Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 230/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252 par. 1, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2024 r., nr 2201-IEW.4251.3.2024/BK w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 lutego 2024 r. nr 2201-IEW.4251.3.2024/BK (UNP: [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 252, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p" po rozpatrzeniu zażalenia W.W. (dalej: "Strona", "Skarżący") od postanowienia Dyrektora IAS z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 2201-IEW.4251.74.2023/KP (UNP: [...]) o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr PP/4211-6/15/05 wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętych dochodów w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US w dniu 5 sierpnia 2016 r. wydał decyzję nr PP/4211-6/15/05,

w której określił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu

w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł.

2.2. Strona od ww. decyzji złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor IAS postanowieniami z dnia 28 października 2016 r. kolejno: stwierdził, że odwołanie Strony od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2.3. Pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r., wskazując, że zawiera wady, o których mowa w art. 247 O.p. uzasadniające stwierdzenie jej nieważności tj.: że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) i z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), zawiera wadę powodującą powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.) oraz w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 O.p.).

Jednocześnie Strona wniosła o wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. w trybie art. 252 § 1 O.p.

2.4. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 2 marca 2022 r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie objętej wnioskiem Strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z powodu tego, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji we wnioskowanym trybie uzależnione jest od rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy

w [...] w sprawie o sygn. akt [...] oraz Sąd Rejonowy w [...] w sprawie o sygn. akt [...].

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. zawieszone zostało również postępowanie w sprawie wniosku Strony o wstrzymanie wykonania opisanej wyżej decyzji ostatecznej Naczelnika US.

Następnie, z uwagi na ustąpienie przyczyny zawieszenia – Dyrektor IAS najpierw postanowieniem z dnia 24 października 2023 r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a potem postanowieniem z 17 listopada 2023 r. podjął postępowanie w sprawie wniosku Strony o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji ostatecznej Naczelnika US.

2.5. Postanowieniem wydanym dnia 14 grudnia 2023 r., Dyrektor IAS odmówił Stronie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r.

2.6. W związku ze złożonym zażaleniem na ww. postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 8 lutego 2024 r. nr 2201-IEW.4251.3.2024/BK utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy podał, że przesłanką wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, zgodnie z treścią art. 252 § 1 O.p. jest zaistnienie prawdopodobieństwa, że jest ona dotknięta jedną w wad wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy.

Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki prawne musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Innymi słowy, prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodująca jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia prawdopodobieństwa musi wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy.

Organ wskazał, iż przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia pierwszej instancji. Przeprowadził szczegółową analizę zaistnienia prawdopodobieństwa wystąpienia wskazanych przez Stronę wad decyzji ostatecznej Naczelnika US. Zbadał też, czy nie wystąpiły inne przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p.

Na podstawie analizy materiału dowodowego oraz przesłanek wnioskowanego wstrzymania organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzja o której mowa wyżej obarczona jest jakąkolwiek wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie odmówiono stronie wnioskowanego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Stwierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, że w dniu 21 grudnia 2023 r. została rozstrzygnięta kwestia nieważności ww. decyzji.

W wydanej decyzji organ odmówił stwierdzenia nieważności. Okoliczność ta potwierdza zatem, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, że jest ona obarczona jedną z wad powodujących jej nieważność. Ponadto, postępowanie prowadzone

w podanym przedmiocie jest tą procedurą, która właściwa jest dla oceny, czy decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uchylenia zakwestionowanego przez Stronę zażaleniem postanowienia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora IAS z dnia 8 lutego 2024 r. Jak podał, zarzuty wobec postanowienia zostaną zaprezentowane za pośrednictwem pełnomocnika z urzędu, o którego ustanowienie wnosi, a w przypadku nieprzyznania mu takiego pełnomocnika zostaną zaprezentowane przez Skarżącego ustnie na rozprawie lub na piśmie, jeżeli Sąd wyrazi na to zgodę. Dodatkowo, Strona wniosła o zwolnienie od ponoszenia kosztów sądowych w całości.

Z akt dotyczących złożonego przez Skarżącego wniosku o przyznanie mu prawa pomocy wynika, że postanowieniem z dnia 21 marca 2024 r. referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przyznał wnioskodawcy prawo pomocy między innymi w zakresie ustanowienia radcy prawnego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie.

5. Ustanowiony pełnomocnik z urzędu, pismem z dnia 14 czerwca 2024 r. doprecyzowując stanowisko Skarżącego w złożonej przez niego skardze wskazał, iż zaskarża w całości opisane wcześniej postanowienie Dyrektora IAS z dnia 8 lutego 2024 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że nie wystąpiły okoliczności opisane w art. 247 § 1 pkt 3, 7 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa, które powinny skutkować wydaniem postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr PP/4211-6/15/05 wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętych dochodów w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł.

W oparciu o sformułowany zarzut, pełnomocnik Skarżącego wniósł:

1) o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 8 lutego 2024 r.

w sprawie o znaku: 2201-IEW-4251.3.2024/BK oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji,

2) o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym o sygn. akt I SA/Gd 149/24 co do faktów: trwania w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej postępowania w sprawie uznania okoliczności uzasadniające wyłączenie Starszego Inspektora – [...] z brania udziału w wydaniu pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego z 5 sierpnia 2016 r. oraz wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r. a nieznanych organowi, który wydał decyzję,

3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu: postanowienia o włączeniu materiału dowodowego Dyrektora IAS znak sprawy: [...] w sprawie dot. postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora IAS nr [...] z dnia 21 grudnia 2023 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr PP/4211-6/15/05 co do faktu trwania postępowania odwoławczego, którego wynik może mieć wpływ na sytuację Skarżącego.

Dodatkowo pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych i o przyznanie pełnomocnikowi wyznaczonemu z urzędu, kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, obejmujących kwotę należną tytułem podatku od towarów i usług wraz ze stosownym oświadczeniem co do braku jej zapłaty w całości, bądź w części. Wniesiono również o rozpoznanie skargi na posiedzeniu jawnym, by Skarżący mógł osobiście uczestniczyć w posiedzeniu, wyjaśnić oraz rozwinąć swoje stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik Strony, przytaczając chronologicznie podjęte

w sprawie czynności podał, iż niezależnie od faktu funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co zdaniem Dyrektora IAS przesądza o zasadności odmowy wstrzymania decyzji ostatecznej, zwrócił uwagę, iż postanowienie to było wydane przed rozstrzygnięciem meritum sprawy, bez przeprowadzenia wszechstronnego zbadania sprawy i załączonych dokumentów, co bezsprzecznie przeczy dyspozycji art. 252 § 1 O.p.

Jak podniósł w dalszej treści pełnomocnik, w dacie wydania przez Dyrektora IAS postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji, jego Mocodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co najmniej dwie skargi, w tym na decyzję Dyrektora IAS utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr PP/4211-6/15/05, sygn. akt I SA/Gd 149/24. Z drugiej strony przed Dyrektorem IAS toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...], w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. Skarżący w ostatnich dniach otrzymał w niniejszej sprawie postanowienie o włączeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, którą to kopie załączył do pisma.

Zarzuty skargi złożonej w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 149/24 jak i postępowania odwoławczego w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US, zarówno

w dacie ich wnoszenia, jak i w dacie wnoszenia niniejszej skargi były i są tak istotne, że mogą wpłynąć na sytuację Skarżącego.

Zdaniem pełnomocnika, organ wydając i podtrzymując decyzję wyrażoną

w postanowieniu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie rozpoznał sprawy w sposób właściwy dla dyspozycji art. 252 § 1 O.p. Wbrew uzasadnieniu zawartemu w ww. postanowieniu, o zasadności wniosku o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej przekonuje fakt, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

a więc zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, jak i w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Pełnomocnik Skarżącego podniósł również, że przedmiotowa decyzja Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 ustawy.

Dyrektor IAS, w ocenie pełnomocnika Strony, bezpodstawnie przyjął, że nie została wypełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na fakt, iż w prawomocnych orzeczeniach wydanych przez Sąd Rejonowy w [...][...] Wydziale Karnym nie stwierdzono popełnienia zarzucanych przez Skarżącego przestępstw, których w toku prowadzonego postępowania wymiarowego miał dopuścić się pracownik US w [...]. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2066/06, pełnomocnik Skarżącego przytoczył, że istotny jest moment zaistnienia okoliczności w związku z którymi wszczęto przeciwko temu pracownikowi postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, nie zaś moment wszczęcia któregoś z tych postępowań. Tym samym w ocenie pełnomocnika, moment powoływania na możliwość popełnienia przestępstwa przez pracownika US pozostaje bez znaczenia, gdyż kluczowym elementem jest sam moment zaistnienia okoliczności w związku z którymi wszczęto przeciwko wymienionemu pracownikowi postępowanie karne. Jak wskazał pełnomocnik Strony okoliczności te wystąpiły, po złożeniu przez Skarżącego pisma z dnia 2 czerwca 2016 r., gdzie zaistniało podejrzenie, iż załączniki do tegoż mogły zostać ukryte przez pracownika US, co miało nastąpić przed wydaniem decyzji Naczelnika US w dniu 5 sierpnia 2016 r. Już powyższa okoliczność wskazuje na uprawdopodobnienie przez Stronę okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

W konkluzji, pełnomocnik Strony skarżącej wskazał, iż biorąc pod uwagę lakoniczność i ogólność uzasadnienia organów obu instancji jednoznacznie wskazuje, że oba postanowienia są wadliwe a skarga jest zasadna i powinna zostać uwzględniona.

6. W odpowiedzi na pismo pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy w piśmie procesowym podał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy w dacie wydania przez Dyrektora IAS – działającego jako organ drugiej instancji zaskarżonego postanowienia z dnia 8 lutego 2024 r., istniała już w obrocie prawnym decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydana na podstawie art. 247 § 1 O.p. Wydanie w dniu 21 grudnia 2023 r. decyzji przez Dyrektora IAS o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr PP/4211-6/15/05 potwierdza, zdaniem organu, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, że wskazana decyzja ostateczna obarczona jest jedną z wad nieważności postępowania.

Odnosząc się jednocześnie do podnoszonej w piśmie z dnia 14 czerwca 2024 r. kwestii prawidłowości wydania ww. decyzji ostatecznej, w szczególności, że przed jej wydaniem "zaistniało podejrzenie, że załączniki do pisma z 2 czerwca 2016 r. mogły zostać ukryte przez pracownika US", organ odpowiedział, że w niniejszej sprawie organy podatkowe mogły jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej ww. decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji dokonał ww. wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wad decyzji powodujących jej nieważność. Organ odwoławczy z kolei, w chwili orzekania – 8 lutego 2024 r. musiał dodatkowo uwzględnić wydaną 21 grudnia 2023 r. przez Dyrektora IAS decyzje odmawiającą stwierdzenia nieważności, o której mowa wyżej, co też uczynił.

Dodatkowo, wskazano, że postępowanie sądowe o sygn. akt I SA/Gd 149/24, (na które powołał się Skarżący) zostało już zakończone. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku wyrokiem z 5 czerwca 2024 r. oddalił skargę W.W. na decyzję Dyrektora IAS wydaną dnia 22 grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia ww. zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 r. w tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe zdaniem organu oznacza, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z 5 sierpnia 2016 r.

Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

W związku z powyższym, Sąd nie był związany zawartym w skardze wnioskiem Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy i rozpoznał sprawę w oparciu o ww. podstawę prawną w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, co z kolei odpowiada treści art. 120 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

7.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy zobowiązany był do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1.

Zatem, warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl przywołanego przepisu jest istnienie prawdopodobieństwa, że decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

W przepisie art. 252 § 1 O.p. mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że przypuszczalne istnienie wady decyzji powodującej jej nieważność odnosi się tylko do wady mającej pewne cechy oczywistości jeszcze przed podjęciem czynności postępowania dowodowego albo ujawniających takie cechy w trakcie trwania tych czynności.

Podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Natomiast okoliczność przedstawienia przez stronę z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało.

Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Ponadto, prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1016/14, z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 1056/21, dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA"). W sytuacji natomiast, gdy owa ocena w zakresie potencjalnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji ostatecznej, nie prowadzi do przyjęcia, że zachodzi prawdopodobieństwo ich wystąpienia, organ odmawia wstrzymania wykonania decyzji.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż z treści art. 247 § 1 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ukierunkowane jest na ustalenie, czy decyzja, której wniosek dotyczy obarczona jest wadą, bądź wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wad tych nie zawiera. Przedstawiony zakres omawianego postępowania wiąże się bezpośrednio z treścią art. 128 O.p. – przepisu

z którego wynika zasada trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

W toku tego postępowania nie orzeka się o prawach i o obowiązkach strony wynikających z prawa materialnego, lecz jego celem jest zbadanie orzeczenia wydanego

w postępowaniu zwykłym, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek wymienionych

w przepisie art. 247 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że nie zaistniało w sprawie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr PP/4211-6/15/05 wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętych dochodów w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Potwierdzeniem dla tak zajętego stanowiska jest również decyzja Dyrektora IAS wydana dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...]odmawiająca stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji.

Wprawdzie – na co Sąd wskazuje z urzędu - od decyzji tej złożono odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 27 maja 2024 r. nr [...], Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa wyżej. Decyzja ta nie jest prawomocna, gdyż została złożona skarga do sądu administracyjnego i będzie podlegała kontroli tut. Sądu, niemniej zauważenia wymaga, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora IAS dnia 8 lutego 2024 r., decyzja z dnia 21 grudnia 2023 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności podanej wcześniej ostatecznej decyzji była już w obrocie prawnym

( doręczenie jej nastąpiło w dniu 11 stycznia 2024 r.).

Ponadto, skoro organ ma obowiązek wstrzymania wykonania decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario, organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny kwestia nieważności decyzji (por. np. wyroki: NSA z 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1173/14, WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1293/10 " CBOSA"). Wobec tego, że w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ odwoławczy w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, była już wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, należało przyjąć, jak prawidłowo uczynił to organ odwoławczy, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wad naruszenia prawa uzasadniające zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami, wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Wartym podkreślenia jest także to, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby w istocie sprzeczne z treścią tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 156/15, CBOSA).

7.4. W ocenie Sądu, wskazywana również przez organ odwoławczy ocena podstaw stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej dokonana przez organ pierwszej instancji, do których Skarżący zaliczył: naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wadę powodującą nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.), jak również, że wykonanie rzeczonej decyzji ostatecznej wywołałoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 O.p.) nie uprawdopodobniła wystąpienie którejkolwiek z nich w decyzji ostatecznej.

Jak podkreślił organ odwoławczy, organ pierwszej instancji dokonał wstępnego badania decyzji w kwestii prawdopodobieństwa istnienia wady powodującej nieważność decyzji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zakwestionowanego zażaleniem postanowienia. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszoinstancyjnego wynika, że na podstawie analizy materiału dowodowego oraz wnioskowanych przez Skarżącego przesłanek nieważności decyzji ostatecznej stwierdził, iż:

1) kwestia właściwości organów podatkowych, która regulowana jest przepisami bezwzględnie obowiązującymi – ustaw podatkowych w tym ustawy Ordynacja podatkowa, w kwestii podnoszonej przez Skarżącego – "właściwości podmiotowej" notariusza pozostaje poza sferą powyższych przepisów,

2) przy przywołaniu ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", Skarżący w sprawie nie wskazał konkretnych przepisów prawa, które miałyby rażąco zostać naruszone wydaną decyzją ostateczną. Wskazał natomiast na świadczące w jego opinii nieprawidłowe działania notariusza związane z nieprawidłowym zakwalifikowaniem nieruchomości, mającym wpływ na wymiar taksy notarialnej oraz możliwość popełnienia przestępstwa przez wskazanego przez Skarżącego pracownika US w [...], który w ramach pełnionych obowiązków uczestniczył w wydaniu decyzji, w której to sprawie Skarżący wniósł stosowne zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w [...].

W powyższym zakresie zarzucane naruszenia nie mają znaczenia dla treści decyzji i nie świadczą o jej wadliwości w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. natomiast z rozstrzygnięć wydanych przez Sądy w sprawach nieprawidłowości jw. wynika, iż sprawy zostały umorzone,

3) brak istnienia wady powodującej nieważność decyzji ostatecznej na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, gdyż przedstawiony w uzasadnieniu wniosku art. 231 k.k., nie może mieć zastosowania,

4) związanie wady określonej w art. 247 § 1 pkt 8 O.p. – że wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą w związku z działaniem pracownika Urzędu Skarbowego w [...], nie znalazło potwierdzenia w zapadłych orzeczeniach sądów. Dodatkowo przy uwzględnieniu art. 239a O.p. (co do wykonalności decyzji) wskazano, że analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że również przesłanka z tego przepisu w kwestii stwierdzenia nieważności nie zaistniała.

Ponadto, stwierdzono na tym etapie sprawy, że brak jest także podstaw do uznania, aby zaistniała jakakolwiek inna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 O.p.

Przy podanych wyżej okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu, nie zostało uprawdopodobnione istnienie wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. i wstrzymania jej wykonania w trybie art. 252 § 1 O.p.

Uprawdopodobnienie, rozumiane jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) musi być wysoce prawdopodobne. Ponadto spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia należy dokonać z uwzględnieniem obiektywnych kryteriów, a nie jedynie subiektywnego stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, ocena prawdopodobieństwa wystąpienia w decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. wad kwalifikowanych, na tym etapie postępowania została w niniejszej sprawie uczyniona. W tym zakresie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Organ pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku istnienia przypuszczalnych wad decyzji powodującej jej nieważność, co potwierdza uzasadnienie postanowienia tego organu. Natomiast organ odwoławczy w chwili orzekania zobowiązany był również uwzględnić wydaną w sprawie decyzję Dyrektora IAS z dnia 21 grudnia 2023 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co też uczynił. Fakt ten miał bowiem decydujące znaczenie dla wydania zaskarżonego postanowienia w kwestii oceny istnienia przesłanki prawdopodobieństwie posiadania jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. decyzji poddanej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności ( por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r. o sygn. akt IGSK 156/15, CBOSA ).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że na tym etapie postępowania w sprawie, brak było zaistnienia przesłanki prawdopodobieństwa istnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p, skutkującej tymczasową ochroną przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Uznanie z kolei w ramach wskazanego wyżej przepisu prawa, na etapie sprawy, kiedy wydano decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wad wskazywanych przez Skarżącego z art. 247 § 1 O.p. byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r. o sygn. akt II FSK 1016/14, CBOSA ).

Odnosząc się dodatkowo do podnoszonego w uzupełnieniu skargi twierdzenia Strony w kwestii "możliwości ukrycia przez pracownika US dokumentów, co miało nastąpić przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r.", jako okoliczności przemawiającej za uprawdopodobnieniem okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, należy wskazać, że powyższe nie znalazło potwierdzenia również w kontekście powołanych przez Dyrektora IAS, a zapadłych przed sądem powszechnym prawomocnych rozstrzygnięć, mianowicie; postanowienia Sądu Rejonowego w [...][...] Wydział Karny w dniu [...] 2022 r. sygn. akt [...] w przedmiocie zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego oraz postanowienia tego Sądu z dnia [...] 2022 r., sygn. akt [...], w sprawie zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa.

W tych okolicznościach Sąd stwierdza, iż zarzut naruszenia art. 252 § 1 O.p. podniesiony w skardze nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7.5. Odnosząc się z kolei do złożonych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2024 r. wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: z akt sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym - sygn. akt

I SA/Gd 149/24, a także dowodu z dokumentu - postanowienia o włączeniu materiału dowodowego Dyrektora IAS znak sprawy: [...] w sprawie dot. postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora IAS nr [...] z dnia 21 grudnia 2023 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r., Sąd stwierdza, że wnioski dowodowe pełnomocnika strony nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sięgając do ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska, wskazać wypada, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę odrębną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyroki NSA w sprawach z dnia 26 czerwca 2029 r., sygn. akt I FSK 1721/16, z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2669/18, CBOSA ).

W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu dotyczącym odmowy wstrzymania decyzji ostatecznej na podstawie art. 252 § 1 O.p. przedmiotem oceny Sądu nie mogło być istnienie przesłanek będących podstawą uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 O.p., jak również ocena postępowania odwoławczego w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Niemniej wskazać należy, że w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS z dnia 22 grudnia 2023 r. wydaną w trybie wznowieniowym w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 149/24, oddalił skargę.

Z treści wydanego wyroku wynika, iż Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, by przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. została spełniona. Wręcz przeciwnie, jak stwierdził w uzasadnieniu wyroku, postępowanie wymiarowe i wydana ostateczna decyzja nie zostały dotknięte wymienioną wadą kwalifikowaną, wobec czego nie istniała podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W wyroku tym Sąd również wypowiedział się w zakresie braku wykazania przez Skarżącego w tym nadzwyczajnym postępowaniu, że w zakresie powołanych przez niego okoliczności i dowodów wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako kwalifikowana wada skutkująca wzruszeniem decyzji ostatecznej.

Sąd w powołanym wyroku stwierdził również, że brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do uznania, że pracownik Urzędu Skarbowego ukrył dokument. Przeczą temu akta zgromadzone w przedmiotowej sprawie, w szczególności pismo Naczelnika US w [...] do Dyrektora IAS z 12 sierpnia 2016 r., w którym organ ten poinformował o przekazaniu do wyższej instancji akt sprawy oraz numeracja akt podatkowych, sporządzona w sposób ciągły i spójny wraz ze spisem akt.

Podobnie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie będzie miało znaczenia przedłożone przy skardze postanowienie, o odmowie organu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dnia 24 maja 2024 r.

Jak wcześniej już podano Sądowi wiadome jest z urzędu, że sprawa z odwołania Strony od decyzji Dyrektora IAS nr [...] z dnia 21 grudnia 2023 r. została zakończona wydaniem przez Dyrektora IAS decyzji dnia 27 maja 2024 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia 21 grudnia 2023 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US, a która to decyzja, będzie przedmiotem kontroli tut. Sądu w związku z wniesioną skargą.

W związku z powyższym złożone wnioski dowodowe nie dotyczyły dokumentów, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zatem nie zasługiwały na uwzględnienie.

7.6. Mając zatem na względzie całokształt przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.