Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1509/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3,art.135, art.145 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1509/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skarg A. N. i M.N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2011 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwotach po 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 15 września 2006 r. nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. i M.N. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwotach po 72.461,30 zł dla każdego z małżonków.

Organ wyjaśnił, że wartość wydatków i zgromadzonego mienia małżonków za 2004 rok wyniosła 335.320,92 zł. Małżonkowie osiągnęli natomiast łączny przychód i środki pozostające do ich dyspozycji w 2004 r. w wysokości 142.092,14 zł. czyli kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 193.228,78 zł.

W wydanych decyzjach organ dokonał analizy uzyskiwanych dochodów i szacunkowej analizy wydatków obojga małżonków za lata 1993-2003, opierając się na zebranej w sprawie dokumentacji. W wyniku tych obliczeń, w ocenie organu kontroli skarbowej, M. i A. N. mogli uzyskać w tym okresie dochody na kwotę 951.931,56 zł, zaś wydatki (zakładając statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny oraz uwzględniając zakupy ww. nieruchomości) wyniosły 816.896,94 zł. Uwzględniono prawie wszystkie wskazane przez podatników dochody, w tym również te, na które nie posiadali - poza własnymi zeznaniami - innych dowodów, jak np. wartość prezentów ślubnych z 1993 r. czy wartość darowizn od rodziców podatniczki, a przede wszystkim deklarowane dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 1997-2003, opodatkowane jedynie w formie karty podatkowej (uznano maksymalną podaną przez podatników wartość dochodów mimo braku rachunków; nie szacowano kosztów).

Wprawdzie na wniosek kontrolujących, podatnicy złożyli w dniu 23 listopada 2005 r. wspólne oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów, z którego wynika że poza środkami pieniężnymi ulokowanymi w banku posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. w domu gotówkę w kwocie 560.000,00 zł, jednakże w czasie kontroli nie wskazali żadnych dowodów uprawdopodobniających fakt uzyskania w okresie poprzedzającym tę datę środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł dochodów umożliwiających zaoszczędzenie takiej kwoty.

Wskutek wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 12 grudnia 2006 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W decyzjach przypomniano w szczególności, że w dniu 22 grudnia 1999 r. podatnicy wydali 213.316,00 zł na zakup nieruchomości. Na zakup tej nieruchomości podatnicy zaciągnęli pożyczkę w spółce z o. o. "P", której M.N. był udziałowcem w kwocie 38.000,00 zł. W dniu 6 kwietnia 2000 r. zaciągnięto dodatkowo kredyt budowlany w kwocie 12.500 EURO na sfinansowanie remontu zakupionego budynku. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą o tym, że małżonkowie posiadane oszczędności przeznaczyli na zakup nieruchomości i w związku z tym nie mogli dysponować wolnymi środkami.

Zasadniczy zarzut podatników dotyczący różnicy w wydatkach i dochodach za lata 1993-2003 i sumy, która miała pozostać do dyspozycji podatnika w gotówce, odparto w ten sposób, iż wyliczenie obrazuje jedynie maksymalną teoretyczną wysokość środków, jaką mógł zaoszczędzić podatnik, podczas gdy wiele wskazanych przez niego źródeł budziło zastrzeżenia. Na tym tle przyjęto, że małżonkowie nie zaoszczędzili wspomnianych wyżej środków, a zatem stan gotówki na 1 stycznia 2004 r. wyniósł 0,00 zł. Nie uwzględniono również zarzutów dotyczących części darowizn wyjaśniając przy tym, że nie jest uzasadnione stosowania art.199a Ordynacji podatkowej, gdyż małżonkowie sami zeznali, iż nie otrzymali takich darowizn, a dopiero później w toku postępowania zaczęli przedstawiać na nie dowody. Nie zaistniały zatem, aż takie wątpliwości, żeby organ musiał korzystać z art. 199a Ordynacji podatkowej. Podobnie co do zysków z handlu walutami - nie przedstawiono na to żadnych dowodów, ani nie zadeklarowano dochodów z tego tytułu do opodatkowania. Nawet jeśli taki dochód został osiągnięty, to należy go zaliczyć do nieujawnionych źródeł. Brak również dowodów na podnoszoną przez skarżącą okoliczność , iż uzyskali odsetki od pożyczki dla spółki "P". Co do stanu gotówki na początek 2004 r., to zdaniem organu bardzo częste transakcje na kontach bankowych świadczą o tym, iż to z nich ponoszono bieżące wydatki na utrzymanie rodziny.

Te decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , który wyrokami z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 158/07 i sygn. akt I S.A./Kr 159/07 uchylił zaskarżone decyzje.

W ocenie Sądu, jedynym zarzutem skarg zasługującym na uwzględnienie jest zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej wnioskowanego w odwołaniu dowodu przesłuchania rodziców M. N. na okoliczność przekazania darowizn.

Natomiast zdaniem Sądu nie były zasadne zarzuty dotyczące błędnych wyliczeń, a to m.in. szacunkowe przyjęcie przez organy kwoty gotówki w wysokości 0,00 zł na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz rozpoczęcie rozliczenia wpływów i wydatków od 1993 r., a nie jak chciał pełnomocnik podatników od 1998 r.

Po ponownym rozpoznaniu spraw decyzjami z dnia 7 października 2008 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Dokonawszy przesłuchania w charakterze świadków I. i A.G. oraz W. i S. N. na okoliczność dokonania w 1999 r. na rzec podatników darowizny po 7.500,00 zł, organ stwierdził, że nie dał wiary tym wyjaśnieniom z uwagi na fakt, iż są one sprzeczne z zeznaniami A. i M.N. złożonymi w czasie przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 11 października 2005 r., gdzie nie wspominali o żadnych innych nieodpłatnych przysporzeniach poza darowiznami ślubnymi.

Informację o uzyskaniu w 1999 r. darowizn Państwo A. i M.N. przekazali organom podatkowym dopiero po otrzymaniu protokołów z kontroli przeprowadzonej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej A.P. w którym wykazano, że ponieśli w 2004 r. wydatki przekraczające środki pieniężne, które posiadali w tym roku o 193.228,78 zł czyli wtedy, gdy byli zainteresowani wykazaniem jak największej kwoty uzyskanych dochodów

Ponadto wykazano, że osoby te nie pamiętają szczegółów darowizny, a jedna z nich zeznała, iż darowizna miała miejsce w Urzędzie Skarbowym, co zdaniem organu było niewiarygodne z uwagi na kwotę darowizny podlegającej zwolnieniu z podatku.

W trakcie postępowania odwoławczego podatnicy dostarczyli nowe zestawienie wydatków i dochodów małżonków za lata 1993-2003 z którego wynikało, że mogli oni posiadać nadwyżki dochodów nad wydatkami. Ponadto do zestawienia dołączono dwie kopie aktów notarialnych z których wynikało, że A.N. w 1994 r. dokonał zbycia 1/3 udziału w nieruchomości na kwotę 46.666,67 zł. a w 2001 r. dokonała zbycia ½ udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 82 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zestawienie przedłożone przez odwołujących się uznał, że nie może ono stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji, albowiem podatnicy w wymienionych pismach nie wskazali żadnych takich dowodów potwierdzających uzyskanie pieniędzy wykazanych w tych zestawieniach, których nie można byłoby sporządzić dla potrzeb obrony w postępowaniu odwoławczym. Podniósł, że kwestia stanu środków gotówkowych Państwa A. i M.N. na dzień 1 stycznia 2004 r. była oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Kr 158/07 i I SA/Kr 159/07, który w wyrokach z dnia 28 lutego 2008 r. uznał, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły przyjmując, że podatnicy na wymieniony dzień nie mogli dysponować kwotą większą od tej, którą zgromadzili na rachunkach bankowych.

Wskutek zaskarżenia tych rozstrzygnięć w drodze skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1636/08 uchylił opisane decyzje z dnia 7 października 2008r. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że większość zarzutów skargi stanowi jednocześnie polemikę z oceną wyroków z dnia 28 lutego 2009 r., co jest niedopuszczalne w świetle art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też kwestionowanie ustaleń organów podatkowych, odnośnie wielkości zasobów gotówkowych zgromadzonych przez skarżących na dzień 1 stycznia 2004r., w oparciu materiał dowodowy i analizy które były przedmiotem oceny tut. Sądu w wyroku z dnia 28 lutego 2009 r. jest niedopuszczalne. W świetle takiego rozumienia art. 153 w/w ustawy za całkowicie chybione uznano zarzuty odnośnie ustalenia poziomu rentowności działalności gospodarczej w latach 1991-1992, oszczędności na zakup nieruchomości w 1999 r., odsetek od pożyczek udzielonych przez skarżących spółce "P" sp. z o. o. czy też kwestii przerzucenia ciężaru dowodowego na stronę.

Niemniej jednak w odniesieniu do oceny materiałów dowodowych przedstawionych przez pełnomocnika na etapie ponownego postępowania dowodowego, a to dwóch kopii aktów notarialnych z których wynika, że w 1994 r. i 2001 r. skarżąca sprzedała udziały w nieruchomości za określoną w umowach gotówkę - zdaniem Sądu dopuszczono się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podzielono również zarzut bezzasadnego obniżenia dochodu podatników w 2004 r. o równowartość określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów. Decyzja nie może być bowiem oparta na przypuszczeniach, symulacjach bądź ogólnikowych założeniach w zakresie poniesionych kosztów bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz dokonaniu stosownych wyliczeń.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrane dowody uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zaskarżone decyzje uchylił oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (decyzje z dnia 12 maja 2010 r. nr [...] i [...]).

Decyzjami z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił małżonkom zobowiązanie w przedmiotowym podatku w kwotach po 72.461,00 zł na imię każdego z nich.

Organ pierwszej instancji uznał, że nieujawniona przez M.N. w czasie przesłuchania go jako strony - po wyrażeniu przez niego zgody - okoliczność uzyskania przez podatniczkę w analizowanym okresie, poprzedzającym dzień 1 stycznia 2004 r. środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży udziałów w dwóch nieruchomościach faktycznie miała miejsce. Ujawniona po raz pierwszy w piśmie z dnia 22 września 2010 r. okoliczność uzyskania w 1994 r. przychodów wynoszących po denominacji 46.666,66 zł oraz w dniu 23 stycznia 2001 r. przychodów w kwocie 82.000,00 zł wzięta została pod uwagę przy dokonywaniu ponownej oceny dowodów zmierzających do ustalenia czy małżonkowie mogli posiadać na dzień 1 stycznia 2004 r. środki pieniężne przetrzymywane w gotówce w kwocie wykazanej w oświadczeniu majątkowym. Fakt nieposiadania przez nich w dniu zakupu nieruchomości przy ul. S., tj. 22 grudnia 1999 r. wolnych środków uzyskanych w okresie poprzedzającym ten dzień, które mogliby przechowywać do 1 styczni 2004 r. organ uzasadnił tym, że przed dokonaniem tej transakcji zakupu małżonkowie dokonali likwidacji lokat, doprowadzili do zwrotu pieniędzy pożyczonych spółce z o. o. "P" oraz uzyskali od tej spółki pożyczkę, a po upływie kilku miesięcy od dnia zakupu nieruchomości zaciągnęli Państwo kredyt bankowy w kwocie 12.500 EURO.

Organ skorygował następnie poprzednią analizę dochodów i wydatków za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2003 r. uwzględniając w dochodach uzyskanych w tym okresie dochody z tyt. sprzedaży przez podatniczkę udziału w nieruchomości za kwotę 82.000,00 zł. Z analizy tej wynika, że małżonkowie teoretycznie mogliby posiadać na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności w kwocie 42.245,45 zł. Na dzień ten podatnik posiadał na rachunku bankowym kwotę 74.977,90 zł, a to oznacza, że wszystkie oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów małżonkowie mieli ulokowane na tych rachunkach.

Kwotę wydatków poniesionych w 2004 r. nie pokrytych ujawnionymi przychodami wyliczono przy założeniu, że małżonkowie nie posiadali na początek roku kwot oszczędności w gotówce którymi mogliby pokryć te wydatki. Wyliczenie to wykazało, że podstawa opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. wynosi 193.228,78 zł. Od podstawy tej wyliczone zostało małżonkom zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r.

W odwołaniach od tych decyzji podatnicy podnieśli, że organ bezzasadnie stwierdził jakoby po dokonaniu zakupu domu w 1999 r. małżonkowie nie dysponowali żadnymi oszczędnościami. Skoro w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że podatnicy mogli posiadać kwotę 230.223,43 zł na początek 2000 r., to nie można tych rzetelnych dowodów zignorować. Według odwołujących się, organ dokonał zabiegu nie znajdującego oparcia w przepisach prawa, gdyż zlekceważył dowody z których bezspornie wynika stan faktyczny powołując się wyłącznie na własna ocenę.

W dalszej części odwołań podniesiono, że organ niewłaściwie ocenił dowody na podstawie których doszedł do wniosku, że na początek 2004 r. podatnicy nie posiadali wolnych środków pieniężnych. Podnosząc okoliczność zlikwidowania w lipcu 1999 r. lokat bankowych organ nie wskazał dlaczego jego zdaniem racjonalnym było zlikwidowanie lokat w lipcu 1999 r. by dokonać zakupu nieruchomości w grudniu 1999r. Według odwołujących się lokaty były likwidowane sukcesywnie od listopada 1998 r. do lipca 1999 r. a zatem gdyby przyjąć, że pieniądze ze zlikwidowanych lokat posłużyły do sfinansowania zakupu domu to należałoby stwierdzić, że pieniądze te nieomal przez ponad rok podatnik przechowywał w gotówce. Według podatników bezpodstawnie wiąże się termin zwrotu pożyczek udzielonych spółce z o. o. "P" z faktem zakupu domu. Termin wymagalności wymienionych pożyczek został określony na dzień 30 października 1999 r. i wyprzedzał on o ponad 50 dni dzień zakupu wymienionych nieruchomości. Kredyt budowlany został zaciągnięty w kwietniu 2000 r. na kwotę 12.500 EURO czyli około 50.000,00 zł, natomiast pożyczki ze spółki "P" zaciągnięte zostały odpowiednio 21 grudnia 1999 r. na kwotę 38.000,00 zł i 19 lipca r. na kwotę 23.000,00 zł. Terminy spłat tych pożyczek wyznaczono odpowiednio na dzień 21 stycznia 2000 r. i 30 listopada 2000 r. Z powyższego wynika, że gdyby małżonkowie rzeczywiście nie dysponowali gotówką na zakup domu, to nie zaciągnęliby pożyczki z terminem płatności przypadającym zaledwie niespełna miesiąc po zakupie. Kwoty pochodzące z lokat ze zwróconych podatnikom pożyczek, jak i zaciągniętych pożyczek i kredytu, zostały przeznaczone na zakup i remont domu. Łącznie, kwota ta wynosi 554.539,43 zł.

W odwołaniach zauważono, że wszelkie kwoty wynikające z zeznań podatkowych zostały przez organ l instancji przyjęte w wartościach netto, czyli po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i wszelkich poniesionych wydatków (remont, leczenie). Wydatki te zostały przez organ odliczone dwukrotnie.

Kontynuując zarzuty dotyczące zaskarżonych decyzji podano, że organ pierwszej instancji nie dokonał szczegółowej analizy dochodów i wydatków za lata 1993 -2003. Do odwołań zostały dołączone tabele obrazujące dochody i wydatki małżonków, która jego zdaniem uwzględnia dochody i wydatki niekwestionowane przez organ pierwszej instancji. Z zestawienia tego wynika, że na koniec 2003 r. małżonkowie dysponowali kwotą 304.419,87 zł co przy uwzględnieniu kwot zdeponowanych na rachunku bankowym daje kwotę 229.441,88zł w gotówce.

Przedstawiając uwagi dotyczące przeprowadzonych dowodów wskazano na wystąpienie następujących nieprawidłowości:

- stwierdzono, że przychody ze sprzedaży udziału podatniczki w nieruchomościach zostały uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, nie wskazując, czy dowody dotyczące tej kwestii uznał za wiarygodne i dlaczego odmówił im wiarygodności, nie zaakceptował stanowiska, że kwoty pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomościach były przechowywane w sejfie do 2004 r.;

- w trakcie postępowania nie kwestionowano faktu, że małżonkowie posiadali w mieszkaniach sejfy i że przechowywali w nich gotówkę, a następnie stanowisko to zakwestionowano podając, że stan gotówki na 1 stycznia 2004 r. wyniósł 0,00 zł.

Dalek w odwołaniach wskazano, że w toku ponownego rozpoznania sprawy został ustalony stan faktyczny odmienny od ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2006 r., a podstawowymi elementami wpływającymi na tę odmienność są dowody, które organ pierwszej instancji przyjął za podstawę ustaleń w postaci:

- aktu notarialnego z 1994 r. dot. sprzedaży przez podatniczkę udziału w nieruchomości za kwotę 46.600,00 zł,

- aktu notarialnego z 2001 r. dot. sprzedaży przez podatniczkę udziału w nieruchomości za kwotę 82.000,00 zł,

- zaświadczenia z banku BPH potwierdzające posiadanie lokat na łączną kwotę 32.000,00zł,

- zaświadczenia z banku lnvest Bank potwierdzające posiadanie lokat na łączną kwotę 33.121,07 zł.

Zdaniem odwołujących się powyższe dokumenty potwierdzają posiadanie przez małżonków kwoty wynoszącej łącznie 193.721,07 zł z tego względu organ pierwszej instancji nie może twierdzić, że środki te pozostają bez wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się wyłącznie na zasadach doświadczenia życiowego.

Decyzjami z dnia 27 kwietnia 2011r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro znaczna część danych stanowiących podstawę dokonania omawianej analizy oparta została na mało wiarygodnych dowodach, to organ pierwszej instancji na podstawie innych okoliczności ocenił czy wynikającą z analizy kwotę oszczędności jaką podatnicy mogli posiadać w gotówce na dzień 1 stycznia 2004 r. można uwzględnić przy wyliczeniu podstawy opodatkowania omawianym podatkiem.

W ocenie organu odwołujący się błędnie założyli, że w tych przypadkach, gdy z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego to za rzetelny materiał dowodowy należy w każdym przypadku uznawać oświadczenia podatników.

W warunkach sprawy nie ma znaczenia dlaczego racjonalnym było likwidowanie lokat bankowych w lipcu 1999 r. skoro nieruchomość zakupiona została dopiero w grudniu tego roku, dlaczego małżonkowie doprowadzili do zwrotu pożyczek od " P" sp. z o. o. oraz kiedy przypadał termin spłaty pożyczki otrzymanej od spółki "P". Przy ocenie jakiej dokonał organ pierwszej instancji ważne jest natomiast to, że w okresie poprzedzającym dzień zakupu nieruchomości podatnik wyegzekwował od spółki "P" zwrot udzielonych jej pożyczek, że nie zakładał nowych lokat bankowych i pożyczył od wymienionej spółki kwotę 38.000,00 zł.

Przy ustalaniu dochodu wynikającego z zeznań podatkowych w poszczególnych latach rzeczywiście organ pierwszej instancji uwzględnił dochód netto a więc pomniejszony o wszelkie odliczenia dokonane w zeznaniu (w tym wydatki na remont i leczenie). Jednak w końcowym zestawieniu dochodów i wydatków za poszczególne lata kosztów tych już nie ujmowano po stronie wydatków jak niesłusznie sugerują odwołujący się.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że zarzuty dotyczące kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą polegających na prowadzeniu parkingu są zarzutami bezpodstawnymi. Organ pierwszej instancji nie zaniechał dokonania ustaleń w zakresie kosztów dotyczących tej działalności lecz z przyczyn niezależnych od niego nie mógł wydatków tych ustalić. W takiej sytuacji organ wziął pod uwagę takie okoliczności jak: zwolnienie z opłat czynszowych, dzierżawa parkingu, wykonanie prac modernizacyjnych systemem gospodarczym, a w konsekwencji przyjął najkorzystniejsze dla podatników rozwiązanie, tj. uznał, że nie podatniczka ponosiła żadnych kosztów związanych z działalnością dot. parkingu.

Wymienione w odwołaniach zeznania świadków, które mają świadczyć o utrzymywaniu małżonków przez rodziców są zdaniem organu mało wiarygodnymi dowodami, ponieważ złożone one zostały przez najbliższą rodzinę. Osoby te zeznając, że łożyły na utrzymanie małżonków nie wskazały żadnych okoliczności, które by świadczyły, że tak mogło być.

Zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym w związku z prowadzonym postępowaniem karnym o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego włączonym do akt sprawy na wniosek podatników nie uznano za dowody uzasadniające zmianę zaskarżonej decyzji, gdyż Sąd ten do chwili obecnej nie ocenił tych dowodów.

Podkreślono również, że organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że odwołujący się pokrywali jakieś wydatki z zasobów pieniężnych, które pozostały na początek 2000 r., gdyż zawsze uznawały, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1 stycznia 2000 r. żadnych oszczędności.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili organowi naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 a, art. 200 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej skarżący upatrują w tym, że po poinformowaniu strony o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego organ przeprowadzał jeszcze dowody w postępowaniu. Organ był zatem zobowiązany do ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy i wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie, czego w niniejszej sprawie zaniechano.

Zdaniem skarżących ocena zasadności działań dokonanych przez kontrolowanych w 1999 r i 2000 r. leży poza zakresem kompetencji organ. Skoro bowiem w oparciu o zgromadzony i rzetelny materiał dowodowy organ ustalił, że kontrolowani mogli posiadać kwotę 230.223,43 zł na początku 2000 r., to nie może tych rzetelnych dowodów zignorować stwierdzając, że działania podejmowane przez podatników są "bezzasadne".

W skargach ponownie zarzucono, że organy podatkowe dwukrotnie uznały za poniesione wydatki wszelkie koszty wykazane wcześniej w zeznaniach podatkowych. Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym to na organie podatkowym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego. Fakt, że postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone, a zgromadzone dowody nie zostały ocenione, pozostaje bez wpływu na ustalenia niniejszego postępowania, a w szczególności nie zwalnia organu z dokonania analizy tych dowodów. Zarzucono również, że organy bezpodstawnie przyjęły, że sam fakt złożenia zeznań przez najbliższą rodzinę czyni zeznania niewiarygodnymi.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniami z dnia 19 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Kr 1150/11 i I SA/Kr 1151/11 zawiesił postępowania sądowe mając na względzie, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt 18/09 ze skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. przepisów, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych rozstrzygnięć.

Na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowania w niniejszych sprawach jako, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie sygn. akt SK 18/09, nadając im nowe sygn. akt I SA/Kr 1509/13 i I SA/Kr 1510/13. Następnie działając na zasadzie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1509/13 i I SA/Kr 1510/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1509/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W okolicznościach sprawy skargi musiały zostać uwzględnione, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywali skarżący, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach zarzutów.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach było stwierdzenie, czy skarżący A.N. i M.N. w 2004 r. uzyskali przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów ( art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżone decyzje zostały wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.