Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1446/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 219/21 w sprawie ze skargi S.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 września 2021 r., III SA/Wa 219/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. S.A. z siedzibą w W.(zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Skarżąca przyjęła politykę wynagrodzenia osób zatrudnionych, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka. Pracownicy Skarżącej, w zakresie w jakim mają wpływ na podejmowane decyzje inwestycyjne, ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań, są wynagradzani w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

– wynagrodzenia stałego,

– zmiennych składników wynagrodzenia, w których co najmniej 50% stanowią instrumenty finansowe, które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

Skarżąca zapytała, czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1487 - zwanego dalej Rozporządzeniem) instrumentów finansowych, przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.?

Organ nie zgodził się w pełni ze stanowiskiem Skarżącej i wydał interpretację. w której stwierdził m.in. że jej stanowisko: ,,w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia pracownikom w postaci jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego (...):

- w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa - jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie -jest nieprawidłowe.".

3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zaznaczył, że gdyby pracownicy nie otrzymywali części wynagrodzenia w formie narzuconej przez Rozporządzenie, można spodziewać się, że otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście. Powyższe przeczy tezie, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenia o charakterze nieodpłatnym. Mimo, że otrzymane przez pracownika świadczenie w formie instrumentów finansowych związane jest z pracą świadczoną przez pracownika na rzecz Skarżącej, świadczenie to nie spełnia normy prawnej ujętej w art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

4. Powyższemu wyrokowi uwzględniającemu skargę organ interpretacyjny zarzucił naruszenie:

1) art. 11 ust. 1, 2 i 2a w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 oraz art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną ich wykładnię oraz ich niezastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że dokonywane przez Skarżącą wypłaty wskazanych instrumentów finansowych nie stanowią w momencie ich wypłaty przez Skarżącą przysporzenia majątkowego, mającego charakter nieodpłatnego świadczenia dla osób/pracowników objętych postanowieniami "Polityki wynagrodzeń", a tym samym w związku z dokonywaniem wypłaty wskazanych instrumentów finansowych nie będą na Skarżącej ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczaniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów z

nieodpłatnych świadczeń u określonych osób/pracowników objętych postanowieniami "Polityki wynagrodzeń", gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do przeciwnego wniosku, tj. że po stronie ww. osób w momencie wypłaty wskazanych instrumentów finansowych nastąpi przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ww. przepisów, co w konsekwencji spowoduje konieczność zakwalifikowania tych przychodów przez Skarżącą wobec osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy do przychodów stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś wobec osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście - do przychodów stosownie do art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a w rezultacie na Skarżącej będą ciążyć obowiązki płatnika zgodnie z art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynika z niego, że przychodem są tylko te aktywa, które zostały faktycznie otrzymane (postawione do dyspozycji).

Tymczasem - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o interpretację - pracownicy skarżącej w momencie przyznania im zmiennego składnika wynagrodzenia nie otrzymują żadnego przysporzenia, gdyż obowiązuje ich okres wstrzymania, czyli czas, w którym nie mogą zrealizować jednostek uczestnictwa. Jak wskazał bowiem sąd pierwszej instancji: "Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają >>okresowi wstrzymania<<, w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia. Dokładna długość okresu wstrzymania jest określona w odrębnych dokumentach, regulujących wypłatę wynagrodzenia na rzecz pracowników.". Z tego wynika, że na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Nie można zatem uznać, iż samo objęcie jednostek uczestnictwa powoduje powstanie przychodu u pracownika. Przychód ten jednak może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub ich odkupu przez zarządzane przez Skarżącą fundusze.

Powyższa argumentacja dowodzi jednak tylko, że przychód z wynagrodzenia zmiennego otrzymanego w jednostkach uczestnictwa, których nie można zrealizować z uwagi na klauzulę okresu wstrzymania w zawartych umowach z pracownikami, nie powstaje w momencie objęcia jednostek uczestnictwa. Nie odnosi się natomiast do kwalifikacji środków otrzymanych z realizacji tych praw do odpowiedniego źródła przychodów wymienionego w u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że pracownik - realizując prawo z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę - osiąga przychody ze stosunku pracy. Ustawa podatkowa wyróżnia źródło przychodów – stosunek pracy – art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a zawarta w ustawie definicja przychodów ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje się, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy przepis tylko przykładowo wymienia rodzaje świadczeń, które są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. Istotne jest natomiast to, że są nimi wszelkiego rodzaju dochody z tego źródła.

Analizując charakter wynagrodzenia zmiennego na tle niniejszej sprawy, należy wskazać, że prawo do niego wynika z postanowień "Polityki Wynagrodzeń", który to dokument jest podstawową regulacją m.in. zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Wynagrodzenie zmienne przysługuje po spełnieniu warunku związanego najczęściej z wynikami pracy, ma charakter okresowy. Poddaje się ponadto kontroli co do przesłanek przyznawania i ustalenia wysokości, jest składnikiem wynagrodzenia, bowiem posiada cechy charakterystyczne dla wynagrodzenia. Nie ulega wątpliwości, że wskazane dokumenty, a także rozporządzenie MF stanowiące podstawę ich wydania należy zaliczać do zdefiniowanych w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy źródeł prawa pracy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego za utrwalony uchodzi pogląd, zgodnie z którym do źródeł prawa pracy zalicza się regulaminy premiowania. Mogą one w szczególności zawierać normy, które w stosunku do pracowników zajmujących stanowiska kierownicze nadają świadczeniu w postaci premii uznaniowy charakter nagrody (zob. np. wyrok SN z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt II PSKP 8/22, OSNP 2023/3/29 i podane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie również ustanowiono zasady wynagradzania dla osób zarządzających funduszem, choć z regulacji tych wynika, że nie mają one charakteru uznaniowego, lecz są dookreślone w dokumentach wewnętrznych, stanowiących politykę wynagradzania.

Jak wynika z § 1 pkt 3 Rozporządzenia - zasady wynagradzania pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych odnoszą się m.in. do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Ponadto z § 6 ust. 1 pkt 5 tego Rozporządzenia wynika, że "przyznanie lub zmiana uprawnień do uzyskania zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników nie powinny następować częściej niż raz w roku". Wobec tego zasady wynagradzania są z góry ustalone, co jest elementem charakterystycznym dla umowy o pracę i powoduje możliwość dochodzenia tego wynagrodzenia przed sądem. Prawo do wynagrodzenia zmiennego ma charakter roszczenia - w przypadku spełnienia przez pracownika określonych warunków.

O braku możliwości kwalifikacji przychodu z realizacji jednostek uczestnictwa do przychodów ze stosunku pracy na gruncie prawa podatkowego nie przesądza treść art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem: "Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.". Jakkolwiek przepis ten nie stanowił przedmiotu sporu i wprost nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi jednak o rozstrzygnięciu kolizji przy kwalifikowaniu przychodów do danego źródła. Ustawodawca wprowadził tę regulację, gdyż wątpliwości budziło zakwalifikowanie przychodów pracowników uczestniczących w programach motywacyjnych. W rozpoznawanym przypadku kolizja ta nie występuje, bo nie ulega wątpliwości, że prawo do instrumentów finansowych pracownik realizuje tytułem wynagrodzenia za pracę, a tego rodzaju przychód mieści się z kolei w przychodach ze stosunku pracy. Za sprzeczną z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania traktować należałoby sytuację, w której przychody z tytułu umowy o pracę byłyby opodatkowane w sposób zróżnicowany w zależności od kategorii instrumentu finansowego, który w obu przypadkach otrzymywany i realizowany jest z tytułu umowy o pracę. Państwo jest "zobowiązane do respektowania fundamentalnych zasad sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) i wywodzonej z niej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) – por. J. Marusik, Konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania a system ulg, zwolnień, odliczeń, kwot wolnych i kosztów w podatku dochodowym, Studia BAS, Nr 2 z 2018 r., str. 67-91.

Wobec tego, w ocenie składu orzekającego, o kwalifikacji przychodu do danego źródła decyduje tytuł prawny ich uzyskania – w tym przypadku stosunek pracy. Uzyskanie przychodu z tytułu przedstawienia do odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa tytułem wynagrodzenia za pracę przesądza o uznaniu takiego przychodu za przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych.

Uzyskanie przychodów z odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa w ramach źródła "stosunek pracy" nie powoduje jego przekwalifikowania na źródło "kapitały pieniężne". Opodatkowaniu z tytułu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podlegają podatnicy inwestujący w jednostki funduszy inwestycyjnych, a nie pracownicy otrzymujący przychody z tego tytułu na podstawie umowy o pracę.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przychód z praw wynikających z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę powstaje w momencie ich umorzenia (spieniężenia), w którym to pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia i należy kwalifikować go do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił tym samym poglądu prezentowanego w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1609/20 w zakresie kwalifikacji prawnej tych przychodów.

W odpowiedzi na skargę strony skarżącej organ podniósł(k. 39), że zasadnie przyjął, że przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego w postaci instrumentowi finansowych powstanie po stronie pracowników zarówno w momencie wypłaty (otrzymania) instrumentów finansowych, jak i w momencie ich zbycia na rzecz funduszu w celu umorzenia. Organ przyjął zatem dwustopniowość uzyskiwanego dochodu przez pracowników funduszy: pierwszy raz z momentem ich wydania, a następnie realizacji. Stanowisko organu uznać należało za nieprawidłowe. Jednocześnie spowodowało to sytuację, w której pomimo że interpretacja była błędna, zaskarżono ją jedynie w części (Skarżąca w skardze wnosiła o "uchylenie interpretacji w zaskarżonej części"- k. 3 akt sądowych). Tym samym drugie zagadnienie nie było poddane kontroli sądowej, mimo że pozostaje ono w ścisłym związku z pierwszym z nich i nie jest możliwe odniesienie się tylko do wyodrębnionej części interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym przypadku brak było podstaw do uznania, że na zadane pytanie można udzielić odpowiedzi w częściach stanowiących odrębny przedmiot interpretacji. Tym samym fragmentaryczna kontrola sądowa tej interpretacji także nie rozstrzygałaby sporu prawnego, który był jej przedmiotem. Przypomnieć należy bowiem, że przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie była tylko ta część interpretacji indywidualnej, w której organ uznał za nieprawidłowy pogląd Skarżącej, stając na stanowisku, że przychód u wskazanych we wniosku pracowników powstaje nie tylko w momencie umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, lecz także w momencie wypłaty (wydania) zmiennych składników wynagrodzenia w postaci tych instrumentów finansowych.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając skargę kasacyjną uznał ją za nieuzasadnioną z uwagi na to, że dotyczyła ona jedynie kwestii momentu uzyskania przychodu, nie zaś jego kwalifikacji do właściwego źródła przychodów.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niniejszej uzasadnienie oparto o argumentację dotyczącą kwalifikowania przychodu ze stosunku pracy. Analogicznie należy uznać, że ma ona odpowiednie odniesienie do przychodów osiąganych z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.