Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2007/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. spraw ze skarg Z. T. i E. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami Nr [...] i Nr [...] z [..] października 2008 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. odrębnie Skarżącemu – E.T. w wysokości 37.104,30 zł i Skarżącej – Z.T. w wysokości 33.150,40 zł.

Organ ustalił, że w latach 1999-2006 Skarżący kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sukcesywnie sprzedawali, składając oświadczenia, że środki ze sprzedaży działek budowlanych wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ww. przychody - ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych w celu dalszej odsprzedaży - winny być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), bowiem wskazuje na to definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.; dalej "P.d.g."). Zakwalifikowanie przez Skarżących ww. przychodów do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. było zatem nieprawidłowe. Naczelnik uznał również, że Skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., a ich księgi podatkowe w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości są nierzetelne.

W celu dokonania wymiaru podatków Organ przyjął koszty zakupu działek w wysokości wynikającej z aktów notarialnych przedłożonych w trakcie kontroli. Ustalił ponadto, że w 2002 r. małżonkowie osiągnęli dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ze Spółki "M.", w której posiadali: Skarżący 60%, Skarżąca 40% udziałów. Skarżący osiągał także dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, odliczył ponadto straty z lat ubiegłych - 2.692,96 zł (do wysokości wykazanego dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej). Strata za 1999 r. i 2000 r. wyniosła: 3.363,75 zł, dlatego Organ pierwszej instancji przyjął ją do odliczenia w pełnej wysokości. Skarżący przekazał też darowiznę na rzecz budowy sali gimnastycznej - 10.000 zł, która nie przekraczała 15% dochodu zadeklarowanego, możliwe było więc przyjęcie do odliczenia pełnej jej kwoty.

Skarżący w odwołaniach od ww. decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 272 i art. 275 O.p. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 23 ust. 2, art. 28 u.p.d.f. i art. 193 § 1 O.p. oraz art. 2 P.d.g.

Podnieśli, że organ pominął lub nie ustalił okoliczności, które wskazują, że sprzedaż nieruchomości w 2002 r. nie miała charakteru działalności gospodarczej. Zakup ziemi, a następnie jej podział nie świadczy o podejmowaniu zorganizowanej działalności, mającej zawodowy charakter. Wskazali, że nie prowadzili działalności marketingowej ani reklamowej związanej ze sprzedażą działek - co przemawia przeciwko uznaniu sprzedaży za działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami Nr [...] i [...] z [...] czerwca 2009 r. Uchylił obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2008 r. określając następnie zobowiązania w niższej wysokości: Skarżącemu - 31.610,30 zł, Skarżącej – 27.656,40 zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2, 3, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.f.".

W uzasadnieniu wskazał, że przyjął większe niż Organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów oraz pozostałe wydatki w związku z: 1) przedłożeniem przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym 3 wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego dotyczących działek 18/16, 18/18 w K. i 16/13 w P.; wykazaniem poniesienia 3 opłat za przyłącza wodociągowe działek 16/13, 16/14 w P. i 18/16 w K.; 2 opłat za przyłącze elektryczne działki w P. 16/18 oraz działki 130 w U. oraz 2) dowodami wpłat przedstawionymi przez Urząd Gminy w P. dotyczących wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego działek 130/5, 129/6 w U. oraz 16/14 w P.Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w 2002 r. małżonkowie osiągnęli dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ze Spółki "M.".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący sprzedając 11 czerwca, 30 lipca, 12, 13, 28 sierpnia, 5 listopada, 10 i 30 grudnia 2002 r. działki w K. (nr 18/18, 18/19, 18/16, 18/4, 18/5, 18/3 plus udział w 18/1), P. (nr 16/13, 16/15, 16/16 plus udział w 17/3, 17/14, 16/19, 16/20), U. (129/6, 130/5 plus udział w 129/1) składali oświadczenia, zgodnie z którymi środki uzyskane z ich sprzedaży miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Sprzedaży 8 działek dokonali ze znacznym zyskiem, co potwierdza analiza transakcji nabycia i sprzedaży działek. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek przez Skarżących świadczy zakupienie dużego obszaru ziemi i podzielenia go - po przeprowadzeniu wszelkich formalności geodezyjnych i prawnych - na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. O ciągłości działalności gospodarczej może świadczyć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek w ciągu roku. O zorganizowanym charakterze sprzedaży świadczy natomiast powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku. Przychody Skarżący ze sprzedaży działek z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży, w związku z tym, powinny być zaliczone do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a nie do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Do Skarżących nie miał więc zastosowania art. 21 ust. 2 pkt 32 u.p.d.f., który odnosi się jedynie do przychodów ze źródła wskazanego w art. . 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychody uzyskane przez podatników nie podlegały zwolnieniu także na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., gdyż podział nieruchomości, ponoszenie wydatków za wypis z planu zagospodarowania oraz opłaty za przyłącze do sieci elektrycznej świadczą, że sprzedane w 2002 r. działki utraciły charakter rolny.

Odnosząc się do zarzutu przesłuchania w charakterze strony Skarżącego oraz niestwierdzenia w toku czynności sprawdzających żadnych uchybień, stwierdził, że dokonywanie ww. czynności na mocy art. 275 § 1 i 272 O.p. nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie, jeśli wątpliwości w świetle przedstawionych dokumentów dotyczą za każdym razem innych okoliczności.

Organ odwoławczy zauważył także, iż sprzedaż działek jest przedmiotowo zbliżona do pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i gruntami, a wykonywanie przez Skarżącego kilku rodzajów działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi całość, czyli jedno źródło przychodów z działalności gospodarczej. Odnosząc się do faktu zgłoszenia przez Skarżącego zawieszenia od 1 lipca 2002 r. prowadzenia działalności gospodarczej, wyjaśnił że postępowanie obejmowało cały 2002 r., w którym występuje źródło przychodu. O tym, czy prowadzona jest działalność gospodarczą decydują obiektywne okoliczności konkretnej sprawy, pewien indywidualny ciąg zdarzeń. Zawieszenia działalności gospodarczej nie może mieć wpływu na podjęte decyzje, skoro Skarżący sprzedawali działki na własny rachunek i we własnym imieniu. Zdaniem DIS Skarżący prowadzili działalność gospodarczą, czerpiąc z niej określone zyski.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący powinni zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.f. przez uznanie, że Skarżący nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie; 3) art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.f. przez uznanie, iż Skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie; 4) art. 121 i art. 122 O.p. przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie; 5) art. 229 O.p i art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów w postaci zestawienia rachunków na budowę budynku mieszkalnego w 2002 r., które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek; 6) art. 187 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na założony z góry cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając wnioskowane dowody - brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej; 7) art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wydanych wobec Skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a" połączyć sprawy Skarżących w celu ich łącznego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik Skarżących radca prawny, w związku z wezwaniem Sądu z 16 lutego 2010 r. w piśmie z 26 lutego 2010 r. przesłał zestawienie rachunków za 2002 r.; wniósł również o dopuszczenie dowodu z fotografii działek 18/5, 18/4 sprzedanych w 2002r. oraz decyzji z 20 lutego 2006r. i 5 lutego 2009r. ustalających wymiar podatku rolnego, na okoliczność, że ww. działki nie utraciły rolnego charakteru w wyniku sprzedaży. W odniesieniu do działki 18/3 podniósł, że dysponuje decyzją z 20 lutego 2006 r., z której wynika, że działka ta nie utraciła rolnego charakteru; stwierdził, że również działka 16/14 jest w dalszym ciągu rolna, ale brak kontaktu z właścicielem uniemożliwia uzyskanie kopii decyzji ustalającej podatek rolny. Zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w całości, prowadząc postępowanie na z góry założony cel, co uchybia przepisom postępowania. W piśmie procesowym z 10 maja 2010 r. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – dwóch pracowników Urzędu Skarbowego w P. na okoliczność sporządzenia protokołu 6 marca 2003 r., w którym stwierdzono, że Skarżący nie podlegają podatkowi dochodowemu.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów w postaci kserokopii rachunków za 2002 r. oraz dowody załączone przy piśmie z 26 lutego 2010 r. oraz odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków dwóch pracowników Urzędu Skarbowego. Sąd na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. dopuścił z urzędu, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze akt III SA/Wa 1328/08.

Wyrokiem z 15 lipca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1444/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje. Sąd uznał, że organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie jednej z podstawowych reguł postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przedstawionych dowodów (rachunków na budowę budynku mieszkalnego), jak również okoliczności, że Skarżący w 2002 r. budowali dom, w kontekście jednoczesnego kwestionowania składanych przez Skarżących oświadczeń o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, narusza zdaniem Sądu zasadę zaufania do organu podatkowego drugiej instancji. Sąd uznał za zasadne zarzuty skarg, że organ odwoławczy prowadził postępowanie podatkowe ukierunkowując go na z góry założony cel i choć dysponował dowodami przedstawionymi przez Skarżących w postaci zestawienia wydatków na budowę domu mieszkalnego w 2002 r., a tym samym znając okoliczność, że Skarżący budowali dom oraz, że działalność gospodarcza została zawieszona, nie wziął ich pod uwagę.

Dalej Sąd wskazał, że nie kwestionuje, że organy podatkowe dokonywały ustaleń faktycznych, co do prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu o treść umów sprzedaży; niewątpliwe jest, że w 2002 r. sprzedano 8 działek oraz, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona także w innych latach podatkowych, a ich cena kilkakrotnie przewyższała cenę ich nabycia. Jednakże, zdaniem Sądu, nawet prowadzenie przez Skarżących działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości w kolejnych latach podatkowych nie oznacza, że Skarżący, zawieszając tą działalność w 2002 r., nie mogli sprzedawać nieruchomości stanowiących ich majątek dorobkowy poza prowadzoną działalnością gospodarczą – czyniąc użytek z przysługującego im prawa własności - szczególnie gdy środki ze sprzedaży tychże nieruchomości przeznaczyli, stosownie do oświadczeń złożonych organom podatkowym, na budowę domu mieszkalnego. Rolą organów podatkowych było –zdaniem Sądu - przeanalizowanie przedłożonych przez Skarżących zestawień rachunków, zwrócenie się o przedstawienie oryginałów dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków na budowę domu mieszkalnego, a następnie dokonanie ocen, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że skoro możliwe jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą, to możliwe jest również zakwalifikowanie przychodów z tego tytułu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jak również skorzystanie w takim przypadku ze zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd uznał zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jednocześnie stwierdził, że ze względu na braki w ustaleniach faktycznych niemożliwa była prawidłowa subsumcja hipotez norm prawnych wyrażonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2563/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z przytoczonych i niezakwestionowanych jednoznacznie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen organów podatkowych wynika, że "w latach 1999 – 2006 skarżący kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sukcesywnie sprzedawali, składając oświadczenia, że środki ze sprzedaży działek budowlanych wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu na budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego"; "niewątpliwe jest, że w 2002 r. sprzedano 8 działek oraz że sprzedaż nieruchomości była prowadzona także w innych latach podatkowych, a ich cena kilkakrotnie przewyższała cenę ich nabycia".

Sąd kasacyjny podkreślił, że przywoływane ustalenia i oceny przedstawione zostały także w sprawie II FSK 199/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając - wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. - skargę kasacyjną Skarżącej zaakceptował trafność zakwalifikowania powoływanego obrotu nieruchomościami, jako działalności gospodarczej w roku 2001, pomimo tego że podatnicy twierdzili i argumentowali, że działalności takiej nie prowadzili. Stwierdził, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku w istocie rzeczy opiera się na ustaleniu dotyczącym oświadczenia podatników, że z dniem 1 lipca 2002 r. zawieszają oni prowadzoną działalność gospodarczą "do odwołania".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji z niewątpliwym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie rozważył, czy materiał dowodowy zgromadzony w skontrolowanym postępowaniu podatkowym daje dostateczne podstawy do uzasadnionej oceny, że w związku z oświadczeniem podatników o zawieszeniu działalności gospodarczej postępowanie ich w analizowanym zakresie uległo jakimkolwiek zasadniczym oraz istotnym zmianom; a było szczególnie ważne w kontekście ustaleń organów podatkowych, że w 2002 r. podatnicy sprzedali ze znacznym zyskiem 8 działek i w ogólniejszej, wcześniej powołanej, konstatacji w przedmiocie kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 1999 – 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu. Stwierdził także, że uzasadnione ustalenie i ocena w przedmiocie prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami gruntu ma podstawowe znaczenie dla następnego dopiero w relacji do tych kwestii zagadnienia zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ponieważ nie dotyczy ono przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeprowadzonej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z tych powodów uznał, że w celu umożliwienia Sądowi pierwszej instancji ponownego zbadania i prawidłowego – dostatecznie wnikliwego i opartego na konkretnym materiale dowodowym rozważenia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy wyrok należało uchylić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2563/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu." Dlatego przy ocenie, czy przychody uzyskiwane przez Skarżących ze sprzedaży działek w 2002 r. zaliczyć należy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 czy art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy wszystkie okoliczności związane z ich uzyskaniem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 tej. ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podstawowe ustalenia w sprawie organy podatkowe dokonały w oparciu o treść umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, w których małżonkowie Tokaj występowali jako strona sprzedająca działki gruntu lub udziały w ich współwłasności. Bezsporne jest, że w 2002 r. Skarżący sprzedali: 11 czerwca, 30 lipca, 12, 13, 28 sierpnia, 5 listopada, 10 i 30 grudnia działki w K. (nr 18/18, 18/19, 18/16, 18/4, 18/5, 18/3 plus udział w 18/1), P. (nr 16/13, 16/15, 16/16 plus udział w 17/3, 17/14, 16/19, 16/20), U. (129/6, 130/5 plus udział w 129/1). Sprzedaży 8 działek dokonali ze znacznym zyskiem, co potwierdza analiza transakcji nabycia i sprzedaży działek. Każdorazowo składali oświadczenia, że środki uzyskane z ich sprzedaży miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Działalność ta była kontynuacją działalności polegającej na obrocie nieruchomościami prowadzonej m.in. w 2001 r. Przypomnieć należy, że w sprawie II FSK 199/09 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając - wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. - skargę kasacyjną p. Z. Tokaj zaakceptował trafność zakwalifikowania powoływanego obrotu nieruchomościami, jako działalności gospodarczej, pomimo tego że podatnicy twierdzili i argumentowali, że działalności takiej nie prowadzili. Okoliczności działania Skarżących w 2002 r. nie odbiegały od tych z 2001 r.

W 2002 r. przepisy podatkowe nie zawierały definicji ustawowej pojęcia "działalność gospodarcza". Wynikała ona jednak z norm zawartych w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wedle tego przepisu działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podane wyżej wszystkie elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego odpowiadają ustalonym w ustawie przesłankom odróżniającą działalność gospodarczą od innych form działalności, na co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji. Czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są pozarolniczą działalnością gospodarczą. Prowadzona przez Skarżących sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem i co wynika z analiz transakcji zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzieleniu ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych i geodezyjnych w krótkim okresie od zakupu, na kilka lub kilkanaście działek.

Dokonywanie powyższych czynności skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniem ich na zasadach ogólnych, określonych dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa i na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty należnego podatku. Z § 2 tego przepisu wynika, że co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei z § 3 wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca podatek w wysokości wyższej od zeznanej może być wydana dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Ordynacja podatkowa określa zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, w tym także czynności sprawdzających. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że działania organu podatkowego unormowane w Ordynacji podatkowej w dziale dotyczącym czynności sprawdzających nie tworzą powagi rzeczy osądzonej. Dlatego też określona konkluzja zawarta w protokole z czynności sprawdzających nie stwarza gwarancji dla podatnika, że działania czy też dokumenty poddane ocenie nie zostaną inaczej zakwalifikowane (ocenione) w podjętym później postępowaniu podatkowym.

Wyjaśnić przy tym należy, że sporządzenie protokołu i wynikające z niego stwierdzenia odnosiły się wyłącznie do podatku dochodowego w formie zryczałtowanej (10 % ). W związku z tym, że Podatnicy nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mogli skorzystać z tej formy opodatkowania oraz z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 tej. ustawy.

Nie mają żadnego wpływu na kwalifikację źródła przychodu i jego opodatkowanie okoliczności, że małż. T. sprzedając w 2002 r. działki składali do organu I instancji oświadczenia, zgodnie z którymi środki uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Brak jest bowiem prawnej możliwości objęcia skarżących zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jako że zwolnienie to dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, a nie sprzedaży następującej w rezultacie wykonywania działalności gospodarczej, jak to ustalono w rozpoznanej sprawie. Zarzuty skargi odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Analogicznie należy ocenić zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania a właściwie niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmowało przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym jednak, że nie dotyczyło ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Bezsporne jest, że nabyte przez skarżących nieruchomości oraz udziały w ich współwłasności miały charakter rolny.

Zauważyć należy, że ww. przepis zwalnia "przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji w 2002 r. przychód był opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10 oraz z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. II FSK 877/10.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy oceniony został w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski oraz uznając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone decyzje naruszają prawo, jak również nie znajdując innych podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.