Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2471/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 23 § 4, art. 23 § 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 393/16 w sprawie ze skargi S. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Bk 393/16, oddalił skargę S. P. i P. P. (dalej jako: "strony" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w innej kwocie, aniżeli została zadeklarowana. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że P. P. prowadząc działalność gospodarczą, pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe P. P. P., polegającą m.in. na sprzedaży kruszywa naturalnego (żwiru i piasku), zaniżył w 2013 r. przychód ze sprzedaży na rzecz PPH M. Sp. z o.o. co najmniej 172.418,41 tony kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem) na łączna kwotę (netto) 258.627,62 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 16 lutego 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że strona w dniu 2 września 2013 r. zawarła umowę nr [...] z PPH M. Sp. z o.o., której przedmiotem była sprzedaż żwiru w szacunkowej ilości ok. 250.000 ton. Natomiast spółka M. w dniu 25 września 2013 r. zawarła umowę nr [...] z B. S.A. na dostawę piasku do budowy nasypów (loco kopalnia) w szacunkowej ilości ok. 350.000 ton. Piasek miał być eksploatowany z kopalni S1 i S2. W dniu 30 grudnia 2013 r. strona wystawiła fakturę na sprzedaż piasku do budowy nasypów w ilości 37.000 ton, która została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT. Była to jedyna faktura na sprzedaż piasku jaką wystawiono w II półroczu 2013 r. Natomiast w informacji dotyczącej opłaty za wydobytą kopalinę w II półroczu 2013 r. oraz w informacji "Z-2" złożonych do Starostwa Powiatowego w S. strona wskazała mniejszą wielkość wydobytego kruszywa - 33.600 ton. W toku przesłuchania strona podała, że wydobycie i sprzedaż były znacznie wyższe, ale z uwagi na ograniczenia w koncesji maksymalnych ilości rocznego wydobycia 20.000 m³, do Starostwa Powiatowego zgłoszono w 2013 r. mniejsze wydobycie żwiru.

Organ odwoławczy podkreślił, że z faktur wystawionych przez M. firmie B. wynikała inna ilość sprzedanego piasku, tj.: z faktury z dnia 7 listopada 2013 r. - 150.000 ton piasku, z faktury z dnia 8 stycznia 2014 r. - 93.023,41 tony piasku, z faktury z dnia 3 marca 2014 r. - 35.438 ton piasku. Wystawienie tych faktur zostało poprzedzone sporządzeniem przez przedstawicieli B. i M. "przejściowego protokołu zaawansowania robót" wraz z załączoną do niego "przejściową tabelą elementów rozliczeniowych" oraz zestawieniem kwitów wagowych, sporządzonych w kopalniach S1 i S2. Organ ustalił, że w okresie od 25 września 2013 r. do 18 grudnia 2013 r. wydobyto z obu kopalń 243.023,41 tony piasku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że spółka B., wydobywając kopalinę z obu złóż tj. S1 i S2, ważyła ją, nie prowadząc przy tym oddzielnej ewidencji wydobycia z poszczególnych kopalń.

Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, że ze złoża S2 w okresie od 25 września 2013 r. do 18 grudnia 2013 r. wydobyto 209.418,41 tony piasku (243.023,41 - 33.605), podczas gdy strona w fakturze z dnia 30 grudnia 2013 r. wykazała sprzedaż jedynie 37.000 ton piasku do budowy nasypów. Uznano zatem, że 172.418,41 tony piasku (209.418,41 - 37.000) zostało sprzedane poza ewidencją.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187, art. 193 § 4, art. 229 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Bk 393/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że zebrane i właściwie ocenione dowody pozwoliły organom na stwierdzenie, że skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach podatkowych sprzedaży 172.418,41 tony kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem). Zdaniem Sądu, do wniosku takiego prowadzi analiza umów zawartych między skarżącym a M. oraz M. a B., dotyczących eksploatacji i sprzedaży piasku pochodzącego ze złóż znajdujących w kopalniach: S1 i S2. Treść tych umów, w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą realizacji dostaw piasku przez M. na rzecz B. oraz operatami ewidencyjnymi w zakresie zmian w zasobach kruszywa naturalnego w powyższych kopalniach, dały podstawę do stwierdzenia, że z obu kopalń w okresie od 25 września 2013 r. do 18 grudnia 2013 r. wydobyto 243.023,41 tony piasku, z czego 172.418,41 tony kruszywa naturalnego skarżący sprzedał poza ewidencją. Zdaniem WSA, wyliczenia organu w tym zakresie są prawidłowe i nie zostały skutecznie podważone przez stronę ani w toku postępowania podatkowego, ani również przed Sądem. Z treści zawartych umów wynika, że spółka M. nie mogła sprzedać spółce B. dowolnego piasku, a jedynie ten szczegółowo określony w umowie ze złóż S1 i S2, poddany badaniu i zaakceptowany przez B.. Skarżący wykazał w ewidencjach podatkowych mniejszą ilość wydobytego kruszywa (20.000 m³, co stanowił około 37.000 ton), aby nie naruszyć warunków udzielonej mu koncesji. Nie oznacza to jednak, że nie wydobył więcej piasku z eksploatowanego złoża. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że twierdzenia o zwożeniu na teren kopalń urobku z zewnątrz, to wersja stworzona na potrzeby prowadzonego postępowania.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucili, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wydanego przez WSA wyroku wszystkich elementów określonych w powołanym przepisie, w tym wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżących, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, jak i zgłoszonych przez skarżących wniosków dowodowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżących. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które zostało oparte o niekompletny materiał dowodowy. Sąd nie uznał za zasadne uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zawnioskowane przez skarżących, w tym w szczególności o dowód z opinii biegłego geodety geologa górniczego na okoliczność ustalenia rzeczywistej ilości wydobytego kruszywa ze złoża S2;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, błędnie uznając, iż w sprawie ma zastosowanie powołany przepis, tj., iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na uznanie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego za 2013 r., w związku z niewykazaniem w niej przychodu z tytułu sprzedaży co najmniej 172.418,41 tony kruszywa naturalnego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w zw. z art. 23 § 5 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, błędnie uznając, iż w sprawie ma zastosowanie powołany przepis, tj., iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na skorzystanie z dyspozycji przedmiotowych przepisów, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na uznanie, iż powołany przepis winien mieć zastosowanie w sprawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszeń prawa wskazywanych przez skarżących w skardze, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym decyzja ta winna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

6) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie wobec treści uzasadnienia decyzji organu II instancji nie zawierającej wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżących, nie pozwala na uznanie, iż organ II instancji dokonał naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

7) art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie daje podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za 2013 r. w wysokości 76.332 zł w miejsce deklarowanego przez nich zobowiązania podatkowego w wysokości 6 406 zł.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej opartymi na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Sąd odwoławczy ma także obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, choć bez ich modyfikacji i precyzowania (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.2. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W judykaturze podkreśla się, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 1901/14). Analogiczne stanowisko konsekwentnie zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1474/15; wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., o sygn. akt II OSK 2295/14; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2785/15; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 3/11).

Zgodnie z powołanym powyżej art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenia, a takimi są wyroki NSA z dnia: 30 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 2052/16 i 19 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 301/17, wydane w sprawach ze skarg kasacyjnych skarżącego, w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2013 i 2014, wiążą sąd w niniejszej sprawie. To z kolei oznacza, że sąd w składzie orzekającym przyjął, iż procesowe kwestie prawne kształtujące się tak, jak stwierdzono w powyższych prawomocnych orzeczeniach NSA.

8.3. Odnosząc się zatem do zarzutów natury procesowej, sprowadzających się do kwestionowania ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy zaważyć, że w prawomocnym wyroku NSA z dnia 19 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 301/17, przesądzona została okoliczność, że skarżący nie ujął w swoich ewidencjach sprzedaży kruszywa wydobytego ze złóż w obu kopalniach w kontrolowanym okresie. Z kolei zaniżenie przychodu w 2013 r. było podstawą do szacowania i określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

8.4. W ramach naruszeń przepisów postępowania skarżący wskazał na art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., podnosząc nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wszystkich elementów, tj. wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżącego, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów i zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonego aktu pod względem legalności także, gdy strona nie wskazała w skardze na konkretne naruszenia. Sąd pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy. Nie może więc uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była sprawa dotycząca określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wbrew twierdzeniom strony Sąd ten dokonał kontroli zaskarżonego aktu, jak wynika uzasadnienia, zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 P.p.s.a. Zbadał bowiem, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z kolei przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania, a także gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., o sygn. akt II OSK 1985/09).

Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd ten wyjaśnił zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i odniósł się do argumentacji strony. Skarżący w skardze kasacyjnej nie skonkretyzował zresztą do jakich jego zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sporządzonego zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Natomiast przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jak czyni to autor skargi kasacyjnej. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy, do czego w istocie dąży strona skarżąca. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 11 maja 2018 r., o sygn. akt I FSK 1205/16 i 22 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 310/17). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 403/18). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11 i 20 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2230/11). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Dlatego sam fakt, że skarżący nie zgadzają się z argumentami zawartymi w zaskarżonym orzeczeniu, nie świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., stąd też zarzut ten jest nieuprawniony.

8.5. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej twierdzi, że materiał dowodowy jest niekompletny i budzący wątpliwości. Nie uwzględniono zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w szczególności opinii biegłego geologa górniczego na okoliczność ustalenia rzeczywistej ilości wydobytego kruszywa ze złoża S2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy, zignorował istotne dowody, tj. operat ewidencyjny Nr 1 oraz operat ewidencyjny Nr 2 zmian w zasobach kruszywa złoża S2 za 2013 i 2014 r. Operaty te powstały w oparciu o pomiary wykonane przez uprawnionego geologa, zgodnie z regułami określonymi w art. 102 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo górnicze i geologiczne (Dz. U. z 2015 r. poz. 196), według ściśle określonych wytycznych zawartych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 15 listopada 2015 r. w sprawie operatu ewidencyjnego oraz wzorów informacji o zmianach zasobów złoża kopalin (Dz. U. Nr 262 poz. 1568). Stąd też zdaniem skarżącego nie można odmówić im wiarygodności.

Stawiając powyższy zarzut niekompletności materiału dowodowego i nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżący nie wskazuje, poza opinią geologa, jakie jego wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Za nie mogący odnieść też pozytywnego skutku uznać należy zarzut skargi kasacyjnej nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego geologa. Skarżący nie wskazał bowiem na naruszenie art. 197 § 1 O.p. Natomiast dopiero z tego przepisu wynika możliwość dopuszczenia przez organ dowodu z opinii biegłego. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia operatów ewidencyjnych Nr 1 i Nr 2 zasobów kruszywa złoża S2 za 2013 i 2014 r. zauważyć należy, że operaty te zostały ocenione. Oceniając je wskazano na zeznania skarżącego, w których sam potwierdził, że wartości w nich ujęte były zaniżane ze względu na ograniczenia wydobycia w koncesji (rocznie do 20 000 m³). Co istotne spółka B. ważyła kopalinę wydobywaną z obu złóż, tj. S1 i S2, a ilość ta nie została skutecznie zakwestionowana przez stronę. Sporządzane były też przez przedstawicieli B. i M. - w tej ostatniej spółce skarżący był udziałowcem i dyrektorem d/s kontraktów - protokoły przejściowego zaawansowania robót, dołączone do nich były: przejściowa tabela elementów rozliczeniowych i zestawienie kwitów wagowych, sporządzonych w kopalniach S1 i S2. Z dokumentów tych wynika, że w 2013 r. do B. dostarczono kopalinę o łącznej wadze 243.023,41 tony. Skarżący i firma M. wykazały w fakturach sprzedaży odpowiednio: 33.600 ton i 37.000 ton. Zatem prawidłowo przyjęto, że w ewidencji wydobycia i sprzedaży z obu kopalń nie ujęto 172.423,41 tony piasku. Skoro nabywca tego kruszywa sam je wydobywał i ważył, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, słusznie przy ustaleniu ilości wydobytego kruszywa przyjęto dane wynikające ze wskazanych powyżej dokumentów. Jak wspomniano autor skargi kasacyjnej nie przedłożył żadnego dowodu, który podważałby ustalenia co do ilości wydobycia i wagi dostaw kopaliny do B. i nie wykazał, aby WSA lub organy podatkowe pominęły jakikolwiek dowód w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z możliwym do ustalenia z przebiegiem wydarzeń, nie naruszając przy tym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w których została wyrażona i skonkretyzowana zasada prawdy obiektywnej. Jednocześnie ocena dowodów dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dostępnego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania (w myśl art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych w, mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa materialnego. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.6. Skoro skarżący nie ujął w swoich ewidencjach sprzedaży kruszywa wydobytego z obu kopalń w kontrolowanym okresie, to były podstawy do uznania za nierzetelne prowadzonych przez niego ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W razie nierzetelności ksiąg, ze względu na treść art. 193 § 4 O.p., księgi te nie są uznawane za dowód, w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p.

8.7. Wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. W uzasadnieniu decyzji w sposób przekonujący wskazano dlaczego nie było możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą jaka zdaniem skarżącego i dlaczego powinna mieć zastosowanie ewentualnie inna metoda szacowania. W niniejszej sprawie wykazano, że zastosowana metoda szacowania (oparta na cenie z faktur wystawionych przez stronę) jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, opiera się bowiem na danych wynikających z faktur, kwitów wagowych i protokołów stron umowy.

8.8. Ogólnikowość zarzutów naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenić, tym bardziej, że wbrew temu co zarzuca skarżący organ odwoławczy rozpoznał ponownie merytorycznie sprawę, ocenił też zasadność zarzutów odwołania, wskazując przy tym precyzyjnie dlaczego tych zarzutów nie uwzględnił.

8.9. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy. Ich zasadność zależy od skuteczności zarzutów w zakresie przepisów postępowania. Skoro jednak jak wskazano powyżej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, to nie można przyjąć by doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów P.p.s.a.

9. Bezpodstawny okazał się także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f., albowiem w sprawie w sposób pełny i precyzyjny wyjaśniono dlaczego przyjęto zaniżenie przychodu przez skarżącego i właściwie ustalono podstawę opodatkowania. Podnosząc powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że uchybienie to jest konsekwencją opisanych wcześniej wad proceduralnych. Jak wykazano, skarżący nie podważył w skardze kasacyjnej ustaleń organów i nie wykazał nieprawidłowości w przedstawionych wyliczeniach wysokości przychodu, podstawy opodatkowania, czy kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem nie podważono stanu fatycznego w sprawie, to zasadnie organ odwoławczy przyjął, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że dostawy kopalin do firmy B. w ilości wykazanej powyżej miały miejsce, a w konsekwencji oczywistym jest, że winny być one udokumentowanie zgodnie z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie tylko nie uwzględnił w księdze podatkowej sprzedaży kruszywa wydobytego ze złóż z obu kopalń w kontrolowanym okresie, ale także nie wykazał w toku postępowania i w skardze kasacyjnej żadnych kosztów uzyskania przychodów, stąd niezrozumiały jest zarzut art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych, co do zaniżenia uzyskanych przychodów, ale nie przedstawił kontrdowodów, które wykazywałyby wadliwość przeprowadzonego postępowania i wyliczeń organów podatkowych.

9.1. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).