Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 975/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6,  art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2a,  art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2,  art. 9 ust. 1,  art. 13 ust. 1,  art. 167,  art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2,  art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 87 ust. 1,  art. 90 ust. 1,3,  art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Łukasz Cieślak Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.530.2022.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.530.2022.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w złożonym wniosku z dnia 14 lipca 2022 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina – Urząd Miejski W. planuje realizację inwestycji "Budowa wydzielonej jezdni komunikacji zbiorowej na [...]" (dalej inwestycja). Inwestycja polegać będzie na:

- (1) budowie wydzielonej jezdni autobusowej (buspas) w pasie drogowym ulicy [...] we W. na odcinku od włączenia w istniejące torowisko tramwajowe na południowym wlocie skrzyżowania z ulicą [...] do wiaduktu kolejowego, a następnie w ulicy [...] – od tego wiaduktu do ulicy [...]; wykonana zostanie dwukierunkowa wydzielona jezdnia autobusowa o długości około 2,5 km. Jezdnia ta będzie częścią drogi publicznej wojewódzkiej nr [...], przy czym organizacja ruchu drogowego będzie przewidywać wyłącznie ruch autobusowy na tej jezdni, tj. w ciągu od włączenia w istniejące torowisko tramwajowe na południowym wlocie skrzyżowania z ulicą [...] do wiaduktu kolejowego, a następnie w ulicy [...] – od tego wiaduktu do ulicy [...]; Gmina buduje wydzieloną jezdnię autobusową (buspas) wyłącznie w celu wykonywania usługi komunikacji miejskiej autobusowej, a więc czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej).

- (2) budowie pętli autobusowej przy ul. [...] (w tym z kanałami technologicznymi do zasilania ITS – (2a)) wraz z parkingiem P. (2b) dalej parking). Pętla autobusowa wyposażona będzie w meble miejskie: m.in. wiaty, ławki, kosze, tablice informacji pasażerskiej. Pętla autobusowa wraz z wyposażeniem służyła będzie wyłącznie komunikacji miejskiej autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej). Parking objęty będzie kontrolą dostępu i udostępniany będzie jedynie dla osób: posiadających ważny bilet okresowy komunikacji miejskiej: czasowy (co najmniej 24-godzinny), imienny lub na okaziciela; zakodowany na URBANCARD, URBANCARD EP lub w aplikacji mobilnej; uprawnionych do bezpłatnej komunikacji miejskiej posiadających ważną Kartę parkingową "Parkuj i Jedź". Bilet komunikacji zbiorowej będzie jednocześnie uprawnieniem do wjazdu. Inni użytkownicy bez ważnego biletu nie będą mogli wjechać na parking. Parking ma charakter przesiadkowy, tzn. użytkownik pozostawia pojazd na parkingu i dalszą część podróży z założenia kontynuuje komunikacją publiczną. Pomimo tego, że funkcją parkingu będzie umożliwienie postoju pojazdów indywidualnych, niemniej jednak założeniem jest, iż osoby pozostawiające pojazd dalszą podróż kontynuować będą komunikacją miejską autobusową (w szczególności parking dostępny będzie jedynie dla osób, które posiadają dowód uprawniający do przejazdu komunikacją miejską). Tak więc budowa parkingu służy w całości czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej). Kanały technologiczne ITS (2c) będą służyły istniejącemu już w Gminie systemowi ITS, którego zadaniem jest zwiększenie bezpieczeństwa i płynności ruchu samochodowego, komunikacji miejskiej (autobusowej i tramwajowej), komunikacji rowerowej oraz ruchu pieszych. System ITS nadaje pierwszeństwo przejazdów dla pojazdów komunikacji miejskiej na skrzyżowaniach, ponadto dostarcza wyświetlaczy na potrzeby motorniczych i kierowców autobusów, co znacząco podnosi jakość, skuteczność i zakres świadczenia usługi transportu publicznego. System ITS w Gminie służy więc wykonywaniu czynności niedających prawa do odliczenia VAT oraz czynności opodatkowanych VAT (usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej). Kanały technologiczne ITS będą służyły komunikacji miejskiej autobusowej (a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT) oraz również innym użytkownikom ruchu drogowego (czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

- (3) budowie przystanków autobusowych oraz miejsc na rowery w rejonie przystanków. Przystanki będą położone na trasie wydzielonej jezdni autobusowej, o której mowa w pkt 1 i będą służyły wyłącznie komunikacji miejskiej autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej autobusowej). Przystanki wybudowane na trasie, o której mowa w pkt 1 będą udostępnione wyłącznie przewoźnikom wykonującym usługę komunikacji miejskiej na zlecenie Gminy. W rejonie przystanków wybudowane zostaną miejsca na rowery. Stojaki dla rowerów mają budowane będą w celu umożliwienia pozostawienia roweru przy przystanku i kontynuowaniu podróży komunikacją miejską autobusową, a więc ich budowa służy wykonywaniu opodatkowanej VAT czynności komunikacji miejskiej autobusowej.

- (4) rozbudowie istniejącego przejazdu kolejowego kategorii B na linii [...]. Rozbudowa ma umożliwić bezpieczny przejazd komunikacji autobusowej poruszającej się wydzielonym buspasem przez tory kolejowe na jezdni autobusowej, o której mowa w pkt 1. Rozbudowa polega na przeprojektowaniu i przebudowaniu istniejącej nawierzchni podtorza i zastosowaniu utwardzenia w postaci płyt żelbetowych małogabarytowych. Przejazd kolejowy jest na terenie i własności P.(1). Teren zostanie przez P.(1) udostępniony Gminie protokołem zdawczo-odbiorczym na czas inwestycji. Wartość rozbudowy przejazdu zostanie włączona do wartości środka trwałego budowy buspasa, jako "kolizja" wygenerowana przez inwestycję miejską. Rozbudowa przejazdu kolejowego będzie służyła w całości komunikacji miejskiej autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej).

- (5) budowie oświetlenia drogowego, które służyło będzie wyłącznie oświetleniu wydzielonej jezdni autobusowej opisanej w pkt 1. Obecne oświetlenie ul. [...] jest dedykowane wyłącznie już istniejącej jezdni oraz istniejącym ścieżkom rowerowym i chodnikom, stąd konieczność wybudowania nowego szpaleru oświetlenia buspasa, o którym mowa w pkt 1. Budowane nowe oświetlenie drogowe będzie służyło w całości komunikacji miejskiej autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej).

- przebudowie układu drogowego: przebudowa dwóch skrzyżowań [...] – [...] i [...] – [...] w postaci dodania relacji skrętnych dla pojazdów wzdłuż [...]. Przebudowa tych skrzyżowań wynika z potrzeby poprawy ich przepustowości i bezpieczeństwa w związku ze zwiększeniem ruchu indywidulanego na relacjach skrętnych. Zwiększenie ruchu spowodowane jest rozbudową mieszkaniową oraz ośrodka edukacyjnego i nie wynika bezpośrednio z potrzeb komunikacji publicznej. Przebudowa będzie polegała na poszerzeniu jezdni ul. [...] na wlotach obu skrzyżowań i wydzielania niezależnych relacji skrętnych w prawo oraz lewo z ul. [...]. W związku ze zmianą geometrii wlotów, konieczna będzie również rozbudowa sygnalizacji świetlnych oraz przebudowa kolidującej infrastruktury podziemnej. Ta część inwestycji nie będzie służyć autobusowej komunikacji miejskiej, ani żadnej innej opodatkowanej VAT czynności.

- (6) rozbudowa ul. [...]: przed pętlą autobusową przy ul. [...] planuje się budowę zatoki autobusowej (z której to będzie bezpośredni wjazd na pętlę) wraz z peronem przystankowym dla wysiadających. Wjazd do zatoki autobusowej będzie wykształcony bezpośrednio z wydzielonego buspasa, co nie zaburzy przepustowości na skrzyżowaniu i pozwoli na bezpieczne wysadzenie pasażerów z autobusu. Również sam wlot ul. [...] zostanie rozbudowany o dodatkowy pas ruchu, co umożliwi autobusom sprawniejszy wyjazd z pętli i w ograniczonym zakresie wpłynie na przepustowość ruchu indywidualnego na skrzyżowaniu. Ta część inwestycji będzie służyła komunikacji miejskiej autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) oraz pozostałym uczestnikom ruchu drogowego (czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT).

- (7) montażu sygnalizacji świetlnej pracującej w systemie ITS. Dla zapewnienia identyfikacji pojazdów komunikacji miejskiej oraz nadania im priorytetu na skrzyżowaniach, wszystkie sygnalizacje świetlne na trasie wydzielonej jezdni autobusowej, o której mowa w pkt 1 (buspasie) będą uzupełnione o dodatkowe wyposażenie związane z buspasem. Również oprogramowanie sygnalizacji poddane będzie modyfikacji poprzez wprowadzenie nowych priorytetowych relacji autobusowych. Dotyczy to skrzyżowań: rozbudowa sygnalizacji na skrzyżowaniu z ul. [...] dla obsługi trasy autobusowej wraz z jej przecięciem z jezdnią zachodnią wylotu południowego; rozbudowa sygnalizacji na przejściu dla pieszych i przejeździe rowerowym na wysokości cmentarza i kościoła; – rozbudowa sygnalizacji na skrzyżowaniu z ul. [...] dla obsługi przecięcia trasy autobusowej z wlotem drogi [...]; rozbudowa sygnalizacji na skrzyżowaniu z ul. [...] dla obsługi trasy autobusowej z wlotem ul. [...]; rozbudowa sygnalizacji na przecięciu trasy autobusowej z wlotem ul. [...]; rozbudowa sygnalizacji na skrzyżowaniu z ul. [...] dla obsługi przecięcia trasy autobusowej; wyjazdu z pętli autobusowej. ITS głównie służy do poprawy płynności potoków ruchu na skrzyżowaniach. Rozbudowy w powyższych lokalizacjach w główniej mierze będą służyły nadaniu priorytetu komunikacji miejskiej, niemniej jednak ITS służy całemu ruchowi odbywającemu się na skrzyżowaniach, a więc również komunikacji samochodowej, rowerowej i pieszym. Gmina nie będzie w stanie wydzielić kosztów budowy sygnalizacji świetlnej pracującej w systemie ITS na poszczególnych użytkowników dróg. Sygnalizacja świetlna pracująca w systemie ITS będzie służyła komunikacji miejskiej autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) oraz pozostałym uczestnikom ruchu drogowego (czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT).

- (8) wycince i nasadzeniach wyrównujących oraz zagospodarowaniu terenów zielonych. W ramach budowy wydzielonej jezdni autobusowej, o której mowa w pkt 1 koniecznym jest wycinka kolidujących drzew i nasadzenie nowych w ramach kompensaty przyrodniczej. W szczególności w ramach budowy przedmiotowej jezdni koniecznym jest wycinka kolidujących drzew i nasadzenie nowych w ramach kompensaty przyrodniczej. Nowemu zagospodarowaniu zieleni wysokiej i niskiej podlegać też będzie obszar wybudowanej pętli autobusowej oraz dostępne tereny w obszarach przystanków i wzdłuż jezdni autobusowej. Wycinka i nasadzenia wyrównujące oraz zagospodarowanie terenów zielonych będzie związana w całości z przestrzenią komunikacji miejskiej autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej).

- (9) przebudowie istniejącego torowiska tramwajowego w ul. [...] na odcinku od ul. [...] do [...]. Jako kontynuacja wydzielonej jezdni autobusowej w ciągu drogi wojewódzkiej nr [...] na ww. odcinku planuje się dodatkowo przebudować wydzielone w pasie rozdziału istniejące torowisko tramwajowe o klasycznej tłuczniowej konstrukcji na jezdnię buspas z torowiskiem tramwajowym. W tym celu konieczna jest przebudowa słupów trakcyjnych zlokalizowanych w osi torowiska na słupy trakcyjno-oświetleniowe posadowione na zewnątrz jezdni autobusowo-tramwajowej. Przebudowie poddane zostanie również odwodnienie. Ze względu na rozszerzenie funkcji z tramwajowej na tramwajowo-autobusową, modernizacji poddany zostanie peron przystankowy, na którym zwiększy się liczba mebli przystankowych oraz wybudowane zostanie dodatkowe przejście dla pieszych i przejazd rowerowy przez ul. [...] dla poprawy komunikacji pomiędzy peronem a biegnącymi wzdłuż ul. [...] ciągami pieszymi i rowerowymi. Przebudowa istniejącego torowiska będzie służyła zarówno komunikacji zbiorowej tramwajowej jak i autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej).

- (10) w związku z wprowadzeniem ruchu autobusowego na wydzielone w pasie rozdziału ul. [...] torowisko tramwajowe, rozbudowie poddana będzie też sygnalizacja świetlna na skrzyżowaniu z al. [...] oraz ul. [...] i ul. [...]. Zmiana programów sygnalizacji będzie musiała jednak objąć wszystkich użytkowników, nie tylko komunikację zbiorową. Gmina nie jest w stanie wydzielić kosztów budowy sygnalizacji świetlnej na poszczególnych użytkowników drogi. Sygnalizacja świetlna będzie służyła komunikacji miejskiej autobusowej, tramwajowej a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) oraz pozostałym uczestnikom ruchu drogowego (czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT).

- (11) Gmina będzie realizowała Inwestycję (zadania szczegółowo wyżej opisane) w celu wykonywania usługi komunikacji miejskiej autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (sprzedaży biletów komunikacji miejskiej). Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT i rozlicza VAT należny. Ponieważ inwestycja realizowana jest w istniejącym już systemie komunikacyjnym i drogowym, należy wykonać również prace, które będą związane nie tylko z komunikacją miejską autobusową, ale również komunikacją miejską tramwajową oraz inną infrastrukturą drogową. W ww. punktach wymieniono poszczególne zadania, niemniej jednak możliwe są wydatki, które będą w zależności od zawartych umów lub ich charakteru dotyczyły całości lub niektórych części Inwestycji – mogą to być wydatki na projekt, obsługę placu budowy, nadzór inwestorski. W takim wypadku zakupy będą służyły całości Inwestycji, a więc – czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym VAT, a Gmina nie będzie mogła wskazać kwoty VAT od zakupów przeznaczonych na wykonanie czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu budowy opisanej w pkt 1 wydzielonej jezdni autobusowej (buspas) w pasie drogowym ulicy [...] we W. na odcinku od włączenia w istniejące torowisko tramwajowe na południowym wlocie skrzyżowania z ulicą [...] do wiaduktu kolejowego, a następnie w ulicy [...] – od tego wiaduktu do ulicy [...]?

2) Czy w związku z budową opisanej w pkt 2 pętli autobusowej przy ul. [...] (w tym z kanałami technologicznymi do zasilania ITS) wraz z parkingiem:

a) Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu budowy pętli autobusowej (pkt 2a)?;

b) Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu budowy parkingu (pkt 2b)?;

c) Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu budowy kanałów technologicznych ITS przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. (pkt 2c)?

3) Czy Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu budowy opisanych w pkt 3 przystanków autobusowych oraz miejsc na rowery w rejonie przystanków?

4) Czy Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu opisanej w pkt 4 rozbudowy istniejącego przejazdu kolejowego kategorii B na linii [...]?

5) Czy Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu opisanej w pkt 5 budowie oświetlenia drogowego, które służyło będzie wyłącznie oświetleniu wydzielonej jezdni autobusowej opisanej w pkt 1?

6) Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu opisanej w pkt 6b rozbudowy ulicy [...]: w całości co do wydatków przeznaczonych w całości na wykonywanie usługi komunikacji miejskiej autobusowej; przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. co do wydatków służących jednocześnie wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej autobusowej oraz czynności niepodlegającej VAT, co do których Gmina nie będzie miała możliwości wskazania kwot VAT służących wyłącznie wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej autobusowej?

7) Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu opisanego w pkt 7 montażu sygnalizacji świetlnej pracującej w systemie ITS przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. ?

8) Czy Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej o kwotę VAT naliczonego z tytułu opisanej w pkt 8 wycince i nasadzeniach wyrównujących oraz zagospodarowaniu terenów zielonych?

9) Czy Gminie służy w całości prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej o kwotę VAT naliczonego z tytułu opisanej w pkt 9 przebudowie istniejącego torowiska tramwajowego w ul. [...] na odcinku od ul. [...] do [...]?

10) Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej o kwotę VAT naliczonego z tytułu opisanej w pkt 10 rozbudowie sygnalizacji świetlnej na skrzyżowaniu z al. [...] oraz ul. [...] i ul. [...] przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. ?

11) Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej o kwotę VAT naliczonego z tytułu opisanych w pkt 11 wydatków służących całości inwestycji opisanej w pkt 1-10 przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. ?

Gmina odwołała się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej ustawa o VAT); § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej rozporządzenie MF); art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa 112). Gmina podkreśliła, że realizuje inwestycję w celu wykonywania usługi komunikacji miejskiej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (sprzedaży biletów komunikacji miejskiej). Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT i rozlicza VAT należny. Odnośnie udostępniania infrastruktury drogowej innym uczestnikom ruchu drogowego, Gmina nie działa jako podatnik VAT, ponieważ nie wykonuje działalności gospodarczej w tym zakresie. Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w pierwszej kolejności obowiązkiem podatnika jest wskazanie kwot VAT, co do których brak jest prawa do odliczenia oraz kwot VAT co do których odliczenie jest możliwe w 100%.Tak więc Gmina, o ile będzie w stanie dokonać takiego wyodrębnienia, wskaże kwoty VAT, co do których brak odliczenia (ze względu na wykonywanie czynności niedających prawa do odliczenia VAT- udostępnienie infrastruktury drogowej uczestnikom ruchu) oraz kwoty VAT co do których odliczenie VAT nastąpi w 100% (związek z opodatkowaną VAT usługą komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej). Dopiero gdy kwota VAT służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym VAT, a podatnik nie może dokonać wydzielenia kwot służącym poszczególnym rodzajom czynności, ma prawo do odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika. o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z powyższym, co do kwot VAT służącym jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT (związek z opodatkowaną VAT usługą komunikacji miejskiej autobusowej lub tramwajowej) oraz niepodlegającym VAT (udostępnienie infrastruktury drogowej uczestnikom ruchu), których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności, Gminie służy prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z przeznaczeniem przedmiotowych wydatków w całości (budowa wydzielonej jezdni autobusowej (buspas) w pasie drogowym ulicy [...] (pkt 1); budowa pętli autobusowej przy ul. [...] (pkt 2a); budowa Parkingu P. przy pętli przy ul. [...] (pkt 2b) na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT służy Gminie w całości. Co się tyczy kanałów technologicznych ITS budowane przy pętli przy ul. [...] (pkt 2c) ponieważ Gmina nie będzie w stanie wydzielić jaka część zakupów będzie służyła czynnościom opodatkowanym VAT oraz niepodlegającym VAT, prawo do odliczenie będzie służyło przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Budowa przystanków oraz stojaków na rowery (pkt 3) służy w całości opodatkowanej VAT czynności usłudze komunikacji miejskiej autobusowej, Gminie służy prawo do odliczenia w całości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydatki na rozbudowę przejazdu kolejowego ma umożliwić bezpieczny przejazd komunikacji autobusowej (pkt 4) ponoszone są w całości w celu wykonywania usługi komunikacji miejskiej autobusowej (czynności opodatkowanej VAT), stąd prawo do odliczenia VAT służy Gminie przy zastosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w całości.

Wydatki na oświetlenie (pkt 5) będą służyły w całości opodatkowanej VAT usłudze komunikacji miejskiej autobusowej, Gminie będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, służyło prawo do odliczenia VAT w całości.

Co do części wydatków na rozbudowę ulicy [...] (pkt 6) Gmina będzie miała możliwość wskazania, iż służą wyłącznie czynnościom niepodlegającym VAT i co do nich Gminie prawo do odliczenie nie będzie przysługiwało. Co do części wydatków (np. peron przystankowy) Gmina będzie miała możliwość wskazania, że służą w całości czynności opodatkowanej VAT- usłudze komunikacji miejskiej autobusowej – i co do nich Gminie służy prawo do odliczenia VAT w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Co do części wydatków Gmina nie będzie miała możliwości wskazania jaka kwota VAT służy wyłącznie opodatkowanej VAT czynności a jaka niepodlegającej, w związku z czym Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT W związku z tym, że usługa komunikacji miejskiej świadczona jest przez Urząd Miejski W. , odliczenie będzie służyło przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Montaż sygnalizacji świetlnej pracującej w systemie ITS (pkt 7) będzie służył wszystkim uczestnikom ruchu drogowego w tym również komunikacji miejskiej autobusowej i nie będzie możliwości wskazania kwoty VAT służącej wyłącznie czynności komunikacji miejskiej, Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym, że usługa komunikacji miejskiej świadczona jest przez Urząd Miejski W. , odliczenie będzie służyło przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

Wykonanie powyższych prac z tytułu wycinki i nasadzeń wyrównujących oraz zagospodarowaniu terenów zielonych (pkt 8) jest niezbędne i w całości związane z budową buspasa, a więc wykonywaniem opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej. Mając więc na uwadze powyższe, Gminie służy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia w całości.

Przebudowa istniejącego torowiska (pkt 9) będzie służyła zarówno komunikacji zbiorowej tramwajowej jak i autobusowej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej), Gminie służy prawo do odliczenia VAT w całości.

Wydatki na rozbudowę sygnalizacji świetlnej (pkt 10) będą służyły wszystkim użytkownikom dróg, nie tylko komunikacji miejskiej, a Gmina nie będzie w stanie wskazać kwot VAT służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym, że usługa komunikacji miejskiej świadczona jest przez Urząd Miejski W. , odliczenie będzie służyło przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

Wydatki na całość Inwestycji (pkt 11), będą one służyły jednocześnie opodatkowanej VAT usłudze komunikacji miejskiej oraz czynnościom niepodlegającym VAT, a jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości wskazania kwot służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, prawo do odliczenia służy przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za:

- nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu: budowy wydzielonej jezdni autobusowej (buspas) w pasie drogowym (pytanie nr 1); budowy pętli autobusowej (pytanie nr 2a); budowy parkingu (pytanie nr 2b); budowy kanałów technologicznych ITS przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. (pytanie nr 2c); budowy przystanków autobusowych oraz miejsc na rowery w rejonie przystanków (pytanie nr 3); rozbudowy istniejącego przejazdu kolejowego kategorii B na linii [...] (pytanie nr 4); budowy oświetlenia drogowego, które służyło będzie wyłącznie oświetleniu wydzielonej ww. jezdni autobusowej (pytanie nr 5); rozbudowy ulicy [...] (pytanie nr 6); wycinki i nasadzeń wyrównujących oraz zagospodarowaniu terenów zielonych (pytanie nr 8); przebudowy istniejącego torowiska tramwajowego (pytanie nr 9);

- prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu: montażu sygnalizacji świetlnej pracującej w systemie ITS przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. (pytanie nr 7); rozbudowy sygnalizacji świetlnej przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. (pytanie nr 10); opisanych wydatków służących całości Inwestycji pn. "Budowa wydzielonej jezdni komunikacji zbiorowej na [...]" przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. (pytanie nr 11).

Organ podatkowy powołał w treści zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1, 2 i 6; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 86 ust. 2a -2h, art. 86 ust. 22, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT; § 1 pkt 1 i 2; § 2 pkt 4, § 2 pkt 8; § 2 pkt 9, § 3 ust. 2, § 3 ust. 5 rozporządzenia MF; art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3a, pkt 4 i pkt 12, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.); art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 528 ze zm.); art. 4 ust. 1 pkt 8, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8, art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 16 ust. 4, art. 16 ust. 7, art. 18, art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343); art. 3 pkt 22, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm.); art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 pkt 7, art. 7, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2 pkt 4, art. 20 pkt 1-4, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 32 ust. 3-4, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 6, art. 39 ust. 7, art. 39 ust. 7aa, art. 39 ust. 7g, art. 39 ust. 7h ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.); § 50, § 66 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych z dnia 24 czerwca 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1518); art. 2 pkt 38, art. 5 ust. 1, art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm.).

Odnosząc się do istoty zadanych przez Gminę pytań organ podatkowy wskazał, że zasadą jest, że w celu odliczenia VAT naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), i podatnik nie ma możliwości powiązania wydatków z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zaznaczono, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W świetle orzecznictwa TSUE stwierdzono, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej VI dyrektywa; od dnia 1 stycznia 2007 r. – dyrektywy 112), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 112) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie Gmina jako lokalny organ władzy nie może być uważana za podatnika w związku z działalnością, którą podejmuje w ramach władztwa publicznego. W rozpatrywanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że w związku z ww. wydatkami nie będzie Gmina działać w charakterze podatnika VAT. Działalność polegająca na budowie, czy przebudowie drogi, jak również infrastruktury drogowej nie jest działalnością komercyjną. Zaznaczono, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, jak również lokalnego transportu zbiorowego. Czynności prawne polegające na wybudowaniu/przebudowie dróg oraz infrastruktury drogowej należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. Natomiast rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast wydatki związane w szczególności z budową/przebudową dróg oraz infrastruktury drogowej będą służyły do realizacji zadań nałożonych na Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, skoro Gmina nabędzie towary i usługi jako organ władzy publicznej, to brak podstaw, aby uznać, że zakupy te będą miały kiedykolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Nie będzie Gmina ponosić ww. wydatków po to, żeby prowadzić sprzedaż usług komunikacji miejskiej, ale przede wszystkim dlatego, że ww. wydatki dotyczą infrastruktury, która służy realizacji zadań własnych gminy w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego. W zakresie ww. wydatków Gmina nie działa analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną i wniesiono o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I) prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1 i art. 13 dyrektywy 112 poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, ze co do wydatków ponoszonych na realizację inwestycji "Budowa wydzielonej jezdni komunikacji zbiorowej na [...]"– w zakresie pytań 1, 2a, 2c,3-6 i 9 Skarżąca dokonując zakupów przeznaczonych na wykonywanie zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty działa w stosunku do tych zakupów jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że Skarżąca dokonując ww. zakupów przeznaczonych na wykonywanie przez nią zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ przeznacza te zakupy na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (usługi komunikacji miejskiej autobusowej, a w zakresie pytania 9 również tramwajowej) jednocześnie nie następuje wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 (zasada neutralności w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że co do zakupów na realizację inwestycji "Budowa wydzielonej jezdni komunikacji zbiorowej na [...]"– w zakresie pytań 1, 2a, 3-6, 8 i 9 Skarżącej nie służy prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ wydatki te nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i są związane z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącej służy prawo do odliczenia VAT w całości ze względu na to, że przeznacza ona ww. zakupy w całości na wykonywanie czynności opodatkowanych (usługi komunikacji miejskiej autobusowej, a w zakresie pytania 9 również tramwajowej). Ocena organu podatkowego naruszyła również zasadę neutralności VAT ponieważ pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy będzie ona wykorzystywała w całości ww. wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 86 ust. 1, ust. 2a i 2b ustawy o VAT, § 3 ust. 2 rozporządzenia MF i art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 (zasada neutralności) w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie błędu wykładni polegającego na uznaniu, że co do zakupów na realizację inwestycji "Budowa wydzielonej jezdni komunikacji zbiorowej na [...]"– w zakresie pytań 2c i 6 Skarżącej nie służy prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ wydatki te nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i są związane z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że ze względu na przeznaczenie ww. wydatków do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych (usługa komunikacji miejskiej autobusowej) oraz niepodlegającej VAT i braku możliwości wyodrębnienia kwoty służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT Skarżącej służy prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia MF dla Urzędu Miejskiego W. . Ocena organu podatkowego naruszyła również zasadę neutralności VAT ponieważ pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy będzie ona wykorzystywała w części ww. wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 86 ust. 1, ust. 2a i 2b ustawy o VAT; § 3 ust. 2 rozporządzenia MF i art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 (zasada neutralności) w związku z art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu co do zakupów na realizację inwestycji "Budowa wydzielonej jezdni komunikacji zbiorowej na [...]"– w zakresie pytania 2b Skarżącej nie służy prawo do odliczenia VAT w całości, ale ze względu na to, ze z parkingu będą mogły skorzystać również osoby uprawnione do bezpłatnego korzystania z komunikacji miejskiej Skarżącej służy prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. , podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że ze względu na to, że Skarżąca wykonuje całość usługi komunikacji miejskiej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest z tego tytułu podatnikiem VAT, Skarżącej służy prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w całości. Ocena organu naruszyła również zasadę neutralności VAT ponieważ pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy będzie ona wykorzystywała w całości ww. wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

II) prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznym stanie faktycznym niezgodnej z wydaną poprzednio przez organ podatkowy interpretacją indywidualną z dnia 6 maja 2021 r. i z dnia 13 września 2019 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem organ podatkowy naruszył prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa). W myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

3.3. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18, CBOSA).

3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego VAT z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej z tytułu o kwotę podatku naliczonego z tytułu planowanej inwestycji "Budowa wydzielonej jezdni komunikacji zbiorowej na [...]", którą podzieliła na poszczególne etapy. Zdaniem Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w niektórych przypadkach częściowe prawo do odliczenia na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT albowiem ma zamiar działać jako podatnik VAT. Tego stanowiska nie podzielił organ podatkowy i uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy wydzielonej jezdni autobusowej (buspas) w pasie drogowym (pytanie nr 1); budowy pętli autobusowej (pytanie nr 2a); budowy parkingu (pytanie nr 2b); budowy kanałów technologicznych ITS przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. (pytanie nr 2c); budowy przystanków autobusowych oraz miejsc na rowery w rejonie przystanków (pytanie nr 3); rozbudowy istniejącego przejazdu kolejowego kategorii B na linii [...] (pytanie nr 4); budowy oświetlenia drogowego, które służyło będzie wyłącznie oświetleniu wydzielonej ww. jezdni autobusowej (pytanie nr 5); rozbudowy ulicy [...] (pytanie nr 6); wycinki i nasadzeń wyrównujących oraz zagospodarowaniu terenów zielonych (pytanie nr 8); przebudowy istniejącego torowiska tramwajowego (pytanie nr 9). Argumentacja organu podatkowego opiera się na stwierdzeniu, że Gmina w tym zakresie działa jako organ władzy publicznej. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Gminie.

Prawo unijne i jego zasady, obowiązki sędziego krajowego (organu podatkowego)

3.5. Zanim Sąd przedstawi argumentację jaka legła u podstaw podjętego rozstrzygnięcia konieczne jest przypomnienie kluczowych kwestii związanych z prawem unijnym, a które muszą być każdorazowo brane pod uwagę przez sąd krajowy, jak i organ podatkowy w sprawach unijnych, a za taką należy uznać niniejszą sprawę, gdyż dotyczy ona sporu w zakresie VAT. Wspólny system VAT taki jaki został wprowadzony dyrektywą 112 obowiązuje na terytorium wszystkich państw członkowskich (terytorium UE). Ustawa o VAT stanowi implementację dyrektywy 112 i nie może być intepretowana w oderwaniu od zapadłego na jej tle orzecznictwa TSUE, co wynika z poniżej wskazanych przepisów. System VAT jaki obowiązuje w Polsce nie ma waloru jedynie krajowego, a Polska z racji podpisania traktatów unijnych zobowiązana jest do ich przestrzegania (por. art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 3 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP; art. 26 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) w konsekwencji rolą sądu krajowego (organu podatkowego) jest zapewnienie skuteczności i jednolitości prawa unijnego.

3.6. Zgodnie z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30; dalej TUE) Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. W myśl art. 19 ust. 1 zdanie drugie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl art. 26 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej TFUE) Unia przyjmuje środki w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów. Rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów (art. 26 ust. 2 TFUE). W myśl art. 113 TFUE Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Za taki akt prawa unijnego należy uznać wspomnianą wcześniej dyrektywę 112. W myśl art. 267 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału [...].

3.7. Jak to było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie TSUE, art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyrok TSUE z dnia 18 maja 2021 r. Asociația "Forumul Judecătorilor din România", C-83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 188 i powołane tam orzecznictwo). Innymi słowy, samo istnienie skutecznej kontroli sądowej służącej zapewnieniu poszanowania prawa Unii jest nieodłączną cechą państwa prawnego (wyroki TSUE z dnia: 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, pkt 36; 18 maja 2021 r. Asociația "Forumul Judecătorilor din România", C-83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 189). Zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się to postanowienie, stanowi zasadę ogólną prawa Unii wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., a obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, która ma moc równą traktatom na mocy art. 6 ust. 1 TUE (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2021 r., Komisja/Polska, C-791/19, EU:C:2021:596, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.8. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii nie można dopuścić, by przepisy prawa krajowego naruszały jedność i skuteczność prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2021 r., Latvijas Republikas Saeima, C-439/19, EU:C:2021:504, pkt 135 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji w przypadku stwierdzonego naruszenia przepisu prawa Unii, który nakłada na państwa członkowskie jasne i precyzyjne zobowiązanie rezultatu, sądy krajowe powinny w razie potrzeby powstrzymać się od stosowania przepisów prawa krajowego, które prowadzą do tego naruszenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 18 maja 2021 r., Asociaţia 'Forumul Judecătorilor din România' i in., C-83/19, C-127/19, C-195/19, C-291/19, C-355/19 i C-397/19, EU:C:2021:393, pkt 250, 251 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli źródłem niezgodności przepisu prawa krajowego z prawem Unii jest konkretnie wykładnia tego przepisu przyjęta przez sąd danego państwa członkowskiego, orzecznictwa tego nie należy uwzględniać (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2016 r., PFE, C-689/13, EU:C:2016:199, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 15 stycznia 2013 r. Jozef Križan, C-416/10, EU:C:2013:8, pkt 69; 5 października 2010 r. Ełczinow, C‑173/09, EU:C:2010:581, pkt 30). Jak to zauważył TSUE w swoim postanowieniu z dnia 18 grudnia 2019 r., Hochtief AG, C-362/18, EU:C:2019:1100 odpowiedzialność państwa członkowskiego za szkody spowodowane orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji, które narusza przepis prawa Unii, podlega przesłankom określonym przez Trybunał, w szczególności w pkt 51 wyroku z dnia 30 września 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513. Z zasady lojalności wrażonej w treści art. 4 ust. 3 TUE wynika również obowiązek stosowania prawa unijnego, przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego, dokonania wykładni zgodnej z prawem unijnym lub do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym przez organy podatkowe (por. wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Hansgeorg Lennartz, C-97/90, pkt 33; 11 lipca 2002 r., Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435, pkt 24; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA).

3.9. Dodatkowo należy przypomnieć, że art. 267 TFUE stanowi część systemu mającego na celu zapewnienie sądowej kontroli poszanowania prawa Unii, którą sprawują - jak wynika z art. 19 ust. 1 TUE - nie tylko Trybunał, lecz również sądy państw członkowskich (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2018 r., European Union Copper Task Force/Komisja, C-384/16 P, EU:C:2018:176, pkt 112; 25 lutego 2021 r., VodafoneZiggo Group/Komisja, C-689/19 P, EU:C:2021:142, pkt 143). W systemie tym procedura przewidziana w art. 267 TFUE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów (wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). Wykładnia unormowania prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach wykonywania kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje w razie potrzeby znaczenie oraz zakres tego unormowania, tak jak należy lub należało je rozumieć i stosować od chwili jej wejścia w życie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; 18 listopada 2021 r., État belge, C‑413/20, EU:C:2021:938, pkt 53). Model odesłania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TFUE jest jednym z kluczowych gwarantów i przejawów roli, jaką odgrywają w rozwoju prawa unijnego sądy krajowe, gdyż z modelu tego wynika nadanie owym sądom funkcji sądów unijnych, które z kolei poprzez akt zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym przyjmują na siebie zobowiązanie do poszanowania orzeczeń Trybunału (por. szerzej M. Shapiro, The Court of Justice [w:] The Evolution of EU Law, P. Craig, G. de Búrca (red.), Oxford 1999, s. 321–348).

3.10. Respektowaniu orzeczeń TSUE służą również doktryny związane z zadawaniem pytań prejudycjalnych, tj. doktryny acte clair i acte éclairé. Zgodnie z doktryną acte clair stosowanie prawa unijnego może być tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia postawionego pytania. Zanim sąd krajowy stwierdzi zaistnienie takiej sytuacji, musi być on przekonany, że taka sama oczywistość zachodziłaby również w opinii sądów innych państw członkowskich i TSUE. Jedynie wtedy, gdy spełnione są te przesłanki, sąd krajowy może zaniechać przedłożenia tego pytania TSUE i rozstrzygnąć je na własną odpowiedzialność. Z kolei na mocy doktryny acte éclairé sądy krajowe ostatniej instancji nie są obowiązane do kierowania pytań prawnych dotyczących wykładni prawa UE, jeśli istniejące orzecznictwo TSUE pozwoliłoby uznać to prawo za "objaśnione". Wcześniejsze wyroki TSUE są źródłem wiedzy o wykładni prawa unijnego i wiążącą wskazówką dla sądów państw członkowskich podczas rozstrzygania sporów wymagających odniesienia się w jakikolwiek sposób do jego przepisów (por. wyroki TSUE z dnia: 27 marca 1963 r. Da Costa en Schaake, C-28/62, EU:C:1963:6; 6 października 1982 r. CILFIT, C-283/81, EU:C:1984:91; 22 października 1987 r., C-314/85, Foto-Frost, EU:C:1987:452; 9 września 2015 r. van Dijk, C-72/14 i C-197/14, EU:C:2015:564; A. Zalasiński, Obligatoryjność i fakultatywność procedury prejudycjalnej, LEX/el.).

3.11. Zdaniem Sądu, wobec istnienia licznego orzecznictwa TSUE, a zwłaszcza ostatnich wyroków TSUE w sprawach polskich (tj. wyroków TSUE z dnia 30 marca 2023 r. Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280 wraz z opinią RG J. Kokott z dnia 10 listopada 2022 r. do sprawy C-616/21 Gmina L., EU:C:2022:875 oraz z dnia 30 marca 2023 r. Gmina O., C-612/21 wraz z opinią RG J. Kokott z dnia 10 listopada 2022 r. do sprawy C-612/21 Gmina O., EU:C:2022:874) kwestia, która legła u podstaw sporu między stronami nie rodzi wątpliwości Sądu, a tym samym brak jest podstaw do zadania pytania prejudycjalnego do TSUE.

3.12. Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Sąd wymaga zwrócenia uwagi na trzy aspekty sprawy: I) działalność Gminy jako podatnika VAT; II) powstanie prawa do odliczenia VAT; III) zamiar Gminy wykorzystania dobra inwestycyjnego do celów działalności opodatkowanej.

I) Działalność Gminy jako podatnika VAT

3.13. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 w myśl, którego "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

3.14. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (akapit pierwszy). Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (akapit drugi). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (akapit trzeci). Na mocy pktu 5 załącznika I dyrektywy 112 takimi czynnościami jest przewóz osób. Ten zaś odnajdujemy w załączniku nr 3 poz. 39 do ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę obniżoną VAT stosujemy do transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego.

3.15. Artykuł 13 dyrektywy 112 opiera się na założeniu, że czynności w ramach władzy publicznej dokonywane przez państwo jako wierzyciela podatkowego nie muszą być przez nie ponownie opodatkowane w celu zachowania neutralnych warunków konkurencji. Prawodawca unijny zdecydował się jednak opodatkować VAT zasadniczo również działalność organów publicznych, jeżeli stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Uczynił tak z dwóch istotnych powodów (por. m.in. opinię RG J. Kokott z dnia 23 grudnia 2015 r. do sprawy C‑520/14, Gemeente Borsele, EU:C:2015:855, pkt 23 i nast.).

Po pierwsze, opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie VAT. Jeżeli bowiem organy publiczne świadczą usługi, które konkurują z usługami świadczonymi przez prywatnych przedsiębiorców, to gdyby ich działalność nie została opodatkowana VAT, organy publiczne posiadałaby znaczną przewagę w zakresie konkurencji. Ten powód opodatkowania działalności organów publicznych znajduje ponadto odzwierciedlenie również w stanowiącym odstępstwo uregulowaniu zawartym w art. 13 dyrektywy 112. Artykuł 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 wyłącza wprawdzie z opodatkowania VAT działalność gospodarczą organów publicznych w ramach władzy publicznej, jednakże jednocześnie ogranicza to odstępstwo w akapitach drugim i trzecim, w zakresie, w jakim odstępstwo to prowadziłoby do zakłóceń konkurencji na danym rynku.

Po drugie, działalność gospodarcza organów publicznych powinna być opodatkowana również dlatego, aby VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy 112 podatek powinien być nakładany "w możliwie najbardziej ogólny sposób". W ramach systemu pobierania tego podatku opodatkowana zostaje w rezultacie zasadniczo jedynie konsumpcja końcowa (art. 1 ust. 2 dyrektywy 112) i zgodnie z orzecznictwem również jedynie konsument końcowy powinien zostać obciążony podatkiem (wyroki TSUE z dnia: 3 maja 2012 r., Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 25; 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 34; 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo dotyczące funkcji podatnika jako zwykłego "poborcy podatkowego na rachunek państwa"; 29 lipca 2010 r., Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo, dotyczący istotnych cech VAT). Jeżeli więc organy publiczne świadczą usługi, które prowadzą do takiej końcowej konsumpcji dóbr, w rezultacie ta konsumpcja końcowa, którą zaspokajają organy publiczne, co najmniej częściowo nie byłaby opodatkowana, gdyby działalność gospodarcza podmiotów publicznych mogła również nie być opodatkowana VAT. Jest to istotne również z punktu widzenia zasobów własnych Unii, których źródłem zasilania jest w części VAT (art. 2 ust. 1 lit. b) decyzji Rady 2007/436/WE, Euratom z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie systemu zasobów własnych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE Nr L 163, s. 17).

3.16. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że przewidując w art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112, że działalność wymieniona w załączniku I do tej dyrektywy, taka jak przewóz osób, jest w każdym wypadku opodatkowana VAT, chyba że odznacza się niewielką skalą, nawet jeśli jest ona wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej, prawodawca Unii Europejskiej dążył do uniknięcia wystąpienia pewnych zakłóceń konkurencji (por. analogicznie wyroki TSUE z dnia: 27 kwietnia 2023 r. Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 53; 16 lipca 2009 r., Komisja/Irlandia, C‑554/07, EU:C:2009:464, pkt 72, 73 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że pojęcie "niewielkiej skali działań" stanowi odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym. W związku z tym pojęcie to podlega ścisłej wykładni [zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina W. (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo]. Zatem tylko wtedy, gdy można uznać, że działalność, o której mowa w załączniku I do dyrektywy 112, wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, ma zakres minimalny, czy to w przestrzeni, czy w czasie, i w konsekwencji tak mały wpływ gospodarczy, że zakłócenia konkurencji, jakie mogłyby z niej wynikać, byłyby jeśli nie zerowe, to przynajmniej nieznaczne, działalność ta nie podlega opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r. Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 55).

3.17. Konieczne jest zauważenie, że implementacja art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) ma walory implementacji wadliwej. Taki wniosek nasuwa się po lekturze wyroków TSUE, a dobitnie już wynika z wyroków TSUE z dnia 30 marca 2023 r. Gmina L. C-616/21, EU:C:2023:280 wraz z opinią RG J. Kokott z dnia 10 listopada 2022 r. do sprawy C-616/21, Gmina L. EU:C:2022:875 oraz z dnia 30 marca 2023 r. Gmina O., C-612/21, wraz z opinią RG J. Kokott z dnia 10 listopada 2022 r. do sprawy C-612/21, Gmina O., EU:C:2022:874.

Z powołanych orzeczeń i opinii wybrzmiewa w sposób wyraźny wykładnia przepisu art. 13 dyrektywy 112, zgodnie z którą zakres zastosowania dyrektywy 112 nie powinien zależeć od wyboru formy działania (umowa publicznoprawna lub cywilnoprawna), lecz od kryteriów materialnych. Dlatego też decydujące powinny być przedmiot i kontekst stosunku prawnego, a nie jego klasyfikacja jako publicznoprawny lub prywatny na mocy danego prawa państwa członkowskiego. Należy tym samym dokonać całościowej oceny materialnej, aby można było stwierdzić, że Gmina nie wykonywała swojej działalności na tych samych warunkach prawnych co inne prywatne podmioty gospodarcze. Tymczasem co innego wybrzmiewa z treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten zakłada, że każdorazowo gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej jest podatnikiem VAT, co jawi się jako zapis sprzeczny z treścią wykładni wynikającej z ww. wyroków TSUE.

Fakt owej wadliwej implementacji normy zawartej w treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wpływa na błędny sposób postrzegania przez organ podatkowy Gminy jako podatnika VAT, a w konsekwencji dokonywania błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w której pomija się przedmiotową kwestię działania Gminy w warunkach zakłócenia konkurencji. Dodatkowo z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że cyt. (s. 29 zaskarżonej interpretacji indywidualnej) "w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie [...]". Powyższy pogląd wskazuje, że organ podatkowy nie rozumie wspólnego systemu VAT, a co się z tym wiąże również tego, że o tym co jest działalnością gospodarczą Gminy decyduje ustawa o VAT, a dokładniej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, którego wykładnię odnajdujemy w licznym orzecznictwie TSUE. Przepisy krajowe jednego państwa członkowskiego nie mogą decydować o tym co jest działalnością gospodarczą albowiem jest to autonomiczne pojęcie prawa unijnego i powinno być wykładane w sposób jednolity na terytorium UE. Na sposób w jaki należy dokonywać wykładni przepisów dyrektywy 112, a tym samym przepisów ustawy o VAT celem ustalenia na tle okoliczności faktycznych sprawy czy Gmina działa jako podatnik VAT czy nie wskazują wspomniane wyżej wyroki TSUE, które organ podatkowy zobowiązany jest stosować.

3.18. Konkludując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie sąd krajowy zobowiązany był dokonać wykładni prounijnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz załącznika Nr 3 poz. 39 do ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 i uznać, że pomimo, że Gmina działa jako podmiot prawa publicznego i organ władzy publicznej (lokalny transport zbiorowy mieści się w zakresie jej zadań własnych - art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym) jest podatnikiem VAT, gdyż działalność w zakresie komunikacji miejskiej (przewóz osób/lokalny transport zbiorowy) mieści się w pkcie 5 załącznika I do dyrektywy 112 a jej rozmiar jest znaczny. Faktu działania w charakterze podatnika VAT nie kwestionuje sama Gmina dając temu wyraz w treści zadawanych pytań do organu podatkowego.

II) Powstanie prawa do odliczenia VAT

3.19. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 dyrektywy 112 oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390. W myśl art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112). Z kolei z ww. wyroku TSUE wynika, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

3.20. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 37). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

III) Zamiar Gminy wykorzystania dobra inwestycyjnego do celów działalności opodatkowanej

3.21. Wartym dodania jest również to, że ustawa o VAT nie zawiera kluczowego stwierdzenia jakim posługuje się dyrektywa 112, a które wpływa na zrozumienie wspólnego systemu VAT. Otóż jak stanowi art. 2 dyrektywy 112 wszystkie wskazane tam transakcje, które podlegają opodatkowaniu VAT są dokonywane przez "podatnika działającego w takim charakterze".

3.22. Kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu krajowego (organu podatkowego), z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 11 lipca 1991 r., Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 21; 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 21; 22 marca 2012 r., Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo; 25 lipca 2018 r. Gmina Ryjewo C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 38). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20; 25 lipca 2018 r. Gmina Ryjewo C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 39).

3.23. Nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy 112 oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 11 lipca 1991 r., Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 15; 28 lutego 2018 r. Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 39; 9 września 2020 r. HF, C-374/19, EU:C:2020:546, pkt 19).

3.24. W przedmiotowej sprawie Gmina w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że planowana przez nią inwestycja jest związana ze świadczeniem przez nią usługi komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego. Zatem Gmina w sposób wyraźny wyartykułowała zamiar wykorzystywania ww. dobra inwestycyjnego podzielonego na etapy do celów działalności opodatkowanej VAT.

Mając na względzie wskazane wyżej orzecznictwo TSUE wskazujące, że zamiar stanowi okoliczność faktyczną, która podlega weryfikacji, to należy zauważyć, że postępowanie interpretacyjne nie służy prowadzeniu postępowania podatkowego a tym samym w jej ramach nie może Sąd ani tym bardziej organ podatkowy weryfikować rzeczonego zamiaru. Innymi słowy, organ podatkowy nie może ani zmieniać ani w inny sposób ingerować w stan faktyczny, co w istocie uczynił w przedmiotowej sprawie zmieniając treść zamiaru Gminy na zamiar działania jako organ władzy publicznej sprowadzając przedstawioną przez Gminę inwestycję do wykonywania zadań własnych w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

Jednakże, jak to zostało powiedziane wcześniej, działanie jako podmiot prawa publicznego oraz organ władzy publicznej nie wyklucza opodatkowania VAT Gminy, co się tyczy działalności gospodarczej w zakresie komunikacji miejskiej, a na taki zamiar Gmina konsekwentnie wskazuje w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ze wskazywanych zaś w treści ww. wniosku okoliczności faktycznych wynika wprost, że inwestycja ta jest tworzona celem poprawy komunikacji miejskiej w kierunku [...] poprzez stworzenie wydzielonego buspasa, przebudowę istniejących dróg, stworzenie wszelkich dogodności w postaci przystanków, parkingów aby osoby przyjezdne odwiedzające W. rezygnowały z komunikacji prywatnej na rzecz komunikacji miejskiej, co niewątpliwie przyczyni się do zwiększenia wpływów z usługi komunikacji miejskiej, a tym samym wzrostu wpływów z opodatkowania VAT takiej usługi. Tak naprawdę opisanej sytuacji faktycznej, która legła u podstaw przedmiotowej inwestycji, a w konsekwencji obiektywności zamiaru Gminy nie zrozumie nikt, kto wcześniej nie był we W. i nie doświadczył wątpliwej przyjemności jazdy i stania w korku w drodze na/z J., które stanowi peryferyjne, ale dynamicznie rozwijające się pod zabudowę mieszkaniową osiedle w południowej części W. Zapowiedź szybkiego buspasa jawi się jako zachęcająca alternatywa wyboru komunikacji miejskiej kosztem komunikacji prywatnej, a wszelkie udogodnienia z tym związane pozwalają na swobodną rezygnację z innych środków transportu (samochód/ rower) celem skorzystania z autobusu. Należy też zauważyć, że wskazując na zadanie własne w postaci lokalnego transportu zbiorowego organ podatkowy nie wziął pod uwagę treści art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112, nakazującej wręcz uznać w takim przypadku Gminę za podatnika VAT.

3.25. Skoro nie ma wątpliwości, że usługa komunikacji miejskiej jest opodatkowana VAT to tam, gdzie Gmina wskazuje, że przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana jedynie do czynności opodatkowanych VAT będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tam zaś, gdzie będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych jak i czynności poza VAT będzie konieczne ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika stosownie do treści art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT oraz ww. przepisów rozporządzenia MF. Należy też zauważyć, że trzeba rozróżnić prawo do powstania prawa do odliczenia VAT od późniejszej realizacji tego prawa. Temu drugiemu służą zaś późniejsze korekty ale te nie były przedmiotem wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.26. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, jak też art. 86 ust. 1 i ust. 2a i 2b ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności VAT.

3.27. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów składają się wpis sądowy wysokości 200 zł; opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł.

3.28. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię zawartą w niniejszym wyroku.