Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 8 ust. 1, art.  17 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 1 pkt 1a, art. 14 ust.  1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 1, art. 5b ust. 2, art. 5a ust. 6, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 44, art. 26,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c, art. 176, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 121, art. 165, art. 127,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 195,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146, art. 347 par. 1, art. 4 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 431/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 grudnia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w złożonym za 2003 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) podatnik wykazał dochód w łącznej kwocie 13.599,22 zł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "X" M. S., B. W., P. F. z siedzibą w C. (zgodnie z 1% udziałem w zyskach i stratach) w kwocie 486,50 zł, z najmu/dzierżawy w kwocie 7.552,40 i z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 5.560,32 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.251,40 zł i wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w kwocie 56.147,60 zł podatek dochodowy nie wystąpił. W korekcie ww. zeznania podatkowego skarżący skorygował odliczenie z tytułu wydatków poniesionych na budowę ww. budynku mieszkalnego, zwiększając liczbę lokali z 5 do 6 i wykazując wydatki z tego tytułu za okres 1992 – 2002 w kwocie 444.964,34 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 1 grudnia 2008r. (po uchyleniu wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., I SA/Gd 773/07 przez WSA w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2007 r., a następnie po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 3 czerwca 2008 r., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2006 r.) określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 33.509 zł. Organ pierwszej instancji określił łączny dochód skarżącego za 2003r. w kwocie 121.938,92 zł jako sumę zeznanego dochodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 5.560,32 zł, zeznanego dochodu z najmu/dzierżawy w kwocie 7.552,40 zł., zeznanego dochodu z prowadzonej w ramach spółki cywilnej "X" działalności gospodarczej w kwocie 486,50 zł (zgodnie z 1% udziałem w zyskach i stratach) oraz nie wykazanego w korekcie zeznania podatkowego dochodu z tytułu udziału w "A.-P. W. – S." spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w G. w kwocie 108.339,70 zł (50% udziału). Podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. , w związku z budową lokali na wynajem przez spółkę cywilną "X" gdyż sporne nakłady poniesione zostały na nieruchomość stanowiącą majątek tej spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 20 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W 2003 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "X", gdzie posiadał 1% udziału w zyskach i stratach oraz w spółce komandytowo - akcyjnej, gdzie posiadał 50% udziałów, przy czym w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym nie wykazał dochodu osiągniętego z udziału w drugiej z ww. spółek, co uzasadniał faktem nie podjęcia w 2003 r. uchwały o podziale zysku (podjęto ją dopiero w 2004 r.). Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej i omówił zasady funkcjonowania spółek komandytowo - akcyjnych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej K.s.h. Podkreślił, że tego rodzaju spółka jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej, a zatem nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego. Tym samym podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba fizyczna, a zatem do osiągniętych przez nią dochodów (poniesionych strat) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem jednoznacznie przemawia brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W odniesieniu do spółek osobowych podział zysku jest więc podatkowo neutralny. Moment postawienia zysku z udziału do dyspozycji podatnika ma znaczenie wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych (art. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dochód skarżącego w wysokości 29.686,61 zł, osiągnięty z tytułu posiadanych udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej został obliczony zgodnie z zapisami znajdującymi się w księgach rachunkowych spółki, na zasadach wskazanych w art. 24 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał też, że zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Z ustaleń faktycznych wynikało, że aktem notarialnym z dnia 2 kwietnia 1999 r. odwołujący wraz z B. W. – S. przeniósł na rzecz wspólników spółki cywilnej. własność dwóch działek niezabudowanych tytułem wkładu do tej spółki. Skoro przedmiotowy budynek wchodził w skład majątku spółki cywilnej i stanowił współwłasność łączną wspólników, a w ramach tej spółki wspólnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, to okoliczności te wykluczały możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zasady rozliczania wydatków inwestycyjnych przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą ponoszonych na składniki majątku spółki określają przepisy art. 22 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawo do odliczenia od dochodów stanowiących podstawę obliczenia podatku wydatków poniesionych w związku z budową lokali mieszkalnych na wynajem, przysługiwać mogłoby wspólnikom dopiero po rozwiązaniu spółki, czyli po przekształceniu dotychczasowej współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie całego działu IV "Postępowanie podatkowe" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP, a w szczególności art. 120-125, art. 133, art. 136-137, art. 193 OP oraz art. 8 u.p.d.o.f. i art. 126 i art. 146 K.s.h.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w związku z wyrokiem WSA z dnia 22 stycznia 2008 r. I SA/Gd 773/07 w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwanej dalej P.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym orzekające w sprawie organy zastosowały się do jednoznacznie wyrażonej przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. oceny prawnej, dotyczącej kwestii proceduralnej, a mianowicie prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt, iż na postanowieniu widnieje dalej pierwotny zapis, że otrzymuje je również R. M., nie ma żadnego wpływu na przebieg postępowania. Sama procedura związana ze zwrotem kopii postanowienia z 2006 r. i doręczenia jej na prawach oryginału stronie skarżącej może być rozpatrywana jedynie w kategoriach niezręczności organu, a nie jako uchybienie przepisom postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a jedynie takie uchybienia z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu między stronami sprowadza się do opodatkowania osiągniętych przez skarżącego w 2003 r. dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo - akcyjnej oraz uprawnienia skarżącego do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej (art. 125 K.s.h.). Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki, będących osobami fizycznymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sad pierwszej instancji przywołał w tym zakresie treść art. 8 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2002 r. Powyższe uregulowanie prawnopodatkowe pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo - akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przychód osiągany przez komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej, tak jak wszystkich innych wspólników spółek osobowych, uznać należy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyklucza to odmienne opodatkowanie dochodów wspólnika będącego osobą fizyczną spółki komandytowo - akcyjnej. Za takim stanowiskiem przemawia także brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przesądzenie, że wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej , skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, a to na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej. Obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że zastosowanie w sprawie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji uznał za właściwe stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Sąd przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r., z których wynika, że ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w przypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności. Z uwagi na fakt, że ani w u.p.d.o.f. ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności, na potrzeby stosunków podatkowych odnieść należy się do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, określonej w art. 195 Kodeksu cywilnego (K.c.). Dalej Sąd I instancji wskazał, co należy rozumieć przez umowę spółki zgodnie z art. 860 § 1 i art. 863 § 1 K.c., wskazując przy tym, że z chwilą utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników. Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej. Organy zasadnie uznały, że ulga podatkowa, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą, nie przysługuje zatem, gdy budowa realizowana jest w ramach działalności spółki cywilnej. Faktury dokumentujące wydatki związane z prowadzoną inwestycją budowlaną wystawiane były na podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą i zawierały NIP i adres spółki, a nie prywatne NIP-y i adresy używane przez współwłaścicieli przedsięwzięcia, wspólników spółki. Okoliczność ta przesądza o tym, że koszty związane z inwestycją dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, wobec czego poniesione wydatki nie mogą być odliczane od dochodu skarżącego.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1a, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1 pkt 2, art. 146, art. 347 § 1 K.s.h.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) "ustawy sądowej" w zw. z naruszeniem art. 120 i 122 OP;

– art. 145 § 1 pk1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 OP.

W związku z "rażącym naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności" - skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór prawny w tej sprawie odnosił się do oceny dwóch zagadnień: pierwsze dotyczyło opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z udziału M. S. jako akcjonariusza z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo - akcyjnej "A.-P." (zwanej dalej w skrócie: SKA), drugi problem wynikał z zakwestionowania prawa skarżącego do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uprawniającej do odliczenia od dochodów stanowiących podstawę obliczenia podatku, wydatków poniesionych na budowę lokali mieszkalnych na wynajem.

Na tle powyższych kwestii autor skargi kasacyjnej sformułował trzy zarzuty, których konstrukcja, mimo niewskazania art. 174 P.p.s.a., oparta została na obu wymienionych w tym przepisie podstawach kasacyjnych, o czym świadczy ich sformułowanie, odwołujące się do naruszenia przez WSA w Gdańsku norm z art. 145 § 1 pkt 1 (we wszystkich postaciach) lit. a), lit. b) i lit. c) P.p.s.a. z powodu "rażącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności".

8.1. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty procesowe. Aby jednak możliwe było ich rozpoznanie, poza formalnym przytoczeniem podstaw kasacyjnych (art. 174 P.p.s.a.), skarga kasacyjna musi zawierać uzasadnienie zarzutów i spełniać inne wymogi określone art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że (co do zasady) jest związany jej podstawami i wnioskami. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli - wskazując i uzasadniając zarzuty adekwatne do danej sprawy, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącego naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok.

Rozważając możliwość oceny zarzutów procesowych skierowanych przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, skład orzekający uwzględnił aktualną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która w kwestii wymogów formalnych skargi kasacyjnej uległa znacznej liberalizacji. Przejaw istotnej zmiany w tym zakresie stanowi uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 roku., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 6 z 2009 r. s.94 i nast. oraz http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Sąd wyraził pogląd, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jakkolwiek więc w rozpatrywanej sprawie zarzuty procesowe oparte zostały na naruszeniu "przepisów postępowania podatkowego", których sądy administracyjne nie stosują (a jedynie kontrolują poprawność ich stosowania przez orzekające w sprawie organy podatkowe), to takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej (w świetle powołanej wyżej uchwały), nie uniemożliwia ich rozpatrzenia w ramach sprawowanej przez Sąd II instancji – kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

8.1. Za najdalej idący zarzut procesowy, bo oparty na naruszeniu prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – należy uznać zarzut: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) "ustawy sądowej" w związku z naruszeniem art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowany zarzut nie może jednak zostać poddany merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego, ponieważ całkowity brak jego uzasadnienia, wyklucza jakąkolwiek jego ocenę. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie prawa procesowego, poza wskazaniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd I instancji (tu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a.), profesjonalny pełnomocnik skarżącego powinien zarzut ten uzasadnić wykazując, na czym polegało naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (którego nie dostrzegł Sąd I instancji i jaki był możliwy - istotny wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Powinien również wykazać, że gdyby tego naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Kierując się dyrektywą wskazanej wyżej uchwały NSA (z dnia 26 października 2009 roku., sygn. akt I OPS 10/09), nie sposób jednak dokonać oceny zarzutu, którego sformułowanie w podstawie kasacyjnej jest lakoniczne i polega wyłącznie na wskazaniu przepisu, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Autor wskazując na "art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy sądowej", pozostawia domniemaniu Sądu kasacyjnego nie tylko uznanie – przepisy jakiej "ustawy sądowej" narusza skarżony wyrok, ale nawet przyjmując (co prawdopodobne), że chodzi o ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to pojawia się kolejna wątpliwość, której już nie sposób rozwiać przy najdalej idącej woli merytorycznej kontroli tego zarzutu. Poza wskazaniem na związek naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) "ustawy sądowej" z naruszeniem polegającym na "złamaniu" art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, w treści skargi kasacyjnej jej autor nie podjął najmniejszej nawet próby uzasadnienia, na czym polega i jaką ma formę - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (jako przesłanka zarzutu z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a.). Uzasadnienie nie zawiera też żadnej argumentacji z której podstawy wznowienia możnaby wywieść z naruszenia art. 120 i art. 122 OP, nie mówiąc już o wykazaniu obligatoryjnej przesłanki zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jaką jest – "istotny wpływ" naruszenia na wynik sprawy.

Podkreślić zatem należy, że przy najdalej idącej liberalizacji wymogów formalnych skargi kasacyjnej, (uwzględniającej stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09) - merytoryczna ocena zarzutu opartego na zakodowanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. "naruszeniu prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" nie była w tej sprawie możliwa z uwagi na brak jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Wadliwa konstrukcja tak postawionego zarzutu wyklucza możliwość jego merytorycznej oceny i czyni go oczywiście nieskutecznym.

8.2. Również kolejny zarzut procesowy - wiążący naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. ze "złamaniem" wyrażonej w art. 121 OP zasady zaufania do organów podatkowych - nie zasługuje na uwzględnienie. Pomijając nieprecyzyjne wskazanie przepisu art. 121 OP, który podzielony jest na paragrafy, z których tylko § 1 wyraża zasadę zaufania (zaś § 2 zasadę informowania), przyczyną uznania tego zarzutu za nieskuteczny jest jego wadliwa konstrukcja, polegająca na niewykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd kasacyjny podziela stanowisko Skarżącego, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego i nie należy jej traktować jako abstrakcyjny postulat ustawodawcy, ale jako normę prawną, która realizuje się w ocenie działania organów. Naruszenie tej zasady może więc stanowić podstawę uchylenia aktu administracyjnego zarówno w postępowaniu instancyjnym, jak i w wyniku sądowej kontroli działania administracji o ile zostanie wykazane, że nadużyto zaufania do organów, celowo - wadliwie stosując prawo. Ponadto, ustawodawca formułując podstawy kasacyjne zastrzegł, że podstawą zarzutu skargi kasacyjnej, opartej na naruszeniu przepisów postępowania, może być tylko takie uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ nie wszystkie błędy popełnione przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego, skutkują "istotnym wpływem na wynik sprawy" (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.), to uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej musi przekonać Sąd kasacyjny, że takie właśnie kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania miało w tej sprawie miejsce i przesądziło o wadliwości wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się przy tym za poglądem, że tak rozumiana wada postępowania powinna mieć charakter rzeczywisty, a nie hipotetyczny.

Naruszenie zasady zaufania, jako kwalifikowane do naruszenia przepisów postępowania, dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na jej naruszeniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 OP), wymaga wykazania i uzasadnienia, że Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł lub zaakceptował takie naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając ten zarzut skargi kasacyjnej, jej autor w sposób dość ogólny wskazuje na niejasność przepisów i przerzucanie na podatnika błędów i uchybień popełnianych przez prawodawcę. Adresując również do organów zarzut niewłaściwej interpretacji przepisów sugeruje, że "powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało ich wadliwym działaniem" i domaga się zaniechania przez te organy wymierzania spornej należności podatkowej. Rezygnując z polemiki na temat powstawania obowiązku podatkowego, można jedynie wyjaśnić, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną a jego powstanie - mimo ustrojowo uprzywilejowanej pozycji procesowej administracji - nie zależy od woli organów podatkowych, ale od zaistnienia przesłanek określonych w ustawach podatkowych. Ponadto, co należy jednoznacznie podkreślić, zarzutem z art. 121 OP nie można zmieniać obowiązków publicznoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji, w której autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. opartego na naruszeniu zasady zaufania z art. 121 OP - podnosi, że wcześniejsze kontrole i postępowania prowadzone przez organy podatkowe nie kwestionowały prawa Skarżącego do ulgi podatkowej z tytułu budowanych w ramach spółki cywilnej X mieszkań na wynajem, Sąd kasacyjny uważa, że jakkolwiek zmienność interpretacji przepisów lub rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym narusza zaufanie do organów, to jednak zasada wyrażona w art. 121 § 1 OP nie może być rozumiana jako konieczność powielania poprzednich błędów i wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Tylko skuteczne wykazanie, że podatnik został celowo wprowadzony w błąd przez organ podatkowy mogłoby stanowić samodzielną podstawę prawną do zastosowania art. 121 OP i uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 26 marca 2009 r. sygn. akt. I FSK 57/08 LEX nr 530434). W sprawie objętej sporem okoliczności takich nie wykazano.

Niespornym w sprawie było, że mieszkania budowało Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe X, spółka cywilna M.. S., B. W. – S., P. F. (X s.c.) na nieruchomość stanowiącą majątek X s.c., a nie na nieruchomości należącej do skarżącego. Również wszystkie wydatki ponosiła spółka i na nią też były fakturowane materiały i roboty budowlane. Lokale zarówno mieszkalne jak i usługowe budowane były w ramach spółki, której majątek stanowił współwłasność łączną, co wykluczało możliwość skorzystania przez poszczególnych wspólników z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawowym kryterium obliczenia przewidzianej w tym przepisie ulgi, polegającej na odliczeniu od dochodów stanowiących podstawę obliczenia podatku, wydatków poniesionych na budowę lokali mieszkalnych na wynajem, było obliczenie tej ulgi udziałem we współwłasności. W u.p.d.o.f. ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności, zatem na potrzeby stosunków podatkowych pojecie to należy odnosić do cywilnoprawnej instytucji współwłasności łącznej (zgodnie z art. 195 K.c.), którą cechuje jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe i zaakceptował to stanowisko Sąd I instancji - w realiach spornej sprawy, własność wszystkich lokali przysługiwała niepodzielnie wszystkim wspólnikom a łącząca wspólników współwłasność łączna - wykluczała możliwość skorzystania z ww. ulgi przez poszczególnych wspólników, w tym skarżącego. Z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mogły skorzystać jedynie osoby, realizujące budowę budynku z mieszkaniami na wynajem w ramach współwłasności w częściach ułamkowych. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie podnosił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.), stąd argumentację tę przytoczono dla wyjaśnienia, że brak reakcji organów na niewłaściwy sposób rozliczenia przyjęty przez skarżących nie mógł uzasadniać odstąpienia od późniejszego wymierzenia zobowiązania w sposób wynikający z obowiązujących przepisów.

Niezasadne są też argumenty odnoszące się do nieskuteczności wszczęcia postępowania już choćby dlatego, że zarzutu procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie powiązano z naruszeniem przez organy art. 165 OP, a w kwestii złamania zasady ograniczonej jawności postępowania – z naruszeniem art. 127 OP. Wbrew formułowanym zarzutom, powtórnie – tym razem poprawnie doręczone do rąk strony postanowienie, skutecznie wszczęło postępowanie i to niezależnie od tego, czy w chwili jego doręczenia, osoba podpisująca to postanowienie nadal pełniła swoją funkcję. Gwarancja ciągłości działania organów administracji publicznej zapewnia trwałość wydanych już aktów administracyjnych i nieprzerwane funkcjonowanie całego systemu organów. Kwestionowanie zarówno aktów jak i działań administracji nie może opierać się na insynuacjach i domysłach, a jeżeli Skarżącemu znane były okoliczności podważające umocowanie osoby podpisującej postanowienie do działania w imieniu organu (w dacie jego podpisania), to należało niezwłocznie wszcząć odpowiednie w tym zakresie działania.

Procesowe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na domniemaniach i sugestiach nie zastąpią ustawowej przesłanki – wykazania "istotnego", a tym samym rzeczywistego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Podniesionych w spornej sprawie zarzutów nie można uznać za skuteczne, ponieważ nie wykazano w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które w sposób istotny mogłyby wpłynąć na kierunek skarżonego wyroku. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu, że Sąd I instancji zaakceptował wadliwe działanie organów podatkowych.

Konieczne jest w tej sytuacji przypomnienie, że skarga kasacyjna nie jest (kolejnym w hierarchii) środkiem kontroli rozstrzygnięć organów, ale służy weryfikacji działania sądów administracyjnych, zatem skuteczność jej zarzutów zależy od wykazania uchybień Sądu lub wskazania kwalifikowanych (mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy) wad postępowania organów, których nie dostrzegł lub bezpodstawnie zaakceptował Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie tego typu naruszeń autor skargi nie wykazał, zatem i ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczny.

8.3. Nieskuteczność zarzutów procesowych otwiera drogę do oceny zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1a) i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1 pkt 2, art. 146 i art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez "błędne" (niewłaściwe) zastosowanie, polega na błędzie w subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, że dany przepis prawa ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. W spornej sprawie, okolicznością bezsporną był fakt prowadzenia przez SKA pozarolniczej działalności gospodarczej, kwestionowany jest natomiast sposób opodatkowania dochodów jej wspólników, a konkretnie dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego - jako akcjonariusza tejże spółki komandytowo – akcyjnej (SKA).

Skarżący – odwołując się do regulacji art. 126 § 1 pkt 2, art. 146 i art. 347 § 1 K.s.h. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uważa, że powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych - stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stoi przy tym na stanowisku, że przychód po jego stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez Walne Zgromadzenie uchwały o podziale zysku i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w dniu określonym jako tzw. "dzień dywidendy".

Odmienne stanowisko – zaakceptowane przez Sąd I instancji - przyjęte zostało przez orzekające w sprawie organy, które powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wywodzą, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólników z udziału w takiej spółce, określone przy zachowaniu określonych w tej ustawie zasad, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Rozważając zasadność argumentacji stron w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie podkreślić, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., SKA jest handlową spółką osobową. Uwzględniając zatem treść art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w myśl którego spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zasadnie przyjęto w sprawie, że SKA nie jest podatnikiem tego podatku a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SKA (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) – odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest (jak w spornej sprawie) osoba fizyczna, to dochód z udziału w SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przede wszystkim brzmienie art. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Sąd kasacyjny podziela przy tym stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (w tym w SKA) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust.1 pkt 1a u.p.d.o.f.

Istotne znaczenie dla interpretacji spornego problemu, ma przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśnić przy tym należy, że jakkolwiek regulacja art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. została wprowadzona do ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. 2006, Nr 217, poz. 1588), to tak rozumiany zakres znaczeniowy "pozarolniczej działalności gospodarczej" funkcjonował już wcześniej na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 OP – definiującego pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb prawa podatkowego. W związku z tym, przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., nie zawiera nowej treści normatywnej a jedynie doprecyzowuje i porządkuje funkcjonujące już dla potrzeb tej ustawy pojęcie działalności gospodarczej, poprzez umieszczenie jego definicji bezpośrednio w ustawie podatkowej. Do czasu zmodyfikowania dla potrzeb ustawy definicji "działalności gospodarczej", przyjmowano już wcześniej (również w roku 2002 i 2003), że dochody z udziału w spółkach nie mających osobowości prawnej ( w tym w spółce komandytowo – akcyjnej) są u wspólników (niezależnie od ich statusu) dochodami z działalności gospodarczej o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Dodać przy tym należy, że użyte w art. 8 ust. 1 i w art.5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej) a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w ww. przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), z których każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego. Argumentacja w tym zakresie - zawarta w decyzji organów podatkowych zasadnie została zaakceptowana przez orzekający w sprawie Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzuca Sądowi I instancji akceptację (jak twierdzi) "błędnego zastosowania" przez orzekające w sprawie organy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, u.p.o.o.f

Kwestionując przyjęte rozstrzygnięcie, autor skargi kasacyjnej prowadzi rozważania na temat statusu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, domagając się uznania jego dochodów osiągniętych z udziału w spółce, jako dochodów z kapitałów pieniężnych, co uzasadnia odwołując się do regulacji z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt4 u.p.d.o.f. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu, wskazuje przy tym raczej na to, że Skarżący w istocie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię przepisów, które organy podatkowe przyjęły za podstawę wydanej decyzji. Ta rozbieżność argumentacji uzasadnienia (oparta na zarzucie błędnej wykładni przepisów) w konfrontacji ze sformułowaniem tego zarzutu w podstawie kasacyjnej (opartego na błędnym zastosowaniu przepisów), utrudnia odczytanie faktycznych intencji autora zawartych w treści skargi kasacyjnej. Niewątpliwie jednak Skarżący nie zgadza się z przyjętym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd I instancji sposobem opodatkowania dochodów uzyskanych przez osobę fizyczną jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

W ocenie Sądu kasacyjnego – zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wypowiadając ten pogląd, Sąd ma świadomość rozbieżności stanowisk, jakie na tle opodatkowania dochodów wspólników spółek komandytowo – akcyjnych zarysowały się nie tylko w doktrynie, ale również w orzecznictwie sądów administracyjnych I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 publ.http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Problem ten, wywołuje wątpliwości głównie ze względu na ukształtowaną na gruncie K.s.h. szczególną pozycję prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych (na co zwraca uwagę również Skarżący) oraz z drugiej strony jednolite dla wszystkich wspólników spółek osobowych zasady ich opodatkowania przyjęte w u.p.d.o.f.

Bezpodstawnym jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonanie Skarżącego o zasadności opodatkowania jego dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, jako dochodów z kapitałów pieniężnych i powoływanie się w tym zakresie na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych (tj. źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) uważa się - dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Powołany przepis wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych), a nie spółek nieposiadających osobowości prawnej – jaką jest spółka komandytowo – akcyjna, której wspólnikiem jest Skarżący.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie uzasadnia proponowanej przez Skarżącego wykładni tej normy, opartej na stanowisku przedstawionym w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07 i z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 (s.6 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" (dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej (osoby prawnej) do majątku jej wspólnika. Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni" (podkreślenie Sądu). Powyższe nie pozostawia już żadnych wątpliwości, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są przychody z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną.

Podkreślić przy tym należy, że użytego w przepisach K.s.h. określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu przepisów podatkowych. Wniosek taki wynika w sposób jednoznaczny z uregulowań ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.), potwierdzając przy tym, że podatkowa definicja dywidendy odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przekonującą argumentację w tym zakresie wywiódł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08 (por. również w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09; WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 715/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, akceptowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 17 u.p.d.o.f. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, LEX 2009).

Reasumując, podkreślić należy, że w przepisach prawa podatkowego, brak jest jakiegokolwiek przepisu, który stanowiłby podstawę stosowania wobec akcjonariusza SKA odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza SKA oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. Z uzasadnionych wyżej względów - Sąd kasacyjny nie podziela przyjętej w skardze kasacyjnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opartej na wybranych elementach przepisu, która uniemożliwia poprawne odkodowanie treści normy prawnej zawartej w tym przepisie, co skutkowało sformułowaniem w skardze kasacyjnej niezasadnych zarzutów.

Jak wykazano wyżej, powołane przepisy wykluczają zatem odmienne, od przyjętego w zaskarżonym rozstrzygnięciu opodatkowanie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie Sądu kasacyjnego, nie można zgodzić się z zarzutem, że organy błędnie zastosowały przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 1a) u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą udziałów w zyskach osób prawnych – nie mają zatem zastosowania w spornej sprawie, w której przedmiotem sporu były dochody z udziałów w spółce komandytowo – akcyjnej, nie mającej osobowości prawnej. W spornej sprawie, co należy jeszcze raz podkreślić - zastosowanie mają przepisy art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz definiujący pojęcia użyte w ww. przepisach – art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela także zarzutu odnoszącego się do kwestionowanego rozstrzygnięcia w kontekście obowiązku regulowania zaliczek, jako konsekwencji przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu (wynikającego z faktu posiadania przez wnioskodawcę udziałów w SKA) jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Jakkolwiek ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie odnosiły się do problemu zaliczek, to wobec argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej na obronę jej zarzutów, Sąd kasacyjny w orzekającym składzie uznaje za zasadny pogląd, że w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza. W tym miejscu Sąd odnosząc się podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów w zakresie praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenia je jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a ponadto jako nie mogące w żaden sposób modyfikować obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Sąd zauważa, że stanowisko prezentowane przez skarżącego, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza SKA przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy – art. 146 K.s.h.(dotyczący uchwał walnego zgromadzenia, tu - o podziale zysku) w związku z art. 347 §1K.s.h. (dot. prawa do zysku w S.A.), nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej argumentowane wywodzonym z K.s.h. - różnym statusem wspólników (komandytariusza i akcjonariusza) SKA.

Biorąc pod uwagę to, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h.), stwierdzić należy iż nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art.26), pojęcie zaliczek (art. 44) gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów prezentowanych przez Skarżącego, oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego jak np. regulacje K.s.h. nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (np. zaliczki miesięcznej na poczet podatku). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych, czyniąc w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nieskutecznymi.

9. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).