Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 73/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 90 ust. 3d, art.5
journal: Dz.U. 2022 poz 2230
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2023r. nr SKO-4230/105/2023 w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz K. S. kwotę 1755 zł (tysiąc siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Prezydent M. B. decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. określił K. S. ("Strona", "Skarżący") prowadzącemu [...] w B., wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. na kwotę [...]zł; w 2017 r. na kwotę [...]zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymało w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji wskazując, że zakwestionowano jedynie pkt 2 i 3 decyzji Prezydenta M. B., tj. określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. na kwotę [...]zł oraz określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do kwestii [pic]przedawnienie zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za lata 2016 i 2017. Wskazał, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana Stronie za lata 2016 i 2017, to termin przedawnienia upływałby odpowiednio wraz z końcem 2021r. i 2022 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu. Stanowisko to podzielił WSA w Bydgoszczy w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 228/22. [pic]Dalej organ przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. dalej: "O.p.") i wyjaśnił, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły obydwie przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. Wobec tego, ustalając początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia należy oprzeć się na datach: wcześniejszej w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej w odniesieniu do jego zakończenia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s., tj. narażenie finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za rok 2015, 2016 i 2017rok. Pismem z dnia [...] września 2020r. Strona została poinformowana o zwieszeniu z dniem [...] lipca 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących dotacji pobranych w latach 2015-2017. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu [...] listopada 2020 r., co potwierdza własnoręczny podpis za zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 27sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: "u.f.p.") oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2022 r. poz. 2230 ze zm., dalej: "u.s.o.").

Organ wskazał na art. 90 ust. 3d u.s.o. (według stanu obowiązującego do stycznia 2017 r.), dodając, że przepis ten w 2017 r. uległ zmianie, polegającej na zastąpieniu w pkt 1 lit. b wyrazów: "art. 5 ust. 7" wyrazami "art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe" (na podstawie art. 15 pkt 123 lit. k ustawy z 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe). Zmiana ta zaczęła obowiązywać od 01 września 2017r. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm., dalej: "u.p.o.") ma treść zbieżną z art. 5 ust. 7 u.s.o.

W kontrolowanych latach 2016 i 2017 dotacje mogły być wykorzystane m.in. na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. – z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Z treści art. 90 ust. 3d u.o.s. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. (a później z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.o.) wynika, że takie wydatki są możliwe do rozliczenia w ramach przyznanej dotacji oświatowej. Warunkiem jest jednak, ich bezpośrednie powiązanie z jej celem, czyli realizacją funkcji kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Organ podkreślił, że celem dotacji nie może być dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego placówki, jeśli stoi to w sprzeczności z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b w zw. z art. 5 ust. 7 (przed 01 września 2017 r.) oraz art. 10 ust. 1 u.p.o. (od 01 września 2017 r. do 31 grudnia 2017r.). W konsekwencji w ocenie organu, nie można uznać, że finansowany środkami pochodzącymi z dotacji może być każdy wydatek ponoszony przez organ prowadzący szkołę, ale jedynie taki, który pozostaje w związku z realizacją celów działalności szkoły.

Zgodnie z treścią art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Ustalenia co do charakteru wydatków zostały poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie sprawozdania z audytu z dnia [...] maja 2020 r. oraz przekazanych przez Izbę Administracji Skarbowej w B. materiałów źródłowych, mając na względzie okoliczność, że rola dotacji nie polega na subsydiowaniu wszelkich wydatków organu prowadzącego [...] w B.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta M. B., że wydatki dotyczące: ochrony obiektu, monitoringu, usługi rozliczenia dotacji, polis ubezpieczeniowych, dostępu do portalu "Prawo oświatowe", obsługi prawnej, zakupu rowerów i wynagrodzenia rozdających ulotki reklamowe nie mogły być finansowane z dotacji oświatowej.

Odnośnie do wydatków na ochronę obiektu, monitoring w łącznej kwocie [...]zł, podkreślono, że zapewnienie bezpieczeństwa szkoły czy ochrona budynku należy do organu prowadzącego. Art. 5 ust. 7 u.s.o. wprost stanowi, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele w nim wymienione, organ jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Nie mniej w niniejszej sprawie, celem świadczonej przez [...] Sp. z o.o. usługi zgodnie z umową zawartą w dniu [...] lutego 2004r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. w B. a [...], było zabezpieczenia mienia – obiektu w B. przy ul. [...] (siedziba organu prowadzącego [...] przed włamaniem, napadem oraz fizyczna ochrona tego mienia. Jak podkreślił organ w pomieszczeniach tych nie odbywały się zajęcia lekcyjne. Zajęcia lekcyjne odbywały się w [...] oraz w Gimnazjum nr [...]. Stąd ww. wydatek nie może być kwalifikowany jako wydatek, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

W kwestii wydatków na instalację alarmową (czujniki, akumulator, nadajnik, sygnalizator) w łącznej kwocie [...]zł, organ wyjaśnił, że instalacja ta zamontowana [pic]została w budynku Gimnazjum nr [...] w B., w którym znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny. Jednak organ prowadzący podpisał z Gimnazjum nr [...] oprócz umowy na wynajem sal dydaktycznych, również odrębną umowę dotyczącą wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na archiwum. Część, w której odbywały się zajęcia dydaktyczne była wyraźnie oddzielona od archiwum. Strona wyjaśniła, że zamontowany system alarmowy miał zabezpieczać przed nieuprawnionym dostępem do pomieszczeń, w których znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny, jak również zabezpieczać przed zalaniem, spaleniem, czy innego rodzaju zniszczeniem rzeczy wykorzystywanych w działalności szkoły. W ocenie organu z uwagi na jedynie pośredni związek tych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, uznać należy, że nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

W kwestii wydatków na usługę rozliczenia dotacji w łącznej kwocie [...]zł, organ wskazał, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę można zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Natomiast ww. przepis nie dotyczy wydatków na zapewnienie obsługi samego organu prowadzącego. Strona zaś zawarła w dniu [...] maja 2010r. "Umowę o obsługę rozliczania dotacji" z [...] M. S.. W umowie określono, że biuro podejmie się rozliczania otrzymywanych przez [...] s.c. dotacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty i stosownych uchwał Rady M. B. oraz poczynionych przez Zlecającego wydatków w ramach dotacji. Rozliczenie dotacji polegało na zestawieniu wydatków w ujęciu osobowym i rzeczowym za każdy miesiąc oraz narastająco od początku roku, osobno dla każdej ze szkół. Nie ma zaś w niej mowy o tym, że obsługa ta skierowana była też do uczniów/wychowanków, czy też ich opiekunów. Niewątpliwie więc ww. umowa dotyczy interesów Strony. Z treści art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o., jasno i jednoznacznie wynika, że to organ prowadzący placówki odpowiada przede wszystkim za jej działalność, a do jego zadań należy, w szczególności zapewnienie obsługi finansowej. Zatem przepisy te zobowiązują w pierwszej kolejności Stronę do zapewnienia prowadzonym placówkom warunków działalności, a na cele wymienione ww. przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie, że usługa rozliczenia dotacji jest bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Dodatkowo, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, [...] finansowały ze środków dotacji oświatowych usługi księgowe. Jednak czym innym jest obsługa finansów – księgowa nauczycieli i kadry szkoły realizujących zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a czym innym rozliczenie środków finansowych, które osoba fizyczna otrzymała na dofinansowanie zadań prowadzonej przez siebie szkoły niepublicznej.

Odnośnie do wydatków na polisy ubezpieczeniowe w łącznej kwocie [...]zł dotyczące zarówno ubezpieczenia mienia, jak i NNW, organ odwołał się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2018 r. III SA/Wr 744/17 i wskazał, że koszt zakupu polisy na dodatkowe ubezpieczenie uczniów i nauczycieli faktycznie nie stanowi obowiązkowego wydatku, którego poniesienie warunkuje funkcjonowanie placówki i w tym sensie zabezpiecza realizację jej celów. Jednak to nie dobrowolny charakter tego wydatku wyłącza go z kosztów kwalifikowanych do pokrycia z do pokrycia dotacją ale fakt, że nie pozostaje on w związku z realizacją celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się do wydatków na dostęp do portalu "Prawo oświatowe" w kwocie [...]zł, Kolegium podniosło, iż rację ma organ pierwszej instancji, że skoro dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., to zakup dostępu do portalu zapewniającego wiedzę bezpośrednio celów tych nie realizuje. Zakup dostępu do tego rodzaju portalu jest instrumentem służącym sprawniejszemu zarządzaniu szkołą, a nie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że w sytuacji, gdyby Strona zakupiła literaturę zawierającą np. praktyczne porady, opinie ekspertów, innowacyjne metody nauczania, czy materiały dla nauczycieli przekładające się na ich zadania i obowiązki, to tego rodzaju zakup uznać można za związany z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a poniesiony w tym zakresie wydatek mógłby zostać pokryty otrzymaną dotacją. [pic]

Ustosunkowując się do wydatków na obsługę prawną w kwocie [...]zł, organ ponownie przypomniał, że przepisy art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit b u.s.o. zobowiązują w pierwszej kolejności Stronę do zapewnienia prowadzonym przez nią placówkom warunków działalności a na cele wymienione w tych przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Skarżący zawarł w dniu [...] lutego 2015 r. umowę zlecenia z K. C. na wykonywanie obsługi prawnej w szczególności konsultacji i opracowywania projektów pism. Jak podniósł organ umowa ta nie określa czego dotyczy obsługa prawna, jakiego zakresu i zagadnień, których szkół, jakich zadań szkół, itp. Strona w piśmie z dnia [...] czerwca 2020r. stwierdziła, że z uwagi na upływ czasu szereg kwestii poruszanych podczas spotkań w latach 2015-2017 uległo zatarciu, trudno bowiem odpowiedzieć czego dotyczyła konsultacja prawna prowadzona np. w styczniu 2016 r.. W 2016 r. z dotacji Strona rozliczyła dwa wydatki związane z wydaniem opinii prawnej oraz obsługą prawną w zakresie konsultacji i opracowywania projektów pism. [pic]Zdaniem organu fakt przepracowania przez konkretną osobę określonej ilości godzin nie jest wystarczający do zakwalifikowania tego wydatku do rozliczenia dotacji, brak bowiem możliwości jednoznacznej weryfikacji. Organ uznał zatem, że Strona nie uwiarygodniła związku kwestionowanych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną świadczoną na rzecz beneficjentów dotacji. Podmiot dotowany powinien udowodnić nie tylko związek między wydatkami a ww. zadaniami szkoły, lecz także to, przez kogo, kiedy i w jakim zakresie zostały wykonane czynności sfinansowane z dotacji. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonywanie pomocy prawnej (ze szczegółowym opisem czego ona dotyczyła) – świadczonej bezpośrednio na rzecz beneficjentów dotacji oświatowej (uczniów/wychowanków).

Odnośnie do wydatków na zakup rowerów w kwocie [...]zł organ zauważył, że podmiot korzystający ze środków publicznych, w tym z dotacji oświatowej, zobowiązany jest do przestrzegania zasad gospodarowania tymi środkami zgodnie z wymogami określonymi w art. 44 ust. 3 u.f.p., czyli gospodarowania nimi w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem m.in. zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących do osiągnięcia założonych celów. Pomimo, że zakup rowerów, jak przyjął organ pierwszej instancji, co do zasady ma bezpośredni związek z realizacją edukacyjnych zadań placówki, to jednak ich opłacenie w zawyżonej wysokości pozostaje w sprzeczności z art. 44 u.f.p. Organ nie zanegował zakupu 11 rowerów [...] jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych. Zakwestionował jedynie jego wysokość w warunkach, gdy rowery zakupione zostały w dniu [...] grudnia 2016 r. (co wskazuje, że zakup ten służył wykorzystaniu wolnych środków z dotacji) oraz zostały wykorzystane podczas jednej wycieczki w dniu [...] czerwca 2017 r., w której uczestniczyło 8 uczniów i 2 opiekunów. Wykorzystanie środków publicznych na zakup rowerów nie uwzględniało zasady celowego i oszczędnego ich wydatkowania przy zachowaniu optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Podmiot korzystający ze środków publicznych musi liczyć się z koniecznością uzasadnienia przeznaczenia sfinansowania każdego wydatku z dotacji. Dysproporcja pomiędzy wartością dokonanego wydatku a jego wykorzystaniem prowadzi do wniosku, że wydatek ten nie stanowił wydatku dokonanego w sposób oszczędny.

Dalej organ zakwestionował wydatki na wynagrodzenia dla osób rozdających ulotki reklamowe w kwocie [...]zł. Wskazał, że w orzecznictwie prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki.

W kwestii wydatków na wynajem pomieszczeń w łącznej kwocie [...]zł, tj. w tej części, której Strona nie udokumentowała, organ podał, że Skarżący nie przedstawił dowodów, by w miesiącach: styczniu, maju i sierpniu 2016r. w [...] [...] odbywały się zajęcia [...], a w 2017 r. żadna z dotowanych Szkół nie miała tam zajęć. Sposób prowadzenia dokumentacji związanej z rozliczeniem dotacji winien umożliwiać kontrolę zasadności finansowania wydatków z dotacji oświatowej. Skoro dotowane [...] potrafiły udokumentować zakwestionowanych wydatków, to nie może budzić wątpliwości uprawnienie organu do żądania zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu niezapoznania Strony z oryginałami akt sprawy, SKO uznało zarzut ten za niezasadny.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz wobec stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania o umorzenie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie w całości. Zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1, 21 § 1 pkt 1) i art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. dalej: "O.p.") w związku z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji oświatowych za lata 2016-2017 pomimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji i to pomimo stwierdzenia przez SKO w B. trafności podnoszonego w toku postępowania przez Skarżącego zarzutu dotyczącego pozorowanego, instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego prowadzonego przeciwko Skarżącemu od sierpnia 2020r., a zatem prowadzone jest już przez ponad 40 miesięcy nadał na etapie postępowania przygotowawczego, jak również brak uwzględnienia faktu, że wobec braku w aktach sprawy dowodu potwierdzającego doręczenie Skarżącemu informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego – brak jest oryginału dokumentu potwierdzającego tę okoliczność - skutek zawieszenia postępowania w sprawie nie nastąpił;

2) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 2) O.p.i art. 70 § 7 pkt 2) O.p. w związku z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną, nieuprawnioną i sprzeczną z art. 2a O.p. wykładnię rozszerzającą wymienionych przepisów, zakładającą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w związku ze złożeniem rzez Skarżącego sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej, co skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w niniejszej sprawie;

3) art. 7 , art. 8 § 1, art. 11, art. 15 , art. 77 § 1 , art. 78 § 1, art. 107 § 1 pkt 4), 5), 6) i § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie wywiązaniu się organu odwoławczego w toku rozpoznawaniu sprawy oraz w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji z określonych przywołanymi przepisami obowiązków procesowych, m.in. przez brak wyczerpującego zebrania i należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu. Jak również sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób rodzący uzasadnione wątpliwości co do spełnienia przez organ wymogu samodzielnego rozpoznania sprawy;

4} art. 81 w związku z art. 10 § 1 i art. 140 k.p.a. przez nieuzasadnione odstąpienie przez organ drugiej instancji od obowiązku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie i tym samym pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu na etapie postępowania odwoławczego;

5) art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2) O.p.w związku z art. 67 u.f.p. wpływające bezpośrednio na treść wydanego rozstrzygnięcia wobec pominięcia zastosowania wymienionych przepisów i wydania decyzji konstytutywnej, określającej wysokość należności z tytułu dotacji wykorzystanej rzekomo niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo upływu 3-letniego terminu umożliwiającego wydanie decyzji na mocy której powstaje zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – tym samym decyzja nakładająca zobowiązanie do zwrotu dotacji jest sprzeczna z obowiązującym prawem i formułuje nieistniejące w świetle prawa zobowiązanie do zwrotu dotacji;

6) art. 7 , art. 8 , art. 75 § 1 i 2 i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 84 § 1 w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., na co składa się:

a) brak wskazania i wyszczególnienia w treści uzasadnienia decyzji dowodów na jakich oparł się organ drugiej instancji i faktów, które uznał za udowodnione oraz wskazania przyczyn, dla których organ innym dowodom – w szczególności wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącego (także w postępowaniu karno-skarbowym) – odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

b) brak wyjaśnienia przez organ drugiej instancji (a wcześniej przez organ pierwszej instancji) czym w istocie są "zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", jak należy rozumieć każde z tych pojęć, jakie działania wchodzą w ich zakres, a jakie nie, oraz z jakich przyczyn działania organu prowadzącego szkoły finansowane z dotacji i kwestionowane przez organ jakoby nie zaliczają się do działań z zakresu profilaktyki społecznej edukacji;

c) brak rozpoznania istoty sprawy przez organ drugiej instancji;

d) brak jakiejkolwiek pogłębionej refleksji ze strony organu ił instancji co do znaczenia i zakresu pojęciowego terminu "profilaktyka społeczna" zwłaszcza kontekście kwestionowanych wydatków na tzw. "mailing;

e) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10 § 1 i art. 81 oraz art. 140 k.p.a., polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo iż organ ten nie wywiązał się z obowiązku umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy;

f) art. 268a k.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach – w tym dokumentach – sporządzonych z naruszeniem zakresu upoważnienia do potwierdzania za zgodność z oryginałem dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

Organy obu instancji oparły się na swoistych "wtórnikach" dokumentacji – znaczna część kart składających się na kserokopie pism włączonych do segregatorów prowadzonych w związku ze sprawą, w tym pism pochodzących nie tylko od strony ale także od innych podmiotów (vide: choćby postanowienie Prezydenta M. B. z dnia [...] maja 2023 r., zawierające spis trzech dokumentów których kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego M. S. zostały włączone do akt sprawy, przy czym organ nie dysponował oryginałami tych dokumentów w chwili potwierdzania tej zgodności, albowiem oryginalne dokumenty pozostawały w tym czasie w dyspozycji innego organu, tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego w tym czasie sprawę), została potwierdzona "za zgodność z oryginałem: przez radcę prawnego będącego pracownikiem Urzędu M. B. – M. S.; dokonane potwierdzenie "za zgodność z oryginałem" jest wadliwe, albowiem:

- w chwili potwierdzenia "za zgodność z oryginałem" Prezydent M. B. nie dysponował oryginałami dokumentów (oryginały dokumentów wraz z aktami sprawy pozostawały w tym czasie w dyspozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego);

- w aktach sprawy nie znajduje się dokument potwierdzający umocowanie wskazanego radcy prawnego jako pełnomocnika Prezydenta M. B. umocowanego do działania w sprawie;

- brak jest w aktach sprawy upoważnienia wydanego przez organ w trybie art. 268a k.p.a do poświadczenia za zgodność z oryginałem odpisów dokumentów;

- hipoteza art. 268a k.p.a. pozwala na potwierdzanie za zgodność z oryginałem wyłącznie dokumentów przedstawionych przez Stronę, a nie dokumentów pozyskiwanych przez organ, w szczególności kserokopii zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z [...].09.2020 r., kserokopii zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu

Skarbowego o wszczęciu dochodzenia z [...].08.2020 r., pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].05.2023 wraz z kserokopią postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu;

Na akta sprawy składają się konkretne dokumenty oraz inne środki dowodowe zebrane w sprawie. Skarżący został pozbawiony możliwości zweryfikowania zgodności przedłożonej mu "kopii zapasowej" akt z ich oryginałem a tym samym sformułowania i zgłoszenia jakichkolwiek konkretnych zastrzeżeń. Możliwość zapoznania się w "wtórnikami" środków dowodowych nie stanowi realizacji uprawnień wynikających z art.

10 §1 k.p.a.

4) art. 90 ust 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że kategorie wydatków opisane w decyzji Prezydenta M. B. wydatki na monitoring, rozliczenie dotacji, instalację alarmową, polisy ubezpieczeniowe, wynajem, prawo oświatowe, obsługę prawną, zakup rowerów, część wynagrodzeń) nie mogły być finansowane w ramach dotacji.

Tymczasem z prawidłowej wykładni (językowej, literalnej, z wykorzystaniem także metod wykładni autentycznej oraz celowościowej) wskazanego przepisu nie sposób wyprowadzić wniosków co do wymogu "bezpośredniości" lub "ścisłości" związku między wydatkami finansowanymi w drodze dotacji i realizacją zadań szkoły, a także "niezbędnością" wydatku, a wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca nie zawęził wydatków pokrywanych z dotacji do wydatków "bezpośrednio" związanych z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, to uznać należy, że można z niej pokrywać wydatki tworzące szerszy katalog wydatków, w tym również wydatków pośrednio związanych ze wskazaną działalnością i zadaniami szkoły opisanymi art. 90 ust 3d u.s.o.;

5) brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, na jakiej podstawie i z jakiej przyczyny stosują w sprawie uchylone przepisy prawa materialnego to jest art. 90 ust 3d u.s.o., czyli przepis który nie obowiązywał w chwili wydania zaskarżonych decyzji – brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym zakresie podstawy prawnej pozwalającej na udzielenie odpowiedzi na pytanie, dlaczego organy stosują w sprawie przepisy nie istniejące w obrocie prawnym w chwili rozstrzygania sprawy, brak odesłania w sentencji decyzji do jakichkolwiek norm intertemporalnych, co w gruncie rzeczy uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych;

6) art. 2 , art. 64 ust 2 i 3 , art. 70 ust 3 zd. drugie , art. 32 ust. 1-2 , art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie wykładni art 90 ust. 3d u.s.o., naruszającej wymienione przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w tym:

a) nieuprawnione zawężenie zakresu wykorzystania dotacji przez wprowadzenie nie przewidzianego w ustawie kryterium "bezpośredniego" związku między wydatkami finansowanymi z dotacji i realizacją zadań szkoły;

b) naruszenie zasady pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego przez dokonanie interpretacji art. 90 ust 3d u.s.o. w sposób sprzeczny z brzmieniem przepisu i z naruszeniem zasady "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" przez odczytywanie wymienionego przepisu z uwzględnieniem nie wymaganego przez ustawodawcę kryterium "bezpośredniości" czy też "konieczności" lub "niezbędności" wydatków i tym samym nieuprawnione uzupełnienie normy wywodzonej na podstawie treści przywołanego przepisu o słowo "bezpośrednio" lub "niezbędne";

c) związane z powyższym naruszenie standardów demokratycznego państwa prawnego przez bezprawną, naruszającą zasadę proporcjonalności ingerencję w treść prawa majątkowego Strony, na które składa się uprawnienie do wykorzystania dotacji w sposób

wynikający z przepisów prawa (art. 90 ust 3d u.s.o.), które nie przewidują obowiązku wydatkowania dotacji na cele wyłącznie bezpośrednio związane z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, dopuszczają natomiast wydatkowanie dotacji celem pokrycia każdego wydatku bieżącego związanego z działalnością szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej;

7) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 251 ust 1 i art. 252 ust 1 pkt 1 i ust 6 pkt 1 u.f.p. przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, mimo iż w analizowanej sprawie brak było podstaw do orzeczenia obowiązku zwrotu kwot dotacji, bowiem nie zachodzą wskazane w ww. przepisach ustawy o finansach publicznych przesłanki warunkujące powstanie zobowiązania do zwrotu dotacji, w szczególności występowania takich przesłanek nie wykazały organy I i II instancji, na których spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu;

8) błąd w zakresie oceny okoliczności związanych z instrumentalnym charakterem postępowania karnoskarbowego i tym samym wadliwe przyjęcie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji;

9) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi przez nieuzasadnione zakwestionowanie przez organy obu instancji poglądu prawnego – oceny prawnej i wskazań co do dalszego biegu postępowania wyrażonych w wydanych w wyrokach WSA w Bydgoszczy odpowiednio:

- z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 706/22, jak również

- z dnia 10 maja 2022 r. wydanym w sprawie I SA/Bd 228/22,

w których stwierdzono, odpowiednio:

w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r., termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r." (w ten sposób WSA w Bydgoszczy w wyr. wydanym pod sygn. I SA/Bd 228/22);

- "(...) w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r., termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd rozpoznający tę sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyr.’’ (w ten sposób w [...] w wyr. wydanym pod sygn. I S/VBd 706/22);

W tych okolicznościach sprawy wydanie decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji w dniu [...] lipca 2023 (Prezydent B.) i [...] listopada 2023 r. (SKO w B.), nastąpiło już po upływie terminów przedawnienia przesądzonych autorytatywnie w toku niniejszego postępowania we wskazanych wyżej orzeczeniach.

10) pozostałych przepisów szerzej opisanych w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Sprawa została rozpoznana na rozprawie jawnej.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634, dalej:"p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd musi się odnieść do najdalej idącego zarzutu tj. przedawniania albowiem przesądzenie tej kwestii determinuje możliwość merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd dokonał szczegółowej analizy akt sprawy pod kątem zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji w kontekście regulujących te kwestie przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2 i § 7 pkt 1 i 2 O.p. Przedmiotem oceny Sądu były także argumenty obu stron postępowania w zakresie prawidłowości obliczeń okresów zawieszenia terminu przedawnienia.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, w tym na podstawie art. 252 u.f.p., jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z kolei z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawa o finansach publicznych określa przesłanki zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu, termin ich zwrotu oraz sposób obliczania odsetek. Nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia zobowiązania, wobec czego konieczne jest odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Ponieważ obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, wskutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 252 u.f.p., to decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją deklaratoryjną, czyli taką o jakiej mowa w art. 21 § 1 O.p. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie przepisu art. 70 § 1 O.p. i ten przepis należy zastosować odpowiednio dla ustalenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz nienależnie. Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 24 sierpnia 2021 r., I GSK 2110/18 oraz z dnia 22 lipca 2021 r., I GSK 316/21). Zgodnie z przywołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze, że sporna dotacja była przyznana i przekazana Skarżącemu za lata 2016 i 2017, to termin przedawnienia winien być liczony odpowiednio od końca 2016 r. i 2017 r. i upływałby wraz z końcem 2021r. i 2022 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu. Zasadnie organ podkreślił, że stanowisko to podzielił tut. Sąd w wyroku z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 228/22 wydanym w wyniku wniesionego przez Skarżącego sprzeciwu w sprawie dotyczącej przedmiotowych dotacji.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem:

- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.),

- wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.).

[pic] Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

- prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.);

- doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Sąd dokonując kontroli niniejszej sprawy zgodził się z oceną organu, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły obydwie przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. Analizując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o:

- przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s., tj. narażenie finansów publicznych na uszczuplenie w kwocie [...]zł poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za rok 2015,

- przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s., tj. narażenie finansów publicznych na uszczuplenie w łącznej kwocie [...]zł poprzez pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji w kwocie [...]zł za rok 2016,

- przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s., tj. narażenie finansów publicznych na uszczuplenie w kwocie [...]zł poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za rok 2017.

Pismem z dnia [...] września 2020 r. Strona poinformowana została o zwieszeniu z dniem [...] lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących dotacji pobranych w latach 2015-2017. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu [...] listopada 2020r., co potwierdza własnoręczny podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Mając na uwadze zalecenia wskazane w wyroku tut. Sądu z dnia [...] maja 2022r. sygn. akt I SA/Bd 228/22 organ były zobligowany do ustalenia kwestii przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karnym skarbowym oraz przeanalizowanie zagadnienia instrumentalności wszczęcia tego postępowania.

Na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Powoduje to konieczność odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania już wszczętego (por. M. Cieślak, Postępowanie karne. Zarys instytucji. Warszawa 1982, s. 82-83). Przywołany przepis kodeksu postępowania karnego odnosi się również do postępowania karnego skarbowego. Stosownie bowiem do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Jak wyjaśnił tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 maja 2022r: "Organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Za niedopuszczalne należy uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." WSA odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 listopada 2020r. sygn. akt I FSK 1062/20, w którym przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022r. przedstawiono Skarżącemu zarzut, że pełniąc funkcję organu prowadzącego, zajmującego się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi Szkół pod nazwą [...] z siedzibą w B., składając do Wydziału Edukacji Urzędu M. B. w dniu [...] i [...] stycznia 2017 r. rozliczenia korzystania z dotacji za rok 2016, popełnił czyn zabroniony polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie w roku 2016 poprzez pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji w łącznej kwocie [...]zł, tj. popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 82 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Powyższy zarzut został ogłoszony Stronie podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2022 r. Zgodnie zaś z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nie przekraczającą 3 lat. Z kolei zgodnie z § 5 ww. przepisu, jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 i § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat. W związku z tym Sąd zgadza się z organem, że nie nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego za rok 2016.

Nie zasługuje, zdaniem Sądu, na akceptacją stanowisko Skarżącego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane zostało po upływie 5- letniego terminu, o jakim mowa w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., a co za tym idzie § 5 art. 44 nie będzie miał zastosowania. Bieg terminów przedawnienia w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe był zawieszony w okresie od [...] marca do [...] maja 2020 r., a więc przez okres 46 dni na podstawie art. 15zzr ust. 6 (por. wyrok SN z dnia 19 lipca 2023r., sygn. akt II KK 190/23), ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021r. poz. 2095 ze zm.), który wszedł w życie w dniu 31 marca 2020r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.) i utracił moc w dniu 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875 ze zm.). Uwzględniając powyższe Kolegium zasadnie stwierdziło, że termin przedawnienia karalności przedmiotowego czynu zabronionego, o którym mowa w art. 44 § 1 pkt § 1 k.k.s., upływał [...] lutego 2022r., a nie [...] grudnia 2021 r. W skardze podniesiono, że nawet jeśli zgodzić się z organem co do zastosowania w sprawie art. 15zzr ust. 6 ustawy Covid 19 to mając na uwadze fakt, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone Stronie dopiero [...] sierpnia 2022r. to nie mógł ziścić się skutek o którym stanowi art. 44 § 5 k.k.s. Skarżący odwołując się do orzeczeń SN oraz treści § 68 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 11 września 2014r. - Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury wskazał, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oznacza kumulatywne spełnienie trzech warunków: jego sporządzenie, niezwłoczne ogłoszenie podejrzanemu oraz przesłuchanie podejrzanego.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że powołane przez Stronę orzecznictwo oraz część doktryny faktycznie prezentowała stanowisko zaprezentowane w skardze nie miej poglądy te poddane zostały zasadniczej krytyce i obecnie w doktrynie prezentowany jest pogląd zgodnie z którym analiza językowa oraz logiczna przepisów kodeksu postępowania karnego pozwala przyjąć, że w rozumieniu obowiązującego kodeksu zwrot "wydanie" (postanowienia o przedstawieniu zarzutów) jest tożsamy ze zwrotem "sporządzenie" tego postanowienia. Innymi słowy do desygnatów tego wyrażenia ustawowego nie można zaliczyć – w oparciu o reguły wykładni językowej oraz analizę logiczną konstrukcji poszczególnych przepisów- dalszych czynności następujących po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postaci ogłoszenia jego treści oraz przesłuchania osoby wobec której postanowienie wydano (por. Golik Cezary, Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, Prokuratura i Prawo 2014/9/84-115). Wskazuje się także, że zawarty w art. 313 § 1 k.p.k. nakaz niezwłocznej promulgacji postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie ma charakteru konstytutywnego dla wydania postanowienia o przedstawianiu zarzutów a tym samym dla statusu podejrzanego do czego wystarczy samo jego sporządzenie (wypełnienie treścią wymaganą dla orzeczenia i jego podpisanie) lecz ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu by podejrzany nie był pozbawiony wiedzy o rodzaju i treści zarzutu (por. Gabriel – Węglowski Michał, Uwagi o linii orzeczniczej Sądu Najwyższego w przedmiocie wydania postanowienia o przedstawianiu zarzutów, PS 2013/2/32-48). W doktrynie zwraca się ponadto uwagę na kontrowersyjną treść przywołanego w skardze § 68 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości i kwestie jego zgodności z Konstytucją RP w świetle hierarchii aktów prawnych. Przepis ten jest bowiem narzuceniem takiej a nie innej wykładni przepisów prawa, co nie jest zadaniem aktu prawnego o charakterze wykonawczym. Ponadto dotyczy on wprost regulacji zawartej w kodeksie postępowania karnego, gdy tymczasem delegacja ustawowa do wydania rozporządzenia zawarta jest w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze upoważniając w zakresie postępowania karnego jedynie do określenia szczegółowego porządku wykonywania przez prokuratora czynności w sprawach karnych nie zaś do definiowania konsekwencji karnoprocesowych (por. Gabriel – Węglowski Michał, Uwagi o linii orzeczniczej Sądu Najwyższego w przedmiocie wydania postanowienia o przedstawianiu zarzutów, PS 2013/2/32-48). Przyjmując przywołane powyżej poglądy za własne Sąd w obecnym składzie aprobuje stanowisko organu, iż z dniem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce [...] stycznia 2022r., nastąpiło przedłużenie karalności przestępstwa za rok 2016 stosownie do treści art. 44 § 5 k.k.s.

Sąd nie stwierdził także podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – skarbowego w odniesieniu do czynu zabronionego popełnionego w 2016r. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez organy postępowanie to wszczęte zostało na ponad rok przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2016r. Prowadzone postępowanie przygotowawcze zostało przekształcone z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie), z dniem [...] stycznia 2022r. kiedy wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. Zawieszenie tego postepowania było zaś uzasadnione uzyskaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie wysokości kwoty należnej do zwrotu.

Odnosząc się natomiast do roku 2017 wskazać należy, że postanowieniem z dnia z dnia [...] lipca 2020r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s., tj. narażenie finansów publicznych na uszczuplenie w kwocie [...]zł poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za rok 2017. Prezydent M. B. decyzją z dnia [...] września 2021r. określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016r. na kwotę [...]zł oraz wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017 na łączną kwotę [...]zł (z tego kwota [...]zł w 2016r., i kwota [...]zł w 2017r.). Decyzja ta stanowiła niewątpliwie dowód mający kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Tym samym, jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, już w dniu [...] września 2021r. organ postępowania przygotowawczego miał wiedzę, że kwota uszczuplenia należności publicznoprawnej za rok 2017 jest małej wartości, a zatem kwalifikacja zarzucanego czynu musi ulec zmianie (wykroczenie a nie przestępstwo), a w konsekwencji termin karalności czynu upłynął [...] grudnia 2018r. Jak już wyżej Sąd wskazywał, przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Powoduje to konieczność odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania już wszczętego. W świetle przedstawionych okoliczności w ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2017r. nastąpiło wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania karnego skarbowego w tych okolicznościach świadczy o instrumentalnym niezastosowaniu art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. in fine polegającym na tym, że postępowanie karne skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2023 r., II FSK 126/23). Przez okres ponad trzech lat prowadzenia śledztwa przez organy dochodzeniowe nie osiągnięto jego celów, w szczególności Skarżącemu nie postawiono i ogłoszono zarzutów.

Nie mniej w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł bowiem dwukrotnie sprzeciw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzje ostateczne Kolegium dotyczące zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za lata 2016-2017. Strona kwestionuje możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. podnosząc, że mając na uwadze jego literalne brzmienie złożenie sprzeciwu nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zatem w sprawie należy rozstrzygnąć, czy w oparciu o powyższy przepis można przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji uległ zawieszeniu z dniem wniesienia sprzeciwu do Sądu na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulującymi kwestie wniesienia sprzeciwu: od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji" (art. 64a p.p.s.a.); do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (art. 64b § 1 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 03 listopada 2021r. sygn. akt I GSK 783/21. Tut. Sąd w pełni akceptując przytoczoną tam argumentację przyjmuje ją za własną i przywoła w dalszej części rozważań. W ocenie Sądu istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzje SKO wydaną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji tj. skargę i sprzeciw miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo, że pomiędzy tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, to niemniej służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Dodatkowym argumentem uzasadniającym zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w sytuacji wniesienia sprzeciwu, jest pogląd prawny zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nim: art. 70 § 6 pkt 2 O.p. odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1113/16). A zatem przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., odnosi się również do decyzji kasacyjnej SKO, zaskarżonej sprzeciwem do Sądu.

Przesądzając zatem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za 2016 i 2017r. Sąd zobowiązany jest do kontroli decyzji w zakresie merytorycznym.

Analizę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy poprzedzić wywodami prawnymi natury ogólnej. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Dokonując analizy powyższego zarzutu należy wskazać, że art. 90 ust. 3d u.s.o. był kilkakrotnie nowelizowany. Dla niniejszej sprawy istotna jest nowelizacja obowiązując od dnia 31 marca 2015r. Nowe brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. zostało bowiem w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w latach wcześniejszych. Bez znaczenia jest przy tym, że kontrola wydatkowania pieniędzy z dotacji miała miejsce w czasie, gdy przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przybrał inną treść. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Powyższe poglądy Sąd w pełni podziela.

W związku z powyższym zasadnie organy obu instancji przyjęły, że zastosowanie w sprawie ma art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r. (a nie przepisy z daty przeprowadzenia kontroli) a w konsekwencji, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec dzieci uczęszczających do przedszkola. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Natomiast do realizacji takich zadań opisanych w art. 5 ust. 7 u.o.s.o., a od 01 września 2017r. w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, należą odpowiedzialność za jej działalność, a w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Ponadto zgodnie z art. 251 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305) – dalej: u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczenia dotacji , wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Powyższe regulacje stanowiły podstawę oceny zgodnego z prawem wykorzystania przez Skarżącego dotacji oświatowej w 2016 i 2017r.

Zdaniem Sądu, z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że wydatki na ochronę obiektu w łącznej kwocie [...]zł, wydatki na instalację alarmową (czujniki, akumulator nadajnik, sygnalizator) w łącznej kwocie [...]zł, wydatki na usługę rozliczenia dotacji w łącznej kwocie [...]zł, wydatki na polisy ubezpieczeniowe w łącznej kwocie [...]zł, wydatki na dostęp do portalu "Prawo oświatowe" w kwocie [...]zł, wydatki na obsługę prawną w kwocie [...]zł, wydatki na wynagrodzenie dla osób rozdających ulotki reklamowe w łącznej kwocie [...]zł, a także wydatki na wynajem pomieszczeń w łącznej kwocie [...]zł nie można uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na ww. usługi i towary nie mogą być finansowane z tej dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niej jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy m.in. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, a także wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zatem art. 5 ust. 7 u.s.o. (a następnie art. 10 ust. 1 u.p.o.) zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Odnosząc się szczegółowo do wymienionych wyżej wydatków wskazać należy, że celem świadczonej przez [...] Sp. z o.o. usługi zgodnie z umową nr [...] zawartą w dniu [...] lutego 2004 r. (zmienioną aneksem z [...] czerwca 2011 r. i [...] września 2011 r.) pomiędzy [...] Sp. z o.o. w B. a Skarżącym było zabezpieczenia mienia - obiektu w B. przy ul. [...] (siedziba organu prowadzącego [...] przed włamaniem, napadem oraz fizyczna ochrona tego mienia. Zlecenioborca zobowiązał się m.in. do podłączenia obiektu przy ul. [...] do stacji monitorującej, nadzoru technicznego nad urządzeniem transmisyjnym pomiędzy stacja monitorującą, a instalacją przeciwwłamaniową, utrzymanie stanu gotowości grupy operacyjnej. W pomieszczeniach tych nie odbywały się jednak zajęcia lekcyjne. Zajęcia lekcyjne odbywały się w [...] 1 oraz w Gimnazjum nr [...]. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że ww. wydatek nie może być kwalifikowany jako wydatek, o jakim mowa w art, 90 ust. 3d u.s.o.

Analizując wydatki na instalację alarmową organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że instalacja ta zamontowana została w budynku Gimnazjum nr [...] w B., w którym znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny. Niemniej organ prowadzący podpisał z Gimnazjum nr [...] oprócz umowy na wynajem sal dydaktycznych, również odrębną umowę dotyczącą wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na archiwum. Część, w której odbywały się zajęcia dydaktyczne była wyraźnie oddzielona od archiwum. Sam skarżący wyjaśnił, że zamontowany system alarmowy miał zabezpieczać przed nieuprawnionym dostępem do pomieszczeń, w których znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny, jak również zabezpieczać przed zalaniem, spaleniem, czy innego rodzaju zniszczeniem rzeczy wykorzystywanych w działalności szkoły. Zatem organ słusznie uznał że tego rodzaju wydatki nie mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnośnie wydatków na usługę rozliczenia dotacji zgodzić się należy ze Strona, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę można zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2019 r., I SA/Bd 961/18). Natomiast , jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, wskazany przepis nie dotyczy wydatków na zapewnienie obsługi samego organu prowadzącego. W dniu [...] maja 2010 r. Skarżący zawarł "Umowę o obsługę rozliczania dotacji" z [...] M. S.. W umowie określono, że biuro podejmie się rozliczania otrzymywanych przez [...] s.c. dotacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty i stosownych uchwał Rady M. B. oraz poczynionych przez Zlecającego wydatków w ramach dotacji. Rozliczenie dotacji polegało na zestawieniu wydatków w ujęciu osobowym i rzeczowym za każdy miesiąc oraz narastająco od początku roku, osobno dla każdej ze szkół. Niewątpliwie więc ww. umowa dotyczy interesów Skarżącego. Z treści cyt. art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o., jasno i jednoznacznie wynika, że to organ prowadzący placówki odpowiada przede wszystkim za ich działalność, a do jego zadań należy, w szczególności zapewnienie obsługi finansowej. Zatem przepisy te zobowiązują w pierwszej kolejności Stronę do zapewnienia prowadzonym przez nią placówkom warunków działalności, a na cele wymienione ww. przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie, że usługa rozliczenia dotacji jest bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek. W tym miejscu wskazać należy, jak słusznie zauważył organ, iż [...] finansowały ze środków dotacji oświatowych usługi księgowe. Jednak czym innym jest obsługa finansów - księgowa nauczycieli i kadry szkoły realizujących zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a czym innym rozliczenie środków finansowych, które osoba fizyczna otrzymała na dofinansowanie zadań prowadzonej przez siebie szkoły niepublicznej.

W kwestii wydatków na polisy ubezpieczeniowe dotyczące zarówno ubezpieczenia mienia, jak i NNW, zgodzić się należy z poglądem przywołanym przez organ, iż koszt zakupu polisy na dodatkowe ubezpieczenie uczniów i nauczycieli faktycznie nie stanowi obowiązkowego wydatku, którego poniesienie warunkuje funkcjonowanie placówki i w tym sensie zabezpiecza realizację jej celów, jednak to nie dobrowolny charakter tego wydatku wyłącza go z kosztów kwalifikowanych do pokrycia dotacją, ale fakt, że - nie pozostaje on w związku z realizacją celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wykupienie dodatkowego ubezpieczenia dla uczniów i nauczycieli z pewnością podnosi atrakcyjność oferty placówki (jako usługodawcy i pracodawcy), jako że zwiększa bezpieczeństwo finansowe zarówno pracowników jak i rodzin wychowanków, jednak trudno dopatrzeć się w tego rodzaju wydatku wpływu na zakres czy jakość świadczonej przez placówkę opieki czy tym bardziej wychowania lub profilaktyki społecznej. Wśród wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji oświatowej wymienia się obecnie wprost m.in. wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., do których zalicza się m.in. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zdaniem Sądu, sporny wydatek nie mieści się jednak również w tej kategorii, którą należy interpretować ściśle - jako stworzenie odpowiednich warunków technicznych, sanitarnych i organizacyjnych. Ubezpieczenie dodatkowe uczniów i nauczycieli nie zwiększa bezpieczeństwa i higieny warunków, w których przebywają, a co najwyżej zabezpiecza ich przed finansowymi skutkami zdarzeń, które mogą być także skutkiem niezapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa i higieny.

Ustosunkowując się wydatków na dostęp do portalu "Prawo oświatowe" Sąd w pełni akceptuje stanowisko Kolegium, że skoro dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., to zakup dostępu do portalu zapewniającego wiedzę bezpośrednio celów tych nie realizuje. Zakup dostępu do tego rodzaju portalu jest instrumentem służącym sprawniejszemu zarządzaniu szkołą, a nie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok WSA w Olszynie z dnia 13 października 2021 r. (I SA/Ol 518/21).

Odnośnie wydatków na obsługę prawną podkreślić jeszcze raz należy, że przepisy art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. zobowiązują w pierwszej kolejności Skarżącego do zapewnienia prowadzonym przez niego placówkom warunków działalności, a na cele wymienione w tych przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie, że pomoc prawna jest bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Skarżący zawarł w dniu [...] lutego 2015 r. umowę zlecenia z K. C. na wykonywanie obsługi prawnej w szczególności konsultacji i opracowywania projektów pism. Jak słusznie podnosi organ umowa ta nie określa czego dotyczy obsługa prawna, jakiego zakresu i zagadnień, których szkół, jakich zadań szkół, itp. Skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. stwierdził, że z uwagi na upływ czasu szereg kwestii poruszanych podczas spotkań w latach 2015-2017 uległo zatarciu, trudno bowiem odpowiedzieć czego dotyczyła konsultacja prawna prowadzona np. w styczniu 2016 roku. W 2016 r. z dotacji Skarżący rozliczył dwa wydatki związane z wydaniem opinii prawnej oraz obsługą prawną w zakresie konsultacji i opracowywania projektów pism. Zgodzić się należy z organem, iż fakt przepracowania przez konkretną osobę określonej ilości godzin nie jest wystarczający do zakwalifikowania tego wydatku do rozliczenia z dotacji konkretnej szkoły, brak jest bowiem możliwości jednoznacznej weryfikacji. Strona nie uwiarygodniła związku kwestionowanych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną świadczoną na rzecz beneficjentów dotacji. Zasadnie organ podkreślił, że to na stronie spoczywa obowiązek wykazania takiego związku z celem przyznanej dotacji, który jest w tym przypadku najistotniejszy. Podmiot dotowany powinien udowodnić nie tylko związek między wydatkami a ww. zadaniami szkoły, lecz także to, przez kogo, kiedy i w jakim zakresie zostały wykonane czynności sfinansowane z dotacji. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonywanie pomocy prawnej ze szczegółowym opisem czego ona dotyczyła.

W kwestii wydatków na wynagrodzenie dla osób rozdających ulotki reklamowe wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (wyrok NSA z dnia 10 września 2020 r,, I GSK 209/18).

Odnosząc się do wydatków na wynajem pomieszczeń w tej części, której Strona nie udokumentowała, jak wyjaśnił organ, Skarżący nie przedstawił dowodów, że w miesiącach: styczniu, maju i sierpniu 2016 r, w [...] [...] odbywały się zajęcia [...], a w 2017 r. żadna z dotowanych Szkół nie miała tam zajęć. Nie ulega wątpliwości, że sposób prowadzenia dokumentacji związanej z rozliczeniem dotacji winien umożliwiać kontrolę zasadności finansowania wydatków z dotacji oświatowej. Skoro dotowane Szkoły nie potrafiły udokumentować zakwestionowanych wydatków, to nie może budzić wątpliwości uprawnienie organu do żądania zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd natomiast za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieuznania za wydatek możliwy do sfinansowania z dotacji oświatowej zakupu rowerów w łącznej kwocie [...]zł . Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji nie zanegował zakupu 11 rowerów [...] jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych a SKO wniosek ten zaaprobowało. Zakwestionowano jedynie jego wysokość w warunkach, gdy rowery zakupione zostały w dniu [...] grudnia 2016r. (co, zdaniem organu, wskazuje, że zakup ten służył wykorzystaniu wolnych środków z dotacji) oraz zostały wykorzystane podczas jednej wycieczki w dniu [...] czerwca 2017r., w której uczestniczyło 8 uczniów i 2 opiekunów. W konsekwencji uznano że wykorzystanie środków publicznych na zakup rowerów nie uwzględniało zasady celowego i oszczędnego ich wydatkowania przy zachowaniu optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. W ocenie Sądu z faktu wydatkowania środków w konkretnej dacie (tu w ostatnich dniach roku) nie można wywodzić braku celowości zakupu tym bardziej w sytuacji gdy organ nie kwestionował związku z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3 d u.s.o. i nie budzi wątpliwości okoliczność poniesienia wydatku. W ocenie Sądu nie można zgodzić się również z enigmatyczną konkluzją organu, iż dysproporcja pomiędzy wartością dokonanego wydatku, a jego wykorzystaniem prowadzi do wniosku, że wydatek ten nie stanowił wydatku dokonanego w sposób oszczędny. Organ wskazał na łączną kwotę wydatku [...] zł którą wydatkowano na 11 rowerów co daje cenę za jeden rower ok. [...] zł. W żaden sposób nieuzasadnione jest wnioskowanie że skoro rowery wykorzystano na jednej wyciecze to wydatek na ten cel nie został dokonany w sposób oszczędny. Zatem ile wycieczek musiałoby by się odbyć zdaniem organu? I czy ich większa ilość uzasadniałaby zakup rowerów po wskazanej cenie? W ocenie Sądu jeśli organ uznał, że wydatek realizuje cel oświatowy wynikający z art. 30 ust. 3 d u.s.o. i przedmiot był faktycznie użytkowany przez wychowanków placówki to w nieniejszej sprawie brak było podstaw do uznania kwoty [...]jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Końcowo już odnosząc się do wskazanych w skardze naruszeń procesowych, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu art. 81, w zw. z art. 10 § 1 i art. 140 k.p.a. Istota tak sformułowanego zarzutu skargi sprowadza się do niepoinformowania strony o zakończeniu postępowania i umożliwienia Stronie wypowiedzenia się do zebranych dowodów w trybie art. 10 § 1 k.p.a., a tym samym pozbawienie jej możliwości czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co stoi w sprzeczności z zasadami kodeksu postępowania administracyjnego. W art. 10 § 1 k.p.a., została określona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Stosownie do tego przepisu: organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uchybienie art. 10 § 1 k.p.a. może stanowić podstawę uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy wykaże się, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy strona musi wykazać, że gdyby do takiego uchybienia nie doszło, wynik sprawy byłby odmienny (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r. II OSK 1767/18). Analiza akt sprawy potwierdza uchybienie SKO, polegające na niezastosowaniu wobec Skarżącego art. 10 § 1 k.p.a. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Przy czym należy zauważyć, że zarzut ten nie został sformułowany w sposób staranny, ponieważ w skardze nie wykazano wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Strona uczestniczyła aktywnie w postępowaniu, składając środki zaskarżenia, a zatem znała stan sprawy. W powyższym kontekście wskazano również na brak umożliwienia Stronie zapoznania się z aktami sprawy a przedłożenie do wglądu jedynie kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Zgodnie z art. 73 § 1 k.p.a. w każdym stadium postępowania organ administracji publicznej obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzenie z nich notatek kopii lub odpisów. Strona ma ponadto prawo żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile uzasadnione jest to jej ważnym interesem (art. 73 § 2 k.p.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 11/11 wykładnia literalna wskazanego przepisu art. 73 § 1 k.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że obowiązkiem organu jest jedynie umożliwić stronie wykonanie jej uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy, sporządzenia notatek i odpisów dokumentów, także z uwzględnieniem możliwości technicznych, jakimi dysponuje organ. W orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się, że to organ decyduje, w jakiej formie ma możliwość wywiązania się z obowiązku udostępnienia stronie akt sprawy. Jeżeli w posiadaniu organu były jedynie kserokopie dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem (z uwagi na przekazanie oryginałów akt do sądu) to udostępnienie ich Stronie nie może stanowić naruszenia praw strony wynikających z art. 10 § 1 k.p.a. W tym miejscu podnieść należy, na co słusznie zwróciło uwagę Kolegium, że strona nie wykazała na czym polega niezgodność kopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem z oryginalnymi dokumentami. Z powyższych względów niezasadny jest omawiany zarzut skargi.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 268 a k.p.a. Organ nie ma obowiązku załączać do akt każdej sprawy pełnomocnictwa dla osoby potwierdzającej zgodność z oryginałem dokumentów upoważnienia dla dokonywania tej czynności.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 8 art. 9 i art. 11 K.p.a. a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP które Skarżący upatrywał m.in. w zarzucanych brakach postępowania dowodowego oraz przyjęciu w zaskarżonej decyzji ww. zakresu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są nieuzasadnione. Organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez Stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 107 k.p.a. Organ odniósł się do wszelkich dowodów, przeanalizował sprawę merytorycznie ustosunkowując się także do zarzutów odwołania wskazał i wyjaśnił podstawy prawne decyzji.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wyżej wskazanych przepisów nie zasługują na uwzględnienie.

Końcowo już odnieść się należy do kwestii podniesionej w końcowej części skargi w zakresie związania na mocy art. 153 p.p.s.a. składu orzekającego poglądem prawnym wyrażonym w wyrokach tut. Sądu o sygn. akt I SA/Bd 228/22 i I SA/Bd 706/22. Fakt takiego związania nie budzi żadnych wątpliwości. Jednak przywołane w skardze fragmenty uzasadnień wskazanych wyroków, zacytowane zostały w części z pominięciem poprzedzających je wywodów Sądu. Oba zacytowane w skardze fragmenty uzasadnień zaczynały się: " Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że decyzja w że decyzja w sprawie zwrotu dotacji ma charakter konstytutywny. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, i że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (np. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12; z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13). W konsekwencji nie można zgodzić się ze stroną, że prawo do wydania decyzja dotyczącej zwrotu dotacji przedawnia się w sposób wynikający z art. 68 § 1 O.p. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdzono, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Prawidłowo organ wywiódł, że do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., i że w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r., termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r.". W obu uzasadnieniach orzeczeń zastrzeżono jednocześnie, że przedawnienie nie nastąpi jeśli zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście przywołanych orzeczeń Sąd będąc związany wyrażonym w nich poglądem co do deklaratoryjnego charakteru decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie w skardze .

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskrzonej decyzji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Sąd miarkował koszty postępowania zasądzone na rzecz Skarżącego, mając na uwadze zakres w jakim skarga zasługiwała na uwzględnienie zasądzając na rzecz Skarżącego 34 % kosztów zastępstwa procesowego (1755 zł).