Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 864/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.134 §1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.90 ust.3d
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
article: art.145 §1 pkt1 lit.1i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. K. organu prowadzącego N."H." w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia 26 kwietnia 2016 r., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. K. organu prowadzącego N. "H." w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 22.06.2016 r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.) - dalej w skrócie "k.p.a.", art. 90 ust. 1, ust. 1a i ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 z późn. zm.) – dalej zwanej "u.s.o.", art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2

ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) – dalej zwanej "u.f.p.", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] nr [...]z dnia 26.04. 2016 r., znak: [...], którą nakazano zwrot do budżetu Gminy [...] części dotacji w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. przez [...] jako organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole "[...]" w [...].

Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o następujące ustalenia organu.

Ww. decyzją Wójt Gminy [...] (dalej "organ I instancji") zobowiązał [...] [...], prowadzącego Niepubliczne Przedszkole "[...] [...] - [...] [...]" w [...] (dalej zwanemu także "Stroną") do zwrotu dotacji w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami wobec stwierdzenia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem za 2013 r., co było wynikiem ustaleń przeprowadzonej kontroli, tj. że niektóre zapłacone wydatki nie mieszczą się w pojęciu "bieżące wydatki przedszkola", a dotyczyło to następujących wydatków i kwot:

- [...] zł - wynagrodzenia pracowników księgowości (lista płac za rok 2013 r.),

- [...] zł - wynagrodzenie pracownika nadzoru technicznego wykonującego prace konserwatorskie (lista płac za rok 2013),

- [...] zł - usługi biurowe (faktura od stycznia do marca 2013 r.),

- [...] zł - sprzęt i środki czystości (umowa zlecenie nr [...]),

- [...] zł - materiały budowlane (faktury i rachunki).

Organ I instancji stwierdził, że całość dokonanych ustaleń korespondowała z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], zaś protokół kontroli UKS w [...] organ dotujący uznał za dowód w sprawie, a ponadto organ przeprowadził także własną kontrolę, której wyniki pozwoliły na wszczęcie postępowania i wydanie decyzji zobowiązującej Stronę do zwrotu kwoty [....] zł. jako części dotacji za 2013 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W załączniku nr 1 do decyzji organ I instancji zawarł wyliczenie należności odsetkowych od wysokości dotacji, licząc od dnia dokonania przelewów przez jednostkę dotującą.

Nie zgadzając się z ww. decyzją organu I instancji Strona złożyła odwołanie, w którym jej zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 131 u.f.p. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie ustawowego charakteru dotacji,

- art. 5 ust. 7 w związku z art. 2 u.s.o. przez błędne przyjęcie, że sfera/zakres zadań organu prowadzącego placówkę niepubliczną i zadań tej placówki stanowią rozłączne kategorie prawne,

- art. 90 ust. 3d oraz ust. 3e u.s.o. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przez błędne wprowadzenie pozaustawowych form oceny prawidłowości wykorzystania dotacji,

- art. 8 ust. 2 i art. 70 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa uniemożliwiając rodzicom prawa wolności wyboru pomiędzy edukacją publiczną a niepubliczną dla swoich dzieci oraz,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 6, 7, 8, 77 § 1, 80, 107 § 1 i 3 k.p.a. przez nieuzasadnioną i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przyjęcie, że zakwestionowana część dotacji udzielonej w 2013 r. nie została przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyka społeczną, brak rozstrzygnięcia wniosku dowodowego skarżącego z dnia 21 kwietnia 2016 r., a w konsekwencji brak wyjaśnienia i uzasadnienia, jakie konkretne "informacje własne" Urzędu Gminy w [...]u stanowiły element postępowania dowodowego, w jakiej formie zostały one ujęte i dopuszczone jako dowód, a także sporządzenie pisemnego uzasadnienia decyzji, które nie spełnia wymogów ustawowych, głównie braku przyczyn, z powodu których dowodom przedstawionym przez skarżącego odmówiono wiarygodności oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a także zawarcia elementu koniecznego decyzji, tj. rozstrzygnięcia o roszczeniu odsetkowym w drodze załącznika do decyzji.

Nadto, Strona wniosła o przesłuchanie świadków i skarżącego na okoliczności zawarte w odwołaniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że oceniając zgodność z prawem decyzji organu I instancji, należy mieć na uwadze treść obowiązujących przepisów prawa odnoszących się do udzielania dotacji z budżetu gminy na realizację zadań publicznych należących do zadań tej jednostki. Po czym przytoczono art. 90 u.s.o. wskazując, że niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, otrzymują dotacje z budżetu gminy (ust. 1). Niepubliczne przedszkola, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadziły wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem, że osoba prowadząca przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji (ust. 1a).

Następnie wyjaśniono, że dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego (ust. 2b).

Wyjaśniono także, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (ust. 3e). Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (ust. 3f). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji (ust. 4).

Wyjaśniono również tryb udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie Gminy [...] przez osoby fizyczne lub prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, który został określony w uchwale Rady Gminy [...] Nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. Wcześniej obowiązywała uchwała Nr [...] z dnia 7 listopada 2011 r. Po czym wyjaśniono, że kwestię obowiązku zwrotu dotacji niewykorzystanych, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, czy też wykorzystanych w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi w tym zakresie z przepisów ustawy o systemie oświaty, regulują również przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (u.s.o.).

Następnie przytoczono przepis art. 252 u.f.p., zgodnie z którym dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Wyjaśniono, że przepis ustępu 6 pkt 2 art. 252 u.f.p. wskazuje, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z kolei z art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. decyzje w sprawie zwrotu dotacji wydaje odpowiednio wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

Następnie wskazano, że w badanej sprawie dotacja została przyznana Stronie odwołującej na dofinansowanie w 2013 r. realizacji zadań prowadzonego Przedszkola Niepublicznego "[...] [...] - [...] [...]" w [...] w wysokości [...] zł. Zaś w wyniku kontroli ustalono, że część dotacji w wysokości . zł. została uznana za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, co kwestionuje Strona.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że obecnie zaskarżona decyzja jest drugą z kolei decyzją w sprawie zwrotu części dotacji, ponieważ poprzednią decyzję organu I instancji Kolegium uchyliło i przekazało do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia dat, od której należy liczyć odsetki. Ponieważ środki finansowe przekazywane były w miesięcznych transzach, ww. terminy, od których naliczane mają być odsetki, stanowią datę przekazania środków finansowych z rachunku Gminy [...]. Z tego względu powinny być ściśle określone w decyzji.

Jak wskazał organ odwoławczy, zatem przedmiotem niniejszego orzekania jest wyjaśnienie, które koszty nie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej przeznaczonej na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Organ zauważył, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia (wychowanka), ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jak wskazał

organ odwoławczy, tak orzekł m.in. WSA w Białymstoku w wyroku I SA/Bk 6/13

z 13.02.2013 r., a także WSA w Krakowie w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1304/12, a także doktryna: M. Pilich w komentarzu do art. 90 u.s.o. Ustawy o systemie oświaty, Komentarz Wydawnictwo ABC 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje,

że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, przedszkola ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły/przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje

i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Według organu odwoławczego, z przepisów tych wynika, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole, a zatem, w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów, na jakie może być ona wydana (charakter podmiotowo-celowy). Tym samym powołane przepisy wyznaczyły granice wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych. Potwierdza to - jak wskazał organ odwoławczy - dodany do u.s.o. przez art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 56, poz. 458), z dniem 22 kwietnia 2009 r. ust. 3d do art. 90.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że aby dotację można było uznać za wydatkowaną zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. beneficjent musi spełnić dwa warunki. Po pierwsze - dotacja musi zostać wydatkowana na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Po drugie - dofinansowanie to powinno dotyczyć wydatków bieżących. Sama u.s.o. nie zawiera własnej definicji pojęcia "wydatki bieżące", dlatego zgodnie z zasadami wykładni systemowej pod zastosowanym w tej ustawie pojęciem wydatków bieżących należy rozumieć "wydatki bieżące" określane w art. 124 ust. 3 w związku z art. 236 ust. 2 u.f.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 124 ust. 3 u.f.p., wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują:

1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach

budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń;

2) zakupy towarów i usług;

3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań;

4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych

i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013 r., dotacje mogły być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi jednakże na treść art. 90 ust 3d u.s.o., nie wszystkie wydatki bieżące, w rozumieniu art. 124 u.f.p., mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej szkole. Zdaniem organu odwoławczego, takiego rozumienia pojęcia wydatków bieżących nie zmienia fakt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r. Wprowadzona zmiana polega na wykreśleniu pojęcia "wydatki bieżące" i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Intencją ustawodawcy wprowadzającego ograniczenia w sposobie wykorzystania dotacji dla szkól i placówek prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego było przede wszystkim stworzenie mechanizmu pozwalającego na kontrolę sposobu wydatkowania środków przekazywanych w formie dotacji pod kątem ich celowości i przejrzystości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/ Lu 1328/13). Jak wskazał organ odwoławczy, na etapie postępowania kontrolnego prawidłowość wykorzystania dotacji sprawdzana była na podstawie stanu prawnego obowiązującego na moment przyznania i rozliczania dotacji, czyli w roku 2013.

Analizując zaś konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji, po czym organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zakwestionowanych wydatków z dotacji oświatowej:

- odnośnie do wydatków na wynagrodzenia pracowników księgowości w kwocie [...] zł oraz usług biurowych w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca, niezależnie od przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o., wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich - dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga - wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Jak już zaznaczono, z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., wynika, że do zadań organu prowadzącego szkołę należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Prowadzenie spraw kadrowo - osobowych mieści się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacyjnej szkoły. Oznacza to tym samym, że prowadzenie spraw kadrowo - osobowych stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W przeciwnym razie, dotacje stanowiłyby dofinasowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji (wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1304/11, wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 6/13).

- odnośnie do wynagrodzenia pracownika nadzoru technicznego wykonującego prace konserwatorskie w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakresem obowiązków pracownika było zapewnienie nadzoru nad bieżącym i terminowym wykonywaniem prac konserwatorskich i dokonywanie przeglądów, nadzoru nad stanem technicznym obiektu oraz urządzeń. Prowadzenie tego typu spraw również mieści się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacyjnej szkoły w kierunku zachowania bezpieczeństwa, zapewnienia higienicznych warunków itp., które, w ocenie Kolegium, nie mogą być sfinansowane z dotacji.

- w odniesieniu do wydatków na zakup środków czystości w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że poza wydatkami za usługi sprzątające Strona poniosła dodatkowe wydatki na środki czystości od stycznia do marca 2013 r., jak zaznaczono o charakterze incydentalnym. Kolegium nie podzieliło argumentacji Strony, że był to wydatek z powstałego stanu wyższej konieczności, tj. niezwłocznego zareagowania na chwilowy brak odpowiednich środków czystości i dezynfekcji, który powinien być sfinansowany z dotacji. Wydatek ten także mieści się w pojęciu obowiązków organu prowadzącego placówkę.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy, w szczególności, zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zwrot użyty przez ustawodawcę "w szczególności", oznacza katalog otwarty wymienionych tam zadań.

- odnośnie do wydatków na prace i materiały budowlane w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że tożsame uzasadnienie dotyczy wydatków związanych z pracami remontowymi. Jak wynika z art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o., zadaniem organu prowadzącego jest wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Zakwestionowanie stanowiska organu I instancji prowadziłoby do uznania, że dotacja ma na celu finansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, nie zaś zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zakup materiałów budowlanych i usług wymienionych w aktach sprawy dowodzą, że nie są one związane z bieżącą konserwacją, naprawą czy wymianą zniszczonych części. Zapis w art. 5 ust. 7 u.s.o., co prawda nie oznacza, że organ prowadzący ma zapewnić wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie z własnych środków, ponieważ określa on (wymienia) tylko przykładowo zadania organu prowadzącego. Znaczenie ma natomiast przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., bo to on reguluje szczegółowo zasady wykorzystania środków z dotacji, co ma znaczenie dla jej rozliczenia.

Stwierdzić zatem należy – zdaniem organu odwoławczego - że wydatek na remont placówki nie może wobec powyższego być uznanym za wydatek bieżący, co dyskwalifikuje go jako wydatek poniesiony zgodnie z celem dotacji, na co powołano wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.12.2012 r. (bez wskazania sygnatury akt sprawy).

Jak wskazał organ odwoławczy, dotacja udzielona została przez jednostkę samorządową na określone cele realizowane przez przedszkole, a nie organ prowadzący. Nie można zatem uznać za wykorzystane w sposób prawidłowy kwoty dotacji, z której pokryto wyżej wymienione wydatki. W tym kontekście nie poparto stanowiska skarżącego, że z otrzymanej dotacji można sfinansować "każdy wydatek poniesiony na cele dofinansowania bieżącej działalności jednostki". Rolą dotacji nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego, na poparcie czego powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, z 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W tej materii Kolegium aprobuje w całej rozciągłości poglądy zaprezentowane w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wr 717/14, LEX nr 1654608). Zgodnie ze słusznymi tezami tam zawartymi - wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Wyraźne rozdzielenie w przepisach uso ww. zadań należących do organu prowadzącego od zadań podlegających dofinansowaniu (art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d) wskazuje, że te pierwsze nie podlegają dofinansowaniu dotacją. Stanowią bowiem typową działalność wspomagającą i nie są skierowane wprost na ucznia, lecz na jego obsługę. Na tym tle analizy i interpretacji wymagają zastosowane przez ustawodawcę pojęcia "kształcenia", "wychowania", "opieki" oraz "profilaktyki społecznej". Jak wskazał dalej organ odwoławczy, ustawodawca nie nadał tym pojęciom charakteru normatywnego. Dla ustalenia ich zakresu znaczeniowego trzeba zatem odwołać się do dorobku nauki pedagogiki, po czym organ odwoławczy wyjaśnił znaczenia poszczególnych ww. pojęć.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę do orzeczenia zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami stanowi przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa.

Wyjaśniono, że uprawnienie do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego między innymi niepublicznym przedszkolom, wynika wprost z ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3e), a osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (ust. 3f).

Następnie organ odwoławczy odniósł się obszernie do pozostałych zarzutów odwołania. W ocenie organu odwoławczego stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji w sprawie zwrotu części dotacji jest uprawnione i uzasadnione. Szczegółowe wyliczenie należności odsetkowych jest zrozumiałe i logiczne.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze treść art. 124 u.f.p. wydatki, szczegółowo wyżej opisane, poniesione w ramach dotacji przysługującej na podstawie uchwały Rady Gminy [...] Przedszkolu "[...] [...] -[...] [....]" w [...] na łączną kwotę [...] zł nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące ze wskazanych wyżej powodów. Podniesiono przy tym, że bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalności dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Pojęcie wydatków bieżących należy rozumieć tak, jak definiuje je cyt. wyżej art. 124 ust. 3 u.f.p. Organ odwoławczy, po wszechstronnym rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie uznało, że wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione, materiał zgromadzony w sprawie został należycie rozważony i był dostateczny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 131 u.f.p. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie charakteru ustawowego dotacji, o której zwrocie orzeczono, jako dotacji podmiotowej;

- art. 5 ust. 7 w związku z art. 2 u.s.o. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera (zakres) zadań organu prowadzącego placówkę niepubliczną oraz zadań tej placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 2 i 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle przedszkola niepublicznego, lecz wyłącznie jego organu prowadzącego, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej rzeczonemu przedszkolu;

- art. 90 ust. 3d oraz ust. 3e u.s.o. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na wprowadzeniu pozaustawowych form oceny prawidłowości wykorzystania oraz zwrotu udzielonej dotacji oraz przyjęcie, że część dotacji udzielonej w 2013 r. - w wysokości o zwrocie której orzeczono - nie została wykorzystana na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, a w konsekwencji błędne ustalenie, że dotacja w wysokości [...] zł. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 8 ust. 2 i art. 70 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasad demokratycznego państwa prawa zawartymi w art. 2 Konstytucji RP – przez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., która uniemożliwia rodzicom prawo wolności wyboru pomiędzy edukacją publiczną a niepubliczną dla swoich dzieci;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. art. 6, 7, 8, 77 § 1, 80, 107 § 1 i 3 k.p.a. przez:

- nieuzasadnioną i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu przez przyjęcie przez organ I instancji, że zakwestionowana cześć dotacji udzielonej w 2013 r. nie została przez Skarżącego przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną,

- brak rozstrzygnięcia wniosku dowodowego skarżącego z dnia 21.04.2016 r., a w konsekwencji brak wyjaśnienia i uzasadnienia jakie konkretne "informacje własne" Urzędu Gminy w [...]u stanowiły element postępowania dowodowego, w jakiej formie zostały one ujęte i dopuszczone jako dowód,

- sporządzenie pisemnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie spełnia ustawowo zakreślonych wymogów przede wszystkim braku przyczyn, z powodu których dowodom przedstawionym przez skarżącego odmówił wiarygodności oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji, a także zawarcia elementu koniecznego decyzji tj. rozstrzygnięcia o roszczeniu odsetkowym w drodze załącznika do zaskarżonej decyzji, poprzez brak odesłania w treści decyzji do załącznika, który powinien być opisany w sposób niebudzący żadnych wątpliwości co do jego związku z decyzją jak również, który pod względem rachunkowym nie odpowiada ustaleniom poczynionym przez organ w toku prowadzonego postępowania.

Nadto, Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, tj. sprawozdania z wykonania budżetu Gminy [...] za 2013 r. - na okoliczność charakteru dotacji przyznanej prowadzonej przez skarżącego placówki w 2013 r. oraz rozliczania w kosztach bieżących placówek oświatowych prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego kosztów remontów i zakupu materiałów budowlanych oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i Skarżącego w charakterze strony na okoliczności zawarte w uzasadnieniu odwołania. Jednocześnie wniósł o zwrócenie się przez Sąd do Wójta Gminy [...] ([...] [...] [...]) celem przedłożenia do akt postępowania dokumentu w postaci planu finansowego przedszkola publicznego prowadzonego przez Gminę [...] w [...]u - na okoliczność ujęcia w kosztach i wydatkach przedszkola wynagrodzenia księgowej, kadrowej, sekretarki, konserwatora.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Nadto, w piśmie procesowym z dnia 08.11.2016 r. Skarżący podniósł zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a., wskazując, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania, tj. do Skarżącego - [...] [...], zamiast do placówki oświatowej, tj. do Niepublicznego Przedszkola "[...] [...] – [...] [...]" w [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w skardze.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualne w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej zwanej "p.p.s.a."

W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot sprawy, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność.

Rozpoznając sprawę według wyżej przedstawionych reguł Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie zakwestionował wydatki poniesione przez Skarżącego z przyznanej mu dotacji (tj. wydatki na wynagrodzenia pracowników księgowości, na wynagrodzenie pracownika nadzoru technicznego wykonującego prace konserwatorskie, na usługi biurowe, na sprzęt i środki czystości oraz wydatki na materiały budowlane), które to wydatki uznano za wykorzystane w 2013 roku niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem jak wskazał organ, wydatki te nie zostały poniesione na pokrycie wydatków bieżących Niepublicznego Przedszkola "[...]" w [...] w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie dotyczyło określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r., a zatem w sprawie miał zastosowanie przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. z uwagi na fakt, że brzmienie tego przepisu ulegało zmianom, jednakże jego zmiany nie skutkowały wprowadzaniem nowości normatywnej, nowych praw czy obowiązków, a jedynie polegały na doprecyzowaniu lub definiowaniu wydatków ponoszonych w ramach przyznanej dotacji.

Wyjaśnić zatem należy, jak ewoluowała treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., który z dniem 22 kwietnia 2009 r. został dodany przez art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. (Dz.U. z 2009, Nr, 56, poz. 458) zmieniającej ustawę o systemie oświaty.

I tak, przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki."

Z dniem zaś 01 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d uległ zmianie (przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) zmieniającej ustawę o systemie oświaty), i stanowił, że:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup

i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.".

Natomiast z dniem 31 marca 2015 r. został zmieniony przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U.2015.357) zmieniającej ustawę o systemie oświaty.

A zatem, od dnia 31 marca 2015 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. brzmi:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

W tym też brzmieniu, tj. obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. powinien mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepis art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zwrócić należy uwagę, że wyżej cytowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. powołuje w pkt 1) lit. b) przepis art. 5 ust. 7 u.s.o., który również uległ zmianie.

W myśl art. 5 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym do dnia

30 marca 2015 r.) "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy

w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych

i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych."

Od dnia zaś 31 marca 2015 r. ww. przepis art. 5 ust. 7 otrzymał nowe brzmienie: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych

i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki

i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym

w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych."

Z analizy treści przytoczonych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. wynika, że zmiana jego treści dotyczyła celów, na jakie dotacja w rozumieniu tego przepisu może być przeznaczona, jednakże zmiana ta – w ocenie Sądu - miała wpływ na wynik sprawy na gruncie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, gdyż zmiany tego przepisu miały jedynie charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) określenie "wydatki bieżące", tutaj przedszkola, obejmujące każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

Z dyspozycji obowiązującego od dnia 31 marca 2015 r. przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika zatem, że zakwestionowane wydatki na wynagrodzenia pracowników księgowych, wynagrodzenie pracownika nadzoru technicznego, usługi biurowe, a także na sprzęt i środki czystości oraz materiały budowlane, mieszczą się w zakresie przedmiotowym "każdego wydatku poniesionego na cele działalności przedszkola, w tym odpowiednio na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.

Sąd badając zmiany analizowanych przepisów nie stwierdził, by te zmiany wyrażały taką nowość normatywną, która pozbawiona jest bezpośredniego związku

z pierwotnie określonym celem wydatku (tutaj na "dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki

w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej"), przez co stanowiła nową inicjatywę ustawodawczą i zmieniła sytuację prawną beneficjenta takiej "dotacji oświatowej" poprzez wprowadzenie dodatkowych obowiązków czy odebranie praw nabytych.

Jak bowiem wynika z uzasadnień projektów ustaw zmieniających powyższe przepisy, tj. ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), która weszła w życie z dniem 01.01.2014 r., oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy

o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r., wprowadzone zmiany miały jedynie charakter definiujący oraz doprecyzowujący.

By nie być gołosłownym, to w projekcie uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. wskazano, że zmiana art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W projekcie zaś uzasadniania zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: "proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty." Odnośnie zaś zmiany art. 5 ust. 7, wskazano, że zmiana ta dotyczy "doprecyzowania zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty)".

Istotne przy tym jest, że ustawodawca w obu ww. nowelach z dnia 13 czerwca 2013 r. i 20 lutego 2015 r. nie przewidział dla zmienionego art. 90 ust. 3d przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się tylko zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Takich zmian w ww. ustawach nowelizujących ustawodawca nie wprowadził, zaś zmiana wskazanych wyżej przepisów miała charakter doprecyzowujący i definiujący, a przy tym miała charakter wyjątkowy, gdyż dotyczyła wydatkowania środków publicznych, co podlega ścisłej kontroli.

A zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy.

Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03, w którym Trybunał wyraził pogląd, że: "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej".

Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r., SK 44/03 (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r.,

sygn. akt P 31/02).

W sprawie zaś 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego.

Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (por. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99).

A zatem, w ocenie Sądu, rozstrzygając niniejszą sprawę należało zastosować zmieniony przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych do istniejących już stosunków prawnych, a zatem nie unormował wpływu zmienionych przepisów na stosunki powstałe pod działaniem dotychczasowej ustawy, to przyjąć należało, że jego wolą było stosowanie do istniejących stosunków prawnych już nowych (zmienionych) przepisów, co uzasadnia w konsekwencji, że zmiany tych przepisów nie wyrażały nowości normatywnej nie związanej bezpośrednio z treścią dotychczasowych przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7).

Powołane wyżej przepisy i dokonana przez ustawodawcę ich zmiana, miała tylko charakter definiujący, doprecyzowujący wydatki, tutaj przedszkola, które mogą być pokrywane z dotacji pochodzącej z środków publicznych. Skoro więc doszło jedynie do uszczegółowienia zakresu wydatków, które mogą być pokryte dotacji, to zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Tym samym właściwe było zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r.

Z tych też względów zaistniała podstawa do uznania, że organy obu instancji wadliwie dokonały wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 90 ust. 3d u.s.o., co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać przy tym należy, że w niniejszej sprawie organ zakwestionował wydatki dotyczące Niepublicznego Przedszkola "[...] [...] – [...] [...]" w [...] prowadzonego przez Skarżącego, które Skarżący zakwalifikował jako "bieżące wydatki przedszkola" sfinansowane z przyznanej dotacji, tj.:

- [...] zł - wynagrodzenia pracowników księgowości (lista płac za rok

2013 r.),

- [...] zł - wynagrodzenie pracownika nadzoru technicznego wykonującego prace konserwatorskie (lista płac za rok 2013),

- [...] zł - usługi biurowe (faktura od stycznia do marca 2013 r.),

- [... zł sprzęt i środki czystości (umowa zlecenie nr [...]),

- [...] zł - materiały budowlane (faktury i rachunki).

Nawiązując zaś do powyższych uwag, poprawna kwalifikacja ww. wydatków uzależniona jest od prawidłowego rozumienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzemieniu od 31 marca 2015 r. Dlatego nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że przepis nie może być interpretowany w taki sposób, by z dotacji nie mogły być sfinansowane wszystkie wydatki związane z działalnością przedszkola. Jak stanowi bowiem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkoli, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola, w tym m. in. na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (lit. b), a więc uprawnia do finansowania wszystkich potrzeb związanych z funkcjonowaniem przedszkola, w tym dotyczące obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 02 kwietnia 2014 r. , I SA/Bk 634/13, stwierdził, że:

"W ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki, a w konsekwencji z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem, w tym dotyczące obsługi administracyjnej, finansowej

i organizacyjnej.".

Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego akceptującego argumentację organu I instancji co do zakwestionowanych przez niego wydatków.

Istotne jednak w niniejszej sprawie jest także, że Skarżący prowadzi działalność oświatową, która obejmuje, oprócz Niepublicznego Przedszkola "[...] [...] – [...] [...]" w [...], jeszcze inne przedszkola, co do których wydatki powinny być ewidencjonowane w odrębnych księgach w celu jednoznacznego ustalenia, że określone wydatki dotyczą konkretnego przedszkola. W aktach brak jest takich dokumentów księgowych, np. faktur, rachunków czy innych potwierdzających,

że zakwestionowane w niniejszej sprawie wydatki dotyczą tylko Niepublicznego Przedszkola "[...] [...] – [...] [....]" w [...]. Okoliczność ta nie wynika również z Wyniku kontroli z dnia 13.10.2014 r. Organ zobowiązany jest jednak zbadać związek poniesionych wydatków z działalnością konkretnej placówki.

Wskazać należy, że działalność edukacyjna, oświatowa korzysta

z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty ze względu na znaczenie społeczne. Powoduje to, że takie podmioty korzystają z ułatwień ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania w formie dotacji oświatowych. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działalność nastawiona na zysk) i publicznych (działalność oświatowa) skutkuje, że organy administracji publicznej mają kompetencje kontrolować rozliczenia dotacji oświatowych, a mianowicie, czy wykorzystywane środki z dotacji pochodzące z środków publicznych służyły w rzeczywistości zabezpieczaniu realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, a zatem, na ile były związane z działalnością ściśle oświatową oznaczonej szkoły, tutaj, Niepublicznego Przedszkola "[...] [...] – [...] [...]" w [...].

Wyjaśnić przy tym także należy, że wykorzystanie dotacji następuje przez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zasada ta wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p., w myśl której dotacje udzielone

z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia

31 stycznia następnego roku. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wykorzystanie dotacji, jak wprost wskazał ustawodawca, następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem, warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań, na które została ona udzielona.

Wobec tego, nie przesądzając o wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy, organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest, niezależnie od obowiązku zastosowania do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o.

w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r., nadto ustalić, czy zakwestionowane wydatki poniesione w ramach przyznanej dotacji pozostają w związku z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą Niepublicznego Przedszkola "[..] [...] – [...] [...]" w [...], takie bowiem wydatki mogą być finansowane z dotacji przyznanej konkretnemu przedszkolu, a zatem ustalić należy, czy zakwestionowane wydatki zostały poniesione na cele działalności tego Przedszkola w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., który należy zastosować z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu, a także wniosków dowodowych złożonych w skardze, o czym wyżej mowa, o ile w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wystąpią wątpliwości co do zakwalifikowania spornych wydatków.

Nadto, w piśmie procesowym z dnia 08.11.2016 r. Skarżący podniósł zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a., wskazując,

że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania, tj. do Skarżącego - [...] [...], zamiast do placówki oświatowej, tj. do Niepublicznego Przedszkola "[...] [...] – [...] [...]" w [...].

Zdaniem Sądu, zarzut ten jest bezpodstawny w świetle definicji "organu prowadzącego szkolę lub placówkę" zawartej art. 3 pkt 5 u.s.o. w związku z art. 3 pkt 1 u.s.o., zgodnie z którą organem prowadzącym szkolę lub placówkę (tutaj przedszkole) należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne. A zatem, prawidłowo organ wskazał Skarżącego jako adresata decyzji.

Mając jednak na uwadze, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania (w szczególności art. art. 6, 7 i 8 k.p.a.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił uchylając decyzje organów obu instancji.