Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2190/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 12
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/23 w sprawie ze skargi EB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz EB kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 20 marca 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Sąd, że ustawodawca w legalnej definicji dyskonta, nie przewidział wszystkich prawem dopuszczalnych form nabycia papieru wartościowego (obligacji) na rynku wtórnym, a tym samym należy posłużyć się wnioskowaniem przez analogię, do rozwiązania przyjętego przy spadkobraniu i uznać, że przy rozliczeniu transakcji wykupu obligacji przez emitenta u wspólnika likwidowanej spółki należy uwzględnić wydatki spółki poniesione na nabycie tychże obligacji (papierów wartościowych), podczas gdy definicja dyskonta zawarta w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. ani żaden inny przepis tej ustawy nie dopuszcza przy jego obliczeniu uwzględnienia wydatków poniesionych na zakup obligacji przez zlikwidowaną spółkę, w tym w drodze analogii do rozwiązania przyjętego przy spadkobraniu, a wskazuje jedynie na wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego, które nie zostały poniesione przez podatnika w związku z odrębnym opodatkowaniem otrzymanego majątku likwidowanej spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Sąd, że ustawodawca na etapie obliczenia wysokości dyskonta umożliwił uwzględnienie wydatku związanego z zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym i nie ma znaczenia na gruncie legalnej definicji dyskonta, kto poniósł wydatek na ich zakup, podczas gdy przepis jedynie w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny za dyskonto uznaje różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego, a w konsekwencji sposób nabycia obligacji wpływa jedynie na wysokość dyskonta, rozumianego jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu a kwotą poniesioną na zakup lub wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na ich nabycie, a nie z wydatkami poniesionymi przez jakąkolwiek inną osobę lub podmiot;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5a pkt 12 oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Sąd, że dochodzi do podwójnego opodatkowania w przypadku likwidacji majątku spółki kapitałowej oraz zbycia obligacji, co jest sprzeczne z ogólną zasadą opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego u tego samego podatnika, podczas gdy były to dwie różne czynności prawne, które podlegają opodatkowaniu odrębnie na podstawie u.p.d.o.f.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd, że przepis ten umożliwia uwzględnienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu ze zbycia obligacji, podczas gdy zryczałtowany podatek z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny) przedmiotem opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania w postaci wydatku spółki na nabycie obligacji, podczas gdy żaden przepis u.p.d.o.f. nie dopuszcza przy jego obliczeniu uwzględnienia wydatków poniesionych na zakup obligacji, a tym samym przychodu tego nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do właściwej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania dochodów związanych z wypłatami dokonanymi na rzecz Skarżącego przez bank (biuro maklerskie) z tytułu wykupu obligacji przez emitenta, a nabytych przez Skarżącego na skutek likwidacji spółki z o.o.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny i wynika z niego, że Skarżący nabył obligacje w lutym 2020 r., jako majątek likwidacyjny spółki z o.o., w której był wspólnikiem. Od całej wartości nabytego majątku likwidacyjnego spółki z o.o., spółka ta działając jako płatnik w dniu 12 lutego 2020 r. pobrała od Skarżącego i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obligacje te zostały następnie wykupione w dniu 31 stycznia 2022 r., a Skarżący z tytułu wykupu obligacji przez emitenta (za pośrednictwem banku) uzyskał kwotę 69 200 zł. W związku z wykupem obligacji bank pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w łącznej kwocie 13 148 zł, tj. od całej wartości wykupu obligacji, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodu.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przede wszystkim prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., w której zamieszczono definicję legalną dyskonta. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego. W orzecznictwie przy wykładni tego pojęcia przyjmuje się, że za dyskonto, o jakim mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., nie można uznać kwoty uzyskanej z wykupu bez pomniejszenia jej o cenę zakupu obligacji, ale kwotę uzyskaną z wykupu pomniejszoną o cenę zakupu obligacji. Poglądy te wyrażono nie tylko w odniesieniu do obligacji objętych przed dniem 1 stycznia 2007 r. w drodze dziedziczenia (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1094/08). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 941/12, ustawodawca w treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zawarł definicję dyskonta w sensie przedmiotowym; wspomina tylko o cenie zakupu, nie wymieniając przy tym, jaki podmiot powinien dokonać zakupu obligacji na rynku wtórnym lub pierwotnym, czyli zapłacić cenę. Ponadto w wyroku tym wskazano, że nie można w przypadku tego przepisu odwoływać się do konstrukcji "poniesienia kosztu" z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej, gdyż dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego. W przypadku wykładni definicji legalnej z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. istotne jest, kto uzyskuje przychód i co stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. W tym kontekście trafnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 78-80/15 uznano, że w świetle art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., przy sprzedaży przez emitenta papierów wartościowych z dyskontem nie jest możliwe odrębne przeliczanie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu podatkowego po ich wykupie (odkupie). Zawsze przychodem z kapitałów pieniężnych jest dyskonto. Wobec tego w aspekcie wykładni historycznej należy przyjąć, że dodanie w treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2007 r., po przecinku frazy mówiącej o tym, że "w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę", stanowiło swego rodzaju superfluum ustawowe, mające na celu doprecyzowanie sytuacji najczęściej występującej w praktyce, a związanej m.in. z dziedziczeniem obligacji.

Odnosząc te uwagi do unormowania z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczącego ryczałtowego opodatkowania dochodów (przychodów) należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie dyskonta w podanym powyżej rozumieniu. Tym samym pojęcie dochodu (przychodu), którym operuje ten przepis odnosić należy tylko do samego dyskonta, a nie całej wypłacanej przez emitenta należności, niezależnie od tego, kto był nabywcą obligacji przed podatnikiem zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórnym. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że bez znaczenia jest, iż w przypadku nabycia obligacji, jako majątku likwidacyjnego spółki z o.o. nabywca otrzymuje je nie ponosząc odpłatności za ich nabycie. Pomijając kwestię wcześniejszego zaangażowania kapitałowego wspólnika spółki z o.o. w tworzenie jej kapitału i pośrednio nabywanych składników majątku, należy wskazać, że jak już wspomniano, definicja legalna dyskonta z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie łączy wydatków na nabycie obligacji z podmiotem, który nabycia tego dokonał. Ponadto należy zwrócić uwagę, że art. 30a u.p.d.o.f. dotyczy w całości ryczałtowego opodatkowania dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych. Te zaś identyfikowane są w art. 17 u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wprost wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Z kolei nabycie określonych papierów wartościowych może następować na podstawie różnych tytułów, jak ich samodzielnego zakupu przez podatnika, dziedziczenia, darowizny, czy także otrzymania jako majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej, a nawet osobowej. Do tej ostatniej sytuacji nawiązuje art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Wszystkie te zdarzenia, warunkujące nabycie papierów wartościowych, mają określone konsekwencje podatkowe. Mogą one wynikać z konieczności wydatkowania już opodatkowanego dochodu, opodatkowania przysporzenia majątkowego otrzymanego w spadku lub darowiźnie, czy wreszcie opodatkowania składników majątku likwidowanej spółki na skutek ich przekazania wspólnikom. Istotne jednak jest to, że ustawodawca zdecydował się w przypadku dyskonta od papierów wartościowych, powstającego w wyniku wykupu papieru wartościowego przez emitenta, na opodatkowanie tylko przychodu stanowiącego różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a kwotą uzyskaną z wykupu. O takim właśnie przychodzie, który nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania, stanowi art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., do której to regulacji odwołano się także w skardze kasacyjnej, wskazując na jej naruszenie, co uznać należy za niezasadne. Tym samym, wydatki na nabycie obligacji poniesione przez spółkę z o.o., które poprzedzały zakup obligacji, jako wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego w postaci obligacji powinny zostać uwzględnione jedynie do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei unormowanie z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi generalnie o tym, że nie uważa się za koszt wydatków na nabycie m.in. papierów wartościowych. Ponadto w przepisie tym ustanowiono regułę, zgodnie z którą wskazano moment, w którym tego rodzaju wydatki można uznać za koszt podatkowy, tj. podaje on chwilę uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, m.in. papierów wartościowych, czy wykupu przez emitenta obligacji. Przepis ten nie wskazuje jednak co stanowi przychód i koszt jego uzyskania z dyskonta. Nie podaje także, jak należy identyfikować w poszczególnych przypadkach koszt uzyskania we wszystkich wskazanych w nim przypadkach, a mianowicie zbycia: udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów i akcji, papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. To, że w przepisie tym wymieniono expressis verbis wykup przez emitenta obligacji, nie oznacza jeszcze, że w przypadku przychodu z dyskonta obligacji, możliwe jest modyfikowanie definicji legalnej z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Pamiętać bowiem należy, że obligacje z dyskontem (tzw. zerokuponowe), są szczególnym rodzajem obligacji emitowanych od razu z dyskontem w stosunku do ich wartości nominalnej.

Za po części zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wskazanego przez Sąd pierwszej instancji podwójnego opodatkowania nabycia majątku likwidowanej spółki na skutek zbycia obligacji na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy możliwości potrącenia przez Skarżącego na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wydatków na nabycie obligacji poniesionych przez sp. z o.o. W tym kontekście należy zauważyć, że innym zdarzeniem (a zatem także podlegający innemu reżimowi opodatkowania), jest przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany z podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f.), a innym co do zasady zdarzeniem jest uzyskanie przychodu z tytułu wypłaty odsetek (także w postaci dyskonta) od papierów wartościowych przez ich emitenta (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jest tak pomimo tego, że obydwa przysporzenia zaliczane są do przychodów kapitałowych. Inaczej także jest kalkulowany co do zasady dochód i w rezultacie podstawa opodatkowania przy opodatkowaniu przychodu uzyskanego z podziału majątku likwidowanej spółki oraz z dyskonta (czyli kalkulowanych w szczególny sposób odsetek, czy inaczej mówiąc procentu od udostępnionego kapitału). Jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy i tym samym nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż decydujące znaczenie dla opodatkowania dyskonta miała wskazana już powyżej prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. i zasady jego opodatkowania wynikające z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny) przedmiotem opodatkowania jest cały przychód, bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania. Norma zawarta w tym przepisie definiuje dochód jako nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym, czyli charakteryzuje przedmiot opodatkowania. Co jednak jest dochodem z określonego źródła przychodów wynika niekiedy z istoty niektórych przychodów, co powoduje, że z uwagi na brak jakichkolwiek kosztów uzyskania lub wyłączenia np. z art. 23 u.p.d.o.f. kwota przychodu może być równa dochodowi. Decydujące znaczenie ma wobec tego podatkowoprawny stan faktyczny i towarzyszący mu obowiązek podatkowy. Prócz taksatywnie wymienionych w treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. tytułów, kiedy ustawodawca zakłada odstąpienie od modelowego ustalania dochodu, przepisy u.p.d.o.f. przewidują szereg przypadków, kiedy z uwagi na istotę przychodu jest on równy dochodowi. Tak jest np. w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., w którym to przepisie ustawodawca wprost wskazał, że ryczałtowe opodatkowanie dotyczy dochodów lub przychodów. Dodatkowo potwierdza to art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., który w określonych przypadkach nie pozwala na pomniejszanie przychodu o koszty uzyskania. Jednakże również w tym przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, co ustawodawca uznaje za przychód, czyli czym jest przychód z dyskonta, którego dotyczy ryczałtowe opodatkowanie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Także zatem w tym przypadku zarzuty skargi kasacyjnej były trafne, lecz nie mogły wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e), w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).