Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4713/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 136/21, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2021 r., nr SKO.41/2632/P/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 136/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 13 stycznia 2021 r., nr SKO.41/2632/P/2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 9 lipca 2020 r. Prezydent Miasta Lublin określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 65.965 zł. W postępowaniu ustalono, że na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...], stanowiącej działki nr [...] i [...], znajduje się budynek mieszkalny, wielorodzinny, wpisany do ewidencji gruntów i budynków pod nr [...].

Budynek jest murowany, posiada dziesięć kondygnacji nadziemnych i dwie kondygnacje podziemne. W budynku znajduje się 86 samodzielnych lokali mieszkalnych, samodzielny lokal garażowy oraz samodzielne lokale usługowe. Własność Spółki stanowi jeden wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], cztery niewyodrębnione lokale mieszkalne nr [...], [...], [...], [...], lokale usługowe i udział w lokalu garażowym. W budynku mieszkalnym znajdują się pomieszczenia oraz korytarze, tj. części wspólne budynku niesłużące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub Spółki. Zgodnie z zestawieniem powierzchni wspólnych przedłożonym przez Stronę wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości od stycznia 2019 r. łączna powierzchnia części wspólnych w budynku wynosi 1.289,92 m2. W dniu 23 lutego 2018 r. wydano decyzję nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego z garażami podziemnymi, następnie w maju 2018 r. Spółka rozpoczęła sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałami w lokalu niemieszkalnym, tj. garażu wielostanowiskowym. Deklarowała podatek za udział w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym wg stawki właściwej dla budynków lub ich części pozostałych, ponadto w korektach deklaracji złożonych 12 września 2019 r., obowiązujących od stycznia do czerwca, od lipca i od sierpnia 2019 r. zadeklarowała, z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych, podatek za niewyodrębnione lokale usługowe będące jej własnością. Wszystkie lokale użytkowe oraz miejsca w garażu przeznaczono na sprzedaż. W związku z tym, że nie sprzedano jeszcze wszystkich lokali i miejsc parkingowych część powierzchni budynku nadal pozostaje we własności Spółki. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji gdy cała powierzchnia budynku nie jest jeszcze sprzedana, część pozostająca w jej posiadaniu jest niezagospodarowana (wolna), a zamiarem Spółki nie jest prowadzenie w niej działalności gospodarczej, lecz jedynie sprzedaż. Do czasu sprzedaży wszystkich lokali użytkowych i miejsc postojowych powinna płacić jednolity podatek w stawce jak przy budynkach pozostałych, tj. 7,77 zł/m2.

Podczas oględzin dokonanych 8 stycznia 2020 r. na nieruchomościach należących do Spółki stwierdzono, że na IX piętrze budynku znajduje się wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 140,47 m2, zajęty przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej - biuro Skarżącej. Dla lokalu prowadzona jest księga wieczysta. Lokal został wyodrębniony aktem notarialnym z 25 października 2018 r. W trakcie oględzin stwierdzono też, że pomieszczenie gospodarcze o powierzchni 8,62 m2 znajdujące się na pierwszym piętrzę budynku (utworzone w ramach podziału lokalu usługowego o pierwotnym numerze [...]) nie było użytkowane. Z lokalem nr [...] w 2019 r. związany był udział wynoszący 14047/1260871 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo własności działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 3.675 m2 oraz części wspólne budynku i inne urządzenia niesłużące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Udział w gruncie przynależnym do lokalu mieszkalnego wynosi 40,49 m2, zaś udział w częściach wspólnych budynku - 14,37 m2.

Dla przedmiotowej nieruchomości organ zastosował dla gruntu stawkę właściwą dla gruntów pozostałych z uwagi na fakt, że grunt związany jest z budynkiem mieszkalnym, a dla części wspólnych w budynku przyjęto stawkę właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych z uwagi na mieszkalny charakter budynku. Dla pomieszczenia gospodarczego organ przyjął stawkę właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych (w 2019 r. pomieszczenie to nie było wyodrębnione ani też przynależne do lokalu mieszkalnego), natomiast dla lokalu mieszkalnego nr [...] – stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z uwagi na zajęcie lokalu pod działalność gospodarczą). W zakresie opodatkowania lokali usługowych będących własnością Spółki organ wskazał, że część z nich, tj. lokale nr [...], [...], [...], [...] i [...], stanowią część budynku mieszkalnego i nie ustanowiono odrębnej własności, a zatem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Aktem notarialnym z 29 listopada 2019 r. ustanowiono odrębną własność lokali usługowych nr [...], [...], [...], [...] i [...].

Organ pierwszej instancji wskazał, że lokale usługowe będące własnością Spółki, które nie zostały wyodrębnione, dla których nie ustanowiono odrębnych ksiąg wieczystych i które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią część budynku mieszkalnego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych. Opisane ustalenia dotyczą również niewyodrębnionego lokalu usługowego nr U03 wynajętego w grudniu 2019 r. na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal ten podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych za cały rok 2019.

Część lokali, tj. [...], [...], [...], [...] i [...] od grudnia 2019 r. została opodatkowana wg stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że podstawą dokonanego rozróżnienia w opodatkowaniu stanowi fakt, że ww. lokale usługowe jako wyodrębnione, z ustanowionymi odrębnie księgami wieczystymi, nie dzielą pod względem podatkowym losu budynku, tylko są odrębnym przedmiotem opodatkowania. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych lokali stosownie do ich charakteru.

W dalszej kolejności wskazano, że Spółka jest współwłaścicielem wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego zlokalizowanego w budynku mieszkalnym, o powierzchni użytkowej 4.594,75 m2.

Z zapisów księgi wieczystej oraz aktów notarialnych zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że z własnością przedmiotowego lokalu związany jest udział wynoszący 459475/1260871 w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt o powierzchni 1.323,00 m2 (działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 3.675,00 m2) oraz udział w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach niesłużących do użytku właścicieli poszczególnych lokali o powierzchni 470,06 m2. Łączna powierzchnia części wspólnych w budynku wynosi 1.289,92 m2, co wynika z przedłożonego wraz z korektą deklaracji od stycznia 2019 r. zestawienia powierzchni użytkowej w budynku. Wskazano, że garaż ten stanowi odrębny przedmiot własności, natomiast Spółka jest współwłaścicielem tego lokalu do czasu sprzedaży ostatniego udziału.

Organ pierwszej instancji dla opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym przyjął stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mając na uwadze definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.). W ocenie organu, podobnie jak w przypadku odrębnych lokali użytkowych, przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdziło, że sporne lokale usługowe, jak również garaż wielostanowiskowy, są w posiadaniu Spółki jako przedsiębiorcy. Zgodnie z wpisem ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS przeważającym przedmiotem działalności Skarżącej jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadzi także działalność m.in. w zakresie robót związanych ze wznoszeniem budynków. Zarówno lokale usługowe, jak i garaż wielostanowiskowy, zostały prawnie wyodrębnione jako lokale użytkowe. Nie dzielą zatem losu prawnego całego budynku, jak też innych jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Zdaniem organu istotnym pozostaje, że sporne lokale użytkowe oraz garaż wielostanowiskowy pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zostały one wzniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności deweloperskiej), toteż winny być opodatkowane według zasad przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nadmienił, że nie jest sporne, że budynek, w którym wyodrębniono garaż wielostanowiskowy, należy do kategorii budynków mieszkalnych. Znajdujący się w nim garaż stanowi jednak odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, co pozwala na różne opodatkowanie w zależności od charakteru opodatkowania lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który podzielił stanowisko prezentowane przez organ i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości mająca wpływ na wymiar tego podatku jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, tj. czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe lub inne. Aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym udziały w lokalu użytkowym - garażu wielostanowiskowym oraz lokale usługowe stanowiące odrębny przedmiot własności) mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc po uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, może być wykorzystywana wprost na ten cel. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być wykorzystywane na ten cel.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przezeń jako przedsiębiorcę, ale także na ich wykorzystaniu w działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Prowadzi także działalność m.in. w zakresie robót związanych ze wznoszeniem budynków. Zarówno garaż wielostanowiskowy, jak i lokale usługowe, znajdują się w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym i zostały prawnie wyodrębnione jako lokale niemieszkalne. Nie dzielą losu prawnego całego budynku, jak też innych jego część (mieszkalnego lub pozostałego). Wydzielone części użytkowe są nieoddzielną częścią działalności gospodarczej polegającej na budowaniu oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Lokale użytkowe są zajęte na działalność deweloperską, której sensem jest sprzedawanie wybudowanych budynków i ich części. Pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Jakkolwiek za błędne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, jakoby z legalnej definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikało wprost, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dostrzegł rozszerzenie przez Kolegium argumentacji przemawiającej za opodatkowaniem spornych lokali niemieszkalnych najwyższą stawką i ostatecznie uznał, że w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy nie można zakwestionować oceny organów podatkowych co do związania lokali użytkowych i garażu wielostanowiskowego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą.

Za chybiony uznano przy tym argument podnoszony przez Spółkę, jakoby sporne lokale były "jedynie towarem oczekującym na nabywcą", co samo w sobie świadczyło o ich związaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynikało bowiem z niekwestionowanych przez Skarżącą ustaleń organów, budynek, w którym położone są sporne obiekty, został wybudowany w celu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Zarówno zatem budowa, a następnie sprzedaż lokali czy też udziałów w garażu wielostanowiskowym, dokonywana jest w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wadliwość formułowania przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), uznając jednocześnie brak naruszenia analogicznych regulacji zamieszczonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w treści której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:

1) rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprze błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że części budynku mieszkalnego obejmujące garaże i lokale użytkowe, będące własnością Spółki prowadzącej działalność gospodarczą, związane są z prowadzeniem tejże działalności gospodarczej i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako lokale niemieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy organ zupełnie pomija, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy, który wytworzył go w ramach prowadzonej działalności jako towar do sprzedaży;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu i zbadaniu wszystkich okoliczności sprawy oraz zaistniałego stanu faktycznego.

W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 5 września 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 30 stycznia 2024 r., zaś organowi – 22 stycznia 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (13 marca 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 4 października 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej, powołując się na wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. Zdaniem Strony, fakt wybudowania spornego budynku w celu sprzedaży poszczególnych lokali i brak ich wykorzystywania w jakikolwiek sposób przez Spółkę wyklucza rozpatrywanie ich jako "związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest wysokość stawki podatkowej jaką należało przyjąć do opodatkowania garażu wielostanowiskowego, stanowiącego odrębny przedmiot własności, którego skarżąca jest współwłaścicielem oraz opodatkowanie wyodrębnionych lokali usługowych, stanowiących własność spółki. Lokale te znajdują się w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji sporne powierzchnie winny być opodatkowane z zastosowaniem najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ zostały wzniesione w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i stanowią dla niej towar oczekujący na nabywcę.

Przeciwny pogląd prezentuje Spółka, uznając że skoro wybudowała ona przedmiotowy budynek w celu sprzedaży poszczególnych lokali i miejsc parkingowych, wymienione stawki opodatkowania nie mogą być stosowania, albowiem sporne powierzchnie nie są w jakikolwiek sposób wykorzystywane. W toku postępowania podatkowego Spółka była zdania, że do spornych powierzchni winna znaleźć zastosowanie stawka opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. dla budynków lub ich części pozostałych.

Przystępując do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. wskazujących na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przypomnienia wymaga kwestia konieczności spełnienia warunków formalnych, jakim odpowiadać winien ten środek zaskarżenia. Otóż art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi kasacyjnej, którymi bezwzględnie jest związany Naczelny Sąd Administracyjny. Określają je podniesione w jej treści zarzuty. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu, lecz przypadek taki nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. m.in. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 1125/20).

Zauważyć wypada, że strona – zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika – obrazy regulacji procesowych upatruje w naruszeniu art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Podkreślić należy, że regulacji tych nie mógł naruszyć Sąd pierwszej instancji, albowiem w postępowaniu podatkowym, ocenianym następnie przez WSA w Lublinie, nie miały one zastosowania. Zasady prowadzenia postępowania podatkowego regulują przepisy Działu IV Ordynacja podatkowa, lecz żaden z nich nie został przywołany ani w postawach kasacyjnych, ani uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Wobec tych oczywistych braków skargi kasacyjnej, nie do podważenia jest zarówno kompletność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które następnie zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jak też dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również przywołanych w środku zaskarżenia przepisów prawa materialnego. W punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że najwyższe stawki opodatkowania odnoszą się do gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Okoliczność, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą (zajmuje się działalnością deweloperską) w przedstawionym rozumieniu nie budzi w sprawie wątpliwości. Wymieniony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma jednakże zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). Do tej kategorii zaliczyć należy budynek, w którym znajdują się sporne lokale, na co zwrócił zresztą uwagę Sąd pierwszej instancji. Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Z taką właśnie sytuacją zajęcia spornych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, co zostało przeoczone przez stronę skarżącą. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy w omawianym kontekście uznać okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo na bezpośrednim powiązaniu przedmiotu opodatkowania z realizacją zadań gospodarczych podatnika, przy braku wykonywania w całości lub części budynku preferowanych funkcji (tu mieszkalnych). Wytworzenie i przeznaczenie do obrotu gospodarczego, stanowiących własność dewelopera, przygotowanych do sprzedaży i wyodrębnionych prawnie lokali budynku mieszkalnego, determinuje zastosowanie stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast tylko te części budynku mieszkalnego, które są faktycznie/fizycznie wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. W analizowanym przypadku sytuacja taka nie zachodzi. Strona zresztą sama podkreśla, że przedmiotem jej działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz prowadzenie działalności m.in. w zakresie robót związanych ze wznoszeniem budynków. Reasumując, z ustalonych realiów faktycznych sprawy wynika, że zarówno garaż wielostanowiskowy (w niesprzedanej części) jak i lokale użytkowe nie mogą dzielić statusu prawnego lokali mieszkalnych, w których takie funkcje są realizowane. Są one dla Spółki towarem przeznaczonym do obrotu gospodarczego i jako takie należy je uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym kontekście za nietrafne uznać należy powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. Sprawa, na kanwie której zapadło ww. rozstrzygnięcie dotyczyła innych realiów faktycznych. Jeszcze raz podkreślić należy, że skarżący kasacyjnie nie dostrzegł, że wprawdzie w odniesieniu do spornych lokali, usytuowanych w budynku mieszkalnym, nie ma zastosowania definicja "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", to jednak spełnione zostało kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", co implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Nie dostrzegając, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych regulacji prawnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Winiarski s. Anna Sokołowska