Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 545/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art . 262 § 1 pkt 1, art. 262 § 6, art. 155 § 1 i 2, art. 187 § 1 , art. 181, art. 236 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2023 r., nr 1801-I C K.531.7.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 czerwca 2023 r., nr 1818-SKP.500.38.2021, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego A.W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. W. (dalej: skarżący, świadek, wnioskodawca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 sierpnia 2023 r. nr 1801-ICK.531.7.2023, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z 14 czerwca 2023 r. nr 1818-SKP.500.38.2021 o odmowie uchylenia kary porządkowej w wysokości 1.000 zł.

Z kontrolowanych postanowień wynikało, że postanowieniem z 28 marca 2023 r. nr 1818-SKP.500.38.2021, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1.000 zł za nieusprawiedliwione niestawiennictwo na przesłuchanie w charakterze świadka, jakie skierowano do niego dwukrotnie w toku prowadzonej przeciwko innemu podmiotowi kontroli podatkowej. Pierwsze wezwanie z 21 grudnia 2022 r. (doręczone 23 grudnia 2022 r.) dotyczyło terminu przesłuchania wyznaczonego na 1 lutego 2023 r., drugie z 27 stycznia 2023 r. (doręczone 1 lutego 2023 r.) dotyczyło terminu przesłuchania wyznaczonego na 23 lutego 2023 r. Z treści tego postanowienia wynikało, że 27 stycznia 2023 r. świadek telefonicznie poinformował pracownika Urzędu Skarbowego, że nie będzie się mógł stawić na przesłuchanie z powodu zaistniałej sytuacji rodzinnej. Natomiast 30 stycznia 2023 r. dodatkowo poinformował, że nie będzie się mógł stawić na przesłuchanie z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim. W piśmie z 21 lutego 2023 r. poinformował Urząd Skarbowy, że nie będzie się mógł stawić na przesłuchanie z powodu dalszej niedyspozycji potwierdzonej zwolnieniem lekarskim. W świetle takich okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli uznał, że świadek nie stawił się na przesłuchanie bez uprawdopodobnienia powodów uniemożliwiających udział w czynnościach procesowych. W obu przypadkach nie przedstawił bowiem organowi zaświadczeń lekarskich. Wobec tego nałożono na niego karę porządkową.

Powyższe postanowienie zostało przez skarżącego zaskarżone zażaleniem, które przekazano Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Organ ten wymienionego środka zaskarżenia z 3 kwietnia 2023 r. nie

rozpatrzył, lecz za pismem z 2 czerwca 2023 r. zwrócił je organowi pierwszej instancji ze wskazaniem, aby rozpatrzeć je jako wniosek o uchylenie kary porządkowej.

Odnośnie do powyższego organ pierwszej instancji, powołując się na dyspozycję art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") uznał, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie stanowiły dostatecznego usprawiedliwienia niestawiennictwa na przesłuchanie. Nie wynikało z nich, aby niezastosowanie się do wezwania wynikało z przyczyn od świadka niezależnych. Wprawdzie świadek podjął próbę wyjaśnienia powodów nieobecności, ale zakres przekazanych organowi wyjaśnień był bardzo oszczędny, ograniczony do oświadczeń. Nie wynikały z nich powody niestawiennictwa. Nie wyjaśniono, w jaki sposób fakt przebywania na zwolnieniach lekarskich uniemożliwił osobiste stawienie się w Urzędzie Skarbowym. Organ nie mógł ustalić, w jaki sposób schorzenie, będące podstawą wystawienia zwolnień lekarskich, wpłynęło na zdolność świadka do poruszania się i kontaktowanie z otoczeniem. Z przedłożonych kopii zaświadczeń lekarskich wynika jedynie niezdolność do pracy, ale w zaświadczeniach tych wskazano, że chory może chodzić. Dlatego postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. odmówiono uchylenia kary porządkowej.

W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie przez organ art. 262 §1 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uchylenia kary porządkowej w sytuacji, gdy brak było podstaw do jej nałożenia. Podniósł, że w należyty sposób usprawiedliwił swoją nieobecność, przedkładając zwolnienie lekarskie, którego organ nie miał prawa kwestionować. Zarzucił również działanie niezgodne z zasadą zaufania (art. 121 O.p.) podnosząc, że podczas informowania o powodach uniemożliwiających mu uczestnictwo w przesłuchaniach nie miał wiedzy, że powinien przedłożyć organowi określone dokumenty. W uzupełnieniu zażalenia skarżący zarzucił również naruszenie art. 262 § 6 O.p. poprzez odmowę uchylenia kary porządkowej z uwagi na brak podstaw do kwestionowania zwolnienia lekarskiego przez organ podatkowy. Choć w zaświadczeniach lekarskich wskazano, że "chory może chodzić", to jednak nie należy tego odczytywać jako możliwość podejmowania przez chorego wszelkiej aktywności. Chodzenie było dla niego utrudnione. Także z kodu statystycznego choroby wynikało, że poruszanie się (chodzenie) było utrudnione. Celem zwolnienia lekarskiego jest zaś powrót do zdrowia.

Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że przedłożone przez świadka dokumenty nie stanowiły dostatecznego usprawiedliwienia jego nieobecności. Podkreślił, że celem kary porządkowej jest dyscyplinowanie uczestników postępowania i zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania, ale kwestie związane z jej nałożeniem leżą poza granicami postępowania w sprawie o uchylenie kary. Ukarany, wnioskując o uchylenie kary, powinien zaprezentować argumentację, z której będzie wynikać, że nie miał możliwości zastosowania się do wezwania organu podatkowego. Jednak świadek nie wskazał żadnych okoliczności, które miałyby bezpośredni wpływ na możliwość stawienia się na przesłuchanie i wzięcie udziału w zaplanowanych przez organ przesłuchaniach. Nie wykazał, aby wystąpiły u niego problemy zdrowotne, które udział w przesłuchaniu czyniłyby niemożliwym, znacząco utrudnionym albo niewskazanym. Nie zgodził się organ z zarzutem zażalenia, że wykonywanie jakichkolwiek czynności wymagających aktywności będzie sprzeczne z celem zwolnienia lekarskiego. Kod choroby, jaki widnieje na zaświadczeniach lekarskich, nie wskazuje na dolegliwości świadczące o niemożliwości wykonania czynności niezbędnych do wzięcia udziału w przesłuchaniu. Na zwolnieniach tych znalazła się informacja lekarza, że "chory może chodzić", z czego można wnioskować, że świadek nie miał trudności, czy też przeciwwskazań do przemieszczania się. Organowi nie jest wprawdzie znany rodzaj pracy, jaki wykonuje świadek, ale można założyć, że są to czynności bardziej wymagające i obciążające, niż udział w przesłuchaniu. Konstatując wskazano, że u świadka wystąpiła niezdolność do pracy, która nie uniemożliwiała mu poruszania się. Przedstawione okoliczności nie stanowiły usprawiedliwienia niestawiennictwa.

W skardze do tut. Sądu, domagając się uchylenie wydanych w sprawie postanowień albo zmianę postanowienia i uchylenie nałożonej kary porządkowej, a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 262 § 5 w zw. z art. 292 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z 2 sierpnia 2023 r. i odmowę uchylenia nałożonej kary porządkowej w kwocie 1.000 zł; zdaniem organu skarżący co prawda przedłożył zaświadczenia lekarskie, które potwierdzały, że na skutek choroby wystąpiła u niego niezdolność do pracy, jednak nie wskazał, w jaki sposób sytuacja ta rzutuje na możliwość wzięcia udziału w zaplanowanych przez organ przesłuchaniach, podczas gdy 27 stycznia 2023 r. skontaktował się telefonicznie z pracownikiem Urzędu Skarbowego informując go, że nie będzie mógł się stawić na przesłuchanie 1 lutego 2023 r. z powodu sytuacji rodzinnej, a 30 stycznia 2023 r. przesłał pismo, w którym poinformował, że nie będzie mógł się stawić na przesłuchanie również z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim, a w piśmie z 21 lutego 2023 r. poinformował, że z uwagi na niedyspozycyjność spowodowaną zwolnieniem lekarskim nie będzie mógł się stawić na następny wyznaczony na 23 lutego 2023 r. termin przesłuchania, co jednoznacznie potwierdza, że wykazał, że stan jego zdrowia spowodował u niego tego rodzaju niedyspozycyjność, że nie będzie on mógł się stawić na wyznaczonym w sprawie terminie przesłuchania,

2) art. 262 § 6 O.p. poprzez odmowę uchylenia kary porządkowej i błędne uznanie, że niezdolność do pracy spowodowana schorzeniem o kodzie medycznym G.54 nie uniemożliwiała mu poruszania się, podczas gdy wskazywał, że z kodu medycznego zawartego na zwolnieniu wynika, że chodzenie było utrudnione, zatem samo zalecenie, że chory może chodzić nie oznacza, że może on podejmować wszelką aktywność poza aktywnością zawodową, celem zwolnienia lekarskiego jest bowiem zapewnienie choremu możliwości powrotu do zdrowia, a nie umożliwienie mu wykonywania innych czynności niezwiązanych z pracą, a ponadto zgłaszał, że jego niedyspozycyjność zdrowotna uniemożliwia mu udział w wyznaczonym terminie przesłuchania,

3) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i brak uchylenia kary porządkowej za niestawienie się na przesłuchanie w charakterze świadka bez uzasadnionej przyczyny, podczas gdy poinformował organ, z jakich względów nie będzie mógł stawić się na przesłuchaniach w wyznaczonych terminach z uwagi na niedyspozycyjność wywołaną jego stanem zdrowia, nie miał wiedzy, że samo pisemne i telefoniczne poinformowanie organu o niemożności stawiennictwa nie jest wystarczające dla usprawiedliwienia niestawiennictwa na terminie przesłuchania, a organ nie wezwał go do przedłożenia takich dokumentów, a także poprzez błędne uznanie, że nałożona na niego kara porządkowa przyniosła przewidziany skutek, ponieważ z tego powodu w ocenie organu stawił się na przesłuchanie 26 kwietnia 2023 r., podczas gdy stan jego zdrowia w tym dniu umożliwiał mu stawiennictwo w siedzibie organu oraz złożenie zeznań,

4) art. 262 § 6 O.p. poprzez odmowę uchylenia kary porządkowej, podczas gdy brak jest podstaw do kwestionowania przez organ przedłożonego zwolnienia lekarskiego, w szczególności w sytuacji, gdy z kodu medycznego zawartego na zwolnieniu wynika, że chodzenie było utrudnione, zatem samo zalecenie, że chory może chodzić nie oznacza, że może on podejmować wszelką aktywność, celem zwolnienia lekarskiego jest bowiem zapewnienie choremu możliwości powrotu do zdrowia, a nie umożliwienie mu wykonywania innych czynności niezwiązanych z pracą, a dodatkowo informował organ, że niedyspozycyjność spowodowana jego stanem zdrowia uniemożliwia mu stawienie się na terminie przesłuchania,

5) art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez odmowę uchylenia nałożonej kary porządkowej, podczas gdy brak było podstaw do jej nałożenia, ponieważ usprawiedliwił swoją nieobecność na wyznaczonych terminach przesłuchań poprzez skierowanie do organu pism z 30 stycznia 2023 r. i 21 lutego 2023 r. oraz kontakt telefoniczny 27 stycznia 2023 r.

W ocenie skarżącego organ błędnie uznał, że nie wykazał, w jaki sposób fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim rzutuje na możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniach. Podkreślił, że kontaktował się z pracownikiem Urzędu Skarbowego, złożył także pisemne informacje o powodzie niestawiennictwa. Usprawiedliwił więc przyczynę niestawiennictwa. Zgłaszał organowi, że niedyspozycyjność spowodowana stanem zdrowia uniemożliwia mu udział w przesłuchaniu. Podniósł, że organ pozostaje w błędnym przekonaniu, że nałożona kara porządkowa przyniosła przewidziany skutek. Zaważył, że stawił się na przesłuchanie wyznaczone na 26 kwietnia 2023 r., ponieważ umożliwiał mu to stan jego zdrowia. Zaznaczył, że jak wskazuje się w orzecznictwie, nie jest wymagane, aby usprawiedliwienie nastąpiło na piśmie, np. w formie zaświadczenia lekarskiego. Organ nie miał zatem podstaw do zakwestionowania przedłożonych zaświadczeń. Nałożenie kary skarżący odczytuje jako próbę nękania i wymuszenia stawiennictwa bez względu na okoliczności, odwet za brak stawiennictwa. Nałożenie kary pozostaje w jego ocenie nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ kontrolowane postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm; dalej przywoływana w skrócie: "p.p.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę prawną zaskarżonych postanowień o odmowie uchylenia kary porządkowej stanowił art. 262 § 6 w zw. z art. 292 O.p. Natomiast karę tę nałożono na skarżącego na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 292 O.p.

W myśl art. 262 § 1 pkt 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową. Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 262 § 5 O.p.). Organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 O.p.).

Pomiędzy regulacjami zawartymi w art. 262 § 1 i § 6 O.p. zachodzą swoiste różnice. W § 1 przewidziano warunki, od których uzależnione zostało prawo organu do nałożenia na jedną z wymiennych osób środka dyscyplinującego, w celu zapewnienia sprawnego przebiegu postępowania. Może to nastąpić, między innymi, w razie niestawienia się bez uzasadnionej przyczyny, pomimo prawidłowego wezwania. Do podmiotów, na które może być ona nałożona, należy świadek. Niewątpliwie osoba, wezwana do złożenia zeznania w charakterze świadka, jest obowiązana stawić się na wezwanie organu podatkowego i, co do zasady, nie może odmówić złożenia zeznania (por. art. 155 § 1, art. 156 § 1, art. 196 § 2 O.p.). Natomiast w art. 262 § 6 O.p. przewidziano warunki, od których uzależniona została możliwość uchylenia przez organ uprzednio wydanego postanowienia o nałożeniu kary. Różnica między ww. instrumentami prawnymi sprowadza się do tego, że w przypadku określonym w § 1 podmiot wezwany ma obowiązek uzasadnić przed organem powód swej nieobecności. W § 6 podmiot ukarany obowiązany jest natomiast usprawiedliwić swoje niestawiennictwo. Inne są także organy właściwe do rozpoznania wymienionych środków prawnych, ponieważ zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej rozpoznaje organ wyższego stopnia, a wniosek o uchylenie kary porządkowej rozpatruje w pierwszej instancji organ, który tę karę nałożył. Celem zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej jest zbadanie legalności (zgodności z prawem) jej nałożenia i ocena wiarygodności przyczyn podanych przez nieobecnego, a także wysokości nałożonej kary. Natomiast celem wniosku o uchylenie kary porządkowej jest uwolnienie ukaranego od obowiązku jej zapłaty z uwagi na uzasadnione przyczyny nieobecności, której powody nie zostały uzasadnione na zasadach określonych w § 1.

Wymienione środki prawne nie mogą być traktowane względem siebie jako konkurencyjne. Służą one całkowicie innym celom, a wspólny może być jedynie skutek w postaci zwolnienia ukaranego z obowiązku świadczenia pieniężnego, który dla losów skargi wniesionej do sądu administracyjnego nie ma jednak żadnego znaczenia prawnego. Nie jest wykluczone, że podmiot ukarany zdecyduje się na skorzystanie z obu środków jednocześnie, ponieważ zarówno zażalenie na postanowienie o ukaraniu, jak i wniosek o uchylenie kary, może być złożony tylko w terminie do 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o ukaraniu, a środki te wzajemnie się nie wykluczają.

W przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej strona domaga się jego uchylenia, uznając nałożenie kary za bezpodstawnie albo w niewłaściwej wysokości. Natomiast wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej powinien zawierać argumentację dotyczącą powodów niestawiennictwa o charakterze usprawiedliwiającym i żądanie zwolnienia z obowiązku uregulowania kary. Wniosek o uchylenie kary nie służy natomiast, na co uwagę zwrócił organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, kwestionowaniu zasadności jej nałożenia.

W żadnym z wymienionych w art. 262 O.p. przypadków ustawodawca nie zdecydował się na wskazanie chociażby przykładowych środków dowodowych, z jakich mogą lub powinny skorzystać zainteresowane osoby, które chcą uzasadnić przyczynę nieobecności (§ 1) lub usprawiedliwić niestawiennictwo (§ 6). Może to więc nastąpić dowolnymi środkami, zgodnie z ogólną regułą dowodową określoną w art. 180 § 1 O.p. (dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem). Zauważyć jednak należy, że z art. 121 § 2 O.p. wynika dla organu obowiązek udzielenia uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a więc także przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Ocena tego, czy dana okoliczność została udowodniona, jest dokonywana przez organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Norma wynikająca z art. 262 § 6 O.p. nie wymaga udowodnienia powodów nieobecności ponad wszelką wątpliwość. Dostarczone dowody i argumenty powinny być jednak na tyle przekonujące dla organu, by mogły stanowić dostateczne uzasadnienie do odstąpienia od egzekwowania obowiązku poprzez zwolnienie z kary. Powinny odnosić się do przyczyn obiektywnie uniemożliwiających lub w normalnych warunkach poważnie utrudniających zadośćuczynienie wezwaniu organu, nawet przy dołożeniu należytej staranności lub konieczności zniesienia pewnych niedogodności. Powinny to być okoliczności niezależne od osoby zobowiązanej. Niemożność ta powinna być faktyczna, a nie tylko deklarowana przez ukaranego. Same ogólne twierdzenia, że możliwość zadośćuczynienia wezwaniu uniemożliwiał stan chorobowy wnioskodawcy, nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia.

Sąd podziela stanowisko organów, że "niezdolność do pracy" w ogólności, jak i ta, która wynika z przedłożonych przez skarżącego kopii zaświadczeń lekarskich, nie musi się pokrywać z niezdolnością do stawienia się w siedzibie organu w celu przesłuchania. Zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy służą bowiem głównie celom usprawiedliwiania nieobecności w pracy i skorzystania z uprawnień pracowniczych; są zasadniczo przeznaczone dla pracodawców i organów ubezpieczeniowych. Zazwyczaj nie stanowią dostatecznego usprawiedliwienia bierności w pozostałych aspektach życia, chyba że co innego wynikałoby z ich treści. Niemniej, poczynione dotychczas przez organ ustalenia i wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów wnioski Sąd ocenił jako niepełne i nazbyt powierzchowne, wymagające uzupełnienia. Ograniczyły się one wyłącznie do analizy treści kopii zaświadczeń lekarskich, bez powiązania ich z innymi okolicznościami, które mogą mieć istotne znaczenie dla oceny, czy świadek faktycznie miał możliwość stawienia się na wezwanie, czy też jego stan i odczuwane dolegliwości były tego rodzaju, że obiektywnie uniemożliwiały mu wywiązanie się z tego obowiązku. Wprawdzie inicjatywna dowodowa w postępowaniu dotyczącym uchylenia kary porządkowej należy przede wszystkim do osoby ukaranej, która dąży do uchylenia obowiązku zapłaty kary, to jednak organ podatkowy, realizując ogólne zasady postępowania podatkowego, powinien dostarczyć takiemu podmiotowi niezbędnych informacji w tym obszarze, aby osoba taka mogła spełnić oczekiwania organu co do dowodów, jakie powinny lub mogą być przedstawione, aby można było rozważyć potencjalną możliwość uwzględnienia wniosku. Zainteresowny może bowiem nie orientować się co do szczegółowych wymagań, jakie powinien dopełnić, aby skutecznie, w swojej ocenie, ubiegać się o uchylenie kary porządkowej i przekonać organ o istnieniu usprawiedliwionej przyczynie swojej nieobecności. Nie ma natomiast obowiązku potwierdzić wszystkiego dokumentami. Może odnośnie do pewnych kwestii złożyć wyjaśnienie w celu uprawdopodobnienia przyczyny niestawiennictwa, które podlegać będzie ocenie organu na ogólnych zasadach wynikających z przepisów O.p. Co więcej, do złożenia takiego wyjaśnienia może stronę lub inną osobę zobowiązać sam organ podatkowy na podstawie art. 155 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organy powinny podjąć próbę ustalenia, czy faktycznie niedyspozycyjność skarżącego do pracy, z powodów wynikających z zaświadczeń lekarskich, była tego rodzaju, że umożliwiała świadkowi pokonanie odległości między miejscem jego zamieszkania a siedzibą organu, w tym czy na pewno pozwalało na to wskazanie z zaświadczeń lekarskich, że "chory może chodzić". Jeżeli okaże się to możliwe, a skarżący zdecyduje się w tym zakresie współpracować z organem, to organ powinien także dążyć do ustalenia, w jaki sposób ta niedyspozycyjność wpłynęła na codzienne funkcjonowanie świadka, w tym w sferze prywatnej (wyjazdy wypoczynkowe, zakupy, wizyty lekarskie, w tym u lekarza, który przeprowadził badanie i wystawił rzeczone zaświadczenia, sposób podróżowania samochodem lub komunikacją publiczną itp.). Byłoby to pomocne przy ocenie tego, czy skarżący mógł faktycznie dopełnić ciążącego na nim obowiązku w wyznaczonych terminach (pokonania pewnej odległości i uczestniczenia w czynności procesowej, choćby przy zniesieniu pewnych niedogodności). Należy przy tym mieć na uwadze, że niedyspozycyjność do pracy skarżącego nie miała charakteru incydentalnego, lecz trwała od dłuższego czasu, co skarżący wykazał dołączonym do akt wydrukiem danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (informacja zbiorcza o wystawionych zwolnieniach lekarskich), ale informacji tej dotychczas nie przeanalizowano. Z kopii zaświadczeń lekarskich, jakie dołączano do kolejnych pism procesowych, nie wynika jednak, z jakimi konkretnie dolegliwościami świadek miał do czynienia, czy stale chodziło o te same dolegliwości oraz w jaki sposób przekładało się to na jego codzienne funkcjonowanie, w szczególności w okresie objętym zainteresowaniem organów. Wbrew stanowisku skarżącego, nie można tego wywieść na podstawie kodu statystycznego choroby, który został tam uwidoczniony, nawet przy wykorzystaniu danych dostępnych w powszechnych źródłach informacji na temat oznaczeń w klasyfikacji statystycznej chorób i problemów zdrowotnych. Na podstawie danych z akt sprawy nie można też ustalić, jakimi zajęciami skarżący trudnił się w tamtym czasie zawodowo i jaki jest związek między dolegliwościami, których dotyczą przedstawione zaświadczenia lekarskie, a rodzajem wykonywanej przez niego pracy, co może okazać się pomocne przy ocenie jego zdolności do przemieszczania się. Kwestia ta została przez organ dostrzeżona, ale skwitowano ją stwierdzeniem, że "organy podatkowe nie mają wiedzy, jakiego rodzaju pracę wykonuje świadek, niemniej można założyć, że są to czynności bardziej wymagające i obciążające, niż udział w przesłuchaniu". Teza ta nie znajduje jednak żadnego oparcia w dotychczasowym materiale dowodowym.

Organ podatkowy może ocenić okoliczności faktyczne, jakie wynikają z przedstawionych zaświadczeń lekarskich, ale nie może zastąpić w ocenie lekarza co do stanu zdrowia pacjenta i skutków medycznych konkretnych chorób i dolegliwości. Organ może tylko ocenić, czy niewykonanie obowiązków, na które nałożono karę porządkową, można uznać za usprawiedliwione. Kwestia ta została zauważona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, choć wydaje się pozostawać w opozycji do oceny zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu, tyle że ocena ta jest wynikiem analizy zbyt ubogiego materiału dowodowego. Nie chodzi przy tym o przeprowadzenie przez organ za ukaranego pełnego postępowania wyjaśniającego i poszukiwania wszelkich dowodów, które pozwoliłyby zdjąć z niego odium kary porządkowej, ponieważ z uwagi na specyfikę postępowania usprawiedliwiania niedyspozycji dowody te przede wszystkim powinny znajdować się w dyspozycji ukaranego świadka i to on powinien je dostarczyć organowi podatkowemu, ale o wskazanie mu, w jaki sposób może tego dokonać i do jakich okoliczności powinien nawiązać. Organ powinien więc udzielić ukaranemu świadkowi wyczerpującego pouczenia o jego prawach i obowiązkach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem w okolicznościach takich, jak w kontrolowanej sprawie, organ miał wątpliwości co do faktycznych zdolności motorycznych świadka (z uwagi na kod statystyczny choroby, jaki odnotowano w zaświadczeniach i wskazania co do mobilności pacjenta), możliwości jego podróżowania i stawienia się na wezwanie, a także rodzaju wykonywanej pracy, to czyniąc zadość dyspozycji art. 121 § 1 O.p. powinien skierować do świadka wezwanie o przedłożenie dodatkowych dowodów lub przedstawienia dostawowego stanowiska (wyjaśnienia). Rozstrzygnięcie sprawy li tylko na podstawie okazanych zaświadczeń lekarskich, które w subiektywnej ocenie ukaranego stanowiły dostateczne usprawiedliwienie niestawiennictwa przed organem, nie mogło być uzasadnione szybkością postępowania, czy też przerzuceniem ciężaru dowody na ukaranego. To jednak organ pozostaje gospodarzem postępowania i może zobowiązać zainteresowane osoby do wykazania pewnej aktywności w obszarach, w których starają się uzyskać dla siebie korzystne rozstrzygnięcie administracyjne. Wyjaśnienie to jest również o tyle istotne (choć niewątpliwie byłoby ważniejsze przy decydowaniu o nałożeniu kary pieniężnej), że na podstawie art. 155 § 2 O.p. w razie niemożności stawienia się świadka z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Przepis ten odnosi się do zespołu przypadków, w których nałożenie kary porządkowej, pomimo niezastosowania się do obowiązku stawiennictwa, nie mogłoby nastąpić. Sąd dostrzega, że skarżący w żadnym z pism procesowych na tę okoliczność się nie powoływał, niemniej regulacja ta powinna być przez organ rozważona i stanowić dla tegoż organu wskazówkę sposobu oceny dokumentów i wyjaśnień ukaranego świadka.

Sąd postanowił także poddać pod ponowną rozwagę organów, a w szczególności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy pismo skarżącego z 3 kwietnia 2023 r., które zostało przez niego określone jako zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, nie powinno być jednak rozpatrzone właśnie jako taki środek zaskarżenia, a nie tylko i wyłącznie jako wniosek o uchylenie kary porządkowej. Jak bowiem zaznaczył organ w zaskarżonym (kontrolowanym) postanowieniu, w postępowaniu w sprawie uchylenia kary porządkowej nie bada się formalnej poprawności nałożenia kary porządkowej, a skoro ukarany złożył wniosek o uchylenie kary, a nie zażalenie, to oznacza, że nie kwestionuje sposobu działania organu podatkowego w związku z nałożeniem kary. Ta ostatnia konstatacja budzi poważne wątpliwości Sądu, ponieważ z akt sprawy wynika, że skarżący zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej złożył, tyle że pod wpływem sugestii organu miał zmienić stanowisko co do rodzaju środka prawnego, jakiemu nadano dalszy bieg. Obiektywnie postawił się w mniej korzystnym położeniu procesowym, a wypada zauważyć, że konsekwentnie, nawet w treści skargi podważa zasadność nałożenia nań kary porządkowej. Zauważyć należy, że skarżący nie tylko w skardze do sądu administracyjnego, ale i w piśmie procesowym z 3 kwietnia 2023 r., które analizował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, sformułował zarzuty oparte na naruszeniu art. 262 § 1 pkt 1 O.p., a więc odnosił się do zasadności nałożenia na niego kary, a nie kwestii usprawiedliwia niestawiennictwa jako przesłanki uchylenia nałożonej kary. Należy przy tym mieć na uwadze, na co uwagę zwrócono już wyżej, że zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej służy innym celom procesowym, niż wniosek o uchylenie kary. Rozpoznający je organ wyższego stopnia powinien zagwarantować stronie wnoszącej zażalenie realizację standardów wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro w świetle art. 262 § 5 O.p. na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej służy zażalenie. Rozstrzygnięcie takie może następnie zostać przecież poddane kontroli sądu administracyjnego. Mieści się bowiem w zakresie właściwości sądu administracyjnego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., dzięki czemu podmiot ukarany może zrealizować gwarantowane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo do sądu, jeżeli zdecydowałby się na wniesienie skargi i poddanie takiego rozstrzygnięcia kontroli sądu administracyjnego. Natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej rozpatruje w pierwszej instancji organ, który tę karę nałożył. Od rozstrzygnięcia takiego również przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia (art. 263 § 2 O.p.), a przez to dla ukaranego otwiera się możliwość poddania również i jego kontroli sądu administracyjnego (zob. art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Nie jest zatem bez znaczenia, w jaki sposób zostanie zakwalifikowane pismo procesowe strony z 3 kwietnia 2023 r., z czym akurat organ I instancji nie miał żadnych problemów przedstawiając tak zakwalifikowane pismo ukaranego organowi II instancji, zgodnie zresztą z literalnym jego tytułem. Decyzja w tym zakresie powinna być podjęta przez ukaranego świadka w pełni świadomie, po rozważeniu wszystkich aspektów prawnych, jakie z daną sprawą są związane. Świadek może zaś podjąć decyzję, że chce skorzystać z obu środków jednocześnie, co dla organu odwoławczego oznaczałoby konieczność wdrożenia działania określonego w art. 171 § 1 O.p., tj. rozpoznania zażalenia w granicach swojej właściwości instancyjnej i przekazania wniosku o uchylenie kary porządkowej organowi, który ją nałożył.

Dodać jeszcze należy, że w aktach sprawy nie zgromadzono pism, jakie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wymienił z wnoszącym zażalenie w kwestii doprecyzowania rodzaju środka prawnego, jaki ukarany świadek zawarł w piśmie z 3 kwietnia 2023 r., tj. pisma z 18 maja 2023 r. nr 1801-ICK.531.5.2023 oraz odpowiedzi ukaranego z 26 maja 2023 r., przez co Sąd oparł swoją ocenę wyłącznie na sprawozdaniu, jakie zawarto w zaskarżonych postanowieniach i odpowiedzi na skargę. Nie można jednak nie zauważyć, że w treści pisma świadka z 3 kwietnia 2023 r. (które w aktach się znajduje) wynika, że kwestionował on zasadność nałożenia kary porządkowej twierdząc, że usprawiedliwił swoją nieobecność. W piśmie tym podniósł, że nie miał wiedzy co do tego, że powinien dostarczyć organowi zwolnienia lekarskie, a o ich okazanie nie został wezwany i dlatego pozostawał w przekonaniu, że usprawiedliwienie, jakie przedstawił, jest wystarczające. W piśmie tym wniósł o uchylenie kary i umorzenie postępowania. Przedstawione argumenty odnosiły się zatem do kwestii podania przyczyny uzasadniającej brak stawiennictwa i braku podstaw do nałożenia kary porządkowej. Jak natomiast już wyjaśniono wyżej, między postępowaniem w sprawie nałożenia kary porządkowej a postępowaniem o uchylenie kary porządkowej zachodzą istotne różnice co do okoliczności, które stanowią podstawę do nałożenia kary lub uchylenia kary, a także co do przebiegu takich postępowań. Ukarany świadek powinien w pierwszej kolejności mieć możliwość podważenia prawidłowości nałożenia na niego kary, a dopiero w dalszej kolejności powinien móc zwrócić się o jej uchylenie, jeżeli zasadność jej nałożenia zostanie przesądzona ostatecznym postanowieniem. Każda z tych czynności procesowych powinna być podjęta z pełnym rozeznaniem sytuacji, w tym tego, że dopuszczalne jest skorzystanie z obu środków prawnych jednocześnie. Ustawodawca przewidział bowiem pokrywające się terminy na wniesienie zażalenia i wniosku o uchylenie kary porządkowej. Nie oznacza to jednak, że oba postępowania muszą się toczyć jednocześnie, choć koincydencji takiej wykluczyć nie można; nie jest ona prawnie zakazana. Ale należy mieć na uwadze, że postępowanie o uchylenie kary porządkowej, w razie uwzględnienia wniosku, wymaga uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, co literalnie wynika z art. 262 § 6 O.p. Wskazane zatem byłoby, aby postanowienie takie cechowało się przymiotem ostateczności.

Z podanych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i § 6 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy uwzględnieniu art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 127, art. 165 § 1, art. 168 § 2, art. 170 § 1, art. 171 § 1 i 2, art. 180 § 1 i art. 236 § 1 i § 2 O.p., uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. także postanowienie organu pierwszej instancji, z uwagi na niedostatki postępowania wyjaśniającego i konieczność zapewnienia stronie standardów dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Organy rozważą kwestie związane z koniecznością uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, a także poddadzą ponownej weryfikacji, wespół ze skarżącym, ocenę pisma procesowego ukaranego świadka z 3 kwietnia 2023 r. (zażalenia).

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Objęły one zwrot wpisu od skargi w kwocie 100 zł.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.