Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 308/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36 § 1, art. 36 § 1b, art. 36 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 298, art. 299
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 586/22 w sprawie ze skargi Komendanta Wojewódzkiego Policji w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 marca 2022 r., nr 1227-SKA-1.4020_1.155.2022.6 w przedmiocie odmowy udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|III FSK 308/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 586/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Komendanta Wojewódzkiego Policji w K. (dalej jako: skarżący) na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową stwierdził bezskuteczność zaskarżonej decyzji, a także zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Odmowa organu dotyczyła wniosku, którym Komendant działając jako wierzyciel zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie informacji niezbędnych do ponownego wszczęcia postępowania wobec zobowiązanej - osoby fizycznej, w szczególności dotyczących uzyskiwania dochodów i majątku w zakresie niezbędnym do wszczęcia ponownej egzekucji wobec dłużnika z tytułu opłat za pobyt do wytrzeźwienia w jednostce Policji.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że biorąc pod uwagę treść wniosku sformułowanego przez skarżącego oraz zaskarżonego aktu spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy miał podstawę do odmowy udzielenia informacji niezbędnych do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej. WSA w Krakowie stwierdził, że zestawienie treści art. 36 § 1 stawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.")., który stanowił podstawę wniosku, z art. 293, art. 298 oraz art. 299 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), nie dał podstaw do przyjęcia, że przepisy Ordynacji podatkowej mają węższy, bardziej szczegółowy zakres unormowania, aniżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem tego sądu znajduje to również potwierdzenie w treści art. 298 § 7 O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji zawarte w art. 36 § 1b u.p.e.a. sformułowanie, zgodnie z którym udzielania wskazanych informacji "nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach." wskazuje, że przepis ten oraz art. 36 § 1 tej ustawy są przepisami, o których jest mowa w art. 298 § 7 i art. 299 § 2 O.p. Przepisy te wskazują również, że katalog podmiotów zawarty w art. 298 § 1 O.p., które mogą domagać się udostępnienia akt podatkowych, nie ma charakteru zamkniętego. Przepisy innych ustaw mogą bowiem katalog ten uzupełniać. Również brzmienie art. 299 § 3 O.p., przywołanego przez organ w kontrolowanym akcie, nie wskazuje, aby zawarty w nim katalog był zamknięty, co wynika z art. 299 § 2 O.p. Tym samym WSA w Krakowie uznał, że nie można było zgodzić się z organem, że skoro skarżący, działający jako wierzyciel, nie został wymieniony ani w art. 298, ani w art. 299 § 3 O.p. nie jest on uprawniony do uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 § 1 w zw. z art. 36 § 1b u.p.e.a. przez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż przepisy te stanowią samoistną podstawę do udzielania informacji objętych tajemnicą skarbową;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 § 2 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przedstawionych przez organ okoliczności i podstaw sankcjonujących uchylenie się od obowiązku udzielenia żądanych informacji, zgodnie z którym od wykonania żądania udzielenia informacji można uchylić się w takim zakresie, w jakim według przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytanie;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wskazanie jednostek redakcyjnych art. 298 oraz 299 O.p., których naruszenia organ miał się dopuścić, co uniemożliwia sądowi II instancji merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie, zaś organowi pełne odniesienie się do stanowiska sądu I instancji w tej kwestii.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej, a także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniósł także o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. od Komendanta na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 § 1 w zw. z art. 36 § 1b u.p.e.a. przez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż przepisy te stanowią samoistną podstawę do udzielenia wierzycielowi informacji objętych tajemnicą skarbową. Ten zarzut zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 299 § 2 O.p. organy podatkowe udostępniają informacje wynikające z akt spraw podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a także w porozumieniach zawartych na podstawie tych umów. Z kolei w myśl art. 36 § 1 u.p.e.a., w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. Udostępnianie informacji przez organy i jednostki, o których mowa w § 1a, oraz dłużników zajętej wierzytelności nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (art. 36 § 1b u.p.e.a.).

Wskazując na zwrot: "Udostępnianie informacji przez organy i jednostki, o których mowa w § 1a, oraz dłużników zajętej wierzytelności nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (art. 36 § 1b u.p.e.a.)" w skardze kasacyjnej wprost stwierdzono, że "jeśli więc dane objęte zapytaniem wierzyciela chronione są taką tajemnicą, to informacje mogą być udzielone wyłącznie, jeśli przepisy regulujące zachowanie tej tajemnicy na to pozwalają" (s. 4). Innymi słowy postawiono tezę, której sens jest taki, że udostępnienie informacji może nastąpić tylko o tyle, o ile nie stanowiłoby to naruszenia tajemnicy określonej w odrębnych przepisach. Innymi słowy, w zwrocie tym autor skargi kasacyjnej dostrzega regułę postępowania, którą powinien kierować się organ udzielający informacji, warunek sprowadzający się do zakazu udzielenia informacji, jeśli miałoby to naruszyć obowiązek zachowania tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (w tym, tajemnicy skarbowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia art. 36 § 1b u.p.e.a. jest błędna.

Zacytowany zwrot użyty jest w trybie oznajmującym i nie formułuje żadnego warunku. Wręcz przeciwnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis § 1b wprowadza wyjątek od obowiązku zachowania tajemnicy. Przepis art. 36 § 1b u.p.e.a. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczy tyle, że udzielenie informacji w sytuacjach objętych art. 36 § 1 i 1a O.p. nie stanowi naruszenia tajemnicy, do zachowania której podmiot jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów. Przepis wprowadza więc swoisty "kontratyp".

Gdyby ustawodawca chciał zastrzec, że udzielenie informacji przewidziane w art. 36 § 1 i 1a u.p.e.a. może mieć miejsce tylko w odniesieniu do informacji nieobjętych tajemnicą przewidzianą w odrębnych przepisach, wówczas sformułowałby odpowiednie zastrzeżenie np. tak: przepisy art. 36 § 1 i 1a nie naruszają obowiązku zachowania tajemnicy przewidzianego w odrębnych ustawach. Przepis § 1b brzmi jednak inaczej, a mianowicie wskazuje, że "Udzielanie informacji" nie narusza obowiązku (...). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to jednoznacznie na zniesienie obowiązku zachowania tajemnicy (w tym: skarbowej) w sytuacjach objętych przepisem § 1b.

W Ordynacji podatkowej można wskazać co najmniej jedno rozwiązanie normatywne o podobnej konstrukcji i podobnym zakresie do analizowanych tu przepisów art. 36 § 1, 1a i 1b u.p.e.a. Mianowicie, art. 46c O.p. przewiduje możliwość wydawania wypisów z rejestru zastawów skarbowych, przy czym § 6 tego artykułu zawiera następujący przepis: "Wydanie wypisu z rejestru zastawów i zaświadczenia nie narusza przepisów o tajemnicy skarbowej." Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega innej możliwości jego interpretacji niż taka, że wydanie wypisu lub zaświadczenia nie jest, tj. nie stanowi, nie uważa się go za naruszenie tajemnicy skarbowej. Zatem, wypis czy zaświadczenie wolno wydać nawet gdy ma zawierać dane objęte tajemnicą skarbową. Nie będzie to stanowić naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej.

Gdyby zaś do art. 46c § 6 O.p. zastosować schemat interpretacji proponowany przez autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do art. 36 § 1b u.p.e.a., wówczas trzeba byłoby przepis art. 46c § 6 O.p. odczytać inaczej, a mianowicie tak, że wypis z rejestru zastawów skarbowych lub zaświadczenie może zostać wydane tylko wówczas, gdy nie narusza przepisów o tajemnicy skarbowej. Byłoby to zupełnie nielogiczne, ponieważ takie wypisy i zaświadczenia z natury rzeczy mogą obejmować dane objęte tajemnicą skarbową. A jednak nie jest kwestionowana możliwość wydawania takich wypisów czy zaświadczeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten przykład dobrze ilustruje to, że postulowany w skardze kasacyjnej sposób interpretacji art. 36 § 1b u.p.e.a. jest błędny, zaś wykładnia przyjęta przez WSA jest prawidłowa. Zatem, gdy przepis stanowi, że "udostępnianie informacji nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach" - to znaczy to tyle, że wolno taką informację udostępnić, gdyż nie stanowi to naruszenia obowiązku zachowania tajemnicy.

Prezentowane przez WSA stanowisko co do wykładni art. 36 § 1 i 1b u.p.e.a. jest zatem prawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w skardze kasacyjnej sposób interpretacji art. 36 § 1b u.p.e.a. jest rezultatem nieuprawnionego przeniesienia schematu interpretowania przepisów skonstruowanych tak jak np. art. 179a O.p.: "Przepis art. 178 § 1 nie narusza prawa osoby, której dane dotyczą, do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 15 rozporządzenia 2016/679." czy też art. 301 O.p. "Przepisy art. 297-299 nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179." Analizowany art. 36 § 1b u.p.e.a. wykazuje tę zasadniczą odmienność od nich, że nie stanowi o tym, że jakaś regulacja "nie narusza" innej normy, lecz o tym, że określone zachowanie (tu: udostępnianie informacji) nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy.

Czym innym jest więc zastrzeżenie, że "przepis nie narusza uprawnień", a odmiennie należy odczytywać komunikat normatywny taki jak art. 36 § 1b u.p.e.a., głoszący, że "udostępnianie informacji (...) nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy (...)".

Naczelny Sąd Administracyjny docenia znaczenie tajemnicy skarbowej i co do zasady podziela pogląd, że w sytuacjach wątpliwych więcej argumentów przemawia na rzecz jej zachowania niż uwolnienia od niej. Nie czyni to jednak zasadnym zarzutu skargi kasacyjnej co do braku podstaw prawnych do udzielenia informacji takiej, jakiej w realiach rozpoznawanej sprawy domagał się Komendant od organu podatkowego.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wykładnia przepisów art. 36 § 1 i 1b u.p.e.a. - w tym zwłaszcza § 1b - prowadzą do klarownego rezultatu, jaki zaprezentował WSA, a który sąd kasacyjny podziela. Niezależnie jednak od tego, należy w tym miejscu podkreślić, że art. 36 § 1 u.p.e.a. przyznaje wierzycielowi prawo żądania informacji "w zakresie niezbędnym do (...)". W takim też zakresie w myśl § 1b udzielenie informacji nie będzie stanowiło naruszenia tajemnicy określonej w odrębnych przepisach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenie o "niezbędnym zakresie" informacji stoi na straży zasad i wartości chronionych przepisami o tajemnicy skarbowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powołanych regulacji w sposób jasny wynika, że podmioty, do których wierzyciel - Komendant Wojewódzki, zwróci się o udzielenie informacji niezbędnych do wszczęcia lub prowadzenia, a także (jak w tej sprawie) do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, obowiązane są ich udzielić, o ile tylko takimi informacjami dysponują. Nie było przedmiotem sporu to, że Komendant Wojewódzki Policji jest wierzycielem w rozumieniu art. 5 u.p.e.a., który może żądać wykonania obowiązku zapłaty opłaty za pobyt w jednostce Policji osoby w stanie nietrzeźwości.

Art. 42(2) ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 roku o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku, poz. 1119, z późn. zm.) stanowi, że za pobyt w izbie wytrzeźwień, placówce lub jednostce Policji od osoby przyjętej pobierana jest opłata. Opłata za pobyt w jednostce Policji stanowi dochód budżetu państwa (art. 42(2) ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy). Przepisem zobowiązującym Komendanta do podejmowania działań mających na celu realizację zobowiązań jest art. 42 ust. 5 ustawy o finansach publicznych (tj. terminowe podejmowanie w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania).

Podstawowym obowiązkiem wierzyciela jest realizacja czynności zmierzających do wszczęcia egzekucji. Zgodnie z przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych.

Podjęcie tych czynności stanowi prawny obowiązek wierzyciela, który powinien być wykonywany z urzędu i temu celowi służy uprawnienie dla wierzyciela określone w art. 36 § 1 O.p. To wierzyciel doręcza zobowiązanemu – w pierwszej kolejności – upomnienie, które jest warunkiem dopuszczalności wszczęcia egzekucji, przekazując równocześnie organowi egzekucyjnemu dane, na podstawie których wierzyciel ustalił właściwość miejscową organu egzekucyjnego w sposób określony zgodnie z art. 22 § 3 albo § 3a u.p.e.a. Oznacza to, że wierzyciel jest obowiązany przed wszczęciem egzekucji do ustalenia: aktualnego miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, miejsca położenia przysługujących mu składników majątkowych, względnie – miejsca zamieszkania lub siedziby dłużnika zajętej wierzytelności.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy szczególnie istotne są informacje, jakie ma przekazać wierzyciel wraz z żądaniem ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.e.a.), bo właśnie taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Jak wynika z wniosku z dnia 23 lutego 2022 r., Komendant zamierzał wystąpić z wnioskiem o ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Zobowiązanej wobec nieskuteczności wcześniej podjętych działań egzekucyjnych. Warunki ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zakres informacji jakie ma przekazać wierzyciel realizując obowiązek dochodzenia należności zostały określone w art. 61 § 1 i 2 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 61 § 1 pkt 1 u.p.e.a w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się ponownie na wniosek wierzyciela o ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej - jeżeli organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem - po ujawnieniu przez wierzyciela majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Wniosek, o którym mowa w § 1 pkt 1, zawiera informacje o majątku lub źródłach dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, oraz inne informacje niezbędne do ponownego wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 61 § 2 zdanie 1 u.p.e.a.).

Przedstawione przepisy zawarte w art. 61 u.p.e.a. nie budzą wątpliwości interpretacyjnych i jednoznacznie wskazują, że warunkiem ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest wskazanie przez wierzyciela majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Zatem wierzyciel realizując obowiązek nałożony na niego przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. zobligowany jest do poszukiwania majątku zobowiązanego i może to czynić właśnie w oparciu o przepis art. 36 § 1 u.p.e.a.

Zakres informacji, jakich może żądać Komendant działający jako wierzyciel potencjalnie jest szeroki, determinowany treścią art. 61 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 u.p.e.a., który nakazuje wierzycielowi wskazać we wniosku o ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego informacje o majątku lub źródłach dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

Za przedstawioną interpretacją art. 36 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 299 § 2 O.p. przemawia także wykładnia celowościowa. Przyjęcie interpretacji, że na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a. wierzyciel nie może uzyskiwać informacji objętych tajemnicą skarbową, powodowałoby de facto pozbawienie możliwości wykonywania obowiązków nałożonych u.p.e.a., a w niektórych przypadkach, tak jak w niniejszej sprawie, uniemożliwiałoby ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że wniosek Komendanta o udzielenie informacji, czy wskazana we wniosku Zobowiązana uzyskuje przychody lub ma majątek umożliwiający prowadzenie egzekucji mieści się w zakresie informacji, jakich wierzyciel może żądać od organu podatkowego na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a.

Powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności 299 § 2 O.p. Zgodnie z nim organy podatkowe udostępniają informacje wynikające z akt spraw podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 299 rozróżnia się udostępnianie informacji "zawartych" w aktach sprawy (§ 1) i "wynikających" z akt spraw podatkowych (§ 2). Z kolei §3 wymienia kategorie podmiotów uprawnionych do uzyskiwania informacji z § 1, tj. "zawartych" w aktach sprawy. Nie ma natomiast przepisu wskazującego wyraźnie krąg podmiotów uprawnionych do uzyskania informacji "wynikających" z akt sprawy (§ 2). Komendant działający jako wierzyciel nie jest wymieniony ani wśród podmiotów uprawnionych do udostępnienia akt na podstawie przepisu art. 298 O.p., ani też nie jest wymieniony w art. 299 § 3 O.p. jako podmiot uprawniony do uzyskiwania informacji z akt spraw podatkowych. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienie Komendanta działającego jako wierzyciel, do uzyskania informacji wynikających z akt spraw podatkowych, wynika z treści przepisu § 2 art. 299 O.p., gdyż przepisy u.p.e.a. w zakresie art. 36 § 1 u.p.e.a. stanowią odrębną ustawę, o której mowa w art. 299 § 2 O.p.

Przepisy art. 299 § 1-3 O.p. ustanawiają wyjątki od zasady wyłączenia jawności informacji (danych) objętych tajemnicą skarbową. Skoro ustawodawca w art. 299 § 2 O.p. wskazał, że odrębna ustawa może ustanawiać taki wyjątek, to właśnie odsyła m.in. do art. 36 § 1 u.p.e.a. Ten kierunek rozumowania potwierdza treść art. 36 § 1b u.p.e.a. Organ, który informacje objęte tajemnicą skarbową udostępnia na podstawie art. 36 § 1 i 1a u.p.e.a., nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, o którym mowa w art. 294 O.p., o czym mowa wprost w art. 36 § 1b u.p.e.a.

Reasumując, wszystko to co wyżej powiedziano prowadzi do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 36 § 1 w zw. z art. 36 § 1b u.p.e.a. jest niezasadny.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 § 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie wskazanej w nim podstawy odmowy udzielenia żądanych informacji, tj. tego, że od wykonania żądania udzielenia informacji określonego w art. 36 § 1 u.p.e.a. można uchylić się w takim zakresie, w jakim według przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego można odmówić zeznań w charakterze świadka lub odmówić odpowiedzi na zadane pytanie.

Ustosunkowując się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w myśl art. 36 § 1 in fine u.p.e.a. można "zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów." Wskazane są tu zatem, najogólniej rzecz biorąc, dwie kategorie adresatów żądania udzielenia informacji: organy administracji publicznej (i jednostki im podległe lub podporządkowane) oraz "inne podmioty". Ta ostatnia kategoria może obejmować każdego potencjalnego adresata żądania udzielenia informacji, który wcześniej nie został wymieniony. Z kolei art. 36 § 1b, o którym była szeroko mowa we wcześniejszych rozważaniach, odnosi się tylko do "organów i jednostek" wymienionych w § 1a, tj. organów administracji publicznej i jednostek im podległych lub przez nie nadzorowanych. Sytuacja zatem jest taka, że ani § 1a, ani § 1b nie obejmują już "innych podmiotów", o których mowa w art. 36 § 1 u.p.e.a. in fine (cyt.: "a także innych podmiotów"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to pominięcie "innych podmiotów" w treści § 1b nie jest przypadkowe, lecz znamienne. Otóż, te "inne podmioty" (do których zwrócono się z żądaniem udzielenia informacji na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a.) również mogą być zobowiązane do przestrzegania jakiejś tajemnicy (np. lekarskiej czy spowiedzi), i to w szczególności w stosunku do nich będzie się aktualizował wyjątek przewidziany w art. 36 § 2 u.p.e.a., a mianowicie: "Od wykonania żądania określonego w [art. 36] § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytanie." Z natury rzeczy organowi administracji publicznej nie może przysługiwać prawo będące odpowiednikiem tego, o którym mowa w art. 83 § 1 k.p.a. (prawo odmowy zeznań w charakterze świadka - z natury rzeczy, ze względu na przesłanki i zakres określone w tym przepisie, dotyczy osób fizycznych) lub art. 83 § 2 K.p.a.: "Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, hańbę lub bezpośrednią szkodę majątkową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej." Tego typu przesłanki (art. 83 § 1 i 2 k.p.a.) w oczywisty sposób nie przystają do organu administracji publicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca inne reguły stosuje więc do organów administracji publicznej (art. 36 § 1a i 1b), a w inne - szersze - uprawnienie do odmowy udzielenia informacji wyposaża "inne podmioty", które pozostają poza zakresem § 1a i 1b, lecz są objęte paragrafem 2 artykułu 36 u.p.e.a.

W rezultacie, organ administracji publicznej co do zasady nie może uchylić się od udostępnienia informacji, o której mowa w art. 36 § 1 u.p.e.a., zaś "inny podmiot" (np. doradca podatkowy, kancelaria prawna itp.) - w myśl art. 36 § 2 u.p.e.a. od wykonania żądania określonego w § 1 może "uchylić się w takim zakresie, w jakim według przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytanie." (w przypadku odmowy odpowiedzi na pytanie chodzi tam m.in. - choć nie tylko - o tajemnicę zawodową)

Dodać tylko można, że obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno organów podatkowych, jak i pracowników tych organów. Tajemnica skarbowa jest rodzajem tajemnicy zawodowej. Gdyby wierzyciel (choć trudno to sobie wyobrazić) w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie, powołując się na art. 36 § 1 u.p.e.a. zwrócił się o udzielenie informacji objętej tajemnicą skarbową nie do organu, lecz do pracownika organu podatkowego - to istotnie mógłby on, a nawet powinien, uchylić się od udostępnienia informacji na podstawie art. 36 § 2 u.p.e.a. (prawo odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie - jeśli odmowa mogłaby naruszyć prawnie chronioną tajemnicę zawodową, art. 83 § 2 k.p.a.). Pracownik organu podatkowego byłby bowiem "innym podmiotem". Jednakże jeśli żądanie takie zostanie skierowane do organu, wówczas nie aktualizuje się wyjątek z art. 36 § 2 u.p.e.a., nawiązujący do prawa odmowy zeznań w charakterze świadka czy udzielenia odpowiedzi na konkretne pytanie, tj. do uprawnienia przewidzianego w art. 83 § 1 i 2 K.p.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej wykładnia przekonuje, że analizowana regulacja art. 36 § 1, 1a, 1b i § 2 u.p.e.a. jest spójna i logiczna. Zarazem, zarzut naruszenia art. 36 § 2 u.p.e.a. z podanych wyżej powodów należało uznać za bezzasadny.

Niezasadny jest również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wymaga on aby uzasadnienie zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej pomięcie niektórych szczegółów w przedstawianej przez WSA argumentacji nie czyni wywodu niejasnym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.

Reasumując, zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Agnieszka Olesińska (spr.) Jacek Pruszyński Bogusław Dauter