Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 537/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 14h w zw. z art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6e, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. Spółka komandytowa w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.891.2023.2.AG UNP: 2188317 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") 13 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.891.2023.2.AG UNP: 2188317 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.", ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – "u.p.d.o.f.") na wniosek I Spółka komandytowa w B. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka", "strona", "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również jako: "p.d.o.f").

Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Strona we wniosku z 11 grudnia 2023 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne (dwóch komplementariuszy i komandytariusz). Wszyscy wspólnicy Spółki posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce.

Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 17 listopada 2023 r. i powstała w wyniku przekształcenia I1 spółka cywilna.

W spółce komplementariuszami są wspólnicy D. M. i A. W., a komandytariuszem K. M.. Wspólnicy Spółki (komplementariusze i komandytariusz) są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki, a wysokość udziału określa umowa Spółki.

Zgodnie z § 6 ust. 3 umowy Spółki "Spółka może wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet udziału w zyskach po uprzednim uzgodnieniu — na podstawie jednomyślnej uchwały. W przypadku, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe nie wy każę zysku lub przypadająca na Wspólnika część zysku jest mniejsza od pobranych przez niego zaliczek, jest on zobowiązany do zwrotu ewentualnych nadpłat w terminie trzech miesięcy od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego".

Spółka zamierza wypłacać w 2024 r., w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji wspólników) zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Zgodnie z umową Spółki oraz wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni w celu wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku nie będzie zaciągał zobowiązań. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych Spółki.

Strona zadała następujące pytanie: "Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka, dokonując w trakcie roku wypłaty środków wspólnikom, tj. komandytariuszom i komplementariuszom (osobom fizycznym) na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana będzie, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki."

Zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie ona zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki.

Aktualnie spółki komandytowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym wspólnicy, którym wypłacany jest udział w zysku takich spółek, uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód z dywidendy stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt4 lit. d u.p.d.o.f. Zysk komplementariusza i komandytariusza jest traktowany tak jak dywidenda.

Dywidendy opodatkowane są podatkiem zryczałtowanym obliczanym, co do zasady, według stawki 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Podatek ten potrącany jest z wypłacanej dywidendy (w przypadku dywidend wypłacanych w pieniądzu) lub pobierany od wspólników (w przypadku dywidend w naturze) przez spółki przyznające dywidendę, które pełnią rolę płatników zryczałtowanego podatku od dywidendy, a spółka na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f zobowiązana jest to pobierania podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

Moment poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych w formie zaliczek na poczet przyszłego zysku wynika natomiast z treści przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".

Zdaniem Skarżącej obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie powstaje zatem w chwili wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach, lecz dopiero w momencie wypłaty faktycznego zysku, opartego na zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy. Możliwość skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: od podatku zapłaconego przez Spółkę, proporcjonalnie obciążającego udział komplementariusza) i zwolnienia od podatku (w przypadku komandytariuszy) zależy od wypracowanego dochodu i deklarowanego podatku do zapłaty, są bowiem możliwe do ustalenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego. że Spółka podkreśliła, że może generować stratę nawet w przypadku, gdy na początku roku osiąga zyski. W kontekście komplementariusza wcześniejsze naliczenie nie jest możliwe, gdyż kwota odliczenia od zryczałtowanego podatku zależy od poznania wielkości podatku należnego przez Spółkę, co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Wnioskodawczyni wskazała, że jej stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18), który dotyczy podobnej sytuacji w spółce komandytowo-akcyjnej. Sąd wskazał, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powinien być pomniejszony o kwotą odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego pochodzi przychód z tytułu udziału w zysku. Sąd jednoznacznie potwierdził, że odliczenie to odnosi się do podatku należnego od uzyskanego dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, a nie od zaliczek pobieranych w trakcie roku.

Spółka powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku, dodanie sformułowania do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., stanowiącego o poborze podatku przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, odzwierciedlało zamiar projektodawcy w tekście ustawy podatkowej. NSA podkreślił konieczność uwzględniania orzecznictwa sądowego przy wykładni prawa podatkowego, szczególnie w przypadku organów wydających interpretacje podatkowe. Wnioskodawczyni powołała się na inne wyroki sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 792/21, a także sygn. akt: I SA/Kr 793/21,1 SA/Kr 794/21,1 SA/Kr 795/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 8 czerwca 2022 r. sygn. I SA/Łd 223/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 701/21.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że nie ma obowiązku pobierania podatku jako płatnik od zaliczek na poczet zysku, jest uzasadnione. Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku przy wypłacie zaliczek na poczet zysków dla wspólników (zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza), z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. do momentu obliczenia dochodu Wnioskodawczyni za dany rok podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o u.p.d.o.p. Powołane przez Wnioskodawczynię wyroki wskazują na wykształcenie się jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2024 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że nieprawidłowa jest teza Wnioskodawczyni, iż zryczałtowany podatek od przychodów wspólnika należy pobrać dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku. DKIS z art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wywiódł, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów wspólnika ciąży na Spółce z chwilą wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną.

Zryczałtowany podatek od bieżących pobrań wspólnika na poczet zysku należy rozliczyć (pobrać) każdorazowo w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza, komandytariusza). Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. – będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Nie będzie przy tym podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy PIT. Stanie się tak, gdyż nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany

Konkludując DKIS stwierdził, że zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariusza z zysku wnioskodawczyni, jako spółki komandytowej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na wspólnika) wynikający z zeznania rocznego CIT-8. Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobierania i odprowadzania do właściwego urzędu skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, a nie dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego, pismem z 25 marca 2024 r. wniosła skargę na interpretację indywidualną udzieloną przez DKIS.

Strona zarzuciła, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem:

1. art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do obliczania, pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od każdej dokonywanej w trakcie roku wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych Spółki za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że wypłata w trakcie roku zaliczek na poczet zysku komplementariuszom spółki komandytowej nie powinna być opodatkowana;

2. art. 14c § 2 o.p., przez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności rozumowania oraz zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów.

W obliczu postawionych zarzutów Spółka wniosła o:

a) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

b) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że wypłata w trakcie roku zaliczek na poczet zysku komplementariuszom spółki komandytowej nie powinna być opodatkowana. Skarżąca wskazała, że uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników (w tym komplementariuszy) z tytułu udziału w zyskach Skarżącej. Działanie takie byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przez ustawodawcę ustawy zmieniające i stanowiło naruszenie wykładni celowościowej. Skarżąca uznała za zasadne przyjęcie, że zryczałtowany podatek pobierany będzie dopiero w momencie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy przez Skarżącą (jednokrotnie zarówno w przypadku zaliczek na zysk, jak i przy ostatecznym podziale zysku po zakończeniu roku obrotowego), niezależnie od faktu dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego - umożliwi to bowiem uwzględnienie prawidłowej kwoty odliczenia od podatku pobieranego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie zagwarantuje jednokrotne opodatkowanie komplementariuszy, co jest zgodne z ratio legis wprowadzonych od 1 stycznia 2021 r. zmian w sposobie opodatkowania spółek komandytowych.

Strona w piśmie procesowym z 31 maja 2024 r. stanowiącym replikę na pismo DKIS przedstawiła dodatkową argumentację dla poparcia podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podkreśliła spoczywający na DKIS obowiązek uwzględniania w wydawanych interpretacji podatkowych orzeczeń sądów administracyjnych. Strona przywołała dalsze wyroki sądów administracyjnych potwierdzające trafność prezentowanego przez nią stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracji w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiot kontroli sądowej stanowiła indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.– dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a. sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach wyznaczonych zarzutami podniesionymi w skardze.

Spór w sprawie ogniskuje się na zagadnieniu obowiązków spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek od dokonywanych w ciągu roku wypłat z zysku.

Nakreślony powyżej problem rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz potwierdzone w licznych orzeczeniach przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Gliwicach z 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 202/23, z 5 lipca 2022 r, sygn. akt I SA/Gl 525/22, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 881/21, z 17 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1513/21, z 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 962-963/21 i I SA/Gl 973-974/21, z 17 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 1513/21, wyroki WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 789-795/21, z 27 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 1014/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1171/21, z 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 852/21 i I SA/Kr 828/21, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów o.p., zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku, jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Wykładnia językowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko DKIS, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji co do wykładni art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz zw. z art. 19 i art. 25 ustawy CIT , było błędne.

Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowane było w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, których treść uzasadnień została upubliczniona przed datą zaskarżonej interpretacji (np. wyrok z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 685/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1200/23). W tej sytuacji zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a to poprzez godzące we wspomniane przepisy zachowanie polegające na pominięciu utrwalonego zapatrywania sądów administracyjnych przy wykładni i ocenie stosowania powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Niezasadny okazał się natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 o.p. Stanowi on, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten należy rozumieć, w ten sposób że nakładana na organ interpretacyjny obowiązek wyczerpującego i rzeczowego przedstawienia prawidłowego w jego ocenie stanowiska, odnośnie problemu będącego przedmiotem interpretacji podatkowej. Przepis ten ma przede wszystkim wymiar formalny. Wykonując dyspozycję art. 14c § 2 o.p. organ interpretacyjny nie powinien poprzestać na prostej negacji stanowiska wnioskodawcy, ale wskazać jakie stanowisko jest jego zdaniem prawidłowe i rzeczowo je uzasadnić. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Argumentacja organu interpretacyjnego dla wykazania poprawności przyjętego stanowiska, ze względów wyżej omówionych, okazała się wadliwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Organ interpretacyjny uwzględni przedstawione wyżej zapatrywanie Sądu. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny związany będzie stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do obowiązków spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek od dokonywanych w ciągu roku wypłat z zysku.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd w oparciu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu na rzecz strony skarżącej kwoty 697 zł. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).