Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 965/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1140/21 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 maja 2021 r. nr SKO.Pod/4140/409/2021 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 1140/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 18 maja 2021 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą, w szczególności w zakresie przyjęcia, iż w sprawie nie wykazano przesłanek "ważnego interesu prywatnego" i "interesu publicznego" i skupienie się przez sąd wyłącznie na uznaniowości organów w tym zakresie,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa,

5) art. 67a § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uznaniowość organów administracji wynikająca z użycia słowa "może" idzie tak daleko, że daje im prawo do wydawania dowolnych decyzji bez względu na indywidualną ocenę przesłanek "ważnego interesu prywatnego" i "interesu publicznego", a w szczególności, iż nawet skrajne okoliczności faktyczne, które dotknęły skarżącego (a które nie są sporne) mogą nie być uwzględniane przy wydawaniu decyzji, a także skupienie się na elemencie uznaniowości, podczas gdy przyczyną braku umorzenia było rzekome nie wykazanie przez skarżącego spełniania ww. przesłanek udzielenia pomocy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, albowiem koszty te nie zostały pokryte w całości, ani w części.

Zarządzeniem z 27 maja 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę zgodnie z powyższymi regułami, a strona skarżąca nie wykazała by te reguły zostały w jakikolwiek sposób naruszone.

Mając na uwadze drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut należy wskazać, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną między innymi w przypadku gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (zob. np. wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, 27 listopada 2014 r., II GSK 584/13, 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15, 3 marca 2015 r., II GSK 56/14, 11 marca 2015 r., II GSK 810/14). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie nakłada na sąd obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I OSK 349/19).

Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej sąd pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco uzasadnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu faktycznego, który w sprawie nie budził wątpliwości. Niezasadne jest także twierdzenie skarżącego, że sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu merytorycznego stanowiska odnośnie do zarzutów skargi, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty, zawarte w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy tego typu nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Normy w nich zawarte są normami o charakterze "wynikowym" regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów prawa (materialnych lub procesowych), którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III OSK 5055/21, Lex nr 3352759).

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 67a § 1 o.p. w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 o.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że rozważania organu w sposób wyczerpujący przeanalizowały okoliczności sprawy w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 o.p. W tym zakresie należy zauważyć, że skoro zarówno organ, jak i w konsekwencji sąd pierwszej instancji, przyjął, że przesłanki te w niniejszej sprawie nie zaistniały, sam podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a § 1 o.p. nie może być skuteczny. Konstruując zarzuty skargi kasacyjnej należałoby wskazać na naruszenia w zakresie przepisów postępowania. Takich zarzutów strona w skardze kasacyjnej nie podniosła.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O poniesionych kosztach pełnomocnika ustanowionego z urzędu rozstrzygnie sąd pierwszej instancji, po zwrocie akt temu sądowi.

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent