Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 608/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2023 r. nr 2401-IOA.603.3.2022.MS UNP: 2401-23-046678 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. nr 2401-IOA.603.3.2022.MS UNP: 2401-23-046678 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwołąwczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 221 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.). utrzymał w mocy decyzję własną z 25 maja 2021 r. znak [...] odmawiającą Z. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. znak PT_lll_1/440701-0328-0335/13/3/9685, utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.;

1. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 94.676,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

2. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 50.548,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

3. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.521,00 zł;

4. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 8.128,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

5. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 27.977,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

6. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 71.774,00 zł;

7. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.925,00 zł;

8. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 28.724,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 września 2013r. znak [...] określił Z. S. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Transportowe R., w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r., oraz

- zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, październik i listopad 2009 r.

Z uzasadnienia wydanych decyzji wynika, iż Podatnik w okresie objętym przedmiotowymi decyzjami nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług, przez co zawyżył kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot O. sp. z o.o., gdyż zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nabycia te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy - w tym również z postępowań prowadzonych przez organy ścigania - świadczący o tym, że firma Z. S. P.H.U. R. w 2009 r. uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami rzekomo dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych do podmiotu czeskiego S. s.r.o.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. znak PTJ_III_1/440701-0328-0335/13/3/9685 utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Powyższe rozstrzygnięcie Z. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 636/14 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16, oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego.

Pismem z 16 stycznia 2020 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r.

Jako podstawę wznowienia Skarżący wskazał opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Podatnik poinformował, że 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej została opublikowana sentencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie (C-189/18) z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez Fóvarosi Kózigazgatasi es Munkaugyi Birósag - Węgry w ramach rozpatrywania sprawy Glencore Agriculture Flungary Kft./Nem zetiAdó-esVam hivatal- Fellebbviteli Igazgatósaga.

W opinii Podatnika, powyższe orzeczenie ma bezpośredni wpływ na decyzję, gdyż standardy zarysowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa do obrony nie zostały zachowane w trakcie prowadzonego postępowania w trybie zwykłym. Podniósł, iż w trakcie trwania postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ nie miał dostępu do niektórych dokumentów, o które wnioskował, a które były istotne w sprawie i na ich podstawie została wydana decyzja. Skarżący wskazał na protokół przesłuchania podejrzanego J. L. z 23 kwietnia 2014 r. sporządzony w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w innej sprawie stwierdzając, iż składał wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy, ale nie uzyskał zgody.

W konsekwencji zdaniem Podatnika, naruszona została jedna z fundamentalnych zasad, mająca na celu zapewnienie rzetelnego postępowania, gwarantująca przedstawienie dowodów podatnikowi na "warunkach, które nie stawiają jej w wyraźnie mniej korzystnej sytuacji w stosunku do strony przeciwnej", czyli w opisanym przypadku w stosunku do organu, który dysponował materiałem dowodowym w szerszym zakresie niż Skarżący.

Po rozpatrzeniu złożonego wniosku DIAS uznając, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały formalne przesłanki, postanowieniem z 19 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania DIAS - działając jako organ pierwszej instancji - decyzją z 25 maja 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 13 lutego 2014 r. utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2013 r. z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Od powyższej decyzji pismem z 22 czerwca 2021 r. Podatnik złożył odwołanie, wnosząc:

- na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie

- na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej w całości decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były podstawą do wznowienia postępowania, gdyż gwarancje wynikające z wyroku TSUE zostały zapewnione w postępowaniu, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia o istocie sprawy w postaci odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu Podatnik podniósł, iż organ zaniechał przesłuchania świadka J. L. mimo, że mógł on potwierdzić istnienie towaru w transakcjach ze Skarżącym, a okoliczność ta była kluczowa dla rozstrzygnięcia. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania organizatora niezgodnego z prawem obrotu J. L., o który wnosił Podatnik. Skarżący podkreślił, iż zeznania tego świadka mają kluczowe znaczenie dla postępowania na okoliczność potwierdzenia, iż dostawy towaru nabytego rzeczywiście miały miejsce, a także na okoliczność faktu, iż Skarżący nie wiedział ani nie miał podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, wobec czego zeznania świadka wykazałyby, że działał w dobrej wierze, a w konsekwencji ma prawo do odliczenia podatku VAT.

DIAS decyzją z dnia 27 lutego 2023r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 maja 2021r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS zwrócił uwagę, że w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W tym sensie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie ma więc charakteru precedensowego, bowiem Trybunał wprost odwołuje się w nim do swojej dotychczasowej praktyki i orzeczeń, dotyczących kwestii prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych (pochodzących z innych postępowań). W orzecznictwie krajowym zasady, o których mowa w wyroku C-189/18 były zatem respektowane już przed jego wydaniem.

DIAS podkreślił, że istotnym w niniejszej sprawie pozostaje, że przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może stanowić podstawę uchylenia dotychczasowych decyzji ostatecznych w związku z przedmiotowym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyłącznie w przypadku łącznego zaistnienia następujących okoliczności:

- wykazania, że w postępowaniu zakończonym wydaniem tych decyzji zgromadzone zostały dowody, do których podatnik nie miał dostępu, ani też nie został zaznajomiony z ich treścią, wobec czego nie mógł wypowiedzieć się w ich sprawie oraz

- stwierdzenia, że dowody te miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji, w tym znaczeniu, że uwzględnienie tych dowodów spowodowałoby wydanie całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia.

DIAS zauważył, że do akt analizowanej sprawy został włączony m.in Protokół Kontroli nr [...] przeprowadzonej u Podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., który doręczono pełnomocnikowi Podatnika 21 sierpnia 2013 r. Jak zaznaczono w decyzji, w powyższych czynnościach kontrolnych podatnik aktywnie uczestniczył bezpośrednio jak i za pośrednictwem pełnomocnika, mając dostęp do zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że Podatnik zapoznał się z ustaleniami protokołu i wniósł do niego zastrzeżenia (pismo z 3 września 2013 r.). W dniu 16 września 2013 r. doręczono Skarżącemu odpowiedź na zastrzeżenia, do której pismem z 17 września 2013 r. przedstawił swoje stanowisko i wnioski. Według DIAS, w trakcie całego postępowania każdorazowo Podatnik był powiadamiany o przesłuchaniu świadków. Składał wnioski dowodowe oraz obszerne wyjaśnienia, polemizując z zebranym materiałem dowodowym sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego na każdym etapie prowadzonego postępowania Podatnik mógł więc czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ podatkowy, z czego aktywnie korzystał.

Ponadto Skarżącemu wyznaczono termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podnoszony przez niego główny zarzut wydania decyzji w trybie zwykłym na podstawie protokołu przesłuchania J. L. z 23 kwietnia 2014 r. sporządzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w innej sprawie, który był w posiadaniu organu ale nie został mu udostępniony, jest w ocenie DIAS, niezgodny ze stanem faktycznym.

DIAS wyjaśnił, że proste zestawienie daty: wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (30 września 2013 r.), wydania decyzji przez organ odwoławczy (13 lutego 2014 r.) z datą sporządzenia protokołu przesłuchania J. L. (23 kwietnia 2014r.) jednoznacznie wskazuje, że nie było możliwym udostępnienie podatnikowi protokołu, sporządzonego dwa miesiące po zakończeniu postępowania i wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w trybie zwykłym.

W przekonaniu DIAS, wbrew argumentacji Skarżącego, organ nie wydał decyzji ani w drugiej, a tym bardziej w pierwszej instancji na podstawie ww. protokołu, bowiem dokument ten jeszcze nie istniał.

Jak wskazano w decyzji, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o wzruszenie której Skarżący wystąpił, została poddana ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/GI 636/14. Na rozprawie pełnomocnik organu złożył do akt pismo Prokuratury Okręgowej w K. z 8 września 2014 r. o postawieniu Skarżącemu zarzutów działania w zorganizowanej grupie przestępczej wraz z S. T., J. L. i innymi osobami oraz protokół przesłuchania podejrzanego J. L. z 23 kwietnia 2014 r., sporządzony w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., wnosząc o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność potwierdzenia, że obrót towarem był fikcyjny. Sąd zamknął rozprawę i postanowił przeprowadzić dowód z ww. protokołów przesłuchań poza rozprawą, po nadesłaniu oryginalnych protokołów przesłuchań świadka. Mając jednak na uwadze podnoszoną przez skarżącego kwestię naruszenia równości stron w postępowaniu, (niezwłocznie po rozprawie Skarżący złożył do Prokuratury wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy, w tym wszystkimi wyjaśnieniami J. L., lecz zgody nie otrzymał), 26 stycznia 2015 r. Sąd postanowił otworzyć na nowo zamkniętą rozprawę i odczytać protokoły przesłuchania J. L. oraz głos do protokołu pełnomocnika strony skarżącej.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nadto, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, że J. L. składając w postępowaniu karnym obciążające go zeznania, iż uczestniczył w fikcyjnym obrocie stalą, poprzez wystawianie pustych faktur, m.in. wraz z firmą Z. S. mówi nieprawdę. Wobec faktu, że dopuszczone dowody mają charakter jedynie uzupełniający nawet późniejsza zmiana tych zeznań nie może być przesądzająca w sprawie.

Jak zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, powyższe stanowisko Sądu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16, który w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił również dodatkowe wnioski z przeprowadzonych, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: p.p.s.a.), dowodów z dokumentów, przekazanych przez obie strony postępowania przed tym sądem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełniający materiał dowodowy potwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, a stwierdzone uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

DIAS nie zgodził się również ze stanowiskiem Podatnika dotyczącym nieprzeprowadzenia przez organ dowodów mogących świadczyć na korzyść Skarżącego, przy jednoczesnym oparciu decyzji na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, prowadzonym wobec podmiotu trzeciego. DIAS wskazał, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W przekonaniu DIAS w analizowanej sprawie wszystkie cele akcentowane przez TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019r. zostały zrealizowane. Powyższe oznacza, że sprawa, której wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dotyczył wniosek, została załatwione z pełnym poszanowaniem prawa do obrony Skarżącego, gdyż miał on realną możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami i wypowiedzenia się w ich sprawie. W związku z tym, DIAS uznał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja będąca przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, o wznowienie której skarżący wnioskował.

Dodatkowo DIAS wskazał na istotny wyrok Sądu Okręgowego w K. z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt [...] (prawomocny z dniem 13 lutego 2020 r.), który włączono do akt postępowania. W wyroku tym Sąd Okręgowy w K. uznał skarżącego za winnego popełnienia czynu, m. in. że: w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. w K.1 i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu.

Sąd uznał również Skarżącego za winnego tego, że w okresie od 1 kwietnia 2009r. do 4 maja 2010 r. w K.1 i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z S. T. i J. L., przyjął na rachunek firm y PHUT R. Z. S. środki płatnicze stanowiące zapłatę za fikcyjne dostawy towaru do firmy S. s.r.o. i D. s.r.o.

Jak podano w decyzji DIAS, powyższy wyrok dotyczy okresu od 1 kwietnia 2009r. do 4 maja 2010 r. Obejmuje on zatem miesiące, których dotyczyła decyzja nr PT_lll_l/440701-0328-0335/13/3/9685. W wyroku tym wymienione zostały wszystkie faktury wystawione zarówno przez O. sp. z o.o. jak i przez Skarżącego, działającego w 2009 r. pod firmą PHUT R. Z. S., wynikające z tych faktur kwoty jak i dokonane przez Skarżącego przelewy, które zgromadzono w postępowaniu kontrolnym i podlegały ocenie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w wydanych decyzjach w trybie zwykłym. DIAS zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok skazujący wydany w postępowaniu karnym ma zatem wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie także dla rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej. W takiej sytuacji, zgodnie z orzeczeniami judykatury, ustalenia sądu karnego są również wiążące dla organu podatkowego. Wprawdzie w niniejszej sprawie nie podlega ocenie stwierdzony w wydanych w trybie zwykłym decyzjach stan faktyczny, jednak ww. wyrok jest istotny z uwagi na podnoszone przez skarżącego przesłanki wznowienia, które jego zdaniem, mają wpływ na wydaną decyzję w zakresie faktycznego obrotu towarem oraz na okoliczność, że skarżący nie wiedział ani nie miał podstaw do podejrzeń, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji, że działał w dobrej wierze i miał prawo do odliczenia podatku VAT. W przekonaniu organu odwoławczego, powyższy wyrok potwierdza bowiem prawidłowość dokonanych ustaleń i wydanych przez organy rozstrzygnięć, które zostały potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych.

Na powyższą decyzję DIAS Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 §1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były podstawą do wznowienia postępowania, u podstaw czego leżała wadliwa ocena decyzji organu I Instancji w postaci odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego m.in. wskazał, że wbrew twierdzeniu organu Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. miał wpływ na treść decyzji ostatecznej z 13 lutego 2014 r. w wymiarze uzasadniającym podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący miał bowiem jedynie formalną, czysto pozorną możliwość czynnego udziału w sprawie i to na etapie przypadającym już po zakończeniu postępowania podatkowego.

Oddalenie wniosku dowodowego w postaci przesłuchania J. L. wpisuje się, w ocenie Podatnika, w tezy Wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. dotyczące niedopuszczalności ograniczania prawa podatnika do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i prawnych. Dopuszczenie wnioskowanego dowodu jest niczym innym jak prawem zgłoszenia dowodu przeciwnego zmierzającego do zakwestionowania dokonywanych przez organy ustaleń. Skarżący wskazał, iż zeznania J. L. miały kluczowe znaczenie dla postępowania, albowiem potwierdzały rzeczywiste dostawy towarów oraz brak podstaw do podejrzewania przez skarżącego, że uczestniczy on w oszustwie podatkowym. Jak podano w skardze powyższe zeznania wykazałby zatem na działanie Skarżącego w dobrej wierze, co winno skutkować prawem do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Skarżącego, organ bez wątpienia miał świadomość jak istotnym dowodem jest okoliczność przesłuchania J. L. w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego. Znaczenie dla sprawy potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2018 r., sygn. I FSK 635/16, wskazując, że "błędem popełnionym w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, który zaakceptował WSA, był fakt, że nie doszło do przesłuchania J. L.’’. Jak podniesiono w skardze, jednoczesne zablokowanie inicjatywy dowodowej Skarżącego w postaci oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchania świadka oraz ograniczenie dostępu do informacji o istotnych nowych dowodach w sprawie w okresie poprzedzającym rozprawę sądowo-administracyjną, kumulatywnie spełniły przesłanki naruszenia gwarancji procesowych, jakie wyłaniają się dla skarżącego z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. Skarżący podniósł, iż organ nie umożliwił mu zaznajomienia się z protokołem przesłuchania J. L., przedkładając go jednocześnie podczas postępowania sądowego (postępowanie przed WSA w Gliwicach sygn. III SA /G l 636/14).

Skarżący podkreślił, że prawo do wglądu do akt sprawy podatkowej oraz realizacji pozostałych uprawnień konstytuuje się w momencie wszczęcia konkretnego postępowania podatkowego. Prawo to trwa dalej po wydaniu ostatecznej decyzji przez organ podatkowy, co pozwala choćby na sporządzenie skargi do sądu administracyjnego czy skorzystania z nadzwyczajnego środka zaskarżenia". Zauważono również, że organ będąc w posiadaniu protokołu przesłuchania powinien umożliwić Skarżącemu zaznajomienie się z jego treścią, tym bardziej, że przedłożył go w zaskakującym momencie, tj. na etapie postępowania sądowego, co jest naruszeniem prawa skarżącego do obrony. Podkreśla to również TSUE w wyroku w sprawie C-189/18 w pkt 52, wskazując, że "naruszenie prawa dostępu do akt w trakcie postępowania administracyjnego nie zostaje sanowane przez sam fakt, że dostęp do akt został umożliwiony w trakcie postępowania sądowego dotyczącego ewentualnej skargi zmierzającej do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji".

W ocenie Podatnika nie jest on w stanie zdekodować toku rozumowania organu, albowiem wydał on przedmiotowe rozstrzygnięcie w oderwaniu od konkretnego zarzutu.

Skarżący podkreślił, że kwestionowany był fakt braku możliwości zapoznania się z protokołem przesłuchania J. L., nie zaś dostęp do innej dokumentacji, czy brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Tymczasem organ dokonuje według Podatnika, jedynie ilościowego, nie zaś jakościowego uzasadnienia decyzji, nie odwołując się do istoty wznowionego postępowania.

W przekonaniu Podatnika wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wbrew temu co twierdzi organ, rzuca nowe światło na interpretację dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE, odpowiadając na pytanie, czy dyrektywa VAT i zasada poszanowania prawa do obrony sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego polegającej, tak jak w postępowaniu głównym, na nieudzieleniu temu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia. Skarżący uważa, że nie można zaaprobować tezy organu, jakoby wyrok nie miał charakteru precedensowego.

W skardze podano, że organ obowiązany jest bowiem do przestrzegania prawa wspólnotowego, co z tym idzie powinien dostosować zarysowane w analizowanym orzeczeniu TSUE standardy w zakresie prowadzonego postępowania. W ocenie Skarżącego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno organy administracji jak i sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.10.2021 r. o sygn. akt I SA /Łd 22/21). Nie może umknąć uwadze organu, że orzeczenie TSUE zawiera reguły uniwersalne, które nie znajdują zastosowania jedynie w prawie węgierskim, stanowiącym w ww. wyroku co prawda stan faktyczny, na tle którego zrodziła się wątpliwość o zgodność norm tego prawa z prawem UE, jednak sama wykładnia rozumienia Dyrektywy VAT i wynikających z niej gwarancji procesowych dla podatnika wiąże wszystkie organy państw członkowskich w takim samym stopniu.

Skarżący dodał, że w analizowanym wyroku z dnia16 października 2019r. TSUE, nie wskazuje na możliwość miarkowania znaczenia dostępu do akt w kontekście wpływu poszanowania tego prawa na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze DIAS uznał je za niezasadne oraz w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że Skarżący w zasadzie powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, do których ustosunkowano się w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się niezasadna.

Rozważając sporne zagadnienie, które wystąpiło w rozpoznanej sprawie, na wstępie należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo.

Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17 - CBOIS).

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p.

Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie należy, że żądanie Skarżącego dotyczy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej W Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r. utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. określające Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r., oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, październik i listopad 2009 r.

Jako podstawę żądania w niniejszej sprawie Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W ocenie Podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014r. Skarżący zwrócił uwagę, iż zdaniem TSUE naruszenie prawa dostępu do akt w trakcie postępowania administracyjnego nie zostaje sanowane przez sam fakt, że dostęp do akt został umożliwiony w trakcie postępowania sądowego dotyczącego ewentualnej skargi zmierzającej do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego, iż objęta w/w wyrokiem sytuacja miała miejsce w przypadku Podatnika, gdyż uzyskał on dostęp do protokołu przesłuchania J. L. dopiero w trakcie postępowania sądowego

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, iż towar w postaci wyrobów stalowych, będący przedmiotem obrotu pomiędzy N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., Z. S. PHUT R., S. s.r.o. nie istniał, a celem ujawnionego mechanizmu był fikcyjny obrót fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jak słusznie przyjął DIAS, z treści wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. wynika, że udostepnienie akt sprawy nie jest celem samym w sobie, lecz ma służyć umożliwieniu podatnikowi wyrażenia własnego stanowiska w zakresie dowodów, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Prawidłowa jest konstatacja DIAS, iż w rozpoznanej sprawie określone w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. cele postępowania zostały zrealizowane.

Jak zasadnie zwrócono uwagę, do akt analizowanej sprawy został włączony m.in Protokół Kontroli nr [...] przeprowadzonej u Podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sporny okres, a w powyższych czynnościach kontrolnych Podatnik aktywnie uczestniczył bezpośrednio jak i za pośrednictwem pełnomocnika, mając dostęp do zebranego materiału dowodowego. Podatnik zapoznał się z ustaleniami protokołu i wniósł do niego zastrzeżenia (pismo z 3 września 2013 r.). Następnie w dniu 16 września 2013 r. doręczono Podatnikowi odpowiedź na zastrzeżenia, do której pismem z 17 września 2013 r. przedstawił swoje stanowisko i wnioski. Ponadto w trakcie całego postępowania każdorazowo Skarżący był powiadamiany o przesłuchaniu świadków. Składał wnioski dowodowe oraz obszerne wyjaśnienia, polemizując z zebranym materiałem dowodowym sprawy.

Na każdym etapie prowadzonego postępowania Podatnik mógł czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ podatkowy, z czego aktywnie korzystał.

Ponadto decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wzruszenie której Skarżący wystąpił, została poddana ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 636/14. w którym stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje skarżącego z firmą O. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd uznał, że wobec wykazania, iż w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana, a tym samym nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W związku z tym organ nie musiał wykazywać, iż przy zachowaniu należytej staranności Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając towary wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz wyrokami TSUE, dobra wiara nie jest w takiej sytuacji badana.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16.

Ponadto, prawidłowość dokonanych ustaleń i wydanych przez organy rozstrzygnięć, zaakceptowanych wyrokami sądów administracyjnych, jednocześnie obalających argumentację Skarżącego co do faktycznego obrotu towarem i braku wiedzy Skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, potwierdza prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z 18 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Mocą wskazanego wyroku, Sąd uznał Skarżącego winnym popełnienia zarzucanych mu czynów dotyczących fikcyjnego obrotu produktami stalowymi, wskazując że działał w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągniecia korzyści majątkowej.

Powyższy wyrok dotyczy okresu od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. Obejmuje on zatem miesiące, których dotyczyła decyzja wydana w trybie zwykłym. W wyroku tym wymienione zostały wszystkie faktury wystawione zarówno przez O. sp. z o.o. jak i przez skarżącego, działającego w 2009 r. pod firmą PHUT R. Z. S., wynikające z tych faktur kwoty jak i dokonane przez Skarżącego przelewy, które zgromadzono w postępowaniu kontrolnym i podlegały ocenie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w wydanych decyzjach w trybie zwykłym.

Zgodnie, tymczasem z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie to co do zasady oznacza, że sąd w tym zakresie w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z dnia 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/70, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z dnia 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, z. 12, poz. 263). Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym.

Wprowadzenie do postępowania sądowo-administracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11, sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej. Działanie art. 11 w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 2815/17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Powyższy wyrok Sądu Okręgowego w K. jest istotny z uwagi na podnoszone przez Podatnika przesłanki wznowienia, które w przekonaniu Podatnika mają wpływ na wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie faktycznego obrotu towarem oraz na okoliczność, iż Podatnik nie wiedział ani nie miał podstaw do podejrzeń, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wszystkie cele postepowania podatkowego wskazane w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. zostały prawidłowo zrealizowane. .

Zatem w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.