Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 925/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 777/19 w sprawie ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP UNP: 797779 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 777/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019r. nr 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP UNP: 797779 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca odziedziczył m.in. nieruchomość gruntową - działkę ewidencyjną nr 100/1, położoną w miejscowości X. Nieruchomość ta została podzielona - na koszt i na wniosek Wnioskodawcy - na działki ewidencyjne nr: 100/4, 100/5, 100/6, 100/7, 100/8, 100/9, 100/10 i 100/11. Działka nr 100/10 została przeznaczona jako dojazd (droga wewnętrzna) do działek - 100/4, 100/5, 100/6, 100/7, 100/8 i 100/9. Z kolei działka nr 100/11 służy wnioskodawcy i jego żonie celom osobistym (uprawie na własne potrzeby; płody rolne nie są przeznaczane do sprzedaży). Wnioskodawca przeznaczył do sprzedaży działki nr 100/4, 100/5, 100/6. 100/7, 100/8 i 100/9. Wnioskodawca - na swój koszt i wniosek - w 2011r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży na budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Na zlecenie i koszt wnioskodawcy wykonany został zjazd na drogę wewnętrzną (działka nr 100/10) z drogi powiatowej - bez wykonania tego zjazdu warunki zabudowy nie zostałyby wydane. Wykonanie zjazdu wiązało się z przeprowadzeniem niezbędnych prac budowlanych. Wykonywanie zjazdu zakończono pod koniec czerwca 2018r., pierwsza działka została sprzedana w lutym 2018r., zaś pozostałe sprzedane do tej pory działki - po wykonaniu zjazdu. Z uwagi na sposób wykorzystania działki nr 100/11, sprzedanie wskazanej wyżej części nieruchomości nie byłoby możliwe bez dokonania podziału działek. Bez podziału działek wnioskodawca musiałby sprzedać więc także i tę część niepodzielonej nieruchomości, którą wykorzystuje do celów osobistych. Działki nr 100/5, 100/7 zostały sprzedane w 2019r., zaś działki nr 100/8 i 1006 zostały sprzedane w 2018 r. Wskazane działki w momencie sprzedaży były niezabudowane. Wraz z ich sprzedażą wnioskodawca zbył udziały w działce nr 100/10 (droga wewnętrzna). Wnioskodawca zamierza w przyszłości sprzedać działki nr 100/4 i 100/9. Wskazane działki w momencie sprzedaży będą niezabudowane. Wraz z ich sprzedażą wnioskodawca sprzeda udziały w działce nr 100/10 (droga wewnętrzna). Sprzedane działki, a także działki przeznaczone do sprzedaży - przed ich wydzieleniem - wykorzystywane były przez wnioskodawcę na cele rolnicze. Sprzedane działki, a także działki przeznaczone do sprzedaży nie były i nie będą przedmiotem wynajmu ani dzierżawy. Wnioskodawca nie złożył i nie złoży wniosku o dokonanie przyłączy mediów do działek sprzedanych, ani do działek przeznaczonych do sprzedaży. Wnioskodawca nie uporządkował ani nie oczyścił działek przeznaczonych do sprzedaży, ani działek sprzedanych, ani nie zrobi tego w przyszłości. Wnioskodawca pozyskał i będzie pozyskiwał kupujących na podstawie informacji umieszczonej na własnym domu. Wnioskodawca współpracował z dwoma biurami nieruchomości, ale współpraca ta nie doprowadziła do pozyskania kupujących. Wnioskodawca w przeszłości sprzedał dwie działki na rzecz sąsiadów na cele poszerzenia przez nich wjazdu do własnych działek; innych nieruchomości nie sprzedawał. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie sprzedawać nieruchomości, lecz w chwili obecnej nie ma takich planów. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie jest też rolnikiem ryczałtowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane, dokonane transakcje sprzedaży działek podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy opisane, planowane transakcje sprzedaży działek podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy nie podjął on i nie będzie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie angażował i nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Co więcej, wnioskodawca nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał opisanej nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. do celów najmu czy dzierżawy). W szczególności nie można uznać, że samo wystąpienie o warunki zabudowy i podział działek jest działaniem typowym dla handlowca. Wskazany zakres działań nie wykracza poza czynności, które zwyczajowo wykonywane są przy rozporządzaniu majątkiem prywatnym. Zatem opisane, dokonane i planowane transakcje sprzedaży działek nie podlegały i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2019r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż czterech działek budowlanych powstałych w wyniku podzielenia odziedziczonej nieruchomości gruntowej oraz zamiar sprzedaży w przyszłości kolejnych dwóch działek była/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca podjął ciąg określonych działań zmierzających do ich zbycia, tj.: wnioskodawca na swój koszt i wniosek uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz podzielił nieruchomość na działki ewidencyjne o nr: 100/4, 100/5, 100/6, 100/7, 100/8, 100/9, 100/10, 100/11. Dodatkowo na zlecenie i koszt wnioskodawcy wykonany został zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej. Zatem, w ocenie organu, wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wnioskodawca podjął konkretne działania (podział nieruchomości oraz jej przekształcenie na działki budowlane, a także wykonany zjazd z drogi powiatowej na drogę wewnętrzną), których celem było podniesienie atrakcyjności nieruchomości. O aktywnym działaniu Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy jego współpraca z dwoma biurami nieruchomości. Bez znaczenia natomiast jest to, że współpraca ta nie doprowadziła do pozyskania kupujących. Dodatkowo w przeszłości wnioskodawca dokonał już sprzedaży dwóch działek na rzecz sąsiadów i nie wyklucza, że w przyszłości będzie sprzedawać nieruchomości. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta miała/będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem organu podejmowane przez wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem sprzedaż przez wnioskodawcę czterech działek oraz planowana sprzedaż dwóch kolejnych wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług"), a wnioskodawca występował/będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. W skardze P.K. zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że podjęcie działań opisanych we wniosku o interpretację, tj. dokonanie podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki gruntu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz wykonanie zjazdu prowadzi do wniosku, że sprzedaż nieruchomości była i będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy opisane działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu, co polegało na uznaniu, że przy sprzedaży opisanych działek gruntu skarżący wystąpi w roli podatnika VAT, podczas gdy skarżący nie wystąpi w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działania przezeń podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej - co jest konsekwencją naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, co polegało na uznaniu, że dokonana sprzedaż czterech działek (i udziałów w drodze) oraz planowana sprzedaż dwóch kolejnych działek (i udziałów w drodze) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy transakcje te nie były (nie będą) objęte zakresem opodatkowania tym podatkiem, gdyż skarżący nie wystąpił i nie wystąpi w charakterze podatnika VAT - co jest konsekwencją naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług .

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż jak wynika z argumentacji organu interpretacyjnego za stwierdzeniem, iż strona skarżąca podjęła prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami przemawia to, iż za jej zgodą zostały dokonane podziały geodezyjne nieruchomości, uzyskano decyzje o warunkach zabudowy, wykonano zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej, co spowodowało stworzenie sobie okoliczności do zarobku wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek. Tym samym organ interpretacyjny w istocie wyłącznie zmianę przeznaczenia odziedziczonego gruntu i jego podział na mniejsze działku uznał za działania o cechach zawodowych, które nie mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Zdaniem Sądu organ pominął zaś okoliczności, iż podział nieruchomości był konieczny do tego, aby w ogóle dokonać sprzedaży tej części nieruchomości, której skarżący nie wykorzystuje oraz, iż skarżący podjął próbę sprzedaży nieruchomości przez pośredników zajmujących się handlem nieruchomościami, ale bezskutecznie. Należy wskazać, że korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwała na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że, że organ udzielając interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a z nich wynika, że urządzenie zjazdu z drogi powiatowej było niezbędne, gdyż bez przeprowadzenia tych prac, w ogóle uzyskanie warunków zabudowy było niemożliwe.

Okoliczności przedstawione przez wnioskującego - w ocenie sądu - wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, iż podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, iż skarżący poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem podejmował czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, takie jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, szczególną promocję oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe. Czynnością taką, w okolicznościach sprawy nie jest na pewno wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej, bowiem dostęp do drogi publicznej jest warunkiem koniecznym do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Podobnie, w realiach niniejszej sprawy samo uzyskanie takiej decyzji, przy braku innych działań cechujących podmioty zajmujące się handlem nieruchomościami nie może skutkować przyjęciem, że skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Działania te były bowiem działaniami zmierzających do zbycia nieruchomości, ale w ramach dysponowania majątkiem prywatnym.

Z tych względów Sąd uznał, że wskazany przez skarżącego we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwala na zastosowanie do jego treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś organ dokonał wadliwej wykładni tego przepisu prawa, a w konsekwencji także art. 15 ust. 1 , art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.7. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podjęcie działań opisanych we wniosku, tj. - wystąpienie o podział gruntu na mniejsze działki, na własny koszt przeprowadzenie tego podziału, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej, współpraca z dwoma biurami nieruchomości "wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego", podczas gdy przyjąć należało, że sprzedaż nieruchomości była i będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a przy sprzedaży działek gruntu skarżący wystąpi w roli podatnika VAT;

b) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie do działań przedstawionych we wniosku albowiem Sąd uznał, że dokonana sprzedaż czterech działek (i udział w drodze) i planowana sprzedaż dwóch kolejnych działek (i udziałów w drodze) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła/nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej a zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty związane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego.

3.3. Należy stwierdzić, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że dla dokonania oceny, czy skarżący może być uznany za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jego zachowania, związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji analizując przedmiotową sprawę nieprawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych ze zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

3.4. Odnosząc wskazane wyżej stanowisko TSUE do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem podejmowane przez skarżącego czynności w zakresie kwestionowanych transakcji posiadały znamiona profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości, która stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu VAT.

Sam podział gruntu, czy też liczba transakcji sprzedaży nie stanowią kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a stanowiącymi działalność handlową. Jednak w niniejszej sprawie skarżący podjął czynności wykraczające poza zwykłe działania zmierzające do sprzedaży działek. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy, oprócz podziału gruntu, wystąpił on także o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz niezbędną infrastrukturę techniczną, a także wykonał zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej, co stanowi o profesjonalnej i zorganizowanej formie jego działalności, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Wykonanie przed sprzedażą tych dodatkowych czynności wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, tj. dokonania samej sprzedaży wydzielonych działek i stanowił ze strony skarżącego przejaw aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Działania podjęte przez skarżącego w celu obecnej i przyszłej sprzedaży działek, a więc:

- wystąpienie o podział gruntu na mniejsze działki,

- na własny koszt przeprowadzenie tego podziału,

- wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną,

- wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej,

- współpraca z dwoma biurami nieruchomości,

wskazują, iż skarżący zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. W niniejszej sprawie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe potwierdza, że dokonana/planowana sprzedaż przez skarżącego działek zostanie dokonana przy podjęciu przez niego takich aktywnych działań zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców, które nie mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym,

W przypadku dokonania przez skarżącego jedynie podziału posiadanej nieruchomości, ze względu na wykorzystywanie jej części do celów osobistych na uprawy płodów rolnych na własne potrzeby, nie wystąpiłby ciąg czynności jakie podejmuje podmiot trudniący się zawodowo obrotem nieruchomościami. Jednak jak wynika z przedstawionego opisu sprawy skarżący oprócz podziału nieruchomości wykonał cały szereg (ciąg) innych czynności wskazujących na podjęcie przez niego świadomych działań mających na celu podniesienie atrakcyjności działek i ich dalszą sprzedaż, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że ocena dokonana przez organ w wydanej interpretacji wynikała z łącznego rozważenia podejmowanych przez skarżącego czynności w kontekście tego, czy mieściły się w ramach profesjonalnej działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. Organ dokonał oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego w tym zakresie, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności podejmowanych działań wskazujących na ich profesjonalny charakter. Opisane we wniosku czynności jednoznacznie wskazywały na zamiar sprzedaży przez skarżącego opisanych działek w sposób profesjonalny, bowiem celem podejmowanych czynności było uatrakcyjnienie i przygotowanie ich do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej.

Zatem, wbrew argumentacji podniesionej przez Sąd w wyroku uchylającym zaskarżoną interpretację, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. Wobec tych uchybień wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiona skarga oddalona. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji oraz 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.

Maja Chodacka Artur Mudrecki Marek Olejnik

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA