Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 556/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt1a, art.206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.21 ust.3 pkt83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par.2
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 556/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 09 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09.03.2006 r. sprawy ze skargi M. L. i W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 oraz 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2002; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 87 złotych (osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia u M. i W. L. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 oraz 2002.

W motywach rozstrzygnięcia organ podał, iż pismem z dnia 28.12.2004r. M. i W. L. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2000 i 2002 w związku z oddelegowaniem W. L. do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Jako uzasadnienie powyższego wniosku podatnicy powołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Ka 96/03 z dn. 17.02.2004r. oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia [...] znak: [...].

Organ podatkowy I instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty. Rozpoznając odwołanie od jego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm) - w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 -2000 i 2002 - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w art. 21 i 52 ustawy oraz w latach 1999- 2000 w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). W myśl przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. W roku 2002 na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Oznacza to, że wymienione w powołanych przepisach zwolnienie (art. 21 ustawy oraz § 9 rozporządzenia) obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych świadczeń pieniężnych) przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Uprawnienie to, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wynikało w latach 1999 - 2000 z przepisu § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.09.1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127, poz. 840), a w roku 2002 z przepisu § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.).

Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy otrzymane w kraju w latach 1999-2000 oraz 2002 r. przez żołnierza jednostki wojskowej, użytego poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku. Wskazane zwolnienia (art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995r.) są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Powołana w odwołaniu decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.02.2004r. sygn. akt. I SA/Ka 96/03 oraz WSA w Warszawie z dnia 09.04.2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 425/04), nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i odnoszą się tylko do konkretnej sprawy, w której zostały podjęte.

Od powyższego rozstrzygnięcia M. i W. L. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz §9 ust.1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie zachodzi związek przyczynowy między wyznaczeniem żołnierza do misji specjalnych a należnościami pieniężnymi wypłaconymi mu w tym czasie w kraju. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podatnicy dodatkowo wskazali, iż zmiana przepisu art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem 01.01.2003 r. poprzez dodanie nowego zdania że "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". W 2002 r. przepis ten nie rozgraniczał więc wypłaconych należności pieniężnych. Błędna jest, zdaniem podatników, również wykładnia § 9 ust.1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ich ocenie wszystkie należności wypłacone żołnierzowi powołanemu do misji, tzn. zarówno wypłacone w kraju, jak i za granicą, winny być wolne od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w części jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za rok 2002 narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wolne od podatku dochodowego są więc należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, które służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach wskazanych w tym przepisie. Słusznie podatnicy podnoszą, że przepis ten w żaden sposób nie rozgranicza wypłacanych żołnierzom należności pieniężnych. Nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Sąd podziela pogląd, iż generalna zasada, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji.

Powołany wyżej przepis otrzymał nowe brzmienie dopiero z dniem 1 stycznia 2003, na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Po tej dacie wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z powyższego wynika, iż w 2002 r. należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. Dodać należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powoływanym przez skarżących wyroku WSA w Gliwicach, a także w wyroku WSA w Warszawie, które oceniały legalność decyzji organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym odpowiednio za 2001 r. i za 2002 r.

W pozostałej części, tj. w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty za lata 1999 - 2000 skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a Sąd akceptuje ustalony w tej mierze przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, jak i argumentację prawną. W latach 1999-2000, w zakresie będących przedmiotem sprawy ulg, zastosowanie znajdowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173 ze zm.). Stosownie do treści przepisu § 9 ust.1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Zastosowanie powyższego zwolnienia dotyczy określonej grupy zawodowej, tj. żołnierzy i pracowników cywilnych oraz wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa (stosownie do treści powołanego przepisu mają być "wypłacane [...] w związku z wyznaczeniem..."). Oznacza to, że wynagrodzenie w latach 1999 - 2000, wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, otrzymane przez żołnierza, użytego poza granicami kraju nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy P.p.s.a. uwzględnił w części skargę, oddalając ją w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a..

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 206 ustawy P.p.s.a..