Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 900/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwustu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem datowanym na 7 lipca 2023 r. J. K. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek ten został następnie na wezwanie organu uzupełniony.

Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca zwrócił do Urzędu Statystycznego z prośbą o ustalenie klasyfikacji świadczonych przez niego usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Urząd Statystyczny w piśmie z 8 maja 2023 r. zaklasyfikował usługi do grupowania PKWiU [...] "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" oraz PKWiU [...] "Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżący zwrócił się następnie z prośbą o uszczegółowienie PKWiU [...]. Urząd Statystyczny w odpowiedzi zaklasyfikował usługi jako PKWiU [...] "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego" z adnotacją "o ile wiodący charakter nadają im usługi pomocy technicznej w zakresie IT".

Skarżący wyjaśnił, że działalność którą wykonuje to konsultacje z zakresu systemów [...] w zakresie ich wdrażania oraz utrzymania. Zaznaczono, że firma S. oferuje produkty, które są systemami informatycznymi zakwalifikowanymi w tzw. informatyce w zarządzaniu. System ten wykorzystuje się do zarządzania oraz optymalizacji procesów biznesowych przedsiębiorstw poprzez ich automatyzację. Wyjaśniono, że w przypadku wnioskodawcy konsultacje [...] sprowadzają się do:

1) Sporządzenia analizy informacji zebranych od klientów;

2) Obsługi zgłoszeń klientów odnośnie do błędów znalezionych w systemie lub podczas wdrożenia nowych funkcjonalności w zależności od rodzaju zgłoszenia;

3) Opracowywania zebranych informacji pod kątem systemu, który ma zostać wdrożony bądź ulepszony;

4) Opisywania wymagań klientów;

5) Przygotowywania dokumentacji technicznej;

6) Konfiguracji systemów na podstawie wymagań klientów oraz przygotowanej dokumentacji w celu dostosowania standardowych procesów [...] do potrzeb klienta;

7) Integracji systemów od strony systemu źródłowego lub docelowego w zależności od scenariusza, jak również samej integracji poprzez konfigurację przepływu danych w szynie integracyjnej dostarczanej przez firmę [...]

8) Wsparcia zespołu odpowiedzialnego za przeprowadzanie testów;

9) Prowadzenia warsztatów dla klientów.

Skarżący zaznaczył, że nie jest programistą i nie świadczy usług z zakresu tworzenia kodu, a jedynie rozpisuje wymagania programistom odnośnie do tego co ma zostać zaimplementowane w systemie klienta. Wnioskodawca nie jest również odpowiedzialny za konfigurację systemu oraz za integrację systemów przy wykorzystaniu produktów [...].

Na wezwanie organu wyjaśniono, że wykonywane usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...] są usługami związanymi z doradztwem w zakresie systemów [...], które wchodzą w skład tzw. informatyki w zarządzaniu. Usługi te wchodzą w zakres technologii informatycznej. Dlatego też usługi, te zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...]. Wskazano, że w związku z powyższym opisane czynności związane są z technologią informatyczną i tym samym nie mają związku z oprogramowaniem komputerowym.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się z pytaniem czy zakres usług wskazanych w stanie faktycznym, wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zaklasyfikowanych pod PKWiU [...] kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d.")?

W ocenie wnioskodawcy na sformułowane przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 października 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Organ powołał się m. in. na postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Odwołując się do pierwszego z powołanych przepisów wskazano, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]). Zaznaczono przy tym, że przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani pośredniego związku z doradztwem w zakresie oprogramowania. W regulacji tej nie ma też mowy o usługach związanych z doradztwem w zakresie programowania (doradztwem w zakresie tworzenia czy dodawania nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania. Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania to usługi, które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania, przy czym sformułowanie "doradztwo w zakresie oprogramowania" ma tu znaczenie szersze niż "doradztwo w zakresie programowania". Grupowanie PKWiU [...], o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. obejmuje świadczone usługi, sklasyfikowane pod symbolem [...] przy czym z uwagi na znajdujące się przed tym symbolem oznaczenie "ex" 12% stawkę ryczałtu należy stosować do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania.

W ocenie Dyrektora analiza czynności skarżącego sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU [...] prowadzi do wniosku, że czynności te niewątpliwie są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. System komputerowy [...], bez względu na stosowane nazewnictwo, to oprogramowanie wspomagające prowadzenie przedsiębiorstwa. Z przedstawionych okoliczności wynika, że świadczone usługi są związane z konfigurowaniem systemu [...], a skoro system ten stanowi oprogramowanie, to opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem. Uznano również, że system wchodzi w zakres pojęcia "oprogramowanie", zatem usługi doradztwa z nim związane spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki 8,5%.

Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej "decyzji".

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiającą się w wadliwej kwalifikacji, że świadczenie przez skarżącego usług związanych z rozwojem systemu [...] jest związane z oprogramowaniem, a tym samym podlega pod 12% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) powołanego aktu;

2) art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej istotnych elementów opisu stanu faktycznego oraz art. 14c § 2 tego aktu poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, na jakiej podstawie prawnej czynności dokonywane w obrębie systemów [...] byłyby czynnościami związanymi z oprogramowaniem

3) art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu opisane przez skarżącego usługi stanowią usługi doradztwa w zakresie oprogramowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Skarżący kwestionując powyższe zapatrywanie podnosi m. in., że organ nie wziął pod uwagę różnicy pomiędzy oprogramowaniem a technologią informatyczną. Wskazuje się również, że systemy [...] są technologią informatyczną, co potwierdza opisana we wniosku klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny.

Istotne znaczenie dla sprawy mają postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 12% przychodów ze świadczenia usług: związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]).

Jak stanowi zaś art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) powołanego aktu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z [...] Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556 – dalej w skrócie: "rozporządzenie PKWiU"), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 4 analizowanej ustawy, ilekroć używa się w niej oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

W realiach niniejszego sporu istotne znaczenie ma ten fragment art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., w którym mowa jest o przychodach ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...]). W przepisie tym przy symbolu statystycznym PKWiU [...] posłużono się oznaczeniem "ex". Oznacza to, że 12% stawka nie rozciąga się na wszystkie usługi objęte tym symbolem. Wśród usług objętych wskazaną klasą tylko usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania opodatkowane są 12% stawką ryczałtu.

Innymi słowy zastosowanie normy prawnej wysłowionej w spornym fragmencie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wymaga spełnienia dwóch warunków.

Po pierwsze dana usługa musi na gruncie PKWiU klasyfikować się do klasy oznaczonej symbolem [...]

Po drugie zaś dana usługa musi być związana z doradztwem w zakresie oprogramowania.

Wydając zaskarżoną interpretację organ odwołując się do reguł wykładni literalnej wskazuje, że słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Wskazuje się również, że "doradztwo w zakresie oprogramowania" ma szersze znaczenie niż "doradztwo w zakresie programowania". Opierając się na wykładni językowej spornego fragmentu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. organ wywodzi, że czynności skarżącego sklasyfikowane do pozycji [...] są niewątpliwie związane z doradztwem w zakresie oprogramowania.

Skarżący kwestionując powyższe zapatrywanie podnosi zaś, że organ nie uwzględnił różnicy pomiędzy oprogramowaniem a technologią informatyczną. W ocenie skarżącego systemy [...] są technologią informatyczną a nie oprogramowaniem. Skarżący uważa, że sporne czynności są ściśle związane z doradztwem w zakresie technologii informatycznych, a nie w zakresie oprogramowania. W tym kontekście akcentuje się, że powyższe potwierdza klasyfikacja dokonana na wniosek skarżącego przez Urząd Statystyczny. Dokonując tej klasyfikacji czynności skarżącego zakwalifikowano do pozycji [...], tj. do usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu.

Analiza stanowiska Dyrektora prowadzi do wniosku, że wydając zaskarżoną interpretację poprzestano na wynikach wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. W ocenie Sądu rezultat tego rodzaju wykładni należało skonfrontować z wynikami wykładni systemowej spornej regulacji.

W orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W. 1995, str. 106].

Analiza postanowień art. 12 wskazanego aktu prowadzi do wniosku, że postanowienia tego przepisu wykazują ścisły związek z postanowieniami rozporządzenia PKWiU. Okoliczność ta jest dostrzegana w orzecznictwie gdzie wprost wskazuje się, że normy prawa podatkowego zawarte w art. 12 ust. 1 u.z.p.d. i określające stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskutek czego normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania [tak: wyrok NSA z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08]. W konsekwencji uznać należy, że wydając zaskarżoną interpretację obowiązkiem organu było uwzględnienie oraz odwołanie się do postanowień rozporządzenia PKWiU.

Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. należy dostrzec, że wprost odwołuje się on do wskazanej w nim klasy PKWiU oznaczonej symbolem [...].

Sekcja [...] wskazanej klasyfikacji obejmuje usługi w zakresie informacji i komunikacji. Zawarta w tej sekcji klasa [...] o nazwie - usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, została podzielona na trzy kategorie, tj.:

[...] - usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;

[...] - usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;

[...] - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Wskazana ostatnio kategoria obejmuje podkategorię [...] oraz pozycję [...] usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma rozróżnianie przez prawodawcę pojęcia usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego od pojęcia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego. Sporne usługi skarżącego zostały sklasyfikowane do pozycji usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego będącej odrębną jednostką klasyfikacji niż usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego. Tego rodzaju klasyfikacja wyklucza uznanie spornych usług za usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego na gruncie rozporządzenie PKWiU. Powyższa okoliczność potwierdza również słuszność twierdzeń skargi wskazujących na istnienie różnicy pomiędzy pojęciem oprogramowania a technologii informatycznej.

W ocenie Sądu fakt sklasyfikowania spornych usług do pozycji [...] tj. do usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego będącej na gruncie PKWiU odrębnym grupowaniem niż usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego przemawia za przyjęciem, że sporne usługi nie stanowią usług doradztwa w zakresie oprogramowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.

Powyższe rozważania świadczą o zasadności zarzutu naruszenia wskazanego ostatnio przepisu.

Sąd podziela również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przytoczonych regulacji wskazuje się, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., II FSK 2090/20]. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie pozwala na przyjęcie, że jej wydanie zostało poprzedzone wnikliwym rozpoznaniem wniosku skarżącego. Jak wynika z powyższych rozważań wydając zaskarżoną interpretację poprzestano na wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. nie konfrontujące rezultatów tej wykładni z wynikami wykładni systemowej wskazanego przepisu. Powyższe zaniechanie świadczy również o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta stanowi bowiem wynik błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. O naruszeniu prawa świadczy również sporządzenie uzasadnienia interpretacji nieodpowiadającego wymogą O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji. W tym zakresie w szczególności obowiązkiem organów będzie uznanie, że sporne usługi nie stanowią usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Dokonując powtórnej oceny wniosku obowiązkiem organu będzie przy tym ustalenie czy względem tych usług nie znajdą zastosowania inne niż art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) postanowienia wskazanego aktu przewidujące inną niż 8,5% stawkę podatku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.