Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 563/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 190, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 563/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r., sprawy ze skargi T. S.A. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 9 listopada 2018 r. Nr 0112-KDIL1-1.4012.662.2018.1.MW, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

1. W dniu 10 września 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek X. S.A. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy bonifikaty udzielane przez Spółkę na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.

We wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 220 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.) i prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej - zarówno na rzecz odbiorców będących podatnikami czynnymi VAT, jak również osób/podmiotów nieposiadających takiego statusu (np. konsumentów będących osobami fizycznymi).

W ramach świadczenia usług dystrybucji Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz.U. z 2007r. Nr 93 poz. 623 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie systemowe). W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w ww. przepisach Skarżąca ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom, z którymi posiada zawartą umowę kompleksową lub umowę sprzedaży udzielania bonifikat. Sposób ustalania bonifikat oraz ich wysokość została określona w rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. poz. 2500; dalej: rozporządzenie taryfowe).

We wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała, że od 1 stycznia 2019 r. będzie obowiązana do udzielenia odbiorcom bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Konieczność udzielenia bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji, obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku. Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju "rekompensaty" dla odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez dostawców takich jak spółka. Stąd też większość bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Obowiązujące rozporządzenie taryfowe z 2017 r. przewiduje trzy kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę energii elektrycznej:

1. bonifikaty udzielane na mocy § 40 rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. niedotrzymanie określonych w rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego),

2. bonifikaty na mocy § 41 rozporządzania taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy,

3. bonifikaty udzielane na mocy § 42 rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W ramach rozliczeń z odbiorcami Skarżąca stosuje w praktyce różne okresy rozliczeniowe (np. 1, 2, 6 lub 12-miesięczne). W efekcie, w zależności od cyklu rozliczeniowego strony wystawia faktury w trybie 1, 2, 6 lub 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2) Czy udzielenie bonifikat za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej określonych w § 41 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.?

3) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 42 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do wyżej postawionych pytań, udzielenie przez Spółkę bonifikat będzie wpływać na rozliczenia VAT spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez skarżącą transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Wnioskodawca odwołując się do charakteru bonifikat, wykładni językowej i systemowej a także na związek bonifikaty z obrotem wskazał, że bonifikaty o których mowa w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2, § 41, § 42 rozporządzenia taryfowego udzielone przez Spółkę powodują obniżenie wartości świadczonej przez Stronę usługi i stanowią w istocie opust/obniżkę ceny tego świadczenia. Wnioskodawca argumentował, że za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą m.in. następujące argumenty:

1) bonifikaty udzielane są w przypadku wystąpienia dostawy towarów lub świadczenia usług o obniżonej jakości lub braku dostawy określonej ilości energii elektrycznej (m.in. w przypadku niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia dostawy określonej ilości energii elektrycznej lub brak dostawy w ogóle, niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców),

2) bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji opłat za usługi dystrybucji, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić,

3) bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty bonifikaty wynika wprost z rozporządzenia taryfowego, z taryfy, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą.

Jednocześnie Skarżąca nadmieniła, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013r. art. 29 u.p.t.u. jedna ze spółek z [...] X. uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego (znak IBPP1/443-430/10/BM z dnia 11 sierpnia 2010 r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko tej spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. z 2007r. Nr 128 poz. 895 ze zm.) bonifikat powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług. Spółka stoi na stanowisku, iż zmiana art. 29 na art. 29a u.p.t.u. ma wyłącznie w tym zakresie charakter redakcyjny i nie oznacza w analizowanym przypadku zmiany zasad i możliwości rozliczania udzielanych bonifikat.

2. W dniu 9 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.662.2018.1.MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego przypadku (niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej), Organ podał, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o VAT nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Otrzymanie przez klienta strony bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Skarżąca dostarczyła towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian. Organ uznał, że udzielane przez Skarżącą bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez stronę towaru – dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie opustu/obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 u.p.t.u., które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

W odniesieniu do drugiego przypadku (niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy) Organ wskazał, że istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata, jest obliczana w oparciu o ilość niedostarczonej energii elektrycznej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość). Wobec tego, stwierdzono, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.

W odniesieniu do trzeciego przypadku (niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców) zdaniem organu wydającego interpretację sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót. Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Reasumując Dyrektor wskazał, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. interpretacji naruszenie:

1) art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udzielenie bonifikat na podstawie przepisów § 40-42 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną z dnia 29 grudnia 2017 r. nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej,

2) art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez:

- wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności niewskazane przez stronę skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji,

- nie odniesienie się do argumentów strony skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że z tytułu udzielenia bonifikat skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego,

- nieuwzględnienie przedstawionych przez Spółkę wyroków i uchwał Sądu Najwyższego, z których wynika, że bonifikaty polegają na obniżeniu ceny zakupu za dostarczanie energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych i nie mają charakteru odszkodowawczego,

- uzasadnienie stanowiska Organu w sposób wewnętrznie sprzeczny.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, przedstawionej szczegółowo w jej uzasadnieniu, wniesiono o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 83/19, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie ustosunkował się do kwestii, iż w oparciu o obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 u.p.t.u., uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2010 r. Organ nie poczynił analizy sprawy w kontekście nowelizacji ww. przepisu oraz nie zweryfikował, czy taka interpretacja została dla Strony wydana, jaka była jej treść i jaki miała wpływ na kontrolowaną sprawę. Braki analizy w powyższym zakresie w ocenie Sądu pierwszej instancji były nie do zaakceptowania, tym bardziej, że w ocenie Skarżącej, interpretacja ta potwierdza jej stanowisko także na gruncie przedmiotowej sprawy i ma na nią bezpośredni wpływ.

Sąd stwierdził przy tym, że Dyrektor powinien odnieść się do całości argumentacji Skarżącej, aby stanowisko wyrażone w interpretacji nie budziło wątpliwości. W tym zakresie brak jest pełnej analizy organu, co znajduje odzwierciedlenie w treści interpretacji. Przedstawiony w tym zakresie wywód był niejasny także dla Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie podniosła w skardze naruszenie art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, przyznając rację Skarżącej, że organ interpretacyjny pominął szereg okoliczności, wskazanych przez Spółkę (w tym brzmienie regulacji rozporządzenia taryfowego), które wskazują na wpływ udzielonych bonifikat na ostateczną cenę świadczenia na rzecz odbiorcy oraz na związek wysokości udzielonych bonifikat z obrotem generowanym w danym okresie rozliczeniowym. Okoliczności te z kolei są istotne z punktu widzenia kompleksowości oceny stanowiska skarżącej, które zwarła we wniosku. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie Organ nie ustosunkował się kompleksowo i w pełni do argumentów strony, a w interpretacji nie zawarto klarownej odpowiedzi na wszystkie kwestie zawarte we wniosku o jej wydanie. Ponadto organ w sposób schematyczny stwierdził w odniesieniu do powołanych przez stronę wyroków i interpretacji, że nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Takie działanie Organu, bez rzetelnego odniesienia się do poszczególnych orzeczeń i rozstrzygnięć, wpisuje się w schemat ogólnikowej odpowiedzi, która w gruncie rzeczy nie daje stronie Skarżącej żadnej merytorycznej podstawy do zrozumienia stanowiska Organu, gdyż pozbawiona jest stosownej argumentacji w tym zakresie. Jednocześnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumentacja Organu jest w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna, na co zwraca uwagę w skardze Skarżąca. Ponadto Organ nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji na poparcie stanowiska organu, a przedstawiona argumentacja nie uznająca prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielanych klientom bonifikat jest lakoniczna, niewystarczająca i w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez wyjaśnienia zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przesłanek warunkujących obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych przez skarżącą po realizacji usług dystrybucji energii elektrycznej bonifikat w aspekcie regulacji wynikających z art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., w wyniku czego Sąd nie rozpoznał istoty sprawy;

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustosunkował się do wskazanej w skardze pozytywnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej oraz wyroków potwierdzających stanowisko skarżącej w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, skutkiem czego zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska skarżącej, a w konsekwencji nie zawiera klarownej odpowiedzi na wszystkie kwestie zawarte we wniosku o jej wydanie, a zatem organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo, że zdaniem organu, takich uchybień nie dopuszczono się przy wydaniu interpretacji.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 lutego 2023., I FSK 2381/19, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że wg Sądu I instancji istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy bonifikaty, jakie Strona obowiązana jest udzielić za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej i niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców, stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług.

Zdaniem NSA wskazane w zaskarżonym wyroku wady interpretacji co do jej kompletności nie uniemożliwiały sądowi pierwszej instancji odniesienie się do istoty sporu, który sam zdefiniował. Organ w zaskarżonej interpretacji zajął bowiem jednoznaczne stanowisko, stwierdzając "że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Wydana interpretacja zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do sformułowanych we wniosku pytań oraz jego uzasadnienie, natomiast rzeczą sądu pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem wyrażonego przez organ stanowiska w kontekście argumentacji strony zaprezentowanej we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto NSA stwierdził, że bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji jest, że Organ nie ustosunkował się do wydanej interpretacji nr IBPP1/443-430/10/BM z 11 sierpnia 2010 r. na tle przepisu art. 29 u.p.t.u. i wówczas obowiązującego Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895 ze zm.), skoro interpretacja ta odnosiła się do innego stanu prawnego i wydana została przez inny organ podatkowy. Oczywiście Dyrektor powinien się do niej odnieść, skoro została przywołana we wniosku o interpretację przez Wnioskodawcę, lecz fakt, że tego nie uczynił nie uniemożliwiało sądowi pierwszej instancji odniesienie się do meritum sprawy.

Podobne stanowisko NSA wyraził odnośnie nieustosunkowania się szczegółowego do powołanych przez Stronę wyroków i interpretacji, który to brak również w żaden sposób nie uniemożliwiał sądowi pierwszej instancji poddanie ocenie prawnej stanowiska Organu co do istoty spornego zagadnienia.

W świetle powyższego za trafne uznano sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu art. 14c §1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony uchylił się od merytorycznego odniesienia się do istoty sporu w niniejszej sprawie.

Powyższe orzeczenie nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą w zaskarżonej interpretacji trafność oceny stanowiska Spółki, gdyż za przedwczesne na tym etapie procedowania uznać należy przesądzanie o zasadności lub niezasadności tej interpretacji. Rzeczą bowiem sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie analizy zgodności z prawem tej oceny, gdyż w ramach rozpoznania złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej NSA wypowiedział się jedynie odnośnie sformułowanych w niej zarzutów, których trafność wymaga od sądu pierwszej instancji merytorycznego odniesienia się do prawidłowości zaskarżonej interpretacji, w szczególności z uwzględnieniem norm art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz tego, że art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W tym zakresie sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przy dokonywanej analizie trafności zaskarżonej interpretacji, przydatność dla rozstrzygnięcia orzeczeń TSUE dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania, takich jak np.:

- wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd., gdzie stwierdzono m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi, oraz

- wyrok w sprawie C-86/99 Freemans, w którym stwierdzono, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

7.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

7.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.4. Stanowisko NSA w ww. wyroku można sprowadzić do twierdzenia, że pomimo iż zaskarżona interpretacja zawiera braki formalne (zauważone przez Sąd I instancji w poprzednio wydanym wyroku), to braki te nie były na tyle istotne, aby uniemożliwiały Sądowi poddanie ocenie prawnej stanowiska Organu co do istoty spornego zagadnienia. Zatem rzeczą Sądu pierwszej instancji była (i powinna być – w ponownie przeprowadzonym postępowaniu) ocena zgodności z prawem wyrażonego przez Organ stanowiska w kontekście argumentacji Strony zaprezentowanej we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa.

Końcowo NSA zaznaczył, że wyrok uchylający nie oznacza, że podziela zawartą w zaskarżonej interpretacji trafność oceny stanowiska Wnioskodawcy. Ponadto NSA wskazał, że przy ponownie dokonywanej analizie trafności zaskarżonej interpretacji Sąd powinien uwzględnić orzecznictwo TSUE, w tym wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. oraz wyrok w sprawie C-86/99 Freemans.

7.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że sprawa o tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2023 r., I FSK 1725/19, w którym oddalono skargę kasacyjną Organu od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2019 r., III SA/Gl 63/19. W tym ostatnim wyroku WSA w Gliwicach uchylił interpretację wydaną wobec innej spółki z [...] X., w której zadano trzy tożsame (zbliżone) pytania jak w niniejszej sprawie, dotyczące bonifikat udzielanych na podstawie § 40-42 rozporządzenia taryfowego.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

7.6. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy bonifikaty, jakie Skarżąca obowiązana jest udzielić za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej i niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców, stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej powyższe bonifikaty zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zaś Organ zajął przeciwne stanowisko. Uznał bowiem, że bonifikaty nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania ze względu na brak związku tych bonifikat ze zrealizowanymi dostawami energii elektrycznej oraz wyświadczonymi usługami. Natomiast bonifikata z tytułu niedostarczenia jednostek energii eklektycznej nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy ona sprzedaży niezrealizowanej. Nie ma zatem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi.

7.7. Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 7 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Powyższe przepisy stanowią implementację do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl natomiast art. 79 lit. b ww. Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei rabat potransakcyjny został przewidziany w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku udzielenia upustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu (podkreślenie Sądu). Taka obniżka ceny ma bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiana obniżka powinna obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Uwzględnić bowiem należy, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik (podkreślenie Sądu). Tak więc w efekcie obniżenia ceny transakcyjnej w formie np. upustu (czy rabatu, bonifikaty) powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku (podkreślenie Sądu).

Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400, gdzie stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Z kolei w wyroku z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 Freemans, Trybunał stwierdził, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

7.8. W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna bonifikata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny – wysokości wynagrodzenia za świadczone przez Stronę usługi w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy udzieloną bonifikatą a pobranym za to świadczenie wynagrodzeniem. W tym kontekście istotnie było ustalenie przez Organ w odniesieniu do każdej z bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Skarżącą, przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, która została mu dostarczona.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie taki związek niewątpliwie istnieje. Związek pomiędzy obniżeniem jakości dostarczonej energii elektrycznej a wartością (tj. ceną) jej dostawy oraz wartością usługi dystrybucji jest bowiem niezaprzeczalny. Bonifikata wynika bowiem z obniżonej jakości wykonywanego świadczenia, którą Spółka – jako przedsiębiorca energetyczny – jest obowiązana zapewnić na podstawie regulacji Prawa energetycznego. W związku z niespełnieniem określonych standardów wykonywanego świadczenia, na Skarżącej spoczywa obowiązek odpowiedniego obniżenia ceny, jaką odbiorca ma zapłacić za świadczoną usługę. W przypadku, w którym Skarżąca dostarczyła towar gorszej jakości, niż będący przedmiotem umowy, a nabywca z powodu jego braków jakościowych uprawniony jest do zapłacenia za niego ceny niższej, niż pierwotnie umówiona (wynikająca z taryfy), brak jest podstaw do twierdzenia, że obniżka ceny nie miała miejsca, a wartość jednostki pozostaje bez zmian.

Istotny jest też fakt, iż Strona świadczy usługę kompleksowo. Odbiorca uiszczając należność płaci w istocie za całokształt świadczenia, na które składa się m.in. energia elektryczna jako taka, dostawa towaru o określonej jakości, właściwościach oraz standard obsługi klienta, poprzez usunięcie awarii w określonym czasie. Co równie istotne, Skarżąca podstawę opodatkowania oraz jej obniżenie z tytułu udzielonych bonifikat odnosi do całego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dany obowiązek, z uwagi na fakt, iż – jak wynika z opisu zawartego we wniosku o interpretację – rozliczenia z odbiorcami dokonywane są w okresach rozliczeniowych. Przerwy w dostawach energii dotyczą pojedynczych dni w całym okresie rozliczeniowym, a nie całego okresu rozliczeniowego, natomiast bonifikaty są udzielane w odniesieniu do wynagrodzenia należnego za cały okres rozliczeniowy. Błędne jest w związku z tym twierdzenie Organu, że z tytułu udzielenia bonifikaty z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym nie ma należności, którą można by było pomniejszyć o kwotę udzielanej bonifikaty.

Ponadto uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Organ, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota kalkulowana bez bonifikat, prowadziłoby do uznania, że podatek należny od części obejmującej różnicę między kwotą należną i otrzymaną w istocie obciąży podatnika. Równocześnie, podatek nie będzie spełniał zasady proporcjonalności do ceny towaru (podkreślenie Sądu).

Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

7.9. Zasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w szczególności poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez Spółkę wyroków oraz wydanej uprzednio wobec niej interpretacji.

Uchybienia te jednak – jak wskazał NSA – nie uniemożliwiły uznania stanowiska Dyrektora zawartego w wydanej interpretacji za błędne pod względem materialnym (merytorycznym).

7.10. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, nie uchybiając przy tym również przepisom proceduralnym.

7.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.