Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2229/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1860/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.60.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy. W związku z tym nabywa od innego podmiotu powiązanego (z art. 11a- 11t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") usługi zaopatrzeniowe. Podmiot powiązany- usługodawca- świadczy centralne usługi zakupowe w ramach Grupy. Spółka zawarła z Usługodawcą umowy, na podstawie których Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi zaopatrzeniowe w zakresie pozyskania towarów i usług. Przede wszystkim dotyczy to nabycia usług marketingowych, usług badania rynku, usług zarządzania biurem, nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Realizacja ww. następuje w ramach dwóch modeli działania:

1.model kupna – sprzedaży, gdy Podmiot powiązany nabywa towary lub usługi od dostawców, które następnie odsprzedaje Spółce,

2. model agencyjny- transakcja dotycząca towarów lub usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru lub usługi, a Spółką.

Niezależnie od modelu działania zasadniczo do zadań Usługodawcy należy pełna organizacja procesu zamówień towarów lub usług. Tym samym, w celu realizacji Usług Zaopatrzeniowych, Usługodawca w szczególności:

a. podejmuje kluczowe decyzje w zakresie wyboru dostawców towarów/usług,

b. negocjuje warunki umów zawieranych z dostawcami,

c. utrzymuje kontakty z dostawcami,

d. obsługuje zamówienia po zawarciu umowy.

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcom nabywanych towarów i usług może być ustalone albo przez Usługodawcę albo bezpośrednio przez Spółkę.

W ramach Modelu Agencyjnego Podmiot powiązany zasadniczo pełni te same funkcje i ponosi takie samo ryzyko, jak w przypadku Modelu Zakup Sprzedaż, z taką różnicą, że formalna transakcja dostawy produktów/usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcami, a Spółką. W modelu zakup-sprzedaż, wynagrodzenie Usługodawcy stanowi cena towarów i usług zakupionych przez Spółkę oraz narzut zysku w wysokości 6%. W tym przypadku dochodzi zatem do przerzucenia przez Podmiot powiązany na Spółkę kosztu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem 6% narzutu. W modelu agencyjnym wynagrodzenie Usługodawcy stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Spółkę przy wsparciu Usługodawcy.

W uzupełnieniu wniosku- na żądanie organu interpretacyjnego- Spółka wskazał, że przedmiotem wniosku nie są usługi marketingowe, usługi badania rynku, usługi zarządzania biurem, nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Zakres usług zaopatrzeniowych nie jest tożsamy z zakresem nabywanych usług oraz towarów, do których przedmiotowe usługi zaopatrzeniowe się odnoszą.

Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

2. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

3. Czy Wynagrodzenie MZP płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

4. Czy Wynagrodzenie MA płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

Według Spółki usługi zaopatrzeniowe w obydwu modelach sprzedaży opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym wydatki na te usługi nie podlegają, po przekroczeniu limitu ustawowego, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Również wynagrodzenie MZP i MA płacone na rzecz usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu kupno-sprzedaż i agencyjnym nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

W interpretacji z 10 czerwca 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki:

- odnośnie zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów - za nieprawidłowe, w części dotyczącej ceny towarów - za prawidłowe;

- co do zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym - za nieprawidłowe;

- co do wynagrodzenia płaconego na rzecz Usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu zakup-sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać podatek u źródła wypłacanych należności;

- w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez wnioskodawcę towarów za nieprawidłowe;

- w części dotyczącej ceny towarów- jest prawidłowe;

- co do wynagrodzenia płaconego w modelu agencyjnym jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że czynności nazwane we wniosku usługami zaopatrzeniowymi noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania mimo, że posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze i zarządzania. Jednak cechy właściwe dla świadczeń doradczych i zarządzania przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługa obejmująca podejmowanie kluczowych decyzji co do dostawców, negocjowanie z nimi warunków umów wymaga przejęcia zadań i pomocy w podejmowaniu ryzyka identyfikacji i rozwiazywania problemów, wskazywania sposobu postępowania- jest charakterystyczne dla usług doradczych, zarządczych i kontroli (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Możliwość zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów powstaje w przypadku stwierdzenia, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według organu interpretacyjnego koszty wskazane przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące jego działalności, ponoszone bez związku z wytworzeniem/ nabyciem konkretnego towaru przez Spółę.

Skargę na tę interpretację wniosła spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup Sprzedaż, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup Sprzedaż nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i wynikającego z tych przepisów ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w postaci podejmowania kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowania warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywania kontaktów z dostawcami, obsługiwania zamówienia po zawarciu umowy, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązane w Modelu Agencyjnym obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres nabywanych Usług Zaopatrzeniowych nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i tym samym wartość tych Usług nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Agencyjnym nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

Podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług Zaopatrzeniowych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zarówno w modelu zakup-sprzedaż jak i modelu agencyjnym występują różne czynności ale nie mogą one automatycznie przesądzać o agencyjnym charakterze usług zaopatrzeniowych jako o usługach doradczych/usługach zarządzania i w konsekwencji o kwalifikacji tych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddaleni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni art. 15e u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że wydatki na nabycie od usługodawcy towarów nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ustawa w art. 15e ust. 1 pkt 1 co do zasady wyklucza z kręgu kosztów uzyskania przychodów pewne wydatki na usługi, nie wyklucza jednak wydatków na nabycie towarów. Na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie objęte w niniejszej sprawie działaniem usługodawcy nazwane byłoby "dostawą" w odróżnieniu od świadczenia usług. Gdyby na gruncie u.p.d.o.p. stosować tę nomenklaturę, to uznać należałoby, że zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. objęte jest tylko świadczenie usług (specyficzne usługi niematerialne) a nie dostawa.

Powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że usługi zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż w części obejmującej 6 % narzut zysku ujęty w cenie nabywanych przez Skarżącą towarów, nie są usługami o podobnym charakterze do świadczeń o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zatem koszty ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż w części obejmującej 6 % narzut zysku, nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie; W ocenie organu, nabywane przez Skarżącą od podmiotu powiązanego usługi zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż w części obejmującej 6 % narzut zysku ujęty w cenie nabywanych przez Skarżącą towarów posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji opisane we wniosku i ponoszone przez Skarżącą wydatki na wynagrodzenie za usługi zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż w części obejmującej 6 % narzut, podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że usługi zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym nie są usługami podobnymi do świadczeń o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zatem koszty ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym, nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis ten nie, znajdzie zastosowania w sprawie. W ocenie organu, nabywane przez Skarżącą usługi zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji opisane we wniosku i ponoszone przez Skarżącą wydatki na wynagrodzenie za usługi zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym, podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił, naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez pominięcie przy wyrokowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego czego skutkiem było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. a także w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, sporządził bowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w wadliwy sposób, gdyż uzasadnienie organu zawiera nieprzekonującą argumentację ponadto jest lakoniczne. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska w kontekście przedstawionego we wniosku i całościowo ocenionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a.

- art. 146 § 1 w zw. z art. 138 oraz w zw. z art. 141 § 4 a także w zw. z art. 153 P.p.s.a przez sprzeczność pomiędzy zwartym w sentencji wyroku rozstrzygnięciem, a rozstrzygnięciem i jego wyjaśnieniem zawartym w uzasadnieniu wyroku. Z sentencji wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pkt 1) "uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", a zatem uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni art. 15e u.p.d.o.p. w której organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe jak i w części w której organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Z uzasadnienia wyroku natomiast wynika, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko Spółki w kwestii wykładni art. 15e u.p.d.o.p. uznano za nieprawidłowe.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń objętych ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podzielić można na dwie grupy:

- pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane,

- drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

Świadczenia o podobnym charakterze z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i potrąceń. Spółka występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dostrzegła potencjalną możliwość zakwalifikowania przez organy podatkowe nabywczych usług zaopatrzeniowych w obydwu modelach działania do usług objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżący kasacyjnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Według organu zaskarżonemu wyrokowi należało zarzucić również sprzeczność pomiędzy zawartym w sentencji wyroku rozstrzygnięciem a i jego wyjaśnieniem zawartym w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie powinno stanowić konsekwentną, logiczną, zwartą a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą nie powiązanych. Powinno być zwięzłe i przekonujące. W wyroku sentencja i uzasadnieni stanowią jedna całość. Rozstrzygnięcie Sądu zawarte w sentencji wyroku powinno pokrywać się zatem z rozstrzygnięciem zawartym w uzasadnieniu. W tym zaskarżonym wyroku tak nie jest.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w całości interpretację indywidualną rozstrzygając stanowisko wnioskodawcy w zakresie wykładni art. 15e u.p.d.o.p. pomimo, że organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu Zakup Sprzedaż w części dotyczącej ceny towarów, uznając, że koszt zakupu towarów nie jest objęty regulacją tego przepisu.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W takich sprawach przedmiotowy zakres postępowania wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w interpretacji indywidualnej zakreślone są treścią są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Zainteresowany wydaniem interpretacji indywidualnej ma też obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Obowiązek ten nie może być pojmowany zbyt rygorystycznie. Wystarczającym będzie gdy wnioskodawca w jasny sposób wykaże przedmiot swoich wątpliwości, nie chodzi o pełną ocenę prawną stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ma to być zrozumiałe przedstawienia zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Od zainteresowanego nie można bowiem wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie (vide: Babiarz Stefan i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyda. XI).

W tej sprawie spółka zadała dwa pytania dotyczące zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dwa pytania dotyczące zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2019 r. w zakresie ustalenia:

- czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż: w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez wnioskodawcę towarów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, w części dotyczącej ceny towarów uznał stanowisko spółki za prawidłowe,

- co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

- czy wynagrodzenie płacone na rzecz usługodawcy w modelu zakup sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w związku z czym wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła od wypłacanych należności: w części narzutu zysku ujętego w ocenie nabywanych przez wnioskodawcę towarów- jest stanowisko wnioskodawcy nieprawidłowe a w części dotyczącej ceny towarów jest prawidłowe. W zakresie wynagrodzenia płaconego usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym, czy stanowi ono przychód o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podnosząc opisane w stanie faktycznym zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania z zakresu art. 15e u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 marca 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej w ogóle wykładni art. 15e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Cytowany przepis wymaga zatem aby w skardze- jak w tej sprawie- na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami – co wynika również z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisów tych wynika związanie kognicji sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że rozpoznając skargę sąd pierwszej instancji nie może uwzględniać naruszeń prawa innych niż wskazał skarżący w skardze. Dotyczy to też sytuacji gdy sąd dostrzeże nawet takie naruszenie (vide: wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18).

W tej sprawie organ interpretacyjny w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał częściowo stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Wnosząc skargę spółka domagała się uchylenia interpretacji w takim zakresie, w którym jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację w części dotyczącej wykładni art. 15e u.p.d.o.p. stwierdził, że podziela stanowisko zaprezentowane w skardze (str. 11 uzasadnienia wyroku), że wydatki na nabycie od usługodawcy towarów nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem- zdaniem Sądu pierwszej instancji- wszystkie dalsze poglądy organu w tym zakresie, a także dalsze zarzuty skargi stają się bezprzedmiotowe.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku (str. 13) Sąd stwierdził, że uchylił zaskarżoną interpretacje w części, w jakiej stanowisko spółki w kwestii wykładni art. 15e u.p.d.o.p. uznano za nieprawidłowe.

Należy zatem stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 138 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem istnieje sprzeczność. Sąd uzasadnił w części rozstrzygnięcie, którego nie wydał. Ponadto uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za słuszne i w jakim nie została zaskarżona.

Sentencja zaskarżonego wyroku zawiera rozstrzygnięcie lecz jego uzasadnienie nie odnosi się do tego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie rozważania Sądu odnoszą się w istocie do innego rozstrzygnięcia, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest także adresatem uzasadnienia wyroku.

Uzasadnienie wyroku powinno stanowić wyjaśnienie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, tak aby możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc się do rozważań dotyczących ogólnych zasad postępowania przed sądem administracyjnym w sprawach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok i jego uzasadnienie nie umożliwia przeprowadzenia kontroli instancyjnej.

Mając na względzie powyższe uzasadnione jest uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę dokona kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze czego to postępowanie dotyczy oraz wymagania stawiane wyrokowi sądu wraz z jego uzasadnieniem przez art. 141 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekła na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.