Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1225/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 185 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 4 w zw. z art. 60 § 6 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 233, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2178/21 w sprawie ze skargi Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2021 r. nr 1401-IEW3.4120.1.2021.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2178/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2021 r., nr 1401-IEW3.4120.1.2021.EGO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r i 2015 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Z.R. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 60 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: "O.p." przez brak rozważań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na temat okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego a tym samym brak przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia podatkowego;

2) przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w części, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez ich niezastosowanie polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Z.R. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w części, pomimo, iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Z.R. funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także rzeczywistego wykonania usług na podstawie wystawionych faktur;

4) przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w części, pomimo że ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym i wyrywkowym przedstawieniu wniosków tej analizy;

5) przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności mających istotne znaczenie dla sprawy dowodów zgłaszanych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania: o przesłuchanie skarżącego; o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego; zdjęć ze strony internetowej przedstawiających stan faktyczny budynku L. mieszczącego się przy ul. K. w C. w roku 2012 i 2017, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji;

6) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe I. sp. z o. o.;

7) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) – dalej jako: "p.u.n." w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez ich błędną interpretację na podstawie zabranego materiału dowodowego w sprawie polegającą na przyjęciu, że sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie pozwała na przyjęcie takiego wniosku;

8) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że były członek zarządu — skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania I. sp. z o.o. określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 17 listopada 2020 r., w sytuacji, gdy:

a) decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana 17 listopada 2020 r., a zatem w dacie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w Spółce, a tym samym nie miał możliwości faktycznego, czynnego udziału w postępowaniu, co przekładało się na brak możliwości składania wniosków dowodowych, w tym wykazania, iż zakwestionowane prace zostały faktycznie wykonane, a tym samym faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) w sprawie występuje przesłanka egzoneracyjna uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, polegająca na tym, że skarżący nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;

9) przepisów prawa materialnego tj., art. 116 O.p. poprzez błędną wykładnię zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" w wyniku, czego doszło do sprzeczności ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wyraża się w całkowitym pominięciu, iż skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania Spółki, tj. w okresie wydania decyzji, a także w czasie ewentualnego stanu jej niewypłacalności, a z całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że funkcja w zarządzie Spółki niebyła faktycznie realizowana przez skarżącego ze względu na jego rezygnację;

10) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez błędne ustalenie terminu niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie okresu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na tej podstawie skarżący wniósł o:

- uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

ewentualnie:

- uchylenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia w całości a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji;

- rozpoznanie skargi kasacyjne na rozprawie;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 czerwca 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: :P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Z kolei zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone w niej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może wykraczać poza podstawy kasacyjne wskazane w skardze kasacyjnej, ani w jakimkolwiek zakresie podstawy te uzupełniać lub rekonstruować.

W przedstawionym kontekście normatywnym wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej. Zarzut ten obejmuje naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 4 w zw. z art. 60 § 6 pkt 1 O.p. Uchybienie zaś miało polegać na braku rozważań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na temat okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego a tym samym braku przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia podatkowego. Po pierwsze należy mieć na uwadze, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym służącym zaskarżeniu orzeczenia sądu administracyjnego. Skoro zaś postępowanie przed sądem administracyjnym regulowane jest przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym a nie przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa to sąd administracyjny I instancji przepisów Ordynacji podatkowej nie mógł naruszyć. Niezależnie od uwagi powyższej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ustawie – Ordynacja podatkowa brak jest przepisu oznaczonego jako "art. 60 § 6 pkt 1". Nadto przepis art. 60 O.p. reguluje kwestię terminu dokonania i formy zapłaty podatku. W żaden sposób nie dotyczy "przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia podatkowego". Także w uzasadnieniu omawianego zarzutu brak jest jednoznacznego, nie budzącego wątpliwości wskazania, jaki konkretnie przepis został naruszony przez sąd I instancji.

Przepis art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwzględnieniem wyżej przytoczonych uwag, brak jest podstaw aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 60 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Adekwatny w tym zakresie przepis art. 70 § 4 O.p. nie został podniesiony w zarzutach skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut zawarty w pkt 1 skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uregulowane zostały w przepisach Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zgodnie zatem z art. 116 § 1 O.p. warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy podatkowe, że pełnił on obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (tzw. przesłanki pozytywne). Przepis ten w pkt 1 lit. a), b), c) i pkt 2 przewiduje odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tzw. przesłanki negatywne).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych. Stanowisko to kontestuje Skarżący podważając ustalenie, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena Sądu I instancji w tym zakresie jest prawidłowa. Trafnie wskazano, że dla określenia momentu niewypłacalności Spółki należy sięgnąć do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wywiedziono z treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, że podstawą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika będącego osobą prawną są dwie przesłanki o charakterze rozłącznym, a to: dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych albo jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy te zobowiązania na bieżąco wykonuje.

Sąd I instancji przedstawił za organami podatkowymi, że Spółka nie uregulowała zaległości w podatku VAT za: grudzień 2014 r., za okresy od stycznia do września 2015 r., za I-IV kwartał 2015 r., I-IV kwartał 2016 r., I, IV kwartał 2017 r. oraz w podatku CIT za lata 2014-2015. Pierwszym nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki było zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2014 r., zaś drugim podatek z tytułu wystawienia faktur podlegających dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Zatem w terminie płatności zobowiązania za styczeń 2015 r. (25 lutego 2015 r.) Spółka zaprzestała regulowania swoich należności publicznoprawnych. Kolejne zaległości czynią uprawnionym stwierdzenie, że brak spłaty zobowiązań na początku 2015 r. nie miał charakteru incydentalnego. Z kolei mając na uwadze termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. Sąd I instancji jako słuszne ocenił stanowisko organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony w połowie marca 2015 r. Z ustaleń organów wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, zatem skarżący nie może skutecznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa wart. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op.

Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że skoro organ przyjął, że przesłanką zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań to nie był obowiązany do badania zaistnienia drugiej przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, czyli sytuacji, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest, w aspekcie odpowiedzialności podatkowej statuowanej przez art. 116 O. p., stanowisko strony skarżącej, która wywodzi, że nie można jej przypisać pełnienia funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania "obowiązku podatkowego na skutek przeprowadzonej kontroli".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd dominujący w orzecznictwie, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2022 r., III FSK 861/21, z 22 listopada 2022 r., III FSK 1141/21). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania, tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i 3 O.p.). Analogiczny pogląd prawny wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09: Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W tym stanie rzeczy uznać należy za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co miało przekładać się na brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. w kontekście ustaleń faktycznych niezbędnych w obszarze wyznaczonym przepisem art. 116 § 1 O.p. powiązane zostały z brakiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się zatem do zarzutu, że w sprawie nie powołano biegłego w celu ustalenia "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że ustalenie czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się dokumenty jednoznacznie wskazujące na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, co jest wystarczające w świetle art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dla stwierdzenie, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty skargi kasacyjnej podważające wysokość określonego Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. Postępowanie prowadzone wobec skarżącego zakończone zaskarżoną decyzją, w której orzeczono wobec niego odpowiedzialność za przedmiotową zaległość I. sp. z o. o. w związku z zaistnieniem przesłanek tej odpowiedzialności jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego wobec I. sp. z o. o., którego istotą było określenie należności w podatku od towarów i usług. Wynika ono z faktu nieuregulowania należności w podatku VAT przez Spółkę zobowiązaną do jego zapłaty. W toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności określone w rozdziale 15 Działu III O.p., uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego. W takim postępowaniu były członek zarządu uczestniczy w pełnym zakresie w charakterze strony ze wszelkimi wynikającymi stąd uprawnieniami, mając możliwość przedstawienia zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Nie ma podstaw do badania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. zarzutów dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego dokonanego w odrębnej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Mirella Łent Bogusław Woźniak Paweł Borszowski