Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 530/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.861.2022.6.RK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.861.2022.4.RK; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 6 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z 1 lutego 2023 r. o pozostawianiu bez rozpatrzenia wniosku F. B. (dalej: Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dnia 6 października 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła odliczenia od polskiego podatku le precompte immobilier.

Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że jest obywatelem polskim, który od 2007 r., nieprzerwanie mieszka się na terytorium Belgii i osiąga przychody ze stosunku pracy w instytucjach UE (zwolnionego przedmiotowo z podatku dochodowego w Polsce). Bezpośrednio przed rozpoczęciem pracy, Wnioskodawca zamieszkiwał na terytorium Polski i był polskim rezydentem podatkowym. Niezależnie od przychodu ze stosunku pracy (zwolnionego przedmiotowo z podatku dochodowego w Polsce), Wnioskodawca uzyskuje równolegle przychody z najmu dwóch nieruchomości, tj.: nieruchomości położonej w Belgii i działki położonej w Polsce. Przychód z najmu nieruchomości położonej w Polsce rozlicza na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) – dalej jako: "ustawa ZPD" i wykazuje w zaznaniu PIT-28. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Przychody Wnioskodawcy z najmu nieruchomości położonej w Belgii (czynsz) otrzymywane są przez Wnioskodawcę przelewem bankowym w euro. Wskazane przychody w Belgii opodatkowane są dwustopniowo, tj. w ramach federalnego podatku dochodowego i regionalnego podatku od nieruchomości (Le precompte immobilier). Oba te podatki ustalane są w ten sam sposób tj. ich podstawę stanowi tzw. dochód katastralny (le revenu cadastral). Jest to hipotetyczny średni dochód netto, jaki nieruchomość powinna przynieść właścicielowi w oparciu w oparciu o wyliczenia organów podatkowych. Podatki te różnią się zasadniczo beneficjentem (rząd federalny vs. jednostki samorządowe) i stawkami. Oba podatki uregulowane są w tej samej ustawie (Code des impóts sur les revenus 1992 - Kodeks podatków dochodowych).

Dochód katastralny w Belgii określa się na podstawie wyceny czynszu, który można czerpać z nieruchomości, biorąc pod uwagę zmienne, takie jak wiek nieruchomości i wysokość czynszów na lokalnym rynku najmu nieruchomości.

Le precompte immobilier w Belgii znajduje się w gestii administracji fiskalnej regionów, a wpłaty z jego tytułu zasilają budżety gmin, prowincji i regionów. Stawki le precompte immobilier ustalane są przez władze regionalne i samorządowe, i różnią się w zależności od miejsca usytuowania nieruchomości. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w Belgii.

W związku z powyższym Podatnik zadał pytanie czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. może odliczyć od zapłaconego w Polsce zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów z tytułu najmu w Belgii kwotę równą zapłaconemu za dany rok le precompte immobilier?

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., może on odliczyć od zapłaconego w Polsce zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów kwotę równą zapłaconemu za dany rok le precompte immobilier. Niezależnie od faktu, że Wnioskodawca mieszka aktualnie na terytorium Belgii, powinien być dla celów podatków dochodowych (w tym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego) traktowany jak polski rezydent podatkowy. Jest on zatem objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Dalej Wnioskodawca przywołał art. 6 ust. 1, 2 i 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20.08.2001 r. (dz.U. z 2004 r. nr 211, poz. 2139 ze zm.) – dalej "UPO" wskazując, że przychód Wnioskodawcy z najmu nieruchomości położonej w Belgii, od 1 stycznia 2021 r., co do zasady podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. "najem prywatny", przychody uzyskiwane z tego źródła są opodatkowane w Polsce, co do zasady, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy ZDG. Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, dochód z najmu osiągnięty za granicą może być opodatkowany zarówno za granicą jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego.

W ocenie Wnioskodawcy sam fakt, że le precompte immobilier jest pobierany przez organy samorządowe, a nie przez organy państwowe nie zmienia faktu, że jego konstrukcja jest analogiczna do federalnego podatku dochodowego ze względu na tę samą podstawę opodatkowania i ten sam akt prawny (kodeks podatków dochodowych). W konsekwencji, biorąc pod uwagę podobieństwa między federalnym podatkiem dochodowym, Wnioskodawca powinien być uprawniony do odliczenia od polskiego podatku również le precompte immobilier.

W odpowiedzi na wezwania – pismami z 7 grudnia 2022 r. oraz z 18 stycznia 2023 r. wniosek został uzupełniony przez Podatnika.

W zakresie doprecyzowania opisu sprawy poprzez wskazanie, czy "le precompte immobilier" jest podatkiem od dochodu, w rozumieniu art. 2 Konwencji Wnioskodawca wskazał, że nie może uzupełnić stanu faktycznego na tak zadane pytanie, gdyż jest to kwestia oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Wnioskodawca opisał w stanie faktycznym wyczerpująco, czym jest "le precompte immobilier", natomiast kwestia wykładni (rozumienia) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednym z elementów stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania i przedmiotem zadanego pytania. Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. wynika, że to Dyrektor KIS powinien dokonać wykładni podatku od dochodu w rozumieniu art. 2 Konwencji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie le precompte immobilier stanowi podatek od dochodu, w rozumieniu art. 2 Konwencji.

W dniu 1 lutego 2023 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Podatnika bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytanie i przerzucił odpowiedź na Organ interpretacyjny, który nie jest uprawniony do przeprowadzania analizy, czy podatek "le precompte immobilier" jest podatkiem od dochodu. Podatnik powinien w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazać, czy zapłacony podatek jest podatkiem od dochodu, w rozumieniu art. 2 Konwencji. Dopiero na podstawie tak przedstawionego opisu Dyrektor KIS będzie mógł dokonać wykładni przepisów art. 2 Konwencji i art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ocenić, czy Wnioskodawca może od 1 stycznia 2021 r. odliczyć od zapłaconego w Polsce zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów z tytułu najmu w Belgii kwotę równą zapłaconemu za dany rok "le precompte immobilier".

Strona nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i w dniu 7 lutego 2023 r. wniosła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ wskazał, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Wnioskodawca natomiast nie udzielił odpowiedzi na sformułowane przez Dyrektora KIS pytanie, czy podatek "le precompte immobilier" jest podatkiem od dochodu w rozumieniu art. 2 Konwencji. Dyrektor KIS nie jest uprawniony do przeprowadzania analizy, czy rzeczony podatek jest podatkiem od dochodu. To Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego powinien jednoznacznie to określić, co pozwoliłoby na dokonanie wykładni przepisów art. 2 Konwencji i art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo zatem w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że jeżeli Podatnik nie udzielił odpowiedzi na ww. pytanie, to Dyrektor KIS nie wiedział, czy "le precompte immobilier" jest rzeczywiście podatkiem dochodowym i w związku z tym nie mógł dokonać interpretacji przepisów art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wskazanym w pytaniu interpretacyjnym. Organ interpretacyjny powołany jest bowiem do interpretacji przepisów prawa podatkowego należących do krajowego porządku prawnego i nie może dokonywać interpretacji belgijskich przepisów podatkowych. Odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniały zatem zaistniałych w sprawie wątpliwości. Mimo podjęcia przez Dyrektora KIS działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony we wskazanym zakresie, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika zaskarżył ww. postanowienie w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. polegające na tym, że Dyrektor KIS nie wydał interpretacji indywidualnej mimo przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanego w odpowiedzi udzielonej na pierwsze wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 3 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy pismami z 7 grudnia 2022 r. oraz z 18 stycznia 2023 r. odpowiedział na pytania organu podatkowego w zakresie, w jakim dotyczyły one uzupełnienia stanu faktycznego, a odmówił odpowiedzi wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczyły one wykładni właściwej umowy o unikaniu opodatkowania, tj. elementu obowiązującego w Polsce prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym wniosku oraz odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącego wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania Dyrektor KIS zakończyłby postępowanie wydaniem interpretacji indywidualnej, a nie wydaniem zaskarżonego postanowienia.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu z 1 lutego 2023 r.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS z 6 kwietnia 2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie z 1 lutego 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego możliwości odliczenia od zapłaconego w Polsce zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów kwoty zapłaconego w Belgii podatku dotyczącego nieruchomości (le precompte immobilier).

Organ interpretacyjny stwierdził, że zadane przez Skarżącego pytanie wiązało się z dokonaniem wykładni prawa belgijskiego, zatem Podatnik powinien był określić, czy podatek belgijski z tytułu najmu nieruchomości jest podatkiem od dochodu w rozumieniu Konwencji. Zdaniem Dyrektora KIS powyższe element odnosi się do stanu faktycznego, a brak odpowiedzi na tak postawione pytanie uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Istota sporu sprowadza się więc do oceny, czy zasadnie Dyrektor KIS stwierdził, że złożony przez Skarżącego wniosek oraz jego uzupełnienie nie zawierają informacji pozwalających na wydanie interpretacji indywidualnej.

Zasadniczym zatem problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez stronę, zawarte w treści wniosku oraz przedstawione w odpowiedzi na wezwanie, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12; wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m.in. art. 169 §1-2 tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, CBOSA). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14, CBOSA). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17, CBOSA).

Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne – przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, CBOSA).

Wyjaśnienia dodatkowo wymaga, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest więc ograniczyć do takich danych, które pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że skierowane do Skarżącego pytanie nie odnosiło się do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Organ zwrócił się do Wnioskodawcy o "doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy "le precompte immobilier" jest podatkiem od dochodu, w rozumieniu art. 2 Konwencji"? Tymczasem w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca opisał wyczerpująco zasady naliczania tego podatku, co jest wystarczające do dokonania oceny przez organ czy rzeczony podatek stanowi podatek od dochodu, w rozumieniu art. 2 Konwencji. Skarżący wskazując sposób naliczania podatku podał, że: przychody Wnioskodawcy z najmu nieruchomości położonej w Belgii opodatkowane są dwustopniowo, tj. w ramach (1) federalnego podatku dochodowego i (2) regionalnego podatku od nieruchomości (Le precompte immobilier). Wskazał, sposób ustalania podatków: ustalenie obu podatków następuje w ten sam sposób tj., że ich podstawę stanowi tzw. dochód katastralny (le revenu cadastral), czyli hipotetyczny średni dochód netto, jaki nieruchomość powinna przynieść właścicielowi w oparciu o wyliczenia organów podatkowych. Wskazane podatki różnią się zasadniczo beneficjentem (rząd federalny vs. jednostki samorządowe) i stawkami. Oba podatki uregulowane są w tej samej ustawie (Code des impóts sur les revenus 1992 - Kodeks podatków dochodowych). Dalej wskazał, że dochód katastralny w Belgii określa się na podstawie wyceny czynszu, który można czerpać z nieruchomości, biorąc pod uwagę zmienne, takie jak wiek nieruchomości i wysokość czynszów na lokalnym rynku najmu nieruchomości. Le precompte immobilier w Belgii znajduje się w gestii administracji fiskalnej regionów, a wpłaty z jego tytułu zasilają budżety gmin, prowincji i regionów. Stawki le precompte immobilier ustalane są przez władze regionalne i samorządowe, i różnią się w zależności od miejsca usytuowania nieruchomości.

W konsekwencji należało zgodzić się ze Skarżącym, że Wnioskodawca nie może uzupełnić stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Dyrektora KIS, gdyż jest to kwestia oceny prawnej, a nie przedstawienia opisu stanu faktycznego. Wnioskodawca opisał w stanie faktycznym wyczerpująco, czym jest "le precompte immobilier", natomiast kwestia wykładni (rozumienia) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednym z elementów stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania i przedmiotem zadanego pytania.

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało natomiast wprost zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zatem to Dyrektor KIS powinien dokonać wykładni podatku od dochodu w rozumieniu art. 2 Konwencji.

Wbrew twierdzeniom organu, zakres wniosku został określony wystarczająco precyzyjnie i jednoznacznie i umożliwia jego merytoryczne rozpoznanie oraz wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący przedstawił wystarczający opis stanu faktycznego. Uzupełniony wniosek Skarżącego należało zatem uznać za kompletny i skonkretyzowany. Dyrektor KIS dysponował niezbędnymi informacjami, które były wystarczające do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.

Należy wyjaśnić, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji nieprzedstawienia wystarczających danych do wydania interpretacji indywidualnej. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał zasady naliczania podatku belgijskiego, to organ miał obowiązek samodzielnie dokonać oceny, czy opisany przez Podatnika podatek jest podatkiem od dochodu w rozumieniu Konwencji. W omawianym przypadku to przepis Konwencji, przesądza o tym co jest podatkiem od dochodu. Zatem bezzasadnie Dyrektor KIS zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, gdyż odpowiedź na postawione przez organ pytanie sprowadzała się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie sprecyzowania stanu faktycznego. Opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawierał zasady naliczania podatku belgijskiego co było wystarczające do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym Dyrektor KIS obowiązek dokonania wykładni postanowień Konwencji przerzucił na Wnioskodawcę w ramach opisu stanu faktycznego, zamiast udzielić odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego interpretacje indywidualne. Żądanie uzupełnienia wniosku w ww. zakresie - jako element stanu faktycznego wykracza poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p. Organ może od Podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Zatem to właśnie organ powinien ocenić, czy opisany podatek jest podatkiem od dochodu w rozumieniu Konwencji, co w konsekwencji determinuje odpowiedz na postawione przez Wnioskodawcę pytanie co do możliwości odliczenia zapłaconego podatku w Belgii.

Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p.

Działanie organu należało uznać za nieprawidłowe także w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., sygn. akt I SA/Wr 739/18, CBOSA).

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania i wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), w szczególności uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy, na które składają się: wpis od skargi (200,- zł), kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480,- zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz. 1800).