Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 25/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że pismem z 3 sierpnia 2022 r. spółka akcyjna D. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "organ interpretacyjny") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów podatkowych przychodu z tytułu posiadania statusu wspólnika w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest spółką akcyjną z miejscem siedziby i zarządu w Polsce, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"). Obecnie Wnioskodawca planuje przystąpienie jako wspólnik do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Societe en Commandite Speciale), ("Spółka" "SCSp"). Forma tej Spółki to 'Societe en Commandite Speciale', co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Special Limited Partnership). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych transparentnych podatkowo z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Celem Spółki jest prowadzenie działalności inwestora zgodnie z celem inwestycyjnym i strategią inwestycyjną, a w szczególności, ale bez ograniczeń, przeznaczenie dostępnych mu środków na dokonywanie inwestycji, bezpośrednio lub pośrednio, w formie kapitału własnego lub quasi- kapitałowe, w uprawnionych spółkach portfelowych rozwijających lub w inny sposób prowadzących działalność w zakresie ICT (Information and Communication Technologies) lub których model biznesowy jest oparty na ICT, w celu rozłożenia ryzyka inwestycyjnego i zapewnienia swoim partnerom wyników zarządzania ich aktywami spółka będzie osiągała przychody m.in. z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta osiąga lub będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych. Zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez Spółkę, ma prawo do wypłaty przysługującego mu zysku, przy spełnieniu określonych w umowie Spółki przesłankach, w szczególności jeśli za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników oraz uprawnieni wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w umowie Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, tj. Wnioskodawca, nie nabędzie roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście, w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników albo uprawnionych wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Zgodnie z umową Spółki, z zastrzeżeniem innych postanowień, wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności może od czasu do czasu i w dowolnym czasie podjąć decyzję o dokonaniu wypłaty. W spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tzw. associe gerant commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Jak wskazano powyżej, Spółka ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim jest luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd. Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z dnia 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 r., Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wnioskodawca wskazuje również, że Spółka nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka jest bowiem - na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga - traktowana jako tzw. podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu i - tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowe- akcyjnej - reprezentuje i sprawy Spółki, jak wskazano powyżej, prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto, jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, nie ma prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Też jego nazwa nie figuruje w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z dnia 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial Instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej obejmuje wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika. Wymogiem formalnym przy zbyciu jest obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie może swobodnie dysponować posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce - zgodnie z umową Spółki - jest konieczność uprzedniego uzyskiwania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

2. Nawiązując do przedstawionego opisu sprawy zadano pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, przychód Wnioskodawcy w podatku CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, należy traktować na gruncie ustawy o CIT jako przychód z "innych źródeł" przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z "zysków kapitałowych", o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki niezależnie od tego jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp?

Przedstawiając własne stanowisko wskazano, że: Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, przychód Wnioskodawcy w podatku CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód z "innych źródeł" przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z "zysków kapitałowych", o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki niezależnie od tego jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp.

3. W dniu 4 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo "transparentnej" spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem z art. 5 ust. 1 i 1a ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Jak wskazano ponadto w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Art. 5 u.p.d.o.p. nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. W ocenie organu odwołanie się w treści art. 5 u.p.d.o.p. do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty - które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej "przychody" oraz "koszty" - należy zgodnie z przepisami ustawy traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 i 1a tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w luksemburskiej spółce SCSp może zatem stanowić zdaniem organu jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.p. (w szczególności art. 5 ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy w zw. z art. 7b, 12, 15 i 16 ustawy), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego. Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy – w ocenie organu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Transparentność podatkowa spółki SCSp polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki). Dodać jednocześnie należy, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, odnośnie zmian wprowadzanych m.in. do art. 5 ustawy, że: "Zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, że uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych "w ramach" spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)". Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się "na poziomie" spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, jeżeli przychód uzyskiwany "w ramach" spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z zysków kapitałowych, to jego przypisanie podatnikowi na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. nie zmienia jego kwalifikacji - przychód ten pozostaje również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej, która będzie osiągała przychody m.in. z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta osiąga lub będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych. Zatem na podstawie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zdaniem DKIS m.in. przychody z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z zysków

kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze treść powyższego przepisu, przychody z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną uzyskiwane przez luksemburską spółkę będą stanowiły przychód z zysków kapitałowych. Należy zatem stwierdzić, że kwalifikacja przychodu Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany Wnioskodawcy na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Przypisanie przedmiotowego przychodu Spółki na podstawie art. 5 ustawy, jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla Wnioskodawcy przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy, przychody Wnioskodawcy z tego źródła. Analogiczne zasady będą mieć miejsce w sytuacji, gdy spółka osobowa osiągnie przychód niezaliczany do zysków kapitałowych. Z powyższych względów Organ nie podzielił stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i stwierdził, że stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu powstania przychodu organ stwierdził, że trzeba mieć na uwadze źródło ich pochodzenia. Dla ustalenia momentu wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu zastosowanie znajdować będą przepisy art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy, które stanowią przychody w momencie faktycznego ich uzyskania. Zatem przychody powstaną analogicznie jak w przypadku, w którym to wspólnik, a nie "transparentna spółka", bezpośrednio uczestniczyłby w operacji gospodarczej, z której takie przychody wynikają. W konsekwencji Wnioskodawca rozpozna przychód w ciągu roku podatkowego, kiedy spółka osobowa uzyska swoje przychody. W związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki niezależnie od tego jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp należało uznać za nieprawidłowe.

4. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 ust. la i ust. 2, art. 7, art. 7b, art. 12 u.p.d.o.p. - przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji naruszenia

1) art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1a i art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.- przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy do dochodów osiąganych przez Skarżącą z tytułu uczestnictwa w SCSp, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że kwalifikacja przychodu Skarżącej z udziału w zysku SCSp do danego źródła przychodów, będzie uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej SCSp, podczas gdy przychód Skarżącej z udziału w SCSp - ze względu na opisany we wniosku o wydanie Interpretacji charakter prawny SCSp - będzie powstawał w związku z przypisaniem Skarżącej w uchwale wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, jednorodnej części zysku SCSp bez alokowania go do źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o CIT (w konsekwencji przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku o wydanie Interpretacji, ponieważ przychód z udziału Skarżącej w SCSp przyznawany jej proporcjonalnie do posiadanego udziału mocą uchwały wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału, nie będzie - z uwagi na charakter prawny SCSp - powiększał przychodów Skarżącej z zysków kapitałowych, uczestnicząc natomiast w SCSp Skarżąca nie będzie osiągała przychodów z zysków kapitałowych, ponieważ SCSp jest spółką niebędącą osobą prawną;

2) art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej (SCSp) będzie zobowiązana rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na nią proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez SCSp, pomimo tego, że - w związku z opisanym we Wniosku o wydanie Interpretacji charakterem prawnym SCSp; bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie Skarżącej żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku SCSp, a zatem w ogóle nie powstanie po stronie Skarżącej przychód należny, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że przychodem Skarżącej z tytułu udziału w SCSp jako spółce niebędącej osobą prawną, będzie zysk z tytułu udziału w tej spółce przyznawany jej proporcjonalnie do posiadanego udziału mocą uchwały wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, który dopiero w momencie podjęcia uchwały stanie się przychodem należnym Skarżącej, zaś mając na względzie, że nie jest to przychód z tytułu dostawy towarów lub energii, zbycia prawa majątkowego, czy świadczenia usług, momentem jego powstania będzie dzień otrzymania zapłaty przez Skarżącą;

3) art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię będącą konsekwencją podniesionego wyżej naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco, podczas gdy - z uwagi na charakter prawny SCSp opisany we Wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach ww. zarzutu nr 2; przychód podatkowy po stronie Skarżącej z tytułu udziału w SCSp, będzie powstawał na zasadzie kasowej, w momencie otrzymania zapłaty przez Skarżącą jako wspólnika SCSp;

4) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej - polegające na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji z pominięciem wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego charakteru prawnego SCSp, w tym przede wszystkim z pominięciem w Interpretacji specyficznych dla SCSp zasad partycypowania wspólników w jej zyskach, co przejawiło się stwierdzeniem, że: okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (...) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (str. 19 interpretacji) i w rezultacie dokonanie w interpretacji oceny zdarzenia przyszłego innego niż opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. zdarzenia abstrahującego od charakteru prawnego SCSp i zasad partycypowania wspólników w zyskach tej spółki, co skutkowało całkowitym zrównaniem SCSp (pomimo opisanych we wniosku różnic) z polskimi spółkami niebędącymi osobami prawnymi i dokonaniem oceny stanowiska Skarżącej w taki sposób, jakby SCSp była typową polską spółką niebędącą osobą prawną, a jej wspólnik typowym wspólnikiem takiej spółki, mającym roszczenie o wypłatę udziału w zysku z mocy prawa (a nie - jak w SCSp - wyłącznie na podstawie uchwały wspólników);

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w całości co do uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku nr 1 oraz pytania oznaczonego we Wniosku nr 2, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we Wniosku, w tym wykładnię art. 5 ust. 1 ust. 1a i ust. 2, art. 7, art. 7b, art. 12 u.p.d.o.p., należało uznać za prawidłowe w całości.

5. Po przeanalizowaniu argumentacji Skarżącej zawartej w złożonej skardze Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia prawnego była zasadna.

7. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.: podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, (nieograniczony obowiązek podatkowy). Tym samym, również dochody Skarżącej, będącej polskim rezydentem podatkowym, osiągnięte poza terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej, będą opodatkowane zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepis art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. definiuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną jako spółkę inną niż określona w art. 4a pkt 21. Przez spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. należy natomiast rozumieć: spółkę posiadającą osobowość, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001. str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4. str. 251); a) spółkę kapitałową w organizacji, b) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę łub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z zaprezentowanego stanu faktycznego wynikało, że SCSp na gruncie prawa luksemburskiego: 1) jest spółką osobową, w której struktura wspólników spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową; 2) jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną; 3) jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy. W rezultacie należy przyznać rację Stronie, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 u.p.d.o.p. tj.: gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego. SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej oraz jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy. Stąd nie można także uznać SCSp za podatnika podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

8. Na wstępie podnieść należy, że w ocenie Sądu rację ma Skarżąca, że w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp przychód podatkowy w podatku CIT z tytułu posiadania przez Skarżącą statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp po stronie Skarżącej powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na nią udziału w zysku SCSp na podstawie uchwały wspólników SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki niezależnie od tego jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie SCSp. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14 ustawy są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej. stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Strony, że przepisy art. 12 ust. 3a. ust. 3c. ust. 3d i ust. 3f u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w tej sprawie, albowiem przychód Skarżącej z tytułu udziału w przedmiotowej spółce osobowej nie stanowi przychodu z wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, nie stanowi również dostawy energii elektrycznej, cieplnej ani gazu przewodowego. Dlatego też w tej sprawie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Powyższe prowadzi do wniosku, że kwestią istotną dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest moment, w którym u podatnika powstaje roszczenie o wypłatę należnych mu środków, którego może skutecznie dochodzić, wykorzystując przysługujące mu środki prawne. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że w tej sprawie umowa Spółki, w której będzie uczestniczyć Skarżąca, stanowi, że wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie mają prawa do żądania od SCSp wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku. Zgodnie z umową SCSp. z zastrzeżeniem innych postanowień, wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności może od czasu do czasu i w dowolnym czasie podjąć decyzję o dokonaniu wypłaty.

9. W świetle opisu zawartego we wniosku uprawnionym jest zatem twierdzenie, że momentem, w którym można uznać, że Skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., rozumiany jako kwota należna, nawet jeśli nie została faktycznie otrzymana, jest moment podjęcia uchwały przez uprawnionych wspólników przedmiotowej spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników. W tym momencie bowiem u Skarżącej powstaje roszczenie o zapłatę należnej kwoty przez SCSp. Jednocześnie, data powstania tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy co oznacza, że przychód Skarżącej w przedmiotowej sprawie powstałby dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającej na niego części zysku przedmiotowej SCSp. Należy również mieć na uwadze konstrukcję prawną umowy SCSp, która, w odniesieniu do prawa wspólników o ograniczonej odpowiedzialności do udziału wypłaty zysku, wypracowanego przez SCSp jest tożsamą z konstrukcją polskich przepisów prawa handlowego, dotyczących udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu powstania u niego roszczenia o wypłatę zysku na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z ww. przepisami o powstaniu po stronie akcjonariusza roszczenia o wypłatę należnej mu części zysku, wypracowanego przez spółkę można mówić dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysku wspólnikom przez zgromadzenie wspólników spółki. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w: prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3185/16, w którym wskazano m.in." że (co do zasady) uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FSK 1/11 już w swojej sentencji odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., i nie może być przetransponowana do niniejszej sprawy dlatego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. do art. 5 ustawy dodano ust. 3, który jednoznacznie nakazuje traktować przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (lege non distinguente – jakiejkolwiek spółce, w tym spółce prawa obcego) jako przychód z działalności gospodarczej. Niemniej uchwała zachowuje swoją przydatność w innych kwestiach w niej poruszonych, w tym zwłaszcza w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii ustalenia przychodu z zysku w spółce bez osobowości prawnej, w której istnieją różni wspólnicy - ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Skarżąca będzie wspólnikiem tego drugiego rodzaju, zatem, jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia jej prawa (ewentualnego – po podjęciu uchwały) do udziału w zysku będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Ponowić więc należy uwagę, że przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy ("...dzień otrzymania zapłaty..."), i dopiero z tym zdarzeniem wiązać należy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek.".

10. Zdaniem Sądu przychód po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Luksemburgu powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki. A ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy podatnik nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci udziału w zysku spółki, obowiązek wpłacenia zaliczki nie powstanie. Z kolei uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którymi dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Na podkreślenie zasługuje także to, że powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2020r. sygn. akt III SA/Wa 86/20 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 2702/20. Sąd kasacyjny uznał również, że ww. uchwała II FPS 1/11 zachowuje swoją aktualność w innych kwestiach niż w niej poruszonych, w tym zwłaszcza w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii ustalenia przychodu z zysku w spółce bez osobowości prawnej, w której istnieją różni wspólnicy - ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały . Skarżąca będzie wspólnikiem tego drugiego rodzaju, zatem, jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia jej prawa (ewentualnego - po podjęciu uchwały) do udziału w zysku będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Ponowić więc należy uwagę, że przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (''...dzień otrzymania zapłaty..."), i dopiero z tym zdarzeniem wiązać należy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. W związku z powyższym, poza sporem pozostaje. że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu powstanie u skarżącej dopiero za miesiąc, w którym otrzymał on faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, stosownie do u.p.d.o.p.

11. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając powołane powyżej poglądy judykatury uznał, że momentem powstania przychodu z działalności gospodarczej (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, rozumianego jako kwota należna, nawet jeśli nie została faktycznie otrzymana), jest moment podjęcia uchwały przez uprawnionych wspólników przedmiotowej spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników. W tym momencie bowiem u Skarżącej powstanie roszczenie o zapłatę należnej kwoty przez SCSp. Jednocześnie, data powstania tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., co oznacza, że przychód Skarżącej w przedmiotowej sprawie powstałby dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającej na niego części zysku przedmiotowej SCSp.

12. W związku z tym, że organ uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zdaniem Sądu, naruszył art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej (SCSp) będzie zobowiązana rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na nią proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez SCSp, pomimo tego, że - w związku z opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji charakterem prawnym SCSp - bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie Skarżącej żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku SCSp, a zatem w ogóle nie powstanie po stronie Skarżącej przychód należny.

13. Odnosząc się do kwestii charakteru prawnego osiągniętego przez Skarżącą przychodu Sąd uznał na wstępie, że w przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku CIT jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo "transparentnej" spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1 a ustawy). Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. analogiczne zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów; wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej, która osiąga lub będzie osiągać przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. SCSp osiąga/będzie osiągać też przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw- i obowiązków w spółkach osobowych. W kontekście powyższego aspektu sprawy przyznać należy, że zgodnie z ogólną zasadą na podstawie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. m.in. przychody z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Niemniej jednak art. 7b u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie zysków bezpośrednich, a nie zysków; pośrednich uzyskiwanych przez wspólnika spółki transparentnej podatkowo. Zdaniem Sadu kwalifikacja przychodu Skarżącej z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów nie jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód SCSp, który jest następnie przypisywany Skarżącej na podstawie art. 5 ustawy. Sąd zatem wbrew stanowisku organu przyjął, że Skarżąca jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp będzie zobowiązana wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty jakie powstały na poziomie SCSp w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p. jako przychód ze źródła inne źródła niezależnie od przedmiotu działalności SCSp.

14. W związku z powyższym, organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, naruszył art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1a i art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy - przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do dochodów osiąganych przez Skarżącą z tytułu uczestnictwa w SCSp, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że kwalifikacja przychodu Skarżącej z udziału w zysku SCSp do danego źródła przychodów będzie uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej SCSp.

15. Sąd podkreśla przy tym, że zgodnie z wprowadzonymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. Zważywszy powyższe dostępne rozwiązania prawne należy zatem każdorazowo dostosowywać do indywidualnych potrzeb biznesowych, tak aby nie narazić się na zarzut działania sztucznego, sprzecznego w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

16. Rolą organu rozpatrującego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.

17. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.

-----------------------

#

T>

#