Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1453/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 340/21 w sprawie ze skargi PL na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz PL a kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 września 2021 r., I SA/Lu 340/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę PL (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 9 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej, do której wniósł wyłącznie wkład pieniężny. Wraz z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej zamierza przekształcić ją w spółkę z o.o. W wyniku przekształcenia obejmie określoną w planie przekształcenia liczbę udziałów spółki z o.o. w zamian za majątek spółki jawnej. Wartość nominalna wszystkich udziałów spółki z o.o. objętych przez wspólników spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości rynkowej majątku spółki jawnej na moment przekształcenia. Wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Skarżącego na moment ich sprzedaży będzie wyższa, niż na moment powstania spółki z o.o. (w wyniku przekształcenia spółki jawnej). W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość nominalną udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej?

W jego ocenie, ma on prawo pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. o koszt uzyskania przychodów, równy wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Wartość nominalna udziałów spółki z o.o. jest bowiem równa wartości rynkowej spółki jawnej na moment jej przekształcenia, co odpowiada wydatkowi, jaki został poniesiony w celu objęcia udziałów spółki z o.o.

Zdaniem organu ten sposób uzyskania udziałów w spółce z o.o. nie będzie objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zainteresowany nie przeniesie własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyska spółka z o.o. na pokrycie swojego kapitału będzie majątkiem spółki jawnej i stanie się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych

z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony – w rozpoznawanej sprawie na wkład w spółce jawnej.

Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez skarżącego), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Istotna jest bowiem wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia. Wycena ta będzie odzwierciedlała wartość rynkową majątku spółki jawnej, która to wartość zostanie w umowie spółki z o.o. przyjęta jako wysokość jej kapitału zakładowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. - zwana dalej również: u.p.d.o.f.) nie zważając na utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył

w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu, podczas, gdy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 153 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, poprzez wystąpienie istotnych sprzeczności w twierdzeniach sądu i zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejednoznacznych ocen w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje brakiem jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których sąd pierwszej instancji uchylił interpretację, w szczególności poprzez stwierdzenie z jednej strony, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie wywołuje skutków podatkowych nie stanowiąc momentu podatkowego dla wspólnika uczestniczącego w przekształceniach, który polegałby na wniesieniu wkładów i tym samym przeniesieniu składników majątkowych z majątku wspólnika do majątku spółki z o. o. przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż dokonane przekształcenie stanowi o poniesionym wydatku przez wspólnika w wyniku przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Skarżący potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy spory wielokrotnie były już rozpoznawane przez sądy administracyjne. Stanowisko organu prezentowane w niniejszej sprawie nie znajduje oparcia w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem tego przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów, a więc wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia, a istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia.

Skarżącemu przysługuje prawo pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. o koszt uzyskania przychodów (równy wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej) bowiem wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. jest równa wartości rynkowej spółki jawnej na moment jej przekształcenia w spółkę z o.o., co odpowiada wydatkowi poniesionemu przez Skarżącego w celu objęcia udziałów w spółce z o.o. W tym momencie następuje zmiana formy posiadanego majątku — w miejsce wkładu do spółki jawnej pojawiają się objęte w zamian za nie udziału w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1678/18: "Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych,

a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej". Podobnie NSA wypowiedział się w wyrokach z dnia: 8 września 2016 r., II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103114; 13 lutego 2020 r., II FSK 720118.

Na wadliwość stanowiska organu – która to wadliwość została trafnie dostrzeżona przez sąd pierwszej instancji- wskazuje również interwencja ustawodawcy. Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzająca tzw. "Polski Ład" dodała w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 1 w brzmieniu: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji)."

Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy: "Obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebedącej podatnikiem podatku dochodowego). W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego) wspólnicy posiadający prawo majątkowe w postaci ogółu praw

i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stają się wspólnikami spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Takie przekształcenie jest obojętne podatkowo dla wspólników. Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadającą na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18, podniesiono, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za % udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą % udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu". W proponowanym dodawanym ustępie do art. 22 u.p.d.o.f. określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania. ( ... )

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane w niniejszej sprawie przekreśliłoby praktycznie dwadzieścia lat inwestowania przez wspólników w rozwój spółki, skoro kosztami uzyskania przychodu byłaby kwota 3.500 zł. Piśmiennictwo (R. Kowalski [w:] R. Kowalski PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020) powołując się na wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18, wskazuje: "( ... ) Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na jej kapitał zakładowy, i to ten kapitał stanowi wymierną realną wartość wnoszonego do spółki przez wspólników wkładu".

W wyroku z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17, NSA zaznaczył, że:

"W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków - wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. II FSK 3224/13.

Podsumowując, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu".

Trafnie sąd pierwszej instancji nie zgodził się z - odmiennym niż utrwalone w orzecznictwie NSA – stanowiskiem organu interpretacyjnego. Zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 P.p.s.a.