Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 303/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 303/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. (poprzednio P. Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2021 r. nr 1201-IOP2-3.613.21.2021.15 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z 5 marca 2020 r. P. sp z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. (nr 358000-COP.4103.12.2019.6).

W decyzji tej organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") za styczeń 2016 r.

W ocenie Spółki decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W piśmie z 16 listopada 2020 r. Spółka uzupełniał powyższy wniosek podnosząc, że wspomniana decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie została wydana z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.").

1.2. Decyzją z 23 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej powyżej decyzji ostatecznej.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi 247 § 1 pkt 3 O.p.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 26 listopada 2021 r. (nr 1201-IOP2-3.613.2.1.2021.15) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że aby stwierdzić, iż naruszenie prawa, o którym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ma charakter rażący musi być ono oczywiste. Ma to miejsce, wówczas gdy sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji jest oczywiste, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez ich proste zestawienie. Ponadto interpretacja danego przepisu nie może budzić wątpliwości i wiązać się z rozbieżnościami.

Dalej organ przedstawił stan faktyczny przyjęty przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zakwestionowanej decyzji.

Z decyzji tej wynikało, że w 2015 r. P.2 sp. z o.o. nabyła od E. s.c. sprzęt sportowy oraz inne wyposażenie klubu fitness. Przy czym zbywca przekazała dokumentację dotycząca sprzętu sportowego (umowy leasingu, karty gwarancyjne, instrukcje, wydruki z ewidencji środków trwałych, etc.). Tytułem sprzedaży zbywcy wystawili 13 października 2015 r. dwie faktury VAT, w których jako przedmiot wskazano sprzedaż maszyn oraz sprzedaż nakładów oraz odstępne.

Następnie wspomniane rzeczy oraz prawa 31 grudnia 2015 r. zostały sprzedane przez spółkę P.2 Skarżącej. W związku z tym zbywca wystawił 15 stycznia 2016 r. dwie faktury na rzecz skarżącej Spółki.

Na tym tle Naczelnik uznał, że przedmiotem obu transakcji było nabycie przedsiębiorstwa, czyli czynność, która została wyłączona z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.). To zaś oznaczało, że na spółce P.2 spoczywał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedstawionych wyżej fakturach VAT dokumentujących dostawę na jej rzecz opisywanego przedsiębiorstwa.

Ponadto organ odnotował, że spółka P.2 oraz Spółka skarżąca zostały połączone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku pierwszej z tych spółek na drugą. W konsekwencji w sprawie znajdował zastosowanie art. 93 § 1 i 2 pkt 1 O.p. W związku z tym strona skarżąca wstąpiła we wszystkie prawa spółki P.2, która w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT ujęła w I kwartale 2016 r wspomniane już faktury wystawione przez spółkę cywilną.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku, albo kwotę podatku wyższą od należnej. W konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, że wstawione przez Spółkę faktury dokumentowały czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadnym było zastosowanie tegoż przepisu.

W konsekwencji, zdaniem organu, nie można było przyjąć, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie rażąco naruszył prawo, określając spółce, zgodnie z powyższym przepisem, podatek do zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwych ustaleń organu podatkowego wydającego decyzję wymiarową wskazano, że w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w trybie nieważności decyzji, nie jest dopuszczalne ponowne weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, a w takim kierunku zmierzają argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności.

Organ przyznał przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się również wyjątkowe sytuacje, w których można stwierdzić nieważność decyzji ze względu na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, jednak ogranicza się je wyłącznie do przypadków oczywistego niezastosowania lub nieprawidłowego zastosowania zasad ogólnych postępowania administracyjnego i tylko w stopniu powodującym istotne ograniczenia uprawnień strony w postępowaniu oraz mających wpływ na nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

W tym kontekście za bezzasadny znano zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie części zeznań świadka K.C. oraz twierdzeń spółki dotyczących nieprawidłowego ustalenia przedmiotu zawartych przez nią umów. Protokół z przesłuchania tego świadka znajduje się bowiem w aktach sprawy i jak wynika z decyzji został on oceniony przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Ponadto z przedstawionych przez spółkę umów oraz zeznań świadka wynika, że będące przedmiotem sporu faktury dotyczą lokalu położonego w [...], a nie lokalu usytuowanego w [...], czy też lokalu położonego w [...].

Uznano ponadto, że przedłożona przez spółkę interpretacja indywidualna, wydana 30 kwietnia 2021 r. dla spółki P.3 Sp. z o.o., nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Interpretacja ta nie tylko dotyczy innego stanu faktycznego (nabycia części wydzielonej nieruchomości wraz z częścią budynku oraz parkingiem, placem manewrowym i zbiornikiem wody pożarowej) niż zaistniały w niniejszej sprawie, lecz została także wydana dla innego podmiotu gospodarczego.

2.1. W skardze zarzucono, że organ nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa przez decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie poprzez jej oparcie "o błędne ustalenie faktyczne, iż E. sprzedała przedsiębiorstwo P.2 sp. z o.o., a ta następnie odsprzedała go skarżącej", pominięcie części zeznań świadka K.C. z których wynikało, że spółką cywilna, której był wspólnikiem, "sprzedała P.2 spółce z o.o. tylko siłownię. Natomiast prowadziła ona jeszcze solaria. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotem sprzedaży nie było całe przedsiębiorstwo."

Ponadto w skardze zarzucono niezebranie materiału dowodowego z którego wynikałoby czy sprzedana część przedsiębiorstwa spełnia łącznie wszystkie kryteria definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", a także błędne uznanie, że sprzedaż składników majątkowych siłowni i zapłata odstępnego za możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, stanowią jedną transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 125/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję.

Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono między innymi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA w Krakowie, podejmując zaskarżone orzeczenie, uzasadnienia chaotycznego, zawierającego wywody niejasne i niespójne, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a z uwagi na brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie poprzez:

- niewskazanie konkretnych przepisów prawa, jakich naruszenia dopuściły się organy podatkowe w stosunku do treści wskazanych uchybień i niewyjaśnienie dlaczego zdaniem WSA w Krakowie tak wskazane naruszenia miały charakter "rażącego" naruszenia prawa, natomiast skupienie się na ocenie zebranego materiału dowodowego i prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., a więc na aspekcie merytorycznym sprawy podatkowej w trybie zwykłym;

- przytoczenie przepisów oraz zasad, jakie powinny być stosowane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji popartych wskazaniem orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, a następnie spuentowanie tego wywodu całkowicie sprzecznym stwierdzeniem, że "w orzecznictwie dopuszcza się zatem, że już samo rażące naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego może doprowadzić do nieważności aktu administracyjnego", a następnie zastosowanie tej koncepcji w przedmiotowej sprawie, jednocześnie nie wskazując żadnego orzeczenia, które wskazywałoby na zasadność tych twierdzeń;

- brak wskazania pomimo takiego obowiązku dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, gdyż uzasadnienie niniejszego wyroku nie zawiera ani jednego zdania na ten temat, a powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3.2. Wyrokiem z 15 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1122/23) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyroku WSA w Krakowie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełniało wymogów zakreślonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadniając swoją ocenę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze WSA w Krakowie nie wskazał przepisów, którym miałby uchybić organ, jak również nie wyjaśnił dlaczego wskazane przezeń naruszenia miałyby mieć charakter "rażącego" naruszenia prawa. Zamiast tego Sąd pierwszej instancji skupił się na ocenie zebranego materiału dowodowego i prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. – czyli na aspekcie merytorycznym sprawy podatkowej.

Tym samym, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa; nie zawierało bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wywody Sądu pierwszej instancji były na tyle niejasne, że nie pozwalały ustalić, czym kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Ponadto w motywach kontrolowanego wyroku zabrakło niezbędnego elementu uzasadnienia, tj. wskazania dla organów podatkowych co dalszego postępowania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

4.2. Mając na względzie art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że jedyną przyczyną uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Krakowie z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 125/22) było to, iż jego uzasadnienie nie odpowiadało kryteriom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W konsekwencji racje, którymi kierował się WSA w Krakowie wydając powyższe rozstrzygnięcie, nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie. Stąd też na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, ponownie rozpoznając sprawę, Sąd ma obowiązek rozstrzygnąć ją od początku w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 P.p.s.a.

4.3. Z treści wniosku Spółki, który zainicjował postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jak również motywów kontrolowanej decyzji wynika, że spór w sprawie dotyczy tego, czy decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. (nr 358000-COP.4103.12.2019.6) została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przy czym lektura wniosku Spółki z 5 marca 2020 r. (k. 2-3 akt administracyjnych, t. 1), pisma uzupełniającego z 16 listopada 2020 r. (k. 26, t. 1) oraz odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji (k. 1-5, t. 2), prowadzi do konkluzji, że w toku postępowania stanowisko strony skarżącej uległo daleko idącym zmianom.

Poczatkowo bowiem Spółka argumentowała, wskazując na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że jej poprzedniczka prawna wyeliminowała ryzyko straty w dochodach budżetowych. Wszak spółka P.2 wykazała po stronie podatku należnego podatki opisane w zakwestionowanych fakturach. Stąd też, nawet jeżeli sama Spółka dokonała odliczenia tych podatków, transakcja pozostawałaby neutralna dla budżetu państwa. Ponadto w piśmie z 8 lipca 2020 r. (k. 19, t. 1) Spółka zaznaczyła, że w świetle powyższego wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. naruszało zasady opisane w punkcie 57 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 września 2000 r. (C-454/98), w którym mowa jest o eliminacji ryzyka straty z tytułu podatku.

W piśmie z 16 listopada 2020 r. stanowisko Spółki uległo modyfikacji. Strona skarżąca stwierdziła w nim, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie miał podstaw ku temu, aby przyjąć, że zakwestionowane transakcje stanowiły dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 pkt 1 u.p.t.u. To zaś oznacza, że organ błędnie zastosował zarówno art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 88 ust. 3 tej ustawy. Przy czym rażące naruszenie prawa miało dotyczyć art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie części zeznań świadka, K.C. Gdyby organ w pełni ocenił ten dowód, dostrzegłby, że przedmiotem dostawy nie było przedsiębiorstwo, ale jego część.

Z kolei w piśmie z 24 czerwca 2021 r. (wypowiedź końcowa w sprawie zebranego materiału dowodowego; k. 89, t. 1) strona powołała się na interpretację indywidualną, z której miałoby wynikać, że kwestionowana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie miał w jej sprawie zastosowania. Kwestia naruszenia art 6 pkt 1 u.p.t.u. została również podniesiona w odwołaniu od decyzji wydanej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Spółka podniosła w nim, że w jej ocenie wspomniany przepis pozostaje w sprzeczności z "art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz jego odpowiednikiem na gruncie Dyrektywy Nr 2006/122/WE." (s. 4, k. 6, t. 2).

Podobny tok rozumowania odnaleźć można także w uzasadnieniu skargi skierowanej do WSA w Krakowie. Strona argumentuje w niej, że z zeznań wspomnianego świadka wynika, że spółka P.2 nie nabyła całego przedsiębiorstwa. W tym zakresie, pomijając sporną część zeznań świadka, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie miał w rażący sposób naruszyć art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto w motywach skargi strona podniosła, że wypowiedź organu co do znaczenia zeznań tego świadka "jest szkolnym przykładem rażącego naruszenia przede wszystkim art. 210 par. 4 op." (s. 3 skargi). W konsekwencji organ błędnie przyjął, że badaną przezeń transakcja należało rozpoznać jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

4.4. W związku z powyższym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn.. akt II FSK 714/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

Ponadto postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p.

Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszenie prawa, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, bądź też zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn.. akt II FSK 3528/16).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznacza się przy tym, że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również przepisu postępowania (por. wyroki z: 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 604/18; 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2662/17; 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 516/16).

W kontekście naruszenia przepisów postępowania należy odnotować, że omawiana instytucja stwierdzenia nieważności zastrzeżona jest jednak przede wszystkim dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że z punktu widzenia praworządnego państwa decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym. W przypadku wad proceduralnych istotnym jest jednak, aby tkwiły one w samej decyzji i były na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym. (por. wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1400/10).

Nie może być nadto mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1713/17).

Stąd też stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08; 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14; 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13; 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2969/14; 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/16; 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17).

Zestawiając powyższe z motywami kontrolowanej decyzji stwierdzić należy, że zasadniczy trzon rozważań organu obejmujący wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. odpowiada rozumieniu tego przepisu przyjętemu przez Sąd (por. s. 4-5 decyzji).

4.5. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy Sąd dostrzega, że strona skarżąca ujmuje rażące uchybienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dwojako. Raz w odniesieniu do ryzyka straty w dochodach budżetowych Skarbu Państwa, następnie zaś w powiązaniu z błędnym – zdaniem strony – ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym przyjęciem przez organ, że zakwestionowana transakcja spełniała przesłanki zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W stosunku do pierwszego z tych przypadków należy zauważyć, że treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest dosyć jasna. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, że omawiana regulacja stanowi instrument zabezpieczający budżet państwa przed nadużyciami. Sama okoliczność, że faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje nie wystarcza bowiem do zwolnienia wystawcy faktury z obowiązku zapłaty podatku jeśli np. wystawca ujął w fakturze czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług lub czynność zwolnioną z tego podatku, a faktura została wprowadzona do obrotu prawnego. Ostatecznie bowiem – zarówno w przypadku gdy dana faktura dotyczy czynności fikcyjnych, jak i czynności wyłączonych z opodatkowania – istniej ryzyko że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Stąd też skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym (por. wyroki NSA z: 1 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2200/19; 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 19/19; 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 754/19).

W kontekście argumentacji przywołanej przez stronę skarżącą należy również odnotować, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż wówczas jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze – co wynika z wyroku ETS z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 (por. wyroki NSA z: 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 845/19; 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2041/19; 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 367/18).

Powyższe wskazuje, że wbrew temu co podnosi strona skarżąca, opisanego przez nią ewentualnego uchybienia nie można określić jako "rażącego" w przedstawionym wcześniej znaczeniu. Przede wszystkim uchybienie to nie jest ani jasne, ani oczywiste, skoro jego wykazanie nie jest możliwe poprzez proste zestawienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z decyzją ostateczną, której dotyczy wniosek Spółki. Przeciwnie, u podstaw wskazanego przez stronę uchybienia leżą wnioski, do których prowadzi dość rozległa analiza prawna, wymagająca zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej zewnętrznej. Dla stwierdzenie wytkniętego błędu koniecznym jest również odwołanie się do wyroku ETS wydanego jeszcze przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w którym to dokonano wykładni dyrektyw prawa wspólnotowego w bezpośrednim odniesieniu do przepisów obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec.

Ponadto, jak trafnie zwrócił uwagę organ w kontrolowanej decyzji, jednym z warunków wyeliminowania ryzyka powstania jakichkolwiek strat we wpływach budżetowych jest dokonanie korekty zakwestionowanej faktury – co wynika wprost z cytowanego we wniosku Spółki orzeczenia ETS w sprawie C-454/98 (s. 9). Tymczasem Spółka nie tylko nie wyeliminowała z obrotu kwestionowanych faktur, ale stoi na stanowisku, że faktury te nie dotyczą transakcji opisanych w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – a co za tym idzie dla ich wystawcy wykazany w nich podatek był należny na zasadach ogólnych, a nie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Równocześnie adresat tych faktur miał prawo do obniżenia kwoty własnego podatku należnego o kwotę naliczonego w nich podatku, tak jak przewiduje to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. To zaś oznacza, że w sprawie nie mogło dość do "rażącego naruszenia prawa" w sposób opisany przez Spółkę.

4.6. Jeżeli zaś chodzi o powiązanie rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z błędami obejmującymi ustalenie stanu faktycznego – czyli art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – stanowisko strony skarżącej jest o tyle błędne, że w swojej istocie dąży do wykorzystania nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej w celu przeprowadzenia jej kontroli w trybie zwykłym.

Jak już o tym była mowa, postępowanie prowadzone w trybie art. 247 O.p., co do zasady, nie może służyć weryfikacji ustaleń stanu faktycznego sprawy. Tymczasem z treści pisma składanych w toku postępowania administracyjnego oraz skargi skierowanej do WSA w Krakowie wynika, że Spółka oczekiwała od organu, aby ten wpierw ocenił zeznania K.C. Następnie zaś, na ich podstawie, ustalił, czy zakwestionowane transakcje spełniały przesłanki z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy zostały zatem w ścisły sposób powiązane z kwestią kwalifikacji zdarzeń wyszczególnionych w fakturach, jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, konstrukcja powyższego zarzutu skargi prowadzi do wniosku, że zarzut ten stanowi próbę podważenia ustaleń stanu faktycznego poczynionych w ramach postępowania wymiarowego. Tymczasem, jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 6 grudnia 2022 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 2223/18): "Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej (Leonard Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. publ. LEX). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17, publ. CBOSA)."

Ponadto stwierdzenie uchybienia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wymagałoby od organu prowadzącego postępowanie nadzwyczajne wnikliwej oceny poszczególnych dowodów i rozważenie, czy wynikający z nich stan faktyczny leży w granicach właściwego przepisu prawa materialnego. Ostatecznie bowiem treść normy prawa materialnego wytycza zakres okoliczności faktycznych, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy. To zaś oznacza, że tego rodzaju działanie wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia w toku postępowania nadzwyczajnego wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a następnie zestawienia jej wyniku z ustaleniami wywiedzionymi z dowodów zgromadzonych w sprawie wymiarowej – czyli powtórzenia w postępowaniu nadzwyczajnym czynności, które powinny zostać podjęte w toku postępowania wymiarowego.

Rzecz w tym, że to w postępowaniu zwykłym organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrania wszystkich dostępnych dowodów i rozpatrzenia ich w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzały one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Błędy w tym zakresie mogły być wyeliminowane w procedurach do tego przewidzianych – chociażby poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego – a za takie nie można uznać procedury z art. 247 § 1 O.p.

Równocześnie Sąd w pełni podziela stanowisko organu, gdy zwraca on uwagę stronie, że zeznania wspomnianego świadka zostały poddane ocenie w toku postępowania wymiarowego (s. 11 decyzji). Nie można było zatem przyjąć, że dowód ten został pominięty przy wydawaniu decyzji ostatecznej.

Jeżeli zaś chodzi o znaczenie interpretacji indywidualnej załączonej do pisma Spółki z 18 listopada 2021 r., organ trafnie zauważył, że zawarta w niej ocena prawna nie mogła świadczyć o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim interpretacja ta została wydana przy założeniu sformułowanym w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie tworzyły wyodrębnionej części przedsiębiorstwa sprzedawcy (s. 13 decyzji; s. 2 interpretacji, k. 86, t. 1).

4.7.Mając na uwadze przestawione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.