Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 619/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 966/21 w sprawie ze skargi K. S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr WPO.310.1.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 966/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję w zakresie interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta i Gminy W. (dalej: "Burmistrz") z dnia 27 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go

w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od Burmistrza na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej również jako: "p.p.s.a."), w tym w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na (1) niedokonaniu oceny prawidłowości dokonanej przez Burmistrza kwalifikacji tężni solankowej, w tym przede wszystkim niewskazaniu, któremu z rodzajów budowli wymienionych w przepisach prawa budowlanego rangi ustawy należy przyporządkować tężnię solankową; (2) przedstawieniu argumentacji zawierającej sprzeczności; (3) posługiwaniu się sformułowaniami niepochodzącymi z języka prawnego; (4) nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.")

w związku z art. 14b § 3 o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego

w sytuacji, w której dokonana w Interpretacji ocena odnosiła się do stanu faktycznego nieprzedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz nie uwzględniała okoliczności przedstawionych w tym wniosku, a także - argumentacja przywołana przez Organ na poparcie stanowiska zawartego w Interpretacji była niepełna oraz niespójna;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku

z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 1409 ze zm., dalej "u.p.b.") - przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

– wyliczenie zawarte "w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej" nie ma charakteru kompletnego,

– status budowli jest wyznaczony treścią pozwolenia na budowę,

– "zapewnienie trwałości konstrukcji" stanowi jedną cech definiujących budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

– uznaniu za budowlę obiektu tężni solankowej, choć nie zostało wskazane, którym z rodzajów budowli wymienionych "w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej" jest ten obiekt, a także

– na uznaniu za budowlę obiektu tężni solankowej, choć - wbrew ocenie przedstawionej w Interpretacji - (1) za budowlę nie może zostać uznany obiekt, który miałby stanowić "połączenie wolno stojącej instalacji przemysłowej, wolno stojącego urządzenia technicznego oraz zbiornika... " i który byłby obiektem wykazującym jedynie podobieństwo do obiektów, których "połączenie" miałby stanowić; (2) tężnia nie może zostać uznana za urządzenie przemysłowe, gdyż jej funkcją nie jest uczestniczenie w "procesie przemysłowym (...) związanym

z wzbogacaniem solanki i warzeniem soli", ale - zgodnie z opisem zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji - jest to funkcja lecznicza; (3) tężnia nie może zostać uznana za urządzenie techniczne, gdyż nie jest mechanizmem, który wykonywałaby jakiekolwiek czynności z wykorzystaniem techniki, a tylko w takim przypadku można by dokonać jej kwalifikacji jako urządzenia technicznego; (4) tężnia nie może zostać uznana za budowlę sportową, gdyż nie ma podstaw do twierdzenia, iż obiekt ten miałby pełnić funkcje związane ze sportem; (5) tężnia nie może zostać uznana za obiekt sportu i rekreacji (tj. obiekt kategorii V), gdyż jest obiektem, który - i to co najwyżej - pełni jedynie funkcję rekreacyjną.

Burmistrz nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości tężni solankowej z wieżą widokową. Burmistrz uznał, że stanowi ona budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku

z przepisami art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do treści przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli ustawodawca uważa obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pod pojęciem "budowli" w myśl przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc do wykładni wyżej przywołanych przepisów prawa, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący wystąpił do odpowiedniego organu o pozwolenie na budowę tężni solankowej i je uzyskał. Podstawą wystąpienia o pozwolenie na budowę projekt architektoniczno-budowlany. W tym przypadku miała miejsce budowa obiektu budowlanego - tężni solankowej, której towarzyszyły roboty budowlane, w efekcie czego powstał obiekt budowlany tężni solankowej określony w projekcie architektoniczno-budowlany jako budowla. Tężnia solankowa przypomina średniowieczną warownię. Jej konstrukcja drewniana została wykonana z drewna modrzewiowego. Konstrukcja drewniana tężni stanowi układ powtarzalnych ram (bali) drewnianych połączonych ze sobą elementami stężającymi i usztywniającymi całość konstrukcji obiektu; ramy te (bale) są zainstalowane trwale w sposób poziomy, pionowy i poprzeczny. Taka konstrukcja, zespolona technicznie, stanowią jedną całość. Obiekt tężni solankowej w rzucie poziomym posiada kształt owalny o wymiarach ok. 68 metrów na ok. 54 metry. Konstrukcja drewniana tężni solankowej ma ok. 9,5 metra wysokości. W konstrukcji drewnianej - tj. w jej bryle - usytuowana jest ośmiokątna wieża widokowa o wysokości ok. 22,5 metra. Konstrukcja drewniana tężni solankowej jest osadzona na płycie żelbetowej. Tężnia solankowa jest wykorzystywana jako ogromne inhalatorium. Solanka jest pompowana na najwyższy poziom konstrukcji drewnianej, skąd rozpływa się po gałęziach tarniny i w ten sposób ulega rozpyleniu. Zatem głównym przeznaczeniem tężni solankowej jest funkcja lecznicza. Mikroklimat powstały wokół tężni wykorzystywany jest w profilaktyce i leczeniu schorzeń górnych dróg oddechowych, zapalenia zatok, rozedmy płuc, nadciśnienia tętniczego, alergii, nerwicy wegetatywnej i w przypadku ogólnego wyczerpania. Należy podkreślić, że w projekcie architektoniczno-budowlanym stanowiącym podstawę pozwolenia na budowę wskazano, że obiekt tężni solankowej będzie przeznaczony "na funkcję rekreacyjną jako ogólnodostępna atrakcja turystyczna...".

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że właściwie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przez tak opisany obiekt tężni solankowej wraz z wieżą widokową, można dostrzec podobieństwo do budowli wymienionej w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b., gdzie ustawodawca wskazuje na budowle sportową, której pojęcie jest rozwinięte w załączniku do prawa budowlanego - kategoria V (obiekty sportu i rekreacji) - jako obiekt pełniący funkcję rekreacyjną (atrakcję turystyczną); obiekt nie jest otwarty wyłącznie dla osób poddających się leczeniu.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszenia przez WSA przepisów postępowania tj., art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie. WSA przeprowadził ocenę dokonanej przez Burmistrza kwalifikacji tężni solankowej, w tym wskazał, któremu z rodzajów budowli wymienionych w przepisach prawa budowlanego rangi ustawy, należy przyporządkować tężnię solankową oraz przedstawił argumentację, posługując się sformułowaniami pochodzącymi z języka prawnego. WSA również odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W konsekwencji WSA nie uchybił przepisom art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p.

w związku z art. 14b § 3 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stosownie do postanowień przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., tężnia solankowa wraz z wieżą widokową stanowią budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

Agnieszka Olesińska Wojciech Stachurski Sławomir Presnarowicz (spr.)