Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1698/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi RK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. określił R. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowej I instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 121/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r.

Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1969/11 oddalił skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 121/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1969/11, postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 277/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 07 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 320/15, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, oddalił skargę kasacyjną, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od dnia [...] maja 2015 r. stał się prawomocny.

W ocenie Sądu zakres materiału dowodowego jaki przeprowadził organ odwoławczy i jego relacja do pozostałych dowodów, wymagał dokonania oceny tych okoliczności przez organy podatkowe obu instancji, a przede wszystkim przez organ I instancji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej dnia [...] lipca 2015 r. przesłał organowi I instancji akta podatkowe celem ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. ponownie rozpoznając sprawę włączył kserokopię dowodów w postaci:

1) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...]:

- wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. określającą V. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r.,

- protokół przesłuchania w charakterze świadka V. J., S. J.,

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. Nr [...] określająca R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.,

- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] określająca R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

2) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...]:

- wezwanie R. K. z dnia [...] września 2013 r.,

- pismo pełnomocnika strony z dnia [...] września 2013 r.,

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r.,

- odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013 r.,

- pismo do V. J. z dnia [...] sierpnia 2013 r., odpowiedź V. J. z dnia [...] września 2013 r., wezwanie V. J. z dnia [...] sierpnia 2013 r., odpowiedź V. J. z dnia [...] września 2013 r.,

- oświadczenie V. J. z dnia [...] listopada 2010 r. wraz z kopią faktury VAT [...] z dnia [...] września 2010 r.,

- protokoły przesłuchania świadków R. M. i L. B.,

- wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. dot. firmy [...] Sp. z o.o. w likwidacji,

- pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. - Inspektorat [...] dot. firmy [...] Sp. z o.o. w likwidacji,

- protokół przesłuchania E. K., J. K., R. A. [...],

- 60 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Handlowo-Usługowego [...],

- protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...] za okres od 2002 r. do 2005 r. wraz z załącznikami,

- protokół przesłuchania V. J., A. E., A. A.,

- pismo Urzędu W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. dot. firmy [...] Sp. z o.o.,

- pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczące firmy [...] Sp. z o.o.,

- protokół przesłuchania świadka S. C. wraz ze świadectwem pracy z [...] listopada 2006 r.

- pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2009 r. dotyczące firmy [...] Sp. z o.o.,

- pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. dotyczące firmy [...] Sp. z o.o.,

- pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r.,

- pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2009 r. dotyczące firmy [...] Sp. z o.o.

3) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...]:

- protokół przesłuchania [...], J. K., M. S.,

4) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...]:

- protokoły przesłuchania S. J., protokół przesłuchania M. B., [...], R. K.,

- wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. sygn. akt [...] [...],

5) Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] wrześniu 2015 r. Nr [...]:

- odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dniu 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 126/10 w sprawie V. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe [...],

- kserokopia pisma naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2012 r. z załącznikami,

- odpis protokołu rozprawy głównej z dnia [...] listopada 2012r. prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Ś. W. w sprawie S. J. sygn. akt [...],

- protokół przesłuchania V. J., S. J., R. K.,

- odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie S. B. sygn. akt [...]

Uwzględniając treść wyroków Sądów zarówno I jak i II instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz przeanalizowaniu i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik zaliczył do kosztów podatkowych badanego roku kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo - Usługowe [...] na łączną kwotę [...]zł. W opinii organu I instancji, faktury na zakup ww. usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, w trakcie prowadzonego postępowania słusznie stwierdzono zawyżenie przez odwołującego kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do tych kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PWHU [...].

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji prawidłowo ustalił, że [...] nie była w stanie wykonać zafakturowanych usług w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, ani własnymi siłami ani też przy współpracy zatrudnionego pracownika, który (jak sam zeznał) nie wykonywał prac o charakterze ogólnobudowlanym. Ponadto ustalono, że firma V. J. nie posiadała niezbędnych narzędzi do prowadzenia prac ogólnobudowlanych. W trakcie postępowania dowiedziono, że spornych usług nie wykonali również wskazani przez [...] podwykonawcy tj. spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Przeprowadzone bowiem postępowania kontrolne dowiodły, że podmioty te zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Ponadto, z zeznań złożonych przez [...], zarówno w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak również z zeznań złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ś. W. w dniu [...] grudnia 2009 r., wynika, że w 2004 r. zajmowała się w firmie jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. Potwierdziła fakt wykonywania usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K., nie potrafiła jednak udzielić szczegółowych informacji na temat współpracy z tą firmą. Wskazywała ponadto, że sporządzane były szczegółowe wyliczenia wartości usług świadczonych na rzecz odwołującego, wyrzuciła je jednak pozostawiając jedynie faktury VAT. Przesłuchany zaś w charakterze świadka S. J. (mąż V. J.) zeznał, że w firmie żony zajmował się wykonywaniem usług oraz kontaktami z innymi podmiotami. Nie potrafił szczegółowo określić prac wykonywanych na poszczególnych budowach realizowanych na rzecz firmy [...] B. R. K. . Wskazał jedynie bardzo ogólnie, że były to prace typowo pomocnicze polegające na porządkowaniu placu, wynoszeniu cegieł, przygotowaniu betonu, donoszeniu elementów zbrojeniowych, ręcznych wykopach. Świadek stwierdził również, że faktyczną realizacją prac na rzecz firmy R. K. w 2004 r. zajmowały się firmy [...] i [...] z K.. Nie wskazał przy tym danych osobowych ani osób pracujących na budowie, ani osób kierujących pracownikami zatrudnionymi przez firmy [...] i [...], jak również osób, za pośrednictwem których przekazywał należności wynikające z wystawionych faktur. Natomiast z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] września 2009 r. wynika, że [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. figurowała w ewidencji podatników tego urzędu od [...] kwietnia 2005 r. W dniu [...] marca 2007 r. złożyła w organie podatkowym informację o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT z dniem [...] listopada 2006r. Dodatkowo podkreślić należy, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. z dnia [...] kwietnia 2009r. wynika, że jako płatnik składek Spółka [...] figurowała od [...] września 2005r. Do ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego Spółka [...] zgłosiła dwie osoby S. C. i M. R..

Z dokonanych ustaleń wynika, że również Spółka [...] nie była wykonawcą usług wykazanych na spornych fakturach, bowiem nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników będących w stanie wykonać opisane na zakwestionowanych fakturach prace.

Odnośnie Spółki [...] ustalono, że w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2005 r. zatrudniała dwóch pracowników R. J. i J. K. (pismo z dnia [...] czerwca 2006r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. - Inspektorat K. [...] - włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r.). Składki na ubezpieczenie ww. odprowadzała jedynie w okresie od lipca 2002r. do kwietnia 2003r.

Zdaniem organu z przedstawionych dowodów wynika, że w 2004 r. [...] nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto, wynik kontroli z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w [...] Sp. z o.o. w likwidacji potwierdza, że Spółka ta nie zatrudniała żadnych podwykonawców, nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła typowych kosztów związanych z normalną działalnością gospodarczą, nie regulowała żadnych zobowiązań, nie posiadała jakichkolwiek pojazdów. Siedziba Spółki mieściła się w pomieszczeniu o powierzchni 15 m2, wynajmowanym od Zakładów [...] im. [...] w K., ul. [...], bez linii telefonicznej, komputera, miejsca postojowego, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu.

W ocenie organu odwoławczego osoby wykonujące zgodnie z oświadczeniem R. K., prace pomocnicze i porządkowe wskazane na fakturach budowach nie były ani pracownikami PWHU [...], ani pracownikami podwykonawców wskazanych przez [...]. Udowodniono bowiem, że zarówno firma [...] jak i [...] zajmowały się wystawianiem pustych faktur.

Organ odwoławczy poddał analizie również protokoły przesłuchań A. E. prowadzącego firmę budowlaną oraz A. A. pośredniczącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto zeznania R. M. i L. B., złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ś. W. w ramach postępowań prowadzonych wobec [...] [...], które - zgodnie z zaleceniem Sądu - organ odwoławczy włączył do akt sprawy wskazanym już w niniejszej decyzji, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. i ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że ww. byli pracownikami [...] [...] i ich zeznania dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w ramach łączącego ich stosunku pracy z [...] [...], a nie z odwołującym. Organ odwoławczy poddał analizie również protokoły przesłuchań dwóch kolejnych pracowników [...] [...], tj. M. B. oraz [...].

Zdaniem organu tylko jeden ze wskazanych pracowników [...] [...] widział podwykonawców w ubraniach z logo [...], drugi zaś pamięta jakieś oznaczenia [...] lub [...]". Na podstawie tych zeznań nie sposób jednakże ustalić ani kim byli podwykonawcy, ani jakie prace wykonywali oraz na jakich konkretnie budowach. Dodatkowo żaden z przesłuchiwanych nie wskazywał, że w 2004 r. widział na budowach pracowników z logo [...] pracujących dla R. K.. Okoliczności przebiegu kwestionowanych usług budowlanych w innym okresie, tj. w 2005 r., na innej budowie, u innego inwestora nie muszą być analogiczne jak w 2004 r. Wobec powyższego ww. zeznania nie mogą potwierdzić faktycznego przebiegu spornych prac budowlanych w 2004 r. prowadzonych przez firmę R. K.. Natomiast zeznania [...], J. K. jak i M. S. (pracowników R. K.) dotyczą wprawdzie okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w 2004 r. Trudno jednakże, w oparciu o nie stwierdzić, że "[...]" rzeczywiście świadczyła usługi pomocnicze na rzecz R. K.. Przesłuchiwani nie pamiętali nazw innych firm podwykonawczych, które pracowały w 2004 r. dla R. K., natomiast gdy podczas przesłuchania zapytano ich wprost o firmę V. J. przesłuchiwani przypomnieli sobie ilu pracowników w niej pracowało, gdzie pracowali, jak byli ubrani oraz jakie czynności wykonywali, jakim sprzętem dysponowali.

Zdaniem organu analiza powyższych zeznań oraz fakt pozostawania świadków w stosunku pracy ze stroną podważa wiarygodność przesłuchiwanych pracowników w kwestii możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "[...]" w 2004 r. na rzecz R. K.. Organ podkreślił, że strona kwestionując ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Powołując przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ zaznaczył, że przepis ten tworzy dla podatników korzystną sytuację materialno-podatkową (prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów), jednakże tylko pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (wystąpienie związku przyczynowego). Jednocześnie to w interesie podatników jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione. Organ podatkowy zaakceptuje działanie podatnika tylko wtedy, gdy ten przedstawi mu wyczerpujące uzasadnienie, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła. Przy tym trzeba wskazać, że organ ten nie musi tutaj niczego udowadniać. Przyjęcie zasady przeciwnej, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnicy wywodziliby korzystne dla siebie skutki materialno-prawne z sytuacji, których fakt wystąpienia lub nie, musiałby wykazać organ podatkowy. W efekcie kosztem podatkowym byłoby wszystko to, co w subiektywnym przekonaniu podatnik uznał za taki koszt, z wyjątkiem pozycji, co do których organ wykazałby w toku ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej), iż w danym przypadku nie zachodzi związek przyczynowy. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej taka interpretacja art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej byłaby jednak nieuzasadniona, zmierzałaby bowiem do wyinterpretowania normy podatkowej, której jedynym adresatem byłby tak naprawdę prowadzący postępowanie organ podatkowy lub skarbowy. W przedmiotowej sprawie poza fakturami wystawionymi na odwołującego oraz dowodami KP brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż zakup usług od ww. firmy miał w ogóle miejsce. Strona nie posiada ani umów zawartych z firmą, która miała świadczyć na jej rzecz usługi, nie zna osób, które w imieniu tej firmy z nią współpracowały, nie miała świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę V. J., a przecież firma ta była (wg zeznań strony) głównym jej podwykonawcą. Niespójne też są zeznania co do zakresu wykonywanych prac przez podwykonawcę. Zdaniem strony były to roboty ogólnobudowlane, żelbetowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie przy robotach monolitycznych, szalowanie i zbrojenia - w opinii zaś S. J. (przedstawiciela podwykonawcy oraz pracowników zarówno [...] [...] jak i R. K.) były to prace typowo pomocnicze polegające na porządkowaniu placu, wynoszeniu cegieł, przygotowaniu betonu, donoszeniu elementów zbrojeniowych, ręcznych wykopach. Posiadanie, zatem stosownej dokumentacji budowlanej, pomimo że nie jest ona dokumentacją podatkową, co bardzo mocno podkreśla strona, mogłoby uprawdopodobnić wykonanie czynności wykazanych na fakturach wystawionych przez [...]. Fakt zatem, że dokumentacja ta nie jest dokumentacją podatkową nie przesądza o braku jej znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Strona w swojej dokumentacji nie posiadała ani umów zawartych ze swoimi podwykonawcami ani ze zleceniodawcami. Również wystawca faktur nie dostarczył żadnych dowodów na rzeczywiste wykonanie usług. W związku z powyższym nie uznano za dowód w postępowaniu księgi w zakresie zapisów dokonanych od stycznia do grudnia 2004 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części księga stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W ocenie organu odwoławczego kolejne zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego również nie zasługują na uwzględnienie. Zgromadzone bowiem w toku postępowania dowody pozwalają na stwierdzenie, że firma [...] [...] R. K. nie dokonała w rzeczywistości zakupu usług budowlanych od [...].

Organ odwoławczy nie podziela stanowiska strony, że spółka [...] faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniu odwołującego, materiał dowodowy dotyczący spółki [...] wykazał, że spółka [...] nie była w stanie wykonać usług na rzecz firmy [...]. Spółka ta nie posiadała niezbędnego zaplecza zarówno osobowego, jak i sprzętowego. W dokumentacji tej firmy nie stwierdzono także dowodów na podzlecanie przez spółkę [...] tego rodzaju usług innym firmom. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka prezes zarządu tej spółki E. K. (a więc osoba podejmująca kluczowe decyzje związane z jego funkcjonowaniem) nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów odnośnie współpracy z firmą [...], ani też żadnych danych identyfikujących inwestycje, na których mieli wykonywać prace ludzie oddelegowani przez spółkę [...] na rzecz firmy [...]. W tym zakresie E. K. stwierdziła jedynie, że prace były prowadzone na terenie P., W., Ś. W..

Organ nie zgodził się z odwołującym, że pominięty został korzystny dla podatnika wyrok Sądu Rejonowego dla K. - [...] z dnia [...].11.2013 r. o sygn. [...] [...] w sprawie uniewinnienia S. B. (kontrahenta Spółki [...], o włączenie którego wnioskowała strona. Dokument ten podlegał analizie i weryfikacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w Ś. W. II Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. Akt [...] [...] oraz Sądu Okręgowego w P. XVII Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] lipca 2016 r. o sygn. akt XVII [...] [...] w sprawie uniewinnienia S. J., o włączenie którego wnioskował odwołujący należy stwierdzić, że organ w toku niniejszego postępowania przeanalizował i ocenił te dowody w kontekście zgromadzonego materiału w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nieuprawnione są również zarzuty w kwestii dokonania przez organ I instancji istotnych ustaleń faktycznych na podstawie zeznań [...] E. i A. A., które - zdaniem strony - nie mają jakiegokolwiek związku z firmą [...] i Strony. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy zauważa, że protokoły z przesłuchań tych świadków pochodzą z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółki [...], którą [...] wskazała jako swojego podwykonawcę usług odsprzedawanych firmie [...] [...] R. K.. Organ I instancji, prowadząc wnikliwie postępowanie dowodowe w celu podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo włączył do akt sprawy zarówno protokół z przesłuchania A. A. z dnia [...] lutego 2007 r. jak i A. E. z dnia [...] stycznia 2007 r. i dokonał ich oceny łącznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zeznania tych świadków jednoznacznie potwierdzają, wbrew twierdzeniom strony, że działalność spółki [...] polegała na wystawianiu "pustych faktur" nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezpodstawny jest również zarzut strony odnośnie błędnego uznania zeznań w charakterze świadków zarówno pracowników R. K., tj. M. S., [...] i J. K., jak i pracowników [...] [...], tj. R. M., L. B., M. B. oraz [...] za niewiarygodne. W ocenie strony zeznania tych świadków są spójne, a jednocześnie nie zgromadzono innego materiału dowodowego, który by tym zeznaniom zaprzeczał. Wbrew temu twierdzeniu, analiza zeznań ww. świadków, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, nie prowadzi do jednoznacznych ustaleń potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót przez firmę [...]. Istotnym jest w ocenie organu odwoławczego, że zeznaniom tym nie można przypisać wspólnej cechy zgodności, jak oczekiwałaby tego strona. Żaden z przesłuchanych ww. świadków nie wskazał jakichkolwiek firm podwykonawczych, natomiast zapytani o firmę V. J., przesłuchiwani pamiętali ilu pracowników w niej pracowało, gdzie pracowali, jakiego koloru ubrania nosili, jakim sprzętem się posługiwali. Ponadto świadkowie, nie potrafili wskazać żadnych danych osobowych pracowników firmy [...] (pomimo, że jak twierdzili współpracowali z tymi osobami na poszczególnych budowach). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wiarygodność zeznań w/w świadków ocenił w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, zgodnie z zasadami i doświadczeniem życiowym oraz w konfrontacji z dowodami z dokumentów. Słusznie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji stwierdził, że okoliczność faktycznego wykonania usług ogólnobudowlanych nie została udowodniona.

Organ odwoławczy nie podziela również twierdzenia, że dokonano całkowicie dowolnej oceny, okoliczności związanych z nabyciem przez firmę [...] ubrań (uniformów) dla osób wykonujących w imieniu [...] czynności na rzecz strony. Przede wszystkim należy wskazać, że [...], poza fakturą Nr [...] z dnia [...] września 2004r. nie przedstawiła innych dowodów na dokonanie zakupu takiej ilości sztuk odzieży, która odpowiadałaby wskazanej w zeznaniach liczbie pracowników firmy [...], tj. 8-10 osób. Natomiast z treści ww. faktury wynika, że nabyto 6 szt. spodni i 6 szt. bluz z nadrukiem "[...] [...]". Ilość ta nie odpowiada jednak ilości rzekomo widzianych pracowników na budowach w odzieży z logo firmy [...]. Istotnym jest też to, na co wcześniej wskazano, że żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, aby na ubraniach podwykonawców widział napis "[...]", lecz wskazywali jedynie na logo [...]. Nie można również dać wiary wyjaśnieniom zawartym w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. V. J., że nabyła odzież roboczą w latach 2002-2003. Dowód ten nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez [...] i S. J., jak również R. K. i zatrudnionych przez niego pracowników w 2004 r. oraz pracowników [...] [...]. R. K., jak i przesłuchani ww. świadkowie nie wskazali jakichkolwiek danych personalnych osób wykonujących prace na rzecz [...] [...] R. K.. Ponadto wskazać należy, że dowód ten dotyczy okresu, który nie jest przedmiotem tego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego znamiennym jest, że żadna z przesłuchiwanych osób nie potrafiła wskazać (mając na względzie również upływ czasu) chociażby imienia jednej z osób, która rzekomo wykonywać miałaby usługi pomocnicze do prac budowlanych na robotach wykonywanych przez R. K..

Organ odwoławczy nie zgadza się również z zarzutem dotyczącym dokonania nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy [...] a odwołującym, poprzez narzucenie tym świadczeniom przez organ I instancji przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "umowy o roboty budowlane", które zdaniem strony, stanowiły realizację usług pomocniczych ściśle związanych z wykonywanymi przez stronę usługami budowlanymi. Organ odwoławczy zauważa, że wyjaśniając wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie stwierdzono, że ani strona ani jej kontrahent [...] nie posiadali w swojej dokumentacji żadnych dokumentów, tj. kosztorysów, czy protokołów zdawczo - odbiorczych, które dodatkowo mogłyby potwierdzać wykonanie prac. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że wskazując na dokumentację budowlaną, której posiadanie mogłoby uprawdopodobnić wykonanie czynności wykazanych na fakturach wystawianych przez [...], organ I instancji nie naruszył przepisów wskazanych przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji. Fakt, że dokumentacja ta nie jest dokumentacją podatkową nie przesądza o braku jej znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Bezpodstawny, w ocenie organu odwoławczego, jest również postawiony w odwołaniu zarzut błędnego postrzegania kwalifikacji usług realizowanych przez [...] na rzecz strony poprzez wymaganie po stronie usługodawcy posiadania profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję twierdzeń strony co do wykonywanych na Jej rzecz usług przez [...]. Na pierwszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] października 2009r. oraz w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2010r. od uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W., Strona wskazywała, że istotą usług świadczonych przez firmę [...] jest wykonanie prac ogólnobudowlanych polegających przede wszystkim na zapewnieniu przez zleceniobiorcę wykwalifikowanych pracowników. Argumentując wówczas swoje stanowisko strona twierdziła, że faktem powszechnie znanym jest, że w łatach od 2004 do 2008 budownictwo borykało się z coraz większymi problemami dotyczącymi znalezienia i utrzymania wykwalifikowanej siły roboczej. Pracownicy ci mieli, zdaniem Strony, wykonywać prace pomocnicze na inwestycjach, w których firma [...] [...] R. K. uczestniczyła jako podwykonawca. Poszczególne prace zlecane pracownikom pochodziły od kierowników określonych budów bądź ich zastępców, a pracownicy ci mieli realizować niekiedy plany prac według projektów. Obecnie Strona twierdzi, że prace wykonywane przez pracowników "dostarczonych" przez S. J. stanowiły proste prace pomocnicze (porządkowe) charakteryzujące się niskim stopniem skomplikowania, a co za tym idzie nie wymagających kwalifikacji pracowników, jak też szczególnego sprzętu dla ich wykonywania. Dokonane ustalenia dowodzą, że nie potwierdzono pomocniczego charakteru prac wykonywanych przez [...] na rzecz strony, które wskazano w zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo należy wskazać, że w treści spornych faktur wpisano "wykonanie prac ogólnobudowlanych" bądź "szpachlowanie - równanie ścian żelbetowych", a wartość tych "prac porządkowych" (np. w miesiącu czerwcu 2004r. [...] zł, sierpniu 2004r. [...] zł, wrześniu 2004r. [...] zł), jest wysoko wyceniona w stosunku do niewielkiego, jak twierdzi strona, stopnia ich trudności. Sprzeczności dotyczące, jakie roboty na zlecenie strony wykonywali podwykonawcy firmy [...] oraz dysproporcja między wartością tych prac a stopniem ich trudności, świadczą o braku wiarygodności zeznań R. K. w tej kwestii.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego braku wyjaśnienia rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez stronę wydatków ekonomicznych na rzecz [...], organ odwoławczy stwierdza, że dla zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów podatkowych nie jest wystarczające, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana, nawet wówczas gdy uiszczona została za nią zapłata, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku tych czynności udokumentowanych fakturą nie powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Jak dowiedziono u wystawcy faktur, [...] nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług opisanych w tych dokumentach. Powyższe zostało stwierdzone we wskazanej, ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r., którą określono V. J. na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z wystawieniem tzw. "pustych faktur" na rzecz [...] [...] R. K., jak również zakwestionowano nabycie przez firmę [...] [...] R. K. usług od wystawcy tych faktur - [...]. Ponadto, analiza dokumentów przedłożonych przez stronę w zakresie rozliczeń pomiędzy [...] [...] a firmą [...] wykazała, że płatności w znacznej części miały charakter gotówkowy. Dowody KP, w opinii organu odwoławczego nie stanowią wystarczającego dowodu na to, że wynikające z ich treści okoliczności miały w rzeczywistości miejsce. Skoro materiał dowodowy wykazał, że firma [...] nie wykonała prac budowlanych na rzecz R. K., to uprawnione jest twierdzenie, że dowody KP zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach, jak również płatności w formie przelewu, które zostały dokonane w ślad za tzw. "pustymi fakturami".

Za nietrafny organ uznał zarzut, że [...] nie posiadała zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć za 2004r. faktur od Spółki [...], należy uznać zawarty w odwołaniu zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący braku wyjaśnienia wypełnienia przez spółkę [...] obowiązków płatnika VAT, CIT oraz płatnika składek PIT i ZUS. Z materiału dowodowego, tj. pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] września 2009 r., pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, że wszelkie obowiązki rejestracyjne spółki [...] dotyczą wyłącznie 2005r. Należy jednak zauważyć, że samo dopełnienie obowiązków rejestracyjnych nie oznacza jeszcze, że dana firma faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, należy wskazać, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie, nie jest okoliczność, że spółka [...] nie była w 2004r. zarejestrowanym podatnikiem lecz to, że faktycznie nie wykonała prac na rzecz firmy [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie również nie został naruszony art. 194 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że do materiału dowodowego włączono - wcześniej wskazanymi postanowieniami - dowody pochodzące z innych postępowań. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa (art. 187 § 1, art. 191 O.p.), wykorzystując dowody dotyczące podatników innych niż strona. Materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z tych postępowań.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził również dowód z zeznań A. Z. i [...] [...] na okoliczność świadczenia usług przez firmę [...] na rzecz R. K.. W ocenie organu odwoławczego zeznania tych świadków nie przesądzają o rzeczywistym wykonaniu usług budowlanych przez firmę [...]. Wbrew twierdzeniom strony rzeczywistego charakteru działalności Spółek [...] i [...] oraz firmy [...] na rzecz R. K. nie potwierdzają również faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz firmy [...], opatrzone pieczątką "zapłacono gotówką". Bowiem aby faktury były wiarygodnym, rzetelnym dowodem w postępowaniu podatkowym, muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podsumowując organ wskazał, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy wyjaśnia wszystkie istotne okoliczności pozwalające na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji (stosownie do zakresu zaskarżenia), zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez:

- znaczące przekroczenie przez organy podatkowe możliwości urzędowego stwierdzenia w odniesieniu do materiału włączonego do postępowania i dotyczącego innych podatników,

- oparcie rozstrzygnięcia w zasadniczej części na materiale włączonym do postępowania, którego nierzetelność w zakresie gromadzenia została stwierdzona w rozstrzygnięciach sądów,

- błędną interpretację zasady wyrażonej w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do orzeczeń sądów administracyjnych stanowiących materiał dowodowy w sprawie, skutkująca automatycznym przyjęciem tezy o fikcyjnym charakterze świadczeń [...] na rzecz skarżącego.

2. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na sprzeczność ustaleń faktycznych wskutek:

a) przyjęcia, że spółka [...] zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i m.in. na tej podstawie uznanie, że nabyte przez stronę usługi od firmy [...] w rzeczywistości nie miały miejsca - pomimo, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka ta prowadziła faktyczną działalność gospodarczą (sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym),

b) poprzez błędne twierdzenie organów, że nie zebrano dowodów, które potwierdziłyby faktyczne prowadzenie działalności przez [...] oraz wykonanie spornych usług na rzecz skarżącego

c) dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie (tj. w zakresie rzekomej fikcyjności transakcji w relacji skarżący, [...] oraz spółki [...] na podstawie zeznań [...] E. i A. A., pomimo że zeznania te odnoszą się do kwestii działalności spółki [...] jednakże w stosunku do innych kontrahentów - zupełnie nie związanych ze stroną oraz [...], a więc zeznań nie mających jakiegokolwiek związku z firmą [...] [...] i skarżącym oraz okolicznościami istotnymi z punktu widzenia niniejszego postępowania,

d) uznania za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., [...], J. K., M. B., [...] oraz M. S. w sytuacji, w której:

- w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

- zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z oznaczeniem [...],

- zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

- ocena zeznań ww. świadków została dokonana przez organ I i II instancji w sposób wybiórczy i nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), a także z pominięciem okoliczności realizacji środków dowodowych, w tym upływu czasu od zdarzenia, zdolności percepcyjnych świadków, lecz jedynie z uwzględnieniem wybranych (wyselekcjonowanych) przez organy podatkowe części tych zeznań odpowiednio dostosowanych do przyjętych uprzednio tez argumentacyjnych (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

3. art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez:

a) selekcję materiału dowodowego i dowolne pominięcie materiału, z którego wynikają okoliczności korzystne dla strony,

b) przyjęciu w oparciu o włączony materiał dowodowy dotyczący innych podatników, okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla strony,

c) dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał włączony, którego nierzetelność została stwierdzona w wyroku SO w sprawie [...], wyroku SR w sprawie [...], wyroku SR w sprawie [...].

4). art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez błędne zaakceptowanie przez organ II instancji - w toku kontroli prawidłowości decyzji organu I instancji - nieprawidłowego sposobu dokonywania ustaleń w sprawie, a także w kontekście nieprawidłowego:

a) przyjęcia zawyżonych wymogów formalnych dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy [...] i skarżącym, również poprzez nieprawidłową ocenę charakteru świadczeń pomiędzy [...] oraz Skarżącym (bowiem świadczenia te ocenione przez organy podatkowe jako usługi budowlane podczas gdy były one usługami pomocniczymi),

b) uznania, że zeznania R. K. i S. J. różnią się w odniesieniu do kwestii charakteru czynności wykonywanych przez [...] na rzecz strony,

c) przyjęcia, że Spółka [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na podstawie okoliczności w żaden sposób nie odnoszących się do kwestii faktycznego prowadzenia działalności,

d) bezzasadne przyjęcie, że w celu wykonania spornych usług konieczne było posiadanie środków trwałych, podczas gdy sporne świadczenia - jako usługi pomocnicze - nie wymagały takiego sprzętu.

5). art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez błędne założenie Dyrektora Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego istnieje ogólna reguła dowodowa, w myśl której skarżący wyprowadzając z określonych faktów korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić, podczas gdy przepisy O.p. w sposób wyczerpujący określają reguły gromadzenia materiału dowodowego wyznaczając tym samym sposób ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

W uzasadnieniu obszernej skargi skarżący szczegółowo argumentował podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 153 P.p.s.a., cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie natomiast z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne orany państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 277/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Jednoczenie Sąd miał na uwadze prawomocny wyrok z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 121/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę podjęte przez organy w toku ponownego postępowania czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego. W ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia norm materialnoprawnych.

Organy wykonały wytyczne wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 277/14.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy R. K. prowadzącemu w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą [...] [...] przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...].

Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania za 2004 r. korzystając z faktur VAT wystawionych przez [...], które w ocenie zarówno organu I jak i II instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami.

Prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz R. K. przez [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody wykazały bowiem, że ani firma [...], ani wskazani podwykonawcy spółka [...] i spółka [...] nie wykonały usług ogólnobudowlanych opisanych w treści zakwestionowanych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy nie ujawnił też, aby sporne usługi wykonali inni podwykonawcy niż wskazani przez [...] [...] i S. J.. W przeprowadzonym postępowaniu, nie została zidentyfikowana (ani z imienia, ani z nazwiska) jakakolwiek osoba wykonująca prace na rzecz firmy [...] na budowach realizowanych przez R. K.. Niewiarygodnym, w opinii organu II instancji, jest aby danych tych osób, nie potrafili wskazać zarówno osoby działające pod firmą [...] - S. J. i [...], ani osoby zarządzające spółkami [...] i [...] - E. K. i J. S..

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z ogólną regułą dowodową, każdy kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Strona kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawa podatnika, jeżeli dowodu w tym zakresie nie dostarczył sam podmiot, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika wymusza ciężar udowodnienia faktowi twierdzeń również na podatniku.

W przedmiotowej zaś sprawie poza fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego oraz dowodami KP, R. K. nie przedłożył jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, że zakup usług od [...] miał w ogóle miejsce. Strona nie posiadała ani umów zawartych z [...], która miała świadczyć na jej rzecz usługi, ani nie wskazała osób, które rzekomo w imieniu tej firmy z nią współpracowały, nie miała także świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę V. J., a co istotne firma [...], jak oświadczył R. K., była głównym jej podwykonawcą. Również pracownicy zarówno R. K. jak i [...] [...], pomimo że twierdzili, że widzieli pracowników w ubraniach z logo firmy [...] nie potrafili jednak wskazać ani ich danych osobowych, ani konkretnych robót jakie wykonywali.

Weryfikując przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchań w charakterze strony R. K. i w charakterze świadków V. J. i S. J., jak i włączone postanowieniami do materiału dowodowego zeznania E. K. i J. S., na okoliczność wykonania usług ogólnobudowlanych przez [...], prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że zeznania te wykazały liczne rozbieżności i z tego powodu słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. odmówił im wiarygodności. Rozbieżności te dotyczą takich aspektów jak:

- rodzaju prac rzekomo wykonywanych przez pracowników kierowanych przez [...] na roboty do [...] [...] R. K.;

- w zakresie realizowania płatności za faktury wystawione przez [...]

- nawiązania współpracy pomiędzy spółką [...] a [...]

- odnośnie ustalania wyceny wykonywanych prac.

Obszernie zgromadzony materiał dowodowy, który szczegółowo został przedstawiony w zaskarżonej decyzji, bezspornie wykazał, że [...] nie mogła wykonać spornych usług ogólnobudowlanych na rzecz skarżącego. Skarżący poza fakturami VAT i dowodami KP nie wskazał żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wykonanie usług przez [...]. Dowodów takich nie przedstawiła też [...], a wskazani przez nią podwykonawcy okazali się podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji faktury wystawione przez [...] są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo organy stwierdziły, że R. K. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur dotyczących rzekomego nabycia usług budowlanych od [...].

Na gruncie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nie może powstać u dysponenta, jeżeli u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy. Podatnik może skorzystać z prawa do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych kwoty wykazane na fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, dokument ten nie daje uprawnienia do ujęcia kwot z niej wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie może jednak skorzystać z tego uprawnienia, jeżeli nie jest spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu realizacji tej czynności na rzecz nabywcy. Aprobowanie sytuacji, w której podatnikom przysługuje prawo zaliczenia w poczet kosztów podatkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury. Tymczasem, jak wskazały organy podatkowe, prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest następstwem rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że nie doszło do nabycia usług przez R. K. od wystawcy kwestionowanych faktur tj. firmy [...].

W badanej sprawie postępowanie podatkowe, wbrew zarzutom skargi, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ułatwienia sprawy w postępowaniu dowodowym. W art. 124 O.p. wskazano, że organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W art. 191 O.p. zobligowano organ podatkowy do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast art. 194 § 1 O.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Za chybiony należy uznać zatem zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie zapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego.

Nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, że spółka [...] faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniu skarżącego materiał dowodowy dotyczący spółki [...] wykazał, że spółka [...] nie była w stanie wykonać usług na rzecz firmy [...]. Spółka ta nie posiadała niezbędnego zaplecza zarówno osobowego, jak i sprzętowego. W dokumentacji tej firmy nie stwierdzono także dowodów na podzlecanie przez spółkę [...] tego rodzaju usług innym firmom.

Natomiast przesłuchana w charakterze świadka prezes zarządu spółki E. K. (a więc osoba podejmująca kluczowe decyzje związane z jego funkcjonowaniem) nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów odnośnie współpracy z firmą [...], ani też żadnych danych identyfikujących inwestycje, na których mieli wykonywać prace ludzie oddelegowani przez spółkę [...] na rzecz firmy [...]. W tym zakresie E. K. stwierdziła jedynie, że prace były prowadzone na terenie P., W., Ś. W.. Fakt, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 126/10 wydanym w sprawie V. J.. W wyroku tym Sąd stwierdził, że faktury wystawione na rzecz [...] przez spółki [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a [...] nie była w stanie wykonać usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz [...] [...].

W świetle powołanego na wstępie art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie to oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość jej późniejszego badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co powoduje w sposób bezwzględny wzięcie tego wyroku pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut skargi, w którym stwierdzono, że organ II instancji pominął okoliczności korzystne dla strony wskazujące na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę [...], a wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...] [...]), uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K. - [...] (sygn. akt [...]) uznającego E. K. za winną zarzucanego jej czynu oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla K. - [...] (sygn. akt [...] [...]) w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd Rejonowy dla K. - [...], Wydział XIV Karny wyrokiem z dnia [...] września 2015 r. Sygn. Akt [...] [...] (orzeczenie prawomocne z dniem [...] lutego 2016 r.) uznał E. K. za winną popełnienia czynów o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. (uznano, że wystawiła w nierzetelny sposób 214 faktur VAT, którymi to dokumentowała fikcyjne transakcje sprzedaży towarów i świadczenia usług).

W wyniku złożonej apelacji Sąd Okręgowy w K., Wydział IV Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] lutego 2016 r. Sygn. Akt [...] [...] umorzył postępowanie wobec E. K. z uwagi na przedawnienie karalności. Niemniej jednak, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie I instancji zostało zakończone prawidłową oceną, że zachowanie oskarżonej wyczerpało znamiona czynu jej przypisanego.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że pominięty został korzystny dla podatnika wyrok Sądu Rejonowego dla K. - [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o sygn. [...] [...] w sprawie uniewinnienia S. B. (kontrahenta spółki [...], o włączenie którego wnioskowała strona. Dokument ten podlegał analizie i weryfikacji w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w Ś. W. II Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...] [...] oraz Sądu Okręgowego w P. XVII Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] lipca 2016 r. o sygn. akt [...] w sprawie uniewinnienia S. J., należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo, w toku postępowania, przeanalizował i ocenił te dowody w kontekście zgromadzonego materiału w sprawie.

Wyjaśnić należy, że celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Odpowiedzialność zaś wymaga udowodnienia winy. Natomiast celem postępowania podatkowego jest zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia podatkowe. Zatem wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty.

Okolicznością potwierdzającą powyższe w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zweryfikował zupełność materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec V. J. oraz prawidłowość jego oceny, uznając za udowodnione okoliczności stanowiące podstawę określenia na podstawie art 108 ust. 1 podatku od towarów i usług do zapłaty. Ponadto, jak wskazano powyżej związania sądu administracyjnego i w tym zakresie organów podatkowych, nie wywołuje wyrok uniewinniający, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w wyroku Sądu Rejonowego dla K. - [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o sygn. [...] [...] w sprawie uniewinnienia S. B., jak i w wyroku Sądu Okręgowego w P. XVII Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] lipca 2016 r. o sygn. Akt [...] w sprawie uniewinnienia S. J..

Bezpodstawny jest również zarzut odnośnie błędnego uznania zeznań w charakterze świadków zarówno pracowników R. K., tj. M. S., [...] i J. K., jak i pracowników [...] [...] tj. R. M., L. B., M. B. oraz [...] za niewiarygodne. W ocenie strony zeznania tych świadków są spójne, a jednocześnie nie zgromadzono innego materiału dowodowego, który by tym zeznaniom zaprzeczał. Wbrew temu twierdzeniu, analiza zeznań ww. świadków, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, nie prowadzi do jednoznacznych ustaleń potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót przez firmę [...]. Istotnym jest, że zeznaniom tym nie można przypisać wspólnej cechy zgodności, jak oczekiwałaby tego strona. Z przesłuchań tych świadków wynika, że żaden z nich nie wskazał jakichkolwiek firm podwykonawczych, natomiast zapytani o firmę V. J., przesłuchiwani pamiętali ilu pracowników w niej pracowało, gdzie pracowali, jakiego koloru ubrania nosili, jakim sprzętem się posługiwali. Ponadto świadkowie, nie potrafili wskazać żadnych danych osobowych pracowników firmy [...] (pomimo, że jak twierdzili współpracowali z tymi osobami na poszczególnych budowach). Zasadnie zatem wiarygodność zeznań ww. świadków organy oceniły w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, zgodnie z zasadami i doświadczeniem życiowym oraz w konfrontacji z dowodami z dokumentów.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący dokonania nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy [...] a skarżącym poprzez narzucenie tym świadczeniom przez organy podatkowe przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "umowy o roboty budowlane", które zdaniem strony, stanowiły realizację usług pomocniczych ściśle związanych z wykonywanymi przez stronę usługami budowlanymi. Co przy tym istotne celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie było, że ani strona ani jej kontrahent [...] nie posiadali w swojej dokumentacji żadnych dokumentów, tj. kosztorysów, czy protokołów zdawczo - odbiorczych, które dodatkowo mogłyby potwierdzać wykonanie prac. Wskazując na dokumentację budowlaną, której posiadanie mogłoby uprawdopodobnić wykonanie czynności wykazanych na fakturach wystawianych przez [...], organ I instancji nie naruszył przepisów wskazanych przez pełnomocnika strony w odwołaniu od decyzji. Fakt, że dokumentacja, ta nie jest dokumentacją podatkową nie przesądza o braku jej znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podmiot zamierzający zaliczyć określone wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów, poza fakturą powinien posiadać stosowne dowody, które bezspornie potwierdzą fakt wykonania określonych czynności. W przypadku robót budowlanych mogą to być wszelkiego rodzaju kosztorysy, odbiory techniczne robót, czy też umowy cywilno-prawne na wykonanie usług, zawarte między wykonawcą a odbiorcą robót. Dowodów takich skarżący nie przedłożył.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie, wyciągając logiczne poprawnie merytorycznie wnioski. Zatem postawiony w uzasadnieniu skargi zarzut, że ustalenia stanu faktycznego dokonano w sposób dowolny i nieobiektywny, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Skoro skarżący formułuje twierdzenia co do okoliczności ustalenia stanu faktycznego i zaprzecza poprawności dokonanej przez organy oceny stanu faktycznego, to ciężar wykazania powoływanych przez niego okoliczności spoczywa na stronie. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, z zebranego materiału dowodowego nie można wywnioskować, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami miały miejsce. Fikcyjny charakter transakcji sprzedaży usług ogólnobudowlanych, na rzecz firmy [...] [...] R. K. został również potwierdzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec V. J., zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2009 r., w której stwierdzono, że [...] nie dokonywała w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie dokonywała nabycia usług od spółek [...] i [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wymieniono wszystkie faktury VAT wystawione w 2004 r. i zakwestionowane w [...] [...] R. K., pochodzące od firmy [...].

W przedmiotowej sprawie nie naruszono również art. 194 § 1 O.p., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z akt sprawy wynika, że do materiału dowodowego włączono postanowieniami dowody pochodzące z innych postępowań. Zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań w charakterze strony R. K., jak i w charakterze świadków [...] i S. J. oraz pracowników zatrudnionych w [...] [...] R. K.. Przeprowadził również dowody z badania dokumentów. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Wynika to z treści art. 190 O.p. Zatem w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] września 2015 r. w trybie art. 200 O.p., odebrano w dniu [...] września 2015 r.). Również w toku postępowania odwoławczego R. K. miał prawo do uczestniczenia w nim i zapoznania się z całym materiałem dowodowym. O możliwości tej skarżący został powiadomiony pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., informującym o prawach strony wynikających z art. 123 § 1 O.p., a także pismem z dnia [...] września 2016 r., wyznaczającym 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgodnie z art. 200 O.p. Z przysługujących praw skarżący skorzystał.

Zatem, wbrew temu zarzutowi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa (art. 187 § 1, art. 191 O.p.), wykorzystując dowody dotyczące podatników innych niż strona. Materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z tych postępowań. W tej sytuacji powinnością organów było poddanie tak pozyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co też zostało uczynione.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, oceniły wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparły swoje rozstrzygnięcie i prawidłowo je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w procedurze podatkowej. Zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego i jego wnikliwym rozpatrzeniem.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.