Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 107/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 7, art. 15
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.603.2023.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt spray wynika, że 16 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek P. S.A. (dalej: "Bank", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (dalej: "Prawo bankowe"). Jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), który na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym ustala różnice kursowe z zastosowaniem metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. (tzw. metoda rachunkowa). Rok podatkowy Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności bankowej, Skarżąca udziela swoim klientom - osobom fizycznym (tj. konsumentom; dalej: "Klienci") kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych (łącznie dalej określane, jako "finansowanie hipoteczne"). Finansowanie hipoteczne może mieć postać:

1. kredytów/pożyczek hipotecznych indeksowanych do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF);

2. kredytów/pożyczek hipotecznych denominowanych w walucie innej niż polski złoty (PLN), np. we franku szwajcarskim (CHF).

Kredyt denominowany w walucie obcej charakteryzuje się tym, że kwota kredytu jest wskazana w walucie obcej, wypłata zwykle następuje w walucie PLN (choć nie jest wykluczona wypłata w walucie obcej), spłata może następować w PLN lub walucie obcej (zależy to od wyboru Klienta i treści łączącej Klienta i Bank umowy). Kredyt indeksowany do waluty obcej charakteryzuje się tym, że kwota kredytu jest wskazana w walucie PLN, natomiast wartość zadłużenia jest ustalana z chwilą wypłaty i wyrażona w walucie obcej, wypłata zwykle następuje w walucie PLN (choć nie jest wykluczona wypłata w walucie obcej), spłata może następować w PLN lub walucie obcej (zależy to od wyboru Klienta i treści łączącej klienta i Bank umowy).

Klient dokonuje spłaty takiego finansowania w walucie polskiej i/lub w walucie, do której finansowanie jest indeksowane/denominowane. W przeciwieństwie jednak do finansowania udzielonego w polskim złotym, saldo zadłużenia Klienta wobec Banku oraz raty należne (kapitałowe i odsetkowe) wyrażone są w walucie obcej (np. CHF).

Bank jest także stroną umów o finansowanie hipoteczne indeksowane/ denominowane do walut obcych w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnym N. S.A. i opisany tutaj stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma zastosowanie również do tego finansowania.

Dalej finansowanie hipoteczne indeksowane lub denominowane do waluty obcej, którego stroną jest Bank, będzie określane jako "finansowanie hipoteczne walutowe".

W okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego walutowego Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego odpowiednie skutki podatkowe, w szczególności Bank:

a) kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot rozpoznaje, jako neutralny,

b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

c) prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

d) dodatnie różnice kursowe rozpoznaje, jako przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p., przy czym różnice kursowe dzielą się na:

- zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz

- niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z - jak wynika z obowiązujących Bank przepisów rachunkowych - codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.

Od pewnego czasu Klienci (grupa ta jest obecnie bardzo duża i stale rośnie) kwestionują ważność umów o finansowanie hipoteczne walutowe i wchodzą z Bankiem w spór sądowy. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki (dalej: "Wyroki"):

a) stwierdzające nieważność całej umowy lub

b) utrzymujące w mocy ważność umowy finansowania hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych, czego konsekwencją jest:

- "odwalutowanie" umowy finasowania hipotecznego walutowego i pozostawienie jej jako umowy kredytu złotówkowego oprocentowanej stopą procentową LIBOR + marża lub stopą procentową WIBOR + marża lub

- przyjęcie do rozliczeń wypłaty i/lub spłaty kredytu kursu średniego Narodowego Banku Polskiego.

W konsekwencji niekorzystnych dla Banku Wyroków, Bank może być zobowiązany do:

a) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez Bank spłatom rat udzielonego finansowania hipotecznego walutowego (kapitału, odsetek) i pobranych prowizji (po stronie Klienta powstaje obowiązek zwrotu kwoty otrzymanego finansowania); jeśli klient spłacał kredyt w walucie obcej, Bank będzie zobowiązany do zwrotu klientowi wszystkich spłat w walucie obcej;

b) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej:

- różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia finasowania hipotecznego walutowego, a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez Bank do poszczególnych spłat, bądź

- różnicy między tym kursem stosowanym przez Bank a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego.

W rezultacie, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów (dalej: "Koszty Wyroków"):

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj. zwrot świadczenia dochodzonego przez Klienta, obejmującego:

- zwrot uiszczonych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji (w walucie, w której Klient dokonywał tych wpłat);

- zwrot nadpłaconych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji wynikających z różnicy pomiędzy wpłatami dokonanymi przez Klienta, a wartością spłat należnych po wyeliminowaniu klauzul abuzywnych,

b) koszty wynikające z braku możliwości dochodzenia przez Bank wartości wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak faktycznej realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych podatkiem dochodowym niezrealizowanych różnic kursowych.

Oprócz Kosztów Wyroków Bank ponosi, jako strona przegrywająca, przewidziane w wyroku sądowym koszty procesu (dalej: "Koszty Procesów"). W zakresie Kosztów Procesów mieszczą się:

- odsetki ustawowe za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "KC"),

- koszty w rozumieniu przepisów działu I ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "KPC"), tj. poniesione przez powoda koszty związane z dochodzeniem jego praw, do zwrotu których zostaje wyrokiem zobowiązany Bank (np. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego), a także zasądzone odsetki ustawowe za opóźnienie od nieterminowo uiszczonych kosztów procesu (o których mowa w art. 98 KPC).

W przypadku uprawomocnienia się Wyroku, dla celów księgowych wartość Kosztów Wyroków odnoszona jest w ciężar utworzonej na ten cel rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto. Powstałe Koszty Wyroków (w tym wartość niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które Bank rozpoznał uprzednio jako przychód podatkowy, a w wyniku Wyroków utraci prawo do ich faktycznego otrzymania) zostaną ujęte na potrzeby rachunkowe zgodnie z obowiązującymi Bank przepisami rachunkowymi, tj. zostaną pokryte uprzednio utworzoną rezerwą/korektą wartości bilansowej brutto. Tym samym, dla celów księgowych zapadłe wyroki nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe, w tym również z tytułu różnic kursowych, rozpoznanych także na potrzeby podatkowe na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Poniesienie Kosztów Wyroków zostanie potwierdzone szeregiem dokumentów, w tym m.in. sentencjami wyroków, potwierdzeniami dokonanych płatności, czy zapisami księgowymi potwierdzającymi ujęcie rachunkowe zapadłego wyroku (np. zapisy potwierdzające wykorzystanie rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto). Finalnie należy wskazać, że Koszty Wyroków stanowić będą definitywną stratę ekonomiczną, która nie zostanie Bankowi w żaden sposób zwrócona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy Koszty Wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

3. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy Koszty Procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

Zdaniem Banku, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty Wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty Procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W odniesieniu do pytania 1 oraz 3 przedstawiono następujące stanowisko. Bank w konsekwencji zapadających Wyroków jest i będzie zobligowany do ponoszenia Kosztów Wyroków i Kosztów Procesów. Część z tych wydatków będzie faktycznie przez Bank wypłacona (np. zwrot klientowi wpłaconego przez niego kapitału i odsetek, zwrot kosztów sądowych, czy zapłata zasądzonych odsetek), a część (np. dodatnie różnice kursowe, których Bank w wyniku wyroków nie otrzyma, a które rozpoznał, jako przychód podatkowy) będzie odnoszona w ciężar utworzonej na ten cel rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto. W przypadku Wyroku stwierdzającego nieważność czy Wyroku stwierdzającego abuzywność klauzul, Bank poniesie opisane powyżej koszty. W konsekwencji Bank z jednej strony dokona zapłaty zasądzonych kwot, a z drugiej utraci prawo do dochodzenia spodziewanych korzyści (np. naliczonych różnic kursowych). Bank, po uprawomocnieniu się danego Wyroku, nie będzie także miał możliwości otrzymania zwrotu poniesionych kosztów. Wszystko to powoduje, że zarówno Koszty Wyroków, jak i Koszty Procesów posiadają walor definitywności i stan ten nie ulegnie zmianie w skutek jakiś przyszłych działań. Bez wątpienia Koszty Wyroków i Koszty Procesów pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Obowiązek poniesienia tych kosztów wiąże się z działalnością prowadzoną przez Bank w zakresie udzielania kredytów/pożyczek hipotecznych, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej. Czynności polegające na udzielaniu kredytów/pożyczek hipotecznych podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przychodów, w tym w szczególności przychodów odsetkowych oraz z prowizji/opłat. Zawieranie umów finansowania hipotecznego walutowego było gospodarczo uzasadnioną decyzją, mającą związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Decyzje o zawieraniu umów finansowania hipotecznego walutowego były podejmowane z uwzględnieniem istniejących na dany moment przesłanek ekonomicznych, biznesowych i prawnych, w tym oczekiwań Klientów. Następnie wskazano, że decyzje o występowaniu przez Klientów na drogę sądową są spowodowane deprecjacją złotówki, o możliwości czego Klienci byli informowani w momencie zaciągania finasowania hipotecznego walutowego. Dlatego obie strony - zarówno Bank, jak i Klienci - podejmowali decyzje o zawarciu umowy w oparciu o komplet informacji. Z punktu widzenia Banku nie było jednak możliwe do przewidzenia, że Klienci w momencie, kiedy zrealizuje się ryzyko wynikające z deprecjacji złotówki zaczną kwestionować zawarte umowy i ukształtuje się linia orzecznicza skutkująca podważaniem umów finasowania hipotecznego walutowego na mocy przepisów o ochronie konsumentów. Bank podkreśla, że na moment zawierania umów finansowania hipotecznego walutowego były one analizowane pod kątem prawnym i brak było podstaw do uznania, że klauzule w nich zawarte mogą być uznane za niedozwolone (w szczególności klauzule te nie były umieszczone w rejestrze klauzul niedozwolonych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów). Co więcej również brak było wówczas orzecznictwa sądowego podważającego ważność stosowanych rozwiązań i były one powszechną praktyką rynkową. Mając zatem na uwadze inne otoczenie prawne w momencie zawierania umów finansowania hipotecznego walutowego, Bank nie mógł przewidzieć zdarzenia jakim jest stwierdzenie nieważności / abuzywności klauzul umów finansowania hipotecznego walutowego. W dalszej kolejności argumentowano, że postępowanie Banku, który broni przed sądem swojego stanowiska prawnego i dopiero na mocy prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych dokonuje rozliczenia z Klientem należy ocenić jako racjonalne. Kwestia ważności umów finansowania hipotecznego walutowego nie jest jednoznaczna pod względem prawnym. Działanie Banku w postaci prowadzenia z Klientem sporu sądowego ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodu, czyli aktywów w postaci środków pieniężnych (majątku). Bank toczy spór z Klientami w celu ochrony swoich aktywów (majątku). Także konieczność zapłaty odsetek ustawowych wynika właśnie z faktu, że pewność, co do nieważności umowy / jej postanowień ma miejsce dopiero w momencie uprawomocniania się Wyroku. Zmniejszenie aktywów w postaci środków pieniężnych to zmniejszenie kapitałów Banku, co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie źródeł przychodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności bankowej, w szczególności kredytowej - w przypadku banków występuje bowiem bezpośrednie powiązanie pomiędzy wysokością posiadanych kapitałów a możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ istotą działalności banków komercyjnych jest właśnie reinwestowanie środków pieniężnych (zgromadzonych kapitałów) w tym poprzez prowadzoną akcję kredytową. Bank prowadzi zatem spory nie tylko z uwagi na przeświadczenie, co do zgodności z prawem swojego postępowania, ale również z uwagi na to, że jako racjonalny przedsiębiorca musi bronić źródeł swoich przychodów jakimi są jego aktywa w postaci środków pieniężnych przekładających się na jego kapitały, których wielkość determinuje z kolei wielkość akcji kredytowej, czyli podstawowych źródeł przychodów (odsetek, prowizji). W dalszej kolejności wskazano, że co do zasady dowodem poniesienia kosztów może być każdy dokument źródłowy, który potwierdza faktyczne poniesienie kosztu. Następnie podniesiono, że w opisywanej sytuacji Bank będzie posiadał w szczególności treść zapadających Wyroków, korespondencję z Klientem, czy wreszcie zapisy na kontach wskazujące na uszczuplenia w środkach finansowych, które będą skutkiem dokonanych wypłat oraz zapisy potwierdzające wykorzystanie rezerwy / korekty wartości bilansowej brutto. W konsekwencji należy uznać, że całokształt dokumentów i dowodów posiadanych przez Bank będzie potwierdzał fakt poniesienia wydatków, a także ich związek - w sposób opisany powyżej - z działalnością przez niego prowadzoną. W opinii Banku, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozycji nie odnosi się do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego Kosztów Wyroków, czy Kosztów Procesów. W szczególności przedmiotowe wydatki nie mogą zostać uznane za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Przedmiotowy przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań i tym samym nie powinien on znaleźć zastosowania do analizowanej sytuacji. Konieczność poniesienia analizowanych kosztów nie wynika bowiem z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz ze zmiany podejścia w zakresie możliwości uwzględniania w umowach finansowania hipotecznego walutowego klauzul indeksacyjnych / denominujących. Co więcej, ponoszonych kosztów nie można uznać za karę umowną czy też odszkodowanie. Zasądzone kwoty nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem a Klientami. Nie stanowią one również odszkodowania, z uwagi na to, że te z kolei stanowi sposób naprawnienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a koszty ponoszone przez Bank nie mają takiego charakteru, lecz ewentualnie będą stanowiły zwrot pobranych kwot.

W odniesieniu do pytania 2 oraz 4 przedstawiono następującą argumentację. Zasady określania momentu w jakim dany wydatek należy ująć w podatkowych kosztach uzyskania przychodów określają przepisy określone w art. 15 ust. 4-4m u.p.d.o.p. W opinii Banku Koszty Wyroków i Koszty Procesów powinny zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wynika to z faktu, że koszty te będą w praktyce niemożliwe do odniesienia bezpośrednio do osiągniętego przychodu Banku. Taki wydatek ma funkcję zapobiegawczą i ochronną, a jego podstawą jest wykonanie obowiązku ciążącego na Banku w konsekwencji prawomocnego orzeczenia sądu. Tym samym zastosowanie będą tu miały zasady określone w art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p., a więc Koszty Wyroków i Koszty Procesów będą mogły stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, tj. z chwilą ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie posiadanych dowodów. Kwestia interpretacji zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" budziła wątpliwości na przestrzeni lat. Obecnie jednak ugruntowane jest stanowisko - zarówno organów, jak i sądów - że zwrot ten oznacza czynność księgowania (wpisania do ksiąg), a więc czynność wprowadzenia do ksiąg rachunkowych opisu danego zdarzenia, które na gruncie przepisów prawa podatkowego identyfikowane jest jako powodujące powstanie kosztu uzyskania przychodu, przy czym nie ma tutaj znaczenia kwalifikacja danego zdarzenia na gruncie przepisów o rachunkowości (z wyjątkiem wprost przywołanej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sytuacji ujęcia danego zdarzenia, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). W szczególności kluczowe jest to, że przepisy o rachunkowości nie mogą determinować, jakie dane zdarzenie powoduje skutki w świetle przepisów podatkowych - według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem Banku, Koszty Wyroków i Koszty Procesów, jako koszty inaczej niż bezpośrednio związane z przychodami powinny być ujmowane w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Dotyczy to zarówno ujęcia w księgach kosztów różnego rodzaju wypłat na rzecz Klientów (np. koszty zwracanych odsetek, czy zastępstwa procesowego), ale także ujęcia w księgach zapisów potwierdzających wykorzystanie rezerwy / korekty wartości bilansowej brutto.

W interpretacji z 7 grudnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Banku za w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe. W uzasadnieniu podnoszono, iż w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Analogiczne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do "wyroków stwierdzających abuzywność", chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem Bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), które obecnie należy odpowiednio skorygować. W sytuacjach opisanych we wniosku Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu jak również unieważnienia klauzul indeksacyjnych powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane wyżej wymienione przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie można uznać, że koszty unieważnień, o których mowa we wniosku stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Kosztów unieważnień nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Koszty unieważnień, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca te koszty za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku / aktywów Banku. Skoro na gruncie podatkowym Bank rozpoznał poszczególne przychody osiągane w związku z umową kredytu, to po unieważnieniu umowy kredytu, unieważnieniu klauzul indeksacyjnych, powinien skorygować te przychody. Organ podkreślił, że zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku / aktywów Banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku. DKIS wskazał, że wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Zdaniem DKIS, w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność, jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Bank nie jest uprawniony do zaliczenia Kosztów Wyroków, o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, DKIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Banku do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Organ wskazał, że w związku z tym, że podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność, jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w sprawie bezprzedmiotowe stało się odniesienie do momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Jednocześnie stanowisko Banku odnośnie pytania nr 3 oraz nr 4 zostało uznane przez DKIS za prawidłowe.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części, w której DKIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Bank wniósł o jej uchylenie w tej części oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie następujących regulacji

1) art. 12 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy o finansowanie hipoteczne walutowe po stronie Banku nie może wystąpić przychód podatkowy z tytułu należności otrzymywanych no podstawie tej umowy, podczas gdy powstanie przychodu podatkowego wynikającego z czynności będących przedmiotem takich umów nie jest uzależnione od ich ważności na gruncie prawa cywilnego;

2) art. 12 ust 3j w zw. z art. 12 ust. 3l pkt 1 i art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą no uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy o finansowanie hipoteczne walutowe Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich przychodów, także w zakresie rozpoznanych uprzednio różnic kursowych, podczas gdy w wyniku wydania przez sąd wyroku unieważniającego powstał nowy stosunek prawny, a wynikające z niego płatności na rzecz klientów powinny być rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów podatkowych Banku;

3) art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Koszty Wyroków nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów;

4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niezastosowanie zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika;

5) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do spełnienia przesłanek uznania poniesionych przez Bank Kosztów Wyroków za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że – zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia przedmiotowej skargi – skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Przedmiotem sporu pomiędzy organem interpretacyjnym oraz stroną skarżącą jest to, czy wydatki wynikające z wykonania orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy kredytowej lub stwierdzającego abuzywność klauzul indeksacyjnych / denominacyjnych mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. W ocenie organu, skutki unieważnień umów lub stwierdzenia abuzywności konkretnych klauzul w umowie powinny być rozliczane w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie korekt. Kwoty pobrane od klientów nigdy nie były Bankowi należne, co skutkuje koniecznością dokonania odpowiedniej korekty po stronie przychodów, a nie rozpoznawanie ich w kategoriach kosztu podatkowego. Zdaniem Skarżącej z kolei, sporne wydatki spełniają wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie wydatku w ciężar kosztów podatkowych, a organ w sposób nieprawidłowy uznał, iż powinny być one rozliczane w drodze korekty przychodu.

Sąd rozpoznający sprawę przyznał rację organowi.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem niedawnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 4 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 334/22 oraz wyroki NSA z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1442/23, II FSK 1443/23 i II FSK 1658/23). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko w nich zaprezentowane, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się nim jako własnym.

Na początku należy poczynić uwagi odnośnie cywilnoprawnych norm dotyczących unieważnienia umowy kredytowej oraz stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych / dominacyjnych. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 KC). Zawarcie natomiast w umowie klauzuli abuzywnej powoduje to, iż owo postanowienie umowne od samego początku jest uważane za niewarte ex lege (uchwała SN z dnia 7 maja 2021 r., III CZP 6/21, LEX nr 3170921). Mając na uwadze zasadę spójności systemu prawnego, nie można dojść do przekonania, że czynności cywilnoprawne niewywołujące określonych w nich skutków prawnych (od samego początku – jak to mam miejsce w przypadku abuzywności klauzul lub unieważnianie umowy z mocą wsteczną) mogą prowadzić do uzyskania przychodu na gruncie prawa podatkowego. Całkowicie przeciwnie, także podatkowo przychód ten należy ocenić jako nieuzyskany. Taki nieuzyskany przychód nie może następnie być zaliczony w ciężar uzyskania kosztów uzyskania przychodów.

Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny. Tak też wskazał organ interpretacyjny. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów.

Nie można przy tym podzielić stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.

Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank "koszty odwalutowania" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków, jak również korekta różnic kursowych, nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu (korekty). Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.

Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania na rzecz kredytobiorców kwot wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku, oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyły się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpoznawanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że nie może w swoich rozważaniach odnieść się do zarzutów naruszenia art. 12 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust 3j w zw. z art. 12 ust. 3l pkt 1 i art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. Pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło art. 15 u.p.d.o.p. Sąd rozpoznający sprawę nie może przeto wychodzić poza zagadnienie prawnopodatkowe, wyznaczone przez zadane pytanie oraz wyrażoną ocenę prawną Skarżącej.

Za zasadne nie mogły zostać uznane również zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. DKIS w wydanej interpretacji wyjaśnił z jakich powodów wydatki wskazane we wniosku nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, powołał się w tym zakresie na prawidłowe przepisy prawa i przedstawił spójną wykładnię przepisów. Nie sposób zatem zarzucić mu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie Skarżącej, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.