Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 442/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 24, art. 70 § 1-7,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi V. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia 20 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 grudnia 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], po rozpoznaniu odwołania V., utrzymał w mocy decyzję NWUCS z 22 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja NWUCS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Skarżąca spółka została zawiązana umową z 20 czerwca 2016 r. sporządzoną

w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] r., wpis do K. R. S. – 29 czerwca 2016 r. nr [...]. Z umowy Spółki wynika, że udziały

w kapitale zakładowym zostały objęte przez:

- E. [...] Sp. z o. o., [...], ul. [...],

NIP [...] w wysokości [...] zł ([...] udziałów) pokryte w całości wkładem pieniężnym,

- E. C. Sp. z o.o., [...], ul. [...],

NIP [...] w wysokości [...] zł ([...] udziałów) pokryte w całości wkładem pieniężnym.

W kontrolowanym okresie V. Sp. z o.o. wchodziła w skład grupy kapitałowej o nazwie G. E., w której jednostką dominującą była E. S.A.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez spółkę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji m.in. zakwestionował koszty, które zdaniem organów nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą spółkę.

!) Zakwestionowane koszty w łącznej kwocie [...]zł wynikają z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie przez skarżącą spółkę usług przetwarzania danych, co szczegółowo przedstawiono w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji.

W tym zakresie organ dokonał następujących ustaleń: usługi przetwarzania danych wynikają z faktur wystawionych przez E. na podstawie umowy o świadczenie usług z 20 czerwca 2016 r. zawartej pomiędzy V. (zleceniodawcą) a E. (zleceniobiorcą). NWUCS wskazał, że skarżąca spółka powstała 20 czerwca 2016 r., w okresie od 01 stycznia 2016 r. do 19 czerwca 2016 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Koszty poniesione przez E. Sp. z o.o. w ww. okresie, stanowiące podstawę wyceny usług przetwarzania danych, dotyczyły wyłącznie sprzedaży prowadzonej przez E. Sp. z o.o. Z kolei w okresie od zawiązania spółki V. tj. 20.06.2016 r. do 31.08.2016 r. podmiot ten nie dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych - pierwszy zakup towarów (liquidów) nastąpił 1.09.2016 r., z tym też dniem spółka zatrudniła pracowników; pierwsza sprzedaż miała miejsce 5.10.2016 r. W okresie od 1.01.2016 r. do 31.08.2016 r. spółka V. nie prowadziła sprzedaży, natomiast poprzez wystawienie faktur za usługi przetwarzania danych przeniesiono na nią koszty poniesione przez E. Sp. z o.o.

w wysokości [...] zł. W okresie od 1.09.2016 r. do 31.12.2016 r. spółka dokonała zakupu i sprzedaży towarów handlowych, tj. Iiquidów. Zakup udokumentowany jest 4 fakturami o łącznej wartości netto [...] zł, a sprzedaż 46 fakturami o łącznej wartości netto [...] zł, w tym 41 fakturami dokumentującymi dostawy do E. Sp. z o.o. o wartości netto [...] zł oraz 5 fakturami dot. dostaw do L. Sp. z o.o. o wartości netto [...] zł. Towary niesprzedane w 2016 roku składowane były w magazynie E. Sp. z o.o. Organ uznał, że w 2016 r. spółka nie poniosła poważnych kosztów związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Jednocześnie w okresie od 1.09.2016 r. do 31.12.2016 r. spółkę obciążono kosztami poniesionymi przez E. Sp. z o.o.

w wysokości [...] zł.

Łącznie w okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. E. Sp. z o.o. poniosła koszty związane ze sprzedażą e-papierosów w wysokości [...] zł,

z czego koszty w wysokości [...] zł przyporządkowano spółce V., utworzonej 20.06.2016 r., a koszty w wysokości [...] zł E.

Sp. z o.o. Organ zaznaczył, że strona nie wyjaśniła, w jaki sposób E. i V. uzgodniły współczynniki podziału poniesionych przez E. kosztów.

Organ wskazał, że analiza kwot wykazanych na fakturach dokumentujących zakup usług przetwarzania danych wykazała, że są to koszty związane z pracą wykonywaną przez pracowników E. Sp. z o.o.: koszty wynagrodzeń, ekwiwalenty za urlop, składki ZUS, rezerwy na niewykorzystane urlopy, wynagrodzenia za płatne nieobecności, koszty związane podróżami służbowymi, eksploatacja samochodów służbowych niebędących w dyspozycji V.. Koszty te dotyczą 32 pracowników i uwzględnione są w wycenie usług przetwarzania danych.

Koszty kwalifikowane poniesione w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. przez E., a następnie przypisane V. poprzez uwzględnienie ich w wycenie wartości usług przetwarzania danych zdaniem organu nie stanowią wydatków związanych z organizacją V. sp. z o.o. Z wyjaśnień spółki wynika, że koszty poniesione przez E. dotyczyły sprzedaży e-papierosów i liqiudów dla palaczy. Skarżąca spółka nie prowadziła sprzedaży e-papierosów ani liquidówi dla detalistów. Prowadziła jedynie sprzedaż hurtową liquidów do E. sp. z o.o. i L. R. sp. z o.o., tym samym zdaniem organu, koszty związane ze sprzedażą e-papierosów i liquidów do ostatecznych odbiorców nie mają związku z przychodami [...]

Spółka w piśmie z 25 sierpnia 2021 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. przyznała, że w wyniku szczegółowej analizy transakcji sprzedaży dokonanych przez spółkę V. w okresie od października do grudnia 2016 r. stwierdzono, że zastosowany klucz alokacji kosztów zatrudnienia pracowników E. wykonujących pracę rzecz spółki V. w ramach świadczonych usług - nie jest prawidłowy. W piśmie tym skarżąca spółka zobowiązała się do przedłożenia wyliczeń w celu ustalenia nowych kluczy alokacji kosztów, czego jednak nie uczyniła.

Organ I instancji stwierdził, że spółka V. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty [...]zł. Wyjątkiem są koszty poniesione w okresie od września do grudnia 2016 r. w wysokości [...] zł.

Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że w ciężar konta [...] (Środki trwałe

w budowie) spółka zaewidencjonowała koszty usług marketingowych i reklamowych na kwotę [...]zł na podstawie faktur wystawionych przez: I. Sp. z o.o.

o wartości netto [...] zł oraz L.

Sp. z o.o. o wartości netto [...] zł. Faktury zawierają adnotacje B. D., że ww. usługi marketingowe związane są z tworzeniem marki własnej e-papierosów. Z materiału dowodowego wynika, że usługi marketingowe dotyczyły reklamy i akcji promocyjnej e-papierosów [...] i [...] i były skierowane do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną i ostatecznych odbiorców. Spółka skarżąca takiej działalności nie prowadziła. Organ stwierdził, że na kwotę [...]składa się zakup szeregu usług reklamowych w okresie od czerwca do sierpnia 2016r., kiedy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych spółki udokumentowane protokołem z 05 stycznia 2022 r., w którym stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych V. Sp. z o.o. za 2016 r. i nie uznał ich za dowód w zakresie:

1. przychodów:

- zaewidencjonowanych na koncie na koncie [...], w związku z niewykazaniem całości uzyskanych w 2016 r. przychodów ze sprzedaży towarów, tj. niezaewidencjonowania przychodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży towarów do L. Sp. z o.o.,

- zaewidencjonowanych na koncie [...], w związku z wykazaniem przychodów nie będących przychodami Spółki, zawyżenie przychodu z tego tytułu wyniosło

[...] zł,

2. kosztów:

- zaewidencjonowanych na koncie [...], w związku z nieprawidłowościami w zakresie ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych,

- zaewidencjonowanych na kontach zespołu [...] i [...] dot. nabycia usług przetwarzania danych na podstawie faktur nr [...] wystawionych przez E. Sp. z o.o.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego NWUCS decyzją z 22 lutego 2022 r. (nr [...]) określił skarżącej spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, ti.:

a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r.

poz. 2587 z późn. zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) w kontekście braku uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów związanych z usługami dot. przetwarzania danych;

b) art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem poprzez pominięcie tego przepisu i zakwestionowanie przyjętego sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego spółce powiązanej (E. Sp. z o.o.) z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych,

w tym rynkowości tej transakcji, w oderwaniu od przepisów w zakresie cen transferowych;

c) art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 i ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez twierdzenie, że poniesione przez spółkę wydatki na usługi marketingowe pozostają bez związku przyczynowo-skutkowego z przychodami spółki i nie dotyczą działalności prowadzonej przez spółkę, a co za tym idzie, że spółka nie ma prawa do ujęcia ww. wydatków na koncie [...] ("Środki trwałe w budowie"), a w konsekwencji zaliczenia tych wydatków do wartości początkowej jako kosztów wytworzenia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych - marek [...] i [...]

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1,187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy

z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; w skrócie: "u.k.a.s.") poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów i przyjęcie wadliwej oceny w kwestii dokonywanych przez spółkę transakcji oraz sposobu zarachowania przez spółkę poszczególnych przychodów i kosztów;

b) art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., a w konsekwencji także art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjmowanie założonych z góry niekorzystnych dla spółki tez, na podstawie ocen co do ekonomicznego uzasadnienia działań dokonywanych z perspektywy czasu, do czego organ nie jest uprawniony;

c) art. 121 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

d) art. 193 § 2 i § 6 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg spółki w części za nierzetelne

Spółka wniosła o:

1) uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., względnie o

2) uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 22 lutego 2022 r. przywołaną na wstępie, decyzją z 20 grudnia 2022 r. NWUCS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany rok, wskazał, że organ był uprawniony do określenia straty za ten rok, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nie miało instrumentalnego charakteru i nie było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie NWUCS trafne jest stanowisko organu I instancji, że usługi przetwarzania danych (za wyjątkiem usług zaewidencjonowanych w okresie od 1.09.2016 r. do 31.12.2016 r. w M. o symbolu [...]) nie dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę V. i nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka V. w badanym roku podatkowym należała do G. E., jednakże była odrębnym podmiotem gospodarczym, posiadającym status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji przysługujące spółce prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków może dotyczyć tylko takich kosztów, które dotyczą jej działalności a nie działalności innego podmiotu

z G. E.. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji dokonano także prawidłowej oceny zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz V. Sp. z o.o. przez E. Sp. z o.o. stanowiącymi refaktury części zakupów poniesionych przez ten podmiot, dotyczących zakupu usług oraz związanych z nimi towarów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał także prawidłowej oceny zakwestionowanych transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi dla podatnika przez spółki: L. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.

Zdaniem organu usługi marketingowe udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały zrealizowane na rzecz spółki V., nie wiążą się z jej działalnością. W okresie 15.07.2016 r. - 19.08.2016 r., kiedy realizowane były działania marketingowe wynikające z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., polegające na testowaniu i sprzedaży m.in. liquidów, spółka V. nie posiadała towarów handlowych, które mogłyby być oferowane do sprzedaży, czy rozdawane w formie próbek. Pierwszego zakupu spółka dokonała we wrześniu 2016 r., a pierwszej sprzedaży w październiku tego roku. Czynności realizowane przez spółki I.

Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. (wg KRS prowadzące działalność

w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych) nie dotyczyły towarów będących przedmiotem obrotu spółki V. jak i samej spółki. Nazwa V. Sp. z o.o. nie została uwidoczniona w przedłożonych materiałach reklamowych.

Zdaniem organu w zaskarżonej decyzji wykazano, że nakłady inwestycyjne

o wartości [...] zł, wynikające z faktur wystawionych przez spółki I.

Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. - zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki V. na koncie [...] (Środki trwałe w budowie) - nie wykazują związku z przychodami spółki [...] Ustalenia te nie mają jednak wpływu na rozliczenie spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że kwestionowane koszty poniesione przez E. Sp. z o.o., a następnie przeniesione na rzecz spółki V. nie wykazują związku przyczynowo - skutkowego z przychodami wykazanymi przez spółkę V. zarówno w 2016 r. jak i w latach następnych, nie dotyczy działalności i funkcjonowania tej spółki, lecz działalności wystawcy faktur dokumentujących sporne usługi, tj. E. Sp. z o.o. Koszty wynikające z faktur wystawionych przez ww. spółkę, a także

z faktur wystawionych przez spółki I. Sp. z o.o. oraz L.

Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez V. Sp. z o.o.

Zakwestionowane transakcje w znacznej części realizowane były przed powstaniem spółki [...] Działalność gospodarcza spółki polegała na sprzedaży olejków smakowych (liquidów) w ilościach zamówionych przez E. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., natomiast zakwestionowane transakcje zakupu były związane ze sprzedażą całej palety wyrobów tytoniowych dla dystrybutorów i klientów detalicznych, co wynika z wyjaśnień przedstawionych przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję NWUCS skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wydatki związane z usługami dot. przetwarzania danych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, mimo że wydatki te spełniają wszystkie przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu;;

c) art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 i ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę ich zastosowania, wynikające ze stwierdzenia, że poniesione przez spółkę wydatki na usługi marketingowe pozostają bez związku przyczynowo-skutkowego z przychodami spółki i nie dotyczą działalności prowadzonej przez spółkę, a co za tym idzie, że spółka nie ma prawa do ujęcia ww. wydatków na koncie [...] ("Środki trwałe w budowie"),

a w konsekwencji zaliczenia tych wydatków do wartości początkowej jako kosztów wytworzenia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych - marek [...]

i [...]

d) art. 11 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie tego przepisu i zakwestionowanie przyjętego sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego spółce powiązanej (tj. E. Sp. z o.o.) z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych, w tym rynkowości tej transakcji, w oderwaniu od przepisów w zakresie cen transferowych.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. - poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów i przyjęcie wadliwej oceny w kwestii dokonywanych przez spółkę transakcji, oraz sposobu zarachowania przez spółkę poszczególnych przychodów i kosztów a także przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjmowanie założonych z góry niekorzystnych dla spółki tez, na podstawie ocen co do ekonomicznego uzasadnienia działań dokonywanych z perspektywy czasu, do czego organ nie jest uprawniony;

b) art. 121 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

c) art. 193 § 2 i § 6 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg spółki w części za nierzetelne, podczas gdy zakwestionowane transakcje rzeczywiście zostały dokonane i prawidłowo zostały uwzględnione w księgach podatkowych spółki

Spółka wniosła o:

1 ) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

3) umorzenie postępowania;

4) zasądzenie na rzecz spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje, że z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 27 września 2022 r. wynika, że postępowanie zostało wszczęte w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. poprzez zawyżenie zaewidencjonowanych kosztów na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez E. przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną. Strona podnosi, że nie doszło do uszczuplenia czy też narażenia na uszczuplenie należności, ponieważ nie było podstaw do zastosowania art. 21 § 3 O.p., organ wydał decyzję w przedmiocie straty. Nadto strona uzasadniła pozostałe zarzuty skargi, podnosząc, że nie było podstaw do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług przetwarzania danych oraz marketingowych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sadu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. upływał z końcem 2022 r. Na skutek zaistnienia zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 -6 O.p., termin ten może ulec wydłużeniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Faktem jest, że zarówno w złożonym przez podatnika zeznaniu jak i w decyzji określono spółce stratę, a nie zobowiązanie podatkowe. Bez wątpienia strata nie jest zobowiązaniem podatkowym, jednak kwestia czy strata może podlegać przedawnieniu została rozstrzygnięta w uchwale NSA 7 sędziów z 6 listopada 2017 r. sygn. akt II FPS 3/17. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art. 70 O.p. Decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, identycznie z decyzjami z art. 21 § 3 O.p. W związku z treścią uchwały, że przepis art. 70 O.p. ma zastosowanie również w przypadku określenia straty, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego również może w takim przypadku nastąpić, jeśli warunki formalne zostały spełnione, a wszczęcie tego postępowania nie zostało wykorzystane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli instytucji wszczęcia postępowania nie wykorzystano instrumentalnie.

Jak wynika z akt sprawy 27 września 2022 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe za czy podania nieprawdy w zeznaniu CIT- 8 spółki poprzez zawyżenie zaewidencjonowanych kosztów na podstawie nierzetelnych faktur zakupu wystawionych przez E. sp. z o.o., tj. kosztów niezwiązanych z przychodami V., przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnych, tj. przestępstwa z art. 56 § 1 kks. Przepis ten stanowi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega określonej karze. Strona podnosi, że nie doszło do uszczuplenia, ponieważ podatnik i organ określił stratę i nie było podstaw do wydania decyzji z art. 21 § 3 O.p., tym samym nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Sąd nie podziela tego stanowiska.

Zgodnie z art. 303 kpk organ wszczyna postępowanie, jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa postanowienie o wszczęciu śledztwa. W ocenie Sądu istniały uzasadnione przesłanki do uznania, że doszło do popełnienie przestępstwa, ponieważ organ dysponował materiałem z kontroli celno-skarbowej oraz decyzją organu I instancji, z których wynikało, że spółka zaewidencjonowała nierzetelne faktury. Z decyzji wynikało, że organ wskutek ustaleń określił spółce stratę w niższej wysokości, jednak nie można uznać, że w takiej sytuacji nie wystąpiło narażenie na uszczuplenie podatku. Strata podatkowa danego roku ma bowiem wpływ na zobowiązanie podatkowe w następnych latach poprzez prawo do jej odliczenia. W związku z powyższym ustalenia w postępowaniu podatkowym bez wątpienia stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy w decyzji wskazał również, jakie czynności w ramach tego postępowania przeprowadzono. Nie można w sprawie mówić o braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 kks) lub też negatywnych przesłankach procesowych wymienionych w art. 17 § 1 kpk. W związku z tym w ocenie Sądu zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego jest niezasadny.

Nie jest sporne w sprawie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego zarówno podatnika - 5 października 2022 r. jak i pełnomocnika strony - 17 października 2022 r. Zatem warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały również spełnione.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu organ zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, tj. ustalił stan faktyczny na podstawie dokumentów, ksiąg podatkowych, wyjaśnień strony, a także wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez podmioty, które wystawiły faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje zakupu (L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., E. sp. z o.o.).

Dokonał też prawidłowej oceny zebranych dowodów. Jest ona wszechstronna i zgodna z regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Zarówno dowody zebrane w sprawie, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu organy nie naruszyły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek można było uznać za koszt działalności, wydatek ten musi mieć związek przyczynowo-skutkowy z przychodem, tj. musi przyczyniać się (choćby potencjalnie) do powstania lub zwiększenia przychodu lub też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Przy czym mogą to być wydatki pośrednio związane z przychodem, ale racjonalnie uzasadnione.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły prawa, nie uznając za koszt uzyskania przychodów faktur wystawione przez E. w związku z zawartą umową z 20.06.2016 r. (z dniem powstania skarżącej spółki). Podstawą wyceny usług były koszty poniesione przez E. powiększone o [...] marżę.

Analiza zapisów przedmiotowej umowy o świadczenie usług przetwarzania danych wskazuje, że umowa ta przewidywała wsparcie E. sp. z o.o. dla spółki V. w zakresie:

- zarządzania finansowego i administracyjnego, tj. nadzoru nad obszarem zagadnień finansowych; sprawozdawczością w zakresie wyników działalności, wspierania procesów decyzyjnych; zarządzania środkami finansowymi; nadzoru nad procedurami kontroli wewnętrznej i zarządzaniem ryzyka; wprowadzenia dokumentów księgowych zgodnie z zapotrzebowaniem systemu komputerowego; drukowania dokumentów księgowych, przygotowania i prowadzenia rozliczeń związanych z płatnościami; sporządzania sprawozdań: skarbowych, statystycznych, finansowych oraz inne czynności administracyjne zgodnie z zapotrzebowaniem zleceniodawcy;

- obsługi dokumentacji kadrowej i bezpieczeństwa pracy, tj. zakładanie i prowadzenie dokumentacji osobistej pracowników; przeprowadzanie procesów rekrutacyjnych; regulowanie wszelkich zobowiązań wobec ZUS, Urzędów Skarbowych i innych wymaganych przepisami; współpracę z urzędami pracy w zakresie refundacji wynagrodzeń pracowników młodocianych; sporządzanie niezbędnych zaświadczeń, raportów, zestawień, list płac, planów urlopowych, skierowań na badania lekarskie itp.; wysyłanie przelewów płacowych; archiwizację dokumentacji osobowej pracowników zwolnionych; pozostałych nie wymienionych wyżej, a związanych z obsługą kadrową i bezpieczeństwem pracy.

Zasadnie organy stwierdziły, że usługi przetwarzania danych (za wyjątkiem usług zaewidencjonowanych w okresie od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w M. o symbolu [...]) nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej spółki V., która nie była faktycznym nabywcą tychże usług. Z wyjaśnień spółki (20 lipca 2020 r. i 26 listopada 2020 r.) i z zastrzeżeń do protokołu wynika, że na podstawę wyceny usług przetwarzania danych składają się koszty poniesione przez E. sp. z o.o. przy sprzedaży e-papierosów w tym liquidów. Na powyższe koszty składają się wynagrodzenie pracowników E., koszty związane z wykonywaną przez nich pracą (koszty rozmów telefonicznych, podróży służbowych, kosztów użytkowania samochodów służbowych, amortyzacji od posiadanych środków trwałych). Z uzgodnień spółki E. oraz V. wynika, że E. poniosła na ww. cele [...] zł, z czego na V. przeniosła [...] zł. Z tego wynikałoby, że pracownicy E. wykonywali właściwie pracę na rzecz innego podmiotu, przy uwzględnieniu, że spółka V. powstała dopiero 20 czerwca 2016 r., a do września 2016 r. nie dokonywała żadnej sprzedaży. Nie można uznać za wiarygodne wyjaśnienia spółki, że pracownicy E. najpierw badali rynek, a następnie została podjęta decyzja o utworzeniu spółki V., a pracownicy zatrudnieni w E. przeznaczali większość czasu pracy na rzecz podmiotu jeszcze nieistniejacego.

Ponadto strona wskazywała, że faktury były wystawiane w związku z umową zawartą 20 czerwca 2016 r. Skoro umowa została zawarta 20 czerwca 2016 r., to faktury nie mogły być wystawiane w związku z tą umową przed tą datą. Słusznie też organ zauważył, że przedmiotem umowy przetwarzania danych nie było poszukiwania dostawców i odbiorców, utrzymywanie kontaktów handlowych, przygotowanie towarów do sprzedaży, promowanie towarów na rynku (na takie usługi były wystawiane faktury), a zupełnie inne usługi, które wyżej zostały opisane. Nadto przy ocenie, czy koszty wykazane na zakwestionowanych fakturach stanowiły koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki należy wziąć pod uwagę, że skarżąca spółka miała swoją rolę w grupie kapitałowej, miała pełnić rolę wewnętrznego dystrybutora, nabywała towary w celu ich odsprzedaży do podmiotów grupy kapitałowej, m.in. do E., nie musiała szukać nabywców towarów. Rola skarżącej spółki sprowadzała się bowiem w badanym okresie do sprzedaży liquidów do E. w ilościach przez ten podmiot zamówionych. Towar po zakupie trafiał bezpośrednio do E. . Z akt wynika również, że poszukiwaniem dostawców zajmował się M. M. - pracownik [...]

Należy podkreślić, że spółka V. należała do G. E., jednak była odrębnym podmiotem gospodarczym i mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki poniesione przez V. w związku z osiąganymi przez tę spółkę przychodami, a nie wydatki związane z działalnością innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że spółka E. nie mogła obciążyć skarżącej kosztami usług, które poniosła, a które również wiążą się z przychodami [...] Jednak faktury powinny obejmować takie usługi, które ewidentnie dotyczą działalności skarżącej. To podatnik musi wykazać w toku postępowania, że refakturowane usługi dotyczą jego źródła przychodu, bo tylko on ma wiedzę w tej kwestii.

W niniejszej sprawie organ uznał za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki koszty E. sp. z o.o. stanowiące podstawę do wyceny usług przetwarzania danych zaewidencjonowanych wyłącznie w okresie od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w M. o symbolu [...] w wysokości [...] zł. , czyli w okresie kiedy spółka prowadziła działalność gospodarczą i osiągała przychody.

Prawidłowo przeanalizowano wydatki zaewidencjonowane w M. o symbolu [...] w wysokości [...] zł. Ustalono, że w tej kwocie niesłusznie uwzględniono koszty dotyczące pracowników E. takie jak: rezerwy na niewykorzystany urlop pracowników, ekwiwalenty za urlopy, wynagrodzenie za płatne nieobecności w pracy. Organ uznał prawidłowo, że takie wydatki nie mogą być związane z przychodami spółki [...] Organ uwzględnił stosunek sprzedaży skarżącej spółki do sprzedaży ogólnej spółki E. w 2016 r., który wyniósł [...]% i stwierdził, że udział pośredni przedmiotowych usług ze sprzedażą opodatkowaną V. był niewielki i mógł osiągnąć co najwyżej [...] zł w 2016 r.

Prawidłowo organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów refaktury z 31 sierpnia 2016 r. kosztów poniesionych przez E. na podstawie faktury z 1 lipca 2016 r. wystawionej przez A. M. K. z tytułu konfekcjonowania poligrafii i palet i wysyłki palet [...] oraz refaktury z 30 września 2016 r. kosztów poniesionych przez E. z tytułu oklejania ekspozytorów [...], kofekcjonowania przesyłek i palet, naklejek na ekspozytury, "cenówek" o kosztów wysyłki. Poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka nie posiadała w tym okresie towarów handlowych, tym samym nie mogła przygotować towaru do wysyłki.

Prawidłowe jest stanowisko organów w zakresie oceny zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla podatnika przez firmy: L. sp. z o.o., lnmedio sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż usług marketingowych. Szczegółowa analiza treści faktur i ocena usług pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarta jest na str. [...] zaskarżonej decyzji. Usługi dotyczyły reklamy i akcji promującej e-papierosów marki [...] i [...] głównie w okresie od lipca do sierpnia 2016 r. Organ prawidłowo uznał, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały zrealizowane na rzecz Spółki V.. Jak wykazały organy w okresie od 15 lipca 2016 r. do 19 sierpnia 2016 r., kiedy realizowane były działania marketingowe wynikające z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., polegające na testowaniu i sprzedaży m.in. Iiquidów, spółka V. nie posiadała towarów handlowych, które mogłyby być oferowane do sprzedaży, czy rozdawane w formie próbek. Pierwszego zakupu spółka dokonała we wrześniu 2016 r., a pierwszej sprzedaży w październiku tego roku. Czynności realizowane przez I. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. (wg KRS prowadzące działalność w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych) nie dotyczyły towarów będących przedmiotem obrotu spółki V. jak i samej spółki, która nie została uwidoczniona w przedłożonych materiałach. Działania marketingowe były skierowane do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną i do ostatecznych odbiorców (klientów indywidualnych), a takiej sprzedaży spółka nie realizowała. W okresie od października do grudnia realizowała wyłącznie sprzedaż hurtową olejków smakowych do dwóch podmiotów E. sp. z o.o. i L. R. sp. z o.o. Zakres działalności gospodarczej skarżącej wynikał więc z roli, jaką dla niej przewidziano w ramach G. E., a było to dostarczanie określonych towarów handlowych do spółek - E. i L. w ilościach przez te podmioty wskazanych. Innych odbiorców nie poszukiwano. Wzrost sprzedaży spółki V. w kolejnych latach, tj. 2017-2018, na który powołuje się strona, był skutkiem zwiększonej sprzedaży do ww. spółek. Jak wywiodły organy skarżąca nie sprzedawała i w założeniu nie miała sprzedawać towarów handlowych (liquidów) innym odbiorcom niż spółki E. i L. . Wbrew twierdzeniu strony - usługi marketingowe wynikające z faktur wystawionych przez spółki I. i L. nie były uzasadnione pozyskaniem nowych rynków zbytu dla V. sp. z o.o., ponieważ spółka funkcjonowała jako wewnętrzny dystrybutor towarów do wskazanych wyżej podmiotów. Zrealizowane przez nią w badanym okresie transakcje polegały na zakupie olejków smakowych i ich sprzedaży do spółek E. i L. , natomiast zakwestionowane usługi marketingowe były związane ze sprzedażą całej palety wyrobów tytoniowych (w tym papierosów tradycyjnych, tytoniu) dla różnych dystrybutorów i klientów detalicznych, co skarżąca potwierdziła w składanych wyjaśnieniach. Takich transakcji podatnik nie wykonywał i nie miał wykonywać w przyszłości, natomiast takie towary sprzedawała spółka E., która jest wiodącym na rynku dystrybutorem papierosów i innych wyrobów tytoniowych. Prawidłowo zatem organy uznały, że usługi marketingowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały zrealizowane na rzecz skarżącej i nie wiążą się z jej działalnością gospodarczą. Spółka V. nie była rzeczywistym odbiorcą przedmiotowych usług.

Podsumowując, Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.