Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1212/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa B. Sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.368.2021.BA UNP: 2401-22-170046 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 25 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.368.2021.BA UNP: 2401-22-170046 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) określająca Przedsiębiorstwu B. sp. jawna w B. (dalej: skarżąca, spółka) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 stycznia 2018 r. spółka przesłała organowi podatkowemu, w formie elektronicznej, deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017 r., w której wykazano kwotę do zapłaty wynoszącą 1.025,00 zł. Kwota ta uregulowana została w dniu 30 stycznia 2018 r.

2.2. W związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., stwierdzone zostały nieprawidłowości.

Jak ustalono, spółka zarejestrowana została w KRS w dniu 21 czerwca 2010r., zaś przedmiotem jej faktycznej działalności jest wykonywanie robót remontowo – budowlanych. Wspólnikami spółki, od początku działalności, są: A. R. (reprezentująca spółkę) i R. P.. Prokurentem jest J. P..

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2018 r. Naczelnik powiadomił spółkę, iż w wyniku analizy danych zawartych w przesłanym JPK za styczeń 2018 r. stwierdzono uwzględnienie w rejestrze zakupu faktur VAT wystawionych przez podmiot niebędący podatnikiem VAT na dzień wystawienia faktur, tj. przez K. H.. Spółka dokonała korekty pliku JPK VAT, wyksięgowując faktury wystawione przez ww. podmiot w styczniu 2018 r., co znalazło odzwierciedlenie w złożonej w dniu 23 kwietnia 2018 r. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. Spółka nie skorygowała jednak deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017 r.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 27 marca 2020 r. wobec spółki wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. (IV kwartał 2017 r.).

2.3. Decyzją z dnia 25 marca 2021 r. nr [...], [...],[...] organ pierwszej instancji określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 19.877,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 18.851,00 zł.

Decyzja wydana została w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także art. 99 ust. 12 tej ustawy.

Podstawą do wydania ww. decyzji było stwierdzenie przez Naczelnika, że przyjęte przez spółkę do rozliczenia faktury, wystawione przez PHU "O." K. H., nie dokumentują transakcji rzeczywistych. W ocenie organu pierwszej instancji, wyjaśnienia zleceniodawców spółki przeczą temu, iż w wykonywaniu zleconych jej prac brał udział jakikolwiek podwykonawca. Nie mógł zdaniem organu być nim – jak twierdziła spółka – K. H., gdyż w badanym okresie nie był on zdolny do samodzielnej egzystencji ani podjęcia pracy. Nie posiadał też zaplecza osobowego.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo ustalenia, że usługi zostały przez spółkę faktycznie wykonane. Zarzucono też naruszenie art. 193 § 2 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Wniesiono o uchylenie decyzji w całości i wydanie nowej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu akcentowano, że spółka dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta – K. H., zatem może się powoływać na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Stwierdzono też, że wnioskowane przez stronę a niedopuszczone dowody były istotne i potwierdzały stanowisko spółki, zgodnie z którym doszło do zawarcia transakcji z K. H..

2.5. Decyzją z dnia 25 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w sprawie kwestią sporną jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "O." K. H., zakwestionowane przez organ.

Następnie organ odwoławczy opisał ustalenia w zakresie podatku należnego, wskazując, iż spółka przyjęła zlecenia na wykonanie robót budowlanych od FHU T.; G. sp.j., K. E. i H.; FHU S.; PPUW A..

Z kolei w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazywał, że w związku ze zleceniem przez spółkę podwykonawcy - PHU "O." K. H., wykonywania prac adaptacyjnych, remontowych i budowlanych na obiektach w woj. [...] dla podmiotów: FHU T., J. i A. P., G. Sp. Jawna, E. i H. K., FHU S. oraz wykonania stropnic podporowo-kotwiowych z kształtownika V29 dla podmiotu: P.P.U.W. A. w rejestrze nabyć za IV kwartał 2017r. spółka ujęła faktury VAT wystawione przez PHU "O." K. H. o łącznej wartości netto 167.580,00 zł, VAT 35.273,40 zł. Na wykonanie przez ww. podwykonawcę prac spółka zawarła umowy; na tych umowach widnieją pieczęcie firmowe oraz podpisy ww. firm. Umowa na wykonanie stropnic podporowo - kotwiowych V29 została zawarta w dniu 2 października 2017 r. na czas nieokreślony. Wynika z niej, że wykonawca — Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "O." K. H. wykona na rzecz Zamawiającego – tj. skarżącej, stropnice podporowo-kotwiowe z kształtownika V29 z materiału powierzonego i dostarczonego przez Zamawiającego. Wykonawca posiada wiedzę, doświadczenie oraz środki finansowe niezbędne do realizacji przedmiotu umowy. Zobowiązał się do terminowego wykonania robót w sposób zgodny z projektem, wytycznymi technicznymi i obowiązującymi przepisami oraz zgodnie z zamówieniem. Przedmiot umowy każdorazowo miał dostarczyć do miejsca wskazanego przez Zamawiającego. Wynagrodzenie za wykonanie jednej sztuki stropnicy o dł. 1,5m miało wynosić 80,00 zł netto plus podatek VAT. Cena stopnic o innych wymiarach miała być każdorazowo ustalana przez strony. Wynagrodzenie miało być płatne po dostarczeniu przedmiotu umowy do miejsca wskazanego przez Zamawiającego na podstawie faktury VAT.

Umowa na wykonanie prac adaptacyjnych, remontowych i budowlanych na zleconych obiektach woj. [...] zawarta została w dniu 10 października 2017r. na czas nieokreślony. Wynika z niej, że Wykonawca — Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "O." K. H. miał wykonać na rzecz Zamawiającego — skarżącej, zlecone prace adaptacyjne, remontowe i budowlane na zleconych obiektach w woj. [...]. Wykonawca posiada wiedzę, doświadczenie oraz środki finansowe niezbędne do realizacji przedmiotu umowy. Zobowiązał się do terminowego wykonania robót w sposób zgodny z projektem, wytycznymi technicznymi i obowiązującymi przepisami oraz zgodnie z zamówieniem. Wynagrodzenie za wykonane prace miały być każdorazowo uzgadniane co do ilości i rodzaju prac oraz płatne po dostarczeniu przedmiotu umowy do miejsca wskazanego przez Zamawiającego na podstawie faktury VAT.

W toku prowadzonego postępowania spółkę wezwano do złożenia wyjaśnień w zakresie wykonanych usług na rzecz FHU T., J. i A. P., G. Sp. Jawna, E. i H. K., FHU S. oraz P.P.U.W. A., których podwykonawcą było Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "O." K. H..

Wyjaśnienia w żądanym zakresie złożono w dniach 15 lipca 2020 r. oraz 21 września 2020r. Wynika z nich, że dostawy do ww. podmiotów zostały faktycznie wykonane w IV kwartale 2017 r. Usługi zostały wykonane zgodnie z umową i wspólnymi ustaleniami. Skarżąca w 2017 r. nie zatrudniała pracowników. Niektóre prace w zależności od rodzaju prac, natłoku zleceń oraz terminów, wykonywali - wspólnik R. P. oraz prokurent J. P. oraz pomagała też A. R.. Prace były robotami cząstkowymi – pozostałe prace zostały zlecone podwykonawcom (w zależności od dostępności pracowników budowlanych na rynku). Duża ilość zleceń przy stosunkowo krótkich terminach wykonania prac zmusiła spółkę do skorzystania z usług podwykonawcy - PHU "O." K. H., która deklarowała gotowość do pracy i "wolne moce przerobowe", a także dysponowała swoimi pracownikami.

W realizacji zadania uczestniczyło wiele podmiotów, z którymi skarżąca nie miała nic wspólnego; np. w przypadku prac na rzecz FHU T., FHU S., PPUW A., G. sp. Jawna, skarżąca spółka była tylko jedną z kilkunastu firm.

Właścicielem sprzętów niezbędnych do wykonania usług na rzecz ww. podmiotów była w przeważającej części spółka. W 2017 r. posiadała niezbędną infrastrukturę do wykonania usług na rzecz ww. podmiotów. Specyfika prac budowlanych i ich rozpiętość powodowała, że ilość pracowników uzależniona była od danej czynności, zazwyczaj jednak pracowało od 2 do 6 osób. Pracownicy K. H. czasami byli przewożeni przez skarżącą na miejsce pracy.

Przy ustaleniu ceny za usługi nie sporządzono kosztorysów i kalkulacji. Faktury za usługi zleceniodawcom skarżąca przekazywała w różny sposób. Czasem zawożono je osobiście do siedziby firmy, czasem przesyłano mailem.

Jak wskazywał organ odwoławczy, w zakresie nabyć usług od PHU "O." K. H. zdaniem skarżącej przyczyną zlecenia jej usług jako podwykonawcy była zapaść na rynku pracy w związku z pracownikami budowlanymi. K. H. dysponował własnymi pracownikami, nie korzystał z usług podwykonawców. Po upewnieniu się, że przedsiębiorstwo K. H. istnieje od 2003 r., skarżąca zleciła jej wykonanie prac. Nie miała wiedzy, że kontrahenta należy sprawdzić w wykazie podmiotów VAT. O tym, że nie jest on czynnym podatnikiem VAT, dowiedziała się w 2018 r. kiedy otrzymała powiadomienie o tym fakcie z urzędu skarbowego.

Pismem z dnia 27 listopada 2020 r. wezwano K. H. do udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji, które miały być wykonane dla skarżącej w okresie od października do grudnia 2017 r. Odpowiedzi na wezwanie udzieliła jego małżonka, informując, iż K. H. jest osobą o znacznym stopniu niepełnosprawności, wymagającą stałej opieki i pomocy we wszystkich codziennych czynnościach. Oświadczyła, iż nie jest zorientowana w sprawach zawodowych męża i nie posiada dostępu do dokumentów, a on sam, z uwagi na stan zdrowia, nie ma możliwości przeprowadzenia rozmowy na temat jego firmy. Jak ustalono, niepełnosprawność K. H. istniała od dnia 14 lipca 2017 r. Wówczas jego stan był bardzo ciężki, zaś po zakończeniu hospitalizacji, dzięki lekom oraz rehabilitacji "powoli wracał do życia", wymagając jednak w dalszym ciągu pomocy w codziennych czynnościach. Ustalono też, że w 2017 r. K. H. nie zatrudniał żadnych pracowników, za tenże rok nie złożył też deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R z tytułu zatrudnionych pracowników. W zeznaniu za 2017 r. nie wykazał żadnych przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W toku postępowania sporządzono protokół badania ksiąg prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres od października 2017r. do grudnia 2017r., który doręczono spółce w dniu 30 stycznia 2021 r. W dniu 11 lutego 2021 r. spółka wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu, w których nie zgadzała się z ustaleniami organu, iż faktury VAT wystawione przez "O." K. H. są nierzetelne i nie dają spółce prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżąca podała, że działała w dobrej wierze i nie istniały żadne podstawy do uznania, że faktury wystawione przez K. H. są nierzetelne. Podała, że K. H. w 2017r. był osobą znaną w środowisku budowlańców i działał na rynku lokalnym od lat. Fakt kłopotów zdrowotnych nie był tak doniosły, żeby skutkował zaprzestaniem działalności. Nie jest prawdą, że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur. Spółkę łączyła z nim umowa, z której K. H. się wywiązał tj. zapewnił wykonawców, którzy wykonali prace u Inwestora. Natomiast forma zatrudnienia, czy rodzaj umowy łączącej K. H. z wykonawcami są czynnikiem, na który spółka nie miała wpływu. Zdaniem spółki K. H. czynności na jej rzecz nie wykonywał osobiście, kontakty z nim były głównie telefoniczne. Do zastrzeżeń spółka dołączyła dokumenty i wnosiła o ich dopuszczenie jako dowodów w sprawie. Wniosła też o przesłuchanie K. H..

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie faktur ujętych przez spółkę: 1) w rejestrach dostaw i nabyć za IV kwartał 2017 r. dotyczących prac adaptacyjnych, remontowych i budowlanych na obiektach w woj. [...], na których wystawca zastosował zasadę "odwrotnego obciążenia" na łączną kwotę netto 85.620,00 zł i na łączną kwotę podatku VAT obliczonego i wykazanego przez spółkę w wysokości 16.422,60 zł, 2) w rejestrach nabyć za IV kwartał 2017 r. dotyczących wykonania stropnic podporowo-kotwiowych na łączną kwotę netto 81.960,00 zł, VAT 18.850,80 zł wystawionych w dniach 19-22 i 30 grudnia 2017 r. przez PHU "O." K. H., że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przytaczając przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie organ odwoławczy skonstatował, że poczynione w sprawie ustalenia nie potwierdzają tego, iż określone usługi wykonała PHU "O." K. H. jako podwykonawca. Kontrahenci spółki wprawdzie nie zaprzeczali, że skarżąca nie mogła korzystać z usług podwykonawców, jednak nie znali oni danych ewentualnych podwykonawców, nie mieli też wiedzy, czy osoby wykonujące zlecone prace zatrudnione były przez skarżącą, czy też przez jej podwykonawcę. Organ zaakcentował, że od dnia 14 lipca 2017 r., tj. przed zawarciem ze skarżącą umów na wykonanie usług, K. H. wymagał stałej opieki i pomocy we wszystkich codziennych czynnościach i nie był zdolny do samodzielnej egzystencji. Zatem, ze względu na stan zdrowia i nie posiadając zatrudnionych pracowników, nie był w stanie samodzielnie wykonać usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Co więcej, w okresie, którego dotyczą sporne faktury, K. H. nie posiadał statusu podatnika VAT. Wykreślenie go miało miejsce w dniu 23 lutego 2017 r., a ponadto sporne faktury nie zostały rozliczone przez ich wystawcę. Dodatkowo, okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i realizacją spornych usług odbiegały zdaniem organu od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między przedsiębiorcami w branży budowlanej. Brak staranności objawiał się przede wszystkim w zaniechaniu jakiejkolwiek weryfikacji podwykonawcy pod kątem możliwości wykonania usług (posiadania odpowiedniego zaplecza osobowego). Skarżąca nie wiedziała, na jakich zasadach podwykonawca zatrudniać miał pracowników ani nie pytała go o zaplecze techniczne. Skarżąca opierała swoje działania na gołosłownych zapewnieniach swego podwykonawcy.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacja kontrahenta tylko pod kątem formalnym (w CEIDG) jest niewystarczająca dla uznania, iż skarżąca dochowała należytej staranności. O niezachowaniu tej staranności świadczy zdaniem organu fakt, iż spółka nie sprawdziła statusu kontrahenta, z którym zamierzała podjąć współpracę (czy był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT). Dane takie widniały w systemie przed podjęciem przez skarżącą współpracy z K. H.. Jak podkreślił organ spółka sama przyznała, że popełniła błąd uznając, iż skoro kontrahent figuruje w CEIDG, to jest również czynnym podatnikiem VAT.

Dalej organ zaznaczył, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż świadoma swoich czynów skorygowała jedynie rejestry nabyć VAT za styczeń 2018r., w których ujęła faktury wystawione przez PHU "O.", nie skorygowała natomiast faktur nabyć wystawionych w grudniu 2017 r. przez PHU "O.", które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2017 r.

W ocenie organu potwierdzeniem prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika są także przedstawione przez spółkę wraz z zastrzeżeniami do protokołu, dokumenty. Świadczą one bowiem o tym, że podejmując współpracę z kontrahentem, skarżąca nie dokonała jego należytej weryfikacji.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji wskazał, iż nie są one zasadne. W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano bowiem na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie, dokonano prawidłowej subsumcji, wskazano prawidłowe kwoty rozliczenia podatku oraz wyjaśniono powody podjętego rozstrzygnięcia. W sprawie rozpatrzono też materiał dowodowy w takim kształcie, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 106b ust. 1 tej ustawy, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez K. H. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, pomimo iż jak wynika z materiału dowodowego czynności w postaci usług świadczonych przez skarżącą na rzecz osób trzecich zostały wykonane, skarżąca posługiwała się przy wykonywaniu robót budowlanych osobami trzecimi, a należność wynikająca z faktur została w całości uiszczona przez skarżącą w formie przelewu bankowego;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo ustalenia, iż usługi faktycznie wykonano;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez błędne ich zastosowanie oraz uznanie, że w nn. sprawie faktury przedłożone przez skarżącą nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy usługa została wykonana a płatność – udokumentowana;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez brak wyjaśnienia wzorca należytej staranności przy transakcjach budowlanych, przy uwzględnieniu którego organ dopiero mógłby stwierdzić, że spółka nie dochowała należytej staranności podczas transakcji z K. H. a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego jest inna.

Pełnomocnik spółki zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym – ustalenia stanu zdrowia K. H., analizy dokumentów pod kątem ich składania i podpisywania przez niego; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym – odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie A. R., J. P., a także brak wyjaśnienia, kto podpisał protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 5 grudnia 2018 r.; 4) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącej dot. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny w sytuacji, gdy jest to okoliczność mająca znaczenie dla sprawy a nie została ona stwierdzona wystarczająco innymi dowodami; 5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 6) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie ustalenia aktualnego na dzień wydania decyzji stanu zdrowia K. H..

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z historii rachunku bankowego, portalu Facebook na okoliczność, że K. H. prowadzi aktywną działalność i nie istnieją trwałe przeszkody uniemożliwiające jego przesłuchanie, co jest istotne dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tymczasem została ona przez organ "ukarana" za brak prawidłowego rozliczenia przez K. H.. Ponadto ustalenia dokonane co do tego kontrahenta na podstawie danych oficjalnych (takich jak dane z CEIDG, rejestry VAT, informacje o składanych deklaracjach) nie w pełni pokrywają się z rzeczywistością. Pozostają też w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym a organ nie wywodzi z nich ponadto prawidłowych wniosków.

Pełnomocnik skarżącej akcentował, że organy zupełnie pominęły zapewnienie skarżącej, zgodnie z którym nic nie wskazywało na nielegalność działań PHU "O." K. H.. Jedyny błąd skarżącej polegał na nie sprawdzeniu tego podmiotu w rejestrze VAT, co wszakże jest usprawiedliwione okolicznościami sprawy, gdyż stan faktyczny nie wskazywał, że podmiot ten miałby być z tego rejestru wykreślony. Nadto, przepisy umożliwiające sprawdzenie kontrahenta stanowiły wówczas nowość i nie było jeszcze wśród przedsiębiorców praktyki korzystania z rejestru VAT.

Zdaniem pełnomocnika ustalenia organów, iż z uwagi na stan zdrowia K. H. nie mógł zawrzeć od lipca 2017 r. umowy ze skarżącą są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, zawarł on z nią umowę, miały też miejsce rozmowy i spotkania, i to po lipcu 2017 r.

Pełnomocnik skarżącej akcentował też, iż działała ona w dobrej wierze, a istotne dla spółki było, że pracownicy K. H. mogli określone czynności wykonać. Nie wiadomo też, kto w 2018 r. zawiesił wykonywanie działalności – jeżeli był to sam K. H. to zdaniem pełnomocnika spółki fakt ten dodatkowo potwierdza, że był on zdolny określone czynności wykonać i nie był pozbawiony możliwości działania. Tym samym błędne są ustalenia organów, zgodnie z którymi nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a K. H.. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nadto ustaleniom organów przeczy fakt wykonania prac. Brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów jako istotnych dla wyjaśnienia sprawy, gdyż potwierdzają one, że doszło do transakcji skarżącej z K. H..

W kwestii należytej staranności pełnomocnik skarżącej podnosił, że spółka w taki właśnie sposób stara się prowadzić działalność. Na lokalnym rynku usług budowlanych funkcjonuje od wielu lat i wypracowała sobie renomę. Działań skarżącej nie można też, jak chce tego organ, nazwać "nietypowymi" bądź "nieopłacalnymi", gdyż wykonywanie robót budowlanych przez pracowników podmiotu zewnętrznego zwalniało skarżącą z problemów, wiążących się z poszukiwaniem osób zdolnych do ich wykonania a także z odpowiedzialności za te osoby oraz rozliczeń z nimi.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że "fakt przyznania się do błędu" (nie sprawdzenie kontrahenta w rejestrze VAT) nie może świadczyć o braku działania w dobrej wierze. Konsekwencje niesprawdzenia podmiotu w rejestrze nie mogą być bowiem, w ocenie pełnomocnika, aż tak daleko idące.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odliczenia przez spółkę w IV kwartale 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych K. H. z tytułu usług budowlanych.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie doszukał się naruszeń prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Za bezpodstawne uznał zatem zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca w IV kwartale 2017 r. podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. H., które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż nie zostały one przez ten podmiot wykonane. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania robót, wskazują jednakże, iż z okoliczności sprawy wynika, iż nie zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie wskazuje na ich naruszenia. Nie naruszono zatem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. Ocena szczegółowo przedstawionego w zaskarżonej decyzji (vide: strony 4-36) dotyczącego określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. znajduje się na stronach 18-35 tej decyzji, a także w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego, zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej złożyły się wszelkie dowody zebrane przez organy podatkowe, tj. zarówno przeprowadzone przez ten organ w toku kontroli i postępowań podatkowych, jak i uzyskane w następstwie czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy właściwy miejscowo dla kontrahenta.

Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

4.4. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy dokładnie przeanalizował działalność gospodarczą K. H. w zakresie umów na wykonanie prac remontowo - budowlanych, wystawianych faktur, składanych deklaracji podatkowych i działań w rejestrze przedsiębiorców. Na podstawie danych będących w dyspozycji organu podatkowego ustalono, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie zostały przez niego rozliczone.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2017 r. ww. nie wykazał żadnych dostaw i nabyć, a w zeznaniu podatkowym za 2017 r. nie wykazał żadnych przychodów osiągniętych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto na podstawie dostępnych rejestrów ustalono również, że K. H. w 2017 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, w związku z czym nie złożył do urzędu podatkowego deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 r. z tytułu zatrudnionych pracowników.

Sąd podkreśla, iż w aktach sprawy znajduje się orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 12 sierpnia 2020 r. wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w B., z którego wynika, że K. H. został zaliczony do znacznego stopnia niepełnosprawności. Z dokumentu tego wynika, że niepełnosprawność K. H. istniała od 14 lipca 2017 r. a ponadto, że jest on niezdolny do podjęcia pracy i wymaga stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby w związki! ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Ta zatem data jest miarodajna jako dowód mający świadczyć o niemożności wykonania usług na rzecz skarżącej. Informacje o stanie zdrowia K. H. przekazywała ponadto organowi podatkowemu jego żona w 2018 r. i 2019 r. w związku z wezwaniami kierowanymi do K. H..

Naczelnik w postanowieniu z 25 marca 2021 r. znak: [...] odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą 21 lutego 2021 r. We wniosku skarżąca bowiem nie sprecyzowała w jaki sposób niektóre dowody mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. W pozostałym zakresie okoliczności sprawy zostały już bowiem w sposób wystarczający wyjaśnione i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co niewątpliwie w ocenie Sądu uzasadniało odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem Sądu skarżąca spółka nie wykazała naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny. Skarżąca nie wykazała jaki wpływ na stan faktyczny sprawy miałyby mieć dowody z opinii biegłego z zakresu medycyny. Niepełnosprawność K. H. datowana od 14 lipca 2017 r. orzeczona została dwukrotnie tj. w 2018 r. oraz 2020 r. przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w B., z którego wynika, że K. H. jest niezdolny do pracy i wymaga stałej, długotrwałej opieki i pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Ponieważ całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdza faktycznego wykonania przez ww. usług opinia biegłego z zakresu medycyny nie zmieniłaby wcześniejszych ustaleń faktycznych.

Reasumując zebrany w sprawie materiał dowodowy, poddany wnikliwej i zgodnej z art. 191 O.p. ocenie, dawał podstawę do ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia stanu zdrowia K. H., analizy dokumentów pod kątem ich składania i podpisywania przez niego.

Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie A. R., J. P., a także brak wyjaśnienia, kto podpisał protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 5 grudnia 2018 r.

Zasadnie zatem twierdzi organ odwoławczy, iż zebrane w sprawie dowody nie dały podstaw do przyjęcia, iż PHU "O." K. H. brał udział w realizacji przedmiotowych usług i pozwalały organom obu instancji na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru spornych transakcji pod względem podmiotowym.

4.5. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa. Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcją lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nawet ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Zauważyć bowiem trzeba, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy (o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania, którą w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest obrót, którym, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a następnie obowiązującego od 1 stycznia 2014r. art. 106b u.p.t.u. Przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013r. i stanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast w myśl przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

4.6. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04), zgodnie z którym:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17).

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także NSA zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13).

Zdaniem Sądu poczynione w sprawie ustalenia nie potwierdzają tego, iż stwierdzone zakwestionowanymi fakturami usługi wykonało PHU "O." K. H. jako podwykonawca. Organ podatkowy nie kwestionował wykonania usług przez skarżącą na rzecz zleceniodawców, lecz podważył możliwość ich wykonania przez podwykonawcę K. H.. Kontrahenci spółki wprawdzie nie zaprzeczali, że skarżąca nie mogła korzystać z usług podwykonawców, jednak nie znali oni danych ewentualnych podwykonawców, nie mieli też wiedzy, czy osoby wykonujące zlecone prace zatrudnione były przez skarżącą, czy też przez jej podwykonawcę. Ponadto od dnia 14 lipca 2017 r., tj. przed zawarciem ze skarżącą umów na wykonanie usług, K. H. wymagał stałej opieki i pomocy we wszystkich codziennych czynnościach i nie był zdolny do samodzielnej egzystencji. Oznacza to, iż ze względu na stan zdrowia oraz fakt nie zatrudniania pracowników, nie był w stanie samodzielnie wykonać usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Co więcej, w okresie, którego dotyczą sporne faktury, K. H. nie posiadał statusu podatnika VAT. Wykreślenie go miało miejsce w dniu 23 lutego 2017 r., a ponadto sporne faktury nie zostały rozliczone przez ich wystawcę.

4.7. Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i realizacją spornych usług odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między przedsiębiorcami w branży budowlanej. W zaskarżonej decyzji od str. 31 organ podał bowiem, które okoliczności wskazują, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przyjmując do rozliczenia za IV kwartał 2017 r. zakwestionowane faktury. Niedochowanie należytej staranności przejawiało się przede wszystkim w zaniechaniu jakiejkolwiek weryfikacji podwykonawcy pod kątem możliwości wykonania usług (posiadania odpowiedniego zaplecza osobowego). Skarżąca nie wiedziała, na jakich zasadach podwykonawca zatrudniać miał pracowników ani nie pytała go o zaplecze techniczne. Skarżąca opierała swoje działania na gołosłownych zapewnieniach swego podwykonawcy. Weryfikacja kontrahenta tylko pod kątem formalnym (w CEIDG) jest niewystarczająca dla uznania, iż skarżąca dochowała należytej staranności. O niezachowaniu tej staranności świadczy zdaniem organu fakt, iż spółka nie sprawdziła statusu kontrahenta, z którym zamierzała podjąć współpracę (czy był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT). Dane takie widniały w systemie przed podjęciem przez skarżącą współpracy z K. H.. Spółka sama przyznała, że popełniła błąd uznając, iż skoro kontrahent figuruje w CEIDG, to jest również czynnym podatnikiem VAT.

O niedochowaniu należytej staranności świadczy także fakt, iż spółka świadoma swoich czynów skorygowała jedynie rejestry nabyć VAT za styczeń 2018r., w których ujęła faktury wystawione przez PHU "O.", nie skorygowała natomiast faktur nabyć wystawionych w grudniu 2017 r. przez PHU "O.", które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2017 r.

Potwierdzeniem prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika są także przedstawione przez spółkę wraz z zastrzeżeniami do protokołu, dokumenty. Świadczą one bowiem o tym, że podejmując współpracę z kontrahentem, skarżąca nie dokonała jego należytej weryfikacji.

Brak wiedzy o obowiązujących przepisach nie zwalnia od konsekwencji, które wiążą się z nieznajomością norm prawa. W tym przypadku niewiedza nie może usprawiedliwiać skarżącej, a jej działań nie można uznać za należyte. Dodać należy, że przepisy podatkowe są ogólnie dostępne, a ponadto istnieją instrumenty umożliwiające podatnikowi w przypadku braku dostatecznej znajomości czy rozumienia przepisów uzyskanie niezbędnych informacji w przedmiocie zasad opodatkowania i ewentualne zminimalizowanie ryzyka wystąpienia nieprawidłowości, jak np. instytucja interpretacji podatkowej. Zatem zarówno niewiedza, nieznajomość przepisów prawa podatkowego, jak również opieranie się na błędnych przekonaniach, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych i nie można ich zakwalifikować jako okoliczność, która uzasadniałaby brak weryfikacji przez skarżącą kontrahenta w rejestrze podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, organ odwoławczy zasadnie uznał, że przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez PHU "O." K. H., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spółka w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.de

Konsekwencję powyższych ustaleń i ich oceny prawnej było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. H. w kwocie 18 851 zł.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości

na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.