Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1210/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1990
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
article: art. 191, art. 187 § 1 i art. 122¸ art. 233 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 i 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Go 60/23 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 28 grudnia 2022 r. nr SKO-6760/912-P/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 60/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 28 grudnia 2022 r., nr SKO-6760/912-P/22, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Spółka złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2022, deklarując do opodatkowania grunt pozostały o powierzchni 1.739 m2 oraz budynek pozostały o powierzchni 2.943,9 m2. Pismem z 14 lutego 2022 r. Burmistrz K. wezwał Spółkę do złożenia niezbędnych wyjaśnień lub korekty ww. deklaracji, wyrażając wątpliwości co do niewykazanej nieruchomości położonej w K. przy ul. P., nr działki [...], a także stawki zastosowanej przez podatnika w stosunku do budynku położonego w K. przy ul. P. [...] na działce nr [...]. Spółka w odpowiedzi na wezwania podała, że ze względu na zły stan techniczny nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, została ujęta w księgach rachunkowych jako inwestycja długoterminowa, a nie środek trwały, a także jest przedmiotem decyzji o warunkach zabudowy dla T. sp. z o.o. wskazującej warunki i zasady zagospodarowania oraz zabudowy terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji polegającej m.in. na przebudowie istniejącego budynku pokoszarowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję usługowo-mieszkalną. Spółka podkreśliła, że nie dysponuje pozwoleniem na budowę ani żadną decyzją, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowle lub ich części z użytkowania, a także wskazała, że nieruchomości położone na działce nr [...] oraz [...] nie znajdują się w nieodwracalnym złym stanie technicznym, który wymagałby wydania decyzji w trybie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 11 ze zm., dalej: u.P.b.). Jednocześnie przedłożyła "Ekspertyzę techniczną budynku pokoszarowego zlokalizowanego przy ul. P. [...] w K."

W toku postępowania organ ustalił, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 21 sierpnia 2018 r. Skarżąca (następca prawny T. sp. z o.o.) nabyła nieruchomość 628/17, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytek "Bi" - inne tereny zabudowane, zaś aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 1 grudnia 2021 r. zabudowaną nieruchomość [...], na której posadowiony jest czterokondygnacyjny budynek o powierzchni użytkowej 1.636,05 m2. Budynek pokoszarowy położony na działce [...] nie pełnił w 2022 r. funkcji mieszkalnych, natomiast budynek posadowiony na działce nr [...] nie został ujawniony w ewidencji gruntów, jednak z aktu notarialnego wynika, że jest to budynek użytkowy. W ocenie organu, przedłożona przez Spółkę ekspertyza nie stanowi dowodu na uznanie złego stanu technicznego budynku i zastosowanie stawki dla budynków pozostałych, lecz jedynie dowód wskazujący, że niektóre z elementów budynku wymagają przeprowadzenia prac rozbiórkowych (m.in. zadaszenie, stalowa wiata).

Decyzją z 26 września 2022 r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 111.895,00 zł, uznając, że grunty i budynki stanowiące własność podatnika spełniały w 2022 r. przesłankę związania z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek. W uzasadnieniu wskazano również, że co do budynku pokoszarowego nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.P.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 28 grudnia 2022 r., nr SKO-6760/912-P/22, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, ujęcie przedmiotowych nieruchomości w księgach rachunkowych jako inwestycja potwierdza, że jest ona poczyniona w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Podobnie, wydanie decyzji z 24 maja 2019 r. o warunkach zabudowy dla nieruchomości położonej na działce nr [...] pozwala uznać, że Spółka podjęła kroki w kierunku zmiany sposobu zagospodarowania nieruchomości. Wskazana decyzja nie została wydana na podstawie art. 67 u.P.b., a zatem nie może stanowić podstawy do wyłączenia budynku z opodatkowania jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że na nieruchomości nie są aktualnie prowadzone żadne prace nie oznacza, iż jej związek z działalnością został utracony. W każdej chwili Spółka może nieruchomość wynająć lub sprzedać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę wniesioną w sprawie i wskazał, że skoro opodatkowane nieruchomości zostały ujęte przez Skarżącą w księgach rachunkowych jako inwestycja, przy uwzględnieniu okoliczności, iż przedmiotem działalności podatnika jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nie ulega wątpliwości, że jest to inwestycja poczyniona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności (co skądinąd potwierdziła strona w piśmie z 7 czerwca 2022 r.). Ponieważ Skarżąca nie wskazała, że prowadzi działalność inną niż gospodarcza, uprawniony był wniosek, że nabycie i posiadanie nieruchomości służy uzyskaniu w przyszłości zysków z działalności gospodarczej, co z kolei nakazuje uznać opodatkowane nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Podobnie za przyjęciem wskazanej oceny, zdaniem WSA, przemawiała okoliczność, że nieruchomość położona na działce nr [...] objęta została decyzją Burmistrza K. z 24 maja 2019 r. określającą warunki zabudowy i sposób zagospodarowania oraz zabudowy terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji. W świetle powyższego nie można uznać, jakoby nie było możliwości wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez Spółkę działalności, skoro ta podjęła kroki w kierunku zmiany sposobu zagospodarowania nieruchomości, starając się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, niezależnie od chwilowego braku realizowania nań jakichkolwiek prac.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organy, zgodnie z którym o gospodarczej nieprzydatności budynków posadowionych na działkach Skarżącej nie przesądza ich stan techniczny, zastrzegając jednocześnie, że organy obu instancji nie kwestionowały twierdzeń co do złego stanu technicznego budynków, a jedynie nie wiązały tego stanu z możnością przypisania kwalifikacji związania z działalnością gospodarczą. Sąd zauważył, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zmienił treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., usunął pojęcie względów technicznych, które pozwalało na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości (lub braku opodatkowania w przypadku budowli) i zastąpił wymogiem uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej organu nadzoru budowlanego lub górniczego w przedmiocie rozbiórki obiektu. Tymczasem z akt sprawy ani oświadczeń Skarżącej nie wynika, by wspomniana decyzja została wydana, co wskazywało na prawidłowość niezastosowania przez organy wyjątku od opodatkowania określonego w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organy podatkowe w toku kwalifikowania danej nieruchomości na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej klasyfikacji niż wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990, dalej: p.g.k.). Co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Skoro wg ewidencji na działce [...] znajduje się budynek pokoszarowy posiadający przeznaczenie "pozostałe budynki niemieszkalne", należało zaakceptować stanowisko organów, że nieruchomość ta winna być opodatkowane najwyższą stawką podatku. Podobną ocenę Sąd przyjął w kontekście budynku znajdującego się na działce [...], który jakkolwiek nie został wpisany do ewidencji, ma charakter budynku użytkowego, co dookreślono w § 1 umowy sprzedaży, na podstawie której Skarżąca weszła w jego własność. Sąd ocenił, że opodatkowanie budynku pomimo nieujawnienia go w ewidencji gruntów i budynków nie narusza art. 21 p.g.k., albowiem brak ujawnienia obiektu w ewidencji nie może oznaczać braku przedmiotu opodatkowania.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniosła Strona, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., w następstwie czego wadliwie przyjęto, że brak jest podstaw do posłużenia się w stosunku do należących do podatnika budynków w K. niższą stawką opodatkowania przeznaczoną dla budynków pozostałych;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i 64 Konstytucji RP w zakresie, w jakim obciążenie podatnika podatkiem od nieruchomości zgodnie ze stawką przeznaczoną dla budynków związanych z działalnością gospodarczą w związku z budynkiem, który nie może być użytkowany z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny, w jakim się znajduje, przez co ze względu na opodatkowanie dysponowania rzeczą, która nie spełnia swojego zadania, prowadzi do pozbawienia podatnika własności ze względu na brak występowania związku pomiędzy obciążeniem daniną publiczną a rzeczywistą możliwością używania rzeczy;

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że nie zostały uchybione dyspozycje procedury w okolicznościach, gdy już pobieżne zbadanie sprawy pozwala zauważyć brak rozsądnego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego osądzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowania, zwłaszcza dotyczących kondycji technicznej, urządzenia, a także sposobu wykorzystania przedmiotowego budynku pokoszarowego;

4) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu i nieorzeczenie co do istoty sprawy w ten sposób, że przeznaczenie dla budynku pokoszarowego, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka dla budynków pozostałych w warunkach, gdy stan faktyczny sprawy dowodzi takiemu rozstrzygnięciu;

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację prezentowaną w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W analizowanej sprawie przedmiotem sporu między stronami było zakwalifikowanie przez organy podatkowe obu instancji budynku pokoszarowego należącego do Skarżącej jako związanego z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Odmienne stanowisko Strony wskazywało na niewłaściwą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozostającą w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, a także brak należytego przypisania przez organy podatkowe wagi prawnej okoliczności złego stanu technicznego budynku, uniemożliwiającego jego wykorzystanie w działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., należało ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Stronę oraz cytowany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23).

We wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wywody prawne poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w kwestionowanym orzeczeniu nie sprowadzały się do odgórnej implikacji, tj. schematycznego powiązania nieruchomości Skarżącej z prowadzeniem przezeń działalności gospodarczej z samym faktem ich posiadania przez podatnika-przedsiębiorcę. W sprawie bezsporne pozostawało, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. W toku postępowania wymiarowego ustalono, że nieruchomości objęte opodatkowaniem zostały przez Stronę ujęte w księgach rachunkowych jako inwestycja, co przy uwzględnieniu okoliczności, iż przedmiotem działalności podatnika jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pozwalało wyprowadzić wniosek, że jest to inwestycja poczyniona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności. Okoliczność tę potwierdziła sama Skarżąca w piśmie skierowanym do organu z 7 czerwca 2022 r. W oparciu o gromadzony materiał dowodowy ustalono nadto, że nieruchomość położona na działce nr [...] objęta została decyzją określającą warunki zabudowy i sposób zagospodarowania oraz zabudowy terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji, co świadczyło o podjęciu przez podatnika działań związanych ze zmianą sposobu zagospodarowania nieruchomości, starając się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zaś okoliczność chwilowego braku realizowania nań jakichkolwiek prac była irrelewantna z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, których Skarżąca skutecznie nie podważała, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikował sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę argumentów związanych ze złym stanem technicznym nieruchomości i będącego jego pokłosiem niewykorzystywania budynku pokoszarowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpatrywana sprawa dotyczy roku podatkowego 2022. Tymczasem począwszy od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ kształt definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec usunięcia z jej treści zwrotu odnoszącego się do względów technicznych i dodania jednocześnie art. 1a ust. 2a, który w pkt 3 przewiduje nową przesłankę negatywną uniemożliwiającą zakwalifikowanie obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym od tej daty przesłankę negatywną względów technicznych nieruchomości zastąpiono wymogiem uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej organu nadzoru budowlanego lub górniczego w przedmiocie rozbiórki obiektu, co oznacza, że obecnie kwestionowanie stanu technicznego budynku należy odnosić do art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wskazując na wydanie określonych w tym unormowaniu decyzji.

Należy w tym względzie podzielić ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji nie kwestionowały twierdzeń Skarżącej co do złego stanu technicznego budynków, a jedynie nie wiązały tego stanu z możnością przypisania innej kwalifikacji aniżeli związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Skoro okoliczność ta nie została wyszczególniona w hipotezie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani art. 1a ust. 2a u.p.o.l., nie mogła nosić cechy doniosłej prawnie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednocześnie nie potwierdzał, jakoby Strona legitymowała się którąkolwiek z decyzji administracyjnych wskazanych w drugim z przywołanych przepisów, co przesądzało o braku podstaw do sięgnięcia po wyjątek od opodatkowania wskazany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Zakreślona wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a u.p.o.l przesądzała jednocześnie o braku skuteczności zarzutu zawartego w pkt II.I. Zakres niezbędnych czynności w ramach postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznacza każdorazowo wykładnia przepisów materialnoprawnych. Uznanie, że dla zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęcia opodatkowaniem najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie ma znaczenia kondycja techniczna budynku, czyniło zbędnym podejmowanie czynności dowodowych oczekiwanych przez Skarżącą, a mających na celu wykazanie faktów nieistotnych z punktu widzenia przesłanek zawartych w hipotezach ww. przepisów. Konsekwencją powyższego była nieskuteczność również zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na względzie prezentowane racje, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

s. W. Stachurski s. K. Winiarski s. Mirella Łent