Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 142/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi D spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżąca, Strona, Spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego K.K., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2023 r. nr [...] (DIAS, organ odwoławczy) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS, organ I instancji) z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan sprawy.

Na podstawie imiennego upoważnienia z [...] sierpnia 2019 r. wydanego przez organ I instancji przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z [...] października 2020 r. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe. W wyniku tego postępowania NUS decyzją z [...] sierpnia 2020 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 80.574,00 zł. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] stycznia 2021 r. DIAS uchylił ww. decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy NUS ustalił, że Spółka złożyła

1 kwietnia 2019 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2018 r., w którym nie wykazała przychodów i kosztów podatkowych, ani też dochodu lub poniesionej straty, we wszystkich pozycjach wpisując kwoty 0,00 zł. Z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. wpłaciła zaś kwotę 229.940 zł.

Ponadto 13 sierpnia 2019 r. Strona złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok 2018. Zeznanie to nie wywołało jednak żadnych skutków prawnych, z uwagi na to, że [...] sierpnia 2019 r. NUS wszczął postępowanie kontrolne. W trakcie tego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka nie złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania finansowego za rok 2018. Rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym został przedłożony na etapie prowadzenia czynności kontrolnych.

Organ I instancji ustalił, że jako pozostałe przychody operacyjne Spółka wykazała kwotę 431.384,57 zł, jednak w grudniu 2018 r. nie wykazała kwoty 124.155,20 zł, stanowiącej na podstawie dokumentu PK [...] zwrot podatku VAT z Niemiec (kwotę tą ujęto po stronie przychodów w rachunku zysków i strat). Kwota pozostałych przychodów operacyjnych za wszystkie miesiące 2018 r. wynosi 555.539.77 zł i taką kwotę prawidłowo wykazano w rachunków zysków i strat.

W okresie objętym postępowaniem Spółka wykazała przychód ze sprzedaży usług transportowych. Do kosztów podatkowych zaliczyła przede wszystkim paliwo

i części samochodowe, co stanowi 53,3% wszystkich poniesionych kosztów. Ponadto do kosztów podatkowych Strona zaliczyła dwie faktury VAT z [...] maja 2018 r.

i [...] listopada 2018 r. wystawione przez Firmę B.Z. -dotyczącą zakupu łącznie trzech sztuk rowerów (odpowiednio na kwotę netto 3.569,11 zł i 5.601,63 zł). Pismem z [...] października 2019 r. Strona wyjaśniła, że z uwagi na rozległy teren, na którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą, rowery wykorzystywane są przez jej pracowników (stróży) do przemieszczania się w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych po terenie przedsiębiorstwa. Rowery znajdują się na terenie zakładu pracy i są bieżąco dostępne, co zostało również stwierdzone przez kontrolujących. W związku z tym NUS nie stwierdził nieprawidłowości.

W kosztach podatkowych Spółka ujęła również fakturę VAT z [...] maja 2018 r. wystawioną przez Hotel [...], J.U. Firma [...], na kwotę brutto 673,50 zł. Organ I instancji niniejszego wydatku nie uznał za koszt podatkowy, bowiem pomimo wyjaśnień Strony, że usługa hotelowa dotyczyła spotkania z kontrahentami, Spółka nie wykazała związku poniesionego kosztu z przychodem. Nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów, które potwierdziłyby prawdziwość jej wyjaśnień. NUS podkreślił, że nie wskazano osób biorących udział w spotkaniu, ani celu spotkania, jakie zagadnienia omawiano, jaki przychód został osiągnięty, jaką dokumentację w tym temacie zgromadzono, ani też jaki był cel spotkania w hotelu w [...], a nie w siedzibie kontrolowanej Spółki.

Ponadto Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych fakturę VAT z [...] maja

2018 r. wystawioną przez Firmę F – na kwotę netto 20.000 zł, dotyczącą wykonania koncepcji przebudowy budynku hali magazynowej na sprzęt rolniczy w [...] na działce nr [...]. Pismem z [...] października 2019 r. Spółka wyjaśniła, że powyższy wydatek - nie jest związany z działalnością rolniczą G.G. i D.G.. Projekt dotyczył rozbudowy hali, w której obecnie prowadzona jest główna działalność Strony. Z uwagi na zbyt wysokie koszty rozbudowy Zarząd Spółki postanowił dokonać likwidacji rozpoczętej inwestycji. Wskazała również, że zamierza ponownie podjąć się realizacji inwestycji wykorzystując projekt ujęty w kosztach uzyskania przychodu. Podkreśliła przy tym, że faktycznie nie doszło do zamierzonej likwidacji inwestycji, a do jej wstrzymania, co powoduje bezzasadność ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu i konieczności korekty zapisu w księgach. W związku z tym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), organ I instancji stwierdził, że powyższy wydatek należy zaliczyć do wydatków inwestycyjnych i odpowiednio ująć w księgach rachunkowych na koncie księgowym dotyczącym inwestycji, a po jej zakończeniu uznać jako koszt podatkowy amortyzację liczoną od kwoty ustalonej jako jej wartość początkową. Z tego tytułu Spółka zawyżyła koszty podatkowe o 20 000,00 zł.

Ponadto NUS ustalił, że do kosztów podatkowych Strona zaliczyła trzy faktury: z [...] stycznia 2018 r. na kwotę 158.488,67 zł, z [...] czerwca 2018 r. na kwotę 209.320,61 zł oraz z [...] sierpnia 2018 r. na kwotę 173.141,87 zł, wystawione przez I (spółka cypryjska), dotyczącą pośrednictwa w zawieraniu umów. Strona wyjaśniła, że "transakcja będąca przedmiotem wezwania związana była z utrudnieniami wynikającymi z obostrzeń wprowadzonych umownie przez niemieckie przedsiębiorstwa transportowe, mające na celu wyeliminowanie stanowiących znaczącą konkurencję polskich przedsiębiorców transportowych z rynku niemieckiego. Obostrzenia związane były głównie z realizacją transportu kabotażowego czego konsekwencją jest wprowadzany obecnie na terenie Unii Europejskiej - pakiet mobilności. Poprzez wsparcie w zakresie negocjacji handlowych spółka D w 2018 r. realizowała świadczony zakres usług transportowych na rynku niemieckim osiągając przy tym przychody podatkowe. Istotne z punktu widzenia sprawy jest, iż w 2019 r. właściciel spółki D wobec przyszłościowego braku możliwości skorzystania ze wsparcia spółki I w zakresie realizacji zleceń transportowych na rynku niemieckim został zmuszony do wszczęcia procedury otwarcia spółki niemieckiego prawa handlowego". Do wyjaśnień dołączono umowę z [...] grudnia 2017 r., zawartą pomiędzy Spółką, a I, która sporządzona została w języku angielskim (bez tłumaczenia).

Ponadto [...] października 2019 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze strony Prezesa Spółki – D.G. – w zakresie związanym m.in. z zawieraniem umów z ww. kontrahentem. Jednocześnie wezwał Stronę do przedłożenia: - przetłumaczonej na język polski umowy zawartej z kontrahentem – wraz z uzupełnieniem informacji w jej zakresie, - potwierdzeń zapłaty za faktury wystawione przez kontrahenta, - potwierdzonych za zgodność z oryginałem wszystkich faktur, wystawionych przez kontrahenta na rzecz kontrolowanej Spółki, - zestawienia podmiotów z którymi kontrolowana Spółka wykazała największe obroty. Odpowiedzi na ww. wezwanie Strona udzieliła [...] listopada 2019 r.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy NUS doszedł do przekonania, że Strona nawiązując współpracę z I, miała obowiązek zgromadzić oraz przechowywać dokumentację, która byłaby dowodem, potwierdzającym, że otrzymane faktury VAT dotyczą pośrednictwa w zawieraniu umów oraz, że usługa taka faktycznie miała miejsce. Tymczasem Spółka nie przedłożyła takich dokumentów, a w piśmie z [...] września 2019 r. przesłała w załączeniu "przykładowe dokumenty, które udało się odnaleźć". Wskazała przy tym, że całościowa dokumentacja spraw znajduje się w posiadaniu spółki cypryjskiej i ze względu na to, że są to dane poufne, których Strona nie może ujawniać wskazała, aby NUS zwrócił się bezpośrednio do spółki cypryjskiej, bądź do urzędu skarbowego na terenie Cypru, pod który spółka cypryjska podlega o udostępnienie danych.

Organ I instancji uznał więc, że zasadnym i racjonalnym jest, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien w swojej dokumentacji posiadać wszelkie dowody, potwierdzające zaistnienie zdarzenia gospodarczego, w szczególności wówczas, gdy zdarzeniem takim są nabywane usługi niematerialne. Niewystarczającym jest w tym przypadku samo posiadanie faktury oraz potwierdzenie zapłaty za nią. Niewłaściwym jest również przerzucanie na organ podatkowy obowiązku podejmowania czynności

w celu ich pozyskania. NUS przyjął, że Spółka pomimo posiadania adekwatnego dla danych okoliczności poziomu dostępu do informacji lub dokumentów na temat statusu kontrahentów i zawieranych z nimi umów, czy też transakcji - nie uczyniła zadość obowiązkowi dochowania należytej staranności. Strona nie posiada dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

W celu wyjaśnienia wątpliwości organ I instancji pismem z [...] lipca 2020 r. ponownie wezwał Stronę do przedłożenia: - dowodów potwierdzających, że negocjacje

z podmiotem I, o których zapisach stanowią umowy z [...] czerwca 2017 r., [...] grudnia 2017 r. oraz [...] marca 2018 r. okazały się skuteczne i doprowadziły do nawiązania współpracy i docelowo pozwoliły Spółce osiągnąć obrót z tytułu trzech faktur VAT z [...] stycznia 2018 r., na kwotę 158 488,67 zł, z [...] czerwca 2018 r., na kwotę 209 320,61 zł, [...] z [...] sierpnia 2018 r., na kwotę 173 141,87 zł, dot. pośrednictwa w zawieraniu umów, - dokumentacji Spółki, jako zleceniodawcy zleceń zawartych z I, potwierdzających, że powyższe faktury dotyczą pośrednictwa w zawieraniu umów oraz, że usługi na nich wykazane miały miejsce, - wszelkiej dokumentacji, która nie została przedłożona w toku kontroli podatkowej, a która przyczyniłaby się do prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres rozliczeniowy.

W odpowiedzi na powyższe Strona wyjaśniła, że nie posiada dodatkowych dowodów potwierdzających prowadzone negocjacje z firmą I. Ponadto nie posiada dodatkowej dokumentacji - poza już przedstawioną organowi - odnoszącej się do przedmiotowych transakcji. W ocenie Spółki wszelkie dowody zgromadzone w sprawie (np. zeznanie prezesa Spółki, pisemne wyjaśnienia Strony, czy też zawarte umowy handlowe) potwierdzają współpracę z podmiotem cypryjskim.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy

i udzielone odpowiedzi, nie potwierdziły faktycznego wykonania usług przez spółkę cypryjską. W konsekwencji NUS uznał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 540.951,15 zł z tytułu faktur wystawionych przez I.

Na podstawie art. 193 § 1-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) organ I instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne oraz wadliwe. Z kolei mając na uwadze regulację z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Ponadto [...] stycznia 2020 r., po zakończonym postępowaniu kontrolnym, Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2018 r., gdzie częściowo uwzględniła ustalenia kontroli w zakresie: - zaliczenia w koszty podatkowe usługi hotelowej wg faktury VAT z [...] maja 2015 r. wystawionej przez Hotel [...], J.U. Firma [...], - zaliczenia w koszty podatkowe usługi związanej ze sporządzeniem projektu rozbudowy hali wg faktury VAT z [...] maja 2018 r.

Decyzją z [...] grudnia 2022 r. NUS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 310.514,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS decyzją z [...] marca 2023 r. utrzymał

w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji.

Pismem z [...] marca 2022 r. organ odwoławczy zlecił na podstawie art. 229 o.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W toku ww. postępowania NUS uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka T.M.. Następnie pismem z [...] września 2022 r. DIAS wezwał Spółkę do przedłożenia przetłumaczonych na język polski dokumentów załączonych przez stronę do pism z [...] grudnia 2020 r. oraz [...] kwietnia 2021 r. Przedmiotowe tłumaczenia przesłano za pismem z [...] stycznia 2023 r.

Pismem z [...] marca 2023 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu wskazując, że z materiału dowodowego jednoczenie wnika, że na usługi świadczone przez spółkę cypryjską składają się m.in. następujące czynności:

- sprawa cywilnoprawna przeciwko policjantowi niemieckiemu A.S.,

- sprawa karna wobec pracownika spółki realizującego transport dla firmy niemieckiej,

- odwołanie od decyzji w sprawie kar za przekroczenie wagi (wartość przedmiotu sporu około 60.000,00 EUR),

- wielokrotne spotkania z mecenasem P.K. zajmującym się problemami firm polskich na terenie Niemiec,

- spotkania z przedstawicielami D GmbH, A GmbH CO KG, P GmbH&Co KG, B GmbH, B GmbH, Z AS, M GmbH, K GmbH, H GmbH, F GmbH, E GmbH & Co. KG.

W motywach decyzji DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwestia sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa wykonanych przez podmiot I. Przywołał przy tym regulację art. 15 ust. 1 i 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. Podkreślił, że skoro Skarżąca podnosi, że Spółka faktycznie ponosiła koszty zakupu usług od I to ciężar dowodu spoczywa na niej, co oznacza, że powinna ona w sposób wiarygodny wykazać, że spełniono przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła trzy faktury wystawione przez ww. podmiot cypryjski na łączną kwotę 540.951,15 zł, dotyczące pośrednictwa w zawieraniu umów. Są to usługi niematerialne i ze swej istoty nie są utrwalone. Ich charakter polega w głównej mierze na wykonaniu określonych czynności, które przynoszą pewne efekty, jednakże same czynności nie mają formy trwałej. W związku powyższym DIAS podkreślił, że przy nabywaniu usług niematerialnych istotna jest kwestia właściwej dokumentacji potwierdzającej, że nabyta usługa została faktycznie wykonana. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wprawdzie dla usług niematerialnych szczególnych postanowień obejmujących sposób ich dokumentowania, jednak w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Wskazuje się, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup usługi niematerialnej jest niewystarczające. Faktury są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, należy każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane w danym okresie, a treść faktury powinna być zbieżna z treścią zawartej umowy. Dopiero posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tego rodzaju usług pozwala zakwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie NUS z kosztów uzyskania przychodu wyłączył wydatki udokumentowane wystawionymi przez I w kwocie 540 951,15 zł.

DIAS wyjaśnił, że zawarte 2018 r. umowy pomiędzy Skarżącą a I zobowiązywały podmiot cypryjski do przeprowadzenia negocjacji handlowych ze wskazanymi w umowie podmiotami, przy czym wynagrodzenie ustalono w wysokości procentowej liczonej od obrotu z danym kontrahentem. Przedmiotem każdej umowy jest prowadzenie negocjacji, ale wynagrodzenie jest uzależnione od wysokości obrotu osiągniętego z podmiotami wymienionymi w umowie. Podkreślił także, że z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że z częścią podmiotów wymienionymi w umowach zawartych I Strona współpracowała jeszcze przed podpisaniem umowy z podmiotem cypryjskim. Pomimo wezwania DIAS, Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że negocjacje okazały się skuteczne i doprowadziły do zawiązania współpracy pomiędzy podmiotami niemieckimi a Skarżącą. Na powyższe ustalenia nie wpływają przedłożone do organu odwoławczego za pismem z [...] grudnia 2020 r. aneksy do ww. umów, zgodnie z którymi przedmiot umowy zostanie wykonany poprzez utrzymanie współpracy pomiędzy Stroną a wymienionymi w umowie spółkami, a spółka cypryjska dodatkowo zobowiązała się interweniować w przypadku, gdy służby niemieckie zakwestionują środki zastosowane w celu świadczenia usług transportowych.

W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza udziału I w negocjacjach handlowych pomiędzy Skarżącą a podmiotami niemieckimi ani pomocy udzielonej przez podmiot cypryjski w sprawach prawnych prowadzonych na terenie Niemiec. Według organu odwoławczego dowodu takiego nie stanowi "List referencyjny" napisany przez P.G. dla spółki I, ani "Oświadczenie potwierdzające okoliczności współpracy z D sp. z o.o." wystawione przez I podpisane przez M.F., przedłożone do DIAS za ww. pismem z [...] grudnia 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego wymienienie w ww. oświadczeniu spółki cypryjskiej spotkań z przedstawicielami podmiotów nieniemieckich nie stanowi dowodu, że takie spotkania faktycznie się odbyły i doprowadziły do konkretnych zdarzeń ekonomicznych. Dowodu na faktyczną realizację przedmiotowych umów nie stanowią również zeznania złożone przez Prezesa Zarządu Spółki – D.G.. DIAS podkreślił, że D.G. nie widział dokładnie czego dotyczyły umowy z I i w tym zakresie wskazał, że musiałby się "podeprzeć Panem K.D. jako doradcą podatkowym Spółki" oraz wskazał, że nie chce odpowiadać na pytanie za co konkretnie dokonywano zapłaty dla cypryjskiego podmiotu, powołując się w tym zakresie na umowę dżentelmeńską.

Ponadto DIAS powołał się na powiązania ustalone przez NUS: 1. Księgowość Spółki w 2018 r. prowadzona była przez Kancelarię [...] Spółka z o. o., której wspólnikami byli R.W., D.K., M Sp. z o. o. 2. Wspólnikami M Spółka z o.o. byli: : F.M., D.K., R.W., H Spółka z o.o. 3. M.F., K.D. oraz W.R. byli wspólnikami I Spółka z o. o., której zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. 4. M.F. był dyrektorem w spółce cypryjskiej I.

Organ odwoławczy odniósł się również do przedłożonej przez Skarżącą korespondencji pomiędzy Spółką a adwokatem z niemieckiej kancelarii doktorem U.M.. Wyjaśnił, że nie może ona stanowić dowodu na faktyczną realizację przedmiotowych umów i aneksów do tych umów, ponieważ pochodzi ona m.in. z 2016 r., a więc miała miejsce przed rokiem 2018, do którego odnosi się niniejsze postępowanie, a także przed podpisaniem umów ze spółką cypryjską. DIAS zaznaczył, że korespondencja ta była kierowana bezpośrednio do Spółki, a z jej treści nie wynika udział cypryjskiego podmiotu. Natomiast pismo przedłożone na etapie kontroli mające potwierdzić udział cypryjskiego podmiotu w kontaktach z ww. kancelarią (w nagłówku pisma zakreślono nazwę M.F., D Sp. z o.o. oraz zwrot grzecznościowy Herr F.) nie posiada daty sporządzenia lub wysłania.

Ponadto DIAS podkreślił, że w aktach sprawy brak również dowodów potwierdzających związek działalności mecenasa P.K. z fakturami otrzymanymi od firmy cypryjskiej. Za dowód, że Strona nawiązała współpracę z ww. mecenasem za pośrednictwem spółki cypryjskiej organ odwoławczy nie uznał przedłożonego na etapie kontroli artykuł z gazety "Protekcjonizm państwowy w przewozach drogowych". Zaznaczył, że za taki dowód nie można również uznać przedłożonego wydruku zapisu rozmowy z komunikatora pomiędzy M.F. a P.K., bowiem nie wynika z niego data odbytej korespondencji. Nie potwierdza on również, że do współpracy pomiędzy Spółką a P.K. faktycznie doszło.

Zdaniem organu odwoławczego, ogół przedłożonych przez Skarżącą dowodów nie potwierdzają realizacji umów zawartych z cypryjskim podmiotem I, a faktury VAT wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Złożone przez Skarżącą wyjaśnienia cechują się dużym stopniem ogólności, zawierają lakoniczne twierdzenia i nie są poparte dowodami. DIAS zaakcentował przy tym, że wyjaśnienia nie mogą opierać się wyłącznie na zapewnieniach, np. co do odbytych spotkań, czy przeprowadzonych rozmowach, lecz winny zostać poparte konkretnymi dowodami. Natomiast przedłożone przez Stronę dowody nie są na tyle wystarczające, by można było potwierdzić faktyczną realizację umów zawartych z I.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła na ww. decyzję skargę. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przez podmiot I, pomimo spełnienia ustawowych przesłanek do ich uznania za koszty uzyskania przychodów. 2. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez nieprawidłowe uznanie, że wydatki poniesione na zakup usług od I nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ww. przepisu.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ ba treść rozstrzygnięcia: 1. Art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 o.p. przez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczności - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - że usługi pośrednictwa wykonane przez podmiot I nie zostały dokonane, podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego świadczy o ich wykonaniu, a w konsekwencji - uprawnieniu Spółki do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów podatkowych. 2. Art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co jest skutkiem braku kompletnej i rzetelnej oceny całego materiały dowodowego, poprzez swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, z pominięciem uzgodnień pomiędzy stronami wynikających z treści zawartych umów, potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym. 3. Art. 120 i art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. 4. Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., przez brak dokonania wyczerpującej oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz brak uzasadnienia decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ w sposób ogólnikowy odniósł się do argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji własnej oceny prawnej transakcji stanowiących przedmiot sprawy, lecz powielił argumentację i ocenę prawną organu I instancji. W konsekwencji doprowadziło to do braku zawarcia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom i dokumentom przedstawionym przez Spółkę. 5. Art. 193 o.p., przez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, w zakresie, w jakim wykazano w nich koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych na rzecz I wydatków z tytułu usług pośrednictwa, a także nieuznanie przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o umorzenie postępowania w części w jakiej organy zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonywane przez podmiot I. Ewentualnie – jeżeli Sąd nie podzieli wniosku o umorzenia postępowania – Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w części w jakiej organ zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przez podmiot I. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wobec wskazanych naruszeń przepisów proceduralnych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowania przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. protokołów przesłuchań D.G. - Prezesa Zarządu Skarżącej, K.D. oraz M.F. – jako świadków w sprawie karnej skarbowej znak [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego będących w posiadaniu tego organu.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa wykonanych przez I, wynikających z trzech faktur VAT z [...] stycznia 2018 r., z [...] czerwca 2018 oraz z [...] sierpnia 2018 r. na łączną kwotę 540.951,15 zł.

Według Skarżącej dowody zgromadzone w toku postępowania potwierdzają fakt współpracy ze spółką cypryjską. W szczególności dowodami tymi są: - umowy, w tym aneksy zawarte z I, - wyciągi bankowe potwierdzające poniesienie kosztów na rzecz spółki cypryjskiej, - przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki – D.G., - wyjaśnienia Strony nadesłane do organu [...] listopada 2019 r., z których wynikało, że zadaniami spółki cypryjskiej było doprowadzenie do zawierania umów z kontrahentami niemieckimi oraz bezpośrednie czuwanie nad prawidłowością ich realizacji oraz reagowaniem na pojawiające się problemy. Spółka cypryjska stanowiła kompleksową pieczę nad realizacją i powodzeniem transportów realizowanych dla kontrahentów niemieckich. Spółka cypryjska bardzo często korzystała ze wsparcia specjalistycznych kancelarii na terenie Niemiec, które mogą potwierdzić fakt realizacji współpracy, - przesłuchanie świadka – byłego pracownika Spółki, - dokumenty źródłowe dotyczące współpracy Skarżącej z niemieckimi kancelariami prawnymi oraz realizacji współpracy z niemieckimi kontrahentami.

W ocenie Spółki organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że usługi nie zostały wykonane, gdyż ich wynikiem nie było pozyskanie nowych podmiotów do współpracy. Treść umów przewidywała, że I zobowiązany był do przeprowadzenia na rzecz Strony negocjacji handlowych z kontrahentami niemieckimi wykazanymi w dokumencie. Podkreśliła przy tym, że umowa nie przewidywała poszukiwania nowych kontrahentów. Wolą Skarżącej i I było czuwanie przez spółkę cypryjska nad prawidłowością realizacji umów z kontrahentami niemieckimi oraz reagowanie na pojawiające się problemy. Ponadto sam zapis na kwestionowanych fakturach: "Pośrednictwo w zawieraniu umów" oznaczał, że przedmiotem współpracy było pozyskiwanie zleceń w ramach współpracy z dotychczasowymi kontrahentami niemieckimi, a nie pozyskiwanie nowych kontrahentów dla Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że zadaniem spółki cypryjskiej nie było reprezentowanie Spółki

w sądach niemieckich lecz nadzór, merytoryczne wsparcie, wyszukiwanie osób, które we właściwy sposób prowadzą sprawy umożliwiające Stronie prowadzenie działalności transportowej na terenie Niemiec pomimo wprowadzanych obostrzeń oraz doprowadzenia do zawarcia umów z kontrahentem niemieckim, a także bezpośrednie czuwanie nad prawidłowością ich realizacji. Jednocześnie do pism z [...] grudnia 2020 r. oraz [...] kwietnia 2021 r. przedłożyła dokumentację w języku niemieckim.

Skarżąca akcentowała, że zakres współpracy ze spółką cypryjską szczegółowo regulował aneks nr 1. Organ pominął zaś istotę świadczenia usług pośrednictwa. Spółka oparła się przy tym o regulację z art. 758 k.c. dotycząca umowy agencyjnej, gdzie dla oceny stosunku prawnego rozstrzygająca jest wola kontrahentów.

W ocenie Strony czynności podejmowane przez I doprowadziły do uzyskania oczekiwanego efektu w postaci kontynuowania współpracy z dotychczasowymi niemieckimi kontrahentami, a także do rozpoczęcia współpracy z niemieckimi prawnikami, co w ogólny sposób przełożyło się na możliwość funkcjonowania Spółki na niemieckim rynku wobec pojawiających się obostrzeń i problemów. Obostrzenia związane były z realizacją transportu kabotażowego, czego konsekwencją jest wprowadzony na terenie Unii Europejskiej "pakiet mobilności".

Tymczasem DIAS w zaskarżone decyzji podkreślił, że dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Za niewystarczające uznał posiadanie samej umowy na realizację usługi niematerialnej oraz faktury dokumentującej jej zakup. Strona powinna dysponować bowiem dowodami na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania. Podkreślił przy tym, że ciężar dowodu spoczywa w tej mierze na Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Skarżącą dowody nie potwierdzają realizacji umów zawartych ze spółką cypryjską, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do analizy spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zacytowany przepis opiera się na tzw. klauzuli generalnej. Nie oznacza to jednak, że do kosztów uzyskania przychodów podatkowych podatnik można zaliczyć wszystkie wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek pod warunkiem, że wykaże: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym winno być osiągniętych przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Niezbędne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby istniała możliwość zbadanie przez organy podatkowe zaistnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowe udokumentowanie kosztów podatkowych pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Co do zasady dowodami takimi dysponuje podatnik. Na nim też spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 270/19; wszystkie powoływane w niniejszym orzeczeniu uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotnym jest, że organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić przy tym należy, że sam fakt zawarcia umowy oraz wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych (por. prawomocny wyrok WSA z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 395/18).

W świetle powyższego rolą Skarżącej było wykazanie faktu zakupu usług pośrednictwa od spółki cypryjskiej dowodami materialnymi. Zaznaczyć bowiem należy, że specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający

z reguły na przekazaniu określonej wiedzy, czy wiadomości utrudnia,

a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału Strony. W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że w przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06; wyrok NSA z 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1503/05; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania bezsprzecznie daje podstawę do zakwestionowania wiarygodności i rzetelności trzech faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez I w ramach umowy o świadczenie usług pośrednictwa. W istocie przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach.

Dowody, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie nie potwierdziły, że do wykonania usługi pośrednictwa w rzeczywistości doszło. Skarżąca nie wykazała bowiem, że prawidłowo zaewidencjonowała przychód oraz poniesione koszty. W tej mierze jej obowiązkiem było przedstawienie wiarygodnych dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych. Chcąc bowiem zaliczyć określone wydatki jako koszt podatkowy – jak wcześniej Sąd podkreślił – Strona powinna właściwie je udokumentować. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa bowiem na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne.

Odnosząc się do poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, skład rozpoznający niniejszą sprawę uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że za koszt uzyskania przychodu potwierdzający rzeczywiste wykonanie usługi pośrednictwa nie można uznać informacji medialnych, artykułu z gazety "Protekcjonizm państwowy w przewozach drogowych", czy reklamy. Dowody takie nie potwierdzają bowiem, że do wykonania usługi doszło, ani też, by spółka cypryjska brała udział w negocjacjach handlowych miedzy Skarżącą a kontrahentami niemieckimi.

Nie stanowi również potwierdzenia wykonania usługi pośrednictwa "List referencyjny" napisany przez D.G. dla I, ani "Oświadczenie potwierdzające okoliczności współpracy z D sp. z o. o." wystawione przez spółkę cypryjską, podpisane przez M.F.. Wymienienie w ostatnim z pism spotkań z przedstawicielami podmiotów niemieckich nie stanowi dowodu, że spotkania faktycznie się odbyły i doprowadziły do konkretnych zdarzeń ekonomicznych.

Za koszt podatkowy nie można było uznać również korespondencji między Stroną

a adwokatem niemieckiej kancelarii U.M.. Pochodzi ona bowiem z 2016 r., natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczy roku 2018. Z tej przyczyny zasadnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności niniejszemu dowodowi.

W ocenie Sądu dowodem na faktyczną realizację przedmiotowych usług nie może być również wydruk zapisu rozmowy z komunikatora między M.F. a mecenasem P.K.. Ani nie wynika z niego data odbytej korespondencji, ani też nie potwierdza, że do współpracy między Skarżącą a K. w istocie doszło. Okoliczności tej nie zmienia także przedłożony na etapie kontroli wyżej wspomniany artykuł z gazety. Nie wynika z niego, że Skarżąca rzeczywiście nawiązała współpracę ze spółką cypryjską i że świadczenie usług pośrednictwa miało miejsce. Artykuł z gazety nie jest dowodem na poniesienie danego konkretnego wydatku.

Oceny dokonanej przez organy podatkowe nie podważają także przesłuchania świadków – D.G. oraz K.D. (osoba reprezentująca kancelarię, w której prowadzona jest księgowość Spółki). Z protokołów zeznań wynika, że D.G. nie wiedział dokładnie, czego dotyczyły umowy z I, a także nie chciał odpowiedzieć na pytanie, za co faktycznie płaci spółce cypryjskiej. Powołał się przy tym na "umowę dżentelmeńską". Z kolei K.D. przekazał przykładowe dokumenty, które – jak twierdził – udało się odnaleźć. Podkreślił, że całość dokumentacji znajduje się w posiadaniu spółki cypryjskiej i że są to dane poufne, których Skarżąca nie może ujawnić. W tym też zakresie odesłał organ, by ten bezpośrednio zwrócił się do spółki cypryjskiej o potrzebne informacje.

Zdaniem składu rozpoznającego sprawę powyższe oznacza, że Skarżąca nie chciała ujawnić co jest prawdziwym powodem zawarcia umowy między Stroną

a I i z jakiego tytułu spóła cypryjska otrzymała wynagrodzenie. Logicznym jest przecież, że każda ze stron danej umowy powinna być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających jej realizację. Tymczasem Skarżąca, poza umowa o świadczenie usług pośrednictwa wraz z aneksami i wystawionymi fakturami VAT, nie była w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Z umów pośrednictwa wynikało, że obowiązkiem spółki cypryjskiej było przeprowadzenie negocjacji handlowych ze wskazanymi w umowie podmiotami, zaś wynagrodzenie ustalono w wysokości procentowej, liczonej od obrotu z danym kontrahentem. Jednakże w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedstawiła realnych dowodów potwierdzających, że negocjacje prowadzone przez I z niemieckimi kontrahentami okazały się skuteczne i doprowadziły do zawiązania współpracy ze Stroną. Nie okazała jakie dokładnie czynności, zdarzenia obejmowała dana faktura, co było przedmiotem negocjacji prowadzonych przez spółkę cypryjską. Nie może również umknąć uwadze okoliczność, że Spółka z częścią podmiotów wymienionych w umowach pośrednictwa współpracowała jeszcze przed jej podpisaniem ze spółka cypryjską. W ocenie Sądu, w konfrontacji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, uzasadnioną wątpliwość budzi zatem racjonalność poniesienia wydatku wynikającego z trzech faktur VAT na łączną kwotę 540 951,15 zł.

Sąd pragnie podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien w swej dokumentacji posiadać wszelkie dowody potwierdzające zaistnienie zdarzenia gospodarczego zwłaszcza, gdy zdarzenie to, to nabywanie usług niematerialnych. Właściwe udokumentowanie poniesionych kosztów prowadzonej działalności stanowi podstawę do zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie jedynymi dowodami mającymi wykazać zasadność poniesionych wydatków są umowy pośrednictwa wraz ze stosownymi aneksami oraz wystawione na tę okoliczność faktury VAT. Zaakcentować należy, że

w konfrontacji z całością zebranego materiału dowodowego, wyjaśnienia świadków okazały się niewystarczające i nie zostały poparte innymi dowodami wskazującymi, że spółka cypryjska faktycznie pośredniczyła w zawieraniu umów z niemieckimi kontrahentami. Nie do zaakceptowania jest również pogląd Strony, polegający na przerzucaniu na organy podatkowe obowiązku poszukiwania u spółki cypryjskiej dowodów na potwierdzenie realizacji usług pośrednictwa. Nie jest właściwym wymaganie od organów podatkowych, by to one zgromadziły dowody mogące przyczynić się do prawidłowego rozliczenia kosztów podatkowych poniesionych przez Spółkę. W istocie Skarżąca nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu i rzetelnym ewidencjonowaniu kosztów podatkowych. Obowiązek taki spoczywa bowiem na Stronie zawsze i w każdym przypadku i to bez względu na rodzaj zawieranych umów czy transakcji.

W ocenie Sądu wobec braku innych dowodów poza umowami wraz z aneksami oraz fakturami VAT, nie można uznać, by spółka cypryjska faktycznie świadczyła usługi pośrednictwa, a w konsekwencji wydatki wykazane na przedmiotowych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawione przez Skarżącą dokumenty, jak również złożone zeznania uniemożliwiają przypisanie konkretnej fakturze wystawionej przez spółkę cypryjską dokładnego zakresu usług i podejmowanych przez nią konkretnych działań, a tym samym zweryfikowania ich związku z osiągniętym przychodem w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Prawidłowo organy oceniły, że Spółka zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinna przedstawić dowody umożliwiające dokonanie organowi podatkowemu obiektywnej oceny, że przedmiotowe czynności faktycznie miały miejsce. Tego jednak – jak wynika z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania – Skarżąca nie uczyniła.

W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz

art. 235 o.p. Przeciwnie, przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie uwzględniało zasady wynikające ze wskazanych przepisów. W toku postępowania, zarówno NUS, jak i DIAS, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie został poddany wszechstronnej ocenie. Wnioski wyprowadzone z oceny materiału dowodowego uznać należy za spójne i logiczne, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej przez organ I instancji. Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego też uznać należało, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu nie narusza zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 193 o.p. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.), za niewadliwe zaś uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że usługi pośrednictwa wykonane przez spółkę cypryjską na rzecz Skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawidłowe było więc uznanie przez DIAS, że prowadzone przez Stronę księgi podatkowe były nierzetelne w zakresie, w jakim wykazano w nich koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

W odniesieniu do oddalonego na rozprawie wniosku zawartego w skardze Sąd wskazuje, że przede wszystkim, Strona wniosku nie uzasadniła, nie wskazała na jaką konkretnie okoliczność dowód ten miałby być przeprowadzony.

Niemniej Sąd uzupełniająco wyjaśnia, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres postępowania dowodowego wyznacza art. 106 § 3 p.p.s.a. Ma ono wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów

z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w powyższym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek.

Reasumując, z wszystkich przedstawionych powyżej względów, nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS z [...] marca 2023 r. - wobec braku naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego - Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.