Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 529/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.515.2023.1.AR UNP: 2180588 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 5 lutego 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.515.2023.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał za nieprawidłowe stanowisko N sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako Spółka, skarżąca, wnioskodawczyni) w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 – dalej jako updop, ustawa o CIT), tj. Ryczałtem od dochodów spółek. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni i spółka M sp. z o.o. (dalej określana również jako dłużnik) są podmiotami powiązanymi choć ich zakres działalności zupełnie się nie pokrywa.

Spółka planuje zawrzeć z dłużnikiem umowę subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 – dalej jako kc), w oparciu o którą Spółka ureguluje za dłużnika jej zobowiązania wynikające z kilku faktur wystawionych przez zewnętrznych niepowiązanych kontrahentów. Umowa subrogacji zawarta pomiędzy Spółką a dłużnikiem zostanie zwarta na warunkach rynkowych. Wnioskodawczyni planuje spłacić wierzyciela dłużnika bezpośrednio na jego rachunek bankowy wskazując jako tytuł konkretną fakturę wystawioną przez wierzyciela na dłużnika oraz wskazując, że płaci w imieniu tego podmiotu. Tym samym Spółka nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Wnioskodawczyni w celu wstąpienia w prawa wierzyciela dłużnika będzie działać za zgodą dłużnika. Dłużnik wyrazi pisemną zgodę na wstąpienie Spółki w prawa jej wierzyciela. Wnioskodawczyni nie nabywa wierzytelności dla żadnych Innych celów niż jej późniejsze odzyskanie z marżą.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania

1) Czy powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2) Czy powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka na tak postawione pytania udzieliła odpowiedzi negatywnej. Zwróciła uwagę, że zgodnie z definicją subrogacji, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, o ile działa za pisemną zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności. W strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce. Zaś samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty i tylko do spłaconej kwoty.

Podobnie jak przy przelewie wierzytelności subrogacja powoduje wyłącznie nabycie wierzytelności przez osobę trzecią spłacającą pierwotnego wierzyciela, przy jednoczesnym dalszym istnieniu zobowiązania pomiędzy dłużnikiem i osobą zmienionego wierzyciela. Tym samym zostaje zachowana w pełnym zakresie tożsamość stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność i w żadnym razie nie następuje nawiązanie pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem jakiegokolwiek nowego stosunku prawnego. Subrogacja to spłata konkretnej należności. To dokonanie zapłaty za czyjś konkretny dług, a nie przekazanie środków do swobodnej dyspozycji.

Odnosząc się do ryczałtu, Spółka podniosła, że głównym założeniem tego sposobu opodatkowania jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysków, przekazania do konsumpcji, wypłaty czy innej dystrybucji majątku. Przytaczając definicję ukrytych zysków wynikającą z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, Spółka podniosła, że subrogacja nie jest wymieniona w otwartym katalogu ukrytych zysków. Brak wskazania subrogacji w katalogu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że dane świadczenie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem. Spółka wskazała, że należy odnieść się do początkowego fragmentu definicji, z której wynika, że przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W konsekwencji dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W jej ocenie subrogacja nie realizuje celu dywidendy. Innymi słowy przy subrogacji cały czas istnieje obowiązek zwrotu przez dłużnika zapłaconej wierzytelności przez subroganta. Pomimo dokonania subrogacji dłużnik ma niezmienny obowiązek spłaty swojego starego i ukształtowanego w relacji z zewnętrznymi niepowiązanymi podmiotami długu. Z kolei jedną z charakterystycznych cech dywidendy jest bezzwrotność środków. Tym samym zwrotna subrogacja nie realizuje ekonomicznego celu bezzwrotnej dywidendy.

Wskazała, że również sam ustawodawca w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączył zwrócone kwoty pożyczki (kredytu). A zatem zwrotne świadczenia nie realizują ekonomicznego celu dywidendy i tym samym nie można ich zakwalifikować jako ukrytej dywidendy/świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Subrogacja nie skutkuje powstaniem w spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do drugiego pytania Spółka podniosła, że w ustawie o CIT brak definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" wskazuje się, że przy kwalifikacji danego wydatku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą można wspomagać się praktyką orzeczniczą i interpretacyjną, dotyczącą klasyfikacji kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Subrogacja jest swoistym zakupem wierzytelność, niczym się nie różniącym w swoim charakterze od zakupu towarów, które będą potem odsprzedane. Wnioskodawca nie nabywa wierzytelności dla żadnych innych celów niż jej późniejsze odzyskanie z marżą. W konsekwencji, subrogacja nie skutkuje powstaniem w spółce dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT.

Organ uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pierwszego spośród zadanych pytań stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Odnosząc się do istoty subrogacji organ stwierdził, że w wyniku zawarcia umowy subrogacji i uregulowania za podmiot powiązany zobowiązań wynikających z faktur, Spółka wstąpi w miejsce dotychczasowego wierzyciela, a dłużnik osoby trzeciej, stanie się dłużnikiem Spółki. Spółka nabędzie jednocześnie prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty. W ocenie DKIS mimo, że przedmiotem nabycie będzie ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi, to cel, który determinuje zawarcie umowy subrogacji, wyznacza realne korzyści dla stron takiej umowy.

Zdaniem organu nie można wykluczyć, że takie działanie spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez strony nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, lub odroczenie terminu płatności.

Organ zwrócił również uwagę, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu. Świadczenie o podobnym charakterze powinno również stanowić podstawę do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Odroczenie terminu płatności można utożsamiać z formą udzielenia finansowania przez wnioskodawczynię. Taka czynność przybliża warunki transakcji do udzielenia kredytu lub pożyczki.

W skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako ukrytego zysku i tym samym podlagającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek;

- przepisów prawa materialnego w postaci w postaci art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako wydatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością i tym samym podlagającego opodatkowaniu na zasadach Ryczałtu;

- przepisów postępowania w postaci art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako OP) w zw. z art. 14h OP w zw. z art. 14c par. 1 i 2 OP oraz art. 14a par. 1 w zw. z art. 14b par. 1 OP poprzez brak zastosowania i nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W oparciu te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez skarżącą, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca szczegółowo opisała istotę ryczałtu oraz subrogacji i na tej podstawie wywiodła, że subrogacji nie można utożsamiać z dywidendą, ponieważ nie powoduje ona bezzwrotnego przysporzenia dla dłużnika.

Nadto w przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że umowa ta zostanie zawarta na warunkach rynkowych. Tymczasem organ wysnuł niczym niepoparte stwierdzenie, że dzięki subrogacji może dojść do rewizji umowy i wprowadzenia mechanizmów, które mogą być mniej uciążliwe dla dłużnika. Takie stwierdzenie organu nie znajduje oparcia w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nawet gdyby strony ustaliły korzystniejsze warunki spłaty, to i tak spłata musiałaby stanowić element wypłaty zysku. Jedynie zmiana osoby wierzyciela nie realizuje celu dywidendy. Istotna pozostaje bowiem charakterystyczna dla dywidendy bezzwrotność środków.

Subrogacja nie jest również pożyczką, w ramach której pieniądze są oddawane pożyczkobiorcy do swobodnej dyspozycji, a ten element nie ma miejsca w przypadku subrogacji. Przykładem ukrytego zysku wymienionego w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT jest pożyczka do podmiotu powiązanego. Subrogacja, rozumiana przez ustawodawcę jako odrębna instytucja prawa cywilnego nie jest zaś przykładem ukrytego zysku, pomimo podobnego efektu ekonomicznego do pożyczki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie w pierwszej kolejności koncentruje się na następującym problemie: czy w przypadku gdy osoba trzecia (skarżąca Spółka) spłaci wierzyciela dłużnika, którym jest spółka powiązana, a dłużnik wyraża na to zgodę (subrogacja przewidziana w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.) – po stronie skarżącej powstanie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, wskazać na wstępie należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych".

Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.).

Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Zgodnie z kolei z art. 28m ust. 3 updop przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków. Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Te wyszczególnione są następujące:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

10) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

11) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zatem w przepisie art. 28m ust. 3 updop wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jednakże zdaniem Sądu, ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 updop. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

W konsekwencji, istotą tego modelu opodatkowania, jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to ukryte zyski, o których jest mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Definicja legalna ukrytych zysków z art. 28 ust. 3 updop, przewiduje bardzo szeroki zakres zdarzeń, które mogą zostać w dalszej kolejności rozpoznane jako ukryty zysk. Z treści tego przepisu wynika, że obejmuje ona wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". W przekonaniu Sądu, analizowany przepis w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. W dalszej zaś części (wyliczenie następujące po zwrocie "w szczególności") przepis ten wymienia enumeratywnie świadczenia, które należy rozpoznać, jako ukryty zysk.

Treść tych przepisów – jak trafnie dostrzegł organ – wyraźnie wskazuje, na poziomie wykładni funkcjonalnej, że "celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Innymi słowy regulacja opodatkowania ukrytych zysków została wprowadzona, aby nie "obchodzić" (nie omijać) opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez inną niż dywidenda dystrybucję zysków do wspólników (udziałowców) spółek. Opodatkowanie ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 pełni zatem rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 364/24 (poglądy tam zawarte Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i w dalszej części posłuży się w części zaprezentowaną tam argumentacją), w powyższym przepisie, jako przykład ukrytego zysku, została wymieniona "kwota pożyczki (kredytu)" – czyli świadczenia, dla którego podstawą jest umowa pożyczki (kredytu), przewidująca ze swej istoty obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty. Oznacza to, że bezzwrotność świadczenia nie jest przesłanką konieczną, aby uznać je za ukryty zysk.

Ponadto wiązanie ukrytego zysku z dywidendą jest niezasadne, ponieważ omawiany przepis dotyczy świadczeń, które zostały "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk". Przepis ten wprowadza zatem wyraźne rozróżnienie pomiędzy zyskiem ukrytym a zyskiem podzielonym. Mając na względzie treść art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że dywidenda mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia podzielonego zysku i jest jego typowym przykładem. Przemawia za tym również art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. uzupełniający definicję podzielonego zysku o "wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku)".

Tym samym skoro świadczenia, o których jest mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., mają być "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk", nie muszą nosić cech właściwych dochodom z tytułu podzielonego zysku, ani pełnić podobnych funkcji. Pojęcie świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku jest bowiem odmienne aniżeli zakres znaczeniowy pojęcia podzielonego zysku.

W odniesieniu do rynkowości warunków, na podstawie których zostanie przeprowadzona subrogacja, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że z brzmienia art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie wynika, aby uzależniał on uznanie danego świadczenia za ukryty zysk od jego rynkowości.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że organ bezpodstawnie dopatrzył się możliwości ukształtowania w umowie subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności. Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że z wniosku nie wynika, aby w zakresie przyszłej umowy subrogacji planowały wprowadzanie mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności.

Powyższe stwierdzenie nie znalazło jednak odzwierciedlenia w zarzucie skargi. Odnosząc się jednak do przedstawionej w skardze argumentacji mimo braku wprost wyrażonego zarzutu, stwierdzić należy przede wszystkim pewną nieścisłość skargi i złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Owszem, z wniosku wynika, że umowa subrogacji zostanie zawarta na zasadach rynkowych. Nie sposób jednak w tym wniosku dostrzec stwierdzenia o braku zastosowania mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności. W skardze zaś skarżąca na istnienie tego stwierdzenia się powoływała. Zresztą, wprowadzenie mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności jest wskazywane powszechnie jako przyczyna subrogacji. Późniejsze korzystniejsze ukształtowanie zasad spłaty zobowiązania nie świadczy o tym, że warunki te odbiegają od rynkowych. Ma jednak istotne znaczenie z punktu widzenia omawianego art. 28 ust. 3 updop i kwalifikacji skutków subrogacji przez pryzmat definicji ukrytych zysków. Oceny tej nie niweczy również to, że skarżąca uzyska na tej transakcji stosowną marżę. Fakt, że taka zostanie zapłacona również nie niweczy stanowiska organu co do tego, że subrogacja może ułatwić funkcjonowanie spółki powiązanej i stanowić przejaw finansowania jej działalności związanego z prawem do udziału w zysku.

W tym miejscu należy przywołać pewne istotne cechy subrogacji uregulowanej w art. 518 k.c.:

- spłata wierzyciela następuje przez osobę trzecią, a nie dłużnika;

- osoba trzecia wstępuje w prawa pierwotnego wierzyciela w zakresie w jakim go spłaciła;

- subrogacja ustawowa nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a pociąga za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela;

- co do zasady sytuacja prawna dłużnika nie ulega pogorszeniu, a zmienia się jedynie osoba wierzyciela.

Doktryna cywilistyczna, wypowiadając się na temat subrogacji mającej swoje oparcie w art. 518 § 1 pkt 3 k.c., akcentuje jednak, że uzasadnieniem dla spłacenia cudzego długu są więzy łączące dłużnika oraz osobę trzecią (w tym przypadku spółkę powiązaną oraz stronę skarżącą). Przykładowo Andrzej Kidyba wskazuje: "Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. przybiera postać tzw. konwersji długu (zob. H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, uwagi do art. 518 k.c.; E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 919–920; A. Szpunar, Wstąpienie..., s. 121 i n.). Konwersja polega na zamianie jednego długu na inny, który jest mniej uciążliwy dla dłużnika (w szczególności ze względu na krótszy okres spłaty albo niższe oprocentowanie; zob. J. Mojak, Obrót..., s. 119; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 894)." (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, komentarz do art. 518, LEX 2014). Można także wskazać wypowiedź, zgodnie z którą zgoda dłużnika udzielana jest zwykle "aby uzyskać od osoby trzeciej - to znaczy swojego przyszłego wierzyciela - korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela" (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371).

Z powyższego wynika, że w istotę subrogacji uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wpisany jest zamiar oraz możliwość uregulowania stosunku zobowiązaniowego, tak aby był on korzystniejszy dla dłużnika (tutaj: spółki powiązanej). Podobnie stwierdził organ wskazując, że konwersja oznacza przemianę jednego długu w inny, mniej uciążliwy dla dłużnika, np. z uwagi na krótszy okres spłaty, niższe oprocentowanie.

Przy czym – co należy podkreślić – z literalnego brzmienia art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie wynika, aby przesłanką powstania obowiązku podatkowego było odniesienie korzyści przez beneficjenta (w tym przypadku spółkę powiązaną) na skutek spełnienia świadczenia przez podatnika opodatkowanego tzw. estońskim CIT. Istotnym jest, aby świadczenie to zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Przyjęcie zatem przez organ, że możliwe jest korzystniejsze dla dłużnika ukształtowanie zasad spłaty zobowiązania może spowodować powstanie wymiernych korzyści dla dłużnika. Warunki spłaty będą bowiem ustalane już po subrogacji.

Odnosząc się do argumentacji skargi odnoszącej się do rozróżnienia subrogacji od pożyczki wskazać należy, że umowa pożyczki, jako świadczenie wprost wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., została przywołana przez organ w celu zobrazowania na czym mogą polegać korzyści odnoszone przez beneficjenta (spółkę powiązaną, dłużnika) oraz zakreślenia charakteru subrogacji w kontekście ukrytych zysków. Organ nie stwierdza przy tym, że na skutek subrogacji zostaje nawiązany nowy stosunek prawny, czy też, że dla dłużnika subrogacja oznacza zaciągnięcia nowej pożyczki, a dla osoby trzeciej równoznaczne jest to z jej udzieleniem. Chodzi jedynie o to, że w sytuacji podmiotów powiązanych subrogację można rozpatrywać jako formę udzielenia finansowania, które pierwotnie pochodzi od wierzyciela, a następnie, poprzez konwersję, finansującym staje się osoba trzecia. W tym względzie spostrzeżenia organu są trafne, gdy twierdzi on, że na tle art. 28 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. subrogacja ekonomicznie jest świadczeniem o charakterze podobnym do pożyczki.

Sąd nie podziela również tej części argumentacji skargi, która oparta została na twierdzeniu, że subrogacja w opisanym stanie faktycznym stanowi przejaw działalności gospodarczej skarżącej. Stało się tak dlatego, że Sąd w pełni podzielił ocenę organu co do tego, że subrogacja winna być rozpatrywana w kategorii ukrytego zysku, a nie wydatku związanego z działalnością gospodarczą.

Sąd nie zgadza się ze skarżącą, że dla zakwalifikowania wydatku jako ukrytego zysku koniecznym jest obciążenie wyniku finansowego netto. Brzmienie art. 28m ust. 3 updop nie wprowadza obowiązku ustalenia, że dojdzie do obciążenia wyniku finansowego.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu, rozważania organu w zakresie uzasadnienia prawnego własnej oceny były wystarczająco konkretne i jasne, aby można było przyjąć, że spełniają one wymogi wynikające z art. 14c § 1 O.p. Ponadto uzasadnienie interpretacji indywidualnej pozostaje w wystarczającym związku z argumentacją strony skarżącej, przedstawioną na poparcie stanowiska dotyczącego pierwszego z pytań Spółki. Innymi słowy, ocena organu jest adekwatna względem problemu prawnego wskazanego we wniosku oraz wywodów strony.

W tym zakresie, w którym pełnomocnik strony sygnalizuje wykroczenie przez organ poza opis stanu faktycznego – co według niego miało polegać na przyjęciu przez organ, że skarżąca Spółka oraz spółka powiązana dążyć będą do uregulowania stosunku zobowiązaniowego tak aby był on korzystniejszy dla dłużnika – Sąd zwraca uwagę, że organ wywiódł swoje stanowisko z charakteru subrogacji uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Innymi słowy organ formułował swoje wnioski na podstawie przepisów prawa materialnego, nie dokonując przy tym zmian w opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz.935).