Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 27/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 listopada 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.24.2023.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ) decyzją z 8 listopada 2023 r., znak: 0601-IOV-1.4103.24.2023.13, po rozpatrzeniu odwołania O. (skarżąca, spółka, strona, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 6 lipca 2023 r., znak: 0604-SPV.4103.2.7.2021.16, 0604-SPV.4103.44.2021.54SZD, w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21 009 zł oraz ustalenia za ten okres dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 32 779 zł, odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że decyzją z 14 września 2021 r., znak: 0604-SPV.4103.2.7.2021.5, 0604-SPV.4103.44.2021.9, Naczelnik określił stronie w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18 907,00 zł oraz ustalił w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 464,00 zł. Decyzją z 11 stycznia 2022 r., znak: 0601-lOV-1.4103.73.2021.7, Dyrektor utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 20 lipca 2022 r., I SA/Lu 134/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora, wskazując, że błędnie zinterpretowano materialnoprawne przesłanki stosowania stawki VAT 0% w kontekście zasad rządzących systemem VAT wynikających z dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Dodatkowo, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie poczynił spójnych, stanowczych ustaleń faktycznych – zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Decyzją z 18 stycznia 2023 r., znak: 0601-IOV-1.4103.42.2022.16, Dyrektor uchylił opisaną decyzję Naczelnika z 14 września 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik opisaną na wstępie decyzją z 6 lipca 2023 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21 009 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 32 779 zł odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

W odwołaniu od tej ostatniej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 187 i 191 O.p., poprzez zignorowanie dowodów takich, jak komunikat IE 599 o wywozie towaru za granicę UE i dokumenty księgowe strony oraz błędne przyjęcie, że nie doszło do rzeczywistego eksportu towarów na podstawie faktur [...]

- art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że informacje uzyskane od [...] organu podatkowego stanowią dokument urzędowy;

-art. 7 i art. 81a k.p.a. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do rzeczywistego eksportu towarów tylko na podstawie informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej i tylko na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych wtoku kontroli przeprowadzonych u dostawców dostawcy spółki, pomimo prawidłowego przyjęcia przez spółkę towaru na magazyn, jego rzetelnego wydania i udokumentowania wywozu poza terytorium UE;

- art. 41 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 76 § 1 k.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dokument urzędowy IE 599 nie dowodzi tego, co zostało w nim urzędowo poświadczone.

Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor podzielił zasadniczo stanowisko w niej wyrażone. Dyrektor wyjaśnił, że spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, narzędzi, usług budowlanych, kosmetyków, środków czystości, artykułów higienicznych, artykułów spożywczych, prasy, części samochodowych w obiektach położonych w: [...] W deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. Spółka odliczyła podatek naliczony, w łącznej kwocie 33 769,06 zł, wynikający z faktur VAT nr: [...], podatek VAT 8 829,70 zł; wystawionych przez T. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej także: spółka T. ), które miały dokumentować zakup narzędzi doprać remontowo-budowlanych (kluczy, wkrętaków, bitów i zestawów tych narzędzi). Organ odwoławczy ocenił, że w efekcie poczynionych ustaleń dotyczących zasadności odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę T. , organ I instancji prawidłowo uznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych (dostawy towarów, o której mowa w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a w związku z tym – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo nierzetelność wyżej wymienionych faktur potwierdziły ustalone okoliczności co do "sprzedaży eksportowej" na rzecz podmiotu z [...].

Dyrektor podkreślił, że przeprowadzona w zakresie podatku należnego analiza danych wynikających z pliku JPK, rejestru sprzedaży za luty 2018 r., dokumentów źródłowych (faktur sprzedaży, faktur korygujących, raportów fiskalnych z kas rejestrujących) potwierdziła, że w wyniku nieujęcia lub nieprawidłowego ujęcia wartości netto i podatku VAT wynikających z opisanych w decyzji faktur VAT/faktur korygujących/miesięcznego raportu fiskalnego dotyczącego sprzedaży towarów zawyżono wartość netto sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% o 13 831,06 zł, a podatek VAT o 3 181,13 zł. Ponadto w wyniku nieujęcia w pliku JPK – sprzedaż za luty 2018 r. wartości netto i podatku VAT wynikających z wskazanych przez organ faktur VAT zaniżono wartość netto sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% o 9 213,44 zł, zaś podatek VAT o 2 119,09 zł. Poza tym organ stwierdził nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% do całej usługi montażu stolarki drzwiowej (w budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2), udokumentowanej fakturą sprzedaży nr [...] z 26 lutego 2018 r. o wartości netto 11 296,30 zł, VAT 8% 903,70 zł wystawioną dla J. P..

Zdaniem organu, w zakresie sprzedaży TAX FREE spółka bezpodstawnie przekwalifikowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0% w oparciu o dokumenty TAX FREE nr 731/1018 z 12 lutego 2018 r. o wartości netto 170,73 zł, VAT 39,27 zł i 732/1018 z 12 lutego 2018 r. o wartości netto 170,73 zł, VAT 39,27 zł, które dotyczą anulowanych transakcji (na dokumentach TAX FREE, tj. na pieczęci umieszczonej przez służbę celną znajduje się adnotacja "Anulowano", a w uwagach urzędowych: "Reklamacja"; w piśmie z 4 kwietnia 2023 r. spółka wyjaśniła, że towary których dotyczyły dokumenty TAX FREE nr 731/1018 i 732/2018 z 12 lutym 2018 r. wróciły na stan magazynu spółki i w lutym 2018 r. nie dokonano ich sprzedaży). W związku z tym nie doszło do sprzedaży towarów w procedurze TAX FREE na podstawie wskazanych wyżej dokumentów TAX FREE i spółka zawyżyła w lutym 2018 r. o 341,00 zł wartość netto sprzedaży ze stawką 0%.

Organ podkreślił, że w odniesieniu do dokumentów TAX FREE nr: 337/2018 z 19 stycznia 2018 r., 15934/2017 z 30 października 2017 r., 18127/2017 z 21 grudnia 2017 r., 866/M/2018 z 20 lutego 2018 r., które nie spełniały wszystkich warunków formalnych, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i stwierdził, że towary wymienione w tych dokumentach TAX FREE zostały sprzedane i fizycznie opuściły terytorium UE. W związku z tym doszło do dostawy towarów w ramach eksportu pośredniego (tzw. detalicznego). Jednocześnie pozyskane dowody nie potwierdziły w żaden sposób, że powyższe dokumenty TAX FREE miały związek z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, w którym skarżąca miałaby świadomie uczestniczyć. W związku z tym spółka była uprawniona do przekwalifikowania sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0%, w oparciu o te dokumenty TAX FREE.

W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do dokumentów TAX FREE nr: 337/2018 z 19 stycznia 2018 r., 15934/2017 z 30 października 2017 r., 18127/2017 z 21 grudnia 2017 r. wykluczyło zadeklarowanie i rozliczenie przez spółkę wynikającego z tych dokumentów podatku należnego według stawki 23% we wcześniejszych okresach rozliczeniowych poprzedzających luty 2018 r.

Dyrektor wskazał również, że jako eksport towarów Spółka rozliczyła faktury nr: [...] wystawione na rzecz P. (dalej także: Y.), w których jako przedmiot sprzedaży eksportowej wskazane zostały narzędzia do prac remontowo-budowlanych (klucze, wkrętaki, bity i zestawy tych narzędzi), które miały być wcześniej nabyte przez spółkę od spółki T. .

Zdaniem Organu, ustalone w sprawie okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu/sprzedaży, wystawionymi w ramach łańcucha transakcji z udziałem spółki i jej bezpośrednich kontrahentów (spółki T. i firmy Y.) potwierdziły, że prezes zarządu spółki miał świadomość, że te transakcje są nierzetelne. Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami zakupu otrzymanymi od spółki T. w celu wprowadzenia do dalszego obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia i nadania mu cech legalności.

Organ zauważył, że WSA w Lublinie w wyroku z 20 lipca 2022 r., I SA/Lu 134/22, potwierdził zasadność ustaleń organów co do tego, że faktury wystawione przez spółkę T. na rzecz spółki były elementem oszukańczego procederu przeprowadzonego przy aktywnym udziale spółki. Dyrektor podkreślił, że Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził, że prezes zarządu spółki wiedział, że uczestniczy w nierzetelnych, fakturowych transakcjach z udziałem Y. i spółki T. .

Organ odwoławczy przywołał też rozstrzygnięcie organu I instancji co do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zawyżenia kwoty do zwrotu i co do zasady uznał je za zgodne z prawem. Zauważył natomiast, że kwota ta została obliczona o około 1 000 zł mniej niż należało, jednakże – z uwagi na treść art. 234 O.p. – organ stwierdził, że nie może wydać decyzji pogarszającej sytuację strony w stosunku do tego, co orzekł organ I instancji.

W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w [...] i uzasadnienia tego wyroku organ wyjaśnił, że dokument ten został uwzględniony jako dowód w sprawie i oceniony.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych, organ uznał, że są one bezzasadne.

W skardze na tę decyzję strona – wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z sentencji i uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w [...] – zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 187 i 191 O.p. poprzez nieuzasadnione zignorowanie przez organ dowodów innych niż informacje uzyskane od [...] administracji skarbowej (takich jak m.in. komunikat IE599 o wywozie towaru za granicę UE i dokumenty księgowe strony), a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistego eksportu towarów, których dotyczą faktury eksportowe ("towary") i tym samym odmówienie mocy dowodowej krajowym dokumentom urzędowym poświadczającym prawidłowy eksport towarów i faktur, na poczet informacji uzyskanych od [...] organu skarbowego;

2. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że:

a) nie doszło do rzeczywistego eksportu towarów na tej tylko podstawie, że organ I instancji uzyskał od [...] administracji skarbowej informację, że podmiot [...] Y. nie zgłosił importu towarów do opodatkowania we właściwej [...] administracji skarbowej;

b) podatnik powinien wiedzieć, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym, na tej podstawie, że nie zawarł pisemnej umowy sprzedaży, przewidującej postanowienia dotyczące kar umownych lub procedury reklamacji, oraz że w okresie kontroli nie doszło do reklamacji lub zwrotu towaru;

c) przedstawiciele Y. nie mieli kontaktu z fakturami dotyczącymi towarów, gdyż nie skorygowali minimalnej omyłki w zapisie słowa "Y." na fakturach dotyczących towarów (błędny zapis "U." zamiast "Y.");

- a w konsekwencji błędne i nieuzasadnione wywiedzenie z tych faktów, że sprzedaż towarów nie stanowiła rzeczywistego eksportu;

d) strona nie dokonała rzeczywistego obrotu towarami tylko na tej podstawie, że kontrole podatkowe u dostawców dostawcy spółki wykazały pewne nieprawidłowości, pomimo faktu, że strona prawidłowo przyjęła towar na magazyn po sprawdzeniu stanu ilościowo-wartościowego oraz dokonała jego rzetelnego wydania i posiada prawidłowo udokumentowany jego wywóz; a przed każdą transakcją zakupu towaru prezes spółki weryfikował spółkę T. jako czynnego podatnika VAT oraz dzwonił do księgowości spółki T. dla upewnienia złożenia deklaracji VAT;

3. art. 194 § 1 i 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że informacje uzyskane od [...] organu skarbowego stanowią dokument urzędowy, podczas gdy wskazany przepis zakłada, że dokumentem urzędowym są dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami przez organy krajowe;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 127 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy powielił ustalenia organu I instancji, nie dokonując wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego i ograniczając się do uzasadnienia ustaleń poczynionych przez Naczelnika; pominięcie prawdopodobnego celowego niezgłoszenia towarów wprowadzanych do obrotu na terenie [...] przez eksportera celem uniknięcia opodatkowania sprzedaży.

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez niezebranie samodzielnego materiału dowodowego w celu ustalenia okoliczności dotyczących transakcji z udziałem spółki T. i poprzestanie jedynie na fragmentarycznym materiale z osobnych protokołów kontroli, przy tworzeniu których spółka nie brał czynnego udziału;

6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym zarzutu braku samodzielności w ustaleniu przez organ I instancji stanu faktycznego;

7. art. 41 ust. 6, 6a, 9a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ I instancji, że dokumenty urzędowe poświadczające prawidłowy eksport towarów, takie jak w szczególności komunikat IE599 o wywozie towaru za granicę UE, nie dowodzą tego, co zostało w nich poświadczone oraz nieuznanie prawa O. do stosowania stawki 0% w odniesieniu do potwierdzonego eksportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wydanym na rozprawie postanowieniem z 24 kwietnia 2024 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił wniosek strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wyroku Sądu Rejonowego [...] wraz z uzasadnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu, w myśl art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Działania naruszające powyższą zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych (wyroki NSA z: 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, 1 września 2010 r., I OSK 920/10 i z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organu było zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Sądu z 20 lipca 2022 r., I SA/Lu 134/22.

Wyrokiem tym Sąd uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora z 11 stycznia 2022 r., wskazując, że organ błędnie zinterpretował materialnoprawne przesłanki stosowania stawki VAT 0% w kontekście zasad rządzących systemem VAT wynikających z dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Sąd stwierdził, że organ nie poczynił spójnych, stanowczych ustaleń faktycznych według standardów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe dotyczące prawidłowego stosowania systemu TAX FREE, a w jego ramach stawki VAT 0%. Sąd przywołał m.in. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 1546/21, w którym stwierdzono, że jakkolwiek wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18 dotyczy tak zwanego klasycznego eksportu towarów, to jednak zawarte w nim tezy należy odnieść także do możliwości zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE. W związku z tym Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu organ powinien wnikliwie i jednoznacznie odtworzyć rzeczywisty obraz faktyczny sprawy w zakresie czynności, do których nawiązują zakwestionowane dokumenty TAX FREE wystawione przez spółkę, co pozwoli na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie sprzedaży w systemie TAX FREE, z zachowaniem wynikających z dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE zasad proporcjonalności i neutralności. W ocenie Sądu, jeżeli organ podatkowy nie podejmie uzasadnionych wątpliwości co do konsumpcji towarów opisanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE poza granicami RP i UE, to stawka VAT dla krajowej dostawy towarów nie będzie mogła znaleźć zastosowania w tym zakresie. Jeśli organ wykaże działania oszukańcze z udziałem spółki przy jedynie instrumentalnym posłużeniu się procedurą TAX FREE, wówczas również nie wystąpi krajowa dostawa towarów jako czynność opodatkowana VAT realizowana przez podatnika tego podatku i w takim charakterze. Ponadto organ powinien wyjaśnić, jakie okoliczności faktyczne wskazują na sprzedaż towarów wykazanych w dokumentach TAX FREE z adnotacją o "anulowaniu" w lutym 2018 r. Sąd zobowiązał organ do jednoznacznej i wyraźnej wypowiedzi odnośnie zastosowania/braku zastosowania stawki VAT dla krajowej dostawy towarów, w związku ze zmniejszeniem przez organ podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów.

Zarazem jednak w uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził, że: "akceptuje ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu, prowadzące do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę T. . Sąd ocenia, że w tej materii stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. [...] Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności: - nieznani "przedstawiciele" [...] firmy Y. chcieli kupić od spółki towary pod warunkiem, że spółka zakupi je konkretnie od spółki T. ; - spółka nie angażowała własnych środków finansowych w tego rodzaju "pośrednictwo handlowe", nie ponosiła ryzyka gospodarczego; - środki finansowe przelewane na rachunek bankowy spółki pochodziły od osoby mieszkającej na terytorium [...], o której spółka nic nie wiedziała; - spółka nie wiedziała konkretnie skąd pochodził towar i skąd rzeczywiście był przywożony do jej magazynów, bo się tym nie interesowała; - transport towarów poprzez magazyn spółki był organizowany i nadzorowany nie przez spółkę".

Wobec tego Sąd ocenił, że "wymienione okoliczności prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że faktury wystawiane przez spółkę T. na rzecz spółki były wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT, elementem oszukańczego procederu przeprowadzonego przy aktywnym udziale spółki. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Pozyskiwanie przez spółkę towarów w takich warunkach było działaniem pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. W następstwie trafnie organ stwierdził, że spółka nie zastosowała się do obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych".

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo zastosował się do oceny prawnej i wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w powołanym wyroku Sądu, wydanym w sprawie I SA/Lu 134/22.

Przede wszystkim rozstrzygając sprawę w zakresie dotyczącym sprzedaży TAX FREE organ zasadnie stwierdził, że spółka bezpodstawnie przekwalifikowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0% w oparciu o dokumenty TAX FREE nr 731/1018 z 12 lutego 2018 r. o wartości netto 170,73 zł, VAT 39,27 zł i 732/1018 z 12 lutego 2018 r. o wartości netto 170,73 zł, VAT 39,27 zł, które dotyczą anulowanych transakcji. Poza sporem jest bowiem, że na dokumentach TAX FREE, to jest na pieczęci umieszczonej przez służbę celną, znajduje się adnotacja "Anulowano", a w uwagach urzędowych: "Reklamacja". Co więcej, strona w piśmie z 4 kwietnia 2023 r. wyjaśniła, że towary których dotyczyły opisane wyżej dokumenty TAX FREE wróciły na stan magazynu Spółki i w lutym 2018 r. nie dokonano ich sprzedaży. W związku z tym prawidłowo stwierdził, ze nie doszło do sprzedaży towarów w procedurze TAX FREE na podstawie tych dokumentów TAX FREE, a strona zawyżyła w lutym 2018 r. o 341,00 zł wartość netto sprzedaży ze stawką 0%.

Natomiast odnosząc się do dokumentów TAX FREE nr 337/2018 z 19 stycznia 2018 r., 15934/2017 z 30 października 2017 r., 18127/2017 z 21 grudnia 2017 r., 866/M/2018 z 20 lutego 2018 r., które nie spełniały wszystkich warunków formalnych, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i stwierdził, że towary wymienione w tych dokumentach TAX FREE zostały sprzedane i fizycznie opuściły terytorium UE. W związku z tym, jak podkreślił organ, doszło do dostawy towarów w ramach eksportu pośredniego (tzw. detalicznego). Zarazem pozyskane dowody nie potwierdziły w żaden sposób, że opisane dokumenty TAX FREE miały związek z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, w którym strona świadomie uczestniczyłaby. W związku z tym organ stwierdził, że spółka była uprawniona do przekwalifikowania sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0%, w oparciu o te dokumenty TAX FREE.

Ponadto organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do dokumentów TAX FREE nr 337/2018 z 19 stycznia 2018 r., 15934/2017 z 30 października 2017 r., 18127/2017 z 21 grudnia 2017 r. wykluczyło zadeklarowanie i rozliczenie przez stronę wynikającego z tych dokumentów podatku należnego według stawki 23% we wcześniejszych okresach rozliczeniowych poprzedzających luty 2018 r.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości co do zgodności z prawem. Wprawdzie w skardze nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa w tym zakresie, Sąd obowiązany był jednak – na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. – odnieść się także do tej części decyzji Dyrektora. Strona zaskarżyła bowiem kontrolowaną decyzję organu w całości.

Ponadto organ w zaskarżonej decyzji (na stronie 8 i 9 w pkt 1, 2, 3) stwierdził, że w wyniku analizy danych wynikających z pliku JPK, rejestru sprzedaży za luty 2018 r., dokumentów źródłowych (faktur sprzedaży, faktur korygujących, raportów fiskalnych z kas rejestrujących), dostrzegł następujące nieprawidłowości co do podatku należnego. Po pierwsze, jak wskazał organ, w efekcie nieujęcia lub nieprawidłowego ujęcia wartości netto i podatku VAT wynikających z wymienionych na stronie 8 decyzji, w pkt 1, faktur VAT/faktur korygujących/miesięcznego raportu fiskalnego dotyczącego sprzedaży towarów zawyżono wartość netto sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% o 13 831,06 zł, podatek VAT o 3 181,13 zł. Po drugie, wskutek nieujęcia w pliku JPK – sprzedaż za luty 2018 r. wartości netto i podatku VAT wynikających z wskazanych na stronie 8 decyzji, w pkt 2, faktur VAT zaniżono wartość netto sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% o 9 213,44 zł, podatek VAT o 2 119,09 zł. Po trzecie, zdaniem organu, zastosowano nieprawidłowo stawki podatku VAT w wysokości 8% do całej usługi montażu stolarki drzwiowej w budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, udokumentowanej fakturą sprzedaży nr [...] z 26 lutego 2018 r. o wartości netto 11 296,30 zł, VAT 8% 903,70 zł, wystawioną dla J. P..

Zauważyć należy, że strona skarżąc decyzję w całości nie podniosła jakichkolwiek zarzutów również co do powyżej opisanej części zaskarżonej decyzji, zawartej na stronie 8 i 9 w pkt 1, 2, 3. Jednakże z uwagi na obowiązek wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd przeanalizował także co do tej części rozstrzygnięcia stan faktyczny i prawny sprawy i w efekcie nie stwierdził jakichkolwiek naruszeń prawa w tym zakresie, zarówno gdy idzie o przepisy procesowe, jak i przepisy prawa materialnego. Stanowisko organu zawarte w tej części zaskarżonej decyzji jest oparte na prawidłowej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, argumentacja organu jest zupełna oraz wyczerpująca, gdyż odnosi się prawidłowo do wszystkich istotnych kwestii. Sąd nie dopatrzył się więc podstaw do podważenia kontrolowanej decyzji w tym zakresie.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje natomiast stanowisko organu co do zakwestionowanych transakcji sprzedaży pomiędzy spółką a [...] podmiotem Y., a także transakcji zakupu udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 1 lutego 2018 r., [...] z 9 lutego 2018 r., [...] z 12 lutego 2018 r., wystawionymi przez spółkę T. .

W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie zarzuty strony są niezasadne.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z wymaganiami płynącymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ocena ta dotyczy także sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W toku postępowania zgromadzony został pełny materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonał jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski, przedstawiając sposób rozumowania oraz powody zdyskredytowania wiarygodności części z dowodów w uzasadnieniu decyzji. Nie ma podstaw, by przyjąć, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie istniały wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Te przepisy ustawy podatkowej regulują mechanizm rozliczania podatku, polegającego na pomniejszaniu podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi bądź dostawy wykonane przez podatnika, o podatek naliczony, ujęty w fakturach otrzymywanych przez podatnika w związku z nabyciem towarów lub usług. Zarazem gwarantują one realizację istoty tego podatku polegającej na opodatkowaniu w każdej fazie obrotu towarami lub usługami przez podatników działających w takim charakterze, wartości dodanej w tej fazie. Jednocześnie wskazany mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług zapewnia realizację zasady neutralności podatkowej z punktu widzenia podatnika określonego w art. 15 tej ustawy.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przy tym, w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego przez podatnika posiadającego fakturę wykazującą dokonane przez niego nabycia towarów lub usług. Uprawnienie to przysługuje mu tylko wtedy, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, jakie miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (przykładowo wyroki NSA z: 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14 i 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21).

Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji jako podatek naliczony, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur wykazujących fikcyjne transakcje, a więc takie, które w określonej dacie nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w nich jako dostawcy i odbiorcy w odniesieniu do określonych w nich towarów i usług.

Należy zatem podkreślić, że dla zastosowania mechanizmu rozliczeniowego opisanego w art. 86 u.p.t.u. nie wystarczy to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika założenie, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, to jest dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Sąd podziela stanowisko organu, że przebieg transakcji pomiędzy stroną a Y. z udziałem spółki T. był nietypowy i odbiegał od standardów stosowanych przez przedsiębiorców w prowadzonej działalności gospodarczej. Po pierwsze, bezsprzecznie nie doszło do bezpośredniego kontaktu uprawnionej osoby ze strony Y. ze skarżącą, zaś sprzedaż towarów na rzecz [...] podmiotu została zaproponowana przez dwóch bliżej niezidentyfikowanych mężczyzn, którzy nie uprawdopodobnili upoważnienia do reprezentowania [...] przedsiębiorcy, nie przedstawili pełnomocnictwa, spółka nie musiała więc poszukiwać kontrahenta. Nie jest też kwestionowane, że nie zawarto umowy pisemnej ze spółką T. ani z Y. , lecz obowiązywały ustne ustalenia. W efekcie więc brak było obowiązujących ustaleń co do możliwości reklamacji, nie było ubezpieczenia czy gwarancji towaru, nie ustalono kar umownych. Przy tym firma Y., będąca fakturowym nabywcą towarów (narzędzi konkretnych producentów) od razu wskazała stronie jednego dostawcę – to jest spółkę T. , co znaczy, że strona nie musiała poszukiwać kontrahenta, od którego miała nabyć zamówione towary. Po drugie, strona – co nie jest kwestionowane – miała nabywać towary (narzędzia) od podmiotu, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych, zaś sprzedaży tychże towarów (narzędzi) miała dokonać na rzecz podmiotu, którego przedmiotem działalności są agencje reklamowe. Jednocześnie, co także jest bezsporne, spółka już posiadała w swojej ofercie tego rodzaju towary, jednakże nabywca – firma Y. nie była zainteresowana nabyciem tych narzędzi w lutym 2018 r. ani wcześniej. Po trzecie, na czym skupia się w dużej części argumentacja skargi, organ dostrzegł, że faktycznie na fakturach eksportowych wystawionych na rzecz podmiotu [...] Y. widniała błędna nazwa tego podmiotu – U.. Zdaniem Sądu, oczywiste jest jednak, że to wadliwość formalna faktur nie mogła zostać ocenione jako decydująca o tym, że przebieg transakcji pomiędzy strona a Y. i spółką T. odbiegał od standardów stosowanych przez przedsiębiorców w działalności gospodarczej. Aczkolwiek nie sposób zaprzeczyć, że istotnie miała miejsce, co słusznie organ zauważył. Po czwarte, zasadnie wskazał organ, że transakcja została przeprowadzona bez ryzyka gospodarczego, albowiem firma Y. najpierw zapłaciła stronie za faktury proforma, a strona, bez angażowania własnych środków finansowych, przekazała płatność na rzecz spółki T. . Zarazem nie jest kwestionowane, że płatność odbyła się z rachunku podmiotu trzeciego, gdyż zapłaty za faktury dokonywał A. U., podający adres w [...], z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce. Po piąte, organ trafnie podkreślił, że spółka nie sprawdziła, czy jej kontrahent z [...] posiada odpowiednie zaplecze organizacyjno-techniczne, mimo że – jak wskazano wyżej – prowadził on działalność gospodarczą w całkowicie odmiennym zakresie aniżeli w zakresie objętym przedmiotem transakcji (narzędzia). Po szóste, co jest też bezsporne, transportu towarów od dostawcy dokonał finalny nabywca (tzw. eksport pośredni), miał przetransportować towar najpierw ze spółki T. – w P. do skarżącej – w C., a potem na terytorium [...]. Wobec tego zatem strona, co zasadnie podniósł organ, nie musiała angażować swojego transportu, chociaż to ona była odpowiedzialna za transakcję. Pamiętać zaś należy, że trasa z P. do C., następnie z C. do wskazanego adresu na [...] liczy łącznie około 1 400 km. Organ wskazał przy tym, czego strona nie zakwestionowała, że sprzedaż do strony, zgodnie z fakturami, nastąpiła 1, 9 i 12 lutego 2018 r., zaś sprzedaż do Y. – 9 i 14 lutego 2018 r. Ponadto transportu na tych trasach dokonała tylko firma Y. 9 i 14 lutego 2018 r., a więc w dniach wystawienia faktur na jej rzecz, zaś transport ten został potwierdzony komunikatami IE599 wystawionymi przez Służbę Celną. Po siódme, bezsprzecznie na żadnym etapie transportu nie zostały jednoznacznie określone dane osobowe kierowcy przewożącego towar, mającego reprezentować podmiot [...] Y.. Przedstawiciel spółki T. wskazał na osobę A. U. uznając, że działa on w imieniu skarżącej spółki. Sądził bowiem, że osoba ta działała w imieniu i na rzecz podatnika, będąc jego pracownikiem, temu zaś sprzeciwiają się zeznania prezesa zarządu i pracowników spółki. Spółka nie znała i nie podała bowiem nazwy i numeru rejestracyjnego pojazdu, którym przywożono towar, a który następnie miał być przedmiotem eksportu. Przy tym w toku czynności sprawdzających wobec spółki T. jej pełnomocnik T. V. wskazał, że towar przewożono samochodem marki Mercedes Sprinter [...]. Po ósme wreszcie, opisane transakcje były korzystne finansowo, gdyż poza zyskiem strony wynikającym z zastosowanej 6% marży, powstała u niej nadwyżka w podatku od towarów i usług z tytułu wykazywanej sprzedaży eksportowej opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%, skutkująca "zwrotem" podatku. Ponadto w ramach transakcji następowała przedpłata za faktury sprzedaży eksportowej (jako proforma), faktury były opłacane wcześniej niż zostały wystawione (fakturę z 9 lutego 2018 r. opłacono 2 lutego 2018 r., fakturę z 14 lutego 2018 r. opłacono 9 lutego 2018 r., fakturę z 14 lutego 2018 r. opłacono 12 lutego 2018 r.). Jednocześnie – jak wskazał prawidłowo organ – A. U., który dokonywał płatności na rzecz strony (jak wynika z przelewów) nie był uprawniony do reprezentacji Y. i nie wykazał żadnego związku z tym podmiotem, a wspomniany pełnomocnik spółki T. T. V. wskazał tę osobę jako tego, kto dokonał transportu towarów.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie zgromadzono wyczerpująco materiał dowodowy, a organy – zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. – zasadą swobodnej oceny dowodów, oceniły te zebrane dowody zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podatkowego dopuszczono szereg dowodów: zeznania prezesa zarządu spółki (tom II, k. 466-468); zeznania pracowników spółki - J. K., P. P., J. L., B. C., M. K., D. L. (tom II, k. 469-497); wyciąg z rachunku bankowego spółki za luty 2018 r. prowadzonego przez A. (tom II, k. 1044-1097); informacje [...] Administracji Podatkowej dotyczące Y., materiały z postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, które dotyczyły Spółek z o. o.: N., I., J., R., Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu dotyczące M. Sp. z o. o. (tom V, k. 1556-1618) oraz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu co do spółki T. , w tym zeznania kontrolowanego T. V. i świadków (tom V, k. 1361-1555, 1619-1641). Bezsprzecznie prawidłowo organ stwierdził, że opisane dowody, oceniane w ich całokształcie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, podważyły nie tylko rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami [...] wystawionymi przez spółkę T. , które miały dokumentować zakup narzędzi do prac remontowo-budowlanych (kluczy, wkrętaków, bitów i zestawów tych narzędzi), lecz również transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z 9 lutego 2018 r., [...] z 14 lutego 2018 r. i [...] z 14 lutego 2018 r. wystawionymi na rzecz [...] podmiotu Y. , które miały dokumentować sprzedaż eksportową tych narzędzi.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu/sprzedaży, wystawionymi w ramach łańcucha transakcji z udziałem strony oraz spółki T. i Y. prowadzą do wniosku, że prezes zarządu spółki K. S. miał świadomość, że te transakcje są nierzetelne. Skarżąca nie interesowała się tym skąd faktycznie, do kogo i pod czyim nadzorem, na czyją odpowiedzialność towary były przemieszczane. Prezes zarządu Spółki wiedział, że nie ponosi żadnego ryzyka związanego z tymi transakcjami, nie interesowała go droga logistyczna od "zakupu" do "sprzedaży" tych towarów. Zasadnie w związku z tym organ ocenił, że celem nierzetelnych transakcji było wprowadzenie do dalszego obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia i nadania mu cech legalności oraz uzyskanie przez stronę nienależnej korzyści finansowej, w postaci odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur od spółki T. i zadeklarowanie do zwrotu kwoty różnicy podatku wyższej od należnej.

Niewątpliwie zgromadzone w sprawie dowody, w tym prawomocna decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 8 września 2022 r., znak 398000CKK-11.4103.1.1.2022.44, skierowana do spółki T. , potwierdziły, że opisane wyżej faktury wystawione przez tę spółkę, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest dostawy towarów wskazanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nierzetelność faktur wystawionych na wcześniejszym etapie przez podmioty, które były kontrahentami spółki T. z o. o., to jest spółek z o.o.: N., I., J., R., M. potwierdziły natomiast ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie i Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu zawarte w wydanych dla tych podmiotów ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach Sąd podziela zatem stanowisko organów, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził, że prezes zarządu Spółki wiedział, że uczestniczy w nierzetelnych, fakturowych transakcjach z udziałem spółki T. i firmy Y.. W konsekwencji podkreślić trzeba, że nabycie towaru w ramach ustalonego procederu nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 u.p.t.u. Skoro spółka w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to uzna należało, że w związku z tym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, co prawidłowo ocenił organ.

Wskazać też należy, że w myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej – właściwy organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W myśl zaś art. 112c ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 26 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw, Dz. U. z 5 czerwca 2023 r., poz. 1059, w zw. z art. 25 tej ustawy), w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, w zakresie w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 32 779 zł, to jest w wysokości 100% zawyżenia kwoty do zwrotu, uczynił to niezgodnie z powołanym art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Kwota podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT nr [...] wystawionych dla spółki przez spółkę T. wynosi 33 769,06 zł. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego – ustalona w oparciu o ten przepis – powinna wynosić 33 769,06 zł. Jednakże pomimo tego uchybienia organ odwoławczy, stosując art. 234 O.p., nie uchylił w tym zakresie decyzji organu I instancji i nie orzekł merytorycznie ustalając wyższą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela ocenę Dyrektora, że w niniejszej sprawie należało zastosować cytowane przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że zachowanie spółki uzasadniało ocenę jej działań jako świadomego uczestnika w oszustwie podatkowym. Spółka nie interesowała się okolicznościami skąd faktycznie, do kogo i pod czyim nadzorem, na czyją odpowiedzialność towary były przemieszczane. Prezes zarządu spółki wiedział, że nie ponosi żadnego ryzyka związanego z tymi transakcjami, nie interesowała go droga logistyczna od "zakupu" do "sprzedaży" tych towarów. Niewątpliwie też celem nierzetelnych transakcji było uzyskanie przez spółkę nienależnej korzyści finansowej, w postaci odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych faktur od spółki T. i zadeklarowanie do zwrotu kwoty różnicy podatku wyższej od należnej.

Przypomnieć należy, że w opisanym wyżej prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 134/22 Sąd uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu dotyczące pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę T. . Podkreślił przy tym Sąd, że w jego ocenie faktury te były elementem oszukańczego procederu przeprowadzonego przy aktywnym udziale spółki. Pozyskiwanie przez spółkę towarów w takich warunkach było działaniem poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Zdaniem Sądu wyrażonym w tym wyroku, właśnie dlatego, że spółka miała świadomość nierzetelności faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę T. , nie interesowała się takimi okolicznościami jak skąd, do kogo i pod czyim nadzorem, na czyją odpowiedzialność towary były przemieszczane. W związku z tym Sąd wiążąco stwierdził wówczas, że organ podatkowy prawidłowo zrekonstruował okoliczności faktyczne w zakresie zakwestionowanych faktur zakupu do których zastosował adekwatnie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Bezsprzecznie zatem spółka w pełni świadomie naruszyła obowiązki podatkowe, uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego posługując się w tym celu nierzetelnymi fakturami VAT, które miały stwarzać pozory legalnego obrotu gospodarczego polegającego na zakupie/sprzedaży towarów, których źródła pochodzenia nie można ustalić. Dokonując rozliczenia nierzetelnych faktur zakupu strona zawyżyła w lutym 2018 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia i kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Z uwagi na te nieprawidłowości, Naczelnik – w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w sposób wskazany w tabeli na stronie 36 decyzji z 6 lipca 2023 r. Przy tym jednak, jak zauważyć Dyrektor, w dokonanym rozliczeniu Naczelnik podał nieprawidłową wartość podstawy opodatkowania (459 086 zł) zamiast 459 427 zł oraz podatku należnego 23% (105 590 zł) zamiast 105 668 zł, mimo że wskutek nieprawidłowości, jakich dopuścił się podatnik w zakresie podatku należnego 23%, strona zawyżyła wartość dostawy netto o 4 099,86 zł i podatek VAT 23% o 942,96 zł. Organ odwoławczy dostrzegł trafnie zarazem, że w podsumowaniu zawartym na stronie 34 decyzji Naczelnika z 6 lipca 2023 r. wskazano prawidłowe wartości: razem podstawa opodatkowania 756 075 zł i razem podatek należny 119 327 zł. Oznacza to więc, że w związku z tym nie zmieni się dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku VAT za luty 2018 r., skutkujące określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21 009 zł.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przyjęcie przez Sąd prezentowanej w skardze argumentacji doprowadziłoby do tego – w ocenie Sądu – że Sąd w sposób bezpośredni zanegowałby własną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, jakie wyraził w opisanym orzeczeniu w sprawie I SA/Lu 134/22, co byłoby oczywistym naruszeniem powołanego art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 tej ustawy (który wskazuje na moc wiążącą prawomocnego wyroku sądu administracyjnego). Dlatego też – w tym zakresie – raz jeszcze należy odwołać się do stanowiska wyrażonego we wspomnianym wyroku WSA w Lublinie. Mianowicie Sąd stwierdził, że "Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że spółka miała świadomość nierzetelności omawianych faktur nie interesowała się okolicznościami dotyczącymi rzeczywiście skąd, do kogo i pod czyim nadzorem, na czyją odpowiedzialność towary były przemieszczane. Przelewy środków finansowych w takich okolicznościach nie mogą być uznane za rozliczenia w obrocie gospodarczym. Przyjmowanie przez spółkę faktur opisujących zakupy o wartości w sumie rzędu 180.000 zł (por. s. 15 decyzji organu) bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach oszukańczych".

Sąd wyjaśnił przy tym, że "jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Spółka takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną".

Zarazem, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej obecnie sprawie, z uwagi na treść zarzutów skargi, Sąd w opisanym orzeczeniu, mającym walor wiążący zarówno dla strony i organu, jak również dla Sądu, podkreślił, że "wbrew przekonaniu spółki, dla prawa do odliczenia VAT naliczonego nie są istotne rejestracje wymagane przez prawo podatkowe. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym spółka albo nic nie wiedziała, albo nie chciała przedstawić swojej wiedzy. [...] Ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentowała własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach pochodzących od spółki T. ".

W efekcie Sąd stwierdził w wyroku w sprawie I SA/Lu 134/22, że "Spółka zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do powtarzania konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo odliczyła VAT naliczony. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia" oraz podsumował: "W tym stanie sprawy organ słusznie nie uwzględnił oczekiwań spółki i nie oparł rozstrzygnięcia podatkowego w zasadzie na jej niewiedzy. Organ prawidłowo również nie prowadził dowodów zbędnych na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Dla oceny wiarygodności twierdzeń spółki kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w skardze, mówiąc o niekompletności materiału dowodowego, spółka konsekwentnie nie precyzowała, jakie jeszcze konkretne i istotne okoliczności wymagałyby ustalenia. Trudno racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie będą wiedziały więcej o zakupach spółki niż jej przedstawiciele, że spółka nie wiedziała za co miała płacić setki tysięcy złotych".

Wskazać również należy, że zdaniem Sądu, wbrew argumentom skarżącej co do wadliwego zakwestionowania przez organ sprzedaży eksportowej na podstawie faktur nr [...], stanowisko organu w tej kwestii było prawidłowe. Jak trafnie dostrzegł organ, w tym zakresie nie zostały podważone wskazania płynące z wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. Orzeczenie to bowiem wskazuje, że stawka VAT 0% nie przysługuje, w przypadku gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Natomiast w takiej sytuacji transakcja winna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie więc, w tych okolicznościach potwierdzenie wywozu towaru nabytego w ustalonym oszukańczym procederze nie umożliwia zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów.

Odnosząc się do zarzutu co do wykorzystania przez organy podatkowe informacji uzyskanej od [...] Administracji Podatkowej, która nie stanowi dokumentu urzędowego, wskazać należy, że argumentacja strony w tej kwestii nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 194 § 1 i 2 O.p., dokumenty urzędowe, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów organy te uprawnione są do ich wydawania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Zgodnie z art. 56 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 268, str. 1), sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane: organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującemu z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. Jakkolwiek opisana informacja [...] Administracji Podatkowej dotycząca podmiotu Y. nie stanowi dokumentu urzędowego krajowego ani dokumentu urzędowego organu państwa członkowskiego, to bezsprzecznie została ona sporządzona przez właściwy [...] organ administracji podatkowej, działający w zakresie swej kompetencji. Brak było więc podstaw, aby podważyć wiarygodność tego dokumentu. Co więcej, wbrew zarzutom skargi, informacja [...] Administracji Podatkowej dotycząca podmiotu Y. nie stanowiła wyłącznego dowodu w sprawie zakwestionowania transakcji strony z tym podmiotem. Z akt wynika bowiem, jak wspomniano wyżej, że oprócz tego dokumentu (tom III, k. 930-944), organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o inne wskazane wyżej dowody, które potwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów przez spółkę T. . W efekcie, sprzedaż nabytego w tym procederze towaru nie stanowi dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Raz jeszcze wskazać trzeba, że zgodnie z orzecznictwem TSUE (np. w sprawie C-653/18), stawka 0% nie przysługuje, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Jednocześnie w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też w takim przypadku potwierdzenie wywozu towaru (komunikat IE599 o wywozie towaru za granicę UE) nabytego w ustalonym oszukańczym procederze (co potwierdził tutejszy Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2022 r., I SA /Lu 134/22), nie stanowi przesłanki do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów.

W związku z tym bezzasadny był także zarzut strony dotyczący naruszenia art. 41 ust. 6, 6a, 9a u.p.t.u. Niezależnie od tego, że skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu komunikat IE599 o wywozie towaru za granicę UE, to – jak wskazano wyżej – z uwagi na ustalone prawidłowo przez organy obu instancji okoliczności rozpoznawanej sprawy, potwierdzenie wywozu towaru nabytego w ustalonym oszukańczym procederze nie umożliwiało skarżącej zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów.

Należy ponownie podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły reguł wynikających z art. 121 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania), a także przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Dyrektor prawidłowo wskazał w swej decyzji właściwą podstawę prawną, uzasadnił motywy jakimi kierował się wydając tę decyzję. Organy obu instancji należycie zebrały i rozpatrzył materiał dowodowy tak, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistością. Właściwie też organy uzasadniły motywy rozstrzygnięcia i odniosły się do istotnych dla sprawy faktów, przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności, gdyż została dokonana na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Zważywszy na całokształt opisanych okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały się również do oceny prawnej i wytycznych co do dalszego postępowania zawartych we wskazanym wyżej wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 134/22, a ponownie rozpoznając sprawę w sposób niewadliwy rozstrzygnęły wszystkie istotne w sprawie kwestie, czemu dały należyty wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji, spełniających wymagania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się przy tym zarzucanego naruszenia w sprawie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym zarzutu braku samodzielności w ustaleniu przez organ I instancji stanu faktycznego. Jak wspomniano wyżej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące, a zarzuty odwołania zostały prawidłowo ocenione jako niedające podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Wyjaśnić trzeba także, iż Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie oddalił wniosek dowodowy strony zawarty w skardze, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd wyłącznie wyjątkowo, gdyż co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, może dopuścić dowód uzupełniający z dokumentu, ale tylko wówczas, gdy jest to konieczne dla wyjaśnienia okoliczności w sprawie, które mają charakter istotny oraz dodatkowo, gdy nie przedłuży to nadmiernie postępowania w sprawie. Nie budzi wątpliwości, że dowód ten został przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły ten dowód jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy. Dokonując tej oceny trafnie organy zwróciły uwagę na odrębność postępowań karnego i podatkowego. Konsekwencją tych odrębności jest niewątpliwie treść art. 11 p.p.s.a., z którego wynika, że jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i to tylko te ustalenia zawarte w tym wyroku skazującym, które dotyczą popełnienia przestępstwa, mają moc wiążącą w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przepis ten nie wprowadza zatem zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym wydanym w postępowaniu karnym. Dlatego też przywołany przez stronę wyrok uniewinniający ją od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie może wywoływać takiego skutku, jak wyrok skazujący (który zresztą wiąże sąd administracyjny nie w całości, lecz jedynie co do popełnienia przestępstwa). Jak wskazano wyżej, organy dokonały prawidłowej analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowo też oceniły, że przedstawiony przez stronę wyrok sądu karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś wyrażona w tym wyroku sądu karnego ocena nie prowadzi w żadnym razie do stwierdzenia, że błędne jest przyjęte przez organy podatkowe – w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy – stanowisko co do świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Co więcej, raz jeszcze należy wskazać, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 lipca 2022 r., I SA/Lu 134/22, wiążąco zostało potwierdzone, że prawidłowe były ustalenia organów dotyczące pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę T. , gdyż faktury te były elementem oszukańczego procederu przeprowadzonego przy aktywnym i świadomym udziale spółki.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.