Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 590/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: at. 134 par. 1, art. 1354, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 590/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/351/2023 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części w jakiej odmówiono umorzenia zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz skarżącego kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 27.12.2022 r. Pan W. K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Skarżący) zwrócił się do Burmistrza Ryglic z prośbą o umorzenie podatku rolnego leśnego i od nieruchomości za 2022 rok. Prośbą swoją motywował obecnymi możliwościami finansowymi oraz tym że zapłata należności podatkowych wpłynęła by na jego płynność finansową. Jako przyczynę zaległości Podatnik wskazał skokowy wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związany z podwyższeniem podatków, składek ZUS, składki zdrowotnej, inflacją, podatków gruntowych, 100 % wzrost kosztów pozyskania surowca drzewnego w lasach państwowych w porównaniu do lat poprzednich, zatory płatnicze wśród kontrahentów od 2020 roku, spadek dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Do wniosku Strona dołączyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 za lata 2020-2021, bilans firmy za okres od 01.01.2022 do 31.10.2022 r. oraz oświadczenie o stanie majątkowym wraz z dokumentami potwierdzającymi ponoszone wydatki. Z dokumentów tych wynikało, że Podatnik z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2020 poniósł stratę w wysokości 86 596,77 zł, w roku 2021 dochód w kwocie 23 324,10 zł, a za okres od stycznia do końca października 2022 r. osiągnął dochód w wysokości 48 468,24 zł. Natomiast z przedłożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynikało iż osiąga również dochód z dopłat obszarowych 5 793,64 zł/ rok. Dochodem jest również emerytura domownika (matki Podatnika) w wysokości 2 000,00 zł miesięcznie, z którą oraz z żoną pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym. Ponosi wydatki na energię elektryczną 3 650 zł/rok, gaz 750 zł/rok, ubezpieczenie żony 2100 zł/rok, telefon stacjonarny 1250 zł/rok, telefon komórkowy 1200 zł/rok opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1 408,49 zł/rok, ubezpieczenie budynków 1470 zł/rok, wywóz śmieci 666 zł/rok. Posiada również oszczędności w kwocie 25 000 zł oraz zaległości z tytułu składek ZUS w kwocie 140.000 zł oraz wobec kontrahentów w kwocie 30.000 zł.

2. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie – decyzją z dnia 26.01.2023 r. nr RF.3123.1.7.2022 – Burmistrz Gminy Ryglic postanowił:

- umorzyć zaległości podatkowe w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości w kwocie 6 000,00 zł,

- umorzyć odsetki od tej zaległości w kwocie 155,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Burmistrz po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej Strony oraz po przytoczeniu podstawy prawnej, stwierdził, że: "Po dokonaniu analizy sytuacji materialnej Wnioskodawcy organ uznał, że zapłata podatku w całości nie jest możliwa ze względu na sytuację finansową Podatnika w związku z czym możemy mówić o "ważnym interesie podatnika. Mając na uwadze powyższe Burmistrz Ryglic stwierdza jak w sentencji decyzji".

3. Pismem z dnia 13.02.2023 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej:

- częściowe nierozpoznanie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej bowiem organ nie wypowiedział się co do całej kwoty zaległości wynoszącej 14 243,00 zł, a wypowiedział się jedynie do kwoty 6 000,00 zł,

- umorzenie jedynie kwoty 6 000,00 zł. zaległości podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem całości zaległości podatkowej,

- nieprawidłowe ustalenie, że od 1 stycznia 2022 r. do 31 października 2022 r. Podatnik osiągnął dochód w wysokości 48 468,24 zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w tym okresie osiągnięty dochód wynosił 26 657,53 zł.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości za 2022 rok także co do kwoty 8 243,00 zł i odsetek naliczonych od tej kwoty.

4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie (dalej również jako: organ odwoławczy, Kolegium, SKO) – decyzją z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr SKO. Pod./4140/351/2023 – utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, m.in. że z oświadczenia z dnia 22 grudnia 2022 r. wynika, że Podatnik, będący przedsiębiorcą, w okresie obejmującym bieżący rok kalendarzowy oraz poprzedzające go dwa lata kalendarzowe nie otrzymał pomocy de minimis. Tym samym pomoc w postaci wnioskowanej ulgi podatkowej nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.).

Ponadto Kolegium nie podzieliło stanowiska organu podatkowego I Instancji odnośnie istnienia ustawowej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika". O istnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi – zdaniem SKO – decydują kryteria obiektywne, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Zła kondycja finansowa firmy nie może być sama w sobie powodem przyznania zwolnienia podatkowego.

5.1. Pismem z dnia 25.05.2023 r. Podatnik wniósł osobiście skargę na ww. decyzję Kolegium, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez nierozpoznanie zebranego materiału dowodowego w całości, skutkującego nieprawidłowym ustaleniem mojej sytuacji majątkowej i możliwości finansowych;

2. art. 104 §1 i 2 k.p.a. poprzez niewypowiedzenie się co do całości żądania sformułowanego we wniosku z dnia 29 grudnia 2022 roku o częściowe umorzenie zaległości podatkowej za rok 2022 z tytułu podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości ustalonego decyzją Burmistrza Ryglic z dnia 16 listopada 2022 roku, skutkujące niewypowiedzeniem się co do kwoty 8 243 zł i odsetek naliczanych od tej kwoty;

3. art. 107 §3 i 4 k.p.a. w zw. z art. 210 §4 i 5 O.p. poprzez brak sporządzenia w decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej uzasadnienia co do kwoty 8 243 zł, do której Burmistrz Ryglic się nie wypowiedział;

4. art. 67a §1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że ważny interes podatnika uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej w całości.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji Burmistrza Ryglic z dnia 26 stycznia 2023 roku w zakresie w jakim nie wypowiedział się co do umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 8 243 zł i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Burmistrzowi Ryglic;

3) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowią art. 67b § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 67b § 1 O.p.:

Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną (...).

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2017r., II FSK 3615/14; z dnia 10 grudnia 2021r., III FSK 191/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015r., II FSK 1703/13).

Dodatkowo – w przypadku gdy wniosek pochodzi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – organ musi wypowiedzieć się z jakim rodzajem ulgi wymienionym w art. 67b O.p. mamy do czynienia (nie stanowiącą pomocy publicznej, stanowiącą pomoc de minimis, które stanowią pomoc publiczną w rodzajach wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p.).

Natomiast dopiero w przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008r. II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

6.4. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie – przez organ odwoławczy (odmiennie od organu I instancji) – że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika.

Zdaniem Sądu, przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych i nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa Podatnika, która ma miejsce "tu i teraz" (w chwili składania i rozpatrywania wniosku) również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (tak. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2021r., III FSK 191/21).

W tym zakresie należy m.in. podnieść, że organy obydwu instancji, analizując sytuację finansową Podatnika, w ogóle nie odniosły się do znacznych kwot zaległości wobec ZUS (140.000 zł) oraz kontrahentów (30.000 zł). Stanowisko organu odwoławczego, że posiadany majątek, w tym oszczędności, pozwala na spłatę zadłużenia powstałego z tytułu przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bez uszczerbku dla egzystencji Podatnika i jego rodziny, nie uwzględnia ww. innych zaległości, w tym znacznych zaległości publicznoprawnych (140.000 zł wobec ZUS).

Zdaniem Sądu błędne jest wnioskowanie, iż taka (trudna) sytuacja Skarżącego nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika. Należy również zaznaczyć należy, że wyczerpanie przesłanki ważnego interesu podatnika nie mieści się w uznaniu administracyjnym.

Tego typu luz w orzekaniu, w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. dotyczy orzeczenia o przyznaniu ulgi, czyli jest możliwy po rozpoznaniu kwestii istnienia przesłanki. Przepisy ustawy ściśle zatem określają zasady potwierdzania istnienia tej przesłanki nie dopuszczając w tym zakresie jakiegokolwiek uznania administracyjnego. Przesłanka istnienia "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" jest konieczna do przejścia na kolejny etap orzekania w tego typu sprawach, a jej brak zamyka drogę do uznaniowego uprawnienia organu. Tylko prawidłowe i jednoznaczne przyjęcie czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika (lub interes publiczny) może zapewnić prawidłową ocenę poprawności decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Z drugiej jednak strony – wbrew stanowisku Skarżącego – sam fakt wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie jest jeszcze równoznaczne z przyznaniem ulgi. Nie "zmusza" organu do przyznania ulgi, lecz tylko umożliwia mu przejście do drugiego etapu, podczas którego – w ramach uznania administracyjnego – organ decyduje czy przyznać ulgę, czy jej nie przyznać.

6.5. Tymczasem w wydanej decyzji organ I instancji stwierdził jedynie występowanie "ważnego interesu podatnika" (i na tej podstawie umorzył zaległości podatkowe w kwocie 6.000 zł wraz z odpowiadającymi im odsetkami).

W ogóle natomiast nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji co do występowania (lub nie) w niniejszej sprawie "interesu publicznego". Stanowisko w tej sprawie zawarł dopiero w piśmie przekazującym odwołanie, na podstawie art. 227 O.p. Lecz pismo to (i zawarte tam stanowisko organu) nie może zastępować prawidłowego uzasadnienia decyzji. To uzasadnienie decyzji powinno zawierać wszystkie elementy wymagane przepisami prawa.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie wypowiedział się też co do tego, z jakim rodzajem pomocy (wymienionym w art. 67b O.p.) w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W podstawach prawnych organ I instancji wskazuje wprawdzie na ustawę z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz art. 1 oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (DE) Nr 1407/2013 z dnia z dnia 18 grudnia 2013 r w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, co może wskazywać na rodzaj tej pomocy, lecz kwestii tej w ogóle nie rozwija w uzasadnieniu.

Natomiast organ odwoławczy – jak już wspomniano – stwierdził, że w niniejsze sprawie nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jest to – jak już wspomniano – stanowisko błędne.

Organ odwoławczy również nie wypowiedział się co do co do występowania interesu publicznego.

Ponadto stwierdził, że pomoc udzielona przedsiębiorcy w niniejszej sprawie nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.).

6.6. Natomiast w zakresie tej drugiej fazy postepowania, w ramach której organ – w ramach uznania administracyjnego – decyduje czy przyznać ulgę, czy jej nie przyznać, organ I instancji stwierdził jedynie, że: "Po dokonaniu analizy sytuacji materialnej Wnioskodawcy organ uznał, że zapłata podatku w całości nie jest możliwa ze względu na sytuację finansową Podatnika w związku z czym możemy mówić o "ważnym interesie podatnika. Mając na uwadze powyższe Burmistrz Ryglic stwierdza jak w sentencji decyzji".

Organ II instancji, stwierdzając że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" w ogóle nie przeszedł to ww. drugiej fazy orzekania w ramach uznania administracyjnego. Utrzymał jedynie w mocy decyzje organu I instancji, ponieważ – na podstawie art. 234 O.p. – nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony.

6.7. W tym zakresie odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, ze pewnym uchybieniem jest wyraźne stwierdzenie w decyzji o umorzeniu jedynie kwoty 6.000 zł (wraz z odpowiadającymi jej odsetkami). Dla polepszenia czytelności decyzji organ powinien wyraźnie stwierdzić w sentencji decyzji, że odmawia umorzenia tejże kwoty. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Z porównania, również wymienionej we wstępnej części sentencji kwoty o jakiej umorzenie wnioskowała Strona (14.243 zł wraz z odsetkami) oraz kwoty jaką umorzono (6.000 zł wraz z odsetkami w wysokości 155 zł) można poprzez matematyczne działanie obliczyć co do jakiej kwoty odmówiono umorzenia.

Dlatego niezasadny jest zarzut niewypowiedzenia się co do całości żądania sformułowanego we wniosku. Organ wypowiedział się co do całości żądania (umorzenia zaległości w kwocie 14.243 zł wraz z odsetkami) w ten sposób, że uwzględnił wniosek jedynie częściowo, tzn. umorzył zaległości w kwocie 6.000 zł (wraz z odpowiadającymi jej odsetkami), a w pozostałej części odmówił umorzenia. Choć oczywiście – jak już wspomniano – organ mógł to uczynić w sposób bardziej przejrzysty.

Zasadny – i decydujący o konieczności uchylenia decyzji – jest natomiast zarzut braku sporządzenia w decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej uzasadnienia co do kwoty 8 243 zł.

Jak już wspomniano w ramach drugiego etapu organ ma dość dużą swobodę – w ramach uznania administracyjnego – co do przyznania ulgi, bądź braku jej przyznania. Swoboda nie oznacza jednak pełnej dowolności i pozbawienia Sądu jakiejkolwiek, nawet minimalnej kontroli, decyzji uznaniowej w tym zakresie. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą bowiem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Aby jednak poznać motywy jakimi kierował się organ przy korzystaniu z uznania administracyjnego, konieczne jest szczegółowe uzasadnienie decyzji w tym zakresie, w szczególności w przypadku wydania decyzji odmownej.

W niniejszym przypadku mieliśmy do czynienia z częściową odmową umorzenia zaległości (wraz z odsetkami), zatem w tym zakresie organy powinny szczegółowo uzasadnić przyczyny (częściowej) odmowy umorzenia zaległości.

Tymczasem uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera (poza opisem sytuacji majątkowej Strony oraz przytoczeniem podstawy prawnej) jedynie dwa zdania merytorycznego uzasadnienia decyzji (dwukrotnie już zacytowane w całości powyżej, w punkcie 2 i 6.6. niniejszego uzasadnienia wyroku). Tak sporządzone uzasadnienie decyzji nie spełnia jakichkolwiek norm w zakresie odmownego rozpatrzenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Z tak sporządzonego uzasadnienia Sąd nie jest w stanie w ogóle poznać motywów jakimi kierował się organ odmawiając (częściowo) umorzenia zaległości. Nie jest zatem władnym stwierdzić – do czego ma prawo – czy organ działał w tym zakresie w ramach dozwolonego uznania administracyjnego, czy też przekroczył to uznanie.

6.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, w szczególności w wydanej decyzji wyraźnie rozróżnią dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej – ustalą (bez żadnych elementów ocennych) czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie organy wskażą również jak należy jego zdaniem, rozumieć te przesłanki (niejako określą "definicje" tychże przesłanek).

Ponadto w ponownie przeprowadzonym postepowaniu organy dokładnie wskażą i uzasadnią z jakim rodzajem pomocy udzielonej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, wymienionym w art. 67b O.p. (nie stanowiącą pomocy publicznej, stanowiącą pomoc de minimis, stanowiącą pomoc publiczną w rodzajach wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p.), mamy do czynienia.

Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek wymienionych w etapie pierwszym, organy przejdą do kolejnej fazy postepowania, tj. w ramach uznania administracyjnego zastosują ulgę albo odmówią jej udzielenia oraz odpowiednio uzasadnią swoje stanowisko, szczególnie dokładnie w przypadku decyzji odmownej.

6.9. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 26 stycznia 2023 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

W swojej skardze Podatnik działający osobiście (bez profesjonalnego pełnomocnika) działał jednak w sposób dość chaotyczny, a nawet wewnętrznie sprzeczny. Z jednej bowiem strony zaskarżył decyzję SKO w całości, z drugiej zaś strony jako wartość przedmiotu zaskarżenia podał jedynie kwotę 8.243 zł (czyli w tej części w jakiej organy odmówiły mu umorzenia zaległości podatkowej). Ponadto wniósł o uchylenie decyzji SKO w całości, natomiast decyzji organu I instancji jedynie w zakresie kwoty 8 243 zł.

Stwierdzone wyżej uchybienia uzasadniałyby – co do zasady – uchylenie obydwu decyzji w całości. Jednakże sąd administracyjny, podobnie jak organ odwoławczy, również związany jest zakazem reformationis in peius, tzn. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Ponieważ Sąd nie stwierdził nieważności ww. decyzji, uchylił decyzję zarówno I jak i II instancji jedynie w części w jakiej odmówiono umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, niejako "utrzymując w mocy" wydane decyzje w części w jakiej umorzono ww. zaległości wraz z odsetkami.

6.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 500 zł.