Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 115/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi: A z/s w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A z/s w N. kwotę 7.400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2020 r. wydane wobec A stwierdzające: 1) prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 – 2012 oraz 2) odmawiającej zwrotu niezwróconej części nadpłaty w tym podatku za 2013 r. w kwocie 494.352 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu i 3) stwierdzającej prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłaty w ww. podatku za 2013 r. w kwocie 2.396 zł wraz z jej oprocentowaniem, za okres od dnia poboru ww. podatku do 30 dnia od publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, tj. do dnia 10 lipca 2014 r. oraz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu tj. 31 grudnia 2018 r.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 31 marca 2020 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o zwrot nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007- 2013, w związku z dokonaniem zwrotu tego podatku w niepełnej wysokości. Wskazała, że pominięto należne jej oprocentowanie - od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia dokonania zwrotu nadpłaty. W opinii Strony nadpłaty powstały na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt C-190/12 (Emerging Markets Series), w konsekwencji winny być oprocentowane do dnia faktycznego zwrotu nadpłat, co jest zgodne z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej O.p.). We wniosku przedstawiła wyliczenie należnych jej kwot nadpłat wraz z oprocentowaniem, przypominając o zasadzie proporcjonalnego rozliczenia nadpłaty i oprocentowania, zaznaczając, że pozostała niezwrócona kwota nadpłaty podlega dalszemu oprocentowaniu.

Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy orzekł o zwrocie nadpłat za lata 2007- 2012 wraz z ich oprocentowaniem liczonym do daty pobrania podatku do dnia jego zwrotu. W uzasadnieniu wskazał, że wnioski o zwrot ww. nadpłat wpłynęły w dniach 15 lutego 2013 r. (za 2007 r.) oraz w dniu 30 grudnia 2013r. (za lata 2008 – 2012), tj. przed dniem opublikowania sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. Orzeczenie to wiążąco ukonstytuowało prawo podatnika do zwolnienia od opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (funduszy inwestycyjnych z siedzibą poza terytorium UE). W konsekwencji Strona nabyła prawo do żądania nadpłat wraz z oprocentowaniem na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Natomiast w odniesieniu do nadpłaty za 2013 r. organ podatkowy stwierdził prawo do niezwróconej uprzednio części nadpłaty (zwrot nastąpił w dniu 19 grudnia 2019 r.) za okres od dnia jej powstania do dnia 10 lipca 2014 r., tj. 30 dnia od dnia opublikowania ww. wyroku TSUE oraz za okres od dnia złożenia wniosku w tym zakresie do dnia zwrotu nadpłaty. Wskazał, że Strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2013 r. złożyła w dniu 31 grudnia 2018 r., a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., dalsza cześć oprocentowania wynikała z jej zwrotu z przekroczeniem terminu procedowania w tej sprawie. W pozostałym zakresie organ podatkowy odmówił zwrotu i oprocentowania żądanej nadpłaty.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ podatkowy utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Strona neguje jedynie ustalenia dotyczące rozliczenia nadpłaty za 2013 r. W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, stwierdzając, że zwrot tej nadpłaty prowadziłby do dyskryminacji podmiotów krajowych, do których ma zastosowanie przepis art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p. w całości, w pozostałym zakresie podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji.

Za niesporne uznał organ podatkowy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, również po zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) nie objęły zwolnieniem z art. 6 ww. ustawy funduszy inwestycyjnych z państw trzecich. Tym samym Skarżąca nie stosując wprost art. 6 ust. 11 i ust. 11a u.p.d.o.p. nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tej regulacji dla podmiotów krajowych, UE i EOG i nie mogła skutecznie spełnić warunku opisanego w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. (w tym złożenia oświadczenia, że spełnia warunki z art. 6 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy) w dacie pobierania podatku przez płatnika w 2013 r. Sytuację tę zmienił wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt C-190/12, dając podstawę do domagania się nadpłaty podatku pobranego przez płatnika w 2013 r. Przesądził on o nieprawidłowej wykładni przepisów krajowych (art. 6 st. 1 u.p.d.o.p.), pomijającej zasadę swobodnego przepływu kapitału. W konsekwencji w odniesieniu do Strony mógł znaleźć zastosowanie art. 74 pkt 3 O.p. zaś w zakresie terminu zwrotu nadpłaty art. 77 § 1 pkt 4a O.p. W sytuacji nie dokonania zwrotu podatku w terminie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE Strona mogła domagać się wypłaty oprocentowania. Ponieważ Skarżąca o zwrot nadpłaty wystąpiła po upływie 30 dni od opublikowania orzeczenia TSUE oprocentowanie naliczane jest na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W opinii organu podatkowego od aktywności Strony zależało kiedy złoży wniosek o nadpłatę, jej zwrot i oprocentowanie. W tej sprawie organ podatkowy nie mógł działać z urzędu. Ocenił, że realizacja uprawnień w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku nie była nadmiernie utrudniona czy ograniczona, czego dowodzą liczne wioski o zwrot nadpłat, składane także przez kancelarię występującą w imieniu strony. Nadpłaty te zostały zwrócone wraz z należnym oprocentowaniem. Skoro istotna jest data złożenia wniosku, nie można było w sprawie zastosować art. 78 § 5 pkt 1 O.p. z pominięciem części przepisu lub zastosować inną podstawę prawną. Stanowiłoby to dowolność oraz naruszało zasadę równości, skuteczności i równoważności. Zatem przyjęty w decyzji pogląd nie tylko nie narusza wskazanego przez Stronę orzecznictwa TSUE, ale znajduje w nim potwierdzenie. Żadne z powołanych przez Stronę orzeczeń nie przewiduje najkorzystniejszych, bo bezwarunkowych wypłat oprocentowania, a wyłącznie rekompensatę ze strony państwa za okres, w którym podatnik był pozbawiony domagania się zwrotu podatku. Na poparcie swych racji przywołał poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy zanegował również pogląd Skarżącej, że przyjęta wykładnia przepisów narusza przepisu Traktatu o Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3), ponownie wskazując na powszechne stosowanie art. 78 § 5 O.p., a zatem również do podmiotów krajowych, które uzyskują oprocentowanie na zasadach takich jak skarżąca. Odmienne, korzystniejsze potraktowanie Skarżącej stanowiłyby niedopuszczalną ww. przepisem dyskryminację.

Dostrzegając utrudnienia dla nierezydenta w zachowaniu terminu wynikającego z 78 § 5 pkt 1 O.p. organ podatkowy podkreślał, że w tej sprawie wniosek o nadpłatę za 2013 r. został złożony 31 grudnia 2018 r., zaś wniosek o zwrot niezwróconej części nadpłaty 21 marca 2020 r. trudno przyjąć, że Strona działała bez zbędnej zwłoki. Podkreślał, że Skarżąca znała treść wyroku TSUE, o czym świadczą wnioski o nadpłatę za wcześniejsze lata. W tej sytuacji organ podatkowy nie podzielał poglądu Strony, że została pozbawiona prawa do dysponowania kapitałem za cały okres od momentu poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Na poparcie swych racji organ podatkowy ponownie odwołał się do poglądów orzecznictwa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania inna norma z katalogu art. 78 O.p., gdyż wyłączną podstawą jest art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oraz 78 § 3 pkt 3 lit a O.p. – w tym przypadku wobec przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pozostałym zakresie organ podatkowy podtrzymał ustalenia i wnioski organu I instancji, podkreślając, że pomimo zaskarżenia części decyzji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w całości.

W skardze Strona zarzucała naruszenie art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w zw. z art. 18, art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, swobody przepływu kapitału, lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE z dnia 8 marca 201 r. w sprawie o sygn. akt C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft, dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt C-565/11 Marina Irime, co skutkowało odmową zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem przysługującym za cały okres podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w związku z pobraniem podatku niezgodnego z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Strony w stosunku do podmiotów krajowych działających na zasadach analogicznych (gdzie płatnicy nie są zobowiązania do poboru podatku), podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że Stronie przysługuje zwrot nadpłaty z oprocentowaniem za cały okres od pobrania do zwrotu, co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa unijnego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE. Podniosła także naruszenie art. 120 oraz 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, co narusza zasadę zaufania oraz przekonywania i brak odniesienia się do całej argumentacji strony.

Spółka wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zobowiązanie organu podatkowego na podstawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), do wydania decyzji uchylającej w całości orzeczenie I instancji i orzekającej co do istoty sprawy, poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za 2013 r., za cały okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu.

W uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa TSUE Strona wywodziła obowiązek zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym. Roszczenie odsetkowe zależy od istnienia w przepisach krajowych zobowiązania do zapłaty podatku, które jest niezgodne z prawem wspólnotowym, a podatnik nie dysponuje odpowiednim środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie. Ponadto w opinii Strony roszczenie odsetkowe odpowiada odsetkom za cały okres pozbawienia możliwości dysponowania kapitałem, tj. od daty poboru do dnia zwrotu. Szeroko odwołała się do tez wyroków m.in. w sprawie o sygn. akt C-565/11 Mariana Irimie, C-397/98 Metallgesellschaft, C- 365/15 Wortmann. Z powołanych orzeczeń wywodziła obowiązek państwa członkowskiego do zapewnienia właściwych procedur wewnętrznych zapewniających podatnikom realizację ww. uprawnień. Istotne aby przyjęte zasady nie były mniej korzystne niż regulacje wewnętrzne i nie czyniły niemożliwym lub utrudniały dochodzenie swych praw (zasada skuteczności). Odnosząc się do regulacji krajowych dotyczących nadpłat i ich oprocentowania na wstępie wskazała, że podziela pogląd organu odwoławczego, że wyrok TSUE w sprawie C-190/12 może być podstawą stwierdzenia nadpłaty. Dalej wywodziła, że w sytuacji gdy zwrot należności podatkowych na gruncie prawa krajowego jest niemożliwy lub nadmiernie utrudniony podatnik ma prawo skorzystania ze środków przewidzianych w prawie unijnym, co wywodziła z powołanego w skardze orzecznictwa TSUE. W opinii Strony taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, podkreślała, że w doktrynie prawa podatkowego podnoszone są wątpliwości, co do tego czy termin określony w art. 78 § 5 O.p. nie jest zbyt krótki. Podzielając ten pogląd Strona dowodziła, że zakres dokumentów, które musiała zgromadzić, koniecznych wyliczeń, współpracy z pełnomocnikami, tłumaczami wymagał czasu i współpracy z innymi pomiotami niezależnymi od Strony. Powyższe niewątpliwie znacząco utrudniało dochodzenie roszczeń. Zatem wobec ograniczenia skuteczności przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p. należy stosować zasady prawa unijnego i dokonać zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem do dnia zwrotu. W takiej sytuacji należy zastosować przepisy gwarantujące podatnikowi należny zwrot czyli w tej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. bez dodatkowych zawartych w nim uwarunkowań.

Skarżąca zwracała uwagę na brak zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem mimo wyroku TSUE Strona nie miała podstaw prawnych by skutecznie zapobiegać pobraniu podatku, co szeroko uzasadniała. Podkreślała, że rozstrzygnięcie organu podatkowego prowadzi do przerzucania odpowiedzialności za błędną legislację na podatników. Zdaniem Skarżącej właściwą procedurą zwrotu oprocentowania byłby przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż źródłem powstania nadpłaty jest bezprawne działania państwa, co szeroko uzasadniała.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu warunkującym jej uchylenie, choć przyczyny tego stanu rzeczy są odmienne niż podnoszone w skardze. Mając jednak na uwadze zapis art. 134 § 1 O.p. Sąd obowiązany był uwzględnić to z urzędu.

Nie jest sporne, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek Skarżącej. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r., wydana w wyniku rozpoznania wniosku strony, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdził: 1) prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 – 2012 oraz 2) odmówił zwrotu niezwróconej części nadpłaty w tym podatku za 2013 r. w kwocie 494.352 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu i 3) stwierdził prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłaty w ww. podatku za 2013 r. w kwocie 2.396 zł wraz z jej oprocentowaniem, za okres od dnia poboru ww. podatku do 30 dnia od publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, tj. do dnia 10 lipca 2014 r. oraz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu tj. 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca składając odwołanie od opisanej na wstępie decyzji zakreśliła jego granice, podważając ją jedynie w części dotyczącej odmowy niezwróconej części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z należnym oprocentowaniem.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostrzegając, że Skarżąca kwestionuje jedynie część decyzji orzekł jednak o całości rozstrzygnięcia organu I instancji utrzymując je w mocy w całym zakresie. Taki wniosek wynika nie tylko z sentencji zaskarżonego aktu ale także i jego uzasadnienia. Organ odwoławczy wskazał w nim, że kierując się zasadą dwuinstancyjności dokonał analizy całego rozstrzygnięcia organu I instancji. Wypowiedział zatem się także, co do tej części rozstrzygnięcia, która nie była przedmiotem odwołania, swoja powinność w tym względzie wywodząc zakresie ze wskazanej zasady dwuinstancyjności.

W opinii Sądu takie działanie organu podatkowego nie mieści się w zakresie zasady dwuinstancyjności, a orzekanie w zakresie nieobjętym odwołaniem stanowi działanie i wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Wskazać bowiem trzeba, że postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości. Organ odwoławczy nie może w tym zakresie działać z urzędu. Jedynie czynność strony postępowania, polegająca na wniesieniu odwołania, sprawia, że organ wyższego stopnia może korzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1984r., sygn. akt II SA 2048/83, ONSA, nr 1, poz. 51).

Na podstawie art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., po. 1325 ze zm., dalej O.p.), odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać: zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji dla odwołujących się. W wyroku z dnia 7 maja 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, tj. zarzuty stawiane decyzji urzędu skarbowego (obecnie naczelnika urzędu skarbowego), określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadniać zarzuty i żądania przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1993 r., sygn. akt SA/Po 2180/92, opublikowany w: Glosa 1995, nr 3, poz. 11 z glosą Natalii Gajl). Pierwszy i drugi z wymienionych tu elementów tego środka zaskarżenia mają charakter obligatoryjny. Trzeci filar odwołania z istoty rzeczy nosi cechy fakultatywności. Nie zawsze bowiem istnieje możliwości nawet wskazywania na dowody. Zwłaszcza wówczas, gdy spór z organami podatkowymi toczy się w przedmiocie wykładni przepisów prawa.

W myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna m.in. jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochrony praw nabytych.

Powyższe zasady mają zastosowanie także w sytuacji gdy strona wnosi odwołanie zaskarżając nim jedynie część decyzji, przy istotnym zastrzeżeniu, że konkretna decyzja rozstrzyga o kilku zagadnieniach albo dotyczy kilku osób i zawarte w niej poszczególne rozstrzygnięcia mogłyby stanowić w rzeczywistości odrębne niejako decyzje. Krótko mówiąc, tego rodzaju decyzja musi mieć charakter podzielny.

Niewątpliwe taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, jak wskazano decyzja organu I instancji zawierała odrębne rozstrzygnięcia, co do: stwierdzenia prawa do zwrotu niezwróconej części nadpłat w łącznej wysokości 964.880 zł za wskazane w decyzji okresy od 2007 do 2012 r.; odmowy zwrotu niezwróconej części nadpłaty za 2013 r. oraz stwierdzenia prawa do zwrotu niezwróconej części nadpłaty za 2013 r.

W złożonym odwołaniu Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części niezwróconej części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem dotyczącym rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Zatem odwołaniem objęła decyzję organu I instancji jedynie w części rozstrzygnięcia oznaczonego jako drugie i trzecie. Poza zakresem odwołania pozostawiła rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia nadpłat za lata 2007 do 2012 r. W tym zakresie, w opinii Sądu, decyzja organu I instancji stała się ostateczna, w rozumieniu art. 128 O.p., bowiem Strona nie złożyła odwołania od tej części decyzji. Pomimo tego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji orzekał także w tym zakresie, a jego rozstrzygniecie odnosi się do wszystkich elementów (części) orzeczenia organu I instancji. Tym samym decyzja taka narusza wskazane na wstępie przepisy i zasady prawa procesowego. Naruszenie to należy postrzegać jako wydanie decyzji w tej części bez podstawy prawnej, bowiem dokonane jest poza zakresem upoważnienia nadanego przez stronę w odwołaniu. Wykracza zatem poza zakres tego odwołania. Na marginesie warto wskazać, że takie działanie organu podatkowego wg. poglądu wynikającego z części orzecznictwa sądów administracyjnych może być kwalifikowane jako podstawa stwierdzenia nieważności, także jako rażące naruszenie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 2492/12).

Odnosząc się do powoływanej w zaskarżonej decyzji zasady dwuinstancyjności postępowania wskazać trzeba, że jej istotą jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie indywidualnej sprawy administracyjnej. Niewątpliwie organ odwoławczy ma obowiązek realizacji zasady prawdy obiektywnej, przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wydania orzeczenia według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania swej decyzji. Nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka zaskarżenia, może, a nawet powinien skontrolować postępowanie i decyzję pierwszoinstancyjną z punktu widzenia legalności, a także celowości i słuszności rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy zarzuty w tym zakresie zostały podniesione czy też nie przez odwołującego. Niemniej jednak ww. zasady nie pozwalają organowi odwoławczemu działać z urzędu, bowiem jak wskazano postępowanie odwoławcze jest oparte na zasadzie skargowości. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot. Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres.

W przypadku, gdy strona jednoznacznie w odwołaniu wskazuje, że zaskarża decyzje organu I instancji w określonej części, to organ odwoławczy nie może wykroczyć poza wyznaczone granice kompetencji organu odwoławczego. W konsekwencji organ II instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu I instancji i ponownie rozpatrzyć sprawy także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia (vide: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 maja 2007 r. sygn. akt I OSK 556/06 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej. CBOSA). Rozpoznanie sprawy poza zakres odwołania powoduje działanie organu odwoławczego z urzędu, a do takiego działania organ ten nie jest uprawniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Rz 77/08 dostępny w CBOSA).

Wydając decyzję poza zakresem odwołania organ podatkowy II instancji naruszył powołane zasady trwałości decyzji ostatecznej i zasady związania zakresem odwołania, co legło u podstaw uchylenia zaskrzonej decyzji. Dostrzeżone uchybienie procesowe uniemożliwiły merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Sąd. W ponownie rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zobligowany będzie do wydania orzeczenia uwzgledniającego pogląd prawny zawarty w wyroku i rozpoznanie odwołania Strony w zakreślonych przez nią granicach.

Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 5 p.p.s.a.