Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 536/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 li. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1695/19 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lipca 2019 r. nr 2201-IOV-4.4103.10-11.2019/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. sp. j. z siedzibą w G. kwotę 6.150 (sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1695/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. j. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 29 listopada 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił spółce kwoty zobowiązań podatkowych za czerwiec i lipiec 2013 r. w miejsce zadeklarowanych przez nią kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU J. (tytułem dostawy bursztynu) oraz F. i L. sp. z o.o. (tytułem dostawy granulatu srebra), stwierdzając, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a spółka nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu i realizacji współpracy z ich wystawcami. Odnośnie F. i L. sp. z o.o. stwierdzono przy tym, że podmioty te wprawdzie dysponowały towarem i dokonały jego rzeczywistej sprzedaży na rzecz spółki, ale pochodził on z niewiadomego źródła, co i tak nie daje spółce prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących to nabycie.

Decyzją z 15 lipca 2019 r. organ odwoławczy uchylił powyższe rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowego i określił za czerwiec i lipiec 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, ale w wysokościach niższych niż zadeklarowane. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. i L. sp. z o.o., skoro oba te podmioty dysponowały towarem i dokonały jego rzeczywistej sprzedaży na rzecz spółki.

W odniesieniu zaś do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J.J. organ odwoławczy podzielił w pełni ocenę naczelnika urzędu skarbowego. Wskazał w tym zakresie, że z materiału dowodowego wynika, że towar wyspecyfikowany na przedmiotowych fakturach nie miał źródła pochodzenia. Niewątpliwie bowiem J.J. nie nabył surowca od wskazanych przez siebie dostawców (A. oraz T. sp. z o.o.). Nierzetelność faktur mających dokumentować transakcje nabycia i sprzedaży dokonywane przez J.J. potwierdzają decyzje wymiarowe wydane przez właściwe organy podatkowe, w tym decyzja naczelnika urzędu skarbowego z 19 lutego 2018 r., w której określono kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez PPHU J. w III kwartale 2013 r. na rzecz m.in. spółki.

Dalej organ stwierdził za naczelnikiem urzędu skarbowego, że spółka nie dochowała przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji należytej staranności kupieckiej. Zadbała ona bowiem jedynie o formalne sprawdzenie kontrahenta, nie sprawdziła natomiast jego dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie sporządziła żadnych dokumentów na okoliczność przekazania towaru, nie posiadała zawarła umów handlowych, nie przedłożyła korespondencji handlowej, płatność nastąpiła gotówką, bez pokwitowania. Brak było przy tym uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że PPHU J. było znane w branży bursztyniarskiej i mogło budzić zaufanie. Sposób prowadzenia "interesów", zdaniem organu, odbiegał zatem od elementarnych standardów, które powinni stosować uczestnicy obrotu.

Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym faktu dysponowania przez spółkę surowcem bursztynu, ale wyłącznie fakt jego nabycia od J.J.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez dokonywanie ustaleń sprzecznych z decyzją naczelnika urzędu skarbowego z 19 lutego 2018 r., nr PP-1/4213-22/15/30, w braku skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu;

2) art. 191 o.p. przez dokonywanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, przez przyjęcie, że faktury wystawione przez PPHU J.J. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę w ramach faktycznej działalności opodatkowanej VAT, mimo że zebrany materiał dowodowy wskazuje na rzeczywisty charakter sprzedaży prowadzonej przez PPHU J.J.;

3) art. 210 § 4 o.p. przez brak podania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom w postaci decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 19 lutego 2018 r., nr PP-1/4213-22/15/30, oraz zeznań świadka M.S. w zakresie, w jakim wskazywały na rzeczywisty charakter sprzedaży prowadzonej przez PPHU J.J.;

4) art. 191 o.p. przez dokonywanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, przez przyjęcie, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta;

5) art. 188 § 1 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez spółkę, mimo że okoliczności, które miały być wykazane wnioskowanymi dowodami, mają znaczenie dla sprawy oraz nie zostały jeszcze stwierdzone na podstawie innych dowodów;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego nieuzasadnione zastosowanie i w konsekwencji odmowę uznania jako podstawy do obniżenia podatku należnego faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez PPHU J. mimo rzeczywistego charakteru sprzedaży prowadzonej przez ten podmiot na rzecz skarżącej oraz zachowania dobrej wiary przy doborze kontrahentów przez skarżącą.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.J. Zdaniem sądu organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie VAT.

Odnosząc się szerzej do powyższych kwestii, sąd wskazał, że J.J. nie mógł być dostawcą surowca bursztynowego na rzecz skarżącej, albowiem nie nabył tego surowca od wskazanych przez siebie dostawców — T. Sp. z o.o. i A. T. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiałoby prowadzenie działalności w przedmiocie handlu bursztynem na skalę wykazaną w jej dokumentacji, nie nabyła towaru od wskazanego jako jej dostawca P.P., przez co nie mogła sprzedać go J.J., a ten z kolei nie mógł sprzedać go skarżącej. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 27 marca 2017 r., w której stwierdzono, że spółka T. nie dokonywała w III kwartale 2013 r. nabyć i dostaw towarów w postaci bursztynu. Drugi z wystawców faktur na rzecz J.J. — K.P. — potwierdził natomiast, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, a wystawiane były jedynie w celu zarobkowym. J.J. nie wskazał ponadto innych źródeł nabycia towaru.

Zdaniem sądu tezy organów podatkowych potwierdzają okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez J.J., które są charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się obrotem "pustymi" fakturami, bez pokrycia w realnym towarze (brak maszyn, urządzeń, środków trwałych, osiągnięcie znaczącego obrotu przez kilka miesięcy istnienia firmy, płatność gotówką za towar o dużej wartości). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej wobec niego przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji z 19 lutego 2018 r., w której określono kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej. W decyzji tej — wbrew wywodom skargi — nie stwierdzono przy tym, że J.J. dysponował towarem, który był przedmiotem obrotu, choć towar ten pochodził z nielegalnego źródła. Wynika z niej natomiast, że brak jest dowodów na to, aby J.J. dysponował towarem, który mógłby być przedmiotem jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. Dowodów źródłowych w tym zakresie nie mogą zastąpić zeznania M.S., w sytuacji gdy z zeznań rzekomego dostawcy J.J. wprost wynika fakt wystawienia pustych faktur na rzecz tego ostatniego.

Zdaniem sądu organy zasadnie przyjęły też, że skarżąca nie działała z należytą starannością w celu upewnienia się, że sporne transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym. Wniosek ten poprzedziła analiza postępowania skarżącej. Sąd podkreślił, że skarżąca była doświadczonym przedsiębiorcą w sektorze związanym z wyrobami z bursztynu. J.J. zaś nie był podmiotem rozpoznawalnym na rynku, nie miał historii działalności i doświadczenia w branży. Zawieranie transakcji dotyczących zakupu towaru o dużej wartości, którego wydobycie jest koncesjonowane, z przypadkowo poznaną osobą, bez jej jakiejkolwiek weryfikacji oraz bez zawarcia stosownej umowy i dokonywanie płatności znacznych kwot gotówką do rąk niezweryfikowanych osób, z pominięciem obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie świadczy — zdaniem sądu — o zachowaniu przez spółkę należytej staranności. Zwrócono również uwagę, że spółka nie skorzystała z możliwości sprawdzenia swojego kontrahenta, takich jak wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, udanie się do siedziby kontrahenta, czy pozyskanie referencji od innych współpracujących z nim podmiotów. W tych okolicznościach za uzasadniony sąd uznał wniosek, że skarżąca nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w VAT.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na:

a) nieodróżnieniu pojęć oszustwa i nadużycia w VAT i pomimo ich odrębności stosowanie tych pojęć zamiennie,

b) niewskazaniu w uzasadnieniu czy sąd meriti przyjął, że prawidłowo ustalono, że nie doszło do obrotu towarem, czy też przyjął, że obrót towarem nastąpił w okolicznościach mogących świadczyć o oszustwie na wcześniejszych etapach obrotu (zatem czy obrót miał miejsce, czy też nie),

c) niewskazaniu dlaczego sąd uznał, że dostawa na rzecz skarżącej miała charakter fikcyjny, w sytuacji gdy sąd sam wskazuje w uzasadnieniu, że "nie jest kwestionowane, że skarżąca nabyła towar",

d) niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dla uznania, że "rzetelność dokumentacji źródłowej dostawcy neguje istnienie towaru", szczególnie, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że dostawca J. dysponował towarem,

e) oparciu przeważającej części uzasadnienia na okolicznościach dotyczących kontrahentów dostawcy skarżącej bez wskazania w jaki sposób sąd przyjął, że okoliczności te dowodzą braku dokonania rzeczywistej dostawy pomiędzy skarżącą a J.,

f) braku wskazania, czy sąd przyjął, że dostawca skarżącej — J. —dokonywał obrotu towarem czy też nie, ograniczenie się do stwierdzenia, że "nawet jeśli J.J. dokonywał obrotu towarem, to nie znalazł on rzetelnego odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej" — która to okoliczność jest kluczowa w niniejszej sprawie,

g) niewskazaniu przez sąd przesłanek uzasadniających rozumowanie, zgodnie z którym J. nie mógł dokonać dostaw na rzecz skarżącej, ponieważ dostawca J. — A., a zatem osoba trzecia w relacji między dostawcą a skarżącą, nie mógł nabyć towaru od swojego dostawcy P.P., zatem brak wyjaśnienia, w jaki sposób okoliczności występujące u kontrahenta dostawcy świadczyć mają o braku rzeczywistej dostawy pomiędzy skarżącą a dostawcą, w szczególności brak wyjaśnienia w jaki sposób miałaby to uzasadniać okoliczność, że jeden spośród dostawców dostawcy skarżącej nie dokonał w III kwartale 2013 r. dostaw i nabyć bursztynu,

h) braku jakiejkolwiek analizy czy sugerowane przez organ i sąd meriti działania weryfikacyjne pozwoliłby skarżącej wykryć nieprawidłowości w dokumentacji źródłowej dostawcy J. lub jego dostawców — szczególnie, w sytuacji gdy w uzasadnieniu sąd najpierw wskazuje, że skarżąca winna uzyskać od organu potwierdzenie rejestracji J. jako podatnika VAT, a następnie wskazuje, że takie potwierdzenie nie gwarantowałoby skarżącej bezpieczeństwa obrotu,

i) niewskazaniu dlaczego i w oparciu o jakie przesłanki sąd meriti uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, oraz brak wskazania w jaki sposób skarżąca miałaby dokonać weryfikacji kontrahenta,

j) braku wskazania jakie okoliczności sprawy mające związek ze spornymi dostawami świadczyć mogły o oszukańczym charakterze transakcji (przy działalności obejmującej handel towarem niewielkich rozmiarów sąd przywołuje cechy właściwe dla działalności produkcyjnej), szczególnie, że skarżąca dowodziła, że cena towarów, sposób zawierania transakcji i dostarczania towarów były zgodne ze standardami branży, a organ nie podjął nawet próby wykazania, by właściwości towaru mogły wskazywać na oszukańczy charakter transakcji,

k) braku oceny przez sąd meriti odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów w zakresie kluczowych okoliczności sprawy (o które wnioskowała skarżąca celem wykazania faktycznego charakteru transakcji oraz zachowania dobrej wiary),

l) ograniczenie się przez sąd do stwierdzenia: "tezy organów podatkowych potwierdzają okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez J.J., które w prawidłowej ocenie organu charakterystyczne są dla firm zajmujących się obrotem pustymi fakturami" bez wskazania, jakie dokładnie okoliczności (z uwzględnieniem standardów branży w spornym okresie) mają o tym świadczyć oraz bez wskazania dlaczego sąd przyjął oceny organu za dokonane prawidłowo,

m) niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku przesłanek dla uznania, że "Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności", ograniczeniu się jedynie do stwierdzenia "dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności" bez uzasadnienia swojego stanowiska oraz że "w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując analizy we wzajemnej łączności";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 o.p. przez:

a) zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ dokonał rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ bez uzasadnienia odmówił przeprowadzenia dowodu:

– z zeznań świadków L.D. oraz K.B., pomimo, że wskazani świadkowie mieli wiedzę dotyczącą okoliczności faktycznego wykonywania przez J.J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU J. dostaw towarów oraz działania jako znany w branży skarżącej dostawca — który to dowód miał istotne znaczenie zarówno dla oceny możliwości faktycznego wykonania dostawy, a także zachowania dobrej wiary skarżącej przy realizacji dostawy,

– z opinii biegłego celem zbadania czy J. dysponował wystarczającym zapleczem technicznym i organizacyjnym do handlu bursztynem na skalę wynikającą z wystawionych na rzecz skarżącej faktur,

– z wystąpienia do hurtowni działających w branży bursztyniarskiej celem uzyskania informacji o cenach i dostępności surowca w okresie czerwiec — lipiec 2013 r.,

b) powielenie przez sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, tj. jednoczesne uznanie, że sporne dostawy wiązały się oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu (co oznacza, że sporna dostawa miała miejsce), w szczególności oparcie ustaleń o niekompletny materiał dowodowy, który w niniejszej sprawie został jedynie selektywnie zgromadzony i oceniony przez organ (szczególnie wybiórcze powoływanie się na okoliczności wskazane w dokumencie urzędowym) — co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi,

c) nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ drugiej instancji w skarżonej decyzji najpierw wskazuje, że pomiędzy skarżącą a J. nie doszło do faktycznych dostaw, by następnie wskazać, że skarżąca, nabywając towar, nie dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie doszło do oszustwa w VAT — co stanowi oczywistą sprzeczność co do najważniejszego elementu stanu faktycznego, tym bardziej, że organ nie kwestionuje, że skarżąca dysponowała towarem, a dokument urzędowy z akt sprawy potwierdza, że J. dysponował towarem i dokonywał dostaw na rzecz skarżącej,

d) nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ w skarżonej decyzji, stwierdzając, że dostawa wykonana przez J. na rzecz skarżącej wiązała się oszustwem \/AT, nie opisuje, w jaki sposób i na jaką kwotę J. miał uszczuplić należności w VAT, bezpodstawnie przyjmując, że sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła jest równoznaczna z oszustwem w VAT,

e) nieprawidłową kontrolę skarżonej decyzji i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ całkowicie pominął okoliczności wynikające z dokumentu urzędowego — decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 19 lutego 2018 r., nr PP-1/4213-22/15/30, i wywiódł ustalenia całkowicie sprzeczne z tym dokumentem urzędowym,

f) powielenie przez sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, tj. bezzasadne uznanie, że nierzetelność dokumentacji źródłowej dostawcy J. wykluczała przez niego dokonanie dostawy na rzecz skarżącej, mimo że nawet z decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 19 lutego 2018 r., nr PP-1/4213-22/15/30, wynikało, że J. dysponował towarem i mógł dokonać dostaw na rzecz skarżącej,

g) wewnętrzną sprzeczność stanowiska sądu polegającej na twierdzeniu, że transakcje dokumentowane fakturami od J. nie miały miejsca, jednocześnie twierdząc, że na wcześniejszych etapach obrotu (co oznacza, że obrót taki musiał mieć miejsce pomiędzy skarżącą a J.) doszło do oszustwa w VAT,

h) nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo, że organ bezpodstawnie uznał, że skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta, podczas gdy skarżąca wykazywała dokonaną weryfikację kontrahenta J. (dowody osobowe oraz z dokumentów), a zaoferowane przez skarżącą dodatkowe dowody potwierdzające dochowanie należytej staranności nie zostały przez organ przeprowadzone,

i) przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, który uznał, że charakter transakcji powinien wzbudzić podejrzenia spółki co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności, jak obrót gotówkowy (który uzasadniony był zresztą niskimi kwotami transakcji), brak maszyn produkcyjnych, a zatem ocena materiału dowodowego przez organ została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze sądu — który ponadto za wzorzec oceny wadliwie przyjął cywilistyczną instytucję należytej staranności zamiast wzorzec dobrej wiary podatnika \/AT,

j) pobieżną analizę zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów przedstawianych w pismach skarżącej i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie za prawidłowe przyjmuje sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy skarżąca dowiodła tez przeciwnych podczas aktywnego uczestniczenia w postępowaniu;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na dokonaniu oceny decyzji organu w sposób oderwany od materiału zgromadzonego w aktach sprawy, wskutek czego wnioski sądu zostały oparte na twierdzeniach i okolicznościach całkowicie sprzecznych z treścią akt sprawy, polegające w szczególności na tym, że:

a) sąd stwierdził, że organ rozpatrzył i ocenił cały materiał dowody, podczas gdy z akt sprawy wprost wynika, że organ zasadniczo bez uzasadnienia odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez skarżącą (mających istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy),

b) sąd stwierdził, że skarżąca nie zweryfikowała kontrahenta J. i nie potwierdziła jego statusu VAT, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca zweryfikowała kontrahenta, uzyskała potwierdzenie jego statusu VAT, a w spornym okresie J. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,

c) sąd stwierdził, że kontrahent J. został przez skarżącą poznany w sposób przypadkowy, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kontrahent został poznany podczas targów branżowych, a nadto skarżąca zaoferowała dodatkowe dowody potwierdzające, że kontrahent znany był w branży jak dostawca bursztynu;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji na skutek aprobaty naruszenia przez organ przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe ustalenie okoliczności dotyczących spornych dostaw, pomimo że:

a) materiał sprawy zawierał szereg dowodów wskazujących na to, że dostawa została faktycznie dokonana, w tym dokument urzędowy (decyzję organu podatkowego) potwierdzającą, że J. dysponował towarem i dokonywał jego dostaw,

b) materiał sprawy w istotnej części dotyczy uchybień popełnionych przez kontrahentów dostawcy skarżącej oraz wadliwości dokumentacji źródłowej dostawcy skarżącej (czego skarżąca nie mogła wiedzieć) i nie wskazuje, aby J. nie dysponował towarem, który dostarczał skarżącej,

c) materiał sprawy wskazuje, że J. dokonywał dostaw towaru, który jedynie pochodził z nieujawnionego obrotu, faktury wystawione przez dostawców J. nie były elementem łańcucha fikcyjnych dostaw, lecz służyły jedynie udokumentowaniu towaru, którym J. faktycznie dysponował, lecz nabył go poza oficjalnym obrotem (co wyklucza przyjęcie fikcyjnego charakteru dostaw na rzecz skarżącej);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i odmowę uchylenia decyzji organu, w sytuacji gdy wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, to jest:

a) błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez przyjęcie przez organy, że odmowa prawa do odliczenia w trybie ww. przepisu zależna jest od dobrej wiary podatnika oraz rzetelności na poprzednich etapach obrotu, podczas gdy norma ta dotyczy wyłącznie faktycznego obrotu towarem, niezależnie od tego, czy pochodzi z legalnego źródła,

b) niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, pomimo że materiał zgromadzony w sprawie, w tym dokument urzędowy, potwierdzał, że dostawca J. dysponował towarem, dokonywał jego dostaw i nie zostało zakwestionowane, że skarżąca także dysponowała towarem,

c) niezastosowaniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT skutkującym wadliwą odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinien była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz brak wyraźnego wskazania, na czym dokładnie miałoby polegać rzekome oszustwo;

6) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez pomylenie przez sąd meriti cywilistycznej instytucji należytej staranności z instytucją dobrej wiary podatnika VAT, a także przez nieodróżnienie pojęć oszustwa i nadużycia w VAT;

7) niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT skutkujące odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

8) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że odmowa prawa do odliczenia w trybie ww. przepisu zależna jest od dobrej wiary podatnika oraz rzetelności na poprzednich etapach obrotu, podczas gdy norma ta dotyczy wyłącznie faktycznego obrotu towarem (lub jego braku), nie uzależniając faktycznego charakteru transakcji od dobrej wiary podatnika, rzetelności dokumentacyjnej dostawcy podatnika lub pochodzenia towaru z legalnego źródła;

9) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w sytuacji gdy:

a) materiał zgromadzony w sprawie, w tym dokument urzędowy, wskazywał, że dostawca skarżącej dokonywał faktycznie dostaw bursztynu,

b) organ nie wykazał, aby dostawa na rzecz skarżącej nie mogła mieć miejsca, w szczególności nie wykazał, aby skarżąca nie dysponowała towarem, ani nie wykazał by dostawca nie mógł tym towarem dysponować,

c) odmowę prawa do odliczenia oparto faktycznie na tej okoliczności, że na wcześniejszych etapach obrotu (u dostawców dostawcy skarżącej) doszło do nieprawidłowości, a materiał sprawy nie dowodzi, aby skarżąca nie otrzymała towaru objętego fakturą, ani by mogła mieć wiedzę o ewentualnych uchybieniach na wcześniejszym etapie obrotu,

d) organ nie wskazuje jednoznacznie, czy dostawa nie miała miejsca, czy też miała miejsce, ale wcześniejsze etapy obrotu wiązały się z oszustwem, o którym skarżąca powinna wiedzieć.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, a przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku jest zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Szczegółowo wskazano, jakich elementów zabrakło w pisemnych motywach.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia powyższych wymogów.

6.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono naruszenie czterech przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając swój wyrok w ogóle nie odniósł się do większości tych zarzutów. W żaden sposób nie ustosunkowano się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. W szczególności brak jest odniesienia się do odmowy organu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków L.D. oraz K.B. Dowód ten został zgłoszony na okoliczność faktycznie wykonanej dostawy oraz świadomości podatnika. Organ podatkowy oddalił ten wniosek. W pisemnych motywach wyroku brak jakiejkolwiek śladu kontroli sądowej w tym zakresie. Również sąd pierwszej instancji nie odniósł do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. oraz zarzutu naruszenia art. 194 o.p.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przypisano stronie podniesienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., który nie był zgłoszony w skardze. Świadczy o tym stwierdzenie zawarte w pisemnych motywach wyroku, że "... Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca..."

Wszystko to potwierdza tezę, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie była prawidłowa, a uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych.

6.4. Jedynym zarzutem procesowym, który znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. Należy jednak podkreślić, że z treści pisemnych motywów nie wynika jaki ostatecznie sąd przyjął stan faktyczny. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że "...Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych... ." W dalszej części uzasadnienia wskazano jednak, że: "...Nawet jeżeli J.J. dokonywał obrotu towarem, to nie znalazł on rzetelnego odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej. Nie można zatem ustalić, jaki towar i w jakiej ilości dostarczył".

Warto podkreślić, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawarto jednoznaczne sformułowanie, że: "...Nie kwestionując jednocześnie faktu dokonania przez Niego rzeczywistej dostawy towaru do odbiorców (w tym m.in. do firmy S. Sp. j.). Biorąc jednak pod uwagę fakt, że wprowadzając do obrotu towar z niewiadomego źródła Pan J.J. nie mógł w sposób legalny przenieść własności surowca na kupującego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, iż dokonana sprzedaż nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług..." Sformułowania te były konsekwencją stwierdzeń zawartych w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który wydał w dniu 19 lutego 2018 r. wobec J.J. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2013r., w której określono kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości wynikającej z wystawionych przez PPHU J. faktur VAT na rzecz m.in. skarżącej Spółki. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że: "...P.P.H.U. J. nigdy nie był legalnym właścicielem towaru, który następnie odsprzedawał na rzecz podmiotów wymienionych wyżej...".

Natomiast w decyzji organu drugiej instancji zawarto już sformułowanie:, że: "... sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. PPHU J.J. w ramach faktycznej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Warto podkreślić, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowano również faktury wystawione przez F. i L. sp. z o.o. Przyjęto bowiem, że podmioty te nie były sprzedawcami granulatu srebra wykazanego na fakturach, a jedynie wprowadzały do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Odmienne stanowisko przyjął organ odwoławczy, który uznał, że podmioty te dysponowały towarem i w konsekwencji zaakceptowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Sąd pierwszej instancji, pomimo zarzutów strony skarżącej, nie wskazał różnic występujących pomiędzy wystawcami faktur dostawy granulatu srebra i faktur dostawy bursztynu. Jedyną widoczną różnicą w istocie jest to, że w stosunku do F. i L. sp. z o.o. nie wydano decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.5. Wskazane wyżej uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sprowadzające się do braku ustosunkowania się do większości zarzutów skargi kasacyjnej oraz nie wskazania przyjętego stanu faktycznego sprawiają, że uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi samodzielną podstawę uwzględnienia środka odwoławczego. W konsekwencji trafności tego zarzutu przedwczesnym, a zatem bezprzedmiotowym w aktualnym stanie sprawy jest odniesienie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

6.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

6.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyńskie Sylwester Golec Arkadiusz Cudak