Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 155/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 155/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r., sprawy ze skarg "G." Sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2012 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 czerwca 2011 r. skierowanymi do G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wypowiedział się w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006r. oraz od sierpnia do grudnia 2006r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2006 r. skarżąca wykazała podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te odniosły się do faktur wykorzystywanych przez skarżącą w rozliczeniach podatku VAT za miesiące:

- styczeń 2006 r. Spółka wystawiła fakturę VAT na rzecz C. Sp. z o.o. w Z., dotyczącej "pozyskiwania podwykonawców aranżacji pomieszczeń w budynku K.-1 (powierzchnie biurowe dla ACS)". Organ stwierdził, że żadna osoba nie była w stanie stwierdzić, że czynności takie faktycznie miały miejsce. Ponadto Spółka odliczyła podatek na podstawie faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o., która miała wykonać czynności związane z "przygotowaniem dokumentacji rejestrowej do KRS". Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, aby czynność taka miała miejsce. Ponadto w późniejszym terminie (lipiec 2006 r.) wystawiona została faktura przez Kancelarię Radców Prawnych, z której wynikało, że to właśnie ta Kancelaria dokonywała czynności związanych z rejestracją w KRS. Również w miesiącu sierpniu P.P. wystawił fakturę VAT, z której wynikało, że i on dokonywał takich czynności. Sama rejestracja w KRS miała natomiast miejsce w lipcu i faktura wystawiona przez Kancelarię świadczy, że w istocie to ona dokonała całokształtu czynności związanych z tą rejestracją. Kolejna zakwestionowana faktura wystawiona została również przez spółkę C., która miała wykonywać podwykonawstwo w realizacji umowy ze spółką C.. Skarżąca nie potrafiła jednak wyjaśnić, na czym czynność ta miała polegać, zaś ówczesny prezes C. M.K., odmówił składania zeznań.

- marzec 2006 r. Spółka wystawiła zakwestionowaną fakturę na rzecz C. sp. z o.o. w Z., dotyczącej "udostępnienia dokumentacji wykonawczej dotyczącej wykonania oczka wodnego przy budynku K.-100 sporządzonej przez firmę W.". Organ stwierdził jednak, że skarżąca nie była wykonawcą tej inwestycji, czyli nie mogła być w posiadaniu takiej dokumentacji. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, że dokumentacja ta miała została udostępniona wiele lat później po wykonaniu inwestycji.

- kwiecień 2006 r. Spółka wystawiła zakwestionowaną fakturę na rzecz C. Sp. z o.o. w Z. dotyczącą "pozyskania podwykonawcy – Zakładu Usług Elektrycznych, Produkcja, Handel J. D.i". Powyższa faktura opiewała na kwotę 311.475,41 zł. Tymczasem żaden dokonany przelew nie wskazuje na tę fakturę. Przelew natomiast na wyżej wskazaną kwotę nastąpił przed jej wystawieniem, zaś w jego tytule wskazano "zasilenie konta". Sam J. D. zeznał, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze skarżącą a całość rozmów z podmiotem na rzecz którego świadczył usługi toczyła się pod koniec 2005 r. Ponadto organ wskazał, że powyższa kwota była zbyt wysoka, jeżeli chodzi o pośrednictwo w pozyskaniu podwykonawcy. Organ wskazał przy tym, że kwota ta w istocie stanowiła wyprowadzenie gotówki ze spółki C. do spółki S.za pośrednictwem Spółki. W miesiącu tym skarżąca wystawiła również zakwestionowaną fakturę na rzecz K.-1 – "sprzedaż materiałów i usług ogrodniczych (rośliny ozdobne, materiał szkółkarski, torf substrat, kora, zabezpieczenie roślin)" na kwotę 1.975.000 zł. Również jednak i w tym przypadku brak jakichkolwiek dowodów, że czynność taka miała miejsce. Ponadto z fakturą tą związana była zakwestionowana faktura wystawiona przez Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze S. A.A. Ś. na rzecz Spółki tytułem zakupu ww. materiałów i usług – odsprzedanych tego samego dnia spółce K. -1. Rośliny zakupione w S. miały być posadzone wokół budynku K. i zlecenie otrzymała skarżąca od K. 1, która już jednak nie była właścicielem budynku. A.Ś. współwłaściciel S. był prezesem zarządu K.1. Oprócz faktur brak jest jakichkolwiek dowodów na taką transakcję. W szczególności świadkowie nie potrafili wskazać, kiedy prace były wykonywane. Świadkowie, którzy mieli potwierdzić tę transakcję nie potrafili podać podstawowych informacji na jej temat. Nie wiedzieli np. jakimi środkami transportu zostały przywiezione. Nie potrafili podać, kto wykonywał prace. Organ wskazał przy tym na krotki upływ czasu pomiędzy wystawieniem tych faktur. Nie wiadomo po za tym co zostało sprzedane. Podkreślono również, że pobrano małą marżę, choć skarżąca miała dodatkowo wykonywać dalsze prace. Wątpliwości wzbudziła także forma płatności. Spółka zapłaciła bowiem całość ceny, zaś płatność otrzymała w czterech ratach, w tym przez prywatne konto M.K.. Sam A.Ś., choć jest współwłaścicielem S., nie kojarzy tego przedsiębiorstwa, jako wykonawcy czy podwykonawcy świadczonych usług.

- sierpień 2006 r. organ zakwestionował fakturę wystawioną przez P P., dotyczącą "przygotowania wniosku do KRS oraz kompleksowego przerejestrowania spółki". Organ powtórzył w tym zakresie wywody przedstawione odnośnie faktury za styczeń, która miała dowodzić, że inny podmiot wykonał tę czynność. Podkreślone zostało także, iż P. P. nie znał nawet nowej nazwy skarżącej, choć miał uczestniczyć w rejestracji w KRS, kiedy to została wpisana ta nowa nazwa.

- wrzesień 2006 r. Zakwestionowana została faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz K.-1 Sp. z o.o. w Z. – dotycząca "robót budowlanych związanych z wykonaniem chodników" oraz z P. Przytułą dotycząca "przygotowania i doradztwa przy (...) umów oraz dokumentacji przetargowej do realizacji zadań inwestycyjnych przy ul. K. Jadwigi". Organ wskazał, że oprócz tej jednej faktury zaliczkowej wystawione zostały również dwie dalsze faktury w październiku i listopadzie. Według Spółki miała ona uzupełnić braki w chodniku. Organ nie kwestionował, że chodniki zostały wykonane, lecz stwierdził, że zostały wykonane na etapie wybudowanie obiektu. Ponadto z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży budynku przez K.-1 nic nie wynika na temat wykonania chodników. K. 1 zobowiązała się jedynie do budowy stacji kolejowej oraz dodatkowych miejsc postojowych. K.1 zobowiązało się do czasu oddania dodatkowych miejsc parkingowych zapewnić kupującemu bezpłatne korzystanie z tymczasowego utwardzonego parkingu do którego będzie umożliwiony bezpieczny utwardzony dojazd z drogi oraz bezpieczne utwardzone dojście dla pieszych. Umowa ta nie zobowiązywała K.1 do budowy chodników. Ponadto organ stwierdził, że zapłacono mniej niż na fakturze oraz że faktura powinna zostać wystawiona dopiero w momencie otrzymania zaliczki i na kwotę uiszczonej wpłaty. Odnośnie czynności, które miał wykonywać P. P. organ wskazał na sprzeczność w zeznaniach D. Ś. i P. P. w tym zakresie. Ponadto Dyrektor Spółdzielni Mieszkaniowej, która zlecała wykonanie prac, nie znał P. P., zaś w pierwszym etapie nie było prac, które miałaby wykonywać skarżąca. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usługi.

- październik 2006 r. Zakwestionowana została wystawiona faktura na rzecz K.-1 Sp. z o.o. w Z. na poczet robót budowlanych dot. wykonania chodników. W ty zakresie organ powtórzył swoją argumentację, jak za poprzedni miesiąc.

- listopad 2006 r. Podobnie jak w poprzednim miesiącu zakwestionowana została zaliczkowa faktura na poczet robót budowlanych dot. wykonania chodników. Argumentacja organu zbieżna z argumentacją za poprzednie miesiące.

- grudzień 2006 r. Zakwestionowana została faktura wystawiona przez P. B., dotycząca budowy parkingu na terenie K. Z. Organ stwierdził, że czynność ta nie została wykonana przez P. B., lecz przez pracowników skarżącej. Okoliczność tę potwierdził R. Ś. (pracownik skarżącej). Ponadto organ wskazał, że początkowo skarżąca twierdziła, że obowiązek wynikał z faktur dla C.. Później zostało stwierdzone, że parking wykonywany był dla K.1.

Odnośnie miesiąca lutego 2006 r., rozstrzygnięcie organu wynikało z określenia odmiennej kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, niż zadeklarowana przez stronę skarżącą. W miesiącu tym żadna faktura nie została zakwestionowana.

Strona skarżąca odwołała się od powyższych decyzji i wniosła o ich uchylenie w całości. Zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych, w zakresie uznania, iż transakcje, o których mowa w tych decyzjach nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Ponadto wskazała, że organ pierwszej instancji nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. strona skarżąca wniosła o umorzenie postępowań podatkowych z uwagi na ich bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2011 r. Strona skarżąca powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11.

Decyzjami z dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2011 r. i orzekł w przedmiocie zobowiązania podatkowego G. Spółce z o.o. w P. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz od września do grudnia 2006 r. oraz utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał dopuszczalność załatwiania spraw z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia. Organ wskazał mianowicie, że prezes zarządu strony skarżącej został w dniu 29 sierpnia 2011 r. poinformowany o toczącym się karnoskarbowym postępowaniu przygotowawczym, związanym z działalnością strony skarżącej "w zakresie czynów związanych z inkryminowanymi zobowiązaniami podatkowymi", co w ocenie organu odniosło skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. w związku z brzmieniem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ drugiej instancji podzielił ustalenia faktyczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ponadto organ wskazał, że faktury dotyczące usług, których w istocie skarżąca nie wykonała, wyczerpują dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wykazany w nich podatek podlega zapłacie. Organ pierwszej instancji błędnie uwzględnił ten podatek w rozliczeniu w ten sposób, że określił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości pomniejszonej o kwotę tego podatku. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej usunęły ten błąd w ten sposób, że wyłączyły kwotę tego podatku z rozliczenia i określiły jako podatek do zapłaty. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie były to w istocie zmiany decyzji, lecz jedynie odmienne ich zredagowanie.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wnosząc o uchylenie opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że – w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do listopada 2006 – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia,

2) art. 208 § 1 Ordynacji pdoatkowej poprzez niewydanie – w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do listopada 2006 – decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) art. 234 w zw. z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się strony – w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r.,

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania okoliczności istotnych dla sprawy – we wszystkich sprawach poza dotyczącą rozliczenia podatku za marzec 2006 r.,

5) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody sprzeczne z prawem– w sprawach dotyczących podatku za marzec 2006 r.,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

7) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez wskazanych w decyzjach kontrahentów strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistej transakcji, podczas gdy w rzeczywistości usługa ta została wykonana na rzecz strony skarżącej – we wszystkich sprawach poza dotyczącymi rozliczenia podatku za październik i listopad 2006 r.),

8) art. 180 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez stronę skarżącą były fikcyjne – w sprawach dotyczących podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r.

Na uzasadnienie skarg podano w szczególności, że organ nie uwzględnił wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kontrahentów strony skarżącej i z oględzin nieruchomości, na której znajduje się parking będący przedmiotem usługi wykonywanej przez kontrahenta skarżącej. W ocenie strony skarżącej wnioski te nie zmierzały do przedłużenia postępowania i miały na celu wykazanie faktów o podstawowym znaczeniu dla sprawy.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1972/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg G. sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, października, listopad, grudzień 2006 r. uchylił zaskarżone decyzje.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, rację ma organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. D.Ś. doręczono postanowienie z dnia 23 sierpnia 2011 r. o połączeniu do wspólnego prowadzenia postępowań w sprawach m.in. wystawienia i posługiwania się w roku 2006 r. nierzetelnymi fakturami oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącą i o włączeniu w całości do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. akt [..]. D.S., występujący w ww. postępowaniu w charakterze podejrzanego (choć same zarzuty zostały przedstawione w późniejszym czasie), zajmował w chwili doręczenia mu ww. postanowienia stanowisko prezesa zarządu skarżącej. Z odpisu z Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika natomiast, że D.S. jest jedynym członkiem zarządu skarżącej i jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki. Znajduje to potwierdzenie również w art. 201 § 1 k.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wyłącznie w sytuacji, w której D.S. nie posiadałby tego uprawnienia skutek doręczenia mu ww. postanowienia byłby odmienny. Należy zatem stwierdzić, że już w tym dniu uzyskał on informację o toczącym się postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż gdyby nawet uznać, jak podnosi skarżąca, samo zawiadomienie o połączeniu postępowań, nie spełniło wymogu zawiadomienia o toczącym się postępowaniu, to należy podkreślić, że D.S. postawione zostały zarzuty i od dnia 8 listopada 2011 r. stał się on osobą podejrzaną w rozumieniu art. 71 § 1 k.p.k. Wynika to bezpośrednio z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 19 września 2012 r. W związku z powyższym, co najmniej od tego dnia wiedział on o toczącym się postępowaniu. W związku z tym przyjęto, że również co najmniej od tego dnia skarżąca uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. dokonał odmiennego – niż organ pierwszej instancji – określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Tego ostatniego rozstrzygnięcia nie zawierały natomiast w ogóle decyzje wydane w pierwszej instancji. W podobnej sprawie, rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/12, stwierdzono, że takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, a pogląd ten przyjął Sąd orzekający w sprawie. W jego ocenie zatem rozstrzygnięcie określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., a więc podatek o charakterze sankcyjnym (podlegający zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego powstającego na zasadach ogólnych) – stanowi niewątpliwie orzeczenie mniej korzystne dla podatnika od takiego, które przytoczonego rozstrzygnięcia nie zawiera. Nie można zatem zgodzić się z zapatrywaniem organu odwoławczego, że w zaskarżonych decyzjach dokonano jedynie korekty orzeczenia organów pierwszej instancji. Decyzje organu odwoławczego nałożyły bowiem na skarżącą Spółkę bezpośrednie obowiązki, których nie nałożył organ pierwszej instancji.

Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to powoduje konieczność uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia zaskarżonych decyzji za miesiące styczeń – kwiecień oraz wrzesień – grudzień 2006 r. Wprawdzie decyzja za grudzień 2006 r. nie zawiera rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, jednak uchylenie decyzji za miesiące wcześniejsze ma wpływ również na rozliczenie dokonane w stosunku do miesiąca grudnia 2006 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został natomiast ustalony, poza ustaleniami odnośnie faktur VAT związanych z rejestracją zmian w KRS (częściowo za styczeń oraz w całości za sierpień 2006 r.) w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony. W związku z powyższym został on przyjęty za podstawę orzekania.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skarżącej stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów jest wyczerpujące i przekonywujące oraz wynika z niego, że faktycznie okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych, zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi, ewentualnie, że przeprowadzenie dowodu było niemożliwe. Wskazał przy tym, że wnioski dowodowe wynikające z pisma datowanego na dzień 12 października 2012 r., na które to pismo powołuje się skarżąca stwierdzając, że właśnie dowody przedstawione w tym piśmie nie zostały przeprowadzone, zostały zgłoszone już po wydaniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów związanych z naruszeniem tajemnicy skarbowej, stwierdzono, że są one nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie podzielił natomiast zarzuty zawarte w skardze, a związane z naruszeniem przepisów postępowania w odniesieniu do zakwestionowania faktur związanych z czynnościami rejestracji spółki (faktura wystawiona w miesiącu styczniu przez spółkę C. oraz w miesiącu sierpniu przez P. P.). W jego ocenie organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego, czym naruszyły opisane we wcześniejszej części uzasadnienia przepisy odnoszące się do obowiązku ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tych zasad wyniknęło z odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.K., choć z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to ona zajmowała się sprawami związanymi z rejestracją spółki. W związku z powyższym skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie jej w charakterze świadka. Do przesłuchania takiego nie doszło, zaś organ odmawiając przesłuchania stwierdził jedynie, że nie była ona wystawcą spornej faktury. W ocenie sądu pierwszej instancji takie uzasadnienie odmowy przeprowadzania dowodu jest zdecydowanie niewystarczające. Podobne uwagi dotyczyły odmowy wystąpienia do Kancelarii Radców Prawnych J. K, M. S. s.c. o uzyskanie informacji, jaki zakres czynności został wykonany przez tę Kancelarię w ramach wystawionej przez nią faktury. Jak bowiem podnosi skarżąca, uwidoczniona na fakturze kwota jest zbyt niska i za taką kwotę Kancelaria nie wykonałaby usługi związanej z rejestracją spółki w KRS.

Od powyższego wyroku uwzględniającego skargę przynajmniej w części zarzutów skarżącej, skargę kasacyjną złożyli zarówno skarżąca jak i organ podatkowy.

Wyrokiem z dnia 4 września 2014r., sygn. akt I FSK 1440/13, NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącego oraz uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W pierwszej kolejności NSA zgodził się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. D. Ś. - podejrzanemu w sprawie, a zarazem prezesowi zarządu skarżącej oraz większościowemu udziałowcowi spółki skarżącej - doręczono postanowienie z dnia 23 sierpnia 2011 r. o połączeniu postępowań do wspólnego prowadzenia: o sygn. [...] w sprawie m.in. wystawienia i posługiwania się w roku 2006 nierzetelnymi fakturami VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącą i innych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz o włączeniu w całości do postępowania o sygn. VI Ds. 49/08, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Skoro bowiem informację o toczącym się postępowaniu uzyskał D Ś, który miał prawo do jednoosobowego reprezentowania skarżącej i do którego kierowane mogły być oświadczenia wywołujące skutki dla skarżącej, to skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu.

Za nieuprawnione uznano zarzuty odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, które związane były z przedstawioną w zaskarżonym wyroku oceną sądu pierwszej instancji, dotyczącą podejmowanych przez organy podatkowe czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie potwierdził, iż uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów jest wyczerpujące i przekonywujące oraz wynika z niego, że faktycznie okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych, zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi, ewentualnie, że przeprowadzenie dowodu było niemożliwe.

Natomiast za trafne uznano zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego. W szczególności trafny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 234 w zw. z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady reformationis in peius poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że postępowanie organu było prawidłowe, gdyż organ odwoławczy prawidłowo i skutecznie zastosował art. 108 u.p.t.u., ponieważ podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty. Sąd pierwszej instancji nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy.

NSA podkreślił, że przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/12, dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego niż będącego przedmiotem w sprawie. Sąd pierwszej instancji pominął przy tym kwestię wyliczenia podatku w szczególności fakt, iż nie zmienia się ono na niekorzyść podatnika, stwierdzając jedynie, iż sam fakt pojawienia się na etapie postępowania odwoławczego rozstrzygnięcia, którego nie było na etapie postępowania przed pierwszą instancją powoduje wydanie rozstrzygnięcia bardziej niekorzystnego dla podatnika. Organ odwoławczy dał natomiast wyraz zasadnemu przekonaniu, że podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 u.p.t.u. Powoływany przepis - jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - był przytoczony w decyzji pierwszoinstancyjnej, a organ odwoławczy wywiódł jedynie inne skutki w postaci rozliczenia podatku wynikającego z tego przepisu, co nie wpłynęło na kwotę samego zobowiązania.

NSA nie zgodził się również ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, iżby nieprawidłowości postępowania dotyczyły nieprzesłuchania w charakterze świadka J.K. oraz niezwróceniu się do Kancelarii Radców Prawnych J.K., M.S. s.c. celem uzyskania informacji dot. transakcji związanych z rejestracją w KRS, a które to dowody mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się przychylić do stanowiska organu odwoławczego, wnoszącego skargę kasacyjną, że wbrew opinii sądu pierwszej instancji, działanie organów podatkowych wynikało z realizacji zasad ogólnych ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym z potrzeby zbadania i wyjaśnienia sprawy, w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności stanowiły przedmiot badania w toku postępowania podatkowego. Zatem nieuzasadnione są konstatacje sądu pierwszej instancji, jakoby w tym zakresie należało uzupełnić postępowanie dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § pkt 2 ustawy).

Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonych decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 4 września 2014r., sygn. akt I FSK 1440/13, mocą którego uchylono poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Sąd przyjął zatem, iż w sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. D.Ś. - podejrzanemu w sprawie, a zarazem prezesowi zarządu skarżącej oraz większościowemu udziałowcowi spółki skarżącej - doręczono postanowienie z dnia 23 sierpnia 2011 r. o połączeniu postępowań do wspólnego prowadzenia: o sygn. [...] w sprawie m.in. wystawienia i posługiwania się w roku 2006 nierzetelnymi fakturami VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącą i innych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz o włączeniu w całości do postępowania o sygn. VI Ds. 49/08, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Skoro bowiem informację o toczącym się postępowaniu uzyskał D.S., który miał prawo do jednoosobowego reprezentowania skarżącej i do którego kierowane mogły być oświadczenia wywołujące skutki dla skarżącej, to skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu.

W konsekwencji uznać należało, że strona skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.)

Drugi z istotnych zarzutów podniesionych w skargach, związany był z naruszeniem przez organy podatkowe zasady zakazu refomartionis in peius, który w niniejszej sprawie sprowadzać się miał do naruszenia art. 234 w zw. z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Zarzut ten postawiono decyzjom w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r.

Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz zmiany decyzji na niekorzyść odwołującego się (zakaz reformationis in peius) był przedmiotem licznych rozważań sądów administracyjnych, zarówno na gruncie ogólnego jak i podatkowego postępowania administracyjnego.

Organ odwoławczy w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. dokonał odmiennego – niż organ pierwszej instancji – określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Tego ostatniego rozstrzygnięcia nie zawierały natomiast w ogóle decyzje wydane w pierwszej instancji.

Za poglądem wyrażonym 4 września 2014r., sygn. akt I FSK 1440/13, przyjęto, że podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 u.p.t.u. Wynika to także z jednoznacznie brzmiącego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby warto wskazać na wyrok z dnia 1 lipca 2011 r. I FSK 904/10 w którym stwierdzono że organ odwoławczy nie dokonał "nowego" rozstrzygnięcia w sprawię, a jedynie w ramach ponownego rozpoznawania sprawy wywiódł prawidłowe skutki prawne związane z zastosowaniem art. 108 u.p.t.u. Powoływany przepis - był przytoczony w decyzji pierwszoinstancyjnej, a organ odwoławczy wywiódł jedynie inne skutki w postaci rozliczenia podatku wynikającego z tego przepisu, co nie wpłynęło na kwotę samego zobowiązania (tak też w wyrokach z dnia: 18 stycznia 2010 r. I FSK 1759/08 czy też 4 grudnia 2009 r. I FSK 1859/08).

Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754).

Z kolei istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310).

Tymczasem w warunkach niniejszej sprawy z zaskarżonych decyzji wynika wprost, ze nie zmienia się kwota, a jedynie sposób jej wyliczenia. Efekt końcowy rozrachunku nie zmienia się ono na niekorzyść podatnika. Sam zaś fakt pojawienia się na etapie postępowania odwoławczego rozstrzygnięcia, którego nie było na etapie postępowania przed pierwszą instancją nie powoduje wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika.

Za nieuprawnione uznano zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, które związane były z przedstawioną w zaskarżonym wyroku oceną sądu pierwszej instancji, dotyczącą podejmowanych przez organy podatkowe czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej. Uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów jest wyczerpujące i przekonywujące oraz wynika z niego, że faktycznie okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych, zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi, ewentualnie, że przeprowadzenie dowodu było niemożliwe. Należy przy tym wskazać, że wnioski dowodowe wynikające z pisma datowanego na dzień 12 października 2012r., na które to pismo powołuje się skarżąca stwierdzając, że właśnie dowody przedstawione w tym piśmie nie zostały przeprowadzone, zostały zgłoszone już po wydaniu decyzji. Organ nie mógł w związku z powyższym tych wniosków rozpoznać. Złożenie tak późno powyższego pisma nastąpiło z wyłącznej winy skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, organ pismem z dnia 2 października 2012 r. wyznaczył skarżącej termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismo to zostało skutecznie doręczone w dniu 5 października 2012 r. (k: 129 akt odwoławczych). Wyznaczony termin minął zatem w dniu 12 października 2012 r. Organ odwoławczy nie miał w związku z powyższym podstaw do oczekiwania na ewentualne wnioski dowodowe skarżącej.

Sąd podziela argumentację organów podatkowych odnośnie miesiąca stycznia, które dotyczą faktury wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o. w Z., dotyczącej pozyskiwania podwykonawców aranżacji pomieszczeń w budynku K.-1. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła zasadności ustaleń organu, że żadna osoba nie była w stanie stwierdzić, iż czynności takie faktycznie miały miejsce. Żadnych okoliczności odnośnie takich czynności nie był w stanie podać prezes zarządu skarżącej D.S., jak również pracownicy spółki C. R.K. oraz M.M. Gdyby faktycznie skarżąca pozyskiwała jakichkolwiek podwykonawców, pracownicy ci posiadaliby informacje na ten temat, tym bardziej, że pełnili oni funkcje związane bezpośrednio z administracją tego budynku i mieli wiedzę na temat aranżacji powyższych pomieszczeń. Wniosek zaś o przesłuchanie D.L. wpłynął do organu już po wydaniu zaskarżonych decyzji. Skoro organ przesłuchał w charakterze świadków osoby, które powinny mieć wiedzę na okoliczność ewentualnego pozyskania najemców, lecz nic o tym nie wiedziały, zaś z drugiej strony wiedzy takiej nie posiadał prezes zarządu skarżącej, organy nie miały podstaw do poszukiwania dalszych świadków np. D.L.. Podkreślenia przy tym wymaga, że D. Ś. o wykonywaniu przez skarżącą takich czynności "dowiedział się" dopiero po okazaniu mu podczas przesłuchania faktury. Gdyby faktycznie skarżąca wykonywała takie czynności, jej prezes zarządu miał by o tym informacje. Skoro sama skarżąca nie była w stanie nawet uprawdopodobnić, jakie czynności wykonywała, zaś z drugiej strony pracownicy C. zajmujący się na bieżąco sprawami budynku w którym miały być wykonywane prace przez pozyskanych jakoby przez skarżącą podwykonawców, nic o tym nie wiedzieli, trudno wymagać od organu, aby w dalej poszukiwał ewentualnych świadków, którzy mogliby potwierdzić wersję skarżącej. Obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony, w szczególności w sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności wynika, że czynność wykazana na fakturze nie miała miejsca. Oczywiście świadkowie M. i K. nie powiedzieli bezpośrednio, że skarżąca nie pozyskiwała podwykonawców dla C., lecz jak zostało to wyżej wskazane, gdyby faktycznie skarżąca takich wykonawców pozyskiwała, mieliby taką wiedzę. Nie można ponadto negować ustalonego stanu faktyczne poprzez zacytowanie wybranego fragmentu zeznań, bez analizy całokształtu materiału dowodowego. Organy ustaliły okoliczność braku wykonania usługi nie tylko na podstawie tych zeznań, lecz szerszego materiału dowodowego. Z całokształtu natomiast okoliczności danej sprawy wynika, że czynność wykazana na fakturze nie miała miejsca. Skoro sama skarżąca nie była w stanie wskazać, że czynności pozyskiwania podwykonawców miały miejsce, to zeznania świadków tylko taką okoliczność potwierdzają i pozwalają na przyjęcie kategorycznego stwierdzenia, że usługa opisana na fakturze, nie miała miejsca. Skarżąca podała, że szczegóły współpracy zostały określone pomiędzy D.S. a D.L.. Tymczasem D.S. nie tylko żadnych szczegółów nie potrafił podać, ale nawet nie "pamiętał", że czynności takie wykonywał. Na marginesie należy podać, że nawet po okazaniu D.S. faktury dotyczącej pozyskiwania podwykonawców aranżacji pomieszczeń, zeznał, że pozyskał najemcę, choć szczegółów też nie znał. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że kim innym jest najemca lokalu, kim innym natomiast podmiot, który wykonuje aranżację pomieszczenia.

Podobnie należało zgodzić się z organami podatkowymi, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka C. nie wykonała w miesiącu styczniu usług dotyczących "podwykonawstwa w realizowaniu umów z C.". Również odnośnie tej czynności, skarżąca nie potrafiła podać żadnych okoliczności związanych z jej realizacją. Odnośnie ustaleń organów w tym zakresie skarżąca postawiła jedynie zarzut braku przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego prezesa spółki C. M.K.. Tymczasem organ próbował przesłuchać tego świadka, lecz świadek odmówił zeznań. Brak było zatem podstaw, aby ponownie wzywać tego świadka i liczyć na to, że tym razem złoży zeznania. Nie wskazywała na to żadna okoliczność. Skarżąca podnosi, że M. K. odmówił składania zeznań w areszcie, zaś gdyby był na wolności, wówczas by zeznawał. Są to jednak jedynie przypuszczenia, które nie mogą stanowić skutecznego zarzutu wobec dokonanych ustaleń. Należy natomiast przyznać rację organowi podatkowemu, który stwierdził brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, jak również brak wiedzy prezesa skarżącej na okoliczność usług, które spółka C. miała wykonywać.

Prawidłowo organy podatkowe dokonały ustaleń odnośnie miesiąca marca 2006r. odnośnie wystawionej przez skarżącą faktury na rzecz C. sp. z o.o. tytułem "udostępnienie dokumentacji wykonawczej dotyczącej wykonania oczka wodnego przy budynku K. -100, sporządzonej przez firmę W.". Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, firma ta wykonywała usługi bezpośrednio na rzecz firmy K. – 100, zaś udział w realizacji tej umowy firm C. oraz skarżącej był fikcyjny. Skoro skarżąca nie brała udziału w budowie oczka wodnego, niewątpliwie nie mogła takiej dokumentacji posiadać. Uzasadnione wątpliwości organu związane były również z upływem czasu od wykonania oczka do rzekomego przekazania dokumentacji. Dokumentacja ta miała zostać udostępniona dopiero po kilku latach. Działania takiego nie sposób logicznie wytłumaczyć, w szczególności w kontekście wykazania przez organy podatkowe, iż skarżąca nie brała udziału w budowie oczka, gdyż zawierała jedynie fikcyjne umowy w tym zakresie.

Właściwe ustalenia organów podatkowych dotyczą również miesiąca kwietnia. Wystawiona została wówczas faktura na rzecz spółki C., która miała dotyczyć usługi "Pozyskiwanie podwykonawcy – Zakładu Usług Elektrycznych, Produkcja, Handel J. D". Słusznie organ podał, że żaden z dokonanych przelewów nie wskazuje tej faktury. Przelew na taką kwotę nastąpił, lecz zanim jeszcze została ona wystawiona, zaś w tytule przelewu wskazano "zasilenie konta". Trudno zatem uznać, jak chce tego skarżąca, że była to zapłata 100% zaliczki. Gdyby tak faktycznie było, znalazłoby to wyraz w dokonanym przelewie, jak również na fakturze znajdowałaby się odnośna informacja, a nie wskazanie, że termin płatności wynosi 14 dni. Nie sposób zatem przyjąć, aby zapłata nastąpiła w wykonaniu takiej usługi. Co więcej rzekomo pozyskany podwykonawca nic na ten temat nie wiedział, a stwierdził nawet, że w rozmowach na temat ewentualnego wykonywania prac D. Ś. nie brał udziału. Zeznał on, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze skarżącą, a nawet nie wiedział, że D.S. jest prezesem jakiejś firmy. Ponadto swoje prace zaczął wykonywać pod koniec 2005r., czyli przed rzekomym pozyskaniem. Zwrócić należy również uwagę na wysokość kwoty, którą skarżąca miała uzyskać z tytułu rzekomego wykonania usługi, czyli 311.475,41 zł. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że kwota ta jest kuriozalnie za wysoka, jak na wykonanie usługi pośrednictwa w pozyskaniu podwykonawcy, który był już wcześniej znany podmiotowi na rzecz którego został pozyskany. Próba odmiennej interpretacji zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków jest nielogiczna i nieprawdopodobna. W szczególności z przeprowadzonych zeznań nie sposób wyciągnąć takich wniosków, jak czyni to skarżąca. Ponadto jak słusznie zauważył organ, kwota ta stanowiła wyprowadzenie środków finansowych ze spółki C. do spółki SGO S. za pośrednictwem skarżącej.

Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także, iż nie doszło do czynności wynikających ze sprzedaży na rzecz K.-1 materiałów i usług ogrodniczych (rośliny ozdobne materiał szkółkarski, torf substrat, kora, zabezpieczenie roślin) na kwotę 1.975.000 zł. Również bowiem i w tym przypadku brak jakichkolwiek dowodów, że czynność taka miała miejsce. Ponadto z fakturą tą związana była faktura wystawiona przez Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze S. A.A. Ś. na rzecz skarżącej tytułem zakupu ww. materiałów i usług – odsprzedanych tego samego dnia spółce K. -1. Rośliny zakupione w S. miały być posadzone wokół budynku K. i zlecenie otrzymała skarżąca od K. 1, która już jednak nie była właścicielem budynku. Organ wskazał również, że A. Ś współwłaściciel S. był jednocześnie prezesem zarządu K.1. Ponadto oprócz faktur brak jest jakichkolwiek dowodów na taką transakcję. W szczególności świadkowie nie potrafili wskazać, kiedy prace były wykonywane. Nie wiedzieli jakimi środkami transportu zostały przywiezione. Nie wiadomo kto wykonywał prace. Organ wskazał przy tym na krótki upływ czasu pomiędzy wystawieniem tych faktur. W szczególności nie wiadomo co zostało sprzedane. Nie wynika to bezpośrednio z faktur. Na marginesie jedynie można wskazać, że gdyby przyjąć z faktur ilość towarów, to wartość jednego drzewka ozdobnego wyniosła 1.200.000 zł netto, co wydaje się oczywiście nieprawdopodobne. Podkreślono również, że pobrano małą marżę (niecałe 2%), choć skarżąca miała dodatkowo wykonywać dalsze prace. Faktem jest, że jak twierdzi skarżąca, podmioty mogą dowolnie ustalać marżę. Niemniej jednak ustalenie zbyt niskiej marży musi budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji. Fakt ten w powiązaniu z innymi wskazanymi przez organ okolicznościami, przemawia za uznaniem prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń, które wbrew twierdzeniom skarżącej odpowiadają zasadom logicznego rozumowania. Wątpliwości wzbudziła także forma płatności. Skarżąca zapłaciła bowiem całość ceny, zaś płatność otrzymała w czterech ratach, w tym przez prywatne konto M.K.. Skarżąca podniosła, że organ nie zbadał, czy skarżąca nie miała innych zobowiązań w stosunku do S. i twierdzi, że prawdopodobnie miała. Skoro sama skarżąca nie jest w stanie faktu tego potwierdzić, nie może czynić zarzutu organowi podatkowemu, że tego nie ustalił. Skarżąca w wielu miejscach zarzuca organom podatkowym, że pewnych czynności nie wykonały, lecz pomija fakt, że sama nic w tym kierunku nie uczyniła. Nie można w ocenie Sądu zaakceptować poglądu, że strona postępowania podatkowego ogranicza się jedynie do krytyki postępowania organu, zaś ze swej strony nie dokonuje żadnych działań mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego i z tego powodu domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji. Jeżeli strona faktycznie chce, aby organ dokonał ustaleń zgodnych z jej twierdzeniami, powinna współdziałać z organem, gdyż tylko ona może posiadać wszystkie informacje związane z określonymi transakcjami. Organ natomiast może jedynie pozyskać informacje w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe. Jeżeli jednak strona nie przedstawi dowodu, o istnieniu którego organ nie może wiedzieć, nie może to stanowić skutecznego zarzutu przeciwko decyzji. Organ prawidłowo podał także, że sam A.S., choć jest współwłaścicielem S., nie kojarzy tego przedsiębiorstwa, jako wykonawcy czy podwykonawcy świadczonych usług. Wszystkie te ustalenia potwierdzają, że czynności, które mają dokumentować zakwestionowane faktury, nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie są przy tym uzasadnione zarzuty skarżącej, że organ nie przesłuchał A.S.. Faktycznie organ próbował takie przesłuchanie przeprowadzić, lecz A.S.nie stawiał się na wyznaczone terminy przesłuchania. Organ nie może oczekiwać w nieskończoność, aż świadek być może będzie w stanie zeznawać. W związku z powyższym organ wykorzystał materiały z przesłuchania A.S. z innych postępowań i ocenił je należycie w kontekście przedmiotowej sprawy.

W miesiącu wrześniu zakwestionowana została faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz K.-1 Sp. z o.o. w Z. – dotycząca robót budowlanych związanych z wykonaniem chodników. Organ wskazał, że oprócz tej jednej faktury zaliczkowej wystawione zostały również dwie dalsze faktury w październiku i listopadzie dotyczące tej samej czynności. Dalsze zatem wywody Sądu będą również dotyczyć tych dwóch miesięcy. Według skarżącej miała ona uzupełnić braki w chodniku. Organ nie kwestionował, że chodniki zostały wykonane, lecz stwierdził, że zostały wykonane na etapie wybudowania obiektu. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży przez K.-1 w kwietniu 2006r. przedmiotowego budynku nie wynika, aby sprzedający miał wykonać chodniki. Zobowiązał się on jedynie do budowy stacji kolejowej oraz dodatkowych miejsc postojowych. Nie wynikało z tej umowy, że sprzedający zobowiązał się do wykonania chodników. K.1 zobowiązało się także w umowie przedwstępnej zawartej w marcu 2006r. do czasu oddania dodatkowych miejsc parkingowych zapewnić kupującemu bezpłatne korzystanie z tymczasowego utwardzonego parkingu do którego będzie umożliwiony bezpieczny utwardzony dojazd z drogi oraz bezpieczne utwardzone dojście dla pieszych. Skarżąca twierdzi, że sformułowanie "utwardzone dojście" to nic innego, jak chodnik. W ocenie jednak Sądu istnieje zasadnicza różnica pomiędzy utwardzonym dojściem, a chodnikiem. Utwardzenie dojścia wymaga zdecydowanie mniejszego nakładu pracy, jak również zużycia materiałów aniżeli wykonanie chodników. Słusznie zwraca uwagę organ, że zobowiązanie do wykonania utwardzonego dojścia zostało zawarte w umowie z marca 2006r., gdy tymczasem chodniki miały zostać rzekomo położone w miesiącach od września do listopada 2006r. Należy w związku z tym stwierdzić, że zbyt duży odstęp czasowy pomiędzy przyjętym zobowiązaniem i realizacją tego zobowiązania pozwala na przyjęcie tezy stawianej przez organ, że z umowy przedwstępnej nie wynikał obowiązek wybudowania chodników. Ponadto organ stwierdził, że zapłacono mniej niż na fakturze oraz że faktura powinna zostać wystawiona dopiero w momencie otrzymania zaliczki i na kwotę uiszczonej wpłaty. Również i ta okoliczność pozwala potwierdzić zasadność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Wniosek dowodowy o przesłuchanie stron umowy przedwstępnej wpłynął do organu już po wydaniu zaskarżonych decyzji. Organ nie mógł w związku z powyższym odnieść się do tego wniosku.

Odnośnie czynności, które miał wykonywać w miesiącu wrześniu na rzecz skarżącej P. P. organ wskazał na sprzeczność w zeznaniach D.S.i P. P. w tym zakresie. Z przesłuchania tych osób nie sposób wywieść takich wniosków, jak chce tego skarżąca. W szczególności osoby te nie potrafiły nawet w przybliżeniu podać jakie czynności zostały wykonane i na czym w istocie usługi P. P. miały polegać. Ponadto Dyrektor Spółdzielni Mieszkaniowej M.P., która zlecała wykonanie prac, nie znał P. P, choć zdaniem D.S. P. P. miał negocjować ze spółdzielnią warunki umowy. Ponadto M.P. stwierdził, że w pierwszym etapie nie było prac, które miałaby wykonywać skarżąca i prace wykonywała dopiero w 2007r. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usługi. Prawidłowo organ ocenił zeznania D.S. i P. P. i należycie uzasadnił, że zeznania te nie potwierdzają się wzajemnie i na dodatek są ze sobą sprzeczne. Wynika z nich zupełnie inny zakres podawanych czynności, których miał dokonywać P. P..

W miesiącu grudniu 2006 r. organy podatkowe zakwestionowały wystawioną przez P. B. fakturę na rzecz skarżącej tytułem "budowa parkingu na terenie K. Z". Organ ustalił, że czynność ta nie została wykonana przez P. B., lecz przez pracowników skarżącej. Okoliczność tę potwierdził w szczególności R.S. (pracownik skarżącej), który zeznał, że parking wykonany został z ażurowych płyt i przy jego budowie pracowali pracownicy skarżącej. Nie zna on natomiast P. B. Skarżąca próbowała w skardze wyciągnąć inne wnioski z zeznań tego świadka poprzez analizowanie wyrwanych z kontekstu jego stwierdzeń. Należy jednak podkreślić, że zeznania tego świadka są kategoryczne i wynika z nich bezpośrednio, że prace wykonywali pracownicy skarżącej. Z okoliczności natomiast, że ich wcześniej nie znał, nie można wyprowadzić wniosku, że byli to pracownicy P. B. Ponadto nie można wykazywać sprzeczności w jego zeznaniach stwierdzając, że początkowo zeznał, iż robił ażurowy parking i krawężniki samodzielnie, choć pracowało z nim 10 osób. To że pracowało z nim 10 osób, nie znaczy, że nie wykonywał on osobiście wskazanych prac. Oznacza to jedynie, że wykonywał on osobiście te pracy i prace te osobiście wykonywało również 10 innych osób. Podsumowując należy stwierdzić, że ażurowe płyty i krawężniki osobiście wykonał R.S.wraz z 10 pracownikami i żaden z nich nie korzystał przy tym z zastępstwa przez pełnomocnika, który w ich imieniu i na ich rzecz prace te miałby wykonywać. Ponadto organ stwierdził, że faktycznie skarżąca przelała na rzecz P. B. kwotę pieniężną, lecz była to kwota odpowiadająca wysokości podatku VAT z wystawionej faktury. Organ wskazał również na zeznania DS, który zmieniał wersję odnośnie rzekomego wykonania umowy przez P. B.

Skarżąca zarzuciła, iż P. B. nie został przesłuchany. Tymczasem jak wynika z akt postępowania podejmowane były próby przesłuchania go w charakterze świadka i to również w drodze pomocy prawnej, lecz okazało się, że przesłuchanie jest niemożliwe z uwagi na jego hospitalizację na Oddziale Zaburzeń Nerwicowych w O. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, zaś jego ustalenia zostały w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy, w stosunku do P. B. toczyło się postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów związanych z naruszeniem tajemnicy skarbowej, należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego może przeprowadzać dowody, które pozwolą mu na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą mu ustalić, czy faktycznie wskazywane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. W tym celu może wykorzystywać ustalenia z innych postępowań podatkowych, które prowadził i które mają związek z postępowaniem prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. Tylko takie postępowanie pozwoli organowi na odtworzenie rzeczywistych relacji pomiędzy stronami konkretnych czynności gospodarczych. W szczególności ma to znaczenie w takich sprawach z jaką mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. W stosunku do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej i w stosunku do których skarżąca wystawiała faktury, toczyło się wiele postępowań, które kończyły się ustaleniami, że dokonywane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Dla ustalenia pełnego obrazu, niezbędnym jest zatem sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Nie może to przy tym świadczyć o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca popada w pewnego rodzaju sprzeczność. Z jednej strony zarzuca bowiem organowi, że nie podejmuje działań zmierzających do pozyskania dowodów, które przyczynią się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zaś z drugiej strony zarzuca, że organ chcący ustalić rzeczywisty obraz zdarzeń, sięga do innych postępowań toczących się w stosunku do podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu, czyli poszukuje dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Działanie takie świadczy jedynie o dużej wnikliwości organów podatkowych i podejmowanych próbach ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości.

Są nie dostrzegł również sugerowanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów postępowania i nienależytego ustalenia stanu faktycznego odnośnie faktur VAT związanych z rejestracją zmian w KRS. W toku postępowania ujawniono trzy różne faktury - z których skarżąca odliczyła podatek - przywołujące w swej treści usługi dotyczące przerejestrowania jej w KRS:

- fakturę VAT nr 01/01/06 z dnia 6.01.2006 r. wystawioną przez C. spółka z o.o. z tytułu: przygotowanie dokumentacji rejestrowej do KRS, na kwotę netto 1.500 zł, VAT 330 zł, brutto 1.830 zł.

- fakturę VAT nr 42/2006 z dnia 07.07.2006 r. wystawiona przez Kancelarie Radców Prawnych J. K. M. S. s.c, K., ul. F., z tytułu: Usługi prawne związane z zarejestrowaniem zmiany umowy spółki w KRS na kwotę netto 400 zł, VAT 88 zł, brutto 488 zł,

- fakturę VAT nr 6/08/06 z dnia 31.08.2006 r. wystawiona przez Doradztwo Gospodarcze P. P. z tytułu: Przygotowanie wniosku do KRS oraz kompleksowe przerejestrowanie Spółki, na kwotę netto 6.500 zł, VAT 1.430 zł, brutto 7.930 zł.

Słusznie organ odwoławczy zwraca uwagę, że podjęto czynności zmierzające do szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii. Pismem z dnia 4 września 2009 r. wezwano skarżącą do przedłożenia wyjaśnień odnośnie faktur wystawionych przez wszystkie trzy podmioty, a także do przedłożenia materialnych dowodów wykonania usług oraz wskazania, które czynności wykonywali poszczególni wystawcy faktur. Pisemna odpowiedź skarżącej z dnia 8 września 2009 r. nie udzieliła wyjaśnień dotyczących faktury nr 01/01/2006 wystawionej przez C., natomiast odnośnie pozostałych dwóch faktur skarżąca podała, iż "dotyczą sporządzenia dokumentacji spółki do przerejestrowania jej w Krajowym Rejestrze Sądowym wraz z właściwymi formularzami postępowania i przeprowadzeniem samego postępowania, przy czym fakt wystawienia faktury przez dwa podmioty wynika z niezachowania terminów przez jeden z podmiotów na początku postępowania i powierzenia przedsiębiorcy P. P., co potwierdził swoimi zeznaniami m.in. P. P. w dn. 13 marca 2009r. i P. K. w dniu 9 lutego 2009 r. Same czynności następowały w związku ze zmiana nazwy i siedziby Spółki".

Realizując wniosek dowodowy skarżącej - organ pierwszej instancji dokonał przeglądu akt rejestrowych spółki skarżącej, zgromadzonych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Na tę okoliczność sporządzona została w dniu 10.05.2010 r. notatka służbowa, z której wynika, że:

- w 2005 r. skarżąca złożyła jedynie w dniu 31.03.2005 r. sprawozdanie finansowe, sprawozdanie zarządu spółki za 2004 rok i protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników, na którym zatwierdzono materiały sprawozdawcze,

- w 2006 r. skarżąca złożyła: w dniu 20.03.2006 r. sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie zarządu spółki za 2005 rok i protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników, na którym materiały sprawozdawcze zatwierdzono, a w dniu 7.07.2006r. skarżąca złożyła wniosek o rejestrację w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,

Natomiast kolejnym wnioskiem złożonym do Krajowego Rejestru Sądowego był wniosek o zmianę danych w Rejestrze Przedsiębiorców – złożony dopiero w dniu 4 maja 2007 r.

Zauważyć należy, że sporne faktury wystawione zostały w styczniu i w sierpniu 2006 r. a faktura wystawiona przez Kancelarię Radców Prawnych – 7 lipca 2006 r. Wynika z tego, że usługi dot. zarejestrowania zmiany umowy spółki w KRS nie były do lipca wykonane. Ponadto, jak wynika z danych KRS wniosek o rejestrację w Rejestrze Przedsiębiorców KRS został złożony właśnie w dniu 7 lipca 2006 r. Kolejny wniosek do KRS został złożony w maju 2007 roku. Jak wynika z protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 lutego 2009 r. D.S. - Prezesa Zarządu skarżącej po okazaniu faktury VAT nr 01/01/2006 wystawionej przez C. Spółka z o.o. oświadczył jedynie "niepamiętam". Na temat osoby Prezesa Zarządu C. spółka z o.o. zeznał zaś "Znam Pana M.K.. Nie pamiętam, jakie transakcje przeprowadzałem z firmami Pana K. podczas swojej działalności jako G.. Firmy Pana K. wykonywały dla mnie jakieś usługi, ale nie pamiętam w tym momencie jakie". Po okazaniu faktury VAT nr 6/08/06 wystawionej przez Doradztwo Gospodarcze P. P., D. Ś. wyjaśnił "Nie pamiętam czego dotyczy okazana mi faktura. Na ten temat należy porozmawiać z B. i Panem P. P.. (...) Znam Pana P. P, jest on radcą prawnym, z którego usług korzystałem. Nie pamiętam jakie były to konkretnie sprawy, ale pomagał nam Spółce G. w rozwiązywaniu problemów z dłużnikami". Podczas kolejnego przesłuchania - w dniu 2 kwietnia 2009 r. D.S. zeznał natomiast "Nie kojarzę jakie usługi Spółka C. świadczyła dla mojej Spółki G.. Nie wiem - kto zarządza Spółką C.. Wnioski do KRS-u w celu przerejestrowania Spółki G. składała Pani J.K.. Załatwiała nam ona wszelkie sprawy związane z przerejestrowaniem Spółki G.. Z Panem P. P. kiedyś współpracowałem, ale nie pamiętam w jakim zakresie i czy współpraca ta mogła dotyczyć zmian w KRS-ie. (...) Pan P. P. świadczył dla mojej firmy usługi prawne, ale nie pamiętam czego usługi te dotyczyły'". Z kolei P. P. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 13 marca 2009 r. zeznał m.in.: "Znam Spółkę G. pod inna nazwą i do tej pory nie wiedziałem, że nazwa Spółki uległa zmianie". Z kolei wezwany w charakterze świadka ówczesny Prezes C. spółka z o.o. M.K. w dniu 8 kwietnia 2009 r. odmówił odpowiedzi na pytania.

Należy podzielić też stanowisko organu odwoławczego, że dodatkowym argumentem świadczącym o fikcyjności usług dokumentowanych fakturami P. P. jest włączony do akt sprawy jako dowód (postanowieniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej z dnia 2 października 2012 roku Nr [...] do [...]) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2011 r. Nr [...] wydanej wobec P. Przytuły, która przywołuje liczne dowody i ustalenia organu, świadczące o tym, iż P. P. wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (w tym również faktury wystawione T. Sp. z o.o. - a następnie G. z o.o.).

Wobec powyżej opisanych dowodów organ odwoławczy słusznie nie znalazł uzasadnienia dla przedstawionych zarzutów skarżącej. Podnoszony zaś argument, iż kwota na którą opiewała faktura wystawiona przez Kancelarię Radców Prawnych J. K., M. S. s.c. jest zdaniem skarżącej bardzo niska i mogła być ona wystawiona za przygotowanie jedynie fragmentu dokumentacji nie uprawdopodobnią, że usługa "przerejestrowania Spółki w KRS" została realizowana również przez dwa inne podmioty - w szczególności, że przesłuchiwany w charakterze strony D.S. sam zeznał, iż wszelkie sprawy związane z przerejestrowaniem G. Spółka z o.o. załatwiała inna osoba (Pani K.).

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.