Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 8/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 6 ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r i 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.41.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV do IX/2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 3 lipca 2023 r. nr 458000-CKK-41.5001.2.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDCS, organ I instancji) z 3 lipca 2023 r. nr 458000-CKK-41.5001.2.2023 wydaną wobec A. sp. z o.o. we W. (dalej Strona, Skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2018 r.

W postępowaniu ustalono, że Strona prowadzi działalność gospodarczą przez sieć restauracji pod markami takimi jak: P., K., B., B.(1), przy czym w odniesieniu do części marek jest franczyzobiorcą.

W restauracjach należących do Spółki prowadzona była sprzedaż żywności oraz napojów, zarówno w stanie nieprzetworzonym, jak i przetworzonym. Sprzedaż następowała na miejscu, na wynos, przez obsługę klientów zmotoryzowanych na specjalnych stanowiskach oraz dostawę do klienta według zlecenia złożonego telefonicznie lub przez Internet. Menu restauracji zawierało firmowe dania, które przygotowywano ze świeżych produktów, zgodnie z oryginalnymi przepisami i standardami poszczególnych sieci restauracji. W ofercie restauracji znajdował się szereg produktów żywnościowych w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia. Produkty te sprzedawane byty osobno (np. frytki), jak również w zestawach (np. zestaw składający się z burgera, frytek oraz napoju). Wszystkie produkty w ofercie były, co do zasady zdefiniowane, tj. oferowany był zamknięty katalog z góry określonych produktów.

Strona prowadziła działalność gospodarczą w różnego rodzaju formach (kanałach sprzedaży), tj.:

• "dine-in" - sprzedaż wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali gastronomicznych Spółki z założenia z przeznaczeniem do spożycia "na miejscu", w wyznaczonych miejscach konsumpcji przyporządkowanych do Spółki;

• "carry-out" - sprzedaż wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali gastronomicznych Spółki z przeznaczeniem do spożycia poza lokalem gastronomicznym;

• "food court" - sprzedaż wewnątrz galerii handlowych - w wyznaczonych strefach (sprzedawane w tej formie sprzedaży produkty mogą być spożywane przez klientów w wyznaczonych miejscach konsumpcji, nieprzyporządkowanych stricte do Spółki, tj. w miejscach wspólnych dla lokali gastronomicznych zlokalizowanych w danej galerii handlowej);

• "drive thru"/"window" - sprzedaż z okienek zewnętrznych wolnostojących lokali gastronomicznych (sprzedawane w tej formie sprzedaży produkty spożywane są przez klientów z założenia poza lokalem gastronomicznym);

• "call-center" - sprzedaż dokonywana na skutek zamówienia złożonego za pomocą środków komunikacji (telefon, internet) - sprzedawane w tej formie sprzedaży produkty spożywane są przez klientów z założenia poza lokalem gastronomicznym.

Strona taktowała sprzedaż w rama kanału sprzedaży "dine-in" — jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, podlegające opodatkowaniu co do zasady według 8% stawki podatku VAT, na podstawie poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek VAT. Sprzedaż w ramach pozostałych kanałów, jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży (w tym 5%).

W tym zakresie strona powołała się na szereg interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, które otrzymała.

Uwzględniając rodzaj prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, w toku prowadzonego postępowania podatkowego NDUCS stwierdził, że nie jest dopuszczalne zastosowanie stawki 5% na towary sprzedawane przez placówki gastronomiczne po uprzednim ich wytworzeniu (przetworzeniu) do bezpośredniej konsumpcji. Stawką 5% mogą być objęte bowiem wyłącznie towary sklasyfikowane do PKWiU 10.85 jako "Gotowe posiłki i dania". W opinii organu I instancji dania sprzedawane przez placówkę typu "fast food" czy to na miejscu, czy na wynos, są klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Takie dania są objęte stawką 8%. W związku z powyższym sprzedaż potraw i dań dokonywana przez Stronę w prowadzonych punktach sprzedaży należy zaliczyć do kategorii określonej właśnie jako "Usługi związane z wyżywieniem". Co ważne, nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2018 r. nieprawidłowo wykazała podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego opodatkowane stawkami 5% i 8%.

Jednocześnie Naczelnik DUCS, na podstawie art. 14k - 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako O.p.), określił wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty w kwocie 1 926 903 zł w związku z zastosowaniem się przez Spółkę w kwietniu 2018 r. do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów znak ILPP2/4512-l-654/15-2/Akr z 18.11.2015 r. oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, do których Strona zastosowała się w okresie od maja do września 2018 r. Zdaniem organu I instancji ww. interpretacja indywidualna z 18.11.2015 r. na skutek jej wygaszenia przez Dyrektora Krajowj Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 marca 2018 r. pełniła funkcję gwarancyjną jedynie w kwietniu 2018 r. Z kolei pozostałe interpretacje indywidualne - w ocenie NDUCS - nie pełnią funkcji ochronnej, ponieważ stan faktyczny opisany we wnioskach o te interpretacje, nie jest zgodny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie

1) art. 14 O.p. polegające na pominięciu ochrony wynikającej z otrzymanych przez spółkę interpretacji indywidualnych.

2) art. 121 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 14k § 1 oraz 14m § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym decyzji przyczyn mogących powodować, że rzekome rozbieżności pomiędzy opisem stanu faktycznego, zawartym w uzyskanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych, a stanem rzeczywistym, mogą wpłynąć na treść interpretacji oraz przez odmowę uwzględnienia ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanych na rzecz Spółki interpretacji indywidualnych;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 212 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie w procesie analizy materiału dowodowego rozstrzygnięć (ostatecznych decyzji) wydanych uprzednio na rzecz Spółki;

Dodatkowo Strona zaznaczyła, że dopiero w lipcu 2020 r. zmianie uległy przepisy ustawy o VAT przez wskazanie, iż sprzedaż posiłków (dostawa towarów), podlegająca grupowaniu do działu 56 PKWiU, podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT. Uznając, że interpretacje dotyczące sprzedaży "na wynos" utraciły aktualność ze względu na zmianę stanu prawnego od lipca 2020 r. Strona zaczęła stosować w odniesieniu do sprzedaży "na wynos" co do zasady 8% stawkę VAT.

Strona wskazała także na wyrok TSUE z 22.04.2021 r. (C703/19), na podstawie którego NSA orzekł, iż (w stanie prawnym do lipca 2020 r.), sprzedaż na wynos - w okolicznościach takich, jak występujące w Spółce - stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu według 5% stawki VAT, natomiast sprzedaż "na miejscu" stanowi świadczenie usług opodatkowane co do zasady 8% stawką VAT (sprawa o sygn. I FSK 1290/18). Tym samym, w opinii Strony, rozstrzygnięcie dokonane przez NSA wprost potwierdzało prawidłowość praktyki Spółki przyjętej w okresie kwiecień - wrzesień 2018 r.

Ponadto w ocenie spółki decyzja narusza:

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 poz. 931 ze zm. dalej ustawa VAT) w związku z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT przez uznanie, że działalność wykonywana (sprzedaż realizowana) przez Spółkę w systemie "na wynos" powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, z uwagi na fakt, iż to klasyfikacja statystyczna na gruncie PKWiU decyduje o wysokości obniżonej stawki podatku \/AT, podczas gdy właściwą stawką opodatkowania VAT systemu "na wynos" jest stawka 5%;

Według Strony, określenie właściwej stawki VAT dla danej sprzedaży powinno odbywać się według następującej sekwencji. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dana sprzedaż stanowi na gruncie VAT dostawę towarów czy też świadczenie usług, przy czym rozstrzygnięcie to powinno opierać się wyłącznie na regulacjach z zakresu VAT (co wynika z wyodrębnienia wprost "towarów i usług" i odniesienia się do art. 5 ustawy o VAT). Następnie - o ile regulacje VAT przy określaniu stawki właściwej dla określonego towaru lub usługi odwołują się do regulacji statystycznych - należy dokonać klasyfikacji tego towaru lub usługi na gruncie odpowiednich regulacji statystycznych. Niemniej jednak, klasyfikacja towaru lub usługi według regulacji statystycznych ma charakter wtórny, tj. nie może poprzedzać lub zastępować kwalifikacji określonej sprzedaży na gruncie VAT. Tym samym, klasyfikacja statystyczna jest elementem wtórnym w procesie stosowania przepisów o VAT - mianowicie ma zastosowanie wyłącznie w celu identyfikacji w ramach PKWiU zdarzenia, które zostało już zakwalifikowane bądź jako dostawa towarów, bądź świadczenie usług. W konsekwencji konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczenia usług. Strona stoi na stanowisku, że zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT przez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem tej sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią przepisów ustawy o VAT, orzecznictwem TSUE oraz przepisami o statystyce publicznej.

Strona podkreśliła, że z dniem 01 lipca 2020 r. doszło do istotnej zmiany brzmienia przepisów ustawy w zakresie opodatkowania posiłków sprzedawanych na wynos. W ocenie spółki, nie ma podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji zdarzeń zaistniałych przed datą nowelizacji.

Strona zarzuciła także naruszenie:

4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów;

5) art. 193 § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że zapisy w rejestrach VAT za przedmiotowe miesiące były nierzetelne;

6) art. 165b O.p. w zw. z art. 94 i 83 ustawy o KAS, przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie co przeprowadzona kontrola celno-skarbowa; W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, że wszczynając po raz drugi kontrolę wobec Spółki w 2022 r. w tym samym zakresie, organ podjął próbę obejścia ww. przepisów zakreślających termin na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli;

7) art. 122, art. 187, art. 191 w zw. art. 121 w zw. z art. 81b O.p. przez zastosowanie stawki podatku \/AT w wysokości 8% zamiast 5% do rozliczeń podatkowych Spółki za kwiecień 2018 r., pomimo, że;

a. organ był zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego,

b. Spółce przysługuje w tym okresie:

• moc ochronna wynikająca z interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2015 r. nr ILPP2/4512-l-654/15-2/Akr w zakresie sprzedaży "na miejscu" potwierdzona przez organ;

• ochrona wynikająca z zasady zaufania w odniesieniu do sprzedaży "na wynos". Strona nie może skorzystać z uprawnienia do skorygowania deklaracji za badany okres z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, DIAS wywodził, że w ofercie restauracji należących do Strony znajdował się szereg produktów żywnościowych w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia. Niektóre dania można dostosować do swoich preferencji np. burgery można powiększyć o dodatkowe kotlety, ser, plastry bekonu i pozostałe dostępne do wyboru dodatki, a także wybrać stopień wysmażenia.

Oferowane dania przygotowywane są w kuchni, na zapleczu lokalu gastronomicznego. Posiłki przygotowane z mięsa wymagają jego obróbki, tj. mięso jest krojone, przyprawiane, panierowane i smażone lub grillowane. Proces przygotowania posiłków i napojów przebiega według ustalonych procedur, zapewniających powtarzalność oraz niezmienność jakości i świeżości produktów, jakie otrzymuje klient w restauracji. Nie jest wymagane, aby personel lokali posiadał wykształcenie w zakresie gastronomii, doświadczenie w branży gastronomicznej, czy też legitymował się ukończeniem określonych kursów w tym obszarze. Wynika to ze ścisłych procedur przygotowywania produktów, niewymagających specjalnych umiejętności i kwalifikacji. W przypadku sprzedaży w systemie "dine-in", prowadzonej w lokalach K. i B., klient deklaruje chęć spożycia posiłku "na miejscu" w wyznaczonych miejscach konsumpcji przyporządkowanych do Spółki. Dostęp do lokali nie jest limitowany — w lokalu mogą przebywać zarówno klienci nabywający produkty, jak również osoby postronne, niebędące klientami (np. osoby towarzyszące lub osoby, które przebywają w lokalach bez zamiaru złożenia zamówienia). Co do zasady, personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym lokalu. Co więcej, personel nie kontroluje, czy lokal dysponuje w danej chwili wystarczającą ilością miejsc do obsłużenia określonej ilości klientów. Wydanie zamówienia następuje na plastikowej tacy, a produkty zapakowane są w papierowych, kartonowych lub plastikowych opakowaniach. Dodatkowo, jeżeli zamówienie obejmuje napój z tzw. "dolewką", klient otrzymuje wyłącznie kubek i we własnym zakresie napełnia go napojem przy przeznaczonym do tego automacie. W przypadku zakupu produktu w stanie nieprzetworzonym np. butelki wody mineralnej, personel nie otwiera takiej butelki i nie przelewa jej do kubka. Klient nie ma możliwości korzystania z zastawy stołowej czy sztućców wielorazowego użytku. Zamówienie odbierane jest zasadniczo przez klienta we własnym zakresie, natomiast po spożyciu zamówionego posiłku klient, co do zasady, sprząta zajęte miejsce. Polega to na wyrzuceniu pozostałości do kosza oraz odłożeniu plastikowej tacy w wyznaczone miejsce. W sytuacji jednak, gdy klient tego nie zrobi lub zrobi to niedokładnie (np. na stoliku lub w jego okolicy pozostaną resztki posiłku), sprzątaniem zajmuje się wyznaczony pracownik, który dba również o ogólną czystość i porządek w lokalach. Jeśli chodzi natomiast o lokale prowadzone pod marką P. lub B.(1), to obsługa klienta odbywa się w sposób typowy dla restauracji (kompleksowa obsługa kelnerska). W lokalach takich jak K. czy B., klient może zadeklarować również chęć spożycia zakupionych posiłków poza lokalem gastronomicznym - jest to tzw. sprzedaż w systemie "carry-out". Dokonanie przez klienta wyboru zakupu na wynos jest odnotowywane podczas ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Pracownicy restauracji pakują zakupione dania/napoje do papierowych toreb umożliwiających ich wygodne przenoszenie. Co do zasady, w przypadku sprzedaży na wynos, klient bezpośrednio po zakupie opuszcza lokal, jednakże nie jest to kontrolowane przez pracowników restauracji. Z uwagi na względy biznesowe nie wyprasza się osób, które zdecydowały się zostać, mimo że deklarowały chęć spożycia dania czy napoju poza restauracją. Teoretycznie może się, więc zdarzyć, że klient, który zadeklarował zakup dania na wynos, mimo wszystko pozostanie w lokalu.

Inną formą sprzedaży posiłków i dań dokonywanej przez Stronę jest tzw. "food court" - sprzedawane produkty mogą być spożywane przez klientów w wyznaczonych miejscach konsumpcji, nieprzyporządkowanych stricte do Spółki, tj. w miejscach wspólnych dla lokali gastronomicznych zlokalizowanych w danej galerii handlowej. W zależności od decyzji klienta, otrzymuje on posiłek na plastikowej tacce lub zapakowany na wynos, np. w torbę papierową. Klient po odejściu od kasy może zająć miejsce w dowolnym miejscu strefy gastronomicznej, przy czym przy jednym stoliku mogą zająć miejsce klienci różnych restauracji prowadzących działalność w obrębie strefy. Klient może również opuścić teren strefy gastronomicznej i skonsumować posiłek w innym miejscu. Strefa ma charakter otwarty, tj. może z niej skorzystać zarówno klient jednej z restauracji, jak i osoba niespożywająca posiłku. Nie jest ona podzielona na sektory przydzielone klientom poszczególnych restauracji, nie ma też stolików wydzielonych specjalnie dla klientów Spółki.

Strona prowadzi ponadto sprzedaż w kanale "drive thru"/"window". Usługa ta jest przeznaczona dla klientów zmotoryzowanych. Klient podjeżdża samochodem do okienka zamówień znajdującego się w obrębie budynku restauracji, gdzie pracownik restauracji przyjmuje zamówienie, pobiera opłatę za zamówione produkty i rejestruje zakup na kasie. Następnie pracownik podaje klientowi przez okienko zamówione produkty, zapakowane w papierową torbę i gotowe do natychmiastowej konsumpcji.

W wybranych miastach Strona zapewnia klientom możliwość zamówienia produktów z dostawą pod wskazany adres. Zamówienia dokonywane są telefonicznie lub przez sieć Internet. Zamówione produkty są przygotowywane i pakowane, a następnie całe zamówienie jest umieszczane w papierowej torbie. Sprzedaż towarów odnotowywana jest na kasie rejestrującej. Torba jest przekazywana kurierowi, który umieszcza ją w specjalnej torbie termicznej, przeznaczonej do transportu, dzięki której potrawy dłużej zachowują swoją temperaturę. Kurier dostarcza zamówienie pod adres wskazany przez klienta podczas składania zamówienia. Jest to tzw. sprzedaż w systemie "call-center".

DIAS, oceniając ustalony stan faktyczny, podtrzymał stanowisko organu I instancji, że świadczenia Strony polegające na wydawaniu gotowych posiłków przygotowanych do natychmiastowego spożycia - wydanych jako towar (wraz z usługami niemającymi charakteru dominującego) lub wydanych w ramach usługi restauracyjnej - stanowiły usługę związaną z wyżywieniem, zaklasyfikowaną do grupowania PKWiU 56. W związku z powyższym zastosowanie powinna tu mieć obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Organ wskazał, że załączniku nr 3 do ustawy, wskazany został wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie objętym postępowaniem stawką podatku w wysokości 8%. Pod pozycją 42 ujęte są "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (symbol PKWiU ex 10.85.1). Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex- rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy wskazany został wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. Pod pozycją 28 wymienione zostały również "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (symbol PKWiU ex 10.85.1). Z objaśnienia zawartego w punkcie 1 do załącznika nr 10 wynika, że zamieszczenie przedrostka "ex" przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Dalej organ wskazał, że w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek VAT, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia. Pod pozycją 7 tego załącznika ujęto "Usługi związane z wyżywieniem" (PKWiU ex 56).

Dalej, odwołując się do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112), organ wywodził, że zezwalają one państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Jednocześnie Rada Unii Europejskiej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania systemu VAT, w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), dokonała zdefiniowania usług restauracyjnych, jak również usług cateringowych. Uregulowania te określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług restauracyjnych i cateringowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wskazanego rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne muszą polegać na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Dodatkowo, w ust. 2 Rozporządzenia wskazano, iż za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W ocenie DIAS uregulowania krajowe pozostawały w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym postępowaniem przepisy ustawy o VAT przewidywały zastosowanie do:

• dostaw środków spożywczych (w tym napojów) dwóch obniżonych stawek podatku VAT— 5% i 8%,

• świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych — stawki VAT 8%.

Stawki te dotyczyły towarów spożywczych wskazanych odpowiednio w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Równocześnie przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przewidywały stosowanie stawki 8% w odniesieniu do czynności skutkujących dostarczeniem odbiorcy żywności gotowej do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Zatem w obrocie prawnym obowiązującym od kwietnia do września 2018 r., w podatku VAT, w odniesieniu do towarów spożywczych oraz usług restauracyjnych i cateringowych obowiązywały, następujące obniżone stawki:

• dla dostawy niektórych towarów spożywczych w obrocie detalicznym, sklasyfikowanych w działach PKWiU 01, 02, 03,10 i 11 - stawka 5% albo 8%;

• dla dostawy towarów spożywczych w obrocie gastronomicznym (czyli już przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spożycia, przez pokrojenie, ugotowanie, podgrzanie, upieczenie, itd.), sklasyfikowanych w PKWiU 56 - stawka 8%;

• dla świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, sklasyfikowanych w PKWiU 56, z wykorzystaniem towarów spożywczych — stawka 8%.

Jednocześnie organ podkreślił, że dla określenia obniżonych stawek podatku VAT, przepisy prawa podatkowego odwołują się do symboli statystycznych niezależnie czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności, jako dostawy towarów czy świadczeniem usługi (w niniejszej sprawie usługi gastronomicznej). Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, odpowiednie zaklasyfikowanie do symboli PKWiU ma bardzo istotne znaczenie, bowiem PKWiU decyduje o wysokości obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Organ odwołał się do opinii klasyfikacyjnych, otrzymanych przez Stronę, dotyczących poszczególnych towarów. Wskazał, iż zawierały one informacje, że jeżeli dany wyrób stanowi posiłek przygotowany przez lokal gastronomiczny i sprzedawany jest klientom do spożycia na miejscu lub na wynos, wówczas nie stanowi on wyrobu, lecz jest efektem usługi gastronomicznej i powinien być klasyfikowany w grupowaniu obejmującym te usługi: PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". W ocenie organu, dopuszczalność stosowania klasyfikacji statystycznych wynika również z wyroku TSUE C-703/19 z 22.04.2021 r.,

Zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", do których ma zastosowanie stawka VAT w wysokości 8% na podstawie rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT, nie jest tożsamy z zakresem definicji "usług restauracyjnych", wynikającej z art. 6 Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz poz. 12a załącznika III do Dyrektywy, ponieważ jest szerszy. Obejmuje bowiem — oprócz tych usług — także usługi cateringowe oraz środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia (pkt 1 i pkt 12a załącznika III do Dyrektywy).

"Gotowa żywność" nie ma definicji ustawowej (ani w prawie unijnym, ani polskim), lecz jest kategorią pojęciową, która ukształtowała się na gruncie interpretacyjnym prezentowanym przez Główny Urząd Statystyczny. Przyjmuje się, że są to gotowe posiłki i dania, zdefiniowane przez podklasę PKD 10.85.Z "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań". Podklasa ta obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, lub pakowanych próżniowo składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ odwołał się także do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PTl.050.3.2016.156 z 24.06.2016 r.

Zdaniem DIAS, w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania usług gastronomicznych, celem uproszczenia stosowania stawek VAT, całość świadczeń gastronomicznych jest objęta 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle ustawy o VAT to towar czy usługa. Powyższe nie stanowi naruszenia unijnego prawodawstwa, gdyż jak wielokrotnie podkreślał TSUE — zastosowanie stawek obniżonych oraz zakres tego zastosowania leży wyłącznie w kompetencji państw członkowskich.

W ocenie organu II instancji, nie jest zatem dopuszczalne zastosowanie stawki 5% na towary sprzedawane przez placówki gastronomiczne po uprzednim ich wytworzeniu (przetworzeniu) do bezpośredniej konsumpcji. Stawką 5% mogą być objęte bowiem wyłącznie towary sklasyfikowane do PKWiU 10.85 opisanego w PKWiU jako "Gotowe posiłki i dania". Pojęcia tego nie można rozumieć zgodnie z jego zwykłym znaczeniem, tylko w kontekście Zasad Metodycznych klasyfikacji PKWiU. Dania sprzedawane przez placówkę typu "fast food" czy to na miejscu, czy na wynos, są klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Takie dania są objęte stawką 8%.

W ocenie DIAS, usługi poprzedzające i towarzyszące wydawanym posiłkom, są istotne w całości świadczenia, nie należą do minimalnego zakresu związanego ze sprzedażą, (do którego zalicza się umieszczenie towaru na półkach, podanie towaru czy wystawienie rachunku), lecz wymagają znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, który oczekuje gotowego do spożycia dania, ciepłego, o odpowiednich walorach smakowych, usługi niezbędne do stworzenia takiego dania, odgrywają kluczową rolę. W tym sensie Strona świadczyła usługę gastronomiczną, stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia przez klienta jedzenia w postaci przygotowanych na miejscu dań/posiłków, bez konieczności poddania ich stosownej obróbce przez klienta, zgodnie z zaleceniami producenta. Restauracje typu fast-food, są ,w ocenie organu II instancji, klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem. Strona, w prowadzonych restauracjach, nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi wskazuje, że lokale Strony różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane przez Stronę różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych, np. kioskach lub sklepach. Polski ustawodawca, uwzględniając jako czynnik wspólny - gastronomiczny proces przygotowania danego towaru do natychmiastowego spożycia - ustalił jedną stawkę VAT 8%. Przy tej decyzji uwzględniony został również obowiązek nałożenia na państwo członkowskie prostego stosowania stawek obniżonych. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z gotowym posiłkiem, przygotowanym do natychmiastowego spożycia czy to wydanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi, niemającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub usługi cateringowej. Infrastruktura materialna i ludzka dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą, ale nie ma decydującego wpływu na wysokość stawki VAT. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie.

W ocenie organu II instancji, regulacja zawarta obecnie w art. 41 ust. 12f ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zasadniczo kontynuację obowiązujących przed 1 lipca 2020 r., przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez lokale gastronomiczne, które wskazane były uprzednio w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych.

Odnosząc się do kwestii ochrony, jaka wynikała z otrzymanych przez Stronę interpretacji, organ wskazał, że ustalony w stanie stan faktyczny różni się od stanu opisanego we wnioskach o wydanie interpretacji. Interpretacje te nie są niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., ponieważ dotyczą one wyłącznie klasyfikacji produktowej (towarowej). Odnoszą się do sytuacji, w której posiłki/napoje oferowane przez Podatnika służyłyby dalszej odsprzedaży, a nie takich, które stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i są gotowe do bezpośredniego spożycia. Z uwagi na powyższe nie mogły one zostać wygaszone. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku VAT przy sprzedaży gotowych do spożycia posiłków i dań, a nie takich towarów, które służyłyby do dalszej odsprzedaży (jak w omawianych interpretacjach). Zdaniem organu, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazany w tych interpretacjach nie jest zgodny ze stanem faktycznym ustalonym w toku niniejszego postępowania podatkowego tj. nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Z uwagi zatem na tę odmienność, Strona nie może korzystać z funkcji gwarancyjnej (ochronnej) tych interpretacji indywidualnych, o której mowa w art. 14k-14m O.p.

Organ podkreślił, że Strona w opisie stanu faktycznego podała klasyfikację statystyczną produktów będących przedmiotem zapytania. Co więcej, Strona pominęła fakt, że posiadała opinie klasyfikacyjne wydane przez Główny Urząd Statystyczny w zakresie produktów: [...], [...], [...], [...], [...], w których uznano za właściwe grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". W ocenie organu, podanie klasyfikacji statystycznej było elementem wiążącego organ opisu stanu faktycznego. W interpretacjach stawka podatku określona została dla świadczenia o konkretnym symbolu PKWiU, który stanowi istotny element opisu stanu faktycznego i który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym. Tymczasem z całościowej oceny stanu faktycznego sprawy wynika, że podane przez Spółkę grupowania PKWiU, które szczegółowo wymieniono powyżej, nie są prawidłowe.

W ocenie DIAS, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazanym przez Stronę. Zaskarżona decyzja NDUCS we Wrocławiu w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne.

W opinii DIAS również zarzut niezastosowania art. 2a O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 11.05.2023 r., sygn. akt I SA/Ke 129/23, zasada in dubio pro tributario "nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.

Organ podkreślił także, że zgodnie z art. 282a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) jedynie w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola celno-skarbowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2. Sprawa w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową i obecnie postępowaniem podatkowym (podatek od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2018 r.) nie została rozstrzygnięta decyzją ostateczną przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że zakończona kontrola celno-skarbowa, prowadzona przez NDUCS we Wrocławiu przekształciła się w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i 4 ustawy o KAS, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 165b ust. 1 O.p., w związku z czym nie można mówić o naruszeniu tego przepisu.

W skardze wniesionej do wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w zakresie odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów dotyczących sprzedaży "na wynos", potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT w stosunku do tych schematów sprzedaży, podczas gdy stan faktyczny opisany w interpretacjach był zgodny ze stanem rzeczywistym sprawy, a Spółce przysługiwała ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do tych interpretacji;

2) art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 124 w zw. z art. 14k § 1 oraz 14m § 1 i § 3 O.p. przez uznanie, że pomiędzy opisem stanu faktycznego zawartym w uzyskanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych a stanem rzeczywistym występują rozbieżności uzasadniające utratę mocy ochronnej, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym decyzji II instancji Organ nie wskazał przyczyn, które mogłyby powodować, że rzekome rozbieżności wpłynęłyby na treść interpretacji oraz uzasadniają odmowę uwzględnienia ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanych na rzecz Spółki interpretacji indywidualnych;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 212 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie w procesie analizy materiału dowodowego rozstrzygnięć (ostatecznych decyzji) wydanych uprzednio na rzecz Spółki, a także przez brak wskazania w treści decyzji II instancji przyczyn, dla których uprzednio przedstawione w tych rozstrzygnięciach stanowisko zostało obecnie zmienione, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Strona, działając w dobrej wierze, stosowała się do wydanych na jej rzecz rozstrzygnięć organów podatkowych, a Organ nie uwzględnił tego faktu, tym samym nie przeprowadził kompleksowej oceny całości materiału dowodowego sprawy, co stanowi działanie przekraczające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;

4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 1 -3 Dyrektywy 112 przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne (w tym w rozstrzygnięciach wydanych na rzecz Spółki w analogicznym stanie faktycznym);

5) art. 165b O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, podczas gdy kontrola celno-skarbowa była prowadzona za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie co przeprowadzona kontrola podatkowa, w związku z czym kompetencja do jej przekształcenia w postępowanie podatkowe uległa przedawnieniu;

6) art. 193 § 3 O.p. przez przyjęcie, że zapisy w rejestrach VAT za miesiące objęte przedmiotem postępowania były prowadzone w sposób wadliwy w zakresie wysokości należnego podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży produktów przygotowywanych w prowadzonych przez Spółkę lokalach gastronomicznych, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zapisy w rejestrach VAT były prawidłowe;

7) art. 122 w zw. art. 191 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% zamiast 5% do rozliczeń podatkowych Spółki za kwiecień 2018 r., podczas gdy Organ był zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że Spółce przysługiwała w tym okresie moc ochronna wynikająca z interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży "na miejscu", a także ochrona wynikająca z zasady zaufania w odniesieniu do sprzedaży "na wynos", a Strona nie może skorzystać z uprawnienia do skorygowania deklaracji za badany okres z uwagi na prowadzone kontrole i postępowania podatkowe;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT oraz poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, a także art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 przez uznanie, że działalność wykonywana (sprzedaż realizowana) przez Spółkę w systemie "na wynos" powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, z uwagi na fakt, że to klasyfikacja statystyczna na gruncie PKWiU decyduje o wysokości obniżonej stawki podatku VAT, podczas gdy właściwą stawką opodatkowania VAT systemu "na wynos" jest stawka 5%.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała i rozwinęła argumentację odwołania.

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie podtrzymuj dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym Skarżąca zarzuciła, że toczące się w sprawie Spółki postępowania kontrolne i podatkowe znacząco przekraczały ustawowo określony czas trwania, stopniowo pozbawiając Spółkę czasu na złożenie korekty deklaracji. W niniejszej sprawie działania organów podatkowych doprowadziły, zatem do pozbawienia Spółki prawa do uwzględnienia korzystnych dla siebie wniosków płynących z Interpretacji dotyczącej sprzedaży "na miejscu". W konsekwencji Organ odmawiając uwzględnienia mocy ochronnej w wydanej decyzji II instancji przenosi na Spółkę negatywne konsekwencje działań organów państwa. Takie działanie nie może zostać uznane za znajdujące oparcie w przepisach, tym bardziej w powoływanej przez Organ zasadzie legalizmu. Strona pozbawiona - przez działanie organów podatkowych - prawa do samodzielnego uwzględnienia uzyskanej interpretacji indywidualnej w swoim rozliczeniu podatkowym, ma bowiem prawo oczekiwać, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią jej sytuację podatkową z urzędu. Odmawiając Spółce prawa do uwzględnienia mocy ochronnej, wydanej na jej rzecz, interpretacji, odnoszącej się do sprzedaży "na miejscu" w kwietniu 2018 r., Organ istotnie narusza zasadę zaufania, która w podnoszonym zakresie ma pierwszeństwo przed zasadą legalizmu.

W uzupełnieniu skargi przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r., Sąd zawiesił postępowanie sądowe. Uznał, iż w sprawie będzie miało znaczenie rozpoznanie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt I FSK 1382/23; wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Przedstawione zagadnienie dotyczyło stawki podatku VAT dla czynności dostawy posiłków i dań, realizowanej przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r.

W dniu 24 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, pod sygn. akt I FPS 1/24 będącą rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia.

Na skutek wydania ww. uchwały, Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe postanowieniem z 02 lipca 2024 r.

W kolejnym piśmie procesowym Skarżąca wskazała, że w dniu 19 listopada 2024 r., a więc już po złożeniu przez Spółkę skargi do Sądu, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, prowadząc postępowanie odwoławcze w analogicznym stanie faktycznym, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania, uchylił negatywne decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowania w sprawie.

Podkreśliła, że w świetle posiadanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, jednoznacznie potwierdzających prawidłowość zastosowanej stawki VAT, a także obowiązujących w danym okresie przepisów prawa podatkowego, których zgodność została potwierdzona licznymi przywołanymi powyżej rozstrzygnięciami, przesłanki uzasadniające umorzenie niniejszego postępowania wydają się w pełni oczywiste i uzasadnione, a zaistniały spór – bezprzedmiotowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, jaką stawką podatku VAT 8% czy 5% powinna być opodatkowana w stanie prawnym od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. sprzedaż gotowych do spożycia ciepłych posiłków na wynos dokonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w systemie:

• "carry-out" - sprzedaż wewnątrz galerii handlowych, innych budynków wielofunkcyjnych lub wolnostojących lokali gastronomicznych Spółki z przeznaczeniem do spożycia poza lokalem gastronomicznym;

• "food court" - sprzedaż wewnątrz galerii handlowych - w wyznaczonych strefach (sprzedawane w tej formie sprzedaży produkty mogą być spożywane przez klientów w wyznaczonych miejscach konsumpcji, nieprzyporządkowanych stricte do Spółki, tj. w miejscach wspólnych dla lokali gastronomicznych zlokalizowanych w danej galerii handlowej);

• "drive thru"/"window" - sprzedaż z okienek zewnętrznych wolnostojących lokali gastronomicznych (sprzedawane w tej formie sprzedaży produkty spożywane są przez klientów z założenia poza lokalem gastronomicznym);

• "call-center" - sprzedaż dokonywana na skutek zamówienia złożonego za pomocą środków komunikacji (telefon, internet) - sprzedawane w tej formie sprzedaży produkty spożywane są przez klientów z założenia poza lokalem gastronomicznym.

Organy stoją na stanowisku, że - mając na uwadze stan faktyczny i prawny obowiązujący w ww. okresie - mamy do czynienia z "usługą gastronomiczną w postaci przygotowania do spożycia, zaklasyfikowaną do symbolu PKWiU 56, podlegającą 8% stawce podatku od towarów i usług. Skarżąca utrzymuje z kolei, że jest to sprzedaż towarów i winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki VAT.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotne znaczenie ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24. Zgodnie z nią "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.".

W uchwale tej NSA stwierdził, że nie można akceptować wykładni, jaką, na tle przedmiotowego zagadnienia, prezentują od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe (tu: nawiązanie przez NSA do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.), które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.Z nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników przez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty:

- literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";

- nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania;

- sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności, jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to również z art. 5a uVAT, skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;

- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a uVAT wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne";

- w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.

Uwzględniając wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), NSA stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a uVAT w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT. NSA uznał, że nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

W związku z tym, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest zbieżny z problemem, jakim zajmował się NSA, podejmując uchwałę i dotyczy stanu prawnego, w jakim poruszał się NSA – sąd wojewódzki, związany tą uchwałą, zobligowany był uwzględnić jej treść. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Z takiego prawa orzekający w tej sprawie skład nie korzysta, uznając doniosłość poglądu wyrażonego w uchwale.

Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to, przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20).

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze, co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako opartych na stanowisku sprzecznym z tą uchwałą.

Sąd zauważa, że również z wcześniejszego orzecznictwa sądowego w sprawach dotyczących sprzedaży w systemie fast food, w tym sieci [...]., za okresy od lipca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. wynika, że sprzedaż zewnętrzną – "na wynos" – należy kwalifikować, jako sprzedaż towarów, gotowych posiłków, ze stawką 5% (np. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2022 r. I SA/Łd 695/22, z 10 stycznia 2023 r. I SA/Łd 806/22, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2022 r., I SA/Gd 823/22, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2022 r. I SA/Po 707/21, WSA w Krakowie z 10 maja 2023 r. I SA/Kr 212/23, z 21 września 2023 r. I SA/Kr 460/23, z 26 lipca 2023 r. I SA/Kr 365/23, wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2023 r. I SA/Gl 168/23). Powyższe orzecznictwo ukształtowane zostało na kanwie, powołanego przez organ oraz wskazanego w ww. uchwale NSA, wyroku TSUE C-703/19, (EU:C:2021:314). Należy jeszcze raz podkreślić, że stan prawny, w którym polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), obowiązywał do 30 czerwca 2020 r. – dopiero, bowiem od 1 lipca 2020 r., na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono jedną stawkę VAT w stosunku do towarów i usług. Przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT, mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, są nietrafne, oparte na błędnej wykładni organu zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na wydanie decyzji sprzecznej z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za naruszony Sąd uznał też art. 121 § 1 O.p.

Nie ulega, więc wątpliwości, że posiłki przygotowane na wynos, powinny być opodatkowane wg stawki 5%.

Błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła również do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy – błędne przyjmując, że całość podlega opodatkowaniu stawką 8% - nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie w stopniu wymaganym zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE, C-703/19.

Ze stanu faktycznego podanego w decyzjach obu instancji nie wynika, czy we wszystkich wskazanych kanałach sprzedaży Skarżąca oferuje posiłki, czy też dania tylko na wynos, czy także oferuje miejsce w lokalu. W tym drugim przypadku należy ocenić, czy Skarżąca nie oferuje usług restauracyjnych - mając na względzie wytyczne TSUE, który, w wyroku C-703/19 wskazał, iż: "W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta. Jednak, w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo)" lub też nie oferuje: "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych" PKWiU 56.10.13.

Wobec wskazanych wątpliwości, co do kompletności ustalonego stanu faktycznego niemożliwe było umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. "Umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 O.p., który znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot." (Wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2020 r., I SA/Po 961/19, LEX nr 2834227.) Brak przedmiotu postępowania można stwierdzić, tylko, gdy nie zachodzą wątpliwości co do stanu faktycznego.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.