Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 399/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 399/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skarg S. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2024 r.: • nr 1201-IEW-2[1].4123.1.2024.5 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi • nr 1201-IEW-2[1].4121.1.2024.8 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec-grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 399/24.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 27.03.2024r.:

- nr 1201-IEW-2[1].4121.1.2024.8 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 29.11.2023r., nr 1226-SEW.4121.18.2023.9 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego prezesa zarządu C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością N., wraz z tą spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 roku oraz styczeń 2020 roku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji oraz kosztami egzekucyjnymi;

- nr 1201-IEW-2[1].4123.1.2024.5 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z 23.11.20223r., nr 1226-SEW.4123.33.2023.9 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego prezesa zarządu w/w spółki wraz z tą spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące: grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji oraz kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu podkreślono, iż C. Sp. z o.o. uległa przekształceniu w spółkę komandytową pod nazwą: C.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] w dniu 19.02.2021r. (wpis nr 1). W konsekwencji przekształcenia i zarejestrowania\ nowego podmiotu jako następcy prawnego, C. Sp. z o.o. została co prawda, wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] wpisem nr [...] z dnia 22.02.2021r. (data uprawomocnienia 8.03.2021r.), ale poprzez regulację, przewidzianą w przepisie art. 107 § la Ordynacji podatkowej skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której skarżąca była prezesem zarządu wraz z następcą prawnym tej spółki, tj. C.2 Sp. z o.o. Sp.k.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a stanowisko takie znajduje oparcie w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.

Wskazano na podjęte działania egzekucyjne wobec spółki i brak jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych przez organ egzekucyjny zaległości, a które doprowadziły do umorzenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 30.08.2022r., nr 1226-SEE.711.7.214.2022.1 postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z powodu jego bezskuteczności. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji przez organ egzekucji administracyjnej w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawnej odpowiedzialności skarżącej. Dodatkowo zmiana, przez następstwo prawne, zobowiązanego nie powoduje, że postępowanie egzekucyjne staje się bezprzedmiotowe. Czynności prowadzone są wobec następcy prawnego zobowiązanego. Nie ma podstaw w razie następstwa prawnego do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przed wejściem w obowiązek poddany egzekucji następcy prawnego.

Funkcję członka jednoosobowego zarządu - prezesa zarządu skarżąca pełniła zgodnie z zapisem § 15 umowy z dnia 19.11.2016r. zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą C. Sp. z o.o. od dnia 19.11.2016r. Dokument ww. umowy, został przez skarżącą zaakceptowany i podpisany w dniu 19.11.2016r.Fakt powołania skarżącej do pełnienia funkcji prezesa zarządu ww. spółki potwierdzony został również stosownym wpisem nr 1 z dnia 22.11.2016r. w rejestrze przedsiębiorców KRS nr [...] . Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Spółka z o.o. z siedzibą w N., uchwałą nr [...] z 2.11.2020r. w przedmiocie przekształcenia C. Sp. z o.o. w spółkę komandytową, dokonało przekształcenia C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pod nazwą: C.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Uchwała weszła w życie z dniem jej podjęcia, ze skutkiem od dnia dokonania wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], co nastąpiło w dniu 19.02.2021r. (wpis nr [...]). Komplementariuszem, wpisanej z tym dniem pod nr KRS [...] C.2 Sp. z o.o. Sp.k. została C.2 Sp. z o.o., a komandytariuszami zostały skarżąca oraz M.G. W następstwie dokonanego konstytutywnego wpisu przekształcenia, spółka przekształcana, tj. C. sp. z o.o. została w dniu 22.02.2021r. ze skutkiem od uprawomocnienia z dniem 8.03.2021r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] (wpis nr [...]).

W świetle, mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Ustawodawca jednoznacznie zatem łączy moment przekształcenia z momentem wpisania spółki przekształconej do rejestru, a nie z momentem wykreślenia z rejestru spółki przekształcanej, który ma jedynie walor porządkowy. Postanowienie w przedmiocie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. Oznacza to, że z chwilą przekształcenia (wpisu spółki przekształconej do rejestru) następuje transformacja struktury prawnej spółki, a spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, z wywołaniem wszelkich przepisanych w tym zakresie przez prawo skutków (zasada kontynuacji).

Funkcję prezesa zarządu C. Sp. z o .o. skarżąca pełniła od dnia 19.11.2016r. (data powołania w skład jednoosobowego zarządu umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) do dnia 19.02.2021r. (dzień przekształcenia/dzień wpisu do KRS spółki komandytowej). Okoliczności pełnienia funkcji i czasokresu jej trwania skarżąca nie kwestionowała i nie kwestionuje.

Skarżącej przysługiwał mandat członka zarządu C. Sp. z o .o. w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. i styczeń 2020r., które przypadały odpowiednio na 27.01.2020r. i 25.02.2020r. W czasie, w którym powstały ww. zobowiązania podatkowe, a następnie zaległości podatkowe C. Sp. z o.o.. Spółka ta istniała jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżącej przysługiwał mandat członka zarządu C. Sp. z o .o. w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 roku, styczeń 2020 roku oraz za odsetki za zwłokę jak i koszty egzekucyjne od tych zaległości, które przypadały odpowiednio na 22.07.2019r., 20.08.20219r., 20.09.2029r., 21.10.2019r., 20.11.2019r., 20.12.2019r., 20.01.2020r. i 20.02.2020r. W czasie, w którym powstały ww. zobowiązania podatkowe, a następnie zaległości podatkowe C. Sp. z o.o.. spółka ta istniała jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Co do przesłanek egzonercyjnych organ podkreślił, iż skarżąca ich nie wykazała. Wniosek o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o., ani jej następcy prawnego - C.2 Sp. z o.o. Sp.k. nie został w ogóle zgłoszony (pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 5.05.2023r. sygn. akt [...] ). C. Sp. z o.o., a aktualnie C.2 Sp. z o.o. Sp. k. posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące grudzień 2019r. i styczeń 2020r., z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące od czerwca do grudnia 2019r. oraz za styczeń 2020 r., jak również w/w zobowiązań z tytułu VAT. Ww. zobowiązania nie zostały zapłacone, a brak ich uregulowania nie miał charakteru incydentalnego, ponieważ C. Sp. z o.o. generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań nie tylko podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, jako organ egzekucyjny prowadził również postępowanie na rzecz wierzycieli:

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie - wierzytelności (zaległości) w kwocie 178.684,60 zł za okres od czerwca do sierpnia 2018r. oraz od kwietnia do sierpnia 2019r.;

- Finanzamt Hameln - wierzytelność (zaległość) w kwocie 314.187,94 zł za okres od stycznia do grudnia2019r.

Zgodnie z przyjętym w art. 11 ust. 1a p.u. domniemaniem utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, można było już przyjąć, że C. Sp. z o. o. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna już z dniem 17.10.2018 r. (termin płatności zobowiązania o najwcześniejszym terminie - składki na ubezpieczenia społeczne za miesiąc czerwiec 2018r., wierzyciel Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddział w Krakowie, tj. 17.07.2018r. + 3 miesiące), a stan ten potwierdzają kolejne zaległości C. Sp. z o.o., które nie zostały również uregulowane przez następcę prawnego C.2 Sp. z o.o. Sp.k.

W tym stanie rzeczy, wniosek o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o. winien być złożony najpóźniej do dnia 16.11.2018r. Stan niewypłacalności C. Sp. z o.o., a tym samym czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał w czasie, kiedy skarżąca była prezesem jej zarządu. Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie skarżąca w ogóle nie złożyła. Wniosku takiego - pomimo przejęcia wszystkich ww. zaległości - nie zgłosiła również Spółka C.2 Sp. z o.o. Sp.k.

Z akt sprawy nie wynika także (pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 05.05.2023r. sygn. akt [...] ), aby wobec C. Sp. z o.o., a także Spółki C.2 Sp. z o.o. Sp.k. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

W czasie kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu C. Sp. z o.o. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, czego skarżąca nie uczyniła, a tym samym przesłanka, pozwalająca na uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w ogóle nie zaistniała.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca przedłożyła dowód, albo wskazała okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. okoliczności wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, pomimo wezwania skarżącej pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 6.10.2023r. do wskazania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

W skargach wniesionych przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie; że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia; że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki;

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wynikające z nieuwzględnienia faktu, że spółka, której zaległości podatkowych dotyczy postępowanie, jest obecnie spółką komandytową, w której odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie może stanowić podstawy dla uznania, że na jego podstawie stan faktyczny niniejszej sprawy został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości.

W uzasadnieniu podkreślono, iż jakkolwiek przedmiotowe zaległości podatkowe spółki w rzeczywistości nie zostały zapłacone i przerodziły się w zaległości podatkowe, a skarżąca pełniła w pewnym okresie funkcje w zarządzie spółki, to jednak nie można stwierdzić, aby nie zaistniały przesłanki negatywne do wydania takiej decyzji. Organ nie zweryfikował bowiem dokładnie kwestii związanych z dokonanym przekształceniem spółki w spółkę komandytową, w ramach której spółka komandytowa stała się następcą prawnym spółki z o.o., odpowiadającym za jej zaległości podatkowe powstałe przed przekształceniem. Zgodnie z zasadami określonymi w art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy mamy do czynienia ze spółką komandytową, za jej zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, a więc w tym wypadku nie skarżąca, a członkowie zarządu komplementariusza tej spółki. Postępowanie egzekucyjne, w ramach którego stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec spółki zakończyło się powiem dopiero w dniu 30 sierpnia 2022 roku, a więc już po przekształceniu spółki w spółkę komandytową, a tym samym ta pozytywna przesłanka odpowiedzialności osoby zarządzającej zaistniała już w momencie w którym skarżąca nie pełniła funkcji w zarządzie, a zasady ponoszenia odpowiedzialności solidarnej za jej zaległości uległy zmianie.

Organ nie zweryfikował również dokładnie kwestii związanych z kondycją finansową spółki oraz jej majątkiem w czasie, w którym skarżąca była jej członkiem zarządu a także tego, czy w rzeczywistości zaistniały wtedy przesłanki do zgłoszenia upadłości. Organ powinien z urzędu podjąć działania dla ustalenia tych faktów, a nie obciążać osoby trzecie ciężarem dowodu w tym zakresie. W szczególności z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ podjął jakiekolwiek kroki w zakresie chociażby pobieżnej weryfikacji dokumentów księgowych lub też powołania biegłego rewidenta do ich zbadania, podczas gdy winien był podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania pełnego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej w skrócie "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skargi nie są zasadne, gdyż dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania, które rzutowałyby na wynik sprawy, zarówno w zakresie podniesionych w skardze zarzutów jak i kwestii weryfikowanych poza granicami skargi. Nie stwierdzono także uchybień dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty skarg sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń organów co do sytuacji finansowej spółki, w aspekcie zarówno oceny spełnienia przesłanki pozytywnej – stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, gdyż postępowanie egzekucyjne, wobec spółki zakończyło się dopiero w dniu 30 sierpnia 2022 roku, a więc już po przekształceniu spółki z o. o. w spółkę komandytową, jak i w aspekcie oceny spełnienia przesłanki negatywnej – braku zweryfikowania kwestii związanych z kondycją finansową spółki oraz jej majątkiem w czasie, w którym skarżąca była jej członkiem zarządu dla oceny, czy zaistniały wtedy przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki.

Art. 116 § 1 o.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wedle art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z kolei zgodnie z art. 51 §1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie zaś z art. 53 § 1, 3 i 4 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Stosownie do art. 109 § 1 oraz § 2 o.p., w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: zaległości podatkowych; należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług.

Konstrukcja przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Obowiązkiem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1.10.2009 r., sygn. akt II FSK 642/08, wyrok NSA z dnia 5.03.2015 r. sygn. akt II FSK 249/13). Przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia w aspekcie powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy - wbrew zarzutom przedstawionym w skardze, spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w tym także przesłanka pozytywna, którą skarżąca kwestionowała – bezskuteczność egzekucji. Skarżąca, jako członek zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności, w tym kwestionowaną przesłankę braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość ze względu na kwestie kondycji finansowej spółki.

Chybiona jest argumentacja, że nie doszło do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, wobec faktu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, już po wygaśnięciu mandatu skarżącej, jako członka zarządu spółki kapitałowej. Po pierwsze w sprawie stwierdzono bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr 1226.723.544072.2020 z dnia 7.09.2020 r. oraz nr 1226-723.132139.2021 z dnia 18.02.2021r. zarówno wobec majątku C. Sp. z o.o., jak i wobec majątku następcy prawnego C.2 Sp. z o.o. Sp.k. Ponadto, w czasie, w którym powstały ww. zobowiązania podatkowe, a następnie zaległości podatkowe C. Sp. z o.o., spółka ta istniała, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Fakt jej przekształcenia z dniem 19.02.2021r. w spółkę komandytową - C.2 Sp. z o.o. Sp.k. pozostaje bez wpływu na możliwość ponoszenia odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 O.p. Okoliczność ta nie może rzutować na prawidłowość decyzji wydanej wobec skarżącej. Przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają reżim odpowiedzialności następcy prawnego, od odrębnego reżimu odpowiedzialności osoby trzeciej. Kwestia odpowiedzialności przekształconej spółki, za zaległości spółki przekształcanej nie determinuje zatem na kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 O.p. Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Zgodnie natomiast z art. 107 § 1a O.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Zatem zasadnie przyjęto odpowiedzialność podatkową skarżącej, skoro zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność powstały, gdy C. Sp. z o.o. funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i kiedy to funkcję jedynego członka jej zarządu pełniła skarżąca. Spółka której zaległości podatkowych dotyczy postępowanie, jest obecnie spółką komandytową, w której odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, ale nie ma to wpływu na wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu poprzednika – spółki kapitałowej, jak i bezskuteczność egzekucji wobec następcy prawnego, a co oznacza spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 o.p. Dla oceny tej przesłanki nie mogą mieć znaczenia okoliczności odpowiedzialności innych podmiotów/osób trzecich, na podstawie innych, odrębnych przepisów. To, że ze spółką komandytową, za jej zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem obecni, czy ówcześni członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, nie ma wpływu na wyłączenie odpowiedzialności skarżącej. W świetle przepisów prawa podatkowego, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich są postępowaniami odrębnymi i niezależnymi. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, by osoby trzecie, określone w rozdziale 15 O.p. były solidarnie (względem siebie) odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do treści art. 107 § 1a O.p. wszystkie osoby trzecie ponoszą solidarną odpowiedzialność także z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Warto zaznaczyć, że ww. przepisie chodzi o odpowiedzialność osoby trzeciej względem samego podatnika, a nie względem następcy prawnego tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I GSK 912/14). A zatem za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. powstałe w czasie, gdy istniała ona w takiej formie prawnej i w której skarżąca pełniła funkcję prezesa jej zarządu odpowiada skarżąca, jako osoba trzecia w rozumieniu i według zasad, przewidzianych w art. 116 O.p., solidarnie wraz z następcą prawnym tej spółki w myśl zapisu art. 107 § 1a O.p., tj. C.2 Sp. z o.o. Sp.k. Odrębną kwestią, pozostającą bez wpływu na orzeczoną w trybie art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkową skarżącej, jako byłego prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatnika, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są teoretyczne rozważania co do możliwości przypisania innym kategoriom osób trzecich solidarnej odpowiedzialności na podstawie innych regulacji prawnych, np. na zasadzie art. 115 O.p. odpowiedzialności komplementariusza solidarnie z podatnikiem, czyli ze spółką komandytową, jeśli przesłanki tego rodzaju odpowiedzialności zaistnieją i zostaną dowiedzione. Nie ma też znaczenia kiedy postępowanie egzekucyjne wobec spółki się zakończyło tj. jak w niniejszej sprawie w 2022 roku, już po przekształceniu spółki w spółkę komandytową. Istotny jest negatywny skutek - wynik takiego postępowania.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych organy dokonały trafnej analizy kondycji finansowej spółki w aspekcie podstaw do złożenia wniosku o upadłość, który to wniosek nie został złożony. Natomiast skarżąca nie odniosła się w skardze w żaden weryfikowalny sposób do tej analizy, jedynie ogólnie i zdawkowo kwestionując oceny organów. Tymczasem to skarżąca musi wykazać zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, a nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, jak i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Organy z kolei wykazały, iż spółka posiadał nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wynikające ze spornych decyzji miesiące grudzień 2019r. oraz styczeń 2020r., a także z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące od czerwca do grudnia 2019r. oraz za styczeń 2020 r., a zobowiązania te nie zostały zapłacone Wskazały także, że brak ich uregulowania nie miał charakteru incydentalnego, ponieważ spółka generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań nie tylko podatkowych ale też na rzecz innych wierzycieli, w tym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powyższe zaległości wskazują, iż skoro w świetle art. 11 ust. 1a p.u. przewidującym domniemanie utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczające trzy miesiące, to słusznie przyjęto, że spółka z o. o. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna już z dniem 17.10.2018 r. (termin płatności zobowiązania o najwcześniejszym terminie - składki na ubezpieczenia społeczne za miesiąc czerwiec 2018r. wierzyciel Zakład Ubezpieczeń Społecznych, tj. 17.07.2018r. + 3 miesiące), a stan ten potwierdzają kolejne zaległości spółki, które nie zostały również uregulowane przez następcę prawnego. W tym stanie rzeczy, wniosek o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o. winien być złożony najpóźniej do dnia 16.11.2018r., kiedy skarżąca była prezesem jej zarządu. Wniosku o ogłoszenie upadłości skarżąca w ogóle nie złożyła. Wniosku takiego - pomimo przejęcia wszystkich ww. zaległości - nie zgłosiła również Spółka C.2 Sp. z o.o. Sp.k.. Skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. Z tego też względu na potrzeby oceny, czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie jest konieczne szczegółowe ustalanie sytuacji finansowej spółki, ustalanie jakimi środkami finansowymi dysponowała spółka, czy i w jakiej wysokości osiągnęła dochód (por. wyrok NSA z dnia 24.08.2023r. sygn. akt III FSK 1460/22). Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, ani nie wskazała okoliczności mieszczących się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. okoliczności wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, pomimo wezwania skarżącej przez organ do wskazania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., przemawiających za odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania C. Sp. z o. o. na członków jej zarządu. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jednym z obowiązków skarżącej było monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub w późniejszym czasie o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku było wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu, pomimo że skarżąca była świadoma złej sytuacji finansowej spółki, licznych zadłużeń i postępowań egzekucyjnych. Stwierdzona przez organy bierna postawa skarżącej, nie tylko nie pozwoliła na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz uniemożliwiła jej wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p

Organy podatkowe nie naruszyły przywołanych w skargach przepisów postępowania podatkowego. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione i skargi oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)