Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1280/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 3 ust. 2 i 3, art. 3 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 11 ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.438.2020.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2020 r. I. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych na rzecz niepowiązanej spółki europejskiej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się produkcją systemów bateryjnych, mających zastosowanie w środkach transportu zbiorowego, pojazdach komercyjnych, przemysłowych, robotach, a także stanowiących moduły do systemów magazynowania energii.

W 2015 roku spółka zawarła z niepowiązaną spółką europejską [dalej: SE] będącą holenderskim rezydentem podatkowym umowę (ang. Project Agreement, dalej: [PA]) dotyczącą projektu ukierunkowanego na opracowanie i produkcję nowoczesnych systemów bateryjnych. Spółka zawarła z SE również umowę dotyczącą honorarium (ang. Fee Agreement, [dalej: FA]). Spółka była w projekcie odpowiedzialna za wytworzenie produktu (bezpośrednio lub pośrednio) oraz jego komercjalizację. We wniosku wyjaśniono, że w obu ww. umowach oprócz spółki i SE stronami umowy były również dwa podmioty gospodarcze (jeden polski i jeden hiszpański), odpowiedzialne za testy i ocenę techniczną produktu.

Spółka wyjaśniła również, że SE jest wspierana przez E. [dalej: E.], będący instytucją naukowo - badawczą Unii Europejskiej. SE wchodzi w skład jednego z tzw. europejskich hubów innowacji, funkcjonujących przy wsparciu i pod znakiem E.. Zgodnie z PA, SE otrzymuje dotacje od E. na projekty ujęte w biznesplanie SE.

SE zajmuje się działalnością inwestycyjną w obszarze zrównoważonego rozwoju w sektorze energetyki. Zgodnie z FA, oprócz finansowego wsparcia projektów, SE oferuje również dostęp do sieci partnerów przemysłowych, badawczych i uniwersyteckich, baz wiedzy, usług z zakresu koordynacji, selekcji projektów i szkoleń. W zamian za udzielone wsparcie SE otrzymuje uzgodnione na drodze umowy wynagrodzenie, zależne od ustaleń między stronami. W praktyce, w ramach FA i w toku realizacji tej umowy SE zapewniła spółce możliwość udziału w konferencjach branżowych The Business Booster z potencjalnymi parterami oraz stoisko opłacone na specjalistycznych targach branżowych, stanowiących platformę do nawiązywania relacji biznesowych. Spółka kilkukrotnie uczestniczyła w tego rodzaju wydarzeniach.

Na mocy FA SE otrzymuje 4% rocznych przychodów netto ze sprzedaży produktów spółki, będących skomercjalizowanym rezultatem projektu. Płatności dla SE ustają w momencie, gdy suma płatności osiągnie poziom określony w FA jako 4,3-krotność nominalnej wielkości finansowania udzielonego przez SE. Spółka dysponuje oryginalnym i ważnym certyfikatem rezydencji SE.

W piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wskazała, że w zakres usług świadczonych przez SE wchodzi zarówno finansowanie, jak i usługa wsparcia.

SE, działając jako współfinansujący przedsięwzięcie (projekt), udziela usług wsparcia ukierunkowanych przede wszystkim na udostępnianie platformy nawiązywania relacji pomiędzy biznesem, nauką i przemysłem. Należy podkreślić – wskazano we wniosku - że usługi wsparcia udzielane odbiorcom (a więc w tym także Wnioskodawcy) służą poszerzaniu możliwości biznesowych odbiorców, a w konsekwencji mają mieć pozytywny wpływ na zabezpieczenie źródła przychodów zarówno dla odbiorców (więc i spółki), jak również dla SE, która udzielając finansowania, oczekuje w przyszłości określonego wynagrodzenia. Usługi wsparcia świadczone przez SE obejmują:

- udzielanie dostępu do sieci partnerów przemysłowych, badawczych i uniwersyteckich (kontaktowanie Spółki z potencjalnymi partnerami biznesowymi),

- udzielanie dostępu do baz wiedzy,

- usługi z zakresu koordynacji, selekcji projektów i szkoleń,

- udział w konferencjach branżowych i targach.

Wynagrodzenie wypłacane na rzecz SE nie jest podzielone na dwie części. Wynagrodzenie na rzecz SE wynosi 4% rocznych przychodów netto ze sprzedaży produktów spółki, będących skomercjalizowanym rezultatem projektu zrealizowane we współpracy z SE. Wynagrodzenie to jest należne SE na podstawie ustaleń między stronami, przyjętych w ramach umowy dot. honorarium FA. Wynagrodzenie jest należne łącznie za świadczenie usług wsparcia oraz finansowania.

Do wynagrodzenia na rzecz SE wchodzi m.in. zapewnienie udziału w konferencjach branżowych, opłacenie stoiska specjalistycznego na targach. Spółka zaznaczyła, że podstawową funkcją konferencji branżowych i targów jest nawiązywanie relacji biznesowych oraz prezentacja (reklamowanie) produktów lub usług. Trudno wyobrazić sobie udział – wskazano w uzupełnieniu wniosku - w konferencjach lub targach pozbawiony elementu reklamy czy promocji. Potencjalni kontrahenci uczestniczący w takich wydarzeniach nastawieni są na znalezienie interesujących rozwiązań i partnerów biznesowych. Niewątpliwie zatem w czasie targów dochodzi do reklamy produktów spółki, ale produkty te reklamuje ona samodzielnie. SE zapewnia jedynie stoisko.

W zakres płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz SE, objętych pytaniami nr 1-2, wchodzi świadczenie złożone (kompleksowe), składające się z następujących elementów:

- ocena projektu pod kątem szans powodzenia;

- udzielenie finansowania projektu;

- wsparcie spółki w toku realizacji projektu poprzez: doradztwo, dostęp do sieci partnerów, dostęp do baz wiedzy, udział w konferencjach branżowych i targach w celu zwiększenia szans spółki na skuteczną komercjalizację produktu.

Spółka wyjaśniła także, że finansowe wsparcie projektów polega na przyznaniu co do zasady zwrotnego wsparcia. Przyznane wsparcie nie jest określane w umowie mianem pożyczki, dotacji i pożyczki partycypacyjnej. Finansowanie to ma następujące cechy:

- co do zasady jest zwrotne, ale tylko pod warunkiem, że spółka będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży skomercjalizowanego produktu. Oznacza to, że spółka jest zobowiązana do zwrotu środków pozyskanych od SE, ale zobowiązanie to ma warunkowy charakter;

- od udzielonego finansowania nie jest naliczane oprocentowanie tak jak ma to miejsce w przypadku kredytu, pożyczki czy leasingu - wynagrodzeniem z tytułu udzielonego finansowania są kwoty stanowiące określony odsetek przychodów (ale nie dochodów) ze sprzedaży skomercjalizowanego produktu.

Ocena prawnopodatkowa udzielonego finansowania nie jest elementem stanu faktycznego wniosku, ale przedmiotem zapytania. Spółka przedstawiła swoją ocenę prawną tego zagadnienia jako swoje stanowisko w sprawie. Ponieważ umowa z SE nie została określona wprost mianem umowy pożyczki/umowy, pożyczki partycypacyjnej/umową dotacyjną, nie jest możliwe zdefiniowane tej umowy inaczej niż poprzez wskazanie jej cech. Analogicznie, wynagrodzenie wypłacane przez spółkę w umowie nie jest określane mianem "odsetek", natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na gruncie prawa podatkowego jest określenie, czy kwoty te nie stanowią odsetek na gruncie ustawy o CIT i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka wyjaśniła, że przedmiotem wniosku o interpretację jest określenie skutków prawnych wskazanej we wniosku umowy na gruncie prawa podatkowego. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że prawo podatkowe ma swoje autonomiczne definicje poszczególnych pojęć. Nawet zatem gdyby dało się stwierdzić, że np. cywilnoprawnie analizowana umowa ma charakter pożyczki lub go nie ma, to na gruncie prawa podatkowego ocena tej umowy może być inna. Na przykład, gdyby wnioskodawca podał w opisie stanu faktycznego informację o zawarciu umowy pożyczki, ale cechy tej umowy wskazane we wniosku wskazywałyby, że dla potrzeb prawa podatkowego ta umowa pożyczką nie jest, to należałoby ocenić skutki podatkowe transakcji przez pryzmat jej faktycznych cech, a nie nominalnej nazwy umowy. Przedmiotem wniosku o interpretację jest właśnie ocena tej umowy i wypłacanych kwot na gruncie prawa podatkowego.

Płatności, do których odnoszą się pytania oznaczone numerami 1-2 dotyczą stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu złożenia wniosku.

Spółka wskazała również, że dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że łączna kwota należności wypłacanych na rzecz SE w danym roku nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "ustawa o CIT"), tj. kwoty 2 000 000 zł.

Spółka wskazała, że dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Poinformowała, że będą spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka jest w posiadaniu ważnego oryginału certyfikatu rezydencji SE.

SE jest holenderskim rezydentem podatkowym i spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, płatności dokonywane przez spółkę na rzecz SE mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu WHT, wskazanym w art. 21, art. 22 i art. 26 ustawy o CIT?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy płatności na rzecz SE stanowią po stronie SE zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO, a w konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu WHT zgodnie z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań, spółka podniosła co następuje.

Płatności dokonywane na rzecz SE nie mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających WHT. Jednak w razie uznania, że płatności na rzecz SE w tym katalogu się mieszczą, należy uznać, że stanowią one zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO. W konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu WHT zgodnie z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała, że biorąc pod uwagę opisane okoliczności, wynagrodzenie wypłacane na rzecz SE nie podlega opodatkowaniu WHT. Jest to bowiem odrębne, kompleksowe świadczenie, niewymienione w art. 21 ustawy o CIT. Gdyby jednak uznać, że wynagrodzenie SE mieści się w katalogu art. 21 i 22 ustawy o CIT, to stanowiłoby ono wynagrodzenie za tzw. usługi niematerialne, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Jednocześnie wynagrodzenie to stanowiłoby zyski przedsiębiorstw, wskazane w art. 7 UPO. Ponieważ zaś zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 UPO podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby usługodawcy, nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu WHT, przy uwzględnieniu faktu, że spółka posiada certyfikat rezydencji kontrahenta.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w dniu 25 marca 2021 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych na rzecz SE (pytania oznaczone numerami 1 i 2). Organ interpretacyjny ocenił, że wynagrodzenie płacone na rzecz SE stanowi odsetki, a samo udzielenie finansowania przez SE —pożyczkę.

Powołując się na treść art. 11 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią, Dyrektor KIS wywiódł, że "odsetki" określone są w tej umowie jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedąjących prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Uzasadniając określenie wynagrodzenia na rzecz SE pożyczką, organ interpretacyjny odwołał się do definicji umowy pożyczki zawartej w ustawie z 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej także "K.c.") w art. 720. W ocenie Dyrektora KIS konstrukcja umowy między spółką a SE powoduje, że można ją rozpatrywać na równi z umową pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Organ interpretacyjny skonkludował, że płatności dokonywane przez spółkę na rzecz SE należy traktować na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki.

Dodatkowo organ interpretacyjny podkreślił, że wykładni wyżej wymienionych postanowień należy dokonywać w oparciu o Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz). Dyrektor KIS odwołał się do art. 11 Komentarza, zgodnie z którym za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia "wszelkie") wynagrodzenie za korzystanie z "wypożyczonego" kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne. (...) Definicja odsetek na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, "zrównane są z dochodami z pożyczek", tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

W ocenie organu interpretacyjnego, w świadczeniu udzielonym przez SE dominującą rolę stanowi finansowanie. Wypłacane przez skarżącą kwoty wynagrodzenia z tego tytułu zostało przez organ interpretacyjny uznane za odsetki. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz SE powinna być traktowana jako odsetki.

Organ interpretacyjny uznał zatem, że w sprawie zastosowanie mają art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej. Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy spełnieniu warunków wyrażonych w tym przepisie – stwierdził Dyrektor KIS - skarżąca będzie zobowiązana do pobrania WHT w oparciu o stawkę 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 marca 2021 r. pismem z 27 kwietnia 2021 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła dopuszczenie się błędu w wykładni, a przez to niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 1, 2 i 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez uznanie, że umowa między spółką a odbiorcą należności stanowi umowę pożyczki, a samo wynagrodzenie - odsetki, podlegające w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem "u źródła".

Wskazując na powyższe naruszenie prawa, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi bez przeprowadzania rozprawy (w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym).

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że kwoty płacone na rzecz SE nie stanowią odsetek ani żadnej innej płatności podlegającej WHT. Na gruncie prawa polskiego umowa z SE nie stanowi pożyczki. Jednocześnie, kwoty płacone do SE nie stanowią odsetek ani na gruncie prawa cywilnego, ani na gruncie ustawy o CIT, ani na gruncie UPO. W związku z tym – zdaniem skarżącej - należy uznać, że kwoty te nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu WHT.

Jednocześnie, zdaniem spółki, interpretacja Dyrektora KIS jest też nieprawidłowa także w tym względzie, że traktuje całość kwot płaconych do SE jako odsetki, podczas gdy, przy założeniu prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opodatkowaniu WHT podlegałaby odsetkowa część płaconych kwot. Jednakże, to stanowisko organu interpretacyjnego jest tylko konsekwencją błędu wykładni popełnionego na etapie klasyfikacji kwot płaconych do SE.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 19 października 2021 roku (zarządzenie k. 72 akt sądowych).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie charakteru umowy, zawartej przez skarżącą ze spółką holenderską (SE), a w konsekwencji – również charakteru dokonywanych przez skarżącą – na podstawie tej umowy – płatności na rzecz SE. Zdaniem skarżącej, płatności dokonywane przez nią na rzecz SE nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, są bowiem dokonywane w ramach umowy zbliżonej do konsorcjum. Gdyby natomiast uznać, że – co do zasady - podlegają one opodatkowaniu podatkiem u źródła, to jako stanowiące zyski przedsiębiorstw (z art. 7 umowy polsko – holenderskiej) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie organu interpretacyjnego takie stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem umowę zawartą przez skarżącą z SE można traktować na równi z pożyczką, a wypłaty dokonywane na jej podstawie na rzecz SE winny być traktowane jako odsetki, podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W ocenie sądu co do zasady rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł, obowiązki płatnika uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, to ten przepis będzie miał zastosowanie. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że łączna kwota należności wypłacanych na rzecz SE w danym roku nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwoty 2 000 000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, celowe jest odwołanie się do postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu a podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: "umowa polsko-holenderska").

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast przepis art. 7 ust. 7 umowy polsko-holenderskiej stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Powyższy zapis oznacza, jak prawidłowo wskazał organ interpretacyjny, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast przepis art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej stanowi, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. W okolicznościach niniejszej sprawy szczególnie istotny jest przepis art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej. Stanowi on, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W świetle treści powołanych przepisów, jako prawidłowe – co do zasady - należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, który stanął na stanowisku, że należności wypłacane przez skarżącą na rzecz spółki holenderskiej stanowią odsetki – w szeroko rozumianym ujęciu. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że należności wypłacane przez skarżącą są wypłacane także tytułem odpłatności za udzieloną pożyczkę. Słusznie również wskazał organ interpretacyjny, że nie ma znaczenia na jakiej podstawie i według jakich zasad "odsetki" te są obliczane. Wynagrodzenie wypłacane prze skarżącą jest ściśle związane z udzielonym jej finansowaniem przez SE.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z wypłatą wynagrodzenia za korzystanie z kapitału.

Powyższe spełnia szeroką definicję odsetek z art. 11 ust. 5 umowy polsko – holenderskiej oraz w świetle komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD. Jest w nich mowa o dochodach z "wszelkiego rodzaju wierzytelności".

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, mamy do czynienia z dochodem SE z wierzytelności. Kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego, skarżąca podnosiła, że po stronie SE nie istnieje wierzytelność. Skarżąca podnosiła w skardze, że nie jest z góry zobowiązana do zwrócenia otrzymanej kwoty, a także że "(a)by roszczenie o wypłatę po stronie SE powstało, po stronie Spółki musi pojawić się przychód z komercjalizacji produktu". Takie stanowisko skarżącej wręcz dowodzi istnienia roszczenia SE. W sytuacji bowiem gdy powstanie przychód z komercjalizacji produkty, po stronie SE powstaje roszczenie o wypłatę na jej rzecz 4% rocznych przychodów ze sprzedaży tego produktu. W ocenie sądu, istotne jest, że roszczenie (wierzytelność) o wypłatę należności powstaje w momencie osiągnięcia przychodu, a nie dochodu ze sprzedaży produktu skarżącej. Trudno sobie wyobrazić sytuację, w której taki przychód nigdy by nie powstał. Różna może być jedynie wysokość tego przychodu. Należy także zwrócić uwagę, że maksymalna kwota otrzymanych przez SE płatności wynosi aż 4,3-krotność nominalnej wysokości udzielonego finansowania.

We wskazanych okolicznościach, nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że – jak akcentuje skarżąca – SE udziela wsparcia w komercjalizacji produktu skarżącej. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, działania SE podejmowane wobec skarżącej poza udzieleniem finansowania, mają marginalny charakter. Sama skarżąca wskazała we wniosku, że świadczone przez SE usługi wspierające sprzedaż mają znaczenie drugorzędne w porównaniu do udzielonego finansowania.

Wobec przedstawionej wyżej, maksymalnie możliwej do uzyskania wysokości wypłat, nie mogą mieć istotnego znaczenia świadczenia wspomagające sprzedaż, czy też polegające na ocenie projektu. Trudno uznać, że mają one istotne znaczenie, skoro płatności na rzecz SE nie są w żadnym stopniu uzależnione od rozmiaru tej aktywności SE. W sytuacji bowiem wskazanego przez skarżącą teoretycznego braku przychodu, aktywności SE inne niż udzielenie finansowania, nie są wynagradzane.

Zdaniem sądu za tym, że udzielone skarżącej finansowanie ma charakter zbliżony raczej do pożyczki niż do konsorcjum świadczy okoliczność, że ustalony poziom wypłat na rzecz SE, nie zależy od proporcji w jakiej SE uczestniczy w całym przedsięwzięciu. W każdej sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży SE otrzymuje umówione 4% rocznego przychodu, niezależnie od tego jak duży udział ma finansowanie w odniesieniu do udziału innych uczestników przedstawionego we wniosku przedsięwzięcia.

Mając na uwadze powyższe - co do zasady - jako w pełni prawidłowe należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej przychód z tytułu płatności dokonywanych na rzecz SE podlega na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji – jak słusznie wskazał organ interpretacyjny – skarżąca jako wypłacająca ww. należności (wynagrodzenie) będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku "u źródła") od wartości wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie będzie uprawniona do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej.

Pomimo powyższego zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Ze stanowiska Dyrektora KIS wynika bowiem, że – w jego ocenie – opodatkowaniu podlega całość wypłat dokonywanych przez skarżącą na rzecz SE. Na stronie 15 zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że "(...) całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz SE powinna być traktowana jako odsetki". Skarżąca słusznie podniosła w skardze, że (niezależnie od innych argumentów podniesionych w skardze) takie stanowisko organu interpretacyjnego powoduje, że interpretacja jest nieprawidłowa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika – jak słusznie podniesiono w skardze - że wypłaty dokonywane przez skarżącą na rzecz SE zawierają (w pewnej części) stanowią zwrot pożyczonego kapitału (udzielonego przez SE finansowania). Skoro tak, to tylko część dokonywanych wypłat – odpowiadających odsetkom, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Opodatkowaniu podlega "nadwyżka" ponad kwotę udzielonego finansowania. W okolicznościach niniejszej sprawy maksymalnie jest to 3,3 – krotność nominalnej wysokości udzielonego finansowania (skoro maksymalna wysokość wypłat na rzecz SE wynosi 4,3 – krotność udzielonego finansowania). Zatem ta część wypłat na rzecz SE podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła i w odniesieniu do niej na skarżącej ciążą obowiązki płatnika.

W ocenie sądu, dla powyższego nie ma znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że w praktyce nie dałoby się ustalić , jaka część wypłat stanowi zwrot pożyczonego kapitału. Nie ma również znaczenia, że kwestii tej nie reguluje umowa z SE. Zdaniem sądu, rolą skarżącej, jest takie uregulowanie relacji z kontrahentami, aby możliwe było dopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o CIT i umowy polsko – holenderskiej.

Mając na uwadze wskazane wcześniej okoliczności, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu. W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika -480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.