Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 294/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r. ,sygn. akt I SA/Gd 615/20 w sprawie ze skargi Spółdzielni M. "J." z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Spółdzielni M. "J." z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 615/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię [...] "J." w R. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z dnia 6 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że 6 lutego 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Spółdzielni [...] "J." w R. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawczyni zawiera z członkami zarządu oraz wybranymi pracownikami umowy, które regulują zasady używania dla celów służbowych samochodów osobowych, stanowiących prywatną własność pracowników. Samochody stanowiące prywatną własność pracowników są przez nich używane do celów służbowych zarówno na terenie gminy, gdzie wnioskodawczyni ma swoją siedzibę, jak i do przejazdów zamiejscowych. Przejazdy służbowe pracowników podyktowane są zawsze potrzebami wnioskodawczyni jako pracodawcy i w celu wykonywania obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę bądź poleceń przełożonych. W zawieranych przez strony umowach określany jest każdorazowo miesięczny limit kilometrów do jazd lokalnych w granicach administracyjnych gminy. Używanie samochodu przez pracowników oraz rozliczenie zwrotu kosztów następuje na warunkach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271).

Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy lokalne

(tj. przejazdy na terenie gminy, gdzie wnioskodawczyni ma swoją siedzibę)

na warunkach wskazanych w umowach zawieranych z członkami zarządu

i wybranymi pracownikami, wnioskodawczyni zobowiązana jest rozliczyć przychód u członków zarządu i pracowników z tytułu pracy, obliczyć, pobrać

i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy?

2. Czy w przypadku, jeśli przychód z tytułu wypłacanego ryczałtu za jazdy lokalne

u członków zarządu i pracowników w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych nie powstaje, a wnioskodawczyni pobrała

i zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest możliwy zwrot pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego ryczałtu na samochód? Jeżeli tak, to kto może domagać się zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (pracownik

czy wnioskodawczyni)? Czy pracownicy mają jakiekolwiek roszczenia w stosunku do wnioskodawczyni z tytułu nienależnie pobranych i zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy? Jednocześnie, w jakim okresie oraz trybie możliwe jest uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17, wskazała, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy

o pracę obowiązków służbowych w postaci przyznanego pracownikom ryczałtu

na przejazdy służbowe w jazdach lokalnych nie należy traktować jako przychodu

ze stosunku pracy i tym samym pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu na podstawie art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając stanowisko w zakresie drugiego pytania, wnioskodawczyni wskazała, że aby odzyskać pobrany nienależenie podatek dochodowy od wypłaconych przychodów, które okazały się zwolnione z podatku, to pracownicy, a nie wnioskodawczyni, powinni wystąpić do właściwego (wg miejsca zamieszkania) urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i złożyć skorygowane zeznanie podatkowe wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny dokonania korekty. Pracownicy nie mają w tym zakresie żadnych roszczeń z tytułu nienależnie pobranych i zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy do wnioskodawczyni. Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu (art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2009 r. poz. 900); dalej: "O.p.". Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r. organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że zwrot kosztów poniesionych przez pracowników wnioskodawczyni tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, stanowi przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., a prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym zwrot kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych stanowiących prywatną własność pracowników następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji na wnioskodawczyni ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i 38 u.p.d.o.f., a odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa.

W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325

ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów skutkującą wadliwym przyjęciem przez organ, że zwrot pracownikom kosztów używania samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy (spółdzielni) powoduje u tych pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy świadczenia wypłacane pracownikom z tego tytułu nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, bowiem ich celem nie jest powiększenie majątku pracowników, a jedynie zwrot poniesionych przez pracowników wydatków

w związku z przejazdami odbywanymi w interesie pracodawcy lub na jego polecenie;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i wskazanie, że świadczenie o charakterze zwrotnym, jakim jest zwrot kosztów używania samochodów prywatnych przez pracowników do celów służbowych jest przychodem w rozumieniu tego przepisu, gdy za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego i powodują wzrost majątku poszczególnych pracowników, a nie wyrównanie wydatków poniesionych przez pracowników

w interesie pracodawcy i w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych;

3) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h O.p. skutkujące całkowitym pominięciem przez organ ukształtowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego

i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii opodatkowania przychodu

ze stosunku pracy i opodatkowania ryczałtu od przejazdów lokalnych samochodami prywatnymi, a w kontekście wydanych przez te sądy orzeczeń wadliwym uznaniem przez organ za bezprzedmiotowe udzielnie odpowiedzi

na jedno z dwóch pytań skarżącej odnośnie do procedury zwrotu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podmiotu uprawnionego

i terminu dochodzenia zwrotu pobranego podatku, co skutkowało zaniechaniem udzielania wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i w konsekwencji naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie skarżącego do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy zwrot kosztów poniesionych przez pracowników skarżącej z tytułu używania prywatnych samochodów w jazdach lokalnych w celach służbowych, tj. w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (skarżącej), stanowi przychód pracowników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a na skarżącej jako płatniku ciąży w związku z tym obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Według sądu w sprawie znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (publ. w OTK-A 2014/7/69), a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwały

z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt

II FPS 7/10, a także wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1828/11). Sąd wskazał, że Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane

do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należało zatem przyjąć,

że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które, po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich, jak te wypłacane przez skarżącą (pracodawcę) swoim pracownikom.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, co przemawiało za przyjętą tezą, iż pracownik uzyskuje korzyść, otrzymując na podstawie opisanej we wniosku umowy refundację wydatków związanych

z wykorzystywaniem prywatnego samochodu w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). Według sądu otrzymanie przez pracownika od skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania jego prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Sąd stwierdził, że kwoty wypłacane przez skarżącą pracownikom, stanowiące zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych, nie stanowią przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem, po pierwsze - nie są realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie - pracownik nie uzyskuje z tego tytułu realnej korzyści majątkowej, albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Organ interpretacyjny dokonał zatem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że świadczenia w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy.

Ponadto sąd pierwszej instancji zastrzegł, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby pod pojęciem przejazdów służbowych skarżąca rozumiała również przejazdy pracowników z i do pracy, dlatego też stanowisko, jakie sąd zajął w zakresie oceny zaskarżonej interpretacji, nie odnosi się do dojazdów pracownika do pracy

i z pracy.

W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro otrzymywany przez pracownika zwrot kosztów z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu nie stanowi przychodu, to tym samym nie będzie miała zastosowanie regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Skoro bowiem nie występuje przychód, to tym samym nie ma podstaw do analizy zastosowania jednego ze zwolnień. Brak przychodu wyklucza problem zastosowania lub niezastosowania jakiegokolwiek zwolnienia. Jakkolwiek zatem organ prawidłowo uznał, że powyższy przepis nie ma zastosowania, to jednak argumentacja prawna, jaka za tym stała, okazała się chybiona.

Wobec naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał również, że rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko sądu, że opisane we wniosku kwoty wypłacane przez skarżącą pracownikom z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów w jazdach lokalnych do celów służbowych nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego, za chybione sąd uznał stanowisko organu co do bezprzedmiotowości odpowiedzi na pytanie drugie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zatem zobowiązany odpowiedzieć także i na to pytanie.

Skargą kasacyjną organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie przepisów:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że kwoty wypłacone przez skarżącą spółdzielnię pracownikom, stanowiące zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych, nie stanowią przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem, po pierwsze - nie są realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie - pracownik nie uzyskuje z tego tytułu realnej korzyści majątkowej, albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków, podczas gdy - w ocenie organu - opisane we wniosku świadczenia w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy stanowią przychody ze stosunku pracy;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, pomimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenie skargi.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i rozpoznanie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółdzielnia wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółdzielni zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy otrzymywana przez pracowników spółdzielni kwota z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z używaniem prywatnego samochodu osobowego

do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy spółdzielnia jako płatnik ma obowiązek pobrać od wypłaconej kwoty, określone w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na wstępie należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wielu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1153/21; 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3036/19; 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 434/20; 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1863/18 (wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nich wyrażone i przyjmuje za własne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie także z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podane w tych przepisach zastrzeżenia nie miały zastosowania

w rozpoznawanej sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika zaś, że ocena,

czy w sprawie zasadnie uznano, iż sporne świadczenie powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. terminu "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w przepisach u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Dodatkowo, w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest definicja przychodów

ze stosunku pracy. Kwalifikując określone świadczenie do przychodów ze stosunku pracy, należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo noszące cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy, w ślad za organem, zaznaczyć, że użyty w ostatnim przepisie przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo, nie jest to katalog zamknięty. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną pracownikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do jego dyspozycji.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że kwoty otrzymywane przez pracownika od spółdzielni stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powodować będzie powstanie przychodu i obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przedmiotowe świadczenie nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń, w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie: ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że przedmiotowe kwoty nie powinny zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu oraz że do świadczeń tych nie miała zastosowania regulacja z art. 21 ust.1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

A zatem, jak prawidłowo argumentował organ, powyższe zwolnienie obejmuje zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których inne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy

o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

Także z przedstawionej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika organu chronologii zmian legislacyjnych zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie zwrotu kosztów niektórym pracownikom z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładających na pracodawcę obowiązek ich zwrotu wynika, że z woli ustawodawcy takie zwolnienie obowiązywało w okresie od wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86), tj. od 1 stycznia 1992 r. i było określone w art. 21 ust. 1 pkt 22 w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są:

kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy:

a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - do wysokości nie przekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

b) w jazdach lokalnych - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nie przekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu

- określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych," a obowiązywało do 31 grudnia 2003 r.

Zwolnienie to zostało – z woli ustawodawcy – zniesione z dniem 1 stycznia 2004 r. na mocy przepisu art. 1 pkt 10 lit. a tiret ósme ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz.1956). Nowelizacją tą uchylono przepisy obejmujące zwolnienia objęte przepisami art. 21 ust. 1 pkt 20a-23 u.p.d.o.f. Zatem, był to zamierzony zabieg legislacyjny.

Uprawnione jest zatem w toku wykładni przepisów dotyczących przychodów, w tym przychodów ze stosunku pracy i zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych – wbrew konstatacji sądu pierwszej instancji – odwoływanie się także do zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f.

Ustawodawca – na mocy ww. zwolnienia i zamieszczonego w nim odesłania do innych ustaw – postanowił, że zwolnienie obejmowało m.in. używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych (art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie publicznym - Dz. U. Nr 125, poz. 1371, dodany do tej ustawy z dniem 1 marca 2002 r. z mocą od 1 stycznia 2002 r. na podstawie art. 79 ustawy z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 25, poz. 253). Ustawodawca postanowił bowiem, że: "Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.".

Także w ustawie z dnia 30 lipca 1997 r. o państwowym przedsiębiorstwie użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. z 2003 r. Nr 130, poz. 1188), na mocy art. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 93, poz. 894), z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, dodano przepis art. 6a, zgodnie z którym: "Listonoszom używającym własnych pojazdów, do celów służbowych, w jazdach lokalnych, może być przyznane prawo do zwrotu kosztów związanych z używaniem tych pojazdów - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.".

Analogiczne unormowanie wprowadzono do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568), na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 93 , poz. 894) z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Na podstawie dodanego do ww. ustawy o lasach przepisu art. 46a: "Pracownikom Służby Leśnej, w tym również strażnikom leśnym, używającym własnych pojazdów, do celów służbowych, w jazdach lokalnych, może być przyznane prawo do zwrotu kosztów związanych z używaniem tych pojazdów - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.".

Powyższa, przykładowa chronologia zmian ustaw, na podstawie których pracownicy niektórych przedsiębiorstw mogli/mogą korzystać, także w jazdach lokalnych, z prawa do zwrotu kosztów związanych z używaniem pojazdów prywatnych potwierdza, że obecnie (w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f., gdyż obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów nie wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stanowisko sądu pierwszej instancji, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę strony skarżącej oddalił.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 w zw.

z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie

§ 3 w zw. z § 1 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia

2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, określone na podstawie

§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

(Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

/-/ A. Polańska /-/ Maciej Jaśniewicz /-/ Jerzy Płusa