Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1345/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 165/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 165/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r. o odmowie uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2006 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że J. S. wnioskiem z dnia [...] marca 2011 r. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., wskazując jako podstawę wznowienia postępowania art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej również jako "O.p."). Zdaniem wnioskodawcy, istotnymi nowymi okolicznościami i nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, lecz nieznanymi organowi wydającemu decyzję, były: 1) brak możliwości fizycznej i technicznej "doładowania" nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przede wszystkim dostarczenia go do klienta m.in. ze względu na warunki techniczne samochodu cysterny przystosowanego do przewozu ładunków niebezpiecznych - gazu LPG pod ciśnieniem, dostosowanie aparatury załadunkowej cysterny do urządzeń znajdujących się w terminalach załadunkowych oraz możliwości załadowania cysterny tylko w 85 %; 2) brak możliwości zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego w urządzeniach księgowych firmy gazu LPG, czyli "doładowania do cysterny", gazu w ilościach i w dniach (jak w zakwestionowanych dokumentach WZ u A. S.), w sytuacji gdy miałoby to następować w tak małych ilościach i co kilka dni, tym bardziej, że np. w dniu [...] lutego 2006 r. nastąpiła sprzedaż na rzecz firmy A. S. gazu na podstawie faktur VAT, a numery liczydła przelewowego były kolejne, czyli sprzedaż niezaewidecjonowanego gazu miałaby nastąpić z tej samej cysterny, po lub przed sprzedażą ewidencjonowaną; 3) instalowanie i używanie w regionie Polski północno-wschodniej przez odbiorców gazu zbiorników na gaz LPG o standardowej pojemności 2.200 l - 4.850 l, a więc sprzedaż ewidencjonowana pojedynczymi paragonami fiskalnymi przez J. S. winna wykazywać takie wielkości, gdy z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że w wielu wypadkach sprzedaż zaewidencjonowana jednym paragonem fiskalnym była znacznie większa; 4) nieprawidłowe prowadzenie kasy fiskalnej w firmie "[...]" J. S. i ewidencjonowanie kilku sprzedaży udokumentowanych dokumentami WZ jednym paragonem fiskalnym, spowodowane brakiem kas fiskalnych w samochodach-cysternach i doręczanie dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy "[...]" na drugi dzień lub po kilku dniach oraz specyfiką handlu obwoźnego gazem LPG.

Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie, jednakże wspomnianymi decyzjami odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Organ podatkowy uznał, że okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania były znane organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej, zaś strona wielokrotnie zgłaszała je (tylko trochę inaczej sformułowane) w formie zarzutów wobec postępowania kontrolnego oraz decyzji wydanych w obu instancjach w postępowaniu zwyczajnym, w których organy podatkowe wypowiadały się odnośnie do okoliczności wskazanych obecnie we wniosku o wznowienie postępowania. Argumenty strony opisane jako nowe okoliczności dotyczą warunków technicznych obrotu gazem legalnie zakupionym od dostawcy oraz specyfiki prowadzenia przedsiębiorstwa przez podatnika. W postępowaniu zwyczajnym organy podatkowe wskazywały natomiast na fakt nieistotności tych okoliczności w przypadku obrotu gazem niezaewidencjonowanym, czyli poza urządzeniami księgowymi i technologicznymi. Ponadto w przypadku nielegalnego obrotu gazem nie ma znaczenia dokumentacja zbiorników na gaz, załączona przez podatnika do wniosku o wznowienie postępowania. Również część dokumentów, na które strona powołała się we wniosku o wznowienie znajduje się w aktach sprawy i była przedmiotem analizy dokonanej przez organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym oraz przez sądy administracyjne obu instancji kontrolujące tamto postępowanie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym nie naruszyły prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd zwrócił uwagę, że ujawnione okoliczności faktyczne oraz dowody (o jakich mowa w tym przepisie) muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że dowody i okoliczności wskazane we wniosku J. S. o wznowienie postępowania nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazane okoliczności nie stanowią bowiem nowych istotnych okoliczności faktycznych, czy dowodów, które istniałyby w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie może dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej w tej części, która wykracza poza przesłanki wznowienia postępowania.

Sąd uznał, że organ podatkowy trafnie odmówił przymiotu nowości okolicznościom braku możliwości fizycznej i technicznej doładowania nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przed dostarczeniem go do klienta, a także niemożności zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu w tak małych ilościach, jak miało to miejsce w przypadku kwestionowanych dostaw dla A. S. Zdaniem Sądu, okoliczności te w istocie dotyczą kwestii pochodzenia gazu, którego sprzedaż, jak ustaliły organy w postępowaniu zwyczajnym, nastąpiła poza ewidencją. Natomiast kwestia źródła pochodzenia gazu, jak też możliwości sprzedaży małych ilości gazu była już podnoszona w postępowaniu wymiarowym i była przedmiotem analizy organów skarbowych, jak też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Bk 572/10) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z dnia 24 października 2012 r. o sygn. akt I GSK 617/11).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mają żadnego znaczenia dla sprawy wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania dane dotyczące pojemności zbiorników indywidualnych odbiorców. Podstawowym dowodem w postępowaniu wymiarowym były bowiem dokumenty WZ dotyczące sprzedaży gazu do firmy Stacja Paliw A. S.

Sąd stwierdził, że także specyfika działania firmy skarżącego była już przedstawiana w postępowaniu zwyczajnym. Powoływane przez stronę argumenty stanowią natomiast dalszą polemikę z ustaleniami organów poczynionymi w tamtym postępowaniu.

Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji również stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nie stanowią nowych dowodów w sprawie: dołączony do wniosku o wznowienie postępowania paszport cysterny czy dane producenta zbiorników na gaz LPG. Dowody te mają bowiem wskazywać na brak możliwości pozyskania gazu poza ewidencją, a ta kwestia nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu wystarczające było wykazanie, że podatnik dokonał sprzedaży, a oczekiwanie od organów wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru jest oczekiwaniem nadmiernym i nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. S. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył powyższy przepis, odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że w sprawie zostały ujawnione istotne i nowe fakty i dowody, które nie były znane organowi w chwili wydawania decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. m.in.:

1) zeznania świadków na okoliczność rozliczania sprzedaży gazu, rejestrowania sprzedaży gazu na podstawie dokumentów WZ zbiorczym paragonem fiskalnym - zeznania kierowców W. F. i C. W. oraz pracownicy firmy [...] - M. S. dokonującej tych rozliczeń,

2) brak możliwości fizycznej i technicznej "doładowania" nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przed dostarczeniem go do klienta m.in. ze względu na warunki techniczne samochodu cysterny przystosowanego do przewozu ładunków niebezpiecznych - gazu LPG pod ciśnieniem, dostosowanie aparatury załadunkowej cysterny do urządzeń znajdujących się w terminalach załadunkowych oraz możliwości załadowania cysterny tylko w 85%,

3) niemożność zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego w urządzeniach księgowych firmy gazu LPG, czyli "doładowania do cysterny", gazu w ilościach i w dniach (jak w zakwestionowanych dokumentach WZ u A. S.), tj. [...].01.2006 r. - 5.500 l, [...].01.2006 r. 4.800 l, [...].02.2006 r. - 3.000 l oraz [...].02.2006 r. - 6.000 l, w sytuacji gdy miałoby to następować w tak małych ilościach i co kilka dni, tym bardziej, że np. w dniu [...].02.2006 r. nastąpiła sprzedaż na rzecz firmy A. S. gazu na podstawie faktury VAT nr [...], a nr liczydła przelewowego był kolejny, czyli sprzedaż niezaewidencjonowanego gazu miałaby nastąpić z tej samej cysterny, po lub przed sprzedażą ewidencjonowaną,

4) instalowanie i używanie w regionie Polski północno-wschodniej przez odbiorców gazu zbiorników na gaz LPG o standardowej pojemności 2.200 l - 4850 l, a więc sprzedaż ewidencjonowana pojedynczymi paragonami fiskalnymi przez J. S. winna wykazywać takie wielkości, gdy z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że w wielu wypadkach sprzedaż zaewidencjonowana jednym paragonem fiskalnym była znacznie większa, i tak: [...].01.2006 r. sprzedaż 9.100 litrów na jeden paragon, i dalej odpowiednio: [...].01.2006 r. 9.925 litrów, [...].01.2006 r. 8.025 litrów, [...].01.2006 r. 8.535 litrów, [...].01.2006 r. 7.825 litrów, [...].02.2006 r. - 13.650 litrów, [...].02.2006 r. 10.150 litrów,

5) nieprawidłowe prowadzenie kasy fiskalnej w firmie "[...]" J. S. i ewidencjonowanie kilku sprzedaży udokumentowanych dokumentami WZ jednym paragonem fiskalnym, spowodowane brakiem kas fiskalnych w samochodach - cysternach i doręczane dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy "[...]" na drugi dzień lub po kilku dniach oraz specyfiką handlu obwoźnego gazem LPG;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadząc postępowanie naruszył wskazane przepisy postępowania, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że świadkowie zgłoszeni we wniosku o wznowienie postępowania (kierowcy W. F. i A. Ł.) nie zeznawali w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, lecz byli słuchani w styczniu i lutym 2008 r. tylko i wyłącznie na okoliczność wystawienia A. S. zakwestionowanych dokumentów WZ. W trakcie postępowania zwyczajnego organy podatkowe zupełnie nie zajmowały się kwestią możliwości technicznych "dotankowania", czy też "dolania" do cysterny gazu, objętej szczególnym nadzorem podatkowym, co kilka dni 4.200 l, czy też 3.000 l gazu, nie uwzględniano bowiem konstrukcji specjalistycznych samochodów cystern. Również zestawienie dostaw gazu na podstawie zabezpieczonych dokumentów WZ i sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych wystawianych przez skarżącego nie było analizowane przez organy, ani Sąd pod kątem ujęcia dostaw do A. S. na podstawie zakwestionowanych dokumentów WZ w paragonach zbiorczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna, z braku usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, jasno wyartykułowane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Trzeba przy tym zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w procesie rozpoznawania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia lub jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (por. np. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, treść tego, jak i kolejnych powoływanych dalej orzeczeń, jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też wskazać, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy co do meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Ponadto, dodatkowo trzeba też podkreślić, że postępowanie "wznowieniowe" – z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę, że "niedopuszczalne jest (...) wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p." (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08). Przewidziane w art. 240 § 1 O.p. wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja, kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Mimo zatem samodzielności i odrębności procesowej tego postępowania, jako prowadzonego "w sprawie wznowienia postępowania", istnieje ścisły związek między tym postępowaniem a wcześniejszym postępowaniem zwykłym, zakończonym decyzją ostateczną. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa (...). Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym" (z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że za pomocą wniesionej skargi kasacyjnej kasator kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, którym Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2011 r. o odmowie uchylenia – po wznowieniu postępowania– decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2010 r., która zakończyła postępowanie zwykłe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2006 r.

Wniosek J. S. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2010 r., oparty został na przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". A zatem, aby można było mówić o zaistnieniu określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanek, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, a mianowicie: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję (por. np. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

Norma zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia określonych w nim przesłanek. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 240/12). W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i – jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. akt I FSK 302/13 – żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Poza tym – jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku z [...] marca 2014 r. – "o ile też przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (vide ww. wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. akt I FSK 302/13 i powołani tam autorzy, a także wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 341/11).

W świetle przedstawionych rozważań, odnoszących się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przede wszystkim należy stwierdzić, że przedstawione przez autora skargi kasacyjnej w punktach I. 1, I. 4 oraz I. 5 petitum skargi kasacyjnej okoliczności i dowody, mające uzasadniać uchylenie po wznowieniu postępowania, wydanej w sprawie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a tym samym mające uzasadniać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie korzystają z przymiotu nowości. W wymienionych punktach petitum skargi kasacyjnej i w jej uzasadnieniu, kasator, mówiąc najogólniej, stara się dowieść, że dostawy gazu wynikające z zakwestionowanych dokumentów WZ u A. S. zostały ujęte w zbiorczych paragonach fiskalnych i prawidłowo opodatkowane, a jedyną nieprawidłowością po stronie skarżącego było nieprawidłowe stosowanie kasy fiskalnej. Jednakże, jak prawidłowo uznał Sąd I instancji, wskazywane przez stronę skarżącą dowody i okoliczności nie charakteryzują się przymiotem nowości i nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane li tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w "zwykłym" postępowaniu. A do tego w istocie sprowadza się prezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja. Argumentacja ta, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu "zwykłym" (wymiarowym), nie mogła odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu "wznowieniowym". Podkreślić należy, że w postępowaniu "zwykłym" (wymiarowym), zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2010 r., skarżący powoływał się już i na listy przewozowe, i na dokumenty CMR oraz atesty dotyczące legalności zakupu gazu LPG, podnosił możliwości techniczne stacji LPG przechowywania gazu nielegalnie zakupionego, możliwości przemieszczania tego gazu w cysternach, specyfiki zasad prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej i ewidencjonowania tej sprzedaży przez skarżącego. Kwestie te skarżący podnosił również w postępowaniu sądowoadministracyjnym – zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym , jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyrok z 24 października 2012 r. o sygn. akt I GSK 617/11) – jednakże zostały one uznane (przez sądy obu instancji) za nieuzasadnione. Wskazywane przez kasatora dowody i okoliczności nie są zatem ani nowe, ani istotne w sprawie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zwrócił uwagę, że podstawowym dowodem w sprawie sprzedaży przez stronę skarżącą gazu poza ewidencją A. S., były ujawnione dokumenty WZ, które nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych skarżącego. Okoliczność nieprawidłowego prowadzenia kasy fiskalnej i ewidencjonowania kilku sprzedaży udokumentowanych WZ jednym paragonem fiskalnym, sugerująca, iż zakwestionowane dokumenty WZ są objęte paragonami "zbiorczymi", była już podnoszona w postępowaniu "zwykłym" (wymiarowym). Odnosił się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt I GSK 617/11) stwierdzając w uzasadnieniu, iż nieprawidłowo wystawiane paragony fiskalne, obejmujące kilka lub kilkanaście transakcji, nie mogą być dowodem na to, że gaz objęty jedenastoma dowodami WZ został zaewidencjonowany. Skoro jeden paragon fiskalny obejmował wiele transakcji, to w zasadzie nie wiadomo, jakich konkretnie transakcji dotyczył.

Na marginesie dodać należy, że dokładnie te same okoliczności i dowody – i to również w kontekście określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanek wznowieniowych – były już wcześniej przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tym że wyrażonej (w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 302/13) na kanwie sprawy dotyczącej odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (za styczeń i luty 2006 r.). Otóż, w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny (analizując sprawę w kontekście przepisów o VAT) stwierdził m.in., że sprzedaż gazu LPG na rzecz stacji paliw A. S., podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, "nie mogła być dokumentowana w ogóle paragonami fiskalnymi, gdyż winna być udokumentowana fakturami VAT". Zauważył też, iż nie wykazano "żadnej korelacji pomiędzy ujawnionymi u A. S. dokumentami WZ, a paragonami fiskalnymi wystawianymi w spornych okresach przez skarżącego. Twierdzenie, że sprzedaż ta jest ujęta w nieprawidłowo wystawionych paragonach zbiorczych, jest całkowicie gołosłowne i nawet w żaden sposób nieuprawdopodobnione, a tym samym nie zasługuje na jakiekolwiek uwzględnienie". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, wyrażone w ww. wyroku z dnia 6 marca 2014 r. oceny w pełni podziela i uważa, że mają one odniesienie także do tej sprawy. W szczególności zaś podziela wyrażoną w tymże wyroku NSA konkluzję, że "z wadliwości... własnego postępowania, co do dokumentowania dokonywanej sprzedaży, nie można wywodzić pozytywnych dla siebie skutków, co do okoliczności, które z tych nieprawidłowych dokumentów w ogóle nie wynikają".

Sformułowanego w pkt I petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie mogą również usprawiedliwiać okoliczności i dowody powołane przez kasatora w punktach I. 2 oraz I. 3 petitum skargi. Oprócz tego, że tak jak poprzednio ocenione argumenty, nie korzystają one z przymiotu nowości, to nie są one także na tyle istotne, aby mogły spowodować zapadnięcie odmiennego rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 6 marca 2014 r., kwestia nabycia gazu poza ewidencją, a raczej braku możliwości takiego nabycia po stronie podatnika – do tego bowiem sprowadzają się omawiane argumenty, z wyżej wymienionych punktów petitum skargi kasacyjnej - oceniona już była w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Bk 572/10, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wspominanym wyżej wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. o sygn. akt I GSK 617/11.

Odnosząc się do analizowanych kwestii WSA w Białymstoku uznał, zgadzając się z organami podatkowymi, że ustalenie źródła pochodzenia gazu LPG, znajdującego się w dyspozycji skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy nie kwestionowały, że obok nieewidencjonowanego obrotu gazem, skarżący dokonywał także sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach. Zatem powyższa kwestia nie miała znaczenia w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Powyższego poglądu WSA w Białymstoku skarżący nie podważył, we wniesionej od niego skardze kasacyjnej. NSA w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 617/11 choć nie potwierdził tego stanowiska wprost, to nie miał zastrzeżeń do ustalonego w sprawie przez organy, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny pośrednio dał temu wyraz uznając, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując prawidłowość działania organów podatkowych, nie naruszył prawa oddalając skargę J. S..

Oczekiwanego przez kasatora skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku (I SA/Bk 165/13) nie mógł również przynieść zarzut sformułowany w pkt II. petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe prawidłowo, mając na względzie przedstawione ku temu argumenty podatnika, odmówiły po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji wymiarowej, a rozstrzygnięcie takie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.