Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 51/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca, N. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, wniosła skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 27 października 2022 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego: wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w pierwszej połowie roku 2022 z przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej. Pierwszy rok podatkowy wnioskodawca kończy [...] grudnia 2022 r. Jest czynnym podatnikiem VAT i podlega na terytorium RP opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży kominków i urządzeń grillowych z przeznaczeniem do domu i ogrodu. W przyszłym roku zamierza wybrać jako sposób opodatkowania swoich przychodów ryczałt od spółek kapitałowych wskazany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Wnioskodawca oświadczył, iż spełnia wszystkie wymogi formalno-prawne aby wybrać w przyszłym roku podatkowym taki sposób opodatkowania przychodów. W drugiej połowie roku 2022 zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Od 1 stycznia 2023, tj. razem z wejściem w reżim CIT-u estońskiego samochód będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę w następujący sposób:

1) w godzinach otwarcia zakładu produkcyjnego wnioskodawcy - zostanie wydany Prezesowi Zarządu, będącemu jednocześnie udziałowcem, do wykonywania zadań służbowych (wszelkie wyjazdy do klientów, czy prowadzenie czynności operacyjnych związanych z działalnością Podatnika);

2) w pozostałym zakresie Prezes Zarządu zawrze z wnioskodawcą umowę najmu, w ramach której, będzie wykorzystywał samochód do własnych potrzeb.

Tym samym od 1 stycznia 2023 będzie stały związek samochodu z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Wnioskodawca z tytułu leasingu operacyjnego, już po wejściu w opodatkowanie ryczałtem, będzie w dalszym ciągu płacił raty leasingowe.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego wnioskodawcza zadał następujące pytanie: czy w okresie, w którym wnioskodawca będzie opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, wartość 50% raty leasingowej za samochód osobowy, używany przez Prezesa Zarządu i udziałowca na podstawie umowy najmu, będzie stanowiła ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 28 ust. 4 pkt 2) lit. b) ustawy o CIT?

W ocenie wnioskodawcy w okresie, którym będzie opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, wartość 50% raty leasingowej za samochód nie będzie stanowiła ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2) lit. b) Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2. rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Natomiast w myśl art. 28m ust. 4. pkt 2) lit. b) do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2. nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Jak wynika ze stanu faktycznego od 1 stycznia samochód, który będzie w leasingu operacyjnym będzie de facto wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Używanie samochodu przez Prezesa Zarządu dla celów służbowych związanych z jego funkcją ponad wszelką wątpliwość jest wykorzystywaniem samochodu wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Natomiast cały prywatny użytek Prezesa Zarządu zostanie odpowiednio objęty zakresem umowy najmu i skalkulowany aby był zachowany rynkowy charakter najmu między nim a podatnikiem. Najem w celach zarobkowych jest niewątpliwie prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. W związku z powyższym należy uznać, iż rata leasingu za samochód jaką wnioskodawca będzie płacił od 1 stycznia 2023 r. w reżimie tzw. CIT-u estońskiego nie będzie stanowić ukrytego zysku.

Z ostrożności wnioskodawca wskazał, iż konstrukcja przepisu art. 28m ust. 4 zdaje się nie dotyczyć leasingu operacyjnego. Co oczywiste w zakresie amortyzacji ten przepis nie dotyczy samochodów w leasingu operacyjnym. Zatem należy rozpatrzyć, czy rata za leasing operacyjny mieści się w wydatkach na samochód osobowy stanowiący składnik majątku. Zdaniem wnioskodawcy leasing operacyjny nie mieści się dyspozycji ww. normy prawnej.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretacje organ wskazał m.in., że z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem Prezes Zarządu jako wspólnik spółki spełnia wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez niego samochodu osobowego spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT w wysokości 50% raty leasingowej samochodu osobowego.

W skardze wywiedzionej do Sądu skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 28m ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 28m ust 4. pkt 2 lit. b) ustawy o CIT - poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, polegająca na uznaniu, iż znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym, w którym skarżąca udostępnia leasingowany samochód Prezesowi Zarządu (będącego także udziałowcem) dla zadań służbowych, a w zakresie prywatnego użytku wynajmuje go dla Prezesa, a w konsekwencji uznaniu, iż rata leasingowa płacona przez skarżącą za tenże samochód osobowy w 50% będzie ukrytym zyskiem;

- art. 28 m ust 4. pkt 2) lit. b) ustawy o CIT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dotyczy on wszystkich samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w toku dokonywania oceny stanowiska skarżącej, przedstawionych we wniosku istotnych elementów opisu stanu faktycznego, tj. okoliczności, iż samochód osobowy poza użytkiem dla celów skarżącej jest przez udziałowca od spółki wynajmowany, czyli istnieje ciągły związek z działalnością gospodarczą.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Odwołując się do treści art. 28 m ust. 3 oraz art. 28 m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, skarżąca stwierdziła m.in., że w opisanym we wniosku zdarzeniu nie zachodzi przesłanka niewykorzystywania samochodu wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą. We wniosku wyraźnie wskazano, że samochód będzie wykorzystywany jako samochód służbowy Prezesa oraz wynajmowany przez Prezesa na zasadach rynkowych. W ocenie skarżącej w ten sposób samochód będzie całościowo wykorzystywany do działalności gospodarczej.Jeśli chodzi o użytek dla zadań służbowych samochodu, jest to typowa sytuacja na rynku, użytkowanie samochodu do celów służbowych nie stanowi przychodu pracowników. Ustawodawca jednoznacznie wskazał zasadę, iż przychód pracownika przy samochodach służbowych powstaje wyłącznie jeśli użytkuje je dla celów prywatnych. W pozostałym zakresie jest to wykorzystywanie samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej pracodawcy. Ta sama zasada znajduje zastosowanie do osób zatrudnionych na innej podstawie, niż stosunek pracy. Jednakże jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Prezes Zarządu będzie dla celów prywatnych (czyli poza zadaniami służbowymi) samochód osobowy wynajmował od skarżącej na warunkach rynkowych. Spółka wynajmując przedmiot leasingu w celach zarobkowych, co oczywiste, prowadzi działalność gospodarczą. Zatem samochód osobowy opisany we wniosku nie spełnia przesłanki "niewykorzystywanego wyłącznie na cele działalności gospodarczej". W związku z powyższym zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie zastosował do powyższej sytuacji art. 28m ust. 4 pkt 2) lit. b) ustawy o CIT.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że dokonując literalnej wykładni przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2) lit. b) ustawy o CIT należy uznać, iż nie może on mieć zastosowania do leasingu operacyjnego, jeżeli podatnik nie zalicza przedmiotu leasingu do aktywów (składników majątkowych).

W ocenie skarżącej organ pominął, wydając interpretacje, istotne elementy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. okoliczności, iż wynajem samochodu osobowego dla Prezesa przez skarżącą zachowujeciągłość użytkowania przedmiotu leasingu dla celów działalności gospodarczej skarżącej. Pominięcie w toku dokonywania oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku tych istotnych elementów opisu stanu faktycznego, mogących mieć wpływ na treść interpretacji, stanowi zdaniem spółki naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do wydania interpretacji zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Interpretacja pomijająca istotne elementy stanu faktycznego nie może być traktowana jako zawierająca rzetelną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259- zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jako zasadny uznał Sąd zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w toku dokonywania oceny stanowiska skarżącej, przedstawionych we wniosku istotnych elementów opisu stanu faktycznego, tj. okoliczności, iż samochód osobowy, poza użytkiem dla celów skarżącej, jest przez udziałowca od spółki wynajmowany, co może wskazywać na istnienie związku z działalnością gospodarczą.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 14 c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Skarżąca we wniosku jednoznacznie wskazała, opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, że w drugiej połowie roku 2022 zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Od pierwszego stycznia 2023, tj. razem z wejściem w reżim CIT-u estońskiego samochód będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę w następujący sposób: 1) w godzinach otwarcia zakładu produkcyjnego wnioskodawcy - zostanie wydany Prezesowi Zarządu będącemu jednocześnie udziałowcem, do wykonywania zadań służbowych (wszelkie wyjazdy do klientów czy prowadzenie czynności operacyjnych związanych z działalnością Podatnika; 2) w pozostałym zakresie Prezes Zarządu zawrze z wnioskodawcą umowę najmu, w ramach której będzie wykorzystywał samochód do własnych potrzeb. Od 1 stycznia 2023 będzie stały związek samochodu z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Skarżąca podkreślił, że używanie samochodu przez Prezesa Zarządu dla celów służbowych związanych z jego funkcją, ponad wszelką wątpliwość jest wykorzystywaniem samochodu wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Natomiast cały prywatny użytek Prezesa Zarządu zostanie odpowiednio objęty zakresem umowy najmu i skalkulowany tak aby był zachowany rynkowy charakter najmu między nim a podatnikiem. Najem w celach zarobkowych jest w ocenie skarżącej, niewątpliwie prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika.

Nadto skarżąca podniósł we wniosku, że w jej ocenie konstrukcja przepisu art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, zdaje się nie dotyczyć leasingu operacyjnego i pogląd ten uzasadniła.

Niestety w udzielonej przez organ interpretacji, nie można odnaleźć odniesienia się przez organ, do wskazanych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. Elementy te zostały całkowicie przez organ pominięte. Organ przyjął, że samochód będzie przez prezesa wykorzystywany w części do celów osobistych. Nie uzasadnił jednak, jakie okoliczności legły u podstaw takiej konstatacji. Nie ocenił, czy w świetle interpretowanych przepisów, w szczególności art. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, okoliczność zawarcia przez skarżącą z prezesem spółki umowy najmu samochodu, na rynkowych zasadach, ma wpływ na ocenę stanowiska skarżącej, a jeżeli tak, to jakie są motywy tej oceny. Kwestie te zostały całkowicie pzremilczane.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 28 ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych w wysokości 50% w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W świetle wskazanego przepisu, niezbędne jest zatem dokonanie przez organ oceny zawartej przez skarżącą z prezesem zarządu umowy. Czy umowa taka w okolicznościach wskazanych we wniosku ma, czy też nie na wpływu, na uznanie samochodu jako wykorzystywanego wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Nadto skarżąca we wniosku podniosła, iż w jej ocenie, dokonując literalnej wykładni przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2) lit. b) ustawy o CIT należy uznać, iż nie może on mieć zastosowania do leasingu operacyjnego, jeżeli podatnik nie zalicza przedmiotu leasingu do aktywów (składników majątkowych).

Również to zagadnienie nie zostało przez organ w jakikolwiek sposób ocenione.

Nie jest rolą Sądu domyślanie się argumentacji, jak legła u podstaw udzielonej interpretacji. To na organie, stosownie do art. 14 c Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu interpretacji wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ jest zobowiązany do przedstawienia oceny wniosku, w szczególności w zakresie istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w nim przedstawionych. Jeżeli uznał, że jakieś wskazane elementy są nieistotne, niemające wpływu na udzieloną interpretację, winien to szczegółowo uzasadnić. Interpretacja zwierająca niepełne lub nie zwierająca w ogóle odniesienia do podnoszonych we wniosku zagadnień, musi być zatem uznana za wadliwą.

Treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznymi związanymi z publikacją interpretacji, czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku.Związanie to oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Organ interpretujący, udzielając odpowiedzi twierdzącej, bądź przeczącej, przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący w całości negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jest traktowane często, jako urzędowa wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować.

WSA w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2016 r., o sygn. I SA/Łd 221/16, podkreślił szczególne znaczenie uzasadnienia interpretacji w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na aprobatę. Rzeczą organu jest wskazanie, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Podobne stanowisko odnajdujemy w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lipca 2015 r., o sygn. I SA/Go 244/15. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez niedoniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.

Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie stanowiska prawnegoSądu.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sądu uchylił zaskarżoną interpretacje w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.