Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1401/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą P. kwotę 4.423 zł (słownie: cztery tysiące czterysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 maja 2023 r. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: w związku z zakwestionowaniem prawidłowości złożonej w dniu 21 stycznia 2021 r. przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. w części dotyczącej powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, Burmistrz Miasta M. postanowieniem z [...] października 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Decyzją Burmistrza Miasta M. z dnia [...] grudnia 2022 r. określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 26.838,00 zł. Jako podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął:

- budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 1262,81 m2, opodatkowany stawką 20,90 zł,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 469 m2, opodatkowane stawką 0,95 zł.

Od tej decyzji, w ustawowym terminie, Spółka złożyła odwołanie.

SKO nie uznało go za zasadne. Podniosło, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że podatnik nie wykazał całej powierzchni budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego jego własność, wykorzystywanego do działalności gospodarczej.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów, jedn. rej. [...] wynika, że Spółka jest właścicielem położonego w M., przy [...], terenu mieszkaniowego, stanowiącego działki nr ewid. [...], [...], [...] i [...], oznaczonego symbolem B, o łącznej powierzchni 0,0469 ha.

Z wypisu z kartoteki budynków, poz. kartoteki [...], wynika, że z jedn. rej. [...] związany jest budynek mieszkalny o pow. zabudowy 369 m2.

W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021 Spółka jako właściciel wykazała:

- grunty pozostałe o pow. 469 m2, opodatkowane stawką 0,45 zł, - budynki mieszkalne o pow. 935,92 m2, opodatkowane stawką 0,76 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 182,37 m2, opodatkowane stawką 20,90 zł.

W korekcie deklaracji złożonej w dniu 31 października 2022 r. Spółka wykazała:

- grunty pozostałe o pow. 469 m2, opodatkowane stawką 0,45 zł, - budynki mieszkalne o pow. 1079,64 m2, opodatkowane stawką 0,76 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 182,37 m2, opodatkowane stawką 20,90 zł.

Według KRS nr [...] oraz nr [...] przeważającą działalnością Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], którą Starosta M. zmienił decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego na działkach ewid. [...], [...], [...] i [...] w M., na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami.

Zgodnie z załączonym do akt wydrukiem z Ewidencji środków trwałych Spółki, według stanu na listopad 2022 r., budynek wielorodzinny, usytuowany w M., przy [...], od 31 grudnia 2020 r. jest amortyzowany. Powierzchnia użytkowa budynku, wyliczona na podstawie projektu architektoniczno-budowlanego wynosi 1262,81 m2.

W piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. Spółka wyjaśniła, że w budynku wszystkie lokale mieszkalne wynajmowane są osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, tylko i wyłącznie w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Umowy zawierane są na minimum rok, a po upływie tego okresu przechodzą na czas nieokreślony. Wszystkie koszty, które ponosi firma w związku z utrzymaniem obiektu, są refakturowane na lokatorów budynku, a następnie wykazywane jako przychody Spółki. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem budynku są ujmowane w rachunku wyników Spółki.

Spór między podatnikiem a organem podatkowym dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynku mieszkalnego według stawki obowiązującej dla gruntów i budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego SKO wyjaśniło, iż ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w art. 1a ust. 2a, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 jednoznacznie wskazuje, że budynki mieszkalne nie stanowią budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jednakże istnieją przypadki, kiedy można mówić, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas do opodatkowania stosuje się najwyższe stawki podatkowe.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wykazał, że przedmiotem działalności odwołującego jako przedsiębiorcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, budynek jest ujęty w ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji w aspekcie podatku dochodowego, wydatki dotyczące budynku były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe SKO uznało, że spełnione zostały przesłanki, aby budynek mieszkalny stanowiący własność Spółki uznać jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Oferowanie lokali mieszkalnych w ramach umów najmu przez Spółkę stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, generującej po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych odwołujący nie mógłby realizować gospodarczych celów swojej działalności. Prowadzenie przez odwołującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że lokale mieszkalne opodatkowane są według najwyższej stawki podatku właściwej dla budynków/części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przepisy te odczytywane we wzajemnym powiązaniu prowadzą do odmiennej wykładni, a mianowicie, żeby budynek mieszkalny lub jego cześć mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie lokal mieszkalny wykorzystywany jest do celów mieszkalnych;

- naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art 233 § 1 w zw. z art 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaakceptowanie wydania przez organ pierwszej instancji dokumentu o nazwie "Decyzja", w sytuacji, kiedy elementem do uznania dokumentu organu za decyzję w rozumieniu ustawy konieczny jest podpis osoby upoważnionej, zaś na dokumencie z [...] grudnia 2022 r. widnieje parafa, której za podpis uznać nie można oraz powielenie tego samego błędu w "decyzji" SKO z [...].03.2023;

2) art. 2a O.p., a także art. 11, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., a w szczególności znaczenia zwrotu "zajęty";

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo rażących błędów w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, co pozbawiło Stronę możliwości obrony swych praw.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634. ze zm., dalej: "p.p.s.a.") obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć nie ze wszystkich przyczyn, które w niej wskazano.

W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska autora skargi, jakoby decyzja wydana przez organ I instancji naruszała art. 210 § 1 pkt 8 o.p. (podobnie zresztą jak decyzja Kolegium). Przepis ten wymaga, by decyzja zawierała podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Bez wątpienia ustawodawca jednoznacznie wymaga, by na decyzji znalazł się podpis, jak również wskazanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która jest upoważniona do wydania decyzji. Celem takiej regulacji jest umożliwienie identyfikacji osoby podpisującej decyzję i weryfikacji, czy osoba, która decyzję podpisała, działała w zakresie swoich kompetencji. Jeśli więc podpis zostanie umieszczony na decyzji "z podaniem imienia i nazwiska", to bez względu na to, czy jest to parafa, podpis skrótowy czy też podpis czytelny, jest to wystarczające do wypełnienia wymogu wynikającego z tego przepisu. W art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie określono formy, w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany podpis (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 273/21). W przekonaniu Sądu, dla wypełnienia wymogu określonego w tym przepisie, podpis może być wyrażony w skróconej formie, gdy tak jak w niniejszej sprawie pod decyzją widnieje stosowna pieczęć i wskazanie, iż decyzję podpisała działająca z upoważnienia Burmistrza Miasta M. Kierownik Referatu Dochodów K.G.

Jakkolwiek podpis zamieszczony na decyzji w sprawie jest nieczytelny, to nie można pomijać, że został zamieszczony na dokumencie obok pieczęci, na której widnieją wszystkie dane wymagane zgodnie z powołanym przepisem: jest imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe. Przy interpretacji warunku określonego w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. trzeba uwzględnić brzmienie przepisu, który nie określa formy, w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany. Przepis stanowi o podpisie osoby upoważnionej i po przecinku wymienia równoważne trzy składowe, z których ostatnia - stanowisko służbowe - zwyczajowo zamieszczana bywa na pieczęciach służbowych. Z treści art. 210 § 1 pkt 8 o.p. wynika, że opatrzenia decyzji podpisem nie wiąże się z jego czytelnością, skoro obok złożenia podpisu przepis wymaga podania imienia i nazwiska osoby podpisującej się. Ustawodawca zakłada więc, że z samego podpisu może nie wynikać, jakie jest imię i nazwisko osoby, która złożyła podpis.

Podobnie zastrzeżeń Sądu nie budzi podpisanie decyzji przez członków Kolegium. W komparycji decyzji wskazano członków Kolegium z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, zaś pod decyzją znajdują się podpisy tychże osób. W decyzji znajdują się więc "podpisy osób upoważnionych z podaniem imion i nazwisk oraz stanowisk służbowych", zaś decyzja opatrzona jest stosownymi pieczęciami.

W tych okolicznościach zarzuty skargi dotyczące wadliwego podpisania decyzji Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie podzielił natomiast zaprezentowanego przez organy obu instancji stanowiska co do wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Zakreślając ramy prawne wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;

Ustęp 2a stanowi natomiast, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. W ww. art. 5 ustawy zostały określone maksymalne stawki podatku. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. e) cyt. ustawy rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie stawki podatku od nieruchomości zostały uchwalone Uchwałą Nr XIII.126.2019 Rady Miasta Mińsk Mazowiecki z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości /Dz. Urz. Woj. Maz., poz. 13829/.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powołane przepisy tworzą normę prawną z której wynika, że zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy możliwe jest jedynie wówczas, gdy zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej (analogicznie ma to zastosowanie do części takiego budynku).

W analizowanej sprawie Kolegium wadliwie przyjęło, że w odniesieniu do spornej nieruchomości winna być zastosowana podwyższona stawka podatku właśnie z uwagi na ostatni ze wskazanych przepisów.

Bez wątpienia, jak wynika z akt sprawy, według KRS nr [...] oraz nr [...] przeważającą działalnością przedsiębiorcy - S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Zgodnie z załączonym do akt wydrukiem z Ewidencji środków trwałych Spółki, według stanu na listopad 2022 r., budynek wielorodzinny, usytuowany w M. przy [...], od 31 grudnia 2020 r. jest amortyzowany.

W piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. wyjaśniła jednak, że w budynku wszystkie lokale mieszkalne wynajmowane są osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, tylko i wyłącznie w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Umowy zawierane są na minimum rok, a po upływie tego okresu przechodzą na czas nieokreślony. Wszystkie koszty, które ponosi firma w związku z utrzymaniem obiektu, są refakturowane na lokatorów budynku, a następnie wykazywane jako przychody Spółki. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem budynku są ujmowane w rachunku wyników Spółki.

Kolegium oraz organ I instancji w analizowanej sprawie oparły się na orzeczeniach NSA, w których wskazywano, że dla kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości kluczowe znaczenie ma wykorzystywanie budynków mieszkalnych do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzasadnia ich zdaniem fakt, że budynek jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca wynajmujący w całości budynek mieszkalny na cele mieszkaniowe powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak tego zapatrywania, podziela natomiast stanowisko zaprezentowane np. w wyroku NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23 i poniżej prezentuje je w części jako własne.

W wyroku tym NSA uznał, że dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).

Przytoczony na wstępie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.

Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych. Podkreślić należy, że bez wątpienia ostatecznie ciężar podatku w przypadku wynajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, które realizują w tych lokalach swoje potrzeby mieszkaniowe, przenoszony jest przez przedsiębiorcę wynajmującego lokale na lokatorów. Nie bez przyczyny natomiast ustawodawca zdecydował, że stawki podatku od budynków mieszkalnych są najniższe. Z uwagi na szczególne, preferowane przez ustawodawcę przeznaczenie takich budynków/ich części stawka podatku jest znacząco niższa i nie należy upatrywać w wynajmowaniu lokali mieszkalnych w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych przez najemców formy prowadzenia w tych lokalach działalności gospodarczej przez właściciela. Taki sposób oceny owej okoliczności faktycznej – tj. sposobu zajęcia lokalu – prowadzi do zatarcia granicy między pojęciem związania z działalnością gospodarczą i pojęciem bycia zajętym na prowadzenie działalności. Sąd nie kwestionuje przy tym, że bez wątpienia sporny budynek ma ścisły związek z działalnością prowadzoną przez skarżącą, bowiem jest amortyzowany, zaś uzyskiwanie dochodów z najmu stanowi cel jej działalności jako przedsiębiorcy. W przypadku budynków mieszkalnych regułą jest jednak opodatkowanie ich stawką najniższą, zaś wszystkie okoliczności faktyczne wskazane przez organ wykazują jedynie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Nie można racjonalnie twierdzić, że dokładnie te same i tylko te okoliczności świadczą również o faktycznym zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej; w takim bowiem przypadku rozróżnienie przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (tj. budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej") byłoby zbędne. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, ujęcie budynku w ewidencji środków trwałych i amortyzowanie go oraz zaliczanie kosztów związanych z budynkiem do kosztów uzyskania przychodów świadczy o związku budynku z działalnością gospodarczą; gdyby ustawodawca chciał, by te same okoliczności były wystarczające do opodatkowania budynku mieszkalnego stawką najwyższą, to również w przypadku budynków mieszkalnych oczekiwałby jedynie wykazania związku budynku z działalnością. Tymczasem ustawodawca posłużył się pojęciem znaczeniowo odmiennym – zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności. Zajęcie budynku na prowadzenie działalności jest "czymś więcej" niż tylko byciem związanym z prowadzoną działalnością. Skoro tak, to organ musi wykazać, że ma miejsce "coś więcej", niż tylko związek budynku mieszkalnego z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w tej sprawie nie miało miejsca.

W konsekwencji okoliczności powołane przez organ nie mogą świadczyć o spełnieniu przesłanki zajęcia budynku/jego części na prowadzenie działalności, skoro w lokalach mieszkalnych osoby fizyczne realizują swoje potrzeby mieszkaniowe i to właśnie na ten cel zajęte są owe lokale. Okoliczności przywołane przez organ świadczą o wypełnieniu przesłanki związania budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą, która jest niewystarczająca do opodatkowania najwyższą stawką budynków mieszkalnych. W przypadku takich budynków ustawodawca wymaga bowiem, by do opodatkowania ich stawką najwyższą wykazać fakt zajęcia budynków na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego tutejszy Sąd nie podziela stanowiska zawartego np. w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Sąd w tym składzie aprobuje natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast.).

Końcowo jako niemający wpływu na wynik sprawy Sąd ocenił błąd w numerze działki o powierzchni 364 m2. Jak Kolegium wyjaśniło w odpowiedzi na skargę, działka ta ma numer [...] a nie [...]; jest to zwykła omyłka pisarska niemająca wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie kwestionuje przecież ani faktu posiadania tej działki, ani też jej powierzchni, która ma kluczowe znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a także art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.