Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 18/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. spraw ze skarg J.C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2022 r. - nr 1801-IOV-1.4103.88.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.89.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.90.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 2012 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 27 października 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.88.2019, nr 1801-IOV-1.4103.89.2019 i nr 1801-IOV-1.4103.90.2019 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań J. C. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy odpowiednio, następujące rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wszystkie z dnia [...] marca 2020 r.:

- nr [...] określającej za maj 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [.] zł,

- nr [...] określającej za sierpień 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [.] zł,

- nr [...] określającej za lipiec 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [.] zł,

Jak wynika z akt spraw, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą W. zajmując się m.in. handlem wyrobami stalowymi. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa w T. postanowieniem z 19stycznia .2015r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku podatnika, prowadzącego W. i wyznaczył Syndyka Masy Upadłości ww. podmiotu w osobie P. S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy maj, czerwiec i lipiec 2012 r. zakończone protokołami kontroli doręczonymi pełnomocnikowi strony w dniu 5 stycznia 2018r.

Ustalono, że w rejestrze zakupów VAT za badane miesiące podatnik ujmował faktury wystawione przez G. Jednocześnie towar, który miał być zakupiony od w/w podmiotu został wykazany przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do czeskiego podmiotu R. SE, L.

Ponadto podatnik w badanych okresach odliczył podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. w P. Ten z kolei towar podatnik ujął rejestrze sprzedaży VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do czeskiego podmiotu S.

W oparciu o wyniki kontroli organ I instancji wszczął postępowania podatkowe wobec podatnika w sprawie podatku VAT za w/w okresy, zakończone wydaniem opisanych na wstępie decyzji z dnia 20 marca 2020 r. .

Organ I instancji powołując się na zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo podatnika do odliczenia w badanych okresach podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez G. i W. sp. z o.o. jak też sprzedaż dokonaną przez podatnika w ramach WDT do czeskich firm S. i R. SE z uwagi na to, że towar mający być przedmiotem transakcji nie istniał. Według organu I instancji firma podatnika była jedynie odbiorcą tzw. "pustych faktur" i w rzeczywistości nie nabywała towaru od firm W. sp. z o.o. i G. oraz nie sprzedawała towarów do czeskich podmiotów S. i R. SE, a jedynie pozorowała przeprowadzenie transakcji handlowych dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Podatnik mianowicie w kontrolowanych okresach w przypadku transakcji zawartych z W. sp. z o.o. uczestniczył w karuzeli podatkowej, zaś w przypadku transakcji zawartych z firmą G. w łańcuchu fikcyjnych dostaw, przy czym miał świadomość, że uczestniczy w procederze karuzeli podatkowej i w łańcuchu fikcyjnych dostaw, a transakcje były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji syndyk zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego co jego zdaniem doprowadzić miało do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie a w konsekwencji do nieuprawnionego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz nieuznania sprzedaży w ramach WDT do podmiotów czeskich.

DIAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 27 października 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wykazując podstawy do orzekania w sprawie wskazał, że w badanych sprawach nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych bowiem postanowieniem z 19 stycznia 2015 r. sąd gospodarczy ogłosił upadłość podatnika i z datą wydania tego postanowienia nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w T. Wydział V Gospodarczy z 7 czerwca 2019r., sygn. akt [...] (prawomocnego od 1 sierpnia 2019r.) postępowanie upadłościowe zostało zakończone i termin przedawnienia zobowiązań zaczął biec na nawo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu tj. od 2 sierpnia 2019 r.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. i G. nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz dokumentowały czynności, które w rezultacie sprowadzały się do wyłudzenia podatku VAT.

Odnosząc się ustalonych łańcuchów dostaw organ odwoławczy wskazał, że wyroby stalowe mające być przedmiotem sprzedaży do S. s.r.o. – podatnik miał nabyć od W. sp. z o.o., która z kolei towary te miała nabyć od firmy K. sp. z o.o.. Z kolei dostawcą przedmiotowych towarów dla K. sp. z o.o. miały być natomiast firmy: M. sp. z o.o., A. sp. z o.o.

Natomiast wyroby stalowe mające być przedmiotem sprzedaży do R. SE podatnik miał nabyć od G., który towary te miał z kolei nabyć od firmy PHU "P. " sp. z o.o., te zaś podmioty miały nabyć towary od D. D.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który szczegółowo opisał i omówił w swoich decyzjach. Materiał ten został uzupełniony w postępowaniu odwoławczym o wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 2 listopada 2021r., nr [...] wydanej wobec bezpośredniego kontrahenta podatnika tj. firmy G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: maj, lipiec i grudzień 2012r., luty - czerwiec 2013r. oraz o decyzje DIAS w Rzeszowie z 30 maja 2018r. wydane wobec podatnika: nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., nr [...] oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012r., w których także zawarto ustalenia zbieżne z tymi w niniejszych sprawach odnośnie w/w kontrahentów podatnika, a WSA w Rzeszowie wyrokiem z 31 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Rz 545/18 oddalił skargę podatnika na ww. decyzje.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji ustalenia wobec podmiotów, które potwierdzają funkcjonowanie ich w ramach karuzeli podatkowej.

Odnośnie M. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem tej spółki był M. G., który w dniu 25 kwietnia 2012 r. nabył udziały w niej od Z. B. wcześniej udziałowca czeskiej spółki S. s.r.o. Ustalono, że pod adresem siedziby spółki M. mieści się firma R. sp. z o.o., zajmująca się użyczaniem adresu firmom - w celu rejestracji oraz odbiorem korespondencji. Współpraca między tymi podmiotami została zakończona w związku z nieodbieraniem korespondencji, a jednocześnie we właściwym urzędzie skarbowym brak było informacji o nowym adresie. M. G. wezwany do osobistego stawiennictwa poinformował, że siedziba firmy przeniesiona została do K., bez doprecyzowania dresu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził wobec M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za II kwartał 2012r., a w okresie jego trwania M. G. został wykreślony z KRS, jako osoba uprawniona do reprezentacji tego podmiotu, w związku z czym Sąd Rejonowy dla [...] W. w Warszawie, XI! Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił kuratora dla spółki M.. Z załączonego do akt sprawy przesłuchania M. G. zdaniem organu jednoznacznie wynika, że prowadzona działalność gospodarcza w ramach M. sp. z o.o. to fikcja - działalność gospodarcza nie była bowiem faktycznie prowadzona.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że działalność spółki M. miała na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka została utworzona z zamiarem uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT, nie zawierała rzeczywistych transakcji handlowych, lecz wystawiała jedynie faktury na rzecz podmiotów: W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. i wprowadzała je do obrotu. Potwierdzeniem tego jest decyzja DUKS w R. wobec M. dnia 26 września 2014r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r., w której wymierzono w/w spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT dokumentujących rzekomą dostawę towaru do K. sp. z o.o. a tożsame ustalenia przyjęto w decyzji DIAS w Rzeszowie z 30 maja 2018r. nr [...] i nr [...] wydanych dla podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2012r. oraz w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 czerwca 2017r., nr [...] wydanej dla W. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2012r. do grudnia 2013r.

W stosunku do firmy A. sp. z o.o. organy ustaliły, że Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem spółki był J. T., który nie odbierał wezwań, kapitał zakładowy wynosił 5 000 zł, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze E. Z. B. w P. przy ul. G. [...] (który był wcześniej właścicielem spółki M., sprzedanej następnie M. G. a zarazem właścicielowi w okresie od 12 stycznia 2011r. do 13 września 2011r. S. P. s.r.o.). Według organów spółki M. i A. uczestniczyły w procederze obrotu stalą jako "słup - znikający podatnik" - przyjmując na siebie cały ciężar podatkowy z tytułu przeprowadzonych fikcyjnych transakcji, jednocześnie nie wywiązując się z ciążącego obowiązku zapłaty podatku VAT. Wyroby stalowe z tych spółek były "sprzedawane" do firmy K. sp. z o.o., dalej do firmy W. sp. z o.o. i kolejno do podatnika, a następnie jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa" ze stawką podatku VAT 0% do czeskiej firmy S., która tego samego dnia, ten sam towar i w tej samej ilości "sprzedawała" do spółek z o.o. M. i A. (towar "wrócił" do Polski).

Z kolei w stosunku do podmiotu K. sp. z o.o. organy powołały się na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 12 czerwca 2017r., nr [...] wydanej dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. W treści w/w decyzji stwierdzono m.in, że dostawcy towarów do spółki byli tzw. "znikającymi podatnikami", wymienione w decyzji faktury zakupu i sprzedaży towarów nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało m.in. orzeczeniem na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika.

W stosunku do W. sp. z o.o. organy odwołały się do ustaleń Dyrektora Kontroli Skarbowej w P., decyzji wydanych dla podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. oraz październik i listopad 2012r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 czerwca 2017r., nr [...] wydanej dla spółki W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2012r. do grudnia 2013r. W w/w decyzji stwierdzono, że zarówno faktury dokumentujące zakupy do W. sp. z o.o. wystawione m.in. przez K. sp. z o.o. jak również faktury dotyczące sprzedaży m.in. na rzecz podatnika towarów nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Stwierdzono, że w/w spółka była uczestnikiem tzw. "oszustwa karuzelowego", w związku z czym w trybie art. 108 ustawy o VAT organ wymierzył W. sp. z o.o. podatek do zapłaty m.in. z tytułu faktur wystawionych w badanym okresie na rzecz podatnika.

Co do S. s.r.o. organy na podstawie informacji uzyskanej od czeskich władz podatkowych ustaliły, że w/w podmiot nie posiadał pracowników, ani środków do rozładunku towarów, wynajmował tzw. samoobsługowy magazyn w lokalizacji O.-K., ale nie wiadomo jednak, gdzie miała prowadzić działalność gospodarczą. Wg służb czeskich spółka nie udowodniła fizycznego przemieszczenia (przewozu) towarów z Polski do Czech, a następnie z powrotem do Polski, wszystkie te działania, według oświadczenia spółki, miały zostać zorganizowane przez dostawcę tj. P.P.H. W.-S., która to firma ma posiadać wszelką dokumentację, w tym dokumenty transportowe. Analiza materiału dowodowego wykazała, że wyroby stalowe, które miały być przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami: M. i A. – K.– W. - P.P.H. W.-S. – S., zostały jeszcze w tym samym dniu, w tej samej ilości i asortymencie zafakturowane przez S. z powrotem na rzecz spółek M. i A. Jak zauważyły organy, pomimo, że występują dostawy różnego asortymentu, to każde zamówienie dokładnie odpowiada asortymentowi i jego ilości posiadanej przez dostawców i bez zakłóceń było realizowane tego samego dnia, przez kilka niezależnych (z pozoru) firm. Firma S. nie deklarowała dostaw krajowych w Czechach, nie zatrudniała pracowników, dyrektor wykonawczy ani wspólnicy nie przebywają na terenie Czech, nie ustalono, prowadzenia działalności na terenie Czech.

W zakresie usług transportowych z firmy podatnika do firmy S. w ramach W. ustalono, że miała je świadczyć firma transportowa S. W., jednak w dokumentacji podatnika brak jest faktur dotyczących przewozu towaru "nabywanego" w W. sp. z o.o. Jak zauważył organ J. C. zeznał, że nie ponosił kosztów transportu towaru do firmy S. s.r.o., gdyż robiła to czeska spółka we własnym zakresie, co jednak nie potwierdzają informacje uzyskane od czeskich władz podatkowych, że firma S. nie organizowała i nie opłacała transportu, ponieważ to dostawca miał organizować transport i ponosić jego koszty. Z dokumentów przewozowych, wynika, że przewozów towaru miała dokonać firma transportowa S. W., ale organom nie udało się go przesłuchać. Organ I instancji zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL w zakresie wykonywanych usług transportowych pojazdami i naczepami należących do m.in. Pana S. W. i innych przewoźników. Z analizy uzyskanych danych wynika, że samochody o numerach rejestracyjnych wskazanych na dowodach CMR nie wyjeżdżały z D. G. tj. miejsca załadunku lecz z innych miejscowości tj.: K., C., co oznacza, że w D. G. załadunek towarów nie występował.

Natomiast w zakresie podmiotów biorących udział w transakcjach przeprowadzonych w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw organy wskazały, że D. D. S., jak wynika z zeznań właściciela, została założona na zlecenie innej osoby, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów, w tym przygotowanych już faktur na sprzedaż stali (prętów stalowych) i blachy, za co otrzymywał co tydzień w gotówce 1.200 zł. Wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 31 marca 2014r., nr [...] określił w podatku od towarów i usług za maj 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazywane było nabycie wyrobów stalowych od firmy z Czech R. s.r.o., a następnie sprzedaż poniżej ceny zakupu na rzecz P.H.U. P. D. C.

Z kolei wobec P.H.U. "P." D. C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w zakresie VAT za okresy od maja do lipca 2012 r., wydał decyzję z 11 września 2013 r. nr [...], w której określił za m.in. za te okresy kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur m.in. na rzecz G. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że faktury D. D. S. na rzecz D. C. nie dokumentują w rzeczywistości przebiegu żadnej transakcji gospodarczej i zostały jedynie formalnie zarejestrowane z zamiarem stworzenia pozorów prowadzenia działalności, a w konsekwencji faktury sprzedaży wystawione przez D. C. na rzecz G. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów.

Wobec G. – bezpośredniego kontrahenta podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] za okresy: maj, lipiec i grudzień 2012r., luty - czerwiec 2013r. w sprawie podatku od towarów i usług maj, lipiec i grudzień 2012r., luty - czerwiec 2013r. określił w trybie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz podatnika. Organ podatkowy ustalił, że faktury zakupu towarów handlowych u 5 dostawców w/w podmiotu, w tym w firmie P.H.U. "P." D. C. są pustymi fakturami wprowadzonymi do obiegu przez osoby, które organizowały przestępczy proceder mający na celu wyłudzenie nienależnych korzyści w zakresie podatku od towarów i usług, wśród których K. G. pełnił istotną rolę. W/w nie próbował nawet choćby dla celów uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej przeprowadzić w okresie objętym ww. decyzją ani jednej rzeczywistej transakcji handlowej, w tym także na rzecz podatnika.

W oparciu o dokonane ustalenia w konfrontacji z dowodami mającymi dokumentować transakcje obrotu stalą organ odwoławczy stwierdził, że bezpośredni dostawcy, bądź bezpośredni dostawcy tychże dostawców, nie byli w posiadaniu towaru, który mogliby zbyć i dostarczyć P.P.H. W. J. C., a skoro podatnik ze wskazanych przez siebie źródeł nie mógł i nie nabył towaru, to w konsekwencji nie mógł dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Jak wskazał organ z informacji uzyskanej od czeskiego organu podatkowego stwierdzono, że towary wykazane w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz firmy R. SE w rzeczywistości nie przekroczyły granicy, a poszczególne firmy uwikłane są w oszustwo karuzelowe celem obniżenia podatku VAT w Polsce. Firma R. SE nie posiadała do swojej dyspozycji międzynarodowych listów przewozowych CMR, nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu. Informacje te według organu korespondują z danymi uzyskanymi z systemu viaTOLL i z zeznaniami świadków M. T. i R. N. - kierowców firmy transportowej P. H. S., że transportu towaru z P.P.H. W. do firmy R. SE nie było, ponieważ w rzeczywistości nie było towaru. Występował tylko fakturowy obieg towaru.

Organ wskazał na sprzeczności wyjaśnień podatnika z zeznaniami świadków. Podatnik zeznał bowiem, że towar z firmy G. wydawał K. G., a w imieniu firmy podatnika odbierał B. G. - dyrektor do spraw handlu. Z kolei B. G. zeznał, że nie był obecny przy przyjęciu towaru z firmy G. i towaru nie widział. Jak zauważył organ podatnik nie pamiętał czy cena sprzedanego towaru do firmy R. SE zawierała koszty transportu, ani adresu miejsca załadunku towaru w Z. Nie miał wiedzy, kto organizował i ponosił koszty transportu towaru do firmy R. SE; stwierdził, że umowa zawarta między nim a firmą R. SE określała, iż kupujący zobowiązuje się do odebrania towaru własnym transportem, on sam nie ponosił kosztów transportu ani jego organizacji do firmy R. SE; nie znał właścicieli firm transportowych, ani ich kierowców. Odmówił także organ wiarygodności zeznaniom świadka K. G., m.in. w zakresie, że J. C. odbierał towar własnym transportem, podczas gdy w w/w miał twierdzić, że było to w gestii czeskiego odbiorcy.

Organ odwoławczy podkreślił, że fikcyjność w/w transakcji potwierdzają ustalenia w zakresie transportu. Usługi transportowe z firmy podatnika do czeskiej firmy R. SE w ramach WDT miała świadczyć firma transportowa P. H. S. z/s w K. Przesłuchana jako świadek H. S. - właścicielka w/w firmy transportowej wykazanej jako przewoźnik w listach przewozowych dołączonych do faktur VAT wystawionych przez P.P.H. W. J. C. dla R. SE po okazaniu dokumentów CMR zeznała, że usługi transportowe były świadczone na trasie Z. – [...] do firmy R. SE. Zleceniodawcą była firma R. SE, którą reprezentował J. W. Świadek nie znała jednak firmy podatnika ani jego samego, na temat przedmiotowych usług nie miała szerszej wiedzy, gdyż tymi sprawami zajmował się jej mąż A. S. Z kolei A. S. zeznał, że w przypadku transportu na rzecz R. SE miejscem załadunku było Z. nie wiedział, do kogo należał magazyn w Zawierciu i nie znał nazwisk osób wydających stal do załadunku. Po załadunku kierowcy mieli otrzymywać dokumenty CMR, a towar był rozładowany w Czechach. Przesłuchani w charakterze świadków , którzy byli upoważnieni do przewozu towarów z firmy podatnika do firmy R. SE w Czechach: R. N. i M. T. nie potwierdzili dostarczenia towaru do R. SE, wskazali, że zdarzało się, że w trakcie przewożenia towarów otrzymywał od A. S. telefon ze zmianą adresu dostarczenia towaru na inny niż ten, który wynikał z dowodu przewozowego CMR i wówczas wiózł towar pod wskazany adres. Z kolei GDDKiA w W. udostępniła dane z systemu viaTOLL w zakresie wykonania usług transportowych w badanych miesiącach 2012r. odnośnie wskazanych pojazdów, których analiza wykazała, że usługi transportowe wskazane na listach przewozowych nie miały miejsca.

Zdaniem organów wykazywane przez podatnika transakcje były fikcyjne a pozorne transporty wyrobów stalowych do Czech (R. SE) miały tylko na celu próbę uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowego charakteru działań jego firmy i możliwość opodatkowania tych transakcji podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%.

Podsumowując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy - za organem pierwszej instancji - stwierdzić, że firma P.P.H. W. w badanych okresach brała udział w karuzeli podatkowej i łańcuchu fikcyjnych dostaw, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych wynikających z dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług i związanych z deklarowaniem zwrotu podatku w uwagi na wykazywanie wewnątrz- wspólnotowych dostaw towarów.

Organ odwoławczy skonstatował, że ustalony materiał dowodowy dowiódł, że zarówno pierwszy podmiot w karuzeli podatkowej tj. M. sp. z o.o., jak i uczestniczący w łańcuchu dostaw D. D. S., nie posiadały zaplecza (żadnych placów i magazynów), środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem stali. Transakcje z każdym następnym podmiotem opierały się na szybkiej zapłacie za towar. Płatności dokonywane były z bardzo krótkim terminem realizacji. Kolejni kontrahenci nie wiedzieli, kto faktycznie organizował transport, z którego miejsca się rozpoczynał i gdzie kończył. Ani podatnik, ani jego kontrahenci nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towaru, a także tym skąd, dokąd i czyim transportem towar miał być przewożony; ich wiedza ograniczała się do nazwy firmy, od której otrzymywali faktury oraz firmy, której faktury wystawiali. Osoby reprezentujące ww. podmioty, pytane o to, kto organizował transport (niezależnie od pytanego kontrahenta/osoby) odpowiadały, że nie było to w ich gestii, tylko ich dostawców albo odbiorców. W konsekwencji okazało się, że transportu nie organizował żaden z podmiotów. Mimo tego Pan J. C. nie miał żadnych wątpliwości, że towar dotarł do jego czeskich kontrahentów, jakkolwiek nie był w stanie wykazać tej okoliczności.

Materiały uzyskane z systemu viaTOLL pozwoliły przeanalizować kwestię rzekomych usług transportowych i ustalić, że firma transportowa S. W. nie mogła wykonać tych usług, albowiem żadnego załadunku towaru w D. nie było, a w większości przypadków samochody o określonych, zidentyfikowanych numerach rejestracyjnych i w datach określonych na dowodach CMR, nie mogły dostarczyć towaru do miejsca przeznaczenia, czyli do firmy S. s.r.o. w Republice Czeskiej, ponieważ nie przekroczyły granicy Polski, lub w podanym czasie nie był możliwy rozładunek towaru u odbiorcy {O. - Czechy) i powrót do kraju. W oparciu o te dane organ pierwszej instancji stwierdził, że "S. W. nie mógł dostarczyć wyrobów stalowych do Republiki Czeskiej". Z kolei kierowcy z firmy transportowej Pani H. S. podali, że nie znają firmy podatnika i nie wozili towaru do firmy R. SE, listy przewozowe CMR, które otrzymywali, były inne niż te przedłożone do kontroli przez podatnika, a ich zeznania znajdują potwierdzenie w analizie danych z systemu viaTOLL.

Organ wyjaśnił, że w stworzonym procederze poprzez uczestnictwo wielu firm w "obrocie" wyrobami stalowymi tj. od pierwszego dostawcy w kraju (firm: M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz D. D. S.) do ostatniego, czyli firmy P.P.H. W., skąd towar miał docierać do Republiki Czeskiej do firm: S. s.r.o. i R. SE - wartość towaru wzrastała, gdyż każdy z pośredników narzucał marżę będącą jego zarobkiem. Końcowo, przy zastosowaniu stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, wartość ulegała obniżeniu o wysokość podatku należnego. Równocześnie podatnik występował o zwrot podatku VAT, który wynikał z różnicy pomiędzy stawką podatku naliczonego w wysokości 23% przy "zakupie" towaru, a stawką podatku należnego w wysokości 0% przy "sprzedaży" tych towarów do podmiotów działających na terenie innego państwa Unii Europejskiej.

Podkreślił organ, że w "karuzeli podatkowej" po stronie polskiej, przed firmą podatnika wystąpiły podmioty, które zarządzane i kontrolowane były przez te same osoby, tj. B. M. i M. Ł. Firmami K. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. zarządzała ta sama osoba, tj. M. Ł., dyrektorem handlowym w spółkach K. i W. sp. z o.o. oraz prokurentem w firmie S. s.r.o. był z kolei B. M. Informacje uzyskane od czeskich władz podatkowych potwierdziły, że firmy S. s.r.o. i R. SE nie prowadziły w Czechach działalności, nie zatrudniały pracowników, nie organizowały i nie ponosiły kosztów transportu. Wynajmowały tylko tzw. samoobsługowe magazyny, a zatem obecność na miejscu nie była wymagana.

Zdaniem organów ustalone okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestniczenie podatnika w oszustwie typu: "karuzela podatkowa" i "łańcuch fikcyjnych dostaw", to jest:

- firma podatnika, tak jak inne podmioty uczestniczące w procederze fikcyjnych transakcji, nie posiadała zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi wykazywanymi w dokumentacji; nie miała także znaczących kontaktów na rynku tych wyrobów,

- podatnik nie miał żadnych faktycznych klientów, z którymi prowadziłby rzeczywiste transakcje w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, "nabywanymi" od W. sp. z o.o., czy G., funkcjonował wyłącznie w hermetycznym kręgu sztucznych powiązań, nie mających żadnego związku z faktycznym handlem na niezależnym rynku,

- rola podatnika została sprowadzona do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży, kontakty z kontrahentami zostały ograniczone do e-maila lub telefonu,

- nie występował element poszukiwania towaru, źródeł jego nabycia i zbycia, sprawdzenia parametrów towaru, oceny jego wartości i przydatności, poszukiwania alternatywnych warunków przeprowadzanych transakcji, sprawdzenia partnerów handlowych,

- udział "znikających podatników" w ramach stworzonych łańcuchów transakcji,

- handel towarami szczególnie narażonymi na tego typu transakcje (wyroby stalowe),

- chęć uzyskania korzyści podatkowych - zwrotu podatku u "brokera", nieodprowadzanie podatku przez "znikających podatników",

- obieg towarów w zamkniętym cyklu w przypadku "karuzeli podatkowej",

- określony podział funkcji w ramach grupy ("znikający podatnik", "bufor", "broker"),

- lokowanie siedzib firm w wirtualnych biurach,

- bardzo szybkie transakcje (często w ciągu jednego dnia),

- brak odroczonych terminów płatności (przedpłaty, odwrócony system płatności)

- brak możliwości faktycznego dysponowania towarem,

- brak jakichkolwiek kontroli towarów,

- brak gromadzenia zapasów,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych, w tym dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- brak przepływu towaru pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w transakcjach,

- operacje nieuzasadnione logicznie i ekonomicznie - sprzedaż towaru za granicę i jego zakup z zagranicy,

- krótki okres działania firm na rynku przed podjęciem działalności w zakresie handlu stalą,

- brak dbałości o towar o znacznej wartości - brak ubezpieczenia,

- brak u uczestników transakcji wiedzy dotyczącej transportu.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na świadomy udział podatnika w grupie tworzącej karuzelę podatkową i łańcuch fikcyjnych dostaw. Sposób funkcjonowania firm (wspólny dla karuzeli i łańcucha fikcyjnych dostaw) wynikał z założonego i realizowanego mechanizmu działania i właśnie współdziałanie wszystkich firm występujących w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych jest bardzo istotne, wręcz kluczowe. Celem procederu było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Gdyby nie ten element, cała opisana działalność nie przynosiłaby "zysku" i nie miałaby żadnego uzasadnienia finansowego. Firma podatnika, deklarująca wewnątrzwspólnotowe dostawy, była przy tym "beneficjentem" korzyści płynących z zastosowania opisanego wyżej procederu, gdyż to na tej firmie skupiały się zasadnicze elementy warunkujące opłacalność w postaci otrzymania z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, uzyskanego dzięki pozorowaniu transakcji. "Zysk" z tak realizowanych transakcji stanowić miał zwrot podatku VAT, o jaki podatnik występował i który przekazywał jako element zapłaty za faktury do wystawców tych dokumentów, czyli W. sp. z o.o. i G.. Podatnik rozliczając zakwestionowane faktury "zyskiwał" podatek naliczony w wysokości 23% od wartości wykazanych na fakturach VAT, przy "wykorzystywaniu" w WDT zerowej stawki podatku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie organ I instancji stanął na stanowisku, że we wskazanych mechanizmach karuzeli podatkowej i łańcucha dostaw, cechą zasadniczą jest brak elementu fizycznego występowania towaru będącego przedmiotem obrotu, ale jego zdaniem nie można wykluczyć, że w ramach stworzonego mechanizmu mogło dojść do przemieszczenia "jakiegoś" towaru. Niemniej jednak, jak wynika z dokonanych ustaleń, nie był to towar wykazany na fakturach VAT i innych dokumentach i nie był przewożony na wykazanych w tych dokumentach trasach oraz do określonych w dokumentach odbiorców. Co najwyżej była to działalność pozorowana, wykorzystana w oszukańczym procederze, która miała służyć do stworzenia fikcji/dokumentacji rzekomego obrotu towarem - ani jego ilość, ani jego wartość nie były adekwatne to odpowiadających im wielkości wykazanych na spornych fakturach.

Organ zauważył, że opisany powyżej sposób działania w/w podmiotów dokładnie odpowiadał schematowi, który przedstawił B. M. w trakcie zeznań złożonych przed prokuratorem w dniu 9 czerwca 2014r.. Wprawdzie świadek ów wycofał się z tych zeznań i stwierdził, przedstawiony przez niego wcześniej schemat działania firm w transakcjach, w których uczestniczył i który załączył do protokołu przesłuchania, to tylko schemat roboczy przedstawiony do wiadomości prokuratora, w celu zrozumienia sposobu przeprowadzania transakcji na rynku handlu międzynarodowego, ale tym zeznaniom organ nie dał wiary. Jego zdaniem wiarygodne są zeznania B. M., w których w sposób rzeczowy wyjaśnił sposób funkcjonowania procederu, w tym konkretne założenia warunkujące jego opłacalność. Szeroka wiedza, jaką wówczas prezentował świadczy o tym, że był osobą bardzo dobrze zorientowaną w kwestii działania analizowanej karuzeli podatkowej, operował typowymi określeniami dotyczącymi karuzeli podatkowej, jak: "znikający podatnik", "bufor", "broker" wyjaśniając w sposób szczegółowy, jaką funkcję która z poszczególnych zaangażowanych firm pełniła i co należało do jej zadań.

Organ odwoławczy podkreślił, że podmioty uczestniczące w przedstawionych powyżej karuzeli i łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie dysponowały towarem mogącym być przedmiotem, wykazanym w wystawionych fakturach VAT - nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu wyrobami stalowymi, nie dokonywały nabyć i dostaw wyrobów stalowych. Nie dysponując towarem miały świadomość, iż zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie "pustych" faktur. Na świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym zdaniem organów wskazują jego własne zeznania, z których jednoznacznie wynika, iż źródłem finansowania zawieranych transakcji, w tym źródłem "zysku" jego firmy na tych transakcjach był zwrot podatku VAT, o jaki się ubiegał, gdyż wskazał, że to ze zwrotu podatku VAT regulował brakującą część należności wobec "dostawców" oraz zatrzymywał sobie zysk w wysokości 3% marży, co wskazuje zdaniem organu na to, że celem transakcji nie był realnie osiągnięty zysk na różnicy między ceną nabycia i sprzedaży, lecz "zysk" ze zwrotu podatku VAT. Podatnik według organu odwoławczego był w pełni świadomym uczestnikiem stwierdzonego procederu z przypisaną rolą "brokera", a więc tego ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Zauważył, że do tak stworzonego procederu, gdzie mamy do czynienia z odwróconym systemem płatności i ubieganiem się o zwrot naliczonego podatku VAT, konieczne jest uczestniczenie w nim "zaufanego brokera" i tym ostatnim ogniwem był właśnie podatnik, którego niewątpliwie pozostali uczestnicy/kontrahenci musieli darzyć zaufaniem, skoro to za pośrednictwem jego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług realizowany był "zysk" z wykorzystywanych mechanizmów karuzeli podatkowej/łańcucha dostaw.

W końcowej części uzasadnień DIAS stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził autonomiczne postępowania podatkowe wobec podatnika posiłkując się decyzjami i dowodami z odrębnych postepowań w tym dotyczących bezpośrednich kontrahentów podatnika. Według organu odwoławczego organ podatkowy zebrał niezbędny materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, który pozwala na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do charakteru i roli podatnika w stwierdzonych oszustwach podatkowych.

W jednobrzmiących skargach do tut. Sądu na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia 27 października 2022 r. podatnik zarzucił :

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spraw tj.;

1) art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) przez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku ku temu podstaw,

2) art. 23 § 1 O.p. przez bezzasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy w realiach spraw dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowań, nie pozwoliły, wbrew stanowisku organów skarbowych na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, albowiem z danych tych nie wynika jaka "kwota należna od nabywcy", która w myśl przepisów ustawy o VAT miałaby stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym przyjęcie przez organ za podstawę ustaleń dowolnych i przypadkowych,

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowań przez DIAS niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

4) art. 122 O.p. poprzez brak dochodzenia przez organ prawdy obiektywnej,

5) art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania sprawy w II instancji i oparciu się jedynie przez DIAS na poprawności rozumowania przez organ I instancji,

6) art. 180 i art. 181 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i rozstrzygnięcie spraw wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji i przedstawionymi przez skarżącego,

7) art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy, w sposób wybiórczy i oparcie się jedynie o dowody niekorzystne dla podatnika,

8) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy, w szczególności: dowodu z ponownego przesłuchania świadka B. M., braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: S. W., H. S., A. S., D. S., P. K.,

9) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, w szczególności

- całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadka B. M. z dnia 29 sierpnia 2016r., przede wszystkim w zakresie, w którym zeznał on, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, okoliczności iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka spółki, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT,

- dowolną ocenę organów obu instancji w zakresie świadomości skarżącego, ponieważ w realiach sprawy nie można zasadnie twierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy jako element "karuzeli podatkowej",

- bezpodstawnym negowaniu realności obrotu między skarżącym a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, powodującej brak skutecznego zakwestionowania realności transakcji potwierdzonych tymi fakturami, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia

10) art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów,

11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez podanie w zaskarżonych decyzjach sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług,

12) art. 210 § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonych decyzjach faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy skarżącym a W. sp. z o.o. i G. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;

2) art. 87 ust. 1 i ust. 5a oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT przez brak ich zastosowania, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego DIAS do ich zastosowania,

3) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz czeskich spółek S. i R. SE, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżacy wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających organu pierwszej instancji w całości, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarg przedstawiono argumentację na poparcie podniesionych zarzutów zbieżną z tym co skarżący prezentował na etapie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawach połączonych, zważył co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skargi podlegały oddaleniu.

Istota sporu w niniejszych sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych: maj, sierpień i wrzesień 2013 r. sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez W. Sp. z o.o. i G. dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży towarów i czy istniały podstawy do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytych od w/w kontrahentów towarów wykazywanych przez skarżącego na rzecz podmiotów czeskich odpowiednio S. s.r.o. i R. SE s.r.o.. Zdaniem organów dokonane w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne uprawniają do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, gdyż nie nabył on wykazywanego w tych fakturach towaru w postaci wyrobów stalowych a tym samym nie mógł "sprzedać" go do podmiotów czeskich w ramach wykazywanego WDT opodatkowane stawką 0%, a wykazywane przez niego transakcje odbywały się w schematach oszustw podatkowych typu karuzelowego i łańcuchowego. Skarżący przecząc takim ustaleniom przeciwstawiał im wyniki własnej oceny zgromadzonych dowodów, która jego zdaniem nie uprawnia do takich wniosków do jakich doszedł organ podatkowy, podnosząc także zarzut, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy a zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny i nie jest wystarczający do dokonywania wiążących ustaleń w analizowanych sprawach.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wbrew stanowisku skarżącego jest wystarczający do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz zostały wystawione w związku z świadomym uczestnictwem skarżącego w prawidłowo zdaniem Sadu zdiagnozowanych w niniejszych sprawach oszustwach podatkowych.

Na wstępie dalszych rozważań odnotować należy, w związku z tym, że sprawa dotyczy odległych okresów rozliczeniowych to jest maja, sierpnia i września 2012 r., że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, bowiem postanowieniem z 19 stycznia 2015 r. Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość podatnika, a postępowanie upadłościowe zostało zakończone z chwilą uprawomocnienia się postanowienia tego sądu z dnia 7 czerwca 2019r. (1 sierpnia 2019r.). Zatem zgodnie z treścią art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerwało ogłoszenie upadłości a po uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu tego postępowania zaczął biec na nawo tj. od 2 sierpnia 2019 r.

Przechodząc do meritum sprawy podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, działającego jako podatnik VAT. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W związku z przypisanym skarżącemu udziałem, na tle transakcji wykazywanych w spornych fakturach, w oszustwach podatkowych, wykazujących pewne podobieństwa, do wykazania takiego charakteru badanej działalności podatnika niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, LEX nr 2623596), tym bardziej gdy w ogóle nie jest przemieszczany (nie krąży), lub, tak jak w niniejszej sprawie, w pewnych ilościach, nie pokrywających się z wykazywanym fakturowo, w celu upozorowania prowadzenia realnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przekonywująco dowiodły, że kwestionowane transakcje, zarówno po stronie "nabyć" jak i ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT do podmiotów czeskich, wystąpiły w schemacie oszustw podatkowych typu karuzelowego lub łańcuchowego, w których skarżący pełnił analogiczną rolę, istotną z punktu widzenia sensu i celu dokonywanych operacji, czyli uzyskanie kosztem Skarbu Państwa nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo, tak jak w niniejszej sprawie, upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, lub sprzedaż w systemie TAX FREE, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. W przeciwieństwie do tego typu oszustwa podatkowego, oszustwo łańcuchowe, nie zawiera elementu "powrotu" towaru, wcześniej wykazywanego w dostawie na rzecz podmiotu z innego kraju. Oszustwa te polegają na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." Podobny mechanizm towarzyszy oszustwom łańcuchowym, tyle tylko, że nie następuje "domknięcie" łańcucha a więc towar nie wraca ponownie do kraju wyprowadzenia. W obu przypadkach, w oszukańczym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącym w ustalonych dwóch łańcuchach transakcji, wykazujących obrót wyrobami stalowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym.

Schematy w ramach których występowały zakwestionowane transakcje skarżącego przedstawiały się następująco. Wyroby stalowe mające być przedmiotem sprzedaży do S. s.r.o. skarżący miał nabyć od W. sp. z o.o., która z towary te miała nabyć od firmy K. sp. z o.o., a jej z kolei miały być firmy: M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. Organy dokonując ustaleń wobec pierwszych ogniw w tak ustalonym łańcuchu transakcji – to jest spółek M. i A. stwierdziły, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadały do tego jakiegokolwiek zaplecza, zostały założone przez podstawione osoby, które nie miały żadnej orientacji jak spółki te funkcjonują a siedzibę miały w biurach wirtualnych. Analizując przebieg kolejno wykazywanych transakcji organy wykazały, że wyroby stalowe z tych spółek były "sprzedawane" do firmy K., następnie do spółki W., ta z kolei dostarczała je skarżącemu, a ten wykazywał W. czeskiej firmy S., która ten sam towar i w tej samej ilości, jeszcze tego samego dnia, "sprzedawała" do spółek M. i A. Nastąpiło więc domknięcie "karuzeli podatkowej" - towar "wrócił" do Polski.

Natomiast wyroby stalowe mające być przedmiotem sprzedaży do R. SE podatnik miał nabyć od G., ten wykazywał dostawy tych towarów od firmy PHU "P." D. C. i W. sp. z o.o., które z kolei wykazały nabycia od D. D. S.. Ten ostatni nie miał żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez jego firmę, a jego rola ograniczała się do podpisywania faktur, co do których nie miał nawet wiedzy kto je przygotowywał, za co otrzymywał określoną kwotę pieniędzy.

Już tylko wyżej przedstawiony schemat i wielość występujących w nim podmiotów pozwala powątpiewać, że wykazywane transakcje przebiegały według reguł rynkowych. Organ odwoławczy wskazuje jednak na konkretne występujące w sprawie okoliczności czy zależności, które dobitnie i jednoznacznie przekonują, że transakcje te zostały sztucznie wykreowane, według z góry określonego, narzuconego uczestnikom schematu, odpowiadającego bez reszty mechanizmowi oszustwa podatkowego typu karuzeli podatkowej czy łańcuchowego. Analiza dokumentacji wytworzonej w związku z rzekomymi dostawami wskazuje, że transakcje przebiegały bardzo szybko, praktycznie towar jak i płatności przechodziły od pierwszego podmiotu w kraju do czeskiego odbiorcy w tym samym dniu. Występuje atypowa zbieżność, że wykazywane dostawy, przez kolejne firmy, mimo różnego asortymentu, dotyczą tego samego asortymentu, w tej samej ilości i realizowane były bez zakłóceń tego samego dnia. Znamienne jest, na co uwagę zwrócił organ odwoławczy, że kolejni kontrahenci nie wiedzieli, kto faktycznie organizował transport, z którego miejsca się rozpoczynał i gdzie kończył. Ani skarżący, ani jego kontrahenci nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towaru, a także tym skąd, dokąd i czyim transportem towar miał być przewożony, ich wiedza ograniczała się do nazwy firmy, od której otrzymywali faktury oraz firmy, której faktury wystawiali.

Z kolei odnośnie unijnych odbiorców skarżącego, organy ustaliły na podstawie informacji przekazanych przez podatkową administrację czeską, że firmy S. i R. SE nie deklarowały dostaw krajowych w Czechach, nie zatrudniały pracowników, nie potwierdziły prowadzenia działalności na terenie Czech i podejrzewają, że firmy te funkcjonują w ramach karuzeli podatkowej, w celu oszustwa.

Pierwsze podmioty w karuzeli podatkowej i w łańcuchu dostaw tj. m.in. M., A. i D. D. S., nie posiadały ani towaru, który mogłyby sprzedać, ani żadnego zaplecza (magazynów, placów), środków transportu, pracowników, którzy dokonywaliby załadunku/rozładunku i przewozu towaru. Kolejne podmioty w obrocie karuzelowym i łańcuchowym nie interesowały się źródłem pochodzenia towaru, jego jakością, miejscem składowania, sposobem i organizacją transportu. W kwestionowanych transakcjach brały udział firmy powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo (K. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz S. s.r,o,). Firmami K. i W. sp. z o.o. zarządzała ta sama osoba, tj. M. Ł., dyrektorem handlowym w spółkach K. i W. sp. z o.o. oraz prokurentem w firmie S. był z kolei B. M. Osoba wskazywana jako wykonująca usługi przewozu towaru do Czech (S. W.) nie została przez organy odnaleziona i jego przesłuchanie było niemożliwe. W oparciu o dane z systemu viaTOLL w powiązaniu z dokumentami CMR organy ustaliły jednak , ze S. W. nie mógł wykonać usług transportowych w przedmiotowych transakcjach (do firmy S. s.r.o.).Nie ustalono również kto dokonał rzekomego transportu towaru do czeskiej firmy R. SE, bowiem dane w zakresie przewozu zawarte w fakturach i dokumentach CMR nie znalazły potwierdzenia w danych z systemu viaTOLL i zeznaniach świadków – kierowców z firmy transportowej H. S.. Z kolei czeskie firmy (S. i R. SE) nie organizowały i nie ponosiły kosztów transportu, wynajmowały jedynie tzw. samoobsługowe magazyny.

Swoja wymowę ma także okoliczność, że wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącego tj. W. sp. z o.o. i G., zresztą jak i wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, w odrębnych postepowaniach zostały wydane decyzje, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonych decyzji, które stwierdzają, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, były uczestnikami oszustw podatkowych a wystawione przez nie faktury sprzedaży, na tle dostaw wykazywanych przez skarżącego, nie zostały wystawione w związku z realnymi czynnościami opodatkowanymi, co wiązało się z orzeczeniem obowiązku zapłaty wskazanej kwoty podatku na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Ustalenia dokonane we wzmiankowanych decyzjach korelują w pełni z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w niniejszych sprawach.

W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy miały prawo uznać, że podmioty, które na zakwestionowanych fakturach widniały jako sprzedawcy towaru (W. sp. z o.o., G.) faktycznie nie dysponowały towarem, a zatem skarżący nie mógł go nabyć, ani w konsekwencji zbyć w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jedynym, pierwotnym źródłem towarów, którymi miała dysponować firma skarżącego, był towar rzekomo pochodzący od firm M. i A. oraz D. D. S., ale jak wykazał organ te podmioty nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i pełniły rolę znikających podatników.

Niejakim potwierdzeniem wystąpienia w niniejszych sprawach schematów oszustw podatkowych z udziałem skarżącego są wyjaśnienia B. M., który występował w kliku podmiotach ustalonego łańcucha dostaw jako osoba decyzyjna, złożone podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w C. Z jego wyjaśnień wynika, że czeska firma S., w której był prokurentem, nabywała towary od polskich firm ze stawką VAT 0%, a następnie sprzedawała je firmom na Słowacji i w Polsce. Wymienił on firmy zaangażowane w proceder i przypisał im charakterystyczne i właściwe zarazem role w opisywanym procederze. Nie jest prawdą, że organ pominął treść istotnych zeznań tego świadka z dnia 29 sierpnia 2016r. Organ odwoławczy dokonał oceny wszystkich zeznań tego świadka, również tych odmiennych od zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C. w dniu 9 czerwca 2014. Wyjaśnił jednak, z jakich powodów nie uznał zeznań B. M. z dnia 29 sierpnia 2016r. za wiarygodne i dlaczego dał wiarę jego zeznaniom z dnia 9 czerwca 2014r., a dokonana ocena – w powiązaniu z innymi dowodami i na tle ustalonych okoliczności – nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie wskazał, na jaką okoliczność świadek ten miałby być ponownie przesłuchany. Późniejsze depozycje B. M., niespójne z tymi na które powołał się organ jako jeden z dowodów potwierdzających funkcjonowanie procederu, jakoby skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w przestępstwie karuzelowym i został "wmanewrowany" przez inne osoby, są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i detonują sens opisywanego procederu.

W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały prawidłowej identyfikacji wyłaniających się na tle zebranego materiału dowodowego, elementów charakterystycznych dla oszustw podatkowych typu karuzelowego czy łańcuchowego, takich w szczególności jak:

- udział "znikających podatników" w ramach stworzonych łańcuchów transakcji,

- obieg towarów w zamkniętym cyklu w przypadku "karuzeli podatkowej",

- określony podział funkcji w ramach grupy ("znikający podatnik", "bufor", "broker"),

- lokowanie siedzib firm w wirtualnych biurach,

- bardzo szybkie transakcje (często w ciągu jednego dnia),

- brak odroczonych terminów płatności (przedpłaty, odwrócony system płatności)

- brak możliwości faktycznego dysponowania towarem,

- brak jakichkolwiek kontroli towarów,

- brak gromadzenia zapasów,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych, w tym dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- brak dbałości o towar o znacznej wartości - brak ubezpieczenia,

- brak u uczestników transakcji wiedzy dotyczącej transportu.

W ocenie Sądu nie można uznać za dowolną ocenę co do świadomości udziału skarżącego w fikcyjnych transakcjach. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że był on świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych i łańcuchowych, w których pełnił funkcje "brokera". Jego rola ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży; nie miał żadnego wpływu na dobór kontrahentów, nie dokonywał ich weryfikacji, nie sprawdzał źródeł pochodzenia i informacji o nabywanym towarze, nie interesował się sposobem składowania, załadunku, transportem towaru, nie miał faktycznych możliwości dysponowania towarem. Jak wykazał organ, skarżacy zdawał sobie sprawę z tego, że podmioty występujące w transakcjach są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo (B. M. i M. Ł.), więc ze względów ekonomicznych brak było uzasadnienia do udziału skarżącego w tych transakcjach, skoro pełniący funkcje zarządcze w W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. był jednocześnie prokurentem w czeskiej firmie S. s.r.o. Rola skarżącego polegała w tym procederze na pełnieniu funkcji "brokera", który zwracał się do organów podatkowych o zwrot podatku naliczonego. Zyskiem dla skarżącego z opisanych transakcji był zwrot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek należny nie wystąpił, bowiem deklarowano dostawę wewnątrzwspólnotową towaru opodatkowaną stawką 0%. Zwrot VAT był jednocześnie źródłem finansowania rzekomego zakupu stali. Z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, że to ze zwrotu VAT regulował brakującą część należności wobec "dostawców" tj. W. sp. z o.o. i G., a sobie zatrzymywał zysk w wysokości 3% marży. Funkcjonowanie tego typu mechanizmu potwierdza występujący w sprawie system odwróconej płatności Słusznie zatem wskazuje organ odwoławczy, że celem spornych transakcji nie był realnie osiągnięty zysk na różnicy cen nabycia i sprzedaży, lecz zysk ze zwrotu VAT.

W tym miejscu można nadmienić, w kontekście roli wykazanej i przypisanej skarżącemu w ustalonym oszustwie typu karuzelowego i łańcuchowego, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym, aby na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występował podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola w tym procederze, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji prezentując poszczególne okoliczności, które składają się na pełen obraz zakwestionowanych transakcji dochodzi do uprawnionych wniosków, że skarżący nie mógł w nich funkcjonować bez świadomości rzeczywistego charakteru tej zakwestionowanej w skarżonych decyzjach działalności, tym bardziej, że przemieszczanie towaru było pozorowane. Powyżej scharakteryzowany "obrót" wyrobami stalowymi obrazuje klarownie, że skarżący funkcjonował w gotowym schemacie obrotu z ustalonymi z góry, powtarzającymi się dostawcami oraz odbiorcami w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Ze strony skarżącego nie wymagało to żadnego zaangażowania w poszukiwania dostawców, rynku zbytu, podejmowania działań marketingowych, magazynowania, wykonywania czynności związanych z odbiorem czy ubezpieczeniem towarów ani nawet własnych środków finansowych. Zakwestionowane transakcje przebiegały dla niego bez ryzyka gospodarczego, a same transakcje po stronie nabyć jak i zbycia przebiegały w tym samym dniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob. np. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, czy w w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Brak było podstaw do powtórnego przesłuchania świadków wskazanych we wniosku dowodowym, skoro zostali oni już przesłuchani, choćby w innych postepowaniach, albo ich przesłuchanie było niemożliwe (S. W., P. K.). W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba wskazać, że w procedurze podatkowej nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości dowodów, a organy mogą wykorzystywać dowody przeprowadzone w innym postępowaniu m.in. karnym, karnym skarbowym lub podatkowym, czym stanowi art.181 O.p. Wbrew zarzutom skarżącego, wskazać należy, że podstawą odpowiedzialności skarżącego nie były wyłącznie decyzje wydane wobec jego kontrahentów oraz z kolei wobec ich dostawców czy dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, choć niewątpliwie organ tymi materiałami się posiłkował. Do tego wszak upoważnia jak wyżej wskazano dyspozycja art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale poczynił przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego do którego się odwoływał. Skarżący miał możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ciągu wykazywanych transakcji.

Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącego w oszustwach podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący uczestniczył świadomie w ustalonych schematach oszustw podatkowych, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skarg, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zatem za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

W myśl art. 193 § 1- § 3 O.p. dowód poniesionych wydatków i nabyć stanowią księgi podatkowe, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - co oznacza, że dokonywane w nich zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty i powinny być prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Organy podatkowe wykazały nierzetelność zakwestionowanych faktur, miały zatem prawo zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 O.p. nie uznać ich za dowód. Brak było jednak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Zatem zarzuty naruszenia przepisów art.23 § 1 i § 2 O.p. są niezasadne.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić przychodzi, że orzekające w sprawie organy miały dostateczne podstawy faktyczne do stwierdzenia, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. i G., nie miały faktycznie miejsca, co z kolei uprawniało do zastosowania regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT i odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Z tych względów, nie można uznać, aby organy naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie, jak też że powinny zastosować art. 87 ust.1 i ust. 5a oraz art. 99 ust.1 i ust.12 ustawy o VAT.

Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w sprawie nie było kwestionowane posiadanie przez nabywcę stosownego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani to, że był on wskazany na fakturach, natomiast zastrzeżenia budziła materialna strona transakcji. Wbrew zarzutom skargi, nie zostało wykazane w postępowaniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru została przez skarżącego faktycznie dokonana, a więc, że wystąpił aspekt materialny – przekroczenie określonego co do rodzaju i ilości towaru przez granicę kraju. Przede wszystkim jednak sporne transakcje wewnątrzwspólnotowe, podobnie jak i poprzedzające je transakcje krajowe, jak to wyżej jednoznacznie wykazano, nie stanowią przejawów swobodnej, prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej, a tym samym lokują się poza systemem VAT, dlatego powoływanie się przez skarżącego na regulacje ustawy o VAT są przeciwskuteczne.

Końcowo odnotować należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w decyzjach wydanych wobec skarżącego z dnia 30 maja 2018r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2012r oraz październik i listopad 2012r., dokonał tożsamej jak w niniejszych sprawach oceny działalności podatnika na tle analogicznego stanu faktycznego. WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Rz 545/18 oddalił jego skargę a sąd II instancji wyrokiem z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1447/19 oddalił skargę kasacyjną.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszych sprawach naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji i oddalił skargi jako pozbawione uzasadnionych podstaw.