Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 373/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 lipca 2023 r., nr 2001-IEE.7192.52.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz strony skarżącej A. Spółki z o.o. w B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżonym postanowieniem z 19 lipca 2023 r. nr 2001-IEE.7192.52.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) z dnia 24 maja 2023 r. nr 2003-SEE.7113.1.1.2023.3 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 2003-SEW.727.4.2023 – wydane względem A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej powoływana także jako: "Spółka", "skarżąca").

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, że w dniu 24 lutego 2023 r. Naczelnik US wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr 2003-SEW.727.4.2023, następnie pismem z 8 marca 2023 r., doprecyzowanym pismem z 12 maja 2023 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na fakt, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu w postępowaniu podatkowym. We wniosku wskazano, że w zaistniałej sprawie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika powoduje, że zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego, co powoduje, że prowadzone postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne i powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.).

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że w orzecznictwie przeważa pogląd, iż postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Uznał wobec tego, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowione w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). DIAS wyjaśnił, że zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, a adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest zobowiązany. Wyraził pogląd, że to zobowiązany winien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie od pełnomocnika.

W ramach niniejszej sprawy zdaniem organu pełnomocnictwo wywołało skutek jedynie w zakresie postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), natomiast nie wywołało skutków w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej, regulowanego przepisami u.p.e.a.

2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, w związku z czym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. postanowienie DIAS. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik zaskarżył postanowienie DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla toczącego się postępowania tj. art. 120 o.p., art. 123 o.p., art. 138a § 1 o.p., art. 138d § 1 o.p., art. 145 § 2 o.p., art. 208 § 1 o.p., art. 233 o.p., art. 59 § 1 u.p.e.a., 154 u.p.e.a., art. 155b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że:

a) zarządzenie zabezpieczenia doręczono w sposób prawidłowy stronie podczas gdy strona miała ustanowionego pełnomocnika w sprawie , to jemu powinny być doręczane wszelkie pisma, a wadliwe doręczenie wiąże się z tym, że pismo nie weszło do obrotu;

b) istnieją okoliczności umożliwiające przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.e.a., podczas gdy naruszone zostały zasady doręczania pism poprzez przyjęcie przez organ, że odwołanie do przepisów u.p.e.a. zawarte w art. 33d o.p. wiąże się z wyłącznym i pełnym stosowaniem procedury i zasad obowiązujących w tym postępowaniu, w tym w zakresie doręczeń;

c) sprawa "dotyczy postępowania zabezpieczającego, wszczętego i prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (s.4), podczas gdy postępowanie zostało wszczęte i jest prowadzone na przepisach o.p., a art. 33d § 1 o.p., regulujący zagadnienie zabezpieczenia zawiera jedynie odwołanie do trybu postępowania z u.p.e.a., tym samym nie wyłącza stosowania przepisów o.p. (także w zakresie pełnomocnictwa i doręczeń).

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ podatkowy, zarządzając zabezpieczenie zobowiązania podatkowego powinien doręczyć to pismo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zabezpieczenie dokonywane jest w ramach tego samego postępowania, które opiera się na przepisach o.p. Przepisy u.p.e.a. mają charakter uzupełniający, zatem pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmuje także postępowanie zabezpieczające. Przemawia za tym fakt, że postępowanie zabezpieczające stanowi jeden z etapów postępowania podatkowego, nie pozostaje w zupełnym oderwaniu od niego. Podniesione stanowisko znajduje także poparcie w orzecznictwie wskazującym, że "w efekcie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym)".

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o umorzenie postępowania zabezpieczającego, zasądzenie kosztów postępowania od organu, który wydał zaskarżoną decyzję według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie było postanowienie NUS wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 775, z późn. zm.), dalej: k.p.a., stosowanym w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio na podstawie z art. 18 u.p.e.a. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS.

5. Zdaniem strony skarżącej w zaistniałej sprawie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika skutkuje tym, że zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego, co powoduje, że prowadzone postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne i powinno być umorzone na podstawie przepisu art. 59 § 5 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

W ocenie organu zgodnie z art. 33 § 3 k.p.a., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a stwierdzenie pełnomocnika o ustanowieniu i zgłoszeniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazuje na fakt, że pełnomocnictwo to zostało złożone jedynie do akt sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Zatem w obowiązującym stanie prawnym chcąc by pełnomocnik występował w imieniu Spółki w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, należało zawiadomić organ egzekucyjny o ustanowieniu pełnomocnika poprzez złożenie pełnomocnictwa do akt w tej konkretnej sprawie.

6. Istotą sporu w tej sprawie jest więc ocena zakresu umocowania pełnomocnika do prowadzenia sprawy w postępowaniu zabezpieczającym oraz skutków doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio stronie.

Organ II instancji podnosi, że przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania zabezpieczającego, wszczętego i prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z pełnomocnictwa szczególnego, złożonego do postępowania podatkowego wynika, że A. Spółka z o.o. umocowała P.D. do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Zatem w ocenie organu pełnomocnictwo to nie wywołało skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego w jego fazie wykonawczej, a więc postępowania toczącego się na podstawie przepisów u.p.e.a.

W ocenie organu pełnomocnictwo wywołało jedynie skutki prawne w zakresie postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami ustawy o. p. Organ podkreśla, że ile zatem wydana na podstawie art. 33 o.p. decyzja zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe, wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej powinna być doręczona ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi podatnika, o tyle zarządzenie zabezpieczenia w toku postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami u.p.e.a., powinno być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu. Niezasadne są więc zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia.

W ocenie Sądu przyjęcie takiego założenia może być zasadne. Nie mniej zanim tak się stanie wyjaśnienia wymaga dlaczego postępowanie zabezpieczające było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów u.p.e.a., a nie na podstawie przepisów o.p. W skarżonym postanowieniu tego jednak nie wyjaśniono.

Z akt sprawy wynika, że toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe (do sprawy nie dołączono jednak akt podatkowych, a jedynie dokumenty związane z wszczęciem postępowania zabezpieczającego). Co do zasady w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, które nie jest ukończone, powinno stosować się przepisy tej ustawy, a zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 o.p. można dokonać po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jeżeli w ich trakcie organ stwierdzi, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Odmiennie niż w przypadku zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 1 o.p., który mówi o zabezpieczeniu zobowiązania wynikającego z już wydanej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma tu jeszcze stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu podlegać więc mogą zobowiązania przyszłe, które jeszcze nie powstały, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie. W trybie art. 33 § 2 o.p. możliwe jest również zabezpieczenie zobowiązań, które powstały z mocy praw, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania.

W piśmiennictwie podkreśla się przecież, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 o.p. różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166c u.p.e.a. (zob. W. Stachurski, komentarz do art. 33 ustawy ordynacja podatkowa w L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. LEX/el. 2023). Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne. Natomiast zabezpieczenie egzekucyjne, będące elementem postępowania egzekucyjnego, co do zasady, dotyczy należności znanych (wynikających z decyzji lub deklaracji podatkowych) i wymagalnych. Porównując zakres przedmiotowy zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (należności podatkowe) oraz zabezpieczenia egzekucyjnego (należności pieniężne oraz obowiązki o charakterze niepieniężnym), należy stwierdzić, że w pełni uzasadniona jest teza, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym zakresie lex specialis wobec odpowiednich regulacji zawartych w ustawie egzekucyjnej. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej wyłączają stosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w takim zakresie, w jakim same znajdują zastosowanie, co dotyczy także doręczenia pism w postępowaniu.

Sąd, nie dysponując pełnymi aktami sprawy, nie jest w tej stanie sprawdzić i skontrolować prawidłowości wyboru trybu postępowania zabezpieczającego. Jest to jedna z przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia, wymagająca ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ II instancji, poprzedzonego kontrolą prawidłowości wyboru trybu zabezpieczenia przez organ I instancji. W przypadku uznania, że podstawą wszczęcia postępowania zabezpieczającego na podstawie przepisów o.p. zarzuty skargi co do nie uznania skuteczności udzielonego pełnomocnictwa i pominięcia pełnomocnika przy doręczenia zarządzenia zabezpieczenia będą zasadne.

7. Po drugie zastrzeżenia budzi też niepełne uzasadnienie skarżonego postanowienia. Zakładając prawidłowość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o przepisy k.p.a., uregulowany w 124 § 2 k.p.a. obowiązek zamieszczenia uzasadnienia należy rozpatrywać łącznie z art. 125 § 3 k.p.a. oraz konsekwencjami wynikającymi z odesłania zawartego w art. 126 k.p.a. do art. 107 § 3–5 k.p.a.. Zawarcie uzasadnienia w postanowieniu, w odróżnieniu od decyzji, nie jest regułą. Obowiązek ten został ograniczony do postanowień:

1) na które służy zażalenie (następuje taka możliwość w przypadkach, gdy k.p.a. stanowi o tym, że na dane postanowienie przysługuje zażalenie – art. 141 § 1 k.p.a.);

2) w stosunku do których przysługuje skarga do sądu administracyjnego (co wiąże się z szerszym niż określony w pkt 1 katalogiem postanowień i obejmuje: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty – art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.);

3) wydanych na skutek wniesionego zażalenia (ta kategoria obejmuje postanowienia wydane przez organ drugiej instancji, ewentualnie wydane przez organ administracji w wyniku rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy na postanowienie, jak również postanowienia wydane przez organ pierwszej instancji w związku ze złożonym zażaleniem w ramach tzw. samokontroli organu, czyli w ramach odpowiedniego stosowania art. 132 w zw. z odesłaniem zawartym w art. 144 k.p.a.).

Uzasadnienie postanowienia ma wyjaśniać rozstrzygnięcie. Z tego unormowania wynika więc, że organ wydający postanowienie w opisanych warunkach ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się, zajmując określone stanowisko w sprawie. Uzasadnienie postanowienia musi zatem być spójne z treścią rozstrzygnięcia danej kwestii procesowej zawartego w sentencji tego postanowienia (wyr. NSA z dnia 7.7.1998 r., II SA 692/98, oraz z dnia 10.1.2019 r., II OSK 572/18, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Musi więc istnieć spójność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem postanowienia. Przykładowo przyznanie pewnego uprawnienia stronie w uzasadnieniu postanowienia, przy jednoczesnej odmowie tego uprawnienia w jego osnowie, powoduje wewnętrzną sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem, skutkując istotną wadliwością aktu (wyr. WSA we Wrocławiu z 20.2.2007 r., III SA/Wr 322/06).

Wewnętrzna spójność postanowienia wiąże się nie tylko z wymogiem pozytywnym, tzn. nakazem zachowania spójności skierowanym do organu administracji publicznej. Dotyczy ono także sfery negatywnej, tj. rozpatrywania tej wewnętrznej spójności aktu administracyjnego w kontekście jego weryfikacji w administracyjnym toku instancji. Trzeba więc wziąć pod uwagę orzecznictwo w tym zakresie.

Ze względu na odesłanie zawarte w art. 126 k.p.a. należy stosować przepis art. 107 § 3 k.p.a., w związku z czym uzasadnienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Norma ta wskazuje, że uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (wyrok NSA z dnia 7.7.1998 r., I SA 2137/97), a uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa.

Treść uzasadnienia powinna realizować założenia zawarte w zasadach ogólnych, głównie wyrażonej w art. 11 k.p.a. zasadzie przekonywania. Orzecznictwo widzi tę kwestię szerzej, wskazując, że: "Pozaustawowe ogólnikowe sformułowania zamieszczone w uzasadnieniu (...) stanowią naruszenie art. 8 i 9 k.p.a." (wyr. NSA z 8.6.2000 r., V SA 2278/99). Jak wskazuje orzecznictwo, kwestię kompletności uzasadnienia należy rozpatrywać szeroko. Pominięcie bowiem w uzasadnieniu oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyr. NSA z 9.4.2001 r., V SA 1611/00).

8. Przekładając powyższe rozważania na powyższą sprawę należy uznać, że organ w uzasadnienie pominął część argumentacji strony związanej z zarzutem doręczenia zarządzenia o zabezpieczenie bezpośrednio stronie a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

W zaskarżonym postanowieniu, odnosząc się do powyższego wskazano, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Powoduje to, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). Zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, co następuje w chwili określonej w art. 26 § 5 pkt 1 lub pkt 2 u.p.e.a.; adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest zatem zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Zobowiązany powinien bowiem czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie pośrednio od pełnomocnika czy też innej wskazanej przez niego osoby. Nie ma przy tym przeszkód ku temu, by podmiot ten ustanowił pełnomocnika po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego, ale do tego momentu ustanowienie pełnomocnika jest niedopuszczalne także z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie.

Nie mniej w tych rozważaniach organ nie odniósł się do kwestii odmiennego poglądu prawnego reprezentowanego m.in. w uchwale NSA z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21. Zgodnie z nią w o.p. zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 o.p.). Ma to istotne znaczenie szczególnie jeśli z akt postępowania podatkowego wynika, że postępowanie nie zostało jeszcze zakończone w momencie wszczęcia postępowania zabezpieczającego a więc w takim przypadku powinno toczyć się na podstawie art. 33d o.p. a nie na podstawie przepisów u.p.e.a.

Rozważając kwestie doręczeń na gruncie o.p. w świetle wniosków płynących z uzasadnienia ww. uchwały NSA z 7 marca 2022 r., wskazać należy, że wyjątek od zasady doręczania pism stronie przewidziano w art. 145 § 2 o.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się bezpośrednio pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 o.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a więc bezskuteczna.

Przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.

W uchwale NSA z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21. Sąd uznał w niej, że kwestia prawidłowości doręczeń pism i postanowień szczególnie widoczna jest przy doręczeniach postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie takiego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji nie tylko rozpoczyna bieg terminu do wniesienia zażalenia (skutek procesowy), a wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Oznacza to, że po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wierzyciel od razu może zainicjować postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, co z kolei może wywołać również daleko idące skutki materialnoprawne. Zastosowanie środków egzekucyjnych może bowiem doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 o.p.). Strona zaś nie zawsze musi zdawać sobie sprawę z tak daleko idących skutków w zakresie prawa materialnego. W treści postanowienia zawarte jest przecież tylko pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (art. 217 § 1 pkt 6 o.p.).

Realizacją zasad prawnych wynikających z tej uchwały będzie więc doręczanie pism prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi strony, jeśli postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w trakcie postępowania podatkowego. Przykładem niech będzie choćby teza zawarta w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2021, I SA/Gd 595/21.

Zgodnie z nią: "Podobnie jest ze wszczęciem postępowania zabezpieczającego w toku postępowania podatkowego, wówczas w ocenie Sądu wskazana być powinna zasada wywiedziona we wspomnianej uchwale z I FPS 4/21 że w postępowaniach wpadkowych powinno doręczać się pisma nie stronie, a pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu głównym. NSA uznał wiec, że należy uznać za bezskuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 o.p. doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony. Doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym)".

9. Powyższa konkluzja w tej sprawie będzie zasadna, jeśli ponownie rozpoznając sprawę organ dojdzie do wniosku, że właściwym trybem zabezpieczenia zobowiązania w tej sprawie będzie tryb z art. 33d o.p., a nie na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie sądu zasadne będą wówczas argumenty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Jednak brak właściwego uzasadnienia postanowienia w zakresie wyżej wskazanym, dotyczących nie ustosunkowaniu się do wniosków płynących z uchwały NSA z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21 i braku pełnych akt sprawy spowodował nie możność wypełnienia przez Sąd funkcji kontrolnej zgodnej z art. 1 i 3 p.p.s.a., a w rezultacie doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia II instancji.

10. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ dysponując pełnymi aktami postępowania podatkowego i zabezpieczającego, rozstrzygnie który tryb postępowania jest właściwy w sprawie, jednocześnie w pełni to rozstrzygniecie uzasadniając i odnosząc się do treści uchwały NSA z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, wskazując czy powinna mieć ona ewentualne zastosowanie także w przedmiotowej sprawie.

11. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.).