Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 311/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) nr [...] z dnia [...] r. określającą P. T.-B. "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (obecnie [...] S. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., dalej przywoływana jako "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm³ o numerze nadwozia [...].

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, co następuje.

Spółka w dniu [...] r. zakupiła od [...] firmy samochód marki [...], rok prod. [...] - jako samochód ciężarowy za kwotę [...] Samochód ten został wprowadzony na terytorium kraju [...] r. i poddany badaniom technicznym udokumentowanym zaświadczeniem, w którym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wpisał "samochód ciężarowy". Następnie na wniosek Spółki sporny pojazd – jako samochód ciężarowy – został zarejestrowany [...] r. w Urzędzie Miasta S. Spółka złożyła 30 stycznia 2012 r. zgłoszenie zmiany liczby miejsc dla spornego pojazdu, załączając do tego zgłoszenia: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 stycznia 2012 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian wskazano, że "zamontowano kanapę dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa". Ponadto organ uzyskał od [...] Motor Poland Sp. z o.o. w W. pisemną informację, że pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną. Posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i stałe punkty do zamocowania siedzeń oraz 5 miejsc siedzących.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika UC decyzji z [...] r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka dokonując przemieszczenia z terytorium B. na terytorium kraju spornego samochodu, uznanego przez nią za samochód ciężarowy, faktycznie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym.

Spółka od powyższej decyzji złożyła odwołanie do Dyrektora IC, który w trakcie postępowania odwoławczego uzyskał od P. – N. Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. informację, że pojazd został zarejestrowany w N. 29 listopada 2010 r. i wyrejestrowany 30 listopada 2010 r. Z pisemnej informacji wynikało, że jest to pojazd terenowy do przewozu towarów w ramach działalności gospodarczej - do [...] ton.

Spółka zarzuciła w odwołaniu naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

1) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z art. 2 ust 1 pkt 9, w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2, w zw. z art. 102 ust 1 u.p.a. - poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy klasyfikowany do pozycji CN 8704;

2) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust 2 u.p.a. - poprzez sprzeczne z przepisami określenie momentu istotnego dla klasyfikacji towarowej i błędne przyjęcie, iż dla klasyfikacji istotny jej moment produkcji towaru (zjazdu auta z taśmy produkcyjnej), a nie stan w jakim towar znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego ;

3) art. 100 ust. 4 u.p.a. - poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki [...] nr nadwozia [...] za samochód osobowy, a także poprzez brak podjęcia ustaleń odnośnie uznania pojazdu za samochód typu VAN, co ma znaczenie w zakresie jego klasyfikacji,

4) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8704 - poprzez brak wyczerpującej analizy treści, oraz brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż przedmiotowy pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji;

5) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 - poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej, rozszerzającej wykładnię jej treści;

b) przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. - poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej, oraz błędną wykładnię treści i zakresu jej pozycji CN 8703 i CN 8704 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji towarowej i niezasadnym obciążeniem Spółki podatkiem akcyzowym;

2) art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Spółki, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario;

3) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. - podatkowa poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy pojazd winien zostać uznany za pojazd typu VAN (Wan), co ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji;

4) art. 123 w zw. z art. 200 O.p. - poprzez pozbawienie Spółki prawa wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem pismo w tym zakresie zostało wysłane w terminie, a organ wydał decyzję z pominięciem jego treści;

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p. - poprzez nie przeprowadzenie oględzin pojazdu, oraz wydanie decyzji dotyczącej przeznaczenia pojazdu, którego organ nie widział;

6) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny;

7) art. 187 w zw. z art. 191w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż ten pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że Spółka pozostaje zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego;

8) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu (towarów takich jak: ładowność i sposób jej rozłożenia, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości itp.) i brak odniesienia się do nich w decyzji;

9) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. - poprzez praktyczne pominięcie polskich dokumentów urzędowych (badanie techniczne, dowód rejestracyjny, karta pojazdu) - przeprowadzenie dowodu, lecz pominięcie jego wyników i wyciągnięcie błędnych wniosków, stanowiące w praktyce pominięcie dokumentów.

Dyrektor IC decyzją z [...]r. – wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 30 września 2009 r. (Dz. Urz. UE L. 2009 Nr 287, str. 1 ze m.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] r.

Spółka zaskarżyła tą decyzję do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z 16 października 2014 r., I SA/Sz 454/14 jej skargę oddalił.

W następstwie wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 12/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora IC z dnia [...]r.

NSA zwrócił uwagę, że ocena zasadności zarzutów procesowych wymagała zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Przedstawił przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie i stwierdził, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. Gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, może być dokonywane w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania (por. np. wyrok NSA I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego była przedwczesna.

Dokonując porównania wskazanych cech projektowych zawartych w Notach wyjaśniających, pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, NSA stwierdził, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, aby przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Konieczne było bowiem wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia, czy w tylnej części pojazdu znajdują się okna, które nie są trwale zaślepione, czy tylne siedziska dla 3 osób w tylnym rzędzie zamontowano w fabryczne punkty kotwienia (w opisie zmian dokonanych w pojeździe z 30 stycznia 2012 r. jest mowa jedynie o "fabrycznie wyznaczonym miejscu"), czy tylna część pojazdu "załadunkowa" jest wyposażona w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka itp.).

Zauważył dalej NSA, że sam fakt wynikający z informacji - email z 13 lutego 2012 r. uzyskanej od pracownika [...] Motor Poland, wyprodukowania pojazdu z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został poddany przystosowaniu do kategorii N1G, tj. samochodu ciężarowego, nie pozwalało na automatyczne zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez Spółkę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu, po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, do przewozu osób nie zmieniło w istocie jego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Wyjaśnił dalej, że jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Nie wystarczyło bowiem stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu podłogi (płyty metalowej) w części towarowej, ale trzeba też było wykazać, że cały zabieg nie wymagał skomplikowanych zabiegów technicznych, a montaż kanapy nastąpił w stałe (fabryczne) punkty kotwiczenia. NSA stwierdził dalej, że bez przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, przy nieprecyzyjnej informacji "Opis zmian dokonanych w pojeździe" z 30 stycznia 2012 r. nr 101, nie sposób dokonać takiego ustalenia.

NSA wskazał dalej, że wobec faktu kwestionowania przez Spółkę charakteru dokonanych modyfikacji, organy podatkowe winny przeprowadzić w omawianym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Przede wszystkim powinny ustalić czy w pojeździe, jak twierdziła Spółka, trwale unicestwione zostały punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu, czy też nie oraz, czy kanapa zamontowana została w fabryczne miejsca kotwiczenia, czy też punkty kotwiczenia zostały zamontowane w trakcie dokonywania zmian w pojeździe. NSA zalecił, aby organy podatkowe dokonały ustaleń co do trwałego zaślepienia okien w tylnej części pojazdu i cech wyposażenia samochodu w jego części pasażerskiej / załadunkowej.

NSA zwrócił uwagę, że zbadanie tych okoliczności jest także uzasadnione tym, że z zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r. wynika możliwość zaklasyfikowania pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ustalenie to będzie musiało być poprzedzone jednoznaczną wypowiedzią organu podatkowego co do charakteru przedmiotowego pojazdu, czy jest to pojazd typu van.

W ocenie NSA, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". W jego ocenie, niezasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. że organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organy podatkowe naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż nie zbadały sprawy w sposób wszechstronny w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, zaś uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona zasadnicza kwestia, tj. obecność w pojeździe stałych punktów kotwiących, trwałej zabudowy tylnych okien. Ustalenie te w tym przypadku mają charakter podstawowy i powodują, że postępowanie podatkowe winno być uzupełnione o niezbędny materiał dowodowy z uwzględnieniem uwag, co do stosowania wskazanych wyżej przepisów postępowania, poczynionych w niniejszym uzasadnieniu. Tym zasadniczym, kluczowym dowodem będzie przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego pojazdu.

Wobec istotnych braków dotyczących przyjętych ustaleń faktycznych NSA stwierdził, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Dyrektor IC w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadził w dniu 20 stycznia 2017 r. oględziny przedmiotowego pojazdu.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie niezbędnego dla wyjaśnienia sprawy dowodu z następujących dokumentów dołączonych do ww. pisma, tj.:

- oświadczenia G. G. z dnia 30 listopada 2016 r.,

- oświadczenia A. D. z dnia 9 grudnia 2016 r.,

- oświadczenia M.C. i J. K. z dnia 10 grudnia 2016 r.,

- oświadczenia firmy T. R. U. z dnia 12 grudnia 2016 r.

na okoliczność:

1) stanu przedmiotowego pojazdu w dacie przekroczenia granicy, tj. w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (wygląd części załadunkowej, rodzaj i sposób zamontowania przegrody, sposób wyłożenia podłogi, ilość punktów kotwiczenia siedzeń i pasów, przeszklenie/jego brak, istnienie lub brak istnienia cech pasażerskich w części załadunkowej – poduszek powietrznych, el. szyb, dywaników, popielniczek, uchwytów, pasów, siedzeń , punktów kotwiczenia, boczków, nawiewów, itp.);

2) zakresu przebudowy ww. pojazdu dokonanej w Polsce po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Następnie złożyła w pismach z dnia 31 stycznia 2017 r. wniosek

o przeprowadzenie niezbędnego, w jej ocenie, dla wyjaśnienia sprawy, dowodu z faktury VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. (w załączeniu) na okoliczność sprzedania samochodu poniżej ceny rynkowej z uwagi na pozostałości przebudowy konstrukcyjnej i historię pojazdu oraz pismo procesowe, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] r. i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 12 i 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 roku zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 2009-09-30 (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 287, str. 1 ze zmianami), Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...]r.

W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłany przez Spółkę dowód zostanie oceniony przez organ stosownie do art. 191 O.p.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ odwoławczy przywołał

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia brzmienie przepisów znajdujących zastosowanie

w sprawie i zwrócił uwagę na konieczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Organ przedstawił zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sprawie,

w tym dokonane oględziny pojazdu i stwierdził, że z protokołu oględzin wynikało, iż badany pojazd jest samochodem o nadwoziu zamkniętym, dookoła przeszklonym, 5 drzwiowym. W części przedniej pojazd posiada 2 fotele przeznaczone dla kierowcy i pasażera wyposażone w tapicerkę skórzaną, drzwi pojazdu (2 szt.) wyposażone w tapicerkę skórzaną połączoną z tworzywem sztucznym. Posiada elektrycznie opuszczane szyby i sterowane lusterka, elektrycznie regulowane siedzenie kierowcy z pamięcią 2 pozycji, głośniki sytemu audio, zagłówki siedzeń, pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada ponadto blokadę rodzicielską zamontowaną w drzwiach kierowcy, kierownica ze sterowaniem systemu audio, szyberdach z roletą. Natomiast w części tylnej pojazd posiada kanapę 3 osobową dzieloną i zamontowaną w fabryczne punkty kotwiące, wyposażoną w uchwyty wspomagające przy wsiadaniu i wysiadaniu pasażerów, zagłówki foteli, pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne miejsca ich montażu, miejsca na kubki, boczne poduszki powietrzne, oświetlenie nad drzwiami, możliwość otwierania drzwi od wnętrza pojazdu, szyby przyciemnione. Podsufitka w całej części pojazdu welurowa z uchwytami dla pasażerów pierwszego, drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Uchwyty drugiego rzędu siedzeń wyposażone w haczyki do zawieszenia odzieży. Część bagażowa z szybami bocznymi przyciemnionymi, głośnikami z podłogą welurową oraz fabrycznymi szynami do szybkiego montażu trzeciego rzędu siedzeń. Ściany boczne wykonane z tworzywa sztucznego i demontowalną roletą. Pojazd posiada również gniazdko zasilania prądem 220 Volt. W pojeździe brak jest przegród oraz uchwytów do ewentualnego ich montażu w całej przestrzeni pojazdu. W podsufitce znajduje się również oświetlenie dla tylnego rzędu siedzeń.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz wydruku z systemu CEPiK (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców), wynikało, iż przedmiotowy pojazd jest obecnie zarejestrowany na terytorium kraju jako - samochód osobowy.

Odnosząc się do przedłożonych za pismem Spółki z dnia 18 stycznia 2017 r. oświadczeń, organ wskazał, że z oświadczenia złożonego przez G.G. z dnia 30 listopada 2016 r. wynikało, iż pojazd posiadał między innymi następujące cechy: "Nadwozie VAN, z szybami tylko do wysokości kierowcy i pasażera, 2 miejsca siedzące - wyłącznie dla kierowcy i pasażera w części przedniej, 5 drzwi, drzwi tylne załadunkowe uchylne bez okien (zaślepione tworzywem sztucznym) podobnie jak drzwi tylne (klapa) ". Z kolei A. D. w oświadczeniu z dnia 9 grudnia 2016 r. potwierdził, że ,,(...) wykonałem w w/w samochodzie ciężarowym badanie techniczne - zmiany konstrukcyjne polegające na zwiększeniu liczby miejsc siedzących". Natomiast z oświadczenia z dnia 10 grudnia 2016 r. złożonego przez M. C. i J. K. wynikało: " Ww. pojazd w dniu przywozu do Polski posiadał następującą konstrukcję, cechy i wygląd: Nadwozie zamknięte (VAN/furgon), z otwieranymi oknami tylko na wysokości kierowcy i pasażera (1 rząd siedzeń) oraz z dwoma miejscami siedzącymi (dla kierowcy i pasażera), pięć drzwi (2 pary wahadłowe +klapa), z czego druga para wahadłowych drzwi tylnych bez okien (zaślepione tworzywem sztucznym)- zaryglowane trwale, bez sterowników do el. szyb ". I dalej: "W związku z planowaną korzystniejszą sprzedażą pojazdu dokonaliśmy wspólnie częściowej samodzielnej przebudowy konstrukcyjnej pojazdu która obejmowała: Demontaż zabudowy (zaślepień) okien w części tylnej, wycięcie przegrody i likwidację jej pozostałości, likwidację nitów, metalowej podłogi (skrzyni załadunkowej), dodatkowe prace kosmetyczne — likwidacja pozostałości dostawczych pojazdu, instalację punktów kotwiczenia siedzeń i pasów w części tylnej, instalację części udogodnień pasażerskich". R.U. w oświadczeniu z dnia 12 grudnia 2016 r., potwierdził, że: "(...) dnia 26.01.2012 r wystawiłem fakturę VAT nr Faktura[...] na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) dokumentującą przebudowę samochodu marki [...] model [...] nr nadwozia [...] i nr rej. [...] na zlecenie spółki [...] sp. z o.o. Zmiany obejmowały m. in. : przebudowę związaną z zamontowaniem drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa na wysokości drugiego rzędu siedzeń, montaż tapicerowanych boczków, podsufitki i pozostałych drobnych elementów pasażerskich. I dalej ,,(...) Kanapę, pasy, boczki i wszystkie inne pozostałe części niezbędne do przebudowy dostarczył zleceniodawca ".

Organ stwierdził, że niewątpliwie w/w samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany, a następnie wyprodukowany w 2010 roku - jako osobowy jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym 5 drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), z wyposażeniem w niestandardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz 5 lub 7 osób, co nie wyklucza przewożenia w tym pojeździe również towarów. Samochód ten w chwili wprowadzenia go na terytorium kraju nie był pozbawiony cech charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pozostały w nim bowiem zarówno miejsca kotwienia kanapy w II rzędzie siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tych miejsc, a przegroda i zaślepienia okien bocznych były nietrwałe i łatwo demontowalne. Zatem był to pojazd o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wymienionych w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703."

Ustalenie natomiast zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z jego klasyfikacją do pozycji CN 8703. Wyklucza to jednocześnie możliwość jego klasyfikacji do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii trzy lub pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu co najmniej 5 lub 7 osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Zwrócił dalej uwagę, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi.

W ocenie organu odwoławczego, z całości zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że pojazd przez cały czas użytkowania bez względu na sposób rejestracji posiadał punkty fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla 5 lub 7 miejsc siedzących w trzech rzędach siedzeń oraz był to samochód terenowy o nadwoziu typu "VAN".

Dyrektor IC zwrócił uwagę, że problem klasyfikacji pojazdów wielofunkcyjnych (wielozadaniowych) był przedmiotem również uwagi Komisji Europejskiej, co znalazło to swój wyraz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703, pkt 2 (Dz. U. UE C 74 z dnia 31 marca 2007 roku), gdzie stwierdzono: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.2. Typu van Pojazd typu VAN, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703."

W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynikało, że klasyfikacja pojazdów wielofunkcyjnych przebiega w ten sposób, iż w pierwszej kolejności należy ustalić ile rzędów siedzeń lub punktów ich mocowania znajduje się w pojeździe. Pojazdy typu VAN z co najmniej dwoma rzędami siedzeń i wykazujące cechy konstrukcyjne właściwe pojazdom zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji 8703. Natomiast pojazdy z jednym rzędem siedzeń bez względu na pozostałe cechy są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, odnosząc się do zaprezentowanej analizy, że przedmiotowy pojazd posiada dwa rzędy siedzeń z możliwością szybkiego montażu 3 rzędu siedzeń i stwierdził, że spełnia on kryteria wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Organ podkreślił dalej, że dokonane w samochodzie zmiany nie miały charakteru trwałego i były odwracalne, tzn. można było niewielkim nakładem środków przywrócić stan pierwotny pojazdu, co zostało potwierdzone również przez R. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], który w oświadczeniu z dnia 12 grudnia 2016 r. potwierdził, że za wykonaną usługę w postaci przebudowy związanej z zamontowaniem drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla tych siedzeń, montażem tapicerowanych boczków, podsufitki i pozostałych drobnych elementów pasażerskich wystawił na rzecz "[...]" Sp. z o.o. fakturę VAT nr Faktura[...] na kwotę zaledwie [...] zł netto.

Z powyższego wywiódł organ, że tzw. "zmiana konstrukcyjna", polegała głównie na demontażu zabudowy (zaślepień) okien w części tylnej, usunięciu przegrody i likwidację jej pozostałości, usunięciu nitów, metalowej podłogi (skrzyni załadunkowej) oraz wykonano dodatkowe prace kosmetyczne, przy czym nie dano wiary tym twierdzeniom osób z ich prywatnych oświadczeń, że zainstalowano na nowo punkty kotwiczenia siedzeń i pasów w części tylnej. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 30 stycznia 2012 r. wynikało bowiem, że "zamontowano kanapę dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach, wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa ".

W pojeździe nigdy nie doszło do usunięcia punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tego rzędu. Możliwe stało się bowiem przywrócenie pierwotnego wnętrza pojazdu nakładem niewielkich środków. Przeprowadzone oględziny dodatkowo utwierdziły organ o osobowym przeznaczeniu pojazdu, tak obecnie, jak i w chwili jego wprowadzenia na terytorium kraju.

Organ zwrócił także uwagę, że fakt rejestracji pojazdu jako osobowego, czy też ciężarowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie decyduje o jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego. Przepisy u.p.a. nakazują stosować w tym zakresie Nomenklaturę Scaloną (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. U.p.a. jest autonomiczna względem innych przepisów niepodatkowych i jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Dla potrzeb natomiast rejestracji samochodów według regulacji objętych przepisami ustawy z dnia 22 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) przyjmuje się inną aniżeli wynikającą z ustawy o podatku akcyzowym klasyfikację. Na gruncie natomiast opodatkowania podatkiem akcyzowym mają bowiem zastosowanie przepisy i definicje właściwe dla prawa podatkowego wynikające z u.p.a. Niedopuszczalne jest bowiem - bez wyraźnego wskazania przez prawodawcę - aby na gruncie prawa podatkowego przywoływać przepisy i definicje inne niż te, które wskazane zostały w ustawie podatkowej, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie jest zobowiązanie w podatku akcyzowym, a nie postępowanie w zakresie rejestracji pojazdów. Tym samym ustawa inna niż u.p.a., nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Odnosząc cechy przedmiotowego pojazdu do uwag zawartych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), organ odwoławczy stwierdził, że nie może być on wobec powyższych ustaleń taryfikowany do pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), jako pojazd dostawczy przeznaczony do przewozu towarów.

Zdaniem Dyrektora IC, bez znaczenia jest, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym określonym w ten sposób w dokumentach rejestracyjnych, gdyż klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące dany typ pojazdu, a nie cechy zewnętrzne, jego wizualizacja czy rejestracja.

Organ stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie i przedstawił szczegółową argumentację w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do każdego z nich.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. - poprzez:

1) dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu że:

a) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego:

- w przedmiotowym samochodzie występowały czynne punkty kotwiczenia siedzeń 2 rzędu,

- samochód posiadał pełne przeszklenie,

- samochód nie posiadał trwałej przegrody,

- w samochodzie istniały przeważające elementy osobowe;

b) kompleksowa przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą klasyfikacji pojazdu na gruncie u.p.a. i Nomenklatury Scalonej;

c) przebudowa pojazdu miała charakter odwracalny i wyciąganie z tego tytułu niekorzystnych skutków dla Spółki, a to w sytuacji gdy w dzisiejszych czasach nie ma zmian technicznie nieodwracalnych.

2. art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się do wytycznych, oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt: I GSK 12/15 i ograniczenie ponownego postępowania do przeprowadzenia oględzin;

3. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. — poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario na skutek rozstrzygnięcia licznych wątpliwości występujących w sprawie na niekorzyść Spółki, w tym również w zakresie interpretacji Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 12/15 uchylił wyrok WSA i poprzednią decyzję Dyrektora IC z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor IC rozpoznając ponownie niniejszą sprawę i Sąd w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 153 p.p.s.a. pozostawały związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA.

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z: 30.7.2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23.9.2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13.7.2010 r., I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14.1.2010 r., I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604).

Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wykonał opisane wyżej zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 12/15.

Przypomnieć wypada, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą [...], roku produkcji [...], pojemności silnika [...] cm³ o numerze nadwozia [...] i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym (pozycja CN 8703) w rozumieniu u.p.a., który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdziła skarżąca Spółka - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt. I GSK 12/15, organ odwoławczy przeprowadził w dniu 20 stycznia 2017 r. oględziny przedmiotowego pojazdu oraz dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i stwierdził, że samochód ten w chwili wprowadzenia go na terytorium kraju nie był pozbawiony cech charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pozostały w nim bowiem zarówno miejsca kotwienia kanapy w II rzędzie siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tych miejsc, a przegroda i zaślepienia okien bocznych były nietrwałe i łatwo demontowalne. Stwierdził nadto jednoznacznie, wbrew twierdzeniom skargi, że był to samochód terenowy o nadwoziu typu "VAN".

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. okazał się nieuzasadniony.

Przypomnieć wypada, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panelu (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. Gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, może być dokonywane w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania (por. np. wyrok NSA I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z powołanych uregulowań wynika także, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu organ, ponownie rozpoznając sprawę, w związku z wyrokiem NSA, wykazał w sposób dostateczny, że przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez: dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, dowolny oraz przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego w przedmiotowym samochodzie występowały czynne punkty kotwiczenia siedzeń 2 rzędu, pojazd posiadał pełne przeszklenie, nie posiadał trwałej przegrody i istniały przeważające elementy osobowe oraz, że kompleksowa przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą klasyfikacji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej jak również uznaniu, że przebudowa miała charakter odwracalny w sytuacji, gdy w dzisiejszych czasach nie ma zmian technicznie nieodwracalnych, jest nieuzasadniony.

Sąd stwierdza, że dokonana przez organ celny ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez Skarżącą, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, oświadczeń osób dołączonych do pisma z dnia 18 stycznia 2017 r., faktury z dnia 29 lutego 2016 r., przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez podatnika pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności pisma pochodzącego od generalnego importera spornego samochodu, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, z nadwoziem o czterech drzwiach, z pięcioma, a nawet siedmioma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, nie posiadały trwałej przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej, tylne nadwozie było w całości przeszklone, zaświadczenia o badaniu z dnia protokołu oględzin z dnia 20 stycznia 2017 r.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organ, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego i wskazanie na swoją odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca nie przedstawiła w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez Skarżącą dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że z informacji udzielonej na piśmie z dnia 13 lutego 2013 roku (e-mail) przez [...] Motor Poland [...]Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynikało, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i posiadał stałe punkty do zamocowania siedzeń oraz posiadał 5 miejsc siedzących.

Ponadto, z pisma z Urzędu Miejskiego w S. - Biuro Obsługi Interesantów wynikało, że w dniu 30 stycznia 2012 r. Spółka złożyła zgłoszenie zmiany liczby miejsc w pojeździe o nr rejestracyjnym [...]. Do przedmiotowego zgłoszenia zostało dołączone zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 30 stycznia 2012 roku, w którym diagnosta A.D. wskazał jako rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy. Z pola "Uwagi" przedmiotowego zaświadczenia wynika, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym NR [...] z dnia 30 stycznia 2012 roku widnieje opis zmian w pojeździe polegający na: "zamontowaniu kanapy dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach, wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa", w pkt. 4 podrodzaj: terenowy, w pkt. 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy: 5. W fakturze wystawionej przez firmę [...], Z., [...] (B.) o numerze [...] z dnia 3 listopada 2010 roku wskazano, że przedmiotem transakcji pomiędzy przedmiotową firmą, a Stroną był "pojazd lekki użytkowy" typ pojazdu: " VAN". [...],[...] P. 2 fotele 5 d, kolor: 1H2 [...], tapicerka: Beżowa skóra, nowy bez rejestracji. Pojazd wyposażony w alarm antywłamaniowy i immobilizer. Ponadto jednym z elementów widniejących na tej fakturze jest zapis o treści: zmiana na pojazd lekki użytkowy [...].

Ustalono ponadto, co wynika z akt sprawy, że tuż przed zakupem na terytorium B. przedmiotowy pojazd został pozbawiony tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. W aktach sprawy znajduje się również wydruk z licencjonowanego programu komputerowego służącego do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych "INFO- EKSPERT" (powszechnie stosowany przez rzeczoznawców samochodowych i firmy ubezpieczeniowe), z którego wynika, że samochód marki [...], jest samochodem typu kombi 5 drzwiowym - 5 osobowym, wyposażonym w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację, system hamowania (ABS + EBD), fotele przednie podgrzewane z regulacją elektryczną odcinka lędźwiowego, kamerę cofania, kurtyny powietrzne boczne, podłokietnik centralny przedni i podłokietnik siedzeń tylnych, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, automatyczną skrzynię biegów i posiada tapicerkę ze skóry.

Mając na względzie wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt. I GSK 12/15 z dnia 28 września 2016 roku, organ odwoławczy przeprowadził w dniu 20 stycznia 2017 r. oględziny pojazdu.

Z protokołu oględzin wynikało, że badany pojazd jest samochodem o nadwoziu zamkniętym, dookoła przeszklonym, 5 drzwiowym. W części przedniej, pojazd posiada 2 fotele przeznaczone dla kierowcy i pasażera wyposażone w tapicerkę skórzaną, drzwi pojazdu (2 szt.) wyposażone w tapicerkę skórzaną połączoną z tworzywem sztucznym. Posiada elektrycznie opuszczane szyby i sterowane lusterka, elektrycznie regulowane siedzenie kierowcy z pamięcią 2 pozycji, głośniki sytemu audio, zagłówki siedzeń, pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada ponadto blokadę rodzicielską zamontowaną w drzwiach kierowcy, kierownica ze sterowaniem systemu audio, szyberdach z roletą. Natomiast w części tylnej pojazd posiada kanapę 3 osobową dzieloną zamontowaną w fabryczne punkty kotwiące, wyposażoną w uchwyty wspomagające przy wsiadaniu i wysiadaniu pasażerów, zagłówki foteli, pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne miejsca ich montażu, miejsca na kubki, boczne poduszki powietrzne, oświetlenie nad drzwiami, możliwość otwierania drzwi od wnętrza pojazdu, szyby przyciemnione. Podsufitka w całej części pojazdu welurowa z uchwytami dla pasażerów pierwszego, drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Uchwyty drugiego rzędu siedzeń wyposażone w haczyki do zawieszenia odzieży. Część bagażowa z szybami bocznymi przyciemnionymi, głośnikami z podłogą welurową oraz fabrycznymi szynami do szybkiego montażu trzeciego rzędu siedzeń. Ściany boczne wykonane z tworzywa sztucznego i demontowalną roletą. Pojazd posiada również gniazdko zasilania prądem 220 Volt. W pojeździe brak jest przegród oraz uchwytów do ewentualnego ich montażu w całej przestrzeni pojazdu. W podsufitce znajduje się również oświetlenie dla tylnego rzędu siedzeń.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz wydruku z systemu CEPiK (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców), wynikało, że przedmiotowy pojazd jest obecnie zarejestrowany na terytorium kraju jako - samochód osobowy.

Spółka w piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. dołączyła prywatne oświadczenia osób, które w jej ocenie miały wiedzę o pojeździe i które - jej zdaniem – mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i ustalić stan przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Sądu treść tych oświadczeń nie wpływa na zmianę oceny dokonanej przez organ w sprawie.

Należy zwrócić uwagę, że z oświadczenia złożonego przez G.G. z dnia 30 listopada 2016 roku wynikało, że pojazd posiadał między innymi następujące cechy: ,,Nadwozie VAN, z szybami tylko do wysokości kierowcy i pasażera, 2 miejsca siedzące — wyłącznie dla kierowcy i pasażera w części przedniej, 5 drzwi, drzwi tylne załadunkowe uchylne bez okien (zaślepione tworzywem sztucznymi podobnie jak drzwi tylne (klapa)". Z kolei A. D. w oświadczeniu z dnia 9 grudnia 2016 r. potwierdził, że " (...) wykonałem w w/w samochodzie ciężarowym badanie techniczne — zmiany konstrukcyjne polegające na zwiększeniu liczby miejsc siedzących". Natomiast z oświadczenia z dnia 10 grudnia 2016 r. złożonego przez M. C. i J. K. wynika "pojazd w dniu przywozu do Polski posiadał następującą konstrukcję, cechy i wygląd: Nadwozie zamknięte (YAN/furgon), z otwieranymi oknami tylko na wysokości kierowcy i pasażera (1 rząd siedzeń) oraz z dwoma miejscami siedzącymi (dla kierowcy i pasażera), pięć drzwi (2 pary wahadłowe +klapa), z czego druga para wahadłowych drzwi tylnych bez okien (zaślepione tworzywem sztucznym)- zaryglowana trwale, bez sterowników do el. szyb". I dalej: "W związku z planowaną korzystniejszą sprzedażą pojazdu dokonaliśmy wspólnie częściowej samodzielnej przebudowy konstrukcyjnej pojazdu która obejmowała: Demontaż zabudowy (zaślepień) okien w części tylnej, Wycięcie przegrody i likwidację jej pozostałości, Likwidację nitów, metalowej podłogi (skrzyni załadunkowej), dodatkowe prace kosmetyczne - likwidacja pozostałości dostawczych pojazdu, instalację punktów kotwiczenia siedzeń i pasów w części tylnej, instalację części udogodnień pasażerskich". R.U. w oświadczeniu z dnia 12 grudnia 2016 r., potwierdził, że (...) dnia 26.01.2012 r. wystawiłem fakturę VAT nr Faktura[...] na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) dokumentującą przebudowę samochodu marki [...] nr nadwozia [...] i nr rej. [...] na zlecenie spółki [...] sp. z o.o. Zmiany obejmowały m.in.: przebudowę związaną z zamontowaniem drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa na wysokości drugiego rzędu siedzeń, montaż tapicerowanych boczków, podsufitki i pozostałych drobnych elementów pasażerskich". I dalej "(...) Kanapę, pasy, boczki i wszystkie inne pozostałe części niezbędne do przebudowy dostarczył zleceniodawca".

Prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że niewątpliwym jest, iż przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany, a następnie wyprodukowany w 2010 roku - jako osobowy jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym 5 drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), z wyposażeniem w niestandardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz 5 lub 7 osób, co nie wyklucza przewożenia w tym pojeździe również towarów. Samochód ten w chwili wprowadzenia go na terytorium kraju nie był pozbawiony cech charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pozostały w nim bowiem zarówno miejsca kotwienia kanapy w II rzędzie siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tych miejsc, a przegroda i zaślepienia okien bocznych były nietrwałe i łatwo demontowalne.

Ustawa o podatku akcyzowym - o czym już wspomniano - zawiera legalną definicję samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, a klasyfikacja pojazdów do celów podatkowych dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87. Zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 powoduje, że samochód taki jest w świetle ww. ustawy samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Tym samym dla celów podatkowych nie ma znaczenia, jak samochód został określony w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż przepisy podatkowe (np. w dokumentach rejestracyjnych - polskich bądź zagranicznych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym). Brak jest podstaw do tego, aby organy podatkowe odstąpiły od opodatkowania samochodu, który w świetle przepisów podatkowych jest samochodem osobowym (osobowo- towarowym), z tego tylko powodu, że inne, niepodatkowe przepisy prawa, pozwalają na określenie samochodu jako ciężarowy bądź dostawczy. Uwzględnienie określenia rodzaju pojazdu ("ciężarowy" bądź "dostawczy") dokonanego na podstawie innych przepisów niż przepisy podatkowe i odstąpienie od opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, przy jednoczesnym posiadaniu przez ten samochód cech konstrukcyjnych charakteryzujących samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (a także samochody osobowo-towarowe), spowodowałoby w istocie naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego opodatkowania samochodów osobowych.

Pozycja CN 8703 - o czym wcześniej wspomniano - zgodnie z notami wyjaśniającymi obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (imię niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wśród tych pojazdów mogą być również pojazdy wielozadaniowe zaliczane do samochodów typu VAN, SUV, pojazdy typu pickup oraz specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse. Są to samochody przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i ładunków. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pojazd posiadał nadwozie typu VAN i był to samochód terenowy. Problemem klasyfikacji pojazdów wielofunkcyjnych VAN był przedmiotem uwagi Komisji Europejskiej - o czym już wcześniej wspomniano - i znalazło swój wyraz w Notach wyjaśniających Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, piet. 2 (Dz. U. UE C 74 z dnia 31 marca 2007 roku). Samochód spełniał zatem cechy właściwe dla samochodu o kodzie CN 8703.

Tym samym niezasadny jest zarzut, że organ ustalił stan pojazdu na dzień jego produkcji, nie uwzględniając jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W tym kontekście nie sposób również zgodzić się ze Skarżącą, która twierdzi, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych (punkty kotwiczenia, okna). Zakres dokonanych zmian - jak wskazuje - uzasadnia zmianę kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ale również i klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (do pozycji HS 8704). Ponadto, w piśmie z dnia 31 stycznia 2017 r., odnosząc się do zebranego materiału dowodowego wskazała, że ,, Samochód może być przerobiony już po wyjeździe z pierwszej linii produkcyjnej. Jest to normalna praktyka znajdująca oparcie nawet w przepisach prawa o ruchu drogowym. Można bowiem dokonać przebudowy i zmiany konstrukcyjnej pojazdu skutkującej zmianą klasyfikacji". Na poparcie tej tezy dołączyła do pisma wniosek dowodowy w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2016 roku, wystawionej na okoliczność sprzedaży przedmiotowego samochodu przez [...] S. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Firmy H. – U. R. C. z siedzibą w S. przy ulicy [...]. Strona utrzymuje, że sprzedała przedmiotowy samochód za kwotę [...] (z podatkiem VAT), która to cena jest niższa od ceny rynkowej pojazdu z uwagi na jego konstrukcyjną przebudowę, a której pewne pozostałości są - jej zdaniem - widoczne do dnia dzisiejszego. Było to również powodem trudności związanych z jego sprzedażą.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, w oparciu o materiał dowodowy, że nie kwestionuje faktu posiadania w przedmiotowym pojeździe w momencie jego rejestracji, a potem w chwili wprowadzenia na terytorium kraju, 2 miejsc siedzących. Zasadnie nie dał natomiast wiary o trwałym usunięciu punktów kotwiczenia rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnych siedzeń. Prawidłowo organ stwierdził, stosując się do zaleceń NSA, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają ustalenia poczynione podczas dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu. Wprawdzie dowód taki przeprowadzony został już po dniu nabycia auta, jednak stanowi podstawę do zbadania ogólnych cech pojazdu, oraz jest dowodem porównawczym wobec zgromadzonych w postępowaniu innych dowodów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w tym z protokołu oględzin sporządzonego przez Dyrektora Izby Celnej w S. w dniu 20 stycznia 2017 r., nie wynika aby pojazd przeszedł na tyle istotne trwałe zmiany, które radykalnie zmieniłyby przeznaczenie samochodu z osobowego na wyłącznie ciężarowy. Wprost przeciwnie, produkcja pojazdu została zakończona w 2010 r. i z taśmy produkcyjnej zszedł on jako w pełni ukończony samochód osobowy z punktami montażu siedzeń w dwóch rzędach z fabrycznymi szynami do szybkiego montażu trzeciego rzędu siedzeń, bez stałej przegrody za pierwszym rzędem. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że konstrukcja samochodu uległa trwałej przebudowie.

Wyjaśnienia Skarżącej, że cyt. "w pojeździe były dokonywane pewne zmiany w stosunku do opuszczenia taśmy produkcyjnej. Większość, ze względów bezpieczeństwa została dokonana przez sprzedawcę, który dokonał przebudowy pojazdu, posiadając wszelkie niezbędne zgody i pozwolenia w tym zakresie, w szczególności w części dotyczącej tzw. "wyposażenia bezpieczeństwa" oraz, że "Samochód może być przerobiony już po wyjeździe z pierwszej linii produkcyjnej. Jest to normalna praktyka znajdująca oparcie nawet w przepisach prawa o ruchu drogowym. Można bowiem dokonać przebudowy i zmiany konstrukcyjnej pojazdu skutkującej zmianą klasyfikacji" - nie znajdują jednakże potwierdzenia w materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, dokonane zmiany w pojeździe miały charakter nietrwały, opcjonalny, uzależniony od potrzeb właściciela. Nie wpłynęły one na konstrukcję pojazdu, tj.: na elementy nośne nadwozia, silnik z elementami przeniesienia napędu czy też zawieszenie. Użytkownik samochodu poprzez zmianę sposobu użytkowania pojazdu w istocie nie dokonał zmiany jego dotychczasowego (nadanego przez producenta) przeznaczenia, co zostało również potwierdzone podczas oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 20 stycznia 2017 roku, jak również innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że informacja o instalacji na nowo punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w części tylnej, jest sprzeczna z treścią oświadczenia z dnia 9 grudnia 2016 roku złożonego przez A. D., który potwierdził, że " (...) wykonałem w w/w samochodzie ciężarowym badanie techniczne - zmiany konstrukcyjne polegające na zwiększeniu liczby miejsc siedzących", z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu NR [...] z dnia 30 stycznia 2012 roku, w którym jako uprawniony diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] Sp. z o.o. w D. – R. przy ulicy [...], w polu "Uwagi wskazał, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wprowadził następujący opis zmian w pojeździe: "zamontowano kanapę dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach, wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa", w pkt. III podpunkt. 3 - rodzaj pojazdu - wskazano samochód ciężarowy, pkt. 4 podrodzaj - terenowy, w pkt 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy: 5.

Trafnie organ stwierdził, że z powyższego wynika, iż tzw. "zmiany konstrukcyjne" nie były zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, lecz wyłącznie zmianami w wyposażeniu pojazdu.

Nie sposób również zgodzić się ze Skarżącą, że organ ograniczył się w prowadzonym postępowaniu tylko do przeprowadzenia oględzin pojazdu, które - jak twierdzi - są materiałem bezwartościowym (bez zestawienia ich z pozostałymi materiałem dowodowym i bez wyjaśnienia kwestii wskazanych w wyroku NSA).

W skład zebranego w sprawie materiału dowodowego wchodzą między innymi:

- informacja udzielona na piśmie przez [...] Motor P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 13 lutego 2013 roku, z której wynika, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób i nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i posiadał stałe punkty do zamocowania siedzeń oraz posiadał 5 miejsc siedzących;

- informacja dotycząca zgłoszenia zmiany liczby miejsc w pojeździe o nr rejestracyjnym [...] do którego zostało dołączone zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu NR [...] z dnia 30 stycznia 2012 roku, w którym diagnosta A. D. z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] Sp. z o.o. w D. – R. przy ulicy [...], że w pojeździe tym zamontowano kanapę dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie do tego celu wyznaczone miejsca oraz wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa. W pkt. III pkt. 4 podrodzaj pojazdu - terenowy, w plot 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy: 5.

- faktura wystawiona przez firmę [...], [...], [...] (B.) o numerze [...] z dnia 3 listopada 2010 roku w której wskazano, że przedmiotem transakcji pomiędzy przedmiotową firmą, a Stroną był "pojazd lekki użytkowy" typ pojazdu: "VAN". [...],[...] 2 fotele 5 d, kolor: 1H2 [...], tapicerka: Beżowa skóra, nowy bez rejestracji. Pojazd wyposażony w alarm antywłamaniowy i immobilizer,

- oględziny pojazdu dokonane w dniu 20 stycznia 2017 roku, z których wynika, że sporny pojazd posiada: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa do tych siedzeń, montowane w fabrycznych punktach ich montażu. Część bagażowa z szybami bocznymi przyciemnionymi, głośnikami z podłogą welurową oraz fabrycznymi szynami do szybkiego montażu trzeciego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin pojazdu wynika również, że samochód posiada ekskluzywne wnętrze oraz, że w konsekwencji został zarejestrowany na terytorium kraju przez starostę p. - jako samochód osobowy,

- pismo Strony z dnia 18 stycznia 2017 r. za którym zostały przesłane prywatne oświadczenia osób, które w jej ocenie miały wiedzę o pojeździe i które - jej zdaniem - mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i ustalić stan przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym:

- oświadczenie złożone przez G.G. z dnia 30 listopada 2016 roku z którego wynika, że pojazd posiadał między innymi następujące cechy: "Nadwozie VAN, z szybami tylko do wysokości kierowcy i pasażera, 2 miejsca siedzące - wyłącznie dla kierowcy i pasażera w części przedniej, 5 drzwi, drzwi tylne załadunkowe uchylne bez okien (zaślepione tworzywem sztucznym) podobnie jak drzwi tylne (klapa) ",

- oświadczenie z dnia 9 grudnia 2016 roku złożone przez A. D., który potwierdził, że "(...) wykonałem w w/w samochodzie ciężarowym badanie techniczne - zmiany konstrukcyjne polegające na zwiększeniu liczby miejsc siedzących",

- oświadczenie z dnia 10 grudnia 2016 roku złożone przez M. C. i J. K., z którego wynika, że " Ww. pojazd w dniu przywozu do Polski posiadał następującą konstrukcję, cechy i wygląd: Nadwozie zamknięte (VAN/furgon), z otwieranymi oknami tylko na wysokości kierowcy i pasażera (1 rząd siedzeń) oraz z dwoma miejscami siedzącymi (dla kierowcy i pasażera), pięć drzwi (2 pary wahadłowe +klapa), z czego druga para wahadłowych drzwi tylnych bez okien (zaślepione tworzywem sztucznym)- zaryglowane trwale, bez sterowników do el. szyb ". I dalej "W związku z planowaną korzystniejszą sprzedażą pojazdu dokonaliśmy wspólnie częściowej samodzielnej przebudowy konstrukcyjnej pojazdu która obejmowała: Demontaż zabudowy (zaślepień) okien w części tylnej, wycięcie przegrody i likwidację jej pozostałości, likwidację nitów, metalowej podłogi (skrzyni załadunkowej), dodatkowe prace kosmetyczne - likwidacja pozostałości dostawczych pojazdu, instalację punktów kotwiczenia siedzeń i pasów w części tylnej, instalację części udogodnień pasażerskich",

- oświadczenie z dnia 12 grudnia 2016 r. R.U., który stwierdził, że (...) dnia 26.01.2012 r wystawiłem fakturę VAT nr Faktura[...] na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) dokumentującą przebudowę samochodu marki [...] nr nadwozia [...] i nr rej. [...] na zlecenie spółki [...] sp. z o.o. Zmiany obejmowały m.in.: przebudowę związaną z zamontowaniem drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa na wysokości drugiego rzędu siedzeń, montaż tapicerowanych boczków, podsufitki i pozostałych drobnych elementów pasażerskich. I dalej "(...) Kanapę, pasy, boczki i wszystkie inne pozostałe części niezbędne do przebudowy dostarczył zleceniodawca".

Sąd zwraca uwagę, że przeprowadzone oględziny oraz ww. dokumenty składające się na akta sprawy, poddane swobodnej ocenie organu, dostarczają wyczerpujących informacji na temat wyglądu, wyposażenia i parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, które pozwalają na ustalenie jego cech, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz jego zasadniczego przeznaczenia.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady in dubio pro tributario na skutek rozstrzygnięcia licznych wątpliwości występujących w sprawie na niekorzyść Skarżącej, w tym również w zakresie interpretacji Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 I 8704.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W żadnym wypadku w niniejszej sprawie nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, co organ podatkowy I instancji - uczynił. To, że rozstrzygnięcie organu nie spotkało się z akceptacją zrozumienia Strony nie oznacza, że organ uchybił zasadzie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Skarżąca nie uiściła podatku akcyzowego od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenie te wyczerpuje więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.