Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 30/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2024r. sprawy ze skargi K. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2023r. nr 0201-IOM.4104.56.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15.06.2023r. nr 0234-SPV.4104.188.2022.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego K. K.(1) (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 10.11.2023 r. nr 0201-IOM.4104.56.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach (dalej: NUCS, organ I instancji) z dnia 15.06.2023 r. nr 0234-SPV.4104.188.2022 ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5 110 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. M.

W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawił następujący stan faktyczny.

Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 9.03.2020 r., sygn. akt [...] prawo do spadku po zmarłym w dniu [...].02.2017 r. T. M. na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza:

-żona I. M. w udziale 1/3 części,

-syn M. M. w udziale 1/3 części,

-prawnuczka małoletnia H. C. w udziale 1/6 części,

-prawnuk małoletni K. K. w udziale 1/6 części.

Orzeczenie stało się prawomocne i wykonalne od dnia 12.11.2020 r.

Następnie w dniu 15.12.2022 r. do Urzędu Skarbowego w Polkowicach wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 (o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych) z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym T. M., złożone w imieniu małoletniej Strony przez przedstawiciela ustawowego K. K.(1).

Powyższe - zgodnie z art. 165 § 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) - skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dalej organ wyjaśnił, że zeznanie SD-3 zostało poprawione i uzupełnione w dniu 29.03.2023 r. i w dniu 26.05.2023 r. przez pełnomocnika Strony I. M. Do ww. zeznania, jak i w toku postępowania na żądanie organu, dołączono szereg (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji) dokumentów i oświadczeń pozwalających na ustalenie masy spadkowej, weryfikację wartości zgłoszonych do opodatkowania składników majątkowych spadku oraz ustalenie długów i ciężarów spadku.

W toku postępowania podatkowego ustalono składniki majątkowe wchodzące w skład majątku po zmarłym T. M.

Następnie ustalono łączną wartość nabytego przez Stronę udziału w masie spadkowej w kwocie 102.067 zł.

Organ I instancji podał, że jako długi i ciężary obciążające nabyte w spadku rzeczy w zeznaniu podatkowym wykazano (co zostało potwierdzone w toku postępowania) zaległości – objęte egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego - na kwotę 63.723 zł.

Zatem jak ustalił organ wartość długów i ciężarów przypadających na udział Strony w spadku (1/6 ) wynosiła 10 621 zł.

Pełnomocnik Strony w dniu 22.03.2023 r. oświadczył, że Skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. dalej: jako p.s.d.), jak również nie spełnia warunków do zastosowania ulgi z art. 16 p.s.d.

NUS - stojąc na stanowisku, że w sprawie nie znajduje zastosowania przewidziane w art. 4a p.s.d. zwolnienie z podatku, bowiem Strona nie dopełniła obowiązku złożenia w ustawowo przewidzianym terminie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku (SD-Z2) w organie podatkowym - decyzją z 15.06.2023 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5 110,00zł.

Od decyzji tej Strona reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego wniosła odwołanie.

Zarzuciła, że niczym nie zawiniła, gdyż prawomocne orzeczenie Sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłym T. M. otrzymała z Sądu w dniu 30.06.2021 r., tj. już po przekroczeniu terminu do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ postanowienie uprawomocniło się z dniem 12.11.2020 r.

W ocenie Strony najwięcej winna jest epidemia koronawirusa, bo pozamykane były urzędy, sądy, a na pisma trzeba było długo czekać. Matka Strony podniosła również, że nie wie dlaczego Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że do spadku po zmarłym T. M. wchodzą Jej dzieci: H. C. i K. K., skoro wcześniej wyraził zgodę na ich wykreślenie, co uczyniła u notariusza.

Dlatego po otrzymaniu z Sądu Rejonowego w G. postanowienia z dnia 09.03.2020 r. w którym nie uwzględniono wykreślenia małoletnich spadkobierców i dodatkowo błędnie wpisano, że są wnukami zmarłego T. M., zamiast jego prawnukami zostało złożone odwołanie do Sądu Okręgowego w L.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 10.11.2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji, uznając zarzuty odwołania ze bezzasadne.

Wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 9.03.2020 r., sygn. akt [...] stwierdzające nabycie m.in. przez K. K. i H. C. spadku po zmarłym T. M. uprawomocniło się w dniu 12.11.2020 r., a zatem 6 miesięczny termin zgłoszenia w organie podatkowym nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, celem zastosowania zwolnienia z art. 4a ust.1 pkt 1 p.s.d., upłynął z dniem 12.05.2021 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Strona nie dopełniła tego warunku, tj. nie złożyła zgłoszenia SD-Z2 w organie podatkowym w ustawowo przewidzianym terminie, będąc w błędnym przekonaniu, że półroczny termin na złożenie zgłoszenia liczy się dopiero od otrzymania prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym T. M. DIAS wskazał również, że przyczyną niezłożenia w organie podatkowym zgłoszenia SD-Z2 w terminie była przedłużająca się sprawa sądowa oraz występująca epidemia koronawirusa.

W ocenie DIAS nic nie stało na przeszkodzie, aby przedstawiciel ustawowy Strony zgłoszenia nabycia przez Stronę w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych po zmarłym pradziadku T. M. dokonała w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d., tj. jak stanowi przepis, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, gdyż o nabyciu spadku (śmierci dziadka T. M.) wiedziała, skoro była uczestniczką postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, jak również uczestniczką w rozprawie przed Sądem Okręgowym w L., a zatem miała świadomość podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia i prawomocności orzeczenia.

DIAS wyjaśnił również, że termin określony w art. 4a p.s.d. jako termin prawa materialnego, jest nieprzywracalny. W związku z tym nie ma do niego zastosowania art. 162 O.p. oraz art. 15 zzzzzn² wprowadzony do ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1842, dalej: ustawa COVID).

DIAS wyjaśnił również, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 9.03.2020 r. o sygn. akt. [...] jako postanowienie co do istoty sprawy, z mocy art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. 2023 poz. 550, dalej: k.p.c.), korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do oceny skuteczności złożonego oświadczenia o odrzuceniu spadku.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że decyzja NUS jest zgodna z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem.

Przedstawiciel ustawowy Strony zarzuciła, że ustalenie podatku od spadków i darowizn dla Jej nieletnich dzieci: H. C. i K. K. jest krzywdzące.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację odwołania w przedmiocie bezpodstawnego wymierzenia podatku od spadków i darowizn nieletnim dzieciom, które nie powinny być uwzględnione w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku po zmarłym T. M. jako spadkobiercy, z uwagi na wcześniejsze odrzucenie w ich imieniu za zgodą Sądu.

Poza tym Skarżąca podniosła, że małoletnie dzieci nie powinny dziedziczyć z uwagi na duże długi spadkowe, a ponadto - z uwagi na coronawirus i długo trwającą sprawę spadkową - termin na zgłoszenie spadku powinien być zawieszony do zakończenia toczącej się przed Sądem sprawy spadkowej. W związku z tym Skarżąca wniosła o umorzenie nałożonego podatku.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismami procesowymi z dnia 9.05.2024 r., z dnia 19.06.24 r., z dnia 10.07.2024 r. i z dnia 11.08.2024 r. Strona podtrzymała argumentację podniesioną w skardze.

Pismem procesowym z dnia 29.05.2024 r. DIAS udzielił odpowiedzi na pismo Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, Strony z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...].02.2017 r. T. M.

Zdaniem Skarżącego, nie nabył On spadku, albowiem za zgodą Sądu Rejonowego w G., spadek odrzucił aktem notarialnym z dnia 3.04.2019 r. Rep. [...]. Strona zarzuciła również, że uchybienie terminowi określonemu w art.4a ust.1 pkt 1 p.s.d. do zgłoszenia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego (na formularzu SD-Z2), nastąpiło bez Jego winy.

W ocenie DIAS, obowiązek podatkowy w sprawie powstał na mocy art. 6 ust. 4 p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G. stwierdzającego nabycie spadku, to jest z dniem 12.11.2020 r. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 9.03.2020 r., sygn. akt [...] stwierdzające, że prawo do spadku po zmarłym w dniu [...].02.2017 r. T. M. na podstawie ustawy nabyła z dobrodziejstwem inwentarza m.in. Strona, jest postanowieniem co do istoty sprawy. Postanowienie to z mocy art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Oznacza to, że wiąże ono także organy podatkowe orzekające w sprawie podatku od spadków i darowizn.

DIAS stwierdził również, że Stronie nie przysługuje zwolnienie z podatku na podstawie art.4a ust.1 pkt 1 p.s.d., bowiem uchybiła ustawowemu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 organowi podatkowemu. Termin ten, zdaniem DIAS, jako termin materialnoprawny nie podlega przywróceniu.

Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym ale wyłącznie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Natomiast skarga podlega uwzględnieniu z powodu naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID przez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, po stwierdzeniu uchybienia sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d.

Przedstawiając ramy prawne sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem dziedziczenia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W myśl art.5 p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art.6 ust.1 pkt 1 p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie natomiast z art.6 ust.4 p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że do powstania obowiązku podatkowego doszło w dniu 12.11.2020 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 9.03.2020r., sygn. akt [...] stwierdzającego, że spadek po zmarłym w dniu [...].02.2017 r. T. M. na podstawie ustawy dziedziczy m.in. Strona, w udziale 1/6 części, z dobrodziejstwem inwentarza. Okoliczność ta, w sprawie, nie jest sporna, wynika również ze złożonego przez Stronę w dniu 15.12.2022 r. zeznania podatkowego SD-3. Zatem z literalnego brzmienia art. 6 ust. 4 p.s.d. wynika, że za datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Sąd odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że w wskazanym postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku przez Stronę, nie uwzględniono okoliczności, że przedstawiciel ustawowy Strony, za uprzednią zgodą Sądu Rejonowego w G., odrzucił spadek aktem notarialnym z dnia 3.04.2019 r. Rep. [...], zauważa, że kwestia ta nie może być rozstrzygnięta w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zgodnie bowiem z art.1 i 2 p.p.s.a. sądy administracyjne są powołane do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych. Są to głównie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz inne sprawy, do których przepisy p.p.s.a. stosuje się z mocy ustaw szczególnych.

Zgodnie natomiast z art.1 k.p.c., Kodeks postępowania cywilnego normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Po myśli art.2 § 1 k.p.c. do rozpoznawania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne, o ile sprawy te nie należą do właściwości sądów szczególnych, oraz Sąd Najwyższy. W związku z powyższym sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po T. M. została rozpoznana przez Sad Rejonowy w G. wskazanym postanowieniem z dnia 9.03.2020 r., sygn. akt [...]. Od postanowienia tego została wywiedziona apelacja, którą Sąd Okręgowy w L. oddalił postanowieniem z dnia 12.11.2020 r. W świetle powyższego postanowienie Sądu Rejonowego w G. jest prawomocne z dniem 12.11.2020 r. Słusznie wywiódł również DIAS, że organy podatkowe były związane tym postanowieniem w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia Stronie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia wskazanego spadku. W myśl bowiem art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Reasumując, skoro w rozpoznanej sprawie, w obrocie prawnym istnieje prawomocne postanowienie sądu cywilnego o stwierdzeniu nabycia spadku, to powinno ono być respektowane przez organy podatkowe z uwagi na jego moc wiążącą (por. wyrok WSA Gliwice z dnia 27.01.2022 r. sygn. akt I SA/Gl 777/21, CBOSA).

Mimo, że Sąd nie podzielił wskazanych zarzutów skargi, to wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. nie jest związany sformułowanymi w niej zarzutami, lecz ma ocenić legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z przepisami prawa. Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie skład orzekający uznał, że w sprawie Strony doszło do naruszenia przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku DIAS organy obu instancji winny rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem zastosowania w niej owego szczególnego przepisu. W ocenie Sądu norma ta ma zastosowanie do przepisów prawa materialnego i daje możliwość starania się przez Skarżącą o przywrócenie terminu do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a p.s.d. Skład orzekający podziela w tym zakresie, wyrażoną przez tut. Sąd, argumentację z wyroku z dnia 8.11.2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 54/23 oraz z wyroku z dnia 15.02.2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 634/23 (CBOSA) i przyjmuje za własną, a zgodnie z którą odkodowanie treści normy zawartej w art. 15zzzzzn2 uCOVID, dotyczącej biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. Celem takiej regulacji było zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną uznać należy, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii, ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. W orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.01.2023 r. o sygn. akt II FSK 345/22) stwierdzono, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. Analiza treści wspomnianego przepisu niewątpliwie wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów materialnych, których zgodnie z obowiązującym systemem prawa nie można przywrócić i których upływ oznacza utratę roszczenia, czy ochrony prawnej (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.07.2023 r., o sygn. akt III FSK 554/22, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16.11.2023 r.). Podkreślić należy, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID była ochrona obywateli Rzeczypospolitej Polskiej przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii. Uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan epidemii, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów publicznych i dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności zaś do wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu zaś o ww. przepisy ustawy zasadniczej uznać należy, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce, bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy zdaniem Sądu wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom w nim wskazanym, bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny. W konsekwencji należy przyjąć, że użyte w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe" (por. wyrok NSA z 1.09.2022 r. sygn. akt II FSK 1368/21, CBOSA).

Sąd akcentuje, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, wprowadzony na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255) wszedł w życie z dniem 16.12.2020 r. Przepis ten obowiązywał w dniu 12.05.2021 r. a więc w dacie w której według DIAS upłynął w sprawie termin zgłoszenia w organie podatkowym nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, celem zastosowania zwolnienia z art. 4a ust.1 pkt 1 p.s.d.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust.2).

Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID, a zatem zawiadomić Stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a ust.1 pkt 1 p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do Strony ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, jeśli zostanie przez Skarżącą złożony w terminie określonym w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID. Mając na uwadze, że ww. przepis ma zastosowanie również do terminów prawa materialnego, należy konsekwentnie przyjąć, że zgodnie z tym przepisem możliwe jest jego przywrócenie i art. 162 § 4 O.p. nie znajduje tu zastosowania (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.11.2023 r. sygn. akt I SA/Bk 347/23, CBOSA). Pogląd iż art. 15zzzzzn2 ustawy COVID ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego oraz że przepis ten daje podstawę do przywrócenia terminu prawa materialnego występuje również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7.08.2024 r. o sygn. III FSK 1616/23, CBOSA).

Sąd podkreśla, że w przypadku złożenia przez Skarżącego wniosku w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID organy podatkowe winny uwzględnić także jego dotychczasowe wyjaśnienia przedstawione w toku postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje wydane przez NUS i DIAS rozstrzygnięcia w sprawie Strony (w oparciu o zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego - p.s.d. i procesowego – O.p.), bez uwzględnienia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jako przedwczesne i uchyla je w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W toku ponownego postępowania organy będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionego stanowiska Sądu względem zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID.