Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 427/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 , art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi D.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.212.2024.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 6 czerwca 2024 roku 0112-KDIL2-2.4011.212.2024.2.KP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy D. Z. (dalej: wnioskodawca/skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1 jest:

- nieprawidłowe - w odniesieniu do gołębi pochodzących od innych podmiotów,

- prawidłowe - w pozostałej części.

We wniosku, który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 6 marca 2024 r został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rodzice wnioskodawcy prowadzą gospodarstwo rolne, w którego prowadzeniu wnioskodawca pomaga i jest to jedyne źródło jego utrzymania. Z tego tytułu ubezpieczenie społeczne opłaca w KRUS.

W gospodarstwie rolnym wnioskodawca hoduje hobbystycznie gołębie pocztowe, należy do Polskiego Związku Hodowcy Gołębi Pocztowych Oddział w [...], podobnie jak jego ojciec.

Wnioskodawca założył w gospodarstwie rodziców wspólny gołębnik, tj. miejsce, w którym przez okres 5-6 miesięcy w roku gołębie były utrzymywane, karmione. Wnioskodawca przeprowadzał treningi, loty próbne gołębi pocztowych (241 szt.), które otrzymał od hodowców z Polski i z zagranicy. Hodowcy, którzy dostarczyli mu swoje gołębie, zapłacili wnioskodawcy ustaloną kwotę 500 zł za jednego gołębia, z której to kwoty część została przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem gołębnika i gołębi, a pozostała część została przeznaczona na nagrody pieniężne związane z organizowanymi przez wnioskodawcę lotami gołębi pocztowych.

Na potrzeby organizowanych lotów został sporządzony regulamin konkursu. Regulamin ten określa nazwę organizatora, zasady wyłaniania zwycięzców oraz zasady i wysokość przyznawanych nagród pieniężnych. Wysokość nagród waha się od 50 zł do 10.000 zł w zależności od rodzaju lotu (loty konkursowe, półfinałowe czy też lot finałowy) i zajętego miejsca na liście przylotu. Nagrody za udział w konkursach z lotów gołębi pocztowych otrzymują wyłącznie uczestnicy, którzy dostarczyli gołębie do wspólnego gołębnika. Wypłatą nagród pieniężnych zajmuje się wnioskodawca osobiście, przekazując je przelewem lub gotówką hodowcom, którzy powierzyli mu gołębie, które zostały nagrodzone.

Ponadto gołębie, które zostały (40 szt. gołębi) po przeprowadzeniu wszystkich lotów, wystawił wnioskodawca do sprzedaży na organizowanych specjalnych aukcjach gołębi pocztowych.

Z dochodu otrzymanego ze sprzedaży danego gołębia wnioskodawca pokrywa koszty przeprowadzenia aukcji (prowizję dla portalu oraz koszty zdjęć i przesyłek). Z pozostałej kwoty połowę przekazuje hodowcy, który przekazał danego gołębia do wspólnego gołębnika, natomiast druga połowa stanowi dochód wnioskodawcy.

Opisane przez wnioskodawcę zdarzenie miało miejsce tylko jeden raz, jednak chciałby on organizować działalność "wspólny gołębnik" cyklicznie. Docelowo chciałby zajmować się ok. 400 do 600 szt. gołębiami pocztowymi.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca poinformował, że jestem polskim rezydentem podatkowym, nie toczy się w stosunku do niego żadne postępowanie podatkowe ani karno-skarbowe.

W niniejszej sprawie organ przeprowadził postępowanie uzupełniające w ramach którego wnioskodawca wniósł pismo uzupełniające wniosek.

Na pytanie organu, czy prowadzi swoje gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.) wnioskodawca odpowiedział, że jego rodzice prowadzą gospodarstwo rolne od kiedy pamięta, i jako jedyne ich dziecko od lat pomaga w prowadzeniu tego gospodarstwa. Po ukończeniu szkoły średniej, tj. 2020 r. jest zgłoszony do ubezpieczenia społecznego w KRUS. Pracuje i utrzymuje się wspólnie z rodzicami tylko z działalności rolniczej (tzw. gospodarki). Gospodarstwo to docelowo odziedziczy po rodzicach w spadku.

Na pytanie czy utrzymywanie, karmienie, leczenie, przeprowadzanie treningów, loty próbne gołębi oraz sprzedaż gołębi będzie wykonywana w ramach jego gospodarstwa rolnego wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że pracując na gospodarstwie rodziców hobbystycznie hoduje gołębie pocztowe. Gołębie były i są od zawsze jego hobby, zainteresowaniem, pasją i miłością hodowlaną. Ponieważ kocha zwierzęta każdego gatunku, a gołębie są w jego życiu od dziecka, to utrzymywanie, karmienie, leczenie, przeprowadzanie treningów i lotów próbnych to aktywność ta jest od zawsze obecna w jego życiu.

Podał także wnioskodawca że, że we "wspólnym gołębniku" będą również gołębie z jego hodowli. Będzie sprzedawał zarówno swoje gołębie, które wychowa ze swoich własnych reproduktorów po osiągnięciu przez nie dojrzałości płciowej, jak i gołębie, które zostały mu przekazane, które już w momencie powierzenia mają osiągnięty wiek dojrzałości.

Na pytanie czy prowadzenie przez wnioskodawcę "wspólnego gołębnika" będzie nosiło znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, wnioskodawca odpowiedział, że prowadzony przez niego "wspólny gołębnik" jest porządnym, bezpiecznym miejscem, które ma na celu zapewnienie w pierwszej kolejności bezpieczeństwo i dobre warunki dla gołębi własnych oraz powierzonych. Nie stawia sobie za cel osiągnięcie korzyści zarobkowych, wynikających z hodowli gołębi, na pewno może powiedzieć, że jego działania nie mają na celu uzyskania zysku. Podkreślił, że chciałby rozwijać swoją pasję i móc organizować działania związane ze "wspólnym gołębnikiem". Będąc członkiem PZHGP wie, że wyszkolenie gołębi jest czasochłonne i pracochłonne, dlatego też poświęca swój dodatkowy czas i angażuje się w to dodatkowo.

W odpowiedzi co do odpowiedzialności i ryzyka związanego z prowadzaniem "wspólnego gołębnika" wnioskodawca podał, że zajmuje się zarówno swoimi, jak i powierzonymi gołębiami z jednakową pasją i zaangażowaniem. Ponieważ wśród gołębi są też jego gołębie, to ryzyko ich utraty ponosi on, natomiast ryzyko związane z utratą otrzymanych gołębi ponoszą właściciele przekazanego gołębia. Hodowlą, oblatywaniem, aukcją sprzedażową zajmuje się wnioskodawca za powierzającego i na jego ryzyko. Osoby powierzające mu gołębia liczą się, że mogą niczego nie uzyskać, a nawet stracić. Mało tego, nie ponosi wnioskodawca odpowiedzialności za chore gołębie. Gołębie w złym stanie zdrowotnym, z oznakami chorobowymi lub podejrzeniem o chorobę są odsyłane natychmiast właścicielowi – wnioskodawca opiekuje się gołębiami w zastępstwie za osobę powierzającą.

Na pytanie dotyczące osób, które będą otrzymywać nagrody wnioskodawca podał, że uczestnikiem może zostać każdy, kto posiada gołębie. Nie potrafi jednak odpowiedzieć, czy osoby te są lub będą osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, czy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (tego nie weryfikuje). Są to osoby, które posiadają gołębie, pasjonaci gołębi, wie poza tym, że niektórzy z nich posiadają swoje gospodarstwa rolne.

Wnioskodawca wskazał także, że jest jedynym odpowiedzialnym za "wspólny gołębnik", sam oblatuje gołębie, pilnuje, dogląda, wyłania zwycięskiego gołębia, sam działa w tym zakresie i we własnym imieniu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie podlegające ocenie w niniejszej sprawie:

Czy opisane przez niego prowadzenie aktywności dotyczące "wspólnego gołębnika" jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - przychody uzyskane przez niego w związku z prowadzeniem "wspólnego gołębnika", jak również z tytułu sprzedaży na aukcji hodowanych przez niego gołębi pocztowych nie stanowią przychodów związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie są to przychody z działalności rolniczej.

Wnioskodawca podając definicję działalności rolniczej zawartą w art. 2 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U 2022 poz. 2647 z zm. – dalej: u.p.d.o.f. ) wskazał, że w jego przypadku okres przetrzymywania gołębi pocztowych wynosi ok. 5-6 miesięcy

Podkreślił, że w myśl art. 2 ust 3 u.p.d.o.f. - działami specjalnymi produkcji rolnej (wyłączonymi z działalności rolniczej) są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Jednakże zgodnie z art. 2 ust 3a u.p.d.o.f. - nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, że w załączniku tym w specyfice rodzajowej - hodowla gołębi pocztowych nie została wymieniona, to nie zalicza się ona do działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji wnioskodawca uważa, że jego hodowla gołębi i prowadzenie wspólnego gołębnika, w tym także sprzedaż tych gołębi, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem także dochody uzyskane przez niego z tej działalności, w tym także ze sprzedaży gołębi pocztowych, bez względu na ich wysokość są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skarżonej interpretacji z dnia 6 czerwca 2024 roku Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 1 w części z nieprawidłowe to jest w odniesieniu do gołębi pochodzących od innych podmiotów, a prawidłowe w pozostałej części.

Organ na wstępie przytoczył przepisy u.p.d.o.f. określające definicje działalności rolniczej oraz działalności gospodarczej i wyjaśnił, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Podkreślił organ, że stosownie do art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Rodzaje i rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej oraz normy szacunkowe dochodu rocznego zawarte są w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tabelę rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego - obowiązującą w 2022 r. opublikowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 listopada 2021 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2183).

Zauważył organ, że załącznik nr 2 "Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego" określa, jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. Jednocześnie informacje zawarte w tym załączniku mają znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli danego rodzaju uprawa, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierzęcia nie są bowiem wymienione w załączniku, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla, czy też chów są działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnej produkcji rolnej. W konsekwencji - do przychodów z tej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego organ zgodził się ze skarżącym, że hodowla gołębi nie jest działem specjalnym produkcji rolnej. Do działów specjalnych produkcji rolnej nie zalicza się hodowli gołębi, ponieważ w załącznik Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego"' w specyfice rodzajowej tego typu hodowla nie została wymieniona. Oznacza to, że hodowla gołębi jest działalnością rolniczą w myśl art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a dochody z niej uzyskiwane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wnioskodawca założył wspólny gołębnik, tj. miejsce, w którym były utrzymywane, karmione, leczone gołębie oraz przeprowadzał treningi, loty próbne gołębi pocztowych. Gołębie otrzymał od hodowców z Polski i z zagranicy. Hodowcy, którzy dostarczyli mu swoje gołębie, zapłacili ustaloną kwotę 500 zł za jedną sztukę gołębia, z której to kwoty część została przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem gołębnika i gołębi, a pozostała część została przeznaczona na nagrody pieniężne związane z organizowanymi przez wnioskodawcę lotami gołębi pocztowych. Wskazał też wnioskodawca, że chciałby organizować działalność "wspólny gołębnik" cyklicznie. Docelowo chciałby w nim zajmować się ok. 400 do 600 sztuk gołębi pocztowych. Na potrzeby organizowania konkursów (lotów) został sporządzony regulamin. We wspólnym gołębniku znajdują się również gołębie wnioskodawcy, które hoduje hobbystycznie od lat. Ponadto gołębie, które zostały po przeprowadzeniu wszystkich lotów, wystawiał wnioskodawca do sprzedaży na organizowanych specjalnych aukcjach gołębi pocztowych, gdzie będzie sprzedawał zarówno swoje gołębie, jak i gołębie, które zostały mu przekazane.

Na podstawie zaprezentowanego opisu sprawy organ stwierdził, że działalność wnioskodawcy wspólnego gołębnika, tj. utrzymywanie, karmienie, leczenie, treningi, loty próbne gołębi - niebędących jego własnością - będzie stanowić działalność gospodarczą. Mając bowiem na uwadze zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonej działalności (wspólnego gołębnika), podejmowane przez wnioskodawcę czynności, zdaniem organu, wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. To oznacza zaś, że przychody osiągane z prowadzenia wspólnego gołębnika oraz sprzedaży gołębi - niebędących jego własnością - będą stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i winny być opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do gołębi pochodzących z własnej hodowli wnioskodawcy, tj. ich hodowla, w ocenie organu stanowi działalnością rolniczą w myśl art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., to oznacza zaś, że dochody z niej uzyskiwane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do tut. Sądu wnioskodawca działając przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego zaskarżając opisaną wyżej interpretacje podatkową w części uznającej stanowisko własne skarżącego za nieprawidłowe zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez organ, że przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu prowadzenia wspólnego gołębnika, w odniesieniu do gołębi pochodzących od innych podmiotów należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do działalności rolniczej.

2. art. 2 ust 2 pkt 4 oraz art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie go przez organ w przedmiotowej sprawie

3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów i innych interpretacji ugruntowanej linii interpretacyjnej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa.

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mający wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa.

Wywodząc na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za pozarolniczą działalność gospodarczą w odniesieniu do gołębi powierzonych mu do wspólnego gołębnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że zgodnie z definicją zawartą z art. 2 ust 2 u.p.d.o.f., działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym można podzielić na dwa rodzaje. Pierwszy to działalność polegająca na wytworzeniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym własnych upraw albo hodowli lub chowu. Analiza tej części definicji pozwala wskazać zbiór cech, którymi charakteryzuje się działalność rolnicza, odróżniających ją od innych źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym. Drugim rodzajem działalności rolniczej wymienionym w powyższym przepisie jest działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych zwierząt i roślin przez minimalny okres, określony w ustawie w trakcie, którego następuje ich biologiczny wzrost.

W tym przypadku o zakwalifikowaniu działalności do działalności rolniczej decydującym jest okres (czas) przetrzymywania wymienionych w ustawie produktów roślinnych i zwierzęcych. Jeśli okres ten jest krótszy od minimalnego okresu wskazanego w ustawie wtedy działalność nie będzie stanowiła działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że zbycie tych produktów przed upływem ustawowych terminów będzie powodowało opodatkowanie uzyskanych przychodów według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według skarżącego w przedmiotowej sprawie istotny jest ten drugi rodzaj działalności rolniczej tj. okres przetrzymywania jaki upłynie od nabycia przez skarżącego gołębi pocztowych. Skarżący prowadząc wspólny gołębnik otrzymuje od innych hodowców gołębie pocztowe zaobrączkowane minimum 40-dniowe. Hoduje otrzymane gołębie przez okres od 5 do 6 miesięcy. W tym czasie następuje ich biologiczny wzrost tj. gołębie nabierają masy, rozwijają im się mięśnie, nabywają umiejętności dotyczące oblotów, osiągają dojrzałość płciową (rozrodczą) itp. Warunkiem przekazania gołębi do wspólnego gołębnika jest przekazanie skarżącemu wraz z gołębiem karty własności gołębia pocztowego. Karta własności gołębia pocztowego to swoistego rodzaju dokument jego tożsamości, numery i symbole zawarte na tej karcie są unikatowe i niepowtarzalne, jest to swoje rodzaju "PESEL" gołębia identyfikujący go. Numery, które znajdują się na karcie własności gołębia pocztowego są jednocześnie numerami znajdującymi się na obrączce. Osoba, która posiada kartę własności gołębia staje się jego właścicielem (nabywa prawa własności do gołębia) i może nim swobodnie dysponować.

Do wspólnego gołębnika skarżący nie przyjmuje gołębi od hodowców, którzy nie dostarczą wraz z gołębiem w/w karty własności gołębia pocztowego. Takie działanie skarżącego potwierdzają zapisy w regulaminie stworzonym na potrzeby tej aktywności. Regulamin wyraźnie wskazuje, że gołębie dostarczone skarżącemu bez dokumentów - m. in. karty własności - będą odsyłane właścicielowi na jego koszt.

Kolejnymi argumentami potwierdzającymi to, że gołębie otrzymane do wspólnego gołębnika są własnością skarżącego jest fakt, że gołębie które zostały w gołębniku po przeprowadzeniu wszystkich lotów skarżący wystawił do sprzedaży na specjalnych aukcjach gołębi pocztowych. Gołębie do sprzedaży na aukcjach może wystawić tylko ich właściciel tj. osoba, która posiada kartę własności wystawianego do sprzedaży gołębia. Jest to warunek bezwzględnie wymagany przez organizatorów aukcji.

Ponadto w sytuacji, gdy gołębie nie zostaną sprzedane to pozostają one u skarżącego i nie są zwracane poprzedniemu właścicielowi, takie uregulowanie jest również zawarte w regulaminie wspólnego gołębnika.

Skarżący podkreślił, że powyższe fakty były organowi znane ze stanu faktycznego sprawy, a przedmiotowy regulamin został załączony przez skarżącego do wniosku o interpretację.

Z powyższego stanu faktycznego wynika zdaniem skarżącego, że wykonywana przez niego działalność spełnia cechy działalności rolniczej zawarte w definicji ustawowej tj. w art. 2 ust 2 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. Skarżący przetrzymuje gołębie przez okres dłuższy niż dwa miesiące od momentu ich nabycia. Tymczasem organ w skarżonej interpretacji zupełnie pominął przytoczone fakty, jak również nie przedstawił w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej tego zdarzenia, przyjmując bez oparcia o stan faktyczny, że gołębie przyjęte do wspólnego gołębnika nie są własnością skarżącego. W konsekwencji uznał aktywność Skarżącego za działalność gospodarczą a nie rolniczą a tym samym naruszył art. 121 § 1 w zw. art. 14h w zw. art. 14c § 1 i 2 O.p., a jednocześnie naruszył prawo materialne tj. art. 2 ust 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo skarżący podniósł, że w podobnej sprawie organy wskazywały, że prowadzenie wspólnego gołębnika jest działalnością rolniczą np. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2015 r. nr IPTPB1/415-597/14-2/KO.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł w szczególności, że skarżący w złożonej skardze podaje informacje, które nie były przedstawione w opisie sprawy w złożonym wniosku, a niedopuszczalne jest poszerzanie opisu sprawy na etapie skargi. Podkreślił, ze organ związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanowiskiem własnym wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie jest ona obarczona sugerowanymi naruszeniami przepisów prawa, a więc zarzuty postawione w skardze okazały się bezzasadne.

Na wstępie tut. Sąd pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej w stanowisku własnym (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16). Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczony jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16). Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

Organ interpretacyjny słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę, że niedopuszczalne jest poszerzanie opisu stanu faktycznego na etapie skargi. Trafnie także konstatuje, że w skardze przedstawione są informacje, które nie były objęte opisem stanu faktycznego w złożonym wniosku ani w jego uzupełnieniu. Zgodzić się także należy z organem także w tym, że przy wydawaniu interpretacji - w trybie art. 14b O.p. - nie przeprowadza się postępowania dowodowego np. oczekiwanej przez skarżącego analizy zapisów zawartych w dokumentach, regulaminach, chociażby dołączonych do wniosku.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia czy prowadzenie przez skarżącego "wspólnego gołębnika" - w odniesieniu do gołębi pochodzących od innych osób/podmiotów - stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody osiągane z tego tytułu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc-w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Sporu zatem nie budziło między stronami, że własna hodowla i chów gołębi – perz okres wskazany w ustawie - stanowią działalność rolniczą. Niesporne było także, że tego rodzaju działalność nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej i nie jest wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy podatkowej.

Tak więc działalność rolniczą stanowi hodowla lub chów gołębi wówczas, gdy okres między nabyciem a sprzedażą gołębi jest równy lub dłuższy niż wskazany w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy z organem, że nie ma przy tym znaczenia, na jakim etapie rozwoju znajdują się gołębie, bo Istotny jest wyłącznie okres przetrzymywania nabytego gołębia.

Jak sam podkreślił skarżący przejawem działalności rolniczej wymienionym w w/w przepisie jest działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych (nabytych) zwierząt i roślin przez minimalny okres określony w ustawie w trakcie, którego następuje ich biologiczny wzrost.

Uprawnione jest w tym miejscu odwołanie się do potocznego (językowego) znaczenia pojęcia "nabywać) – co też uczynił zasadnie organ. I tak wg Słownika języka polskiego PWN "nabyć, nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to". Skarżący w analizowanym stanie faktycznym podał, że gołębie do "wspólnego gołębnika" otrzymywał od hodowców z Polski i zagranicy i to oni przekazywali mu środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów związanych z utrzymaniem gołębia, a pozostała część przeznaczona była przez niego na nagrody pieniężne w organizowanych lotach gołębi pocztowych. Zatem nie można stwierdzić, że skarżący nabywał gołębie pocztowe na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Takiego wskazania w opisie stanu faktycznego skarżący nie podał, wskazał tylko, że gołębie były mu przekazywane nieodpłatnie.

Co więcej skarżący w opisie stanu faktycznego podawał wprost okoliczności świadczące o tym, że osoby powierzające mu gołębie są nadal jego właścicielami. W uzupełnieniu do wniosku Skarżący mianowicie wskazał, że: "Hodowlą, oblatywaniem, aukcją sprzedażową zajmuję się za powierzającego i na jego ryzyko. Osoby powierzające mi gołębia liczą się, że mogą niczego nie uzyskać, a nawet stracić. Mało tego, nie ponoszę odpowiedzialności za chore gołębie. Gołębie w złym stanie zdrowotnym, z oznakami chorobowymi lub podejrzeniem o chorobę są odsyłane natychmiast właścicielowi - opiekuję się gołębiami w zastępstwie za osobę mi powierzającą". W odpowiedzi zaś co do odpowiedzialności i ryzyka związanego z prowadzaniem wspólnego gołębnika" wnioskodawca podał, że ponieważ wśród gołębi są też jego gołębie, to ryzyko ich utraty ponosi on, natomiast ryzyko związane z utratą otrzymanych gołębi ponoszą właściciele przekazanego gołębia. Podał także skarżący we wniosku, że gołębie w złym stanie zdrowotnym, z oznakami chorobowymi lub podejrzeniem o chorobę są odsyłane natychmiast właścicielowi – wnioskodawca opiekuje się gołębiami w zastępstwie za osobę powierzającą.

Zatem Skarżący wielokrotnie podkreślał, że w części gołębie pocztowe są mu tylko powierzane, a nie, że nabywał ich od innych hodowców i był ich właścicielem. To oznacza natomiast, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. w sytuacji skarżącego nie ma zastosowania. Jako, że tej w części działalności związanej z hodowla gołębi organ zdiagnozował elementy konstytutywne definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prawidłowo zakwalifikował przychody z tego tytułu do źródła z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Logicznie interpretując treść wniosku, nawet wypłata nagród pieniężnych rzecz osób, które powierzyłyby skarżącemu gołębie do chowu byłaby pozbawiona sensu i podstaw prawnych, gdyby nie byli oni nadal właścicielami gołębi. Podobnie zresztą w przypadku podziału kwoty uzyskanej z licytacji gołębia (po potrąceniu kosztów aukcji) pomiędzy skarżącym i hodowcą, który powierzył mu gołębia. Nie sposób w takich okolicznościach sprawy był przyjąć, że skarżący nabywał gołębie i stawał się ich właścicielem. Zresztą racje bytu straciłaby nazwa, która posługuje się skarżący to jest "wspólny gołębnik". Wnioskodawca zaś wskazał, że będzie w nim trzymał zarówno swoje gołębie, które wychowa ze swoich własnych reproduktorów po osiągnięciu przez nie dojrzałości płciowej, jak i gołębie, które zostały mu przekazane, podobnie będzie sprzedawał swoje jak i powierzone gołębie. W żadnym miejscu wniosku skarżący nie wskazał, ze jest właścicielem wszystkich gołębi hodowanych we "wspólnym gołębniku", ani nie podnosił okoliczności związanych z "karta własności gołębia", co uczynił dopiero w uzasadnieniu skargi.

Mija się skarżący z prawdą podnosząc, że analogiczną kwestię organy interpretacyjne rozstrzygały w sposób zbieżny ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym w niniejszej sprawie. We wskazanej w skardze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 stycznia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowa w Łodzi nr IPTPB1/415-597/14-2/KO podjęto się oceny, wprawdzie na tle zbieżnego stanu faktycznego, ale innego zagadnienia, a mianowicie skutków podatkowych wypłaty nagrody pieniężnej z tytułu udziału w konkursach z lotów gołębi pocztowych i obowiązków podatkowych z tego tytułu organizatora konkursu.

Reasumując Sąd nie zgodził się też z podniesionym w skardze zarzutem przepisów prawa materialnego ani z zarzutem naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji to jest art. 121 § 1 w zw. art. 14h w zw. art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż organ interpretacyjny udzielił prawidłowej odpowiedzi na zadane pytanie, utrzymując się w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

Na marginesie wypada zauważyć, że skarżący może wnieść do organu interpretacyjnego kolejny wniosek, w którym może przedstawić do oceny organu interpretacyjnego odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) aniżeli w niniejszej sprawie.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.