Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 882/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 2, art. 165b par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. i D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 80/21 w sprawie ze skargi I. P. i D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 listopada 2020 r. nr 3201-IOD2.4102.19.2020.26 3201-IOD2.4102.27.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. i D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 80/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. P. oraz D. P. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 listopada 2020 r. (nr 3201-IOD2.4102.19.2020.26; 3201-IOD2.4102.27.2020) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2.1. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik Skarżących sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § l, § 2, § 3 i § 4 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) ppkt a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., nr 900; dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia i częściowo uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, poprzez nieumieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodu wskazującego na dokonanie przez WSA w Szczecinie pełnej oceny prawnej odnośnie zastosowanego przez organ podatkowy zastępczego trybu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie (art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p.), w szczególności poprzestanie jedynie na ocenie prawidłowości wskazania adresu, na który zostało dokonane, bez oceny, czy sposób doręczenia, w tym adnotacje dokonane na kopercie, uprawniały do uznania, że doręczenie zastępcze było w sprawie skuteczne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § 1, § 2, § 3, § 4w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) ppkt a) O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim WSA w Szczecinie wadliwie uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do uznania doręczenia w trybie zastępczym za skutecznie dokonane w dniu 07 marca 2017 r., podczas gdy o skuteczności doręczenia w trybie zastępczym przesądza, po pierwsze, skierowanie korespondencji na prawidłowy adres zamieszkania podatnika, a po drugie, dopełnienie wszystkich wymaganych przez przepisy prawa czynności, jak brak możliwości doręczenia pisma pod adresem zamieszkania, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia oraz pozostawienie powtórnego zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia, których w niniejszej sprawie nie dokonano, a nadto nie ma w aktach sprawy dowodów na to, że względem |Skarżącego awizowano przesyłkę w taki sposób, aby było możliwe uznanie jej za doręczoną w dniu 07 marca 2017 r. (brak adnotacji ze strony poczty);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) ppkt a) O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim WSA w Szczecinie wadliwie uznał nie dostrzegając w tym uchybienia, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe po upływie okresu 6 miesięcy od zakończenia kontroli;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 191, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim WSA w Szczecinie wadliwie uznał, że organ podatkowy zebrał wszystkie dostępne dowody w sprawie, prawidłowo nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uznając jednocześnie złożone przez tych świadków oświadczenia za niewiarygodne, niewadliwie ocenił dowody zgromadzone w sprawie, a cześć z nich właściwie uznał za niewiarygodne, dokonał prawidłowych i zgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych, jak również organ zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim WSA w Szczecinie wadliwie uznał, że częściowe zawarcie uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych poza decyzją - w załączniku do decyzji, nadal stanowi jej składnik;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim WSA w Szczecinie wadliwie uznał, że określenie w ramach postępowania przed organem podatkowym przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu odmiennie, aniżeli wynikało to z zeznania złożonego za 2014 r., w tym załączonej do niego informacji PIT-B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wymagało wszczęcia przez organy podatkowe odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu wyłącznie względem Skarżącego celem określenia zobowiązania podatkowego ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero następnie - w odrębnym postępowaniu - określenia zobowiązania podatkowego dla celów wymiaru podatku na warunkach wspólnego opodatkowania przy uwzględnieniu ustalonego w ten sposób dochodu;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim WSA w Szczecinie wadliwie uznał, że kwota [...] zł z faktur wystawionych przez firmę H. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu roku 2014, jak również nie stanowiły przychodu tego roku kwoty 104,07 zł oraz 1.107,34 zł;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim WSA w Szczecinie wadliwie uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. w związku z istotnym ograniczeniem prawa podatników do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

9) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że określenie w ramach postępowania przed organem podatkowym przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu odmiennie, aniżeli wynika ze złożonego zeznania podatkowego, w tym załączonej do niego informacji PIT-B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wymaga wszczęcia przez organy podatkowe odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu względem każdego z małżonków-podatników celem określenia zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero następnie - w odrębnym postępowaniu - określenia zobowiązania podatkowego dla celów wymiaru podatku na warunkach wspólnego opodatkowania przy uwzględnieniu ustalonego w ten sposób dochodu;

10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe uznanie, że kwota [...] zł z faktur wystawionych przez firmę H. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu roku 2014, jak również nie stanowiły przychodu tego roku kwoty 104,07 zł oraz 1.107,34 zł.

2.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak również zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W piśmie z 16 czerwca 2021 r., zatytułowanym "Pismo procesowe Uzupełnienie skargi kasacyjnej" pełnomocnik Skarżących wskazał dodatkowo na naruszenie następujących przepisów:

11) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § l, § 2, § 3, §4 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) ppkt a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA w Szczecinie błędnie ustalonego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia w postaci przyjęcia, że do doręczenia zastępczego przesyłki adresowanej do Skarżącego doszło w dniu 7 marca 2017 r. i było to doręczenie skuteczne, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwała na dokonanie takich ustaleń, przede wszystkim zaś nie pozwała na ustalenie, że adres: ul. [...],A., był adresem zamieszkania podatnika, jak również na ustalenie, że przesyłka za była dwukrotnie awizowana oraz kiedy i przez kogo, co jest wymagane do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 150 § 4 O.p. i tym samym ustalenia daty wszczęcia postępowania z urzędu zgodnie z art. 165 § 4 O.p.;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w sprawie doszło do próby doręczenia Skarżącego oraz Skarżącej przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 18 stycznia 2017 r. na ich adres zamieszkania, co jest warunkiem niezbędnym do uznania, że w sprawie mogło dojść do skutecznego doręczenia w trybie zastępczym;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w sprawie zaistniała niemożność doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 18 stycznia 2017 r. Skarżącemu oraz Skarżącej w sposób wskazany w art 148 § 1 O.p.;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżącego zawiadomiono o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, jak również czy i gdzie to zawiadomienie umieszczono;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżącego zawiadomiono powtórnie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej;

16) art. 145 [§ 1 pkt 1 lit, c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 O.p. podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowania i wadliwe przyjęcie, że Skarżący nie podjął pisma i zaistniały przesłanki do uznania pisma zawierającego postanowienie z dnia 18 stycznia 2017 r. za doręczone w dniu 7 marca 2017 r.;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowania i wadliwe przyjęcie, że datą wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko Skarżącemu oraz Skarżącej był dzień 7 marca 2017 r.

Pismo to zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 177 § 1 P.p.s.a.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz treść przytoczonej na ich poparcie argumentacji w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolą zaskarżonego wyroku rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji

W kontekście uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. od autora skargi kasacyjnej można wymagać, aby stawiając tego rodzaju zarzut wykazał również, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż wytknięte uchybienie przez organy przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Przy czym przez istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania owych naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia – tj. ukształtowany w nich stosunek administracyjny, materialny lub procesowy.

3.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że przeważająca część zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika Skarżących dotyczy kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w A., wydanego 18 stycznia 2017 r., w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego.

Temat ten został bowiem poruszony w pierwszych trzech zarzutach skargi kasacyjnej oraz wszystkich zarzutach sformułowanych w piśmie zatytułowanym "Pismo procesowe Uzupełnienie zarzutów skargi" (zarzuty nr 11-17).

3.4. W przypadku podstaw skargi kasacyjnej zawartych we wspomnianym piśmie procesowym ich uzasadnienie zostało ujęte zbiorczo, przez co powiązanie poszczególnych argumentów z konkretnymi zarzutami okazało się niemożliwe. W uzasadnieniu tym mowa jest bowiem zarówno o braku dowodu, co do tego, że adres, na który zostały skierowane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie był adresem zamieszkania Skarżących, o nieprawidłowym udokumentowaniu prób doręczenia tegoż postanowienie, jak prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego. Sposób, w jaki zostały ujęte wyjaśnienia pełnomocnika strony nie pozwalają jednak wprost powiązać poszczególnych wypowiedzi z konkretnymi zarzutami. Biorąc pod uwagę spoczywający na autorze skargi kasacyjnej obowiązek zachowania dyscypliny w argumentacji oraz formułowaniu adekwatnych i zrozumiałych zarzutów, przy równoczesnym związaniu zarzutami skargi kasacyjnej – oznacza to, że w tej części Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby poddać merytorycznej ocenie tę część wywodów pełnomocnika strony.

3.5. W odniesieniu zaś do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jego podstawę stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku.

Zestawiając powyższe z motywami kontrolowanego wyroku należy stwierdzić, że argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji spełnia zarysowane powyżej wymogi. Jest ona zwięzła, jasna i zrozumiała. Wyraźnie wynika z niej, że Sąd pierwszej instancji powiązał ewentualne nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania ze skutkami procesowymi, które owo uchybienie mogło wywołać. Dostrzegł przy tym, że jedną z podstawowych funkcji, jaką należy przypisać doręczeniu tego rodzaju postanowień, jest powiadomienie strony o toczącym się postępowaniu, tak aby mogła ona brać czynny udział w postępowaniu i bronić w jego toku swoich racji

Powyższe oznacza, że zarzut ten nie miał usprawiedliwionej podstawy.

3.6. Uzasadnienie drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej również ujawnia problem pełnomocnika strony z precyzyjnym i uporządkowanym ujęciem sygnalizowanych przez uchybień.

W ramach jednego zarzutu zostały bowiem zebrane następujące zagadnienia: doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej, zamiast miejsca zamieszkania; wystawienie "duplikatu postanowienia"; braku dowodu w aktach sprawy, że adres na który skierowano wspomniane postanowienie był adresem zamieszkania Skarżącej. Równocześnie jako podstawę kasacyjną pełnomocnik wskazał zbitkę przepisów, która przyjęła postać naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § 1, § 2, § 3, § 4w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) ppkt a) O.p.

Konstruowanie zarzutu w oparciu o szereg przepisów – nawet jeżeli regulują one powiązane treściowo zagadnienia – za każdym razem wymaga od autora skargi kasacyjnej szczególnej ostrożności. Jego uzasadnienie musi bowiem przyjąć strukturę, z której jasno będzie wynikało, którego przepisu dotyczy dana część wywodu skargi kasacyjnej. Niedochowanie tego wymogu oznaczałoby bowiem konieczność domyślania się przez Naczelny Sąd Administracyjny, który z danych przepisów został naruszony.

Jedyny akapit tej części uzasadnienia, który można wprost powiązać z konkretnym przepisem, dotyczy naruszenia art. 165 § 2 O.p. Rzecz jednak w tym, że problem wydania "duplikatu postanowienia" nie został w nim wystarczająco rozwinięty. Biorąc pod uwagę, że ani w skardze, ani w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku nie było dotychczas mowy o "duplikacie postanowienia", wyklarowanie tej myśli wymagało od pełnomocnika bliższego przedstawienia, na czym miałoby polegać owo naruszenie.

3.7. Podobnie należy ocenić trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej (tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2/ ppkt a/ O.p.).

W tym przypadku wywody pełnomocnika rozpoczynają się od przytoczenia art. 165b § 1 O.p., a następnie wskazaniu między innymi, że w aktach sprawy nie ma informacji, które pozwoliłyby na ustalenie daty doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jednak, w jaki sposób uchybienie w doręczeniu miałoby skutkować naruszeniem art. 165b § 1 O.p. Jedynie w stosunku do Skarżącej podnosi, że "nie jest możliwe ustalenie, kiedy doszło do »skutecznego doręczenia zastępczego«, jak również że »skuteczne doręczenie zastępcze« do I. P. miało miejsce już po upływie 6 miesięcznego temu do wszczęcia postępowania, prawo do wszczęcia postępowania po kontroli uległoby przedawnieniu. W takich okolicznościach skarga byłaby uwzględniona." (s. 8 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że w tym zakresie zarzut ten ma charakter wynikowy względem wcześniej przedstawionych zarzutów. Innymi słowy o jego skuteczności można byłoby mówić, wówczas gdyby stronie udało się podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji co od prawidłowości doręczenia wspomnianego postanowienia. Skoro zaś strona tego nie uczyniła, zarzut ten należy ocenić negatywnie.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut oznaczony numerem cztery wymyka się merytorycznej ocenie z uwagi na to, że składa się on z niejasnej zbitki przepisów. Pełnomocnik strony wskazał w nim na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 191, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

Wszystkie z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej regulują zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego sprawy.

Przy czym pełnomocnik strony w motywach skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie polega naruszenie każdej z tych norm. Zamiast tego uzasadniając omawiany zarzut przedstawił w jednym ciągu, bez powiązania z konkretnymi przepisami, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji, swoje zastrzeżenia co do zaskarżonego wyroku – z czego wynika, że wymienione przepisy traktuje zbiorczo, nie dostrzegając, że jakkolwiek wszystkie dotyczą postępowania dowodowego, każdy z nich reguluje odmienne zagadnienia. Ponadto należy podkreślić, że samo uzasadnienie tego zarzutu zostało ujęte nader zdawkowo biorąc pod uwagę rozległość i szczegółowość rozważań Sądu pierwszej instancji dotyczących relacji Skarżącego z I. H.. Powołanie szeregu przepisów bez ich dalszej konkretyzacji w motywach skargi kasacyjnej należy odczytać jedynie jako ogólne zamanifestowanie niezadowolenia z rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwsze instancji, a przedstawiony w dalszej części wywód jako bezzasadną polemikę z argumentacją zawartą w motywach zaskarżonego wyroku.

3.9. Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej na poparcie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. (zarzut numer pięć), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jest ona nieadekwatna względem normatywnej treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przepisy te dotyczą bowiem prawidłowego uzasadniania przez organ wydawanych przez siebie decyzji. Sens tych przepisów w pełni oddaje art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa." Tymczasem wywody pełnomocnika strony dotyczy tego, że "WSA w Szczecinie nie podzielił podglądu Skarżących, że nie jest prawidłowe określenie w ramach niniejszego postępowania przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu odmiennie, aniżeli wynikało to z zeznania złożonego za 2014 r., (...)" (s. 9 skargi kasacyjnej). Dalej zaś pełnomocnik strony wypowiada się co do zasad wspólnego rozliczania się małżonków, nie przykładając w żadnym stopniu tych wywodów do motywów decyzji podatkowej.

3.10. Podobne błędy konstrukcyjne Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega w odniesieniu do uzasadnienia zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej numerami 6-10. Każdy z tych zarzutów został bowiem opatrzony zdawkowym i ogólnikowym wyjaśnieniem, które nie łączą się w logiczną całość z normatywną treścią przepisów wskazanych, jako podstawa kasacyjna.

3.11. Konkludując, okazuje się, że z uwagi na błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związanym jej granicami w rozumieniu art. 183 § 1 P.p.s.a. – mógł ustosunkować się merytorycznie jedynie do niewielkiej części zarzutów. Równocześnie nie znalazł żadnej podstawy, aby uznać, że w tej części zarzuty te okazały się trafne.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.