Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1680/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2 i art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A.B. (dalej: podatnik lub skarżący) od decyzji z [...]r., nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta Z. w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł – uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Z akt administracyjnych wynika, że aktem notarialnym z [...] r. podatnik (udział 99/100) oraz A. P. (udział 1/100) nabyli w użytkowanie wieczyste zabudowaną działkę o nr [...] o pow. [...] m2 położoną w Z. przy ul. [...]. Natomiast aktem notarialnym z [...]r. A. P. zbyła w drodze darowizny na rzecz podatnika swój udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/100 części.

Podatnik 7 sierpnia 2019 r. złożył do organu podatkowego informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zadeklarował do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2 oraz pozostałe budynki o pow. [...] m2. Następnie 13 września 2019 r. złożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona od miesiąca września 2019 , w związku − jak zaznaczył − z przekształceniem budynku [...] na budynek mieszkalny. W korekcie wskazano do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz budynki pozostałe o pow. [...] m2. Podatnik 16 września 2019 r. załączył do akt zaświadczenie Wydziału Budownictwa UM w Z. (z tego samego dnia) o zamiarze przystąpienia do zmiany sposobu użytkowania - części budynku [...] na budynek mieszkalny jednorodzinny zlokalizowany w Z.przy ul. [...].

W następstwie tych czynności organ I instancji w dniu [...]r. przeprowadził oględziny nieruchomości, w obecności podatnika. W ich trakcie ustalono, że na terenie nieruchomości znajduje się 5 budynków zaznaczonych na załączniku do protokołu oględzin wg numeracji 1 -5. Podatnik wskazał, że budynki 1, 2 i 3 są budynkami mieszkalnymi, a budynki 4 i 5 są budynkami pozostałymi. W protokole oględzin ujawniono, że:

- w budynku nr 1 (o pow. [...]m2) jest prowadzona działalność gospodarcza, pozostałe pomieszczenia znajdujące się w budynku nr 1 są puste i nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza,

- w budynku nr 2 znajduje się 6 pokoi, jeden z nich został udostępniony do oględzin, znajdowały się w nim 2 łóżka piętrowe oraz stolik z krzesłami i szafka, w budynku nr 2 znajdowała się także również 1 kuchnia i łazienka, podatnik poinformował osoby przeprowadzające oględziny, iż pozostałe pokoje są urządzone podobnie,

- w budynku nr 3 znajduje się 6 pokoi, 3 prysznice, 2 toalety, 1 kuchnia oraz 1 pomieszczenie socjalne, tylko jeden z tych pokoi został udostępniony do oględzin, znajdowały się w nim 2 łóżka piętrowe, szafa oraz szafki,

- budynek nr 4 i nr 5 nie zostały udostępnione do oględzin, podatnik wskazał, iż w tych budynkach znajdują się pozostałości po budowie domu i po prowadzonej działalności gospodarczej.

W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną.

Niezależnie organ I instancji ustalił, że na stronach internetowych (ww.olx.pl oraz Booking.com) na terenie ww. nieruchomości Hostel [...] oferuje odpłatne noclegi w pokojach 1,2,3 i 4 osobowych. Organ I instancji postanowieniem z [...] r. wezwał stronę do wskazania powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą - Hostel oraz do wskazania powierzchni użytkowej pozostałych budynków.

W piśmie z 7 listopada 2019 r. podatnik wskazał, że ustalenia organu podatkowego w ww. zakresie są niezgodne z faktami, w budynku mieszkalnym nie prowadzi on działalności gospodarczej. Natomiast podał, że wynajmuje część swoich mieszkań, w celu zwrotu kosztów.

Postanowieniem z [...]r. organ wezwał stronę do wskazania na jakich zasadach prowadzi wynajem pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez Hostel oraz wskazanie czy za wynajem pomieszczeń w Hostelu wystawia osobom wynajmującym faktury, paragony czy inne dokumenty świadczące o dokonanych wpłatach za wynajem. W piśmie z 3 grudnia 2019 r. (data wpływu) podatnik zaprzeczył, że prowadzi działalność w zakresie zbliżonym do hotelarskiej, w tym działalność polegającą na wynajmie poszczególnych pomieszczeń osobom trzecim oraz nie wystawia żadnym osobom wynajmującym pomieszczenia w jakimkolwiek hostelu faktur, paragonów czy jakichkolwiek innych dokumentów gdyż nie prowadzi działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń osobom fizycznym i nie prowadzi działalności zbliżonej do hotelarskiej.

W dalszym toku postępowania przed organem I instancji podjęto następujące czynności:

- organ postanowieniem z [...] r. wyznaczył termin oględzin na terenie nieruchomości podatnika na dzień [...]r., celem weryfikacji i dokonania pomiaru budynków, które w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 13 września 2019 r. podatnik wskazał jako budynki mieszkalne;

- podatnik nie stawił się w miejscu wyznaczenia oględzin i nie wpuścił pracowników organu na teren nieruchomości. W dniu oględzin do organu wpłynęło pismo podatnika w którym wnosi o odstąpienie od dokonania oględzin lub wskazania przyczyn, z których wynika konieczność ponownego przeprowadzenia oględzin i przesunięcie terminu ich dokonania;

- pismem z 3 stycznia 2020 r. organ zwrócił się do Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego (PPIS) w G.oraz do Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w Z. o udzielenie informacji, kto i na jakiej powierzchni użytkowej wykonuje działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu usług noclegowych A (Z. ul. [...]);

- postanowieniem z [...] r. organ wyznaczył podatnikowi termin przeprowadzenia oględzin na dzień [...] r.

- 31 stycznia 2020 r. do organu wpłynęło pismo Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w Z. w którym wskazano, iż nie posiadają informacji kto i na jakiej powierzchni użytkowej prowadzi działalność gospodarczą – A, natomiast w piśmie z 29 stycznia 2020 r. PPIS w G. wskazał, iż nie dysponuje żadnymi danymi dotyczącymi ww. obiektu i że nie jest on objęty stałym nadzorem sanitarnym ponieważ prowadzona działalność noclegowa nie została zgłoszona i obiekt ten nie figuruje w ewidencji Stacji;

- w dniu oględzin ([...] r.) pracownikom organu nie udostępniono obiektu oględzin, syn podatnika poinformował pracowników, że jest on chory, a on sam nie ma pełnomocnictwa do udostępnienia pomieszczeń;

- pismem z 18 lutego 2020 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wskazanie z jakiego tytułu i w jakiej wysokości podatnik uzyskał dochody w latach 2016-2018, a następnie pismem z 10 marca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wskazanie czy podatnika, bądź A Spółka Jawna B. prowadzi działalność o charakterze hotelarskim, bądź któryś z tych podmiotów wynajmuje ww. nieruchomość na działalność hotelarską osobom trzecim;

- Naczelnik US w Z. (pismo z 19 maja 2020 r.) wskazał, iż podatnik złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodu z najmu oraz sposobu wpłacania zaliczek na rok 2019, w którym wykazał przedmiot najmu: [...], data uzyskania pierwszego przychodu lipiec 2019 r., data rozpoczęcia najmu kwiecień 2019 r. Ponadto wskazano, że nie odnotowano zeznania o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 za rok 2019. Strona wpłaciła zaliczkę miesięczną na zryczałtowany podatek dochodowy za okres 10-11/2019 r. Zgodnie z informacja zawartą w serwisie [...] przedmiotem działalności A Spółka Jawna B. jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- postanowieniem z [...] r. organ wezwał podatnika do wskazania powierzchni użytkowej budynków będących przedmiotem najmu, zajętych na działalność gospodarcza i wskazania powierzchni użytkowej pozostałych budynków;

- podatnik pismem z 9 czerwca 2020 r. wskazał, że nie prowadzi działalności w ramach "Hostel [...]" i nie proponuje usług noclegowych. Ponadto podatnik uważa, że organ podatkowy nie może pod groźbą nałożenia kary porządkowej, żądać od niego dokonania czynności, która zarówno w kategorii obiektywnej jak i w kategorii subiektywnej oceny podatnika stanowi działanie sprzeczne ze stanem faktycznym i prowadzi do podania nieprawdziwych danych;

- postanowieniem z [...] r. organ wezwał podatnika do wskazania powierzchni użytkowej budynków, które są przedmiotem najmu, skoro nie przeczy, iż wykonuje czynności najmu nieruchomości, wskazanie kto prowadzi "Hostel [...]" na terenie ww. nieruchomości, której oferta jest cyklicznie uaktualniana na stronie internetowej OLX, a z treści ogłoszeń wynika, iż osobą do kontaktów jest A. (numer telefonu komórkowego jest tożsamy z numerem wskazanym przez podatnika 13 września 2019 r.), ponadto wyjaśnienia zamieszczenia zdjęć w ofercie na stronie internetowej, które są tożsame ze zdjęciami wykonanymi podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego [...]r.;

- w piśmie z 1 lipca 2020 r. podatnik zażądał wyjaśnień w zakresie podania powierzchni użytkowej budynków, które są przedmiotem najmu, skoro postępowanie toczy się w zakresie ustalenia podatku za okres od maja do grudnia 2019 r.;

- postanowieniem z [...] r. organ ponownie wezwał podatnika do okazania nieruchomości;

- w dniu 18 sierpnia 2020 r. do organu wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazuje, iż z przyczyn od niego niezależnych nie będzie mógł w wyznaczonym terminie dokonać żądanej czynności, gdyż w tym okresie będzie przebywał na urlopie;

- organ wyznaczył nowy termin przeprowadzenia oględzin na 15 października 2020 r., a 14 października 2020 r. do organu wpłynęło pismo podatnika w którym informuje organ, że ze względów zdrowotnych nie będzie mógł okazać przedmiotu oględzin;

- organ ponownie wyznacza termin oględzin na 26 listopada 2020 r., zaś 25 listopada 2020 r. do organu wpłynęło pismo podatnika w którym informuje, że ze względów zdrowotnych nie będzie mógł okazać przedmiotu oględzin;

- organ ponownie wyznacza termin oględzin na 21 stycznia 2021 r., a 20 stycznia 2021 r. do organu wpłynęło pismo podatnika w którym informuje organ, że ze względów zdrowotnych nie będzie mógł okazać przedmiotu oględzin;

- postanowieniem z [...]r. organ wezwał podatnika do ustanowienia pełnomocnika, który okaże przedmiot oględzin lub wypełnienia, podpisania i przedłożenia załączonej do niniejszego wezwania tabeli, która należy uzupełnić o brakujące informacje na podstawie mapki wygenerowanej z ewidencji grantów i budynków;

- 1 marca 2021 r. do organu wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazał, że nie zna powierzchni użytkowej poszczególnych budynków, a ponadto organ I instancji nie zdefiniował pojęcia powierzchnia użytkowa. Wszystkie znane dane podatnik podał w informacjach składanych do organu podatkowego. Jego aktualny stan zdrowia wyklucza wykonanie jakichkolwiek pomiarów nieruchomości nawet w sytuacji, gdyby organ podatkowy wskazał co należy rozumieć pod pojęciem "powierzchnia użytkowa".

Postanowieniem z [...]r. organ I instancji zawiadomił podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a decyzją z [...] r. ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 199Ir. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie może utrzymać w mocy zaskarżonej decyzji, z uwagi na niepełny materiał dowodowy sprawy; rozstrzygnięcie wydano na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Odwołało się do art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l. i stwierdziło, że pomimo starań organu I instancji podatnik utrudniał postępowanie.

Kolegium zapoznało się z ogłoszeniami "Hostelu [...]" zamieszczonymi na stronach internetowych, a także z opiniami ludzi korzystającymi z usług noclegowych w tym Hostelu. Stwierdziło w związku z tym, że nie ulega wątpliwości, iż obecnie taka działalność prowadzona jest przez A Spółka jawna B. L.

Wskazało, że organ I instancji w ramach postępowania uzupełniającego ustali:

- czy działalność prowadzona przez stronę w 2019 r. została zgłoszona do odpowiednich organów które prowadzą rejestr hosteli,

- wystąpi do Sanepidu i Państwowej Straży Pożarnej o przeprowadzenie kontroli wskazanej nieruchomości, gdyż z przesłanych akt sprawy wynika, że działalność prowadzona przez stronę w 2019 r. jest prowadzona bez spełnienia przesłanek wymaganych przepisami prawa.

Kolegium zauważyło również, że działania strony mogły wypełnić przesłanki czynu zabronionego i wówczas organ I instancji powinien o stwierdzonych nieprawidłowościach powiadomić właściwy organ prokuratury i wystąpić o włączenie Prokuratora do sprawy. Następnie organ I instancji ponownie spróbuje przeprowadzić oględziny nieruchomości i ustali jaka jest powierzchnia użytkowa nieruchomości, ustali na jakiej części nieruchomości w 2019 r. była prowadzona działalność gospodarcza i dopiero na tej podstawie wyda prawidłowa decyzję.

Dodatkowo organ I instancji ustali także czy w związku z pandemią podatnik (bądź jego syn) otrzymali pomoc w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma to o tyle znaczenie, iż wskazana pomoc była przyznawana w 2020 r. na podstawie dokumentów za rok 2019.

W skardze podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) domagał się uchylenia decyzji Kolegium oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy,

- art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutów skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy,

- art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji wskutek podania okoliczności niezgodnych ze stanem faktycznym oraz wskazanie czynności do wykonania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, które pozostają bez związku z postępowaniem dowodowym.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ odwoławczy w żadnym miejscu skarżonej decyzji nie odniósł się do treści art. 229 O.p.i nie uzasadnił powodów, dla których uznał, iż zakres materiału dowodowego, który wymaga zebrania w przedmiotowej sprawie przekracza zakres tego przepisu. W opinii skarżącego same wskazanie wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej i wymienienie czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie jest wystarczające, a organ odwoławczy miał bezwzględny obowiązek uzasadnienia dlaczego nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zebranie nowych dowodów w toku postępowania odwoławczego przekraczałoby zakres art. 229 O.p.

Przyznano, że organ odwoławczy wskazał jakie czynności organ I instancji winien wykonać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, ale nie wskazał, iż zakres tych czynności stanowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, czym naruszył art. 233 § 2 O.p.

Ponadto zarzucono organowi niedokonanie pełnej analizy wniesionego odwołania i niewskazanie, czy zarzuty są zasadne czy też nie.

Dostrzeżono wskazanie przez organ (na str. 5 decyzji) błędnej nazwy firmy, jak również brak związku powiadomienia prokuratury o stwierdzonych nieprawidłowościach z gromadzeniem materiału dowodowego w ramach ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium stanowił art. 233 § 2 O.p., który uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Główne zarzuty skargi koncentrowały się na nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisu, a także na pominięciu przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p., wadliwym uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie czynności do wykonania, które pozostają bez związku z postępowaniem dowodowym, a także niewskazaniu czy zarzuty odwołania są zasadne czy też nie.

Dokonując kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Przy czym należy się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Kolegium w istocie nie wymieniło w treści wydanej decyzji przepis art. 299 O.p. i nie zawarło argumentów odnoszących się do niestosowania tej regulacji. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi nie dowodzi to, że organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zastosowanie rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, czyli gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 229 O.p., to jest poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (własnego lub zleconego organowi I instancji).

W ramach wykładni, użytego w art. 233 § 2 O.p. zwrotu "przeprowadzenie postępowania dowodowego", mieści się zarówno element obejmujący zebranie materiału dowodowego, jak i następująca po nim czynność procesowa polegająca na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 O.p.).

Postępowanie dowodowe realizowane jest w związku z dążeniem organu do ustalenia prawdy obiektywnej, co wymaga podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) O tym, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy decyduje w ramach formułowania oceny w tym przedmiocie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.) Przeprowadzenie postępowania dowodowego, w świetle celu, któremu ono służy, obejmuje zatem obowiązki organu polegające na pozyskiwaniu i utrwalaniu materiału dowodowego w aktach sprawy oraz na jego rozpatrzeniu w reżimie swobodnej oceny dowodów. W ramach owego rozpatrzenia organ rozważa wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, dokonuje ich oceny tak z osobna jak i we wzajemnym powiązaniu. Wszystko to czyni w toku wszechstronnej analizy materiału dowodowego, po której, przy uznaniu zgromadzonego materiału za zupełny, zajmuje stanowisko w zakresie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy. W pojęciu "przeprowadzenia postępowania dowodowego", którym posługuje się art. 233 § 2 O.p., mieści się nie tylko zebranie materiału dowodowego, ale także jego swobodna ocena w ramach art. 191 O.p., jako towarzysząca czynnościom organu zmierzającym do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy w poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., I FSK 35/18; LEX nr 3265637, dostępny także, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt administracyjnych wynika, że w związku ze złożoną przez podatnika informacją w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. a następnie jej korektą, zamiarem organu I instancji było ustalenie, czy w istocie budynki położone w Z .przy ul. [...] mają charakter mieszkalny, czy też wobec ujawnienia ofert udostępnienia odpłatnych noclegów pod ww. adresem poprzez strony internetowe (olx.pl oraz booking.com), prowadzona tam jest działalność gospodarcza.

Organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości w dniu [...]r., podczas których skarżący wskazał, że budynki 1, 2 i 3 mają charakter mieszkalny, zaś budynki nr 4 i 5 to budynki pozostałe, z tym że w budynku nr 1 powierzchnia [...] m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący w budynku nr 2 i 3 udostępnił do oględzin tylko po jednym z pokoi (z 6 się tam znajdujących), ponadto ustalono, iż znajdują się tam kuchnie, prysznice i toalety, co obrazuje sporządzona dokumentacji fotograficzna. Budynków nr 4 i 5 skarżący nie udostępnił podczas oględzin. Konfrontacja materiału dowodowego oględzin oraz ofert na ww. stronach internetowych stanowiła dla organu podstawę do prowadzenia dalszych czynności. Stan faktyczny sprawy ujawnia próby jakie podejmował organ celem ustalenia podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, które okazały się bezskuteczne. Przede wszystkim nie zdołano przeprowadzić ponownego dowodu z oględzin, choć organ wyznaczył podatnikowi 5 terminów (3 stycznia, 12 lutego, 15 października oraz 26 listopada 2020 r., a także 21 stycznia 2021 r.). Również prowadzona ze skarżącym korespondencja nie pozwoliła na ostateczne ustalenie, czy oferowane poprzez strony internetowe pokoje w "Hostelu [...]" są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Skarżący, choć reagował na kierowane do niego wezwania, nie pomagał organowi a wręcz unikał dokonania ostatecznych ustaleń. Jeżeli w istocie stan zdrowia nie pozwalał skarżącemu uczestniczyć w czynnościach winien był ustanowić pełnomocnika, bowiem powinnością organu jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

W ocenie Sądu zakres postępowania wskazany przez Kolegium winien być przeprowadzony w ramach postępowania przed organem I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. II FSK 794/20, LEX nr 3048078).

Podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16; z 5 marca 2019 r., I FSK 2400/18 oraz z 19 marca 2015 r., I FSK 6/14).

Zarzut naruszenia art. 229 O.p. należało uznać za niezasadny, bowiem uzupełniając postępowanie dowodowe, jak również ingerując w meritum sprawy i treść rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy naraziłby się na obrazę art. 127 O.p. Organ odwoławczy zwięźle przedstawił okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, są one niezbędne w świetle tego co dotychczas było możliwe do przeprowadzenia przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powiadomienia organu ścigania zauważyć należy, że organ odwoławczy wskazał jedynie, że "działania strony mogły wypełnić przesłanki czynu zabronionego", dopiero wówczas organ powinien powiadomić o stwierdzonych nieprawidłowościach.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia art. 233 § 2, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p. Wyjaśniono już wyżej, że decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z tych względów podniesione w skardze zarzuty, że w decyzji odwoławczej nie odniesiono się do zarzutów odwołania należało uznać za chybione. Wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18). Zatem dopiero przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie pozwoli na ustalenie zakresu zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Niezasadny okazał się także zarzut braku odniesienia się przez organ II instancji do zarzutów odwołania.

Również nie mogła odnieść pożądanego rezultatu uwaga o błędnej nazwie firmy (zawarta na str. 5 zaskarżonej decyzji). Do akt administracyjnych załączono odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]), w którym widnieje firma, pod którą działa spółka: A Spółka Jawna B., której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi bądź dzierżawionymi (Dział 3, Rubryka 1, poz. 5). Organ jedynie do nazwy firmy dopisał literę "Ł", co dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia.

W tym stanie rzeczy skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.