Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 320/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 22c, art. 26b ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w A. na odmowę wydania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 15 marca 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.586.2023.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, po rozpatrzeniu wniosku D. .. z siedzibą w A. (podatnik, wnioskodawca, skarżąca) odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez T. S.A. (płatnik) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym roku podatkowym wypłat dywidend na rzecz podatnika których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).

Uzasadniając swoje stanowisko organ nie zgodził się z wnioskodawcą, co do spełnienia wszystkich przesłanek zwolnienia określonych w art. 20 ust. 4-6 u.p.d.o.p.

W ocenie organy nie jest pełniony wymóg z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. bowiem podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie przedmiotowego zwolnienia. Jak wskazał, zgodnie z art. 13 niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym z 1969 r. oraz art. 4 niderlandzkiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. wypłacona dywidenda do podmiotu mającego rezydencję w Holandii korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dywidend otrzymanych przez wspólnika na podstawie krajowych przepisów holenderskich, stanowiących interpretacje Dyrektywy Rady 2011/96/UE (Dyrektywa PS). Okoliczność, że należności dywidendowe nie są opodatkowane w Holandii potwierdził również wnioskodawca w piśmie z 17 stycznia 2023 r. pozyskanym z akt innego postępowania podatnika dotyczącego wnioskodawcy.

Jak argumentował przywołany przepis uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego dochód. Nie może to być spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Przy czym warunek ten dotyczy zarówno zwolnień podmiotowych jak i przedmiotowych. Taki zwolnienie dyskwalifikuje podmiot z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych.

Nadto organ podniósł, że w analizowanym przypadku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy jest sprzeczne z przedmiotem lub celem tych przepisów. Organ doszedł do takiego przekonania ponieważ, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wypłacone dywidendy nie zostaną opodatkowane w UE.

Na wskazana odmowe podatnik wniósł skargę zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 Dyrektywy PS poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu - wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu - że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłat dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, podczas gdy przepis ten nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochody (przychody) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

2. przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że spółka nie spełnia przewidzianego w tym przepisie warunku zwolnienia, podczas gdy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co świadczy o spełnieniu ustanowionego w tym przepisie warunku;

3. przepisu art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 Dyrektywy PS poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie spółki w zakresie wypłaconych dywidend, podczas gdy przepisy Dyrektywy PS, zakładają, że przesłanką dla zastosowania preferencji określonych w art. 4-6 Dyrektywy PS jest podleganie jednemu z podatków wymienionych w załączniku, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (podmiotowego);

4. przepisu art. 18 i art. 49 TFUE poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że holenderskie zwolnienie przedmiotowe w zakresie wypłacanej dywidendy wyklucza spełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy polskie regulacje skutkujące brakiem opodatkowania otrzymanej dywidendy pozwalają na uznanie, iż podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników ze względu na miejsce ich rezydencji podatkowej;

5. art. 22c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stosowanie tego przepisu powinno być oceniane przez pryzmat potencjalnego efektu danej czynności podatkowej, a nie wystąpienie elementu sztuczności działania bądź sprzeczności działania z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych.

II. przepisów postępowania, tj,:

1. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez włączenie do materiału dowodowego pisma z innego postępowania którego stroną jest podatnik bez poinformowania go o tym fakcie, co uniemożliwiło mu odniesienie się do tej okoliczności;

2. art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 1, 3 i 9 oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków w sposób oczywiście sprzeczny ze zgromadzonym materiałem;

3. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wskazując na istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.;

4. art. 125 w zw. z art. 121 § 1 139 § 4 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania argumentowane skomplikowanym jej charakterem i sugerowanie się rozstrzygnięciem wydanym w innym postępowaniu, którego stroną jest skarżąca;

5. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, ze w sprawie zachodzi okoliczność uzasadniająca odmowę wydania opinii z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.

W rozwinięciu zarzutów skarżąca argumentowała, że przedstawione przez organ rozumienie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi do rozszerzającej interpretacji sprzecznej z wykładnią językową, systemową, celowościową w kontekście implementacji Dyrektywy PS.

Stanowisko organu w zupełności pomija wykładnię językową, ale jest również sprzeczne z wykładnią systemową, bowiem - w przeciwieństwie do przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p.) ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie odniósł się do "faktycznego" opodatkowania. Wykładnia zaprezentowana przez organ jest także niezgodna z celami i przepisami Dyrektywy PS, bowiem: skutkuje ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem wypracowanego zysku w ramach jednego państwa - państwa źródła tj. raz na poziomie spółki zależnej i kolejny raz na poziomie spółki dominującej; narusza art. 4 Dyrektywy PS, pozwalający na opodatkowanie wypłacanej dywidendy w państwie spółki dominującej jedynie w sytuacji, gdy płatność podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę zależną (pkt a), bądź gdy jednocześnie państwo spółki dominującej stosuje metodę kredytu podatkowego (pkt b). Organ pominął też fakt, iż polskim odpowiednikiem holenderskiego zwolnienia przedmiotowego w zakresie otrzymanych dywidend jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., a system opodatkowania dywidend powinien być spójny w całej UE. Dywidendy wypłacane pomiędzy polskimi spółkami są opodatkowane wyłącznie na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., a spółka otrzymująca dywidendę wyłącza ją z kalkulacji dochodu na bazie art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie stanowiska organu o konieczności opodatkowania dywidendy w kraju odbiorcy prowadziłoby do uznania, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w przypadku polskich spółek nie może znaleźć zastosowania (a więc w zakresie, w jakim dotyczy polskich rezydentów jest regulacją pustą), co poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy.

Zdaniem skarżącej, organ wadliwie odwołał się do orzecznictwa sądów polskich i unijnych, bowiem zapadły one na tle odmiennych stanów faktycznych.

Skarżąca odwołała się do projektu Objaśnień Ministra Finansów, jak też interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnych, które - w jej ocenie - potwierdzają, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie konstytuuje warunku efektywnego opodatkowania wypłacanej dywidendy. Podmiot otrzymujący dywidendę powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim. Mając jednak na uwadze odmienność Dyrektywy PS i dyrektywy IR, warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych.

Ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p w sposób precyzyjny określił, że warunek zwolnienia dotyczy "całości dochodów" nie zaś danego strumienia płatności, co organ celowo pomija. W istocie organ pomija etap wykładni literalnej i systemowej przechodząc od razu do wykładni celowościowej. W ocenie skarżącej wynika to faktu, że wykładnia językowa jest jasna i klarowna, lecz niezgodna z profiskalnym podejściem przyjętym przez organ. W doktrynie i orzecznictwie istnieje natomiast ugruntowany pogląd o przewidujący prymat wykładni językowej w szczególności na gruncie prawa podatkowego.

Jak wskazała, stanowisko podatnika wzmacnia dodatkowo wykładnia systemowa. Jeśli bowiem ustawodawca chciałby, aby w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. brać pod uwagę faktyczne (efektywne) opodatkowanie, to tak samo jak w przypadku regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych wprost odniósłby się do "faktycznego" opodatkowania. Fakt, że w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. takiego zapisu nie umieszczono świadczy o tym, że zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy taki zapis nie był jego intencją. Przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stosuje się również do wypłat na rzecz polskich rezydentów, a w przypadku takich spółek, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy, dywidendy otrzymane są wyłączone z kalkulacji dochodu. Skoro więc polski ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy w przypadku dochodów z zagranicy, a w przypadku polskich spółek otrzymane dywidendy są wyłączone z kalkulacji dochodu, to z uwagi na reguły wykładni systemowej nie można interpretować art. 22 ust. 4 pkt 4 w ten sposób, że brak efektywnego opodatkowania dywidend po stronie odbiorcy jest przeszkodą dla stosowania zwolnienia w państwie źródła (Polska).

W ocenie strony, stanowisko zaprezentowane przez organ jest również sprzeczne z wykładnią celowościową art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy PS.

Celem Dyrektywy PS regulującej opodatkowanie dystrybucji zysków pomiędzy spółkami zależnymi i dominującymi jest eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Przyjęcie natomiast podejścia zaprezentowanego przez organ (konieczność dodatkowego opodatkowania dywidendy WHT w Polsce z uwagi na zwolnienie tej dywidendy w kraju spółki dominującej), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków w kraju źródła (tj. raz podatkiem dochodowym od osób prawnych - jako osiągnięty zysk, drugi raz - podatkiem u źródła w przypadku dystrybucji zysku), co byłoby wprost sprzeczne z celami Dyrektywy PS.

Zdaniem skarżącej, spółka spełnia wszystkie warunki do uznania ją za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 lit. a Dyrektywy PS, nawet pomimo faktu, iż część jej dochodów jest zwolniona z opodatkowania. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie w zakresie wypłaconych dywidend. Dodatkowo, art. 4 Dyrektywy PS wprost wymaga, przy spełnieniu określonych warunków, zapewnienia takich krajowych regulacji w państwach członkowskich, które przewidują powstrzymanie się przez kraj odbiorcy dywidendy od jej opodatkowania, bądź też pozwalają na jej opodatkowanie przy jednoczesnym odliczeniu podatku zapłaconego przez spółkę zależną w kraju źródła. W tym zakresie zatem regulacje prawa niderlandzkiego, jak również innych państw członkowskich Unii Europejskiej - w tym Polski, implementują przepisy Dyrektywy PS. Art. 4 Dyrektywy PS pozwala na opodatkowanie wypłacanej dywidendy w państwie rezydencji jedynie w sytuacji, gdy płatność ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę zależną (pkt a), bądź gdy jednocześnie państwo spółki dominującej stosuje metodę kredytu podatkowego w zakresie podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną (pkt b). W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie miał miejsca. W rezultacie, regulacje Królestwa Niderlandów, które nakazywałyby opodatkować dywidendę wypłaconą na rzecz spółki w państwie rezydencji byłyby sprzeczne z Dyrektywą PS.

Obowiązek powstrzymania się od opodatkowania dywidendy przez państwo spółki dominującej oraz państwo spółki zależnej potwierdza również literalne brzmienie art. 5 i 6 Dyrektywy PS, które zakłada, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Natomiast państwo członkowskie spółki dominującej nie może pobierać podatku potrącanego u źródła dochodu od zysków, które spółka otrzymuje od spółki zależnej.

W zakresie naruszenia art. 22c u.p.d.o.p. skarżąca podniosła, że mając na uwadze literalne brzmienie przepisu, sposób działania nie może być uznany za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności powinno się przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Zatem sam fakt możliwości skorzystania przez dywidendę z ustawowego zwolnienia z podatku dochodowego w Holandii, które stanowi implementacje Dyrektywy PS, jest głównym celem, który przyświecał wypłacie dywidendy. Potencjalny brak opodatkowania dywidendy w UR, będzie konsekwencja zastosowania dostępnych przepisów, a nie celem czynności, który miałby świadczyć o sztucznym charakterze czynności.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania podatnik głównie argumentował, że organ mimo braku podstaw prawnych włączył do akt materiał dowodowy z postępowania w sprawie zwrotu podatku WHT, którego stroną jest podatnik, o czym go nie poinformował. Wskutek tego organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów rozdziału 11 O.p. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto uznanie informacji wynikających z dołączonego dokumentu za "fakt przyznany" nie jest zasadne, bowiem w przedmiotowym postępowaniu nie ma strony przeciwnej w rozumieniu art. 229 k.p.c. a jedynie podatnik i organ, którego rola jest rozpatrzyć żądanie podatnika. W konsekwencji organ złamał zasadę swobodnej oceny dowodów poprzestając na wskazanym dokumencie i całkowicie pomijając dołączone do wniosku oświadczenie podatnika.

Końcowo podniosła, że organ bez żadnego powodu przedłużał postępowanie zwlekając z wydaniem rozstrzygnięcia. W okresie prowadzenia postępowania nie miały natomiast miejsca żadne zdarzenia prawne bądź ekonomiczne uzasadniające wydłużanie postępowania.

Podsumowując, podatnik stwierdził, że w jego przypadku zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Podatnik wykazał bowiem, ze nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. Odmienne stanowisko doprowadził do naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej, składając pismo stanowiące załącznik do protokołu, poddał pod rozwagę Sądu możliwość wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym oraz zawieszenia z tej przyczyny postępowania w sprawie. Wskazał, że wymagającym rozstrzygnięcia w powyższym trybie zagadnieniem jest to, czy pozostaje zgodna z przepisem art. 18 TFUE oraz art. 49 TFUE sytuacja, w której wypłaty dywidendy otrzymywane przez spółkę zagraniczną - rezydenta innego państwa członkowskiego UE od spółki polskiej będą traktowane odmiennie dla celów opodatkowania CIT niż wypłaty dywidendy otrzymywane przez spółkę polską. Zdaniem skarżącej, przyjęta przez organ wykładnia przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powoduje, że spółka zagraniczna jest w gorszej sytuacji niż spółki będące polskimi rezydentami, które otrzymują dywidendy od podmiotu będącego rezydentem w innym państwie członkowskim UE. Wynika to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., który - co podkreślono - jest analogicznym unormowaniem jak przepis statuujący zwolnienie podatkowe w systemie holenderskim.

Pełnomocnik organu oponował w przedmiotowej kwestii podnosząc, że regulacje prawne w poszczególnych krajach UE są analogiczne, powinny być też wykładane w identyczny sposób, a zatem brak jest podstawy do uznania, by jakikolwiek podmiot z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy podlegał dyskryminacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz jej jedynego wspólnika - spółki z siedzibą w Niderlandach.

Jego osią są przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujące organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, które zdaniem skarżącej nie zostały spełnione. Odmiennego zdania jest natomiast organ.

Zgodnie z przywołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Podkreślić przy tym trzeba, że odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie nawet jednej z przesłanek ujętych w powołanym przepisie.

Jak natomiast wynika z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...) jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

W sprawie najbardziej sporny jest warunek ujęty w art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Mianowicie, zdaniem podatnika nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, co jest jednym z warunków uzyskania przedmiotowego zwolnienia dywidendowego.

Zdaniem sądu, trafnie jednak uznał organ, że stanowisko to nie jest uzasadnione.

Jednocześnie sąd wskazuje, że przed tutejszym sądem rozstrzygnięta została już sprawa podatnika dotycząca stwierdzenia i odmowy stwierdzenia w pozostałej części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaną przez płatnika wypłatą dywidendy na rzecz skarżącej. Mianowicie tut. sąd wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Lu 242/24 oddalił skargę podatnika. Z uwagi na istniejącą tożsamość obydwu tych spraw zarówno w sferze stanu faktycznego jak i prawnego sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją wyrażoną przez sąd w tym orzeczeniu, którą w całości podziela i przyjmuje za własną.

Ocena legalności zaskarżonego aktu wymaga w istocie rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwszej zasadniczej, którą jest to, czy przepis ustawy podatkowej przewiduje wskazaną przesłankę zwolnienia (co zasadniczo podważa skarżąca) oraz drugiej, czy w realiach prawnych kraju siedziby podatnika (Holandia) można stwierdzić, że rzeczywiście nie podlega on efektywnemu opodatkowaniu.

Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) - tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zwolnienia przedmiotowe, jak wskazuje skarżąca, pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot od całości dochodów. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. W niniejszej sprawie globalne dochody spółki bez wątpliwości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poza tym, według skarżącej, dyrektywa PS wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane ani podatkiem u źródła, ani na poziomie spółki dominującej, ponieważ to opodatkowanie zostało już w pełni zrealizowane w kraju, w którym rezydencję podatkową ma podmiot wypłacający (jednokrotne opodatkowanie zysku na poziomie spółki zależnej). Jest to realizacja jednego z fundamentów jednolitego rynku UE, jakim jest swoboda przepływu kapitału.

W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych - w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji.

W ocenie sądu, prawidłowym jest stanowisko organu w przedmiotowej kwestii. Stanowisko takie sąd prezentuje jednolicie w wielu orzeczeniach (w części przywoływanych przez organ), choć zastrzeżenia wymaga, iż większość z nich ma charakter rozstrzygnięć nieprawomocnych. Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy PS.

Poza sporem pozostaje fakt, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację dyrektywy UE. Podstawowym aktem prawa unijnego odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest dyrektywa PS. Jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, wprawdzie przepisy implementujące dyrektywy stanowią część krajowego porządku prawnego, ale powinny być interpretowane w zgodzie z prawem unijnym, a w przypadku sprzeczności z dyrektywą możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 188, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 95 i n. oraz przywołujący tę tezę H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak (w) Prawo podatkowe Przedsiębiorców, Warszawa 2017, s. 509 i s. 553-554). Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania dywidend stosuje się także z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.). Do umów podatkowych ma zaś zastosowanie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umowa stanowi wówczas swego rodzaju lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych. W przypadku zaś nałożenia się zakresów regulacji dyrektywy i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo mają przepisy dyrektywy co oznacza, że postanowienia umowy mają zastosowanie w sytuacjach nieuregulowanych w dyrektywie lub w sytuacjach, które zostały w umowie uregulowane korzystniej. Dyrektywa PS stanowi bowiem, że nie wpływa na stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend (art. 7 ust. 2 dyrektywy PS).

Powyższe oznacza, że niekwestionowana przez sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (którą tak mocno eksponuje w skardze podatnik i która stanowi punkt wyjścia dla jego argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej - determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz - Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

Z tych względów przyjęte w skardze założenie, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy interpretować wyłącznie językowo jest z zasady wadliwe. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni, sięgając zarówno do przepisów dyrektywy PS oraz wypracowanego na jej podstawie orzecznictwa TSUE, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są prawidłowe. Tym samym nie ma racji podatnik, że dokonana przez organ interpretacja przepisów ustawy podatkowej ma charakter rozszerzający i w nieuprawniony sposób ogranicza prawa strony do preferencji podatkowej.

Jednocześnie wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa. Organ nie podważył wskazywanego w oświadczeniu spółki faktu, iż skarżąca podlega w Królestwie Niderlandów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów. Poza sporem pozostaje też fakt, że spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od całości dochodów. Organ inaczej niż strona ocenił natomiast w sensie prawnopodatkowym niekwestionowany fakt, iż korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych od polskiej spółki zależnej dywidend (fakt ten wynika jednoznacznie z informacji uzyskanych od samego podatnika). Bez znaczenie przy tym jest, że organ w rozstrzygnięciu powołał się na pismo skarżącej złożone do akt odrębnego postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że wykorzystanie przez organ pisma strony złożonego do innego postępowania, stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przedmiotowe pismo prawidłowo zostało włączone w poczet materiału dowodowego i ocenione łącznie z innymi dowodami w sprawie. Sposób pozyskania tego pisma nie czyni go natomiast niewiarygodnym lub nieprawdziwym tym bardziej że spółka nie podnosiła aby jego treść była w jakiejkolwiek części wadliwa lub błędnie zinterpretowana przez organ, skupiając się jedynie na trybie pozyskania tego pisma przez organ. Żaden przepis prawa nie zabrania wykorzystywania przez organ wiedzy nabytej z urzędu przy okazji rozpoznawania innych spraw podatnika. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów, co oznacza, że dowodem w sprawie może być także pisemne oświadczenie podatnika złożone w toku innego postępowania. Mozliwość skorzystania z takiego dowodu wymaga jedynie zastrzeżenia, że w sytuacji, gdy w sprawie występują sporne okoliczności, na których potwierdzenie przedstawiane są wzajemnie wykluczające się dowodu, poprzestanie na takim środku dowodowym może okazać się niewystarczające. Sytuacja taka jednak nie miała w sprawie miejsca. Jak wskazano wyżej podatnik w żaden sposób nie podważał prawdziwości swojego oświadczenia na którego treść powołał się organ.

Wracając do meritum sporu, podkreślić jeszcze raz należy, że wykładnia przepisów ustawy podatkowej - z uwagi na implementację przepisów dyrektywy PS - musi uwzględniać kontekst unijny, w tym w szczególności cel ich wprowadzenia. Regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu prawnopodatkowego podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy PS oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG (o czym szerzej poniżej).

Przyjęta przez stronę argumentacja, iż wyłącznie zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej nie da się pogodzić z celem dyrektywy PS, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, ale z drugiej - unikanie opodatkowania.

Ustawodawca (zarówno krajowy, jak i unijny) rozstrzyga w omawianym zakresie o opodatkowaniu (lub zwolnieniu z opodatkowania) ściśle określonego źródła przychodu - przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oczywistym przy tym jest, że zwolnienie - zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe - możliwe jest wyłącznie w przypadku podmiotu podlegającego danemu podatkowi (ta zaś okoliczność nie jest w przypadku skarżącej kwestionowana). Z kolei zwolnienie podmiotowe od całości uzyskiwanych przychodów powoduje, że podmiot nie płaci w ogóle podatku. Takie same skutki może powodować jednak również zwolnienie przedmiotowe określonych przychodów. W przypadku dywidend i odsetek jest tak wtedy, gdy podmiot je uzyskujący jest holdingiem pasywnym, a przychody z tych dwóch źródeł lub jednego z nich są jego wyłącznymi dochodami. Nie płaci on wówczas w ogóle podatku dochodowego, tak samo jak podmiot zwolniony podmiotowo, choć równocześnie może opłacać inne należności publicznoprawne. W orzecznictwie wskazano również (co podkreślono w treści zaskarżonej decyzji), że sytuacją porównywalną w skutkach do opisywanej wyżej jest opodatkowanie danego podmiotu w stawce bliskiej 0%. Wówczas również należy przyjąć, że taki podmiot w istocie nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Brak zaś efektywnego opodatkowania, czyli nie tylko podlegania podatkowi, ale i jego faktycznego opłacenia (a nie zwolnienia z podatku) powoduje, że nie można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., które muszą zaistnieć dla celów w przepisie tym wskazanych (czyli zwolnienia) łącznie.

W niniejszej sprawie skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; osiąga dochody z różnych źródeł, w tym z udziału w zyskach osób prawnych; dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika zwolnieniem przedmiotowym, a spółka spełnia wskazane w tych regulacjach prawnych warunki zwolnienia co oznacza, że nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. W takiej sytuacji rodzi się pytanie, czy taki podatnik spełnia kryteria zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu, istotą komentowanych uregulowań nie jest podatek dochodowy w ogólności, ale podatek dochodowy należny od określonego źródła przychodu, czyli od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a. Dlatego istotnym dla oceny prawa spółki do zwolnienia podatkowego jest m.in. stwierdzenie, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu i równocześnie nie jest z tego opodatkowania zwolniony. Tylko bowiem wtedy istnieje realna podstawa do dokonania oceny, czy dochód ten nie podlega podwójnemu opodatkowaniu, ale też czy nie jest tak, że jest on podwójnie nieopodatkowany.

Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje natomiast wówczas, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda (co sugerują np. M. Kondej i A. Młoczkowska - Schulz (w) "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, PP 2023/12/34-35). Dyrektywa PS nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz - gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odmienne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Odmienne stanowisko w tym przedmiocie podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu - spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował.

Sens prawny traciłaby także dyrektywa PS, której celem - zgodnie z motywem 3 preambuły - jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend (jak podnosi skarżąca), ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.

Warto podkreślić, że dyrektywa PS została znowelizowana w 2015 r. W preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby nie była ona nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu art. 1 ust. 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast w art. 1 ust. 4 prawodawca unijny stwierdził, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, że do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej dyrektywy będą wyłączone. Jednak muszą być one oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym i zasadą proporcjonalności.

Art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje warunek niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Tego rodzaju warunek w u.p.d.o.p. został ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiują ten wymóg niejako z dwóch stron. W ocenie Sądu, art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Przepis ten nie wskazuje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych. Takie twierdzenie nie jest też intencja sądu. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast to, czy takie zwolnienie przedmiotowe danego przychodu (dywidendy) nie powoduje, że owa przesłanka pozytywna nie zostaje zaktualizowana. Jej sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości "wyjścia" spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym - jak już powiedziano - jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony, zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Zwolnienie z podatku u źródła oraz zwolnienie przedmiotowe dywidendy w kraju siedziby spółki dominującej (podatnika) spowodowałoby w efekcie całkowity brak opodatkowania tego przychodu na terenie Unii Europejskiej.

Zdaniem sądu, organ w pełni zasadnie przywołał w treści decyzji wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. C-448/15. W stanie faktycznym będącym podstawą tego wyroku państwo belgijskie stało na stanowisku, że sformułowanie "podlega opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W rezultacie spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą dyrektywą. Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do dyrektywy 90/435, która już nie obowiązuje, aczkolwiek istota jej regulacji została przeniesiona do dyrektywy PS zauważył w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że wykładnia taka jest zgodna z systematyką dyrektywy 90/435 oraz z realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków.

Wywody Trybunału zawarte w powołanym wyroku mają, zdaniem sądu, zastosowanie także w sprawie niniejszej. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Warunkiem jego zastosowania nie jest jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi zatem o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że w ogóle nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć.

Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawie C 115/16. Problem prawny, do którego odnosiło się rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku, dotyczył opodatkowania odsetek, niemniej jednak stanowisko to można także przywołać w kontekście wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i dyrektywy PS. Jak wskazał TSUE, zgodnie z art. 3 lit. a ppkt (iii) dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE.L.2003.157.49 z dnia 26 czerwca 2003 r.) "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków (np. impôt sur le revenu des collectivités w Luksemburgu, podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce). Przed wydaniem tego rozstrzygnięcia Rzecznik Generalna J. K. stwierdziła, że "żaden przepis dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela (odsetek) (tutaj: spółki luksemburskiej) określoną kwotą". Trybunał Sprawiedliwości przedstawił jednak odmienne stanowisko (i to ono ma charakter wiążącego) przyjmując, że spółka będąca odbiorcą płatności pasywnych musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2003/49/WE.

Skoro więc skarżąca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego otrzymywanych dywidend od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz przywołanych wyroków TSUE uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony.

Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zajął także w wyrokach z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22 oraz z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23 wydanych w tożsamych sprawach.

Przekonania tego nie zmieniają także powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bowiem odnoszą się one wyłącznie do określonych podatników i przedstawionych przez nich we wnioskach o wydanie tych aktów okoliczności. Tym samym nie kształtują one praktyki orzeczniczej w ogólności i nie mogą być skutecznie podnoszone jako okoliczność wspierająca tezę strony o dyskryminacyjnym charakterze decyzji organów podatkowych wobec rezydentów innego państwa członkowskiego UE otrzymujących dywidendę od spółek polskich.

Podobnie rzecz się ma z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z 25 września 2023 r. dotyczącymi poboru podatku u źródła. Objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie mają charakteru wiążącego ani dla organów podatkowych, ani dla Sądu. Stanowisko zaś co do braku podstawy do badania przesłanki efektywności opodatkowania jest wysoce ogólne, nie wsparte żadna argumentacją, zaś przywołany wyrok w sprawie C-448/15 - jak wskazano powyżej - prowadzi do stanowiska odmiennego niż wskazane przez Ministra Finansów.

Nie zaktualizowały się tym samym przesłanki do zainicjowania trybu prejudycjalnego, o co wnioskowała skarżąca. Zdaniem Sądu, nie wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości implementacji i treści zastosowanych w sprawie przepisów ustawy krajowej, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ich wykładnia i stosowanie przez organy podatkowe narusza art. 18 i 49 TFUE. Jak wskazała sama skarżąca, treść przepisów ustawy polskiej (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.) jest zbieżna z regulacjami obowiązującymi w Holandii. Nie sposób zatem uznać, że rezydenci polscy znajdują się w sytuacji lepszej niż nierezydenci, zaś transgraniczna swoboda przedsiębiorczości została w jakikolwiek sposób zakłócona.

Zgodzi się natomiast można z argumentami skarżącej dotyczącymi wadliwości stanowiska organu w zakresie zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Abstrahując od trafności wykładni tego przepisu podzielić należy stanowisko podatnika, że organ w istocie nie wyjaśnił czym się kierował wskazując na możliwość zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Uzasadnienie organu sprowadzało się bowiem jedynie do przywołania treści tego przepisu bez jakiegokolwiek odniesienia go do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Naruszenie to nie mogło jednak spowodować wyeliminowania zaskarżonego aktu. Przywołana kwestia nie była bowiem jedynym powodem odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji dywidendowej. Druga sporna kwestia (brak efektywnego opodatkowania) zdaniem sądu została prawidłowo oceniona przez organ, co w konsekwencji oznacza, że nie mogło zostać wydane inne rozstrzygnięcie.

Reasumując sąd doszedł do wniosku, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie, bez naruszenia przepisów procesowych.

Mając powyższe na uwadze skarga podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.