Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 7/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 97, art. 70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 listopada 2022 r., nr 1601-IOV-2.4103.63.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego o wydanie decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. K. (dalej wskazywanego także jako: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 listopada 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 7 lipca 2022 r. umarzającą, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem strony o wydanie decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Pismem z 28 marca 2022 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich (dalej: Naczelnik US w Strzelcach Opolskich) o wydanie decyzji, o której mowa w art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej op), po zmarłej [...] C. K. We wniosku skarżący podniósł, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 27 lutego 2013 r. spadek po spadkodawczyni C. K. nabył on (jako mąż) wraz z M. Z. (siostra spadkobierczyni), z dobrodziejstwem inwentarza, po ½ części każdy. Ponieważ spadkodawczyni w ostatniej złożonej deklaracji VAT-7, przeniosła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.800 zł na kolejny okres rozliczeniowy, skarżący zwrócił się do organu o ustalenie udziału każdego ze spadkobierców w tej kwocie. Według skarżącego kwota ta stała się nadpłatą, bowiem nie została rozliczona w kolejnym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że Sąd Okręgowy w O. w swoim postanowieniu przyznał mu tę kwotę, jednak postanowienie to nie jest jeszcze prawomocne. Oprócz tego wyjaśnił, że nie wystąpił wcześniej o zwrot nadpłaconego podatku, ponieważ do dnia złożenia wniosku nie był w posiadaniu prawomocnego postanowienia.

Decyzją z 7 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, działając na podstawie art. 208 § 1 op, umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie wydania decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców w podatku od towarów usług za marzec 2012 r. po zmarłej C. K.

Opisując w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy organ wskazał, że spadkodawczyni: C. K. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 1 marca 1995 r. do [...] (data śmierci). 26 marca 2012 r. C. K. złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.521 zł. Natomiast 17 kwietnia 2012 r. została złożona do organu podatkowego I instancji, w imieniu C. K., deklaracja VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.811 zł, w tym: kwota 2.800 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz 11 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z treści tej deklaracji wynika, że została wypełniona 5 kwietnia 2012 r. przez C. K., przy czym została opatrzona pieczątką firmową i nieczytelną parafką. Następnie 7 czerwca 2013 r. do organu wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 27 lutego 2013 r., sygn. akt [...], stwierdzające nabycie spadku po zmarłej C. K. przez: J. K. (męża) i M. Z. (siostrę), po ½ części każdy. Powyższe postanowienie uprawomocniło się 19 kwietnia 2013 r. Spadkobiercy złożyli do organu (na druku SD-Z2) zgłoszenie o nabyciu spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, tj.: M. Z. 13 sierpnia 2013 r., skarżący 14 października 2013 r.

Nawiązując następnie do przedłożonego przez stronę postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 29 grudnia 2021 r., sygn. akt [...], organ zauważył, że jego przedmiot dotyczył rozliczenia nakładów poniesionych z majątku osobistego spadkobierców na nieruchomość spadkodawczyni (za jej życia). Jednocześnie z treści tego postanowienia wynikało, że Sąd ten 14 czerwca 2019 r. wydał wcześniej inne postanowienie o sygn. akt [...], którym dokonał działu spadku po zmarłej C. K. w ten sposób, że majątek spadkowy w całości przyznał na wyłączną własność J. K. W przedmiotowym postanowieniu Sąd orzekł także, że do należnych stronie składników majątku zalicza się także cyt.: "nadwyżka podatku od towarów i usług (deklaracja VAT-7) za marzec 2012 r. z terminem zwrotu 15.10.2012 r. w wysokości 2 800 zł".

Przystępując do rozpatrzenia wniosku skarżącego organ na wstępie zaznaczył, że chociaż skarżący w piśmie inicjującym postępowanie o wydanie decyzji w trybie art. 100 § 1 op nie sprecyzował wprost do jakiego okresu rozliczeniowego podatnika w podatku VAT ma odnosić się określenie zakresu odpowiedzialności/uprawnień jego spadkobierców, to jednak pozostałe podniesione we wniosku okoliczności (wartość wskazanej we wniosku kwoty nadwyżki, tj. 2.800 zł w powiązaniu z treścią postanowienia SR z 29 grudnia 2021 r. [...]) pozwalały na przyjęcie, że zakresem tym ma być objęte rozliczenie podatku od towarów i usług C. K. za miesiąc marzec 2012 r.

Wobec tak przyjętego zakresu przedmiotowego wniosku strony organ stwierdził, że złożona po śmierci C. K. deklaracja VAT-7 za marzec 2012 r. nie mogła wywołać skutków prawnych (jej złożenie 17 kwietnia 2012 r. nastąpiło już - co bezsporne - po śmierci podatniczki). Tym samym niemożliwym było wydanie decyzji w trybie art. 100 § 1 op, a co za tym idzie - bezpodstawne jest żądanie strony dotyczące bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tej deklaracji.

W ocenie organu zastosowania w sprawie nie mógł mieć również art. 100 § 2 op, albowiem możliwość orzekania o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r. wygasła na skutek upływu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za marzec 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Przepis ten ma również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zob. uchwałę NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08). Stosownie jednak do treści art. 99 op bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Mając zatem na względzie, że spadkodawczyni zmarła [...], zaś postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 27 lutego 2013 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 19 kwietnia 2013 r. - organ stwierdził, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia następnego po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. od 20 kwietnia 2013 r. i upłynął 20 kwietnia 2018 r. W konsekwencji konieczne stało się umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem strony, albowiem po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie mógł orzec w zakresie prawidłowego rozliczenia zmarłej C. K. w podatku VAT za marzec 2012 r. ani też o przysługujących spadkobiercom z tego tytułu uprawnieniach.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zakwestionował stanowisko organu o konieczności umorzenia, na podstawie art. 208 § 1 op, postępowania w sprawie. Podniósł, że wielokrotnie zgłaszał w urzędzie skarbowym, że postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 14.06.2019 r. o sygn. akt [...] nie jest prawomocne (apelację wniosła M. Z.), wobec czego nie jest wiadome, czy majątek spadkowy po zmarłej C. K. będzie przyznany w całości na jego wyłączną własność. Skarżący ponownie podkreślił, że do masy spadkowej zalicza się także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z 2 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres sukcesji podatkowej spadkobiercy podatnika reguluje art. 97 § 1 op, w myśl którego spadkobiercy przejmują wszystkie prawa i obowiązki majątkowe (§ 1 tego przepisu), a tylko w pewnych sytuacjach uprawnienia niemajątkowe (art. 97 § 2 op). Niewątpliwie prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji, zatem art. 97 § 1 op winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę. Przy czym rozstrzygnięcie zarówno o obowiązkach, jak i majątkowych prawach podatkowych dokonywane jest w formie decyzji wydawanej na podstawie art. 100 § 1-2 op.

Organ przytoczył brzmienie art. 100 § 1-2 op i wywiódł, że decyzje podatkowe, o których mowa w tym przepisie, nie ustalają ani nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, a należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 op).

Dalej organ wskazał, iż bezsporna w sprawie jest okoliczność, że deklaracja VAT-7 za marzec 2012 r., z której wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.811 zł została złożona po śmierci spadkodawczyni C. K. Z tego powodu deklaracja ta nie mogła wywołać skutków prawnych, czego konsekwencją jest to, że organ podatkowy I instancji nie mógł wydać decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców na podstawie wskazanej we wniosku strony, czyli art. 100 § 1 op (przepis ten odnosi się bowiem do przypadków, gdy zobowiązania zmarłego podatnika wynikają ze złożonych, prawidłowych deklaracji lub wydanych decyzji). W tej sytuacji organ podatkowy I instancji prawidłowo wziął pod uwagę możliwość wydania decyzji w przedmiocie zakresu odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w oparciu o art. 100 § 2 op.

Oceniając zatem ponownie kwestie podstaw prawnych do wydania decyzji, o której mowa w art. 100 § 2 op, Dyrektor Izby podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że ponieważ w realiach tej sprawy doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania/nadwyżki podatku za marzec 2012 r. - to tym samym wygasło również prawo do orzekania, w trybie art. 100 § 2 op, o uprawnieniach spadkobierców C. K. z tytułu tego podatku. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał przy tym ustalenia, że w świetle art. 70 § 1 i art. 99 op termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia następnego po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. od 20 kwietnia 2013 r. i upłynął 20 kwietnia 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w których skarżący powoływał się na trwające postępowanie sądowe, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie ma wpływu na zmianę skarżonego rozstrzygnięcia. Wynika to stąd, że po pierwsze postanowieniem z 14 czerwca 2019 r. o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S. dokonał działu spadku po zmarłej [...] C. K., przyznając majątek spadkowy w całości na wyłączną własność J. K. W tym zakresie postanowienie to jest prawomocne. Po drugie, M. Z. wywiodła apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 29 grudnia 2021 r., sygn. akt [...], który to Sąd w punkcie I przywołanego orzeczenia, oddalił wniosek uczestniczki postępowania M. Z. o rozliczenie nakładów spadkodawczyni poniesionych z jej majątku osobistego na majątek osobisty strony oraz nakładów poczynionych wprost przez M. Z. za życia spadkodawczyni na nieruchomość spadkodawczyni. Zatem w tym przypadku fakt zaskarżenia w/w postanowienia o sygn. akt [...] nie ma znaczenia, ponieważ orzeczenie to wydane było w przedmiocie rozliczenia nakładów poniesionych z majątku osobistego spadkobierców na nieruchomość spadkodawczyni (za jej życia). Nadto, to nie postanowienie o dziale spadku determinuje powstanie odpowiedzialności spadkobiercy, a tym samym wydanie decyzji z art. 100 op, bowiem odpowiedzialności ta powstaje z chwilą otwarcia spadku, a dla zastosowania tej odpowiedzialności niezbędne jest wydanie i doręczenie odrębnej decyzji o jego odpowiedzialności (art. 100 § 1 op). Z chwilą wydania takiej decyzji nie powstaje więc żadne nowe zobowiązanie podatkowe, lecz zobowiązanie do zapłaty istniejącej już zaległości podatkowej spadkodawcy. Przy czym organ powinien ustalić krąg spadkobierców na podstawie prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi bezpodstawnego umorzenia postępowania w sprawie, wskazał, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przepisu tego wprost wynika, że upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego. Tak więc termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 op, stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dodatkowych dowodów w postaci: kserokopii prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w O., [...] Wydział Cywilny Odwoławczy z 22.07.2022 r. o sygn. akt [...], kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego w S., [...] Wydział Cywilny z 14.06.2019 r., sygn. akt [...] oraz pisma wyjaśniającego strony - Dyrektor Izby ocenił, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. Jeśli chodzi o w/w orzeczenia sądowe organ wskazał, że ich przedmiotem były kwestie dotyczące działu spadku, czy też rozliczenia poniesionych nakładów, co nie miało istotnego znaczenia dla oceny prawa do orzekania o zakresie odpowiedzialności/uprawnień spadkobierców, w trybie art. 100 op. Nawiązując z kolei do pisma wyjaśniającego, w którego treści skarżący poinformował, iż C. K. przed pójściem do szpitala przygotowała deklarację VAT-7 za marzec 2012 r., którą miał on złożyć, jednak z uwagi na śmierć żony o tym zapomniał, składając przy tym prośbę o wyrażenie zgody na spóźnione złożenie ww. deklaracji - organ podniósł, że deklaracja ta - co bezsporne - została już 17 kwietnia 2022 r. przez skarżącego złożona do US w Strzelcach Opolskich, jednak z uwagi na jej niepodlegającą usunięciu wadliwość, w postaci złożenia jej po śmieci podmiotu uprawnionego, na mocy przepisów prawa, do jej wypełnienia i złożenia, została uznana za nieprawidłową. Ponadto organ zauważył, że bezsprzecznie upłynął termin przedawnienia do dochodzenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Materialnoprawny charakter przepisu regulującego kwestie przedawnienia powoduje, że nie można ani tego terminu przywrócić ani w żaden inny sposób go wzruszyć.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przyczyna obiektywna w postaci przedawnienia, która uniemożliwiła organowi podatkowemu I instancji dalsze procedowanie. W konsekwencji jedynym słusznym rozstrzygnięciem podjętym w tej sprawie było umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem strony.

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący argumentował, że odmowa wypłaty nadpłaconego podatku VAT z powodu złożenia po terminie deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. jest niezgodna ze stanem faktycznym. Według skarżącego deklaracja została złożona 17 kwietnia 2022 r., a termin był do 25 kwietnia 2022 r. Wyjaśnił również, że nie mógł wystąpić wcześniej o zwrot nadpłaconego podatku, ponieważ nie było prawomocnego postanowienia Sądu o spadku po zmarłej C. K., który został uprawomocniony 30 listopada 2022 r. Do skargi załączono kserokopie orzeczeń sądowych o sygn.: [...], [...] i [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej jako: [ppsa], skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US w Strzelcach Opolskich, umarzającą, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe w sprawie wydania decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców po zmarłej C. K.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności wskazać należy, że przyjęte przez organy za podstawę rozstrzygnięć okoliczności faktyczne są w zasadzie bezsporne i wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, tj.: postanowień sądowych, w tym postanowienia SR w S. z 27 lutego 2013 r. o nabyciu spadku oraz deklaracji podatkowych. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi więc wątpliwości, że spadkodawczyni – C. K., zmarła [...] i że na mocy w/w prawomocnego postanowienia SR z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I [...], spadek po zmarłej nabyli: J. K. (mąż) i M. Z. (siostra), po ½ części każdy. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że skarżący wystąpił do organu podatkowego o wydanie decyzji w trybie art. 100 § 1 op dopiero pismem złożonym w siedzibie organu 28 marca 2022 r., czyli niemal po dziesięciu latach od chwili nabycia spadku. Wskazać przy tym należy, że chociaż skarżący w treści wniosku, powołując się na ostatnią złożoną przez C. K. deklarację podatkową na potrzeby podatku VAT, nie sprecyzował, jakiego okresu dotyczy rozliczenie wskazanej we wniosku kwoty nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 2.800 zł, organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały zakres przedmiotowy żądania strony, jako obejmującego wydanie decyzji ustalającej zakres uprawnień spadkobierców z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Za takim wnioskiem przemawiały bowiem niewątpliwie pozostałe podniesione we wniosku okoliczności, tj. wskazana przez stronę wartość zwrotu podatku (2.800 zł), tożsama z wartością wynikającą ze złożonej nieskutecznie 17 kwietnia 2012 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., w powiązaniu z informacją wynikającą z treści postanowienia Sądu Rejonowego w S., Wydział [...] Cywilny z dnia 29.12.2021 r., sygn. akt [...], że w skład spadku wchodzi "nadwyżka podatku VAT (deklaracja VAT-7) za marzec 2012 r. z terminem zwrotu 15.10.2012 r. w wysokości 2.800 zł". Opisanych wyżej okoliczności faktycznych, akceptowanych w pełni przez tut. Sąd, nie kwestionuje także w skardze sam skarżący.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do procesowego zagadnienia zasadności umorzenia postępowania podatkowego, wszczętego wnioskiem strony, w sytuacji stwierdzenia przez organy podatkowe, że prawo do orzekania o uprawnieniach spadkobierców C. K. na podstawie art. 100 op wygasło wskutek przedawnienia. Jednocześnie, według organów, jeśli chodzi o podstawę zastosowania w sprawie paragrafu 1 tego przepisu, kolejną przeszkodę do wydania decyzji w tym trybie stanowił brak prawidłowo złożonej deklaracji podatkowej, bądź innych rozstrzygnięć (decyzji wymiarowych), określających rozliczenie podatku VAT za marzec 2012 r.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu między stronami w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego ("kc"), spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy na spadkobierców przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 kc). Stosownie zaś do art. 97 § 1 op, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 op wprowadza do prawa podatkowego materialnego zasadę ogólnej i samodzielnej sukcesji generalnej, odnoszącą się do praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Z jego treści wynika, iż sukcesja podatkowa obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreślenia wymaga, iż sukcesja majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, iż, aby majątkowe prawa i obowiązki mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Równocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Prawa i obowiązki podlegające sukcesji to takie, które wynikają z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego. Trzeba jednak przy tym podkreślić, że chociaż spadkobierca jest odpowiedzialny za zobowiązania spadkodawcy z chwilą otwarcia spadku, to jednak dla zastosowania tej odpowiedzialności niezbędne jest wydanie i doręczenie odrębnej decyzji o jego odpowiedzialności (art. 100 § 1-2 op). Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego ze spadkobrania, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez spadkobiercę. Ta sama zasada dotyczy nabytych w drodze dziedziczenia praw spadkobierców.

Jak stanowi art. 100 § 1 op, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Z tego ostatniego przepisu wynika że organ ma możliwość określenia: kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 op), zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a op), straty (art. 24 op) oraz nadpłaty (art. 74a op).

W orzecznictwie na gruncie przywołanej wyżej regulacji przyjmuje się, że decyzja z art. 100 § 1-2 op nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy (zob. uchwała NSA z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15). Przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w tym przepisie jest natomiast, zgodnie z tego treścią, zakres odpowiedzialności spadkobiercy. W art. 100 § 2 powołanej ustawy mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, a które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwia. Przejmą je natomiast spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to więc zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 op, ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się przy tym na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. Innymi słowy należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Decyzja, o której mowa w art. 100 op, nie tworzy zatem sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień. Organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 100 op stwierdza jedynie, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego, albowiem spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do spadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązki jako następcy. Deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców wiąże się z koniecznością uwzględnienia przy jej wydawaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 op. Skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1–2a op, nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 op ma zastosowanie do takiej decyzji (wyrok NSA z 9.02.2018 r., I FSK 684/16, LEX nr 2473613). Termin, o którym mowa w art. 70 § 1 op, zgodnie z art. 99 op, ulega jednak zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo wykluczyły możliwość orzekania na podstawie art. 100 § 1 op o zakresie sukcesji podatkowej spadkobierców C. K. w podatku VAT, za okres objęty wnioskiem skarżącego. Przytoczona wyżej treść tego przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości, że wydanie decyzji w tym trybie jest determinowane istnieniem określonego zobowiązania podatkowego, jakie ciążyło na podatniku, wynikającego z decyzji podatkowej lub prawidłowo złożonej deklaracji określającej podatek. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w realiach tej sprawy. W stanie faktycznym sprawy bezspornym jest bowiem, że złożenie do organu podatkowego deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. nastąpiło 17 kwietnia 2012 r., czyli już po śmierci podatniczki.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 op, podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jak wynika ze wskazanego wcześniej przepisu art. 97 § 1 i § 2 op, spadkobiercy podatnika, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a także w określonych sytuacjach prawa niemajątkowe (w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej). Spadkobiercy co do zasady (o ile nie kontynuują prowadzenia działalności gospodarczej) nie dziedziczą więc takich obowiązków o charakterze niemajątkowym, jak obowiązek złożenia zeznania, czy deklaracji. Przepisy art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 - 2 op oraz art. 924, art. 925 kc również nie nakładają na spadkobierców obowiązku składania zeznań, deklaracji. Obowiązek składania deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie podatników. Stanowi o tym wprost art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2022 r., poz 931 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Z przytoczonych przepisów wynika więc, iż skarżący jako spadkobierca nie był uprawniony do złożenia deklaracji za zmarłą podatniczkę (nawet jeśli deklaracja ta została osobiście sporządzona przez podatniczkę przed jej śmiercią).

Wobec powyższego zasadnie organy przyjęły, że deklaracja ta nie mogła wywołać skutków prawnych, a co się z tym wiąże: nie kreowała ona żadnych obowiązków ani uprawnień z tytułu rozliczenia podatku VAT za marzec 2012 r.

Podzielić należy również stanowisko organów podatkowych, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych zastosowania nie mógł mieć także art. 100 § 2 op.

Jak już wyżej wskazano, deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców wiąże się z koniecznością uwzględnienia przy jej wydawaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 op. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne jest bowiem, iż ze względu na wskazany wyżej charakter odpowiedzialności spadkobiercy, i w związku z tym charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 100 op, przedawnienie zobowiązania spadkobiercy, którego zakres określa wskazana decyzja, determinowane jest okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, za które odpowiedzialność została przejęta przez poszczególnych spadkobierców w zakresie orzeczonym tą decyzją. Słusznie zatem organy wywiodły, że na podstawie art. 100 § 2 op nie ma możliwości określenia kwot, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tu: nadwyżki podatku VAT) spadkodawcy.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że termin przedawnienia zobowiązania/nadwyżki za marzec 2012 r. upłynął przed złożeniem wniosku przez skarżącego (28 marca 2022 r.). Stosownie do art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, wedle tej zasady, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za marzec 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Zgodnie jednak z art. 99 op bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 op nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z przedłożonymi aktami sprawy, C. K. zmarła [...], a postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 27 lutego 2013 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku przez J. K. i M. Z. uprawomocniło się 19 kwietnia 2013 r. W świetle zatem w/w przepisów, odnoszonych do stanu faktycznego sprawy, nie może zatem budzić wątpliwości - jak słusznie przyjęły organy - że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia następnego po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. od 20 kwietnia 2013 r. i upłynął 20 kwietnia 2018 r. Tymczasem skarżący wystąpił do organu podatkowego o wydanie decyzji w trybie art. 100 § 1 op dopiero pismem złożonym w siedzibie organu 28 marca 2022 r.

Konieczne jest przy tym zwrócenie uwagi na jeszcze jeden aspekt sprawy. Otóż, bezspornym w sprawie jest, że organ pierwszej instancji do upływu terminu przedawnienia nie przeprowadził postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia za marzec 2012 r. (wynikającej ze złożonej nieskutecznie przez skarżącego 17 kwietnia 2012 r. deklaracji VAT-7), zakończonego wydaniem decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy oraz określającej kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 lub 3a op. Tym samym, w dacie złożenia wniosku przez skarżącego nieznany był wynik rozliczenia podatku VAT za marzec 2012 r., nie doszło bowiem ani do jego samoobliczenia przez podatnika (złożona w tym zakresie deklaracja nie wywarła skutków prawnych), ani też do jego określenia w trybie art. 21 § 3 op. Nie można więc przyjąć, że skarżący, jako spadkobierca, był uprawniony do zwrotu różnicy podatku w wysokości 2.800 zł. Sukcesją nie mogą być bowiem objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11, LEX nr 1291645). W tym stanie rzeczy, jedynym sposobem umożliwienia skarżącemu nabycia praw z tytułu ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT było określenie tych kwot w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 2 op, przy czym wydanie takiej decyzji było możliwe wyłącznie do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawczyni. Sąd zwraca uwagę, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Jak już wyżej wskazano, spadkobierca ma prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności/nabyciu uprawnień na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją. Skoro więc, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, skarżący, jako spadkobierca, nie miał prawa do złożenia deklaracji podatkowej za zmarłą żonę, to wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualny zwrot różnicy podatku VAT), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

W ocenie Sądu, można i należy więc wytknąć organom podatkowym, że - mimo, iż co najmniej od czerwca 2013 r. dysponowały informacją o kręgu spadkobierców C. K. i miały świadomość wpływu do urzędu bezskutecznie złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku w wysokości 2.800 zł - przez tak długi czas nie wszczęły z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zakresu sukcesji podatkowej spadkobierców C. K. Z drugiej jednak strony trzeba podkreślić, że żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku monitorowania stanu rozliczeń podatkowych zmarłego podatnika (informowanie o ewentualnej nadpłacie nie mieści się w zakresie obowiązków informacyjnych organu, o których mowa w art. 103 § 1 op), natomiast to przede wszystkim w interesie skarżącego leżało dochodzenie należnych mu w drodze dziedziczenia uprawnień z tytułu podatku VAT. Tymczasem skarżący w odpowiednim czasie ani nie wystąpił do organu o stwierdzenie nadpłaty, ani nie wnosił ponagleń, czy wniosków o bezczynność organów. Jak wynika z argumentacji podniesionej w skardze, taki stan bierności skarżącego spowodowany był oczekiwaniem na wynik postępowań sądowych w sprawach o dział spadku i rozliczenia nakładów poniesionych z majątku osobistego spadkobierców na nieruchomość spadkodawczyni (za jej życia). Trafnie jednak organy podatkowe wywiodły, że spowodowana tymi przyczynami zwłoka skarżącego w złożeniu w odpowiednim czasie wniosku o wydanie decyzji na podstawie art. 100 op - była nieuzasadniona i nie mogła uzasadniać zmiany rozstrzygnięcia. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1722/18: "do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za długi spadkodawcy nie jest konieczne przeprowadzenie działu spadku i nie stanowi to zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w chwili orzekania przez organ podatkowy nie dokonano jeszcze działu spadku, okoliczność ta nie tamuje postępowania podatkowego, lecz powoduje skutek tego rodzaju, że organ podatkowy określając na podstawie art. 100 § 1 op w decyzji podatkowej o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców orzeka o ich solidarnej odpowiedzialności, co wynika z art. 1034 § 1 kc w zw. z art. 98 § 1 op."

Podkreślić jednak należy, że analizowanie w obecnej sytuacji, z jakich powodów i z czyjej winy we właściwym czasie nie zostały podjęte stosowne działania, w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 100 op, nie jest rolą Sądu i pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. W zaistniałym bowiem w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym prawidłowo Dyrektor Izby stwierdził, że wobec wygaśnięcia nadwyżki podatku VAT za marzec 2012 r. na skutek przedawnienia, dalsze orzekanie w sprawie tej nadwyżki w trybie art. 100 op jest niemożliwe. W tej sytuacji, tj. stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, organy podatkowe są zobligowane do jego zakończenia, poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W konsekwencji, nie ma obecnie możliwości zakończenia merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy o stwierdzenie zakresu uprawnień skarżącego związanych z sukcesją podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Niemożność ta wynika jednoznacznie z przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z art. 99 op) regulujących upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. O ile Sąd rozumie rozgoryczenie skarżącego, to jednak należy wskazać, że przedawnienie jest kategorią obiektywną, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 op). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno strona, jak i przede wszystkim organ podatkowy, nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony.

Reasumując Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie, jak trafnie przyjęły organy, wystąpiła obiektywna przyczyna w postaci przedawnienia, która stanowiła przeszkodę do rozpoznania wniosku skarżącego z 28 marca 2022 r. W konsekwencji prawidłowo organy orzekły o umorzeniu tego postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.