Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1118/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4103.4.2023.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 2021 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/KR 1118/23.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2021 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie została wszczęta wobec M.A. (skarżącego) kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2021 r. - kontrola zwrotu podatku przed terminem jego dokonania. Na podstawie upoważnienia doręczonego skarżącemu 23 lutego 2022 r. kontrolą objęto podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do września, listopad i grudzień 2021 r. - kontrola zwrotu podatku przed terminem jego dokonania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli (protokół kontroli z 14.06.2022r.) ustalono, że dokonane przez skarżącego zakupy od firm:

- N., NIP: [...] (w sierpniu, wrześniu, grudniu 2021r.),

- A. NIP: [...] (w listopadzie i grudniu 2021 r.),

- A.2 sp. z o.o. NIP: [...] (w czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2021 r.) za pośrednictwem prowadzonych przez te firmy platform internetowych stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2021r. - tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Skarżący zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez N., A., A.2 Sp. z O.O., na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług), ale przysługuje mu prawo odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, po uprzednim rozliczeniu podatku należnego.

Skarżący nie zwracał się z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej. Natomiast 11.10.2021 r. skarżący zwrócił się do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur VAT wystawionych przez Z.. W dniu 2.12.2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.503.2021.1.JO, w której potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącego tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od Z.. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, bo w przypadku Z. zakupiony towar był wysyłany do skarżącego z magazynów znajdujących się w Polsce.

Ponadto na rozliczenie podatku VAT za lipiec i sierpień 2021 r. wpływ miało ujęcie przez skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca tj. odpowiednio czerwca i lipca 2021 r., którą skarżący wykazał w kwocie wykazanej w deklaracjach podatkowych za te miesiące, podczas gdy w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2021 r. w niższych kwotach.

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał 8 grudnia 2022 r. decyzję nr 1204-SPV.4103.41.2022, w której określił skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za czerwiec 2021 r. w kwocie 19.171 zł, za lipiec 2021 r. w kwocie 49.352 zł oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy: za sierpień 2021 r. w wysokości 122.219 zł, za wrzesień 2021 r. w wysokości 20.428 zł, za listopad 2021 r. w wysokości 21.741 zł, za grudzień 2021 r. w wysokości 20.747 zł - tj. w kwotach innych, niż wykazane przez skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych.

Wedle organu podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Y. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Składa pliki JPK V7M, w których wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrócono przy tym uwagę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest generowana przez nabycia towarów dokonane za pośrednictwem platform internetowych N., A., A.2 sp. z o. o., itp. w celu dalszej odsprzedaży. Faktury dokumentujące nabycia towarów na platformach internetowych są ewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Należności wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty zostały opłacone.

W okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, w przypadku A.2 sp. z o. o., N. i A. zakupione towary były wysyłane z magazynów znajdujących się na terenie krajów UE innych, niż terytorium państwa zakończenia wysyłki.

Z uzyskanych przez organ podatkowy informacji od ww. kontrahentów wynika, że w przypadku:

• A.2 sp. z o. o. wszystkie dostawy zostały wykonane z centrum dystrybucyjnego grupy A.2 w Niemczech;

• N. wydanie towarów nastąpiło z Belgii.

Z kolei w odniesieniu do A. - skarżący oświadczył, iż towar wysyła z "[...]". Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z ogólnie dostępnymi informacjami (np. mapa.targeo.pl) pod wskazanym adresem mieści się oddział X.. Jednocześnie z publikacji prasowych [...] wynika, że A. zamierza uruchomić magazyny e-commerce w Polsce we współpracy z firmą logistyczną C., ale dopiero w 2022r., tj. nie w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Magazyny te mają pełnić funkcję centrum dystrybucyjnego. Celem umożliwienia klientom śledzenia przesyłki A. wysyła e-mailem potwierdzenie wysyłki wraz z linkiem do jej śledzenia. Link jest aktywny dopiero, gdy paczka zostanie zeskanowana w polskim oddziale kuriera. Z uwagi na te okoliczności faktyczne organ podatkowy wskazał, że podany przez podatnika adres jest adresem polskiego oddziału kuriera tj. firmy X., a nie adresem magazynu, czy centrum dystrybucyjnego sprzedawcy. Zwrócono uwagę, że zgodnie z regulaminami N., A. i A.2 sp. z o. o. oferty tych podmiotów zawarte na platformach internetowych są skierowane wyłącznie do konsumentów finalnych, którzy dokonują zakupu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie przedsiębiorstwa te wykazały wartości z faktur wystawionych dla M.A. w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczyły je w złożonych plikach JPK YAT bez wskazania numeru NIP nabywcy. Powyższe podmioty są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług na terenie Polski, posiadają polskie numery NIP, ale nie posiadają siedziby w Polsce (poza A.2 sp. z o. o.). Zwrócono uwagę, że przedsiębiorstwa te są również zarejestrowane dla celów transakcji unijnych (najpóźniej obowiązek VIES ma otwarty A. tj. w dniu 5 czerwca 2021 r.). Wymienione podmioty - poprzez swoje platformy internetowe – dokonują również wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - WSTO. Transakcje zawarte przez skarżącego z powyższymi przedsiębiorcami nie są dokonywane w procedurze OSS. Faktury od tychże podmiotów zwierają NIP działalności podatnika, polski NIP dostawcy, podatek VAT w wysokości 23%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wskazał, że M.A. zakupuje towary od wskazanych kontrahentów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzunijnych, zatem posiada obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że transakcje nabycia towarów od N., A. i A.2 sp. z o. o. mają charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary te w wyniku dokonanej na rzecz podatnika dostawy zostały przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. W tych okolicznościach faktycznych M.A. posiada obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce. Podatnik ma obowiązek samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez N., A. i A.2 sp. z o. o. na podstawie art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ale przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z przepisami art. 86 ust.2 pkt 4 lit. c) powyższej ustawy, po uprzednim rozliczeniu podatku należnego.

Organ pierwszej instancji wskazał, że pozyskane w trakcie kontroli dokumenty wskazują, że skarżący zawierał transakcje, jako podmiot gospodarczy. Jednocześnie nie wykazywał się należytą starannością przy zawieraniu transakcji, nie podejmował wszystkich działań, jakich można od podmiotu gospodarczego w sposób uzasadniony oczekiwać, a wręcz pewne fakty świadomie ukrywał przed swoimi kontrahentami np. nie informował firm, że prowadzi działalność gospodarczą i nabywa od nich towary w celu dalszej odsprzedaży, a nie jako ostateczny konsument. Jednocześnie M.A. nie wiedział, czy zapoznawał się z regulaminami sprzedawców, nie przykładał żadnej wagi do zapisów w tych regulaminach, mimo, że jako przedsiębiorca powinien dbać o rzetelność zawieranych transakcji i prawdziwość danych zawartych w dokumentujących je fakturach zarówno od strony przedmiotowej (rodzaju usługi czy towarów, ilości, ceny) jak i od strony podmiotowej (tj. faktycznych podmiotów uczestniczących w transakcji, czy są czynnymi podatnikami VAT itp.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wskazał, iż Kodeks cywilny stanowi, że czynność prawna nie powinna być sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zasady współżycia społecznego przedstawia się jako powszechnie obowiązujące reguły postępowania nawiązujące do rozsądku, rzetelnego, lojalnego czy uczciwego zachowania. W tym kontekście szczególnie akcentuje się obowiązki przedsiębiorcy, który w trakcie prowadzenia działalności powinien kierować się dobrymi obyczajami, zasadami uczciwego obrotu, rzetelnego postępowania czy lojalności i zaufania. W uchwale Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r. (sygnatura III CZP 84/2012) wskazano, że przez zasady współżycia społecznego należy rozumieć podstawowe zasady etycznego i uczciwego postępowania. W orzecznictwie wskazano również, że każda ze stron umowy zobowiązana jest powstrzymać się od jakichkolwiek zachowań, które świadczą o braku respektu dla interesów partnera lub wywołują uszczerbek w tych interesach (wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r., sygnatura IV CSK 555/09). Organ podatkowy wskazał, że aby złożyć zamówienia na platformach internetowych M.A. musiał potwierdzić zapoznanie się z regulaminem, a co za tym idzie potwierdzić, że zakup jest przeznaczony do użytku osobistego, a zakupu dokonuje wyłącznie w celach prywatnych. Podkreślił przy tym, że A.2 sp. z o. o. wprowadziła możliwość podania numeru NIP prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w dedykowanym dla NIP polu w formularzu zamówienia. Mimo to skarżący numer NIP wpisywał w innych miejscach, jak np. w polu "informacje dodatkowe". Zarzucono, że M.A. nie interesował się skąd wysyłany jest towar, czy firmy wysyłają go z magazynów położonych w Polsce, czy w innych krajach UE. Powyższe przyczyniło się do nieopodatkowania należnym podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zwrócił również uwagę, że dostawcy wystawiają faktury zawierające wszystkie elementy z art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług, w tym numer NIP M.A., polski numer NIP dostawcy oraz polską stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, organ podatkowy wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że transakcja nabycia przez M.A. obuwia ma charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nabył bowiem prawo do rozporządzania jak właściciel towarami (obuwiem), które w wyniku dokonanej na jego rzecz dostawy zostały przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, tj. z magazynu w Belgii lub w Niemczech do Polski, przez dokonującego dostawy lub na jego rzecz (przedsiębiorstwa kurierskie działające na rzecz dostawców). Jednocześnie w ocenie organu pierwszej instancji - powyższe nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1 ww. ustawy, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 września 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4103.4.2023.22 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż obuwie sportowe firmy N., A. i A.2 sp. z o.o. wysyłały do skarżącego z magazynów znajdujących się w innych krajach Unii Europejskiej. Firmy te dokonywały sprzedaży wysyłkowej towarów z terytorium Unii Europejskiej dla ostatecznych konsumentów znajdujących się na terenie kraju. Dostawcy skarżącego tj. N., A. i A.2 sp. z o.o. dokonując sprzedaży towarów przez internet nie dokonywali transakcji w procedurze uproszczonej VAT OSS. Zarejestrowały się dla celów rozliczania internetowej sprzedaży wysyłanej dla odbiorców - ostatecznych konsumentów z terytorium Polski w Polsce i tu składały deklaracje podatkowe dotyczące rozliczenia tej sprzedaży. Spółki te naliczały od tej sprzedaży podatek należny w Polsce i wykazywały go w składanych deklaracjach i plikach JPK. Całą sprzedaż dokumentowały przy tym fakturami VAT w związku z korzystaniem ze zwolnienia ze stosowania kas rejestrujących.

W związku z tym firmy te były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce i posiadały polskie numery NIP, którymi posługiwały się na wystawianych dla odbiorców - konsumentów z terenu Polski fakturach, pomimo iż N. i A. nie miały siedziby w Polsce i wskazywały swoje zagraniczne adresy. Firmy te są zarejestrowane, posiadają numer identyfikacji podatkowej w kraju siedziby, jak również w krajach UE, w których sprzedają towary za pośrednictwem platform internetowych ostatecznym konsumentom, czyli końcowym klientom w łańcuchu dostaw. Firmy N., A. i A.2 sp. z o. o. na stronach sklepów internetowych miały umieszczone odpowiednie zapisy regulaminów, warunków ogólnych, które wskazywały dla jakich odbiorców i z jakiego terenu realizują dostawy, np. iż "dostawy są ważne i wykonywane wyłącznie na terenie Polski", "towary są sprzedawane wyłącznie w ilościach przeznaczonych dla gospodarstw domowych i wydawane wyłącznie odbiorcom w postaci konsumentów końcowych."

Faktury otrzymane przez skarżącego od powyższych firm zawierają numer NIP skarżącego wpisany pomiędzy danymi adresowymi, polski NIP dostawcy, podatek VAT w wysokości 23%. Naliczenie polskiego VAT wskazuje na to, że sprzedawcy ci potraktowali transakcje ze skarżącym jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), a nie transakcje między podatnikami. Skarżący bowiem akceptował zapisy regulaminów sklepów internetowych, z których wynikało, że dokonuje zakupu jako ostateczny konsument pojedynczych sztuk par butów, a numer NIP wskazywał w polu przeznaczonym na informacje dodatkowe mające na cele ułatwienie dostarczenia towaru (np. podanie piętra w budynku itp.), dlatego też na wystawionych fakturach pojawiał się on pomiędzy danymi adresowymi skarżącego, pomimo iż np. firma A.2 miała pole dedykowane dla podania numeru NIP. Tak więc skarżący wprowadzał sprzedawców w błąd, co do charakteru dokonywanego zakupu. Firmy te wykazały wartości z faktur wystawionych dla skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczyły je w złożonych plikach JPK VAT bez wskazania numeru NIP nabywcy. A więc nie wiedziały, iż skarżący dokonuje zakupu w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący zamówienia składał w sklepach internetowych prowadzonych m.in. przez ww. firmy A.2, N., A. Firmy te prowadziły platformy internetowe, poprzez które dokonywały wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość. Swoją ofertą kierowały do odbiorców indywidualnych. W celu ułatwienia rozliczeń podatku VAT z tytułu dokonywanej na terytorium Polski sprzedaży detalicznej rejestrowały się one dla celów VAT w Polsce i rozliczały sprzedaż dokonaną dla odbiorców z terytorium Polski w Polsce. Natomiast towar był wysyłany z magazynów znajdujących się na terenie Unii Europejskiej, tj. w Niemczech i Belgii za pośrednictwem firm kurierskich do skarżącego w Chrzanowie. Skarżący otrzymywał dokumenty zakupu, na których przywołane były dane firm posługujących się numerami VAT zarejestrowanymi dla celów transakcji unijnych w Polsce, tj. sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (od 1 lipca 2021 r.).

Spółki A.2, N. i A. - poprzez swoje sklepy internetowe - przed 1 lipca 2021 r. dokonywały sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, a po 1 lipca 2021 r. dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - WSTO, określonej w art. 2 pkt 22a tej ustawy.

Skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest także zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE, towary - obuwie zakupywał w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym skarżący nie informował jednak swoich dostawców, przez co wykazali oni wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), a więc jako sprzedaż przeznaczoną dla nabywców, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Odliczając podatek naliczony z otrzymanych faktur skarżący jednak twierdzi, iż jako podatnik od towarów i usług dokonywał zakupu towarów handlowych. W takim przypadku transakcje te powinny zostać rozliczone jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) po stronie dostawcy i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) od strony nabywcy, czyli skarżącego. Skarżący dokonał w istocie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez N., A., A.2 sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług), ale przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, po uprzednim rozliczeniu podatku należnego.

Skarżący nie informował swoich dostawców tj. N., A., A.2 sp. z o.o., iż dokonuje nabyć w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w celu dalszej odsprzedaży oraz iż jest zarejestrowanym dla celów transakcji unijnych podatnikiem VAT. Sprzedawcy ci w momencie składania przez skarżącego zamówienia na stronach sklepów internetowych zastrzegali, iż dokonują w ten sposób sprzedaży towarów dla ostatecznych odbiorców nieprzeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący kupował towary od powyższych firm do celów prowadzonej działalności gospodarczej w celu dalszej odsprzedaży, o czym nie informował swoich dostawców, przez co potraktowali oni transakcje jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość i rozliczyli z tego tytułu podatek należny, gdyż działali w przekonaniu, iż dokonują dostawy na rzecz osoby niezobowiązanej do rozliczenia podatku od towarów i usług od tej transakcji.

Dostawcy A.2 sp. z o.o., N. oraz A. w sposób wyraźny wskazali, że ich oferta jest skierowana do odbiorcy zużywającego nabywane towary dla własnych potrzeb - konsumenta, a nie w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący natomiast wprowadził ich w błąd co do charakteru zakupu potwierdzając ich regulaminy oraz wskazując numer NIP w polu przeznaczonym na informacje dodatkowe, dlatego też dostawcy cl potraktowali sprzedaż na rzecz skarżącego jako sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, gdy w istocie stanowiła ona wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO) stanowi sprzedaż na rzecz konsumenta (podmiotu niebędącego podatnikiem VAT), co wobec działania przez skarżącego jako klient firmowy zarejestrowany dla celów VAT DE, nie ma miejsca w przypadku ww. nabyć od firm A.2 sp. z o.o., N. i A.. Skarżący kupował obuwie od tych firm do celów prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym było ono do skarżącego wysyłane z terytorium Niemiec i Belgii. W takiej sytuacji wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) z Niemiec i Belgii do Polski. Co do zasady sprzedawca powinien wystawić dokument sprzedaży wskazujący na to, że miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT), a transakcja ta powinna zostać opodatkowana przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dostawcy skarżącego jednak nieprawidłowo potraktowali te transakcje jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), a nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), gdyż zostali przez skarżącego wprowadzeni w błąd. Odliczenie VAT w tej sytuacji nie przysługuje, ponieważ – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie tego przepisu, jeśli transakcja została niesłusznie potraktowana jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), to prawo do odliczenia z takiej faktury nie przysługuje.

W związku z niewykazaniem przez skarżącego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego ww. fakturami wystawionymi przez firmy A.2 sp. z o.o., N. oraz A. w ewidencjach dostaw za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2021 r. prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w złożonych deklaracjach podatkowych za te miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie skorygował w wydanej decyzji rozliczenie skarżącego o podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającego z tych faktur. Przy czym podatek należny został wyliczony według stawki \/AT 23% metodą "w stu", wobec czego wykazane wartości brutto, netto i podatku VAT przyjęty wartości takie jak wykazane na kwestionowanych fakturach.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów, wynikającego z faktur wystawionych przez N., A., A.2 sp. z O.O., co w sposób rażący narusza zasadę neutralności i powszechności podatku od towarów i usług,

- art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1 ww. ustawy, poprzez uznanie, że sporne transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podczas gdy z uwagi na brak przypisania kontrahentom wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów takie działanie ocenić należy, jako naruszające zasadę neutralności, jak i powszechności podatku od towarów i usług wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji powyższego, stosując w niniejszej sprawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, co zaaprobował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - podwójnie obciążył skarżącego podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie według skarżącego z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten dążył do usankcjonowania skarżącego, podczas gdy podatek od towarów i usług nie jest podatkiem sankcyjnym i nie może przybierać takiego charakteru;

oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa, w konsekwencji utrzymania w mocy, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, skarżonej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, jak i organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rażąco naruszający zasadę: legalizmu, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, jak i przekonywania poprzez wydanie kwestionowanych rozstrzygnięć z pominięciem prounijnej wykładni obowiązujących przepisów prawa. Ponadto organy podatkowe określając kwotę zobowiązania podatkowego działały celem usankcjonowania skarżącego co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, a przede wszystkim z charakterem i celem podatku VAT,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona a postępowanie umorzone z uwagi na to, że przepisy krajowe stoją na przeszkodzie uwzględnieniu prawa podatnika do dokonania stosownych odliczeń podatku i tym samym są niezgodne z art. 41 dyrektywy 2006/112/WE Rady UE,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ww. ustawy, z uwagi na fakt, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych są niezgodne ze wskazanymi przepisami, albowiem:

- nie dokonano właściwej oceny i analizy na okoliczność tego, czy uznanie, że sporne transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie będzie stanowiło naruszenia zasad wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności, powszechności i braku podwójnego opodatkowania,

- nie uzasadniono z jakich powodów zignorowano wykładnię prounijną przepisów prawa, jak i fakt, że Skarżący został obciążony podatkiem od towarów i usług w istocie w wysokości 46%, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie wyjaśnił z jakich powodów utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie i z jakich powodów dokonał wykładni przepisów kodeksu cywilnego i wynikających z niego m. in. zasad współżycia społecznego, a także ich roli i znaczenia na kanwie rozpoznawanej sprawy. Skarżący zarzucił, iż organ drugiej instancji w istocie lakonicznie powielił stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji. Stanowisko to koncentruje się przede wszystkim na okoliczności, jakoby skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a wręcz działał w sposób sprzeczny z przepisami i z tego powodu zasadnym jest dodatkowe (podwójne) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług spornych transakcji. Powyższe powoduje, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób racjonalny faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówiono wiarygodności. W tym stanie rzeczy motywy rozstrzygnięcia nie są znane skarżącemu, a ty samym sporne decyzje nie spełniają wymogów określonych w przepisach:

- art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przejawiające się tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przeprowadził postępowanie w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim tym, że dokonując ponownego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie dokonał prawidłowej oceny argumentów wskazywanych przez skarżącego, w tym przede wszystkim w odniesieniu do wykładni prounijnej, pominął fakt, że właściwe dla kontrahentów organy podatkowe uznały, że nie przeprowadzą właściwych postępowań podatkowych w zakresie tych transakcji i tym samym obarczając skarżącego negatywnymi konsekwencjami z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie transakcji przez kontrahentów. W konsekwencji tego został on dwukrotnie obciążony podatkiem VAT z tytułu zawartych transakcji,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w sytuacji, gdy organ ten nie powołał podstawy prawnej decyzji, w tym przede wszystkim przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, że to rozstrzygnięcie nie spełniało wymagań przepisów prawa powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego, co nie zostało w niniejsze] sprawie uczynione,

- art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym przyjęcie, że skarżący nie dochował w sprawie należytej staranności i działał celowo w sposób sprzeczny z przepisami (przerzucając tym samym konsekwencje błędów sprzedawców na skarżącego). Jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji tego oparto się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach. Nadto, stanowisko przedstawione przez organy podatkowe narusza zasadę równości obywateli wobec prawa.

Podkreślono w uzasadnieniu, iż to nie wyłącznie M.A. był zobowiązany do dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a swym działaniem nie wprowadził w błąd sprzedawców, w konsekwencji czego w sposób nieprawidłowy dokonali rozliczenia spornych transakcji. Treść regulaminu stosowana przez sprzedawców pozostaje bez znaczenia w kontekście oceny spornych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. To bowiem sprzedawcy, jako podmioty profesjonalne zobowiązani są do rzetelnego wystawiania faktur i odpowiedniego, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, opodatkowania zawieranych transakcji. Nie można również podatnikowi czynić jakiegokolwiek skutecznego zarzutu, iż ten wpisywał swój numer NIP w polu oznaczonym, jako "dodatkowe informacje". Pozostaje to w całości bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem to sprzedawcy wystawiając kwestionowane faktury mieli obowiązek dochowania należytej staranności i ustalenia przyczyn wskazania przez nabywcę numeru NIP. Jeśli, tak jak twierdzą organy podatkowe, podmioty te nie dokonują sprzedaży na rzecz podmiotów profesjonalnych, a wyłącznie na rzecz konsumentów - to okoliczność ta (wskazanie przez M.A. numeru NIP) winna wzbudzić w nich wątpliwości i w konsekwencji tego zobowiązani byli do wystąpienia do nabywcy o udzielenie informacji, w jakim charakterze nabywają oni towar. W przypadku ustalenia, że w charakterze profesjonalnym – posiadali możliwość odstąpienia od zawarcia transakcji. Powyższe nie zostało jednak dokonane. Co więcej - pomimo to, kontrahenci mając świadomość, że M.A. nabywa towar, jako przedsiębiorca (a uznać tak należy, ponieważ faktura została wystawiona wraz z informacją o numerze NIP, a jako profesjonalne podmioty dochowujące należytej staranności z pewnością zweryfikowali tę okoliczność) - nie wystawili faktury w ramach WDT, a opodatkowali transakcję stawką krajową. Właśnie ta okoliczność utwierdziła skarżącego w przekonaniu, że towar wysyłany jest z terytorium kraju. To sprzedawca ma bowiem wiedzę, a nie nabywca o tym skąd towar jest wysyłany. Nie sposób przy tym wymagać od M.A., aby swoje rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług opierał, tak jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, na niepotwierdzonych informacjach zawartych w internecie. Jest to wręcz absurdalna konstatacja organów podatkowych, przede wszystkim mając na uwadze to, że przy dynamicznie zmieniającym się rynku, nawet w ciągu miesiąca po opublikowaniu informacji prasowych takie centrum dystrybucyjne mogło na terenie kraju powstać (np. poprzez wynajęcie powierzchni magazynowych i logistycznych). Niezależnie nawet od tego organy podatkowe nie mają podstaw do wymagania od podatników, aby ci przy zawieraniu transakcji prowadzili w istocie dochodzenie, już nie tylko w zakresie podmiotu, z którym zawierają transakcje, ale nawet wyszukiwali szczegółowe informacje o ich działalności i potencjalnych możliwości miejsca wysyłki towaru. Racjonalnie działający podmiot otrzymując fakturę z wykazaną stawką krajową ma prawo przyjąć (działając w dobrej wierze), że towar został wysłany z terytorium kraju. W przekonaniu tym utwierdzały również dokumenty, które podatnik otrzymał, a z których wynikało, że zwroty winny zostać dokonane na adres krajowy. Reasumując powyższe wywody uznać należy, że to sprzedawcy nie dochowali należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, gdyż pomimo wyraźnej informacji od M.A., na wystawionych przez siebie fakturach podali informację nt. jego numeru NIP. Oznacza to zatem, że w pełni świadomie, wbrew posiadanemu przez siebie regulaminowi, zawarli transakcje z podmiotem występującym w charakterze profesjonalisty. W przeciwnym bowiem razie z pewnością odstąpiliby od zawartej umowy, co nie zostało w sprawie dokonane. Właściwe dla sprzedawców organy podatkowe nie zamierzają zakwestionować zawartych transakcji i w konsekwencji tego dokonać rozliczenia w ramach WDT. Oznacza to zatem, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy ma pełną świadomość, iż transakcje zostaną podwójnie opodatkowane (tj. niezgodnie z wykładnią prounijną VAT) i wymaga od Podatnika uiszczenia podatku należnego, który już został co ważne zapłacony oraz odprowadzony przez sprzedawców

Skarżący przed zawarciem transakcji nie był w stanie zweryfikować pierwotnego źródła z którego kontrahenci dokonywali dostawy towarów, czy dostawca zaopatrzył się w tenże towar przed, czy po zawarciu umowy z uwagi na tajemnice handlowe i tajemnice przedsiębiorstwa. Jednocześnie z uwagi na informacje m.in. dotyczące adresu pod który należy dokonać zwrotu towaru - strona była w przekonaniu, iż kontrahenci w sposób prawidłowy dokonali rozliczenia spornych transakcji. Okoliczności te były podnoszone zarówno na etapie rozpoznania sprawy przed organem pierwszej instancji, jak również Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - co zostało zignorowane. W kontekście przedstawionych argumentów organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanieje dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w następstwie potraktowania inkryminowanych transakcji jako sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, czy wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO).

W ocenie skarżącego to nie wyłącznie on był zobowiązany do dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a swym działaniem nie wprowadził w błąd sprzedawców, w konsekwencji czego nieuprawnione było przyjęcie, iż w sposób nieprawidłowy dokonali oni rozliczenia spornych transakcji.

Z kolei wedle organów skarżący kupował obuwie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym było ono do skarżącego wysyłane z terytorium Niemiec i Belgii. W takiej sytuacji wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) z Niemiec i Belgii do Polski. Co do zasady sprzedawca powinien wystawić dokument sprzedaży wskazujący na to, że miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT), a transakcja ta powinna zostać opodatkowana przez skarżącego, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dostawcy skarżącego jednak nieprawidłowo potraktowali te transakcje jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), a nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), gdyż zostali przez skarżącego wprowadzeni w błąd. Odliczenie VAT w tej sytuacji nie przysługuje, ponieważ – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie tego przepisu, jeśli transakcja została niesłusznie potraktowana jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), to prawo do odliczenia z takiej faktury nie przysługuje.

Sąd podziela wyżej zaprezentowane stanowisko organów.

U podstaw tej konstatacji leży ocena prawna przedstawiona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, którą skład orzekający aprobuje.

Wskazać w związku z powyższym należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w2021r. - tekst jednolity Dz.U. z 2021 r., poz, 685 ze zm.) definicja sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zawarta była w obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. art. 2 pkt 24, a od 1 lipca 2021 r. analogiczne uregulowania znalazły się w dodanym do art. 2 pkt 22a. Przepisy te dotyczą sprzedaży na terytorium kraju dla bezpośrednich konsumentów towarów wysyłanych z terytorium Unii Europejskiej. Wedle treści art. 2 pkt 24 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Z dniem 1 lipca 2021 r. w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pkt 24 zastąpiony został przez pkt 22a. Stosownie do brzmienia tego ostatniego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (W5TO) - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem

podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania

wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem - pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 (tj. towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz).

Zatem wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (w skrócie WSTO), to sprzedaż wysyłkowa towarów na rzecz osób prywatnych z innych krajów UE.

Od 1 lipca 2021 roku pojęcie to zastąpiło dotychczas obowiązujące definicje sprzedaży wysyłkowej z terytorium i na terytorium kraju. Zgodnie z ww. art. 2 pkt 22a ustawy o VAT, aby można było mówić o wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, muszą być spełnione 4 warunki:

1) sprzedawane towary są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz przez osobę trzecią (również gdy dostawca pośrednio uczestniczy w ich wysyłce lub transporcie),

2) wysyłka bądź transport rozpoczyna się z terytorium jednego kraju UE i kończy na terytorium innego państwa UE,

3) przedmiotem sprzedaży nie są nowe środki transportu lub towary wymagające instalowania albo montażu z próbnym uruchomieniem bądź bez niego,

4) nabywcą jest: podatnik podatku od towarów i usług lub osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie ma obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. WNT (w tym również nietransakcyjnego WNT) - czyli firma, która nie ma obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub podmiot niebędący podatnikiem, np. osoba prywatna nieprowadząca działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dostawy towarów jest w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO) stanowi dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który nie rozlicza z tego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy wskazuje, że wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO) jest opodatkowana w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Co do zasady więc miejscem dostawy (opodatkowania) w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO) jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy-czyli kraj konsumenta.

Zatem w przypadku wysyłki towarów z terytorium innego kraju Unii Europejskiej na terytorium kraju (czyli Polski) sprzedawanych dla ostatecznych konsumentów niezobowiązanych do rozliczenia z tego tytułu VAT sprzedawca powinien rozliczyć podatek VAT w Polsce i naliczyć VAT należny według polskiej stawki VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że dostawcy skarżącego tj. N., A. oraz A.2 sp. z o.o. dokonując sprzedaży towarów przez internet nie dokonywały transakcji w procedurze uproszczonej VAT OSS. Zarejestrowali się dla celów rozliczania internetowej sprzedaży wysyłanej dla odbiorców - ostatecznych konsumentów z terytorium Polski w Polsce i tu składali deklaracje podatkowe dotyczące rozliczenia tej sprzedaży. Rzeczone spółki naliczały od tej sprzedaży podatek należny w Polsce i wykazywały go w składanych deklaracjach i plikach JPK. Całą sprzedaż dokumentowały przy tym fakturami VAT w związku z korzystaniem ze zwolnienia ze stosowania kas rejestrujących. Firmy te były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce i posiadały polskie numery NIP, którymi posługiwały się na wystawianych dla odbiorców - konsumentów z terenu Polski fakturach, pomimo iż N., A. nie miały siedziby w Polsce i wskazywały swoje zagraniczne adresy. Firmy te są zarejestrowane, posiadają numer identyfikacji podatkowej w kraju siedziby, jak również w krajach UE, w których sprzedają towary za pośrednictwem platform internetowych ostatecznym konsumentom, czyli końcowym klientom w łańcuchu dostaw.

Nie budzi także wątpliwości, że N., A. i A.2 na stronach sklepów internetowych miały umieszczone odpowiednie zapisy regulaminów, warunków ogólnych, które wskazywały dla jakich odbiorców i z jakiego terenu realizują dostawy ("dostawy są ważne i wykonywane wyłącznie na terenie Polski", "towary są sprzedawane wyłącznie w ilościach przeznaczonych dla gospodarstw domowych i wydawane wyłącznie odbiorcom w postaci konsumentów końcowych.").

Nie może tez być przedmiotem kontestacji, że faktury otrzymane przez skarżącego od powyższych firm zawierają numer NIP skarżącego wpisany pomiędzy danymi adresowymi, polski NIP dostawcy oraz podatek VAT w wysokości 23%.

Ten ostatni element, jak trafnie akcentują organy, wskazuje na to, że sprzedawcy ci potraktowali transakcje ze skarżącym jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), a nie transakcje między podatnikami. Skarżący przystępując do transakcji zaakceptować wszak musiał zapisy regulaminów sklepów internetowych, z których jednoznacznie wynikało, że dokonuje zakupu jako ostateczny konsument pojedynczych sztuk par butów, przy czym numer NIP wskazywał w polu przeznaczonym na informacje dodatkowe mające na cele ułatwienie dostarczenia towaru; na wystawionych fakturach pojawiał się on pomiędzy danymi adresowymi skarżącego, pomimo iż np. firma A.2 specyfikowała pole przeznaczone dla wskazania numeru NIP.

Wskazane spółki wykazały wartości z faktur wystawionych dla skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczyły je w złożonych plikach JPK_VAT bez wskazania numeru NIP nabywcy. Poza A.2 sp. z o.o. podmioty te nie posiadają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Ich działalność polega na realizowaniu sprzedaży wysyłkowej w rozumieniu ustawy o VAT. Wysyłały one towary z magazynów znajdujących się w innych, niż Polska krajach Unii Europejskiej, także A.2 sp. z o.o. wyjaśniła, że wszystkie dostawy zostały wykonane z centrum dystrybucyjnego grupy A.2 w Niemczech. Co dotyczy spółki A. to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wskazał, że działalność spółki zgodnie ze złożonym oświadczeniem polega na realizowaniu sprzedaży wysyłkowej w rozumieniu ustawy o VAT - sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju. A. nie posiadała na terytorium kraju siedziby ani zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności, również na wystawionych dla skarżącego dokumentach sprzedaży oraz stronach internetowych, w tym udostępnionych "warunkach ogólnych" wskazywała jako adres sprzedawcy: [...] oraz w przypadku ewentualnego zwrotu wskazany do tego adres X. [...]. Z tej perspektywy chybione jest twierdzenie skarżącego o wysyłce przez tą spółkę towaru z adresu X. [...] "; organy wyjaśniły że pod wskazanym adresem mieści się oddział firmy X., tj. firmy kurierskiej, na co wskazuje spółka A. (m.in. w pkt 5 Warunkach ogólnych) "Domyślnie dostawę realizuje firma X.", ponadto na swoich stronach internetowych spółka ta informuje, że aby umożliwić klientom śledzenie przesyłki wysyła e-mailem potwierdzenie wysyłki wraz z linkiem do jej śledzenia. Link jest aktywny dopiero gdy paczka zostanie zeskanowana w polskim oddziale kuriera. Wskazany przez podatnika adres jest więc adresem polskiego oddziału kuriera, a nie adresem magazynu, czy centrum dystrybucyjnego sprzedawcy,

Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał na dostępne w internecle publikacje, z których wynika, że spółka A. zamierza uruchomić magazyny e-commerce w Polsce we współpracy z firmą logistyczną C., lecz dopiero w 2022 r., a więc w okresie późniejszym, niż badany. Magazyny te mają pełnić funkcję centrum dystrybucyjnego.

Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem VAT wykorzystującym nabywane towary dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej VAT i zobowiązanym do rozliczania z tytułu prowadzonej działalności podatku VAT.

W obliczu powyższej, nie budzących wątpliwości faktografii, uprawniona jest zatem teza organów, że wysyłane do niego dostawy z terytorium innego kraju niż Polska powinny zostać przez skarżącego rozliczone jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Skarżący zamówienia składał w sklepach internetowych prowadzonych m.in. przez A.2, N. i A.. Firmy te prowadziły platformy internetowe, poprzez które dokonywały wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość. Swoją ofertą kierowały do odbiorców indywidualnych. Rejestrowały się one dla celów VAT w Polsce i rozliczały sprzedaż dokonaną dla odbiorców z terytorium Polski w Polsce. Towar był wysyłany z magazynów znajdujących się na terenie Unii Europejskiej za pośrednictwem firm kurierskich. Skarżący otrzymywał dokumenty zakupu, na których specyfikowane były dane firm posługujących się numerami VAT zarejestrowanymi dla celów transakcji unijnych w Polsce, tj. sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (od 1 lipca 2021 r.).

Przed 1 lipca 2021 r. dokonywały one sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w ramach prawnych wyznaczonych przez art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, a po 1 lipca 2021 r. dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - WSTO, określonej w art. 2 pkt 22a tej ustawy.

Jak wyżej akcentowano, skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest także zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE, a towary zakupywał w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym jednak nie informował swoich dostawców, przez co wykazali oni wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), a więc jako sprzedaż przeznaczoną dla nabywców, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak trafnie podkreślają organy odliczając podatek naliczony z otrzymanych faktur skarżący wywodził, iż jako podatnik od towarów i usług dokonywał zakupu towarów handlowych, a wobec tego słuszna jest ich ocena, że transakcje te powinny zostać rozliczone jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) (po stronie dostawcy) i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) od strony nabywcy.

Skarżący dokonał więc w istocie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów, ale prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy.

Dostawcy nieprawidłowo potraktowali inkryminowane transakcje, jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), a nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), gdyż skarżący zakupując towar w celu dalszej jego odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie informował o tym swoich dostawców. Jednocześnie związany był treścią zapisów regulaminów i warunków ogólnych, zamieszczonych na stronach internetowych swych kontrahentów, które wskazywały dla jakich odbiorców i z jakiego terenu realizują oni dostawy ("dostawy są ważne i wykonywane wyłącznie na terenie Polski", "towary są sprzedawane wyłącznie w ilościach przeznaczonych dla gospodarstw domowych i wydawane wyłącznie odbiorcom w postaci konsumentów końcowych.").

Skoro tak, to odliczenie VAT w tej sytuacji nie przysługuje, gdyż oponuje przeciwko temu treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie także oceniają organy, iż w tożsamy sposób potraktować należy fakturę wystawioną w czerwcu 2021 r. przez A.2 sp. z o.o.

Nabyte od firm A.2 sp. z o.o., N. i A. w wyniku dokonanej na rzecz skarżącego dostawy zostały przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego Innego (Polski) niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu (Belgia, Niemcy). Służyły one prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i do transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiada więc obowiązek rozliczeni wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Specyfikowane przedmiotowymi fakturami zakupy stanowią zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zasadnie organ skorygował w wydanej decyzji rozliczenie podatnika

o podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającego z tych faktur, uznając że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony równy podatkowi należnemu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i uwzględnił go w rozliczeniach.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organy zasady neutralności i proporcjonalności w zakresie podatku VAT.

Jak wyżej wielokroć już wskazywano spółki N., A., tudzież A.2 kierowały ofertę do finalnych konsumentów, zastrzegając przy tym, iż oferowane na stronach internetowych towary nie są przeznaczone dla dalszej odsprzedaży. Już ta okoliczność przemawia za wykluczeniem możliwość, iż zostaną one zakupione przez podatnika VAT i wykorzystane do dalszej odsprzedaży w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Uprawniona jest więc konstatacja, że ten kanał sprzedaży przeznaczony był dla odbiorców spełniających kryteria dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (do 30 czerwca 2021 r.) i wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (od 1 lipca 2021 r.), natomiast wykluczał podmioty będące podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżący mimo to nie poinformował o charakterze zakupu oraz o występowaniu jako podatnik VAT zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dokonując zakupu musiał mieć świadomość treści regulaminów sprzedawców, w których określali oni dla jakich odbiorców przeznaczona jest oferta. Jak trafnie zauważają organy, mimo, że wystawione faktury zawierają NIP skarżącego, to jednak nie jest to pełny numer, którym podatnik zobowiązany jest do posługiwania się przy zawieraniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, (gdyż nie zawiera przedrostka PL), ponadto umieszczony jest on na fakturach pomiędzy danymi adresowymi skarżącego, co wskazuje, iż wpisywał go w polu przeznaczonym na informacje dodatkowe, a nie przeznaczonym na wskazanie numeru NIP. Wobec tego dostawcy nie mieli świadomości, iż działa on jako podatnik VAT i zakupuje towar dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Za takim stanem świadomości dostawców przemawia i to, że ujęli oni zawarte ze skarżącym transakcje w prowadzonych ewidencjach i złożonych plikach JPK_VAT, bez wskazania numeru NIP nabywcy. Spółki traktowały zatem skarżącego, jako ostatecznego konsumenta.

Podatnik nie interesował się, gdzie firmy N., A.2 sp. z o.o. i A. mają siedziby. Nie posiadał umów pisemnych zawartych z kontrahentami, nie wykazywał się należytą starannością przy zawieraniu transakcji, nie podejmował wszystkich działań, jakich można od podmiotu gospodarczego w sposób uzasadniony oczekiwać, czego emanacją jest chociażby nie przykładanie żadnej wagi do zapisów w regulaminach sklepów internetowych, mimo, że jako przedsiębiorca powinien dbać o rzetelność zawieranych transakcji i prawdziwość danych zawartych w dokumentacji.

Skarżący nie interesował się też skąd wysyłany jest towar, czy firmy, w których nabywa towary wysyłają go z magazynów położonych w Polsce, czy w innych krajach UE. Wskazane przez niego nazwy firm, do których dokonywał wysyłki towarów są nazwami firm kurierskich i nie przesądzają o miejscu wysyłki towarów przez dostawców.

Odrzucić należy argumentacje skarżącego, że za jego merytorycznym stanowiskiem przemawia treść indywidualnych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a to z dnia 25 października 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.613.2022.1.IK, z dnia 20 października 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.591.2022.1.KW, z dnia 15 czerwca 2022 r., znak: 0111-KD1B3-1.4012.159.2022.2.IK, czy z dnia 2 grudnia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.503.2021.1.JO. Organy wykazały, że interpretacje te nie mogą mieć w sprawie zastosowania z racji odmienności ich stanów faktycznych.

Skarżący nie został podwójnie obciążony podatkiem od towarów i usług wobec zapłaty VAT w kwocie nabywanych towarów, przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia

podatku. Organy podatkowe oceniając sporne transakcje, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez skarżącego nie doprowadziły do przypisania kontrahentom wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Niezasadny jest zarzut, że działanie organów podatkowych narusza art. 41 dyrektywy Rady 112/2006/WE. Uprawniona jest bowiem ocena, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 40 dyrektywy Rady 112/2006/WE za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Skoro więc towary w wyniku dostawy są przemieszczanie z jednego kraju członkowskiego do podatnika innego kraju członkowskiego, to transakcja taka dla nabywcy w tym drugim kraju stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a więc czynność opodatkowaną VAT w tym kraju.

Z kolei stosownie do art. 41 tej dyrektywy bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Zatem art. 41 dyrektywy dotyczy sytuacji, gdy nabywca, posłużył się przy dokonywaniu

transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nr identyfikacyjnym dla celów VAT nadanym przez inne państwo UE, niż państwo zakończenia wysyłki. Jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który otrzymał od państwa, na terenie którego kończy się transport towarów, to wówczas wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się za dokonane na terytorium tych dwóch wskazanych państw, tzn. kraju zakończenia transportu oraz kraju, który wydał nabywcy numer identyfikacyjny VAT podany przez podatnika w konkretnej transakcji. Przepis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania transakcji przez nabywcę raz w kraju zakończenia wysyłki, drugi raz w kraju, którego numerem identyfikacyjnym posłużył się przy dokonywaniu transakcji.

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Organ podatkowy stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinno podlegać opodatkowaniu przez nabywcę - skarżącego w kraju zakończenia wysyłki czyli w Polsce.

Nie doszło zatem do naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego. Podobnie nieuprawnione okazały się zarzuty w przedmiocie obrazy przepisów proceduralnych.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Zarzuty skargi nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winny polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)