Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 775/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 18, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 65
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 775/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009r., sprawy ze skargi "A" spółka jawna w A., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 27 stycznia 2009r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I .uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2009 roku nr [...]Minister Finansów działając przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej, uznał stanowisko wnioskodawcy A. Spółka jawna z siedzibą w A. ( zwanej dalej "stroną skarżącą") za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że wbrew twierdzeniom Spółki, kwota wypłacona wspólnikom w związku z ich wystąpieniem ze spółki, odpowiadająca udziałowi w zyskach i stratach majątku spółki, ustalona na podstawie bilansu, sporządzonego w wartościach zbywczych (rynkowych) w części stanowiącej nadwyżkę nad wysokością zwracanych wkładów stanowi przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "uopdof" – i podlega zatem opodatkowaniu na gruncie wspomnianej ustawy. Zdaniem organu, za taką interpretacją przemawiało brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 uopdof, obejmujące zwolnieniem podatkowym tylko przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. W związku z czym, w ocenie organu, różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez każdego ze wspólników do spółki powinna była być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wezwaniem z dnia 9 lutego 2009 roku strona skarżąca wniosła o zmianę stanowiska, podnosząc, że prowadzi ono do podwójnego opodatkowania tych samych środków pieniężnych. Strona skarżąca argumentowała, że nadwyżka, która jest wspólnikom zwracana proporcjonalnie od ich udziału w zysku pochodzi z przyrostu majątku spółki w latach poprzednich, który to zysk corocznie był już opodatkowany u każdego wspólników. To oni bowiem, a nie spółka jawna, są podatnikami podatku dochodowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 marca 2009 roku nr [...]organ stwierdził brak podstaw do zmiany wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej, w pełni podzielając swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania, organ zaznaczył, że taka sytuacja nie zachodziła, ponieważ przychody z zysków w spółce jawnej oraz z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należało zakwalifikować do dwóch różnych źródeł uzyskania przychodów. Te pierwsze opodatkowane były na zasadach art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 uopdof, te drugie natomiast zaliczyć trzeba było do art. 10 ust. 1 pkt 7 uopdof. Zdaniem organu były więc to więc dwa różne zdarzenia, odrębnie opodatkowane.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2009 roku strona skarżąca domagała się uchylenia (względnie zmiany) zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 uopdof poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 18 tej ustawy na skutek jego wadliwego zastosowania, a ponadto art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "ksh". W swojej argumentacji strona skarżąca przedstawiła dotychczasowe wywody.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej, zażądał jej oddalenia, powielając wcześniejsze uzasadnienie swojej interpretacji. Dodał również, iż sporna nadwyżka może stanowić prawo majątkowe z art. 18 uopdof, gdyż mieści się w granicach znaczeniowych tego pojęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że sporna między stronami kwestia opodatkowania wypłacanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej np. jawnej (lub analogicznie ze spółki cywilnej) jej wspólnikowi udziałów kapitałowych, była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych (np. dostępne w internetowej bazie orzeczeń: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 roku, I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA W Warszawie z dnia 27 marca 2009 roku, III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 roku, III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 roku FSK 594/04) ).

Tutejszy Sąd podziela w pełni prezentowane w powołanych wyrokach stanowisko. Z uwagi na jej obszerne wyjaśnienie w uzasadnieniach tychże orzeczeń, tut. Sąd ograniczy się do wskazania najważniejszych problemów związanych ze sporną tematyką.

I tak, na podstawie art. 28 ksh majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ksh). Wspólnicy spółki jawnej posiadają udziały w majątku spółki (tzw. udziały kapitałowe). Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ksh., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. W związku z czym udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Dalej, z art. 5b ust. 2 updof wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W konsekwencji więc wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został skonsumowany w późniejszym okresie) część, na wstępie powołanej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Jakkolwiek literalne brzmienie powołanej normy sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu (bo nie jest z niego zwolnione), to jednak, zdaniem Sądu, z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadku gdyby np. zwrot udziału - zgodnie z postanowieniami umowy spółki - następował w naturze, w wyniku którego jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału i nie byłby on zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz pozostałych wspólników. Otrzymany wówczas w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowiłby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. (vide powołane na wstępie uzasadnienia: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 roku I SA/Kr 1029/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 roku III SA/Wa 2248/08).

Natomiast w momencie "typowego" zwrotu udziału zgodnie z warunkami z art. 65 ksh (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 uopdof będzie obejmowało cały zwracany udział. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zdaniem Sądu, sformułowanie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów (...) do spółki osobowej", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu ale odniesienie się do jego wielkości. Nie można też, w ocenie Sądu, jedynie z mało precyzyjnego zwolnienia podatkowego wywodzić skutki prawne polegające na konstruowaniu źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy takiego źródła nie wymienia.

Zważyć przy tym należy, iż podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Dlatego też, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), powszechnie (vide powołane orzeczenia sądów administracyjnych) przyjmuje się, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych lub wynika z faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Zobowiązanie zaś występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od wypłacanego udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. To natomiast jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Naruszałyby również podstawową regułę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (vide wyrok SN z 22 października 1992 roku III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24.).

Podkreślić bowiem należy, że spółki jawne (a konkretnie wspólnicy) opodatkowywani są tylko w dwóch momentach i to zawsze jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą: a to w trakcie działalności ( art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.14 updof) oraz przy likwidacji z remanentu likwidacyjnego na zasadzie art. 24 ust.3 updof. Przyjęcie poglądu Ministra Finansów prowadziłoby do dodatkowego trzeciego momentu opodatkowania wspólników czy to przy ich wystąpieniu ze spółki czy to przy rozliczeniu na skutek całościowej likwidacji spółki.

W obliczu powyższych uwag nietrafne są zatem wywody Ministra Finansów w zakresie opodatkowania omawianych wypłat na rzecz wspólnika spółki osobowej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof w zw. z art. 18 tej ustawy. Minister Finansów przyjął, że przychody z tytułu zwrotu udziałów są przychodami z praw majątkowych, o których mowa w powołanych przepisach. Należy jednak zauważyć, że art. 18 wprawdzie wymienia jedynie przykładowo : przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw – ale są to przykłady dotyczące zupełnie innego typu korzyści ekonomicznych związanych z posiadanymi prawami majątkowymi. Przepis dotyczy praktycznie pożytków z posiadanych praw i korzyści ze zbycia praw. Nie dotyczy korzyści wynikających w istocie z wzrostu wartości posiadanych praw majątkowych.

W doktrynie (A. Bartosiewicz Komentarz do art. 18 updof, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009) wprawdzie podkreśla się, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Nawet bowiem odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Sądu, z dużą ostrożnością należy odwoływać się do art. 18 updof przy konstruowaniu podstawy prawnej objęcia obowiązkiem podatkowym konkretnych zdarzeń prawnych. Otwarta formuła art.18 updof nie może stanowić podstawy konstruowania obowiązku podatkowego jeżeli aktywność podatnika i uzyskiwane z tego tytułu przychody już raz zostały opodatkowane. W ocenie Sądu, konstrukcja przyjęta przez Ministra Finansów w rzeczywistości miała na celu omijanie zarzutów o podwójnym opodatkowaniu. Argumentacja, że opodatkowanie przychodów z tytułu zwrotu udziału w spółce jawnej jest innym źródłem przychodu niż działalność gospodarcza uchylała się o przyznania, że na etapie prowadzenia działalności gospodarczej te same podmioty (wspólnicy) spółki jawnej podlegały opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższych argumentów należy zauważyć, że wnioskodawcą w rozpatrywanej sprawie była A. spółka jawna, a zapytanie dotyczyło indywidualnego obowiązku podatkowego wspólników jako podatników podatku dochodowego. Zapytanie nie dotyczyło też ewentualnych obowiązków płatnika lub inkasenta, czy też osoby trzeciej. Wprawdzie art. 14p updof stanowi, że przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji stosuje się również do zobowiązań osób trzecich ale skoro, w ocenie Ministra Finansów, zwrot udziałów podlegał opodatkowaniu jedynie na zasadzie artt.18 updof i nie dotyczył przychodów z działalności spółki jawnej to tym samym naruszającym ww. przepis art. 14p updof było potraktowanie spółki jawnej jako osoby uprawnionej do złożenia wniosku. Wprawdzie wspólnicy spółki jawnej są osobami trzecimi w stosunku do spółki jawnej ale to nie oznacza, że spółka jawna jest zawsze osobą trzecią w stosunku do wspólników i wszystkich typów ich przychodów.

W ponownym postępowaniu Minister Finansów wyda indywidualną interpretację uwzględniającą powyższe uwagi Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa.