Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 536/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi C. [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.705.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o.o. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 28 października 2022 r. C. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Spółka jest placówką medyczną realizującą świadczenia zdrowotne służące zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Usługi realizowane są na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: "NFZ") w zakresie świadczeń zdrowotnych. W związku z wprowadzonymi w czasie trwania epidemii ograniczeniami wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej, tylko w sytuacjach zagrażających zdrowiu, placówki medyczne nie miały możliwości realizacji świadczeń opieki zdrowotnej z przyczyn niezależnych od nich. Spowodowało to znaczne obniżenie liczby wykonywanych świadczeń, a w efekcie obniżenie wysokości otrzymywanych środków finansowych za udzielone świadczenia zdrowotne. Mając powyższe na uwadze, Ministerstwo Zdrowia wprowadziło regulacje polegające na wypłacie placówkom medycznym środków w formie zaliczkowej. Wprowadzone, od marca 2020 r. do listopada 2021 r., nowelizacje rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. poz. 787) zmiany dotyczące zasad rozliczania zaliczek na realizację świadczeń gwarantowanych, umożliwiły każdemu świadczeniodawcy otrzymanie kwoty odpowiadającej miesięcznej wartości kwoty zobowiązania określonej w umowie, niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń (tzw. 1/12 kontraktu). W związku z powyższym w trakcie 2020 r. Spółka wystawiała faktury VAT na NFZ mimo niezrealizowania świadczeń i jednocześnie została zobowiązana do rozliczenia się z nich do końca 2021 r. W dniach 1-8 grudnia 2021 r. Spółka złożyła w Oddziale Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia wnioski o wydłużenie możliwości rozliczenia otrzymanych zaliczek. Złożenie przedmiotowego wniosku, oznacza, że Spółka może rozliczyć zaliczki pobrane w ramach tzw. 1/12 kontraktu - które nie zostały rozliczone do końca roku - w kolejnych okresach rozliczeniowych lub w kolejnych umowach. Maksymalny termin na rozliczenie świadczeń określony został na dzień 31 grudnia 2023 roku (taką możliwość wprowadziły kolejne zmiany do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej). W sytuacji nie rozliczenia otrzymanych zaliczek do tego dnia część środków, która nie została przeznaczona na wykonane świadczenia opieki zdrowotnej podlega zgodnie z § 28 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zwrotowi w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez świadczeniodawcę wezwania Funduszu do ich zwrotu. Spółka zaznaczyła, że nie ma możliwości w sposób dowolny wystawiać faktur VAT na NFZ. Stąd na fakturach nie ma informacji, że są to faktury zaliczkowe, ponieważ dokumenty te są wystawiane zgodnie z szablonem i wymogami NFZ.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu stanowiły przychód Spółki w momencie wystawienia faktury zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie stanowiły przychodu w momencie wystawienia faktury VAT, tj. w 2020 r. Do powyższych wpłat zastosowanie znalazł art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem przychód Spółka winna rozpoznać w momencie faktycznego wykonania usługi (rozliczenia zaliczki). W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym stanowią przychód podatkowy. Przysporzenie to musi posiadać cechę pewności, nie podlegać żadnym zmianom oraz nie może istnieć w stosunku do niego roszczenie zwrotne. W konsekwencji wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Następnie wskazała, że przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. W dalszej części podnoszono, że w powyższym przepisie ustawodawca przewidział sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. W praktyce oznacza to, że nie zawsze wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do zasad ogólnych dotyczących momentu powstania przychodu wyrażonych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Innymi słowy, przepis ten należy stosować w pierwszej kolejności przed przepisami ogólnymi dotyczącymi zasad rozpoznawania przychodu należnego. Sensem powyższego wyłączenia jest wykluczenie z kategorii "przychodów" takich przysporzeń majątkowych, które stanowią należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i jednocześnie nie posiadają cechy "definitywności", która przemawiałaby za tym, aby uznać je za "przychody należne". Dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest bowiem wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny, tzn. wiąże się z definitywnym, trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem po stronie podatnika. Spółka wskazała, że należy zwrócić uwagę na to, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do takich "zaliczek"/"przedpłat", które: - są pobierane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości (tj. w kolejnych okresach sprawozdawczych), - w momencie ich zapłaty nie są ostateczne, tzn. do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, że dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny), - w odniesieniu, do których ustalenia pomiędzy stronami przewidują okoliczności, w których dostawca będzie zobowiązany do ich zwrotu na rzecz dokonującego ich zapłaty. Następnie wskazano, że analiza przepisów wprowadzonych rozporządzeniami Ministra Zdrowia zmieniającymi rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej m.in.: - Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 marca 2020 r. w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; - Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 4 września 2020 r. w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; - Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2021 r. w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej prowadzi do wniosku, że Ministerstwo Zdrowia w związku z epidemią Covid wprowadziło mechanizm polegający na wypłacie placówkom medycznym części środków z umowy z NFZ na 2020 r., pomimo niewykonania lub częściowego wykonania przez nie świadczeń, wynikających z umowy z NFZ. Jednocześnie Dyrektor oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia jest obowiązany do rozliczenia, w terminie do zakończenia okresu rozliczeniowego określonego w umowie o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, środków wynikających z wypłaty świadczeniodawcy powyższych należności. Spółka wskazała, że z powyższych aktów prawnych wynika, że NFZ wypłacił placówkom medycznym środki z tzw. 1/12 kontraktu przed terminem wykonania usług. Samo użycie przez Ministerstwo Zdrowia określenia "rozliczenie" wskazuje, że wpłaty od NFZ dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach. Także komunikat NFZ zamieszczony na stronie https: //www.nfz.gov.pl /aktualnosci/ aktualnosci-centrali/rozliczenie-zaliczek-z-112-kontraktu-splata-mozliwa-nawet-do-konca-2023- roku,8101.html potwierdza, że ww. rozporządzenia mają na celu wypłatę placówkom medycznym środków na poczet realizacji świadczeń w przyszłych okresach. Spółka wskazała, że w komunikacie można przeczytać, że "Możliwość skorzystania z dodatkowego okresu na rozliczenie zaliczek na realizację umów z 2020 i 2021 roku wprowadziło rozporządzenie Ministra Zdrowia z 3 listopada 2021 roku, zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Dzięki wcześniejszym zmianom przepisów przez Ministra Zdrowia, czas na rozliczenie zaliczek był już wydłużany. Ostatnia zmiana przedłużała okres rozliczeniowy o pół roku, od 1 lipca do 31 grudnia 2021 roku". Następnie wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wypłaty NFZ z tzw. 1/12 kontaktu dotyczyły usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że przychód podatkowy, ma mieć charakter definitywny, co oznacza, że kontrahent wpłacający środki pieniężne podatnikowi nie może mieć roszczenia o ich zwrot (nawet w sytuacji nie wykonania świadczenia). Jak wyraźnie wskazuje Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 3 listopada 2021 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej Spółka jest zobowiązania do rozliczenia się z NFZ do końca 2023 r. z wpłat dokonanych w 2020 r. W sytuacji nie wykonania świadczeń zdrowotnych w wartości otrzymanych zaliczek jest ona zobowiązana do zwrotu tych środków do NFZ w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania Funduszu do ich zwrotu. Zatem, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że środki otrzymane od NFZ nie mają charakteru definitywnego. Spółka wskazała następnie, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy PDOP jednym z momentów powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest moment wystawiania faktury. Jak wykazano powyżej zasada ta nie ma jednak zastosowania do faktur dokumentujących zaliczki. Jednocześnie art. 106f ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga od podatnika zawierania słów "zaliczka" czy "faktura zaliczkowa" na fakturach dokumentujących otrzymanie zapłaty przed dokonaniem czynności/wykonaniem świadczenia. Sama treść faktury nie powinna też decydować o kwalifikacji podatkowej przychodu. W tym celu należy badać rzeczywisty przebieg danej transakcji, a jak wykazano ponad wszelką wątpliwość, faktury wystawione przez Spółkę na NFZ z tytułu tzw. zaliczek z 1/12 kontraktu, dokumentowały otrzymanie zapłaty przed dokonaniem świadczenia usługi.

3. W interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że o kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed nabyciem usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet nabycia konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. DKIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie Narodowy Fundusz Zdrowia wypłaca Spółce kwotę w wysokości 1/12 wynikającej z zawartej umowy. Kwota ta odpowiada miesięcznej wartości kwoty zobowiązania określonej w umowie. Spółka wystawia na Narodowy Fundusz Zdrowia fakturę VAT pomimo niezrealizowana świadczeń. DKIS stwierdził, że kwota w wysokości 1/12 kontraktu wypłacona przez Narodowy Fundusz Zdrowia Spółce ("zaliczka" - jak nazywa to Skarżąca) nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty tej kwoty Skarżąca uzyskuje przysporzenie, które nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty) na poczet wykonanych w przyszłości usług. Jest to dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone w umowie i potwierdzone wystawioną fakturą. Kwota w wysokości 1/12 określonej w kontrakcie (umowie) dotyczy usług, które Spółka powinna wykonać w bieżącym okresie (miesięcznym) i nie można z tego powodu twierdzić, że kwota ta dotyczy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem organu, przysporzenie Spółki ma więc charakter definitywny. Narodowy Fundusz Zdrowia płaci Spółce kwotę określoną w kontakcie, dokonuje nabycia usług, nie zaś deklaruje chęć ich nabycia pod pewnymi warunkami. Okoliczności tej nie zmienia możliwość ewentualnego zwrotu Narodowemu Funduszowi Zdrowia otrzymanej kwoty, jeżeli Spółka nie dokona rozliczenia otrzymanej kwoty w określonym czasie. Zapłata wynikająca z 1/12 kontaktu nie może być więc traktowana jako wpłata na poczet realizacji przyszłych usług, ponieważ jest zapłatą za konkretne usługi, które powinny być wykonane zgodnie z umową w bieżącym okresie. Mając powyższe na uwadze, DKIS wskazał, że przysporzenie otrzymywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy z NFZ posiada cechę definitywności. Zatem, skoro otrzymanie przez Spółkę 1/12 kwoty wynikającej z kontaktu stanowi przychód podatkowy, to należy ustalić moment jego rozpoznania. DKIS wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wystawia faktury VAT na NFZ pomimo niezrealizowanych świadczeń. Ponadto z wniosku nie wynika, aby z umowie lub fakturach zostały wskazane okresy rozliczeniowe. Zatem, w tym stanie rzeczy, zdaniem DKIS, konieczne jest sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu. Wobec powyższego, zdaniem organu, w sprawie przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę kwoty w wysokości 1/12 wynikającej z kontaktu powstanie w momencie wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

4. Powyższa interpretacja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 ust. 3a pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazywał, że wpłaty otrzymywane do NFZ są: 1. wpłatami pobieranymi przez Spółkę na poczet usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, 2. wpłatami, które w momencie otrzymania nie są ostateczne, tzn. do czasu wykonania usługi Spółka nie ma pewności, że dana należność ma charakter definitywny (wpłaty nie są bezzwrotne), 3.wpłatami w stosunku do których istnieją ustalenia pomiędzy stronami (przewidziane Rozporządzeniem Ministra Zdrowia) przewidujące okoliczności, w których Spółka będzie zobowiązana do ich zwrotu na rzecz dokonującego ich zapłaty. 4. wpłatami, które nie zostały przez Spółkę zaksięgowane do przychodów a jedynie na kontach rozrachunkowych, a co za tym idzie nie zwiększyły aktywów Spółki, ze względu właśnie na swój zwrotny charakter. Następnie podnoszono, że z rozporządzenia Ministra Zdrowia z 3 listopada 2021 roku, zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej jasno wynika, że Spółka jest zobowiązania do rozliczenia się z NFZ do końca 2023 r. z wpłat dokonanych w 2020 r. W sytuacji nie wykonania świadczeń zdrowotnych w wartości otrzymanych zaliczek jest ona zobowiązana do zwrotu tych środków do NFZ w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania Funduszu do ich zwrotu. Zatem nie ulega wątpliwości, że środki otrzymane od NFZ nie mają charakteru definitywnego.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. Z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Strona skarżąca jest placówką medyczną, otrzymującą świadczenia pieniężne w ramach kontraktu z NFZ. Z powodu epidemii Covid-19 zostały wprowadzone przez Ministra Zdrowia regulacje przyznające świadczenia pieniężne placówkom medycznym na świadczenia z zakresu opieki zdrowotnej otrzymywane przed momentem ich wykonania. Brak ich rozliczenia do 31 grudnia 2023 r. obliguje natomiast Spółkę do zwrotu otrzymanych świadczeń. Zdaniem Skarżącej, powyższe świadczenia pieniężne w momencie wystawienia za nie faktur nie będą stanowiły przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak ich definitywności. Cechę definitywności miałyby one nabywać w momencie wykonania usług z zakresu opieki zdrowotnej, na które to zostały one wpłacone. DKIS natomiast nie podzielił stanowiska Skarżącej, twierdząc, że świadczenia te posiadają cechę definitywności już w momencie wystawienia faktury VAT, a przez to stanowią one przychód podatkowy. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. określającego moment powstania przychodu w ramach działalności gospodarczej, Strona skarżąca będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w momencie wystawienia faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Stronie skarżącej.

8. Ramy prawne: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzający otwarty katalog tytułów stanowiących przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

9. Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że w przepisach u.p.d.o.p. nie zdefiniowano przychodu, natomiast w art. 12 tej ustawy wymienione zostały rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skon (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje, co do zasady, definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 1, ustawodawca podatkowy wyłączył z kategorii przychodu podatkowego pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przy czym, zgodnie z poglądami piśmiennictwa, które podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wymienienie określonych tytułów w ramach powyższej regulacji, ma charakter w dużej mierze uściślający. W większości bowiem przypadków, będą one miały charakter zwrotny, przykładowo można w tym zakresie wskazać na zaliczki. A w konsekwencji z powodu braku ich definitywnego charakteru, nawet bez wprowadzenia expressis verbis do systemu podatkowego regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 1, większość sum w nim wskazanych nie mogłaby być zakwalifikowana do przychodu podatkowego z uwagi na brak spełnienia cech przychodu (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, legalis). Innymi słowy, jeżeli dane przysporzenie nie ma definitywnego charakteru, to bez względu na to czy kwalifikuje się ono do zakresu pojęciowego art. 12 ust. 4 pkt 1, czy też nie, nie może ono stanowić przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

10. Zdaniem Sądu, opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przemawia za uznaniem braku wystąpienia cechy definitywności świadczeń w nich opisanych w momencie wystawiania faktur VAT przez Spółkę na rzecz NFZ. Strona skarżąca wskazywała w nim bowiem na następujące okoliczności: Skarżąca realizuje świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie umowy z NFZ, stosownie do zmiany rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. poz. 787) otrzymywała ona od NFZ świadczenia niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń opieki zdrowotnej, w trakcie 2020 r. strona skarżąca wystawiała faktury VAT na NFZ pomimo braku realizacji świadczeń oraz była obowiązana rozliczenia ich do końca 2021 r., w Oddziale Wojewódzkim NFZ złożyła ona wnioski o wydłużenie możliwości rozliczenia otrzymanych świadczeń, maksymalny termin na rozliczenie świadczeń został określony na 31 grudnia 2023 r., brak rozliczenia świadczeń do tej daty będzie powodował konieczność ich zwrotu. Jednocześnie, z opisanego stanu faktycznego wynika, że regulacje przyznające placówkom medycznym tego rodzaju świadczenia były podyktowane spadkiem liczby wykonywanych świadczeń opieki zdrowotnej z uwagi na epidemię Covid-19. Świadczenia opieki zdrowotnej mogły być świadczone przez placówki medyczne jedynie w sytuacjach zagrożenia zdrowia, co skutkowało spadkiem ich liczby. A to z kolei wpłynęło na zmniejszenie otrzymywanych środków finansowych za tego rodzaju świadczenia, z tego powodu wprowadzono regulacje (wskazane we wniosku rozporządzenia, s. 5, zaskarżonej interpretacji) prowadzące do ich wypłaty na jeszcze niezrealizowane usługi opieki zdrowotnej. Brak ich zrealizowania w określonym terminie (zgodnie z opisem stanu faktycznego: 31 grudnia 2023 r.) będzie skutkował obowiązkiem ich zwrotu. W tym miejscu Sąd ponownie zaznacza, że aby doszło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych podatnik musi otrzymać przysporzenie o charakterze definitywnym. Przy czym, definitywnym są przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenia aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały (Wyrok NSA z 3.12.2019 r., II FSK 3875/17, LEX nr 2865192). Piśmiennictwo natomiast omawiając pojęcie definitywności przychodu wskazuje na takie jego cechy jak trwałość oraz ostateczność (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 20, Warszawa 2023, legalis). W ocenie natomiast składu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie może być mowy o trwałym i ostatecznym przysporzeniu po stronie podatnika, jeżeli świadczenia pieniężne przez niego uzyskane dotyczą usług, które mają być zrealizowane w przyszłości, a brak ich zrealizowania do określonego momentu będzie powodował obowiązek ich zwrotu po stronie podatnika. Do momentu bowiem wykonania usługi zdrowotnej, z perspektywy podatnika nie ma żadnej pewności co do tego, że świadczenie na nią otrzymane nie będzie podlegało zwrotowi. Jeżeli natomiast obiektywnie oceniając dane przysporzenie może ono po pewnym okresie czasu podlegać obowiązkowemu zwrotowi, to wówczas nie ma ono charakteru ostatecznego oraz definitywnego. DKIS natomiast w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnie ogranicza analizę definitywności przysporzenia do zbadania, czy świadczenia otrzymywane przez Spółkę mogą być uznane za zaliczkę lub przedpłatę w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1. Nie mogą one zdaniem organu być uznane za zaliczkę lub zadatek z uwagi na: ich określenie w umowie, wystawianie faktur VAT przez Spółkę oraz co do zasady konieczność rozliczenia w bieżącym okresie sprawozdawczym (s. 9, zaskarżonej interpretacji). Powyższe argumenty, nie wpływają jednak na ocenę definitywności bądź braku definitywności spornych świadczeń. Określenie przez strony stosunku świadczenia w umowie nie ma praktycznie żadnego powiązania z oceną tego świadczenia pod kątem trwałości, czy też ostateczności. Strony stosunku prawnego mogą przecież ustalić w jego ramach świadczenie, które będzie z założenia zwrotne, wówczas pomimo jego określenia w umowie, nie może być mowy o powstaniu przychodu podatkowego z uwagi na wspomnianą właśnie cechę zwrotności. W odniesieniu do faktur VAT wystawianych przez stronę skarżącą, należy uznać, że nie mogą one mieć w sprawie charakteru decydującego do co oceny przysporzenia pod kątem powstania przychodu podatkowego. Jak wskazywała Spółka w opisie stanu faktycznego, w zakresie wystawiania faktur na NFZ nie ma ona dowolności i musi skorzystać z określonego szablonu. Nie jest zatem możliwe, aby wystawiała ona faktury zaliczkowe. Argument o konieczność rozliczenia świadczeń w bieżącym okresie sprawozdawczym również jest niezasadny, ponieważ jak to wynika wprost ze stanu faktycznego opisanego we wniosku sporne świadczenia mogą być rozliczone do 31 grudnia 2023 r.

11. Sąd jednocześnie zaznacza, że wykładnia zmierzająca do zakwalifikowania spornych świadczeń do przychodów podatkowych w momencie wykonania świadczenia usługi zdrowotnej przez placówkę medyczną jest również zgodna z postulatami wykładni gospodarczej oraz ma swoje wyraźne umocowanie aksjologiczne. W ramach prawa podatkowego znaczenie również ma wykładnia gospodarcza, która sprowadza się do interpretacji regulacji prawnych w oparciu o takie rozumienie przepisów, które nie prowadzi ani do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, ani też do opodatkowania niezgodnego z ekonomiczną treścią i przebiegiem realnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczy podatnik (H. Filipczyk, B. Brzeziński, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, "Prawo i podatki", 2010, s. 5). Interpretacja natomiast przyjęta przez Sąd w rozpoznawanej sprawie będzie prowadziła do powiązania kosztów bezpośrednich z przychodami danego okresu sprawozdawczego. Należy jednocześnie w tym miejscu wyjaśnić, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w podatkach dochodowych jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym (A. Mariański, Wykładnia przepisów. Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i podatki", 2007, s. 8). Znaczny odstęp czasowy natomiast pomiędzy wykazaniem przychodu, a przyporządkowaniem do niego kosztów mu odpowiadających prowadzi do nieadekwatnego obciążenia podatkowego podatnika, niezgodnego z podstawowymi zasadami podatków dochodowych oraz nieracjonalnego w ujęciu ekonomicznym. Sąd miał również na względzie, że rozpoznawana sprawa dotyczy de facto specjalnych rozwiązań prawnych, które były podyktowane wystąpieniem epidemii Covid-19. Ustawodawca w ramach wspomnianych przez Skarżącą rozporządzeń przyjął rozwiązania mające na celu zneutralizowanie efektu, jakim był spadek liczby wykonywanych świadczeń zdrowotnych, poprzez szybszą wypłatę świadczeń pieniężnych z NFZ. W takim ujęciu dla Sądu jest jasne, że celem takich regulacji było przeciwdziałanie sytuacji, w której placówki medyczne otrzymywałyby znacznie zmniejszone wpływy finansowe z uwagi na spadek liczby wykonywanych świadczeń opieki zdrowotnej. Mając zatem na względzie spójność systemu prawa, nie można przeprowadzać wykładni, której efekt prowadziłby do nieadekwatnego opodatkowania placówek medycznych, które to w momencie rozpoznania przychodu najczęściej nie mogłyby powiązać z nim bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. A to z kolei skutkowałoby stanem prawnym, w którym z jednej strony ustawodawca wprowadza regulacje wspierające placówki medyczne pod względem finansowym z uwagi na utrudnienia w ich funkcjonowaniu w czasie epidemii Covid-19, a z drugiej ustawodawca podatkowy świadczenia mające na celu przeciwdziałanie powyższej sytuacji opodatkowuje w sposób nie uwzględniający faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

12. Wobec powyższego, moment wystawienia faktury VAT przez Spółkę na rzecz NFZ nie może być uznany za powodujący powstanie przychodu w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy uregulował moment powstania przychodu z działalności gospodarczej podatnika oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis ten może być jednak stosowany wyłącznie po uprzedni stwierdzeniu, że dana kwota stanowi przychód podatkowy (wyrok WSA w Warszawie z 3.08.2010 r., III SA/Wa 864/10, LEX nr 611672). Innymi słowy, wystawienie faktury VAT przed powstaniem przychodu nie skutkuje zastosowaniem tej regulacji. W rozpoznawanej sprawie na moment wystawiania faktur VAT, u Skarżącej nie powstał jeszcze przychód podatkowy, z powodu powyżej opisanego braku definitywności przysporzenia, zatem ich wystawienie z perspektywy powyższej regulacji jest prawnie irrelewantne.

13. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu DKIS w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuścił się błędnej wykładni art. 12 ust. 3a pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że sporne świadczenia otrzymywane przez Spółkę w ramach kontraktu z NFZ na niewykonane w momencie wystawienia za nie faktury świadczenia opieki zdrowotnej będą skutkowały po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego.

14. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.