Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 320/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a, 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 13 ust. 1 , 42 ust. 1, 3, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2023 r., nr 0201-IOV-13.4103.47.2022 w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 27.933,00 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Y. spółka z o. o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 23 lutego 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.47.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS lub organ pierwszej instancji) z dnia 23 września 2022 r. nr 458000-CKK-12.4103.17.2020.95 w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2014 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z 15 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za maj 2014 r.

Ustalono, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. akt [...] z 19 września 2016 r. otwarto wobec skarżącej postępowanie sanacyjne, wyznaczono sędziego-komisarza w osobie SSR J. H. oraz zarządcę w postępowaniu sanacyjnym w postaci P. S.A. z siedzibą w W.(1) Postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z 4 czerwca 2019 r., sygn. [...] o zatwierdzeniu układu.

Ponadto ustalono, że w badanym okresie Skarżąca dokonywała zakupu telefonów komórkowych [...] wersja UK od podmiotu PHU H., NIP: [...] (dalej: H.), które następnie zostały sprzedane w ramach WDT i opodatkowane 0% stawką VAT na rzecz powiązanej osobowo i kapitałowo niemieckiej firmy L. GmbH, [...] (dalej: L.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał dnia 13 lipca 2018 r. decyzję nr 458000-CKK-12.4103.13.2017.37, którą zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur zakupu 4 070 szt. telefonów [...] wersja UK, których wystawcą był podmiot H., w łącznej kwocie 7 411 446, 55 zł netto i VAT 1 711 532, 71 zł (kwestionowane transakcje udokumentowano fakturami nr: [...] z 9.05.2014 r., nr [...] z 15.05.2014 r., nr [...] z 15.05.2014 r., nr [...] z 19.05.2014 r. i nr [...] z 22.05.2014 r).

Organ I instancji uznał ww. transakcje za element karuzeli podatkowej i stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w niej w roli brokera. W ocenie organu I instancji Skarżąca powinna co najmniej podejrzewać istnienie oszustwa w ramach transakcji, w których uczestniczyła. Z uwagi na powyższe organ I instancji zakwestionował Skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez H. w łącznej wysokości 1 711 532, 71 zł. Organ I instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej: ustaw o VAT).

DIAS, po rozpoznania odwołania, decyzja z dnia 15 listopada 2019 r. nr 0201- IOA.4103.57.2018, uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy stwierdził, iż kluczowym dla rzetelnego rozstrzygnięcia będzie ustalenie czy w sprawie mamy do czynienia z:

- oszustwem podatkowym (w tym przypadku organ I instancji powinien udowodnić brak staranności w doborze kontrahentów albo świadomy udział Strony w ujawnionym oszustwie), czy

- nadużyciem podatkowym (w tym przypadku organ winien przedefiniować transakcje tak, aby pozbawić Stronę korzyści w zakresie podatku VAT, którą poprzez nadużycie uzyskała w nieuprawniony sposób).

Ponadto DIAS zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji umożliwił Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym, który organ uzna za istotny dla udowodnienia stawianych tez (wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary oraz z 18.12.2008 r. w sprawie C-349/07 Soprope-Organizaęóes de Calęado Lda).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ I instancji decyzją z 23 września 2022 r. nr 458000-CKK-12.4103.17.2020.95, zakwestionował:

- prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez H., dotyczących obrotu telefonami [...] wersja UK na łączną kwotę 1 711 532,71 VAT (wykaz spornych faktur na str. 2 zaskarżonej decyzji DIAS we Wrocławiu z 23.02.2023 r. oraz na str. 11-12 decyzji organu I instancji,

- wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (ww. telefonów), dalej: WDT, udokumentowanych 4 fakturami nr: [...] z 9.05.2014 r., nr [...] z 15.05.2014 r., nr [...] z 19.05.2014 r., nr [...] z 22.05.2014 r., wystawionymi przez Skarżącą na rzecz L. na łączną kwotę 7 827 907,28 zł netto z preferencyjną stawką 0%, jako czynności opodatkowanych.

Organ I instancji ustalił, że wskazane transakcje stanowią element odgórnie koordynowanych łańcuchów dostaw tworzących mechanizm oszustwa, mający na celu wyłudzenie podatku VAT przy udziale znikających podatników, w większości w formie karuzeli podatkowej. W ocenie organu I instancji Skarżąca pełniła w niej rolę brokera, świadomie pomagającego w dokonaniu oszustwa. W konsekwencji organ I instancji uznał, że stosowane przez Skarżącą marże (rentowność transakcji kształtowana na poziomie 3,4 % oraz 5,5 %) nie stanowiły dla niej dochodu czerpanego z podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej, lecz zysk ze świadomej pomocy w oszustwie. Organ I instancji ustalił ponadto, że H. oraz jej dostawcy to świadome oszustwa bufory, a na początku łańcucha transakcji, faktury do obiegu prawnego w Polsce wprowadzali znikający podatnicy. Organ I instancji wskazał, że Y. w ramach ujawnionego oszustwa wystawiała faktury dokumentujące WDT na rzecz L. i zwracała się do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z rozliczania krajowych faktur zakupu telefonów ze stawką 23% i wewnątrzwspólnotowych faktur ich sprzedaży z preferencyjną stawką 0%. Organ wyjaśnił, że podatek ten był naliczany przez kolejne krajowe ogniwa łańcucha dostaw, mimo że na jego początku nie odprowadzili go znikający podatnicy. Według ustaleń organu I instancji L. następnie wystawiała faktury na rzecz podmiotów niemieckich, a te dalej wykazywały sprzedaż na rzecz podmiotów z różnych krajów Unii Europejskiej, z których niektóre zostały zidentyfikowane jako podmioty wiodące w oszustwach VAT. W stosunku do znacznej części telefonów organ I instancji ujawnił, że towary te wróciły do Polski i zostały ponownie wprowadzone do obiegu w podobnym schemacie, lecz z udziałem innych podmiotów w celu zwielokrotnienia zysku. Ponadto organ I instancji wykazał, że "zawracania" części telefonów do Polski dopuszczali się już bezpośredni odbiorcy L. Organ I instancji uznał, że Skarżąca świadomie uczestniczyła ww. oszustwie podatkowym.

DIAS, po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, decyzją z dnia 23 lutego 2023 r. nr 0201-l0v-13.4103.47.2022 utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, albowiem w ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. DIAS ocenił, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego.

Następnie DIAS wyjaśnił, iż po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz czynności procesowych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, nie stwierdził aby postępowanie podatkowe prowadzone było z uchybieniem powołanych w odwołaniu przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W opinii organu materiał dowodowy został zebrany kompleksowo i pozwolił na dokonanie weryfikacji w zakresie zadeklarowanych przez stronę transakcji, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży.

Organ stwierdził, że przeprowadzona analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała podstawy uznania, ze kwestionowane transakcje stanowiły element odgórnie koordynowanych łańuchów dostaw w formie "karuzeli podatkowej", mających na celu wyłudzenie przez "brokera" podatku VAT przy udziale "znikających podatników". Organ odwoławczy opisał zidentyfikowany przez siebie, łańcuch transakcji oraz podmioty w nim uczestniczące i pełniące określone role, jak i zależności osobowe pomiędzy nimi (znikający podatnicy, bufory, broker). Dalej, DIAS podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez H., oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, udokumentowane 4 fakturami, wystawionymi przez Skarżącą na rzecz L. netto z preferencyjną stawką 0%, jako czynności opodatkowanych.

W ocenie organu drugiej instancji kontrolowane transakcje posiadały cechy najczęściej powtarzające się w procederze oszustw podatkowych: towary będące przedmiotem obrotu były w krótkich odstępach czasowych przedmiotem "sprzedaży" dokonywanej kolejno przez podmioty tworzące łańcuchy dostaw, w których pierwszym krajowym podmiotem był tzw. "znikający podatnik" a ostatnim krajowym podmiotem w łańcuchu dostaw była skarżąca, która towar odsprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta UE; towary od momentu ich "nabycia" przez "znikających podatników" do momentu ich rzeczywistego wydania na rzecz ostatniego w łańcuchu transakcji krajowego podmiotu tj. skarżącej znajdowały się w magazynach, a ich "sprzedaż" następowała poprzez alokację, w większości przypadków w tym samym dniu; poza tym płatności pomiędzy uczestnikami łańcucha dostaw następowały w EURO, co nie jest typowe dla obrotu gospodarczego na rynku krajowym; poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji dokonują "dostaw" tej samej ilości towarów, który "nabyły"; w transakcjach nie występują zwroty towaru oraz reklamacje. Wskazano, że cechą występującą w transakcjach wykorzystywanych w procederze oszustw jest sprawdzanie numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu co ma zabezpieczyć przed ponownym nabyciem tego samego towaru, wskazano też na nierynkowe ceny.

Postępowanie podatkowe wykazało, zdaniem organu, że strona była świadomym uczestnikiem zidentyfikowanych w sprawie łańcuchów transakcji w których występuje "znikający podatnik" i w których sama umiejscowiona była na pozycji podmiotu deklarującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ argumentował, iż strona wykazywała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, "nabywała" towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miała całość podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie właściwe organy - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21,

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 oraz art. 122 O.p.- poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na skutek:

- utrzymania w mocy decyzji organu I instancji mimo braku zrealizowania przez Naczelnika UCS wiążących zaleceń Dyrektora IAS, zawartych w decyzji z 15 listopada 2019 r. znak sprawy: 0201- IOA.4103.57.2018,

- oparcia skarżonej decyzji na podstawie uchylonych przez DIAS we Wrocławiu decyzji organu I instancji z 9.12.2020 r. dot. okresów rozliczeniowych za marzec - wrzesień 2013 r., z 6.08.2021 r. dot. marca i kwietnia 2014 r. oraz z 28.02.2021 r. dot. czerwca 2014 r.,

- twierdzenia, że rozliczanie się w walucie obcej (EUR) świadczyć może o przyjętym z góry, oszukańczym celu uczestników transakcji,

- pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, jak również z uwagi na błędną wykładnię przywołanych w skarżonej decyzji wyroków TSUE,

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Skarżąca działała w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w przeszłości nie kwestionowały analogicznych zdarzeń gospodarczych,

- wskazywania, że Skarżąca mogła być jednocześnie świadoma oszustwa, jak też nie dochować należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co powoduje prezentowanie nielogicznych, wzajemnie wykluczających się zarzutów prowadzących w rezultacie do nieczytelności skarżonego rozstrzygnięcia,

- uznania, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić mimo braku udowodnienia faktu uzyskania przez Skarżącą niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, przy czym za taką korzyść nie może być uznawane prawo do odliczenia VAT oraz do jego zwrotu,

- twierdzenia, że Skarżąca brała świadomy udział w rzekomym oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym, wielokrotnym uznaniu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że przedstawiciele Y. nie dochowali należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawcy towaru, co potwierdza, że organ wskazuje alternatywnie dwa wzajemnie wykluczające się stany faktyczne, co czyni skarżoną decyzję rozstrzygnięciem nieczytelnym i wadliwym,

- dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż Skarżąca podmiotów, oznacza automatycznie, że Podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze,

- kwestionowania prawidłowości rozliczeń w okresie maj 2014 r. podczas gdy:

a) właściwe organy niemieckiej administracji podatkowej przeprowadziły za ten sam okres kontrolę podatkową u odbiorcy Spółki - L., nie stwierdzając przy tym żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonanych nabyć telefonów,

b) w stosunki do H. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie transakcji telefonami komórkowymi,

c) wobec Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa za luty 2013 r., w wyniku której wydano protokół niestwierdzający nieprawidłowości w zakresie struktury sprzedaży oraz współpracy z podmiotem zagranicznym L.,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm., dalej: Pr.P.) poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść Spółki,

4) art. 122 zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towarów,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w kontekście wykazania rzekomej anomalii współpracy Skarżącej z H., względem pozostałych kontrahentów Skarżącej,

- zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że Skarżąca działała w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia Skarżącej, zeznania świadków, które świadczą o rynkowości transakcji oraz dokonaniu weryfikacji kontrahentów,

- dokonaniu przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań J. M. oraz pracowników Skarżącej i przedstawicieli kontrahentów oraz ich dostawców,

- braku ustalenia, że Skarżąca stosowała w badanym okresie przedpłaty także w odniesieniu do innych - niż H. - kontrahentów,

- braku skonstruowania na potrzeby badanej sprawy wzorca należytej staranności, co pozwoliłoby na ustalenie, czy Skarżąca miała sposobność pozyskania w badanym okresie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zlokalizowanych przez organ na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu towarem,

- twierdzeniu o rzekomym braku ubezpieczenia transportu towaru, podczas gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż takie ubezpieczenie posiadała i przekazała do akt sprawy polisy ubezpieczeniowe, które obejmowały swoim zakresem również obrót telefonami komórkowymi, zaś towar ubezpieczony był również podczas transportu przez firmę transportową H.(1), co znajduje potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniu tego podmiotu z 24 września 2014 r.,

- twierdzeniu o rzekomej świadomości kontrahentów Skarżącej odnośnie oszustwa podatkowego, podczas gdy z wydanych wobec tych podmiotów rozstrzygnięć wynika, iż właściwe organy podatkowe stawiały względem tych spółek wzajemnie wykluczające się tezy odnośnie świadomości, jak też niedochowania należytej staranności przy weryfikacji dostawców towarów, przy czym tego rodzaju sprzeczności poczynione zostały również przez Naczelnika UCS w pierwotnej decyzji, jak również w decyzji organu I instancji z 23 września 2022 r.,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez Skarżąca model biznesowy polegający m. in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami, transportowaniu ubezpieczonych towarów oraz stosowaniu przedpłat, był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, przy czym Dyrektor IAS całkowicie wadliwie zdyskredytował wniosek dowodowy strony, przyjmując błędnie, iż został on powołany w celu ustalenia stanu faktycznego badanej sprawy i dokonania oceny materiału dowodowego,

- nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli L.: S. H. M. L. oraz E. E. na okoliczność dokonywania przez Skarżącą z tym kontrahentem obrotu rzeczywiście istniejącym towarem wyłącznie z uwagi na pozyskanie odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej o likwidacji tej spółki, podczas gdy nie jest to przeszkoda uniemożliwiająca przesłuchania jej byłych przedstawicieli,

- oparciu skarżonej decyzji i analizy w zakresie oceny powtarzania się nr IMEl telefonów komórkowych na podstawie stworzonej przez Ministerstwo Finansów bazy "Ewidencji numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym", podczas gdy w ślad za wyrokiem WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1554/16 wskazać należy, że baza ta "nie ma żadnego umocowania prawnego, a sposób jej tworzenia i aktualizacji nie został opisany, dlatego dokonane analizy nie dają podstaw do kwestionowania rozliczenia podatku",

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale Skarżącej,

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych podmiotów, bez zapewnienia Skarżącej możliwości czynnego udziału wtoku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r., C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r., C-430/19,

- oparcie skarżonego rozstrzygnięcia o nielogiczne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrażonego w sprawie H. o sygn. akt I SA/Lu 264/18,

- uznanie, że kontrahent Skarżącej nie był rzeczywistym dostawcą towarów i bezrefleksyjne "wykorzystanie" materiału do bezpodstawnego przypisania świadomości oszustwa Skarżącej,

6) art. 127 O.p. - poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał, w przeciwieństwie do postępowań odwoławczych zakończonych decyzjami z: 4 grudnia 2019 r., 9 sierpnia 2021 r., 28 listopada 2019 r., 21 kwietnia 2022 r., 15 listopada 2019 r., 18 listopada 2019 r. i 3 czerwca 2022 r. - własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wadliwe wnioski i argumentację organu I instancji,

7) art. 193 § 2, § 3 i § 6 O.p.- poprzez aprobatę wadliwie sporządzonego przez Naczelnika UCS protokołu badania ksiąg podatkowych, który stanowił quasi-decyzję,

8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem Skarżącej rozstrzygnięcia, organ zamieścił bowiem w uzasadnieniu wzajemnie wykluczające się tezy o świadomym i nieświadomym (na skutek rzekomego niedochowania należytej staranności) udziale w opisywanym oszustwie podatkowym, twierdzenia o uzyskaniu przez Skarżącą nielegalnej korzyści w postaci zwrotu VAT, nieobjęciu ekonomicznego władztwa nad zakupionym towarem, niedokonaniu rzeczywistej sprzedaży towarów w ramach niekwestionowanej dotychczas WDT do L. oraz ujęcie w skarżonej decyzji tez sprzecznych ze stanowiskiem DIAS we Wrocławiu prezentowanym w decyzjach z 4 grudnia 2019 r., z 9 sierpnia 2021 r., 28 listopada 2019 r., 21 kwietnia 2022 r., 15 listopada 2019 r., 18 listopada 2019 r. oraz 3 czerwca 2022 r., jak i sprzeczne jest ze stanowiskiem organu I instancji,

9) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że transakcje z udziałem Skarżącej nie stanowią czynności opodatkowanych, mimo spełnienia wszystkich kryteriów formalnych i materialnych, potwierdzających dokonanie takich czynności, jak również poprzez stwierdzenie, że H. nie nabyła towaru, a w rezultacie "nie mogła przenieść własności tych towarów na rzecz odbiorców",

10) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej dyrektywa 112) - poprzez niewłaściwe niezastosowanie tych przepisów, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur zakupowych od H. na skutek uznania, że Skarżąca wykazała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co świadczy o niezrozumieniu zasad konstrukcji VAT,

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedziała i nie mogła w sposób obiektywny dowiedzieć się, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącej, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu,

12) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 - poprzez twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe na rzecz L. nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, przy jednoczesnym bezsprzecznym zgromadzeniu materiału dowodowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową sprzedaż telefonów komórkowych, co wynika chociażby z odpowiedzi uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej. Organ usiłuje podważyć prawo Skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT wyłącznie z uwagi na rzekomy brak dokonania zakupu towarów od H., podczas gdy w świetle ugruntowanego stanowiska judykatury nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania sprzedaży jako nierzetelnej,

13) art. 273 Dyrektywy 112 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania,

14) art. 1 Protokołu do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r., nr 36, poz. 175 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Podatnika;

14) art. 217 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym,

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że przedmiotowa decyzja jest wadliwa i winna zostać uchylona z uwagi na szereg uchybień proceduralnych DIAS, popełnionych w ślad za organem pierwszej instancji, a w konsekwencji ze względu na błędne zastosowanie prawa materialnego. W konsekwencji zaś w ocenie strony wymienione w zarzutach skargi naruszenia natury proceduralnej doprowadziły do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dalszych pismach procesowych skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę oraz rozszerzył argumentację w zakresie przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego oraz uzupełniła oraz rozwijała argumentację skargi, wskazując na uchylenie przez WSA Wrocław wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 630/22.

W piśmie procesowym DIAS podtrzymał swoją argumentację, ponadto wskazując, że powołany przez skarżącą wyrok w sprawie Podatnika jest nieprawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa, na którą zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a." przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

W sprawie spór ogniskuje się na zasadności zakwestionowania przez organ ujęcia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta skarżącej (PHU H.), a w konsekwencji prawa do obniżenia o nie podatku należnego, a ponadto zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako czynności opodatkowanej.

Przed przejściem do istoty sporu zbadać należy, czy wobec zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie przy budowaniu wzorca kontroli dla działań podjętych przez organ odwoławczy, należy uwzględnić wskazania płynące z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

W sprawie zostało wszczęte postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt wynika, że śledztwo Prokuratury Regionalnej we W. o sygn. [...] zostało rozszerzone o przestępstwa wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące szereg kolejnych podmiotów, w tym Y., na podstawie zarządzenia prokuratora nadzorującego śledztwo z 19 listopada 2018 r. Z kolei wypełniając obowiązek z art. 70c O.p. organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 19 listopad 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ze znajdujących się w materiale sprawy dowodów wynika, iż w dniu 15 lipca 2020 r. prezes skarżącej spółki – J. M. został zapoznany z postawionymi mu w ramach śledztwa zarzutami, a tym samym postępowanie z fazy in rem przeszło w fazę ad personam.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które szczegółowo wymieniono w treści decyzji a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania i czego wyrazem jest postawienie prezesowi spółki zarzutów, tj. przejście postępowania w fazę ad personam.

Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okres maj 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia 23 lutego 2023 r., w której to decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do uczestnictwa skarżącej w transakcjach związanych z oszustwem w VAT a w konsekwencji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje z H. dotyczące obrotu telefonami komórkowymi oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka była uczestnikiem transakcji dotyczących wielokrotnej sprzedaży [...] zawieranych pomiędzy wieloma podmiotami w kolejno po sobie następujących transakcjach, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "brokera". Organy nie kwestionowały, że w ramach karuzeli podatkowej dokonywano obrotu towarem fizycznie istniejącym (nie był to tylko obrót fakturowy). W związku z tym organy były obowiązane ustalić, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zdaniem organów, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, gdyż skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego pełną świadomość. DIAS stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży telefonów komórkowych, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącej był jak najbardziej świadomy.

Skarżąca zaś wskazuje, że dokonując transakcji dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno kontrahenta, jak i nabywanego towaru i nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem z którymi nie łączyły jej jakiekolwiek relacje osobowe czy też kapitałowe.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie: wykazania, że spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, wykazania świadomego uczestniczenia spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (dobra wiara).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dobra wiara może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary.

Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, (EU:C:2006:16), w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, wynika ponadto, że przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W związku z powyższym wskazać należy, iż przede wszystkim organy podatkowe winny w sposób pełny ustalić stan faktyczny i wyprowadzić stąd wnioski odnoszące się do skutków podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie oszustwa podatkowego i przyjęły zatem, że cele "karuzeli podatkowej", czyli osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej, realizowane są poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (znikający podatnik). Jeśli zatem organy podatkowe twierdzą, że na początku łańcucha dostaw był "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zapłacił podatku, ale który dysponował towarem z niewiadomego źródła, a następne transakcje przebiegały prawidłowo, tj. poszczególne podmioty realizowały obowiązek podatkowy w zakresie VAT, to nie jest możliwe obciążanie tych podmiotów konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z niezrealizowania przez "znikającego podatnika" obowiązku zapłaty podatku, bez wykazania, że podmioty te uczestniczyły świadomie w procederze wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, albo taką świadomość powinny mieć ze względu na istniejące powiązania albo okoliczności transakcji.

Skoro zatem w sprawie zarzucono skarżącej świadomy udział w oszustwie polegającym na nieuiszczaniu podatku przez "znikającego podatnika" a w konsekwencji zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w zakupie towarów dokonywanych w ramach stwierdzonego przez organy podatkowe oszukańczego łańcucha transakcji to koniecznym była ocena poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań. Oszustwo karuzelowe jako wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe, a także rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują także rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, ale konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw poza "znikającym podatnikiem" wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, albo przynajmniej, uwzględniając okoliczności transakcji, powiązania osobowe, kapitałowe, inne, powiem wiedzieć o takim celu dokonanej transakcji.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku. W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy, dostawy, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami.

W rozpoznanej sprawie o ile organy podatkowe rozlegle opisały relacje pomiędzy znikającymi podatnikami i scharakteryzowały te podmioty w sposób szczegółowy i obszerny to jednak organom nie udało się wykazać jaki udział w tym schemacie przypadał skarżącej, jaką rolę w nim pełniła a także jakie relacje kapitałowe czy osobowe łączyły skarżącą z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu. Nie wskazano aby spółka miała z podmiotami opisanymi w decyzji jakiekolwiek kontakty gospodarcze czy związki osobowe (poza co oczywiste bezpośrednim kontrahentem firmą H. oraz powiązaną osobowo i kapitałowo spółką L.). Brak ustalenia powyższych związków i relacji nie pozwala na zaaprobowanie stawianej przez organy podatkowe tezy o świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, które ze swej istoty popełniane jest przez mniej lub bardziej zorganizowaną grupę podmiotów, które współpracują ze sobą poprzez najczęściej kontakty osobowe czy też kapitałowe. Nie został również ustalony organizator wywodzonych oszustw podatkowych, którego to ustalenie w sprawie mogłoby ewentualnie wskazać i uzasadnić udział oraz miejsce skarżącej w omawianym schemacie. Nie wykazano zatem w jakikolwiek sposób aby spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które poprzedzały nabycie telefonów [...] od H. Także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnoszą się do spółki. Towar nabyty przez spółkę od H. został przetransportowany do magazynów spółki, przyjęty na stan magazynu a następnie w ramach WDT zbyty na rzecz firmy L., co szczegółowo opisane zostało w zaskarżonej decyzji. Przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika" albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Brak tych ustaleń skutkuje jednocześnie niewykazaniem jakie korzyści podatkowe w stwierdzonym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji uzyskała skarżąca. Tych korzyści Sąd w ustalonym stanie faktycznym nie dostrzega. Aby bowiem uznać, że odliczając podatek naliczony spółka działała z zamiarem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej należało – jak już napisano powyżej - wykazać świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzeli podatkowej na przypisanej jej przez organy pozycji brokera. Nie wykazano go, o czym była mowa powyżej, poprzez relacje z podmiotami występującymi na poprzednich etapach transakcji. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania są również wnioski organów co do roli skarżącej w opisanym procederze i jej świadomym w niej udziale.

Odnośnie ustaleń organu to same w sobie, nie mogą, w ocenie Sądu skutkować oceną tak daleko idącą jak świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Nawet jeżeli, niektóre z wymienionych przez DIAS okoliczności mogłyby w pewnym, niewielkim zakresie wspierać tezę o świadomym udziale w oszukańczym procederze, to żadnej mierze nie są wystarczające do wykazania tego, iż skarżąca brała świadomy udział w karuzeli.

Co do wszystkich wymienionych – a nietypowych w ocenie organów podatkowych – okoliczności transakcji strona skarżąca szczegółowo odnosiła się w trakcie postępowania podatkowego, wyjaśniając model biznesowy w oparciu o który prowadziła działalność gospodarczą, jak również specyfikę obrotu telefonami komórkowymi marki [...].

Nie jest sporne, iż telefony skarżąca nabywała od kontrahenta z którym współpracowała od kilku lat (PHU H.) zaś sprzedawała spółce L. z którą była połączona kapitałowo oraz osobowo co znacznie zmniejszało ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej w tym zakresie a także uzasadniało brak poszukiwania ofert u innych podmiotów. Odnośnie twierdzeń DIAS, iż bezpośrednia hurtowa sprzedaż Y. do T. GmbH i R. GmbH w kwietniu i maju 2013 r. podważała sens wprowadzenia do łańcucha dostaw L., wskazać należy, to podatnik, a nie organ decyduje o doborze kontrahentów. Trudno uznać w tej sytuacji, że współpraca z kontrahentem powiązanym kapitałowo i osobowo może świadczyć przesądzająco o świadomym udziale w karuzeli. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych udzielanie podatnikom rad jak powinna wyglądać prowadzona przez nich działalność gospodarcza. Również zarzut, że Strona nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw po stronie zakupu, mimo że H. wysyłała swoich dostawców wprost do magazynu Y., również wydaje się chybiony. Żądanie od Skarżącej, aby dowiedziała się o źródle pochodzenia towarów jest okolicznością niewykonalną przez Skarżącą. Umknęło bowiem organowi podatkowemu, że sugerując jako właściwy taki rodzaj postępowania, namawia on Skarżącą do dokonania czynu niezgodnego z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503). Ponadto, przyjmując bowiem punkt widzenia DIAS, najbardziej racjonalnym postępowaniem jest zakup u producenta towaru przez ostatecznego konsumenta, co w oczywisty sposób przeczy rzeczywistości gospodarczej lecz i logice systemu VAT.

Nie jest też jasnym dla Sądu dlaczego przedpłaty oraz zapłata w walucie EURO stanowią uzasadnienie świadomym udziale w karuzeli podatkowej.

Okolicznością potwierdzającą fakt świadomego udziału Strony w karuzeli, nie może być też to, że te same telefony, które wcześniej lub później przeszły przez łańcuch transakcji H.->Y.->L. były przedmiotem dostaw w innych łańcuchach na terenie kraju, które również zaczynały się od "znikających podatników" i kończyły się transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw, albowiem nie zostały wykazane, aby przedstawiciele Skarżącej w ogóle mieli wiedzę w tym zakresie. Podobna sytuacja dotyczy okoliczności, że telefony, w transakcjach dotyczących innych kontrahentów, niemal zawsze trafiały do tych samych dwóch centrów logistycznych D. i Ś. Nie wykazano, aby skarżąca miała wiedzę w tym zakresie w okresie współpracy z H.

Również twierdzenie DIAS, że celem stworzenia i następnie korzystania w Spółce Y. z programu do weryfikacji nr IMEI była wyłącznie kontrola towaru ([...]), tak aby nie wypadł on w toku tzw. "transakcji karuzelowych" z cyklicznego obiegu, jest jedynie domysłem, nie popartym żadnymi dowodami, mimo, że twierdzenia skarżącej stoją w sprzeczności z twierdzeniami organu.

Na dezaprobatę zasługują ponadto ustalenia organów podatkowych odnoszące się do oceny czy towary będące przedmiotem badanych transakcji były sprzedawane po cenach rynkowych. Organ w tym zakresie pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie zapoznanie jej przed wydaniem decyzji z określonymi faktami na podstawie których wysnuł tezy dotyczące cen stosowanych w obrocie przedmiotowymi i telefonami. Sąd wskazuje na brak dostępu do wskazanych stron internetowych, co pozbawia możliwości oceny też, co do istotnie obowiązujących cen w zakresie przedmiotowych telefonów. W tych też okolicznościach stanowisko organu podatkowego w świetle którego stosowane ceny nie odpowiadały wartościom rynkowym należy uznać za przedwczesne i nieudowodnione.

Odnośnie zaś braku ubezpieczenia towaru, co według organów podatkowych wynika z treści przedłożonej przez skarżącą umowy ubezpieczenia to Sąd nie przesadzając, iż towar ten był w rzeczywistości ubezpieczony wskazuje, iż z uwagi na zapewnienia i argumenty strony co do tego faktu, organy winny zwrócić się do ubezpieczyciela o wyjaśnienie jaki faktycznie był zakres spornej umowy i czy przedłożona przez skarżącą umowa ubezpieczenia obejmowała telefony stanowiące przedmiot obrotu w niniejszej sprawie.

Kontakty mailowej i brak ewentualny brak pisemnej umowy dotyczącej określonej partii towarów, w sytuacji, gdy transakcje były zawierane z wieloletnim kontrahentem, nie jest też niewątpliwie odstępstwem od normalnego trybu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto od 2007 r. skarżąca działała w oparciu o system zarządzania jakością zgodny z normą ISO 9001. Odnośnie współpracy z PHU H. skarżąca przedłożyła posiadane dokumenty na podstawie których przeprowadziła weryfikację kontrahenta, tj. zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE oraz zaświadczenie potwierdzające status podatnika VAT, zaświadczenie ZUS o niezaleganiu w opłacaniu składek.

Spółka zatem zweryfikowała dane o swoim bezpośrednim kontrahencie, z którym co istotne współpracowała od 2008 r. na podstawie umowy ramowej i który był przed spornymi transakcjami dla spółki podmiotem sprawdzonym i znanym. Sąd nie dostrzega podstaw do formułowania wobec spółki wymogu odmiennej i bardziej zaawansowanej weryfikacji od tej, którą przeprowadziła skarżąca w realiach zawieranych z PHU H. przedmiotowych transakcji.

Sam fakt ewentualnej wiedzy o toczących się wobec kontrahenta postępowaniach podatkowych, czy wstrzymanych zwrotach podatku, nie jest okolicznością, która tego kontrahenta wyłącza automatycznie z obrotu gospodarczego. Nie ma też mocy postanowienia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywiście może być to okoliczność budząca wątpliwości czy ewentualne postępowanie nie skończy się określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazano w deklaracji. Organ przy ocenie takiej okoliczności powinien jednak wziąć pod uwagę, że H. to wieloletni kontrahent Spółki, oraz, że nawet w zaświadczeniach wydawanych przez organ czy bilansie nie było wskazane, ze postępowanie dotyczy kwestii karuzeli podatkowej.

Niewątpliwie natomiast, okoliczności, że wszystkie nabyte przez Y. od H. telefony w okresie objętym postępowaniem obarczone były "przypadłością" polegającą na nieodprowadzeniu od nich podatku od towarów i usług na poprzednich etapach obrotu, musiało skutkować tak zakrojonym postępowaniem, którego celem było m.in. ustalenie, czy skarżąca miała świadomość udziału w oszukańczym procederze.

Jednak, biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, iż w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym w tym była organizatorem, nadzorowała przebieg tego procederu, albo wiedziała o tych okolicznościach, ewentualnie z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe, osobowe gospodarcze między spółką a "znikającymi podatnikami". Takich ustaleń brak w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację dotyczącą świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" zbudował na powyżej wymienionych a nieprzesądzających niczego ustaleniach oraz na przebiegu transakcji między podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu telefonami [...], a nie na cechach transakcji zawartej przez skarżącą z PHU H. Postawienie zarzutu udziału w karuzeli podatkowej (także typu "znikający podatnik") niewątpliwie wymaga ustalenia poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw oraz charakteru transakcji między tymi podmiotami, w szczególności w celu wskazania organizatora tego procederu oraz powiązań między poszczególnymi uczestnikami oszustwa karuzelowego. Jeśli jednak, uwzględniając całokształt ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących karuzeli podatkowej, nie wskazano organizatora ani nie wykazano żadnych powiązań między podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji nie można z faktu obrotu karuzelowego, czy istnienia "znikającego podatnik" wyprowadzać wniosków co do transakcji między konkretnymi podmiotami, o czym była mowa na wstępie.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że spółka wiedziała, że uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", ani że uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść podatkową, konieczna jest ocena, czy dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz czy powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem bezpośredniego dostawcy albo okolicznościami transakcji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreśla, iż przedmiotem oceny organów podatkowych była świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym nie zaś niedochowanie nienależytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przy ocenie samych transakcji, jednakże treść decyzji wskazuje iż pewne elementy związane z zachowaniem należytej staranności również były przedmiotem oceny organów podatkowych.

Po pierwsze, aby tak naprawdę stwierdzić czy podatnik działał w sposób przezorny i rozsądny albo w sposób wskazujący na świadomość określonego oszukańczego procederu jego kontrahenta należałoby przybliżyć specyfikę rynku telefonów tego typu i skontrolować czy prowadzona przez Skarżącą działalność odbiega od określonych praktyk i realiów gospodarczych na danym rynku. Organy podatkowe nie powinny czynić ustaleń i ocen w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej a zwłaszcza bez zbadania na czym polega działalność gospodarcza podatnika, również we współpracy z innymi kontrahentami. Tymczasem nie sposób się oprzeć wrażeniu, że bez konkretnej wiedzy na ten temat i tak naprawdę doświadczenia życiowego w sposób całkowicie dowolny organ wyciągnął ogólne wnioski.

Odnośnie, zarzucanego spółce braku zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, organ odwoławczy nie wyjaśnia w jaki sposób spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Jedynym możliwym sposobem było prowadzenie bazy numerów IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdzeń. Takich sprawdzeń spółka dokonywała, ale sprawdzenia te organy podatkowe uznały za wskazujące na oszukańczy charakter działalności. W tym miejscu koniecznym jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie Global Ink Trade, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy. Co więcej TSUE stwierdził jednoznacznie, iż gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44).

Z powyższego wynika zatem w ocenie Sądu bezsprzecznie, iż przeprowadzona przez skarżąca weryfikacja PHU H. w realiach roku 2014 i dotychczasowych dobrych kupieckich stosunków pomiędzy kontrahentami była wystarczająca i sprostała wymogom jakich należało oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy. Organ podatkowy zarzucając stronie brak rzetelnego sprawdzenia kontrahenta w związku z otrzymaną od niego ofertą będącą punktem wyjścia kwestionowanych następnie transakcji handlowych nie wskazał jednoznacznie jakie czynności miałaby strona podjąć celem wyeliminowania ryzyka udziału w oszukańczym procederze a jedynie stwierdził, że należało ustalić źródło towaru jaki oferowała PHU H. skarżącej. Kierunek ten jawi się Sądowi jako wykraczający poza powszechną praktykę handlową i jednocześnie noszący znamiona przeprowadzenia u kontrahenta kontroli co – jak wyjaśnił TSUE – nie wchodzi w zakres obowiązków podatnika. W tym zakresie zatem Sąd nie znalazł podstaw do postawienia spółce zarzutu świadomego udziału z oszukańczym procederze. Ocena ta pozostaje aktualna również wobec przywoływanych przez organy podatkowe okoliczności związanych z wydaniem na rzecz PHU H. decyzji podatkowych. Sąd wskazuje, iż w kwestii współpracy pomiędzy podmiotami przy ocenie staranności strony organ ocenia stan faktyczny w momencie współpracy pomiędzy podmiotami, co w sprawie miało miejsce w okresie maj 2014 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowej wobec kontrahenta w roku 2015 oceny tej zmienić nie może.

Postępowanie to ocenić należy jako wewnętrznie sprzeczne, jak i naruszające zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz inne podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 179 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. a zatem i w tym zakresie zarzuty strony okazały się uzasadnione. Ponadto brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych na tezy przeciwne od wykazanych przez organ, należy uznać za naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Wobec powyższych wywodów słusznie zarzucono w skardze, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności zaś w ocenie Sądu naruszono zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p., którego to naruszenia Sąd dopatrzył się w wielu aspektach kontrolowanej sprawy i które to naruszenia uznaje za mający szczególny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zaś realizując w sposób pełny zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. wobec formułowanych wielokrotnie zarzutów strony w tym zakresie winien wskazać jakie to ustalenia organu pierwszej instancji podjęte po uchyleniu pierwotnej decyzji tego organu zadecydowały o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zasadzie zaufania nie sprostały ponadto organy podatkowe ignorując wytyczne wynikające z obszernego orzecznictwa TSUE co do oceny dobrej wiary, mimo powoływania się na to orzecznictwo oraz stwarzanie pozorów, iż jest ono respektowane i uwzględniane. Brak jednak rzeczywistego odniesienia się do wyroków TSUE znajduje swoje potwierdzenie w wyliczeniu przez organ odwoławczy okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego świadomość, jednak elementy tego wyliczenia, po ich bliższej analizie, wcale tego nie dowodzą na co Sąd wskazywał powyżej. Zasadniczo wszystkie wymienione przez organy podatkowe przykłady na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym stanowią bardziej przypuszczenia bądź podejrzenia, niż dowody mogące skutkować tak daleko idącą oceną jak to czynią w swoich rozstrzygnięciach organy. Takimi okolicznościami w sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary, przedstawiony przez stronę model biznesowy w oparciu o który dokonywała obrotem telefonami komórkowymi, jak i przedstawione wyniki kontroli niemieckiej administracji podatkowej w świetle których nie wykryto jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie spółki L.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy najistotniejsze naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. wyraża się jednak w tym, iż sprzeczne z tą zasadą jest takie postępowanie organu podatkowego –w którym to postępowaniu to na organie spoczywa obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodzi określone skutki prawne – polegające na wezwaniu podatnika do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy a po udzieleniu przez podatnika wyjaśnień w żądanym zakresie, interpretowanie ich na niekorzyść strony jednocześnie nie przedstawiając w tym zakresie jakichkolwiek dowodów na odmienne stanowisko. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie już wskazywanych wyjaśnień strony związanych ze stworzeniem oprogramowania do wykrywania numerów IMEI oraz sposobu weryfikacji kontrahentów.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie w oszustwie typu "znikający podatnik", mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że to spółka była podmiotem organizującemu oszustwo karuzelowe. Nie wykazano też, że spółka wiedziała lub mogą wiedzieć o istnieniu na początku łańcuch dostaw "znikającego podatnika", a także o odmiennym przebiegi transakcji, tj. o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie prawidłowo poczynionych ustaleń, które dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez spółkę, jako nie mający charakteru gospodarczego, jednocześnie nie kwestionując gospodarczego charakteru sprzedaży tego towaru. Przedstawione w decyzjach wnioski mają charakter ogólnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE.

Niezrozumiałymi, w tym kontekście są również dla Sądu twierdzenia dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skoro z dokumentów wynika w sposób jednoznaczny, że towar fizycznie opuścił terytorium Polski, co potwierdzają dowody znajdujące się w aktach sprawy. Nie wykazano też, aby L. wykonywała polecenia, by wystawiać faktury na wskazane z góry podmioty, ani aby wiedzę w zakresie kontrahentów tej spółki miała skarżącą.

Z tych powodów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy winien dokonać analizy materiału dowodowego, a także uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególne istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy spółką a jej bezpośrednim kontrahentem oraz dokonanie spójnych ustaleń czy spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym w maju 2014 r. Ustalenia w zakresie ówczesnych realiów gospodarczych pozwolą organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego właściwego w tych realiach gospodarczych. W przypadku wykazania, że spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Ponadto, odnosząc się do złożonych przez podatnika wniosków dowodowych, Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, wyrok NSA z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1359/15, CBOSA) odwołującego się do stanowiska komentatorów (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451), wskazano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Tym samym DIAS powinien dopuścić zwłaszcza wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącego na tezę przeciwną niż wykazywana przez organ.

Jednocześnie DIAS powinien wziąć pod uwagę, art. 10 ust. 1 Pr.P. , zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Przepis ten oczywiście nie zwalnia organu podatkowego, z działań w zakresie, w jakim powinien dokonać ustaleń co do stanu faktycznego jak np. oceny świadomości podatnika co do udziału w oszukańczej transakcji, czy braku jego staranności. W przypadku jednak braku dowodów przeciwnych organ powinien uznać, że działanie przedsiębiorcy było uczciwe. Zasada ta definitywnie przenosi ciężar dowodu na organ podatkowy. Ustęp drugi stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Komentowany przepis nie określa reguły oceny dowodów, ma on bowiem zastosowanie wówczas, gdy organ administracji publicznej już dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

O istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego można mówić, gdy nie ma dowodów, przy pomocy których można ustalić istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności. Przez rozstrzyganie wątpliwości "na korzyść strony" należy rozumieć wybór takiego sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, przy którym prawa strony są najpełniej chronione. Jeżeli więcej niż jeden sposób oceny materiału dowodowego można uznać za korzystny dla strony, organ winien uzyskać stanowisko strony co do wyboru najkorzystniejszej dla niej oceny. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 627/16). Wskazano, że niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, brak odniesienia się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z 3 lutego 2017 r. (II FSK 3128/14), w którym podkreślono, że: "skoro w sprawie – przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym – pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego" Jak np. wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2011 r. (II FSK 223/10): "zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 O.p., nie tylko nie nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników".

Analogiczne stanowisko w zakresie innego okresu rozliczeniowego w sprawie dotyczącej Podatnika, zawarł Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 630/22. Stanowisko wyrażone w tym wyroku Sąd w niniejszym składzie podziela przytaczając powyżej jego tezy.

Z tych powodów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.