Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1396/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.11.2023.17 UNP: 2401-23-160715 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2023r. nr 2401-IEW3.4253.11.2023.17 UNP: 2401-23-160715 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 31 stycznia 2023r. nr [...] w części, w której:

- określa przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w łącznej wysokości 379.523,00 zł, tj. za poszczególne miesiące od stycznia 2022r. do lipca 2022r.,

- i zabezpiecza na majątku Z. Sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, skarżąca) powyższą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 379.523,00 zł za poszczególne miesiące od stycznia 2022r. do lipca 2022r.

I w tym zakresie DIAS umorzył postępowanie w sprawie.

Natomiast w pozostałej części, którą organ podatkowy pierwszej instancji:

1) określił:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty za okres od stycznia 2022r. do lipca 2022r. w łącznej wysokości 379.523,00 zł,

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej wysokości 37.836,00 zł.

2) zabezpieczył na majątku skarżącej powyższą należność w łącznej kwocie 417.359,00 zł

DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja DIAS wydana została na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 §1, § 2 pkt 2 , § 3, §4 pkt 2 oraz art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 22 listopada 2022r. wszczęta została wobec skarżącej kontrola celno-skarbowa. Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do podjęcia uzasadnionego podejrzenia, że wykazane przez spółkę dane w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2022 r do lipca 2022 r. dotyczące nabyć od Spółki B. Sp. z o.o. (dalej: B.) w łącznej wysokości netto 1.650.091,80 zł wraz z podatkiem od towarów i usług w wysokości 379.521,12 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 31 stycznia 2023r. którą:

• określono skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022r. do lipca 2022r. w łącznej wysokości 384.649,00 zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę za powyższy okres na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 37.836,00 zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust 1 pkt 2 u.p.t.u.,

• i dokonano zabezpieczenia na majątku spółki na poczet powyższej należności na łączną kwotę 796.882,00 zł, tj.:

- 379.523,00 zł na poczet przybliżonego zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług,

- 37.836,00 zł na poczet przybliżonych odsetek za zwłokę od ww. zaległości,

- 379.523,00 zł na poczet przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług obliczonej na podstawie art. 112c ust.1 pkt 2 u.p.t.u.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie

decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji, że ograniczył się do stwierdzenia, że kontrahenci B. nie zadeklarowali należnego z tytułu transakcji podatku VAT. Jednocześnie z decyzji nie wynika, że B. nie dysponowała lub nie mogła dysponować towarami, które następnie sprzedała skarżącej. Spółka zarzuciła również, że w zaskarżonej decyzji nie opisano w ogóle przedmiotu transakcji zawartych pomiędzy spółką a B., zaś jedyne informacje na ten temat, zawarte są we fragmentach przesłuchania świadków tj. M. S. oraz R. W.. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował rzetelności faktur wystawionych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów, w szczególności faktur dokumentujących sprzedaż towarów, nabytych uprzednio od B.. Spółka podniosła, iż nie jest producentem palet, preform PET, butelek PET ani innych towarów, którymi dokonywała obrotu. Ponadto, jak podkreślono w skardze, organ na żadnym z etapów prowadzonej kontroli nie kwestionował rzeczywistej realizacji dostawy. Z powyższego spółka wywiodła, że nie zakwestionowano posiadania przez nią towarów, które następnie zostały przez nią zbyte. Jak zarzucono w skardze, organ nie ustalił, że skarżąca weszła w posiadanie sprzedawanych towarów w sposób inny niż poprzez nabycie ich od B..

W ocenie spółki twierdzenie organu pierwszej instancji, że w celu rozliczenia podatku VAT posługiwała się ona nierzetelnymi fakturami tj. fakturami które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, jest co najmniej przedwczesne. Zarzucono również, że żadne z okoliczności faktycznych wskazanych przez organ w uzasadnieniu decyzji nie uprawdopodabnia faktu, że spółka nie ureguluje zobowiązań podatkowych.

Decyzją z dnia 17 lipca 2023r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2023r. w części, w której:

- określa przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 379.523,00 zł, tj. za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2022r.,

- i zabezpiecza na majątku spółki powyższą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 379.523,00 zł za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2022r. i w tym zakresie DIAS umorzył postępowanie w sprawie.

DIAS decyzją z dnia 17 lipca 2023r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przywołano treść art. 33a § 1 pkt 2 o.p., art. 33d § 2 o.p. oraz art. 33 § 1 o.p.

W zaskarżonej decyzji wskazano, iż podmiot B. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT wraz z plikami JPK za okres od stycznia 2022r. do lipca 2022r. zadeklarował nabycia towarów i usług, od:

• Spółki W. Sp. z o.o., która złożyła deklaracje VAT wraz z plikami JPK wyłącznie za okres od stycznia 2022r. do czerwca 2022r., w których nie wykazała dostaw towarów lub usług na rzecz B. Sp. z o.o., co oznacza, że podatek należny od towarów i usług na tym etapie obrotu nie został wykazany, ani uiszczony.

• Spółki T. Sp. z o.o., która złożyła deklaracje VAT wraz z plikami JPK wyłącznie za okres od lutego 2022r. do kwietnia 2022r., w których nie wykazała dostaw towarów lub usług na rzecz B. Sp. z o.o., co oznacza, że podatek należny od towarów i usług na tym etapie obrotu nie został wykazany, ani uiszczony.

• Spółki Z1. Sp. z o.o., która złożyła deklaracje VAT wraz z plikami JPK wyłącznie za okres od stycznia 2022r. do maja 2022r., w których nie wykazała dostaw towarów lub usług na rzecz B. Sp. z o.o., co oznacza, że podatek należny od towarów i usług na tym etapie obrotu nie został wykazany, ani uiszczony.

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności uzasadniają podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez B. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dostawa towarów nie została wykazana na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wyjaśniono, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione podejrzenie, że wykazane przez skarżącą w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za okres od stycznia 2022 roku do lipca 2022 roku nabycia od B. w łącznej wysokości netto 1.650.091,80 zł oraz VAT w wysokości 379.521,12 zł mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji, jak przyjęto w decyzji DIAS, istnieje podejrzenie, że wprowadzone do obrotu faktury VAT wystawione przez B. na rzecz spółki mogą wskazywać na czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji mogą nie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Następnie zacytowano zeznania M. S., R. W. oraz A. F..

W zaskarżonej decyzji DIAS wskazano na następujące okoliczności:

1) Z. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia 2022 r. do lipca 2022r. zadeklarowała nabycia od B. Sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 1.650.091,80 zł VAT w wysokości 379.521,12 zł oraz ujęła je w złożonych za ww. okres deklaracjach VAT - 7, a podatek naliczony wynikający z zadeklarowanych faktur VAT obniżył podatek należny,

2) ze złożonych plików JPK_VAT firmy B. Sp. z o.o. wynika, że podmiot wykazał w JPK_VAT transakcje zakupów z podmiotami: W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Z1. Sp. z o.o., a podmioty te nie wykazały w złożonych plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT transakcji z B. Sp. z o.o., co oznacza, że podatek należny VAT z tego tytułu nie został wykazany i uiszczony na wcześniejszym etapie,

3) Z. Sp. z o.o. z B. Sp. z o.o. rozliczała się w formie gotówkowej,

4) Z. Sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, ani majątku, koniecznego dla prowadzenia działalności gospodarczej,

5) zarówno sprawami Z. Sp. z o.o. jak też Spółki B. Sp. z o.o. kierował M. S.,

6) siedziba Z. Sp. z o.o. mieści się w C., ul. [...], pod adresem jedynie użyczonym do korespondencji,

7) Z. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. prowadziły działalność w tym samym pokoju w T. przy ul. [...],

8) transakcje pomiędzy ww. podmiotami zawierane były w formie "ustnej",

9) księgowość obu Spółek prowadziło to samo biuro rachunkowe T1. S.C. B.F., A.F.,

10) kapitał zakładowy Z. Sp. z o.o., opiewa na minimalną wysokość przewidzianą przepisami prawa tj. 5.000,00 zł.

Zdaniem DIAS spółka uczestnicząca w obrocie tzw. "karuzelowym", charakteryzuje się brakiem zaplecza magazynowego, brakiem środków trwałych, w szczególności środków transportu, dla wykonywania działalności gospodarczej. Jak podano, cechą charakterystyczną nieistniejących faktycznie transakcji, które dokumentują tzw. "puste" faktury, są m.in. gotówkowe płatności, brak pisemnych umów, opisany towar jest wyłącznie towarem handlowym. Wyjaśniono, że spółka jest pośrednikiem, a nie producentem, brak pisemnych umów pomiędzy podmiotami, faktury opiewają na wysoką wartość towaru. Istotny jest również brak racjonalnego działania gospodarczego, w postaci "pośredników", z którymi zawieranie transakcji wydłuża jedynie łańcuch dostaw. Zdaniem DIAS, skoro działaniami obu podmiotów tj. spółki i B. kierował M. S. i obie firmy prowadziły działalność w tym samym pokoju, to handel towarami pomiędzy nimi nie był racjonalnie uzasadniony, wydłużał jedynie łańcuch dostaw pomiędzy producentem, a ostatecznym odbiorcą. W ocenie organu odwoławczego działanie spółek o wskazanych cechach charakterystycznych i wzajemnych powiązaniach personalnych np. wspólne kierownictwo, stwarza uzasadnione podejrzenie, o udział w procederze "karuzelowym", w którym faktury potwierdzają nieistniejące w rzeczywistości transakcje handlowe.

W ocenie DIAS najistotniejszym jest, że zakwestionowane faktury nie zostały ujawnione na wcześniejszym etapie obrotu.

DIAS stanął na stanowisku, iż wykazane przez skarżącą w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za okres od stycznia 2022 roku do lipca 2022 roku nabycia od B. w łącznej wysokości netto 1.650.091,80 zł oraz VAT w wysokości 379.521,12 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS nie zaakceptował poglądu organu pierwszej instancji, co do kwestii objęcia decyzją zabezpieczającą, kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyliczonych w oparciu o art. 112c u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji w pełni zaakceptowano stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023r. sygn. akt I FPS 1/23, zgodnie z którym przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 112 c u.p.t.u. Z powyższych względów uchylono zaskarżoną decyzję w części, w której odniesiona została do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c u.p.t.u.

W zakresie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to jak zaznaczono w decyzji organu odwoławczego, ustawodawca podaje poprzez użycie zwrotu "w szczególności" jedynie przykłady okoliczności wskazujących na taką obawę tj.: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

DIAS w pełni podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług spółka dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, wypełnia przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1230/10). W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznanej sprawie ma miejsce podejrzenie o to, że skarżąca zaewidencjonowała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku spółki przewidywanej należności podatkowej.

Jak podniesiono w decyzji DIAS, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że kondycja finansowa spółki jest zbyt słaba, aby uiścić przewidywaną należność, mając też na względzie, że odsetki wyliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji ciągle rosną.

Ustalono również, że uzyskane przez spółkę dochody w poszczególnych latach wykazują tendencję spadkową;

• 2019r. - zysk bilansowy - 81.943,25 zł, zysk netto 78.256,25 zł,

• 2020r. - zysk bilansowy - 49.076,99 zł, zysk netto 48.265,99 zł,

• 2021r. - zysk bilansowy - 12.742,32 zł, zysk netto 11.495,32 zł.

Według DIAS, w momencie wydania zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził spadek dochodów. Zwrócono uwagę, iż spółka nie posiada (i nie posiadała w latach wcześniejszych) majątku trwałego, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. Skarżąca nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co wskazuje, iż nie jest właścicielem nieruchomości, których wartość mogłaby stanowić realne zabezpieczenie wykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Jak następnie wskazano w zaskarżonej decyzji, według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada pojazdów.

Ponadto, jak przyjęto, brak majątku trwałego i słabą kondycję finansową spółki potwierdza także analiza bilansów za lata 2019, 2020, 2021r.

Z każdym kolejnym rokiem obniżał się udział dochodu w przychodzie i wynosił:

• w 2019 r. 4,19 % (przychód netto 1.866.674,61 zł),

• w 2020r. 2,10 % (przychód netto 2.303.329,86 zł),

• w 2021r. 0,45 % (przychód 2.555.067,44 zł).

Ponadto zobowiązania i rezerwy przekraczały należności krótkoterminowe:

• w 2019 r. należności krótkoterminowe wyniosły 205.488,81 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy 472.329,39 zł,

• w 2020 r. należności krótkoterminowe wyniosły 309.412,44 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy 547.555,68 zł,

• w 2021r. należności krótkoterminowe wyniosły 131.634,21 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy 411.256,34 zł.

Zwrócono uwagę, iż brak majątku skarżącej został potwierdzony w złożonym przez skarżącą dokumencie ORD-HZ, a spółka nie wykazała w nim żadnego majątku Z. Sp. z o.o. w postaci nieruchomości, ruchomości lub innych praw majątkowych.

Jak podkreślono w decyzji DIAS, z dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy w C. przy pismach z 11 lipca 2023r. znak [...] ([...]) i z 8 maja 2023r. znak [...] ([...]), wynika, iż spółka:

• nie uiściła terminowo podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT - 7 za październik 2022r. - termin płatności 25 listopada 2022r. - która to zaległość objęta została tytułem wykonawczym nr 2406-723.1140930.2022 (20 lutego 2023r. dokonana została wpłata w kwocie 130.040,69 zł i zaległość w należności głównej na dzień 11 lipca 2023r. wyniosła 104,80 zł),

• posiada zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2022r. na kwotę 1.161,54 zł dochodzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr 2406-723.80921.2023 - termin płatności 27 grudnia 2022r.

• posiada zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. na kwotę 88.739,00 zł dochodzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr 2406-723.145199.2023 – termin płatności 25 stycznia 2023r.

• na podstawie tytułu wykonawczego nr DWN.WEW.3140.TW.754.2023.LP dochodzona jest wierzytelność spółki z tytułu należności na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych za listopad 2022r.

DIAS stanął na stanowisku, iż na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca trwale nie wykonywała zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co - zgodnie z art. 33 § 1 o.p. - stanowi ustawową przesłankę zabezpieczenia przewidywanych należności.

Zdaniem DIAS, pomimo, że organ pierwszej instancji nie wskazał na istnienie tej ustawowej przesłanki, miała ona miejsce, ponieważ skarżąca przez trzy kolejne okresy nie uiszczała podatku od towarów i usług i należności te są dochodzone egzekucyjnie. Nadto - zgodnie z informacją przekazaną przez Urząd Skarbowy w C. przy piśmie z 8 maja 2023r., - spółka posiada dochodzoną egzekucyjnie należność wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaś wierzytelności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dochodzone są na podstawie tytułów wykonawczych nr 2406-723.1140930.2022, nr 2406-723.80921.2023, nr 2406-723.145199.2023 i nr 2406-723.203784.2023.

W rezultacie w ocenie DIAS, uzasadnione jest twierdzenie, że brak terminowej zapłaty bezspornych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za kolejne okresy październik, listopad, grudzień 2022r. i dochodzenie tych należności egzekucyjnie, w zestawieniu z trudną sytuacją majątkową podmiotu wypełnia przesłankę trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

Na powyższą decyzję DIAS skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego to jest art. 33 § 1 o.p., art. 33 § 4 o.p., art. 120 o.p., art. 121 o.p. oraz art. 124 o.p.

W konsekwencji spółka wniosła o chylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2023r. oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, że B. nie dysponowała lub mogła nie dysponować towarami, które sprzedała na podstawie faktur wystawionych stronie postępowania, które to faktury kwestionuje organ. Ponadto, jak zwrócono uwagę, w decyzji zabezpieczającej nie opisano w ogóle przedmiotu transakcji zawartych pomiędzy stroną postępowania a B., zaś jedyne informacje na ten temat zawarte są we fragmentach przesłuchania świadków tj. M. S. oraz R. W..

Zdaniem skarżącej, w toku czynności kontrolnych nie zakwestionował rzetelności faktur wystawionych przez stronę postępowania na rzecz jej kontrahentów, w szczególności faktur dokumentujących sprzedaż towarów, nabytych uprzednio od B.. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy na żadnym z etapów prowadzonej kontroli nie kwestionował, że zrealizowane przez stronę postępowania dostawy nabytych towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z czego należy wnioskować, że strona była w posiadaniu (nabyła) towary które sprzedała. W skardze wskazując na praktykę i doświadczenie życiowe podniesiono, że aby dokonywać obrotu rzeczami oznaczonymi co do gatunku trzeba je posiadać. Tymczasem organ podatkowy w toku prowadzonej kontroli nie ustalił, że spółka weszła w posiadanie sprzedawanych towarów w sposób inny niż nabycie ich od B..

Według spółki, twierdzenie, że strona postępowania w celu rozliczenia podatku VAT posługiwała się nierzetelnymi fakturami tj. fakturami które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych jest co najmniej przedwczesne.

W skardze wyjaśniono, że podniesiony przez organ podatkowy fakt posiadania przez stronę zaległości w podatku VAT za październik 2022r. (termin płatności podatku 25 listopada 2022r.) był wynikiem dokonanej w dniu 18 listopada 2022r. przez Ministra Finansów blokady rachunków bankowych strony postępowania. Na wniosek strony postępowania, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2023r. znak [...] Minister Finansów zwolnił z zablokowanych środków kwotę 126 998,00 zł na pokrycie zaległości w podatku VAT za październik.

W ocenie skarżącej, przytoczone przez organ podatkowy pozostałe okoliczności nie sytuują strony jako niewiarygodnego podatnika, zaś fakt, że spółka w oświadczeniu ORD-FIZ nie wykazała majątku w świetle uregulowań wynikających z art. 39 § 2 o.p. tego nie zmienia. Jak podniesiono, organ nie uprawdopodobnił, że strona postępowania zbywa majątek lub podejmuje inne czynności mające na celu utrudnienie lub udaremnienie ewentualnej egzekucji. Jak zaznaczyła skarżąca, organy nie uznały, że wystawione przez skarżącą w okresie styczeń - lipiec 2022r. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w konsekwencji czego uznać należy, że nie zostały wystawione w trybie o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Takie postrzeganie istoty sprawy, w stanie faktycznym w którym ponad 70% nabytych towarów, którymi skarżąca dokonała obrotu pochodzi od B. jest co najmniej przedwczesne a to z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że podatnik mógł nabyć odsprzedane towary na wcześniejszym etapie obrotu lub mógł nabyć je od innych podmiotów, które ich w ogóle nie wykazały i nie opodatkowały. Spółka zwróciła uwagę, iż B. będąca dostawcą dla skarżącej prowadziła, również działalność produkcyjną.

Spółka zarzuciła, że organy w sposób instrumentalny pominęły wzajemne relacje pomiędzy skarżącą a B., w okresie poprzedzającym kwestionowane dostawy, co potwierdza, że nie dociekały prawdy obiektywnej, a wydając decyzję zabezpieczającą kierowały się wyłącznie subiektywną przesłanką wynikającą z faktu, że skarżąca była kontrahentem B. w okresie od stycznia do lipca 2022r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Wskazać należy, iż z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w powyższych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 pkt 2). Stosownie do brzmienia art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 o.p., nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. (wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., II FSK 3903/17). Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 o.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyrok NSA z 13 lipca 2027 r., II FSK 1766/15). Chociaż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego). Nie ulega wątpliwości, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. W tym miejscu przyznać wypada, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ, co do wysokości podstawy opodatkowania.

W realiach rozpoznanej sprawy organy obu instancji zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. na rzecz skarżącej. Zdaniem organów powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawa towarów nie została wykazana na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wyjaśniono, podmiot B. w złożonych deklaracjach VAT wraz z plikami JPK za okres od stycznia do lipca 2022r. zadeklarowała nabycia towarów i usług od W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz Z1. Sp. z o.o. (dalej kontrahenci B.), które to spółki nie wykazały dostaw towarów lub usług na rzecz B. w złożonych deklaracjach VAT wraz z plikami JPK za sporny okres.

Sąd zauważa, iż opisując nieprawidłowości stwierdzone u kontrahentów B. nie wyjaśniono jaki towar lub usługi były przedmiotem zakwestionowanych faktur. Tymczasem w złożonym odwołaniu spółka zaznaczyła, iż nie jest producentem palet, preform PET oraz butelek PET oraz innych towarów, którymi dokonywała obrotu. Spółka zarzuciła również organowi, że ten na żadnym etapie kontroli nie zakwestionował faktycznej (rzeczywistej) realizacji zakwestionowanych dostaw towarów czy usług. Tymczasem DIAS w zaskarżonej decyzji w ogóle nie rozpatrzył powyższego zarzutu i nie przeanalizował towarów czy też usług, które miałyby być przedmiotem umowy między B. a jej kontrahentami, a następnie umowy między B. a skarżącą. W konsekwencji DIAS nie odniósł się do wymienionych zarzutów skarżącej i nie przeprowadził własnego postępowania w powyższym zakresie, a jedynie powtórzył wywody organu pierwszej instancji, czym naruszył art. 127 o.p. w konsekwencji czego spółka została pozbawiona prawa do rozpoznania sprawy przez organ w drugiej instancji.

Co więcej poprzez brak analizy towarów czy usług, które miałyby być przedmiotem transakcji, organy nie wykazały w istocie związku między stwierdzonymi nieprawidłowościami u kontrahentów B. a domniemanym posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami przez skarżącą. Przy czym organ zaniechał nie tylko przedstawienia dowodów w powyższym zakresie, ale zaniechał nawet zaprezentowania wnioskowania w tej materii. Brak takiego wyjaśnienia powoduje, iż stwierdzone u kontrahentów B. nieprawidłowości mogą, co najwyżej wskazywać na wątpliwości, a nie uprawdopodobnienie istnienia zaległości. W konsekwencji zdaniem Sądu organy nie uprawdopodobniły, iż wprowadzone do obrotu faktury VAT wystawione przez B. na rzecz skarżącej mogą wskazywać na czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji mogą nie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższa okoliczność nie została uprawdopodobniona choćby przez próbę analizy dostawy spornych towarów i usług do skarżącej. Organ nie podjęły ponadto próby analizy sposobu dostawy towarów i usług w zakresie dostaw zrealizowanych na rzecz skarżącej. Co istotne, w decyzji zabrakło również ogólnego wyjaśnienia, jaki był przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w badanym okresie przez skarżącą. Zaniechanie analizy dostaw towarów oraz usług, które miałyby być przedmiotem obrotu w analizowanych stanem faktycznym stanowi istotny brak w zakresie uprawdopodobnienia istnienia zaległości.

Powyższy brak powoduje, iż pozostałe wskazane w decyzji nieprawidłowości w postaci faktu, że zarówno skarżąca jak i B. miały siedzibę pod jednym adresem, prowadzenia dokumentacji obu podmiotów przez to samo biuro rachunkowe, brak majątku trwałego spółki, tożsamość osoby zajmującej się sprawami obu spółek - nie mogą same w sobie stanowić o ewentualnym uczestniczeniu przez skarżącą w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W konsekwencji DIAS nie uzasadnił przyczyn na podstawie których uznano, iż faktury wystawione przez B. na rzecz skarżącej w spornym okresie mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu należy podnieść, iż obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenia ciąży na organie podatkowym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 172).

Tymczasem w zaskarżonej decyzji DIAS brak wskazania przyczyny zabezpieczenia w postaci uprawdopodobnienia istnienia zaległości.

Reasumując, organy nie przedstawiły pełnego uzasadnienia dla wystąpienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącego. Powyższe uchybienie narusza art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. zobowiązany był do przywołania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podania uzasadnienia prawnego, które z zgodnie z § 4 ww. artykułu winno sprowadzić się do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17).

Zdaniem Sądu błędne jest ponadto stanowisko DIAS, iż spółka na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji trwale nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych. Sąd zwraca uwagę, iż w decyzji organu pierwszej instancji zarzucono spółce, iż posiadała ona zaległości podatkowe w podatku VAT-7 za październik 2022r. Jednak z akt sprawy wynika, iż zaległość ta została przez spółkę uregulowana w dniu 20 lutego i zaległość należności głównej na dzień 11 lipca 2023r. wyniosła 104,80 zł. Pozostałe wskazane w decyzji DIAS zaległości w podatku VAT z terminami płatności – 27 grudnia 2022r., 25 stycznia 2023r. oraz z tytułu należności na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2022r. nie nosiły w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, czyli na dzień 31 stycznia 2023 roku, cechy trwałości. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, iż trwałe nieuiszczanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję zaległości publicznoprawnych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 990/15).

Ponieważ terminy płatności powyższych zaległości w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, czyli w dniu 31 stycznia 2023r. nie nosiły cech trwałości, w szczególności nie wszczęto w celu ich egzekwowania postępowania egzekucyjnego, nie sposób uznać, iż na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji spółka trwale nie regulowała należności publicznoprawnych. Co więcej uregulowanie zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2022r. świadczy o tym, iż spółka pomimo tendencji spadkowych jej dochodów wykazuje wolę regulowania swoich zaległości.

Podsumowując stwierdzić należy, że w decyzji w której organ podatkowy na podstawie art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. dokonuje zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje odwołując się do ustalonych okoliczności lub dowodów, które w jego ocenie świadczą o tym, że w przyszłości może zostać wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzja określająca wysokość zwrotu.

Podnieść należy, iż zgodnie z drugą wynikającą z art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. przesłanek dokonania zabezpieczenia organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przesłanka "uzasadnionej obawy" musi być w sposób bezsporny wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodzenia powinny być okoliczności faktyczne i prawne z których wynikać będzie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15).

Niemniej o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" można mówić jedynie wówczas, gdy zaistniała przesłanka którą jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uzasadniono wystarczająco, że prawdopodobnym jest określenie zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 33 § 1 o.p., jak również z uwagi na obrazę przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obiegu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.