Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1230/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 86a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 112c, art. 112b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.24.2022.HSO UNP: 2401-22-169266 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.24.2022.HSO UNP: 2401-22-169266, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń przez spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. W toku prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji przeprowadził badanie rzetelności i niewadliwości ewidencji i rejestrów zakupów za wrzesień 2017 r. w podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, postanowieniem z 1 października 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

2.2. Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości 36.311,00 zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości 63.252,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony za październik 2017 r., odliczając 100 %, zamiast 50% podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez D. GmbH [...] z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do którego nie złożono formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, z faktur VAT wystawionych przez PPH H1. sp. z o. o., stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p." z uwagi na wadliwe zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz dowolne przyjęcie wysokości przychodów spółki, co skutkowało zakwestionowaniem złożonych zeznań podatkowych, dokonanych czynności i dokumentujących je faktur. Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji nie wezwał jej do uściślenia stanowiska prezentowanego w kierowanych pismach, a tym samym nie starając się ustalić prawdę obiektywną, wydał wadliwą decyzję. W ocenie spółki zaskarżona decyzja narusza także zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości należy wyjaśniać na korzyść podatnika, czego organ nie uczynił. Przedmiotowe odwołanie zostało uzupełnione pismem z 28 stycznia 2022 r., w którym spółka odniosła się szczegółowo do kwestionowanych faktur VAT i prawidłowość dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy. Ponadto przy piśmie z 8 lutego 2022 r. spółka nadesłała wyjaśnienia udzielone przez M. D. – Prezesa H1. sp. z o.o. w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez H1. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. dla skarżącej.

2.4. DIAS decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z rozliczeniem przez skarżącą:

- faktury VAT wystawionych przez D. GmbH z tytułu sprzedaży ON, smary,

- faktur VAT, wystawionych przez PPH H1. sp. z o. o. z tytułu: oddelegowania pracowników do opróżnienia i czyszczenia zbiornika w biogazowniach poza granicami kraju, oddelegowanie pracowników do prac budowlanych na obiekcie H2. w S., do prac budowlanych na obiekcie A. w T., spawania elementów konstrukcji stalowych, sprzedaży zamka bocznego 200 szt. i łańcucha 200 mb.

W rejestrze zakupów VAT za październik 2017 r. skarżąca zaewidencjonowała następujące faktury VAT, wystawione przez firmę D.:

- nr [...] z 15 października 2017 r. na wartość netto: 22.252,24 zł, VAT: 5.105,49 zł z tytułu sprzedaży: ON, smary, płyny (f-ra za usługi i dostawy w Polsce), w tym zakup smaru do pojazdu o nr rej. [...], wartość netto: 21,23 zł, VAT: 4,88 zł.

- nr [...] z 31 października 2017 r. na wartość netto: 5.272,59 zł, VAT: 1.212,70 zł z tytułu sprzedaży: ON , smary ( sługi i dostawy w Polsce), w tym zakup ON i smaru do pojazdu o nr rej. [...]: wartość netto: 564,37 zł, podatek VAT: 129,81 zł, a następnie 100% podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT spółka odliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Ww. informacja powinna być złożona naczelnikowi urzędu skarbowego na druku VAT-26 "Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej". Ponadto pismem z 13 stycznia 2020 r. nr [...] organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącej o udzielenie informacji, czy w odniesieniu do ww. pojazdu była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Jednakże na ww. pismo skarżąca nie udzieliła odpowiedzi.

Z zebranych dowodów wynika, że samochód Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] został zakupiony przez H.sp. z o. o. od PHD W. na podstawie faktury VAT nr [...] z 6 marca 2017 r., wartość netto 98.699,19 zł, VAT 22.700,81 zł. Na fakturze widnieje pieczęć Starostwa Powiatowego w P. - zarejestrowano pod nr rej. [...]. Do ewidencji zakupu skarżąca przyjęła 50% wartości z ww. faktury, tj. netto: 49.349,59 zł, VAT: 11.350,40 zł.

Wskazany powyżej sposób rozliczenia zakupu ww. pojazdu w powiązaniu z niezłożeniem w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd ten został zakwalifikowany do tzw. działalności "mieszanej".

Zgodnie z obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. u.p.t.u.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przepis art. 86a ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 12 u.p.t.u. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13).

Skarżąca nie złożyła w organie podatkowym formularza VAT-26, tj. informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury nr [...] z 31 sierpnia 2017r. i nr [...] z 15 sierpnia 2017 r., wystawionych przez D. GmbH.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją ww. pojazdu w pełnej wysokości, skarżąca zawyżyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy o kwotę 67,34 zł.

Odnosząc się do transakcji skarżącej z PPH H1. sp. z o.o. z siedzibą w T. wskazano, że z akt sprawy wynika, że ww. spółka wystawiła dla skarżącej 17 faktur VAT, na łączną kwotę netto 274.920,00 zł, VAT 63.231,60 zł tytułu:

- oddelegowania pracowników do opróżnienia i czyszczenia zbiornika w biogazowniach poza granicami kraju,

- oddelegowania pracowników do prac budowlanych na obiekcie H2. w S.,

- oddelegowania pracowników do prac budowlanych na obiekcie A. w T.,

- sprzedaży zamka bocznego 200 szt.,

- sprzedaży łańcucha 200 mb.

Płatności za ww. faktury dokonano gotówką i przelewem. Organy podatkowe ustaliły, że spółka ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 1 lipca 2005 r. W dniu 26 lutego 2015 r. jedynym udziałowcem w H1. sp. z o. o. został M. D. i z tym dniem Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników na podstawie uchwały nr 2 powołało M. D. na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki, nie dokonując jednak w tym zakresie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka ta nie dokonała rozliczenia rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., nie dokonała rozliczenia z tytułu PIT-4R za 2017 r., nie złożyła informacji PIT-11 za 2017 r., a także nie składała deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że firma H1. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, jak również pod innymi wskazywanymi przez nią adresami. W czasie prowadzonej kontroli podatkowej jako adres siedziby w KRS dla spółki H1. podana była wyłącznie miejscowość P. (brak nazwy ulicy i numeru). Spółka ta 20 stycznia 2016 r. została wykreślona z rejestru VAT z tytułu wątpliwości związanych z jej istnieniem.

Pracownicy skarżącej zeznali, że nie znają spółki H1. i nie mieli do czynienia z jej pracownikami, za wyjątkiem S. S., który zeznał, że raz lub dwa spotkał M. przy robotach na biogazowniach. Kilkukrotne próby przeprowadzenia kontroli w spółce H1. okazały się bezskuteczne. W toku oględzin miejsc zgłoszonych przez spółkę H1., pracownicy organu pierwszej instancji nie stwierdzili jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod tymi adresami. Spółka H1. nie składała deklaracji podatkowych z tytułu zatrudnienia pracowników, a zatem przyjęto, że pracowników nie zatrudniała. Z kolei w piśmie z 19 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej podał, że pracownicy H1. sp. z o. o. korzystali ze sprzętu H., co świadczy o tym, że spółka H1. nie posiadała również zaplecza technicznego. Skarżąca nie dokonała weryfikacji H1. sp. z o. o. przy użyciu dostępnych środków, które umożliwiają szybkie uzyskanie podstawowych informacji o podmiocie, np. co do statusu podatnika, nie sprawdzono czy ww. spółka prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami, w tym, pod adresem widniejącym na wystawionych fakturach VAT. Brak także pisemnych umów pomiędzy skarżącą i H1. sp. z o. o., a z zebranych dowodów wynika, że płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Przy czym skarżąca nie okazała potwierdzenia zapłaty za towary i usługi, a kwoty i daty zapłat wynikają wyłącznie z raportu kasowego.

Żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził, że miał do czynienia z ww. spółką czy to poza granicami kraju czy też przy wykonywaniu prac budowlanych w Polsce. Natomiast wyjaśnienia skarżącej z 19 lutego 2020 r., zgodnie z którymi, pracownicy spółki H1. wykonywali inne prace, niż osoby oddelegowane do biogazowni z ramienia H. przy użyciu sprzętu należącego do spółki H. sp. z o.o. pompy [...], uznać należy za niewiarygodne, ponieważ w dokumentacji skarżącej nie ma faktur potwierdzających najem sprzętu dla spółki H1.. Znajduje to potwierdzenie w oświadczeniu złożonym przez S. G., który nadzorował roboty w biogazowniach, który podał, że nikt oprócz niego i drugiego operatora, S. S. nie obsługiwał ładowarki próżniowej ani też z niej nie korzystał, nie zna firmy H1. i jej pracowników.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, iż skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji H1. sp. z o. o., a sporne faktury VAT, wystawione dla skarżącej przez spółkę H1. nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz są fakturami pustymi.

O nierzetelności spornych faktur VAT i nie dokonaniu dostawy towarów i usług z nich wynikających świadczy również postawa M. D., który, pomimo odebrania wezwań dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, uzasadniając pierwszą odmowę tym, że "złożenie zeznań w tym dniu mogłoby mieć negatywny wpływ na sytuację obu spółek, tj. H1. sp. z o. o. i H. sp. z o.o.", a kolejną usprawiedliwiając problemami zdrowotnymi. Pomimo podebrania wezwania, nie złożył również wyjaśnień na piśmie w zakresie ww. transakcji. Gdyby faktury VAT wystawione przez H1. sp. z o. o. dla H. sp. z o. o. były rzetelne M. D. nie unikałby kontaktu z organem podatkowym, prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, lecz złożyłby wyjaśnienia w zakresie spornych transakcji i przedłożył dowody na potwierdzenie ich wykonania. Tego jednak nie uczynił i nie mógł uczynić, ponieważ całokształt okoliczności wskazuje na to, że sporne transakcje pomiędzy ww. spółkami nie miały miejsca. Faktury VAT, wystawione przez spółkę H1. dla H. sp. z o. o. są fakturami pustymi i dokumentują jedynie papierowo wykonanie tych transakcji bez ich rzeczywistej realizacji. Przy czym całokształt okoliczności wskazuje na to, że skarżąca była świadoma nierzetelności tych faktur i wiedziała, iż są one fakturami pustymi, ponieważ jak wynika z zeznań pracowników skarżącej prace w biogazowniach na terenie Niemiec i Austrii wykonywali oni sami i nie znają spółki H1.. W dokumentacji skarżącej nie ma także umów i faktur na wynajem sprzętu H. sp. z o. o. dla spółki H1., którym, jak podał pełnomocnik skarżącej M. K. w piśmie z 19 lutego 2020 r. pracownicy tej spółki mieli rzekomo wykonywać prace w biogazowniach. W takiej sytuacji ocena tzw. dobrej wiary w zakresie tych transakcji, byłaby całkowicie bezzasadna.

Organ odwoławczy nie ma żadnych wątpliwości co do stanu wiedzy skarżącej na temat fikcyjności opisanych w niniejszej decyzji transakcji i tego, że faktury te były puste. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka H1. nie miała możliwości personalnych, ani technicznych, żeby wykonać sporne transakcje. Pracownicy skarżącej, którzy wykonywali prace w biogazowniach w Niemczech i Austrii, w tym nadzorujący ich wykonanie S. G. w złożonych zeznaniach oraz wyjaśnieniach podali, że nikt ze spółki H1. nie wykonywał z nimi tych prac, w tym także, jako podwykonawca i nie znają pracowników tej spółki. Prace te wykonywali samodzielnie. W kontekście całokształtu materiału dowodowego nie można uznać, że zeznania S. S., iż "nieczystości płynne i mycie wykonywał M. i jego ludzie" odnoszą się do spółki H1., ponieważ zeznał on, że przy wykonywaniu prac poza granicami nie spotkał firmy o nazwie H1.. Przedstawiciel spółki H1. M. D. unikał kontaktu z organem pierwszej instancji, a pod adresami zgłoszonymi, jako miejsca prowadzenia działalności, w toku przeprowadzonych oględzin, pracownicy organu nie stwierdzili oznak jej prowadzenia. 20 stycznia 2016 r. Spółka H1. została wykreślona z rejestru VAT, z powodu "wątpliwego istnienia". W toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, prezes zarządu H. sp. z o. o. R. W. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, natomiast wyjaśnienia z 19 lutego 2020 r., złożone przez pełnomocnika H., M. K. w zakresie spornych transakcji, pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym w tej kwestii.

W odniesieniu do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS podniósł, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła 100% podatku naliczonego, zamiast 50% z ww. faktury, zawyżając z tego tytułu podatek naliczony o kwotę 67,34 zł, podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, wystawionych przez H1. sp. z o. o. w wysokości: 63.231,60 zł.

Do ww. zakwestionowanych transakcji, zastosowanie miał art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., przez co dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Organ drugiej instancji podkreślił, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest fakultatywne. Sankcja ta ma charakter zobiektywizowany, powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. Wyjątki w stosowaniu sankcji występują jedynie w przypadku oczywistych pomyłek, błędów rachunkowych a także dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie.

Z kolei odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez H1. sp. z o. o. zakwestionowane zostało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji z udziałem tej spółki, lecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też zaistniała konieczność zastosowania art. 112c u.p.t.u., a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe od zawyżonej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez spółkę określa się w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia, czyli wynosi ono 63.232,00 zł.

3.1. Spółka pismem z 30 sierpnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję DIAS z dnia 29 lipca 2022 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz.

W uzasadnieniu zakwestionowała ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazując, że:

- DIAS bezpodstawnie stwierdził, że spółka H1. nie ma siedziby pod adresem: T. ul. [...], gdyż organy nie posiadają wiedzy w zakresie zawieranych przez tą spółkę umów najmu i nie dysponują takimi dokumentami. Siedziba firmy H1. zlokalizowana jest przy ulicy [...], co jest oddalone od miejsca, które kontrolowali pracownicy urzędu skarbowego. W 2017r. ojciec prezesa zarządu skarżącej – J. W. przewoził pod adres [...] drukarkę atramentową, którą we wcześniejszym okresie firma zamówiła do swojej nowej siedziby (poprzednia siedziba firmy H1. sp. z o.o., ul. [...] P., a nie jak błędnie wskazano w decyzji, ul. [...]) - drukarka ta została dostarczona do nowego adresu siedziby firmy H1. sp. z o.o. tj. T., ul. [...], gdzie osobiście odebrał ją M. D. wraz ze swoimi trzema pracownikami. Skarżąca wyjaśniła, że spółka nie musi mieć siedziby w jednym miejscu prowadzenia działalności w danym czasie, zgodnie z przepisami miejscem prowadzenia działalności jest miejscowość wskazana w KRS. Jest normalną praktyką stosowaną w prowadzeniu działalności gospodarczej, że spółka jako adres siedziby podaje adres skrzynki pocztowej na którą doręczana jest korespondencja.

- H1. sp. z o.o. jest to znana firma z tradycjami z P., która powstała w 1989 r., a nie jak błędnie twierdzą urzędnicy w 2005 r. Nawiązując współpracę z firmą, która jest na rynku niemal 30 lat skarżąca nie miała obowiązku szczególnego sprawdzania podmiotu o takiej historii. Współpraca z tą firmą została nawiązana za pośrednictwem M. D., którego skarżąca znała już wcześniej. W wyniku kontroli kontrahenta skarżąca ustaliła, że podmiot posiada nadany numer NIP i otrzymała potwierdzenie, że jest to podmiot istniejący. Firma ta była zarejestrowana w KRS i posiadała wszelkie wymagane wpisy. Posiadała ona bardzo wysoki kapitał zakładowy - 707.000,00 zł, co dodatkowo wzbudziło zaufanie skarżącej. Ponadto M. D. osobiście okazał pełnomocnikowi spółki akt notarialny, potwierdzający zakup przez niego udziałów w spółce H1. oraz pełnomocnictwo do pełnej reprezentacji spółki wydane jeszcze przed objęciem przez niego udziałów przez prezesa tej spółki A. H. oraz oświadczył, że nie zostało ono odwołane, jest ważne i nadal obowiązuje. Tym samym spółka nie miała wiedzy w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru VAT, nie miała również podstaw, aby mieć jakiekolwiek podejrzenia, co do wykreślenia spółki z rejestru.

- Skarżąca nie mogła przedstawić potwierdzenia wykonania zleconych prac na jej rzecz, ponieważ organ nie wskazał o jakie potwierdzenia, jakich prac i przez kogo wykonanych.

- W odniesieniu do żądania podania danych pracowników, którzy z ramienia H1. sp. z o.o. wykonywali prace na rzecz spółki wskazała, że tylko M. D. posiada wiedzę w przedmiocie danych osób, które prace te wykonywały, gdyż Skarżąca nie ma dostępu do rejestru danych osobowych pracowników innych firm. Dodała, że gdyby spółka H1. nie zatrudniała pracowników, to nie mogłaby wykonać prac objętych zleceniami, które zostały przez nią wykonane. Natomiast fakt, że spółka nie zgłasza pracowników do ZUS i innych instytucji, nie oznacza automatycznie, że ich nie zatrudnia, a dokładniej, że inne osoby nie świadczą dla niej pracy.

- Potwierdzeniem zapłaty wykonanych robót jest wystawiona każdorazowo faktura VAT z adnotacją: "opłacono"; taki zapis jest powszechnie stosowany w obrocie gospodarczym, nie budzi wątpliwości i nie wymaga dalszego potwierdzania.

- Firma H1. wykonywała również dla skarżącej roboty budowlane na terenie Polski, m.in. na budowach w S. oraz w T., co mogą potwierdzić osoby, które wykonywały te prace oraz pełnomocnik spółki H1. – M. D..

- Skarżąca kupowała również od H1. sp. z o.o. elementy stalowe wykorzystywane dla górnictwa, gdyż firma ta handlowała również takim asortymentem we wcześniejszych latach i z informacji pełnomocnika firmy pozostała im pewna część takich elementów do sprzedaży. Na podstawie przedstawionego przez M. D. zestawienia asortymentu wysłali oferty do kilkunastu firm, które zajmowały się współpracą z kopalniami lub firmami, które dla kopalni świadczyły różnego rodzaju usługi. Towary zostały zakupione od H1. sp. z o.o. i przywiezione do Skarżącej przez M. D. osobiście. Zakupiony towar został przez Spółkę sprzedany częściowo do firmy z P., gdzie klient sam odbierał towar z magazynu Spółki, a do firm poza P. towar zawoziła skarżąca.

- Kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miałoby przesłuchanie M. D., które nie zostało przeprowadzone, a przyczyny jego nieprzeprowadzenia nie zostały wyczerpująco wyjaśnione przez organ.

- Skarżąca nie neguje, że przesłuchiwani pracownicy nie znali firmy H1. sp. z o.o., jednak każdy z nich zeznał, że inna firma wykonywała kolejne prace, a świadek S. S. wyjaśnił, że kilkukrotnie spotkał M. D. w miejscu wykonywania prac na biogazowniach.

- W obrocie gospodarczym nie jest wymagane dokonywanie ustaleń w oparciu o pisemne umowy, ponieważ umowy ustne, zwłaszcza z podmiotem o większej liczbie transakcji, oparte na wzajemnym zaufaniu, wobec długotrwałej współpracy są tak samo ważne. Również płatności nie muszą być każdorazowo dokonywane przelewem, chociaż część płatności była w taki sposób dokonywana.

- Brak ustalenia przez kontrolujących źródła pochodzenia towarów odsprzedanych przez H1. sp. z o.o. dla spółki nie może powodować negatywnych konsekwencji dla Skarżącej, tym bardziej, że kontrolujący ustalili, że sprzedała ona towary do kolejnych odbiorców, co urząd skarbowy zweryfikował i potwierdził.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca odniosła się do zakwestionowania faktur za pozostałe okresy 2017 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów postaci: oświadczenia M. D. o nabyciu 100% udziałów w spółce H1. sp. z o.o. oraz o wykonaniu zleceń podwykonawczych na rzecz skarżącej spółki H1., a także o potwierdzeniu umów zawartych ze skarżącą; oświadczenia J. G. o udzieleniu pełnomocnictwa M. D. do reprezentowania spółki P. sp. z o.o. i wykonywania czynności prawnych i faktycznych w imieniu spółki.

3.4. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z ww. dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

4. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z rozliczeniem przez skarżącą:

- faktur VAT wystawionych przez D. GmbH z tytułu sprzedaży ON, smary,

- faktur VAT wystawionych przez PPH H1. sp. z o.o. z tytułu: oddelegowania pracowników do opróżnienia i czyszczenia zbiornika w biogazowniach poza granicami kraju, oddelegowanie pracowników do prac budowlanych na obiekcie H2. w S., do prac budowlanych na obiekcie A. w T., spawania elementów konstrukcji stalowych, sprzedaży zamka bocznego i łańcucha.

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawionych przez D. GmbH z tytułu sprzedaży ON, smary do pojazdu o nr rej. [...], jak ustalono skarżąca nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu ww. pojazdu marki Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Z akt wynika, iż sporny samochód został zakupiony przez spółkę od PHD W. na podstawie faktury VAT z 6 marca 2017 r., wartość netto 98.699,19 zł. Do zakupu skarżąca przyjęła 50% wartości z powyższej faktury. Jak zasadne ustaliły organy zarówno sposób rozliczenia w/w samochodu jak i nie złożenie w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd został zakwalifikowany do działalności "mieszanej" skarżącej.

Stosownie do postanowień art. 86a ust. 12 u.p.t.u. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 u.p.t.u.). Ponieważ formularz VAT-26 nie został przez spółkę złożony, zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez D. GmbH.

Zgodnie z obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art 86a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W konsekwencji prawidłowe są ustalenia organu, iż odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją spornego pojazdu w pełnej wysokości, skarżąca zawyżyła podatek naliczony.

6. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii związanej z rozliczeniem faktur VAT wystawionych przez PPH H1. sp. z o.o. wskazać należy, że przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy wykonanie usługi, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar lub wykonała usługę. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z jej kontrahentem - spółką H1., dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych".

Punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Co istotne, prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112).

Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Zatem istnieją dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Tylko niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek redukcji podatku należnego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać naliczonego podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a zaaprobowanego przez organ odwoławczy wynika nierzetelność spornych faktur VAT i nie dokonanie usług z nich wynikających.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że firma H1. sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, jak również pod innymi wskazywanymi przez nią adresami. W czasie prowadzonej kontroli podatkowej jako adres siedziby w KRS dla spółki H1. podana była wyłącznie miejscowość P. (brak nazwy ulicy i numeru).

Spółka nie zatrudniała pracowników, do właściwego urzędu skarbowego nie wpłynęły żadne informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2017 r, nie złożono rocznej deklaracji PIT-4R za 2017 rok.

Z wydruku z aplikacji Wro-System wynika, że w części dot. "obowiązki Podatkowe VAT" dnia 20 stycznia 2016 r. nastąpiło wykreślenie z urzędu H1. sp. z o. o., z powodu: "wątpliwe istnienie" (art. 96 ust. 9 u.p.t.u.).

Ponadto ww. spółka widnieje w tablicy T-11 BPS - podmioty wykreślone z rejestru VAT, gdzie jako uzasadnienie wpisu wskazano m. in.:

- brak deklaracji VAT-7,

- brak złożenia wyjaśnień przez ww. odnośnie nazwy i adresu spółki,

- brak zmian w KRS dot. podjętych uchwał nr 1 i 2 z 26 lutego 2015 w zakresie wspólników, zarządu i adresu siedziby spółki,

- brak kontaktu z podatnikiem.

Zatem w momencie dokonywania transakcji w 2017 r. H1. sp. z o.o. nie była już podatnikiem VAT.

Tymczasem - jak już zostało wyżej wskazane - wspólnotowy system VAT przewiduje pewne wymogi materialne i formalne, które warunkują odliczenie VAT naliczonego. Wymogi te wynikają z Dyrektywy VAT oraz z przepisów ustawy o VAT, które implementują regulacje unijne do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z tymi regulacjami, aby nabywca mógł odliczyć podatek VAT z tytułu nabycia towarów, muszą zostać spełnione następujące warunki: nabywca i dostawca są podatnikami VAT; towary zostały faktycznie dostarczone do nabywcy czy też usługi zostały faktycznie wykonane; towary czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez nabywcę; nabywca posiada fakturę VAT, która stwierdza dokonanie tej dostawy.

Należy zgodzić się z organem, że nie ma żadnych wątpliwości co do stanu wiedzy skarżącej na temat fikcyjności opisanych w niniejszej decyzji transakcji i tego, że faktury te były puste. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka H1. nie miała możliwości personalnych, ani technicznych, żeby wykonać sporne transakcje. Pracownicy skarżącej, którzy wykonywali prace w biogazowniach w Niemczech i Austrii, w tym nadzorujący ich wykonanie S. G. w złożonych zeznaniach oraz wyjaśnieniach podali, że nikt ze spółki H1. nie wykonywał z nimi tych prac, w tym także, jako podwykonawca i nie znają pracowników tej spółki. Prace te wykonywali samodzielnie. Przedstawiciel spółki H1. M. D. unikał kontaktu z organem pierwszej instancji, z kolei prezes zarządu H. sp. z o. o. R. W. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony. Natomiast wyjaśnienia z 19 lutego 2020 r., złożone przez pełnomocnika H., M. K. w zakresie spornych transakcji, pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym w tej kwestii. W dokumentacji skarżącej nie ma także umów i faktur na wynajem sprzętu H. sp. z o.o. dla spółki H1., którym, jak podał pełnomocnik skarżącej M. K. w piśmie z 19 lutego 2020 r. pracownicy tej spółki mieli rzekomo wykonywać prace w biogazowniach.

Całokształt okoliczności wskazuje na to, że skarżąca była świadoma nierzetelności tych faktur i wiedziała, iż są one fakturami pustymi. W takiej sytuacji ocena tzw. dobrej wiary w zakresie tych transakcji, byłaby całkowicie bezzasadna.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą świadomy udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca była świadoma udziału w nielegalnym procederze. R. W., działając w imieniu i na rzecz skarżącej, przeprowadził szereg fakturowych transakcji ze świadomością, iż stanowią one nadużycie prawa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szły usługi. Wyszczególnione one były on na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmiot wystawiający faktury takich usług nie wykonywał. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji, a wystawiane faktury pozorowały jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy ich celem był papierowy obrót, a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącej, tj. spółki H. nie budzą wątpliwości, że przedmiotowe transakcje miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13).

Prawidłowo zatem organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymieniony wyżej podmiot. Konsekwencją tej odmowy było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za październik 2017 r.

7. Dalej godzi się wskazać, że stosownie do art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1843/18 i z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 489/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21 (opubl. w CBOSA), że wprawdzie rozważania TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla skarżącej - świadomego uczestnika opisanego w wydanych w sprawie decyzjach procederu przyjmowania do rozliczeń nierzetelnych faktur nie narusza, zdaniem Sądu, zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT poprzez świadome zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur.

W sprawie organy wykazały okoliczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i świadome zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez PPH H1. sp. z o. o. Przesłanka zastosowania art. 112 c u.p.t.u. w postaci świadomego działania skarżącej w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła. Ustalony w sprawie stan faktyczny to nie sytuacja, w której skarżąca została wprowadzona w błąd przez nierzetelnego kontrahenta. Sporne faktury wystawione przez podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a posługiwanie się takimi fakturami jest sankcjonowane poprzez dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które w takich przypadkach, na mocy art. 112c u.p.t.u., wynosi 100% podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

8. Jednakże stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a sankcja ta ma charakter zobiektywizowany, jest błędne.

W powołanym już wyroku z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19 TSUE potwierdził, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Z wyroku tego wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Tymczasem treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą.

Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a zatem obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15).

Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający na mocy art. 112b u.p.t.u. o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej, nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności.

Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ, wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji)

Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie.

9. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia na mocy art. 112b u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego, dlatego dopuszczalne było uchylenie decyzji w części. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.

W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec skarżącej, w realiach tej sprawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wyżej już opisanych. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis od skargi.