Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4878/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/20 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2020 r., nr BON.III.5220.44.3.2018.MW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od września 2015 r. do lutego 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12.05.2021 r., III SA/Wa 1932/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W.P. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Minister Rodziny i Polityki Społecznej, dalej również: Minister) z 7.08.2020 r., nr BON.III.5220.44.3.2018.MW, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 21.12.2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Rodziny i Polityki Społecznej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie wniósł art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1575, ze zm.) i z art. 106 § 5 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego w postaci informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS spółki E. (dalej: spółka) z 5.07.2021 r. (nr KRS: [...]), co do wykazania faktu, że spółka utraciła byt prawny z dniem 4.07.2019 r. wobec uprawomocnienia się postanowienia o jej wykreśleniu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Minister zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i z art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz z art. 49 ust. 1 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) przez błędne uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy z dniem 4.07.2019 r. spółka została prawomocnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, przez co na dzień wydania decyzji przez organ administracji, nie było możliwe ustalenie realnego majątku spółki, tj. nadającego się do efektywnej egzekucji i przedstawiającego identyfikowalną wartość finansową, jak również nie było możliwe skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do podmiotu nieistniejącego, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 188, art. 197 o.p. i z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie wniosków o bezskuteczności egzekucji, podczas gdy dowody te dotyczyły okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem, a mianowicie postanowieniem z 18.04.2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i brak przyjęcia, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- art. 116 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, nie jest wystarczające formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego (skierowanego do całego majątku spółki), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż okoliczność ta jest wystarczająca dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszeniu prawa materialnego. Z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy zarzuty te zostaną rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny łącznie.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ organy podatkowe przypisały skarżącemu odpowiedzialność, o jakiej mowa w art. 116 o.p., w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń dotyczących spółki. Minister zaś uważa, że dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części wystarczające jest formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego (skierowanego do całego majątku spółki). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie.

Artykuł 116 o.p. stanowił, w czasie właściwym dla sprawy, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 o.p., obejmuje między innymi zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, o czym stanowi art. 116 § 4 o.p. Oznacza to, że członkowie organu zarządzającego innej osoby prawnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 1 o.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Ponadto art. 108 § 4 o.p. stanowił, że egzekucja zobowiązania ustalonego w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych (innych osób prawnych) jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku osoby prawnej.

Aby członkowi zarządu osoby prawnej można było przypisać odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, osoba prawna w tym okresie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, o czym stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA 10.08.2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

3.3. "Bezskuteczna egzekucja" w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie z uchwałą NSA z 8.12.2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. We wspomnianej uchwale oraz w ukształtowanym na jej podstawie orzecznictwie wskazano, że organy podatkowe są obowiązane udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tę okoliczność mogą potwierdzić. W ramach tego winny przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż podatnik nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym, pod pojęciem "bezskuteczności egzekucji" należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 o.p.).

Przesłanką orzeczenia odpowiedzialności jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przesłanka bezskuteczności egzekucji ujęta w art. 116 § 1 o.p., to okoliczność faktyczna, której istnienie organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a nie jako prejudykat orzekany przez organ egzekucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (zob. np. wyrok NSA z 24.04.2018 r., I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji musi być zatem rozumiana tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Innymi słowy, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne.

3.4. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p., nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki NSA z 10.09.2019 r., II FSK 3106/17 oraz z 5.02.2020 r., II FSK 3895/17; wyrok WSA w Krakowie z 27.06.2019 r., I SA/Kr 564/18; wyrok WSA w Gdańsku z 16.07.2019 r., I SA/Gd 925/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie należy jednak tego poglądu automatycznie przenosić na realia każdej sprawy. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem na bezskuteczność egzekucji, ale tylko wobec braku dowodów na istnienie mienia nadającego się do egzekucji. Tezy o mocy wiążącej postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne dla oceny bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 o.p.) nie można odrywać od stanu faktycznego sprawy, a więc przekonania, że w toku postępowania egzekucyjnego były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne. Jeżeli istnieją przekonujące dowody na istnienie w toku postępowania egzekucyjnego mienia zobowiązanego (podatnika), nie można uznać, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sposób pewny dowodzi bezskuteczności egzekucji.

Postępowanie związane z orzekaniem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest powiązane z wynikiem postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Jednakże prawodawca zastosował pewne odmienności wobec obu tych powiązanych postępowań. Wobec postępowania egzekucyjnego art. 116 § 1 o.p. wymaga, aby egzekucja została wszczęta oraz okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Inaczej jednak niż w przypadku postępowania wymiarowego, gdzie wymaga się doręczenia decyzji (art. 108 § 2 pkt 2 o.p.), nie odwołano się tu jednak do żadnego aktu administracyjnego kończącego postępowanie egzekucyjne. Gdyby prawodawca przyjął jako przesłankę odpowiedzialności członka zarządu, zamiast bezskuteczności egzekucji, np. "zakończenie egzekucji" (ostatecznym) postanowieniem lub innym aktem właściwym dla trybu egzekucji, wówczas dowodem zupełnym, potwierdzającym spełnienie warunku bezskuteczności egzekucji byłoby samo istnienie w aktach administracyjnych takiego postanowienia z dowodem jego doręczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że solidarność odpowiedzialności członków zarządu, w ujęciu przyjętym w Ordynacji podatkowej, jest solidarnością wykonawczą, pojawiającą się jedynie w aspekcie spełniania świadczenia (zobowiązania podatnika), a nie kształtowania zobowiązania podatnika. Z tego względu pozycja procesowa osoby trzeciej (członka zarządu) pozwala na obejmowanie zakresem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej kwestii bezskuteczności egzekucji wobec podatnika, nawet wtedy, gdy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec podatnika.

Istnieją sytuacje, kiedy postępowanie egzekucyjne zostaje umorzone w wyniku faktycznej nieudolności lub nieporadności organu egzekucyjnego, który nie potrafi uskutecznić egzekucji, pomimo istnienia mienia zobowiązanego podatnika. W takim przypadku nie można przy ocenie bezskuteczności egzekucji kierować się tylko treścią postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Możliwość wypowiadania się w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu) w kwestii bezskuteczności egzekucji wobec podatnika jest zatem uzasadniona tym, że można zetknąć się z instrumentalnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Owa instrumentalność może wyrażać się w skłonności organu egzekucyjnego, aby przedwcześnie przerwać, zakończyć postępowanie egzekucyjne przez jego umorzenie (mimo że obiektywnie istnieją możliwości jego dalszego prowadzenia) i tym samym umożliwić organowi podatkowemu "sprawne" orzeczenie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu podatnika, jeszcze przed terminem przedawnienia wskazanym w art. 118 § 1 o.p. Przeciągające się postępowanie egzekucyjne, mimo że daje efekty w postaci stopniowego zaspokojenia zobowiązania podatnika, blokuje możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – egzekucja wciąż się toczy wobec podatnika i jest powolna, ale stopniowo skuteczna, a więc nie jest bezskuteczna. Takim potencjalnym sytuacjom instrumentalnego, pozorowanego prowadzenia postępowania egzekucyjnego ma przeciwdziałać art. 116 § 1 o.p., wymagając od organu podatkowego wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Jednocześnie podkreśla to wyjątkowość i szczególny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, do której nie wolno sięgać, jeżeli są realne szanse na zaspokojenie zaległości z mienia podatnika, nawet gdy takie zaspokajanie nie będzie łatwe i szybkie. Z całokształtu reżimu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe spółki w ostateczności.

Organ podatkowy w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinien więc krytycznie podchodzić do ustaleń postępowania egzekucyjnego. Nie wymaga to oceny legalności podejmowanych czynności egzekucyjnych i oceny legalności postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale oceny efektywności egzekucji w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego, także tego pochodzącego z postępowania egzekucyjnego, czego wymaga art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. Organ podatkowy nie powinien dążyć do zachowania sztucznej kompatybilności między postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne a orzekaniem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli nie ma przekonania o bezskuteczności egzekucji. Kolejnym argumentem przeciwko automatycznemu zrównywaniu bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika z faktem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest to, że art. 116 § 1 o.p. stanowi o bezskuteczności egzekucji "w całości lub w części". Zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ten przepis nie przewiduje jednak umarzania postępowania egzekucyjnego w części. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie ma więc bezpośredniego i automatycznego przełożenia na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji według art. 116 § 1 o.p. Czym innym jest więc faktyczna bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a czym innym formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13.12.2022 r., III SA/Wa 651/22).

3.5. Zaznaczyć należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie skarżący podnosił, że spółka posiadała majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości – zdaniem skarżącego - w całości. Wśród składników majątku spółki skarżący wymienił pojazdy: [...]. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że Minister nie zweryfikował sytuacji majątkowej spółki. Nie przedstawił chociażby ogólnego szacunku majątku spółki, nie zbadał także, czy w sprawie jest szansa zaspokojenia należności z wpływów z posiadanego przez spółkę majątku. Tym bardziej, że skarżący określił wartość majątku spółki na kwotę około 75.000 - 80.000 zł. Do kwestii tej organ odwoławczy nie odniósł się ani w zaskarżonej decyzji, ani w odpowiedzi na skargę. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz z zeznań wskazanych świadków do czego jedynie lakonicznie odniósł się Minister. Powyższe niewyjaśnione okoliczności rodzą wątpliwości i pytania, w tym przede wszystkim co do rzetelnych danych na temat tego, jaka była sytuacja majątkowa spółki.

W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów obu instancji, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, nie znajduje potwierdzenia w dotychczas zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ani tym bardziej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie otrzymał jasnego wyjaśnienia sytuacji majątkowej spółki. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodów i wyjaśnienia sprawy, wskazano jedynie, że postanowieniem z 13.09.2017 r. Prezes Zarządu PFRON odmówił przeprowadzenia dowodów przedstawionych przez skarżącego, uzasadniając to faktem wydania przez Naczelnika [...] US w R. z 18.04.2017 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W skardze kasacyjnej Minister wskazuje, że spółka 4.07.2019 r. została prawomocnie wykreślona z KRS, jednak decyzja dotycząca solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu i spółką za zaległości podatkowe spółki została wydana przez Prezesa Zarządu PFRON 29.11.2017 r. i zarówno w odwołaniu od tej decyzji, jak i na etapie poprzedzającym wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu ze świadków i wskazywał konkretny majątek spółki. Taka postawa organu jest tym bardziej niezrozumiała, że w sposób oczywisty narusza prawa strony. Dotychczasowe działania organu nie wykazały, że egzekwowana kwota zaległości z tytułu wpłat na PFRON nie mogła być zaspokojona z majątku spółki wskazywanym przez skarżącego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu to postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie jest dowodem zupełnym na okoliczność bezskuteczności egzekucji. Tym bardziej, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji daje możliwości wszczęcia ponownej egzekucji (art. 61 u.p.e.a.) bez formalnego wzruszania wcześniejszego postanowienia umarzającego.

Zasada prawdy obiektywnej obliguje organ podatkowy do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (zob. B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 5, s. 56 i n.). Minister w skardze kasacyjnej, kwestionując twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie została dostatecznie wykazana bezskuteczność egzekucji, ograniczył się do stwierdzenia, iż postanowieniem z 18.04.2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie umorzył postępowanie egzekucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku i podkreśla, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie zwalania organu podatkowego z badania bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Prawodawca nie zdecydował, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne ma walor prejudykatu w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskazuje, że organ podatkowy (a nie egzekucyjny) ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest jednym z dowodów. Wprawdzie zgodnie z art. 194 § 1 o.p. ma ono zwiększoną moc dowodową, ale nie stanowi dowodu niepodważalnego. Jak słusznie zauważono w literaturze przedmiotu, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (zob. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski,, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, art. 194). Jeśli istnieją dowody na okoliczność istnienia mienia podatnika, chociaż zostało wydane postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., konieczne jest zatem zweryfikowanie ich celem sprawdzenia, czy istnieje majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie z niego zaległości podatkowych. Wymaga tego nie tylko zasada prawdy materialnej, ale też specyfika instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej.

3.6. Dodatkowo odnosząc się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że skarżący mógł ewentualną wadliwość postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki zwalczać w ramach środków zaskarżenia przewidzianych w tamtym postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane 18.04.2017 r., kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki (stanowisko to pełnił do 7.07.2016 r. - odpis pełny KRS), więc w sposób oczywisty nie był uprawniony do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie.

3.7. Nie ma oparcia w przepisach twierdzenie Ministra, że w momencie wykreślenia z spółki z KRS nie jest możliwa egzekucja z tego mienia, ponieważ zgodnie z art. 25e ustawy z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 685 ze zm.) Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po wykreślonym z Rejestru podmiocie, bez względu na przyczynę wykreślenia, którym nie rozporządził przed wykreśleniem właściwy organ, z chwilą wykreślenia z Rejestru; Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania podmiotu wykreślonego z Rejestru. Z tego względu nie jest zasadny wniosek Ministra, że z chwilą wykreślenia z rejestru egzekucja jest oczywiście bezskuteczna.

3.8. Należy także stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 k.p.c., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak to nie oznacza, że do tego postępowania w pełni stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a.

3.9. Jako bezzasadne należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i zarzutów naruszenia prawa materialnego. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki