Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 374/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 1996 nr 57 poz 259
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 maja 1996 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania premii gwarancyjnej, a także jej zwrotu oraz trybu rozliczeń z bankami z tytułu refundacji wypłaconych premii.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 374/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.454.2020.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (wraz z uzupełnieniem) stanu faktycznego wynika, że rodzice Wnioskodawczyni w dniu 25 czerwca 1993 r. nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzice Wnioskodawczyni byli jedynymi właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 12 maja 1997 r. Skarżąca i Jej siostra otrzymały w darowiźnie po 1/4 udziału w działce nr [...] (razem 1/2 całości). Następnie na podstawie umowy darowizny z 12 października 2007 r. Wnioskodawczyni i Jej siostra otrzymały po 1/4 udziału w ww. działce (dalszą 1/2 część całości). Na podstawie ww. umów Wnioskodawczyni i Jej siostra nabyły całość udziałów w działce, tj. po 1/2 części każda z nich.

Matka Skarżącej zmarła 23 sierpnia 2014 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego 9 grudnia 2014 r. spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: mąż spadkodawczyni, Wnioskodawczyni (córka) oraz siostra Wnioskodawczyni, po 1/3 części każda z osób.

Ojciec Skarżącej zmarł 20 lutego 2015 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 4 marca 2015 r. spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni (córka) oraz Jej siostra, po 1/2 części każda z nich. W skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Działka nr [...] nie wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach.

Skarżąca w dniu 4 maja 2016 r. zawarła z siostrą umowę działu spadku, na mocy której w wyniku działu spadku otrzymała na własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W tym samym akcie notarialnym nastąpiło również zniesienie współwłasności działki nr [...], której do dnia działu spadku współwłaścicielką w udziale 1/2 była Wnioskodawczyni. W wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeszła na Skarżącą, natomiast jej siostra stała się jedyną właścicielką działki nr [...]. Dział spadku nastąpił bez dopłat i spłat. Uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych. W przypadku działu spadku uwzględniono wartości rynkowe na 4 maja 2016 r. Wartość majątku podlegającego działowi spadku: wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiła według oszacowania 250 000 zł, wartość działki nr [...] wynosiła 500 000 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni wartość udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego mieściła się w udziale jaki przysługiwał jej w spadku. Siostra Wnioskodawczyni otrzymała działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł) niż wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (250 000 zł), więc to siostra Skarżącej otrzymała w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności składnik majątku o wyższej wartości niż Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni w dniu 9 sierpnia 2019 r. odpłatnie zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości 9 sierpnia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku) nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 9 sierpnia 2019 r., gdyż przychód związany ze zbyciem jest zwolniony z podatku dochodowego, a contrario zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

Podkreślono , że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie u.p.d.o.f., do ustawy dodano art. 10 ust. 5. Na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Stosownie do art. 16 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat, to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Spadkodawca był właścicielem Nieruchomości od dnia 25 czerwca 1993 r. Sprzedaż Nieruchomości miała miejsce w dniu 9 sierpnia 2019 r. W takiej sytuacji uznać należy, że Wnioskodawczyni nie będzie musiała płacić podatku dochodowego, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem prawa, gdzie do 5-letniego okresu posiadania zalicza się też okres posiadania przez zmarłego ojca Wnioskodawczyni. Na powyższy wniosek nie ma wpływu to, że w dniu 4 maja 2016 r. nastąpił dział spadku po zmarłym. Zgodnie z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Z umowy działu spadku można domniemywać, że wartość udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości, mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł) niż wartość Nieruchomości ( 250 000 zł). W związku z powyższym, odpłatne zbycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach, w wyniku odpłatnego działu spadku, w sytuacji, gdy otrzymany udział w Nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, ten dział spadku nie podlega opodatkowaniu i nie wpływa na liczenie 5-letniego okresu.

2. W dniu 28 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Organ, Dyrektor) wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.454.2020.2.EC, w której uznał stanowisko K. R. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego:

– prawidłowe w części dotyczącej nabytych w spadku,

– nieprawidłowe w części dotyczącej nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku ponad udział przypadający w spadku.

W uzasadnieniu interpretacji powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśniono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 oraz ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę. Natomiast zgodnie z dodanym art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. Nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawców, tj. rodziców Wnioskodawczyni.

Organ zwrócił uwagę, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. "współwłasność łączna". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

W wyniku ustania wspólności ustawowej, na skutek śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę.

Wobec powyższego, skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - jest to wspólność bezudziałowa, w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego, wspólnego nabycia, to tym samym każdy z małżonków, zarówno matka jak i ojciec Wnioskodawczyni, nabyła w całości Nieruchomość w czerwcu 1993 r., wskutek jej nabycia do majątku wspólnego małżonków.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w Nieruchomości nabytych w spadku po zmarłej mamie i zmarłym ojcu, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., należy liczyć z uwzględnieniem daty nabycia przez spadkodawców.

W przedmiotowej sprawie za datę nabycia Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), należy uznać datę jej nabycia przez spadkodawców do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, tj. czerwiec 1993 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), nastąpiło w różny sposób i w różnym czasie:

- w dniu 23 sierpnia 2014 r. - nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po mamie, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawczynię,

- w dniu 20 lutego 2015 r. - nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po ojcu, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę,

- w dniu 4 maja 2016 r. - nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wyniku działu spadku, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. przewidujący brak nabycia nieruchomości do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Reasumując uznano, że w przypadku dokonanego w dniu 9 sierpnia 2019 r. przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej mamie i w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w przedmiotowej Nieruchomości przez spadkodawców.

Zatem, przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów w przedmiotowej Nieruchomości dokonanego przez Wnioskodawczynię w dniu 9 sierpnia 2019 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów przez spadkodawców upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nabycie ww. udziałów w Nieruchomości przez spadkodawców nastąpiło w 1993 r.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w wyniku działu spadku, Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości ponad przysługujący Jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w Nieruchomości, czynność działu spadku stanowi dla Wnioskodawczyni nabycie w myśl art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., w drodze działu spadku dochodzi tylko w zakresie, w jakim dochodzi do przyrostu mienia spadkobiercy ponad udział w spadku. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, że wartość udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku, podkreślono, że w wyniku przeprowadzonego działu spadku po stronie Wnioskodawczyni doszło do przysporzenia majątkowego, poprzez nabycie prawa własności Nieruchomości. Wartość udziału Wnioskodawczyni w przedmiotowej Nieruchomości zwiększyła się w stosunku do wartości udziału w tej Nieruchomości przysługującego Wnioskodawczyni przed dokonaniem działu spadku. Wskazać jednocześnie należy, że dział spadku jest czynnością wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności, w wyniku której siostra Wnioskodawczyni nabyła Działkę, niewchodzącą w skład masy spadkowej, której wartość przekraczała wartość Nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni. W konsekwencji, odpłatne zbycie ww. udziału w Nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednocześnie organ zaznaczył, że dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię dniu 9 sierpnia 2019r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części nabytej przez Wnioskodawczynię, w drodze spadku po mamie i w spadku po ojcu, nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.

Natomiast odpłatne zbycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku, dokonanego w dniu 4 maja 2016 r., w części ponad przysługujący Wnioskodawczyni udział w majątku spadkowym, skutkuje dla Wnioskodawczyni powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż tej części udziałów nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem, środki uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałom nabytym ponad pierwotnie przysługujący Wnioskodawczyni udział, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże mając na uwadze, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia ww. udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostały przez Wnioskodawczynię w ciągu trzech lat od dnia odpłatnego zbycia w całości wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką i w którym realizuje własne cele mieszkaniowe, to wydatki te uprawniają Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z opłatnego zbycia tych udziałów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Zaznaczono, że ww. zwolnieniem objęty jest dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy, w przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów w odziedziczonej Nieruchomości.

3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nabyła udział w nieruchomości -spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] ([...]) położonym w budynku mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w K., znajdującym się w zasobach K. (dalej jako: "Nieruchomość") ponad przysługujący Jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w Nieruchomości jej dalsza sprzedaż stanowi dla Skarżącej odpłatne zbycie nieruchomości, a co za tym idzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy Skarżąca nabyła udział w Nieruchomości w granicach swojego udziału w spadku i w związku z tym zbycie Nieruchomości nie stanowi dla Skarżącej źródła przychodu;

- art. 1039 k.c. w związku z art. 1042 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie przy dokonywaniu oceny wartości spadku (udziału w spadku) po zmarłych rodzicach Skarżącej darowizny udziałów w nieruchomości - działce nr [...] o powierzchni 1,1231 ha położonej w W., gmina M., dla której Sąd Rejonowy w Miechowie V Wydział Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w Słomnikach prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej jako: "Działka"), dokonanej na rzecz Skarżącej i siostry Skarżącej w sytuacji gdy wartość tej Działki winna być zaliczana na schedę spadkową, co w konsekwencji winno prowadzić do stwierdzenia, że Skarżąca nabyła Nieruchomość w ramach swego udziału w spadku.

Mając powyższe na uwadze wniesiono u uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zauważono, że stanowisko Organu jest – zdaniem Skarżącej – nieprawidłowe jedynie w części. Jednak w związku z faktem, że istnieją wątpliwości co do możliwości zaskarżenia części interpretacji indywidulanej konieczne było – zdaniem Skarżącej – zaskarżenie całości interpretacji indywidualnej i konieczne jest uchylenie jej w całości.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., I SA/Kr 998/20, skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości nabytej w spadku po zmarłej matce i ojcu, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., należy liczyć z uwzględnieniem daty nabycia przez spadkodawców. Zgodnie bowiem z cyt. przepisem w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Ze względu na to, że pomiędzy otwarciem a działem spadku może upłynąć trochę czasu, prawodawca uznał za stosowane doprecyzować, że sam dział spadku jest neutralny fiskalnie w PIT dla spadkobiercy w takim zakresie, w jakim przypada na jego udział w spadku.

W oparciu o art. 922 k.c. spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Stosownie do art. 1025 § 1 k.c., prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 k.c. stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z art. 1039 § 1 k.c. przy dziale spadku między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn, rzeczy lub praw majątkowych będące przedmiotem darowizn, które nie są jednak traktowane jako składniki masy spadkowej, choć wpływają na jej podział. Zaliczenie darowizn na schedę spadkową jest operacją czysto rachunkową i ma znaczenie przy ustalaniu, jakie rzeczy i prawa wchodzące w skład masy spadkowej przypadną poszczególnym spadkobiercom, z uwagi na ich wartość. Operacja ta chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 u.p.d.o.f. nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału w spadku (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 u.p.d.o.f.

Tym samym tylko i wyłącznie rzeczy będące własnością spadkodawcy w dniu jego śmierci mogą stanowić składniki masy spadkowej i one kreują wielkość udziału w spadku. Rzeczy lub praw majątkowe będące przedmiotem darowizn dokonanych przed śmiercią spadkodawcy, zaliczone następnie po jego śmierci na schedę spadkową nie są i nie mogą być traktowane – co oczywiste – jako składniki masy spadkowej, lecz jedynie wpływają na sposób podziału tego, co pozostało w masie spadkowej w chwili śmierci spadkodawcy.

5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie:

- art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. przez uznanie, że Skarżąca nabyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ponad przysługujący jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w nieruchomości jej sprzedaż stanowi dla Wnioskodawczyni odpłatne zbycie nieruchomości, a co za tym idzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tymczasem Skarżąca nabyła udział nieruchomości w granicach swojego udziału w spadku i zbycie takie nie stanowi dla niej źródła przychodu;

- art. 1039 k.c. w związku z art. 1042 § 1 i 2 k.c. przez błędną wykładnię, że dział spadku i zaliczenie darowizny na schedę spadkową pozostaje bez wpływu na wielkość udziałów spadkowych i obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu Skarżąca kasacyjnie podniosła, że w niniejszej sprawie miało miejsce dziedziczenie ustawowe a dział spadku nastąpił między zstępnymi. Zgodnie z art. 1039 § 1 k.c. spadkobiercy ci są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn oraz zapisów windykacyjnych. W tym przypadku była to darowizna dokonana bez zwolnienia od obowiązku zaliczenia. Celem zaliczenia takich darowizn jest wyrównanie dysproporcji w wartości udziałów spadkobierców w spadku, gdy spadkodawca za zajęcia dokonał przysporzenia na rzecz innego spadkodawcy uszczuplając w ten sposób majątek spadkowy.

Zdaniem Skarżącej jej udział w spadku wyniósł 375.000 PLN, a w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymała nieruchomość o wartości 250.000 PLN, czyli mniej niż wartość udziału.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024 r., II FSK 578/21, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

NSA w uzasadnieniu podkreślił, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny czy nieruchomość stanowiąca działkę [...] w momencie działu spadku i zniesienie współwłasności dokonanych przez Wnioskodawczynię i jej siostrę miała wpływ na wielkość masy spadkowej, a w konsekwencji na wielkość udziałów Skarżącej w spadku.

Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżąca stała się współwłaścicielką działki w ½ części w wyniku umów darowizny z dnia 12 maja 1997 r. i 12 października 2007 r. Darowizny te dokonane zostały za życia spadkodawców.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga zatem odwołania się do przepisów prawa cywilnego regulujących zagadnienie dziedziczenia i działu spadku. Zgodnie z art. 924 i 925 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa ten spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, to z chwilą jego otwarcia powstaje wspólność majątkowa spadku i twa ona aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Ta wspólność nie oznacza, że powstała współwłasność w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do momentu działu spadku zachowują udział w majątku spadkowym. Co do zasady na majątek ten składają się prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.).

Wprawdzie do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych lecz nie można zrównywać skutków podatkowych działu spadku ze zniesieniem współwłasności. Należy stwierdzić, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, także nieruchomościach wchodzących w skład tej masy.

Udział w spadku to nie to samo co udział w jego składnikach majątkowych. Wspólność majątku spadkowego należy odnieść do jego całości. Z chwilą otwarcia spadku po zmarłej matce (2014 r.) i po zmarłym ojcu (2015 r.) Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W chwili dokonania działu spadku, nastąpiło skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyły Skarżąca i jej siostra.

Kodeks cywilny nie zawiera definicji ustawowej schedy spadkowej. Reguluje jednak zasady zaliczeń darowizny lub zapisów windykacyjnych na jej poczet. Scheda to – według słownika języka polskiego – odziedziczony po kimś majątek (słownik języka polskiego PWN r. wyd. 1981, Warszawa). Należy zatem przyjąć, że scheda to właśnie majątek odziedziczony po spadkodawcy przez spadkobierców w ramach dziedziczenia ustawowego, a nadto darowizny uczynione przez spadkodawcę na zajęcia, a podlegające zaliczeniu na schedę spadkową.

Darowizny dokonane na rzecz Wnioskodawczyni i jej siostry nie zostały wyłączone ze schedy spadkowej. W przypadku dziedziczenia ustawowego – jak wskazano wyżej – obowiązują reguły ustalone w K.c. Spadkobiercom nie przysługuje swoboda wyboru pomiędzy działem spadku i innymi zdarzeniami zmierzającymi do zniesienia współwłasności majątkowego wchodzącego w skład spadku. Czynności dokonane przez Skarżącą i jej siostrę służyły temu celowi i poza ramy działu spadku nie wychodziły.

W momencie dokonania działu spadku możliwe było porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku spadkowym – wspólnym z wartością składników majątkowych, które uzyskała Wnioskodawczyni.

Jak wskazała we wniosku K. R. dział spadku dokonany został przez nią i jej siostrę przy pełnej wiedzy spadkobierczyni co do wartości mienia spadkowego jak i jego składników majątkowych, które w wyniku działu przypadłby każdej z nich. Z informacji zawartej we wniosku wynika, że Skarżąca otrzymała w wyniku działu wartość mienia nie przekraczającą wartości jej udziału. Odmienne twierdzenia organu interpretacyjnego, że w skutek tego działu Wnioskodawczyni nabyła więcej niż wynosił jej udział są niezasadne.

Zbycie w 2019 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie NSA słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że zaliczenie darowizny nie wpływa na wysokość udziałów w jakich spadkobiercy powołani zostali do spadku. Brak jednak jest podstaw aby przyjąć, że to zliczenie jest operacją czysto rachunkową. Zaliczenie darowizn na schedę spadkową chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy. Oznacza to zgodnie z art. 1039 § 1 i art. 1042 § 1 k.c. zaliczenie wartości tych darowizn do masy spadkowej. Zaliczenie to stanowi element ustalenia składu i wartości spadku. Następnie dopiero można ustalić czy przy podziale dany spadkobierca otrzyma (otrzymał) więcej niż powinien z tytułu jego udziału w spadku. Podkreślić należy, że te wszystkie zagadnienia objęte są regulacją w ramach prawa spadkowego i odnoszą się do masy, schedy spadkowej. Bez związania darowizny ze schedą (masą) spadkową nie można mówić o ich rozliczeniu zgodnie z art. 1039 k.c.

NSA podkreślił, że skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobierczyni w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomościach ponad udział w spadku) i następnie sprzedażą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. By można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost tego majątku. W sytuacji gdy spadkobierca otrzymuje od nabywcy kwotę mniejszą (jak podano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) od wartości udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Takie nabycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

7.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

7.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.4. Stanowisko NSA w ww. wyroku można sprowadzić do twierdzenia, że zaliczenie darowizn na schedę spadkową chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy. Oznacza to zgodnie z art. 1039 § 1 i art. 1042 § 1 k.c. zaliczenie wartości tych darowizn do masy spadkowej. Zaliczenie to stanowi element ustalenia składu i wartości spadku. Następnie dopiero można ustalić czy przy podziale dany spadkobierca otrzyma (otrzymał) więcej niż powinien z tytułu jego udziału w spadku.

7.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, co wchodzi w skład masy (schedy) spadkowej w niniejszej sprawie. Czy tylko własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 250.000 zł (jak twierdzi Organ), czy również – podarowana siostrom jeszcze za życia spadkodawców – działka nr [...] o wartości 500.000 zł (jak twierdzi Strona).

Ponieważ fakt, że do masy spadkowej wchodzi ww. prawo do lokalu mieszkalnego jest bezsporny, istota sporu sprowadza się de facto do tego czy do masy spadkowej zalicza się również – podarowana siostrom jeszcze za życia spadkodawców – działka nr [...].

W sporze tym należy przyznać racje Skarżącej.

7.6. W pierwszej kolejności należy – za Naczelnym Sądem Administracyjnym – zauważyć, że udział w spadku to nie to samo co udział w jego składnikach majątkowych. Wspólność majątku spadkowego należy odnieść do jego całości. Z chwilą otwarcia spadku po zmarłej matce (2014 r.) i po zmarłym ojcu (2015 r.) Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W chwili dokonania działu spadku, nastąpiło skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyły Skarżąca i jej siostra.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego regulujących zagadnienie dziedziczenia i działu spadku. Kodeks cywilny nie zawiera wprawdzie definicji ustawowej schedy spadkowej. Reguluje jednak zasady zaliczeń darowizny lub zapisów windykacyjnych na jej poczet. Scheda to odziedziczony po kimś majątek. Należy zatem przyjąć, że scheda to właśnie majątek odziedziczony po spadkodawcy przez spadkobierców w ramach dziedziczenia ustawowego, a nadto darowizny uczynione przez spadkodawcę na zajęcia, a podlegające zaliczeniu na schedę spadkową (podkreślenie Sądu).

Darowizny dokonane na rzecz Wnioskodawczyni i jej siostry nie zostały wyłączone ze schedy spadkowej. W przypadku dziedziczenia ustawowego – jak wskazano wyżej – obowiązują reguły ustalone w Kodeksie cywilnym (podkreślenie Sądu). Spadkobiercom nie przysługuje swoboda wyboru pomiędzy działem spadku i innymi zdarzeniami zmierzającymi do zniesienia współwłasności majątkowego wchodzącego w skład spadku. Czynności dokonane przez Skarżącą i jej siostrę służyły temu celowi i poza ramy działu spadku nie wychodziły.

Zaliczenie darowizn na schedę spadkową chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy. Oznacza to zgodnie z art. 1039 § 1 i art. 1042 § 1 k.c. zaliczenie wartości tych darowizn do masy spadkowej (podkreślenie Sądu). Zaliczenie to stanowi element ustalenia składu i wartości spadku. Następnie dopiero można ustalić czy przy podziale dany spadkobierca otrzyma (otrzymał) więcej niż powinien z tytułu jego udziału w spadku.

Gdyby przyjąć stanowisko Organu, ta ochrona spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy, byłaby niepełna, tylko częściowa. To znaczy ich interesy byłyby chronione na gruncie prawa cywilnego (na podstawie ww. przepisów Kodeksu cywilnego o zaliczaniu darowizn na schedę spadkową), ale już nie byliby chronieni na gruncie prawa podatkowego (ich sytuacja byłaby gorsza, niż gdyby tych darowizn na rzecz innych spadkobierców nie było i cały majątek wchodziłby w skład spadku), co jasno wynika z zaskarżonej interpretacji, w części w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

7.7. W konsekwencji stwierdzić należy, że w skład masy (schedy) spadkowej po rodzicach wchodzi zarówno własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 250.000 zł, jak również – podarowana siostrom jeszcze za życia spadkodawców – działka nr [...] o wartości 500.000 zł.

Zatem udział Skarżącej w spadku wynosił 375.000 PLN, a w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymała ona nieruchomość o wartości 250.000 PLN, czyli mniej niż wartość udziału.

W konsekwencji, skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia Skarżącej w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomościach ponad udział w spadku) i następnie sprzedażą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost tego majątku. W sytuacji gdy spadkobierca otrzymuje od nabywcy kwotę mniejszą (jak podano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) od wartości udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Takie nabycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

7.8. W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 1039 k.c. w związku z art. 1042 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie przy dokonywaniu oceny wartości spadku (udziału w spadku) po zmarłych rodzicach Skarżącej darowizny udziałów w nieruchomości - działce nr [...].

7.9. Końcowo stwierdzić należy, że Sąd nie podziela zastrzeżeń i obaw Skarżącej co do możliwości uchylenia interpretacji w części, dlatego uchylił ją tylko w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Takie wyroki wielokrotnie zapadały przed tut. Sadem i były akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jako "koronny" argument za taką możliwością (uchylanie interpretacji w części) można podać sytuację zobrazowaną w poniższym stanie faktycznym.

Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1226/17, w którym Sąd uchylił interpretacje w całości (pomimo jej zaskarżenia w części, tj. w zakresie, w którym organ orzekł, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe).

Skargę od ww. wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucając min. wyjście poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości zamiast w części. Z zarzutem tym zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1159/18 (z tego jak również z innych powodów) uchylił ww. wyrok WSA w Krakowie.

Gdyby przyjąć poglądy, na które powołuje się Skarżąca w niniejszej sprawie, o niedopuszczalności zaskarżania (i uchylania) interpretacji w części, wniosek strony w tamtym postępowaniu (o uchylenie interpretacji w części) byłby niezasadny, a wręcz niedopuszczalny. Natomiast wyrok Sądu I instancji w tym zakresie należałoby uznać za prawidłowy. Jednak – jak wskazuje ww. przykład – zarówno Organ składając skargę kasacyjną (ten sam organ w całym kraju) jak i Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczają zaskarżanie interpretacji w części.

W sprawie tej, po ponownym rozpatrzeniu skargi WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 20 września 2022 r., I SA/Kr 380/22, uchylił interpretację w części. Powyższe zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., I FSK 275/23, oddalił skargę kasacyjną organu.

Zatem należy uznać, że zarówno zaskarżanie jak i uchylanie interpretacji w części jest – co do zasady – dopuszczalne.

Oczywiście mogą zdarzyć się specyficzne przypadki zdeterminowane opisanym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz zadanymi pytaniami, w których na przykład odpowiedź (zajęte przez organ stanowisko) na pytanie nr 1 będzie determinowała odpowiedzi (stanowisko organu) w zakresie następnych pytań. Jednak taka specyficzna sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

7.10. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

7.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.