Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 80/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c)
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St.asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.839.2021.2.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku, uzupełnionym pismem złożonym w dniu 10 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości W. S. przedstawiła stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wskazała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A.". Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 marca 2014 r. wnioskodawczyni wraz z mężem, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, nabyła prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...], stanowiącej część (jedną z dwóch działek) zabudowanej nieruchomości położonej w Ł., objętej wówczas księgą wieczystą o nr [...] Z treści umowy wynika, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło na użytek działalności gospodarczej pod firmą "A.". Nabycie prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] zostało sfinansowane częściowo ze środków własnych wnioskodawczyni i jej męża oraz w przeważającej części ze środków otrzymanych z tytułu zaciągniętego kredytu.

Wnioskodawczyni na nabytej działce planowała wybudować budynek służący do celów prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nowoczesną branżą włókienniczą - w zakresie prowadzonej farbiarni i rozwijającego się sektora automotive w jednym miejscu. Zamierzała również w przyszłości nabyć inną nieruchomość przylegającą do działki nr [...] celem dalszego rozwoju prowadzonej działalności. Jednakże z upływem czasu działka nr [...] utraciła swoją przydatność gospodarczą i zaczęła wykazywać niższy potencjał do generowania zysków w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Wpłynęły na to:

- brak możliwości nabycia przylegającej działki - nieruchomość została nabyta przez inny podmiot;

- zmiana planów obsługi komunikacyjnej/logistycznej nieruchomości - zmiana docelowego wariantu przebiegu i lokalizacji węzłów drogi szybkiego ruchu S14;

- wykryta po zakupie wada nieruchomości - przez działkę przebiegał ciepłociąg, co uniemożliwiało efektywny dojazd do nieruchomości oraz utrudniało korzystanie z niej; na nieruchomości nie była ustanowiona służebność gruntowa lub przesyłu; wada nieruchomości powodowała, że wnioskodawczyni nie mogła korzystać z drogi o odpowiednich parametrach i nośności dla obsługi dostaw i wysyłek samochodami ciężarowymi.

Działalność w zakresie prowadzonej farbiarni wnioskodawczyni prowadziła w innym miejscu - w najmowanym od 2012 r. budynku na terenie innej nieruchomości. W 2018 r. zaistniała możliwość zakupu od wynajmującego nieruchomość i wnioskodawczyni nabyła (wraz z mężem) prawo użytkowania wieczystego części zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z odrębną własnością posadowionego na niej najmowanego budynku. Nadto, wnioskodawczyni nabyła (wraz z mężem) prawo użytkowania wieczystego blisko położonej, nieprzylegającej nieruchomości gruntowej niezabudowanej od tego samego właściciela. Nabyta niezabudowana nieruchomość gruntowa była oddzielona od nieruchomości dotychczas wynajmowanej, nieruchomością zabudowaną wynajmującego, którą ten sobie pozostawił. Obie nabyte nieruchomości korzystają ze służebności umożliwiającej przejazd pod pewnymi warunkami przez położoną pomiędzy nimi rozdzielającą je nieruchomość, którą dotychczasowy wynajmujący sobie pozostawił. Wnioskodawczyni nadal prowadzi rozmowy z byłym wynajmującym, dotyczące nabycia przez nią tej pozostałej nieruchomości w przyszłości. Wnioskodawczyni jest w trakcie budowy hali na tej oddzielonej niezabudowanej działce. Zaś w 2019 r. nabyła ona kolejną działkę, przylegającą do nowo zakupionej działki, na której istniejący budynek ma zostać rozbudowany - obecnie prowadzone są prace projektowe z firmą projektowo-wykonawczą na podstawie zawartej umowy. Działania te mają na celu optymalizację przedsiębiorstwa poprzez konsolidację położonych w kilku miejscach oddziałów firmy w jednym miejscu, co zredukuje konieczność codziennego transportu towaru pomiędzy nimi i zmniejszy zużycie paliwa i jego niekorzystny wpływ na środowisko.

Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2019 r. (uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2020 r.) wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy przeciągało się w związku z ustanowieniem stanu epidemii COVID -19 na terenie całego kraju i związanymi z tym ograniczeniami dotyczącymi m.in. pracy urzędów. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. Prezydent Miasta Ł. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z urządzeniami budowlanymi przewidzianymi do realizacji w Ł. przy ul. A. na fragmentach działek o numerach ewidencyjnych [...], 72/27, 72/29.

Zgodnie z treścią decyzji inwestycja obejmowała:

- budowę budynku handlowo-usługowego z częścią socjalną (który w zamyśle wnioskodawczyni mógłby służyć do dozoru terenu przed budową nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości),

- budowę zjazdu z ul. A.,

- budowę urządzeń budowlanych, w tym przyłączy: wodociągowego, energetycznego oraz kanalizacji sanitarnej.

W okresie pomiędzy nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] (6 marca 2014 r.), a zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży tego prawa (20 grudnia 2019 r.) wnioskodawczyni dokonała zmian we wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) poprzez dodanie następujących kodów PKD w ramach wykonywanej działalności

gospodarczej:

- 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

- 32.50.Z - Produkcja urządzeń i instrumentów oraz wyrobów medycznych wyłączając dentystyczne;

- 26.12.Z - Produkcja elektronicznych obwodów drukowanych;

- 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem;

- 29.32.Z - Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli;

- 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;

- 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

- 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

- 47.78.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie;

- 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

- 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Ze względu na brak środków finansowych na nowe inwestycje oraz nieprzydatność działki nr [...] do celów prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w 2020 r. dokonała ona ,wraz z mężem, odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]. Umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego została zawarta w dniu 14 kwietnia 2020 r., tj. przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy na fragmencie działki o nr [...].

W momencie sprzedaży nieruchomość stanowiąca działkę budowlaną była niezabudowana budynkami. Na jej terenie (w południowo-zachodnim narożniku) znajdował się utwardzony kostką ogrodzony plac z odwodnieniem otoczony latarniami. Pozostałe granice działki były częściowo ogrodzone ogrodzeniem tymczasowo posadowionym na istniejącej podmurówce. Na nieruchomości posadowione były ponadto stare słupy żelbetowe podlegające usunięciu, które, według wiedzy wnioskodawczyni, stanowią pozostałość po nieukończonej inwestycji przez poprzednich właścicieli.

Przez nieruchomość przebiegały sieci techniczne: wodna, energetyczna i telefoniczna oraz napowietrzny ciepłociąg, którego kompensatory wchodziły w trzech miejscach na teren działki nr [...]. Nieruchomość graniczyła od strony północnej i od strony południowej z działkami i drogowymi, jednak z uwagi na biegnący wzdłuż północnej granicy ciepłociąg, nieruchomość miała faktyczny dostęp do drogi publicznej jedynie od strony południowej do ul. A., o niskich parametrach technicznych sąsiadującej z zabudową mieszkaniową, pozostając odcięta od strony północnej od przydatniejszej dla planowanej działalności gospodarczej ul. B., zaliczonej do kategorii dróg powiatowych.

Mimo początkowych planów i zamiarów wykorzystywania działki nr [...] do celów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A.", działka ta, ze względu na liczne zdarzenia wymienione powyżej, nie została przystosowana do celów prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji dopiero po zawarciu umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego na nowych właścicieli.

Wnioskodawczyni faktycznie nie korzystała z działki nr [...] (wykonywane były jednak działania opisane poniżej). Przez cały okres posiadania działka, ze względu na wskazane we wniosku okoliczności, nie mogła być używana do zakładanych przez wnioskodawczynię celów.

W 2021 r. wnioskodawczyni nabyła kolejną, przylegającą do działki nabytej w 2019 r., działkę gruntu oraz planuje zakup kolejnych działek przystających do nabytych nieruchomości.

W odniesieniu do zbytej działki nr [...] wnioskodawczyni poniosła nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów:

- wykonania badań geologicznych,

- wycięcia drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości,

- wydatki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy działki budynkiem gospodarczym, służącym do dozoru terenu przed budową nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości,

- ogrodzenie terenu działki.

Ponadto, wnioskodawczyni zaliczała do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, odsetki od kredytu oraz podatki od nieruchomości, jak również wydatki związane ze zbyciem działki: pośrednictwa w sprzedaży oraz ogłoszenia w portalach internetowych. Wszystkie wymienione wyżej koszty nie zostały wyksięgowane z ksiąg podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi wskazaną we wniosku działalność gospodarczą od dnia 9 grudnia 1986 r. Jest ona opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm. - dalej jako: "p.d.f.") - podatek liniowy. Do celów działalności gospodarczej prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Powierzchnia działki nr [...] to 4,0986 ha. Klasyfikacja (rodzaj) gruntu - tereny przemysłowe (Ba). Powyższe określono według danych aktualnych na dzień zbycia działki nr [...].

Cena brutto nabycia działki nr [...] to 3.276.830,70 zł. Część ceny (2.370.000 zł) pochodziła z kredytu, który został udzielony wnioskodawczyni jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą, na podstawie umowy z dnia 18 lutego 2014 r. Był to kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na finansowanie lub refinansowanie zakupu nieruchomości - działki nr [...]. Spłata kredytu dokonywana była z rachunku firmowego.

Działka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 6 marca 2014 r., tj. w dniu nabycia, a wycofana została w dniu sprzedaży, tj. 14 kwietnia 2020 r., ponad 6 lat od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Wszystkie czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, zwłaszcza powiązane z przystosowaniem działki do planowanego przez wnioskodawczynię przeznaczenia pod zabudowę przemysłową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały wskazane we wniosku. Nie były też wykonywane inne (niż wskazane we wniosku) czynności, zmierzające do uatrakcyjnienia działki.

Wnioskodawczyni, wspólnie z mężem, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej posiada inne nieruchomości, zarówno prywatne, ale przede wszystkim takie, które wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działalności produkcyjnej. W należącym do wnioskodawczyni budynku położonym w Ł. przy ul. C.14, na podstawie umowy najmu udostępniona jest powierzchnia 848,80 m2 nieruchomości. Najemcą jest przedsiębiorstwo zlokalizowane na jednej z sąsiednich nieruchomości w celu optymalizacji czynności logistycznych najemcy.

Przed sprzedażą użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej we wniosku wnioskodawczyni sprzedawała nieruchomości prywatne: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo własności lokalu mieszkalnego, w związku ze zmieniającą się sytuacją rodzinną i planami osobistymi, a także niezabudowaną działkę gruntu w Ł. Specjalnej Strefie Ekonomicznej w związku z jej nieadekwatnością (niewystarczającą wielkością oraz czasem potrzebnym na budowę w danym momencie) do planowanego rozwoju działalności gospodarczej i znalezieniem lepszej lokalizacji do niemal natychmiastowego rozwoju firmy w nieruchomości przemysłowej gotowej do wynajęcia.

Sprzedane nieruchomości prywatne:

- mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), położone w budynku przy ul. D. 7 w Ł., otrzymane w darowiźnie od matki wnioskodawczyni do jej majątku osobistego w maju 2014 r., przy czym nieruchomość była dalej zamieszkiwana przez matkę wnioskodawczyni. Po śmierci matki, wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w dniu 27 listopada 2015 r. Mieszkanie to - przed jego sprzedażą - nie było oddawane w najem przez wnioskodawczynię ani udostępnione na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż opisanego prawa została opodatkowana na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- mieszkanie - prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ul. E. 12 w Ł.. Nieruchomość kupiona na rynku pierwotnym w grudniu 2017 r., wraz z mężem do majątku wspólnego ze środków własnych, z myślą o przeprowadzce z dotychczasowego miejsca zamieszkania, tj. domu jednorodzinnego (kilkupiętrowego segmentu). Po wykończeniu zakupionego w stanie deweloperskim mieszkania, Wnioskodawczyni wraz z mężem uznali, że jest ono za małe dla nich obojga i postanowili kontynuować poszukiwania albo działki pod budowę nowego niskiego domu jednorodzinnego albo gotowego domu z rynku wtórnego na własne potrzeby mieszkaniowe, aby się do niego wspólnie przenieść, zaś nieruchomość lokalową sprzedali w sierpniu 2019 r. Mieszkanie to, przed jego sprzedażą, nie było oddawane w najem przez wnioskodawczynię ani jej męża, ani udostępnione na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż opisanego prawa została opodatkowana na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedana nieruchomość nabyta na potrzeby związane z działalnością gospodarczą - to było pięć niezabudowanych działek gruntu ujętych w czterech odrębnych księgach wieczystych, stanowiące de facto jeden zwarty kompleks gruntu budowlanego w K. Ł. o powierzchni łącznej 15.794 m2, nabyte od Ł. Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. za (łącznie z kosztami nabycia) 2.537.296 zł w 2010 r. w celu budowy na tym terenie zakładu produkcyjnego. Nieruchomość w K. Ł. była kupiona z uwagi na obowiązujące przepisy dotyczące prawa pierwokupu, dwuetapowo: w dniu 25 czerwca 2010 r. nabyto działki nr 82/5, nr 83/5, nr 84/5 oraz warunkowo nabyto działki nr 85/5 i nr 109/4 (pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez Miasto K. Ł.), zaś ostateczne nabycie ostatnich dwóch działek nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2010 r. Nieruchomość do momentu sprzedaży nie była wykorzystywana w żaden sposób. Do momentu sprzedaży Nieruchomości poniesiono koszty inwestycji 335.543,81 zł (głównie projekt budowlany i opłaty administracyjne ŁSSE). Projekt nie został zrealizowany z uwagi na dojście przez wnioskodawczynię do wniosku, że teren ten jest zbyt mały do budowy nowego zakładu, który miałby pomieścić jej całą działalność oraz z uwagi na fakt znalezienia w tym czasie odpowiedniego obiektu do wynajęcia w Ł. przy ul. F. 16, który był już przystosowany ze względu na istniejącą infrastrukturę techniczną (po farbiarni C.) do możliwości natychmiastowego uruchomienia w nim zakładu wykańczania dzianin. Nieruchomość w K. Ł. wraz z dokumentacją projektową została sprzedana w lipcu 2012 r. za 3.000.860 zł firmie B. Sp. z o.o. w Z.. Przed sprzedażą nieruchomość nie była wynajmowana, wydzierżawiana ani oddana do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze. Przychód był opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, czyli podatkiem dochodowym od osób fizycznych - liniowym 19% (tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni obecnie nie planuje sprzedaży innych nieruchomości. Większość nieruchomości wnioskodawczyni wykorzystywana jest w prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest produkcja dzianin. Wnioskodawczyni bierze natomiast pod uwagę konieczność dokupienia kolejnych nieruchomości przyległych, a także budowy lub rozbudowy nieruchomości w związku z planami rozwojowymi prowadzonej działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej? W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej - czy sprzedaż wskazanej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wnioskodawczyni powinna wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów (skorygować te koszty in minus) prowadzonej działalności gospodarczej wszelkie wydatki związane z działką nr [...], tj. opłaty za wieczyste użytkowanie, podatki od nieruchomości, odsetki od kredytu, nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatki związane ze zbyciem tej działki?

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] nie było faktycznie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Sprzedaż wskazanej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wnioskodawczyni wskazała, iż powstanie przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów uzależnione jest, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.f., m.in. od wykorzystywania tych gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby uznać przychód ze sprzedaży składnika majątku należącego do przedsiębiorcy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniony musi zostać warunek faktycznego (fizycznego) wykorzystywania tego składnika majątku (przed odpłatnym zbyciem) w prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Jeżeli składnik majątku nie był fizycznie wykorzystywany przez podatnika w tej działalności, pomimo początkowych zamiarów wykorzystywania go na potrzeby działalności gospodarczej, oraz posiadanie składnika majątku nie przyczyniło się do wygenerowania przychodów z tej działalności to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego składnika majątku należy zaklasyfikować do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f.

W. S. podkreśliła, że działka nr [...], o czym świadczy przytoczony stan faktyczny, nie była wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, pomimo planów wykorzystywania niniejszego gruntu do celów gospodarczych i podjęcia czynności do przystosowania go na te potrzeby. Jednakże ostatecznie planów tych nie udało się zrealizować.

Wnioskodawczyni wskazała, że jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży działki nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej to ustalenia wymaga, czy podlega on opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) p.d.f. Przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tego prawa.

Mając na uwadze daty nabycia prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] (6 marca 2014 r.) oraz odpłatnego zbycia tego prawa (14 kwietnia 2020 r.) należy stwierdzić, że pięcioletni termin upłynął, w związku z czym sprzedaż wskazanej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), w związku ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pytanie nr 1, powinna ona wyksięgować (skorygować in minus) z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wszelkie poniesione wydatki związane z działką nr [...], tj. opłaty za wieczyste użytkowanie, podatki od nieruchomości, odsetki od kredytu, nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatki związane ze zbyciem działki.

Wnioskodawczyni zauważyła jednocześnie, że nie ma prawa wyksięgowywać kosztów w rozliczeniach za lata podatkowe, za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p.")). Korekta zeznań podatkowych za lata przedawnione jest niedopuszczalna.

Organ, rozpoznając przedstawiony przez W. S. we wniosku stan faktyczny, doszedł do przekonania, w świetle obowiązującego stanu prawnego, iż stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań organ przytoczył treść szeregu przepisów, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie, mając na uwadze zawarty we wniosku opis stanu faktycznego wskazał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą nabyła nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego działki nr [...]), którą następnie wprowadziła do ewidencji środków trwałych, oraz podjęła czynności mające na celu przystosowanie działki na potrzeby działalności gospodarczej. Podjęcie takich czynności, zdaniem organu, bezsprzecznie oznacza, że wnioskodawczyni miała zamiar wykorzystywać przedmiotową nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na niej budynku służącego do celów "prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nowoczesną branżą włókienniczą - w zakresie prowadzonej farbiarni i rozwijającego się sektora automotive w jednym miejscu. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych oznacza również, że nieruchomość ta spełniała wyżej przytoczoną definicję środka trwałego.

W ocenie organu, decyzja wnioskodawczyni o rezygnacji z pierwotnego zamiaru dotyczącego sposobu wykorzystania nieruchomości powinna mieć odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych poprzez formalne wycofanie nieruchomości ze składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą. Brak takiego działania ze strony wnioskodawczyni nasuwa wniosek, że skoro nieruchomość pozostawała w ewidencji środków trwałych do momentu jej zbycia, wnioskodawczyni mogła nosić się z zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej, np. poprzez wybudowanie na niej budynku handlowo-usługowego (w dniu 6 grudnia 2019 r., kilka miesięcy przed sprzedażą przedmiotowej działki, wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy) lub jako formę zabezpieczenia. Z wniosku nie wynika dlaczego nieruchomość przez cały czas pozostawała w ewidencji środków trwałych.

Organ podniósł, że w myśl cytowanej przez niego regulacji prawnej zawartej w treści art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przepis ten, zdaniem organu, wprowadza swoisty "mechanizm" wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej np. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i "przesunięcia" jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy.

Organ nie podzielił argumentu wnioskodawczyni, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne wykorzystanie tej nieruchomości, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów. Nadto wnioskodawczyni uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z nieruchomością, tj. wydatki związane z wykonaniem badań geologicznych, wycięciem drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości, wydatki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, wydatki związane z ogrodzenie terenu działki, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, odsetki od kredytu oraz podatki od nieruchomości, jak również wydatki związane ze zbyciem działki, co miało wpływ na wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że przedmiotowa nieruchomość nie została wycofana z działalności gospodarczej (jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych została wpisana do ewidencji środków trwałych i w niej pozostawała do dnia sprzedaży) to przychód ze sprzedaży w dniu 14 kwietnia 2020 r. tej nieruchomości, w ocenie organu, stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 niniejszej ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Organ nadto wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż na nabytej nieruchomości gruntowej wnioskodawczyni nie wybudowała planowanego budynku, który służyłby do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Każdy przedsiębiorca ponosi ryzyko gospodarcze i nie wszystkie podejmowane przez niego działania przynoszą zamierzone/planowane rezultaty.

Organ ostatecznie wskazał, że mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż dokonane w dniu 14 kwietnia 2020 r. odpłatne zbycie prawa użytkowanie wieczystego działki nr [...], wpisanego do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej stanowi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f., przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający u wnioskodawczyni opodatkowaniu. W konsekwencji będzie to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, a nie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) p.d.f. (odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu).

W konsekwencji przyjętego stanowiska odnośnie odpowiedzi na wątpliwość zawartą w pytaniu nr 1, organ przyjął, że rozstrzygnięcie wniosku w części dotyczącej pytania nr 2 dotyczącego wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wszystkich wydatków związanych z działką nr [...] stało się bezprzedmiotowe.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona skarżąca zarzuciła niniejszej interpretacji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 o.p., ze względu na brak dokonania przez organ oceny co do tego, czy prawo użytkowania wieczystego gruntu, opisane we wniosku, stanowiło środek trwały (a w szczególności czy grunt był zdatny do użytku), co było niezbędne do dokonania oceny stanowiska skarżącej;

b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., ze względu na zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, w celu ustalenia przez organ, czy nieruchomość, opisana we wniosku, stanowiła składnik majątku cechujący się kompletnością i zdatnością do użytku, co stanowi warunek sine qua non uznania składnika majątku za środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych - na wypadek, gdyby sąd uznał, że opis stanu faktycznego w tym zakresie nie umożliwiał wydania interpretacji indywidualnej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm. – dalej jako: "u.r."), poprzez:

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że ma on zastosowanie przy interpretacji pojęcia "środek trwały" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuują autonomiczną definicję pojęcia środka trwałego;

- (z ostrożności) dopuszczenie się błędu wykładni i uznaniu, że grunt jest środkiem trwałym niezależnie od faktu, czy jest kompletny i zdatny do użytku, podczas gdy takie warunki wynikają ze wskazanego przepisu, a w konsekwencji: poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że grunt opisany we wniosku stanowił środek trwały, podczas gdy nie spełniał cech środka trwałego;

b) art. 14 ust. 2 pkt 1 in fine p.d.f., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, bowiem organ uznał, że pojęcie "wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" to także przygotowanie gruntu do wybudowania na nim budynku, podczas gdy termin ten powinien być rozumiany jako faktyczne używanie składnika majątku w działalności gospodarczej, w celu osiągania zysku; nie można bowiem rozpocząć wykorzystywania składnika majątku przed ukończeniem prac przygotowawczych do takiego wykorzystania;

c) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.f., ze względu na dopuszczenie się błędu wykładni poprzez zrównanie przesłanki podlegania ujęciu w ewidencji środków trwałych z faktem ujęcia składnika majątku w tej ewidencji, podczas gdy wyrażenie "podleganie ujęciu" nie jest tożsame znaczeniowo z wyrażeniem "ujęcie";

d) art. 22c pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 oraz art. 22d ust. 2 p.d.f., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni z uwagi na przyjęcie, że grunt zawsze stanowi środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych, podczas gdy tylko składnik wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, charakteryzujący się kompletnością i zdatnością do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, stanowi środek trwały, który podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych a w konsekwencji: poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w zaskarżonej sprawie;

e) art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f., z uwagi na dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, bowiem nie miał on zastosowania w okolicznościach sprawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ nie została spełniona przesłanka wykorzystywania danego składnika majątku na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej (działka gruntu była wyłącznie przygotowywana do wykorzystania, a wykorzystanie nie nastąpiło), a ponadto: dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania:

- lit. a) tej jednostki redakcyjnej, bowiem działka gruntu należąca do skarżącej nie stanowiła środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych, gdyż działka ta nie była zdatna do użytku przez cały okres jej posiadania przez skarżącą i nie doszło do przekazania działki do używania (art. 22d ust. 2 p.d.f.),

- lit. b) tej jednostki redakcyjnej w zw. z art. 22d ust. 1 p.d.f., gdyż ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby wartość działki nie przekraczała 10.000 zł,

- lit. c) tej jednostki redakcyjnej, gdyż skarżąca dysponowała prawem użytkowania działki gruntu przez okres dłuższy niż rok,

- lit. d) tej jednostki redakcyjnej, ponieważ sprawa dotyczy prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, wobec czego ww. przepisy nie powinny mieć zastosowania w sprawie opisanej we wniosku, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ;

f) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) p.d.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że zasada w nim wyrażona nie będzie miała zastosowania w stosunku do sprzedanej nieruchomości, podczas gdy przychód z tej sprzedaży podlegał zaliczeniu do źródła przychodów, wskazanego w tym przepisie (ale nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ czasu wskazany w tym przepisie).

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

Strona doprecyzowała swoje stanowisko w dwóch pismach z dnia 22 lutego 2022 r. - "replice do odpowiedzi na skargę" oraz w "uzupełnieniu skargi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.: z ;2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.) bądź oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest zatem przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 niniejszej ustawy interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, orzeczenie to, podobnie jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacje prawne oraz treść złożonej skargi, będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, sąd doszedł do przekonania, iż skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Analiza treści zaskarżonej interpretacji doprowadziła do wniosku, że nie odpowiada ona przepisom prawa.

W rozpatrywanej sprawie, organ w wydanej interpretacji uznał, że dokonane przez W. S. w dniu 14 kwietnia 2020 r. odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], wpisanego do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f., przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu u skarżącej. W konsekwencji będzie to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., a nie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) powoływanej ustawy (odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu). Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że sporny przychód należy zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f.

Sąd w rozpatrywanym sporze przyznał rację skarżącej.

W przedmiotowym postępowaniu, organ był bezwzględnie związany przedstawionym przez skarżącą opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Z tego względu trafny jest zarzut strony zawarty w skardze, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie przyjął w swoich rozważaniach wszystkich elementów stanu faktycznego, tj. faktu niewykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalności gospodarczą. Okoliczność ta wpłynęła niewątpliwie na ostateczną treść stanowiska organu.

Z uwagi na powyższe uchybienie sąd za zasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia literalna przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakresem zastosowania normy wynikającej z przytoczonego przepisu objęte jest odpłatne zbycie m. in. środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kluczowa dla oceny możliwości zastosowania tej normy do sprzedaży przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego jest definicja środka trwałego. Definicja ta została zawarta w art. 22a ust. 1 p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Mając na uwadze przytoczoną definicję legalną środka trwałego należy stwierdzić, że warunkiem uznania danego składnika majątku za środek trwały jest m. in. wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Sąd oceniając stanowisko organu interpretacyjnego zauważa, że ocena wniosku skarżącej odnośnie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, która nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, została nakierowana wyłącznie na jeden element stanu faktycznego, a mianowicie wynikające z aktu notarialnego dokumentującego czynność nabycia tej nieruchomości oświadczenie, iż została ona nabyta do celów działalności gospodarczej, z pominięciem oceny w kontekście dalszych opisanych we wniosku elementów takich jak brak korzystania z nieruchomości na cele prowadzenia tej działalności. Organ pomija całkowicie fakt, który jest elementem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż sama wnioskodawczyni wskazała, że opisana nieruchomość nigdy nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ten kontekst stanu faktycznego nie został przez organ wzięty pod uwagę w procesie oceny stanowiska skarżącej. W świetle dyspozycji art. 14c o.p. podejście takie należy uznać za nieprawidłowe. Skoro wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje na elementy stanu faktycznego tworzące kontekst sytuacyjny opisanego w nim zdarzenia, to organ interpretacyjny nie może tych elementów pomijać, albo traktować wybiórczo, bądź też dokonać ich innej oceny faktycznej jak to ma miejsce w zaskarżonej interpretacji.

W opisie stanu faktycznego strona wprost i jednoznacznie wskazała, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wbrew wcześniejszym planom i zamierzeniom nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób. W sposób oczywisty zatem należy stwierdzić, że sporna nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 p.d.f.

Określenie "wykorzystywać" na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). W doktrynie także wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22(a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015).

W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy "używanie" i "wykorzystywanie", a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11).

Z jednoznacznego i kompletnego opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że opisana przez wnioskodawczynię nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 p.d.f. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się zatem w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.f. W konsekwencji, przychód z tytułu spornej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności w świetle obowiązujących regulacji prawnych należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna został wydana z naruszeniem wymienionego art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ interpretacyjny nie odniósł się bowiem do wskazanego elementu stanu faktycznego, tj. braku wykorzystywania na cele związane z działalnością gospodarczą przeznaczonej do zbycia nieruchomości. Zdaniem sądu, dopiero ocena opisanego stanu faktycznego w całokształcie, tj. również z uwzględnieniem wskazanego elementu stanowić będzie podstawę do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, a tym samym do wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej, która nie narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h o.p.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. jak i zarzuty podnoszące naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) p.d.f.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

AKE.