Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 535/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.8 ust.1 pkt 1, art.98 ust.5, art.99 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz strony skarżącej kwotę 350 (trzysta pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art.51 § 1, art.53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ), art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1 pkt.1, art. 10 ust.1, art. 12, art. 13 ust.1, art. 21 ust. 1, art. 98 ust.1 pkt 2, art. 98 ust. 5 pkt 1, art. 99 ust.1, art. 99 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2012r. - dalej "u.p.a."), w związku z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 grudnia 2015r., którą określono A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wytworzenia wyrobów tytoniowych za miesiąc grudzień 2012r. w wysokości 8.736,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Decyzją z dnia 21 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wytworzenia wyrobów tytoniowych za miesiąc grudzień 2012r. w wysokości 8.736,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej , rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, w pierwszej kolejności wskazał na zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że w dniu 16 września 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali przeszukania w sklepie przy ul. [...] prowadzonym przez J. W.. W trakcie przeszukania znaleziono tytoń do palenia w workach foliowych bez polskich znaków akcyzy o łącznej wadze 2,66 kg, towar zatrzymano do dalszego postępowania. Pani J. W. oświadczyła, że zatrzymany towar należy do A. P..

W trakcie przesłuchania J. W. wskazała, że ujawniony towar znajdujący się na zapleczu między podwójnymi drzwiami wyjściowymi należał do A. P., który na mocy wyroku sądowego odebrał tytoń z urzędu celnego.

W odwołaniu A. P. wyjaśnił, że w 2012r. dla własnych potrzeb kupił 50 kg liści tytoniowych, z których wytworzył 42 kg tytoniu. Wskazał, że w 2014r. udowodnił przed sądem, że wytworzony przez niego tytoń jest całkowicie legalny i przeznaczony do użytku prywatnego a nie do sprzedaży, co potwierdza prawomocny wyrok z dnia 10 grudnia 2014r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy uniewinnił stronę od popełnienia zarzucanego jej czynu tj. wykroczenia skarbowego z art. 65 § 4 k.k.s.

W dalszej kolejności organ odwoławczy powołał się na ustalenia wynikające z akt postępowania karnego skarbowego, z których wynika, że w dniu 23 stycznia 2014r. funkcjonariusze policji po przeszukaniu pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w miejscu zamieszkania A. P. ujawnili 16 woreczków foliowych z zawartością krajanki tytoniowej bez znaków akcyzy w łącznej ilości 7,58 kg. W dniu 23 stycznia 2014r. przesłuchany w charakterze świadka A. P. zeznał: "(...) tytoń zakupiłem na internecie, nie potrafię podać strony na jakiej zakupiłem krajankę tytoniową. Kupiłem krajankę na własne potrzeby, nie zajmuję się handlem alkoholem ani tytoniem, zdaję sobie sprawę z tego, że zakupiona krajanka jest nielegalna, stanowi moją własność, składam wniosek o dobrowolnej odpowiedzialności karnej. Nie potrafię podać stron internetowych, na których zakupiłem krajankę tytoniową."

Natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 31 marca 2014r. A. P. zeznał: "Zakupiłem 50 kg tytoniu w 2012 roku w liściach dla przyszłej żony (...). Tytoń otrzymałem w kartonowych pudełkach po zamówieniu telefonicznym. Całe liście były ułożone w kartonach, kartony pokryte folią a do tego były dołączone woreczki - ale tylko do niektórych kartonów. Dodawane do tego były również aromaty. Woreczki, w które zapakowany był tytoń otrzymałem razem z liśćmi od sprzedawcy. (...) Tytoń zajęty był zmielony przez maszynkę do makaronu oraz przez niszczarkę do dokumentów, wcześniej był odżyłowany przez konkubinę. W tym stanie mógł się nadawać do palenia, ale powinien jeszcze leżeć, żeby spryskać go ponownie aromatem. Tytoń był tylko na własny użytek, nie sprzedawałem go nikomu (...)."

Z kolei z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2014r. sygn. akt [...] wynika, że skarżący zakupił 50 kg liści tytoniu z internetu i z tych liści wykonał 42 kg tytoniu. Dodał, że nie ma dowodu na to, że te liście zakupił w 2012r.

Strona podniosła, że organ podatkowy próbuje podważyć wyroki dwóch sądów, nie stosuje się do nich, co jej zdaniem jest jawnym przestępstwem.

Organ podatkowy nie zgadzając się z takimi stwierdzeniami wyjaśnił, że czym innym jest postępowanie karne a czym innym postępowanie podatkowe, toteż odpowiedzialność podatkowa jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej. Sąd wydając wyrok w postępowaniu karnym rozstrzyga o winie podejrzanego i gdy jak w niniejszej sprawie uznaje, że oskarżony swoim zachowaniem opisanym i objętym aktem oskarżenia nie naruszył przepisów prawnych, a przede wszystkim nie wyczerpał znamion wykroczenia skarbowego z art. 65 § 4 kks wydaje wyrok uniewinniający.

Natomiast organ podatkowy prowadząc własne, autonomiczne postępowanie ocenia samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt postępowania karnego, przy czym nie jest związany ustaleniami poczynionymi przez sąd karny, lecz dokonuje własnej oceny stanu faktycznego i prawnego w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., organ wskazał, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicję wyrobu tytoniowego zawiera art. 98 ust. 1 ustawy, w świetle którego do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Definicja tytoniu do palenia zawarta została z kolei w art. 98 ust. 5 ustawy.

Wskazując na zapisy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 99 ust. 1 u.p.a., jako obowiązujące w grudniu 2012r., Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne zarzuty strony zawarte w odwołaniu oraz w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 22 lutego 2016r. Strona zarzuca bowiem organowi I instancji, że próbuje na siłę zastosować przepisy prawa z 2013r. do zdarzenia z 2012r. i traktuje ją jak sprzedawcę, tytoniu czego nigdy nie udowodniono.

Wbrew twierdzeniom strony w grudniu 2012r. obowiązywały przepisy, na podstawie których organ I instancji oparł swoją decyzję. Produkcja tytoniu do palenia podlegała opodatkowaniu w całym 2012r., tak więc organy podatkowe nie stosowały w niniejszej sprawie przepisów z 2013r. Trudno stwierdzić, na jakiej podstawie strona twierdzi, że organ I instancji uznał ją za sprzedawcę tytoniu, gdyż zarówno ze wskazanych w decyzji przepisów prawa jak i z jej uzasadnienia wynika, że przedmiotem opodatkowania jest produkcja tytoniu do palenia a nie jego sprzedaż. Podkreślono, że art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie różnicuje sytuacji gdy produkcja następuje na potrzeby własne czy też na sprzedaż. Tak więc każde wytworzenie wyrobu tytoniowego (w niniejszej sprawie tytoniu do palenia) także na potrzeby własne podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika to z oświadczenia z dnia 9 grudnia 2015r. oraz ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy , strona zakupiła liście tytoniu a następnie je pocięła wytwarzając w ten sposób tytoń do palenia, przy czym zgodnie z zeznaniami strony z dnia 31 marca 2014r. liście zostały odżyłowane a następnie zmielone i tym stanie nadawały się do palenia. Tym samym w ocenie organu odwoławczego wytworzony przez A. P. wyrób tytoniowy spełniał definicję tytoniu do palenia zawartą w art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na względzie, że strona nie potrafi wskazać ani nie pamięta od kogo zakupiła liście tytoniu oraz, że nie ma dowodu na to, iż liście zakupiła w 2012r. (uzasadnienie wyroku) organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości przeprowadzenia kolejnych dowodów w tym zakresie i przyjął stan faktyczny zbieżny z ustaleniami dokonanymi przez Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 10 grudnia 2014r. sygn. akt [...].

Skoro strona sama wskazała ilość wyprodukowanego przez siebie tytoniu do palenia w ilości 42 kg, to ilość ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również zgodnie z wyjaśnieniami strony organy podatkowe przyjęły, że tytoń do palenia został wyprodukowany w 2012r., tak więc przyjęto na jej korzyść, że nastąpiło to w grudniu 2012r.

Zgodnie z art. 99 ust. 3 pkt 2 u.p.pa. stawka akcyzy na maksymalną ceną detaliczną wynosi 208 zł za każdy kilogram.

Tak więc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynosi 8.736,00 zł (42 kg x 208,00 zł/kg).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także ją poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym (akcyzą) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 tego załącznika wskazano bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy;

2. tytoń do palenia;

3. cygara i cygaretki.

W ust. 2-8 art. 98 ustawy ustawodawca dla potrzeb ustawy zdefiniował powyższe pojęcia, w myśl których odpowiednio:

Za papierosy uznaje się:

- tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;

- tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

- tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1) dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;

2) trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;

3) cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;

4) pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.

Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,

2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

3) produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.

Zgodnie ze wskazanym ust. 5 pkt 1 art. 98 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakupione przez skarżącego liście tytoniu ( nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlegało w roku 2012 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istota ww. problemu sprowadza się do rozumienia charakteru użytego w ww. przepisie spójnika "oraz" a mianowicie czy ma charakter koniunkcyjny czy też ma charakter enumeracyjny.

Wypada przypomnieć, że w języku powszechnym spójnikiem koniunkcyjnym jest przede wszystkim słowo "i". Często (również ze względów stylistycznych) używane jest zamiennie taki zwrot jak: "oraz". Jednocześnie zarówno spójnik "i" jak i jego odpowiednik znaczeniowy "oraz" mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym czyli wyliczającym (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, 1993, s. 150).

W przedmiotowej sprawie należy opowiedzieć się za pierwszym rozwiązaniem redakcyjnym ww. przepisu, tj. jego charakterem koniunkcyjnym o czym świadczą poniżej przedstawione argumenty.

Na użycie w znaczeniu koniunkcyjnym spójnika "oraz" wskazuje w pierwszej kolejności to, że art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. stanowi implementację przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (tekst jednolity) - (Dz. Urz. UE z dnia 5 lipca 2011 r. Nr L 176, s. 24 i nast.; dalej: dyrektywa 2011/64/UE), którego polska wersja językowa jest odmienna od innych wersji językowych rzeczonego przepisu.

Nie można zapominać że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany od innych wersji językowych, wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych ( zob. wyroki TSUE w sprawach: Koschniske, 9/79, EU:C:1979:201, pkt 6; The Queen, C-296/95, EU:C:1998:152, pkt 36; Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C-199/08, EU:C:2009:538, pkt 54 ).

Polskie brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE jest następujące: "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego".

W wersji angielskiej art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE brzmi: "For the purposes of this Directive smoking tobacco shall mean: tobacco which has been cut or otherwise split, twisted or pressed into blocks and is capable of being smoked without further industrial processing". Co oznacza, że "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i może być palony bez dalszego przetwarzania przemysłowego".

Wersja francuska art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE jest następująca: "Aux fins de la présente directive, on entend par tabacs à fumer: le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure". Co oznacza, że "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego".

Wersja hiszpańska art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE ma brzmienie następujące: "A efectos de la presente Directiva se entenderá por tabaco para fumar: el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior" – "Do celów niniejszej Dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego".

Z porównania zatem wersji językowych przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE wynika, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Nie można też zapominać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dyrektywy 2011/64/UE, wykładnia pojęć w niej zawartych powinna mieć charakter autonomiczny, oparty na brzmieniu tych przepisów, jak również na celach, którym służy ta dyrektywa (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawach: Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C-389/02, EU:C:2004:214, pkt 19; A. C. Smits-Koolhoven, C-495/04, EU:C:2006:218, pkt 17).

Stąd też warto jest przypomnieć, że dyrektywa 2011/64/UE zastąpiła dyrektywę Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE z dnia 6 grudnia 1995 r. Nr L. 291, s. 40 ze zm.; dalej: dyrektywa: 95/59/WE). W myśl art. 1 dyrektywy 2011/64/UE harmonizacji podlegają struktura i stawki podatku akcyzowego, który jest nakładany przez państwa członkowskie na wyroby tytoniowe. Zgodnie z motywami zawartymi w preambule tej dyrektywy, celem dokonania harmonizacji jest pogodzenie zarówno wymogów zdrowotnych wynikających z Ramowej Konwencji Światowej Organizacji Zdrowia o Ograniczeniu Użycia Tytoniu z dnia 21 maja 2003 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 74, poz. 487), której stroną jest Unia Europejska, jak też niezakłócanie warunków konkurencji i niehamowanie swobodnego przepływu tych wyrobów na rynku wewnętrznym Unii, przy zachowaniu zasady jednolitego i sprawiedliwego opodatkowania, uwzględniającego możliwe do wystąpienia trudności społeczne i gospodarcze w niektórych krajach lub regionach państw członkowskich. Zatem ww. dyrektywa tak jak swoja poprzedniczka - dyrektywa 95/59/WE wpisuje się w ramy polityki harmonizacji konstrukcji podatków akcyzowych od wyrobów tytoniowych, mającej na celu uniknięcie sytuacji, w której zakłóceniu uległaby konkurencja między różnymi kategoriami wyrobów tytoniowych należących do tej samej grupy (por. wyrok TSUE w sprawie Komisja/ Grecja, C-216/98, EU:C:2000:571, pkt 18).

Definicję wyrobów tytoniowych dla celów dyrektywy określono w art. 2 dyrektywy 2011/64/UE. W ust. 1 ww. artykułu dokonano wyliczenia wyrobów, które dla celów tej dyrektywy uznawane są za wyroby tytoniowe, a więc ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym podlega harmonizacji. Wyliczenie to stanowi zamknięty katalog. Powyższa lista wskazuje na trzy podstawowe grupy wyrobów tytoniowych, tj. papierosy, cygara i cygaretki oraz tytoń do palenia (w tym drobno krojony tytoń do skręcania papierosów oraz inny tytoń do palenia). Szczegółowe ich definicje odnajdujemy w art. 3-5 dyrektywy 2011/64/UE.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dyrektywa posługuje się pojęciem wyrób. Wprawdzie brak jest definicji legalnej wyrobu w dyrektywie 2011/64/UE. Jednakże analiza poszczególnych definicji określonych w powołanych wyżej przepisach wskazuje na konieczność poddania tytoniu określonej obróbce aby uznać go za wyrób tytoniowy podlegający akcyzie. Zatem papierosy, cygara lub cygaretki to tytoń zrolowany zaś tytoń do palenia to tytoń drobno krojony lub tytoń podlegający innej obróbce czyli tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz odpady tytoniowe. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że opodatkowaniu akcyzą nie podlega surowiec tytoniowy.

Warto jest też zauważyć, że gdyby sformułowanie "oraz" zostało zinterpretowane w sposób zaproponowany przez organ podatkowy czyli wskazujący, że tytoniem do palenia jest tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego to wówczas każdą postać tytoniu należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W takiej sytuacji zarówno pierwsza część przepisu art. 5 ust. 1 lit. a), jak też przepis art. 5 ust. 1 lit. b) czy np. inne przepisy dyrektywy takie jak: art. 3 ust. 1 lit b) i c) dyrektywy 2006/112/UE zostałaby pozbawione znaczenia albowiem ich normatywna treść mieściłaby się w treści w ten sposób interpretowanego przepisu. Takie rozumowanie kłóci się z celem rzeczonej dyrektywy albowiem mowa w niej o opodatkowaniu wyrobu z liści tytoniu czyli tzw. używek.

Wypada przypomnieć, że to do sądu krajowego należy takie dokonanie wykładni art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., która w największym możliwym stopniu powinna odzwierciedlać treść i cele dyrektywy 2011/64/UE. Zatem przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) należy interpretować w ten sposób, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z powyższego wynika, że liście tytoniu (odżyłowanego i nieodżyłowanego), które nie zostaną ani pocięte ani skręcone lub sprasowane w postaci bloków lecz nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego nie podlegają podatkowi akcyzowemu z uwagi na brak spełnienia warunku w postaci konieczności pocięcia, podzielenia inaczej, skręcenia lub sprasowania w postaci bloków przedmiotowego tytoniu.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w literaturze. G. Musolf, wskazuje, że aby uznać dany tytoń za tytoń do palenia, musi być on pocięty lub inaczej podzielony (a więc może być np. ręcznie szarpany), a następnie skręcony lub sprasowany w postaci bloków, przy czym niezależnie od postaci finalnej, musi nadawać się do palenia bez konieczności jego dalszego przetwarzania przemysłowego (por. Komentarz do art. 5 dyrektywy Rady 2011/64/UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, opubl. LEX 2014).

Ponadto takie stanowisko potwierdza pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwa Finansów Jacka Kapicy z dnia 19 października 2012r. będącego odpowiedzią na pismo Marszałka Sejmu z dnia 26 września 2012 r., znak: SPS-023-9395/12 przekazującego interpelację poselską z dnia 6 września 2012r. w sprawie uznania nieprzetworzonych liści tytoniu jako wyrobu tytoniowego wynika, że surowiec tytoniowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W piśmie tym wspomniano o nowelizacji przepisów u.p.a., w której przewiduje się ujęcie suszu tytoniowego (suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym) w katalogu wyrobów akcyzowych oraz opodatkowanie tego suszu podatkiem akcyzowym w przypadkach, gdy jest on sprzedawany innym podmiotom niż podmioty będące pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe.

Z dniem 1 stycznia 2013r. na mocy art. 7 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzono zmianę pojęcia wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dodając susz tytoniowy. Art. 7 pkt 19 ustawy nowelizującej wprowadził do załącznika Nr 1 u.p.a. poz. 45 dotyczącą suszu tytoniowego. Zaś zgodnie z art. 7 pkt 3 ustawy nowelizującej po art. 9a dodano art. 9b u.p.a. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z kolei art. 7 pkt 13 ustawy nowelizującej zmienił nazwę rozdziału 3 u.p.a. na wyroby tytoniowe i susz tytoniowy a art. 17 pkt 15 ustawy nowelizującej wprowadził regulację art. 99a u.p.a. dotyczącą suszu tytoniowego. W przepisie tym sformułowano definicję suszu tytoniowego jako suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym - art. 99a ust. 1 u.p.a.

Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 809 z dnia 18 października 2012r.) powyższe zmiany były efektem braku możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy na gruncie obowiązującej wówczas u.p.a. Zauważono, że w ówczesnym stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było - jak czytamy w ww. uzasadnieniu - w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Podkreślono także, że potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizowały również przedstawiciele branży tytoniowej, którzy ponoszą znaczne straty finansowe w związku z brakiem tego monitorowania.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wspomniana nowelizacja bowiem miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonał najpóźniej w grudniu 2012 r. ( ustalenie organu ) zakupu w internecie 50 kg całych liści tytoniu i z tych liści wykonał 42 kg tytoniu. Jak wskazał podatnik, zakupu tego dokonał za potrzeby własne, z przeznaczeniem dla jego konkubiny. Ta zaś odżyłowała zakupione liście w celu ich dalszej obróbki, tj. jego zmielenia i ewentualnego spryskania aromatem.

Wbrew twierdzeniom organu, skarżącego pomimo, że zakupił sporne liście tytoniowe, nie można uznać za producenta wyrobów tytoniowych. Nie można także przyjąć aby chęć wykorzystania zakupionych przez niego liści tytoniu oznaczała automatycznie, że liście te nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

W konsekwencji Sąd uznał, że zakupiony przez skarżącego w roku 2012 tytoń nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem przedmiotem zakupu był susz tytoniowy ( całe liście tytoniu ), a nie jak twierdziły organy - tytoń do palenia.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni rozważania zawarte w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 350 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.