Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 733/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1-5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W badanym okresie Podatnik prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie produkcji i sprzedaży bram i podzespołów do bram.

W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że zapisy w rejestrach dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu z tytułu dostaw towarów. W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik dokonywał sprzedaży towarów poza ewidencją księgową, bez udokumentowania jej fakturą lub paragonem. Podatnik poprzez niezaewidencjonowanie obrotu wynikającego ze sprzedaży 273 sztuk bram garażowych, 151 sztuk bram przemysłowych oraz 73 sztuk podzespołów do bram zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym kontrolujący uznali ewidencje dostaw Podatnika za nierzetelne.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż podatnik nie ewidencjonował całego obrotu wynikającego ze sprzedaży bram i podzespołów.

W 2010 r. Podatnik produkował bramy o indywidualnych parametrach pod zamówienie konkretnego klienta. Bramy te miały nadawaną numerację w sposób ciągły, każdy numer składał się z czterech do pięciu cyfr, pierwsza cyfra oznaczała rok np. 10 to był rok 2010.

Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu dokumentów zawierających specyfikację techniczną wyprodukowanych bram stwierdził, że posiadały one jednolity wzór. Każde zamówienie składało się z jednej, dwóch lub czasami więcej kartek formatu A4. Pierwsza kartka oznaczona symbolem P zawierała informacje ogólne dotyczące danej bramy, tj. numer zamówienia, nazwę klienta, datę zamówienia, numer bramy, rodzaj bramy (garażowa lub przemysłowa), ilość sztuk, którego dotyczy zamówienie, "dane produkcyjne" dotyczące paneli, tj. ilość sekcji paneli, sumę sekcji, długość cięcia panela oraz "informacje dodatkowe" dotyczące np. rozmieszczenia okien i drzwi. Na kartce tej w polu uwagi umieszczana była też w niektórych przypadkach informacja "tylko panele". Druga kartka oznaczona była symbolem H i zawierała takie same informacje ogólne jak w przypadku paneli i dodatkowo "dane produkcyjne" z zakresu parametrów dotyczących prowadnic, profili, prowadzenia, kątownika itp. oraz "informacje dodatkowe" dotyczące np. użytych do produkcji linek, bębnów, wałów itp. Poza ww. kartkami do większości zamówień podłączony był wydruk z programu "FF-logic", który zawierał kalkulację ilościową użytych do produkcji materiałów w podziale na elementy profili, sprężyn, bębnów, drzwi. Ponadto do części zamówień dołączone były odręczne rysunki przedstawiające szkic zamówionej bramy. Rysunki odręczne znajdują się także na kartkach zamówienia P i H.

W ocenie organu odwoławczego powyższa dokumentacja zawierająca szczegółową specyfikację parametrów produkcyjnych poszczególnych bram powinna być traktowana jako zlecenia produkcyjne generowane w ramach wewnętrznych procesów przedsiębiorstwa Podatnika, a fakt nadania zamówieniom odrębnych numerów oraz wskazanie konkretnego klienta świadczą o tym, iż poszczególne bramy zostały wyprodukowane pod konkretne zamówienia.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że na zabezpieczonych nośnikach informatycznych firmy "A" znajdował się m.in. plik o nazwie "Archiwum 2010" zawierający m.in. arkusz o nazwie "Wykonane". Na podstawie analizy danych zawartych w tym arkuszu stwierdzono, że zawierał on zestawienie bram o numerach seryjnych rozpoczynających się od liczby 10, tj. od numeru 10001 do numeru 101466. Ponadto na arkuszu zapisano kilkadziesiąt bram z numerem seryjnym zaczynającym się od liczby 9 (str. 13 zaskarżonej decyzji).

W zestawieniu tym w przypadku każdej bramy podane były następujące informacje: dane zamawiającego (imię i nazwisko lub nazwa firmy), numer bramy, rodzaj bramy (garażowa lub przemysłowa), ilość, wymiary (wysokość, szerokość), rodzaj użytego panela (w tym kolor i nazwa producenta), inne dane dotyczące wykonania bramy, takie jak: rodzaj prowadzenia, ilość okien, drzwi itp. oraz 3 różniące się od siebie daty.

Po dokonaniu porównania treści papierowych zamówień z danymi zawartymi w pliku "Archiwum 2010" w arkuszu "Wykonane" organ pierwszej instancji ustalił, że zamówienia papierowe pokrywają się z zapisami w arkuszu "Wykonane" odnośnie danych nabywcy, numeru bramy, rodzaju bramy i ilości zamówionych sztuk. Ustalono ponadto, że data zawarta w arkuszu "Wykonane" (pierwsza w kolejności) oznacza datę papierowego zamówienia. Stwierdzone różnice pomiędzy zamówieniami papierowymi a zapisami w pliku "Wykonane" dotyczą głównie pozostałych parametrów bram, np. okien, drzwi. Dokonana w toku postępowania odwoławczego analiza treści zamówień papierowych w odniesieniu do danych wykazanych w arkuszu "Wykonane" potwierdziła ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. omówione na stronie 5 i 6 jego decyzji.

Organ kontroli skarbowej przyporządkował faktury VAT wystawione w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. do zamówień sporządzonych w formie papierowej. W zestawieniu tym ujęto 1509 zamówień, tj. 34 zamówienia z roku 2009 oraz 1475 zamówień z roku 2010 ponumerowanych od numeru 10001 do numeru 101475.

Po przeanalizowaniu danych zawartych w ww. zestawieniu organ kontroli skarbowej stwierdził 433 zamówienia na 497 szt. bram, które zostały zrealizowane, jednakże transakcje sprzedaży nie zostały udokumentowane fakturami VAT.

Spośród ww. zamówień, w przypadku gdy zlecenie produkcyjne zawierało adnotację "tylko panel/panele", organ ten uznał, iż przedmiotem zamówienia były podzespoły do bram w postaci paneli. Stwierdzono 72 przypadków takich zamówień. Pozostałe zamówienia dotyczyły produkcji kompletnych bram. Ustalono, że zamówienia dotyczą dwóch rodzajów bram: przemysłowych i garażowych. Przyjmując dokonaną w ten sposób klasyfikację zamówień otrzymano: 233 zamówienia na 273 sztuk bram garażowych oraz 128 zamówień na 151 sztuk bram przemysłowych, których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT.

Przedstawiona powyżej analiza opierała się na założeniu, że zarówno opisane jako "zamówienia" - zabezpieczone dowody rzeczowe zawierające specyfikację techniczną bram oraz zapisany w zabezpieczonych nośnikach informatycznych plik o nazwie "Archiwum 2010", zawierający m.in. arkusz o nazwie "Wykonane", stanowią informacje o faktycznie wyprodukowanych bramach, bądź sprzedanych podzespołach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że proces sporządzania i obiegu dokumentów związanych z zamówieniami i produkcją bram został opisany przez K. W. (zatrudnionego w przedsiębiorstwie podatnika na stanowisku specjalisty ds. produkcji), P. Z. zatrudnionego w firmie "B" M. K., która świadczyła na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa handlowego oraz M. K. właściciela firmy "B".

Organ odwoławczy wywiódł z zeznań tych osób, że wbrew twierdzeniom Podatnika zabezpieczona dokumentacja nie stanowi wyłącznie pozostałości po wysłanych zapytaniach o cenę. Z wyjaśnień złożonych przez P. Z. wynika bowiem, że klient zainteresowany zakupem bramy wysyłał zapytanie lub kontaktował się telefonicznie z handlowcem w celu otrzymania oferty, która była przygotowywana na podstawie informacji dotyczących parametrów bramy. W przypadku zaakceptowania oferty przez kupującego, podpisywał on ofertę i przygotowywane było zlecenie, co wiązało się z koniecznością wpłaty zaliczki. Przekazane do biura zamówienie zawierające m.in.: dane klienta, parametry bramy, kwotę do zapłaty, informacje dotyczące zaliczki oraz termin realizacji zamówienia, było następnie kierowane do odpowiednich działów, przy czym dokumentacja przekazywana do działu produkcji nie zawierała już ceny, co jest w pełni zrozumiałe, gdyż informacja ta jest zbędna z punktu widzenia procesu produkcyjnego. W zaskarżonej decyzji dokonano rozgraniczenia dokumentów określanych mianem oferty oraz zamówienia. Jak słusznie wskazano, oferta cenowa zawierała wyszczególnienie elementów składających się na cenę bramy zaoferowanej klientowi. W ofercie wskazane były dane klienta, data oraz numer, przy czym numer oferty składający się z kolejnego numeru łamanego zazwyczaj przez miesiąc oraz rok sporządzenia oferty nie był tożsamy z numerem bramy. Od ww. dokumentacji handlowej oddzielić należy dokumenty opisane jako "Zamówienie bramy garażowej" lub "Zamówienie bramy przemysłowej", ponumerowane od nr 10001 do nr 101475. Dokumenty te posiadały datę oraz numer oznaczający numer seryjny wyprodukowanej bramy, a zgodnie z zeznaniami świadków były one tworzone dopiero w dziale produkcji i to tam były nadawane numery bramom. Numeracja ta nie mogła służyć do ewidencjonowania zapytań wpływających do firmy, gdyż do działu produkcji trafiały wyłącznie potwierdzone zlecenia klientów, a nie ogólnikowe zapytania ofertowe.

Wbrew twierdzeniom Podatnika kalkulacja cenowa była przeprowadzana przez osoby zajmujące się handlem, a nadający numery kolejnym bramom dział produkcji nie uczestniczył w procesie przedstawiania oferty i nie wpływał na ceny oferowane przez handlowców.

Organ wskazał, że charakter poszczególnych dokumentów wynika z obiegu dokumentów towarzyszących transakcji przedstawionego na przykładzie zamówień złożonych przez W. N., D. J. i G. R. oraz złożonych przez te osoby zeznań w charakterze świadków.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., ustalenia dotyczące realizowanej w firmie "A" pozafakturowej sprzedaży zostały zasadnie dokonane z wykorzystaniem dokumentacji o charakterze produkcyjnym, a nie dokumentacji handlowej. W przypadku gdy w odniesieniu do danej bramy nie ma dokumentacji zawierającej potwierdzenie zamówienia przez kontrahenta, błędny byłby wniosek, że brama taka nie została w rzeczywistości wytworzona, jeśli analiza dokumentacji produkcyjnej i zapisów systemowych wskazuje, że brama została jednak wyprodukowana. Organ podkreślił, że po wyprodukowaniu i zamontowaniu bramy lub podzespołów oraz zaakceptowaniu końcowego efektu prac przez zleceniodawcę, dokumentacja handlowa dotycząca bezfakturowej sprzedaży stawała się zbyteczna. Gromadzenie i przechowywanie kompletnej dokumentacji handlowej było nieuzasadnione w kontekście prowadzenia przez Podatnika nieewidencjonowanej sprzedaży, gdyż dokumenty takie stanowiłyby dodatkowe potwierdzenie prowadzenia ww. procederu. Brak dokumentacji handlowej nie podważa więc wiarygodności zapisów zawartych w dowodach KP, WZ, kalendarzu "KASA 2010" lub wyjaśnień P. Z. w zakresie wyprodukowania danej bramy i nie oznacza, że brama taka nie została faktycznie wyprodukowana i sprzedana przez Podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprzedaż poza ewidencją potwierdzili w swoich zeznaniach także P. Z. oraz M. K.. Zeznania tych świadków ocenił jako spójne, wiarygodne, wskazując, że wynika z nich tożsamy schemat funkcjonowania procederu sprowadzającego się do niewykazywania całości dokonywanej przez Podatnika sprzedaży.

Jednocześnie organ zauważył, że zeznania M. K., P. Z. i T. M. (zatrudniony w firmie Podatnika i w "B"), jak również wyjaśnienia złożone przez K. W. potwierdzają fakt, że sytuacje, gdy klienci rezygnowali ze złożonych zamówień występowały bardzo rzadko.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., odnosząc się do zeznań S. S. (osoba wystawiająca faktury w firmie Podatnika), uznał je za niewiarygodne, w szczególności w zakresie, w jakim kwestionowała możliwość prowadzenia przez firmę "A" pozafakturowej sprzedaży. W tym zakresie organ wskazał przykład dowodów WZ, sporządzonych przez świadka, dokumentujących wydanie z magazynu bram, których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT. W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie, że S. S. była odpowiedzialna za przygotowanie kompletnej dokumentacji dla klientów, w skład której wchodzić miały m.in. dowody WZ oraz faktury, uzasadnione jest stwierdzenie, że fakt braku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż poszczególnych bram, w przypadku których wystawiono dokument WZ, musiał być znany ww. świadkowi.

Fakt dokonywania przez K. B. sprzedaży bez udokumentowania fakturą VAT znajduje także potwierdzenie w zeznaniach osób, które bramę nabyły w taki sposób (syntetyczne zestawienie zeznań tych osób zostało przedstawione na str. 13-19 decyzji organu pierwszej instancji). Przesłuchane osoby potwierdziły fakt posiadania bram, bądź ich nabycia w celu dalszej odsprzedaży. W wielu przypadkach wskazano, że bramy posiadają oznaczenia firmy Podatnika. Świadkowie, którzy nie pamiętali szczegółów dotyczących zakupu lub zaprzeczyli, że kupili bramę od Skarżącego nie przedstawili dokumentów wskazujących na zakup bramy od innego podmiotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że większość świadków, którzy nabyli bramy na cele prywatne, potwierdziła fakt kupna bramy. Zeznania tych świadków są spójne i poparte przedstawionymi przez nich dowodami oraz zapisami w kalendarzu "KASA 2010" wskazującymi przyjęcie gotówki ze wskazaniem nazwisk osób wpłacających.

Organ podkreślił, że tylko dwie osoby nie potwierdziły nabycia bram: P. R. i O. W.. Organ ocenił, że pierwsza z tych osób nie nabyła bramy, ponieważ na zamówieniu w wersji papierowej widniej adnotacja "anulowane". W związku z tym organ nie uwzględnił tej transakcji w wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ nie dał natomiast wiary zeznaniom drugiego z wymienionych świadków, który twierdził, że ze względu na zbyt długi czas realizacji zamówienia, zrezygnował z kupna i montażu bramy. Świadek nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów świadczących o rezygnacji z zamówionej bramy oraz pokwitowania zwrotu zaliczki. Ponadto z zamówienia w wersji papierowej oraz danych z arkusza "Wykonane" nie wynika by świadek zrezygnował z nabycia bramy.

Odnosząc się zarzutu Podatnika dotyczącego pominięcia okoliczności, iż wszystkie bramy były produkowane z paneli zakupionych w firmie C, w przypadku której nie ma możliwości zakupienia paneli z pominięciem oficjalnej dystrybucji i udokumentowania tego faktu fakturą VAT, organ podatkowy wskazał na liczne dowody świadczące o niezewidencjonowanej sprzedaży i podniósł, że nie kwestionuje ilości zakupionych przez podatnika paneli w firmie C. Organ podniósł również, że Podatnik dokonując sprzedaży bram poza ewidencją mógł dodatkowo zdecydować się na nabywanie materiałów niezbędnych do wytwarzania bram z innych źródeł. Działanie takie z jednej strony umożliwia pozyskiwanie towarów po niższych niż rynkowe cenach, a dodatkowo uwiarygadnia twierdzenia o braku możliwości prowadzenia nieewidencjonowanej sprzedaży, z uwagi na brak możliwości wytworzenia większej ilości bram.

Zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym stwierdzenie, że wszystkie bramy, których sprzedaż została uznana przez organ pierwszej instancji za nieudokumentowaną, zostały sprzedane wyłącznie przez P. Z. Ustalony przez organy podatkowe proceder prowadzenia sprzedaży poza ewidencją odnosi się do działalności Podatnika jako całości przedsiębiorstwa, a nie tylko do sprzedaży prowadzonej przez P. Z.. Wobec powyższego bezpodstawne byłoby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia istnienia pozostałej kwoty sprzedaży poza ewidencją i sposobu jej rozliczania przez P. Z., skoro osoba ta nie odpowiadała za całość niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Organ podatkowy nie dał również wiary twierdzeniom Podatnika, który kwestionując zeznania P. Z. oraz M. K. sugerował, że P. Z. będąc najpierw zatrudniony w przedsiębiorstwie M. K., a następnie w przedsiębiorstwie Skarżącego, sprzedawał bramy w swoim imieniu lub w imieniu M. K. firmując jedynie tę sprzedaż nazwą przedsiębiorstwa Skarżącego. Organ nie uwzględnił również sugestii, że w zmowie z tymi osobami byli inni jego pracownicy, np. K. W (kierownik produkcji w przedsiębiorstwie skarżącego). Organ wskazał, że wynikający z zeznań P. Z. proceder sprzedaży bram poza ewidencją znajduje potwierdzenie w zabezpieczonych zamówieniach i arkuszu "Wykonane", potwierdzeniach wpływu zaliczki na rachunek P. Z., a następnie historii prywatnego rachunku Podatnika. Ponadto wskazani przez P. Z. nabywcy bram, co do zasady potwierdzili kupno bram.

Bez znaczenia jest również wskazywany w odwołaniu fakt, iż obecnie M. K., P. Z., K. W. prowadzą we własnym zakresie firmy działające m.in. na rynku bram, bądź są powiązani z takimi firmami.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż w odniesieniu do 236 zamówień możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci: zeznań P. Z. i świadków będących nabywcami bram, z uwzględnieniem dowodów w postaci, np. potwierdzenia przelewu, zaakceptowanej i podpisanej oferty, a także zapisów w kalendarzu "KASA 2010", które można przyporządkować do konkretnych bram.

Organ drugiej instancji ocenił, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży bram i podzespołów do bram, co do których takich dowodów nie było, co dotyczy 197 zamówień na bramy oraz podzespoły.

W ocenie organu analiza posiadanych informacji i dostępnych metod szacowania wskazywała na konieczność zastosowania w sprawie innej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, metody szacowania. Zdaniem organu, na podstawie danych wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż bram możliwe było ustalenie średnich jednostkowych cen sprzedaży odrębnie dla bram garażowych, przemysłowych i podzespołów do bram. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów skarżącego, który wskazywał, że wyliczone ceny sprzedaży są zawyżone, ponieważ organ podatkowy nie rozdzielił bram na bramy z automatem i bez automatu. Wskazał, że automat stanowi tylko jeden z wielu elementów składowych ceny bram.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, K. B. wniósł skargę na opisaną powyżej decyzję, zarzucają naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie:

1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podjęcia próby weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji i oparcie się wyłącznie na zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym, w sytuacji gdy Skarżący wykazał inicjatywę dowodową w odwołaniu o powołanie biegłego na okoliczność oszacowania średniej wartości bramy, uzupełniającego przesłuchania P. Z. na okoliczność wyjaśnienia wpłat na rachunek strony i czy była dokonywana sprzedaż ponad kwotę 76.363,50 zł oraz przesłuchanie B. B. na okoliczność sprzedaży bram przez skarżącego i wzajemnych rozliczeń, co spowodowało, że organ zaniechał podjęcia kroków zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który pozwoliłby na uzyskanie niezależnej informacji o cenie danej kategorii bram i ustalić fakty mające istotne znaczenie dla sprawy, jak skala sprzedaży bram poza ewidencją firmy skarżącego dokonywana przez P. Z.;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie ustaleń jedynie na tych dowodach, które potwierdzają wersję organu podatkowego, przy jednoczesnym odmówieniu mocy dowodowej dowodom przeciwnym, w szczególności:

a) organ wskazał, że nie można dać wiary zeznaniom świadków, w zakresie w jakim twierdzą, że zrezygnowali z zamówienia i sprzedaż bramy nie doszła do skutku, w sytuacji, gdy świadkowie ci nie mają żadnego interesu w mówieniu nieprawdy i zostali pouczeni o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań;

b) organ wskazał, że wszystkie bramy dla których istnieje dokumentacja papierowa (zamówienie i dokumenty produkcyjne) zostały faktycznie wyprodukowane przez przedsiębiorstwo skarżącego, w sytuacji gdy zdarzało się, że wykonywana była kalkulacja cenowa dla danego zamówienia, na podstawie danych dotyczących materiałów wykorzystywanych do produkcji bram, szczególnie że w przedsiębiorstwie skarżącego wykorzystywane były programy komputerowe do obliczania zużycia materiałów niezbędnych do wyprodukowania danej bramy zgodnie z zamówieniem (zapytanie o cenę) przekazanym przez klienta, a zatem wypełnienie dokumentacji produkcyjnej nie oznaczało, że brama została faktycznie wyprodukowana i sprzedana;

c) pominięcie, że wszystkie wyprodukowane bramy były wytworzone z paneli zakupionych w firmie C, a zatem istniała możliwość oszacowania, czy skarżący mógł wyprodukować taką ilość bram jaka została wskazana w decyzji, na podstawie faktur nabycia paneli;

d) pominiecie, że wszystkie sprzedane bramy, których sprzedaż została następnie uznana za nieudokumentowaną przez organ zostały sprzedane przez P. Z., który jak zeznali świadkowie, w tym np. W. N., przyjmował wpłaty zaliczek i ceny sprzedaży na swoje prywatne konto, a zatem bez udziału przedsiębiorstwa skarżącego, przy czym domniemywać można, że P. Z. pracując w 2009 r. w przedsiębiorstwie M. K., a w 2010 r. w "A" mógł sprzedawać bramy w swoim imieniu lub w imieniu M. K. firmując jedynie sprzedaż przedsiębiorstwem skarżącego, przy czym organ nie wskazał, czy bramy sprzedawane poza ewidencją przedsiębiorstwa "A" zostały wyprodukowane faktycznie przez "A", czy nie zostały np. wyprodukowane przez inne przedsiębiorstwo, a jedynie oznaczone naklejkami "A" dla uwiarygodnienia prawdziwości pochodzenia bram i wprowadzone do odpowiedniego arkusza przez M. K. i po przygotowaniu dokumentacji przez K. W. celem uzyskania dodatkowej korzyści w postaci prowizji od sprzedaży;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej, przejawiające się w braku wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy w stopniu, który uprawniałby organ do wydania Skarżącemu decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niezgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia, życiowego, w szczególności:

a) błędne przyjęcie, że M. K. nie miał dostępu do dokumentacji papierowej i pliku "Archiwum 2010'", w sytuacji, gdy mógł on korzystać z pomocy osób trzecich np. osób zatrudnionych na produkcji, w szczególności, że - zgodnie z twierdzeniami organu - opracował druki zamówień i procedurę obiegu dokumentacji w firmie i zajmował wcześniej stanowisko związane z zarządzaniem handlowcami, co oznacza, że miał szczegółową wiedzę na temat obiegu zamówień począwszy od ich odebrania od handlowca, przez zlecenie wystawienia KP i przekazania zamówienia do produkcji, a zatem mógł on poprzez inne osoby mieć dostęp do dokumentacji produkcyjnej bram, w tym naklejek i tabliczek;

b) błędne przyjęcie, że M. K. nie mógł zajmować się nadzorem nad realizacją zamówień, gdyż z zeznań świadków wynika, że K. W. był osobą, która nadawała numery bramom i mogła dokonywać wpisów w pliku archiwum, w sytuacji, gdy osoby te mogły wykonywać wskazane czynności jedynie w godzinach pracy, a z tego co wiadomo stronie, M. K. bardzo często zostawał po godzinach pracy biura i nie było przeszkód by samodzielnie mógł wprowadzać nowe pozycje, szczególnie że miał on dostęp do tego pliku;

c) organ nie podjął próby wyjaśnienia do kogo w biurze przekazywane były zamówienia zbierane przez P. Z., według skarżącego przekazywane były bezpośrednio do M. K., który mógł realizować zamówienie nie tylko w "A", lecz mógł również je zrealizować w ramach swojego przedsiębiorstwa konkurencyjnego wobec "A", ten proceder potwierdza również okoliczność przyjmowania wpłat przez P. Z. na swoje prywatne konto bankowe i wykorzystywania "A" do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, co przeczy ustalonemu przez organ stanowi faktycznemu prowadzenia przez skarżącego podwójnej ewidencji sprzedaży;

d) zeznania M. K. uznane zostały przez organ pierwszej instancji za wiarygodne, w sytuacji gdy to on opracował sposób realizacji zamówień, ujednolicił sposób obiegu dokumentów i nadzorował przebieg realizacji produkcji bram, przy czym jego wynagrodzenie zależało od ilości wyprodukowanych i sprzedanych bram, a w tym czasie równocześnie prowadził działalność konkurencyjną i w jego interesie było zeznawać, że skarżący prowadził podwójną ewidencję sprzedaży, w celu wyeliminowania konkurenta, szczególnie, że znał obieg dokumentacji i świadczył w 2009 i 2010 r. usługi zarządzania handlowcami na rzecz "A" i miał w tym czasie dostęp do dokumentacji, serwera i programu komputerowego do zarządzania sprzedażą i codziennie w czasie pracy przedsiębiorstwa przebywał w biurze "A", przy czym mógł on wykorzystać przeciwko skarżącemu okoliczność preparowania przez siebie dokumentacji i wpisów w arkusza archiwum, w których mogła być w tamtym czasie sztucznie zawyżana sprzedaż w celu uzyskania, jak największej prowizji od sprzedaży, nadto istotny jest fakt, że był on pracodawcą P. Z. w 2009 r. i dokonywali oni wspólnie i w porozumieniu procederu wykazywania fikcyjnej sprzedaży lub sprzedawali bramy na własny rachunek firmując sprzedaż oznaczeniem skarżącego, co więcej świadek zeznał, że po wpłacie zaliczek nie można było się wycofać z zakupu bramy, co nie zostało potwierdzone w innych zeznaniach i jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie było przeszkód by potencjalny klient się wycofał, a zaliczka została mu zwrócona, co wynika z dopisków przy zamówieniach "rezygnacja" czy "anulowano", nadto te zeznania nie świadczą o prowadzeniu przez stronę podwójnej ewidencji sprzedaży i dokonywania jej poza oficjalną ewidencją,

e) zeznania P. Z. uznane zostały przez organ odwoławczy za wiarygodne w (zakresie w jakim wskazuje on na sprzedaż pozaewidencyjną "A"), w sytuacji gdy to on współpracując z M. K., przyjmował wszystkie wpłaty (co wynika z zeznań świadków), uznane następnie za sprzedaż poza ewidencją i prowadził działalność konkurencyjną w stosunku do skarżącego, będąc zatrudnionym przez M. K., a następnie w 2010 r. w "A";

f) odmówienie mocy dowodowej świadkom, którzy nie potwierdzili, że nabyli bramy w przedsiębiorstwie skarżącego, w sytuacji gdy świadkowie ci nie byli przesłuchiwani na wniosek skarżącego i nie mieli interesu w zeznawaniu niezgodnie z prawdą, przy czym również pracownicy skarżącego nie potwierdzili prowadzenia podwójnej księgowości i dokonywania sprzedaży poza ewidencją, w przeciwieństwie do M. K. i P. Z., którzy mieli interes w tym by zawyżać faktyczną, produkcję, gdyż otrzymywali od wartości sprzedaży prowizję lub bezpośrednio zapłatę za sprzedaną bramę poza wiedzą skarżącego;

g) błędne oszacowanie wartości danej bramy przy oparciu się jedynie na zeznaniach świadka P. Z., w przypadku gdy nie było dla bramy dokumentów papierowych wskazujących cenę danej bramy, co jest działaniem niezgodnym, z art. 23 § 5 O.p., podczas gdy zeznania tego świadka nie mogą być uznane za wiarygodne, gdyż miał on interes w wykazywaniu jak największej wartości sprzedaży, a poza tym takie ustalenie cechuje dowolność przyjętej ceny oszacowania, gdyż jest nieweryfikowalne na podstawie zgromadzonej dokumentacji związanej ze sprzedażą bram i oparte jedynie zeznaniach świadka, którego zeznania nie są spójne i logiczne, zatem organ powinien opierać się na jedynie szacunkowej wartości pojedynczej bramy i uwzględniać w ustaleniu podstawy opodatkowania jedynie te bramy, co do których jest dokumentacja lub zeznania kupujących, że faktycznie je nabyli w "A",

h) niezwrócenie się do Skarżącego z prośbą o wycenę każdej bramy, która według organu kontrolnego, była wyprodukowana i sprzedana poza oficjalną ewidencją sprzedaży, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania, podczas gdy skarżący zwracał się do organu z propozycją wskazania (oszacowania) ceny danej konkretnej bramy, na podstawie użytych materiałów do produkcji danej bramy i przyjętego w 2010 r. cennika. Organ wskazał w treści decyzji, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, co nie jest kwestionowane przez stronę, czyli kwota obejmująca całość należnego świadczenia od nabywcy, zatem nic nie stało na przeszkodzie, żeby ustalić na podstawie zużytych materiałów do produkcji danej bramy i cennika z 2010 r., hipotetyczną, bliską rzeczywistości, cenę sprzedaży obejmującą całość świadczenia, które skarżący mógł uzyskać od klienta;

i) pominięcie, że pod adresem A 26 w Ł. istnieją dwie firmy produkujące bramy, co powodować może mylne przeświadczenie u kupujących jakoby kupowali bramy w "A", podczas gdy w rzeczywistości część z bram mogła zostać sprzedana przez przedsiębiorstwo "D" B. B., które zajmowało się detaliczną sprzedażą bram garażowych. Mogło się tak zdarzyć, że przedsiębiorstwo D sprzedawało bramy oznaczone "A", dlatego świadkowie mogli mieć mylne przeświadczenie, o tym, że kupują bramy od Skarżącego. "A" co do zasady nie zajmowała się sprzedażą bram klientom detalicznym, co wynika z zabezpieczonej dokumentacji księgowej. Zaś zeznanie świadków, że kupili bramy z "firmy z Ł." oznaczać może, że kupili je właśnie od B. B., a nie od Skarżącego, który obsługiwał głównie klientów hurtowych i przedsiębiorców. W spornym 2010 r. mogła być taka praktyka, że nadawane były numery porządkowe zamówieniom w pliku "Archiwum 2010", również w przypadku zamówień wyprodukowanych przez B. B.. Nadto wpisy do kalendarza KASA 2010 dotyczyły również przedsiębiorstwa B. B., zaś raporty kasowe wykonywane w przedsiębiorstwie "A" odzwierciedlały rzeczywisty wpływ środków do przedsiębiorstwa "A";

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art, 191, art. 193 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej, poprzez stwierdzenie nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że:

a) P. Z. przekazywał wszystkie środki pochodzące z nieudokumentowanej sprzedaży Skarżącemu, w sytuacji, gdy zgodnie z wyciągiem bankowym Skarżącego wpłacił on 76.363,50 zł poprzez wykonanie 19 transakcji bankowych, przy czym wartość ustalonej sprzedaży wynosiła - w szacunkowej ocenie organu 1.371.569 zł, a w żaden inny sposób nie zostało udowodnione przez organ, że poza jego zeznaniami, że przekazywał jakiekolwiek pieniądze Skarżącemu, tym samym organ II instancji błędnie dał wiarę zeznaniom P. Z. pomimo tego, że świadek nie zeznawał prawdy, świadczy o tym różnica między kwotą wynikającą z wyciągu bankowego K. B., a rzekomą wartością, sprzedaży wskazaną przez organ, co prowadzi do konstatacji, że P. Z. nie jest świadkiem, którego zeznania mogą stanowić główny dowód na prowadzenie sprzedaż poza ewidencją, szczególnie, że ma on wspólne interesy z M. K. i prowadzi działalność konkurencyjną w stosunku do "A";

b) przedstawiony przez świadków M. K. i P. Z. opis sposobu realizacji zamówień udowadnia prowadzenie podwójnej księgowości i że świadkowie K. K. i K. W. tę okoliczność potwierdzają, w sytuacji, gdy z opisów świadków w tym zakresie wywieść można jedynie sposób obiegu dokumentacji i sposób realizacji zamówień, który został wprowadzony przez M. K. i dotyczył wszystkich zamówień realizowanych przez przedsiębiorstwo Skarżącego;

c) okoliczność niewydania faktury VAT dla konkretnej transakcji musiała być znana świadkowi S. S., a jej zeznania w zakresie przeciwnym są niewiarygodne, w sytuacji, gdy jak wynika z zeznań innych świadków, w tym M. K., to właśnie M. K. odpowiadał za dokumentację dotyczącą zamówień, a S. S. wykonywała jedynie jego polecenia przygotowania określonego dokumentu, jak np. przygotowanie KP lub wystawienie faktury VAT, gdyż to M. K. miał w zakresie wykonywanych obowiązków zarządzanie handlowcami i realizację zamówień;

d) K. K. zajmował się nadawaniem bramom numerów w arkuszach prowadzonych w "A" w 2010 roku, było to niemożliwe, ponieważ on nie miał dostępu do tych arkuszy i nie zajmował się, dokonywaniem w nich wpisów

- co w konsekwencji spowodowało niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

5. art. 197 w zw. z art. 187, art. 181 i art. 198 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pomimo zawartego wniosku strony w piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r., z zakresu budownictwa, w celu weryfikacji ilości zużytych materiałów do produkcji bram, co pozwoliłoby udowodnić, że nie wszystkie bramy, którym nadano numer i znajdują się w arkuszu zostały faktycznie wykonane i sprzedane.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również obrazę prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 23 § 1 i § 5 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i posłużenie się indywidualną metodą oszacowania podstawy opodatkowania poprzez ustalenie ceny średniej netto bramy garażowej, przemysłowej i osprzętu, w sytuacji, gdy istniała możliwość wskazania ceny danej bramy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci cennika obowiązującego w "A" lub w postaci oszacowania wartości danej bramy przez stronę na podstawie parametrów wyprodukowanej bramy i osprzętu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia podstawy opodatkowaniu w drodze oszacowanie metodą wskazaną w decyzji;

2. art. 23 § 3 i § 5 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie średniej ceny bramy na podstawie cen netto sprzedaży ewidencjonowanej, co powoduje znaczną różnicy miedzy ceną rzeczywistą, a ceną oszacowaną, bowiem bramy w danej kategorii różnią się parametrami i osprzętem, a zatem jeśli już organ dokonuje szacunku cen średnich bram, to powinien wziąć pod uwagę bramy o podobnych parametrach, co spowodowało, że cena średnia oszacowana przez organ narusza zasady wynikające w art. 23 § 5 O.p.,

3. art. 23 § 1 i § 5 O.p. poprzez ustalenie średniej jednostkowej ceny netto sprzedaży odpowiednio za bramę, przemysłową 5.054,97 zł, bramę garażową – 2.625,58 zł i podzespołów - 928,94 zł, w sytuacji, gdy organ powinien przychylić się do wyliczeń strony i określić średnią cenę jednostkową w ten sposób, że średnia cena jednostkowa bramy bez automatu: bramy przemysłowej wynosi 3.837,60 zł, bramy garażowej wynosi 2.214.99 zł, a średnia cena podzespołów 366,02 zł. Przy rozdzieleniu średnia cena bramy garażowej z automatem - 2.836,30 zł, przemysłowej z automatem 7.085,33 zł;

4. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do znajdujących się w pliku "Archiwum 2010" wpisów dotyczących bram i podzespołów, co do których nie ma potwierdzenia przez nabywców, że je kupili od "A" lub nie ma innych dowodów sprzedaży bram np. faktur VAT lub dokumentów WZ lub KP, a zatem nie doszło do odpłatnej dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że już wcześniej tutejszy Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Łd 113/17 rozpoznał i oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 135/17. Istotne ustalenia faktyczne oraz uzasadnienie prawne zawarte w decyzji organu odwoławczego wydanej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., jak też istotne zarzuty podniesione w skardze wniesionej na tę decyzję są w zasadzie zbieżne z argumentacją zawartą w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2010 r. i z zarzutami zawartymi w skardze obecnie rozpatrywanej. Wynika to z faktu ustalenia przez organy dokonywania przez podatnika sprzedaży takich samych towarów poza ewidencją przy wykorzystywaniu takich samych sposobów. Z powyższego względu uzasadnione jest odwołanie się w znacznej mierze do uzasadnienie wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie ze skargi na decyzję w podatku od towarów i usług za 2010 r.

Skarga nie jest zasadna. Oparto ją przede wszystkim na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, ale także przepisów prawa materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), w skrócie p.p.s.a., który wskazuje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczy tego, czy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał wyprodukowania, a następnie sprzedaży określonej ilości bram, nie ujmując z tego tytułu obrotów we właściwych ewidencjach, czym dopuścił do uszczuplenia należnego zobowiązania w podatku VAT za kontrolowany okres. Strona dowodzi, że sytuacja taka nie miała miejsca, a wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, tj. zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego a następnie jego wadliwej oceny. Według strony, nie ujęta w ewidencjach przedsiębiorstwa podatnika sprzedaż odbywała się poza jego wiedzą, w następstwie jej zorganizowania przez dwie osoby (Z. i K.) w ramach procederu nastawionego na osiąganie nielegalnych zysków.

Sąd w tym sporze rację przyznaje organowi podatkowemu.

Skarżący dostrzeżone nieprawidłowości w działaniu firmy podatnika upatruje w tym, że nie są one związane z jego aktywnością gospodarczą lecz działającymi osobami na jego szkodę w ramach prowadzonej firmy, tj. P. Z. oraz M. K. (handlowcami) w granicach pozostawionej im swobody, wobec jego zaangażowania w inne czynności firmy "A".

W ocenie Sądu teza ta w świetle zgromadzonych dowodów jest nieuprawniona. Ze zgromadzonych bowiem dowodów wynika, że podstawą przyjętych ustaleń było ujawnienie na nośnikach informatycznych firmy "A" pliku o nazwie "Archiwum 2010" zawierającego m. in. arkusz o nazwie "Wykonane" . Dokonując analizy i porównania tego zbioru danych z dokumentacją papierową oraz prowadzoną na potrzeby rozliczenia podatku dokumentacją organy ujawniły sprzedaż bram garażowych i przemysłowych oraz podzespołów do bram nie ujawnioną w ewidencjach sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczeń w podatku VAT. Na rzeczywisty charakter zapisów w arkuszu "Wykonane", wbrew stanowisku podatnika, że był to jedynie plik służący do użytku wewnętrznego i pomocniczo wykorzystywany przy realizacji zamówień, świadczą przede wszystkim, pomijane przez autora skargi zeznania świadka K. W.. Świadek ten jako specjalista ds. produkcji określany w firmie "A" kierownikiem produkcji, organizował jej przebieg . Do jego obowiązków należało przyjęcie zamówienia w formie przygotowanego wcześniej druku przez M. K.. Zamówienia te mieli wypełniać handlowcy, po ich otrzymaniu świadek Wasilewski wraz z asystentką A. P. wprowadzali je do arkusza exel i zawsze takie zamówienie miało nadawany swój odrębny numer. Tak odnotowane w systemie zamówienie były następnie drukowane i przechowywane w segregatorach służąc identyfikacji bramy przy ewentualnych reklamacjach. Informacje systemowe pozwalały na identyfikację konkretnej bramy wraz z materiałami, z których została wyprodukowana. Jeśli dochodziło do rezygnacji z wyprodukowania bramy z woli klienta, jak zeznał W., zbierał on wszystkie dokumenty produkcyjne tego zamówienia, spinał je razem i przekreślał lub nanosił adnotację o rezygnacji, a informacje taką umieszczał także w arkuszu w exel.

Co istotne, w arkuszu exel znajdowały się daty wejścia na produkcję i zejścia z produkcji oraz data ewentualnej rezygnacji. On wraz z A. P. byli wyłącznymi osobami, które nadawały numery bramom. Po wyprodukowaniu zamówienia były przekazywane S. S., pracownicy biura, która przygotowywała dokumenty dla klienta. Sposób nadawania numerów poszczególnym bramom stosownie do wpływających zamówień potwierdził świadek K. K. wskazując, że ilość bram wyprodukowanych w danym roku była odnotowywana w planie produkcji zapisywanym na serwerze firmowym, jak zaznaczył "... chyba w Excelu". Jak ustaliły organy, ten sam sposób obiegu dokumentów związanych z zamówieniami potwierdzili świadkowie P. Z. oraz M. K.. Z zeznań tego pierwszego wynikało, że był początkowo w roku 2009 zatrudniony w firmie "B" M. K. jako handlowiec i miał pozyskiwać klientów dla "A", a od września 2009 r. pracował już w tym samym charakterze w firmie skarżącego. Po ustaleniu z klientem ceny bramy i jej poszczególnych elementów oraz koniecznej zaliczce, Z. przekazywał te informacje do działu produkcji, gdzie każda brama otrzymywała swój numer, który służył identyfikacji bramy w przypadku reklamacji. Ten sam sposób przyjmowania zamówienia od klienta oraz kierowania do produkcji opisał w zeznaniach M. K., właściciel firmy "B", który m.in. zatrudniał Z.. Po ustaleniu z klientem szczegółów sporządzano zamówienie, które trafiało na produkcję. Tam też nadawano bramie indywidualny numer. Tenże świadek potwierdził, że ewidencją bram w przedsiębiorstwie podatnika zajmował się K. W., który był szefem produkcji. Powyższe zeznania potwierdzają jednoznacznie sposób pozyskiwania i następnie odnotowywania w programie informatycznym przyjętych bram do produkcji. Mając powyższe na uwadze, tj. charakter arkusza "Wykonane", jako słuszna jawi się konstatacja organów, że w procesie produkcji i sprzedaży bram należy analizować i oceniać nie tylko dokumenty papierowe, jak domaga się tego strona, ale także i zapisy wskazanego arkusza, wskazującego na usystematyzowany, prowadzony rzetelnie sposób ewidencjonowania procesu produkcji, począwszy od wprowadzeni bramy do ewidencji aż do wyprodukowania i odnotowania opuszczenia z produkcji. Skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje, że dana brama została wyprodukowana, to jest oczywistym, że powinna zostać ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Brak jej odnotowania świadczy o sprzedaży pozaewidencyjnej. O tym, że miała ona miejsce w przedsiębiorstwie podatnika świadczą, jak słusznie podały organy, także zeznania świadków, których wartości dowodowej nie sposób podważać gołosłownymi stwierdzeniami o istniejącej zmowie, mającej na celu działanie na szkodę podatnika, poprzez prowadzenie procederu sprzedaży bram przez K. i Z. poza wiedzą skarżącego z wykorzystaniem potencjału technicznego i produkcyjnego firmy "A". Zeznający P. Z. stwierdził, że w firmie "A" sprzedaż była jak również nie była dokumentowana fakturami. On też pobierał zaliczkę na zlecone do produkcji bramy i przekazywał na konto prywatne skarżącego. Natomiast ewidencją sprzedaży oficjalnej i pozafakturowej zajmowała się w biurze firmy S. S.. On też podał dane klientów, którzy nabyli bramy bez faktury. Fakt sprzedaży pozafakturowej potwierdził także M. K., zeznając, że niektórzy klienci nie chcieli faktur. Ocenił, że dotyczyć to mogło 30 % sprzedaży. W przypadku sprzedaży bezfakturowej rozliczenia z klientami dokonywali handlowcy, którzy otrzymane pieniądze wpłacali na konto prywatne podatnika. On także potwierdził, że ewidencją sprzedaży, w tym bezfakturowej, zajmowała się wskazana Pani S., zatrudniona w biurze.

Z treści zeznań Z. oraz K., zgodnych z zeznaniami W., które są spójne a przez to i wiarygodne, nie sposób zakwestionować podjętej oceny przez organy, że w aktywności gospodarczej podatnika dochodziło do nieprawidłowości po stronie sprzedaży bram, polegających na nieujawnianiu całości sprzedaży. Oceny organu nie podważają zeznania św. S. S., która wykluczyła, ażeby nie wystawiała faktur na podstawie otrzymanych zamówień. Słusznie jednak uznano te zeznania za niewiarygodne wobec faktu wystawiania przez tę osobę dowodów WZ – wydanie bram z magazynu, których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą, który to obowiązek spoczywał właśnie na tej osobie. Przesłuchani kupujący legitymujący się dokumentami WZ nie potwierdzali, że otrzymali takie faktury VAT. Nie sposób przyjąć, że świadek S. o tym nie wiedziała, skoro do jej obowiązków należało wystawiane dokumentacji związanej ze sprzedażą bram po ich zejściu z produkcji i złożeniu w magazynie. O podwójnej ewidencji kasowej prowadzonej w firmie zaświadczają także odnalezione w wyniku przeszukania dowody KP wystawione przez S. potwierdzające przyjęcie gotówki za bramy o podanych numerach, odnotowanych w arkuszu "Wykonane". Dane te są zgodne z zamówieniami dotyczącymi wyprodukowanych bram odnoszonymi do nadanego im numeru unikatowego bądź wskazują wprost na zamawiającego.

Na okoliczność pozafakturowej sprzedaży bram organy przesłuchały wskazanych przez handlowca P Z. ich nabywców , którzy potwierdzili fakt zakupu bram od podatnika bez faktur. Niektórzy z nich zaprzeczyli dokonaniu takich transakcji, jednakże organy dysponując wystawionymi na nich dowodami KP z tytułu sprzedaży bram bez faktury słusznie odmówiły wiarygodności tym zaprzeczeniom. Sąd argumentację tę podziela.

Odnosząc się do zarzutu skargi polegającego na tym, że części nabywców nie można zidentyfikować, albowiem posiadana dokumentacja zawiera jedynie imię i nazwisko klienta lub nazwę firmy, zasadnym było przyjęcie, iż nie stanowi to o niezasadności stanowiska organu, gdyż nie są to jedyne dowody na okoliczność wyprodukowania a następnie sprzedaży bram poza ewidencją, gdyż o tym zaświadczają przede wszystkim: dokumentacja w postaci arkusza "Wykonane" a także zeznania świadków, to jest kierownika produkcji oraz handlowców.

Odnosząc się z kolei do zarzutu opartego na pominięciu faktu nabywania paneli do produkcji bram wyłącznie z firmy C i w związku z tym braku możliwości ich nabycia poza oficjalna dystrybucją, co ma zaświadczać o ograniczonej co do ilości możliwości ich wyprodukowania przez podatnika, wskazać należy, że podatnik dokonując sprzedaży poza ewidencją - ustalenie to zyskało aprobatę sądu - mógł nabywać materiał do produkcji poza tym podmiotem, co jest logiczne według relacji – ukrywanie rozmiarów sprzedaży odpowiada ukryciu dowodów nabycia towarów na potrzeby wyprodukowania wyrobów odpowiadających ukrytej sprzedaży.

Sąd nie podziela także zarzutu opartego na nie wyjaśnieniu różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą na rachunek podatnika przez P. Z. a wielkością przyjętą przez administrację podatkową w drodze szacunku, z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, co ma w ocenie strony istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Otóż jest rzeczą zrozumiałą w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że podmiot ukrywający rozmiar sprzedaży, dąży jednocześnie do nieujawniania otrzymywanych wpływów na rachunek bankowy lub też poprzez wydawanie stosownych potwierdzeń przyjęcia kupującym. W razie przeprowadzonej kontroli organy mogą bowiem fakt ten ujawnić weryfikując obroty pieniężne podatnika. Z tego powodu nie ma racji strona, że tylko ujawnione na rachunku podatnika wpłaty ze sprzedaży poza ewidencją mogą stanowić o rozmiarze takich obrotów.

Przechodząc z kolei do zarzuty opartego na założeniu, iż Z. i K. działali w zmowie na szkodę podatnika wskazać należy, że jest to tylko hipoteza. Są to jedynie rozważania teoretyczne, odczytywane przez Sąd jako sposób przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na inne osoby, które powinny ponieść ciężar daniny . Jednakowoż brak na te okoliczności jakichkolwiek dowodów, strona ich także nie dostarcza. W tym miejscu wskazać należy, że to podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Zaangażowanie w inne czynności, jak dowodzi autor skargi, powodujące pozostawienie swobody handlowcom, skutkujące działaniem na szkodę podatnika, nie zwalniało go ze sprawowania właściwego nadzoru nad podejmowanymi przez nich czynnościami. Jest to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego, które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności, w ramach których dobiera sobie współpracowników. Jak wskazuje art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób z pomocą których aktywność tę uskutecznia.

Poza tym, skoro jak podnosi podatnik, proceder ten był prowadzony na przestrzeni 2010 r. w tej sprawie i kiedy dochodziło do nieprawidłowości, skoro nie kwestionuje, że przyjął na prywatne konto 76.373,50 zł ze sprzedaży pozaewidencyjnej bram, jednocześnie uznając, że niektóre osoby działały na jego szkodę w procederze kierowanym przez M. K., zobowiązany był chroniąc własne interesy zawiadomić o tym odpowiednie organy państwa uprawnione do walki z tego rodzaju nieprawidłowościami. Na te okoliczności podatnik się nie powołuje, nie przedstawia żadnych dowodów w postaci zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstw przez wskazane osoby na jego szkodę. Oznacza to, że musiał tolerować ten stan rzeczy. Ponadto, w żaden sposób nie wskazuje, że K. miał dostęp do systemu informatycznego i wprowadzał zamówienia, o których on nie wiedział oraz dokonywał samodzielnie wpisów do arkusza "Wykonane". Działania takiego podatnik upatruje w tym, że był to jego konkurent gospodarczy. Tezom tym przeczą kategoryczne zeznania W., który wraz z P. byli jedynymi osobami, które wprowadzały zamówienia do arkusza exel, i którym nadawali unikatowy numer, co pozwalało im na śledzenia procesu produkcji aż do wyprodukowania bramy i przekazania na magazyn po uprzednim odnotowaniu w arkuszu "Wykonane". Co więcej, tenże W. dokonywał anulacji zamówienia zamieszczając w tymże arkuszu informację o rezygnacji. Istotne jest także i to, że skarżący nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości, które wskazywałyby na dodawanie nieuprawnionych wpisów, zakłócających proces produkcji bram według prowadzonej przez niego dokumentacji. Teoretycznie zakładając, że gdyby sytuacja taka miała miejsce i K. miał dostęp do systemu, to nie zwalniało to podatnika z nadzoru nad prowadzonym systemem informatycznym oraz dostępem do niego przez nieuprawnionych, jak twierdzi, którzy zagrażali jego interesom gospodarczym.

Twierdzeniom skarżącego przeczą również rozmiary rzekomych nadużyć jakich miałby się dopuścić K. z Z. zawyżając tak znacznie sprzedaż w arkuszu "Wykonane" bram i podzespołów do nich, co rzekomo miało wpływać na wyższą otrzymywaną przez nich prowizję, czego nie zauważyłby podatnik ani inni jego pracownicy. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego na naruszeniu art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187, art. 181 i art. 198 tej ustawy polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miał wypowiedzieć się na temat możliwości wyprodukowania bram co do ilości, z elementów nabytych z firmy C. Jak słusznie zauważył organ, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie oparł się jedynie na założeniu sprzedaży bram wytworzonych z elementów tej firmy, co uzasadniałoby teoretycznie słuszność stanowiska podatnika, lecz przyjął, że elementy do produkcji mogły zostać nabyte także od innych producentów. Tym samym bezprzedmiotowym było dokonywanie analizy jaką ilość bram można wyprodukować z elementów C, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na ustalenie stanu faktycznego o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa formalnego, albowiem działania organów obu instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu II instancji wypełnia normy prawne określone w art. 120-123, art. 180, 181, art. 187 § 1 , art. 191 , i art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności za organami przyjąć należy, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawił w tym zakresie obszerną argumentację, a strona nie podnosi zarzutu przedawnienia, wobec czego ten aspekt sprawy nie wymaga dalszych wywodów.

Wobec odnotowania, że podatnik nie ewidencjonował w prowadzonych księgach całości obrotu ze sprzedaży bram i podzespołów do nich, zasadnym było stwierdzenie, że księgi są w tej części nierzetelne, co pozwoliło nie uznać ich za dowód w sprawie w oparciu o art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe nakazywało odwołać się do instytucji szacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenia tej podstawy .

Zarzucając naruszenie przepisów traktujących o szacowaniu podstawy opodatkowania strona wskazuje, że wybrana metoda jest niewłaściwa, bowiem istniała możliwość ustalenia ceny jednostkowych bram na podstawie cennika lub w postaci oszacowania w oparciu o parametry danej bramy i zastosowany osprzęt, czym naruszono art. 23 § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo strona dowodzi, że w niniejszej sprawie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, na podstawie dowodów, które organ może pozyskać w trakcie postępowania, a to oznacza, że należało odstąpić od szacowania.

Z regulacji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może skorzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych dla jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli - 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania , pozwalają na określenie podstawy opodatkowania , 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnotować należy, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący instytucji szacowania ( Dz.U. z 2015 r., poz.1649 ze zm. ). W jego następstwie ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania, wskazując obecnie na ich przykładowy charakter (§ 3 art. 23 Ordynacji podatkowej), a ponadto, wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod, i można od nich odstąpić bez wymaganego dotychczas uzasadnienia. Obecnie wybór przyjętej metody pozostawiony jest uznaniu organy, byleby został należycie uzasadniony.

Sąd podziela zastosowany wybór i przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania, która jest w sposób właściwy uzasadniona w oparciu o regulację art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

U jej podstaw uwzględniono szereg elementów, które ją legitymizują. A przede wszystkim: 1/ średnią jednostkową cenę sprzedaży w oparciu o wystawione przez stronę faktury VAT , 2/ w oparciu o zapisy w arkuszu "Wykonane" ustalono moment powstania zobowiązania podatkowego, 3/ tam gdzie z innych dowodów wynikała cena jednostkowa, przyjęto ją do wyliczenia obrotu (dowody KP i WZ oraz zeznania P. Z.). Dysponując tym materiałem dowodowym, jako podstawą szacowania, jeśli chodzi o jej wartość, przyjęto ceny podane przez podatnika oraz podane przez P. Z., które zostały potwierdzone dowodami KP i WZ oraz zeznaniami nabywców. Szczegółowy sposób przyjętych założeń do metody szacowania oraz wyliczenia podstawy opodatkowania przedstawiono w decyzji organu I instancji oraz w decyzji zaskarżonej (str. 29-32). Sąd nie znajduje podstaw ażeby zakwestionować wybraną metodę, uznając ją za właściwie uzasadnioną. Wobec naruszenia przez stronę obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji, której zapisy powinny być poparte dokumentami odpowiadającymi rzeczywistości, przyjęta metoda jawi się jako właściwa i uzasadniona. Ewidencja posiadana przez podatnika nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT. Organy wyjaśniły dokładnie dlaczego sposób ustalenia podstawy opodatkowania proponowany przez skarżącego byłby niewłaściwy.

Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów opartych na naruszeniu przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej powołanych w skardze.

Konsekwencją ustalonej podstawy opodatkowania odmiennej niż wynikająca ze składnych deklaracji na podatek VAT, popartej wyczerpująco zgromadzonym i rozpatrzonym materiałem dowodowym, poddanym ocenie zgodnie z regułą art. 191 Ordynacji podatkowej, jest w ocenie Sądu bezzasadne stanowisko skargi, że mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie innej podstawy opodatkowania było prostą konsekwencją zrekonstruowanego stanu faktycznego w oparciu o zgromadzone dowody i ich właściwą ocenę.

Nie dopatrzywszy się także innych uchybień w wydanym akcie, z podanych wyżej względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.

mko