Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 355/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.199.2021.BT UNP: 2401-21-279776 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. E. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 grudnia 2021 nr 2401-IOV2.4103.199.2021.BT w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz styczeń 2011 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec E. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r., które od dnia 1 marca 2017 r. prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji).

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 maja 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennie od dokonanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7/korektach deklaracji VAT-7, określając: za miesiące: od stycznia do grudnia 2010 r. kwoty zobowiązań podatkowych w tym podatku (za kwiecień 2010 r. wyższą niż wynikająca z deklaracji, zaś za pozostałe miesiące - w miejsce wykazanych przez podatnika kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a za styczeń 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.). w wysokości niższej niż zadeklarowana.

Uznał, że podatnik nienależnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. z/s w M., dokumentujących czynności, do których nie doszło (pustych faktur). W rzeczywistości nie miała bowiem miejsca dostawa wykazanych w nich towarów i usług, zaś celem wystawienia tych dokumentów było umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w nich ujętego, a w konsekwencji obniżenie podatku należnego i podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, podatnik pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że spośród faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego w poszczególnych miesiącach od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego nie uprawniały faktury wystawione przez podmiot W. w M. na łączną kwotę netto 3.594.544,75 zł, podatek VAT 792.399,05 zł, w których jako przedmiot transakcji w przeważającej części wskazano nabycie koksu opałowego oraz jednostkowo zakup flotokoncentratu i usług transportu.

2.2. W konsekwencji decyzją z dnia 17 maja 2018 r., organ pierwszej instancji ponownie określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r., w wysokościach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji argumentował, że zakwestionowane faktury (85 sztuk, których zestawienie prezentuje tabela zamieszczona na stronach od 9 do 11 decyzji pierwszoinstancyjnej) nie dokumentują rzeczywistych transakcji (dostawy towaru i świadczenia usług), lecz czynności, które nie zostały dokonane (tzw. puste faktury), a skoro tak to nie mogą - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jak podkreślono, za uznaniem zasadności powyższej konstatacji przemawiają następujące okoliczności:

- funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych wobec podmiotu W. w M. w dniu 7 grudnia 2015 r., i w dniu 26 lutego 2016 r. w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r., a także określenia kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. u.p.t.u., w których organ ten uznał ww. faktury wystawione na rzecz skarżącego za dotyczące transakcji niedokonanych (puste faktury),

- wystawianie przez ww. kontrahenta podatnika pustych faktur na rzecz innych podmiotów (m.in. firmy U. w R., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "W1." Spółka Cywilna W. G., D. Z. w R. i Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego L. w R.), którą to okoliczność potwierdzają m.in. zeznania złożone zarówno przez wystawcę tych dokumentów, jak i ich odbiorców w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec nich przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w toku śledztwa o sygnaturze [...] Ds. [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., a także fakt skorygowania przez właścicieli wymienionych firm deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem ustaleń dotyczących w szczególności nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów sporządzonych przez firmę K. O.,

- nieprowadzenie przez firmę K. O. faktycznej działalności handlowej związanej z obrotem lub transportem wyrobów węglowych, czego dowodem może być zaprzestanie składnia deklaracji VAT-7 od kwietnia 2010 r.,

- dokonywanie przez skarżącego w formie gotówkowej płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez W..

2.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.)., poprzez:

- nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego tylko włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej przez odwołującego się oraz zakupu towaru od firmy W.,

- bezpodstawne oparcie zaskarżonej decyzji o treść niekompletnego materiału dowodowego uzyskanego z akt śledztwa o sygn. [...] Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.,

2) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez firmę W. na rzecz odwołującego się, stwierdzają czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

3) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, które to naruszenie skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na stwierdzeniu, iż odwołujący się odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

Zarzucił także naruszenie prawa materialnego art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez odwołującego się z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z 30 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe objęte oprotestowaną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., stosownie do art. 70 § 1 o.p. winny - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc: z dniem 31 grudnia 2015 r. w przypadku zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2010 r. oraz z dniem 31 grudnia 2016 r. w przypadku zobowiązania za grudzień 2010 r. i nadwyżki za styczeń 2011 r. Niemniej jednak w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. - opierając się na ustaleniach poczynionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej wobec E., zaprezentowanych w protokołach, w świetle których zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego - postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r., wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. w kwocie przekraczającej wielką wartość, poprzez podanie nieprawdy w złożonych przez E. deklaracjach VAT-7 wynikające z posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z póżn. zm.).

Pismem z dnia 15 grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w trybie art. 70c powołanej ustawy, zawiadomił E. o zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r., wskazując, że pozostaje ono w związku ze wszczęciem wobec podatnika przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ww. postępowania karnego skarbowego.

W świetle adnotacji poczynionych na potwierdzeniu odbioru, zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dniu 18 grudnia 2015 r.

W toku ww. postępowania karnego skarbowego w dniu 3 grudnia 2015 r. dokonano oględzin płyty CD zawierającej materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w E..

Następnie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., uwzględniając dane zebrane w ww. sprawie, przedstawił R. G. zarzut, że w okresie od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług przez to, że prowadząc nierzetelnie ewidencję podatku od towarów i usług podał nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. odnośnie wysokości podatku naliczonego w ten sposób, że wykazał podatek wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wystawionych przez W..

Również w dniu 3 grudnia 2015 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego. Postępowanie takie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r., zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r.

Następnie w dniu 23 maja 2016 r., postanowieniem Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zawiesił śledztwo prowadzone przeciwko R. G. na czas toczącego się postępowania kontrolnego, które w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. na zasadzie art. 114a k.k.s.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano w szczególności, że w toku śledztwa przesłuchano:

- R. G. w charakterze podejrzanego (nie przyznał się on do zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień),

- inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w charakterze świadka (zeznał on, że trwa zbieranie dodatkowych dowodów, co utrudnia wskazanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego).

Podkreślono zarazem, że rozmiar stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości związanych z fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez W. pozwala uznać za zasadne stwierdzenie, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż podobna sytuacja mogła mieć miejsce także w odniesieniu do faktur otrzymanych od innych kontrahentów, przy czym wykaże to dopiero ich weryfikacja prowadzona w toku postępowania kontrolnego.

Z uwagi zatem na niewydanie decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy objęte śledztwem, które będą miały istotny wpływ na wynik postępowania karnego skarbowego, gdyż to na ich podstawie możliwe będzie dokonanie dokładnego określenia wysokości narażonego na uszczuplenie podatku stanowiącego przedmiot czynu zabronionego - uznano za zasadne zawieszenie postępowania na czas trwania przeszkody utrudniającej jego prowadzenie.

Postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone w dniu 25 maja 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. ([...]).

Obecnie postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G. ([...]).

Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawartych w piśmie z dnia 20 grudnia 2021 r., śledztwo nie zostało zakończone (pozostaje zawieszone), a zatem należy uznać, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nadal jest skutecznie zawieszony.

W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia powołanego wyżej postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 2 grudnia 2015 r., jego podstawą były nieprawidłowości stwierdzone w następstwie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. A zatem wszczęte postępowanie przygotowawcze z pewnością nie miało na celu jedynie umożliwienia organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

decyzją E. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z 85 faktur VAT wystawionych przez firmę W. w okresie od dnia 18 stycznia 2010 r. do dnia 12 stycznia 2011 r. na łączną kwotę netto 3.594.544,75 zł, podatek VAT 792.399,05 zł (zestawienie tych faktur zostało zaprezentowane na stronach od 9 do 11 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Treść ww. faktur wskazuje, że dokumentowały one przede wszystkim nabycie koksu opałowego (w przypadku zaledwie dwóch przedmiotem zakupu były odpowiednio: usługi transportowe i flotokoncentrat), zaś należności z nich wynikające regulowane były gotówką, co dodatkowo potwierdzać mają załączone do nich dowody wpłaty gotówkowej KP opatrzone podpisem K. O., jako osoby przyjmującej zapłatę.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy jednak temu, by doszło do faktycznego zrealizowania transakcji wyszczególnionych na tych fakturach i w konsekwencji nie pozwala uznać za zasadne odliczenia przez stronę naliczonego podatku VAT w nich wykazanego.

Wynika z niego przede wszystkim, że rzekomy dostawca podatnika, firma W., brał udział w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (widniejących w ich treści transakcji dostaw towarów i świadczenia usług), lecz czynności, do których realizacji nigdy nie doszło. Okoliczność tę potwierdzają w szczególności:

1) zeznania K. O. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonego w dniu 8 lipca 2013 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygnaturą akt [...]. w sprawie fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi na terenie województwa [...] w 2010 r.

Zgodnie z jego wyjaśnieniami, z inicjatywy D. Z., z którym nawiązał kontakty handlowe około roku 2006 lub 2007, po upływie około roku od rozpoczęcia współpracy zaczął wystawiać puste faktury VAT na obie firmy tego kontrahenta, tj. U. z/s w R. i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego W1. Spółka Cywilna W. G., D. Z. z/s w R.. D. Z. potrzebował faktur kosztowych i był świadomy, że za fakturami wystawianymi przez firmę K. O. "nie idzie żaden towar" i nie realizuje ona żadnego transportu. Większość faktur wystawionych w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. były to faktury fikcyjne.

Również faktury wystawiane na rzecz innych firm, w tym m.in.: E. z/s w Z., a także Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego L. z/s w R., czy też E1. z/s w J., w których jako przedmiot sprzedaży wskazywano węgiel i materiały pochodne, były pustymi fakturami, a towar w rzeczywistości nie był dostarczany do nabywców.

2) decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do K. O. w dniu 7 grudnia 2015 r. i w dniu 26 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia: prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwot podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego, odpowiednio za miesiące: od stycznia do grudnia 2010 r i od stycznia do czerwca 2011 r. (które to - wobec niewniesienia odwołań - stały się rozstrzygnięciami ostatecznymi).

Z ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych zakończonych ww. decyzjami wynika, że firma W. wystawiła m.in. na rzecz: E., U. z/s w R., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego W1. Spółka Cywilna W. G., D. Z. z/s w R. oraz Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego L. z/s w R., i wprowadziła do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych (nie doszło bowiem do rzeczywistej dostawy towarów i rzeczywistego świadczenia usług na rzecz odbiorców faktur).

3) wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 20 grudnia 2013 r. wobec D. Z. prowadzącego działalność gospodarczą p.n. U. z/s w R., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z kolei w trakcie przesłuchania D. Z.w dniu 2 października 2013 r. w charakterze strony w toku ww. postępowania kontrolnego zeznał on. że wszystkie faktury wystawione przez W. w 2010 r. dotyczące zarówno zakupu opału, jak i usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to zakupy fakturowe, nie istniał towar i nie były wykonywane żadne usługi.

W oparciu o zgromadzone dowody organ wyprowadził zatem wniosek, że transakcje wynikające z ww. faktur są fikcyjne i w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego stanowi naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

4) wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 20 grudnia 2013 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego "W1." Spółka Cywilna W. G., D. Z. z/s w R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. firmy nie zdołano zgromadzić innych dowodów - poza fakturami VAT wystawionymi przez W. - które potwierdziłyby, że transakcje wskazane w tych fakturach zostały zrealizowane.

Natomiast D. Z. do protokołu przesłuchania w charakterze strony sporządzonego w toku ww. postępowania kontrolnego w dniu 3 października 2013 r. zeznał, że wszystkie transakcje dotyczące zarówno zakupu towaru, jak i zakupu usług transportu, udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. w 2010 r. był to zakup fakturowy. Dokumenty te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie istniał towar i nie były wykonywane żadne usługi.

Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał zatem, że transakcje wynikające z ww. faktur są fikcyjne, a obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów stanowi naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

5) wynik kontroli z dnia 20 lipca 2016 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego L. z/s w R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r.

W toku postępowania kontrolnego w dniu 20 kwietnia 2016 r. złożył zeznania w charakterze strony L. M.. Z zeznań tych wynika, że K. O. zaproponował mu w 2010 r., że będzie wystawiał na rzecz firmy kontrolowanego fikcyjne faktury, w których jako przedmiot sprzedaży zostaną wskazane flotokoncentrat oraz usługi transportowe. L. M. nigdy nie widział tego towaru i w jego opinii K. O. nigdy takowego nie posiadał.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia oraz pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że ewidencje nabyć L. są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia i rozliczenia faktur zakupu wystawionych przez W., a faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia od podatku należnego wykazanego w nich podatku naliczonego.

6) korekty deklaracji VAT-7 złożone przez kontrahentów W., uwzględniające nieprawidłowości dostrzeżone w toku wszczętych wobec nich postępowań kontrolnych, w tym przede wszystkim dotyczące fikcyjności dostaw towarów i świadczenia usług wykazanych na fakturach wystawionych przez ten podmiot.

7) zeznania złożone przez R. G. do protokołów sporządzonych w dniu 17 listopada 2015 r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec kontrahenta podatnika – K. O., na okoliczność przedstawienia dokumentów podatnika dotyczących tego podmiotu, który wystawiał na rzecz podatnika faktury VAT mające dokumentować dostawę koksu opałowego w okresach rozliczeniowych objętych analizą w niniejszej sprawie (których kserokopie, wraz z dowodami KP mającymi dowodzić uregulowania gotówką należności z nich wynikających, załączono do ww. protokołów).

Z zeznań tych wynika, że odwołujący się nie zawierał żadnych umów handlowych z W. na dostawę towarów, które nabywał celem dalszej odsprzedaży.

8) dokonywanie przez kontrahentów firmy W. (w tym również przez E.) płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot w formie gotówkowej, co do zasady w momencie odbioru faktur (co w przypadku strony mają potwierdzać ww. dowody KP stanowiące załączniki do protokołów z czynności sprawdzających z dnia 17 listopada 2015 r.).

9) materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku ponownego rozpatrywana sprawy, w tym zwłaszcza sporządzone w toku ww. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygnaturą akt [...].:

- protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego D. Z.. W świetle jego zeznań, w latach 2008 i 2009 faktycznie dokonywał u K. O. zakupu towaru w postaci miału węglowego i flotokoncentratu i odbierał go własnym transportem ze składu firmy W.. Jednakże towar taki nabywał również z osadników pokopalnianych, z kolei węgiel klasy orzech czy groszek odzyskiwany był z hałd. Jako że opał ten pozyskiwał od osób trudniących się jego wydobyciem z osadników i hałd, nie otrzymywał faktur, które dokumentowałyby jego zakup. Dlatego też zwrócił się do K. O., jako osoby handlującej opałem, z prośbą o wystawianie pustych faktur VAT. Informował go o asortymencie i tonażu jakie winny zostać wykazane na fakturach, a płatność za ich wystawienie następowała w momencie ich otrzymania. Całość zakupów od firmy W. w okresie objętym zarzutami to zakup fakturowy, żadnych rzeczywistych transakcji nie było, a żaden towar w przypadku tych zakupów nie istniał (choć przed tym okresem dokonywał zakupów węgla od tego kontrahenta). Co prawda przesłuchiwany nie był w stanie wskazać konkretnych dat rozpoczęcia i zakończenia fikcyjnego obrotu opałem, to jednak stwierdził, że z całą pewnością miał on miejsce w 2009 r. i w 2010 r.

- protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego T. M. z dnia 15 grudnia 2016 r. W trakcie przesłuchania zeznał on, że m.in. z K. O. uczestniczył w procederze wystawiania faktur celem wyłudzenia podatku VAT. Jak wyjaśnił, otrzymywał faktury zakupowe od firmy W., z kolei sam wystawiał "lewe" faktury na rzecz firm D. Z.. Następnie otrzymane od nich środki pieniężne, w tym po potrąceniu marży, przekazywał na rachunek W.. K. O. zawsze dysponował węglem, by móc go fakturować w razie potrzeby.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r., a także w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahenta strony (firmy W.) i jego partnerów biznesowych, włączone w akta niniejszej sprawy, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z wystawieniem na rzecz podatnika pustych faktur sensu stricto.

Logika i doświadczenie życiowe nakazują z okoliczności wynikających z materiału dowodowego wyprowadzić wniosek, że podatnik przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczania podatku od towarów i usług, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT. Niemożliwe jest bowiem, aby "nie zauważył' oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a więc tego że towar nie jest dostarczany, a usługi wykonywane. Przeciwnie, z okoliczności sprawy wprost wynika, że aprobował taki stan rzeczy.

W każdej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił faktyczny obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał świadczyć usługę lub dostarczać towar w rzeczywistości nie zrealizował transakcji z niej wynikającej, dobra wiara i należyta staranność odgrywają istotne znaczenie.

Natomiast ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto (a więc dokumentujących transakcje nieistniejące) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. W tym kontekście nie jest wymagane badanie jej zaistnienia (który to pogląd - co warte podkreślenia - wyrażono również w odwołaniu).

Nie sposób bowiem przyjąć, że przedsiębiorca odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywania są aprobowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Podatnik upatruje wykonania ciążącego na organie podatkowym obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz poszanowania zasad swobodnej oceny dowodów i zaufania do organów podatkowych przede wszystkim w uwzględnieniu przedłożonych przez niego w toku postępowania odwoławczego (tj. załączonych do pierwotnego odwołania) dokumentów mających potwierdzać prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej polegającej na handlu opałem i współpracy z wieloma odbiorcami (tj. wyszczególnionych na str. 6 niniejszej decyzji: kwitów wagowych, faktur dokumentujących dokonywanie przez niego sprzedaży opału oraz potwierdzających dzierżawę działki i najem placu, listów przewozowych CMR, dokumentów WZ, dowodów KP).

Wbrew zarzutowi odwołującego się, dokumenty te zostały poddane ocenie przez organ pierwszej instancji (vide: str. 26 oprotestowanej decyzji), w wyniku której uznał on, a organ odwoławczy w pełni aprobuje ten pogląd, że nie mogą one wywrzeć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności pożądany przez stronę.

Przede wszystkim podkreślono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (podobnie jak na obecnym etapie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) nie kwestionował, że R. G. prowadzi działalność gospodarczą.

Nie negowano również zadeklarowanych przez niego wartości podatku należnego związanego ze sprzedażą opału, ani też kwot podatku naliczonego dotyczącego transakcji zakupu zawartych z innymi podmiotami niż W.. Przedłożone przez odwołującego się dowody potwierdzają, że realizował on na rzecz wskazanych w ich treści kontrahentów dostawy materiałów opałowych. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości i nie była podważana.

Trudno jednak dać wiarę forsowanemu przez podatnika twierdzeniu, że okoliczność ta dowodzi, iż odsprzedawany następnie towar nabywał od firmy W.. W świetle zeznań rzekomego dostawcy, a także jego kontrahentów, zasadne wydaje się przyjęcie, że towar ten pochodził od innych dostawców podatnika, z którymi współpracował w tamtym okresie (na taką współpracę wskazuje zresztą on sam w odwołaniu - vide: str. 9 odwołania). Nie można również wykluczyć, że mógł być pozyskiwany poza obrotem fakturowym (taka praktyka zdarzała się bowiem w branży handlu opałem, czego potwierdzeniem mogą być zaprezentowane zeznania przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego w śledztwie o sygnaturze [...] D. Z.).

Nie sposób również pominąć, że poza ww. dokumentami przedłożonymi dopiero na etapie postępowania odwoławczego, i to - co istotne - dotyczącymi transakcji sprzedaży, które nie były sporne w sprawie, R. G. nie przedłożył żadnych innych które pozwoliłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w kwestii wystawiania pustych faktur przez W. na rzecz E. (w tym chociażby zawartych umów, dokumentów obrazujących przebieg zamówień czy negocjacji cenowych, itp.). W toku postępowania kontrolnego nie udzielił również żadnych wyjaśnień, pomimo zapewnienia mu takiej możliwości.

Odwołujący się nie może czynić zarzutu z okoliczności posłużenia się przez organ podatkowy dowodami pochodzącymi z odrębnych postępowań wszczętych wobec innych podmiotów i włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy zeznań rzekomego dostawcy strony oraz korespondujących z nimi zeznań jego partnerów biznesowych (w tym zgromadzonych w toku powtórnego rozpatrywania sprawy, które potwierdziły uprzednie ustalenia). W jaki bowiem inny sposób niż na podstawie zeznań świadków, w szczególności domniemanego dostawcy, organ miałby wyjaśnić, czy transakcje zakupu stanowiące podstawę skorzystania przez R. G. z prawa do odliczenia podatku naliczonego były rzeczywiste, skoro strona nie przedstawiła żadnych dokumentów obrazujących przebieg współpracy (w tym np. umowy). Zarzut ten jest tym bardziej nieuprawniony w kontekście wskazywanego uchylania się przez podatnika od współpracy z organem podatkowym w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Niezależnie od ustaleń dotyczących faktycznej aktywności rynkowej W. w 2010 r. sprowadzającej się do wprowadzania do obrotu gospodarczego pustych faktur, również wskazywanie przez E. na dokonywanie na rzecz tego kontrahenta w formie gotówkowej płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez niego dla podatnika, choć samo w sobie nie mogłoby przesądzać o uznaniu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jednak w zestawieniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie stanowi dodatkowy argument przemawiający za uznaniem wniosków wyprowadzonych przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawiają wątpliwości, że strona musiała mieć świadomość, iż posługiwała się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (pustymi fakturami). W tym kontekście organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wnioskowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oparte zostało przy tym na wszechstronnym materiale dowodowym, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskrzona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 o.p. poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie znajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu skarżącego, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, a także naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 167, art. 168 lit.a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), dalej; Dyrektywa 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy ocenił w sposób wybiórczy, dopasowany do z góry przyjętej tezy, że podatnik brał udział w "pozornych" transakcjach handlowych. Efektem znaczącej części dowodów zebranych w sprawie (tj. wszystkich przedłożonych przez skarżącego) skutkowało wyciągnięciem wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i wykreowaniem fałszywego obrazu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Organy przyjęły więc rozumowanie, że skoro jeden podmiot podejmował działania nielegalne, to jego kontrahent też brał w tym procederze udział. Jest to rozumowanie naruszające podstawowe zasady logiki i całkowicie niezgodne ze stanem rzeczywistym. Decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie może opierać się na przypuszczeniach czy założeniach organu, bo to stanowiłoby naruszenie zasady legalizmu.

Organ podatkowy ma obowiązek ustalić stan faktyczny na podstawie wszystkich dowodów, a nie jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie jedynie na podstawie wybranych, z pominięciem dowodów "niewygodnych" dla organu.

Organ posłużył się w sprawie tylko i wyłącznie dowodami zgromadzonymi w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do firm: "W." K. O. z siedzibą w M., firmy U. z siedzibą w R., firmy L., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W1." Spółka Cywilna W. G., D. Z. z siedzibą w R., a także protokołem przesłuchania w charakterze podejrzanego K. O. z dnia 8 lipca 2013 r. sporządzonego przez pracowników Delegatury ABW w K. do śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w G., a także protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego D. Z. sporządzonych do śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w G.. Ponadto protokołów konfrontacji T. W. i T. M. z dnia 3 kwietnia 2017 r. oraz konfrontacji T. W. i K. O. z dnia 31 marca 2017 r.

Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, nie może tego jednak czynić w sposób wybiórczy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i następnie podawać je ocenie, podobnie jak inne dowody zebrane w tej sprawie, według reguł swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy winien w przedmiotowej sprawie dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności dochodziło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, iż skarżący prowadził profesjonalną działalność gospodarczą zajmującą się handlem opałem od roku 2003, oraz że posiadał on liczną grupę odbiorców opału, wśród których uznawany był za wiarygodnego i uczciwego kontrahenta.

Skarżący handlował z firma "W. w latach 2009-2011. W owym okresie współpracował również z innymi dostawcami opału. Ilość zakupionego koksu opałowego od poszczególnych dostawców uzależniona była od oferowanych przez nich cen za dany towar. Skarżący kierował się zasadą, że kupował towar u dostawcy, który oferował najniższą cenę, a by móc później odsprzedać go drożej. Skarżący nie posiadał własnego transportu, dlatego też korzystał z zewnętrznych firm transportowych. Towar zakupiony w firmie "W." - skarżący sprzedawał przede wszystkim do trzech odbiorców: "Zakładu P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego D. z siedzibą w O. oraz E2. a.s. Skarżący w latach 2009-2010 składował część towaru w tym m.in. koks opałowy na dzierżawionym przez siebie placu do dalszej odsprzedaży, która miała nastąpić w roku 2011, po podwyżce cen. Na potwierdzenie realizacji transakcji sprzedaży towaru zakupionego uprzednio w firmie "W.", skarżący posiada dokumenty, które znajdują się w aktach niniejszej sprawy (zostały dołączone do odwołania z dnia 12 czerwca 2017 r.).

Skarżący prowadził działalność gospodarczą na dużą skalę i współpracował z licznymi podmiotami. Swoich dostawców nie wybierał przypadkowo - przy handlu opałem należyta kontrola ilości i jakości towaru, a także zapewnienie sprawnego transportu jest podstawą. Przy jakichkolwiek brakach dostawy lub złej jakości towaru od razu można się spodziewać reklamacji i kar umownych za nienależyte i nieterminowe wykonanie umowy.

Skarżący zawarł współpracę z firmą "W.", bo miała ona dobrą opinię w środowisku.

Skarżący nie miał żadnej wiedzy, czy w stosunku do K. O. prowadzone są jakieś postępowania karne czy skarbowe. Żadne takie informacje do niego nie dotarły, nawet w formie plotek w środowisku.

Skarżący dochował wszelkiej staranności przy nawiązaniu współpracy z firmą W.. Jedyne, co mógł wtedy zrobić, to sprawdzić, czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i pilnować poprawności dokumentów księgowych. Do tego jeszcze dochodziło rozpytanie o opinię firmy oraz jej dostawców i odbiorców. Skarżący wszystkich tych czynności dokonał. Nie można mu więc zarzucać złej wiary czy niezachowanie odpowiedniej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie może przemawiać też na niekorzyść podatnika fakt, że dokonywał legalnych płatności gotówkowych. Nie można wywodzić z czynności legalnej udział w czynności nielegalnej.

W tym miejscu należy wskazać, iż okoliczność regulowania należności za dostarczony towar (koks opałowy) w gotówce nie powinna budzić wątpliwości organów podatkowych, i stanowić potwierdzenia pozorności owych transakcji, albowiem (była to) i jest to praktyka stosowana przez większość dostawców (hurtowych) opału, ze względu na duże ryzyko późniejszych trudności z egzekucją należności i brakiem możliwości zabezpieczenia się na sprzedawanym towarze.

Organ podatkowy nie odniósł się do dowodów załączonych przez stronę w poczet materiału dowodowego, a które potwierdzają prawdziwość transakcji (faktury potwierdzające dalszą odsprzedaż towaru, uprzednio zakupionego w firmie "W.", faktury za transport tego towaru a także potwierdzenie dzierżawy placu, na którym ów towar był składowany, WZ, dowody KP)

Dysponując niejednoznacznym materiałem dowodowym organ podatkowy uznał mimo wszystko, że okoliczność wystawiania pustych faktur przez firmę "W." jest bezsporna.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną zaistniałą w sprawie jest to, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował obniżenie przez E. podatku należnego za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować zakup koksu opałowego, flotokoncentratu oraz usług transportowych, wystawionych we wskazanych okresach przez W., a w konsekwencji czy ww. organ pierwszej instancji słusznie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za weryfikowane okresy rozliczeniowe odmiennie niż podatnik w złożonych deklaracjach.

Zdaniem skarżącego, faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentują rzeczywiste transakcje, a więc stanowią podstawę do obniżenia kwot podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. oraz w styczniu 2011 r. o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego.

W opinii natomiast organów, nie sposób uznać, by dokumentowały one czynności, które zostały dokonane.

W sporze tym rację przyznać należy organom.

5. W pierwszej kolejności jednakże Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe objęte decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., stosownie do art. 70 § 1 o.p. winny - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc: z dniem 31 grudnia 2015 r. w przypadku zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2010 r. oraz z dniem 31 grudnia 2016 r. w przypadku zobowiązania za grudzień 2010 r. i nadwyżki za styczeń 2011 r.

Zgodnie albowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c o.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

I tak stało się w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. - opierając się na ustaleniach poczynionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej wobec E., zaprezentowanych w protokołach, w świetle których zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego - postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r., wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. w kwocie przekraczającej wielką wartość, poprzez podanie nieprawdy w złożonych przez E. deklaracjach VAT-7 wynikające z posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

Pismem z dnia 15 grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w trybie art. 70c o.p., zawiadomił E. o zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r., wskazując, że pozostaje ono w związku ze wszczęciem wobec podatnika przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ww. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dniu 18 grudnia 2015 r.

W toku ww. postępowania karnego skarbowego w dniu 3 grudnia 2015 r. dokonano oględzin płyty CD zawierającej materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w E..

Następnie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., uwzględniając dane zebrane w ww. sprawie, przedstawił R. G. zarzut, że w okresie od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług przez to, że prowadząc nierzetelnie ewidencję podatku od towarów i usług podał nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. odnośnie wysokości podatku naliczonego w ten sposób, że wykazał podatek wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wystawionych przez W..

Również w dniu 3 grudnia 2015 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego. Postępowanie takie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r., zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r.

Następnie w dniu 23 maja 2016 r., postanowieniem Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zawiesił śledztwo prowadzone przeciwko R. G. na czas toczącego się postępowania kontrolnego, które w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. na zasadzie art. 114a k.k.s.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano w szczególności, że w toku śledztwa przesłuchano:

- R. G. w charakterze podejrzanego (nie przyznał się on do zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień),

- inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w charakterze świadka (zeznał on, że trwa zbieranie dodatkowych dowodów, co utrudnia wskazanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego).

Podkreślono zarazem, że rozmiar stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości związanych z fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez W. pozwala uznać za zasadne stwierdzenie, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż podobna sytuacja mogła mieć miejsce także w odniesieniu do faktur otrzymanych od innych kontrahentów, przy czym wykaże to dopiero ich weryfikacja prowadzona w toku postępowania kontrolnego. Z uwagi zatem na niewydanie decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy objęte śledztwem, które będą miały istotny wpływ na wynik postępowania karnego skarbowego, gdyż to na ich podstawie możliwe będzie dokonanie dokładnego określenia wysokości narażonego na uszczuplenie podatku stanowiącego przedmiot czynu zabronionego - uznano za zasadne zawieszenie postępowania na czas trwania przeszkody utrudniającej jego prowadzenie.

Postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone w dniu 25 maja 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. ([...]).

Obecnie postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G. ([...]).

Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawartych w piśmie z dnia 20 grudnia 2021 r., śledztwo nie zostało zakończone (pozostaje zawieszone).

Dalej pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Owszem, postępowanie to zostało wszczęte 2 grudnia 2015 r. czyli na niespełna miesiąc przed upływem okresu przedawnienia, jednak wszczęcie śledztwa "dopiero" 2 grudnia 2015 r., znajduje usprawiedliwienie chronologią podejmowanych w sprawie czynności. Mianowice w dniu 17 listopada 2015 r. zostały sporządzone protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec kontrahenta podatnika – K. O., właściciela zlikwidowanej firmy W., który wystawiał na rzecz podatnika faktury VAT mające dokumentować dostawę koksu opałowego w okresach rozliczeniowych objętych analizą w niniejszej sprawie (oraz załączonych do nich ww. faktur).

Nadto za kilka dni, albowiem już dniu 7 grudnia 2015 r. wydano wobec K. O. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwot podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego, odpowiednio za miesiące: od stycznia do grudnia 2010 r i od stycznia do czerwca 2011 r.

Zatem na dzień 2 grudnia 2015 r. istniały już ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych zakończonych ww. decyzją, z których wynikało, że firma W. wystawiła m.in. na rzecz: E., U. w R., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego W1. Spółka Cywilna W. G., D. Z. w R. oraz Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego L. w R. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych (nie doszło bowiem do rzeczywistej dostawy towarów i rzeczywistego świadczenia usług na rzecz odbiorców faktur). W uzasadnieniach ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. argumentował, że czynności wykazane na tychże fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a co za tym idzie kwoty z nich wynikające nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7. W przypadku bowiem pustych faktur, kwota w nich wykazana jako podatek należny w rozumieniu powołanej ustawy nie może zostać objęta system rozliczeń dokonywanym przez podatnika w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Tym samym uznano, że W. zawyżył podstawy opodatkowania oraz kwotę VAT o wartości wykazane w fakturach, które nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

To właśnie dopiero ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u skarżącego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec kontrahenta K. O., uzasadniały zainicjowanie postępowania karnoskarbowego.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 151c k.k.s. śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (tu: Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K.) nadzoruje prokurator, co spowodowało, że zgodnie z art. 151b k.k.s. odpis postanowienia z 2 grudnia 2015 r. o wszczęciu śledztwa został przesłany prokuratorowi, który nie znalazł podstaw aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnoskarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.) - por. Wyrok WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 657/22.

W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że również zakres i terminy podejmowanych w toku przedmiotowego śledztwa czynności procesowych, innymi słowy aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, a także rola i czynności Prokuratora Okręgowego w G. jako organu nadzorującego postępowanie prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - nie przemawiają za tezą, iż postępowanie to zostało wszczęte dla pozoru, czyli tylko po to, aby wydłużyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Już postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., uwzględniając dane zebrane w ww. sprawie, przedstawił R. G. zarzut, że w okresie od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług przez to, że prowadząc nierzetelnie ewidencję podatku od towarów i usług podał nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. odnośnie wysokości podatku naliczonego w ten sposób, że wykazał podatek wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wystawionych przez W..

Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06) – por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 562/22.

Również w dniu 3 grudnia 2015 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego.

W toku śledztwa przesłuchano R. G. w charakterze podejrzanego (nie przyznał się on do zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień) oraz inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w charakterze świadka (zeznał on, że trwa zbieranie dodatkowych dowodów, co utrudnia wskazanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego).

Zatem następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy, nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

6. Przechodząc do meritum, uwzględniając ustalenia jakie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela dokonaną przez organy kwalifikację prawnopodatkową.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala postawić tezę, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez W. były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach wystawionych przez ww. podmiot nie mogą stanowić dla skarżącego podstawy do pomniejszenia kwot podatku należnego.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, konkluzję o fikcyjności transakcji pomiędzy W. a skarżącym, a w konsekwencji o działaniu nakierowanym na nieuprawnione obniżenie podatku należnego można wywieść przede wszystkim z takich okoliczności i dowodów jak:

- niesformalizowanie relacji z kontrahentem. Powyższego dowodzą w szczególności zeznania samego R. G. złożone do protokołów z dnia 17 listopada 2015 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w jego firmie na okoliczność przedłożenia dowodów dotyczących W. w związku z wszczętym wobec tego podmiotu postępowaniem kontrolnym. Wynika z nich jednoznacznie, że podatnik nie zawarł z ww. kontrahentem żadnych umów na dostawę towarów. Tymczasem zawarcie pisemnej umowy o współpracy, w której sprecyzowano by m.in. kwestie nawiązania i zakresu współpracy, konsekwencji niewywiązywania się z postanowień umowy (np. kar umownych), czy też warunki ewentualnego odstąpienia od umowy, jest w obrocie gospodarczym powszechną praktyką, chociażby dla celów dowodowych. Również zamawianie towarów i usług oraz negocjowanie cen wyłącznie w formie ustnej, bez pisemnego potwierdzenia ustaleń w tym zakresie, poddaje w wątpliwość realność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz odwołującego się przez ww. podmiot,

- dokonywanie płatności należności wynikających ze spornych faktur i to w znacznych kwotach, w formie gotówkowej,

- zeznania K. O., złożone w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., w świetle których wystawiane przez niego faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazywano węgiel i materiały pochodne, w tym na rzecz E. w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r., były fakturami pustymi, którym nie towarzyszyła realna dostawa towarów i świadczenie usług w nich ujętych,

- zeznania innych kontrahentów firmy W., które składali bądź to w charakterze podejrzanych w ww. śledztwie (vide: protokoły przesłuchań D. Z. z dnia 17 i 18 września 2013 r., z dnia 25 lutego 2014 r. i z dnia 9 maja 2014 r., oraz T. M. z dnia 15 grudnia 2016 r.), bądź też w charakterze strony w toku wszczętych wobec nich postępowań kontrolnych (vide: protokoły przesłuchania D. Z. z dnia 2 i 3 października 2013 r. oraz L. M. z dnia 20 kwietnia 2016 r.). W trakcie przesłuchania D. Z. w dniu 2 października 2013 r. w charakterze strony w toku ww. postępowania kontrolnego zeznał on. że wszystkie faktury wystawione przez W. w 2010 r. dotyczące zarówno zakupu opału, jak i usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to zakupy fakturowe, nie istniał towar i nie były wykonywane żadne usługi. W toku postępowania kontrolnego w dniu 20 kwietnia 2016 r. złożył zeznania w charakterze strony L. M.. Z zeznań tych wynika, że K. O. zaproponował mu w 2010 r. że będzie wystawiał na rzecz firmy kontrolowanego fikcyjne faktury, w których jako przedmiot sprzedaży zostaną wskazane flotokoncentrat oraz usługi transportowe. L. M. nigdy nie widział tego towaru i w jego opinii K. O. nigdy takowego nie posiadał. W świetle z kolei zeznań D. Z. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., w latach 2008 i 2009 faktycznie dokonywał u K. O. zakupu towaru w postaci miału węglowego i flotokoncentratu i odbierał go własnym transportem ze składu firmy W.. Jednakże towar taki nabywał również z osadników pokopalnianych, z kolei węgiel klasy orzech czy groszek odzyskiwany był z hałd. Jako że opał ten pozyskiwał od osób trudniących się jego wydobyciem z osadników i hałd, nie otrzymywał faktur, które dokumentowałyby jego zakup. Dlatego też zwrócił się do K. O., jako osoby handlującej opałem, z prośbą o wystawianie pustych faktur VAT. Informował go o asortymencie i tonażu jakie winny zostać wykazane na fakturach, a płatność za ich wystawienie następowała w momencie ich otrzymania. Całość zakupów od firmy W. w okresie objętym zarzutami to zakup fakturowy, żadnych rzeczywistych transakcji nie było, a żaden towar w przypadku tych zakupów nie istniał. Natomiast z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego T. M. z dnia 15 grudnia 2016 r. wynika, że m.in. z K. O. uczestniczył w procederze wystawiania faktur celem wyłudzenia podatku VAT. Jak wyjaśnił, otrzymywał faktury zakupowe od firmy W., z kolei sam wystawiał "lewe" faktury na rzecz firm D. Z.. Następnie otrzymane od nich środki pieniężne, w tym po potrąceniu marży, przekazywał na rachunek W.. K. O. zawsze dysponował węglem, by móc go fakturować w razie potrzeby.

- decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydane wobec K. O., którymi orzeczono w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do czerwca 2011 r. W rozstrzygnięciach tych wywiedziono na podstawie zebranych dowodów, że faktury wystawiane przez W. w ww. okresach rozliczeniowych, w tym 85 faktur na rzecz E. zakwestionowanych w niniejszej sprawie, to faktury niedokumentujące odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, a kwoty podatku z nich wynikające nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7. Wobec niezaskarżenia tych decyzji, stały się rozstrzygnięciami ostatecznymi i pozostają w obrocie prawnym.

- przedłożenie przez stronę wyłącznie dokumentów dotyczących odsprzedaży towaru, które wszakże nie dowodzą jego nabycia od W. i to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a zarazem uchylenie się w toku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do podatnika od składania wyjaśnień i przedłożenia dowodów mogących podważyć ustalenia organu pierwszej instancji (pomimo zapewnienia stronie takiej możliwości).

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżący był świadomy udziału w nielegalnym procederze. Skarżący przeprowadził szereg fakturowych transakcji ze świadomością, iż stanowią one nadużycie prawa.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł towar. Wyszczególniony był on na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmiot wystawiający faktury takim towarem nie dysponował. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży, a wystawiane dokumenty i faktury pozorowały jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy ich celem był papierowy obrót, a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące kontrahentów nie budzą wątpliwości, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13). Jeśli bowiem podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie).

Prawidłowo zatem organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymieniony wyżej podmiot.

Zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

7. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

Jakkolwiek do akt niniejszej sprawy włączono dokumenty z innych postępowań kontrolnych oraz ze śledztwa prokuratorskiego (w tym zeznania K. O. i jego kontrahentów oraz rozstrzygnięcia wobec nich wydane, które zyskały przymiot ostateczności), to jednak jest to zabieg dopuszczalny.

Wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podnieść także należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, sąd stwierdza, że materiały zebrane w innym postępowaniu podatkowym, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Nie można zatem wyprowadzać wniosku, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skutek wykorzystania dowodów z innych postępowań, czy też ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę (w przypadku tych ostatnich, będących częścią obszernego materiału dowodowego z dochodzenia prowadzonego wobec wielu podmiotów i wielowątkowego, ich włączenie do akt podatkowych w zakresie wykraczającym poza potrzeby niniejszego postępowania byłoby niedopuszczalne).

8. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skarga została oddalona.