Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1030/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P S.A. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.23.2023.4/DAG UNP: 2401-23-106083 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 9 maja 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.23.2023.4/DAG UNP: 2401-23-106083 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z 3 lutego 2023 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w wysokości 839 473 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2023 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

25 września 2019 r. P. S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: Spółka, skarżąca) złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 839 473 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 25 listopada 2019 r.

Również w deklaracjach VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

- za maj 2019 r. w kwocie 593 279 zł (w terminie 60 dni – zwrot przypadał na 26 sierpnia 2019 r.);

- za czerwiec 2019 r. w kwocie 516 252 zł (w terminie 60 dni – zwrot przypadał na 17 września 2019 r.);

- za lipiec 2019 r. w kwocie 880 336 zł (w terminie 60 dni – zwrot przypadał na 25 października 2019 r.);

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 288 663 zł (w terminie 60 dni – zwrot przypadał na 24 grudnia 2019 r.).

Zarówno w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., jak i za pozostałe okresy rozliczeniowe, na skutek każdorazowego wykazania przez skarżącą wyższych wartości podatku naliczonego do odliczenia, aniżeli wartości podatku należnego, w wyniku dokonania ostatecznych rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, Spółka zadeklarowała jedynie kwoty do zwrotów na rachunek bankowy, nie korzystając natomiast – do czego była uprawniona – z możliwości wykazania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, miesięczny cykl rozliczeniowy uległ zamknięciu w danej deklaracji podatkowej, nie skutkując powiązaniem liczbowym z rozliczeniem za następny miesiąc/następne miesiące.

Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. W tym celu wystosował do skarżącej wezwanie z 3 października 2019 r. w przedmiocie przedłożenia do wglądu kopii dokumentacji księgowej.

Żądane dokumenty skarżąca nadesłała 28 października 2019 r. oraz 4 listopada 2019 r. Stały się one podstawą do wystąpienia przez organ pierwszej instancji z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla zagranicznych kontrahentów Spółki o zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych przez skarżącą z tymi podmiotami.

W dalszej kolejności, tj. 14 listopada 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrole celno-skarbowe:

- nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.;

- nr [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.;

- nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Terminy zakończenia przedmiotowych kontroli celno-skarbowych zostały ostatecznie przedłużone do 16 stycznia 2022 r., na podstawie postanowień z 1 października 2021 r., odpowiednio nr [...], nr [...] i nr [...], z uwagi na podejmowanie czynności mających na celu zbieranie i analizowanie dowodów, których stopień realizacji nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym na zakończenie przedmiotowych kontroli.

Organ celno-skarbowy zaplanował bowiem na 25 października 2021 r. przesłuchania w charakterze świadków czterech wytypowanych (reprezentatywnych) pracowników outsourcingowych świadczących w badanym okresie pracę na rzecz skarżącej (wezwania do świadków oraz do strony wysłano 20 września 2021 r. na wskazane adresy korespondencyjne), po przeprowadzeniu których zachodzić miała konieczność ich analizy i ewentualnego rozszerzenie grona pracowników, których również należało przesłuchać.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z: 13 stycznia 2020 r., 20 marca 2020 r., 21 maja 2020 r., 15 lipca 2020 r., 28 października 2020 r., 28 stycznia 2021 r., 21 kwietnia 2021 r., 22 lipca 2021 r. i 13 października 2021 r. poinformował organ pierwszej instancji o przyczynach cyklicznego przedłużania terminu zakończenia kontroli, na które składały się następujące okoliczności:

- konieczność zebrania dokumentów i materiałów zabezpieczonych i będących między innymi w posiadaniu Prokuratury Regionalnej w K., [...] Wydziału do Spraw Przestępczości Gospodarczej, która prowadziła równocześnie postępowanie pod sygn. akt [...];

- konieczność analizy obszernych materiałów zawartych w przedłożonych na wniosek organu podatkowego księgach podatkowych, części tych ksiąg oraz dowodów księgowych w postaci elektronicznej (ksiąg rachunkowych – JPK_KR, wyciągów bankowych – JPK_WB, magazynu – JPK_MAG i faktur – JPK_FA);

- konieczność zweryfikowania oraz pozyskania szerszych wyjaśnień od Spółki w przedmiocie pozyskanych za pismem z 6 marca 2020 r. informacji o wdrożeniu w firmie audytu zagadnień objętych przedmiotem postępowania kontrolnego, który wykrył błędy w księgowaniu i deklaracjach podatkowych za okres od stycznia do września 2019 r.;

- konieczność wystąpienia do skarżącej o uzupełnienie dowodów źródłowych oraz udzielenie niezbędnych wyjaśnień;

- konieczność szerokiej analizy pozyskanych obszernych dowodów dotyczących transakcji z kontrahentami, jak również przekazanych na wniosek organu podatkowego dokumentów źródłowych, zarówno przez Spółkę, jak i wybranych kontrahentów Spółki.

Ponadto organ pierwszej instancji powziął w toku czynności wyjaśniających informację, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. W jej następstwie, 7 lutego 2020 r., został sporządzony wynik kontroli, w którym opisano stwierdzone w toku czynności kontrolnych nieprawidłowości. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, jednakże organ podatkowy nie uwzględnił ich za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Fakt ten spowodował, że organ celno-skarbowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem 18 września 2020 r. decyzji określającej nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, zaś w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji postanowieniami z: 19 listopada 2019 r., 11 marca 2020 r., 8 września 2020 r., 21 marca 2021 r., 24 sierpnia 2021 r., 3 lutego 2022 r. i 5 sierpnia 2022 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 31 marca 2021 r., 30 września 2021 r., 28 lutego 2022 r., 31 sierpnia 2022 r. oraz do 28 lutego 2023 r.

Organ pierwszej instancji kolejnym postanowieniem, z 3 lutego 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki 16 lutego 2023 r.), przedłużył termin zwrotu podatku za sierpień 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do 31 sierpnia 2023 r. Jako powód przemawiający za wydłużeniem terminu zwrotu podatku podał fakt prowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ww. okres rozliczeniowy, dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, którego zakończeniem będzie wydanie decyzji wymiarowej.

Na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób rażący, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, opisując zakończone z dniem 28 października 2019 r. i 4 listopada 2019 r. czynności sprawdzające, bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazania przez organ prowadzący na wszczętą dopiero z dniem 14 listopada 2019 r. kontrolę celno-skarbową, kolejnych terminów jej zakończenia, następnie wskazując na zakończenie kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r., doręczonym w dniu 6 stycznia 2022 r. oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej z dniem 21 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe i kolejne terminy jego przedłużania, w tym do dnia 21 maja 2023 r., bez żadnego wyjaśnienia o rezultatach tych procedur w kontekście obowiązku zwrotu Spółce podatku VAT za sierpień 2019 r. – w szczególności nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wynikających już z wyniku kontroli celno-skarbowej doręczonego Spółce, według ustaleń której bezsporna kwota zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. wynosi 494 261 zł, zatem winna zostać już niezwłocznie zwrócona, a bezczynność organu podatkowego i przetrzymywanie zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia;

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie 4 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń o bezspornej kwocie należnego zwrotu w wysokości 494 261 zł;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. terminu tego zwrotu przez już 4 lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku VAT na podstawie wyniku kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r.

Organ odwoławczy postanowieniem z 9 maja 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 3 lutego 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za sierpień 2019 r., nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 34 867 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 310 345 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 345 212 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7 649 508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. Sp. z o.o., a odbiorcą m.in. skarżąca. Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że Spółka wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez Spółkę i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsourcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę w sierpniu 2019 r. spowodował konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Okoliczność ta miała zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz ósmy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ celno-skarbowy zgromadził w toku przeprowadzonych kontroli oraz trwającego postępowania podatkowego obszerny materiał dowodowy, a zagadnienia poddane przez niego analizie były złożone i skomplikowane, podobnie jak struktura działalności Spółki. Zatem na dzień 3 lutego 2023 r. nie było możliwe zakończenie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., a tym samym stwierdzenia zasadności wykazanego za ten okres rozliczeniowy zwrotu podatku.

Następnie organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Odnosząc powyższe do przedmiotu postępowania organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za sierpień

2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała między innymi wątpliwość, co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez Spółkę z kontrahentami, które skarżąca wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi o transakcje dokonywane przez Spółkę z podmiotami wchodzącym w skład tzw. "Grupy Kapitałowej", gdzie jednostki ją tworzące mają ze sobą wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, a całość wykazywanych przez nie transakcji świadczy o nadużyciu prawa, w celu wygenerowania "nienależnego" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i wykazania przez Spółkę w ostatecznym rozliczeniu podatkowym "nienależnych" kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powyższe ustalenia wskazują, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 3 lutego 2023 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W sprawie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji uwzględniając stan faktyczny sprawy oraz wykładnię przepisów prawa, zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez organ pierwszej instancji przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, kwestionowane przez skarżącą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawierało stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania odnośnie pozorowania i sztucznego przedłużania czynności weryfikacyjnych, w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – prawa do zwrotu. Przywołany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia dla terminu, do którego przedłużony jest zwrot nadwyżki podatku. Wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarowym, czy – jak w przypadku SCAC – organów innych państw członkowskich.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, a następnie w ramach postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania rozstrzygnięcia, tj. w dacie 3 lutego 2023 r. nie było możliwe – z uwagi na wcześniej opisane fakty – dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia Spółki, w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 31 sierpnia 2023 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Dalej wskazano, że co prawda organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. – po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach nieprawidłowości – zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia niecała kwota zadeklarowanego zwrotu – stwierdzono zawyżenie na wartość 345 212 zł, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że pozostała część zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu w kwocie 494 261 zł jest obecnie zasadna i należy dokonać jej zwrotu. Tym samym zarzut o tym, że kwota 494 261 zł jest bezsporna i podlega natychmiastowemu zwrotowi jest chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej – dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

- uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 3 lutego 2023 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy – z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu pomimo zakończonych w dniach 28 października 2019 r. i 4 listopada 2019 r. czynności sprawdzających, bezrefleksyjnie ograniczając się następnie do wskazania na wszczęcie z dniem 14 listopada 2019 r. kontroli celno-skarbowej i kolejnych terminów jej zakończenia, następnie wskazując na zakończenie kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r., doręczonym w dniu 6 stycznia 2022 r. oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej z dniem 21 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe i kolejne terminy jego przedłużania – bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, co do przyczyn zatrzymania kwoty zwrotu w całości, jak i w części – w ocenie skarżącej luźne i ogólnikowe wnioskowanie o istniejących wątpliwościach, jest niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku trwale przez okres już prawie 4 lat, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności w odniesieniu do zastosowanego środka, zaś w szczególności – wbrew rozstrzygnięciu – nie uprawdopodobniono przesłanek przesunięcia terminu zwrotu podatku, bo jest to obiektywnie niemożliwe, wobec dokonanych już ustaleń wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej doręczonego Spółce, według których bezsporna kwota zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. wynosi 494 261 zł, zatem winna zostać już niezwłocznie zwrócona, a bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji i przetrzymywanie zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia, oraz rażąco narusza zasadę proporcjonalności zastosowanych środków wobec prawa skarżącej do zwrotu podatku VAT;

2. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie 4 lata w powiązaniu z czynnościami sprawdzającymi, kontrolą celno-skarbową, oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń o bezspornej kwocie należnego zwrotu w wysokości 494 261 zł,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie terminu tego zwrotu przez już niemal 4 lata, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług – aktualnie aż do dnia 31 sierpnia 2023 r., co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku, w szczególności wobec pominięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej, dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku VAT na podstawie wyniku kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty popierające stawiane zarzuty. I tak wskazując na rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdził, że postanowienie powinno zawierać powołanie podstawy prawnej. Natomiast organ odwoławczy pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłając stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.

Następnie pełnomocnik skarżącej wywodził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p., gdyż organy obu instancji wydając swoje rozstrzygnięcia, nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r. W ten sposób doszło do nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, odwołanie się przez organ odwoławczy do faktu zakończenia procedury kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli z 31 grudnia 2021 r., a następnie jej przekształcenia w postępowanie podatkowe, stanowi próbę uzasadnienia nadużywania przez już cztery lata regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tak więc w niniejszej sprawie, zasada szybkości postępowania doznała istotnego uszczerbku, w sposób nieproporcjonalny do zasady słuszności tego zwrotu, badanej przez okres wielu lat, co narusza zasadę działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż bezsporna kwota zwrotu podatku w wysokości 494 261 zł nadal nie została przekazana na konto Spółki. Skoro zaś nie przedstawiono zarzutów, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT w powyższej części – podatek należy podatnikowi zwrócić. Bezczynnością wykazuje się organ pierwszej instancji, oczekując ponad 2 lata na wynik kontroli celno-skarbowej, co akceptuje organ odwoławczy, który powołuje się następnie na prowadzone postępowanie podatkowe, nie przedstawiając jednocześnie żadnych absolutnie argumentów, które uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki VAT za sierpień 2019 r., w szczególności w kwocie bezspornej 494 261 zł, której to zwrotu skarżąca stale się domaga.

Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, celem pozbawienia skarżącej prawa zwrotu tego podatku w całości. Powołując się w zaskarżonym postanowieniu na literalne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić skarżącej.

Zarzucając naruszenie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniono powyżej, iż nie opiera się ono na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, bo ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano. Celem samym w sobie jest zaniechanie wykazanego w deklaracji zwrotu, a nie jego przesunięcie w czasie. Niewystarczającym jest uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu podatku w sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, zaś z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

W konsekwencji, w ocenie skarżącej, działanie organów podatkowych stanowiło oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu poprzez pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku poprzez kaskadowe mnożenie procedur weryfikacyjnych w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję europejskiego VAT prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – prawa do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., podlegało postanowienie z 9 maja 2023 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 3 lutego 2023 r., wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w wysokości 839 473 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2023 r.

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego

2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za sierpień 2019 r. została złożona przez spółkę 25 września 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc 25 listopada 2019 r. Jednakże 19 listopada 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce 19 listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie postanowieniem z 11 marca 2020 r., doręczonym skarżącej 16 marca 2020 r. przedłużył ten termin do 30 września 2020 r., a postanowieniem z 8 września 2020 r., które zostało doręczone spółce 14 września 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. do 31 marca 2021 r. Postanowieniem z 9 marca 2021 r. przedłużył ten termin do 30 września 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to 16 marca 2021 r. Następnie postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r. przedłużono termin do 28 lutego 2022 r. i zostało one doręczone spółce 30 sierpnia 2021 r. Z kolei postanowieniem z 3 lutego 2022 r. przedłużył ten termin do 31 sierpnia 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to 15 lutego 2022 r. Z kolei postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r., przedłużył termin zwrotu do 28 lutego 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone 18 sierpnia 2022 r. Postanowienie w niniejszej sprawie z 3 lutego 2023 r., przedłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2023 r., zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 16 lutego 2023 r.

Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 p.p.s.a. jest związany.

Odnosząc się do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21).

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, że wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika US czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji przywołanymi wyżej postanowieniami rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in. w zakresie rozliczenia za sierpień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 34 867 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 310 345 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 345 212 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą, posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego z "dłużników" wymieniono L. Sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły 7 649 508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami Spółki. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. Sp. z o.o., a odbiorcą m.in. skarżąca. Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że Spółka wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez Spółkę i S. S.A. dowodach na ich poniesienie.

Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsourcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Zatem skoro zasadność zwrotów była weryfikowana w ramach postępowania podatkowego, to w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji tj. 3 lutego 2023 r. nie było możliwe dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego ma nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu kontrolującego, który stał się organem prowadzącym postępowanie podatkowe, z których wynikało, na jakim etapie pozostają czynności weryfikacyjne zasadność wykazanego przez stronę zwrotu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 31 sierpnia 2023 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Wątpliwościami przemawiającymi również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane;

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości – w sierpniu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 4 mln zł (za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 4 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 600 tys. zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: 82 191 zł i 95 610 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości;

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona – stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębnie zakończone kontrole).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do argumentacji skargi na temat zasadności zwrotu rzekomo bezspornej części zwrotu, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19).

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.