Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 76/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 12, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 5 pkt 3, art. 42 ust. 1 pkt 5, pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 2a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2022 r., nr 378000-COP.4105.3.2022.SZD w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i kwiecień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. M. (dalej jako skarżąca, odwołująca się, podatnik, strona) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. – M. M. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS), przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. W jej wyniku wydał 7 lutego 2022 r. decyzję, w której stwierdził, że w kontrolowanym okresie strona nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego o nazwie [...] i kodzie CN 2710 19 99 (dalej jako: olej smarowy, wyrób) na rzecz podmiotów: F. Limited z Wielkiej Brytanii (dalej jako: F.), z Łotwy: N. SIA (dalej: N.), B. SIA (dalej: B.), z Niemiec: I. (dalej: I.), Z. GmbH (dalej: Z.), A. GmbH (dalej: A.). Dokumenty handlowe towarzyszące dostawom nie były rzetelne i nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i rzeczywistego przepływu towaru pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych dokumentach, przez co nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego do Niemiec, na Słowację i Łotwę na rzecz ww. firm.

Naczelnik UCS w rezultacie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2018 r. w wysokości 851.499 zł, luty 2018 r. w wysokości 310.888 zł i kwiecień 2018 r. w wysokości 204.859 zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. W sentencji decyzji z 7 lutego 2022 r. powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej jako u.p.a.

Organ I instancji uznał, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Produkcja oleju smarowego, a następnie jego sprzedaż na rzecz zagranicznych firm, wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Zagraniczne administracje podatkowe odnośnie odbiorców oleju smarowego wyprodukowanego w składzie podatkowym podatnika w [...], wskazują na nierzetelność tych kontrahentów i pozorność prowadzonej przez nie działalności. Organy administracji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej nie były w stanie ustalić kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych przez podatnika w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W żadnym przypadku nie potwierdziły odbioru oleju smarowego przez te firmy.

Powołując się na przeprowadzone badania i ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przedstawione w decyzji z 25 listopada 2019 r., organ I instancji zakwalifikował towar wyprowadzony ze składu podatkowego skarżącej do kodu CN 2710 19 62. Podał, że strona nie posiadała zezwolenia na produkcję wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 62, a jedynie posiadała zezwolenie do produkcji wyrobów zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, obejmującego oleje smarowe.

Na skutek odwołania podatnika, Naczelnik UCS decyzją z 28 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ uznał za zasadną ocenę organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że produkcja oleju smarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a następnie jego sprzedaż na rzecz F., I., N., A., B. i Z. wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Podsumowanie ustaleń prowadzących do powyższej konstatacji organ odwoławczy przedstawił na str. 69-76 decyzji. Podał m.in., że:

1. nie można uznać za wiarygodne okoliczności w jakich miało dojść do nawiązania współpracy z podmiotami, tj.:

a. F. oraz I. – na zasadzie polecenia,

b. N., B.– nawiązanie współpracy poprzez pośrednika – łotewską firmę Z1.,

c. A. – z polecenia kierowcy,

- przy jednoczesnym braku wskazania imion i nazwisk osób polecających. Brak wskazań konkretnych osób, za pośrednictwem których nawiązano daną współpracę może wskazywać na ukrywanie faktycznego sposobu nawiązania współpracy oraz danych osób będących organizatorami tego procederu.

Występowanie F. L. z firmy Z1. jako osoby reprezentującej podmioty łotewskie (zarówno dostawcy jak i odbiorcy) powinno wzbudzić wątpliwości strony, czy rzeczywiście jest to typowa sytuacja i czy firmy te faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Zgodnie z treścią przesłuchania, z 20.04.2018 r., S. M. (męża skarżącej i jej pełnomocnika, przedstawianego jako pomysłodawca technologii produkcji wyrobu), współpracę z firmami łotewskimi nawiązano z polecenia klientów niemieckich, podczas gdy w późniejszym czasie wyjaśniano, że rolę pośrednika w tym względzie pełniła ww. firma Z1.

Ponadto S. M. przesłuchiwany 12 sierpnia 2020 r., w odpowiedzi na pytanie, czy zna osobiście osoby reprezentujące kontrahentów WDT, nie wymienił reprezentantów Z., podczas gdy w wyjaśnieniach z 7 września 2021 r. twierdził, że współpraca z firmą Z. została nawiązana na spotkaniu biznesowym z M. B.

2. Zawieranie umów o współpracy z kontrahentami "na odległość" poprzez wzajemne przesyłanie skanu podpisanej umowy, w tym z datą wcześniejszą niż moment jej przesłania w celu jej zawarcia:

a. e-mail S. M. z 12.01.2018 r. przesyłający F. skan umowy, na której widnieje data zawarcia: 3.11.2017 r.,

b. e-mail z 3.01.2018 r. do I. przesyłający skan umowy z datą 2.11.2017 r.,

c. e-mail z 12.01.2018 r. przesyłający umowę z N. z 15.12.2017 r.,

d. e-mail Z1. z 25.01.2018 r. przesyłający w załączeniu umowę pomiędzy firmą skarżącej a B. z 22.01.2018 r.

Ponadto z treści umowy zawartej z F. i N. nie wynika z kim została ona podpisana, kto reprezentował te firmy ("reprezentowana przez – właściciela"). Organ uznał, że przy takiej skali zawieranych transakcji, których przedmiotem były wyroby bazujące na produktach ropopochodnych i związaną z tym potencjalną możliwością wykorzystania ich do celów napędowych, wskazane jest weryfikowanie umocowania osób występujących w imieniu danego podmiotu.

Do akt sprawy przedłożono jedynie umowę z firmą Z., która dotyczyła świadczenia usług blendowania komponentów dostarczonych przez Z., a nie współpracy polegającej na sprzedaży na rzecz tego kontrahenta olejów smarowych.

3. Transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych zachowań mających miejsce w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej – były z góry ustalone i pozbawione konkurencyjności.

Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą występowała w roli podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotową dostawę olejów smarowych w ilościach hurtowych do krajów Unii Europejskiej, zaopatrując się w surowce do produkcji poza granicami Polski, dokonywała ich mieszania w składzie podatkowym w [...], po czym wytworzony produkt był wywożony z powrotem za granicę. Firma skarżącej w kontrolowanym okresie posiadała trzech dostawców oleju napędowego: D. GmbH z Niemiec, a z Łotwy: SIA E. i SIA I1. A, oraz jednego dostawcę oleju opałowego: SIA "D1.", podlegających pod niemiecką (D. Gmb) i łotewską (SIA E., SIA I1. A, SIA "D1.") administrację podatkową, z miejscami załadunku położonymi na terenie Niemiec i Łotwy, czyli w krajach, do których miały trafić wytworzone w składzie podatkowym (z zakupionego od tych podmiotów oleju napędowego) oleje smarowe. Tym samym w ocenie organu trudno doszukiwać się ekonomicznego uzasadnienia dla przewozu surowców z terytorium Niemiec/Łotwy do składu podatkowego skarżącej w Polsce, i ponoszenia w związku z tym dodatkowych kosztów transportu, podczas gdy finalnie wyprodukowany w tym składzie olej smarowy miał być z powrotem przetransportowany do Niemiec/Łotwy (za wyjątkiem firmy F., dla której miejscem dostawy była miejscowość położona na Słowacji). Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, technologia produkcji olejów smarowych polegała jedynie na wymieszaniu ze sobą sprowadzonych z zagranicy surowców w określonej proporcji.

W związku z powyższym organ uznał za zastanawiający fakt, dlaczego firmy I., N., A., B. i Z. same nie produkowały oleju smarowego, skoro w Niemczech i na Łotwie nie podlega on akcyzie. Takie stworzenie struktury, w której każda z firm pełni z góry przypisaną rolę, nie znajdowałoby uzasadnienia ekonomicznego w warunkach wolnorynkowych. Gdyby nie istniały wcześniejsze ustalenia i podział ról, takie ich zachowanie obiektywnie było pozbawione sensu ekonomicznego, ale umożliwiało zmianę jurysdykcji podatkowej poprzez wprowadzenie do tej struktury zagranicznego elementu. Transakcja zakupu towarów od przedsiębiorcy wywodzącego się z innego kraju członkowskiego UE (WNT) jest co do zasady neutralna podatkowo, a transakcja sprzedaży towarów kontrahentowi z innego kraju członkowskiego UE (WDT) jest z reguły opodatkowana stawką 0% VAT. W związku z powyższym firmy te nie były widoczne dla właściwych administracji podatkowych państw członkowskich.

Przy czym zarówno F. (I.), K. (A.), jak i K. (D1.) są to miejscowości położone blisko granicy z Polską. Powyższe wskazuje, że usytuowanie magazynów w tych miastach nie było przypadkowe i miało na celu umożliwienie kierowcom załadunek w drodze powrotnej do Polski surowca do dalszej produkcji olejów smarowych, tj. oleju napędowego od firmy D., w celu minimalizacji kosztów procederu.

4. Sprzedaż wyprodukowanego w składzie podatkowym firmy skarżącej oleju smarowego (z surowców pozyskanych od kontrahentów WNT) w ilościach hurtowych wyłącznie za granicę.

5. Z odpowiedzi udzielonych przez administracje podatkowe właściwe dla kontrahentów WDT strony wynika, m.in.:

a) F. to podmiot nieosiągalny i nie współpracuje z administracją podatkową,

b) kontakt z I. jest niemożliwy. Firma nie zadeklarowała nabyć od skarżącej. Podejrzewa się, że ta nieaktywna firma jest wykorzystywana na terenie UE do pozorowania wewnątrzwspólnotowych dostaw do Niemiec,

c) N. wykreślono 25.01.2018 r. z rejestru VAT z powodu nieskładania deklaracji VAT, i jest nieosiągalna,

d) B. została wykreślona 20.02.2018 r. z rejestru VAT z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów do kontroli VAT. Firma zadeklarowała nabycia od odwołującej się, jednakże właściwy organ podatkowy nie mógł uzyskać informacji o które wnioskowano na formularzu SCAC,

e) R. H., prezes A., był wybrany na tę funkcję tylko dla pozoru. Przyporządkowanie komu odsprzedano towar zakupiony od skarżącej nie jest możliwe.

Organ podsumował, że firmy wymienione w tym punkcie pozorowały działalność, której organy administracji podatkowej państw członkowskich UE nie mogły skontrolować.

6. Stosowanie w rozliczeniach z odbiorcami: F., N., B. płatności tylko w gotówce zamiast wygodniejszej, bezpieczniejszej i szybszej formy rozliczeń, czyli przelewów bankowych. Organ zauważył, że zapłata za jedną fakturę wynosiła ok. 60 tys. zł i trudno znaleźć uzasadnienie dla korzystania z gotówkowego regulowania tak wysokich kwot. Niechęć do płatności elektronicznych najprawdopodobniej związana była z chęcią ukrycia źródła pochodzenia transferu środków.

7. Brak możliwości ustalenia z jakiego konta A. dokonywała płatności. Firma ta płaciła za towar w styczniu i lutym 2018 r. głównie za pośrednictwem polskiej platformy wymiany walut waluciarz.pl oraz kantoru wymiany walut T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na konto firmy skarżącej, prowadzone przez czeskiego operatora finansowego. Można domyślać się, że poprzez zastosowanie kantorów wymiany walut firma A. posiadająca gotówkę z nielegalnej sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie Polski, mogła przy użyciu tego systemu przelać ją na rzecz skarżącej, a ta mogła następnie dokonać płatności na rzecz swoich dostawców. Ponadto wątpliwości wzbudza fakt, że niemiecka firma, zamiast płacić w walucie kraju swej siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje płatności za pośrednictwem kantoru, a nie rachunku bankowego.

8. Skarżąca nie poszukiwała odbiorców na swoje wyroby, w kraju jak i za granicą, co organ uznał za zachowanie nieracjonalne. S. M. wyjaśnił, że nie było takiej potrzeby z uwagi na ograniczenia związane z zabezpieczeniem akcyzowym, środkami finansowymi oraz zdolnościami produkcyjnymi. W przypadku odbiorców olejów smarowych to te firmy nawiązały kontrakt w sprawie transakcji. Firmy niemieckie wskazywały jako dostawców surowców firmy niemieckie, zaś nabywcy łotewscy wskazywali miejsca zakupu na Łotwie.

9. Siedziby rejestracyjne odbiorców olejów smarowych znajdowały się w innych miejscowościach niż miejsca, do których miały być dostarczone te wyroby (za wyjątkiem firmy A.). F. wskazywało adres siedziby w Wielkiej Brytanii, podczas gdy towar był przewożony na Słowację. Dystans dzielący siedzibę rejestracyjną N. i B. do miejsca dostaw wynosi ponad 200 km, a w przypadku Z. ponad 400 km. W przypadku branży trudniącej się dystrybucją produktów ropopochodnych niezbędne jest posiadanie biura oraz korzystanie z przystosowanej do tego infrastruktury technicznej, w tym magazynów.

10. Niespotykane w normalnych warunkach rynkowych korzystanie z instalacji do produkcji olejów smarowych należącej do innego podmiotu gospodarczego i nieponoszenie z tego tytułu żadnych opłat oraz niewniesienie kaucji tytułem zabezpieczenia, określonej w umowie dzierżawy. Powyższe wskazuje na "pozaumowne" ustalenia co do produkcji olejów smarowych w składzie podatkowym w [...], skoro mimo związania stron umową, przy jednoczesnym braku uiszczenia kaucji i opłat dzierżawnych spółka S. nie zażądała zwrotu instalacji, ani nie rozwiązała umowy ze skarżącą.

11. Finalni odbiorcy w rzeczywistości znali dostawców skarżącej, a mimo to nie doszło do skrócenia łańcucha transakcji i wyeliminowania polskiej firmy, celem zwiększenia możliwej do osiągnięcia marży przy sprzedaży tych produktów.

12. Wszystkie pobrane do badań próbki wskazały na inny wyrób niż zadeklarowany przez skarżącą. Wyrób [...] i kodzie CN 2710 19 99 z uwagi na zawartość siarki powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 62, tj. kodu właściwego dla oleju opałowego. Próbki pobierano w kwietniu i listopadzie 2019 r., a więc w sporym odstępie czasowym.

13. S. M. miał sam sporządzić karty charakterystyki i karty katalogowe tych wyrobów oraz wymyśleć technologię ich produkcji. Po zmieszaniu wyrobów sporządzane próby oddawał do laboratorium polskiego producent paliw: X. w [...]. Nie oddawano natomiast do badania próbek wyrobu [...] pod kątem spełnienia wymagań dla kodu CN 2710 19 99.

14. wśród dokumentów handlowych mających potwierdzać zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy stwierdzono rozbieżności w datach potwierdzeń otrzymania wyrobów od skarżącej w odniesieniu do N. i A., szczegółowo opisanych na str. 75 decyzji.

15. Ustalono wzajemne powiązania podmiotów, osób i miejsc, dające obraz wyreżyserowanego obrotu olejem smarowym dla celów dokonania oszustwa podatkowego.

16. Przekazywano pieczątkę własną firmy skarżącej kontrahentom: B1. i Z. Pozwolenie na używanie pieczątki innego podmiotu niewątpliwie wykracza ponad granice należytej staranności, wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Powyższe w ocenie Naczelnika UCS jednoznacznie wskazuje, że skład podatkowy skarżącej działał jako element struktury przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do nielegalnego obrotu oleju smarowego. Przy czym odpowiedzi udzielone przez zagraniczne administracje podatkowe odnośnie odbiorców wyprodukowanego w składzie podatkowym skarżącej ww. oleju smarowego wskazują na nierzetelność tych kontrahentów i pozorność prowadzonej przez nie działalności. Organy administracji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej nie były w stanie ustalić kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów skarżącej wysyłanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Również sposób przeprowadzania transakcji z rzekomymi odbiorcami olejów smarowych polegający na zakupie surowców do produkcji tych olejów poza granicami Polski, przywiezienie tych produktów do Polski, gdzie w składzie podatkowym podatnika dokonano prostej czynności zmieszania komponentów (przy wykorzystaniu instalacji, z której strona korzystała na nierynkowych warunkach nieodpłatnie) i następnie wywiezienie produktu finalnego do kraju, z którego zostały dostarczone półprodukty, organ uznał za daleki od typowych zachowań konkurencyjnych podejmowanych w celu maksymalizacji zysku. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że powyższe działanie rzekomych odbiorców oleju smarowego miało na celu wykorzystanie składu podatkowego skarżącej do uniemożliwienia prześledzenia faktycznej drogi dostaw towaru poprzez wprowadzenie w łańcuch transakcji innego kraju z inną administracją podatkową przez co dawało możliwość do stosowania oszustw podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia podatku akcyzowego za styczeń, luty i kwiecień 2018 r. Decyzja z 7 lutego 2022 r. spełnia przewidziane prawem wymogi i wbrew zarzutom odwołania nie dopatrzono się błędów w ustaleniach faktycznych. W związku z tym, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego za marzec 2018 r. nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie za ten miesiąc.

W skardze do tut. Sądu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 8, pkt 12, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 5 pkt 3, art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7 u.p.a. przez pominięcie, że skarżąca spełniła wymogi u.p.a do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz dokonała weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez nią działalności oraz na moment dokonywania transakcji, a organ podatkowy nie wykazał, że odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącą w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie były podmioty uwidocznione na właściwych dokumentach i towary nie zostały dostarczone na teren innego państwa członkowskiego UE,

2) art. 2a O.p. przez niezastosowanie jego treści do wątpliwości dotyczących ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy,

3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zastosowanie przez organ dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności organ:

- wywiódł błędne wnioski, że skarżąca dokonując transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców,

- uznał, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie okoliczności, co do których skarżąca dokonując transakcji nie miała wiedzy i nie miała i nie ma dostępu do procedur z tym związanych; Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku wprowadził skarżącą w błąd poprzez niezakwestionowanie poprawności realizacji dostaw i przemieszczenia towaru zgodnego z dokumentami handlowymi, jak też odsaldowywanie zabezpieczenia akcyzowego w systemie OSOZ przy każdej zrealizowanej transakcji (do wglądu przez każdego urzędnika KAS). KAS mogła na bieżąco zasygnalizować skarżącej ewentualne nieprawidłowości poprzez nie odsaldowywanie zabezpieczenia akcyzowego;

strona podała w tym punkcie skargi, że:

- służby skarbowe działały opieszale i nie reagowały mimo posiadania kompletnej wiedzy dotyczącej prowadzonych transakcji (SENT). KAS świadomie nie reagowała mimo posiadanej wiedzy i nie poinformowała podatnika o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie nabywców,

- polskie graniczne służby skarbowe mimo możliwości prowadzenia działań operacyjnych na terenie Niemiec, nigdy nie zakwestionowały żadnej dostawy, żadna dostawa nie została wstrzymana,

- postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy w [...] potwierdziło, że towar opuścił granicę Polski (co jest do sprawdzenia również poprzez system kamer na przejściach granicznych, wyrywkowe kontrole graniczne), zeznania kierowców wskazują dokładnie miejsca dostaw produktu, co w ocenie skarżącej nie zostało uwzględnione w decyzji jako dowód świadczący o opuszczeniu terytorium RP,

4) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść podatnika i "odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym prawidłowość podejmowanych przez skarżącą działań", co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że strona nie zachowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ oszustwa na gruncie podatku akcyzowego,

5) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieczytelny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia oleju smarowego, i że został on dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, ale w inne miejsce niż siedziba nabywcy,

- nieodniesienie się w decyzji do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, a w szczególności do kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez organ są typowe w ramach prowadzącej przez skarżącą działalności.

Strona wyjaśniła w treści skargi, że skład podatkowy był producentem produktu smarnego i taki produkt w dobrej wierze i praktyce handlowej sprzedawała kontrahentom zgodnie z dokumentacją techniczną. W jej ocenie był to produkt smarny, a nie wyrób parametrami zbliżony do oleju napędowego. Skarżąca nie miała wiedzy, że nabywany produkt może być stosowany niezgodnie z jego właściwościami. W żadnym przypadku zgłoszenia produkcyjnego nie zakwestionowano procesu ani wyrobu gotowego czy też mimo wiedzy (zgłoszenie SENT) nie poddano odbiorcy towaru właściwej weryfikacji.

Zdaniem skarżącej organ I instancji nie uzyskał w ramach prowadzonego postępowania jakichkolwiek dowodów, że nie dochowała ona warunków określonych przepisami prawa akcyzowego dla skuteczności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego. Dlatego ustalając stan faktyczny, organ ten przyjął błędne i bezprawne założenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie wskazując na czym owe oszustwo miałoby polegać i jaką korzyść z tytułu udziału w nim skarżąca miałaby osiągnąć. Organ I instancji nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przyjęte założenie. Z kolei organ II instancji rozpoznając odwołanie podatnika, nie odniósł się merytorycznie do przedstawionych w nim argumentów i w całości powtórzył ustalenia organu I instancji, uznając tezę o oszustwie podatkowym za prawdziwą. Nie wskazał jednak przy tym podstawy tego rozstrzygnięcia.

Zarzut, że towar nie trafiał do odbiorcy uznała za nietrafiony, ponieważ skład podatkowy podatnika wskazywał finalne miejsce przeznaczenia towaru. Dla akcyzy ważne jest fizyczne przemieszczenie towaru do miejsca odbioru, a nie adres np. siedziby kupującego. Należy rozróżnić definicję kupującego, nabywcy, a finalnego odbiorcy wyrobu akcyzowego. Ponadto, z przedstawionych w skardze przepisów nie wynika, aby wysyłający skład podatkowy skarżącej był w jakikolwiek sposób zobligowany do weryfikacji adresu dostarczenia towaru na terytorium UE.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozstrzygnięcia, czy organ naruszył prawo przy określaniu stronie podatku akcyzowego za styczeń, luty i kwiecień 2018 r. w związku z niedochowaniem przez skarżącą warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego. Powyższa kwestia stała się przedmiotem rozważań tut. Sądu, w składzie rozpoznającym również niniejszą sprawę, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 45/23 zakończonej wyrokiem z 15 listopada 2023 r. oddalającym skargę M. M. na decyzję Naczelnika UCS z 4 listopada 2022 r. Wskazana sprawa dotyczyła podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego produkcja oleju smarowego, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a następnie jego sprzedaż na rzecz F., I., N., A., B. i Z. wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Były to podmioty nierzetelne, pozorujące działalność, a strona co najmniej powinna była o tym wiedzieć. Organ nie zakwestionował jednocześnie, że towar wskazany na spornych dokumentach opuścił kraj, jednak samo dochowanie warunków formalnych, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju, nie przesądza w jego ocenie o rozpoczęciu i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do konkretnego podmiotu. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) konkretnym podmiotom, warunkuje prawidłowe rozpoczęcie i zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. To zaś powoduje, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem dokumenty handlowe dołączane do przemieszczanych wyrobów nie były rzetelne.

Natomiast skarżąca kwestionując powyższe stanowisko organów podatkowych podniosła, że organy nie uzyskały w toku postępowania jakichkolwiek dowodów, że strona nie dochowała warunków określonych przepisami prawa akcyzowego dla skuteczności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego. Ponadto skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji (które zostały ustalone przez organy podatkowe po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur, do których jako podatnik nie miała i nie ma dostępu), że kontrahenci to podmioty nierzetelne, pozorujące działalność i nie były one faktycznymi odbiorcami towaru. A w związku z tym organy błędnie przyjęły, że strona nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie. Zwróciła też uwagę na opieszałość i brak reakcji administracji skarbowej pomimo posiadania kompletnej wiedzy dotyczącej prowadzonych transakcji po stronie nabywców. Wskazano także, że administracja ta mogła na bieżąco sygnalizować skarżącej ewentualne nieprawidłowości poprzez nieodsaldowywanie zabezpieczenia akcyzowego.

Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze, że zastosowanie mają w przedstawionym sporze przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej jako u.p.a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;

2) złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego.

Według art. 41 ust. 4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

W myśl art. 41 ust. 5 u.p.a., przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego: 1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub 2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub 3) alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy

- w części objętej potwierdzeniem.

Z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Jednocześnie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stanowi, że zakończenie omawianej procedury następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

W ocenie Sądu ograniczenie prawa skarżącej związanego z niepowstawaniem zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie może nastąpić w okolicznościach, w których z jednej strony skarżąca spełniła wszystkie wymogi formalne, określone w przepisach ustawy prawo akcyzowe do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, z drugiej zaś, co powinno mieć potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez organy ponad wszelką wątpliwość, padła ofiarą oszukańczej praktyki nabywców wyrobów akcyzowych, czyli kontrahentów (nie miała wiedzy, ani świadomości, a co najmniej nie mogła przypuszczać, że bierze udział w wątpliwych prawnie transakcjach). Jeżeli zatem określony podmiot zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową, co do zasady nie można obciążać takiego podmiotu skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu.

W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że samo dochowanie warunków formalnych – niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju (co nie jest wbrew twierdzeniu strony przez organ kwestionowane) – nie przesądza o rozpoczęciu i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do konkretnego podmiotu. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) konkretnym podmiotom warunkuje prawidłowe rozpoczęcie i zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem dokumenty handlowe dołączane do przemieszczanych wyrobów nie były rzetelne.

Za taką oceną przemawiają omówione już powyżej w opisie stanu faktycznego ustalenia organów podatkowych, spośród których jako najważniejsze należy wymienić następujące okoliczności:

- firma S. sfinansowała elementy i budowę instalacji do produkcji oleju smarowego o znacznej wartości (wg. oświadczenia S. M. była to kwota ok. 1 mln zł). Tytułem zabezpieczenia, skarżąca zobowiązała się wnieść kaucję w wysokości 100 tys. zł, która nie została uiszczona. Mimo wystawionej faktury strona nie opłaciła również czynszu dzierżawnego za wynajęcie przedmiotowej instalacji. Zgodzić się należy z organem II instancji, że w normalnych warunkach gospodarczych korzystanie z instalacji do produkcji olejów smarowych, która należy do innego podmiotu i nieponoszenie z tego tytułu żadnych opłat, jak również brak uiszczenia kaucji zabezpieczającej, określonej w umowie dzierżawy, a spółka S. nie zażądała zwrotu instalacji, nie rozwiązała też umowy ze stroną – jest sytuacją niepotykaną w warunkach rynkowych. Trudno też odmówić racji organowi, że istniało prawdopodobieństwo, że instalacja ta została udostępniona S. przez organizatorów procederu;

- okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami: F., I. – na zasadzie polecenia, N., B. – poprzez pośrednika (łotewską firmę Z1.), A. – z polecenia kierowcy – trudno uznać za normalne w realiach prowadzonej przez stronę działalności (trudna branża, obciążona możliwością nadużyć, wymagająca szczególnej ostrożności przy wyborze potencjalnych kontrahentów). Skarżąca nawiązywała współpracę z kontrahentami na zasadzie polecenia osób, przy jednoczesnym braku wskazania nazwisk osób polecających. Współpraca z firmą Z. została nawiązana na spotkaniu biznesowym z M. B.;

- zawieranie umów o współpracy z kontrahentami "na odległość" poprzez wzajemne przesyłanie skanu podpisanej umowy, w tym z datą wcześniejszą niż moment jej przesłania w celu jej zawarcia, opisane już powyżej w pkt 2 podsumowania ustaleń w zaskarżonej decyzji;

- przeprowadzanie transakcji na warunkach odbiegających od typowych zachowań mających miejsce w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej – były z góry ustalone i pozbawione konkurencyjności. Opisując strukturę dostaw, produkcji w składzie podatkowym w [...] i dalszych losów wytworzonych olejów smarowych, przedstawioną w pkt 3 podsumowania ustaleń w zaskarżonej decyzji, zasadnie Naczelnik UCS doszedł do wniosku, że trudno doszukiwać się ekonomicznego uzasadnienia dla przewozu surowców z terytorium Niemiec/Łotwy do składu podatkowego skarżącej w Polsce, i ponoszenia w związku z tym dodatkowych kosztów transportu. Finalnie wyprodukowany w tym składzie olej smarowy miał być z powrotem przetransportowany do Niemiec/Łotwy (za wyjątkiem firmy F., dla której miejscem dostawy była miejscowość położona na Słowacji). Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, technologia produkcji olejów smarowych polegała jedynie na wymieszaniu ze sobą sprowadzonych z zagranicy surowców w określonej proporcji.

Pozostaje bez jednoznacznej i przekonywującej odpowiedzi zagadnienie poruszone przez organ w tym zakresie: dlaczego firmy I., N., A., B. i Z. same nie produkowały oleju smarowego, skoro w Niemczech i na Łotwie nie podlega on akcyzie. Takie stworzenie struktury, w której każda z firm pełni z góry przypisaną jej rolę, nie znajdowało bowiem uzasadnienia ekonomicznego w warunkach wolnorynkowych. Gdyby nie istniały wcześniejsze ustalenia i podział ról, takie zachowanie obiektywnie było pozbawione sensu ekonomicznego, ale umożliwiało zmianę jurysdykcji podatkowej poprzez wprowadzenie do tej struktury zagranicznego elementu. Transakcja zakupu towarów od przedsiębiorcy wywodzącego się z innego kraju członkowskiego UE (WNT) jest co do zasady neutralna podatkowo, a transakcja sprzedaży towarów kontrahentowi z innego kraju członkowskiego UE (WDT) jest z reguły opodatkowana stawką 0% VAT. W związku z powyższym firmy te nie były widoczne dla właściwych administracji podatkowych państw członkowskich;

- przyjęty w większości transakcji gotówkowy sposób regulowania płatności (zamiast przelewów bankowych jako wygodniejszej, bezpieczniejszej i szybszej formy rozliczeń) jest uznawany jako przejaw braku należytej staranności ze strony podatnika. Taka forma płatności może budzić uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że kwoty transakcyjne były wysokie. Standardem w relacjach między podmiotami działającymi w legalnym obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w okresie objętym decyzją regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za dostawy (gotówka) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, i co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń;

- z ustaleń organów podatkowych wynika, że oleje smarowe charakteryzują się podobnymi właściwościami fizykochemicznymi jak oleje napędowe. Zgodnie z deklarowanymi przez skarżącą parametrami fizykochemicznymi oleju smarowego w jego skład wchodziło aż 80,5-86 % oleju napędowego/oleju gazowego. Co istotne, badania jego próbek przez X. Lab były dokonywane zgodnie ze zleceniem strony, tj. w oparciu o normę PN-EN 590 (co wynika z raportów z badań), czyli określającą wymagania jakościowe wyłącznie dla oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał też, że z analizy wyników badań przeprowadzonych przez X. Lab wynika, że ani razu nie przeprowadzano badań pod kątem zgodności parametrów dla olejów smarowych, jedynie badano substancje pod kątem spełnienia wymagań jakościowych dla oleju napędowego, przy czym najczęściej nie spełniały one tych parametrów pod względem składu frakcyjnego, rzadziej gęstości, zawartości siarki, zawartości wody czy lepkości (str. 11-12 zaskarżonej decyzji, k. 638, t. IV akt postępowania podatkowego). Zgodzić się należy z organem, że wobec powyższego skarżąca musiała zdawać sobie sprawę (jako doświadczony przedsiębiorca działający na tak wrażliwym na potencjalne nieprawidłowości obszarze) z możliwości wykorzystania produkowanego w składzie podatkowym oleju smarowego (o tak wysokiej zawartości oleju napędowego) do celów napędowych. To zaś przemawia za tym, że ostrożny przedsiębiorca winien zachować szczególną uwagę przy wyborze kontrahentów, z którymi handluje tego rodzaju wrażliwym towarem. Tym bardziej, że na prowadzącej skład podatkowy, w którym produkowano olej smarowy, mogą ciążyć negatywne skutki nieprawidłowego przeprowadzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W takim przypadku trudna do akceptacji była weryfikacja odbiorcy towaru tylko od strony formalnej;

- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w decyzji z 25 listopada 2019 r. cofnął skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (k. 956, 1693-1702 akt kontroli celno-skarbowej) z uwagi na działanie strony niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, które polegało w na prowadzeniu działalności niezgodnie z udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem składu podatkowego, w szczególności poprzez: (-) niewłaściwą klasyfikację wyrobu wyprodukowanego w składzie podatkowym, (-) naruszenie warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (dokonanie przemieszczenia wyrobów akcyzowych), (-) niedopełnienie obowiązku w zakresie zadeklarowania i zapłaty w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dla wskazanego w decyzji wyroby, (-) zaniechanie obowiązku barwienia oleju opałowego, (-) zastosowanie stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT;

- organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżąca zignorowała obiektywne okoliczności świadczące o możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, np.: (1) spółka Z1. w listopadzie 2017 r. wskazała miejsce rozładunku olejów smarowych na Łotwie. Przesłuchany 26 listopada 2018 r. S. M. uznał za zwykłą praktykę, że firmy B., N. wskazują ten sam adres dostawy na terenie Łotwy; (2) korespondencja e-mail z 28 lutego 2018 r. przesłana z [...] na adres e-mail S. M. wysłano wiadomość zatytułowaną "Problem" o treści: "Służby na I1. A zablokowały działalność, proszę natychmiast zamknąć E-AD dokument." (strona wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego od tej łotewskiej firmy w styczniu i lutym 2018 r.);

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 29 grudnia 2020 r. (k. 1417-1490 akt kontroli) utrzymał w mocy decyzją organu I instancji z 4 lutego 2020 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za okres od października 2017 r. do marca 2018 r. Stwierdził m.in., że szereg podmiotów, w tym N., T1. SIA (transakcja wykazana w październiku 2017 r.), B., "C." SIA, "P.", F., I., Q. GmbH, A. i B1. LTD – nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych ze skarżącą, co wyklucza jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pełnomocnik strony (S. M.) nie dopełnił standardów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy podjął i prowadził współpracę, dokonując transakcji z podmiotami, o których działalności jego wiedza była ograniczona. W treści ww. decyzji stwierdzono też, że całość zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego świadczy o tym, że strona świadomie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru opodatkowane stawką 0% VAT w celu zaniżenia zobowiązania. Nie dochowała należytej staranności w weryfikacji podmiotów, którym rzekomo dokonywała sprzedaży oleju smarowego, ograniczając się jedynie do zweryfikowania ich numeru VAT, czy dane podmioty są czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego stwierdzono, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT sprzedaż przez skarżącą oleju smarowego podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Prawomocnym wyrokiem z 13 września 2022 r., I SA/Gd 236/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na ww. decyzję z 29 grudnia 2020 r.

- organ odwoławczy na s. 53-58 zaskarżonej decyzji przedstawił analizę wzajemnych powiązań podmiotów, osób i miejsc występujących w ustalonym stanie faktycznym. W decyzji opisano m.in., że M. K. (prezes S. firmy wydzierżawiającej instalację produkcyjno-magazynową dla strony), był także menadżerem bułgarskiej firmy B1. (skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towar na rzecz tej firmy w marcu i kwietniu 2018 r., a spółka B2. zawarła z tą firmą umowę factoringową). Wśród pozostałych polskich podmiotów, w których M. K. pełnił funkcje osób uprawnionych do ich reprezentacji wskazano: M. Sp. z o. o., M1. Sp. z o. o. Organ zauważył też, że S. M. (pełnomocnik skarżącej) wiedział, że M. K. jest osobą zarządzającą w spółce B1., a pomimo to nie potrafił wskazać osoby, która skontaktowała się z propozycją współpracy. Ponadto M. K. był jednocześnie prezesem firmy S. Sp. z o. o. od której strona dzierżawi linię do produkcji oleju smarowego. Okoliczności te wskazują na bliską współpracę pomiędzy przedsiębiorcami. Naczelnik UCS wskazał też na ustalenia organu I instancji, z których wynika, że wskazany przez B1. na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru numer rachunku bankowego jest tożsamy z numerem rachunku bankowego, którym posługuje się strona na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, i który wykazuje na wystawianych przez siebie fakturach. Dalej Naczelnik UCS wspomniał o tym, że R. S. występuje w charakterze podejrzanego w dwóch śledztwach. Jedno z nich dotyczy działalności niemieckiej firmy A., drugie zaś związane jest z firmą Q. GmbH z siedzibą w Niemczech – kontrahenta WDT skarżącej w listopadzie 2017 r., na łączną kwotę dostaw oleju smarowego: 611.695,08 zł). W grudniu 2017 r. firma skarżącej głównie zajmowała się świadczeniem usług blendowania na rzecz spółki B2., wykazując przy tym jedynie jedną transakcję sprzedaży oleju smarowego na rzecz I. Natomiast od stycznia 2018 r. głównym odbiorcą wyprodukowanych w składzie podatkowym skarżącej olejów smarowych i preparatów smarowych została firma A..

W ocenie organu fakt, że baza magazynowa firmy Q. GmbH we wcześniejszym okresie mieściła się pod tym samym adresem co A. świadczy o powiązaniach firm odbierających olej smarowy.

Wobec powyższego prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego na rzecz podmiotów: F., I., N., A., B. i Z.. Dokumenty handlowe towarzyszące dostawom nie były rzetelne i nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i rzeczywistego przepływu towaru pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych dokumentach, przez co nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego do Niemiec, na Słowację i Łotwę na rzecz ww. firm. W związku z tym nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że produkcja przez skarżącą oleju smarowego, a następnie jego sprzedaż na rzecz F., I., N., A., B. i Z. wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Zagraniczne administracje podatkowe odnośnie odbiorców wyprodukowanego w składzie podatkowym skarżącej oleju smarowego, wskazują na nierzetelność tych kontrahentów i pozorność prowadzonej przez nie działalności. Organy administracji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej nie były w stanie ustalić, kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych przez skarżącą w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W żadnym przypadku nie potwierdziły odbioru oleju smarowego przez te firmy.

Mając powyższe na względzie trudno uznać za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 12, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 5 pkt 3, art. 42 ust. 1 pkt 5, pkt 7 u.p.a.

Nie zasługiwały również na aprobatę zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych stosowną dokumentacją. Realizując treść art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. organy podatkowe, w ocenie Sądu, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach przyjętych decyzji. Dołożyły również należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a jego ocena została oparta na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Nie nosi ona też cech dowolności. Ocena ta odbyła się zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zgromadzony materiał dowodowy rozpatrywany był we wzajemnym powiązaniu. Zatem to, że ocena zgormadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego okazała się odmienna od oczekiwanej przez skarżącą, nie może samo w sobie świadczyć, że w toku postępowania doszło do naruszenia zasad jego prowadzenia, a w zawiązku z tym przywołanych wcześniej przepisów. Trudno bowiem zaaprobować stanowisko, mając na względzie dotychczasowe rozważania, że skarżąca nie miała świadomości, że na moment dokonywania spornych transakcji co do nierzetelności kwestionowanych w zaskarżonej decyzji odbiorców oleju smarowego. Trudno nie zgodzić się z organem odwoławczym, że przy uwzględnieniu szeregu okoliczności wskazanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu [m.in.: (-) nawiązanie współpracy z kontrahentami z polecenia nieznanych osób, (-) siedziby spółek, do których miał trafić towar znajdowały się w innym miejscu niż jego odbiór, (-) miejsca do którego miał być dostarczony olej smarowy, wizytowane przez S. M. były nieoznaczone logiem odbiorcy, a w przypadku spółki F. nie został on wpuszczony do miejsca odbioru, (-) umowy o współpracy z odbiorcami: F., I., N., B. i Z. podpisano na odległość, (-) wymiana skanów podpisanej umowy za pomocą e-maila i ich odesłanie po zawarciu transakcji, (-) w przypadku umowy zawartej z "N. i F. nie wynika z niej, z kim została ona podpisana, kto je reprezentował, (-) gotówkowa forma płatności w momencie odbioru towaru przez nieznane osoby (brak danych osobowych na KP), bądź za pośrednictwem operatora finansowego, (-) dokonywanie zakupu towaru w firmach, które wskazywali jego odbiorcy (zgodzić się należy z organem, że transakcje te przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych zachowań mających miejsce w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej - były z góry ustalone i pozbawione konkurencyjności] – niewystarczająca była weryfikacja kontrahentów przez skarżącą wyłącznie od strony formalnej (uzyskanie na e-mail dokumentów rejestrowych kontrahentów, ich weryfikacja w bazie VIES jako czynnych podatników VAT – co miałoby świadczyć o należytej staranności podatnika). Tym bardziej, że taka weryfikacja nie oznaczała, że to zweryfikowany kontrahent dokonał transakcji ujętych w zakwestionowanych dostawach wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Sądu była to weryfikacja niewystarczająca na tak trudnym i wrażliwym rynku, narażonym na działania niepożądane a profesjonalny jego uczestnik winien był podjąć rozszerzoną weryfikację mając świadomość tych okoliczności. Słusznie zatem podniósł organ podatkowy, że strona nie podjęła rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahentów, a mając na uwadze jej profesjonalizm, co upoważniało do twierdzenia, że de facto świadomie godziła się na uczestnictwo w procederze dostawy wewnątrzwspólnotowej do niezweryfikowanych prawidłowo odbiorców. Świadczy o tym chociażby to, że: (-) płatności za dostarczony towar, jak już podniesiono wcześniej S. M. (pełnomocnik skarżącej) otrzymywał w gotówce (mimo znaczących kwot transakcyjnych) w chwili wydania towaru od niezidentyfikowanych osób, pomimo że na wystawianych przez niego fakturach był zapis o płatnościach przelewem; (-) brak zainteresowania od kogo otrzymuje pieniądze za wydanie oleju smarowego; (-) wysyłany towar był odbierany w miejscach z dala od siedzib firm, z którymi rzekomo skarżąca podpisała umowy.

Wobec powyższego trudno też zaaprobować zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść podatnika i "odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym prawidłowość podejmowanych przez skarżącą działań", co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że strona nie zachowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ oszustwa na gruncie podatku akcyzowego.

Nie naruszono również art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak już wspomniano wcześniej w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ nie kwestionował, że olej smarowy opuścił granice Polski. Jak wykazały jednakże organy podatkowe jego nabywcami nie mogły być spółki: F., I., N., B., A. i Z.. Transakcje przeprowadzane były bowiem na warunkach odbiegających od standardowych zachowań, charakteryzujących rzeczywistą działalność gospodarczą, a strona zabezpieczyła swoje interesy wyłącznie skupiając swoją uwagę na stronie formalnej i dokumentacyjnej. Wbrew twierdzeniom strony organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił dokładną analizę licznie zgromadzonych w sprawie dowodów i wyczerpująco przedstawił przyjętą dla poparcia przyjętego w sprawie stanowiska argumentację. Natomiast hasłowe twierdzenia skarżącej stanowią jedynie polemikę z ustaleniami przyjętymi w niniejszej sprawie oraz z oceną dowodów, dokonaną przez organy obu instancji.

Trudno również zaakceptować zarzut naruszenia wspomnianych już przepisów prawa procesowego ze względu na to, że zdaniem strony: (-) Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku wprowadził ją w błąd poprzez niezakwestionowanie na bieżąco poprawności realizacji dostaw i przemieszczenia towaru zgodnego z dokumentami handlowymi, poprzez odsaldowywanie zabezpieczenia akcyzowego w systemie OSOZ przy każdej zrealizowanej transakcji (z uwagi na wgląd przez każdego urzędnika KAS); doszło do opieszałości i braku reakcji służb skarbowych, mimo posiadania kompletnej wiedzy dotyczącej prowadzonych transakcji (system SENT) nie poinformowano skarżącej o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie nabywców towaru. Przede wszystkim trzeba mieć świadomość tego, że czynność odsaldowywania ma charakter materialno-techniczny i trudno wymagać od pracownika, który tego dokonuje, aby na tej podstawie mógł dokonać weryfikacji w zakresie występujących po stronie kontrahenta skarżącej nieprawidłowości w jego działalności. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, czynność ta odbywa się na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę (prowadzącego skład podatkowy). W momencie zwalniania zabezpieczenia pracownik nie ma wiedzy, czy towar rzeczywiście dotarł do konkretnego odbiorcy a ich weryfikacja jest możliwa dopiero podczas przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych, a następnie postępowań podatkowych, których celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie ma podstaw aby uznać przedmiotowy zarzut za zasadny.

Z kolei niezrozumiały jest zarzut naruszenia przywołanych wcześniej przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na to, że w opinii strony postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy w [...] potwierdziło, że towar opuścił granicę Polski (co jest do sprawdzenia również poprzez system kamer na przejściach granicznych, wyrywkowe kontrole graniczne), zeznania kierowców wskazują dokładnie miejsca dostaw produktu, a co w ocenie skarżącej nie zostało uwzględnione w decyzji jako dowód świadczący o opuszczeniu terytorium RP. Jak już wyżej wskazano Naczelnik UCS nie kwestionuje, że towar wskazany na spornych dokumentach opuścił kraj. Jednakże, jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia, samo dochowanie warunków formalnych – niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju – nie przesądza o rozpoczęciu i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumentacja handlowa potwierdzająca dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy towaru do konkretnego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2020 r., I GSK 700/17 rozpatrywał spór, czy organy podatkowe mają prawo kwestionować prawdziwość dokumentów mających potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową, wymaganych dla uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i czy zakwestionowanie ich prawdziwości może wpływać na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie podatku akcyzowego. NSA stwierdził, że: "Samo dochowanie warunków formalnych – niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju – nie przesądza o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe.". Słusznie więc zauważył organ II instancji, że tylko potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) konkretnym podmiotom warunkuje prawidłowe rozpoczęcie i zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe, o której jest mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., a dokumenty handlowe dołączane do przemieszczanych wyrobów nie były rzetelne.

Na aprobatę nie zasługiwał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Należy bowiem wskazać, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., II FSK 1379/19). Wbrew twierdzeniom strony, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Skarżący nie wskazał też na różne hipotezy interpretacyjne konkretnych przepisów prawa, które by uzasadniały jego zastosowanie. Stwierdził jedynie ogólnikowo, że powinien być on zastosowany przez organy podatkowe z uwagi na wątpliwości dotyczące ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu w sytuacji prawnej, w jakiej znalazła się strona, nie ma wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Ponadto art. 2a O.p. jest możliwy do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Nie dotyczy więc stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą tego przepisu nie można zatem (wbrew twierdzeniu strony) forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi przy tym potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie błędów i uchybień. Jak słusznie podniósł też Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę, w postępowaniu w zakresie wyjaśniania i udokumentowania stanu faktycznego, organ uzyskał materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.