Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 450/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 728/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 728/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w kwocie ogółem 65.649,64 zł zawartego w 9 fakturach VAT, które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, na których jako wystawcę wskazano firmę "A." - J.M.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w analizowanej sprawie, organ ustalił, że kontrahent skarżącej – J.M., w celu uwiarygodnienia zakupu śruty od: T. Sp. z o.o., W. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. posługiwał się fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J. M. w Y. Na fakturach wystawionych przez te Spółki wykazany był NIP J.M. oraz jego brata R.M. Ustalono, że faktycznym celem sporządzenia tych faktur było uprawdopodobnienie sprzedaży śruty na rzecz Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J.M. i możliwość zastosowania przez wymienione Spółki przy dostawie towaru stawki podatku VAT w wysokości 8%, zamiast 23%. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że J.M. nie prowadził gospodarstwa rolnego zajmującego się produkcją rolną i hodowlą zwierząt, nie dokonywał zakupu ani sprzedaży śruty, udostępniając dane nie zarejestrowanego gospodarstwa rolnego, składając oświadczenia deklarujące wykorzystanie rzekomo zakupionej śruty od Spółek: T.,W., A. na potrzeby gospodarstwa rolnego oraz wystawił na rzecz firmy skarżącej R. - A.S. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dostaw śruty, przez co uczestniczył w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Organ ustalił także, że stanowisko skarżącej o dokonywaniu nabyć i dostaw w ramach transakcji łańcuchowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie występują w tym zakresie żadne uchwytne elementy świadczące o zawarciu stosownych umów w tym przedmiocie, porozumień, negocjacji, przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji itp. J.M., poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego żony mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy, nie wykonywał żadnych innych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, iż skarżąca wraz z mężem J.S. nie podjęli żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta, chociażby jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co nie wymagało żadnych formalnych kroków i dostępne było poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym w którym przepisy te miały zastosowanie oraz na błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że transakcje łańcuchowe muszą być udokumentowane listami przewozowymi, kwitami wagowymi, dowodami wydania towarów, dowodami transportowymi, na których ma figurować środkowy podmiot w łańcuchu transakcji;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem niektórych dowodów i okoliczności,

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się sądu do zarzutu przerzucania na podatnika obowiązków weryfikacyjnych organów podatkowych w kontekście przeprowadzanych u podatnika kontroli zasadności zwrotów i braku wykrycia przez organy, iż kontrahent podatnika nie był zarejestrowanym, prowadzącym działalność gospodarczą podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która winna zostać uchylona.

2.2. W związku z tym wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.4. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko pismami z dnia 28 grudnia 2018r. oraz 11 stycznia 2019r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powołując ten zarzut autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie przyjął, iż materiał dowodowy sprawy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy miała nastąpić z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności.

Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga między innymi, aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, sposób wykładni potwierdzający punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno obejmować zwłaszcza koncentrację materiału dowodowego i jego ocenę w kontekście ustalonych przesłanek norm prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle zasady przewidzianej tym przepisem organy podatkowe generalnie nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rzeczona zasada nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie jaki jest stan faktyczny i czy tak ustalona sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z kontroli obowiązku organów tak rozumianego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze, w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i przywołał okoliczności faktyczne na jego podstawie ustalone. Po wtóre, Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez Stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, iż w spornym okresie Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nie było kwestionowane, iż dostawa śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej do Skarżącej miała miejsce. Natomiast zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. M., albowiem jak wynikało z ustaleń, ten wystawca faktur nie dokonał czynności w nich wskazanych, czyli dostaw owej śruty. Innymi słowy, to nie ten podmiot w rzeczywistości realizował dostawy towaru w rozumieniu podatku VAT.

Dodatkowo pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanych okresach - z uwagi na brak zgodności podmiotowej dostawcy - było spowodowane równoczesnym uznaniem, że wiedziała ona lub przynajmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Skarżąca w opozycji do tego ustalenia podkreślała z kolei, że: "Prawidłowo oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy WSA winien był uznać, że Skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, co do oszustwa podatkowego w jakiejkolwiek fazie obrotu spornymi towarami" (str. 27 skargi kasacyjnej). Oprócz tego wskazywała, że zeznania J. M. o informowania jej męża, że nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT, były nieprawdziwe.

3.4. Należało więc przypomnieć, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, albo wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji ma znaczenie na gruncie podatku VAT, o czym przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (.....) i C-142/11 (....).

W orzeczeniu tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał przesądził, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W świetle przywołanych przepisów oraz orzecznictwa zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zakwestionowane przez organy faktury obrazowały czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czy jednak były to tzw. faktury puste w zakresie podmiotowym (tzn. czynności dostawy towaru w rozumieniu podatku VAT nie realizował podmiot wskazany w fakturze jako dostawca), co powoduje - w przypadku braku dobrej wiary po stronie Skarżącej - pozbawienie jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy, co przyjął Sąd pierwszej instancji, ustaliły ważkie dla tej kwestii okoliczności nie uchybiając powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisom postępowania.

Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora IS odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego, nadto przedstawił stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie wyroku nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi, wskazał na dowody zgromadzone w sprawie (informacje od organów, zeznania świadków) i zbadał istnienie tzw. dobrej wiary Skarżącej w okolicznościach transakcji zawieranych z J. M..

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń w ujęciu podmiotowym (tj. co do osoby dostawcy towaru). Sąd ten zwrócił uwagę na szereg okoliczności wskazujących na brak staranności Skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahenta widniejącego na fakturze jako sprzedawca. Były nimi niepodważone fakty, według których: - J. M. w rozpoznawanym okresie nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie posiadał nr REGON, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał również w tym okresie deklaracji podatkowych VAT-7; - ani Skarżąca, ani działający w jej imieniu mąż nie podjęli żadnych działań w celu zweryfikowania swojego kontrahenta, chociażby przez sprawdzenie jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, tj. w ogólnie dostępnej internetowej bazie danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy rejestrze GUS; - Skarżąca nie zwróciła się również do tego kontrahenta z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, mimo tego, że oferowane przez niego ceny śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej były niższe od stosowanych na rynku, a kwoty transakcji dokonywanych przez Skarżącą z J. M. były znaczne; - sposób nawiązania współpracy sprowadzał się do poszukiwania przez męża Skarżącej (jak wynika z jego zeznań) kontrahentów w internecie, gdzie na Warszawskiej Giełdzie Towarowej miał się ogłaszać J. M.; - Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 2006r. i mimo doświadczenia w branży, dokonując transakcji w znacznym wymiarze finansowym nie zawierała żadnych umów, które gwarantowałyby właściwą jakość towarów, ale przede wszystkim stanowiłyby gwarancję w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w szczególności, że transakcje były zawierane z kontrahentem wcześniej nieznanym i przy zastosowaniu jedynie telefonicznej formy zamówień i kontaktów z tym kontrahentem; - firma Skarżącej chociaż miała możliwość dokonywania zakupów bezpośrednio od importerów, przyjmowała do swoich rozliczeń faktury wystawione przez rzekomego pośrednika, który oferował cenę korzystniejszą od importerów, a to oznaczało, iż powinna mieć świadomość oszukańczego, a co najmniej podejrzanego działania J. M., co powinno skłaniać ją do sprawdzenia tego kontrahenta przez S.; - ustalenia organów dotyczące uczestniczenia J. M. w procesie transportu i odbioru świadczyły o tym, iż nie brał on udziału w czynnościach towarzyszących transportowi, co potwierdziły zeznania kierowców przewożących towar wyszczególniony w spornych fakturach (spośród przesłuchanych kierowców W.K., P.Z., M.P., A.T. i J.A. podali, że zarówno oni jak i J. M. nigdy się w żaden sposób nie kontaktowali; wskazali też, że nie jest im znana osoba J. M. a także firma "A."; jedynie S. Z. podał, że J. M. jest mu znany, gdyż dzwonił do niego jeśli towar był ładowany z puli "M." i pytał ile ton zostało załadowanych na samochód); - J. M. zeznał, że od początku współpracy wielokrotnie telefonicznie informował przedstawiciela firmy Skarżącej, że nie jest podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi już działalności gospodarczej.

Zebrane w sprawie dowody (w tym zeznania świadków, przesłuchanie stron) i dokonane ustalenia, obszernie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, dostatecznie wskazują na fakt, iż J. M. nie dokonał sprzedaży towarów określonych na fakturach. W oparciu o zgromadzone dowody ustalono bowiem, że to dostawcy śruty (spółki z o.o.: T, W. i A.) dzwonili do J. M., że mają określoną ilość towaru po wskazanej cenie do sprzedaży. W zakresie ceny osoba ta nie prowadziła żadnych negocjacji; cena była odgórnie ustalona i narzucona przez dostawcę. Następnie, po otrzymaniu tzw. ceny dnia od sprzedawcy, kontaktował się on telefoniczne z odbiorcą i oferował towar do sprzedaży. Korzyści jakie uzyskiwali dostawcy śruty to przede wszystkim 15% zwrot podatku VAT, natychmiastowa płatność za towar, brak kosztów dodatkowych towarzyszących sprzedaży, czy kosztów ubezpieczenia towaru. Spółki wystawiały faktury z 8% podatkiem VAT. W przypadku sprzedaży tego samego towaru na wolnym rynku dostawa jest opodatkowana 23% stawką VAT. Skarżąca nie kwestionowała, że kupowała towar w cenie niższej od występującej na rynku, co potwierdzały ustalenia i zeznania świadków w tym zakresie.

J. S. nigdy nie był w siedzibie firmy J. M., za każdym razem to mąż Skarżącej organizował osobiście transport towaru oraz ponosił jego koszty, co potwierdziły zeznania kierowców przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wszystko to uzasadniało konkluzję organów, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że J. M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy Skarżącej, tj. że nie był jego dostawcą w rozumieniu podatku VAT.

Ponadto przywołane okoliczności oceniane łącznie oraz we wzajemnym powiązaniu przeczyły stanowisku Skarżącej, iż dochowała ona należytej staranności i nie miała podstaw, aby przypuszczać, że zakwestionowane transakcje są nierzeczywiste, gdyż towaru nie dostarczał wystawca faktur. Można wskazać, że właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą w okresie, w którym wystawiono podważone faktury, jej kontakt z kontrahentem, a właściwie jego brak, jego weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością Skarżąca miałaby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach od J. M. Brak działań Skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji, potwierdzały brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Należało też zaznaczyć, że w spornym okresie Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą posiadała magazyny, plac składowy i silosy do przechowywania zbóż i pasz, zatrudniała pracowników, posiadała środki transportu umożliwiające przewóz towaru. Nawiązując współpracę z J. M., a transakcje nie były jednorazowe i nadto osiągnęły znaczny rozmiar, o czym świadczą wartości transakcji określone w spornych fakturach, przy niższych od rynkowych kwotach zakupu śruty rzepakowej, sojowej i słonecznikowej, Skarżąca w ogóle nie zainteresowała się tym skąd pochodzi towar, czy też sprzedawca posiada również zaplecze umożliwiające prowadzenie tożsamej działalności gospodarczej (infrastruktura, magazyny, pracownicy). Dodatkowo nie jest czymś naturalnym, że przy znacznych wartościach transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym, Skarżąca w żaden sposób nie zabezpieczała swoich interesów (poprzez umowy, gwarancje i.t.p.) Skarżąca nie skorzystała przy tym z możliwości wprost wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Nie jest zatem chybione zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny, że te wszystkie okoliczności potwierdzały stanowisko J. M. prezentowane w składanych przez niego zeznaniach, że Skarżąca i jej małżonek mieli wiedzę o tym, iż wymieniony podmiot nie prowadzi działalności i nie jest podatnikiem VAT. Także ten aspekt był istotny z punktu widzenia formułowania stanowiska co do braku dobrej wiary i świadomości Skarżącej w kwestii uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza dodatkowo, że Skarżąca kwestionując w skardze kasacyjnej (jej uzasadnieniu) ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżeń swoich nie powiązała w czytelny i jednoznaczny sposób z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty opierają się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE, których pełnomocnik Skarżącej nie odnosi do ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie sądowoadministracyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Natomiast z treści skargi kasacyjnej nie wynika jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad, zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca w istocie podjęła tylko polemikę z treścią zeznań J. M. Wobec tego należy powtórzyć, że właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą w związku z dokonywanymi transakcjami spowodowałoby, że z całą pewnością Skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach pod względem strony podmiotowej.

Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania Skarżącej zarzut, że to na nią przerzucono obowiązki weryfikacyjne organów podatkowych w kontekście przeprowadzonych u podatnika kontroli zasadności zwrotów i braku wykrycia przez organy, iż kontrahent podatnika nie był zarejestrowanym i prowadzącym działalność gospodarczą podatnikiem podatku VAT, a także fakt, iż w dacie dokonywania transakcji brak było norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy po pierwsze wskazać, że taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE, które przytoczył zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny - powyżej. Po drugie, formy prowadzenia działalności gospodarczej są zróżnicowane i Państwo nie ma narzędzi, ani możliwości ingerowania w prawem dopuszczalną swobodę jej prowadzenia, w tym co do wyboru/doboru swoich kontrahentów, a do tego sprowadziłoby się uznanie, iż trzeba odgórnie ustalać normy postępowania przedsiębiorców w tym obszarze. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, aby dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym, ale także podmiotowym.

Dodać jeszcze trzeba, że nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2965/17, na który powołał się pełnomocnik Skarżącej w złożonych pismach z dnia: 28 grudnia 2018r. i 11 stycznia 2019r. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Pomijając nawet kwestię statusu prawnego tego orzeczenia (brak atrybutu prawomocności) wbrew stanowisku Skarżącej w zakresie transakcji T. z J. M. wymieniony Sąd nie przesądził sprawy merytorycznie, lecz uchylił decyzję z uwagi na dostrzeżone naruszenie przepisów postępowania. Nadto Sąd ten nie oceniał okoliczności transakcji i skutków podatkowych z nich wynikających pomiędzy Skarżącą a J. M., co uczyniono w niniejszej sprawie.

W tak postawionym przez pełnomocnika Skarżącej kontekście można z kolei wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przedmiotem oceny był identyczny schemat transakcji, jak u Skarżącej z dokładnie tymi samymi podmiotami, gdzie ocena dokonana przez składy orzekające była zbieżna z tą dokonaną w niniejszej sprawie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1146/15; 17 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1002/16 i 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1003/16).

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wypadało zauważyć, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona musi wskazać jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił legalność zaskarżonej decyzji. Wniesiona zaś skarga kasacyjna stanowi na tej płaszczyźnie zasadniczo samą polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem, żeby skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Skarżąca w kontekście właściwych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni określonego przepisu, a sam fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię poczynioną przez organ i nie podzielił stanowiska Strony, nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia podanych w skardze kasacyjnej przepisów. Uzasadnienie wyroku nie musi przy tym zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony; powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

3.7. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznanej sprawie właściwie je zastosowano. Wywody skargi kasacyjnej i zaprezentowane tam orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowny były bezprzedmiotowe. Podstawą podważenia przez organy prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT z faktur wystawionych przez J. M. nie było niezarejestrowanie działalności i nieodprowadzenie podatku VAT przez ten podmiot, lecz brak realnych transakcji między wskazanymi osobami, gdyż jak wcześniej już omówiono faktycznymi dostawcami (w rozumieniu podatku VAT) śruty dla Skarżącej były spółki A., W. i T.

3.8. Odmiennie niż twierdziła Skarżąca, dostawy te nie przebiegały w ramach transakcji łańcuchowych.

W realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej mieliśmy do czynienia z transakcjami nierzeczywistymi w zakresie podmiotowym (osoby dostawcy). Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej miały dokumentować dostawy śruty w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Natomiast w sytuacji transakcji łańcuchowych transakcje realnie mają miejsce pomiędzy poszczególnymi podmiotami, co potwierdzają wystawione między nimi faktury VAT. W kontrolowanej zaś sprawie J. M. wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama zaś Skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na miarodajne dowody (uzgodnienia, umowy, czy informacje między stronami o transakcjach, czy na wymianę korespondencji) która świadczyłaby o tym, że nabycia i dostawy śruty dokonywane były w ramach transakcji łańcuchowych.

Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 527/12: "(...) przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem."

Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem wypadało odnotować, że w rozpoznawanej sprawie nie sposób dostrzec tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym ich celem było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy.

Trafnie podnosi się zatem w orzecznictwie, że: "Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawienia faktur" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018r., sygn. akt I FSK 1130/16).

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzono tytułem kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 5.400 zł, jako wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w wysokości 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.