Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 850/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 19 września 2022 r. nr KO.400.448.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania H. F., decyzją z dnia 19 września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia 5 maja 2022 r., określającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok, w kwocie 56.820,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Burmistrz K. postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r., na podstawie art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie dla H. F. wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego za rok 2022. Podstawą wszczęcia postępowania była okoliczność, iż podatnik jest właścicielem działki nr [...] położonej w obrębie B., gm. K., co ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów. Podatnik złożył informację na podatek od nieruchomości, jednakże pominął w niej budowle znajdujące się na działce i nie zadeklarował ich wartości, a ponadto podał dane o powierzchni gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które to dane, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ uznał za niewiarygodne i tym samym odmówił mocy dowodowej złożonej w dniu 08.03.2022 r. informacji. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia złożone przez podatnika, iż będąc osobą fizyczną, jedynie wynajmuje część nieruchomości spółce prawa handlowego na zasadach najmu prywatnego. Organ ustalił, że nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające grunty, budynki i budowle z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jako dowód w postępowaniu przyjęto decyzję Starosty Radomszczańskiego z dnia 03 lipca 2017 r., na podstawie której organ ten zezwolił D. Sp. z o.o. Sp.k. zs. w R. przy ul. [...] na zbieranie odpadów na nieruchomości położonej w miejscowości B. oznaczonej w rejestrze gruntów nr [...]. W ocenie organu z ww. decyzji wynika zarówno powierzchnia gruntów, jak i budynków przeznaczonych naprowadzenie działalności gospodarczej, a także okoliczność, iż do przechowywania odpadów może zostać wykorzystany jedynie teren utwardzony (dopuszczenie magazynowania odpadów jedynie na terenie wybetonowanym). Wobec powyższego za niewiarygodne uznano twierdzenie strony, iż brak jest na terenie nieruchomości budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jako dowód w postępowaniu przyjęto także decyzję Starosty Radomszczańskiego z dnia 03 lipca 2017 r. wygaszającą zezwolenie Starosty Radomszczańskiego na zbieranie odpadów wydane w roku 2013 H. F.. Z treści uzasadnienia decyzji wygaszającej wynika m. in., iż "Przedsiębiorca stał się wspólnikiem spółki D. Sp. z o.o. Sp. K. z/s w R. ul. [...]". Ww. powierzchnie organ uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jako dowód stanowiący podstawę określenia wartości budowli przyjęto dane wynikające ze złożonej w roku 2021 informacji. Dane te organ uznał za wiarygodne.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Burmistrza K. decyzji z dnia 5 maja 2022 r., ustalającej H. F. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w kwocie 56.820 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik wywodzi brak możliwości opodatkowania nieruchomości z faktu, iż działalność tę prowadzi spółka prawa handlowego, a nie on bezpośrednio. Sposób wykorzystania nieruchomości uzależniony jest w rzeczywistości od ilości odpadów przyjmowanych przez Spółkę, a nie jest związany z faktem trwałego zakończenia działalności na obszarze objętym zezwoleniem. Tym samym organ nie uznał argumentów przedstawionych przez podatnika za uzasadnione.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim, które decyzją z dnia 19 września 2022 r. w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. na treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: u.p.o.l., art. 1, art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), dalej: u.p.r., art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888), dalej: u.p.l. oraz art. 21 § 5 O.p. po czym stwierdził, że H. F. jest właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 81,4239 ha, położonych w obrębie B., w głównej mierze sklasyfikowanych jako użytki rolne (wyjątek stanowią nieużytki o pow. 0,07 ha), w tym działki nr [...], której grunty sklasyfikowane zostały jako: Br-PsV - 0,3050 ha, Br-RIVb - 0,5275 ha, Br-RV - 0,7727 ha, PsV - 1,0957 ha, RTVb - 0,4960 ha, RV - 1,7689 ha. Jest też właścicielem gruntów o pow. 13,2165 ha, położonych w obrębie 10 m. K. (działka nr [...]), z których 3,8994 ha stanowią lasy, a pozostałe grunty to pastwiska trwałe i grunty orne.

Definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera cyt. wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W definicji tej ustawodawca posłużył się określeniem, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z określonymi w dalszej części tego przepisu wyjątkami.

Gramatyczna wykładania przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że wyznacznikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Pan H. F. (właściciel nieruchomości) jest przedsiębiorcą, co potwierdzają dane ujawnione w CEIDG. Prowadzi on od 1990 r. działalność gospodarczą pod firmą H. F. PPHU D.. Wykonywana działalność gospodarcza to m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z), działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (PKD 09.90.Z), wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (PKD 08.12.Z), wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, maszyn i urządzeń rolniczych, pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfrkowanych (PKD: 77.32.Z, 77.3l.Z, 77.39.Z) Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej to: R., ul. [...]. Dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej to: B., ul. [...] (opis miejsca: wydobywanie kopalin i gospodarka odpadami).

Podatnik wydzierżawia część działki gruntu oznaczonej nr [...], położonej w miejscowości B. D. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w R. (Pan H. F. jest wspólnikiem tej Spółki; drugim wspólnikiem jest D. Sp. z o.o., której jest Prezesem) o pow. ok. 1.100,00 m2, na którą to powierzchnię składa się grunt oraz część znajdującego się na tej działce budynku niemieszkalnego o pow. 100,00 m2, do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest zbieranie odpadów na powierzchni magazynowej 850,00 m2, co wynika z umowy dzierżawy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2020 r. Repertorium A Nr [...]. Z umowy tej wynika, iż dzierżawcy przysługuje prawo do ingerowania w zabudowania gospodarcze zlokalizowane na "przedmiocie dzierżawy", w szczególności dzierżawca ma prawo do dostosowania tych budynków wedle własnych potrzeb i jest uprawniony do zabudowania którejkolwiek nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy dodatkowymi zabudowaniami i budowlami, pod warunkiem uzyskania od wydzierżawiającego uprzedniej pisemnej zgody. W umowie zastrzeżono, że ewentualne zmiany wymagają formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności, z wyjątkiem zmiany stawki czynszu miesięcznego. Zmiana w tym zakresie może być dokonana w zwykłej formie pisemnej.

Z przedłożonego przez podatnika wniosku z dnia 26.02.2020 r., złożonego przez D. Sp. z o.o. Sp.k. o zmianę zezwolenia na zbieranie odpadów na działce nr [...], obręb B., wynika, iż odpady będą zbierane i czasowo magazynowane na terenie tej działki, na zewnętrznym utwardzonym placu o pow. ok. 850 m2, położonym w północno-centralnej części działki, oznaczonym jako sektor I. Z wniosku wynika też, że na terenie ww. działki odpady zbiera inna firma, na placu o pow. 300 m2. Wjazd na teren obiektu odbywa się poprzez istniejący zjazd. Drogi wewnętrzne są utwardzone, poprowadzone do budynków. Teren ma być wyposażony w podstawowe i wymagane urządzenia przeciwpożarowe, w tym hydranty oraz koce gaśnicze. Jako załączniki do wniosku wskazano: "prawo własności do nieruchomości", mapa poglądowa z miejscami magazynowania odpadów, jednakże te załączniki nie zostały złożone.

Ponadto podatnik przedłożył kserokopię sporządzonej w formie pisemnej, umowy dzierżawy z dnia 01.11.2021 r., zawartej z D. Sp. z o.o. Sp.k., której przedmiotem są grunty działki nr [...] o pow. 1.500 m2 (plac przeładunkowo-manewrowy) oraz budynki przeznaczone pod działalność gospodarczą o łącznej pow. 100 m2. Z umowy wynika, iż ww. część nieruchomości wydzierżawiana jest na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Teren jest uzbrojony w energię elektryczną, wodociągi, lokalną sieć kanalizacyjną.

Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w piśmie strony z dnia 12 kwietnia 2022r. organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, iż podatek od nieruchomości, według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, winien być płacony jedynie od części nieruchomości wskazanej w umowach dzierżawy.

Przedstawione wyżej okoliczności wskazują na gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości. To, że zabudowana działka o nr ewid. [...] stanowi własność podatnika, a grunty tej działki sklasyfikowane są jako użytki rolne zabudowane, nie eliminuje możliwości opodatkowania części tych gruntów i znajdujących się na nich budynków według najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący nie wykorzystuje jej do swoich celów prywatnych.

Wskazać też należy, iż pojęcie przedsiębiorcy oraz działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 6 marca 2008 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm). Przedsiębiorcą, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Organ odwołał się następnie do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ww. stawy, nadto do jej art. 6 ust. 1, po czym stwierdził, że w świetle tych przepisów H. F. jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Stanowiące jego własność grunty, budynki i budowle położone w obrębie B. (część działki o nr ewid. [...]), ze względu na ich cechy oraz fakt ich dzierżawy innym podmiotom, należy uznać za wykorzystywane na działalność gospodarczą. Nie można przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że nieruchomość położona w obrębie B. nie jest powiązana w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. Przeczą temu zapisy umowy dzierżawy z dnia 18 lutego 2020 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, w której znajduje się zapis, że czynsz dzierżawny jest objęty podatkiem VAT według obowiązującej w danym okresie stopy podatkowej, która na datę zawarcia umowy wynosi 23%. Zapłata czynszu będzie dokonywana na rachunek bankowy wydzierżawiającego wskazany każdorazowo na fakturze (§ 5 pkt 1 i 2 umowy). Strony ustaliły, że dzierżawca, oprócz czynszu, ponosił będzie koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy, to jest koszty eksploatacji i dostawy następujących mediów: energii elektrycznej, wody, koszty związane z eksploatacją itp. – na podstawie zawartych przez dzierżawcę odrębnych umów z dostawcami (§ 5 pkt 4 umowy).

Zaznaczyć też należy, iż ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie jest jedynym kryterium decydującym o kwalifikacji gruntu, budynków i budowli do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się bowiem również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika, ale ich cechy powodują, że mogą być wykorzystywane na określone cele (np. wynajęte innym podmiotom naprowadzenie działalności gospodarczej).

Z ustalonego przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego wynika, że sporna nieruchomość - część terenu działki nr [...] położonej w obrębie B., gm. K., wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami (utwardzony plac) - jest wydzierżawiona przez Pana H. F. D. Sp. z o.o. Sp.k. Nie można również pomijać, iż decyzją z dnia 3 lipca 2017 r. znak: PŚIII.6233.1.18.2017 Starosta Radomszczański zezwolił ww. Spółce na zbieranie odpadów na ww. nieruchomości, na warunkach określonych w tej decyzji. W decyzji orzeczono, że odpady zbierane mogą być w hali nr 1, 2 i 5 oraz na terenie wybetonowanym (miejsca zaznaczone w załączniku nr 4 do decyzji). Odpady zbierane będą na łącznej powierzchni 8.850 m2: hala nr 1 - powierzchnia 650 m2, hala nr 2 - powierzchnia 500 m2, hala nr 5 - powierzchnia 1.200 m2, plac utwardzony do zbierania odpadów - powierzchnia 6.500 m2, w tym plac utwardzony do zbierania odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne - powierzchnia 1.000 m2, z zastrzeżeniem, że jednocześnie powierzchnia pod faktyczne zbieranie nie może przekroczyć łącznie 3.950 m2 (tj. w halach 1.206 m2 oraz na placu 2.744 m2). Zezwolenie obowiązuje do dnia 2 lipca 2027 r. W decyzji zastrzeżono, że wszelkie zmiany decyzji wymagają uzgodnienia ze Starostą Radomszczańskim.

To, że przedmiotem umów dzierżawy są powierzchnie gruntów i budynków mniejsze niż wskazane www. decyzji Starosty Radomszczańskiego z dnia 3 lipca 2017 r., jako miejsca zbierania odpadów, nie może przesądzać o tym, że tylko część gruntów i budynków wskazana w umowach dzierżawy powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można pomijać, że Spółka D. może wykorzystywać powierzchnię gruntów i budynków, wskazaną w ww. decyzji, na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie zbierania i magazynowania odpadów. Aby Spółka mogła realizować zamierzenia gospodarcze w zakresie zbierania odpadów musi posiadać ku temu odpowiednie zaplecze w postaci miejsc, gdzie odpady te będą gromadzone. Te miejsca zostały wprost określone w ww. decyzji. To zaś oznacza, że te miejsca (grunt i budynki o wskazanej w decyzji powierzchni) zajmowane są na cele prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, że stanowią one własność innej osoby.

Grunty te i znajdujące się na nich budynki nie mają już charakteru rolnego i nie jest prowadzona na nich działalność rolnicza. Jak wynika z ww. decyzji Starosty Radomszczańskiego z dnia 3 lipca 2017 r. zezwalającej Spółce D. na zbieranie odpadów, ww. teren jest wykorzystywany pod działalność związaną z gospodarką odpadami od kilkunastu lat. Na przedmiotowej nieruchomości działało kilka podmiotów, tj. P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., K.. Decyzja jest kontynuacją działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę H. F., prowadzącego działalność pod nazwą H. F. PPHU D. w R. przy ul. [...]. Równolegle wygaszono zezwolenie na zbieranie odpadów Starosty Radomszczańskiego z dnia 22 listopada 2013 r. znak: PS.111.6233.32.2013.ak ze zmianami. W decyzji z dnia 3 lipca 2017 r. wskazano, że zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów właścicielem działki nr [...], obręb B., jest H. F.. Spółka posiada umowę dzierżawy zawartą w dniu 1 maja 2017 r. na czas nieokreślony (umowa ta nie została przedstawiona przez skarżącego; przedłożył on natomiast opisaną już wyżej umowę dzierżawy z dnia 18 lutego 2020 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] oraz umowę dzierżawy z dnia 1 listopada 2021 r. sporządzoną w zwykłej formie pisemnej).

Jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji, skoro w zezwoleniu wskazano na określone miejsca zbierania odpadów (hale nr 1, 2 i 5 oraz grunt o pow. 6.500 m2), z powołaniem się na umowę dzierżawy, to nie można zakładać, że ubiegając się o wydanie zezwolenia podmiot wprowadził w błąd organ wydający zezwolenie.

Wobec powyższego nie ma podstaw, aby na etapie ustalania powierzchni gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pominąć dane zawarte w ww. decyzji Starosty Radomszczańskiego z dnia 3 lipca 2017 r. zezwalającej D. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w R. na zbieranie odpadów. Całą powierzchnię gruntu i budynków wskazaną www. decyzji, na której mogą być zbierane i magazynowane odpady, należy uznać za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy dostrzegł przy tym, że Burmistrz K. uznał określone powierzchnie hal magazynowych za wykorzystywane pod działalność gospodarczą, a pominął grunty pod tymi budynkami, opodatkowując je podatkiem rolnym. Korekta tego uchybienia była jednak niemożliwa z uwagi na treść art. 234 O.p.

Konkludując, SKO w Piotrkowie Trybunalskim podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji, że sporna część nieruchomości podatnika (działki nr [...]), nie stanowi jego majątku odrębnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem winna zostać opodatkowana (zarówno grunt, jak i budynki oraz budowle) według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ nadmienił przy tym, że w sprawie nie miała istotnego znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok organ podatkowy "całkowicie odmiennie" potraktował skarżącego, niż w latach wcześniejszych, gdzie w "analogicznym stanie faktycznym" wydawane były inne rozstrzygnięcia, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję SKO z dnia 19 września 2022 r., zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego na skutek wadliwie ocenionego materiału dowodowego sprawy,

1.2. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania, jak również zasady zaufania obywateli do organów publicznych i przeprowadzenie w toku postępowania tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne i tym samym niezebranie pełnego materiału dowodowego w sytuacji powoływania się przez Skarżącego na określone i ważne dla niego okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością Skarżonej Decyzji,

1.3. art. 120, art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 O.p. poprzez wykorzystanie w sposób nieuzasadniony i kierunkowy dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach (w tym wobec osób i podmiotów) oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy,

1.4. art. 2a O.p. poprzez pominięcie dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącego;

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że będąca w posiadaniu strony skarżącej nieruchomość powinna być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14) stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości.

W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zwrócić także należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "(...) Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

W powyższym kontekście pojawiło się pytanie o to, w jaki sposób dokonywać oceny, czy dana nieruchomość należąca do podatnika może być uznana za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą. Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo:

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Przedstawione stanowisko NSA sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Tym samym za trafne uznaje stanowisko SKO w Piotrkowie Trybunalskim, zgodnie z którym ujęcie nieruchomości wprowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie jest jedynym kryterium decydującym o kwalifikacji gruntu, budynków i budowli do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się bowiem również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika, ale ich cechy powodują, że mogą być wykorzystywane na określone cele (np. wynajęte innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej).

Skład orzekający jest zdania, że stan faktyczny ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęty przez organy obu instancji za podstawę orzekania, jest zupełny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia zasadniczego problemu spornego. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że oba organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu skargi dotyczących art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 120, art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 O.p. Wskazane zarzuty sprowadzają się do wskazania na uchybienia dotyczące należytego zebrania i ocenienia materiału dowodowego oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy rozpatrywaniu sprawy.

Przypomnieć zatem należy, że z zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 ww. ustawy, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że H. F. (właściciel nieruchomości) jest przedsiębiorcą, co potwierdzają dane ujawnione w CEIDG (dane dostępne na stronie: https://prod.ceidg.gov.pl). Prowadzi on od 1990 r. działalność gospodarczą pod firmą H. F. PPHU D.. Wykonywana działalność gospodarcza to m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z), działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (PKD 09.90.Z), wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (PKD 08.12.Z), wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, maszyn i urządzeń rolniczych, pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD: 77.32.Z, 77.31.Z, 77.39.Z) Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej to: R., ul. [...]. Dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej to: B., ul. [...] (opis miejsca: wydobywanie kopalin i gospodarka odpadami). Według wypisu z rejestru gruntów działka nr [...] o pow. 4,9658 ha, położona w obrębie B., której grunty o pow. 6.500 m2 opodatkowane zostały podatkiem od nieruchomości, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, sklasyfikowana jest jako grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe, grunty rolne.

H. F. wydzierżawia część ww. działki D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. (której jest wspólnikiem; drugim wspólnikiem jest D. Sp. z o.o., której jest Prezesem) o pow. ok. 1.100,00 m2, na którą to powierzchnię składa się grunt oraz część znajdującego się na tej działce budynku niemieszkalnego o pow. 100,00 m2, do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest zbieranie odpadów na powierzchni magazynowej 850,00 m2, co wynika z umowy dzierżawy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2020 r. Repertorium A Nr [...]. Z umowy tej wynika, iż dzierżawcy przysługuje prawo do ingerowania w zabudowania gospodarcze zlokalizowane na "przedmiocie dzierżawy", w szczególności dzierżawca ma prawo do dostosowania tych budynków wedle własnych potrzeb i jest uprawniony do zabudowania którejkolwiek nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy dodatkowymi zabudowaniami i budowlami, pod warunkiem uzyskania od wydzierżawiającego uprzedniej pisemnej zgody. W umowie zastrzeżono, że ewentualne zmiany wymagają formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności, z wyjątkiem zmiany stawki czynszu miesięcznego. Zmiana w tym zakresie może być dokonana w zwykłej formie pisemnej.

Ponadto podatnik przedłożył kserokopię sporządzonej w formie pisemnej, umowy dzierżawy z dnia 01.11.2021 r., zawartej z D. Sp. z o.o. Sp.k., której przedmiotem są grunty działki nr [...] o pow. 1.500 m2 (plac przeładunkowo-manewrowy) oraz budynki przeznaczone pod działalność gospodarczą o łącznej pow. 100 m2 . Z umowy wynika, iż ww. część nieruchomości wydzierżawiana jest na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Teren jest uzbrojony w energię elektryczną, wodociągi, lokalną sieć kanalizacyjną.

Organ działając w myśl art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne s prawem, załączył do akt sprawy decyzję Starosty Radomszczańskiego z dnia 3 lipca 2017 r. zezwalającej D. Sp. z o.o. Sp.k. na zbieranie odpadów na ww. nieruchomości, na warunkach określonych w tej decyzji. W decyzji orzeczono, że odpady zbierane mogą być w hali nr 1, 2 i 5 oraz na terenie wybetonowanym (miejsca zaznaczone w załączniku nr 4 do decyzji). Odpady zbierane będą na łącznej powierzchni 8.850 m2 : hala nr 1 - powierzchnia 650 m2 , hala nr 2 - powierzchnia 500 m2 , hala nr 5 - powierzchnia 1.200 m2 , plac utwardzony do zbierania odpadów - powierzchnia 6.500 m2 , w tym plac utwardzony do zbierania odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne - powierzchnia 1.000 m2 , z zastrzeżeniem, że jednocześnie powierzchnia pod faktyczne zbieranie nie może przekroczyć łącznie 3.950 m2 (tj. w halach 1.206 m2 oraz na placu 2.744 m2 ). Zezwolenie obowiązuje do dnia 2 lipca 2027 r. W decyzji zastrzeżono, że wszelkie zmiany decyzji wymagają uzgodnienia ze Starostą Radomszczańskim. W ocenie Sądu z powyższego organ słusznie wywiódł, że obszary wprost określone w ww. decyzji zajmowane są na cele prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, że stanowią one własność innej osoby. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie ma zaś gospodarcze przeznaczenie i wykorzystanie nieruchomości (gruntu i znajdujących się na nim obiektów) do realizacji celów działalności gospodarczej w zakresie zbierania i magazynowania odpadów.

Konkludując zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły, że H. F. jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Stanowiące jego własność grunty, budynki i budowle położone w obrębie B. (część działki o nr ewid. [...]), ze względu na ich cechy oraz fakt dzierżawy innym podmiotom, należało uznać za wykorzystywane i potencjalnie mogące być wykorzystywane w działalności gospodarczej, co implikowało zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zauważyć należy, że zapisy umowy dzierżawy z dnia 18 lutego 2020 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, jednoznacznie wskazują, że nieruchomość ta, związana jest z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wskazuje na to min. zapis, że czynsz dzierżawny jest objęty podatkiem VAT według obowiązującej w danym okresie stopy podatkowej, która na datę zawarcia umowy wynosi 23%. Zapłata czynszu będzie dokonywana na rachunek bankowy wydzierżawiającego wskazany każdorazowo na fakturze (§ 5 pkt 1 i 2 umowy).

Nie ma przy tym racji strona skarżąca domagając się zastosowania w sprawie określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Zasadę tę można stosować wówczas, gdy konkurują ze sobą dwa równoprawne sposoby rozumienia prawa. W rozpoznawanej sprawie, z przyczyn podanych wyżej, taka sytuacja nie zachodzi, wobec czego powyższa zasada nie może mieć zastosowania.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

aj