Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 390/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 par. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.143.2021.HSO UNP: 2401-22-294653 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przdmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 30 grudnia 2022 r., znak: 2401-IOV3.4103.143.2021.HSO dla J. S. (dalej: Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) z 25 lutego 2020 r., znak: [...]:

2. Dotychczasowy przebieg postępowania

2.1. Weryfikując prawidłowość Pani rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące uwzględniła m.in. kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług), wystawionych przez: PPHU W., G., a także A. w zakresie, w jakim ich przedmiotem były usługi uprzednio nabyte od PPHU W..

Po dokonaniu analizy okoliczności wystawienia przedmiotowych faktur, w szczególności możliwości faktycznego wykonania wymienionych w nich usług, organ pierwszej instancji uznał, że uwzględniając ww. faktury w rozliczeniu za poszczególne miesiące w kontrolowanym okresie, zawyżyła Pani podatek naliczony o kwoty: za sierpień 2012 r. - 154.895,80 zł, za wrzesień 2012 r. - 42.218,00 zł, za październik 2012 r. - 11.362,00 zł, za listopad 2012 r. - 43.654,00 zł, za grudzień 2012 r. - 29.348,00 zł. W konsekwencji wykazana przez Skarżącą sprzedaż w zakresie, w jakim dotyczyła usług nabytych od PPHU W., G. oraz A., nie stanowiła przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wywołała skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

W oparciu o dokonane przez Skarżącą przyporządkowanie faktur zakupu i sprzedaży oraz wyjaśnienia R. Z., Naczelnik stwierdził, że taki charakter ma sprzedaż, z tytułu której Skarżąca wystawiła faktury VAT: za sierpień 2012 r. na kwotę 158.606,00 zł, za wrzesień 2012 r. na kwotę 47.368 zł, za październik 2012 r. na kwotę 12.236,00 zł, za listopad 2012 r. na kwotę 66.194,00 zł, za grudzień 2012 r. na kwotę 47.956,00 zł. W związku z wystawieniem faktur, z których wykazany został podatek w ww. kwotach, Skarżąca zobowiązana była do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelnik decyzją z 25 lutego 2020 r., znak: [...], określił w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od sierpnia do października 2012 r., a także określił wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.- w wysokości jak w sentencji.

Reasumując Naczelnik określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za sierpień 2012 r. - w kwocie 23.478,00 zł, za wrzesień 2012 r. - w kwocie 30.351,00 zł, za październik 2012 r. - w kwocie 30.338,00 zł, za listopad 2012 r. - w kwocie 27.478,00 zł, za grudzień 2012 r. - w kwocie 45.523,00 zł,

2)wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług: za listopad 2012 r. - w kwocie 1.797,00 zł, za grudzień 2012 r. - w kwocie 563,00 zł,

3) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.108 u.p.t.u.: za sierpień 2012 r. - w kwocie 158.606,00 zł, za wrzesień 2012 r. - w kwocie 47.368,00 zł, za październik 2012 r. - w kwocie 12.236,00 zł,

2.2. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia:

1. przepisów proceduralnych, tj.:

art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przejawiające się w nieuwzględnieniu okoliczności, że działalność w istocie prowadził R. Z., w tym (cyt.:) "posiadał pieczątkę i miał dostęp do konta bankowego podmiotu", "wystawiał faktury i odbierał faktury", "znał kontrahentów firmy", "miał stały kontakt z księgowością", "mimo starań J. S. nie informował jej o sprawach dotyczących firmy", sam prowadził firmę, która była powiązana z firmą J. S." oraz "jako jedyny korzystał ze środków pochodzących z firmy",

art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ww. ustawy w związku z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na (cyt.:) "niewyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego poprzez nieprzeanalizowanie podczas badania materiał dowodowego okoliczności kto podpisywał/wykonywał adnotację "Z.", kiedy i dlaczego R. Z. dopisywał adnotacje "z upoważnienia",

- art. 191 i art, 122 O.p. polegającego na (cyt.:) "niewyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego poprzez nie przeanalizowanie w sposób szczegółowy podczas badania materiał dowodowego sytuacji związanej z transakcji z kontrahentami podatnika, a firmami, które są objęte decyzją, w szczególności relacji z G1. M. P., I. G. (w szczególności wykonania boksów), J. O. (Hotel D. G1.) - albowiem prace te zostały wykonane,

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 i art. 86 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że (cyt.:) "J. S. jest osobą wobec której istnieje zobowiązanie podatkowe, podczas gdy organ podatkowy zbagatelizowana okoliczności, iż R. Z. posiadał pełnomocnictwo pochodzące od J. S., które upoważniało w/w do zarządzania firmą i dokonywania w ramach jej działalności wszystkich czynności".

Wskazując na tak sformułowane uchybienia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie "postępowania organu I instancji" oraz o "dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci [...] ponownego przesłuchania podatnika oraz R. Z. wraz z okazaniem podatnikowi i R. Z. faktur dla zweryfikowania jakie faktury mogłyby być podpisane przez podatnika lub R. Z. na okoliczność kto podpisywał faktury, co oznacza podpis "Z.", kiedy były składane dopiski "z upoważnienia ". Pani zdaniem (cyt.:) "Urząd Skarbowy [...] powinien przeanalizować faktury pod kątem tego czy dokumenty księgowe nie są przedmiotem przestępstwa jeśli chodzi o ewentualne przerobienie/podrobienie dokumentów. Nie zostało również wyjaśnione kto się podpisywał pod dokumentami"

Argumentacja przedstawiona przez Panią w uzasadnieniu żądania w istocie nie ma na celu wykazania, że zakwestionowane transakcje mają realny i rzetelny charakter, a tym samym Pani rozliczenie jest prawidłowe, lecz wykazanie, że nie powinna Pani ponosić odpowiedzialności za czynności podejmowane w ramach prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości byłą Pani jedynie firmantem, a czynności te podejmowała inna osoba – R. Z. (który posiadał udzielone przez Panią pełnomocnictwo, poświadczone notarialnie).

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Jako podstawę prawną Dyrektor wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), powołane w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Przed przystąpieniem do merytorycznej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przeanalizował kwestię przedawnienia. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r.

W tych ramach przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy O.p. i wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W realiach niniejszej sprawy postanowieniem z 23 listopada 2017 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia przez Panią (jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. Z., w warunkach czynu ciągłego) w okresie od 2 sierpnia 2012 r. do 29 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących transakcje sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W toku dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego postawił Skarżącej (a także R. Z.) zarzut popełnienia powyższych czynów. Z uwagi na toczące się równocześnie postępowanie podatkowe dochodzenie zostało zawieszone do czasu wydania przez Naczelnika decyzji w sprawie, po czym postanowieniem z 14 października 2021 r., znak: [...], [...], tamtejszy organ - z uwagi na znaczny rozmiar uszczerbku Skarbu Państwa - wszczął przeciwko Pani śledztwo dotyczące przedmiotowych zobowiązań.

W uzasadnieniu postanowienia podkreślono m.in., że suma kwot podatku wynikającego z wystawionych przez Skarżącą nierzetelnych faktur, jest dużej wartości (1.300.000,00 zł). 21 października 2021 r. Naczelnik wniósł do Sądu Rejonowego w G. akt oskarżenia w przedmiotowej sprawie przeciwko Skarżącej, a także R. Z..

Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21 gdyż przy ocenie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, w sytuacji, gdy podjęte czynności wyjaśniające potwierdziły podejrzenie popełnienia przez Panią przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, dając podstawy do sporządzenia aktu oskarżenia, która została zarejestrowana pod sygn. akt [...]. Wyrok w tej sprawie dotychczas nie zapadł.

W niniejszej sprawie dopełnione zostały również pozostałe warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w tym zwłaszcza obowiązek zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70 c O.p. Pismem z 7 grudnia 2017 r., znak: [...], Naczelnik [...] zawiadomił Skarżącą, iż 23 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało Pani doręczone 20 grudnia 2017 r. Przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, iż:

w toku postępowania, 1 lipca 2012 r., iż Skarżąca rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie pozostałych specjalistycznych robot budowlanych. Nie jest kwestionowane, że faktyczne prowadzenie spraw należącego do przedsiębiorstwa Skarżącej powierzyła mężowi – R. Z., udzielając mu stosownego pełnomocnictwa (poświadczonego notarialnie).

W okresie objętym postępowaniem Skarżąca nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, umożliwiającego świadczenie usług budowlanych, ani też nie zatrudniała pracowników, lecz korzystała z usług podwykonawców, a następnie refakturowała je na odbiorców, powiększając wartość o zysk.

Według okazanych dokumentów, z poszczególnymi kontrahentami (zarówno podwykonawcami, jak i odbiorcami usług), Skarżąca zawarła umowy o współpracy.

Organ pierwszej instancji nie zakwestionował w całości dokonywanych przez Skarżącą zakupów oraz sprzedaży, lecz uznał za nierzetelne faktury dokumentujące nabycie usług od: PPHU W., G. oraz A. - w zakresie, w jakim ich przedmiotem były usługi zakupione uprzednio od PPHU W..

W powyższym zakresie dokonano następujących ustaleń:

I. ustalenia w zakresie podatku naliczonego:

1.ustalenia odnośnie nabycia usług od PPHU W. strona 8 – 11.

2. Ustalenia odnośnie nabycia usług od A. (str. 11-13)

3. Ustalenia odnośnie nabycia usług od G. (str. 13-15).

W świetle dokonanych w powyższy sposób ustaleń Naczelnik uznał, że faktury VAT wystawione na Skarżącej rzecz przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ wymienione w ww. fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane, są one w oczywisty sposób nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

Dalej Dyrektor przywołał mające zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Powyższe oznacza, że między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) Trybunał wskazał, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lipca 2018 r. I SA/Łd 322/18).

Tym samym dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania legalnych czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały rzeczywiście dokonane pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Powołane powyżej przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.;). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r.. Maks Pen, C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT, z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika natomiast, że towary i usługi, które mają. być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (op. cit zob. podobnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r.. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, pkt 41; czy z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, pkt 29).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z: 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, pkt 35 czy z 15 września 2016 r., Barlis 06 - lnvestimentos imobiliarios e Turisticos SA, C-516/14, pkt 46). Zadaniem organu podatkowego jest zatem przeprowadzenie, zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi, całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 lipca 2013r., Evita-K, pkt 37).

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych oraz walka z unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki z 21 lutego 2006 r., Halifax pic i in., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok z 3 marca 2005 r., Fini FI, C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki z: 21 czerwca 2012 r., Mahageben Kft i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; z 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, pkt 37 - za wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 276/16 oraz z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 557/17).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy więc interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty określonej w niej jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił i byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przywołane dyrektywy interpretacyjne potwierdzają zatem zasadność oceny prawnej dokonanej przez organ pierwszej instancji w zakresie pozbawienia Pani prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione na wstępie podmioty na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności uznania, że w sprawie nie został spełniony warunek materialny prawa do odliczenia VAT, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważam przy tym, że organ podatkowy zobligowany jest do dokonania oceny istotnych dla sprawy okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ prowadzący postępowanie ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzam, że ustalony w toku_postępowania stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy firmą J. Z. a PPHU W., A. oraz G..

Zgromadzone dowody w sposób bezsporny wykazały, że w rzeczywistości ww. podmioty nie wykonały usług wymienionych na wystawionych fakturach.

Z uwagi na przytoczone powyżej, jednoznaczne zeznania M. G. oczywiste pozostaje, że nie tylko nie miał on możliwości realizacji otrzymanych zleceń (brak zaplecza technicznego, brak sprzętu i brak pracowników), ale wręcz świadomie i celowo wystawiał "puste" faktury VAT, otrzymując za to wynagrodzenie. Ponadto nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, a nawet nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej - w 2012 r. prowadzona przez niego działalność pozostawała zawieszona. Z tytułu wystawionych faktur nie wykazał też i nie odprowadził należnego podatku.

Z tych samych względów za fikcyjne należy uznać faktury wystawione przez A. w zakresie, w jakim dotyczyły sprzedaży usług nabytych uprzednio od firmy W..

Przeprowadzone w toku postępowania czynności w bezsporny sposób potwierdziły również fikcyjny charakter usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez I. G..

Na brak możliwości ich wykonania wskazuje fakt, że ww. podmiot nie posiadał odpowiednich narzędzi i materiałów (a także nie dokonywał jakichkolwiek zakupów na potrzeby związane z ich wykonaniem), jak również brak stosownej dokumentacji (w tym wystawionych faktur). Istotne jest również, że T. W., który miał uczestniczyć przy wykonywaniu usług, jednoznacznie i kategorycznie temu zaprzeczył, przedstawiając dodatkowo przekonywujące wyjaśnienie - nieobecność w kraju.

W takich okolicznościach wyjaśnienia złożone przez I. G., w których potwierdził wykonanie prac udokumentowanych wystawionymi na Pani rzecz fakturami, należy uznać za dowolne i niewiarygodne.

Jednocześnie zaznaczam, że dla skutecznego podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu całkowicie wystarczające jest wykazanie, że ich wystawcy nie wykonali wymienionych tam czynności, nie jest natomiast konieczne ustalenie, kto faktycznie czynności tych dokonał. Jak wskazuje się w orzecznictwie, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od konkretnego, wymienionego w tej fakturze kontrahenta. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, żeby wystawione faktury, na podstawie których podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, odzwierciedlały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

II. Ustalenia w zakresie sprzedaży i podatku należnego

Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie było stwierdzenie, że operacje udokumentowane wystawionymi przez Skarżącą fakturami VAT, w sytuacjach, gdy przedmiotem transakcji były usługi nabyte uprzednio przez nią od PPHU W., A. (w których podwykonawcą miał być firma PPHU W.) oraz I. G., nie stanowią przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego nie mogą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Wskazany na fakturach podatek nie jest podatkiem należnym i nie może być elementem rozliczenia.

Dokonane w powyższy sposób ustalenia znajdują odzwierciedlenie w ustaleniach właściwych organów, wykorzystanych w niniejszym postępowaniu, a dotyczących poszczególnych odbiorców świadczonych przez Skarżącą usług.

W tym zakresie wskazuję, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w firmie B. Sp.j. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r.

W wyniku podjętych czynności ustalono, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca wystawiła na rzecz ww. kontrahenta wskazana w decyzji faktury VAT.

W oparciu o ustalenia dotyczące PPHU W., bezspornie wskazujące, że ww. podmiot nie wykonał usług, które miały być przedmiotem dostaw do firmy J. Z. oraz R. Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że spółce B. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 u.p.t.u., wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą oraz R. Z..

Z kolei transakcje zawarte pomiędzySkarżącą a D. Sp.j. były przedmiotem analizy w toku kontroli przeprowadzonej wobec ww. spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do marca 2014 r.

Zgodnie z ustaleniami kontroli, w listopadzie 2012 r. wystawiła Pani na rzecz spółki d. 3 faktury VAT:

1) z 23 listopada 2012 r., nr [...], na kwotę netto 27.000,00 zł, VAT 6.210,00 zł, z tytułu dostawy jacuzzi,

2) z 26 listopada 2012 r., nr [...], na kwotę netto 200.000,00 zł, VAT 46.000,00 zł, z tytułu remontu instalacji CO oraz montażu solarów do podgrzewania wody użytkowej, a także

3) z 26 listopada 2012 r., nr[...], na kwotę netto 14.000,00 zł, VAT3.220,00 zł, z tytułu robót rozbiórkowych.

Na podstawie dokonanych ustaleń tamtejszy organ stwierdził, że wprawdzie poszczególne prace związane z remontem Hotelu D. w G1. zostały wykonane (co potwierdziły przeprowadzone oględziny), jednakże Pani nie miała możliwości ich realizacji. W tym zakresie miała bowiem Pani korzystać z usług podwykonawcy - PPHU W.. Wskazano również na brak możliwości dostawy jacuzzi, wynikający z braku dowodu zakupu tego urządzenia przez Skarżącą bądź M. G..

W powyższych okolicznościach uznano, że dostawy towarów i usług wykazane w wystawionych przez Skarżącą w fakturach VAT nie zostały dokonane przez nią, ani też przez jej podwykonawcę – M. G.. Jakkolwiek nie kwestionowano, że udokumentowane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze zaistniały, to bezspornie dowiedziono, że nie mogły być dokonane pomiędzy ujawnionymi w nich podmiotami, gdyż zarówno wystawca faktur, jak i jego podwykonawca, nie wykonali prac oraz nie dostarczyli towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki D..

Na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wykorzystał również ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec FHU M..

W wyniku podjętych czynności tamtejszy organ zakwestionował wystawione przez Skarżącą faktury VAT:

1) z 1 grudnia 2012 r., nr [...], na kwotę netto 12.200,00 zł, VAT 2.806,00 zł, z tytułu: "kompleksowa obsługa w zakresie reklamy i promocji - etap I",

2) z 27 grudnia 2012 r., nr [...], na kwotę netto 10.000,00 zł,VAT 2.300,00 zł, z tytułu: "kompleksowa obsługa w zakresie reklamy i promocji - etap M", a także z 19 grudnia 2012 r., nr [...], na kwotę netto 27.900,00 zł, VAT 6.423,00 zł, z tytułu: "kompleksowa organizacja imprez integracyjnych".

Podstawą tak dokonanej oceny było stwierdzenie, że podwykonawcą ww. usług miała być firma W., co uzasadniało stwierdzenie, że faktury te dokumentują czynności niedokonane.

Za przyjęciem stwierdzenia o fikcyjnych charakterze przedmiotowych faktur świadczyły również liczne rozbieżności i nieścisłości w wyjaśnieniach składanych przez Skarżącą, R. Z. oraz poszczególnych kontrahentów, dotyczące zakresu i przebiegu poszczególnych usług udokumentowanych wystawionymi przez Skarżącą fakturami VAT, w powiązaniu z wystawionymi na jej rzecz fakturami zakupowymi. Kwestia ta została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 32-34.

Dyrektor zaznaczył, że ocena co do fikcyjnego charakteru przedstawionych powyżej transakcji jest oczywistym i bezspornym wynikiem stwierdzenia takiego charakteru poszczególnych transakcji nabycia przez Skarżącą usług od ww. podmiotów. Skoro bowiem w rzeczywistości Skarżąca nie nabyła tych usług, nie mogła następnie ich sprzedać kolejnym odbiorcom - co zostało szczegółowo przedstawione i umotywowane powyżej. Bezsprzecznie nie istniał zatem przedmiot transakcji, a dalsza sprzedaż nie mogła mieć miejsca.

Jednocześnie, mając na uwadze, że w kontrolowanym okresie wystawiała Skarżąca faktury VAT, w których wykazany został podatek, a następnie wprowadziła je do obrotu prawnego, jest zobowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że niektóre z prac rzeczywiście zostały wykonane (remont Hotelu D. w G1.). Powyższy obowiązek wynika z art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wobec bezspornego wykazania, że faktury VAT, wystawione przez Skarżącą w kontrolowanym okresie, należy traktować jako "puste", oczywiste pozostaje, że do wykazanego w nich podatku znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nieistotne są przy tym przyczyny, jak i motywy postępowania Skarżącej. Nie ma zatem znaczenia, czy wystawienie nierzetelnych faktur było wynikiem braku świadomości co do zawarcia i przebiegu transakcji, czy też świadome działanie, bądź - jak w niniejszej sprawie - zaniechanie, rozumiane jako brak nadzoru nad działaniami osoby, której powierzyła Pani nieograniczone prawo do działania w Pani imieniu.

Wobec tak dokonanych ustaleń stwierdzam, że prawidłowo Naczelnik również orzekł, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią w fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 u.p.t.u.: za sierpień 2012 r. - w kwocie 158.606,00 zł, za wrzesień 2012 r. - w kwocie 47.368 zł, za październik 2012 r. - w kwocie 12.236,00 zł, za listopad 2012 r. - w kwocie 66.194,00 zł, za grudzień 2012 r. - w kwocie 47.956,00 zł.

Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena w tym zakresie znajduje pełne oparcie w zabranym obszernym materiale dowodowym, pozwalającym na dokonanie szczegółowej analizy przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży usług. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto, zdaniem Dyrektora główny zarzut nie dotyczy błędnych ustaleń faktycznych. Nie kwestionuje bowiem Skarżąca kluczowego stwierdzenia o braku faktycznego wykonania spornych usług, a podnosi jedynie, że odpowiedzialność za stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach ponosi inna osoba - mąż R. Z..

Odnosząc się do powyższego zauważam w szczególności, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, prowadzoną na własny rachunek i własne ryzyko. Powierzenie prowadzenia w całości spraw swojego przedsiębiorstwa R. Z., na mocy pełnomocnictwa poświadczonego notarialnie, było Pani dobrowolną decyzją, którą istotnie mogła ograniczyć Pani swój wpływ na dokonywane czynności - co jednakże nie zwalnia Pani z odpowiedzialności za wszelkie działania podejmowane w Pani imieniu.

Podkreślenia bowiem wymaga, że odpowiedzialność za działania pełnomocnika ponosi mocodawca, chyba, że wykracza on poza zakres umocowania, co wynika z treści art. 98 i nast. Kodeksu cywilnego. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca, gdyż mąż R. Z. miał nieograniczone prawo do podejmowania w imieniu Skarżącej działań. Relacje rodzinne czy osobiste, jakimi Skarżąca się kierowała przy takim ukształtowaniu sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, pozostają bez jakiegokolwiek znaczenia dla oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń. Ryzyko powierzenia prowadzenia swoich spraw nieuprawnionej osobie spoczywa w całości na podatniku, a w razie stwierdzenia nienależytego wywiązywania się z przyjętego obowiązku przez pełnomocnika, właściwą drogą do dochodzenia roszczeń w tym zakresie jest droga powództwa cywilnego.

Wyjaśniam ponadto, że zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe zostały rozstrzygnięte odrębnym postanowieniem.

2.4. W skardze osobistej Skarżąca, wnosząc o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, całkowite zwolnienie z kosztów sądowych, zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego;

1) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieprzyjęcie kwoty zwrotu podatku naliczonego wynikającej z deklaracji podatkowej oraz stwierdzenie, że skarżąca w deklaracji podatkowej uwzględniła kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) art. 108 § 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady, w myśl której zobowiązanym do zapłaty kwoty podatku wskazanej na fakturze jest wystawca owej faktury,

3) art. 120 i 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 4) art. 122 ww. ustawy, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, 5) art. 124 O.p. poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy skarbowe przy rozstrzygnięciu sprawy, 6) art. 187 § 1 O.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym naruszenie zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu podatkowym, 7) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, 8) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty, wnosi jednocześnie na podstawie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosi o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ.

Uzasadniając wniesioną skargę, zarzuca, że w przedmiotowej sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Argumentuje, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji skarżąca nie dokonała przyporządkowania faktur zakupu i sprzedaży, co wynika z protokołu z przesłuchania z 19 maja 2017 r., w toku którego wielokrotnie powtarzała, iż faktycznie nie prowadziła swojej działalności gospodarczej, w tym również nie podpisywała, nie wystawiała, ani też nie odbierała faktur VAT, ponieważ wszystkim zajmowł się R. Z. na podstawie notarialnego pełnomocnictwa. Wprawdzie pod przymusem wypełniła i podpisała protokoły odbioru robót, jednak nie wystawiała i nie podpisywała faktur oraz dokumentów KW. Tym samym nie może jednoznacznie potwierdzić, czy czynności wskazane na fakturach zostały w rzeczywistości wykonane, ponieważ nie posiada w tym zakresie wiedzy. Zeznania M. G. niejako potwierdzają zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez skarżącą dotyczące R. Z.. Wynika z nich bowiem, iż R. Z. dopuścił się oszustwa oraz manipulacji, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy czym uzyskane w ten sposób środki ukrywał na kontach za granicą. Nie można zatem wykluczyć, że w celu wykonania czynności udokumentowanych fakturami, zostali zatrudnieni nielegalnie inni podwykonawcy, co świadczyłoby o tym, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane w/w fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Zostało to jednak zupełnie pominięte przez organy, a brak wiedzy skarżącej w tym zakresie został potraktowany przez organy obu instancji na jej niekorzyść, jako potwierdzenie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Brak powyższych elementów oraz idącego w parze z nimi wyjaśnienia stanowi naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 124 i art. 121 O.p.

Zarzuca, że organy podatkowe nie tylko nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ale przerzuciły niemalże w całości ciężar dowodowy na skarżącą. Nie dokonały dodatkowych przesłuchań świadków w celu weryfikacji zeznań i wyjaśnień złożonych przez skarżącą, co spowodowało, że wydały rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz oficjalności postępowania, poprzez nieuzasadnione rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

Podobny zarzut formułuje w zakresie usług, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę G., argumentując, że organ odwoławczy nie podjął działań zmierzających do ustalenia, czy prace wynikające z w/w faktur nie zostały wykonane przez innych podwykonawców bądź pracowników zatrudnionych przez I. G. nielegalnie. Zamiast tego przyjął, że zeznania T. W., podczas których zaprzeczył, jakoby wykonywał prace wynikające z faktur, świadczą o tym, że owe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca w deklaracji podatkowej wykazała błędną kwotę zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ skarżąca nie wystawiała faktur na rzecz dalszych odbiorców, nie mogła wprowadzić ich do obrotu prawnego, a tym samym nie może ponosić konsekwencji wynikających z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie podpisywała także wystawionych faktur, podpisywał je R. Z., podrabiając podpis skarżącej.

Nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż "odpowiedzialność na działania pełnomocnika ponosi mocodawca, chyba że wykracza on poza zakres umocowania" (str. 23 decyzji), bowiem skoro obowiązek zapłaty podatku został nałożony na wystawcę faktury, to również ponosi on związaną z owym obowiązkiem odpowiedzialność.

Wskazuje, że złożyła zawiadomienie do organów ścigania w związku z podaniem przez R. Z. w okresie od lipca 2012 r. do sierpnia 2016 r. niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących jej działalności gospodarczej, w wyniku którego 16 kwietnia 2017 roku zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo określone w art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącej organ powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego (grafologa) na okoliczność, potwierdzenia czy skarżąca złożyła na przedmiotowych fakturach swój podpis czy też nie należy on do niej.

Podkreśla, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organ powinien swoje stwierdzenia oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Podnosi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, w myśl którego zasada zaufania nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada "in dubio pro reo" w prawie karnym odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na korzyść podatników (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10).

W konsekwencji uważa, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony, organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż przyjęte do rozliczenia oraz wystawione na rzecz dalszych odbiorców faktury VAT, obciążają podatkowo skarżącą i tym samym naruszyły powołane w skardze przepisy prawa.

2.5. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe oraz zastosowanie do zakwestionowanych przez organy podatkowego faktur wystawionych przez Skarżącą art. 108 u.p.t.u.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. W tych ramach wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z 23 listopada 2017 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia przez skarżącą (jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. Z., w warunkach czynu ciągłego) w okresie od 2 sierpnia 2012 r. do 29 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących transakcje sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, związane z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania w p.t.u. W toku dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego postawił Skarżącej (a także R. Z.) zarzut popełnienia powyższych czynów. Z uwagi na toczące się równocześnie postępowanie podatkowe dochodzenie zostało zawieszone do czasu wydania przez Naczelnika decyzji w sprawie, po czym postanowieniem z 14 października 2021 r., znak: [...], [...], tamtejszy organ - z uwagi na znaczny rozmiar uszczerbku Skarbu Państwa - wszczął przeciwko skarżącej śledztwo dotyczące przedmiotowych zobowiązań. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że suma kwot podatku wynikającego z wystawionych przez skarżącą nierzetelnych faktur, jest dużej wartości (1.300.000,00 zł). 21 października 2021 r. Naczelnik wniósł do Sądu Rejonowego w G. akt oskarżenia w przedmiotowej sprawie przeciwko Skarżącej oraz R. Z.. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FSK 1/21, gdyż przy ocenie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sposób mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, w sytuacji, gdy podjęte czynności wyjaśniające potwierdziły podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, dając podstawy do sporządzenia aktu oskarżenia. Ponadto organ ustalił, że sprawa z ww. aktu oskarżenia została zarejestrowana pod sygn. akt [...]. Wyrok w tej sprawie dotychczas nie zapadł.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem na celu pociągnięcie do odpowiedzialności osób winnych popełnienia czynów zabronionych, a tym samym nie miało instrumentalnego charakteru.

W niniejszej sprawie dopełnione zostały również pozostałe warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w tym obowiązek zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70 c O.p. Pismem z 7 grudnia 2017 r., znak: [...], Naczelnik zawiadomił bowiem skarżącą, iż 23 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skarżącej doręczone 20 grudnia 2017 r. W powyższych okolicznościach przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

3.4. Odnosząc się dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjąć ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem nie doszukał się uchybień prawa podatkowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został wyczerpująco wyjaśniony, a organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały sporne faktury VAT.

Zdaniem Sądu skarżąca wystawiała zakwestionowane faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, fikcyjne, a zatem pozostające poza systemem VAT.

Skarżąca w istocie kwestionuje ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, co przesądza jeszcze o błędnym ustaleniu stanu faktycznego i dowolnej ocenie dowodów oraz naruszeniu przez te organy powołanych w skardze przepisów prawa.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. gdyż o jej naruszeniu nie może stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. skarżąca dokonywała nabycia fikcyjnych usług, które następnie odsprzedawała kolejnym podmiotom, pomimo braku faktycznej realizacji przedmiotu transakcji.

3.5. Z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie, szczegółowo omówionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika bowiem, że faktury VAT, wystawione dla skarżącej przez W., A. i G. z tytułu sprzedaży wymienionych w tych fakturach usług są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Według złożonych zeznań M. G. nie wykonywał usług markebngowych lub reklamowych na firmy J. Z. ani R. Z.. Wynagrodzenie za wystawione faktury otrzymywał raz w miesiącu, wręczał mu je osobiście R. Z. po odebraniu partii faktur, odbywało się to "w różnych miejscach, poza jego domem". Podobne ustalenie wobec M. G. poczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., który w decyzji z 4 września 2017 r., znak: [...] stwierdził, że M. G. nie był faktycznym wykonawcą prac wymienionych na fakturach wystawionych w 2012 r. na rzecz J. S., był jedynie osobą, wystawiającą tzw. "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na mocy ww. decyzji określił PPHU W. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.

W tych ramach przypomnieć należy, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja prawna uregulowana w tym przepisie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770).

Zdaniem ądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując, którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmówił wiarygodności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. skarżąca dokonywała nabycia fikcyjnych usług, które następnie odsprzedawała kolejnym podmiotom, pomimo braku faktycznej realizacji przedmiotu transakcji. Okoliczności wskazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do nabycia usług od A. zwrócić należy uwagę, że z zestawienia zawartego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (tabela na str. 16), wynika, że ww. firma wystawiła na rzecz skarżącej 3 faktury VAT w sierpniu 2012 r., a także 4 faktury w listopadzie i grudniu 2012 r. (które jednakże - jak ustalono w toku postępowania - nie dotyczyły usług nabytych uprzednio od PPHU W. i ostatecznie nie zostały zakwestionowane).

Jak ustalono w wyniku podjętych czynności, w kontrolowanym okresie R. Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Nie zatrudniał pracowników, przy wykonywaniu prac korzystał z usług podwykonawcy - PPHU W., a niektóre prace wykonywał samodzielnie.

W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wobec PPHU W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w 2012 r. M. G. nie wystawiał na rzecz R. Z. faktur, dowodów KP i KW, ani nie otrzymał kwot na nich wskazanych. W złożonych na tę okoliczność wyjaśnieniach M. G., odnosząc się do poszczególnych prac opisanych w treści faktur wystawionych na rzecz R. Z., wskazał w szczególności, że nie miał możliwości ich wykonania, nie sporządzał protokołów odbiorów, ani też nie kontaktował się w ich sprawie z R. Z. czy jakąkolwiek osobą reprezentującą inwestorów tych prac.

Wobec dokonanych ustaleń tamtejszy organ uznał, że faktury wystawione przez M. G. na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono ponadto, że nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę W., były następnie refakturowane na rzecz kolejnych podmiotów, w tym firmę skarżącej. Ponieważ jednak - jak wskazano powyżej - fikcyjne były usługi rzekomo wykonane przez podwykonawcę, tj. M. G. ,to uznano, że w zakresie, w jakim usługi podwykonawstwa miał świadczyć M. G., R. Z. nie wykonał usług wykazanych w treści wystawionych faktur, wobec zastosowanie do nich miał art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozliczeniu za sierpień 2012 r. skarżąca uwzględniła 3 faktury VAT wystawione przez G., szczegółowo opisane w tabeli na str. 19 decyzji organu pierwszej instancji, w tym 2 faktury z tytułu budowy boksów dla koni oraz fakturę z tytułu robót remontowo - budowlanych w R. przy ul. [...]. W trakcie kontroli przeprowadzonej wobec I. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R1. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r., I. G. nie okazał faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jednakże potwierdził fakt ich wystawienia. W trakcie przeprowadzonego przesłuchania zeznał, że prace, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wykonał z T. W.. Jednakże T. W., przesłuchany w charakterze świadka 25 stycznia 2015 r., zaprzeczył, aby wykonywał boksy dla koni na terenie ośrodka wypoczynkowego w S., czy świadczył jakiekolwiek inne prace na rzecz I. G. na terenie R.. Zeznał ponadto, że w okresie od czerwca do sierpnia przebywał u córki w Niemczech. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego, dotyczącego usług udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. G., szczegółowo omówionymi w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, organy podatkowe obu instancji uznały, że wymienione w ww. fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane, a faktury są nierzetelne.

Ponieważ usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały w rzeczywistości wykonane, faktury te są nierzetelne i jako takie, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

Wskazać także należy na okoliczność braku możliwości dysponowania towarem przez uczestników dostaw. Do uznania bowiem, że miała miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 5 u.p.t.u. konieczne jest, aby podmiot miał prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, tj. dysponowania tym towarem. Zaakcentować należy, iż w przedmiotowej sprawie uczestnicy podatkowego nie dysponowali realną możliwością rozporządzania towarem. Zasadnie organ odwoławczy uznał, iż celem obrotu nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale pozorowanie faktycznego obrotu, podczas gdy transakcje dotyczące nabycia i dostaw były transakcjami fikcyjnymi, które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, ponieważ były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Dalej wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

Skoro skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brała udział w łańcuchu transakcji pozorujących rzeczywisty obrót gospodarczy, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonały ich dalszej dostawy. W takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Stanowisko to wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy także zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13).

W wyroku dnia 7 czerwca 2019r., I FSK 758/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą oraz czy to wystawca faktur wykonał fakturowane usługi. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od kontrahenta, który widnieje na fakturze jako dostawca i czy to ten podmiot wykonał opisywane w fakturze usługi (por. wyroku NSA w sprawie I FSK 583/17).

Jednak samo istnienie towaru, który służy uwiarygodnieniu transakcji stanowiących element mechanizmu oszustwa podatkowego, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2022r. , nie determinuje wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu i tym samym nie stwarza podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających takie transakcje. Dla stwierdzenia oszustwa podatkowego nie jest jednak niezbędne, by towar będący jego przedmiotem, został powtórnie wprowadzony na terytorium kraju. Warunkiem jest ustalenie, że mechanizm transakcji został ukształtowany w ten sposób, że osiągnięta została korzyść, wynika z niezapłacenia lub nienależnego zwrotu podatku. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

W konsekwencji, zasadnie organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że wykazana przez stronę skarżącą sprzedaż w zakresie, w jakim dotyczyła usług nabytych uprzednio od PPHU W., G. oraz A., nie stanowiła przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i nie wywołała skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Wskazany na fakturach podatek nie jest podatkiem należnym i nie może być elementem rozliczenia. Do faktur tych, opisanych szczegółowo na stronie 34 i 35 decyzji organu pierwszej instancji zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz 108 § 1 u.p.t.u.

3.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do twierdzeń Skarżącej przerzucających odpowiedzialność za stwierdzone nieprawidłowości na męża R. Z., który w jej imieniu na podstawie notarialnie udzielonego pełnomocnictwa prowadził w imieniu skarżącej działalność gospodarczą, wskazać należy, że pozostają one bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Przeciwnie wskazują, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności zarówno jako przedsiębiorca oraz podatnik od podatnik VAT. Niewątpliwie działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, prowadzoną na własny rachunek i własne ryzyko. Powierzenie prowadzenia w całości spraw swojego przedsiębiorstwa R. Z., na mocy pełnomocnictwa poświadczonego notarialnie, było dobrowolną decyzją skarżącej, którą mogła ograniczyć swój wpływ na dokonywane czynności - co jednakże nie zwalnia jej z odpowiedzialności za wszelkie działania podejmowane w imieniu skarżącej przez pełnomocnika. Należy bowiem podkreślić, że odpowiedzialność za działania pełnomocnika ponosi mocodawca, chyba, że wykracza on poza zakres umocowania, co wynika z treści art. 98 i nast. Kodeksu cywilnego. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca, gdyż mąż skarżącej, R. Z. miał nieograniczone prawo do podejmowania w jej imieniu działań. Jednocześnie relacje rodzinne czy osobiste, jakimi kierowała się skarżąca przy takim ukształtowaniu sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, pozostają bez jakiegokolwiek znaczenia dla oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń. Mając na uwadze powyższe, bez znaczenia dla sprawy pozostaje przeprowadzenie dowód z opinii biegłego (grafologa) na okoliczność, potwierdzenia czy skarżąca złożyła na przedmiotowych fakturach swój podpis czy też nie należy on do niej.

Niezależnie od jakichkolwiek innych okoliczności obowiązek podatkowy ciąży na podatniku, nie zaś innych osobach. Ustanowienie pełnomocnika jest natomiast całkowicie autonomiczną czynnością mocodawcy i organy podatkowe nie są upoważnione do ingerowania w zasadność, motywy działania, treść czy też zakres pełnomocnictwa przedłożonego przez stronę postępowania. Ryzyko powierzenia prowadzenia swoich spraw nieuprawnionej osobie spoczywa w całości na podatniku, a w razie stwierdzenia nienależytego wywiązywania się z przyjętego obowiązku przez pełnomocnika, właściwą drogą do dochodzenia roszczeń w tym zakresie jest droga powództwa cywilnego.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutu, dotyczącego złożonego przez Skarżącą zawiadomienia do organów ścigania w związku z podaniem przez R. Z. w okresie od lipca 2012 r. do sierpnia 2016 r. niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących jej działalności gospodarczej, w wyniku którego 16 kwietnia 2017 roku zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo określone w art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wskazać należy, że wobec Skarżącej również prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 23 listopada 2017 r., znak: [...] w związku z wystawieniem przez skarżącą (jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. Z., w warunkach czynu ciągłego) w okresie od 2 sierpnia 2012 r. do 29 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących transakcje sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Został również sporządzony wobec niej akt oskarżenia i sprawa została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w G. pod sygn. akt [...]. Wyrok w tej sprawie dotychczas nie zapadł.

Końcowo wskazać trzeba, iż tut. Sąd wyrokiem z 14 grudnia 2013r. I SA/Gl 72/23 w sprawie męża Skarżącej , oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora dotyczącą podobnego okresu rozliczeniowego w VAT.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.