Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 613/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1-4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w D na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2024 r., nr 2201-IEW.4250.13.2023.ARS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 25 października 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik UCS podczas prowadzonego od 16 sierpnia 2023 r. wobec Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., wydał 25 października 2023 r, decyzję w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok w wysokości co najmniej 545.775 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 159.281 zł, a także zabezpieczenia na majątku Spółki z ww. tytułu przybliżonego zobowiązania podatkowego w wysokości co najmniej 402.936 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 159.281 zł.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 33 § 1 O.p., wskazał, że jak wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok w badanym okresie Spółka świadczyła usługi w zakresie robót budowlanych (w tym roboty budowlano-montażowe, wykonanie elewacji) oraz prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. W ocenie organu celno-skarbowego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok:

a) Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatku w wysokości 9% zamiast 19%, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w sytuacji uzyskania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów osiągniętych w roku podatkowym nie przekraczających kwoty 5.161.920,00 zł zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 9%; przychody uzyskane przez Spółkę w roku 2019 wyniosły 7.108.450,19 zł, więc zastosowanie miała stawka podatku w wysokości 19%;

b) Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2019 rok o łączną kwotę 1.285.405,02 zł poprzez zaewidencjonowanie:

1) kosztów egzekucyjnych w kwocie 13.942,12 zł, wbrew art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy CIT;

2) pozostałych wydatków w kwocie 1.462,90 zł (tj. łączne wydatki zaewidencjonowane po stronie Wn konta 409-003 "Koszty NKUP" w kwocie 15.405,02 zł pomniejszone o 13.942,12 zł, stanowiące ww. koszty egzekucyjne);

3) kwoty 1.160.000 zł, na którą składa się: a) kwota 400.000 zł wynikająca z porozumienia z 20 września 2019 roku dotyczącego odwołania Prezesa Zarządu i ustanowienia dla P. S. odprawy pieniężnej za czas pracy pełnionej funkcji Prezesa Zarządu od 28 października 2016 r. do 30 czerwca 2019 r. w kwocie 12.500 zł miesięcznie przez okres 32 miesięcy; b) kwota 400.000 zł wynikająca z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 31 grudnia 2019 r., która dotyczy dywidendy dla Z. O. za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. (dywidenda ta nie została wypłacona); c) kwota 360.000 zł wynikająca z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 31 grudnia 2019 r., która dotyczy wynagrodzenia dla K. W. za pełnioną funkcję od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. (wynagrodzenie nie zostało wypłacone);

4) kwoty 110.000 zł, wynikającej z faktury z 13 grudnia 2019 r., dotyczącej usług w zakresie "Prowadzenia biura, marketingu w okresie 01.01.2019 do 31.12.2019", której wystawcą jest N. S. (NIP: [...]); Spółka nie przedłożyła umowy zawartej z ww. podmiotem i jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi, czy specyfikacji wykonanych czynności. N. S. zatrudniona była w Spółce firmie w latach 2019-2020, pełniąc funkcję pracownika biurowego.

Dyrektor IAS uznał, że zasadnie Naczelnik UCS stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji nie zostaną wykonane. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych - oprócz naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - świadczą również inne okoliczności, mające potwierdzenie w materiale dowodowym, tj.:

- posiadane na 22 maja 2024 roku zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 rok w wysokości 34.996 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za 2023 rok w kwocie 184 zł’

- wystawione wobec Spółki 23 upomnienia z tytułu nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań podatkowych;

- prowadzone w przeszłości wobec Spółki postępowania egzekucyjne na podstawie 21 tytułów wykonawczych.

Powyższe okoliczności nieregulowania w terminie należności publicznoprawnych, jak i prowadzenia wobec Spółki w przeszłości postępowań egzekucyjnych (i to w kwotach niewspółmiernie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją), a także posiadane zaległości podatkowe umacniają obawę niewykonania przez Spółkę tych zobowiązań w przyszłości. Okoliczności nieuiszczania w terminie wymaganych prawem zobowiązań publicznoprawnych i ich egzekwowanie na drodze przymusu dowodzą, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast zaliczenie nadpłat na poczet istniejących już zaległości podatkowych wynika z mocy prawa, a nie z dobrej woli Podatnika (biorąc pod uwagę ww. okoliczności).

- stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych, czego dowodzi protokół badania rzetelności ksiąg podatkowych z 10 listopada 2023 r., w którym organ celno-skarbowy stwierdził, że: prowadzonych przez Spółkę w 2019 roku ksiąg nie uznaje się za dowód, w części dotyczącej wydatków nie potwierdzających w ocenie organu podatkowego rzeczywiście wykonanych usług i przeprowadzonych operacji gospodarczych, wynikających z : faktury z dnia 13.12.2019 r. dot. nabycia usług w zakresie "Prowadzenia biura, marketingu w okresie 01.01.2019 do 31.12.2019" na kwotę 110.000 zł; porozumienia z p. P. S. z 20.09.2019r. i ustalonej odprawy na kwotę 400.000 zł; uchwały NZW z 31.12.2019r. o wypłacie dywidendy dla p. Z. O. w kwocie 400.000 zł; uchwały NZW z 31.12.2019r. o wypłacie wynagrodzenia za funkcje dla p. K. W. w kwocie 360.000 zł;

- uzyskanie w latach 2022-2023 niewspółmiernie niskich dochodów w stosunku do kwoty zabezpieczonej zaskarżoną decyzją, tj.: w roku 2022 w wysokości 116.514,83zł, w roku 2023 w wysokości 184.190,05 zł; dochody za ww. lata uległy znacznemu obniżeniu w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 roku w wysokości 765.741,46 zł; w bilansie za 2021 rok Spółka wykazała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 8.754.501,31 zł; organ podkreślił, że Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2022 rok, zatem organy podatkowe dokonały analizy ostatniego złożonego przez Państwa sprawozdania finansowego; w deklaracjach miesięcznych VAT-7 od stycznia 2023 roku do kwietnia 2024 roku wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bądź kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Opisana sytuacja finansowa Spółki może zatem budzić uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych - tym bardziej biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz przymusowe ich wyegzekwowanie w drodze egzekucji (i to w kwotach znacznie niższych niż określonych w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją). W tej sytuacji dokonanie zabezpieczenia przez Naczelnika UCS w ustalonym stanie faktycznym jest uzasadnione. Z akt sprawy wynika, że:

I. Spółka posiada nieruchomość, stanowiącą grunty rolne zabudowane o powierzchni 0,9112 ha, położoną w powiecie g. w miejscowości D., województwo m., wpisaną do księgi wieczystej o nr [...].

Ze złożonego przez Spółkę i sporządzonego na 8 września 2023 roku oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (dalej ORD-HZ) wynika, że Spółka posiada nieruchomość położoną w miejscowości D.[...] W. o powierzchni 9112 m2 o wartości około 2,5 min zł, wpisaną do księgi wieczystej o nr [...].

Wykazanie fałszywych danych w ww. oświadczeniu podlega odpowiedzialności karnej (za wyjątkiem pozycji dotyczącej wartości wskazanego majątku).

Z powyższych informacji wynika, że ww. oświadczeniu Spółka powołała nr księgi wieczystej nie dotyczącej jej nieruchomości, lecz będącej w posiadaniu przez osobę fizyczną - Z. O. - Prezesa Zarządu Spółki.

W tej sytuacji wątpliwym jest, czy podana wartość nieruchomości wskazana w ORD-HZ dotyczy nieruchomości, będącej własnością Spółki, czy też Prezesa Zarządu.

Nieruchomość, będąca przedmiotem sprzedaży 3 lipca 2020 roku, zgodnie z zapisami aktu notarialnego, stanowiła grunty rolne zabudowane i sady, z posadowionym na nich budynkiem gospodarczym murowanym z 1975 roku. Strony transakcji ustaliły za nią cenę w wysokości 208.000 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2020 rok (tj. rok nabycia przedmiotowej nieruchomości) Spółka wskazała rzeczowe aktywa trwałe w wysokości 511.948,02 zł, w tym: grunty 65.000 zł, środki transportu w wysokości 144.803,68 zł, inne środki trwałe w wysokości 302.144,34 zł. W porównaniu do roku 2019: Spółka nabyła grunt o wartości 65.000 zł, środki transportu uległy zmniejszeniu o kwotę 21.462,72 zł. Za 2021 rok w sprawozdaniu finansowym w rzeczowych aktywach trwałych Spółka wykazała jedynie środki transportu w wysokości 28.200 zł. Sprawozdanie finansowe za 2021 rok jest ostatnim złożonym, co uniemożliwia zweryfikowanie danych w latach kolejnych.

Wykazanie powyższych danych za 2021 rok rodzi wątpliwość organów podatkowych co do jego poprawności w tym zakresie - dane te są niepełne i tym samym nieporównywalne. Powyższe okoliczności poddają w wątpliwość wskazaną przez Spółkę wartość nieruchomości wskazanej w ORD-HZ (przyjmując hipotetycznie, że dotyczy ona nieruchomości Spółki, choć wskazano księgę wieczystą nieruchomości nie będącą w jej posiadaniu).

W odwołaniu wskazano jedynie, że Spółka posiada nieruchomość oraz rzeczy ruchome o łącznej wartości znacząco przekraczającej kwotę wskazaną w decyzji. Nie wykazano też w żaden sposób, że Spółka poniosła nakłady na nieruchomość zakupioną w 2020 roku za cenę 208.000 zł, które mogłoby zwiększyć jej wartość ponad dziesięciokrotnie na przełomie lat 2020-2023. Nie dowodzą też tego sprawozdania finansowe za lata 2020-2021.

II. Spółka posiadają ruchomości w postaci pojazdów.

W ORD-HZ z 8 września 2023 roku Spółka wykazała 6 pojazdów dostawczych. Z bazy CEPiK oraz analizy systemów dostępnych organom podatkowym wynika natomiast, że Spółka jest właścicielem: 3 samochodów osobowych, 9 samochodów ciężarowych i ciągnika rolniczego. Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w twierdzeniach Spółki. Organ poddał w wątpliwość rzetelność przekazywanych przez Spółkę danych. Ponadto fakt niezłożenia sprawozdania finansowego za 2022 rok również nie daje możliwości zweryfikowania faktyczne posiadanego przez Spółkę majątku w postaci rzeczowych aktywów trwałych. Co więcej, w sprawozdaniach za lata 2020-2021 istnieją rozbieżności, uniemożliwiające porównanie danych w nich wykazanych (w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok wykazano środki transportu w wysokości 144.803,68 zł, zaś w roku kolejnym w wysokości 28.200 zł). Z uwagi na brak danych od 2022 roku weryfikacji poddano złożone deklaracje miesięczne VAT-7 od stycznia 2022 roku do kwietnia 2024 roku, z których wynika, że w ww. okresie nie wykazano nabyć środków trwałych.

3. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów materialnych mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ nieprawidłowej interpretacji wskazanych przepisów i ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

2) przepisów proceduralnych mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 oraz art. 189, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez uchylenie się przez organ od odpowiedzi na argumentację Spółki i wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ uznał, że zastosowanie przepisu art. 33 O.p. przez organ pierwszej instancji było zasadne.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

5.3. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., określonego w przybliżonej wysokości. Organ podatkowy podał w uzasadnieniu decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z ujęciem w księgach podatkowych wydatków nie potwierdzających rzeczywiście wykonanych usług i przeprowadzonych operacji gospodarczych wynikających z: faktury dotyczącej nabycia usług prowadzenia biura i marketingu, porozumienia z P. S. i ustalonej odprawy, uchwały o wypłacie dywidendy dla Z. O. oraz uchwały o wypłacie wynagrodzenia dla K. W.. Zauważyć należy, że wbrew wywodom skargi, o nierzetelności ksiąg rachunkowych nie świadczyło wyłącznie podważenie przez organy jednej faktury.

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284).

Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych ujętych przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów za 2019 rok.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku CIT oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a ww. podmiotami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły być przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenie jej wykonania na majątku Skarżącej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących ujawnionych nieprawidłowości wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. W związku z tym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1-4 O.p.

Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Zatem niezasadny jest zarzut błędnej, bo przedwczesnej, oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i uznania przez organ prowadzonych przez Skarżącą ksiąg za nierzetelne.

Podnieść należy, że za dokonaniem zabezpieczenia przemawiały także podnoszone przez organ inne okoliczności:

- posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych;

- wystawienia wobec Skarżącej wielu upomnień z tytułu nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań podatkowych;

- wielokrotnego prowadzenia wobec Skarżącej postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych.

Skoro Skarżąca wielokrotnie nie regulowała terminowo wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w kwotach niższych aniżeli objęta kwestionowanym zabezpieczeniem, a czyniła to dopiero po wystosowaniu przez właściwy organ upomnień, a wielokrotnie dopiero w sposób przymusowy wskutek zastosowanej egzekucji, to podważa to domniemanie rzetelności Skarżącej jako podatnika.

Przy czym, odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, iż powzięła ona starania w kierunku uregulowania zaległości podatkowych poprzez złożenie wniosków o przeksięgowanie nadpłaty w podatku VAT, wskazać należy, że okoliczność ta świadczy o możności uregulowania już istniejących zaległości, nie zapewnia natomiast tego, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji w przybliżonej wysokości zostanie w przyszłości wykonane. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy, środki te zostały już skonsumowane poprzez zaliczenie wykazanych przez Skarżącą nadpłat w podatku VAT na poczet istniejących zobowiązań. Przy czym Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się wprost w zaskarżonej decyzji do powyższych kwestii.

Na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także uzyskanie przez Skarżącą w latach 2022-2023 niewspółmiernie niskich dochodów w stosunku do kwoty zabezpieczonej zaskarżoną decyzją. Wbrew twierdzeniom skargi, fakt uzyskiwania dochodów na niższym poziomie niż ewentualne zobowiązanie podatkowe, może uzasadniać powzięcie przez organ wątpliwości co do możliwości jego uregulowania.

Kolejno, zaistniałe sprzeczności i niejasności pomiędzy danymi i informacjami (w tym dotyczącymi własności rzeczy oraz ich wartości) wykazanymi przez Skarżącą w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), a uzyskanymi przez organ w toku prowadzonego postępowania (w tym danymi z rejestrów, baz danych, deklaracji Spółki, sprawozdań finansowych Spółki), również mogą uzasadniać obawę organu, że przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna.

Słusznie ocenił organ, że okoliczność dysponowania przez Skarżącą określonym majątkiem nie gwarantuje uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową w kontekście wielokrotnego uchylania się przez Skarżącą od terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a także konieczności ich egzekwowania w drodze egzekucji.

Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych – obydwie przesłanki zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 774/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 691/23).

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, a także sytuacja majątkowa Skarżącej w kontekście wysokości zabezpieczonej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej.

Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazał wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie uznał organ drugiej instancji, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku należącym do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Podkreślić należy także, iż Skarżąca argumentując, iż nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłego zobowiązania podatkowego, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jej sytuację majątkową i finansową w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. W podnoszonych zarzutach Skarżąca jedynie polemizowała z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawiła jego inną ocenę prawną. Skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego, nie wskazała realnego majątku, odpowiadającego wysokości spodziewanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, który mógłby dawać gwarancję jego wykonania.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych może nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy dokonał bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

5.4. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił w uzasadnieniu podjętej decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania.

5.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.