Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1252/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi A3. K3. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.40.2022.37/MW UNP: 2401-23-141296 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2023 r., znak 2401-IOD-1.4102.40.2022.37/MW, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia A3.. K3. (dalej jako strona, skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.582.691 zł oraz wysokość straty w tym podatku za 2015 r. w kwocie 4.268,94 zł

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 361 – dalej jako updof, ustawa o PIT).

Stan sprawy:

Organ odwoławczy określając przedmiot spotu w niniejszej sprawie podał, że jest nim ocena zasadności dokonanej przez organ pierwszej instancji korekty kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej strony, polegającej na wyłączeniu z nich faktur VAT wystawionych rzekomo przez firmę A. A.K. z siedzibą w C. (dalej określany również mianem wystawcy faktur), a także zaliczenie przychodów w postaci uzyskanych środków finansowych od kontrahentów do przychodów z innych źródeł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 OP i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt 1 FPS 1/21 wskazując, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie to nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, 6 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, przeciwko A. K. - wystawcy faktur wobec strony, a w toku tego postępowania przedstawił podejrzanemu zarzuty. Z uwagi na fakt, że pełnomocnikiem strony w prowadzonej działalności gospodarczej był jej ojciec G. K., Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w C. 8 października 2020 r. przedstawił mu zarzuty, m.in. że:

- w C. w nieustalonym czasie, w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 28 marca 2017 r., działając wspólnie i w porozumieniu z A. K., będącym osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 221 sztuk faktur sprzedaży VAT wystawionych dla skarżącej na łączną wartość netto 4.876.471,13 zł, łączny podatek VAT 1.121.588,36 zł. którymi to - za wyjątkiem jednej faktury posłużył się następnie w okresie od 25 lutego 2015 r. do dnia 23 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc pełnomocnikiem skarżącej, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonywania, podając nieprawdę w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w C., deklaracjach VAT -7 za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 273 kk zw. z art. 12 § 1 kk;

- w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z A. K., sam będąc pełnomocnikiem skarżącej i prowadząc sprawy gospodarcze tego podmiotu, wystawił pod firmą A. K. 220 sztuk nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 4.876.171,13 zł i podatek VAT 1.121.588,36 zł, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz firmy skarżącej, czym naruszono przepisy art. 106b ust. 1, art. 106e ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks;

- w C. w dniu 26 kwietnia 2016 r., będąc pełnomocnikiem firmy skarżącej, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonywania, podał nieprawdę w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w C., zeznaniu PlT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.876.171,13 zł, w związku z ujęciem do opodatkowania i zaewidencjonowaniem w księdze przychodów i rozchodów, 220 sztuk nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 4.876.171,13 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca wskazana jest firma A. K., a w wyniku zaewidencjonowania tych faktur w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r., księga ta prowadzona była nierzetelnie, czym na skutek naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24a, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok na uszczuplenie w kwocie 1.560.374.30 zł. przy czym kwota ta stanowi dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § i kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Organ I instancji pismem z 6 listopada 2020 r., wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w związku z wszczęciem 9 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnoletniemu domownikowi – ojcu strony - 13 listopada 2020 r., a pełnomocnikowi strony 14 grudnia 2021 r.

Organ poddał analizie wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez pryzmat powołanej wyżej uchwały NSA i stwierdził, że nie miało ono na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ w jego toku podjęto szereg czynności procesowych zmierzających do urzeczywistnienia celu tego postępowania.

Dalej organ stwierdził, że 25 marca 2021 r. organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku znak, w której określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1.949.287 zł, kwotę odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. obliczoną na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 756.322 zł oraz dokonał na majątku strony zabezpieczenia powyższych kwot. Decyzja ta została doręczona stronie 12 kwietnia 2021 r. W wyniku wniesienia odwołania DIAS decyzją z 5 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na podstawie ww. decyzji zabezpieczającej organ egzekucyjny wydał zarządzenie zabezpieczenia z 14 kwietnia 2021 r., doręczone dorosłemu domownikowi 5 maja 2021 r. Celem zabezpieczenia należności pieniężnych, na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny wydał zawiadomienie z 15 kwietnia 2021 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi na dokonane zajęcie, bank poinformował, że zajęcie to nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. W ramach zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 20 maja 2021 r. - nadpłaty w podatku dochodowym za 2020 r.

Organ ustalił, że strona w 2015 r., prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były m.in. usługi budowlane, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenu, sprzątanie budynków, transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa paliw, drewna, materiałów budowlanych, skór. Pełnomocnikiem strony był jej ojciec.

W 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała po stronie przychodów łączną ich wartość 4.990.924,78 zł. Z faktur mających dokumentować przychody wynika, że sprzedaż obejmowała m.in. usługi budowlane, ślusarskie, transportowe, materiały budowlane, wyroby ze stali, miał oraz samochód marki Mercedes.

Organ przesłuchał przedsiębiorców, na rzecz których skarżąca wystawiła faktury zakwestionowane później przez organ.

Przesłuchana 11 stycznia 2021 r. A1. K1. zeznała, że w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na przebudowie dużych supermarketów. Jak podniosła zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę. Korzystała z work serwisów lub też podwykonawców. Posiadała tylko samochody, którymi przewoziła pracowników, aby przewieźć duży element musiała wynajmować samochody. W sprawie współpracy ze stroną kontaktowała się głównie z jej ojcem (pełnomocnikiem). Miała mu wówczas zlecać wykonywanie pewnych usług np. transportowych polegających na transporcie części regałów z jednego sklepu do drugiego oraz usług demontażowych polegających na rozbiorze regałów. Doszło do spotkania tej kontrahentki ze stroną i jej ojcem w C., podczas którego omówiono zlecone prace. Rozpoznała wystawione na jej rzecz faktury wskazując, że zapłaty wynikających z nich należności dokonała gotówką. Przed nawiązaniem współpracy kontrahentka zawarła umowę z ojcem strony określającą zakres prac do wykonania, ilość niezbędnych pracowników, czas wykonania prac i cenę. Ustalenia te nie zmieniły się później. Koszty związane z zakwaterowaniem pracowników miał ponosić ojciec strony. Nie było żadnych pertraktacji. Kontrahentka pytała ojca skarżącej, czy prace, które zamierzała mu zlecić wykona za określoną cenę, a ten zwykle się zgadzał. Choć nie było sporządzonych kosztorysów, to kontrahentka wcześniej skalkulowała koszty. Nie posiadała zapisków aby móc powiedzieć ilu pracowników i w jakim czasie wykonało konkretne prace.

Kontrahentka ta nie sprawdzała, ilu pracowników wykonuje pracę, zwykle otrzymywała informację, że ktoś jeszcze przyjedzie do pomocy. Pracownicy kontrahentki jednak nie sprawdzali kim były te dodatkowe osoby. Weryfikację poprawności wykonanych prac przeprowadzał kierownik obiektu przy sporządzeniu protokołu. W ocenie kontrahentki, jeżeli otrzymała protokół wykonanych prac, to oznaczało, że prace zostały wykonane. Zeznała również, że były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące usług wskazanych na fakturach. Faktury otrzymywała na spotkaniach od ojca strony. Firma kontrahentki dysponowała całym sprzętem potrzebnym do montażu i demontażu, a zatem pracownicy, w tym pochodzący od strony nie musieli mieć żadnego sprzętu. Pracownicy strony byli angażowani do pomocy przy montażu.

Drugi kontrahent strony B. L., podczas przesłuchania 12 stycznia 2021 r. nie pamiętał okoliczności współpracy z firmą strony. Kojarzył, że była ona podwykonawcą robót, potwierdził również, że otrzymał faktury okazane mu podczas przesłuchania. Nie przypomniał sobie w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, jednak potwierdził, że zostały zawarte pisemne umowy. Po okazaniu mu dowodów KP przyznał, że dokonał płatności. Jeżeli chodzi o cenę usług, to stwierdził, że sam ją ustalał. Dokładnych szczegółów współpracy nie pamiętał, jednak zaznaczył, że musiał weryfikować prawidłowość wykonanych robót, aby jego zleceniodawcy odebrali prace. Nie pamiętał kto dokładnie wykonywał prace, to były różne sytuacje. Ciężki sprzęt taki jak koparki należał do świadka, lekki sprzęt np. taczki należał do strony, lub był wynajmowany. W większości prac, to świadek nabywał materiał. Potwierdził jednak obecność ojca strony w miejscu wykonania prac, ponieważ zapamiętał go jako osobę "dyrygującą" wykonaniem robót.

Kolejny kontrahent G. W., przesłuchany również 12 stycznia 2021 r. w charakterze świadka zeznał, że wykonywał nadzory budowlane kierownika budowy lub usługę inspektora nadzoru budowlanego. Prowadził roboty budowlane na terenie C. i okolic. W 2015 r. zatrudniał pracowników na umowę o pracę, okazjonalnie na umowy zlecenia, które mogły dotyczyć również 2015 r. Na pytanie odnośnie współpracy w 2015 r. z firmą strony zeznał, że miał za mało mocy przerobowej w zakładzie i posiłkował się firmami podwykonawczymi. Podał, że na początku współpracy ze stroną nie było żadnych problemów, pracownicy przychodzili, wykonywali prace. Ojciec strony był dawnym znajomym jego rodziców. Spotkał się z nim, lecz nie pamiętał gdzie. Nawiązał współpracę z ojcem strony na przełomie 2014 i 2015 r. Świadek zaznaczył, że sprawy dotyczące usług budowlanych załatwiał z ojcem strony, a sprawy "papierkowe" ze stroną. Spotkania dotyczące współpracy odbywały się w domu strony oraz na mieście w lokalach. Świadek potwierdził obecność ojca strony w miejscu wykonania prac, potwierdził również otrzymanie okazanych mu faktur, wystawionych na jego rzecz przez stronę. Nie sprawdzał wiarygodności strony. Co do przebiegu współpracy podał, że po uzgodnieniu robót zawsze zawierane były pisemne umowy. Świadek potwierdził faktyczne wykonanie usług przedstawionych na fakturach. Cenę ustalał na podstawie samodzielnie sporządzonego kosztorysu. Płatności za wykonane roboty były regulowane po wykonaniu usług gotówką, częściowo przy protokole odbioru, a częściowo później. Pieniądze świadek płacił ojcu strony u niego w domu i w lokalach.

Podał również, że za każdym razem weryfikował prawidłowość wykonania usług przez firmę strony. Na początku wszystko było prawidłowo jednak później zaczęły się czasowe zaległości i jakościowe problemy, dlatego zakończono współpracę. Na pytanie, kto faktycznie wykonywał prace, świadek zeznał, że strona nie zatrudniała pracowników, a wykonawcami prac były osoby "z ulicy" lub inni podwykonawcy. Materiał pochodził od świadka lub od inwestora.

L. S., przesłuchany 13 stycznia 2021 r. w charakterze świadka zeznał, że firma strony była jednym z jego podwykonawców przy montażu. Nie pamiąętał okoliczności nawiązania współpracy, jednak szczegóły prac ustalał z ojcem strony. Przyznał, że spotykał się również ze stroną przy okazji wykonania robót. Świadek potwierdził otrzymanie okazanych mu podczas przesłuchania faktur. Podał, że otrzymywał je głównie od ojca strony. Nie weryfikował rzetelności firmy strony. Zeznał, że zlecone prace to były łatwe do wykonania prace. Potwierdził, że nie zawierano ramowych umów, lecz współpraca opierała się na konkretnych zleceniach. Potwierdzi, że usługi zostały faktycznie wykonane.

Pierwotnie świadek z ojcem strony ustalał szacunkową wartość robót, omawiał zakres i czas wykonania prac bazując na wymiarach, liczył metry i szacował wartość robót dodatkowych, które przy każdej pracy budowlanej występują. Nie były sporządzane szczegółowe kosztorysy lub rozliczenia wykonanych robót. Zapłata była dokonana gotówką. Potwierdził, że robił swój odbiór, a następnie z generalnym inwestorem. Protokoły zdawczo odbiorcze raczej były sporządzone do każdej pracy, sporządzał je zarówno świadek jak i ojciec strony. Świadek nie weryfikował kto faktycznie wykonał prace. Prace były wykonane na powierzonym materiale, prostym sprzętem strony.

Kolejny świadek B. J., przesłuchany 13 stycznia 2021 r. w charakterze świadka przyznał, że współpracował z firmą strony, która była jednym z wielu jego podwykonawców. Świadek nie był w stanie dokładnie wskazać jak doszło do nawiązania współpracy. Sprawy techniczne były uzgadniane z ojcem strony, a rozliczenia ze stroną i jej ojcem. Świadek potwierdził otrzymanie faktur. Nie weryfikował strony uznając, że skoro prace zostały wykonane, to nie było takiej potrzeby. Nie zawierano umów pisemnych, jednak prace były wykonane. Wyceny usług dokonywał na podstawie projektów, kosztorysów sporządzanych przez niego dla inwestora. Na tej podstawie ww. ustalał kwotę za wykonanie całego zlecenia. Rozliczenia ze stroną odbywały się w formie gotówkowej. Wykonanie usług weryfikował zawsze sam albo jego przedstawiciel na miejscu budowy. Zawsze były sporządzane protokoły odbioru robót. W ich zatwierdzaniu i podpisywaniu uczestniczył zawsze ojciec strony. Świadek nie wiedział, czy strona wykonała prace samodzielnie, czy też zatrudniła podwykonawców.

A. Z., przesłuchana 14 stycznia 2021 r. zeznała, że w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa, spawalnictwa, metaloplastyki oraz projektowania związanego z krawiectwem. Działalność prowadziła z mężem. Nie zatrudniała pracowników, a wykonanie usług zlecała podwykonawcom. Przyznała, że w 2015 r. współpracowała z firmą strony, której zlecała wykonanie usług w zakresie ślusarstwa i spawalnictwa. Nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy, lecz zawsze kontaktowała się z ojcem strony. Potwierdziła otrzymanie okazanych jej faktur, za które rozliczała się z ojcem strony. Sprawdzała kontrahenta przed nawiązaniem współpracy. Podała również, zawierała pisemne umowy ze stroną. Usługi wykonywał ojciec strony, a wykonane prace były częścią całej usługi wykonywanej przez firmę świadka. Wyceną usług zajmował się mąż przesłuchiwanej. Płatność następowała gotówką przy odbiorze towaru. Prawidłowość wykonania usług weryfikowano przy sporządzaniu protokołów odbioru robót. Nie wiedziała, kto faktycznie wykonał usługi.

Kolejna kontrahentka strony – D. K. została przesłuchana 14 stycznia 2021 r. Przyznała, że zlecając remont budynku kontaktowała się z ojcem strony. Potwierdziła otrzymanie okazanych jej podczas przesłuchania faktur. Nie zawarto ramowych umów, lecz prace zawsze były wykonane, a ich celem było przygotowanie budynku do prowadzonej działalności. Były sporządzane protokoły odbioru robót, które dostarczał ojciec skarżącej. Przesłuchiwana nie wiedziała jednak kto faktycznie wykonał prace. Sprzęt potrzebny do wykonania usług organizował ojciec strony.

K. W., przesłuchana w charakterze świadka 15 stycznia 2021 r. zeznała, że w 2015 r. byłą wspólnikiem spółki, która zajmowała się budową domów jednorodzinnych, a później ich sprzedażą. Słuchana nie pamiętała, jak rozpoczęła się współpraca ze skarżącą. Przyznała, że otrzymała okazane jej faktury dokumentujące wykonanie prac, które rzeczywiście zostały wykonane. Nie zawierano umów pisemnych, a prace wykonane zostały prawidłowo.

Płatności dokonywano gotówką jednak przesłuchiwana nie dostawała potwierdzeń zapłaty, ponieważ potwierdzeniem były faktury. Były sporządzane protokoły odbioru robót, był obecny kierownik budowy. Potwierdziła obecność pracowników w miejscu wykonania prac, jednak nie posiadała wiedzy, czy byli to pracownicy strony, czy też jej podwykonawcy. Materiał potrzebny do wykonania prac kupowała strona. Cena ujawniona na fakturach obejmuje należność za pracę i materiał.

Organ wskazał, że skarżąca nie odbierała kierowanych do niej wezwań celem przesłuchania. Dopuścił jednak dowód z jej zeznań złożonych 20 listopada 2017 r., przekazany przy piśmie Prokuratury Rejonowej [...] z 13 stycznia 2021 r. Strona zeznała wówczas, że nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała również prac osobiście. Wszystkie prace były wykonywane przez podwykonawców, strona lub jej ojciec byli obecni w miejscach wykonywanych prac. P

Pełnomocnik podatniczki przesłuchany 26 czerwca 2020 r. zeznał m.in., że: A. K. wykonywał prace na zlecenie firmy jego córki, w której był pełnomocnikiem. Wszystkie prace byty wykonane solidnie, terminowo i bez zastrzeżeń ze strony inwestorów, co jest potwierdzone protokołami odbiorów robót. Jako pełnomocnik firmy córki starał się dopiąć kontrakty, inicjował roboty. Firma córki nie zatrudniała pracowników. A.K. wynajmował pomieszczenia w C. przy ul. [...] do prowadzenia swojej działalności u jego znajomego G. G. i tam go poznał. A. K. chciał poszerzyć zakres prac i prosił go, żeby mu w tym pomógł. Pytał go o zakres tych robót, bo on stricte specjalizował się wykonawstwem z materiałów ze stali nierdzewnej. Zapytał A. K., czy jest w stanie zająć się pracami o innym charakterze typu budowlanego. A. K.odpowiedział, że jest w stanie dobrać sobie ludzi o innej specjalności, niż tych, których zatrudnia do wyrobów z nierdzewki. Wcześniej zasięgnął o nim opinii z prac, które wykonywał z nierdzewki. Okazał się solidny, więc doszło do współpracy. Zdobywał zamówienia na wykonanie danych robót, firma jego córki działała na zasadzie pośrednictwa i A. K. otrzymywał taką pracę za ich pośrednictwem. A. K. otrzymywał zlecenia do realizacji wcześniej pozyskane przez niego, było to pod nadzorem jego córki. Wszystkie zlecenia dla A. K. były poparte zawartymi umowami, fakturami, protokołami odbioru robót, dowodami zapłaty w postaci KP. Jeśli chodzi o to, kto faktycznie wykonywał te prace, to A. K. powiedział, że ma możliwość dobrania sobie ludzi innych niż ci, co są u niego zatrudnieni. Zastrzeżeń do wykonywanych robót przez osoby zatrudnione przez A. K. nie było. Ojciec podatniczki nie zna pracowników wykonujących prace przez firmę A. K.. Za wszystkie prace gwarantował rzetelnością A. K.. Musiał być na wszystkich pracach wykonywanych przez firmę A. K., aby sprawdzić postęp prac, nie bywał tam codziennie, czasami była też jego córka. Wszystkie płatności następowały gotówką zgodnie z przepisami i zgodnie z dowodami KP. Dostawał pieniądze od inwestora, a następnie on, jego córka lub wspólnie przekazywali pieniądze A. K., oczywiście z zyskiem. Z reguły odbywało się to w siedzibie firmy córki, mogło się też zdarzyć, że pieniądze przekazał A. K. na budowie. Pomiędzy nim a inwestorem, jak również pomiędzy nim a A. K. były zawarte umowy. Protokoły odbioru robót dla A. K. sporządzał z córką. Również oni sporządzali komplet dokumentów dla inwestora.

Ojciec podatniczki przesłuchany 5 lutego 2021 r. w trakcie postępowania kontrolnego zeznał m.in., że: firma jego córki nigdy nie zatrudniała pracowników i nie zawierała umów zleceń, czy o dzieło. Działała na zasadzie pośrednictwa. Dysponowała tym sprzętem, którym dysponował podwykonawca. Z firmą A. K. współpracowali w 2015 r. To był jedyny podwykonawca. A. K. wykonywał w domu jego córki barierkę. Firma A. K. zajmowała się obróbką stali nierdzewnej i wykonywaniem elementów z tej stali. Wszystkie roboty zostały wykonane i zapłacone. Kwitowane były protokołami wykonania robót i dowodami KP, jako dowodami zapłaty gotówkowej. Jeśli chodzi o to, kto faktycznie wykonywał prace, pracownicy firmy A. K. (jeśli tak, to ilu), czy też firmy podwykonawcze (jeśli tak, to jakie), nic mu nie wiadomo o podwykonawcy. A. K. miał na stałe u siebie w C. kilku pracowników. Materiał, jak również narzędzia, całe wykonawstwo i zatrudnianie ludzi było po stronie A. K.. Inwestorzy wiedzieli, że firma jego córki jest w stanie wykonać powierzone zadania. Całe obciążenie wykonawstwa spoczywało na firmie A. K.. Po kilku pierwszych kontaktach A. K. zaczął dopytywać go, czy ma dla niego jakieś prace. Firma A. K. miała bardzo dobrze wyposażony warsztat spawalniczy i ślusarski. Na pytanie, czy podejmie się także robót budowlanych, powiedział, że takie roboty może wykonywać. Usługi te faktycznie zostały wykonane. Z inwestorami, jak również z A. K. były zawierane urnowy. Wszystkie należności zostały uregulowane gotówką, za wyjątkiem firmy A1., która płaciła przelewem. Nigdy nie było żadnych zaległości. A. K. przez pewien czas stosował pieczątkę z własnoręcznym podpisem. Potwierdza wykonanie przez firmę A. K. na rzecz firmy jego córki usług wskazanych na okazanych mu fakturach.

A.. K. zaprzeczył wykonywaniu usług na rzecz podatniczki. Przesłuchany 20 sierpnia 2019 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. zeznał m.in., że: bodajże w 2017 r. został poinformowany, że do ojca podatniczki mają przyjść panowie z Centralnego Biura Śledczego, chodziło o jakiegoś młodego człowieka z B.. To były faktury za 2015 r., gdzie tamten człowiek z B. był wtedy aresztowany i przez niego były wtedy wystawione nierzetelne faktury dla ojca podatniczki. Wówczas ojciec podatniczki przyszedł do niego i zapytał, czy nie mógłby wystawić tych faktur. Powiedział, że nie ma jak, a on zapytał, czy może w takim razie je wystawić za niego i za jego zgodą, aby je przedstawić w CBŚ, dla uwiarygodnienia tego, że ojca podatniczki nic z tym człowiekiem z B. wtedy nie wiązało. Wyraził na to zgodę. Tych faktur nie wystawiał, wszystkie faktury, protokoły odbioru robót i dowody wpłaty zostały wystawione przez ojca podatniczki, który miał jego pieczątkę firmy i pieczątkę z jego podpisem. Wyraził zgodę na wyrobienie drugiej pieczątki swojej firmy i pieczątki z podpisem. Po tym wszystkim zostały przygotowane przez jego księgową korekty deklaracji VAT-7 i zeznania, które podpisał, a on bądź księgowa zaniósł je lub wysłał do urzędu skarbowego. Wówczas ojciec podatniczki zapewniał go, że nic z tego nie będzie, że w razie czego skończy się to na sądzie, a on mu pomoże. Po czasie nie miał środków do życia. Ojciec podatniczki pożyczył mu wtedy pieniądze w kwocie około 40.000 zł, przy czym dał mu dwa notarialne dokumenty do podpisu, że potwierdza przy notariuszu, że dokumenty za 2014 r. i 2015 r. między nim, a ojcem podatniczki są rzetelne i przyznaje się do ich wypisania. W 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie metaloplastyki, konstrukcje stalowe i ich elementy, głównie było to tworzenie balustrad i konstrukcji wszelkiego typu związanych ze spawalnictwem. Współpraca z firmą podatniczki została zapoczątkowana przez jej ojca. Nie pamiętał, czy była zawierana jakaś umowa. Ojciec podatniczki był pełnomocnikiem w firmie jego córki, bo nie mógł sam prowadzić działalności gospodarczej i wyłącznie z nim rozmawiał na temat wystawienia faktur rzekomo przez jego firmę. Znał ojca podatniczki nie jako firmę jego córki. Nie współpracował z tą firmą. Nie było składanych zamówień. Za faktury wystawione rzekomo przez niego nie było płatności, te faktury były wystawione co najmniej rok po 2015 r. tj. po wezwaniu ojca podatniczki do CBŚ w C. lub do innego urzędu, aby on pokazał, że nie ma dokumentów tego mężczyzny z B.. Jego firma nie wykonywała prac wykazanych na przedmiotowych 221 fakturach wystawionych dla firmy podatniczki. Nie realizował usług transportowych dla tej firmy, faktury te zostały stworzone długo po tym, jak zostały one wykonane. Nie wykonywał żadnych z tych prac. Wykonywał jedynie dla ojca podatniczki balustradę w jego prywatnym domu. W sprawie wystawienia tych nierzetelnych faktur rozmawiał wyłącznie z ojcem podatniczki.

A. K. 23 lutego 2021 r. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania. Ojciec podatniczki namawiał go do sprzedaży faktur dla niego za wynagrodzeniem. Dokładnie nie pamiętał, kiedy wszedł w tą współpracę. Na pewno nie było to w 2015 r., ale nie był dokładnie pewien. Nie potwierdził wystawienia przez jego firmę na rzecz firmy podatniczki okazanych mu faktur. Te faktury wystawił sobie sam ojciec podatniczki lub najprawdopodobniej jego córka, za jego pozwoleniem. Wyraził zgodę na to, aby wyrobił sobie pieczątkę z nazwą jego firmy i z jego oryginalnym podpisem, który również był w formie pieczątki. Nawet nie wiedział, jaka będzie ilość tych faktur i co będzie na nich wpisane. Ojciec podatniczki powiedział tylko, że będzie ich dużo oraz że faktury te mają być na podmianę pod inne faktury, które wystawił wcześniej dla ojca podatniczki chłopak z B. – K.(nazwiska nie pamięta), który znajdował się w areszcie i groził ojcu podatniczki ujawnieniem całego procederu. Ojciec podatniczki uspakajał go, że te faktury będą tylko do wglądu dla funkcjonariuszy dla udowodnienia, że tamten K. ich nie wykonywał. Faktury te dotyczyły 2015 r., ale były wystawiane bodajże w 2017 r. lub na koniec 2016 r. W 2015 r. nie wystawiał żadnych faktur i innych dokumentów do tych faktur. Dokumenty o których mowa w pytaniu (protokoły odbioru robót oraz dowody KP) również sporządził sam ojciec podatniczki lub podatniczka, tych dokumentów również nie widział i ich nie podpisywał. Pieniędzy wskazanych na tych dowodach KP nie dostał. Za te faktury, które w 2017 r. były wystawiane na jego firmę przez ojca podatniczki za 2015 r., za jego zgodą, nie dostał również żadnych pieniędzy, ponieważ one miały być, zgodnie z tym, o czym przekonywał go ojciec podatniczki, do wglądu dla Policji, a później miały być zniszczone. W danym momencie wyskoczyła pełna kontrola z uwagi na jakąś jedną fakturę wystawioną na rzecz firmy podatniczki przez K. z B., na jakieś 300,00 zł, której księgowa ojca podatniczki nie usunęła i była w dokumentach podobno. Wówczas ojciec podatniczki poprosił go, żeby jednak ujął w swojej ewidencji księgowej te faktury i zrobił korektę deklaracji za 2015 r. Zgodził się na to i te korekty swoich deklaracji już osobiście podpisał, a złożył je do urzędu ojciec podatniczki. Ostatecznie nie potwierdził wykonania przez siebie na rzecz firmy podatniczki usług wskazanych na tych fakturach.

Podczas przesłuchań A. K. przyznał zatem, że nie wykonywał żadnych usług budowlanych oraz nie wystawiał faktur i dokumentów im towarzyszących na rzecz firmy podatniczki. Nie sprzedał również dla tej firmy towarów i nie otrzymał z tego tytułu żadnych należności.

Niewykonanie przedmiotowych usług potwierdzają również zeznania świadków:

- M. A. - pracownika A. K., który zeznał 27 czerwca 2019 r., że nigdy nie wykonywał prac dla firmy podatniczki, pierwszy raz słyszy nazwę tej firmy. Prace nie mogły być wykonane przez firmę A. K., ponieważ by o tym wiedział. Są to prace, którymi firma A.K. się nie zajmowała i nie posiadała narzędzi do ich wykonania;

- K.L., który oświadczył 6 marca 2019 r., że on i pozostałe osoby, które z nim jeździły, wykonywali prace związane z balustradami. Nic nie wie na temat wykonywania prac dachowych, czy robót ogólnobudowlanych. On sam nie wykonywał żadnych tego typu prac.

Wskazani wyżej pracownicy nie potwierdzili, aby A. K. zajmował się wykonywaniem przedmiotowych usług. W 2015 r. A.K. zatrudniał tylko trzech pracowników, z czego dwóch fizycznych i żaden z nich nie potwierdza wykonania usług na rzecz firmy podatniczki, mimo tak szerokiego zakresu robót.

- A2. K2. z 23 maja 2019 r. i 6 listopada 2020 r., która zeznała, że dokonywała księgowań dokumentów, które przekazywał jej A. K.- syn, lecz o fakturach dla podatniczki nie wiedziała składając deklaracje VAT-7 w 2015 r. Syn przekazał je dopiero później oświadczając, że miał je w osobnej teczce, co potwierdza, że nie zostały one wystawione w datach, jakie na nich widnieją. A. K. sam potwierdził, że zostały one wystawione dopiero w 2017 r. A2. K2. 23 maja 2019 r. zeznała, że to nie ona dokonała, po ponownej kontroli, korekt deklaracji VAT-7 za 2015 r. i nie wie, kto to zrobił. Zeznała, że jej syn nie mógłby sporządzić tych korekt, choć podpisy widniejące na tych korektach są jego podpisami. Potwierdzają to zeznania A. K., że korekty deklaracji VAT-7 za 2015 r., sporządzone po wystawieniu faktur w jego imieniu przez ojca podatniczki, sporządziła księgowa ojca podatniczki, a on tych faktur nie posiadał.

Zeznania podatniczki i jej ojca chociaż spójne ze sobą, w ocenie organu są całkowicie sprzeczne z zeznaniami A. K. i jego pracowników. Oboje zeznali, że A.K. wykonał usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT, za które dostał pieniądze w gotówce, co jest sprzeczne z jego zeznaniami, że za faktury rzekomo wystawione przez niego nie było płatności. Oboje zeznali także, że na miejscu robót widzieli A. K. i jego pracowników, czego nie potwierdzili M. A. i K. L..

Organ odwoławczy wskazał również, że podpisanie przez A.K. dokumentów poświadczonych w kancelarii notarialnej, w których poświadczył, że dokumenty wystawione przez niego na rzecz podatniczki są rzetelne i że przyznaje się do ich wystawienia, jednak jak zeznał, zrobił to po to, aby otrzymać od ojca podatniczki pieniądze, których wtedy bardzo potrzebował. Był to warunek ojca podatniczki, aby ten pożyczył mu pieniądze. Pieniądze A. K. otrzymał dopiero po opuszczeniu kancelarii notarialnej. Był świadomy, że poświadcza nieprawdę, podpisując u notariusza te dokumenty. Jak zeznał A. K., przy podpisywaniu ww. dokumentów była obecna podatniczka, jej ojciec i on. Spotkanie u notariusza było zatem przez podatniczkę i jej ojca zaplanowane i jego celem było uzyskanie dodatkowego dokumentu, który potwierdziłby, że A. K. wykonał usługi w 2015 r.

Organ pierwszej instancji 28 czerwca 2021 r. wydał decyzję dla A.K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której stwierdził, że A. K. faktycznie nie dokonał sprzedaży usług i towarów, jakie widnieją na fakturach wystawionych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. na rzecz firmy podatniczki. Wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. K. nie wniósł odwołania od wskazanej decyzji, co zdaniem organu odwoławczego, potwierdza jej prawidłowość.

W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dotyczące firmy A. K., która to firma rzekomo sprzedała towary i wykonywała usługi na rzecz podatniczki, niewątpliwie świadczą, że faktury zaewidencjonowane przez podatniczkę są fakturami fikcyjnymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "puste faktury" sensu stricto. A. K. przyznał się do przedstawionych mu zarzutów, czym potwierdził fakt, iż faktury wystawione na rzecz podatniczki są fikcyjne, a zatem podatniczka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Natomiast odnosząc się do kwestii zaewidencjonowanej przez podatniczkę faktury wystawionej przez K. J.K. na wartość netto 300,00 zł – VAT 69,00 zł za wykonanie usług marketingowych organ odwoławczy wskazał, że K.J. 22 czerwca 2017 r. podczas konfrontacji z ojcem podatniczki zeznał, że ww. faktura jest fakturą fikcyjną i nie potwierdził wykonania na rzecz podatniczki usługi marketingowej wskazanej na tej fakturze. Jest to faktura napisana i wydrukowana przez ojca podatniczki, lecz on ją podpisał. Ojciec podatniczki powiedział mu, że taką fakturę kazał mu wystawić pan Z(...) i włączyć ją do dokumentacji firmy podatniczki, właśnie na taką kwotę była potrzebna faktura w dokumentacji firmy.

W rozważaniach prawnych, organ skupił się na art. 22 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, ze wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru/usługi dokonany. Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w niej zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Uprawnienie zaś do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Oceniając zasadność podważenia prawa podatnika do zaliczenia opisanych powyżej faktur do kosztów uzyskania przychodów zauważyć również należy, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie kto był faktycznym sprzedawcą towarów i usług. Jest natomiast istotne, czy towary i usługi ujęte w fakturach zostały sprzedane przez wystawcę faktury, która to powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił uznać, że wystawione przez A. K. faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym zakresie organ dał wiarę A. K. oraz jego pracownikom. Zeznania Skarżącej i jej ojca zaś uznał za niewiarygodne. W niniejszej sprawie zatem zostało udowodnienie, że strona nie nabyła faktycznie towarów i usług od firmy A. K.. Ponadto nie zostało przez stronę udowodnione, że mogła ww. usługi wykonać sama.

Co zaś się tyczyło pozostałych kosztów DIAS za prawidłowy uznał za koszt uzyskania przychodów w 2015 r. amortyzację samochodu Mercedes, którego sprzedaż 1 lipca 2015 r. stanowiła w tym okresie dla strony przychód z działalności gospodarczej. Ponadto kosztem uzyskania przychodów była również jego niezamortyzowana wartość w kwocie 8.866,72 zł.

Natomiast w ocenie DIAS, kosztami uzyskania przychodów nie mogły być koszty amortyzacji pozostałych samochodów strony w kwocie 10.369,98 zł - ponieważ nie były one wykorzystywane faktycznie do prowadzonej działalności gospodarczej, koszty polisy samochodu BMW 535D w kwocie 3.182,00 zł - skoro samochód nie mógł być uznany za wykorzystywany w działalności gospodarczej, kwota 300 zł wynikająca z faktury z 30 kwietnia 2015 r. wystawiona przez K.J. dotycząca rzekomej usługi marketingowej - ponieważ sam wystawiający przyznał, że była to faktura fikcyjna.

Odnosząc się zaś do kwestii przychodu DIAS stwierdził, że nabywcy widniejący na wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży potwierdzili fakt wykonania usług lub sprzedaży towarów. Nie dowodzi to jednak, przez kogo faktycznie i bezspornie usługi te były na ich rzecz wykonane, a towary sprzedane. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że istotne dla celów zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej jest faktyczne wykonanie czynności z której uzyskiwane są korzyści ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie czynnością taką byłoby faktyczne wykonanie przez stronę usług budowlanych, transportowych, ślusarskich i porządkowych oraz faktyczna sprzedaż towarów na rzecz wskazanych na fakturach odbiorców.

Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazywał jednak, że strona nie wykonała własnymi środkami usług wymienionych na fakturach sprzedaży, a także że usług tych nie wykonała firma A. K.. W konsekwencji usług nie wykonała na rzecz wskazanych na fakturach nabywców firma strony.

Nie ulegało jednak wątpliwości otrzymanie zapłaty przez stronę. W związku z powyższym skoro faktury wystawione przez stronę nie potwierdzają sprzedaży wykazanych w nich usług i towarów w ramach działalności gospodarczej, to otrzymane środki pieniężne stanowią przychód z innych źródeł - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., a tym samym Organ miał obowiązek umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w oparciu o przepis art. 208 § 1 OP;

- przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 updof poprzez jego nie zastosowanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez skarżącą, którymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła i przyjęcie, że wydatki na zakup towarów i usług nie miały związku z uzyskanym przychodem albowiem nie zostały udokumentowane przez skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości i zdarzenia wynikające z faktur musiałyby zaistnieć, co w konsekwencji doprowadziło, mimo braku przesłanek merytorycznych i prawnych, do zastosowania art. 23 updof, przy jednoznacznym uznaniu przez organ, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania w niniejszej sprawie;

- przepisów postępowania, a to przepisu art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a OP w zw. z art. 70 § 1 OP oraz w zw. z art. 208 § 1 OP, a także w zw. z art. 121 OP, art. 122 OP, art. 124 OP i art.125 § 1 i 2 OP, poprzez wydanie przez Organ li instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji, pomimo że z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2021 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 r., postępowanie stało się bezprzedmiotowe, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - zgodnie z art. 121 § 1 OP oraz w zasadę niezbędnego działania organów podatkowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - vide: art. 122 OP, a nadto pozostaje w sprzeczności z zasadą wyjaśniania przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy - vide: art. 124 OP i sprzeniewierza się zasadzie sprawności działania organów, o której stanowi art. 125 § 1 i 2 OP;

- art. 121 § 1 OP w zw. z art. 122 OP, art. 124 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP w zw. z art. 2a OP i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP oraz art. 197 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ w trakcie postępowania, przy całkowitym pominięciu zasady wyrażonej w art. 2a OP - tj. zasady "in dubio pro tributario", która zakreśla granice swobodnej oceny dowodów i nie pozwala na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia dla podatniczki na podstawie wybiórczej oceny wyłącznie niektórych i wybranych przez organ dowodów, co sprawia że wydana przez organ decyzja, nie uwzględnia okoliczności, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową [...] za sygn. akt [...] zarzuty popełnienia przestępstw przedstawiono skarżącej w dniu 5 września 2022 r. - a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, który upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r., co sprawia, że zarówno postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, jak i Prokuraturę Rejonową w C. dotknięte jest wadą procesową polegającą na tym, że postępowania te nie były prowadzone w sposób obiektywny i służyły wyłącznie udowodnieniu winy podatniczki mimo, że w sprawie nie zostały zgromadzone dowody, które miałyby wskazywać na udział podatniczki w rzekomym procederze wyłudzenia podatku VAT, jak to założyły organy podatkowe oraz Prokuratura wbrew zasadzie prawdy obiektywnej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd w pełni podziela ocenę dokonaną przez tutejszy Sąd w wyroku z 7 sierpnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1389/23 i posłuży się w części przedstawioną tam argumentacją.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2021 r.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia, o czym świadczy sekwencja przedstawionych poniżej zdarzeń.

Jak wynika z akt sprawy, 6 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, przeciwko A.K. - wystawcy faktur wobec strony, a w toku tego postępowania przedstawił podejrzanemu zarzuty. Z uwagi na fakt, że pełnomocnikiem strony w prowadzonej działalności gospodarczej był jej ojciec G. K., Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w C. 8 października 2020 r. przedstawił mu zarzuty, m.in. że:

- w C. w nieustalonym czasie, w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 28 marca 2017 r., działając wspólnie i w porozumieniu z A.K., będącym osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 221 sztuk faktur sprzedaży VAT wystawionych dla skarżącej na łączną wartość netto 4.876.471,13 zł, łączny podatek VAT 1.121.588,36 zł. którymi to - za wyjątkiem jednej faktury posłużył się następnie w okresie od 25 lutego 2015 r. do dnia 23 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc pełnomocnikiem skarżącej, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonywania, podając nieprawdę w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w C., deklaracjach VAT -7 za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 273 kk zw. z art. 12 § 1 kk;

- w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z A. K., sam będąc pełnomocnikiem skarżącej i prowadząc sprawy gospodarcze tego podmiotu, wystawił pod firmą A. K. 220 sztuk nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 4.876.171,13 zł i podatek VAT 1.121.588,36 zł, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz firmy skarżącej, czym naruszono przepisy art. 106b ust. 1, art. 106e ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks;

- w C. w dniu 26 kwietnia 2016 r., będąc pełnomocnikiem firmy skarżącej, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonywania, podał nieprawdę w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w C., zeznaniu PlT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.876.171,13 zł, w związku z ujęciem do opodatkowania i zaewidencjonowaniem w księdze przychodów i rozchodów, 220 sztuk nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 4.876.171,13 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca wskazana jest firma A. K., a w wyniku zaewidencjonowania tych faktur w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r., księga ta prowadzona była nierzetelnie, czym na skutek naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24a, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok na uszczuplenie w kwocie 1.560.374.30 zł. przy czym kwota ta stanowi dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § i kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Organ I instancji pismem z 6 listopada 2020 r., wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w związku z wszczęciem 9 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnoletniemu domownikowi – ojcu strony - 13 listopada 2020 r., a pełnomocnikowi strony 14 grudnia 2021 r. Oznacza to, że organ prawidłowo moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązał z datą przedstawienia zarzutów ojcu skarżącej. To jemu przedstawione zarzuty dotyczyły nie tylko wystawiania pustych faktur wespół z A. K., ale również posłużenia się tymi fakturami i ich uwzględnienia w złożonym zeznaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c OP powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W postępowaniu karnym skarbowym m.in. przesłuchano szereg świadków, ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. K. i G. K., dokonano zatrzymania dokumentów księgowych firmy skarżącej oraz wystąpiono do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec firmy skarżącej oraz postępowania podatkowego wobec A.K.. Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącej zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niej do sądu akt oskarżenia. Sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym w C. pod sygn. akt [...].

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącej postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe i nie zostało zainicjowane prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zostało wszczęte jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r., która miała miejsce od 18 grudnia 2020 r. do 12 kwietnia 2021 r.

Ponadto warto zauważyć, że Prokuratura Rejonowa [...] przedstawiła zarzuty G. K. właśnie jako pełnomocnikowi firmy skarżącej. Z materiału dowodowego wynika, że G. K. zajmował się praktycznie całością działalności gospodarczej skarżącej, negocjował i zawierał w jej imieniu umowy, podpisywał faktury, prowadził księgowość. Zarzuty postawione mu przez Prokuraturę Rejonową [...] związane są z rolą, jaką pełnił w działalności gospodarczej córki.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP łączy zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem danego zobowiązania oraz poinformowaniem podatnika (na którym spoczywa obowiązek podatkowy) o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wskazuje zatem, że postępowanie karne skarbowe musi być prowadzone wobec podatnika, lecz ma dotyczyć jego zobowiązań podatkowych.

W tym miejscu należy także odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c OP informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast wskazywana przez pełnomocnika skarżącej chronologia czynności, iż najpierw przedstawiono zarzuty kontrahentowi skarżącej, a następnie jej ojcu, który zajmował się sprawami finansowymi firmy, a na koniec skarżącej nie ma znaczenia dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało "instrumentalny" charakter. Kolejność czynności procesowych leży bowiem w gestii autonomicznej decyzji organów ścigania.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 OP ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP okazał się niezasadny. W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP.

Rację ma również organ twierdząc, że na bieg terminu przedawnienia wywarła decyzja z 25 marca 2021 r. o zabezpieczeniu na majątku, w której określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1.949.287 zł, kwotę odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. obliczoną na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 756.322 zł oraz dokonał na majątku strony zabezpieczenia powyższych kwot. Decyzja ta została doręczona stronie 12 kwietnia 2021 r. W wyniku wniesienia odwołania DIAS decyzją z 5 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na podstawie ww. decyzji zabezpieczającej organ egzekucyjny wydał zarządzenie zabezpieczenia z 14 kwietnia 2021 r., doręczone dorosłemu domownikowi 5 maja 2021 r. Celem zabezpieczenia należności pieniężnych, na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny wydał zawiadomienie z 15 kwietnia 2021 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi na dokonane zajęcie, bank poinformował, że zajęcie to nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. W ramach zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 20 maja 2021 r. - nadpłaty w podatku dochodowym za 2020 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła zarzut, że była pozbawiona możliwości aktywnego udziału w postępowaniu i obrony jej praw. Stanowisko to jest niezasadne. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do ustanowienia w sprawie tymczasowego pełnomocnika szczególnego a następnie kuratora dla osoby nieobecnej - do zastosowania trybu przewidzianego w art. 138 § 1 OP. W świetle Ordynacji podatkowej osobą nieobecną jest ten, kto nie ma miejsca zamieszkania (tj. miejsca, w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu) lub kogo miejsce pobytu nie jest w ogóle znane. Natomiast skarżąca posiadała stałe miejsce zamieszkania, na co wskazywał chociażby jej pełnomocnik wymieniając w nagłówku do zastrzeżeń do protokołu oraz odwołaniu od decyzji jej adres. Świadczy o tym również złożone do organu pierwszej instancji zeznanie roczne PIT-37 za 2020 r., przy składaniu którego skarżąca posłużyła się tym adresem. Ponadto skarżąca ustanowiła osobiście w postępowaniu podatkowym pełnomocnika szczególnego J. K. - co potwierdza bezproblemowy kontakt z nią.

Niezasadne są twierdzenia, jakoby doszło do naruszenia art. 200 § 1 OP w zw. z art. 123 § 1 OP. W tym aspekcie należy wskazać, że postanowieniem z 28 lutego 2022 r., organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie organ poinformował o możliwości zapoznania z całością akt zgromadzonych w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej w 17 marca 2022 r. Organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji również wydał stosowne postanowienie 20 kwietnia 2023 r., doręczone pełnomocnikowi skarżącej 26 kwietnia 2023 r. W odpowiedzi na to postanowienie skarżąca wystąpiła o kserokopie dokumentów włączonych do akt postępowania odwoławczego (k. 169 niebieski segregator akt administracyjnych), a organ uczynił zadość jej żądaniu doręczając żądane dokumenty pełnomocnikowi skarżącej 30 maja 2023 r. (k. 171 i 172 tego segregatora). Decyzja została wydana przez DIAS 23 czerwca 2023 r.

Wskazać należy, iż przepis art. 123 § 1 OP, ani żaden inny przepis nie nakłada na organ obowiązku doręczenia stosownych materiałów stronie, a jedynie ma umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 OP realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Pełnomocnik skarżącej mógł w tym czasie skorzystać z uprawnienia, które przewiduje art. 178 § 1 OP, czego nie uczynił. Zgodnie bowiem z art. 178 § 1 OP, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Ponadto strona skarżąca nie wykazała, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 OP miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. To uchybienie dotyczy także innych zarzutów procesowych. Przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06; 21 marca 2006 r., sygn. akt I CSK 63/05; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1040/18; 23 marca 2021 r., sygn. akt III OSK 205/21).

Poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, aby doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

W ocenie Sądu organ nie naruszył również art. 187 § 1 OP, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisu podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne organu prowadziły w dwóch kierunkach. Po pierwsze organ ustalił, że usługi i dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą rzeczywiście zaistniały. Na te ustalenia istotny wpływ miały zeznania świadków – kontrahentów skarżącej, na rzecz których skarżąca wystawiła w 2015 r. szereg faktur VAT. Z tych zeznań, przytoczonych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, wywieść można fakt, że istotną rolę w nawiązywaniu relacji gospodarczych odegrał ojciec skarżącej. To on spotykał się z kontrahentami, ustalał zakres zlecanych prac, nadzorował ich wykonanie, uczestniczył w odbiorach robót, wreszcie odbierał należne skarżącej zapłaty. To przesłuchani świadkowie – kontrahenci skarżącej zeznali, że prace rzeczywiście zostały wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną, ponieważ w protokołach odbioru robót nie ujawniano usterek, ani też w późniejszym czasie inwestorzy nie składali reklamacji. Z tego względu organ, a w ślad za nim Sąd przyjęli, że prace zostały wykonane, a ojciec skarżącej, działając w imieniu córki, odebrał należności odpowiadające tym, na jakie opiewały faktury. Owszem, niektórzy świadkowie podawali, że zapłata odbywała się w dwóch częściach – przy odbiorze robót oraz podczas przekazywania faktury, jednak nie zmienia to oceny, że skarżąca otrzymywała pieniądze. Fakt wykonania robót zresztą potwierdził również ojciec skarżącej.

Skoro prace zostały wykonane, a skarżąca otrzymała wyszczególnione w fakturach kwoty pieniężne, powstał przychód po jej stronie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 updof, źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła. W myśl z kolei art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednak, aby przychód mógł być zakwalifikowany do źródła w postaci działalności gospodarczej podatnika, musi być efektem tej działalności. A skoro tak, to działalność musi spełniać wymogi z art. 5a pkt 6 updof. Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (...).

W niniejszej sprawie jednak istotny jest fakt, że skarżąca nie wykonała usług na rzecz kontrahentów. Nie wykonała ich osobiście ani też podwykonawca wystawiający faktury na jej rzecz. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że nie uzyskała tym samym przychodów z tego tytułu podlegających opodatkowaniu jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej organ wykazał, że skarżąca otrzymała zapłatę od podmiotów, na rzecz których wystawiła faktury VAT. Zatem zasadnie ustalono dochód z tzw. innych źródeł w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. W odniesieniu do kwoty, która zwiększyła aktywa podatnika ma miejsce opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak NSA w wyrokach z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2966/19, z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 121/15).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wskazany wyżej katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności". Ustawodawca nie zawęził tego kręgu tylko do wyszczególnionych przychodów. W związku z tym, że przychód skarżącej nie mógł być zakwalifikowany do źrodła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, ani do innego źródła z tego przepisu prawidłowym było przypisanie przychodu do innych źródeł.

Przychodu tego jednak nie mogła pomniejszyć o koszty jego uzyskania z następujących przyczyn:

Skarżąca wskazała, że koszty uzyskania przychodu swe źródło znajdują w fakturach wystawionych na jej rzecz przez A. K.. Wszak to 220 pochodzących od niego faktur znalazło się w dokumentacji księgowej skarżącej. Zarówno skarżąca, jak i jej ojciec stanęli na zgodnym stanowisku, że to właśnie wystawca faktur wykonał prace stanowiące podstawę do wystawienia faktur przez skarżącą dla jej zleceniodawców. Organ jednak te zeznania uznał za niewiarygodne. Sąd nie zgadza się ze skarżącą, jakoby to stanowisko organu było błędne.

Przede wszystkim Sąd nie znalazł podstaw by zeznaniom A. K. odmówić waloru wiarygodności. Wszak wyjaśnił on w jaki sposób nawiązał współpracę z pełnomocnikiem skarżącej – jej ojcem i podał, jakie były okoliczności, w których ten poprosił go o wystawienie faktur. Zeznał nadto, że de facto to nie on wystawił faktury, lecz wyraził zgodę, by ojciec skarżącej posługiwał się drugą pieczątką firmową A. K. i w ten sposób wystawiał faktury. Po okazaniu faktur A.K. zaprzeczył on, jakoby wykonał prace uwidocznione na fakturach. Podał również, że przedmiot jego działalności ograniczał się do metaloplastyki i nie obejmował prac ujawnionych na fakturach. Zaprzeczył również, by kiedykolwiek otrzymał zapłatę należności wynikających z wystawionych faktur.

Przedstawioną przez A. K. wersję wydarzeń potwierdzili również jego pracownicy. Zgodnie z zeznaniami A.K. i jego matki A., w 2015 r. zatrudniał 2-3 pracowników. K. L. zeznał, że pracę wykonywał w warsztacie ślusarskim, wykonywał obróbkę stali, głównie balustrad. Nie wykonywał innych czynności. Przyznał, że dla ojca skarżącej wykonywał balustradę, jednak zaprzeczył, jakoby wykonywał również inne prace.

Podobnie M. A. jako przedmiot działalności A. K. wskazał wykonywanie balustrad, obróbkę skrawaniem. Zaprzeczył, by wykonywał prace na rzecz skarżącej lub jej ojca.

Mając na uwadze powyższe słusznie organ uznał, że A. K. nie wykonał prac na rzecz skarżącej wymienionych w wystawionych fakturach.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 899/23, a poglądy tam wyrażone Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15).

Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

Z powyższego wynika, że warunkiem, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

- powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług czy zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa/zakup towarów został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług/dostawy towarów, bądź nie wykonał ich w zakresie w jakim powinien, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie nie zachodziła wątpliwość co do treści przepisów prawa, która wymagałaby rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej. A tylko taka wątpliwość uzasadniałaby stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzut naruszenia tego przepisu powiązała z prowadzeniem wobec niej postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak jednak wyżej wskazano, przedawnienie to nie miało miejsca nie tylko ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ale również decyzję z 25 marca 2021 r. o zabezpieczeniu na majątku oraz dokonanie na majątku strony zabezpieczenia. Decyzja ta została doręczona stronie 12 kwietnia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

28/65

\

t

1/65