Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1372/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. M. i Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 54/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 27 października 2020 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 54/21, w sprawie ze skargi M. M.(dalej: "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z dnia 27 października 2020 r. w przedmiocie uchylenie w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

2.1. Od wyroku tego złożono dwie skargi kasacyjne.

2.1.1. Pełnomocnik NUCS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez błędne zarzucenie organowi podatkowemu naruszenia ww. przepisów. Zdaniem Sądu NUCS działając jako organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku prawidłowego uznania, że Naczelnik był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej Sąd biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, tj. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oddaliłby skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

alternatywnie:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 221a O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez NUCS odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że Naczelnik jest uprawniony jedynie do wydania rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a) O.p. oraz art. 233 § 1 ust. 2 lit. b) i ust.3. W konsekwencji Sąd błędnie uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Prawidłowa wykładania art. 221a O.p. uprawnia organ do zastosowania wszystkich przepisów regulujących tryb postępowania odwoławczego, w tym zwłaszcza art. 233 § 2. W realiach przedmiotowej sprawy, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oznacza to, że NUCS był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej. Przedmiotowe naruszenie skutkowało, zamiast oddalenia skargi na podstawie art.151 p.p.s.a., bezpodstawnym uchyleniem zaskarżonej decyzji;

3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 127 O.p. poprzez błędne uznanie, że Naczelnik działając jako organ odwoławczy jest zobowiązany samodzielnie zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, co nie narusza zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Skarżącego działanie takie doprowadzi właśnie do naruszenia ww. zasady. Przedmiotowe naruszenie skutkowało, zamiast oddalenia skargi na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a., bezpodstawnym uchyleniem zaskarżonej decyzji w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

4) Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł też zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie zbyt ogólnikowego uzasadnienia w zakresie stwierdzenia, że organ odwoławczy jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bez szerszego uzasadnienia poglądu dlaczego nie stanowi to naruszenia zasady dwuinstancyjności, co uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu.

Mając na względzie powyższe zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

2.1.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 1842 ze zm., dalej: "uCOVID") oraz z art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (dalej: "Konstytucja RP"), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; istotny wpływ na wynik sprawy przejawia się w tym, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w sytuacji gdy w przypadku rozpoznania sprawy na rozprawie strona miałaby wyższy standard ochrony jej praw.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe.

3.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, to przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił jaki istotny wpływ miało to na wynik sprawy i co oznaczała dla strony utrata "wyższego standardu ochrony jej praw". Ponadto wymaga podkreślenia, że ustawodawca na mocy przepisów uCOVID dopuścił, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym na posiedzeniu niejawnym. Przepisy te nie naruszają w ocenie sądu kasacyjnego podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem sama okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza jeszcze, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Skarżący został poinformowany o planowanym rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznaczało to, że Skarżący nie będzie obecny przy ogłaszaniu wyroku, ale sprawa zostanie rozpoznana w takim składzie sędziowskim, jak byłaby rozpoznana na rozprawie i podatnik miał prawo zaprezentować swoje stanowisko na piśmie, tak jak miał prawo zaprezentować je ustnie albo na piśmie jako załącznik do protokołu na rozprawie. Z treści zarzutów i ich uzasadnienia oraz wskazania jako naruszonych przepisów art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. wynika, że strona upatruje ich naruszenia w braku przeprowadzenia rozprawy, choćby w trybie odmiejscowionym (online). Z akt sprawy wynika jednak, co nie jest kwestionowane, że sprawa została rozpoznana przez WSA w Warszawie na posiedzeniu niejawnym na mocy zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 maja 2021 r. W dacie tej obowiązywał art. 15zzs4 uCOVID, który dotyczył m.in. możliwości rozpatrywania skarg przez wojewódzkie sądy administracyjne na posiedzeniu niejawnym. Niewątpliwie jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 p.p.s.a., który stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, należy uznać zapisy art. 15zzs4 uCOVID. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi, odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 uCOVID dopuszczał rozpoznanie skargi na rozprawie odmiejscowionej i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych przeprowadzania tzw. rozprawy odmiejscowionej, tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego należy stwierdzić, że art. 15zzs4 uCOVID stanowił przepis szczególny w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. Wskazał na to NSA w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA). Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu WSA w Warszawie i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk, a poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona wskutek naruszenia przepisów prawa została pozbawiona możności obrony swych praw. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"), wskazuje się, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania są zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanego z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02, publ. OTK-A 2002/4/41, TK wyjaśnił, że "Sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu" (zob. też wyrok TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, publ. OTK-A 2007/7/73). Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1248/21, publ. CBOSA). Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkiem, własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie. Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej, dotyczące rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron. Zatem również zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP należy ocenić jako bezzasadny.

3.4. Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego, pomimo ich multiplikacji, koncentrują się wokół zakwestionowania stanowiska prawnego sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, odpowiednie stosowanie przepisów o odwołaniu oznacza nakaz pominięcia art. 233 § 2 O.p. Według organu taka wykładnia godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. oraz stanowi nieuzasadnione ograniczenie, które nie wynika z przepisów prawa. Należy zatem wskazać, że w sprawie znajdowały zastosowanie następujące regulacje prawne. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Na podstawie art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 O.p.). Stosownie do art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia jedynie w przypadku istotnych braków w ustaleniach organu pierwszej instancji, których dodatkowo nie da się usunąć przy zastosowaniu w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. poprzez przeprowadzenie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego. Decyzje kasacyjne nie prowadzą (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, zatem ich wydanie powinno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo. Organ odwoławczy posiada kompetencje znacznie szersze niż tylko kontrolne i powinien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie, w razie konieczności przeprowadzając postępowanie dowodowe w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 401/16). Z kolei odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym, o którym stanowi art. 221a § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy z uwagi na specyfikę sytuacji, do której mają być aplikowane, to zastrzeżenie jest konieczne lub może okazać się potrzebne. Unormowań, których dotyczy stosowanie w sposób "odpowiedni", nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji ponownego rozpatrywania sprawy. Odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu ich (lub ich części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie ich zastosowania jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01, publ. OSNP 2002/13/301; uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, które jest wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 10 czerwca 1999 r., sygn. akt II SA 655/99, publ. LEX nr 46800 i z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2202/21, publ. CBOSA oraz przywołane tam orzecznictwo; WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 126/07 i przywołane tam orzecznictwo oraz doktryna), że specyfika odwołania, o którym mowa w art. 221a § 1 O.p. (podobnie jak w przypadku uregulowanym w art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 221 § 1 O.p.), polega na tym, iż nie jest to środek zaskarżenia o charakterze dewolutywnym, co niesie za sobą określone konsekwencje w zakresie odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym. Skoro na gruncie tego uregulowania prawnego, ten sam organ dwukrotnie rozpatruje tę samą sprawę w obydwu instancjach, to nie może ulegać wątpliwości, że nakaz jedynie odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym oznacza w tym przypadku niemożność wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ten sam organ, orzekając w trybie odwoławczym, nie może ani przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi, ani wskazać sam sobie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie może być co do zasady mowy o przekazywaniu sprawy, którą organ sam się zajmuje i którą ma obowiązek rozstrzygnąć decyzją co do jej istoty (art. 207 § 1 i 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zasadniczą cechą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, tak jak i odwołania rozpatrywanego przez ten sam organ, jest jego niedewolutywność, która oznacza, że wniesienie tego środka nie powoduje skutku w postaci przesunięcia kompetencji do rozpoznania sprawy na organ wyższego stopnia, lecz powierza ją ponownie temu samemu organowi. Nie oznacza to jednak, że organ nie działa jako instancja odwoławcza. Brak cechy dewolutywności powoduje jedynie określone konsekwencje w zakresie rezultatów "odpowiedniego" stosowania do odwołania (lub wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego) przepisów dotyczących odwołań. Wymóg odpowiedniości ich stosowania oznacza, że do odwołania (lub ww. wniosku) i wywołanego nim postępowania nie znajdują zastosowania te przepisy dotyczące odwołań i postępowania odwoławczego, które są związane z jego zasadniczą cechą - cechą dewolutywności postępowania (szerzej na ten temat patrz np.: J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo nr 3 z 1964 r.).

3.5. Z uwagi na niedewolutywność odwołania, o którym mowa jest w art. 221a § 1 O.p., można je uznać za szczególny bądź nawet "słabszy" rodzaj odwołania. Wniesienie jednak takiego odwołania wciąż uruchamia tryb weryfikacji wydanej w pierwszej instancji decyzji, polegający na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym sprawia, że nie zostaje naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), ani nie dochodzi do zniweczenia gwarancji procesowych strony, przez brak możliwości zastosowania art. 233 § 2 O.p. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (publ. OTK-A 2008/10 poz. 178), analizując konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 78 Konstytucji RP), uznał, że z dwóch elementów utożsamianych z istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma dwukrotne rozpatrzenie sprawy, niż okoliczność, czy dokonują tego dwa różne organy. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1, art. 233 § 2 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że art. 233 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ. Przepis art. 221a § 1 O.p. pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, bez obawy narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy także zauważyć, że w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie odniósł się do możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, jaki daje mu odpowiednie zastosowanie art. 229 O.p. Jak już wskazano, organ odwoławczy posiada kompetencje znacznie szersze niż tylko kontrolne i powinien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie, w razie konieczności przeprowadzając postępowanie dowodowe w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroku z dnia 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1236/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził odmienny pogląd od stanowiska zajętego przez skład orzekający w tej sprawie i uznał, że naczelnik urzędu celno-skargowego uprawniony jest na podstawie art. 221a § 1 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 233 § 2 O.p., tj. do uchylenia swojej decyzji i przekazania sobie samemu sprawy do ponownego rozpatrzenia - należy wskazać, że wątpliwości zgłaszane w doktrynie (ww. piśmiennictwo) jak i na przestrzeni wielu lat w orzecznictwie sądów administracyjnych do analogicznego uregulowania określonego w art. 221 O.p. i art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, co do legalności kompetencji organu rozstrzygającego sprawę w obu instancjach, tj. zarówno w pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, które legły także u podstaw uchylenia przepisu art. 221a O.p. z dniem 1 lipca 2023 r. - na podstawie art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 556) - uprawniały skład orzekający w tej sprawie do przyjęcia, że "odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym", o którym mowa w art. 221a § 1 O.p., oznacza odmowę ich zastosowania co do art. 233 § 2 O.p., jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie zbyt ogólnikowego uzasadnienia w zakresie stwierdzenia, że organ odwoławczy jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bez szerszego uzasadnienia poglądu dlaczego nie stanowi to naruszenia zasady dwuinstancyjności, co uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a zatem w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20, publ. CBOSA). Uzasadnienie wyroku powinno być zatem sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a temu wymogowi w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji niewątpliwie sprostał. Sąd pierwszej instancji zalecił w rezultacie również organowi wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., wypowiedzenie się odnośnie do właściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych. Brak szczegółowego odniesienia się przez Sąd a quo do kwestii braku naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. nie powoduje zatem niemożliwości oceny i kontroli toku rozumowania tego Sądu. Wyłącznie wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji i ma to istotny wpływ na wynik sprawy, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.7. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił obie skargi kasacyjne, jako pozbawione uzasadnionych podstaw kasacyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 p.p.s.a., tj. nie zasądzając ich na rzecz żadnej ze stron. Na gruncie uregulowań art. 204 p.p.s.a. brak jest bowiem podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz brak wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez skarżącego i brak obecności jego pełnomocnika na rozprawie.

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalmala