Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3740/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1, art. 3 ust 1 u.p.o.l., art. 4 ust 1, art. 6 ust. 1, art. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1256
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 4 ust. 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 65
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j.
article: art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 106 §3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 o.p., art. 191 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Ż. i W.Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 296/20 w sprawie ze skargi E.Ż. i W.Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2020 r., I SA/Łd 296/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.Ż. i W.Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 5 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili:

1. Na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu:

a) art. 2 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 3 ust 1 u.p.o.l., art. 4 ust 1 u.p.o.l., art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 7 u.p.o.l., jak również uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z 29 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne, w sytuacji gdy nieruchomość skarżących obejmuje jedynie grunty stanowiące nieużytki rolne, bez dostępu do drogi publicznej;

b) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm., dalej: u.p.r.), art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r., art. 4 u.p.r. oraz art. 6 u.p.r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że nieruchomość skarżących obejmuje jedynie grunty stanowiące nieużytki rolne i w oparciu o ustawę o podatku rolnym winien być wymierzony podatek za rok 2019,

c) art. 4 ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm., dalej: u.g.n.), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przedmiot opodatkowania stanowi działkę budowlaną w sytuacji gdy zgodnie z powołaną ustawą przez taką działkę należy rozumieć zabudowaną działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na tej działce, zaś przedmiotowa nieruchomość dostępu do drogi publicznej nie posiada.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ ma wynik sprawy, tj.:

a) art. § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 2 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 181 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo nie dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego bez wykorzystania wszystkich dostępnych środków dowodowych, w tym ustalenia faktycznego wykorzystania nieruchomości

b) art. § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., w związku z art. 191 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj.

- pominięcie wyciągu z wypisu ze stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowanie przestrzennego dla gminy K. w zakresie przeznaczenia terenu, z którego to dokumentu wynika, że przez nieruchomość skarżących przebiega linia strefy zagrożenia "B", co wyklucza przeznaczenie tej nieruchomości na cele budowlane,

- posłużenie się tylko i wyłącznie zapisami z ewidencji gruntów, które to zapisy pozostają w oczywistej sprzeczności z faktycznym wykorzystaniem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

Skarżący wnieśli na podstawie art. 106 §3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentu zaświadczenia Urzędu Miejskiego w K. z 30 listopada 2020 r. na okoliczność ustalenia, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania nie posiada dostępu do drogi publicznej, zatem nie stanowi ona działki budowlanej w rozumieniu przepisów powszechnie obowiązujących.

Na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Zasadnym będzie w pierwszej kolejności dokonać oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy bowiem zauważyć, że kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w skardze kasacyjnej, była ocena czy organy podatkowe były związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Według skarżących sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, przyznając rację organom podatkowym, że organy te były związane danymi zawartymi w ewidencji w zakresie spornych gruntów, bowiem skarżący kwestionują prawdziwość danych, wskazując, że sporne grunty są nieużytkami rolnymi. W ocenie skarżących wyłączne oparcie się przez organy na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków stało w sprzeczności do zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że stanowisko skarżących jest nieprawidłowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Trzeba przy tym zauważyć (na co także słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji), że zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, publ. CBOSA): pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12 publ. CBOSA; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/2, s. 11-19).

Na gruncie ustawy o podatku rolnym przepis art. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zasadą jest zatem, że podstawę do wymiaru tego podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba zauważyć, że także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez nieużytki należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta stanowi w istocie potwierdzenie zasady przyjętej w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.), z której wynika, że podstawą do wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 1(a).) Zatem sklasyfikowanie jako nieużytek w ewidencji gruntów i budynków jest decydujące z punktu widzenia organów podatkowych w zakresie opodatkowania gruntów, w tym również zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego art. 2 ust 1 u.p.o.l., art. 3 ust 1 u.p.o.l., art. 4 ust 1 u.p.o.l., art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 7 u.p.o.l. oraz przepisów uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z 29 października 2016 r. Strona skarżąca zmierzała do zakwestionowania ustaleń faktycznych, których trzon stanowiły dane wynikające z ewidencji, a które to dane nie mogły być podważone w postępowaniu podatkowym. Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżących, organ prawidłowo ustalił wymiar podatku od nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe.

Na marginesie zauważyć należy poza merytorycznym odniesieniem się do zasadniczej kwestii wskazanej w zarzucie, iż sam zarzut nie spełnia kryteriów formalnych. Został on wadliwie postawiony, albowiem prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Powinno także szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało. Skarżący ograniczyli się jedynie do wymienienia licznych przepisów, wskazując w uzasadnieniu, że doszło do ich naruszenia przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14). Przykładowo powołany przez skarżącego art. 7 u.p.o.l. ma 50 jednostek redakcyjnych, co w przypadku braku uzasadnienia i nie wskazania na konkretną jednostkę redakcyjną, uniemożliwia instancyjną kontrolę orzeczenia.

Błędnie sformułowany i niezasługujący na uwzględnienie jest także zarzut naruszenia art. 1 u.p.r., art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r., art. 4 u.p.r. oraz art. 6 u.p.r. Należy podkreślić, iż powyższe przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem nie stanowiły podstawy do wydania decyzji wymiarowej. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżących materiał dowodowy został przez organ prawidłowo zebrany i oceniony, w konsekwencji zasadnie ustalono podatek od nieruchomości z gruntów, których właścicielami są skarżący.

Ostatni z wymienionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3a u.g.n. podlega oddaleniu. Podkreślić należy, że skarżący podnieśli go dopiero przed NSA i nie żądali zweryfikowania tej okoliczności w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta, jako pozostająca poza okolicznościami faktycznymi sprawy, nie może przesądzać o zasadności ich ustaleń, a w konsekwencji rzutować na prawidłowość subsumpcji prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania również nie mogły zostać uwzględnione. Skarżący zarzucają sądowi pierwszej instancji nierzetelną ocenę stanu faktycznego. Naruszenia te mają polegać na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 122 o.p. Argumentacja skarżących zmierza w istocie do zakwestionowania związania organów podatkowych danymi ewidencyjnymi i przyjęcia, że posiadane przez nich grunty stanowią nieużytki rolne. Należy ponownie podkreślić, że decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co zdaniem strony skarzącej faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo czy w inny sposób.. Mając na uwadze bezwzględny charakter art. 1a ust. 3 u.p.o.l., nie ma podstaw do klasyfikowania gruntów jako nieużytki jeżeli nie wynika to z ewidencji. Organ podatkowy – przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Organy nie są zobowiązane do ustalania w ramach postępowania podatkowego rzeczywistego przeznaczenia spornych nieruchomości, a jedyną okolicznością faktyczną podlegającą ustaleniu jest to jak owe grunty były w danym okresie zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. II FSK 1781/18). Organy podatkowe podjęły zatem niezbędne działania, ustalając klasyfikację spornych gruntów na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Należy też wskazać, że organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia działań celem zmiany danych ewidencyjnych (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 1(a).).

Z taką inicjatywą, ale w odrębnym postępowaniu może wyjść strona skarżąca. Skuteczne podważenie danych zawartych w ewidencji może nastąpić w drodze procedury przewidzianej w art. 24 ust. 2a i 2b u.p.g.i.k. Zgodnie z tym przepisem informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków podlegają aktualizacji: 1) z urzędu, jeżeli zmiany tych informacji wynikają z: przepisów prawa, dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 1-4, materiałów zasobu, wykrycia błędnych informacji; 2) na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, lub władających gruntami na zasadach samoistnego posiadania. Aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje: 1) w drodze czynności materialno-technicznej na podstawie: przepisów prawa, wpisów w księgach wieczystych, prawomocnych orzeczeń sądu, a w przypadkach dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego - orzeczeń sądu, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, aktów poświadczenia dziedziczenia oraz europejskich poświadczeń spadkowych, zgłoszeń dotyczących zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części, o których mowa w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, do których właściwy organ nie wniósł sprzeciwu, wpisów w innych rejestrach publicznych, dokumentacji geodezyjnej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, z uwzględnieniem art. 20 ust. 2b; 2) w drodze decyzji administracyjnej. Z powyższego wynika, iż zmiana wadliwej ewidencji może nastąpić z urzędu lub na wniosek uprawnionego. Niemniej nawet wówczas, kiedy owa aktualizacja następuje z urzędu, to może zostać przeprowadzona, jeśli staroście wadliwość ewidencji stanie się wiadoma (zostanie ujawniona) i to nawet wówczas, kiedy wpis do ewidencji będzie wadliwy prawnie. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie skarżący takich działań nie podjęli. Do czasu zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą wszystkie organy i sądy (por. wyrok NSA z 4 lutego 2020 r., II FSK 1734/19).

W związku z tym nie miały podstaw zarzuty naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 181 o.p. gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, słusznie opierając się na danych ewidencyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 zawartego w 2.b. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż pominięcie wyciągu z wypisu ze stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, na który powołują się skarżący, pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Miałby on znaczenie dopiero w trakcie ewentualnej procedury przewidzianej w art. 24 ust. 2a i 2b u.p.g.i.k., zmierzającej do zmiany danych zawartych w ewidencji. Organy pierwszej i drugiej instancji, a za nimi sąd pierwszej instancji, słusznie przyjęły, iż skoro wiążą je dane zawarte w ewidencji, to dopuszczanie dowodów przeciwko niej jest niedopuszczalne.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Skarżący natomiast nie zanegowali oceny organów, przedstawili swoje subiektywne stanowisko, próbując ominąć ciążący na nich obowiązek podatkowy.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - zaświadczenia Urzędu Miejskiego w K. z 30 listopada 2020 r., albowiem na tym etapie postępowania sądowoadministraycjnego przekracza on ramy zakreślone art. 106 §3 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Mirella Łent