Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 444/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90  ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Asesor WSA Barbara Ciołek, Aneta Brzezińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 24 lutego 2022 r. nr SKO/SR-418/6/2022 w przedmiocie określenia wysokości dotacji pobranej nienależnie i nakaz zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 24 lutego 2022 r. (nr SKO/SR-418/6/2022) utrzymująca w mocy decyzję Starosty Lubińskiego z 17 grudnia 2021 r. (nr DE.4331.53.1.2020) w przedmiocie:

1. ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu przez T. sp. z o.o. w P. w łącznej wysokości 57.056,40 zł do budżetu Powiatu Lubińskiego, z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w roku 2017, w tym:

1) 26.410,24 zł w Szkole Policealnej "[...]" w L. (od dnia 18 października 2017 r. Policealnej Szkole T. w L.);

2) 6.063,17 zł w Liceum Ogólnokształcącym T. w L.;

3) 1.854,25 zł w Studium Medycznym T. w L.;

4) 22.728,74 zł w Technikum T. w L.

2. określenia terminu naliczania odsetek (szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji);

3. ustalenia kwoty odsetek pozostających do zapłaty od kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zwróconej 5 sierpnia 2019 r. na kwotę 722 zł;

4. nakazania dokonania zwrotu dotacji do Starostwa Powiatowego w Lubinie, o której mowa w ust. 1 w kwocie 57.056,40 zł wraz z odsetkami określonymi w ust. 2 jak dla zaległości podatkowych oraz odsetek w kwocie 722 zł, o których mowa w ust. 3 w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego w Lubinie.

Z akt sprawy wynika, że T. sp. z o.o. w P. (dalej: strona skarżąca), jest organem prowadzącym: Szkołę E. w L. (od 18 października 2017 r. Policealną Szkołę T. w L.), Liceum Ogólnokształcące T. w L., Studium Medyczne T. w L., Technikum T. w L. Na prowadzenie ww. placówek organ prowadzący otrzymał z budżetu Powiatu Lubińskiego w 2017 r. dotację w kwocie 1.127.685,95 zł.

W okresie od 7 grudnia 2018 r. do 31 maja 2019 r. pracownicy Biura Kontroli Starostwa Powiatowego w Lubinie, przeprowadzili kontrolę finansową strony skarżącej za 2017 r. Wyniki kontroli ujęto w "Protokole", zaś 15 lipca 2019 r. skierowano do strony skarżącej wystąpienie pokontrolne, zalecając zwrot na rachunek Starostwa Powiatowego w Lubinie wraz z należnymi odsetkami kwoty 97.735,76 zł, w tym 78.840,60 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem oraz 18.895,16 zł jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości. W dniu 5 sierpnia 2019 r. strona skarżąca dokonała zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 18.895,16 zł oraz kwoty 21.784,20 zł stanowiącej część kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Biorąc pod uwagę wystąpienie pokontrolne, Starosta Lubiński wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za rok 2017 wraz z odsetkami (zawiadomienie z 29 sierpnia 2019 r., nr [...]), a następnie wydał kolejno decyzje: z 7 lutego 2020 r. (nr DE.4331.30.2019), z 9 marca 2021 r. (nr DE.4331.53.1.2020), na podstawie których określił przypadającą do zwrotu kwotę dotacji za 2017 r. wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 57.065,40 zł. Wymienione decyzje na skutek odwołań były uchylane przez SKO w Legnicy, a sprawy przekazywane do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Starosta Lubiński, wydał decyzję z 17 grudnia 2021 r. mocą której ustalił dla strony skarżącej, kwotę dotacji w łącznej wysokości 57.056,40 zł wykorzystanej w 2017 r. niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium utrzymując ww. decyzję w mocy podniosło, w odniesieniu do wydatku na wypłatę ekwiwalentów za urlopy w kwocie 1.050,11 zł (1.001,32 zł + 48,79 zł), że z protokołu kontroli (str. 91) wynika, iż w rozliczeniu dotacji ujęto listy płac wskazujące na pokrycie dotacją wypłaty za niewykorzystany urlop przez pracowników: M. J. oraz M. B. Organ II instancji wskazał, że zasada naturalnego wykonania zobowiązań urlopowych nie mogła zostać zrealizowana z uwagi na potrzeby pracodawcy, co w rezultacie spowodowało konieczność przyznania pracownikom ekwiwalentu pieniężnego. Jak wynika z akt sprawy, przy piśmie z 16 października 2020 r. T. sp. z o.o. przesłała kserokopie umów o pracę i świadectwa pracy M. B. i M. J., mających potwierdzać fakt zakończenia stosunku pracy, zakresy obowiązków oraz zaświadczenie o wypłaconym w 2017 r. ekwiwalencie. Jak wynika z dokumentów z M. B. 29 stycznia 2015 r. zawarto umowę o pracę na czas określony, tj. od 1 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., a następnie 31 grudnia 2015 r. drugą umowę o pracę na okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Ze świadectwa pracy sporządzonego 31 marca 2017 r. wynika natomiast, że M. B. zatrudniona była w T. sp. z o.o. w okresie od 1 listopada 2014 r. do 31 marca 2017 r. Umowa o pracę została rozwiązana w związku z upływem czasu, na który została zawarta (art. 30 § 1 pkt 4 k.p.). Ze świadectwa pracy wynika, iż M. B. wykorzystała 7 dni (56 godzin urlopu). Zgodnie z zaświadczeniem strony skarżącej z 16 października 2020 r. M. B. wypłacono ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w liczbie [...] dni.

M. J., jak wynika z kserokopii umowy o pracę z 27 października 2015 r. zatrudniona była w okresie od 3 listopada 2015 r. do 2 lutego 2016 r., następnie na podstawie umowy o pracę zawartej 21 stycznia 2016 r. zatrudniona była w okresie od 3 lutego 2016 r. do 2 lutego 2017 r. Ze świadectwa pracy wynika, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w związku z upływem czasu, na który była zawarta (art. 30 § 1 pkt 4 k.p.). W okresie zatrudnienia wykorzystała 5 dni (40 godzin) urlopu wypoczynkowego. Strona skarżąca w zaświadczeniu z 16 października 2020 r. wskazała, że wypłacono ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop w liczbie [...] dni.

Po przywołaniu treści art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 236 ust. 3 pkt 1 u.f.p. organ II instancji stwierdził, że wydatkiem bieżącym jest "wynagrodzenie" pracowników dotowanego, a ekwiwalent za niewykorzystany urlop nie stanowi świadczenia wypłacanego w zamian za wykonaną pracę, lecz jest rekompensatą za niewykorzystanie należnego urlopu. Nie stanowi więc składnika wynagrodzenia ww. osób, co potwierdzają umowy o pracę.

Odnośnie pokrycia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie 6.192,49 zł, której zapłata nie została, zdaniem organu I instancji, prawidłowo udokumentowana, organ II instancji podniósł, że jak wynika z protokołu kontroli (str. 92), organ prowadzący szkoły w L., jako potwierdzenie wydatku na pokrycie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie 6.192,49 zł przedłożył kontrolującym złożone w Urzędzie Skarbowym w P. "Wnioski o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". We wniosku wskazano m.in. "zwracamy się z uprzejmą prośbą o zaliczenie nadpłaty w podatku CIT-8 za rok 2016/2017, w kwocie 403.394 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z PIT- 4R za rok 2017 (...). O wysokości miesięcznych należnych wpłat PIT-4R będziemy informować w terminach płatności".

Organ II instancji zaznaczył, że kwestię sporną stanowi rozliczenie z dotacji oświatowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wyłącznie ze względu na fakt, że kwota ta nie została sfinansowana poprzez bezpośrednią zapłatę dokonaną ze środków pochodzących z dotacji oświatowych, ale zapłata nastąpiła poprzez uregulowanie zobowiązań podatkowych z nadpłaty wynikającej z innych zobowiązań podatkowych organu prowadzącego szkołę CIT-8 za rok 2016/2017 rozliczonych w ramach kompensaty. Organ II instancji wskazał, że przepisy art. 498-505 k.c. nie znajdują zastosowania do dotacji, gdyż środki te są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Organ przywołał art. 67 § 1 u.f.p. i wskazał, że z regulacji tej wynika, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Podkreślił, że regulacje o.p. i u.f.p. stanowią wyczerpujący katalog wierzytelności z jakich może nastąpić potrącenie, w którym nie mieści się kompensata z tytułów innych niż tam wymienione. Wskazał, że z punktu widzenia rachunkowego wydatkiem będzie wypływ aktywów majątkowych jednostki, a bardziej konkretnie: rozdysponowanie płynnych środków pieniężnych. Podkreślił, że na zasadzie kasowej opiera się kontrola wykonania budżetu: sprawozdawczość budżetową w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków sporządza się na podstawie kont ksiąg pomocniczych (analitycznych) prowadzonych dla kont księgi głównej (syntetycznych) zespołu 1 zakładowego planu kont "Środki pieniężne". W ocenie organu zestawienie art. 4 i 251 u.f.p. uzasadnia zdaniem organu II instancji twierdzenie, że co do zasady, wykorzystanie dotacji następuje poprzez "zapłatę", czyli faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Kolegium podkreśliło, że wyroki WSA o sygn. akt SA/Bk 742/98 i sygn. akt I SA/Sz 119/19, nie są adekwatne do sprawy.

Odnośnie wypłaty nagród i pochodnych od nich (ZUS i PDOF) w łącznej kwocie 24.700,99 zł., organ II instancji uznał, że ich zasadność nie została prawidłowo udokumentowana. Kolegium wskazało, iż z protokołu kontroli (str. 95) wynika, że osoba prowadząca szkoły przedstawiła "Regulamin przyznawania nagród pracownikom T. Sp. z o.o.", z którego wynikało, że "Dyrektor Generalny T. tworzy fundusz nagród za działania na rzecz jakości pracy szkół i inne nagrody" - § 3 lit. a i § 4 pkt 1 regulaminu podjętego zgodnie z uchwałą z dnia 12 listopada 2014 r. (§ 7). Jak wynika z protokołu kontroli, pismem z 12 kwietnia 2019 r., kontrolujący zwrócili się do organu prowadzącego Szkoły o "dowody na to, że wypłacone pracownikom nagrody (rozliczone z dotacji) dotyczyły zadań szkół w L. określonych w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o." W wyjaśnieniach przedstawionych w formie tabeli oświadczono, że tylko poszczególne osoby otrzymały nagrodę nr 1, nr 2.. .za ...". Nie przekazano do kontroli akt osobowych (tak w tym protokole z kontroli). Protokół kontroli został doręczony Dyrektorowi T. sp. z o.o. w P., który w piśmie z 28 czerwca 2019 r. (prezentata wpływu 2 lipca 2019 r.), w odniesieniu do tego wydatku wskazał, że kontrolującym została przedłożona dokumentacja potwierdzająca fakt poniesienia wydatku z tytułu przyznanych nagród, wysokość przyznanych nagród, oraz informacja o osobach, którym nagrody zostały udzielone oraz z jakiego tytułu. Pismem, zatytułowanym zawiadomienie (z 1 października 2020 r. nr [...]) Starosta Lubiński, w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego zwrócił się do strony skarżącej o przesłanie odpisu zawiadomienia z akt osobowych pracowników T., którym przyznano nagrody (rozliczone z dotacji przekazanej przez Powiat Lubiński w 2017 r.), wraz z opinią przełożonego, zgodnie z art. 105 k.p. oraz Regulaminem przyznawania nagród T., a także listy płac pracowników nagrodzonych i rozliczonych z dotacji przekazanej przez Powiat Lubiński w 2017 r., potwierdzenia przelewów środków pieniężnych na nagrody.

Przy piśmie z 16 października 2020 r. strona ponownie przedłożyła tylko tabelaryczne zestawienie wypłaconych nagród i oświadczyła komu i za jaki okres są wypłacone nagrody. Organ dodał, że nagrody otrzymali pracownicy sekretariatu, kierownik administracyjny, specjalista działu kadr i płac, menadżer, księgowa, główna księgowa, specjalista ds. organizacji szkół i placówek. Pracownicy otrzymali nagrodę oznaczoną jako: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5. Pracownik sekretariatu otrzymał nagrodę za działania dotyczące obsługi uczniów rozpoczynających kształcenie, a główny księgowy i product menadżer za zaangażowanie w jakość realizacji działań podejmowanych w ramach działów organu prowadzącego wspierających szkoły, kierownik administracyjny i dyrektor za uporządkowanie bieżącej dokumentacji szkolnej z podziałem na archiwalną i do zbrakowania. Ponadto, strona skarżąca przesłała również dokumentację księgową oraz potwierdzenia wykonania operacji w systemie bankowości internetowej, gdzie w tytule operacji wskazywano, przykładowo: "Nagroda 4 12/2017, Nagroda 3 12/2017 etc."

Zdaniem Kolegium, nagrody mogą zostać sfinansowane z dotacji jako wydatki bieżące, jeżeli zostały wypłacone zgodnie z przepisami wewnątrzzakładowymi i zostały przyznane za realizację zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dlatego też Kolegium przeanalizowało Regulamin przyznawania nagród pracownikom T. Sp. z o.o." zatwierdzony uchwałą Zarządu T. sp.z o.o. z 12 listopada 2014 r. Jak wynika z jego treści, na system nagród pracowników T. składają się: nagrody za działania na rzecz jakości i pracy szkół (§ 3 lit. a regulaminu) i inne nagrody (§ 3 lit. b regulaminu). Fundusze nagród dzielone są przez Dyrektora Generalnego pomiędzy pracowników zaangażowanych w prace na rzecz szkół po uwzględnieniu opinii przełożonego (tak w wypadku nagród na rzecz jakości pracy szkół § 4 pkt 3 regulaminu). W przypadku innych nagród (§ 5 pkt 3 regulaminu), dzielone są przez Dyrektora Generalnego pomiędzy pracowników po uwzględnieniu opinii przełożonego. Z postanowień końcowych regulaminu wynika, że podczas nieobecności pracownika wynikającej z choroby, urlopu macierzyńskiego, ojcowskiego, rodzicielskiego lub sprawowania opieki, pracownik zachowuje prawo do nagrody w pełnej wysokości (§ 6 pkt 1). W odniesieniu do tego wydatku (przyznania nagród) przedstawione zostały przez organ prowadzący zestawienia tabelaryczne, które w tytule zawierają nazwę szkoły, rok wypłacenia nagrody (2016/2017), opis składnika wynagrodzeń jako: nagroda nr 1, nagroda nr 2, nagroda nr 3, nagroda nr 4 i nagroda nr 5, imię i nazwisko pracownika, data dokumentu, stanowisko pracownika, opis zakresu zrealizowania zadań w ramach nagrody nr 1, nr 2, nr 3 etc.

W decyzji z 4 maja 2021 r. Kolegium wyraziło pogląd, zgodnie z którym, dla prawidłowej oceny wydatku nie jest wystarczające przedstawienie przez stronę zestawień tabelarycznych oraz Regulaminu przyznawania nagród pracownikom T. Sp. z o.o. Kolegium wskazało, że należałoby ustalić ze stroną postępowania, co oznaczają zapisy w zestawieniach tabelarycznych, cyt. "nagroda nr 1, nagroda nr 2" etc. Taki opis nagrody nie wynikał bowiem z przedłożonego Regulamin przyznawania nagród pracownikom strony. Realizując zalecenia Kolegium, organ I instancji zwrócił się do organu prowadzącego o wyjaśnienie co oznaczają zapisy "nagroda nr 1, nagroda nr 2, etc.", które uwidoczniono na listach płac i przelewach środków na rachunki bankowe (pismo Starosty Lubińskiego z 9 lipca 2021 r. i z 19 sierpnia 2021 r.). Z wyjaśnienia złożonego w piśmie z 13 października 2021 r. wynika, że cyt. "w regulaminie przyznawania nagród pracownikom T. nie został wykazany podział poszczególnych nagród. Przedmiotowy podział został wypracowany w praktyce, a swoje odzwierciedlenie znajduje w przedłożonych w toku kontroli i postępowania administracyjnego zestawieniach tabelarycznych, zatwierdzonych przez Dyrektora Generalnego, w których wskazane były numery poszczególnych nagród, dane pracownika, któremu przekazano nagrodę, jego stanowisko oraz zakres realizowanych zadań będących podstawą przyznania nagrody".

Jak ustalił organ na podstawie list płac, przelewów i zestawień wypłaconych nagród, nagroda za ten sam rodzaj działań wypłacana była pracownikom w zróżnicowanej wysokości, np. nagroda nr 2 wynosiła od 80 zł do 4.200 zł, nagroda oznaczona nr 5 w przedziale od 500 zł do 9.000 zł. Brak pisemnych zasad podziału nagród czyni zatem niemożliwym weryfikację zasadności wypłaty ze środków publicznych kwot nagród. Na podstawie list płac organ I instancji ustalił, że rozdysponowanie kwoty dotacji na nagrody najczęściej następowało w jednym miesiącu, tj. w grudniu dzień po dniu.

Organ zwrócił się do strony skarżącej (pismo z 29 września 2021 r.), o wyjaśnienie, w jakim celu nagrody były dzielone i wypłacane dzień po dniu. Strona wskazała, że nagrody były wypłacane dzień po dniu dla celów porządkowych i organizacyjnych. Strona dodała, że nagrody każdego dnia wypłacane były o innym numerze, tj. przysługujące z innego tytułu, aby nie powodować trudności w ustaleniu daty płatności poszczególnych nagród. Nie potwierdzały tego jednak załączniki przesłane przez T. przy piśmie z 16 października 2020 r.

Kolegium wskazało, że co do zasady organ administracji nie jest uprawniony do ingerowania w decyzje pracodawcy, dotyczące przyznania nagrody pracownikom, niemniej jednak jest uprawniony do kontroli wydatkowania środków dotacji. Zdaniem Kolegium, strona skarżąca nie wykazała, że nagrody przyznawane były po pierwsze zgodnie z obowiązującymi przepisami wewnątrzzakładowymi. Zawiadomienia o przyznaniu nagrody dla pracownika sporządzone zostały dopiero 13 października 2021 r., brak jest także opinii przełożonego pracownika, pozwalającej odtworzyć za co konkretnie i za jakie dodatkowe zadania, pracownicy Szkół otrzymali nagrody. W zestawieniach tabelarycznych T. przedstawiła ogólne zakresy zadań będących podstawą przyznania nagrody. Organ zauważył, że w zestawieniu tabelarycznym sporządzonym przez stronę np. ujęto N. B., która otrzymała nagrodę za obsługę księgową wydatków szkoły, jednak z dokumentów księgowych przesłanych wraz z pismem z dnia 16 października 2020 r. wynikało, że dokumentacją szkół z L. zajmowała się H. W.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz złożone przez stronę wyjaśnienia, Kolegium podzieliło argumentację organu, że organ prowadzący nie udokumentował w sposób prawidłowy wydatkowania kwoty dotacji na nagrody. Zdaniem organu strona skarżąca nie wyjaśniła konkretnie jak kalkulowano wypłacane nagrody dla poszczególnych pracowników, i w związku z jakimi konkretnymi zadaniami nagrody zostały wypłacone. Dotacja, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie może być traktowana na takich samych zasadach jak wypracowany zysk czy gratyfikacje za realizację określonych zadań. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, omawiana dotacja ma służyć realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Odnośnie wydatku na raporty, określone przez stronę jako raporty ewaluacyjne na łączną kwotę 11.349,08 zł. Kolegium wskazało, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 25 sierpnia 2017 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1658 ze zm.) - dalej w skrócie "r.n.p.", w § 2 pkt 4 zawiera legalną definicję ewaluacji. Kolegium podniosło, że na podstawie § 35 r.n.p., do niepublicznych szkół nie stosuje się m.in. § 22 ust. 1 pkt 1 r.n.p., który zobowiązuje dyrektora publicznej szkoły do sprawowania wewnętrznego nadzoru pedagogicznego we współpracy z innymi nauczycielami zajmującymi stanowiska kierownicze oraz przeprowadzania w jego ramach ewaluacji wewnętrznej i wykorzystania jej wyników do doskonalenia jakości pracy szkoły. Ponadto w niepublicznych szkołach nie stosuje się § 23 ust. 1 r.n.p., który nakłada na dyrektora publicznej szkoły obowiązek opracowania na każdy rok szkolny plan nadzoru pedagogicznego, który przedstawia na zebraniu rady pedagogicznej w terminie do dnia 15 września roku szkolnego, którego dotyczy plan.

Organ podkreślił nadto, że jak wynika z akt sprawy, pomiędzy stroną skarżącą, a C. sp. z o.o. zawarto trzy umowy współpracy, tj.:

- 1 marca 2017 r., w zakresie przeprowadzenia ewaluacji wewnętrznej w szkołach w obszarze organizacja procesu edukacyjnego;

- 2 października 2017 r., w zakresie prowadzenia ewaluacji dla szkół w obszarze efektów kształcenia;

- 2 października 2017 r., w zakresie prowadzenia ewaluacji dla szkół w obszarze dostosowania treści kształcenia do wymogów rynków pracy

Na podstawie treści ww. umów (złączniki do protokołu kontroli Nr 18 do Nr 20) ustalono, że:

- przeprowadzono analizę rynku pracy w Polsce, analizę regionalnego i lokalnego rynku pracy dla siedziby danej szkoły, analizę demograficzną kraju i regionu, odniesienia do uwarunkowań na rynku pracy krajów Unii Europejskiej, wydano rekomendacje dla danej szkoły w zakresie modyfikacji treści kształcenia w celu dostosowania efektów kształcenia zawodowego do oczekiwań pracodawców,

- sporządzono analizę wyników egzaminów w ujęciu historycznym, analizę porównawczą wyników danej szkoły z wynikami innych szkół, regionu, kraju, wydano rekomendacje zapewniające wysoką zdawalność egzaminów zawodowych w poszczególnych zawodach,

- badano obszar dotyczący organizacji procesu edukacyjnego, w oparciu o opinie słuchaczy (uczniów).

Wykonano miedzy innymi ankietę satysfakcji i badano skłonność do polecenia szkoły prowadzonej przez T. sp. z o.o. innym osobom.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że powyższa analiza dowodzi, że sporządzone raporty ukierunkowane były na podsumowanie pracy, analizę i rozwój oferty szkół prowadzonych przez T. sp. z o.o. a nie miały związku z kształceniem, wychowaniem i opieką słuchaczy, na którą udzielono dotacji. Oceny tej nie zmienia przywołany przez stronę w odwołaniu wyrok (I SA/Lu 776/18), w którym wskazano tylko, że raporty ewaluacyjne przeprowadzono, cyt. "zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1324 ze zm.) oraz stosownie do postanowień statutów szkół T. w L." Tymczasem jak wynika z rozporządzenia, w odniesieniu do szkół niepublicznych nie istnieje taki wymóg, a co więcej prawodawca wskazał w ramach czyich kompetencji należy przeprowadzenie ewolucji.

Odnośnie możliwości sfinansowania z dotacji wydatków wynikających z faktury nr [...] na kwotę 16.595,16 zł wystawioną przez C. Sp. z o.o. 18 grudnia 2017 r. za najem budynku (szkół) w L. przy ul. [...], za miesiąc styczeń 2018 r. (z dotacji 2017 r. rozliczona została kwota 13.395,16 zł) Kolegium wskazało, że ww. faktura wystawiona została 18 grudnia 2017 r. Termin płatności 25 grudnia 2017 r. Wydatek poniesiony został w roku 2017, natomiast koszty najmu budynku dotyczyły niedotowanego roku 2018. Jak wynika z dokumentów księgowych wydatek został zaksięgowany w dniu 1 stycznia 2018 r.

Kolegium przywołało treść art. 90 ust. 3da u.s.o. i wskazało, że przepis ten został dodany do u.s.o. 1 stycznia 2017 r., ustawą z 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty i innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1010, ze. zm.). Dalej podkreśliło, że w uzasadnieniu projektu tej ustawy (nr druku 559, Sejm RP VIII kadencji) nie zawarto precyzyjnego uzasadnienia wprowadzenia ust. 3 da, lecz skoro przepisom wprowadzonym tą ustawą nadano charakter doprecyzowujący bądź porządkujący, to można przyjąć, że taki walor posiada także omawiany aktualnie przepis (wyrok WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r., I SA/G1 1225/17).

Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo zakwestionował pokryty kwotą dotacji z 2017 r. wydatek za czynsz najmu budynku za styczeń 2018 r. Po przywołaniu art. 251 ust. 4 u.p.f. Kolegium podkreśliło, że opłaty wynikające z faktur wystawianych pod koniec roku nie mogłyby być opłacone ani z dotacji za rok wcześniejszy ani z dotacji przyznanej na rok kolejny. Zastosowanie sformułowania "dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego" podkreśla – zdaniem Kolegium – zasadę roczności. Kolegium podniosło, że budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja jest udzielana także na dany rok budżetowy na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona. Kolegium podkreśliło, że wydatki finansowane z dotacji muszą być poniesione w okresie, na który dotację przyznano. Dopuszczalne jest więc uwzględnienie wyłącznie wydatków poniesionych w tym samym roku (okresie), którego dotyczy dotacja. Zdaniem Kolegium, z dotacji nie można rozliczać wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych, a jedynie wydatki na aktualne potrzeby szkoły. Nie budzi wątpliwości, że o ile wydatek mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej to racjonalne jest przy tym założenie, że wydatek bieżący należy odnosić do wydatków teraźniejszych, związanych z chwilą rozdysponowania środków. Wykorzystanie dotacji w celu pokrycia tych wydatków wymaga bowiem przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Uregulowanie z dotacji otrzymanej w 2017 r. przyszłych zobowiązań, tj. za najem pomieszczeń za styczeń 2018 r. jest wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zapłacony w grudniu 2017 r. czynsz najmu za styczeń 2018 r. nadal pozostaje czynszem za styczeń 2018 r., czyli wydatkiem dotyczącym 2018 roku. Zdaniem Kolegium, wykładnia celowościowa przepisów wynikająca z art. 251 ust. 4 u.f.p. (zapłata za zrealizowane zadania), nie została wyłączona przez ustawodawcę na podstawie art. 90 ust. 3da u.s.o.

W konsekwencji zdaniem Kolegium, zapłata nie może być traktowana jako sposób wykorzystania dotacji w sytuacji, gdy nie następuje za świadczenia/usługi otrzymane w roku, na który dotacja została przyznana (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 643/18, wyrok NSA z 26 maja 2020 r, sygn. akt I GSK 1970/19, wyrok WSA w Poznaniu z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 85/20).

Odnośnie pokrycia wydatku w kwocie 368,57 zł z faktury F. [...] na łączną kwotę 52.890,00 zł za sporządzenie audytu energetycznego min. w budynku Szkół, którego właścicielem była C. Sp. z o.o. Kolegium przywołało treść art. 2 pkt 1 ustawy z 20 maja 2016 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 264) i wskazało, że pomoc finansowa dla podmiotów prowadzących szkoły i inne placówki edukacyjno - wychowawcze ma charakter subsydiarny i może jedynie być bezpośrednio związana z działalnością tych podmiotów w tym charakterze, a nie z wszelką działalnością organu prowadzącego. Kolegium podniosło, że stroną umowy o współpracy Nr [...] z 25 lipca 2017 r. jest T. sp. z o.o. w P. oraz K. S.A. w W. Z preambuły tej umowy wynika, że zamawiającym jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (....). Kolegium podzieliło argumentację organu I instancji, że wykonanie audytu nie miało związku z przeznaczeniem dotacji i nie służyło realizacji celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Końcowo Kolegium podkreśliło, że zwrot 5 sierpnia 2019 r. do budżetu Powiatu Lubińskiego przez T. sp. z o.o. w P. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (tj. kwoty 18.895,16 zł) i części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (tj. kwoty 21.784,20 zł) nie był podstawą do umorzenia postępowania administracyjnego do wysokości wpłaconej kwoty (takie żądanie w odwołaniu). Skoro T. nie wykonało obowiązku rozliczenia dotacji (w zakresie wydatków wskazanych wyżej), to organ zobligowany był do wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie.

Od niniejszej decyzji strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 236 ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o, poprzez ich nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że wydatek poniesiony na rzecz osoby fizycznej w postaci ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy nie jest wydatkiem bieżącym, co doprowadziło do zakwestionowania możliwości pokrycia z dotacji oświatowej tego wydatku, podczas gdy zgodnie z definicją wydatku bieżącego, o której mowa w art. 236, tego rodzaju świadczenie pieniężne na rzecz osoby fizycznej spełnia definicję wydatku bieżącego;

2) art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d i 3da u.s.o. w zw. z art. 76 §1 o.p., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że wykorzystanie dotacji oświatowej może nastąpić wyłącznie przez zapłatę z rachunku szkoły/organu prowadzącego szkołę, podczas gdy wykorzystanie dotacji oświatowej może nastąpić także poprzez realizację celów przewidzianych w przepisach art. 90 ust. 3d u.s.o, co w niniejszej sprawie wystąpiło poprzez rozliczenie z dotacji oświatowej zaliczki na podatek dochodowy sfinansowanej w trybie art. 76 § 1 o.p.

3) art. 5 ust. 7 i art 10 ust. 1 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, ze koszt poniesiony na sporządzenie raportów ewaluacyjnych nie jest możliwy do rozliczenia z dotacji oświatowych podczas gdy zadanie to mieści się w zakresie obowiązków organu prowadzącego, określonych w art. 5 ust. 7, a od dnia 17 maja 2017 r. w art. 10 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, które mogą być rozliczone z dotacji oświatowych zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o.

4) art. 80 k.p..a poprzez błędna ocenę, że na podstawie przedłożonych w toku kontroli oraz w toku postępowania administracyjnego dokumentów nie zostało przez stronę udowodnione przeznaczenie środków wypłaconych w charakterze nagrody, tj. wskazanie za jakie rodzaje działań nagrody te zostały wypłacone, podczas gdy strona przedłożyła szereg dokumentów potwierdzających fakt wypłaty nagrody oraz określających z jakiego tytułu nagrody te zostały przyznane.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo odniosła się, do każdego z wydatków wskazanych przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023, poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Należy też dodać, że w myśl art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że ma obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa.

W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (co miało miejsce w sprawie w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 57.056,04 zł) organ podatkowy ma zatem obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Warunkiem wystąpienia z żądaniem zwrotu dotacji jest stwierdzenie przez organ, że dotacja została "wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem". Dlatego też, pomimo okoliczności, że strona skarżąca 5 sierpnia 2019 r. zwróciła do budżetu Powiatu Lubińskiego dotację pobraną w nadmiernej wysokości (tj. kwoty 18.895,16 zł) i część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (tj. kwoty 21.784,20 zł) to organ i tak zobligowany był do wydania decyzji w zakresie pozostałej części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 57.056,04 zł., której jak wynika z akt sprawy strona dobrowolnie nie zwróciła, co też uczynił wydając zaskarżoną decyzję.

Dalej podnieść należy, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. (według stanu obowiązującego do 1 września 2017 r.) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Odnotowania nadto wymaga, że przepis ten w 2017 r. uległ zmianie, polegającej na zastąpieniu w pkt 1 lit. b wyrazów: "art. 5 ust. 7" wyrazami "art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe" (na podstawie art. 15 pkt 123 lit. k ustawy z 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo oświatowe). Zmiana ta zaczęła obowiązywać od 1 września 2017 r. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.o. ma treść zbieżną z art. 5 ust. 7 u.s.o. Po zmianie (od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Jak stanowi natomiast art. 126 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Należy podkreślić, że w u.f.p. wskazano trzy rodzaje dotacji: celowe (art. 127 u.f.p.), przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Stosownie do art. 131 u.f.p., dotacje podmiotowe obejmują środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

Wymaga wyjaśnienia, że dotacja będąca przedmiotem sporu (dotacja oświatowa) ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ten mieszany charakter oznacza, że udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel w postaci realizacji dofinansowania zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotację oświatową można zatem wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów, wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez wspomniane wcześniej podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków.

Nie sposób zatem przyjąć, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Istotnym jest też, iż przysługuje na każdego ucznia/wychowanka i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań wspomnianych już podmiotów/placówek (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18.

Wskazać należy, że powyższe uregulowania stanowiły podstawę dalszych rozważań Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji (odnoszącej się do wszystkich wydatków wskazanych w zaskarżanej decyzji) Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać za wadliwe stanowisko organów, zgodnie z którym wydatki poniesione na ekwiwalent za niewykorzystane urlopy (1.050,11 zł) oraz raporty ewaluacyjne (11.349, 08 zł) i audyt energetyczny (368, 57 zł) odpowiednio: nie stanowią wydatków bieżących oraz nie realizują celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. i jako takie nie mogą zostać sfinansowane z dotacji oświatowych.

Odnosząc się do pokrycia wydatku na ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop dwóch pracownic strony skarżącej (M. J. – za 4 dni i M. B. – za 11 dni) wskazać należy, że skoro świadczenie to stanowi rekompensatę za niewykorzystany urlop, a nie za wykonywaną pracę to nie ma ono związku z konkretnym, świadczonym w ramach stosunku pracy zatrudnieniem. Wskazać należy na regulacje Kodeksu pracy tj. jego art. 171, który przewiduje świadczenie w postaci ekwiwalentu za urlop w przypadku ustania stosunku pracy, gdy nie został wykorzystany należny urlop w trakcie trwania stosunku pracy. Świadczenie takie nie jest jednak składnikiem wynagrodzenia i nie odnosi się do pracy, gdyż należne jest w związku z ustaniem stosunku pracy oraz zaprzestaniem świadczenia pracy i nie jest przewidziane jako wynagrodzenie pracownika przysługujące za świadczoną pracę.

Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organów, w zakresie w jakim przyjęły one, że wydatkami poniesionymi na cele kształcenia, wychowania i opieki nie są wydatki poniesione przez stronę skarżącą na "raporty ewaluacyjne". Niewątpliwie przedstawione przez stronę skarżącą "raporty ewaluacyjne" nie stanowią bowiem raportów, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 27 sierpnia 2017 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz.U. 2017 r. poz. 1658) dalej: rozporządzenie. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia poprzez ewaluację należy rozumieć proces gromadzenia, analizowania i komunikowania informacji na temat wartości działań podejmowanych przez szkołę lub placówkę; wyniki ewaluacji są wykorzystywane w procesie podejmowania decyzji skierowanych na zapewnienie wysokiej jakości organizacji procesów kształcenia, wychowania i opieki oraz ich efektów w szkole lub placówce. Rozporządzenie to wymienia nadto: ewaluację zewnętrzną przez którą należy rozumieć ewaluację przeprowadzaną przez organ sprawujący nadzór pedagogiczny; ewaluację wewnętrzną przez którą należy rozumieć ewaluację przeprowadzaną przez dyrektora szkoły lub placówki; ewaluację całościową przez którą należy rozumieć ewaluację zewnętrzną przeprowadzaną w zakresie wszystkich wymagań, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy; ewaluację problemową przez którą należy rozumieć ewaluację zewnętrzną przeprowadzaną w zakresie wybranych wymagań, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy.

Niemniej jednak z treści § 35 tego rozporządzenia wynika, że do niepublicznych szkół (a zatem do strony skarżącej) nie stosuje się § 22 – 24 i § 34 tego rozporządzenia, a zatem nie stosuje się zapisów zobowiązujących dyrektora szkoły do sprawowania wewnętrznego nadzoru pedagogicznego we współpracy z innymi nauczycielami zajmującymi stanowiska kierownicze oraz przeprowadzania w jego ramach ewaluacji wewnętrznej i wykorzystania jej wyników do doskonalenia jakości pracy szkoły (§ 22 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), czy też nakładających na dyrektora szkoły obowiązku opracowania na każdy rok szkolny planu nadzoru pedagogicznego, który przedstawia na zebraniu rady pedagogicznej w terminie do dnia 15 września roku szkolnego, którego dotyczy plan (§ 23 ust. 1 rozporządzenia). Rozporządzenie to wyraźnie wskazuje zatem podmioty zobligowane do przeprowadzenia ewaluacji (nie są to szkoły niepubliczne) oraz podmioty uprawnione do przeprowadzania ewaluacji zewnętrznej i wewnętrznej (organ sprawujący nadzór pedagogiczny, czy też dyrektora szkoły).

Tym samym nie sposób uznać, że w sytuacji strony skarżącej była to ewaluacja zewnętrzna, gdyż ta musi zostać przeprowadzona przez organ sprawujący nadzór pedagogiczny. Nie była to też ewaluacja wewnętrzna, gdyż ta winna zostać z kolei przeprowadzona przez dyrektora szkoły lub placówki (§ 2 pkt 5 i 6 rozporządzenia). Dlatego też uznać należy, iż ewaluacja przeprowadzona przez stronę skarżącą miała zatem "inny", niż ten określony w rozporządzeniu charakter i polegała na zleceniu przez stronę skarżącą firmie zewnętrznej sporządzenia dokumentu o nazwie "raport ewaluacyjny". Jak bowiem wynika z akt sprawy, pomiędzy stroną skarżącą, a C. sp. z o.o. zawarto trzy umowy współpracy, tj.:

- jedną z 1 marca 2017 r., w zakresie przeprowadzenia ewaluacji wewnętrznej w szkołach w obszarze organizacja procesu edukacyjnego;

- dwie z 2 października 2017 r., w zakresie prowadzenia ewaluacji dla szkół w obszarze efektów kształcenia oraz w zakresie prowadzenia ewaluacji dla szkół w obszarze dostosowania treści kształcenia do wymogów rynków pracy. Z treści tych umów wynika natomiast, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, że:

- przeprowadzono analizę rynku pracy w Polsce, analizę regionalnego i lokalnego rynku pracy dla siedziby danej szkoły, analizę demograficzną kraju i regionu, odniesienia do uwarunkowań na rynku pracy krajów Unii Europejskiej, wydano rekomendacje dla danej szkoły w zakresie modyfikacji treści kształcenia w celu dostosowania efektów kształcenia zawodowego do oczekiwań pracodawców,

- sporządzono analizę wyników egzaminów w ujęciu historycznym, analizę porównawczą wyników danej szkoły z wynikami innych szkół, regionu, kraju, wydano rekomendacje zapewniające wysoką zdawalność egzaminów zawodowych w poszczególnych zawodach,

- badano obszar dotyczący organizacji procesu edukacyjnego, w oparciu o opinie słuchaczy (uczniów).

Podkreślenia zatem wymaga, że z przepisów ww. rozporządzenia nie wynika obowiązek przeprowadzania przez stronę skarżącą takiej ewaluacji, czemu zresztą nie zaprzecza sama strona skarżąca. W skardze strona skarżąca przyznała bowiem, że pomimo braku formalnego obowiązku tworzenia przedmiotowych ewaluacji nie ma jednak przeszkód prawnych, aby je przeprowadzić. Tym bardziej, że jak wskazała strona skarżąca, są one realizowane w interesie ucznia i mają (w jej ocenie) wpływ na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać należy, że wprawdzie "nie ma przeszkód prawnych" aby przeprowadzić raporty przez szkoły niepubliczne, a zatem podmioty, które nie zostały do ich przeprowadzenia zobligowane. Jednakże nie wpływa to na ocenę, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – wydatki poniesione na ewaluację nie mogą zostać sfinansowane ze środków dotacji oświatowej. W ocenie Sądu organy słusznie bowiem uznały, że jak wynika z treści tych umów raporty przedłożone do kontroli przez stronę skarżącą ukierunkowane były tak de facto na podsumowanie jej pracy, analizę i rozwój oferty szkół przez nią prowadzonych i jako takie nie miały też bezpośredniego związku z kształceniem, wychowaniem i opieką słuchaczy, na którą udzielono dotacji oświatowej. Strona skarżąca sama zresztą przyznała, że raporty te nie miały "bezpośredniego związku z kształceniem", aczkolwiek podkreśliła powołując się na ustne uzasadnienie do wyroku, że "pomimo, iż raporty nie mają bezpośredniego związku z procesem kształcenia, to stanowią zadania organu prowadzącego w zakresie zapewnienia prawidłowej organizacji kształcenia, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.". Z takim twierdzeniem strony nie sposób się jednak – w ocenie Sądu – zgodzić. Po pierwsze dlatego, iż jak wynika z ww. rozporządzenia raporty wskazane przez stronę nie stanowią raportów w rozumieniu ww. rozporządzenia oraz organ prowadzący szkołę niepubliczną nie był zobligowany do ich sporządzenia, a po wtóre "raporty te" (jak sama przyznała strona skarżąca) nie miały bezpośredniego związku z procesem kształcenia dzieci. Podczas gdy art. 90 ust. 3d u.s.o. pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły: w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, a dotacje mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków dotowanej szkoły – nie natomiast na pokrywanie "wszelkich jego wydatków", w tym związanych z jego ogólną organizacją i funkcjonowaniem, w tym np. na rozwój oferty proponowanej przez stronę skarżącą. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12).

W zakresie wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na audyt energetyczny budynku szkoły, której właścicielem była spółka C. (368,57 zł) wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 20 maja 2016 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 264), audyt efektywności energetycznej oznacza opracowanie zawierające analizę zużycia energii oraz określające stan techniczny obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, zawierające wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, a także ocenę ich opłacalności ekonomicznej i możliwej do uzyskania oszczędności energii. Taki wydatek nie spełnia – w ocenie Sądu – wymogu wykorzystania na realizację zadania publicznego, w związku z którym dotacja oświatowa została przekazana. Zaznaczyć należy, że z treści art. 10 ust. 1 ustawy jasno i jednoznacznie wynika, że to organ prowadzący placówkę odpowiada przede wszystkim za jej działalność, a do jego zadań należy, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły, czy też obsługi administracyjnej (obsługi prawnej i finansowej) i w tym w zakresie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem – to stronę – w pierwszej kolejności przepisy te zobowiązują do zapewnienia prowadzonym szkołom "prawidłowych warunków działalności", a na cele wymienione ww. przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja wprawdzie mogłaby stanowić element tych środków, aczkolwiek tylko w sytuacji, gdyby wykazane zostało, że "zlecenie podmiotowi zewnętrznemu sporządzenia raportu energetycznego, budynku szkoły, której właścicielem nie jest strona skarżąca, lecz C. Spółka z.o.o." jest bezpośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym profilaktyki społecznej, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek, co w sprawie nie miało jednak miejsca.

Odnosząc się – w dalszej kolejności – do możliwości sfinansowania z dotacji przyznanej stronie skarżącej na 2017 rok wydatków za najem lokalu za miesiąc styczeń 2018 roku, a zatem miesiąc kolejnego roku budżetowego (16.595,16 zł) Sąd również za prawidłowe uznał stanowisko organów w tym zakresie. Przy ocenie ww. kwestii kluczowe znaczenie ma art. 211 ust. 1-3 u.f.p, w myśl którego budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki (ust. 1); budżet jednostki samorządu terytorialnego jest uchwalany na rok budżetowy (ust. 2) i rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy (ust. 3). Z przepisu tego niewątpliwie wynika zasada roczności budżetu, co oznacza, że aktywa i pasywa są rozliczane do 31 grudnia danego roku. Z tą regulacją koresponduje regulacja art. 90, w tym jego ust. 3 u.s.o., normująca zasadę roczności dotacji oświatowych (wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., I GSK 1603/18, LEX nr 2774238, wyrok NSA z 24 września 2014 r., II GSK 1147/13, ONSAiWSA 2016/2/30 oraz wyrok NSA z 3 września 2015 r., II GSK 1593/14). Dodatkowego, pomocniczego argumentu dostarcza art. 251 ust. 1 u.f..p, w myśl którego "dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1); "w przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust. 2, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale" (ust. 2); "w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji" (ust. 3) i "wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach" (ust. 4). Roczność budżetu, wynikająca z konstrukcji samego budżetu j.s.t., co do zasady dotyczy zarówno udzielającego dotacji, jak i podmiotu ją otrzymującego, a w konsekwencji rozliczającego. W konsekwencji powyższego, skoro budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy i co wymaga podkreślenia Sądu na realizację zadań zaplanowanych w danym roku budżetowym, to tym przedziałem czasowym (rocznym) jest ona jednocześnie ograniczona. Z akt sprawy wynika, że dotacja oświatowa została przyznana stronie skarżącej na 2017 rok, aby strona ta mogła pokryć swoje wydatki bieżące, ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Wydatki finansowane z dotacji – tak jak słusznie podkreślił organ - muszą być zatem poniesione w okresie, na który dotację przyznano. Tym samym dopuszczalne jest uwzględnienie wyłącznie tych wydatków, które zostały poniesione przez stronę skarżącą w tym samym roku (okresie), którego dotyczyła przyznana dotacja, czyli w sprawie 2017 roku. Słusznie zatem organy uznały, że z dotacji przyznanej na 2017 rok nie można rozliczać wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych (np. za 2016) lub przyszłych (co miało miejsce w sprawie, gdzie z dotacji 2017 poniesiono wydatki z tytułu najmu lokalu za 2018 rok), a jedynie wydatki bieżące na aktualne potrzeby szkoły. W konsekwencji, zdaniem Sądu uznać należało, iż uregulowanie z dotacji otrzymanej w 2017 r. przyszłych zobowiązań, tj. za najem pomieszczeń za styczeń 2018 r., jest wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zapłacony w grudniu 2017 r. czynsz najmu za styczeń 2018 r. nadal pozostaje czynszem za styczeń 2018 r., czyli wydatkiem dotyczącym roku 2018. Odnosząc się do wskazanego w skardze zarzutu braku zastosowania w sprawie art. 90 ust. 3da u.s.o. wskazać natomiast należy, że wykładnia celowościowa przepisów wynikająca z art. 211 u.f.p. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. (zapłata za zrealizowane zadania), nie została wyłączona przez ustawodawcę na podstawie art. 90 ust. 3da u.s.o. Podkreślenia bowiem wymaga, że dodany art. 90 ust. 3da u.s.o. odsyła przecież do ust. 3d, który z kolei odnosi się do wydatków bieżących. Skoro zatem przepis ten ma charakter jedynie doprecyzowujący, a nie prawotwórczy, to uznać należy, iż aby móc sfinansować z dotacji przyznanej na 2017 roku wydatek bieżący musi on dotyczyć tego roku budżetowego, na który rok został przyznana dotacja. W ocenie Sądu zapłata nie może być traktowana jako sposób wykorzystania dotacji w sytuacji, gdy nie następuje za świadczenia/usługi otrzymane w roku, na który dotacja została przyznana (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 643/18, wyrok NSA z 26 maja 2020 r, sygn. akt I GSK 1970/19, wyrok WSA w Poznaniu z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 85/20). Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że otrzymując dotację oświatową w roku 2017 winna ją (jedynie) wydatkować do końca roku budżetowego tj. faktycznie opłacić nią wydatki, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. bądź realizować cel edukacyjny, zaś "nabyta w ten sposób usługa może być realizowana później", gdyż zezwolą na to dodany ust. 3da art. 90 u.s.o.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów w zakresie, w którym organy za "nieprawidłowo udokumentowane" uznały wydatki na wypłaty nagród i pochodnych od nich (24.700,99 zł) oraz wydatki na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. od wypłaconych wynagrodzeń (6.192,49 zł), co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organy, że są to wydatki wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom procesowym, w szczególności art. 80 k..p.a. poprzez wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków, które z niego nie wynikają (braku udokumentowania ww. wydatków), skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji ( pkt I sentencji wyroku).

W zakresie pokrycia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie 6.192,49 zł, kwestię sporną w sprawie stanowiło rozliczenie z dotacji oświatowej kwoty odpowiadającej wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu na fakt, że kwota ta nie została sfinansowana poprzez "bezpośrednią zapłatę" dokonaną z rachunku bankowego organu prowadzącego szkołę, lecz zapłata nastąpiła w trybie art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: o.p.) tj. poprzez rozliczenie występującej po stronie strony skarżącej nadpłaty w podatku CIT-8 za rok 2016/2017. A końcowo organ prowadzący szkołę niepubliczną "potrącił" (jak wskazał) kwotę zapłaconych podatków ze środków pochodzących z dotacji oświatowych.

W ocenie strony skarżącej taka forma zapłaty jest dopuszczalna, a w ocenie organu nie. Dlatego też zdaniem organów wydatki te nie zostały "prawidłowo udokumentowane przez stronę skarżącą, która na potwierdzenie wydatku na pokrycie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie 6.192,49 zł przedłożyła złożone w Urzędzie Skarbowym w Poznaniu "Wnioski o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". We wniosku wskazano m.in. "zwracamy się z uprzejmą prośbą o zaliczenie nadpłaty w podatku CIT-8 za rok 2016/2017, w kwocie 403.394 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z PIT- 4R za rok 2017 (...). O wysokości miesięcznych należnych wpłat PIT-4R będziemy informować w terminach płatności".

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje "w szczególności" przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zgodnie z tym przepisem wykorzystanie dotacji następuje zatem "w szczególności" (czyli nie tylko) przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Choć zatem zgodzić się należy z organami, że - co do zasady - wykorzystanie dotacji następuje przez "zapłatę", to jednakże użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. określające wykorzystanie dotacji, zwrotu w "szczególności" dowodzi, że "zapłata" nie stanowi jedynego sposobu wykorzystania dotacji i nie należy utożsamiać wydatkowania środków z wykorzystaniem dotacji (wyrok NSA z 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II GSK 4212/16).

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że jedynie zapłata (rozumiana jako poniesienie wydatków środków pieniężnych bezpośrednio ze wskazanego rachunku w formie przelewu, czy też wypłaty gotówki) oznacza wykorzystanie dotacji. Nie można bowiem z pola widzenia tracić najistotniejszej kwestii, a mianowicie tego, czy cel lub zadanie w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. został odpowiednio osiągnięty lub zrealizowane. Dlatego też, organy ponownie rozpatrując sprawę winny ustalić, czy wykorzystanie dotacji przez stronę skarżącą w formie wskazanej w art. 76 § 1 o.p. (jako jednej z dopuszczalnych form zapłaty podatku/zaliczki na podatek) rzeczywiście zrealizowało cele szkoły w zakresie określonym art. 90 ust. 3d u.s.o., czy też nie. Organy winny zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy wskazane przez skarżącego "nadpłaty w podatku CIT-8 za rok 2016/2017", rzeczywiście powstały i czy zostały zarachowane (i w jakich datach) na wskazany przez stronę skarżącą cel w postaci "zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. od wypłaconych wynagrodzeń". Dopiero tak poczynione ustalenia w dalszej kolejności pozwolą organowi dokonać prawidłowej oceny (przy zważaniu na daty zarachowania nadpłat, na okoliczność przyznania skarżącej dotacji oświatowej na 2017 rok, na zasadę roczności budżetu), czy wydatki na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. od wypłaconych wynagrodzeń (6.192,49 zł) zostały poniesione zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie, a w konsekwencji tego czy winny one podlegać zwrotowi, czy też nie.

Sąd nie podzielił nadto stanowiska organów w zakresie uznania, że strona skarżąca "nieprawidłowo udokumentowała" wypłatę nagród i pochodnych od nich (ZUS i PDOF). Podkreślenia bowiem wymaga, że jak same organy wskazały wydatki na wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników szkoły są wydatkami bieżącymi, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 3 pkt 1 u.f.p. Tym samym (co do zasady) mogą one zostać sfinansowane z dotacji oświatowej pod warunkiem, że zostały przyznane na realizację zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Innymi słowy istotnym jest zatem aby przedłożony materiał dowodowy umożliwiał organowi dokonanie oceny za "jakie zadania" nagrody zostały przyznane oraz czy zadania te dotyczą "kształcenia, wychowania i opieki". Trudno natomiast zgodzić się z organami aby poprzez sam brak ujęcia w Regulaminie oznaczenia przyznawanych nagród (nagroda nr 1, 2, 3), czy też zróżnicowanie wysokości przyznawanych nagród w ramach ww. oznaczenia, uniemożliwiało organowi dokonanie ustaleń w ww. zakresie.

Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach administracyjnych "Regulaminu przyznawania nagród pracownikom T. Sp. z o.o." zatwierdzonego uchwałą Zarządu T. sp. z o.o. z 12 listopada 2014 r., na system nagród pracowników T. składają się: nagrody za działania na rzecz jakości i pracy szkół (§ 3 lit. a regulaminu) i inne nagrody (§ 3 lit. b regulaminu). Z treści § 4 pkt 2 regulaminu wynika natomiast, że nagrody przyznawane są na wyniki szkół w zakresie jakości pracy, w tym zwłaszcza wyniki zewnętrznych egzaminów zawodowych, działania na rzecz uczniów lub słuchaczy, podnoszenie jakości kształcenia, działania na rzecz rozwoju realizowanej oferty edukacyjnej szkoły, jakość i terminowość wykonywania obowiązków na rzecz szkół, słuchaczy i uczniów. Fundusze nagród dzielone są przez Dyrektora Generalnego pomiędzy pracowników zaangażowanych w prace na rzecz szkół po uwzględnieniu opinii przełożonego (tak w wypadku nagród na rzecz jakości pracy szkół § 4 pkt 3 regulaminu). W przypadku innych nagród (§ 5 pkt 3 regulaminu), dzielone są przez Dyrektora Generalnego pomiędzy pracowników po uwzględnieniu opinii przełożonego.

Przedstawione natomiast przez organ prowadzący zestawienia tabelaryczne (zatwierdzone przez Dyrektora Generalnego), zawierają w tytule nazwę szkoły, rok wypłacenia nagrody (2016/2017), opis składnika wynagrodzeń (nagroda nr 1, nagroda nr 2, nagroda nr 3, nagroda nr 4 i nagroda nr 5), imię i nazwisko pracownika, datę dokumentu, stanowisko pracownika oraz – co istotne w sprawie – opis zadań zrealizowanych w ramach nagrody nr 1, nr 2, nr 3 etc. Z tabeli tej wynika zatem wprost że np. nagroda nr 3 (dla pracownika sekretariatu) została przyznana za "dodatkowe działania wynikające ze specyfiki działalności danej szkoły" tj. zrealizowanie zadań w zakresie uporządkowania bieżącej dokumentacji szkolnej z podziałem na archiwalną i do zbrakowania. Powyższe dowodzi, że do numeru przyznanej nagrody (1,2,3 – nawet pomimo braku ich wskazania w Regulaminie wynagrodzeń) przypisane zostały konkretne zadania za które to przyznano konkretnym pracownikom nagrody. Tym samym nie sposób przyjąć za organem, że "są to jedynie ogólne zakresy zadań", które uniemożliwiały dokonanie weryfikacji, po pierwsze za jakie zadania nagrody przyznano, a po drugie (co istotniejsze), czy zadania te bezpośrednio dotyczą "kształcenia, wychowania i opieki". W toku kontroli przedłożono nadto listy płac i potwierdzenia przelewów jako dowód na przyznanie ww. nagród i ich wypłatę.

W ocenie Sądu przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty umożliwiały dokonanie oceny, czy nagrody te zostały przyznane za zadania, które są bezpośrednio związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, czy też nie. I rzeczą organu będzie - przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - dokonanie oceny tych dowodów w tym zakresie. A dopiero dokonanie tych ustaleń pozwoli na dalszą następczą ocenę, czy wydatki poniesione przez stronę skarżącą na wynagrodzenia (tak opisane) zostały sfinansowane z dotacji oświatowej zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie i w konsekwencji, tego czy winny one podlegać zwrotowi, czy też nie.

Odnosząc się do wskazanych przez organy nieprawidłowości (brak opinii przełożonych, zawiadomienia o przyznaniu pracownikom nagród za 2017 rok sporządzone dopiero 13 października 2021 r.) podnieść należy, że choć rzeczywiście jak wynika z akt miały one miejsce w sprawie, to jednak nie przesądzają one o braku możliwości dokonania przez organ weryfikacji tych wydatków. Zresztą jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji "organy nie są uprawniony aby ingerować w decyzje pracodawcy, w tym w zakresie zasadności przyznawania nagród, czy też ich wysokości". Winne one dokonać natomiast sprawdzenia, czy środki z dotacji zostały wydatkowane na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a . uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania zostało oparte na podstawie art. 200 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).