Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1468/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 100/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2019 r. w sprawie I SA/Gd 100/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej oprocentowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wystąpiła do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m. in. za miesiące: styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r., styczeń, luty, czerwiec -październik, grudzień 2012 r. oraz styczeń, lipiec i listopad 2013 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej przez jej zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Wraz z ww. wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7. Następnie Naczelnik dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 w obowiązujących termiach, tj. nadwyżki podatku VAT w terminie wnioskowanym przez Gminę, czyli 25 dni od daty złożenia deklaracji korygujących (tj. w dniach 23. i 26 stycznia 2015 r.), a nadpłat w terminach 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. w dniu 26 lutego 2015 r.).

Kolejno pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. Gmina wniosła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2010-2013 wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstały one wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Gminy wyżej wymieniona nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., a więc powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej zwana: "O.p.".

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. W wyniku wniesionego przez Gminę odwołania od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca odmiennie traktuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uregulowany w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 dalej jako: u.p.t.u.) od nadpłaty, określonej w art. 72 O.p. Ustawa o VAT przewiduje w art. 87 ust. 7 zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty do zwrotu różnicy podatku tylko w przypadku, gdy organ podatkowy dokona tego zwrotu z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ust. 2 tej ustawy, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdyż organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o zwrot. Skoro zwrot nadwyżki podatku nastąpił w terminie brak było podstaw do traktowania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem organu nie zaistniały podstawy do naliczenia i zwrotu oprocentowania otrzymanych przez Gminę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, że była nieuzasadniona. W ocenie Sądu, złożone przez Gminę nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające z korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe 2010-2013 nie powstały w wyniku wyroku TSUE C-276/14, tym samym skarżącej nie przysługuje oprocentowanie obliczone na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W sprawie została złożona skarga kasacyjna przez skarżącą, która zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji organu względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż dokonanie przez Organ I instancji zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT, stoi na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania od uzyskanych przez Gminę nadpłat i zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w trybie wynikającym z tych przepisów, co doprowadziło Sąd do niezastosowania w sprawie powołanych przepisów i odmowy zwrotu należnego Gminie oprocentowania, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty w VAT pozostawały bezsprzecznie w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE");

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków o nadpłatę/zwrot nadwyżki VAT, złożonych przed wydaniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...] C-276/14, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Gminie oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

- art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku dokonania przez Organ I instancji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie wskazanym we wniosku złożonym przez Gminę nie znajduje zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.;

- art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. - poprzez niezastosowanie ww. przepisów i uznanie, iż wnioskowane kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone Gminie w całości w obowiązujących terminach, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty w VAT pozostawały w związku z orzeczeniem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p., co prowadziło Sąd do niezastosowania w sprawie powołanych przepisów i odmowy zwrotu należnego Gminie oprocentowania.

Przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania i uznanie, że j kwoty nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 nie powstały w wyniku Wyroku TSUE, a w konsekwencji nieuchylenie Decyzji, podczas gdy została ona wydana przez Organ z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p.

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie Skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie Skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionych skarg kasacyjnych.

Skuteczność sformułowanych zarzutów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r., styczeń, luty, czerwiec - październik, grudzień 2012 r. oraz styczeń, lipiec i listopad 2013 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. ?

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że z dnia 29 grudnia 2014 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m. in. za miesiące: styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r., styczeń, luty, czerwiec -październik, grudzień 2012 r. oraz styczeń, lipiec i listopad 2013 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej przez jej zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7. Z wniosku tego wynikało, że przedmiotowa korekta wynikała z odliczenia wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach dwóch inwestycji: "Budowa kanalizacji sanitarnej i rozbudowa oczyszczalni ścieków w aglomeracji T." i "Budowa kanalizacji sanitarnej i rozbudowa oczyszczalni ścieków w aglomeracji T. obejmująca wsie K., T. i E.". Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty Gmina wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., a zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Strona wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji.

Naczelnik dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 w obowiązujących termiach, tj. nadwyżki podatku VAT w terminie wnioskowanym przez Gminę, czyli 25 dni od daty złożenia deklaracji korygujących (tj. w dniach 23 i 26 stycznia 2015 r.), a nadpłat w terminach 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. w dniu 26 lutego 2015 r.).

Kolejno pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. Gmina wniosła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2010-2013 wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstały one wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na którą to kwotę składają się:

- niewypłacona dotychczas część należności głównej, na którą składa się nadpłata podatku VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

- oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz niewypłaconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O. p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.,

- niewypłacona dotychczas część oprocentowania należności głównej (nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia zwrotu tych środków na rachunek Gminy na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

W ocenie Gminy wyżej wymieniona nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., a więc powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy O.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie nie tylko w sytuacji wyeliminowania danego przepisu z porządku prawnego na skutek np. wyroku TSUE, ale również wówczas, gdy dany wyrok spowodował zmianę linii interpretacyjnej (orzeczenia Trybunału nigdy nie eliminują danego konkretnego przepisu z porządku prawnego).

Naczelnik decyzją z dnia 14 sierpnia 2018 r. odmówił Gminie zwrotu "niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem", o co Strona wnioskowała pismem z dnia 13 czerwca 2018 r.

DIAS decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Prezentowany przez skarżącą pogląd, powtarzany w zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie jest trafny.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10 oraz z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1718/20 (dostępne w CBOSA) skoro art. 74 pkt 1 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 O.p. Orzeczenie Trybunału stwarza stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Nie budzi przy tym wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p., należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 – CBOSA).

Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przypomnieć trzeba, że TSUE w ww. wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.

Skutkiem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o centralizacji.

O ile ustawa z 5 września 2016 r. nie miała wprost zastosowania do żądanych przez gminę 29 grudnia 2014 r. nadpłat i zwrotów VAT, wynikających z korekt deklaracji za wskazane miesiące 2011, 2012 i 2013 r., to jednak przy ocenie, czy w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez gminę, tj. czy były one wynikiem przyjęcia założenia o odrębnej podmiotowości podatkowej i zakładu budżetowego i czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.

W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT, i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że rozliczenie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

W wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził natomiast, że po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym samorządy mogły także podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) za okresy rozliczeniowe minione, nieobjęte przedawnieniem. W takim jednak przypadku, korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Takie korekty nie mogą zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

Przywołane wyżej stanowiska, które podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1102/20).

W konsekwencji złożone przez gminę 29 grudnia 2014 r. korekty deklaracji nie tylko zostały złożone przed wydaniem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 ([...]), ale nie wypełniały również postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji. Złożenie bowiem korekty z 29 grudnia 2014 r. było wynikiem uwzględnienia w ramach rozliczeń za poszczególne okresy 2011, 2012 i 2013 r., podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a nie centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika.

Skoro zatem złożony przez gminę 13 czerwca 2018 r. wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, tj. podmiotowości gminy i utworzonego przez nią zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług, nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji tego wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto słusznie Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kwestia statusu prawnopodatkowego zakładu budżetowego Gminy nie była podnoszona przez organ I instancji przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wcześniej nie odliczonego, a wykazanego w korektach deklaracji. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia uznając, że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W tej sytuacji nie sposób uznać, że przyczyną złożenia korekt był wyrok TSUE (tym bardziej, że zapadł później niż złożono korekty), skoro organ I instancji nie kwestionował statusu Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji chybione są podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 O.p., uznanie, że wnioskowane kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone Gminie w całości w obowiązujących terminach.

Z tych samych względów uwzględnione nie mogły zostać także zarzuty naruszenia art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p., jak i przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., albowiem opierały się one na założeniu, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, co - jak wykazano wyżej - nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.