Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1568/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 417/17 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r., w sprawie I SA/Łd 41717, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, który w skarżonej decyzji wyjaśnił, że NZOZ E. Sp. z o.o. prowadziła działalność głównie w zakresie prywatnej przychodni lekarskiej. Usługi przez nią świadczone były zwolnione z VAT, a zatem ww. podmiot nie mógłby odzyskać w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących inwestycji prowadzonej w wynajmowanym budynku w S. przy ul. [...]. W związku z tym NZOZ E. Sp. z o.o. utworzyła spółkę zależną, tj. E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (Skarżąca), której celem było prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych (w opisanym wyżej budynku), podnajmowanych następnie NZOZ E. Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że poniesienie wydatków inwestycyjnych związane jest ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, spółka zależna, tj. Skarżąca, odliczyła w całości podatek naliczony z tytułu poniesionych kosztów.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że zasadniczym celem utworzenia skarżącej Spółki było odzyskanie w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących inwestycji prowadzonej w przedmiotowym budynku, która to inwestycja związana była z prowadzeniem przychodni lekarskiej, a więc czynnościami podlegającymi zwolnieniu z VAT, co stanowiło nadużycie prawa. W związku z powyższym zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w przedmiotowym zakresie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, które skutkowało niewłaściwym ustalonym stanem faktycznym i spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj.

- przyjęcie, że Skarżąca nadużyła prawa powołując do życia sztuczny twór w postaci spółki komandytowej, w pełni od niej zależnej w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego dotyczącego robót budowlanych dla własnych potrzeb;

- stwierdzenie, że nadużyciem prawa było odliczenie podatku naliczonego przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne na wynajmowane lokale związane były z prowadzeniem przychodni lekarskiej, a więc z czynnościami zwolnionymi z podatku; ustalono bezpodstawnie całkowicie pozorny charakter transakcji; wskazano, że istniejące powiązania między spółkami o charakterze natury prawnej ekonomicznej i osobowej miały bezpośredni wpływ na kształtowanie odbiegających od standardów rynkowych stosunków gospodarczych;

- przyjęcie, że utworzenie spółki komandytowej nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego i jest z punktu widzenia ekonomicznego nieuzasadnione;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wydania jej z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dokonanie przez organy podatkowe swobodnej interpretacji otrzymanej przez spółkę komandytową od organu podatkowego interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało, potwierdzeniem przez WSA w Łodzi, iż interpretacja indywidualna nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz z naruszeniem zasady praworządności oraz legalizmu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez kwestionowanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, poprzez nieuwzględnienie, że spółka komandytowa posiada interpretację indywidualną potwierdzającą prawo do odliczenia podatku VAT w z związku z nabyciem nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym akceptowanie przez WSA w Łodzi naruszenia zasady praworządności poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.".

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., a także nieustosunkowanie się do zdecydowanej większości argumentów podnoszonych w skardze, poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

5. art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały następujące przepisy O.p.: art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120, art. 121 §1;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że spółka komandytowa nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na nieruchomość, i tym samym uznanie, że wydatki nie były związane z działalnością spółki komandytowej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka komandytowa jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych w celu nabycia nieruchomości prowadząc działalność gospodarczą w zakresie nieruchomości, dokonując inwestycji, kupując towary i usługi na cele związane z działalnością opodatkowaną;

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym stwierdzenie, że doszło do nadużycia prawa wspólnotowego tj.:

- E. sp. z o.o. nadużyła prawa powołując do życia sztuczny twór w postaci spółki komandytowej;

- E. sp. z o.o. chciała uzyskać zwrot podatku naliczonego dotyczącego robót budowlanych dla własnych potrzeb;

- spółka komandytowa nadużyła prawo, przez odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne na wynajmowane lokale związane były z prowadzeniem przychodni lekarskiej;

- utworzenie spółki komandytowej nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego i jest z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione;

- podczas gdy w ocenie spółki komandytowej niedopuszczalna jest taka konkluzja w świetle wykładni prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ przedstawiony materiał dowodowy przez spółkę komandytową, oraz okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że funkcjonowanie Skarżącego jest uzasadnione gospodarczo, ekonomicznie oraz prawnie;

2. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977 r. 145/1), dalej: "VI Dyrektywa" w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej:"Dyrektywa 2006/112/VAT", przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania poprzez pominięcie przy wykładni przepisów zasady neutralności VAT i zakwestionowanie tym samym prawa spółki komandytowej do odliczenia podatku naliczonego;

3 art. 20 Konstytucji RP w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829), dalej: "u.s.d.g.", poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, poprzez nieuwzględnienie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

4) na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej, ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie dotyczących prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową w zakresie najmu nieruchomości, nabycia na własność nieruchomości w 2017 r., poniesienia nakładów inwestycyjnych w celu nabycia nieruchomości do prowadzonej aktualnie działalności gospodarczej, a przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie w postaci:

- zawiadomienia z księgi wieczystej informującego o wpisaniu jako właściciela nieruchomości spółki komandytowej na okoliczność wykazania, że spółka komandytowa jest właścicielem nieruchomości od 30 czerwca 2017 r.;

- kopii umowy najmu lokalu użytkowego zawartej dnia 1 lipca 2017 r. między spółką komandytową a Panią K. K. na okoliczność wykazania, że spółka komandytowa po nabyciu nieruchomości na własność wynajmuje lokale użytkowe także innym podmiotom;

- kopii umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 lipca 2017 r. między spółką komandytową a M. sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że spółka komandytowa po nabyciu nieruchomości na własność wynajmuje lokale użytkowe także innym podmiotom;

- kopii zawiadomienia z dnia 1 lipca 2017 r. P. sp. z o.o. o wstąpieniu w prawa poprzedniego wynajmującego na okoliczność wykazania, że spółka komandytowa po nabyciu nieruchomości na własność wynajmuje lokale użytkowe także innym podmiotom;

- kopii umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 lipca 2017 r. między spółką komandytową a C. sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że spółka komandytowa po nabyciu nieruchomości na własność wynajmuje lokale użytkowe także innym podmiotom;

- kopii zdjęć z budynku E. z ogłoszeniem o wynajęciu 700 m2 na okoliczność wykazania, że spółka komandytowa ogłasza się i poszukuje cały czas najemców;

- kopii zawartej umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami na okoliczność wykazania, że spółka komandytowa poszukuje cały czas najemców.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przedmiotem sporu jest prawo Spółki komandytowej (Skarżącej) do odliczenia podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2015 r. Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie, czy w okolicznościach tej sprawy skorzystanie przez Spółkę z prawa odliczenia podatku stanowiło nadużycie prawa wykluczające takie uprawnienie.

3.2. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie kwestionuje zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz jego ocenę, poprzez ustalenie w sprawie, że Skarżąca - spółka komandytowa dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w przedmiotowych okresach rozliczeniowych dopuściła się nadużycia prawa. Spółka w ramach tych zarzutów podnosi także, że dokonując takiego ustalenia pominięto otrzymaną przez nią interpretację podatkową, która zezwalała jej na dokonanie takiego odliczenia.

Zarzuty te nie mogą jednak zostać uwzględnione.

3.3. Odnosząc się przede wszystkim do zarzutów pominięcia wydanej w stosunku do Spółki interpretacji podatkowej i naruszenia zasady zaufania, należy w pełni podzielić wyrażone w tym przedmiocie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje duży walor funkcji ochronnej interpretacji podatkowych i wiążącej się z nią zasadzie zaufania, lecz w tej sprawie w żaden sposób nie doszło do naruszenia tej funkcji, jak również zasady zaufania. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu ustalonemu w trakcie postępowania podatkowego. Innymi słowy, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej musi być tożsamy z tym, jaki został ustalony w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe.

Tymczasem w niniejszej sprawie trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydana Spółce interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2014 r. (nr IPTPP1/443-696/14-4/ŻR) dotyczyła odmiennego stanu faktycznego niż ten, który jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji Strona podała, że "planuje prowadzić działalność gospodarczą związaną z wynajmem lokali użytkowych. Celem rozwinięcia działalności Wnioskodawca postanowił nabyć za wynagrodzeniem (dalej: "Transakcja") prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym wraz z przynależną do niego infrastrukturą obejmującą niezbędne do jego funkcjonowania budowle, urządzenia, instalacje wewnętrzne i wyposażenie (dalej "Nieruchomość").".

Dalej Strona podnosiła wątpliwości co do możliwości opodatkowania transakcji nabycia w związku ze "skorzystaniem z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT", jak również z tym, czy przedmiotem nabycia, o którym mowa we wniosku, będzie "zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług". W konsekwencji tak zdefiniowanego stanu faktycznego i rysujących się na jego tle wątpliwości prawnych Spółka zadała pytanie: "Czy Wnioskodawca - działając jako zarejestrowany podatnik VAT, który wykorzystywać będzie Nieruchomość do prowadzonej działalności opodatkowanej - ma prawo odliczenia od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.".

3.4. Przedmiotem sporu w tej sprawie nie jest natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach podanych w powyższym wniosku o interpretację podatkową.

Przypomnieć należy, że spór w tej sprawie dotyczy tego, czy stanowi nadużycie prawa odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur za czynsz, energię i wodę oraz z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, w sytuacji gdy wstąpiła ona w rolę najemcy w miejsce powiązanej z nią spółki NZOZ E. Sp. z o.o., świadczącej usługi zwolnione od VAT i podnajmuje tej spółce lokale, za czynsz, który sama uiszcza wynajmującemu, dodatkowo w sytuacji, gdy przychód uzyskiwany z wynajmu lokali użytkowych przez ww. powiązaną spółkę jest jej jedynym przychodem.

W tej sytuacji w żadnym przypadku nie można się zgodzić ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że "Stan faktyczny przedstawiony w trakcie kontroli podatkowej nie różni się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Różnica dotyczy, kwestii poniesienia nakładów inwestycyjnych w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości". Strona pomija istotę spornego zagadnienia, która dotyczy stwierdzenia w okolicznościach tej sprawy sytuacji nadużycia prawa podatkowego w konfiguracji podmiotów powiązanych na tle prawa do odliczenia, w sytuacji gdy okoliczności te w żaden sposób nie były przedmiotem powyższego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz analizy organu wydającego tę interpretację.

3.5. Chybione są też te zarzuty kasacyjne, które podnoszą wadliwą ocenę materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy i dowolne ustalenie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa.

Przede wszystkim chronologia ustalonych w tej sprawie faktów w żaden sposób nie pozwala na podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego ustalenia organów podatkowych, co do nadużycia prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku realizowanego przez Spółkę komandytową w przedmiotowych okresach rozliczeniowych.

Na podstawie umowy najmu z dnia 8 stycznia 2004 r. NZOZ E. Sp. z o.o. (dalej "NZOZ") wynajmowała od A. Sp. z o.o. lokal o powierzchni 874,30 m2, znajdujący się w budynku położonym w S. przy ul. [...] (aneksem nr 3 z dnia 6 lutego 2007 r. zwiększono powierzchnię do 974,30 m2). NZOZ prowadzi działalność głównie w zakresie prywatnej przychodni lekarskiej. Usługi przez nią świadczone są zwolnione z podatku od towarów i usług, co powoduje, że nie ma prawa do odliczenia VAT z tytułu ponoszonych wydatków.

Na podstawie umowy najmu z dnia 29 lipca 2011 r., NZOZ wynajęła od nowego właściciela ww. budynku "B." Sp. z o.o. kolejny lokal o powierzchni 528,00 m2.

W dniu 5 września 2014 r. została zarejestrowana NZOZ E. sp. z o.o. spółka komandytowa, tzn. Skarżąca. Jest ona spółką zależną NZOZ (NZOZ jest wspólnikiem – komplementariuszem Spółki komandytowej), a jej przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżąca zrezygnowała ze zwolnienia od VAT.

NZOZ i Skarżąca są ze sobą powiązane w rozumieniu art. 32 u.p.t.u.

Wspólnikami NZOZ są: K. R., K. K., G. A., K.J., K. M.

Wspólnikami Skarżącej (spółki komandytowej) są te same osoby, jako komandytariusze oraz NZOZ, jako komplementariusz.

W porozumieniu z dnia 7 maja 2015 r. zawartym pomiędzy "B." Sp. z o.o. a NZOZ i Skarżącą postanowiono, że z dniem 1 czerwca 2015 r. w miejsce dotychczasowego najemcy, tj. NZOZ, wstępuje nowy najemca, tj. Skarżąca Spółka komandytowa (powiększono przy tym przedmiot umowy najmu o dodatkowy lokal o powierzchni 1.139,77 m2), która od dnia 1 czerwca 2015 r. podnajęła NZOZ lokale uprzednio najmowane już przez nią od "B." Sp. z o.o.

Czynsz oraz opłaty za media płacone przez Skarżącą "B." Sp. z o.o., począwszy od 1 czerwca 2015 r., tj. od momentu podpisania umowy podnajmu lokali użytkowych, były w takiej samej wysokości co czynsz i opłaty za media płacone przez NZOZ Skarżącej.

W umowie najmu z dnia 29 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy "B." Sp. z o.o. a NZOZ w sposób szczegółowy uregulowano kwestię podwyżek wysokości czynszu najmu. W umowie najmu pomiędzy Skarżącą Spółką komandytowa a NZOZ (podmiotami powiązanymi) brak jest zapisów dotyczących ewentualnych podwyżek czynszu najmu.

W dniu 20 czerwca 2016 r. Skarżącej doręczono protokół kontroli, która to Skarżąca w ramach zastrzeżeń przedłożyła 30 czerwca 2016 r. aneks nr 3 z dnia 30 maja 2016 r. podpisany wyłącznie przez jedną osobę reprezentującą obie strony umowy, tj. Panią A. G. Na jego mocy podnajemca, tj. NZOZ zobowiązał się płacić wynajmującemu, tj. Skarżącej Spółce komandytowej miesięczny czynsz z góry, w terminie 7 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej przez wynajmującego faktury VAT, w wysokości odpowiadającej czynszowi najmu, który wynajmujący zobowiązany jest płacić spółce "B." na podstawie zawartych z nią umów, wskazanej każdorazowo na fakturze wystawionej przez "B." Sp. z o.o., powiększonej o 10% marży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą przez wynajmującego.

W okresach rozliczeniowych, których dotyczy przedmiot sprawy (tj. od maja do grudnia 2015 r.), Skarżąca Spółka komandytowa poniosła wydatki inwestycyjne na wynajmowane lokale, związane z prowadzeniem przychodni lekarskiej, a więc z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, od których odliczyła VAT, podobnie jak od poniesionych w tym czasie wydatków eksploatacyjnych.

Z poczynionych ustaleń wynika, że remont prowadzony przez Skarżącą finansowany był przez NZOZ (z wyciągów bankowych wynika, iż na rachunek bankowy Skarżącej NZOZ dokonała wpłat po 100.000,00 zł w dniu 25.11.2014 r. i w dniu 12.06.2015 r. tytułem wpłaty wkładu pieniężnego i tytułem wpłaty wkładu inwestycyjnego; dokonywała też wpłat na podstawie dowodów KP; fakt tego finansowania potwierdziła też w swoich zeznaniach A. G.).

3.6. Zestawienie powyższych okoliczności nie daje podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji akceptującego pogląd organów podatkowych, że w sytuacji gdy NZOZ, z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, nie mógłby odzyskać w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących inwestycji prowadzonej w budynku położonym w S. przy ul. [...], utworzenie w tym celu zależnej Spółki komandytowej (Skarżącej) o profilu umożliwiającym takie odliczenie, wskazuje na działanie zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej, a to wyczerpuje przesłanki nadużycia prawa. Poczynione bowiem w sprawie ustalenia (przedstawione powyżej) dają w pełni podstawę do stwierdzenia, że zasadniczym celem utworzenia Spółki komandytowej, powiązanej z NZOZ, było odzyskanie podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących inwestycji realizowanej na rzecz wynajmowanych NZOZ lokali, służących jej do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku, a więc niedającej prawa do odliczenia.

3.7. Za nietrafną przy tym należy uznać całą argumentację Spółki dotyczącą okoliczności nabycia przez nią ww. nieruchomości w dniu 30 czerwca 2017 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali użytkowych.

Jak bowiem wskazano w samej skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że Sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej przez siebie decyzji.

Decyzja organu odwoławczego z dnia 30 stycznia 2017 r. dotyczy okresów od maja do grudnia 2015 r., wobec czego skoro okoliczności, na które powołuje się Strona skarżąca, mające miejsce w 2017 r., zaistniały po jej wydaniu, nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę jej legalności.

3.8. Bez znaczenia dla dokonanej oceny okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie jest argumentacja Spółki, że w 2014 r. NZOZ prowadził negocjacje dotyczące sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i w tym celu została założona Spółka komandytowa, a do sprzedaży nieruchomości nie doszło z uwagi na fakt, iż strony nie porozumiały się w kwestii ceny.

Istotnym jest bowiem, że utworzona przez NZOZ wraz z jej wspólnikami Spółka komandytowa, jako jej podmiot zależny, posłużyła NZOZ, jako pośrednik, do takiego ukształtowania stosunków prawnych pomiędzy spółką B., właścicielem nieruchomości a nią (NZOZ), który z tytułu poniesionych de facto przez nią (NZOZ) nakładów finansowych, przetransferowanych do Skarżącej Spółki komandytowej, umożliwił tejże ostatniej, jako jej podmiotowi zależnemu, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na eksploatację i remont pomieszczeń służących NZOZ do prowadzenia przez nią działalności medycznej, zwolnionej od VAT, która nie daje prawa do korzystania z takiego odliczenia.

3.9. Zwrócić przy tym należy uwagę, że przedmiotowy najem pomiędzy Spółką komandytową a NZOZ odbywał się na szczególnych, a nie rynkowych warunkach, o czym świadczyło: refakturowanie faktur wystawianych przez właściciela nieruchomości, bez skalkulowania jakiejkolwiek marży, brak postanowień co do ewentualnego wzrostu czynszu oraz fakt, że Skarżąca w 2015 r. nie wynajmowała żadnych innych nieruchomości.

3.10. Tego rodzaju sytuacja spełnia warunki uznania jej na gruncie prawa podatkowego za nadużycie, pojmowane jako realizacja własnego prawa w sposób sprzeczny z jego celem gospodarczym, społecznym bądź finansowym (K. Winiarski, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, PPP 2015/12/105). Przyjmuje się bowiem, że zjawisko nadużycia prawa polega na wykorzystywaniu przez podatnika normy prawnej w sposób sprzeczny z jej sensem i celem. Sytuacja taka zachodzi w szczególności wówczas, gdy podatnik podejmuje działania dla takiego ukształtowania stosunków prawnych, by pozostając zasadniczo w zgodzie z literalnym brzmieniem prawa osiągnąć dla siebie korzystne rezultaty podatkowe, które jednakże pozostawałyby w sprzeczności z wynikającymi z regulacji prawno-podatkowych celami gospodarczymi, finansowymi, czy społecznymi. Przyjmowane w ten sposób rozwiązania podatkowe mają charakter "sztuczny" bądź "nieadekwatny". Innymi słowy osiągnięte w ww. sposób rezultaty (korzyści) podatkowe stanowią zaprzeczenie racji, które legły u podstaw wykorzystanych regulacji podatkowych, jakkolwiek prima facie zdają się być z nimi zgodne (K. Stanik, Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, ZNSA 2008, nr 5).

3.11. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wstąpienie z dniem 1 czerwca 2015 r. Skarżącej w miejsce dotychczasowego najemcy (NZOZ) i pośredniczenie w wynajmowaniu lokali użytkowych, a następnie refakturowanie czynszu, energii elektrycznej, wody i ogrzewania na NZOZ oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur dotyczących m.in. zakupów zaliczonych do środków trwałych, związanych z nakładami inwestycyjnymi w budynku położonym w S. przy ul. [...], gdzie funkcjonowała NZOZ E., miało na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy.

3.12. Chybione jest także powołanie się w skardze kasacyjnej na orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C 103/09 [...], w którym orzeczono, że korzyść podatkowa, wynikająca z dokonania przez przedsiębiorstwo transakcji leasingowych w zakresie środków trwałych, takich jak będące przedmiotem sporu w sprawie przed sądem krajowym, zamiast bezpośredniego zakupu tych środków, nie stanowi korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, o ile warunki umowne tych transakcji, w szczególności dotyczące określenia kwoty opłat leasingowych, odpowiadają normalnym warunkom rynkowym i o ile udział we wskazanych transakcjach pośredniczącej spółki trzeciej nie może stanowić przeszkody w stosowaniu tych przepisów, co podlega ocenie sądu krajowego.

W sprawie tej, jak stwierdzono w punktach 12- 14 ww. wyroku, kiedy firmy C. lub R. potrzebowały nowego sprzętu, był on nabywany przez W., która następnie oddawała go w leasing spółce S., a która z kolei oddawała go w subleasing spółkom C. lub R. Dokonując omówionej serii transakcji, C. i R. unikały konieczności bezpośredniego zakupywania potrzebnego im sprzętu i jednorazowego uiszczania całości kwoty niepodlegającego prawu odliczenia podatku VAT od tych zakupów. Transakcje te miały na celu podział i rozłożenie w czasie płatności powyższej kwoty, tak aby odroczyć powstanie zobowiązań podatkowych C. [...]. To rozłożenie w czasie dotyczyło także VAT od rat leasingowych, który pozostawał nieodliczalny, ale był on rozłożony w czasie i znacznie mniejszy niż podatek VAT, który wystąpiłby w razie zakupu bezpośredniego (W. podatek od zakupów odliczał, ale następnie obciążał tym podatkiem – rozłożonym w czasie w ramach rat leasingowych - leasingobiorców, niemających prawa jego odliczenia).

To pokazuje, że w sprawie tej miały miejsce zupełnie inne okoliczności faktyczne, niż w niniejszej sprawie, a celem takiego, a nie innego ułożenia stosunków prawnych było nabycie środków trwałych z płatnością rozłożoną w czasie (z wykorzystaniem leasingu), w tym w zakresie nieodliczonego VAT, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło obciążenie NZOZ podatkiem, który został z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych służących działalności NZOZ, odliczony przez Spółkę komandytową, zależną od NZOZ.

Podobnie nieadekwatne do stanu faktycznego tej sprawy są również pozostałe przywołane w sprawie orzeczenia TSUE oraz NSA.

3.13. Za chybione także uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu pierwszej instancji kwestionuje podstawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej, a organy podatkowe kwestionują fakt wydzielenia podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie nieruchomością, planującego w przyszłości nabycie nowych nieruchomości, negocjowanie z kontrahentami w zakresie nieruchomości, analizę gospodarczą rynku nieruchomości, pozyskiwania nowych inwestycji.

Sąd oraz organy podatkowe nie kwestionują faktu i możliwości utworzenia Spółki komandytowej oraz zasady swobody w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym z podmiotami powiązanymi. Organy te są jednak uprawnione do oceny podejmowanych przez Spółkę działań w sytuacji, gdy realizuje ona prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym w aspekcie nadużycia, a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, powiązania pomiędzy spółkami NZOZ i komandytową o charakterze natury prawnej, ekonomicznej i osobowej, miały bezpośredni wpływ na kształtowanie odbiegających od standardów rynkowych stosunków gospodarczych pomiędzy nimi, co skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą korzyści podatkowej, w formie zwrotu podatku od towarów i usług, mającego charakter nadużycia.

3.14. W świetle powyższego za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego.

W konsekwencji tego skarga kasacyjna jako niezasadna, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.