Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 32/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka Cywilna P. N., R. W. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 8 października 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem A Spółka Cywilna P. N., R. W. (dalej wskazywanej jako skarżąca, strona, Spółka, wnioskodawca) złożonym w dniu 15 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w przypadku świadczenia usługi złożonej, polegającej na oględzinach, pomiarze, zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy z komponentów meblowych, realizowanej w budynkach oraz lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zarejestrowanej jako czynny podatnik od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki, a tym samym przedmiotem zawieranych z Klientami umów jest świadczenie kompleksowej usługi, na którą składają się liczne czynności, tj: oględziny oraz pomiar miejsca planowanego montażu, projektowanie zabudowy oraz związane z tym konsultacje z Klientami (dobór kolorystyki, materiałów, akcesoriów), dostarczenie, dopasowanie, a następnie montaż komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową (komponenty meblowe i elementy obiektu budowlanego lub jego części są ze sobą konstrukcyjnie połączone w taki sposób, iż bez elementów obiektu budowlanego same komponenty meblowe nie tworzą zabudowy, spełniającej meblową funkcję użytkową, albowiem pozbawione są np. ścian bocznych, tylnych, podłogi lub "sufitu"). Oferowaną przez Spółkę usługę kompleksową Klient może otrzymać jako całość, a wynagrodzenie należne od Klienta określone jest jedną kwotą.

Wskazana usługa wykonywana jest w domach i mieszkaniach objętych społecznym programem mieszkaniowym, czyli w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 i mieszkaniach o powierzchni nie większej niż 150 m2. Montowane zabudowy nie są elementami wolnostojącymi, a ich montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, sufitów, podłóg), tym samym tworząc z zabudową całość o określonej funkcji użytkowej. Klasyfikacja statystyczna wykonywanych przez Spółkę czynności wg PKWiU to 43.32.10.0.

W odpowiedzi na pytanie organu, wnioskodawca sprecyzował, że: 1) usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)-/dalej w skrócie u.p.t.u/, 2) cena obejmuje wartość zużytych materiałów, a kalkulacja obejmuje: materiał, robociznę (usługa montażu), aranżację, projektowanie, dobór mebli lub konstrukcji, 3) udział zużytych materiałów stanowi około 70%-76%, 4) nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny, 5) świadczenie główne to aranżacja, projektowanie, montaż (dopasowanie elementów i ich trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi obiektu) a czynności pomocnicze to sprzedaż materiałów, 6) wydanie towaru nie jest elementem dominującym, 7) materiałami wiodącymi w elementach wnętrza zabudów jest płyta laminowana, płyta lakierowana, płyta z okładzinami z okleiny naturalnej, fronty są wykonane ze szkła, luster, płyty laminowanej, płyty lakierowanej lub płyty z okleiny naturalnej. Materiały są zawsze wybierane przez Klienta podczas aranżacji i projektowania zabudów, 8) montaż szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przytwierdzenie dokonywane jest za pomocą haków, wkrętów i kołków rozporowych. Elementy zabudowy nie mogą być przeniesione bez ich zniszczenia, ponieważ są dopasowywane do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tzn. są dopasowywane do wszelkich krzywizn, zaokrągleń, uskoków elementów konstrukcyjnych, 9) jest możliwy demontaż zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku i lokalu w rozumieniu prawa budowlanego, w przeciwnym razie każda ingerencja w konstrukcję budynku wymagałaby pozwolenia na budowę. Demontaż szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), spowoduje naruszenie struktury ściany bez uszczerbku konstrukcyjnego budynku, lokalu w rozumieniu prawa budowlanego, 10) w świetle art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. stawka podatku w wysokości 8% znajduje zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka preferencyjna nie będzie dotyczyła preferencyjnego systemu mieszkaniowego, do którego nie zalicza się m.in.: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, lokali mieszkaniowych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) czy usługa złożona (kompleksowa) składająca się z czynności polegających na oględzinach połączonych z pomiarami, następnie zaprojektowaniu (w tym konsultacjach dotyczących doboru materiałów, akcesoriów, etc.), następnie dopasowaniu oraz trwałym montażem do elementów konstrukcyjnych budynku lub jego części (ścian, sufitów, podłóg) zabudowy z komponentów meblowych w budynkach oraz lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym objęte są hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u.?

2) czy do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u?

3) czy usługa opisana powyżej, świadczona przez wnioskodawcę w obiektach zaliczanych do budownictwa społecznego, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że jest uprawniony do stosowania 8% stawki podatku VAT, albowiem świadczona przez niego usługa ma kompleksowy charakter, a powstała ostatecznie zabudowa jest trwale powiązana z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części, dzięki czemu można mówić w tym przypadku o modernizacji. Zdaniem wnioskodawcy stanowisko to jest obecnie jednolicie prezentowane w orzecznictwie, np. w uchwale NSA sygn. I FPS 2/13, wyroku NSA z 10 września 2013 r. sygn. I FSK 814/12, wyroku WSA w Olsztynie z 21 listopada 2013 r., I SA/Ol 719/13 i wyroku WSA w Łodzi z 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 806/13. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym wykonywane czynności należy zakwalifikować jako kompleksową usługę modernizacji, do której ma zastosowanie preferencyjna 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 8 października 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby w pierwszej kolejności wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a podstawowa stawka podatku VAT w okresie od 1 stycznia.2011 r. do 31grudnia 2016 r. wynosi 23% (art. 5 ust. 1., art. 41 ust. 1. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

Wyjaśnił następnie, że zgodnie z treścią art. 41 ust 2 w zw. z art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. stawka podatku VAT m.in. dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w okresie od 1stycznia 2011 r. do 31grudnia 2016 r. wynosi 8%. Przy czym, jak zaznaczył organ, obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Definiując z kolei użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u pojęcia modernizacji i przebudowy organ odwołał się do ich językowego znaczenia, podkreślając przy tym, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Pojęcie "modernizacja" - według Słownika języka polskiego - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Natomiast "przebudowa" - zgodnie z tym słownikiem - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś. W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Mając na uwadze przedstawione regulacje i ich wykładnię organ uznał, że opisane we wniosku czynności należy traktować jako kompleksową usługę montażu zabudowy meblowej i choć usługa ta jest wykonywana w obiektach budownictwa społecznego to jednak nie można jej uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w związku z tym nie jest opodatkowana według obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., według stawki podatku w wysokości 23%.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13, i uznał, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie jedynie wówczas gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), a konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednocześnie zwrócono uwagę, że z powołanej uchwały wynika, iż zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków, wkrętów, kołków rozporowych) nie jest objęte stawką obniżoną.

Organ interpretacyjny zauważył, że przedstawiony we wniosku montaż zabudowy z komponentów meblowych sprowadzać się będzie do przytwierdzenia elementów meblowych za pomocą haków, wkrętów i kołków rozporowych. W ocenie organu taki sposób montażu nie będzie połączony w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Trudno bowiem uznać, że przytwierdzenie do ścian elementów zabudów poprzez ich zakotwienie (za pomocą kotew) bądź przyklejenie (za pomocą klejów montażowych), oznaczać będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego budynku lub lokalu. Zgodnie z definicją wynikającą z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl), słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego lokalu lub budynku - wyrwanie ze ścian kotew pozostawić może w ścianach jedynie np. otwory, nie uszkadzając elementów konstrukcyjnych danego budynku czy lokalu. Zatem w tej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku bądź lokalu, tak aby ich demontaż spowodował uszkodzenie ich konstrukcji. Co prawda zabudowa meblowa będzie wykorzystywała elementy konstrukcyjne danego lokalu (ściany), jednak zaistniały związek nie będzie na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace będą miały charakter modernizacji obiektu budowlanego. Według organu obniżona stawka podatku nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykonana (nawet według indywidualnego projektu) zabudowa meblowa jest przytwierdzona np. do ściany czy podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku czy lokalu (za uszkodzenie nie można uznać np. pozostawienia w ścianie czy podłodze otworów montażowych). Przykładem trwałego połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową może być np. zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolonej zaprawą murarską ze ścianą czy podłogą, zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku (lokalu) mebli z elementami tego budynku (lokalu), które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, tj. cegły czy płyty kartonowo-gipsowe - gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia w którym została zamontowana, samych komponentów meblowych czy materiałów budowlanych wykorzystanych do jej montażu.

W konkluzji organ stwierdził, że podejmowany przez wnioskodawcę zespół czynności nie może być uznany za modernizację ani też za inną czynność, określoną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (budowa, przebudowa, remont czy termomodernizacja). W związku z tym wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podnosząc zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej jako O.p.) poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w niniejszej sprawie, w sytuacji dokonania przez organ negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

• art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak sporządzenia rzetelnego uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym brak oceny prawnej orzeczeń, na które skarżący powołuje się we wniosku o interpretację, w sytuacji dokonania przez organ negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji.

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że wykonywana przez wnioskodawcę usługa złożona, polegająca na oględzinach, pomiarze, zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy z komponentów meblowych, realizowana w budynkach oraz lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi żadnej z czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy - w tym modernizacji, w rezultacie czego doszło do błędnego przyjęcia, że zainteresowany nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

W argumentacji skargi strona skarżąca podniosła, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, uznawanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zdaniem strony za modernizację, tj. ulepszenie, można uznać montaż komponentów meblowych w mieszkaniach czy domach, dokonywany na wymiar. Na potwierdzenie swego stanowiska strona odwołała się do wyroku NSA z 3 czerwca 2014, I FSK 843/13 i wyroku WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2014 r., III SA/Gl 3/14. W ocenie strony nie można zaakceptować argumentacji organu, że uznanie zabudowy meblowej za trwałą dotyczy wyłącznie tych przypadków, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu). Podniesiono też zarzut, że brak odniesienia się przez organ do powołanych we wniosku orzeczeń sadowych, potwierdzających stanowisko Spółki, stanowi o istotnym uchybieniu zasad prowadzenia postępowania, wyrażonych w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 P.p.s.a.

Jak stanowi art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie niniejszej kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z zadanym pytaniem, czy świadczona przez spółkę usługa złożona - polegająca na oględzinach, pomiarze, zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy z komponentów meblowych, realizowana w budynkach oraz lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - mieści się w pojęciu modernizacji, o którym mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i czy w związku z tym ma do niej zastosowanie preferencyjna 8% stawka opodatkowania, przewidziana w art. 41 ust. 2 ustawy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 15 lipca 2015 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość stawki podatku VAT właściwej dla opisanych powyżej usług kompleksowych świadczonych przez Spółkę. Poza sporem pozostawała natomiast okoliczność, że wykonywane przez stronę czynności montażu trwałej zabudowy meblowej miały miejsce w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, a do której to przesłanki odnosi się hipoteza art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Stanowisko zajęte przez organ w wydanym rozstrzygnięciu sprowadzało się do stwierdzenia, że w stanie faktycznym sprawy strona nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż świadczone usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w szczególności nie można je uznać za modernizację obiektu budowlanego w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem organu usługi polegające na wykonywaniu zabudowy meblowej odpowiadają kryteriom modernizacji wyłącznie wtedy, gdy przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzą trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W opinii organu warunku tego nie spełnia przedstawiony we wniosku sposób montażu dokonywany przez Spółkę, polegający na przytwierdzeniu elementów meblowych za pomocą haków, wkrętów i kołków rozporowych, a to z uwagi na brak połączenia w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przy czym połączenie w sposób trwały ma, zdaniem organu, miejsce tylko wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy meblowej skutkowałby uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych danego budynku czy lokalu.

Skarżąca uważa natomiast, że wykonywane przez nią usługi mieszczą się w pojęciu modernizacji i nie można, jak czyni to organ, ograniczać cechy "trwałości zabudowy" wyłącznie do przypadków, gdy wskutek demontażu zniszczeniu miałyby ulec konstrukcja obiektu.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 u.p.t.u., zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do której odwoływała się zarówno skarżąca jak i organy podatkowe. W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny mimo odwołania się do treści powyższej uchwały, nie dokonał prawidłowej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Podzielić bowiem należy stanowisko strony skarżącej, że organ w sposób nieuprawniony zawęził zastosowanie omawianej regulacji, błędnie odczytując kryterium "trwałej zabudowy", użyte w powołanej uchwale NSA I FPS 2/13 dla określenia zakresu, w którym świadczenie usług polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych jest traktowane jako modernizacja obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 321/14) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że uchwała z 24 czerwca 2013 r. nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do "elementów konstrukcyjnych" modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu).

Podzielając to stanowisko tut. Sąd wskazuje również na wyrażany w orzecznictwie na tle analogicznych stanów faktycznych pogląd, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów takiej zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1068/15 i wyrok WSA w Opolu z 10 lutego 2016 r. I SA/Op 604/15).

Mając zatem na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku są zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione, nie wynikają też ani z sentencji, ani z uzasadnienia uchwały. W ocenie Sądu, wskazane kryterium trwałości zabudowy z komponentów meblowych w świetle powołanej uchwały z 24 czerwca 2013 r. nie można utożsamiać z cechą nieodwracalności lecz należy je wiązać raczej z indywidualnym charakterem takiej zabudowy (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiednim połączeniem z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającym przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego). Należy bowiem zauważyć, że zabudowa z komponentów meblowych może być zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu, pod konkrety wymiar z uwzględnieniem nierówności ścian, podłogi czy sufitu. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, sufit, podłoga) zabudowa ta nie może być przemieszczana, tak jak w przypadku mebla wolnostojącego. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Przy takiej zabudowie powierzchni lokalu dokonuje się trwałych zmian ścian poprzez położenie odpowiedniego pasa glazury, przygotowania instalacji elektrycznej uwzględniającej miejsce położenie szafek itp.

Podkreślenia również wymaga, że montaż zabudowy z komponentów meblowych powszechnie odbywa się przy użyciu haków, klejów, kołków, śrub, wkrętów, itp. Przyjęcie zatem argumentacji organu - iż o trwałym połączeniu zabudowy meblowej decyduje taki sposób montażu, w którym wykorzystuje się dodatkowe materiały budowlane, tj. cegły, zaprawę murarską, płyty kartonowo-gipsowe - powoduje, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do przedmiotowych usług kompleksowych nie miałaby praktycznie zastosowania, gdyż doświadczenie życiowe wskazuje, że podmioty wykonujące takie usługi w zasadzie nie posługują się takimi materiałami. Twierdzenie zatem, że powyższa uchwała dotycząca trwałej zabudowy meblowej ma zastosowanie do usług opierających się na wykorzystaniu cegieł i karton-gipsu, doprowadziłoby do sytuacji, w której ww. uchwała nie ma zastosowania do stanu faktycznego, na tle którego zapadła (zob. wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2124/14). W konsekwencji stwierdzić należy, że wskazane przez organ ograniczenie nie znajduje uzasadnienia, bowiem ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też z powołanej uchwały nie wynika, że dla uznania zamontowania mebli w sposób trwały za usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. konieczny jest sposób montażu przy użyciu wskazanych przez organ materiałów budowlanych (płyty kartonowo-gipsowe, cegły, zaprawa murarska).

W rozpatrywanej sprawie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie sprecyzował, że elementy zabudowy nie mogą być przeniesione bez ich zniszczenia, ponieważ są dopasowywane do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tzn. są dopasowywane do wszelkich krzywizn, zaokrągleń, uskoków elementów konstrukcyjnych. Oznacza to, że czynności opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą zostać uznane za modernizację budynku. Wbrew bowiem stanowisku organu ta trwała zabudowa ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia jej komponentów, lub elementów konstrukcyjnych budynku (lokali), wynikających z usunięcia elementów mocowania. Niewątpliwie zmiana (demontaż) takiej zabudowy spowoduje, że na ścianach, podłodze i suficie pozostaną liczne dziury i nawiercenia, czego nie neguje też organ, a to z kolei będzie się wiązać z koniecznością dokonania poważnych prac naprawczych, związanych właśnie z usuwaniem uszkodzeń elementów konstrukcyjnych lokali (ścian, podłóg, sufitu) powstałych na skutek demontażu zabudowy meblowej. Uszkodzenia te będą z pewnością miały większy wymiar aniżeli uszkodzenia spowodowane przesunięciem mebli wolnostojących nawet przymocowanych do ściany kołkami czy wkrętami, dla uzyskania większej stabilności. Zatem, wbrew stanowisku organu, montaż dokonany przez skarżącą nie polega jedynie na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany lub podłogi (choć następuje przy pomocy haków, wkrętów i kołków).

Reasumując, skład orzekający w sprawie niniejszej doszedł do wniosku, że w świetle powołanej uchwały oraz z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wykonywana przez stronę skarżącą zabudowa meblowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Podzielić należy także zarzut skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez skarżącą tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem, jak trafnie podnosi skarżąca, brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogły zostać zaakceptowane w rozpatrywanej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.