Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 249/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2023 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do lipca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. nr 3201-IOV1.4103.34.2022.9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji", "NPUS") z 31 sierpnia 2022 r., nr 3215-SPV-3.4103.58.2020, 3215-SPV-3.4103.22MK.2018;3215-SPV-3.4103.57.2020;3215SPV3.4103.109MK.2017 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu kontroli podatkowych wszczął wobec O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca"), postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2016 roku, postanowieniem z 9.08.2017 r., znak: 3215-SPV-3.4103. 109MK.2017;

- okres od października 2015 roku do czerwca 2016 roku postanowieniem z 1.10.2018 r., znak: 3215-SPV-3.4103.22MK.2018.

Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie spółka wystawiła faktury VAT za usługi informatyczne i programistyczne, jedynie na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj.:

1. D. ;

2. D. P. [...];

3. P. ;

4. D. E. [...];

5. G. M. [...].

W ocenie organu I instancji, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oprócz tych dostaw, spółka nie deklarowała innych czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługi na rzecz tych podmiotów spółka zafakturowała w oparciu o:

1. Zakup usług podwykonawczych m.in. od:

• A. . z Cypru;

• 20 polskich podwykonawców wymienionych na str. 10-11 decyzji organu I instancji;

2. Zakup innych usług (głównie oprogramowanie) od podmiotów zagranicznych, tj.:

• A. S. [...];

• J. ;

• D. ;

• C. ;

• X. .;

• O.

3. Zakup usług od podmiotów krajowych, tj.:

• S. sp. z o. o. (wynajem pomieszczeń, usługi informatyczne i telekomunikacyjne);

• K. sp. komandytowa (obsługa prawna);

• S. B. [...] (obsługa księgowa).

Organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. , nr 177, poz. 1054 ze zm., Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (zakupu, korekty zakupu, importu usług) wykazanych w rejestrach zakupu VAT za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r.

Stwierdził też, że faktury wystawione przez A. Ltd. w październiku 2015 roku, nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Natomiast nabycia towarów i usług udokumentowane pozostałymi fakturami nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Zatem spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł.

Decyzją z 31 sierpnia 2022 r., organ I instancji określił spółce w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz za okres od listopada 2015 r. do lipca 2016 roku zobowiązania podatkowe w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji.

Decyzję tę organ doręczył spółce 20 września 2022 r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o wydanie przez organ I instancji nowej decyzji, na podstawie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 lutego 2023 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do listopada 2015 r. upływał co do zasady 31.12.2020 r., zaś za okres od grudnia 2015 r. do lipca 2016 roku upływał co do zasady 31.12.2021 r.

Następnie, odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. art. 70 § 6 pkt 1) oraz uchwały NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21, organ odwoławczy wskazał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji sporządził 30.01.2019 r. i 23.09.2019 r. wnioski o przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, moment skierowania wniosków do Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie wskazuje, że ich celem miało być wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ postępowania przygotowawczego podjął w sprawie następujące czynności:

1) postanowieniem z 30.10.2020 r. wszczął dochodzenie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Dochodzenie wszczął w sprawie: spowodowania przez spółkę uszczuplenia w podatku od towarów i usług, przez to że w złożonych deklaracjach VAT-7 podała dane niezgodne z rzeczywistością w związku z posłużeniem się do rozliczeń podatku VAT za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. nierzetelnymi fakturami VAT.

W ocenie organu odwoławczego, zarzuty te są ściśle związane z ustaleniami postępowania podatkowego. Dotyczą one m. in. ujęcia w złożonych deklaracjach za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz:. D. ., D. P. [...]., D. E. [...]., G. M. [...]. Zatem, wbrew stanowisku spółki, w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia o popełnienie przestępstwa skarbowego wykazano związek podejrzenia przestępstwa z ustaleniami podatkowymi;

2) 23.01.2021 r. przesłuchał prezesa zarządu M. S.. Tego samego dnia wydał postanowienie o przedstawieniu tej osobie zarzutów. Treść postanowienia ogłosił podejrzanej 8.02.2021 r.;

3) postanowieniem z 15.07.2021 r. (informacja zawarta w piśmie z 11.10.2021 roku) organ I instancji zawiesił dochodzenie do czasu zakończenia postępowań podatkowych.

4) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z 10.11.2020 r. - na podstawie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to doręczono 2.12.2020 r.

W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Organ postępowania przygotowawczego wykluczył by istniały negatywne przesłanki procesowe z art. 17 kpk. Zebrany zaś materiał dowodowy, stanowił uzasadnioną podstawę nie tylko do wszczęcia postępowania przygotowawczego, ale również do przekształcenia go w postępowanie ad personam w stosunku do prezesa zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie występuje zatem sytuacja, że już w momencie wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można by przypuszczać, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy omówił transakcje z poszczególnymi kontrahentami spółki, wskazując na dowody (w tym zeznania świadków, wyjaśnienia strony, informacje od zagranicznych administracji podatkowych), które doprowadziły do ustalenia, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz ww. pięciu podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują rzeczywistej dostawy usług poza terytorium kraju.

Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają to m. in. następujące okoliczności:

1. szybkość transakcji - spółka została zarejestrowana 14.09.2015 r. W tym samym dniu zawarła umowę z A.. 14.09.2015 r. została też zawarta umowa pomiędzy A. a L. sp. z o.o. Treść tych umów jest bardzo podobna, różnią się tylko pojedynczymi słowami. Umowy te zawierają tożsamą ilość artykułów (13). Ich szata graficzna jest bardzo podobna. Fakt ten potwierdza, że umowy zostały sporządzone by uprawdopodobnić transakcje. Przy rzeczywistych transakcjach, pomiędzy niepowiązanymi podmiotami gospodarczymi taka sytuacja nie zdarzyłaby się. Strony umowy, przy rzeczywistych transakcjach, proponują bowiem indywidualne zapisy, które zabezpieczają ich interesy;

2. zbliżony czas powstania podmiotów;

• D. . została zrejestrowana w Republice Seszeli 5.05.2015 r.;

• G. M. [...] została zarejestrowana 21.10.2015 r.;

• D. P. [...]. została zarejestrowana 4.08.2014 r.;

• P. . została zarejestrowana na Dominikanie 3.09.2015 r.;

• O. sp. z o.o. została zarejestrowana 14.09.2015 r., a 13.01.2022 r. została postawiona w stan likwidacji.

W ocenie organu odwoławczego, zbliżony czas powstania podmiotów świadczy o zarejestrowaniu ich w celu przeprowadzenia fikcyjnych transakcji. Fakt ten potwierdza informacja uzyskana z komisji skarbowej z Seszeli, że D. ., która została zarejestrowana 5.05.2015 r. już w październiku 2015 r. została wykreślona z rejestru organów służb finansowych na Seszelach. Z informacji tej wynika też, że podmiot ten w latach 2015-2016 nie był rezydentem podatkowym, nie podlegał opodatkowaniu na Seszelach. Zatem podmiot ten został zarejestrowany tylko by przeprowadzić fikcyjne transakcje;

3. P. . i D.. były spółkami, które posiadały siedziby w tzw. rajach podatkowych (Dominika, Seszele). Wybór spółek z tych krajów był zamierzonym działaniem. Ukierunkowane ono było na wyeliminowanie transparentności rozliczeń, możliwości wymiany danych podatkowych i weryfikacji prawidłowości opodatkowania. Spółka potwierdziła to w piśmie z 16.08.2022 r., w którym wskazała: "pamiętać przy tym należy, iż z takimi jurysdykcjami jak Seszele czy "Republika Dominiki" nie obowiązują nas wspólne reguły (integracyjne) w zakresie ujednolicania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług; zatem, nie funkcjonują tam reguły oparte o system rejestracji czy zautomatyzowanej wymiany informacji." Stanowisko spółki, że to l. T. wybierał miejsce prowadzenia biznesu jest słuszne. Jednakże to spółka wybierała podmioty, na rzecz których świadczyła usługi;

4. przeprowadzenie transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami:

• w G. M. [...] na dzień 21.10.2015 r. 100 udziałów posiadała D..;

• w D.. na dzień 5.05.2015 r. 100 udziałów posiadał I. T., a od 7.10.2015 r. 100 udziałów posiadała M. R. [...]

• w O. sp. z o.o. od 30.12.2016 r. (zgodnie z uchwałą spółki, wpis KRS od 30.03.2017 r.) do 10.07.2020 r. (zgodnie z uchwałą spółki, wpis KRS do 18.01.2022 r.) 70 udziałów posiadała D. E. [...].;

• l. T. - jest dla A.. jednym z kluczowych deweloperów, którzy sprzedają platformy z oprogramowaniem - informacja cypryjskiej administracji podatkowej z 30.03.2016 r.

Umożliwiło to zawieranie umów o określonej treści, jak też wystawianie faktur na podmioty wskazane przez l. T.

5. brak było skonkretyzowanego i znanego ostatecznego nabywcy usług. W piśmie z 22.12.2016 r. spółka stwierdziła, że podmioty na rzecz których świadczyła usługi były wskazywane przez l. T. . Za jego pośrednictwem kontakty były nie tylko nawiązywane, ale często także na bieżąco prowadzone. Potwierdzono to w piśmie z 12.11.2022 r., w którym spółka stwierdziła, że T. wskazał na D.., D. P. [...]., P.. oraz G. M. [...]. jako odbiorców usług. Zdaniem spółki, miał do tego prawo. Zatem to l. T. wskazywał, na jaki podmiot spółka miała wystawić faktury.

Faktura powinna być zgodna przedmiotowo i podmiotowo. Zatem spóła powinna wystawiać faktury na rzecz podmiotu, dla którego świadczyła usługi, a nie na rzecz podmiotu wskazanego przez l. T. ;

6. duża wartość transakcji, biorąc pod uwagę czas funkcjonowania spółki. Spółka została zarejestrowana 14.09.2015 r. Pierwszą fakturę wystawiła już 1.10.2015 r. na kwotę 106 000 EUR. Następną fakturę wystawiła 26.10.2015 r. na kwotę 118 000 EUR. Mało prawdopodobne jest aby, w czasie około dwóch tygodni (z tego okresu należy wyłączyć soboty i niedziele), wykonano usługę na kwotę 106 000 EUR;

7. odwrócony łańcuch płatności (brak ryzyka gospodarczego, poprzez angażowanie własnych środków finansowych);

8. brak podpisania umowy w sprawie świadczonych rzekomo usług, np. z D. E. Ltd. Umowa w przypadku ewentualnych sporów jest jednym z najważniejszych dowodów. Zatem przy rzeczywistych transakcjach kontrahenci zawierają umowy, w których określają warunki współpracy, czas, cenę, itp. Z tego powodu stanowisko spółki zawarte na str. 226 odwołania, że "podstawą bezpieczeństwa nie jest umowa, ale dobrze opracowany plan współdziałania, owszem umowa może pomagać", nie zasługuje na aprobatę;

9. zapłata za faktury dokonana przez inne podmioty, niż te uwidocznione na fakturach, np. wystawione na rzecz P.. faktury o nr: [...]/2015 i [...]/2016 zostały opłacone przez [...] z rachunku prowadzonego przez bank w Szwajcarii. Przy rzeczywistych transakcjach mało prawdopodobne jest aby należności za kontrahenta były regulowane przez inny podmiot z innego kraju.

Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, uznał te zarzuty za niezasadne.

Stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki, organ I instancji ocenił dowody z zeznań poszczególnych świadków z uwzględnieniem zakresu ich ról i funkcji, które pełnili, a tym samym możliwości pozyskania przez nich wiadomości o przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, z zeznań tych jednoznacznie wynika, że nabyte od podwykonawców spółki usługi nie były sprzedane odbiorcom wskazanym na wystawionych przez spółkę fakturach.

Sam zakup usług od podwykonawców, nie dowodzi jednocześnie sprzedaży tych usług na rzecz wskazanych w fakturach odbiorców.

Z zeznań podwykonawców oraz korespondencji z kontrahentami wynika, że świadczyli oni usługi na rzecz firmy - podmiotu prawa L. . Świadkowie posługiwali się określeniem firmy L.. Nie wskazywali jednak jej konkretnej formy organizacyjnej. Nie wynika ona również z pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego. Potwierdzają to przedstawione w decyzji organu I instancji, jak też w tej decyzji zeznania świadków.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji nie powołał w treści zaskarżonej decyzji zeznań P. S., który jako jedyny prowadził uzgodnienia o charakterze biznesowym nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Za chybione uznał też zarzuty, które dotyczą pominięcia przez organ oświadczeń S. P.. Oświadczenia te potwierdzają, że odbiorcą usług była firma L..

W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne jest, aby podwykonawcy spółki, mający długotrwały kontakt z ostatecznym odbiorcą usług nie posiadali wiedzy, kto jest odbiorcą świadczonych przez spółkę usług. Standardem jest też, że pisma firmowe zawierają w stopce dane tej firmy, a nie dane innej firmy. Według organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika niepodważalnie, że odbiorcą prac w zakresie Platformy B była firma L., której programiści pracowali w Sofii (Bułgaria). Brak jest informacji, które dotyczą tej spółki. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy nie ma obowiązku dochodzenia dla kogo rzeczywiście spółka świadczyła usługi. Organ I instancji jednoznacznie wykazał, że usługi te nie były świadczone na rzecz kontrahentów uwidocznionych na wystawionych przez spółkę fakturach, tj.: D.. z siedzibą na Seszelach, D. P. [...] siedzibą na Seszelach czy D. E. Ltd. z siedzibą na Cyprze.

Według organu odwoławczego, z materiału dowodowego nie wynika, aby odbiorcą usług w zakresie utrzymania serwisu [...] na istniejącej Platformie A były: D. . bądź P..

Dowody z zeznań poszczególnych świadków zostały ocenione z uwzględnieniem zakresu ich ról i funkcji, które pełnili, a tym samym możliwości pozyskania przez nich wiadomości o przebiegu spornych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zebrał, rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy, w tym dotyczący współpracy z L. sp. z o.o. oraz A.., jak też materiał przedłożony przez spółkę dopiero na etapie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów.

(opinie eksperckie sporządzone przez M. P., wydruki z systemu informatycznego "youtrack, wydruki korespondencji prowadzonej z odbiorcą; wydruki materiałów i opracowań graficznych sporządzonych dla odbiorcy).

Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone dowody, wskazują, na zaangażowanie wykonawców, prowadzenie korespondencji z określonymi osobami, podział zadań, itp. Jednakże dokumenty te nie potwierdzają, że usługi te zostały wykonane na rzecz podmiotów uwidocznionych na fakturach wystawionych przez spółkę. Organ odwoławczy przy tym zauważył, że organ I instancji nie kwestionował zakupu usług, z wyłączeniem usług zakupionych przez spółkę od A.. Kwestionował sprzedaż nabytych usług, podmiotom na rzecz których spółka wystawiła faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Materiał dowodowy potwierdza, że spółka realizowała w badanym okresie 2 projekty:

- utrzymania serwisu [...] na istniejącej platformie [...] (Platformie A) przez zespół T. ;

- budowy nowej platformy [...] (Platformy B) przez zespół programistów.

Tym samym brak było podstaw do przesłuchania w charakterze świadków: S. P. oraz R. B. na okoliczność stwierdzenia, w jakich przedsięwzięciach spółka uczestniczyła w okresie od października 2015 r. do lipca 2016 r., ze szczególnym uwzględnieniem rozróżnienia pomiędzy zadaniem utrzymania serwisów istniejącej platformy loteryjnej oraz budową nowej platformy. Osoby te były bowiem już przesłuchane na powyższą okoliczność.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał też zarzut naruszenia art. 199a § 3 w związku z art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 189 1 Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa.

Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 4, art. 109 ust. 1 i ust. 3 i art. 111 ustawy o VAT.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi na nich wykazane były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć.

Spółka pismem z 30 marca 2023 r. złożyła, w ustawowym terminie skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji obu instancji, z uwagi na błędne zastosowanie przepisów prawa proceduralnego i materialnego i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej także "O.p.") poprzez dokonanie oceny czy istotne okoliczności zostały udowodnione bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego, a więc naruszenie przez organ odwoławczy, w ślad za organem, wyrażonej tamże zasady swobodnej oceny dowodów, a to w ten sposób, iż bądź to pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody w ogóle, bądź wbrew ich obiektywnej wartości, bez wskazania istotnych przyczyn, zanegował tę wartość, a w ten sposób doprowadzając do sytuacji, w której, działania organu odwoławczego, jak i wcześniejsze - organu, należy określić jako mieszczące się w tzw. "dowolnej ocenie dowodów", co do której liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i dorobek komentatorstwa jednoznacznie stwierdzają, iż jest sytuacją niedopuszczalną, bo niezgodną z zasadami postępowania, w tym właśnie z zasadą wypowiedzianą jako "swobodna ocena dowodów", a co ostatecznie doprowadziło do niezgodności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez organ odwoławczy, a wcześniej także przez organ, jako stanowiącym podstawę dla wydanej decyzji DIAS (a wcześniej także dla decyzji NPUS) a rzeczywistym stanem faktycznym, którego kształtu dowodzą zebrane w sprawie dowody,

2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w ten sposób doprowadzenie do niezgodności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez organ jako stanowiącym podstawę dla wydanej decyzji a rzeczywistym stanem faktycznym, którego kształtu dowodzą zebrane w sprawie dowody, choćby w przypuszczeniu,

3) art. 187 §1 O.p., poprzez brak łącznie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w ten sposób doprowadzenie do niezgodności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez organ jako stanowiącym podstawę dla wydanej decyzji DIAS (a wcześniej także dla decyzji NPUS) a rzeczywistym stanem faktycznym, którego kształtu dowodzą zebrane w sprawie dowody,

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji DIAS (a wcześniej także dla decyzji NPUS), arbitralne i dowolne rozstrzyganie o wartości poszczególnych dowodów oraz brak rzetelnego uzasadnienia przyczyn, dla których określonym dowodom dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności,

5) art. 125 §1 O.p., poprzez brak wnikliwości w ocenie całości materiału dowodowego i wartości dowodowej poszczególnych dokumentów, przez co doszło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, ale też i ustaleń o charakterze prawnym, zarówno przez organ, w związku z art. 210 O.p., jak też ich podtrzymania przez organ odwoławczy, w związku z art. 233 i art. 220 O.p., a to w związku z brakiem pokrywania się tych ustaleń ze stanem rzeczywistym a dalej także, w ramach decyzji DIAS, do kolejnych naruszeń przepisów postępowania,

6) art. 120 O.p., przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa,

7) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i dokonanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez wnioskowanie przez DIAS, a wcześniej także przez NPUS, o wystąpieniu określonych okoliczności na podstawie przesłanek, które nie uzasadniają wyciągniętych konkluzji, a także bezzasadne pomijanie dowodów oraz kwestionowanie wartości dowodowej dowodów zgromadzonych w postępowaniu, przemawiających na korzyść skarżącej,

8) art. 124 i art. 191 O.p., poprzez brak racjonalnego uzasadnienia dla sposobu rozstrzygnięcia części kwestii objętych niniejszą sprawą, a w szczególności dokonanie rozstrzygnięć sprzecznych z istotną częścią materiału dowodowego,

a wszystkie te naruszenia miały istotny wpływ na (błędne) rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w konsekwencji dokonania błędnych i niezgodnych z przepisami prawa ustaleń faktycznych jak i prawnych doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędne zastosowanie,

9) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u., w ten sposób, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy decyzję NPUS odmawiającą spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabyte przez spółkę towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, także w związku z naruszeniami prawa procesowego dokonanymi przez organ, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, na które organ powołuje się w decyzji, także w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędne, bo nieuzasadnione stanem faktycznym sprawy przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, także w związku z naruszeniami prawa procesowego dokonanymi przez organ, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, na które organ powołuje się w decyzji,

11) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ, iż przysługuje mu prawo do określenia zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu podatku w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, także w związku z naruszeniami prawa procesowego dokonanymi przez organ, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, na które organ powołuje się w decyzji,

12) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organ, iż ewidencja prowadzona przez spółkę nie zawiera danych pozwalających na prawidłowe rozliczenie podatku, także w związku z naruszeniami prawa procesowego dokonanymi przez organ, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, na które organ powołuje się w decyzji, a w konsekwencji także dalszych przepisów, w tym art. 2 pkt 9, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt. 4, art. 109 ust. 1 oraz art. 112 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z wcześniej przedstawionymi uchybieniami, co skutkowało utrzymaniem w mocy przez DIAS decyzji NPUS określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT mimo braku podstawy faktycznej i prawnej do określenia kwoty zobowiązania w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez spółkę.

Niezależnie od powyższego, spółka zarzuca skarżonej decyzji DIAS, jak też wcześniejszej decyzji NPUS, to iż wydane one zostały z naruszeniem:

13) art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9) O.p., poprzez powoływanie się przez organ na dokonanie pozornych czynności w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tylko w po, aby przerwać bieg terminu przedawnienia, dopuszczając się w tym względzie nadużycia prawa poprzez jego instrumentalne wykorzystanie, niezgodnie z jego przeznaczeniem, a w ten sposób naruszając zasadę zaufania do organów państwa (podatkowych) wyrażona w art. 121 O.p., jak też naruszając zasadę uzasadnionych oczekiwań wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, a w przypadku organu odwoławczego — odpowiednio poprzez utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji NPUS, zasadzającej się na pozorowanych czynnościach karno-skarbowych, a wszystko to w okolicznościach, gdy decyzja NPUS została wydana już po skutecznym upływie terminu przedawnienia zobowiązań nią objętych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi (789 stron) skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powołanych zarzutów.

Skarżąca uważa, że DIAS, w sposób dowolny i sprzeczny z porządkiem oraz treścią odwołania, przedstawił stawiane przez nią zarzuty. Pominął istotną dla odwołania kolejność stawianych zarzutów. Wskazuje, że spółka najpierw formułowała zarzuty procesowe, a dopiero potem, i w oparciu o nie, formułowała zarzuty niewłaściwego stosowania przepisów prawa materialnego.

Podniosła, że organ odwoławczy dokonał bardzo chaotycznej prezentacji zarzutów. Nie dokonał właściwego ich grupowania. Przedstawił wybiórczo wybrane zarzuty i wyjątki z wywodów logicznych, zaprezentowanych przez spółkę w odwołaniu.

Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy, przy dokonaniu interpretacji zdarzeń gospodarczych z udziałem: D.., P.., D. P. [...]., D. E. Ltd. i G. M. [...]., błędnie założył, że relacje pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi są jednolite i jednowarstwowe. Tymczasem relacje te, polegają na występowaniu co najmniej dwóch poziomów, tj. biznesowego i operacyjnego. Są to odrębne kategorie.

Spółka zaznacza, że organ w treści decyzji nigdy, w żadnym miejscu, nie podał pełnej nazwy podmiotu, na rzecz którego rzekomo miały być przez spółkę wykonywane usługi. Organ posługiwał się tylko nazwami handlowymi "[...]" czy "L.". Oznacza to, że rozstrzygnął sprawę abstrahując od faktów w sferze organizacyjno-prawnych relacji. Zdaniem spółki, jest to błąd, który wpływa na istotną wadę decyzji. Oznacza, to że organ stwierdzając, że odbiorcą świadczonych przez spółkę usług był "L.", utożsamił produkt z jego nazwą handlową oraz jednocześnie z podmiotem prawa.

Organ w treści decyzji pomylił te pojęcia. Dlatego dokonał błędnej oceny sytuacji faktyczno - prawnej. Błędnie rozpoznał wiedzę i kompetencje świadków, którzy wypowiadali się na temat fizycznej obecności konkretnych osób ze swojego najbliższego roboczego otoczenia, z którymi bezpośrednio współpracowali. Niezbędne jest ustalenie, czy dana kwestia leży w polu wiedzy, czy kompetencji udzielającego odpowiedzi. Świadkowie z zespołów wytwórczych nigdy nie wypowiadali się o sferze biznesowej, która leżała poza ich wiedzą i kompetencjami. Świadkowie nigdy nie wypowiadali się, autorytatywnie, o podmiotach prawa po stronie odbiorcy. "Oczywistym jest, iż nie mówili o odbiorcy, a jedynie jego emanacji".

Spółka podniosła, że organ odwoławczy:

- nie dokonał ustaleń faktycznych w zakresie wykonanych przez nią usług na rzecz D.., D. P. [...]., D. E. Ltd. Pominął dowody wymienione w skardze, które wskazywały na zakres wykonanych usług.

Dowody te, w ocenie spółki, potwierdzają świadczenie usług w zakresie budowy Platformy B na rzecz: D., D. P. [...]., D. E. Ltd. Zdaniem spółki, organ odwoławczy nie przedstawił w zaskarżonej decyzji tych dowodów, jak też nie dokonał ich analizy;

- nie dokonał ustaleń faktycznych w zakresie wykonanych przez spółkę usług na rzecz P.. Pominął dowody, które wskazywały na zakres wykonanych usług;

- przeprowadził błędne procesy rozumowania co do gospodarczego uzasadnienia oraz znaczenia zdarzeń gospodarczych z udziałem spółki;

- uchybił celowi postępowania dowodowego, poprzez brak identyfikacji, a następnie grupowania dowodów ze względu na ich doniosłość. Doprowadziło to do nieuporządkowanej prezentacji dowodów z różnych grup dowodowych, o różnej doniosłości, w nieczytelny sposób;

- nie skorzystał z dostępnych środków dowodowych, istotnych dla ustaleń.

Zdaniem spółki, skoro nabyła ona usługi od podwykonawców, to brak jest podstaw do kwestionowania sprzedaży na rzecz jej odbiorców.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestiach, które są przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. podatku należnego z powołanych na wstępie faktur wystawionych przez skarżącą za usługi informatyczne i programistyczne, na rzecz pięciu kontrahentów zagranicznych, które w ocenie organu nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a także podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych wystawionych od 20 polskich podwykonawców, z uwagi na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Sporne jest także odliczenie podatku naliczonego w przypadku faktur wystawionych przez A.. w październiku 2015 r., które organy podatkowe uznały za fikcyjne.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Sąd doszedł do przekonania, że tego rodzaju ocena jest konieczna bo jak wskazują zarzuty skargi istota sporu między Stronami sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niniejsza sprawa dotyczy bowiem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do listopada 2015 r., co do zasady, winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2020 r., z kolei za okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zobowiązania podatkowe przedawniają się w myśl art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Jeżeli więc organ postępowania karnoskarbowego (przygotowawczego), a więc zarówno organ finansowy, jak także niefinansowy wszczął takie postępowanie to bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Do osiągniecia takiego skutku wystarczające jest wszczęcie postępowania "w sprawie" przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a więc przekształcenia postępowania "in rem" (w sprawie) w postępowanie "in personam" (co do podejrzanego).

Jednocześnie wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego nie może mieć charakteru instrumentalnego, a więc służyć tylko i wyłącznie uzyskaniu przez organ skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie moc obowiązująca ma uchwała I FPS 1 /21 z dnia 24 maja 2021 r 7-miu sędziów NSA, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z uchwały tej wynika, że organ ma obowiązek, wydając decyzję po upływie terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 O.p. z powołaniem się na instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. każdorazowo wykazać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter rzeczywisty i zmierzało do ukarania sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, a nie zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

NSA w powołanej uchwale wskazał, że u podstaw oceny powinny leżeć m.in. takie okoliczności, jak czas wszczęcia takiego postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do upływu terminu przedawnienia, a także sposób prowadzenia postępowania karnoskarbowego, rodzaj i ilość podejmowanych w nim działań.

Dokonując oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem uznania go za dokonane instrumentalnie, Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcia postępowania karnego za instrumentalne uznać nie można.

Ocena taka musiała zostać oparta nie tylko o przepisy regulujące postępowanie podatkowe, ale także z uwzględnieniem zasad postępowania karnoskarbowego i obowiązków, jakie w trakcie takiego postępowania na organach karnych ciążą, zwłaszcza w zakresie wszczynania postepowań przygotowawczych i prowadzenia postępowania dowodowego.

Uwzględnienie tych zasad w powiązaniu z okolicznościami, w jakich doszło do wszczęcia postępowania pozwoliło na prawidłową ocenę postępowania organów w niniejszej sprawie.

Sąd, rozważając moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które to wszczęcie (30.10.2020 r.) nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania podatkowego za okres od października 2015 r. do listopada 2015 r., zaś za pozostałe okresy kilkanaście aż miesięcy, uznał że okres ten przemawia za brakiem instrumentalności wszczęcia postępowania. Za taką oceną przemawiają wszystkie okoliczności w zakresie obowiązków organów karnoskarbowych, jak także okoliczności faktyczne związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Trzeba, wziąć pod uwagę, że przepis art. 113 § 1 kks stanowi, że w sprawach karnoskarbowych zastosowanie będą miały przepisy kodeksu postępowania karnego. Kodeks ten natomiast w przepisie art. 10 ustanawia zasadę legalizmu ścigania wskazując, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Oznacza to obwiązek wszczęcia z urzędu postępowania karnego, w formie postępowania przygotowawczego rozumianego, jako śledztwo lub dochodzenie w chwili, gdy organ taki dowiedział się o możliwości zaistnienia takiego przestępstwa. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek taki powstaje z chwilą, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że do takiego przestępstwa doszło. Jeżeli takie uzasadnione podejrzenie występuje, to organ jest zobowiązany wszcząć dochodzenie lub śledztwo. Nie jest wymagana pewność, że takie przestępstwo zaistniało. Brak wszczęcia postępowania może być podstawą zarzutów, że organ pozostaje w bezczynności bądź też dalej idących. Szybkie i sprawne wszczęcie postępowania ma szczególne znaczenie w odniesieniu do przestępstw, gdzie nie występuje pokrzywdzony rozumiany, jako konkretna osoba fizyczna lub prawna, zaś dobrem naruszonym jest dobro ogólne, lub abstrakcyjne.

Takie rozumienie obowiązku wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy postępowania karnoskarbowego musi zostać odniesione do sytuacji występującej niniejszej w sprawie, zwłaszcza w powiązaniu momentu wszczęcia postępowania z wiedzą organu na temat ewentualnego naruszenia prawa podatkowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek. Tylko, bowiem powiązanie momentu pozyskania przez organ takiej wiedzy z chwilą wszczęcia postępowania pozwoli na dokonanie oceny, że organ działał w związku ze wskazanym powyżej obowiązkiem, nie zaś podjął czynności instrumentalnie, w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia.

Kwestię, czy dane postępowanie karnoskarbowe nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy rozpatrywać przy uwzględnieniu działań podejmowanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Sposób działania organów podatkowych w tej sprawie, polegający w pierwszej kolejności na prawidłowym zgromadzeniu materiału dowodowego podczas kontroli, a potem w sprawie podatkowej, a następnie w oparciu o zgromadzone dowody wszczęciu postępowania karnoskarbowego, uzasadnia tezę o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W tej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania przekonania organu o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i istnieniu woli realizacji celów postępowania karnego.

W przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 3 października 2020 r. w sprawie: spowodowania przez spółkę uszczuplenia w podatku od towarów i usług, przez to że w złożonych deklaracjach VAT-7 podała dane niezgodne z rzeczywistością w związku z posłużeniem się do rozliczeń podatku VAT za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. nierzetelnymi fakturami VAT. Przy tym zauważyć należy, że organ podatkowy dwukrotnie wnioskował o wszczęcie postępowania karnoskarbowego i miało to miejsce 30.01.2019 r. i 23.09.2019 r.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, zarzuty były ściśle związane

z ustaleniami postępowania podatkowego, skoro dotyczyły one m.in. ujęcia w złożonych deklaracjach za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz:. D.., D. P. [...]., P.., D. E. Ltd., G. M. [...].

Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., zostało wszczęte 9 sierpnia 2017 r., zaś za okres od października 2015 r. do czerwca 2016 r., w dniu 1 października 2018 r.

Organ karnoskarbowy dysponując wynikami wcześniejszej kontroli oraz ustaleniami postępowania podatkowego podjął uzasadnione podejrzenie, że doszło do przestępstwa karnoskarbowego, co doprowadziło do tego, że wszczął on postępowanie karnoskarbowe. Brak było podstaw do dalszego zwlekania z wydaniem postanowienia o wszczęciu. Spełnione zostały warunki do wydania takiej decyzji procesowej. Nie byłoby prawidłowe działanie organu karnoskarbowego, który w sytuacji występowania uzasadnionego podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnoskarbowego zwleka z wszczęciem tego postępowania. Sam fakt, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w przypadku zobowiązania za miesiące październik 2015 r. i listopad 2015 r., kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przy występującej korelacji momentu wszczęcia z chwilą powzięcia przez organ stosownej wiedzy nie prowadzi do wniosku, że wszczęcie to było instrumentalne. Działanie to odpowiadało obowiązkom nałożonym na organ postępowania karnoskarbowego przez przepisy procedury karnej i karnoskarbowej.

Ponadto, organ odwoławczy zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji kolejne czynności, które zostały podjęte w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a więc:

1) zawiadomienie spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z 10 listopada 2020 r. - na podstawie art. 70 c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to doręczono 2.12.2020 r.;

2) przesłuchanie w dniu 23.01.2021 r. prezesa zarządu M. S. oraz wydanie postanowienia o przedstawieniu tej osobie zarzutów;

3) ogłoszenie podejrzanej treści postanowienia w dniu 8.02.2021 r.;

4) zawieszenie w dniu 15.07.2021 r. dochodzenia do czasu zakończenia postępowań podatkowych.

Analizując powyższe, w ocenie Sądu, brak jest podstaw, do przyjęcia, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Nie zmienia tej oceny fakt zwieszenia postępowania karnoskarbowego. Ta czynność procesowa musi być, bowiem również rozważana z uwagi na metodykę prowadzenia postępowania karnoskarbowego, nie zaś z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnoskarbowego zobowiązany jest, bowiem kierować się zasadami tej pierwszej. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postępowania karnego przygotowawczego może on, więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postępowania podatkowego (dublując przesłuchania świadków czy też inne czynności, zwiększając w ten sposób koszty wymiaru sprawiedliwości), ale może też skorzystać z tych wytworzonych w postępowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Organ powinien, bowiem działać efektywnie unikając niepotrzebnych społecznych kosztów swojego działania. Takie zresztą postępowanie, dopuszczające zawieszenie postępowania karnoskarbowego z uwagi na toczące się postępowania podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który w przepisie art. 114a stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest, więc praktyka dopuszczalną i bez innych oczywistych dowodów wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może do takiego wniosku prowadzić.

Wskazać także należy, że brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a kks., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1115/22, opubl. w CBOSA).

Reasumując powyższe wywody należy, zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności związanych z działalnością organu postępowania karnego, które wskazywałyby na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego poprzez jednoznaczne wykazanie, że celem tego wszczęcia nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stąd też zarzuty związane z tą kwestią w skardze Sąd uznał za niezasadne.

W konsekwencji takiej oceny w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu z uwagi na prawidłowe zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do merytorycznych rozważań i ustosunkowania się do zarzutów skargi w zakresie wskazywanych naruszeń prawa procesowego, jak i bardzo obszernej argumentacji skarżącej zawartej na kilkuset stronach skargi (789 stron), Sąd wskazuje, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku, zwłaszcza te ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione zwięźle na wstępie uzasadnienia wyroku, stwierdzając ponownie już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy było stwierdzenie, iż kwestionują one występowanie: D.., D. P. [...]., P., D. E. Ltd. oraz G. M. [...].

- po stronie nabywców wyświadczanych przez Spółkę usług.

Natomiast A.. po stronie wyświadczanego usługi na rzecz Spółki.

Zakwestionowali oni występowanie po stronie odbiorców wszystkich podmiotów odbierających od Spółki wyświadczane przez Spółkę usługi, bez wyjątku, bowiem Spółka nie miała - poza tymi podmiotami - żadnych innych odbiorców. Spółka nie uzyskiwała także żadnych innych przychodów niż te, które stanowiły należne jej od wyżej wskazanych podmiotów wynagrodzenie na świadczone usługi. To z otrzymywanego od tych podmiotów wynagrodzenia Spółka opłacała swoich podwykonawców oraz inne koszty jej działalności.

Co istotne, ani Organy nie kwestionowały faktu nabycia przez Spółkę usług od podwykonawców czy też faktu wytworzenia przez zespół programistów oprogramowania, ani też faktu wytworzenia projektów graficzno-tekstowych przez zespół marketingowy co łącznie prowadzi do konkluzji, która w żaden sposób nie daje się bronić w realiach obrotu gospodarczego: "Spółka nabyła od podwykonawców usługi, w efekcie których powstało wyspecjalizowane oprogramowanie oraz projekty graficzno-tekstowe, których dalej nie zbyła, ale za które otrzymała wynagrodzenie".

Strona wskazuje, że organy poza negowaniem przebiegu zdarzeń wynikającego z zebranego materiału dowodowego, nie przedstawiają żadnego alternatywnego przebiegu zdarzeń, w oparciu o który można by było poszukiwać sensu samych zdarzeń.

Takie stanowisko Skarżącej nie zasługuje na akceptację. Spółka swoje relacje gospodarcze może układać w taki sposób jaki uzna za zasadne. Natomiast inną rzeczą jest ocena tych zdarzeń z punktu widzenia prawa podatkowego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma obowiązku przedstawiania alternatywnego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Podkreślić trzeba i to że w istocie rzeczy zarzuty Strony sprowadzają się do obszernej polemiki z dokonaną oceną przez organy podatkowe.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego (jak to czyni skarżąca na 789 stronach skargi), lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienie przez samą skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, związane z funkcjonowaniem spornych kontrahentów jak i okoliczności nawiązania współpracy i przebiegu transakcji, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Decydujące zatem są dla Sądu poniższe okoliczności (przytoczone również w decyzjach organów podatkowych), które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym jak i w skardze:

1. okoliczności nawiązania współpracy, czas zawarcia i podobna treść umów, niegwarantujących zabezpieczenia interesów stron i szybkość transakcji. Spółka została zarejestrowana 14.09.2015 r. W tym samym dniu zawarła umowę z A.. 14.09.2015 r. została też zawarta umowa pomiędzy A. L. sp. z o.o. Treść tych umów jest bardzo podobna, różnią się tylko pojedynczymi słowami. Umowy te zawierają tożsamą ilość artykułów (13). Ich szata graficzna jest bardzo podobna;

2. zbliżony czas powstania podmiotów (pomiędzy 2014 i 2015 r.) oraz informacje

z zagranicznych administracji skarbowych o wykreśleniu podmiotów (D. Inc.) i braku zarejestrowanych transakcji, co świadczy o zarejestrowaniu ich w celu przeprowadzenia fikcyjnych transakcji;

3. wybór podmiotów posiadających siedziby w tzw. rajach podatkowych (Dominika, Seszele) w celu wyeliminowania transparentności rozliczeń, możliwości wymiany danych podatkowych i weryfikacji prawidłowości opodatkowania;

4. przeprowadzenie transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami:

• w G. M. [...]. na dzień 21.10.2015 r. 100 udziałów posiadała D..;

• w D.. na dzień 5.05.2015 r. 100 udziałów posiadał l. T. , a od 7.10.2015 r., 100 udziałów posiadała M. R. [...];

• w O. sp. z o.o. od 30.12.2016 r. (zgodnie z uchwałą spółki, wpis KRS od 30.03.2017 r.) do 10.07.2020 r. (zgodnie z uchwałą spółki, wpis KRS do 18.01.2022 r.) 70 udziałów posiadała D. E. Ltd.;

• I. T. jest dla A.. jednym z kluczowych deweloperów, którzy sprzedają platformy z oprogramowaniem - informacja cypryjskiej administracji podatkowej z 30.03.2016 r., co umożliwiło zawieranie umów o określonej treści, jak też wystawianie faktur na podmioty wskazane przez l. T.

5. Brak skonkretyzowanego i znanego ostatecznego nabywcy usług. Podmioty, na rzecz których spółka świadczyła usługi i wystawiała faktury, były wskazywane przez l. T., który pośredniczył i prowadził kontakty;

6. Duża wartość transakcji, biorąc pod uwagę czas funkcjonowania spółki (pierwsza faktura 1.10.2015 r. na kwotę 106 000 EUR – dwa tygodnie po rejestracji spółki);

7. Odwrócony łańcuch płatności (brak ryzyka gospodarczego, poprzez angażowanie własnych środków finansowych).

8. Brak podpisania umowy w sprawie świadczonych rzekomo usług, np. z D. E. Ltd.;

9. Zapłata za faktury dokonana przez inne podmioty niż te uwidocznione na fakturach (np. wystawione na rzecz P.. faktury o nr: [...]/2015 i [...]/2016 zostały opłacone przez [...] z rachunku prowadzonego przez bank w Szwajcarii).

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne i dowody, które do nich doprowadziły organy podatkowe nie budzą żadnych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu. Organy podatkowe w swoich decyzjach szczegółowo opisały jakich projektów dotyczyły zakwestionowane faktury, prawidłowo także oceniły udział i rolę poszczególnych osób w projektach. Z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynikało, że spółka realizowała w badanym okresie usługi w ramach dwóch projektów polegającym na utrzymaniu serwisów istniejącej platformy loteryjnej [...] (platforma A) oraz polegającym na budowie nowej platformy (platformy B).

Podkreślić też należy, że organy nie kwestionowały zdolności strony do wykonywania wskazanych usług i faktu ich wykonania, a tylko okoliczność przeprowadzenia spornych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach przyjętych przez skarżącą do rozliczenia. Sąd podkreśla że okolicznościach sprawy

Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że okoliczności nawiązania współpracy i przebiegu transakcji jakie wynikają z zebranego materiału dowodowego wskazują jednoznacznie, że faktury wystawione na rzecz pięciu zagranicznych kontrahentów nie mogły stanowić podstawy do wykazania w deklaracjach podatkowych przez skarżącą podatku należnego, a więc faktycznie doszło do zawyżenia tego podatku w badanych okresach. Organy podatkowe prawidłowo i dokładnie przeanalizowały przedstawione umowy o współpracę, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji NPUS. Prawidłowo również oceniły dowody z zeznań poszczególnych świadków podwykonawców usług, uznając, że to właśnie te osoby powinny mieć największą wiedzę na temat tego dla kogo są wykonywane usługi, mając długotrwały kontakt z odbiorcami. Warto również podkreślić, że podnoszone wcześniej w odwołaniu a następnie w skardze zarzuty w tym zakresie nie są oparte na żadnych dowodach a stanowią jedynie polemikę ze zebranym materiałem dowodowym.

Sąd nie ma również żadnych zastrzeżeń w zakresie ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur wystawionych przez A.. Organ podatkowy przesłuchał właściwych świadków, dokładnie przeanalizował: dokumenty przedłożone przez skarżącą (umowy z 30.06.2014 r., 14.09.2015 r. i 30.10.2015 r., ekspertyzy informatyczne M. P.), wyjaśnienia skarżącej, informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej i na podstawie całokształtu dowodów zasadnie doszedł do wniosku, że nie doszło nabycia usług przez skarżącą od firmy A. . Na podstawie obszernie opisanych fragmentów zeznań świadków (m.in. P. S., W. K., P. H., S. P., R. B.), stwierdzono bowiem, że brak jest potwierdzenia dla wyjaśnień spółki w zakresie współpracy, roli pośrednika, czy podmiotu weryfikującego usługi wykonane przez L. sp. z o.o., czy usługi skarżącej na rzecz D. . Zasadnie zwrócono uwagę na kwestie wynikające z informacji SCAC udzielonej przez cypryjską administrację podatkową, że skarżącą w kontaktach z A. reprezentował S. P., z nim dokonywano uzgodnień, w tym procesu fakturowania, był odbiorcą faktur. Tymczasem organ podatkowy ustalił, że w okresie wrzesień – październik 2015 r. wyżej wymieniona osoba była wykonawcą prac na rzecz L.. Na rzecz skarżącej świadczyła usługi dopiero od listopada 2015 r. Brak jest zatem potwierdzenia współpracy, o jakiej twierdzi skarżąca. Ponadto, co istotne, organ podatkowy ustalił, że A. nie zadeklarowała dokonania sprzedaży na rzecz skarżącej w informacji podsumowującej VAT-UE. Organ podatkowy stwierdził także, na podstawie wyjaśnień A. , że świadczone przez nią oraz zakupione przez nią w celu realizacji usługi od L. sp. z o. o. prace na rzecz skarżącej dotyczą tylko budowy nowej platformy internetowej, natomiast nie dotyczą one prac w zakresie utrzymania platformy już istniejącej, czyli projektu [...] Projekt ten został zakończony z końcem sierpnia 2015 r.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że skoro A.. nie wykonywała na rzecz skarżącej prac dotyczących platformy już istniejącej, czyli projektu [...], a spółka w tym czasie nie posiadała pracowników ani innych podwykonawców (pracowali dla L., skarżąca nie mogła zatem wykonać prac w tym zakresie i w tym czasie na rzecz D.. Zdaniem Sądu, zasadnie uznał organ podatkowy, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że A. październiku 2015 r. wystawiała na rzecz skarżącej fikcyjne faktury. Potwierdza to również, jak słusznie zaakcentował też organ odwoławczy, brak częściowej zapłaty za te faktury przez skarżącą (kwota 49.800 euro), oraz niepodjęcie czynności dochodzenia tych należności. Zasadnie też organ uznał wyjaśnienia skarżącej w zakresie braku zapłaty za niewiarygodne.

W ocenie Sądu, prawidłowo również, na podstawie zeznań podwykonawców oraz korespondencji mailowej z odbiorcami stwierdzono, że usługi były świadczone na rzecz L.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dla oceny spornych transakcji nie były potrzebne szczegółowe ustalenia co do formy prawo-organizacyjnej tego podmiotu.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie żadnych nieprawidłowości w zakresie oceny dowodów, ani zarzucanej organom niewłaściwej gradacji dowodów od istotnych do mniej istotnych, czy też braku ich uporządkowania, grupowania i przez to wadliwą ich prezentację w decyzji.

Przypomnieć należy, że art. 180 § 1 O.p. stanowi (między innymi), że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 181 § 1 O.p. - dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W ww. przepisach jest wyrażona zasada równości dowodów, która powoduje, że dowody z zeznań świadków podlegają takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, a więc są konfrontowane z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

Organy podatkowe, orzekały w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie, w tym o dokumenty przedłożone przez skarżącą (np. opinie eksperckie, wydruki z systemów youtrack, wydruki korespondencji z odbiorcami), liczne jej wyjaśnienia składane w toku całego postępowania, zeznania strony, a także informacje pozyskane od władz podatkowych innych krajów dotyczące kontrahentów spółki, jak również materiały pochodzące z postępowania podatkowego wobec powiązanych podmiotów (L. sp. z o. o.), wreszcie wyjaśnienia i zeznania świadków – podwykonawców usług, co zostało wystarczająco starannie opisane w decyzji organu I instancji. NPUS jak i organ odwoławczy przedstawiali poszczególne dowody w odniesieniu do kolejnych podmiotów z faktur i jest to czytelne.

Organy podatkowe, w szczególności organ I instancji, w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów wskazał, które dowody brał pod uwagę, opisując je w treści decyzji, w przypadku zeznań świadków oraz wyjaśnień strony przytaczając ich istotne fragmenty i zestawiając je z innymi dowodami oraz wskazując - wbrew twierdzeniu skarżącej - które z dowodów uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Wskazywał również na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków a wyjaśnieniami spółki, wyciągając z tego prawidłowe wnioski. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, w sprawie nie zostały pominięte żadne z przeprowadzonych dowodów (w tym zeznania P. S., czy S. P.).

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie, że dowody są niekompletne ani dowolności w analizie materiału dowodowego.

Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Powtarzanie zatem dowodów z zeznań świadków czy powoływanie biegłych z zakresu informatyki organ podatkowy zasadnie uznał za zbędne. W ocenie Sądu, niezrozumiałe jest też podważanie wyjaśnień osób, które miały długotrwały kontakt z odbiorcami usług (w tym S. P. – integratora wszelkich procesów w spółce, R. B. – kierownika zespołu programistów). Wiedza i kompetencje świadków zostały prawidłowo rozpoznane.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Fakt, że podjęta przez organ I instancji ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała spółka, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez spółkę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponownie wskazać należy, że w ocenie Sądu, przede wszystkim z opisanych zeznań poszczególnych świadków, w szczególności podwykonawców usług (z uwzględnieniem zakresu ich ról i funkcji), których to przytaczanie w rozważaniach Sądu jest już zbędne, jednoznacznie wynika, że nabyte przez skarżącą usługi nie były sprzedane podmiotom wskazanym na wystawianych przez spółkę fakturach, a na rzecz innego podmiotu posługującego się określeniem L. Organy podatkowe nie musiały ustalać pełnej nazwy podmiotu. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy nie ma obowiązku dochodzenia dla kogo rzeczywiście były świadczone usługi widniejące na fakturach. Sąd nie stwierdza też, aby organy podatkowe myliły pojęcie produktu handlowego z podmiotem. Należy podzielić również stanowisko organów podatkowych, że dla stwierdzenia zaistnienia spornych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie miało znaczenia przeprowadzanie szczegółowych analiz transakcji z podziałem na warstwy operacyjną i biznesową. Nie zmieniłoby to dotychczasowej oceny, na taką jakiej oczekuje skarżąca. Podnoszona wielowarstwowość transakcji nie ma tu żadnego znaczenia. Istotna jest ocena czy kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie, jest przekonujące. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie organowi odwoławczemu braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy chaotycznej konstrukcji uzasadnienia decyzji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została naruszona zasada prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji uporządkowanymi według przyjętej własnej konstrukcji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ odwoławczy przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Uzasadnienie decyzji, choć zawarte tylko na 46 stronach (decyzja NPUS ma ponad 160 stron) jest czytelne i równie przekonujące co decyzja organu I instancji.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Organy podatkowe prawidłowo skonstruowały uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy odniósł się i rozpatrzył wszystkie zarzuty odwołania.

Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Skoro z ustaleń faktycznych organów podatkowych niezbicie wynika, że transakcje ujęte w wystawionych przez spółkę fakturach nie zostały wykonane na rzecz 5 zagranicznych kontrahentów to usługi w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za badane okresy od listopada 2015 r. do lipca 2016 r., co oznacza, że usługi kupione od krajowych podmiotów nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz zostały wykorzystane do czynności pozornych, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpoznanej sprawie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego miało wystarczającą podstawę w zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem ustalono, że czynności opodatkowane w rzeczywistości nie miały miejsca, to w konsekwencji podatek naliczony "z nimi związany" nie mógł zostać odliczony. Innymi słowy brak czynności opodatkowanej sam przez się wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego opartego na twierdzenie o jego związku z ową czynnością. W takim przypadku nie zachodzi konieczność powoływania się na przepisy art. 88 u.p.t.u., ponieważ to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. może stanowić samodzielną podstawę do stwierdzenia braku prawa do odliczenia, gdyż to on konstytuuje warunki, których spełnienie jest konieczne dla powstania takiego prawa (istnienie związku z czynnością opodatkowaną).

Zdaniem Sądu, organ podatkowy natomiast prawidłowo zastosował art. 88 u.p.t.u. do faktur mających dokumentować nabycie usług od firmy A. . w październiku 2015 r., jako, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskutek tego odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rejestru zakupów VAT - "Import usług (zakup) Październik 2015". Jednocześnie zasadnie organ podatkowy zakwestionował podatek z tytułu importu usług za październik 2015 r., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie uznając go za podatek należny.

Również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uwzględnione z uwagi na niepodważenie ustaleń faktycznych.

Samo dysponowanie fakturą nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom skargi, analizowane przez organy transakcje nie były prowadzone z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności. Transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi, o czym świadczą jednoznacznie ustalone okoliczności faktyczne.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że organ podatkowy pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur wynika z faktu, że wskazany w nich dostawca usług w ogóle nie dokonał dostawy (A. ) na rzecz skarżącej, a podmiot ten wystawił fikcyjne faktury, a także, że odbiorcami fakturowanych przez skarżącą usług nie były podmioty wskazane w tych dokumentach. Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 9, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 100 ust. 1 pkt. 4, art. 109 ust. 1, ust. 3 oraz art. 112 u.p.t.u. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query.