Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3042/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2012 r. Fundacja K. (dalej także: Fundacja, Podatnik, Strona) złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8. W zeznaniu wykazano:

- Przychody - 1.588.478,08 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 3.029.432,72 zł,

- stratę - 1.440.954,65 zł.

Fundacja nie złożyła do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2014 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie przez Fundację przychodów o kwotę 201.239.57 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę o kwotę 2.885.012,73 zł.

Pismem z dnia 10 marca 2014 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. W piśmie z dnia 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozpatrzył zastrzeżenia do protokołu kontroli i część zastrzeżeń uznał za zasadne, a części zarzutów nie uwzględnił.

Mimo ujawnienia przez kontrolę podatkową ww. nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania za 2011 r. Strona nie złożyła korekty zeznania podatkowego, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania Fundacji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej określił zobowiązanie podatkowe Fundacji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 173.626,00 zł.

W dniu 12 stycznia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.), po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, po weryfikacji przychodów, wydatków i kosztów winien przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz kwoty ewentualnego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji wezwaniem z dnia 23.06.2016 r. wystąpił do Fundacji o przedłożenie dokumentów i udzielenie szeregu wyjaśnień, w tym m.in. do złożenia kompletnej umowy - porozumienia zawartej w dniu 31.12.2009 r. przez Fundację z K. GmbH., zestawienia przychodów i wydatków Fundacji zrealizowanych w 2011 r. z podziałem na: przychody z działalności statutowej, wydatki na działalność statutową, przychody z działalności gospodarczej, wydatki ogólne, związane z funkcjonowaniem Fundacji oraz szczegółowej specyfikacji wydatków poniesionych na realizację celów statutowych Fundacji wraz ze stosownymi dokumentami, umowy sprzedaży wierzytelności z dnia [...] 03.2010 r., na podstawie której Fundacja nabyła wierzytelności w kwocie głównej 1.575.114.61 zł, jaki związek z działalnością Fundacji miały wydatki zaksięgowane na koncie 402 "Usługi obce" w łącznej kwocie 58.011,69 zł oraz jaki związek z działalnością Fundacji miały wydatki zaksięgowane na koncie 409 "Pozostałe koszty" w łącznej kwocie 47.221,50 zł.

W dniu 28.07.2016 r. wpłynęło pismo od Fundacji informujące, że w związku z trwającym okresem wakacyjnym nie jest w stanie odpowiedzieć na wezwanie we wskazanym terminie. Wobec powyższego organ podatkowy ponownie wezwaniem z dnia 23.08.2016 r. wystąpił do Fundacji o przedłożenie ww. dokumentów i udzielenie wyjaśnień.

W dniu 12.09.2016 r. wpłynęło do organu I instancji pismo Fundacji z dnia 08.09.2016 r., w którym zdaniem Organu, udzieliła bardzo ogólnikowych wyjaśnień.

Wobec powyższego organ podatkowy ponownie wezwaniem z dnia 21.10.2016 r. wystąpił do Fundacji o przedłożenie dokumentów i szeregu wyjaśnień.

W dniu 15.11.2016 r. wpłynęło pismo Fundacji w którym podniosła, iż organ podatkowy winien zweryfikować, czy informacje i dokumenty do których została wezwana nie wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania.

Wezwaniem z dnia 12.12.2016 r. organ I instancji kolejny raz wystąpił do Fundacji o udzielenie szczegółowych odpowiedzi na zadane pytania i przedłożenie stosownych dokumentów.

W dniu 20.01.2017 r. wpłynęła odpowiedź Fundacji na ww. wezwanie, w której poinformowała, że nie przedstawi dokumentacji z działalności statutowej gdyż nie ma takiego obowiązku, a organ podatkowy nie ma uprawnień do jej żądania.

Wobec takiej postawy Fundacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenił jako niecelowe dalsze oczekiwanie na dokumenty i wyjaśnienia.

W decyzji z dnia [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodów w sposób następujący:

- przychody wykazane w zeznaniu podatkowym - 1.588.478,08 zł

- wartość przychodów nieujawnionych w zeznaniu podatkowym ustalona przez organ podatkowy - 116.917,57 z!

- wartość przychodów wykazanych przez Podatnika nie stanowiących przychodów okresu rozliczeniowego - 18.630,20 zł

- ustalona wysokość przychodów - 1.686.765,45 zł

Natomiast kwotę kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w kwocie 972.942,44 zł w sposób następujący:

- koszty uzyskania przychodów, wykazane w zeznaniu (w zł) - 3.029.432.72

- koszty zaksięgowane, które nie zostały ujęte w kosztach wykazanych w zeznaniu 610,16

- koszty nieuznane za koszty uzyskania przychodów w tym: 2.057.100,44:

- ujęte na koncie 401 "zużycie materiałów i energii" - 20.137,16

- ujęte na koncie 402 "usługi obce" - 243.562,53

- ujęte na koncie 407 "delegacje" - 776,64

- ujęte na koncie 408 "wyposażenie" - 4.262,87

- ujęte na koncie 409 "pozostałe koszty" - 267,426.96

- ujęte na koncie 751 "koszty finansowe" - 127.189,47

- ujęte na koncie 761 "koszty operacyjne" - 1.393.744.81.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 7 ust. 2 updop wyliczył uzyskany przez Fundację w 2011 r. dochód w wysokości 713.813,01 zł.

Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego w ponownej decyzji stwierdził zatem, iż poniesione wydatki w kwocie 443.355,63 zł (2.057.100,44 zł – 1.613.744.81 zł), które stosownie do art. 15 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o koszty w kwocie 1.613.744.81 zł, dotyczące nabycia wierzytelności, które zostały przez Fundację zarachowane w ciężar kosztów, a nie faktycznie poniesione w 2011 r. (tj. 1.393.744,81 zł + 220,00,00zł), jako wydatkowane nie na cele statutowe, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 updop. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 25 ust. 4 updop dokonał zatem opodatkowania dochodu w równowartości wydatków w kwocie 443.355.63 zł, podatkiem w wysokości 19 % podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 1), określając zobowiązanie Fundacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. na kwotę 84.238,00 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych, zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Fundacja pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. wniosła odwołanie żądając uchylenia skarżonej decyzji w całości, uznania za prawidłowe złożonych deklaracji za 2012 r. oraz uznania za bezpodstawne oceniania sposobu finansowania działalności charytatywnej Fundacji.

Strona zarzuciła skarżonej decyzji:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397, z póżn. zm.), dalej: updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wszystkie ujęte w decyzji przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3c tej ustawy, winny być opodatkowane podatkiem dochodowym.

b) art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu z 2011 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż poddane kontroli dokumenty, w tym w postaci np. faktur zakupu oraz innych dokumentów źródłowych nie dokumentują kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów,

2) art. 2a, art. 15 § 1, art. 53 § 1, art. 81b, art. 119a-d, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r, poz. 201, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), (w szczególności wyrażonej w tym przepisie zasady legalizmu), poprzez oparcie wniosków zaskarżonej decyzji na dowolnych ustaleniach, art. 124, art. 139, art. 141, art. 122 i art. 187 ww. ustawy, w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności przez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3) art. 3 ust. 31, art. 6 ust. 2, art. 13, art. 20, art. 21, art. 28, art. 28a i b, art. 37, art. 45 ust. 1, art. 47 ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 1994 nr 121 poz. 591, z późn. zm.), dalej: ustawa o rachunkowości.

4) art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z póżn. zm.), dalej: kpa.

W uzasadnieniu odwołania Fundacja stwierdziła, iż wbrew stanowisku organu pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. udzieliła szczegółowej odpowiedzi na żądanie organu, wskazując szczegółowe powiązania pomiędzy dokumentacją zakupu i sprzedaży, tak więc takie postępowanie organu, tzn. przeczenie rzeczywistemu stanowi faktycznemu, narusza art. 8 i 9 kpa. Zdaniem Fundacji spełnia ona wszystkie warunki wymienione w art. 17 updop, umożliwiające stosowanie tego przepisu. Sugerowanie zatem, że Fundacja nie może skorzystać z tej normy jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym. Fundacja nigdy nie wskazywała organowi sposobu i czasu wydatkowania dowolnych kwot przeznaczanych na realizację celów opisanych w § 11 Statutu Fundacji. Powoływanie się zatem na przepis art. 25 ust. 4 updop jest niedopuszczalne, albowiem organ nie dysponuje żadnym materiałem, na podstawie którego mógłby odnieść się do oceny celu i terminu wydatkowania kwot objętych zwolnieniem ustawowym. Dlatego Fundacja jest beneficjentem zwolnień opisanych w art. 17 updop. Podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia 11.01.2016 r. Strona zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów regulujących zarówno kwestie postępowania jak i prawa materialnego. Zdaniem Strony decyzja jest zbiorem dowolnych i nie zawsze zgodnych z prawem rozważań na temat zasadności zawieranych umów i wykonywania zadań statutowych Fundacji, a podstawą jej wydania są stwierdzenia organu wyrwane z kontekstu całości dokumentów oraz ich dowolna interpretacja, niezgodna z przepisami prawa. W ocenie Strony organ pierwszej instancji wbrew jasnym zapisom księgowym kwestionuje ich wartość merytoryczną, ignorując tytuły dokumentów wskazujących wprost powiązania z działalnością Fundacji. Strona zarzuciła również organowi pierwszej instancji wielokrotne przedłużanie postępowania.

Strona wskazała ponadto, że w jej ocenie uzasadnienie skarżonej decyzji jest wprost skopiowane z uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], z niewielką różnicą, tj. 1) zapisu na stronie 19 decyzji i stronie 12 decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., z czego wynika, że organ raz zalicza kwotę do kosztów a raz nie, co z kolei jest dowodem na uznaniowość organu i sugeruje bezprawne działanie przeciw interesom Fundacji; 2) dodanie słów: "oraz wydatek na cele statutowe" w zakończeniu analizy kont księgowych, podczas gdy zdaniem Strony niezrozumiałe jest odnoszenie się do działań statutowych Fundacji w rozumieniu § 11 Statutu Fundacji, a nadto zakres upoważnienia do kontroli nie obejmował analizy dokumentacji w tym zakresie.

W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ II instancji wskazał, że w odniesieniu do części wydatków zaewidencjonowanych na kontach: [...],[...],[...], dot. zakupów paliwa, art. spożywczych, biletów lotniczych Podatnik nie okazał dowodów ich poniesienia, co uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Bez dokumentów źródłowych nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości zakwalifikowania poniesionych wydatków jako spełniających warunki wyznaczone przepisem art. 15 ust. 1.

W odniesieniu do części wydatków na zakup paliwa dotyczących użytkowania samochodów niebędących własnością podatnika (konto [...]) oraz wydatków związanych z użytkowaniem samochodów nie stanowiących składników majątkowych Fundacji (konto [...]) Strona nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, do czego była zobowiązana.

W odniesieniu do wydatków zaewidencjonowanych na koncie [...] "Delegacje" Fundacja, mimo kilkukrotnych wezwań, nie okazała dokumentów z których wynikałoby, kto, kiedy, gdzie, jak długo i w jakim celu przebywał w delegacji służbowej.

W zakresie wydatków zaewidencjonowanych na koncie [...] "Usługi obce" dot. m.in. obsługi prawnej, zakupu materiałów do remontu na terenie nieruchomości, bilety lotnicze, usługi medyczne, turnusy wypoczynkowe, Fundacja była wzywana do udzielenia szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, które potwierdzałyby związek z działalnością zwolnioną. Jednakże Strona mimo wezwań nie przedłożyła żądanych dokumentów, udzielając jedynie ogólnikowych wyjaśnień, iż wydatki zaksięgowane w ciężar kosztów mają związek z działalnością statutową Fundacji oraz stwierdziła, że nie ma obowiązku przedstawiania dokumentacji z działalności statutowej (dobroczynnej i charytatywnej) a kontrolujący nie mają uprawnień do ich żądania. W zakresie wydatków w kwocie 178.520,47 zł dotyczących wynajmu pracowników (konto [...]) Strona również, mimo wezwań, nie przedłożyła imiennego wykazu tych pracowników, co uniemożliwiło ich przesłuchanie i wyjaśnienie, czy świadczyli pracę na rzecz Fundacji, na czym ich praca polegała i kto był pracodawcą.

W odniesieniu do konta [...] "Wyposażenie" Fundacja również - mimo wezwań - nie przedstawiła uchwał w sprawie przyznania wsparcia w postaci zakupu sprzętu narciarskiego, jak również zakupu mebli dla podopiecznych, jak też nie ujawniła żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie zakupionych rzeczy dla wskazanych osób. do których wsparcie takie miało być przeznaczone.

W zakresie wydatków w kwocie 47.221.50 zł (konto [...]), które co prawda zostały udokumentowane oraz Fundacja wyjaśniła czego dotyczyły (zgrupowania sportowego Okręgowego Związku Snowboardu na M., zakupu nagród dla zawodników dla Okręgowego Związku Snowboardu na M., zakupu artykułów spożywczych) to jednak na podstawie porównania numerów dokumentów oraz wysokości kwot wynika, iż wyjaśnienia te dotyczą wydatków, które nie zostały zakwestionowane w toku postępowania. Zatem w odniesieniu do tych wydatków uznano, że Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień i przyjęto, iż Fundacja nie wykazała związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością statutową.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na koncie [...] "Koszty finansowe" Fundacja także nie okazała uchwał podjętych przez Zarząd Fundacji oraz nie wykazała w inny sposób związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością statutową. Ponadto zakwestionowane wydatki w większości dotyczyły pokrycia przez Fundację prywatnych wydatków osób spokrewnionych z fundatorem, tj. D. W. Dodatkowo w zakresie wydatków w kwocie 19.667.55 zł, które zostały zaksięgowane na koncie z opisem: hotel, wyżywienie na zgrupowanie [...], zgrupowania [...], zgrupowania [...], zgrupowania [...] lub zgrupowania szkolenia, które dotyczyć miały wyjazdów treningowych i szkoleniowych organizowanych przez Fundację dla Okręgowego Związku Snowboardu na M., stwierdzono ich sprzeczność z przedłożonymi przez Fundację uchwałami, decyzjami zarządu, zgodnie z którymi Fundacja zobowiązała się przyznać ww. Związkowi dofinansowanie w wysokości 2.000.00 zł miesięcznie, a nie finansować zgrupowania i szkolenia.

Stwierdzić zatem należy, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów są zdaniem organu odwoławczego prawidłowe. Organ zasadnie zakwestionował wskazane powyżej wydatki w ogólnej kwocie 2.057.100.44 zł uznając, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów oraz nie dotyczą działalności statutowej.

Należy również podkreślić, że Fundacja w złożonym zeznaniu CIT-8 za rok 2011 wykazała stratę. W rozpatrywanej sprawie Fundacja nie wykazała dochodu, nie mogła więc go przeznaczyć na cele statutowe. Jest to jeden z warunków, które trzeba spełnić by skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W przedmiotowej sprawie źródłem finansowania wydatków dokonanych mógł być tylko osiągnięty przez Fundację dochód w rozumieniu przepisów updop. Dochód ten musiał być przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. W rozpatrywanej sprawie nie miało to miejsca.

Organ podkreślił, że poniesione przez Fundację wydatki, aby mogły być uznane koszty uzyskania przychodu winny spełniać warunki wyznaczone przepisem art. 15 ust. 1.

Omówionych wydatków Fundacji nie można uznać zarówno jako koszt uzyskania przychodów jak i wydatków poniesionych na cele statutowe. Jeżeli bowiem Podatnik zaciągnął wydatek, w trybie nieprzewidzianym dla prowadzonej przez niego działalności (tu: w Statucie), tj. niepotwierdzony uchwałą Zarządu Fundacji, to tym samym nie może on być uznany za wydatek (koszt) z związany z działalnością statutową i to niezależnie od faktu jego poniesienia.

Reasumując, stwierdzić należy, że w skarżonej decyzji, wbrew zarzutom odwołania, nie naruszono art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podejmował w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego swobodnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przy czym podkreślić należy, że organ nie był zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś Fundacja - mimo wezwań - nie przedłożyła żądanych dokumentów i wyjaśnień. Ponadto organ działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w sprawie jest także podniesiony w odwołaniu argument, że uzasadnienie skarżonej decyzji jest z niewielką różnicą wprost skopiowane z uzasadnienia decyzji z dnia [...]12.2015 r., nr [...]. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Na powyższą decyzję Strona pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia jej w całości. Strona podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko z odwołań wniosła o uznanie za prawidłowe złożone deklaracje za 2012 r. oraz uznanie za bezpodstawne ocenianie sposobu finansowania działalności charytatywnej Fundacji.

Strona skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 updop,

- art. 2a, art. 15 § 1, art. 53 § 1, art. 81b, art. 119a-d, art. 120, art. 124, art. 139, art. 141, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 3 ust. 31, art. 6 ust. 2, art. 13, art. 20, art. 21, art. 28, art. 28a i b, art. 37, art. 45 ust. 1, art. 47 ustawy o rachunkowości.

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 107 § 1 i 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że decyzja została sporządzona, jak się wydaje, bez żadnej analizy stanu faktycznego oraz, że została skopiowana z uprzednich decyzji nr:

- [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. i

- [...] z dnia [...] marca 2017 r.

Zdaniem Strony organ nie miał upoważnienia do prowadzenia kontroli sposobu wydatkowania przez Fundację Kompendium, pieniędzy na realizację zadań statutowych w rozumieniu § 11 Statutu Fundacji. Strona podtrzymując zatem dotychczasowe stanowisko w całości i wskazała, że skarżona decyzja została sporządzona w sprzeczności z obowiązującym prawem, a w szczególności z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 i 2 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wszystkie ujęte w decyzji przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3c tej ustawy, winny być opodatkowane podatkiem dochodowym,

b) art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu z 2011 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż poddane kontroli dokumenty, w tym w postaci np. faktur zakupu oraz innych dokumentów źródłowych nie dokumentują kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej Organ w żaden sposób nie odniósł się do tej konkretnej sprawy w trybie art. 216 ordynacji podatkowej naruszając tym samym przepisy art. 11 i art. 107 § 3 kpa. Wbrew twierdzeniom organu Fundacja pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. udzieliła szczegółowej odpowiedzi na żądanie organu wskazując szczegółowe powiązania pomiędzy dokumentacją zakupu i sprzedaży. Organ, w sobie tylko znanym celu, bo bez żadnej realnej przyczyny, wielokrotnie przedłużał postępowanie postanowieniami z dnia [...]09.2014 r., [...]10.2014 r., [...]12.2014 r., [...]01.2015 r., [...]03.2015 r. [...]07.2015 r., [...]09.2015 r. i [...]11.2015 r. Takie postępowanie organu, tzn. przeczenie rzeczywistemu stanowi faktycznemu i bezzasadne wydłużanie postępowania, narusza art. 8 i 9 kpa.

W ocenie Skarżącej Fundacja spełnia też wszystkie warunki wymienione w art. 17 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiające stosowanie tego przepisu. Sugerowanie zatem, ze Fundacja nie może skorzystać z tego przepisu jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym.

Skarżąca podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w odwołaniach z dnia 11 stycznia 2016 r. i 23 kwietnia 2017 r., podniosła, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem wielu obowiązujących przepisów regulujących kwestie zarówno postępowania jak i prawa materialnego, co skutkuje tym, że nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej dowolność interpretacji niezgodna z przepisami prawa i formułowanie opinii i też bez jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych jest podstawą wydania skarżonej decyzji. W jej ocenie Organ nie ma prawa do interpretacji i oceny zawieranych umów w zakresie zgodności z dobrem i celami Fundacji.

Skarżąca podniosła również, że podobnie niezrozumiałe jest odnoszenie się do działań statutowych Fundacji w rozumieniu § 11 Statutu Fundacji. Zakres upoważnienia do kontroli nie obejmował analiz dokumentacji w tym zakresie. W przypadku braku wskazania rozszerzenia uprawnień organu do kontroli wydatków na cele statutowe Fundacji, taka ocena z powodu braku upoważnienia i materiału do analizy jest bezzasadna i nielegalna. Zatem zaliczanie lub nie kwot do wydatków na cele statutowe, w rozumieniu § 11 Statutu Fundacji, jest przekroczeniem uprawnień przez organ.

Po zapoznaniu się z treścią skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami dotyczy części wydatków Skarżącej, które – w ocenie organów podatkowych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż Podatnik nie okazał dowodów ich poniesienia, co uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu albo też nie dotyczą działalności statutowej Fundacji.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż prowadzi działalność statutową i realizuje cele wymienione w tym przepisie.

W związku z powyższym organy podatkowe - co do zasady - nie mają prawa do "interpretacji i oceny zawieranych umów w zakresie zgodności z dobrem i celami Fundacji". Ponadto, zdaniem Skarżącej "odnoszenie się do działań statutowych Fundacji w rozumieniu § 11 Statutu Fundacji" jest niezgodne z zakresem upoważnienia do kontroli, które "nie obejmowało analiz dokumentacji w tym zakresie".

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz zarzutach Skarżącej, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że – wbrew sugestiom Skarżącej - w rozstrzyganej sprawie organy nie zakwestionowały , iż Fundacja prowadzi działalność statutową i realizuje cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie zanegowały prawidłowość zakwalifikowania części kosztów, jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Inaczej mówiąc, przedmiotem zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie była kwestia czy Skarżąca jako Fundacja prowadzi działalność statutową i realizuje cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bo ta kwestia jest niesporna, ale czy wszystkie wydatki Skarżącej mieszczą się w katalogu zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, jako przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że stanowi punkt wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż Skarżąca kwestionuje w ogóle - w przypadku tak specyficznego podatnika, jakim jest Fundacja - uprawnienie organu podatkowego w zakresie możliwości badania poniesionych wydatków i to zarówno tych, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak i tych, które wiążą się z realizacją celów statutowych Fundacji.

W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej w tej kwestii jest błędne.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. I pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z treści art. 17 ust. la pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jednocześnie, stosownie do w art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4. dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Wymaga zaakcentowania, że przepis art.17 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p stanowił wielokrotnie przedmiot orzecznictwa sądownictwa administracyjnego. Nie budzi wątpliwości, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2014 roku w sprawie II FSK 2249/12 zgodnie, z którym "użyte przez ustawodawcę w art.17 ust.1 pkt.4 sformułowanie – w części przeznaczonej na te cele – oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych – innych celów, niż wymienione w tym przepisie, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art.17 ust.1 pkt.4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art.17 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p ponoszą wydatki, które w myśl art.15 ust.1 u.p.d.o.p nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu."

Zgodnie z art.17 ust.1b u.p.d.o.p zwolnienie, o którym mowa w ust.1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia tylko językowa - gramatyczna – wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Podzielić należy podgląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 roku, FPS 9/00 ( publ.ONSA z 2001 roku, nr.2, poz.54 ), "że wprawdzie przepis art.17 ust.1b nie mówi wprost o bezpośredniości celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do zwolnienia z opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art.17 ust.1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podkreślić również należy, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspiera pożądane społecznie cele, w tym wymienione m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji przepisy regulujące zwolnienia od podatku muszą być interpretowane ściśle. Katalog działalności podatników, z których dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zatem zamknięty. Omawiane zwolnienie ma na celu inicjowanie konkretnych działań, a nie również tych. które mogą mieć jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Do działalności statutowej można zaliczyć tylko te rodzaje działalności, które ujęte zostały w statucie podatnika. Jest to bezpośrednie rozumienie tego zwrotu wynikające ze znaczenia użytego w nim słów i jak wynika z orzecznictwa, nie wymaga stosowania dalszych metod wykładni. Zatem przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją celu statutowego, a ponadto wymaga należytego udokumentowania. Trzeba więc wnikliwie analizować każdy wydatek podatnika i sprawdzać, czy wydawany jest on istotnie na cele statutowe. Tylko dochody przeznaczone na cele wymienione powyżej dają prawo do zwolnienia. Dochody przeznaczone na inne cele takiego uprawnienia nie dają (por. wyrok NSA z dnia 28.06.2017 r. II FSK 1603/15).

Zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że jednym z warunków uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu jest prawidłowe ich udokumentowanie. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosowanie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art.20 i art.21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art.9 ust.1 u.p.d.o.p, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo więc uznały, że w odniesieniu do części wydatków zaewidencjonowanych na kontach: [...],[...],[...], dotyczących zakupów paliwa, art. spożywczych, biletów lotniczych, Skarżąca nie okazała dowodów ich poniesienia, co tym samym uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Bez dokumentów źródłowych nie jest bowiem możliwe zweryfikowanie prawidłowości zakwalifikowania poniesionych wydatków, jako spełniających warunki wyznaczone przepisem art. 15 ust. 1,

W tym miejscu ponownego podkreślenia wymaga, że dochód z działalności Fundacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – wbrew twierdzeniom Skarżącej - ustala się na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania. Poniesione prze Fundację wydatki, aby mogły być uznane koszty uzyskania przychodu winny zatem spełniać warunki wyznaczone przepisem art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Powyższe oznacza, że - w pierwszej kolejności - dokonywane przez podatnika wydatki należy analizować pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych (wydatkowanych) na działalność statutową. Jeżeli wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych zbieżnych z celami wskazanymi przez ustawodawcę w określonych przepisach podatkowych (które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia) to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Natomiast w tej części w jakiej dokonane wydatki, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, nie służą również realizacji celów statutowych, wartość dokonanych wydatków stanowi dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie wydatkowania dochodu należy interpretować jako poniesienie wydatku, rozdysponowanie kwoty równej wykazanemu dochodowi podatkowemu. Tym samym w przedmiotowej sprawie źródłem finansowania wydatków dokonanych mógł być tylko osiągnięty przez Fundację dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Dochód ten musiał być przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. Oznacza to, że jeżeli Podatnik – Fundacja zaciągnął wydatek w trybie nieprzewidzianym dla prowadzonej przez niego działalności (tu: w Statucie), tj. niepotwierdzony uchwałą Zarządu Fundacji, to tym samym nie może on być uznany za wydatek (koszt) z związany z działalnością statutową i to niezależnie od faktu jego poniesienia.

Z analizy akt sprawy oraz zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, iż organy zasadnie zakwestionowały "sporne" wydatki Skarżącej, gdyż nie można ich uznać zarówno jako koszt uzyskania przychodów jak i wydatków poniesionych na cele statutowe.

I tak: w odniesieniu do części wydatków na zakup paliwa dotyczących użytkowania samochodów niebędących własnością podatnika (konto 401) oraz wydatków związanych z użytkowaniem samochodów nie stanowiących składników majątkowych Fundacji (konto [...]) bezsporne jest, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, do czego była zobowiązana.

Również w przypadku wydatków zaewidencjonowanych na koncie [...] "Delegacje" Skarżąca, mimo kilkukrotnych wezwań, nie okazała dokumentów z których wynikałoby, kto, kiedy, gdzie, jak długo i w jakim celu przebywał w delegacji służbowej w ramach działalności statutowej Fundacji.

W zakresie wydatków zaewidencjonowanych na koncie [...] "Usługi obce" dotyczących, m.in. obsługi prawnej, zakupu materiałów do remontu na terenie nieruchomości, biletów lotniczych, usług medycznych, turnusów wypoczynkowych, Skarżąca była wzywana do udzielenia szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, które potwierdzałyby związek z działalnością zwolnioną. Także i w tym przypadku Skarżąca, mimo wezwań, nie przedłożyła żądanych dokumentów, udzielając jedynie ogólnikowych wyjaśnień, iż "wydatki zaksięgowane w ciężar kosztów mają związek z działalnością statutową Fundacji" oraz stwierdziła, że "nie ma obowiązku przedstawiania dokumentacji z działalności statutowej" (dobroczynnej i charytatywnej) a "kontrolujący nie mają uprawnień do ich żądania".

Podobnie w zakresie wydatków w kwocie 178.520,47 zł dotyczących wynajmu pracowników (konto [...]) Skarżąca nie przedłożyła imiennego wykazu tych pracowników, co uniemożliwiło ich przesłuchanie i wyjaśnienie, czy świadczyli pracę na rzecz Fundacji, na czym ich praca polegała i kto był pracodawcą.

Z kolei w odniesieniu do konta 408 "Wyposażenie" Skarżąca nie przedstawiła uchwał w sprawie przyznania wsparcia w postaci zakupu sprzętu narciarskiego, jak również zakupu mebli dla podopiecznych, jak też nie ujawniła żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie zakupionych rzeczy dla wskazanych osób do których wsparcie takie miało być przeznaczone.

W ocenie Sądu, zasadne było też nieuznanie przez organy wydatków w kwocie 47.221.50 zł (konto [...]), które co prawda zostały udokumentowane oraz Skarżąca wyjaśniła czego dotyczyły (tj. zgrupowania sportowego Okręgowego Związku Snowboardu na M., zakupu nagród dla zawodników dla Okręgowego Związku Snowboardu na M., zakupu artykułów spożywczych), to jednak podzielić należy pogląd organu, że na podstawie porównania numerów dokumentów oraz wysokości kwot wynika, iż wyjaśnienia te dotyczą wydatków, które nie zostały zakwestionowane w toku postępowania. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków, Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień, zatem słusznie przyjęto, iż nie wykazała związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i statutową.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na koncie [...] "Koszty finansowe" Fundacja także nie okazała uchwał podjętych przez Zarząd Fundacji oraz nie wykazała w inny sposób związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością statutową. Ponadto zakwestionowane wydatki w większości dotyczyły pokrycia przez Fundację prywatnych wydatków osób spokrewnionych z fundatorem, tj. D. W. Dodatkowo w zakresie wydatków w kwocie 19.667.55 zł, które zostały zaksięgowane na koncie z opisem: hotel, wyżywienie na zgrupowanie [...], zgrupowania [...], zgrupowania [...], zgrupowania [...] lub zgrupowania szkolenia, które dotyczyć miały wyjazdów treningowych i szkoleniowych organizowanych przez Fundację dla Okręgowego Związku Snowboardu na M., organy – w ocenie Sądu – zasadnie stwierdziły ich sprzeczność z przedłożonymi przez Fundację uchwałami, decyzjami zarządu, zgodnie z którymi Fundacja zobowiązała się przyznać ww. Związkowi dofinansowanie w wysokości 2.000.00 zł miesięcznie, a nie finansować zgrupowania i szkolenia.

Sąd po raz kolejny podkreśla, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy bowiem podatnik powinien prowadzić prawidłową ewidencję rachunkową. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad prowadzenia takiej ewidencji, lecz odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą nimi przede wszystkim postanowienia ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przewidują one zasadniczo obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których ujmowane są zapisy zdarzeń dotyczących danego podmiotu, w tym operacji gospodarczych, w porządku chronologicznym i systematycznym. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem dowody księgowe (przewidziane przez przepisy dotyczące rachunkowości).

Określony w art. 9 ust. 1 obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych dotyczy wszystkich podatników podatku dochodowego (por. G. Dźwigała. Z. Huszcz, P. Karwat. R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Komentarz. LexisNexis 2007, str. 103-104). Analogiczne stanowisko zajmuje orzecznictwo sądowoadministracyjne akcentując, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 252/11). Tym samym jako oczywiście bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 3 ust. 31, art. 6 ust. 2, art. 13, art. 20, art. 21, art. 28, art. 28a i b, art. 37, art. 45 ust. 1, art. 47 ustawy o rachunkowości.

W świetle dokonanych ustaleń i rozważań (związanych z obowiązkiem właściwego udokumentowania i istnieniem legalnych podstaw do ich poniesienia) należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące zarówno błędnej wykładni art.15 ust.1 u.p.d.o.p, jak i powiązany z tym zarzut naruszenia art.17 ust.1 pkt.4 wym. ustawy .

W ocenie Sądu, co zostało już podniesione, warunkiem uznania dochodu za zwolniony z opodatkowania (w sytuacji, gdy poczynione zostały przez Fundację wydatki ), w tej części jest wykazanie, że wydatki takie mają kosztowy charakter, ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym koniecznością legalnego ich poniesienia oraz właściwego udokumentowania. Dlatego też nawet, gdyby założyć, że wydatek realizuje cel Fundacji, lecz nie został właściwie udokumentowany, zwiększa on podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższych ustaleń i rozważań Sąd zauważa, że Skarżąca w złożonym zeznaniu CIT-8 za rok 2011 wykazała stratę. Zgodnie zaś z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników. Osiągnięty dochód winien być przeznaczony i następnie wydatkowany na cele określone w tym przepisie.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wykazała dochodu, nie mogła więc go przeznaczyć na cele statutowe, a jest to jeden z warunków, które trzeba spełnić by skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa procesowego przez Organy podatkowe.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że w przypadku, gdy zarzuty skargi dotyczą zarówno kwestii proceduralnych, związanych - generalnie biorąc - z procesem gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych, jak i błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, zgodnie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd organ administracji jest prawidłowy albo nie został skutecznie przez stronę podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113, które co prawda odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego, ale – co do zasady - odpowiednie zastosowanie mają również do procedury administracyjnej, w tym podatkowej).

Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010r., I FSK 486/09, CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia i dlatego w punkcie wyjścia należało odnieść się do zaprezentowanych ram prawnych sprawy, gdyż te wyznaczały zakres postępowania dowodowego w sprawie. W tym kontekście zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego zostały rozpoznane przez Sąd łącznie, ze względu na ich ścisły ze sobą związek. Rozpoznając je, Sąd nie stwierdził, w szczególności, naruszeń proceduralnych.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły żadnego z przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno uzasadnienie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jak też uzasadnienie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy odpowiadają dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w uzasadnieniu swojego stanowisko, odnosząc się do poszczególnych rodzajów wydatków ponoszonych przez Skarżącą, wyjaśniły z jakich powodów i na jakiej podstawie uznały, że w kontrolowanym roku podatkowym nie uznały spornych kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniły, dlaczego w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.) nie można za prawidłowe uznać stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Sąd podkreśla ponadto, że w świetle akt sprawy organy podatkowe, odwołując się do przepisów prawa materialnego, wyjaśniły także dlaczego za nieprawidłową uznały wykładnię Skarżącej odnośnie założonej tezy, że wydatki te "nie podlegają intepretacji organów", podobnie jak zawierane przez nią umowy. To że Skarżąca nie akceptuje wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanej przez organy podatkowe, uznając ją za błędną, nie stanowi jednak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Sąd wyjaśnia, że działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie (co nie jest sporne w tej sprawie) oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Drugi element obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia; 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy; 3) subsumpcja faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną; 4) wiążące ustalenia konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy (por. B. Adamiak w: B. Adamiak i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, Unimex Wrocław 2011, str. 563 i powołany tam: J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, PWN Warszawa 1972, str. 52).

Sąd zauważa także, że w toku postępowania organ, dokonując ustaleń w zakresie przychodów i kosztów, zwracał się do strony o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów, jednak takowych nie uzyskał, co szczegółowo opisano w części dotyczącej odniesienia się do poszczególnych, zakwestionowanych wydatków.

Jednocześnie Organy podatkowe zajęły stanowisko co do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą dowodów i pisemnych wyjaśnień. Niezależnie od tego podejmowały czynności z urzędu zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, co wynika z przedstawionego w zaskarżonych decyzjach obszernych opisów odnośnie stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy nie naruszyły więc zasadny prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są również w powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 187 O.p., gdyż organy dokonały swoich rozstrzygnięć w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy. Sąd zauważa, że podobnie jak w zakresie innych zarzutów w tej mierze, Skarżąca nie uzasadnia swojego stanowiska, co utrudnia lub wręcz uniemożliwia ich kontrolę. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych podatnika, w szczególności jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, w tym przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonych materiałów dowodowych.

W ocenie Sądu, realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy zbadał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły więc przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Reasumując powyższe, zdaniem Sądu, organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały odpowiedni materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Jako oczywiście bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. oraz przepisów art. 6, 7, 8, 11 i 107 K.p.a., gdyż w rozstrzyganej sprawie nie mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tylko wskazane wyżej i omówione przepisy Ordynacji podatkowej, a nadto Skarżący nie wyjaśnił, na czym naruszenia te miałaby polegać, co uchyla możliwość merytorycznego odniesienia się do nich.

Reasumując, ponieważ skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.