Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 20/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 292/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2021.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 292/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 20 stycznia 2021 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania (1-2) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego (3), tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 57a ppsa w zw. z art. 14e

w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz.1540 ze zm; zw. dalej "Op") poprzez wyjście przez sąd poza zakres podstawy prawnej zaskarżenia i stwierdzenie, że organ nie zastosował się

do obowiązku z art. 14e Op polegającego na uwzględnianiu ukształtowanych

w orzecznictwie poglądów, co powodować ma w konsekwencji naruszenie zasady naczelnej postępowania polegającej na obowiązku prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie, podczas gdy skarżąca formułując zarzuty nie powołała się na przepisy art. 14e Op, przez to rozumowanie polegające na wywodzeniu z naruszenia normy art. 14e Op naruszenia innych przepisów jest

w stanie sprawy nieuprawnione;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op przez przyjęcie, że organ naruszył zasadę naczelną postępowania - obowiązku działania przez organ w sposób budzący zaufanie;

3) art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof"), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez sąd,

że spółka uprawniona jest na tle stanu sprawy do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, tej części kosztów pracowniczych, jaka obejmuje wynagrodzenie wypłacane pracownikom za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego, przestoju, choroby).

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2024 r. podtrzymała zaś swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo powołując się na interpretację ogólną (DD8.8203.1.2021) Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., która uwzględnia dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Pełnomocnik spółki wystąpił zatem o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ponoszone przez spółkę koszty tytułem wypłaty wynagrodzeń należnych pracownikom, których spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę, a także składki ZUS opłacane przez spółkę jako płatnika, może ona zaliczać do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop również za czas usprawiedliwionej nieobecności danego pracownika w pracy (urlop, choroba). WSA uchylił interpretację wydaną dla spółki uznając, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 updof, czego konsekwencją była niewłaściwa ocena możliwości zastosowania tych przepisów na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zaznaczył, że "art. 14e o.p. obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych

w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji, czego

w niniejszej sprawie organ nie uczynił" naruszając art. 121 § 1 Op.

Na tle tychże okoliczności należało poddać ocenie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, przed rozstrzygnięciem kwestii materialnoprawnej, która ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Skoro bowiem WSA za podstawę uchylenia interpretacji z 20 stycznia 2021 r. uznał naruszenie przez DKIS wyłącznie prawa materialnego, to znaczy, że uwaga dotycząca naruszenia art. 121 § 1 Op nie miała wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji nie zastosował

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, a organ podatkowy nie przedstawił argumentacji wskazującej na konieczność zastosowania tego przepisu o charakterze wynikowym, to chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Tym samym WSA nie naruszył również art. 57a ppsa

w zw. z art. 14e w zw. z art. 121 § 1 Op, gdyż nie wyszedł poza granice sprawy, a trafny postulat WSA dotyczący obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy wniosków płynących z orzecznictwa sądowego nie może zostać uznany za uchybienie procesowe. Warto zauważyć, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op został postawiony w skardze spółki przez co chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA

art. 57a ppsa. Odwołanie się do art. 14e Op stanowi zaś element argumentacji dotyczącej naruszenia art. 121 § 1 Op. Nadto DKIS nie przedstawił stosownych rozważań co do "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa. Nie przedstawił bowiem argumentacji zmierzającej do wykazania,

że następstwa zarzucanych uchybień mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (tj. możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Kończąc powyższy wątek procesowy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA odnośnie do naruszenia przez DKIS art. 121 § 1 Op jako wynik pominięcia w uchylonej interpretacji dominujących poglądów prezentowanych

w orzecznictwie na tle wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 updof. Zarzucane naruszenie procesowe nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, który związany jest z naruszeniem przez DKIS przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym zastosowanie przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, o czym będzie mowa niżej.

3.2. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone

w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z kolei w treści

art. 12 ust. 1 updof wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, że przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych wyżej pozycji.

Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych istotne jest, czy dane świadczenie jest "należnością" pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 updof, tj. "należnością" np. z tytułu stosunku pracy. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy", czy też "ogólny czas pracy". Pojęcie "czas pracy" zostało zdefiniowane w art. 128 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; zw. dalej "Kp"). Przepis ten stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje

w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Zgodnie zaś z treścią art. 80 Kp wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 Kp wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 Kp przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 Kp za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale stanowią czas zatrudnienia pracownika, za który przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia i odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

Wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią zatem należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Skoro w odniesieniu do tych "należności" ustawodawca odwołuje się wprost do art. 12 ust. 1 updof, to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu "należności" za urlop lub zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu (zgodnie z ustawą z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych). Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Podkreślenia wymaga, że proste odwołanie się

do normy wynikającej z art. 128 § 1 Kp jest nadmiernym uproszczeniem (zob. wyroki NSA z: 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20; z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 185/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 263/21; 9 kwietnia 2024 r., II FSK 1104/21).

3.3. Na sposób rozumienia zwrotu "ogólny czas pracy" zwrócił uwagę także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021

w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku

z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Jak podkreślono w omawianej interpretacji ogólnej, w dotychczasowym stanowisku Ministerstwa Finansów i Dyrektora KIS pojęcie "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", o którym stanowi

art. 26e ust. 2 pkt 1 updof oraz odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, było interpretowane wyłącznie jako czas faktycznie przepracowany. Z treści art. 12 ust. 1 updof i zastosowania zwrotu "w szczególności" wynika zaś, że jest to katalog otwarty.

W konsekwencji Minister Finansów potwierdził, że przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 updof oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tych przepisów oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. Minister Finansów odwołał się do treści art. 128 § 1 Kp i podkreślił, że zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kp i okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 czy też art. 92 Kp. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim. Brak jest zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej kosztów jako należności poniesionych przez pracodawcę, będących zgodnie z art. 12 ust. 1 updof przychodem pracownika realizującego ową działalność, uzyskanych w czasie, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Wynagrodzenie za czas urlopu i czas choroby stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. W świetle art. 14a § 1 Op należy przyjąć, że wydanie omawianej interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów

w założeniu realizuje dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Owa interpretacja ogólna uwzględnia wyniki wykładni prawa materialnego prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pomimo tego, że nie stanowi źródła prawa, winna być zatem uwzględniana przez organ podatkowy w procesie stosowania prawa.

3.4. W konsekwencji zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił wydaną dla spółki interpretację. Jeżeli bowiem pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości lub w stosownej proporcji, gdy pracownik poświęca na działalność badawczo-rozwojową jedynie część swojego czasu pracy (w odniesieniu do "ogólnego czasu pracy"). Do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy zatem czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy. Wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 updof prowadzi do wniosku, że należności wypłacane pracownikom z tytułu należnych im świadczeń urlopowych oraz chorobowych, a także sfinansowane przez płatnika składki ZUS, należy zaliczyć (co do zasady) do kosztów kwalifikowanych. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej (procesowe i materialnoprawne). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższą argumentację.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku spółki dotyczącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania

w tymże zakresie.