Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1071/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3c
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. I. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r.; nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. wierzytelności wobec Dłużnika (spółki jawnej) o zwrot kwoty pożyczki wraz z odsetkami spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy - spółki komandytowo-akcyjnej przychodu podatkowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 kwietnia 2021 r., Znak: [...] wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest w chwili obecnej wierzycielem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Dłużnik") z tytułu udzielonej przed przekształceniem pożyczki. Wierzytelność Wnioskodawcy powstała w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę i Dłużnika umowy odnowienia (nowacji), na podstawie której wygasło istniejące uprzednio zobowiązanie Dłużnika wobec Wnioskodawcy z tytułu wyemitowanych przez Dłużnika obligacji, a miejsce tego zobowiązania z tytułu wykupu obligacji wraz z należnym oprocentowaniem Dłużnik stał się zobowiązany do zwrotu kwoty pożyczki i naliczonych od tej kwoty odsetek Zawarcie umowy nowacji miało miejsce przed przekształceniem Dłużnika w spółkę jawną.

W wyniku dokonanego przekształcenia Dłużnik (spółka jawna) nie nabył statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jej wspólnikami przed i po przekształceniu pozostają wyłącznie osoby fizyczne.

Do Dłużnika po przekształceniu nie znajduje zatem zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "Ustawa Nowelizująca").

Wnioskodawca oraz Dłużnik uzgodnili, że po dokonaniu przekształcenia Dłużnika dokonana zostanie konwersja wierzytelności o zwrot pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami na kapitał Dłużnika.

W tym celu wspólnicy Dłużnika oraz Wnioskodawca zawrą umowę, na podstawie której dokonana zostanie zmiana umowy spółki Dłużnika, a Wnioskodawca przystąpi do tej spółki w charakterze nowego wspólnika W zawartej umowie ustalone zostanie, że wkład Wnioskodawcy do spółki będącej Dłużnikiem stanowić będzie wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec Dłużnika o zwrot kwoty pożyczki wraz z odsetkami.

W rezultacie nabycia przez Dłużnika przedmiotu wkładu - wierzytelności Wnioskodawcy wobec Dłużnika, wierzytelność ta wygaśnie z uwagi na uzyskanie przez ten sam podmiot statusu wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzja).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, m.in. że w terminie 14 dni od dnia wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (Dłużnika) i nie później niż w terminie 14 dni od dokonania zmiany umowy spółki jawnej zostanie złożona przez spółkę jawną (Dłużnika) informacja, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z tej spółki złożona zostanie informacja na formularzu CIT-15J wraz z odpowiednią ilością załączników CIT/JW, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie wzoru informacji o podatnikach podatku dochodowego posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej (Dz. U. 2021.87) lub, w przypadku zmiany ww. przepisów wykonawczych informacja złożona zostanie w formie oraz o treści zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami.

Z uwagi na fakt, iż do czasu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej (Dłużnika) wspólnikami Dłużnika pozostawać będą wyłącznie osoby fizyczne, wspomniana informacja składana będzie w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki jawnej po raz pierwszy (w formularzu CIT-15J w sekcji A. 7. zaznaczone zostanie okienko "1. złożenie informacji").

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku wniesienia wskazanego we wniosku aportu spółka jawna nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej (Dłużnika) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec Dłużnika o zwrot kwoty pożyczki wraz z narosłymi odsetkami powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej (Dłużnika) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec Dłużnika o zwrot kwoty pożyczki wraz z narosłymi odsetkami nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21 tego artykułu.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a.spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b.spółkę kapitałową w organizacji,

c.spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d.spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1a.spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm. (4)), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit.a. w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W wyniku dokonanego przekształcenia Dłużnik (spółka jawna) nie nabył statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jej wspólnikami przed i po przekształceniu pozostają wyłącznie osoby fizyczne

Do Dłużnika po przekształceniu nie znajduje zatem zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą.

Zatem w rozumieniu dotychczasowego i nowego brzmienia przepisów Ustawy CIT Dłużnik (spółka przekształcona) pozostaje "spółką niebędącej osobą prawną" w rozumieniu art. 4a pkt 14 Ustawy CIT.

W takim razie w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę do Dłużnika (spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec Dłużnika o zwrot kwoty pożyczki wraz z narosłymi odsetkami nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Będzie tak przede wszystkim z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT (Ustawa Nowelizująca nie zmienia brzmienia tego przepisu).

Niemniej jednak neutralność podatkowa czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie budziła wątpliwości również na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie przywołanego przepisu, wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą przepisów ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Wynika to z charakteru prawnego spółek osobowych prawa handlowego, w których wspólnicy nie obejmują w zamian za wnoszone wkłady udziałów lub akcji o określonej, wyrażonej w pieniądzu wartości nominalnej, a jedynie "ogół praw i obowiązków" wspólnika związanych z udziałem w spółce.

Na neutralność operacji wniesienia do spółki osobowej wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego wskazywał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 r. (znak: [...]):

"Z powyższego wynika, że ustalenie przychodu ze zbycia wierzytelności będzie możliwe wyłącznie wówczas, gdy istnieje realna możliwość wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wierzytelność, stanowiącego ten przychód. Jak to wykazano wyżej, w niniejszym przypadku świadczenie wzajemne stanowi zasadniczo prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, które w chwili wnoszenia wkładu nie jest możliwe do wyceny. Z całą pewnością nie można powiedzieć, że przychodem podatnika będzie wartość udziałów otrzymanych w zamian za wniesiony wkład, co wynika z faktu, że w spółce osobowej brak jest udziałów, takich jakie występują w spółkach kapitałowych. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że ze względu na brak możliwości wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci wierzytelności o zapłatę odsetek od pożyczek, podatnik nie rozpozna z tego tytułu przychodu do opodatkowania".

Przedstawionej oceny prawnej Wnioskodawcy nie zmienia okoliczność, że wierzytelność wnoszona do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Dłużnika jest wierzytelnością własną wobec tejże spółki (Dłużnika).

W szczególności konwersja wierzytelności na wkład do spółki osobowej nie może być uznana za potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki i spółki wobec Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym dokonywana zmiana umowy spółki nie będzie przewidywała bowiem wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego, lecz niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec Dłużnika.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym właściwą formą prawną konwersji wierzytelności na kapitał w spółce jest wniesienie tej wierzytelności do spółki w formie wkładu niepieniężnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., znak: II FSK 1892/10 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r., znak: II FSK 1799/12).

W interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] uznał , że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczył, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej przy założeniu, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem interpretacji nie jest ocena czy spółka skutecznie złożyła stosowną informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT.

Przedmiotem interpretacji nie jest ocena dopuszczalności prawnej/skuteczności wskazanej we wniosku nowacji, jak i skutków podatkowych konfuzji wniesionych do spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a.spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm. (4)), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest w chwili obecnej wierzycielem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Dłużnik") z tytułu udzielonej przed przekształceniem pożyczki. Wierzytelność Wnioskodawcy powstała w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę i Dłużnika umowy odnowienia (nowacji), na podstawie której wygasło istniejące uprzednio zobowiązanie Dłużnika wobec Wnioskodawcy z tytułu wyemitowanych przez Dłużnika obligacji, a miejsce tego zobowiązania z tytułu wykupu obligacji wraz z należnym oprocentowaniem Dłużnik stał się zobowiązany do zwrotu kwoty pożyczki i naliczonych od tej kwoty odsetek Zawarcie umowy nowacji miało miejsce przed przekształceniem Dłużnika w spółkę jawną. W wyniku dokonanego przekształcenia Dłużnik (spółka jawna) nie nabył statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jej wspólnikami przed i po przekształceniu pozostają wyłącznie osoby fizyczne. Wnioskodawca oraz Dłużnik uzgodnili, że po dokonaniu przekształcenia Dłużnika dokonana zostanie konwersja wierzytelności o zwrot pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami na kapitał Dłużnika. W tym celu wspólnicy Dłużnika oraz Wnioskodawca zawrą umowę, na podstawie której dokonana zostanie zmiana umowy spółki Dłużnika, a Wnioskodawca przystąpi do tej spółki w charakterze nowego wspólnika W zawartej umowie ustalone zostanie, że wkład Wnioskodawcy do spółki będącej Dłużnikiem stanowić będzie wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec Dłużnika o zwrot kwoty pożyczki wraz z odsetkami. W rezultacie nabycia przez Dłużnika przedmiotu wkładu - wierzytelności Wnioskodawcy wobec Dłużnika, wierzytelność ta wygaśnie z uwagi na uzyskanie przez ten sam podmiot statusu wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzja).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. wierzytelności wobec Dłużnika (spółki jawnej) o zwrot kwoty pożyczki wraz odsetkami spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy - spółki komandytowo-akcyjnej przychodu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, skoro wniesienie wskazanego we wniosku aportu przez Wnioskodawcę - spółkę komandytowo-akcyjną - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi do wskazanej we wniosku spółki jawnej, tj. spółki niebędącej osobą prawną (Dłużnika), spółka w terminie 14 dni od dnia wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (Dłużnika) i nie później niż w terminie 14 dni od dokonania zmiany umowy spółki jawnej złoży stosowną informację (aktualizację) o zaistnieniu zmian w składzie podatników do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki, to stwierdzić należy, że czynność ta nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

1) art. 14b 5 1, S 2 i S 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "OP") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w oparciu o elementy wykraczające poza zakres opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, niestanowiące opisu określonych okoliczności faktycznych, lecz będące wyrażoną przez Skarżącą oceną prawną tych okoliczności, w konsekwencji czego zaskarżona interpretacja nie została wydana w "indywidualnej sprawie zainteresowanego",

2) art. 169 S 1 OP w związku z art. 14h OP oraz art. 14b S 1 OP poprzez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego o ocenę prawną okoliczności zawartych w opisie zdarzenia przyszłego,

3) art. 14c 5 1 OP poprzez:

a. zawarcie w opisie zdarzenia przyszłego przytoczonym w interpretacji elementów oceny prawnej wyrażonej przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku,

b. częściowe uchylenie się od dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, z uwagi na uznanie w pewnym zakresie oceny prawnej wyrażonej przez Skarżącą za element zdarzenia przyszłego,

c. zawarcie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej twierdzeń sprzecznych ze sobą.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie było prawidłowym działaniem, wzywanie Skarżącej w piśmie z dnia 12 grudnia 2020 r. do odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu "czy w wyniku wniesienia wskazanego we wniosku aportu Spółka jawna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?"

Dla dokonania oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji niezbędne stało się ustalenie, czy w świetle regulacji wprowadzonych Ustawą nowelizującą planowane wniesienie wkładu niepieniężnego opisane we wniosku będzie stanowiło "przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną", a konkretnie czy opisanych we wniosku warunkach spółka jawna pozostanie "spółką niebędącą osobą prawną " w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów Ustawy CIT.

Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe rozstrzygnięcie tego "zagadnienia wstępnego" mogło nastąpić wyłącznie w procesie wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego.

Organ w procesie wydawania zaskarżonej interpretacji poprzez zwrócenie się do Skarżącej w wezwaniu o uzupełnienie braku formalnego wniosku o dokonanie "za niego" oceny prawnej opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności faktycznych naruszył prawo.

Działanie takie stanowiło naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 OP, gdyż nie można w zaistniałej sytuacji mówić, że wyłącznie elementy zdarzenia przyszłego składające się na "indywidualną sprawę" zainteresowanego stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji.

Działanie organu naruszyło też art. 169 § 1 OP w związku z art. 14h OP oraz art. 14b 5 1 OP, gdyż skierowane przez Organ do Skarżącej wezwanie "brakowe" w części obejmującej pytanie nr 2 nie miało podstawy prawnej.

Zdaniem Skarżącej, nie wiadomo, czy za element zdarzenia przyszłego Organ uznał hipotetyczną "okoliczność", że w wyniku wniesienia aportu spółka jawna nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też sam fakt wyrażenia przez Spółkę takiej oceny prawnej opisywanych we wniosku okoliczności.

Zaskarżona interpretacja jest zatem wadliwa - wysoce wątpliwa jest bowiem jej funkcja "ochronna", zatem z punktu widzenia interesów Skarżącej jest bezużyteczna.

Wynika to z faktu, iż opis zdarzenia przyszłego zawarty w interpretacji jest niejednoznaczny, co w razie kontroli lub postępowania podatkowego powodować będzie wątpliwości dotyczące zakresu, w jakim rzeczywiste okoliczności, w jakich realizowana będzie rozpatrywana transakcja odpowiadać będą zawartemu we wniosku opisowi zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia. Odnosząc się do zarzutu oparcia się na ocenie prawnej dokonanej przez Skarżącą podniósł, że zastrzeżenie zawarte w interpretacji dotyczyło oceny, czy spółka skutecznie złoży, stosowną informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa zatem skarga jest bezzasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia, czy wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. wierzytelności wobec Dłużnika (spółki jawnej) o zwrot kwoty pożyczki wraz z odsetkami spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy — spółki komandytowo-akcyjnej przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W oparciu 4a pkt 14 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21 tego artykułu.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 lit 3 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Z kolei w art. 1 ust. 3 pkt 1a zaznaczono, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1a.spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm. (4)), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit.a. w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W trakcie postepowania organ interpretacyjny uznał za niezbędne zwrócenie się do Skarżącej o uzupełnienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14c o.p. stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08 (wszystkie powołane w tym wyroku orzeczenia są dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://cbois.nsa.gov.pl/) wyjaśnił, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 1678/08). Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., II FSK 206/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio o.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14 m o.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (zob. także uchwała NSA (7) z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

Przyjąć zatem należy, że obowiązkiem organu, do którego jest kierowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jest zbadanie, czy wniosek ten spełnia wymagania określone w art. 14b § 3 o.p. W razie stwierdzenia, że złożony wniosek nie spełnia tych wymagań, organ interpretacyjny, zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Działając w tym trybie DKIS pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r. zwrócił się do Wnioskodawcy z dwoma pytaniami. 1. Czy w terminie 14 dni od dnia wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki jawnej , zostanie złożona aktualizacja informacji , o której mowa w art. 1 ust 3 pkt 1a lit b updop

2. czy w wyniku wniesienia wskazanego we wniosku aportu Spółka jawna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu o ile pierwsze pytanie było niezbędne do dokonania prawidłowej interpretacji przepisów to zgodzić się należy ze Skarżącą , że pytanie drugie stanowiło pytania o ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, której dokonanie jest zadaniem organu interpretującego . W tym kontekście niewątpliwie doszło do naruszenia art. 169 § 1 Op. w zw. Z art. 14h Op. Niemniej jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik wydanej interpretacji.

Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach konwersji wierzytelności o zwrot pożyczki dokonana zostanie zmiana umowy spółki Dłużnika a Skarżąca będąca osobą prawną przystąpi do tej spółki w charakterze nowego wspólnika .

W świetle art. 14 ust 4 pkt 3 c w zw. Z art. 4apkt 14 i 21c oraz art. 1 ust 3 pkt 1a niezbędnym było ustalenie , czy spółka jawna której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne złoży stosowną informację do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego wspólnika osiągającego dochody z tej współki.

Jednocześnie zaznaczyć należy , że interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego.

Otóż, zgodnie z art. 14b § 2 O.p. interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, który ze swej istoty jest pewnym stanem hipotetycznym. Podatnik przedstawiając zdarzenie przyszłe zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organ interpretacyjny nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach (wyrok z dnia 27 sierpnia 2020 r. WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 239/20). Zatem gdy mowa jest o zdarzeniu przyszłym - w kontekście interpretacji indywidualnej - dotyczy to takiej sprawy która ma zaistnieć w przyszłości.

W tym kontekście należy rozumieć zastrzeżenie organu dokonane na wstępie rozważań prawnych, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej przy założeniu, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to znaczy, że skutecznie złoży stosowną informację , o której mowa w art. 1 ust 3 pkt 1 a ustawy CIT. Takie rozumienie tego sformułowania potwierdził również DKIS w odpowiedzi na skargę. Jednocześnie dokonując interpretacji przepisów Organ nie odnosił się do stanowiska Skarżącej zawartego jako odpowiedz na pytanie 2 udzielonej pismem 16 kwietnia 2021 r. , w której Skarżąca wyraziła swoją ocenę prawną przedstawianego stanu faktycznego .

Tym bardziej , że ostateczna opowiedz bezpośrednio do tego założenia się odnosiła poprzez stwierdzenie, żę skoro wniesienie wskazanego we wniosku aportu przez Wnioskodawcę - spółkę komandytowo-akcyjną - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi do wskazanej we wniosku spółki jawnej, tj. spółki niebędącej osobą prawną (Dłużnika), spółka w terminie 14 dni od dnia wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (Dłużnika) i nie później niż w terminie 14 dni od dokonania zmiany umowy spółki jawnej złoży stosowną informację (aktualizację) o zaistnieniu zmian w składzie podatników do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki, to stwierdzić należy, że czynność ta nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

W konsekwencji organ, wydając zaskarżoną interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, objął jej zakresem wszystkie okoliczności wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte tam stanowisko Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że organ na podstawie art. 14b § 1 0.P. wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 0.P. sformułował obszerną ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej (powołując się na odpowiednie przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawione w sposób dostateczny swoje stanowisko). W przedmiotowej sprawie ocenie prawnej poddano całościowo przedstawione zdarzenie przyszłe wskazane przez Skarżącą we wniosku.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.)