Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4977/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 902/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 14 lipca 2020 r., nr SKO-Pod.-4140-260/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje oczywistą omyłkę zawartą w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 902/20 w ten sposób, iż w miejsce sformułowania "skargi oddala" wpisuje "skargę oddala".


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 902/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z 14 lipca 2020 r., nr SKO-Pod.-4140-260/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

Niniejszą skargę kasacyjną oparł na:

I. podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), polegającej na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: u.p.b.) poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest również wartość urządzeń technicznych (takich jak m.in.: rozmieniarka pieniędzy, piec dwufunkcyjny, jednostka centralna, demineralizator wody, dwukolumnowy zmiękczacz wody, regulatory częstotliwości, szafa sterująca, podajniki proszku i wody), które zostały wykonane bez użycia wyrobów budowlanych (w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych), a następnie zostały zamontowane w części budowlanej samochodowej myjni bezdotykowej, a to z powodu samego tylko związku funkcjonalnego urządzeń z częścią budowlaną;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że przesłanka "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" jest spełniona w odniesieniu do wszystkich, tj. także niebudowlanych elementów myjni bezdotykowej (takich jak m.in. rozmieniarka pieniędzy, piec dwufunkcyjny, jednostka centralna, demineralizator wody, dwukolumnowy zmiękczacz wody, regulatory częstotliwości, szafa sterująca, podajniki proszku i wody), pomimo tego, że z użyciem wyrobów budowlanych wzniesione zostały tylko części budowlane tego obiektu (cyt. - str. 12 uzasadnienia wyroku: "Nie ma bowiem zastrzeżeń co do tego, że myjnia samochodowa Skarżącego powstała z użyciem wyrobów budowlanych - były nimi filary (słupy), na których spoczywał dach.");

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b., poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na pominięciu znaczenia części dyspozycji art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowiącego, że budowlami są wyłącznie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych ... i innych urządzeń)", a wskutek tego błędne przyjęcie, że urządzenia techniczne nieposiadające części budowlanych (takie jak m.in. rozmieniarka pieniędzy, piec dwufunkcyjny, jednostka centralna, demineralizator wody, dwukolumnowy zmiękczacz wody, regulatory częstotliwości, szafa sterująca, podajniki proszku i wody), zamontowane w obiekcie budowlanym z przyczyn funkcjonalnych, współtworzą przedmiot (budowlę) i podstawę (poprzez doliczenie wartości urządzeń do wartości części budowlanej obiektu) opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na utożsamianiu (zamiennym stosowaniu) pojęcia "instalacji" z pojęciem "urządzenia" przy wykładni pojęcia "obiektu budowlanego" , podczas gdy pojęcia te mają odmienny zakres znaczeniowy, a pojęcie "urządzenia" zostało wykreślone z definicji "obiektu budowlanego" z dniem 28 czerwca 2015 r.;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 59f ust. 3 u.p.b. oraz załącznika do u.p.b., poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wymienienie "myjni samochodowych" w kategorii XVII obiektów budowlanych przesądza

o kwalifikacji urządzeń technicznych, zamontowanych w części budowlanej samochodowej myjni bezdotykowej, jako części składowej "budowli", podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy kategoria XVII obiektów budowlanych nie obejmuje w ogóle "budowli", lecz jedynie przykładowo wymienione "budynki handlu, gastronomii i usług";

II. podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że urządzenia myjni bezdotykowej (takie jak m.in. rozmieniarka pieniędzy, piec dwufunkcyjny, jednostka centralna, demineralizator wody, dwukolumnowy zmiękczacz wody, regulatory częstotliwości, szafa sterująca, podajniki proszku i wody), które zostały wykonane bez użycia wyrobów budowlanych, a następnie zostały zamontowane w części budowlanej samochodowej myjni bezdotykowej, stanowią "instalacje" zapewniające możliwość użytkowania obiektu myjni zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy

z akt sprawy wynika, że stanowią one urządzenia techniczne.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do merytorycznego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Stosownie do wymagań określonych w art. 176 § 2 in fine p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż wnosi o wyznaczenie rozprawy w niniejszej sprawie, zastrzegając jednocześnie, iż wyraża gotowość do uczestnictwa w rozprawie przeprowadzonej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu uznało, że argumentacja w niej wskazana jest chybiona.

Pismem z 9 października 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zdaniem skarżącego, urządzenia techniczne (m.in. takie jak: rozmieniarka pieniędzy, piec dwufunkcyjny, jednostka centralna, demineralizator wody, dwukolumnowy zmiękczacz wody, regulatory częstotliwości, szafa sterująca, podajniki proszku i wody), niebędące "instalacjami" i nieposiadające części budowlanych, wykonane bez użycia wyrobów budowlanych (w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych), niebędące wynikiem robót budowlanych, a tym samym niepodlegające także rozbudowie, nadbudowie, przebudowie ani rozbiórce w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zamontowane w części budowlanej samochodowej myjni bezdotykowej nie współtworzą przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tym samym ich wartość nie stanowi podstawy obliczenia tego podatku.

Powyższe stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. obiekt budowlany to: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.

Trzeba też przypomnieć o stanowisku przedstawionym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

W sprawie nie ulega wątpliwości, że bezobsługowa myjnia samochodowa nie jest obiektem małej architektury. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżący nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych, że myjnia samochodowa nie mogła być również uznana za budynek.

Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej bezobsługowej myjni samochodowej było uprzednio przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności zyskało swoją ocenę w wyrokach zapadłych 23 sierpnia 2022 r. w sprawach powiązanych o sygn. III FSK 629/21, III FSK 630/21, III FSK 631/21, III FSK 679/21, III FSK 680/21 i III FSK 1902/21 oraz z 31 sierpnia 2022 r., sygn. III FSK 859/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach co do zaliczenia ww. obiektu do kategorii budowli.

Jak już powyżej wskazano, za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. wolnostojące urządzenia techniczne. Ustawodawca wymienia myjnię samochodową jako budynek w Kategorii XVII załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Nie oznacza to, iż obiekty nazwane myjniami samochodowymi, niespełniające definicji budynku istotnej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozostają poza tym opodatkowaniem. Dla opodatkowania każdorazowo należy badać okoliczności stanu faktycznego pod kątem wypełnienia wymogów kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania. Oczywistym pozostaje, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Nie oznacza to jednak, że koniecznym jest każdorazowe poszukiwanie konkretnej nazwy używanej powszechnie dla określenia obiektu. Samoobsługowa myjnia samochodowa w stanie faktycznym sprawy jest obiektem budowlanym, nie jest budynkiem i stanowi wolnostojące urządzenie techniczne, gdyż niezwiązana z innym obiektem składa się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość, cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Obiekty takie jak opisana w sprawie bezobsługowa myjnia samochodowa, z uwagi na swoją konstrukcję (system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku) oraz funkcję (polegającą na umożliwieniu bezdotykowego mycia pojazdów), stanowią urządzenia techniczne (por. wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., III FSK 576/22).

Prawidłowo zatem przyjęto, że sporny obiekt jest budowlą. Stanowiska tego nie podważa również skarżący.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporny obiekt został "wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych".

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.

Nie ulega zatem wątpliwości, że samoobsługowa myjnia samochodowa została "wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych".

Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej, jest uzależniona od tego, czy instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Instalacje, stanowiące część techniczną, są niezbędne do tego, aby obiekt mógł służyć temu, po co został wzniesiony. Chodzi bowiem o obiekt kompletny, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Analizowana samoobsługowa myjnia samochodowa składa się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczne bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni samochodowej. Każdy z tych elementów odrębnie nie zapewnia bowiem możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dokonując oceny myjni samochodowej z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie część mającą charakter budowlany, gdyż myjnie te są wykorzystywane w działalności gospodarczej, zaś ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. mycia pojazdów samochodowych.

Zasadne było zatem przyjęcie przez sąd pierwszej instancji i organy, że budowlą należącą do skarżącego była myjnia samochodowa z całością instalacji w niej umieszczonych. Podstawa opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje zatem wartość nie tylko samych elementów budowlanych, ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni.

W świetle powyższych wywodów za bezzasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 133 § 1 p.p.s.a. W świetle powołanego przepisu podstawę wyrokowania stanowią akta sprawy, na które składają się materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji w toku całego postępowania, a nadto fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez wojewódzki sąd administracyjny na art. 106 § 3 p.p.s.a. w razie ziszczenia się do tego podstaw. Istoty uchybienia proceduralnego mogącego być zwalczanym za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy upatrywać zatem w sytuacji pominięcia istotnej część akt i wyrokowania na podstawie wybiórczych elementów, wzięcia pod uwagę okoliczności wynikających z dowodów niewprowadzonych do materiału dowodowego sprawy albo niewłaściwego (bezpodstawnego) przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przepis ten ma charakter czysto procesowy, stanowiący instrukcję procedowania sądu na etapie wydawania rozstrzygnięcia i nie może być stosowany do kwestionowania przyjętej wykładni czy dokonanej subsumpcji przepisów materialnoprawnych. Zasadność zakwalifikowania poszczególnych wymienionych w skardze kasacyjnej urządzeń jako składających się na budowlę w postaci samochodowej myjni bezdotykowej podlegała ocenie w ramach zarzutów sformułowanych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Z uwagi na oczywistą omyłkę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sentencji wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. I SA/Kr 902/20 polegającą na użyciu sformułowania "skargi oddala" zamiast "skargę oddala", zasadne było sprostowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny tego błędu na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., o czym postanowiono w pkt 2) sentencji orzeczenia.

SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski

[pic]