Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 222/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 2a, art. 21 par. 3 i 5, art. 121, art. 122, 155, 169 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i 3, art. 191, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. i G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 436/20 w sprawie ze skargi K. E. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 2801-IOD.601.2.2020, nr 2801-IOD.601.3.2020 w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. E. W. i G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 436/20 w sprawie ze skargi Karoliny E. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej- po wznowieniu postępowania- w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") oddalił skargę. Pełen tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § P.p.s.a.), uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, albo w razie stwierdzenia, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżących podniósł, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), oraz art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art 169 § 1, art. 181, art 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. polegające na:

- przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego;

- prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom Podatniczki oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- nieuwzględnieniu znajdujących się w aktach sprawy dowodów uznanych w orzecznictwie za dowody równoważne oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej, to jest aktu notarialnego dokumentującego czynność zbycia nieruchomości;

- nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczenie postępowania wyłącznie do nowych dowodów;

- wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej spornych w sprawie przepisów.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209 poz. 1316, dalej "ustawa zmieniająca") poprzez przyjęcie, że Skarżący nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia (dokumentu równoważnego oświadczeniu), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego;

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania;

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego udziału wynoszącego ½ części własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie 3 sierpnia 2023 r. prezes Fundacji Praw Podatnika złożył wniosek o dopuszczenie jej do udziału w sprawie charakterze uczestnika.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dopuścić Fundację do udziału w sprawie. Prezes Fundacji poparł stanowisko skarżących w sprawie i wskazał, że skarżący są specyficzną grupą z tak zwanej ulgi meldunkowej, których organy podatkowe za akceptacją sądów administracyjnych pozbawiły prawa do "ulgi mieszkaniowej". Wynikało to z błędnej interpretacji przepisów przejściowych do zmiany ustawy o podatku dochodowym za 2008 r.- konkretnie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Prezes Fundacji stwierdził, że jest powszechnie znany brak wiedzy obywateli RP o tego typu postępowaniach i większość z nich można- w sprawach dotyczących postępowania administracyjnego- nazwać analfabetami. Skarżący nie mieli świadomości, że pieniądze jakie zapłacili pośrednikowi od sprzedaży mieszkania i za wymianę stolarki okiennej mogą być kosztem przy obliczeniu podatku dochodowego. Dowiedzieli się o tym dopiero w 2019 r. od prezesa Fundacji. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. postępowanie jest wznawiane w sprawie, która została zaskarżona decyzją ostateczną, a nie w sprawie przedstawionego dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego zostało oddalona.

Mając na względzie sposób przedstawienia i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. Oprócz wymogom stawianym pismom w postępowaniu sądowym musi spełniać wymogi przewidziane ww. przepisie i zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z ich uzasadnieniem.

Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Uwagi te były konieczne z uwagi na niestaranny sposób zredagowania skargi kasacyjnej, która w petitum wskazuje na działanie w przedmiocie odmowy "wbrew interesom Podatniczki", podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy przecież dwojga podatników. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd oddalił skargę a oddalono skargi obydwojga skarżących. Ponadto wskazano, "że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego udziału wynoszącego ½ część własności nieruchomości" gdy sprawa dotyczy skarżącego G. W. i skarżącej K. W.. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu dotyczącego dowodu w postaci opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia.

Wadliwość zarzutu i jego uzasadnienia jest jednak możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10). Do sytuacji podatników, a nie "podatnika" i poniesionych wydatków nawiązano w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, co umożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch zagadnień:

I.wadliwej interpretacji przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego w kontekście nieuwzględnienia nowych dowodów w postaci duplikatu faktury i umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości;

II.nieuwzględnieniu po wznowieniu postępowania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości skorzystania przez skarżących z tzw. ulgi meldunkowej.

Zarzut podniesiony w odniesieniu do pkt I. a dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w za. Z art. 240 § 1 pkt 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 ia rt. 245 § 1 pkt 1 O.p. jest nieuzasadniony.

Decyzjami z 25 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił K. W. i G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzjami z 19 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W wyniku skarg sprawy rozpoznane były przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokami z 16 grudnia 2015 r. w sprawach I SA/Ol 670/15 i I SA/Ol 671/15 oddalił skargi podatników. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę i oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1361/16.

Pismami z 29 października 2019 r. skarżący wnieśli o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi z 19 sierpnia 2015 r. wskazując na nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji tj. na fakturę dokumentującą dostawę usługi budowlano-montażowej, kopię umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz kopię raportu kasowego dotyczącego zapłaty w Sadzie Rejonowym w E. kwoty 30 zł. Kopia faktury sporządzona została w 2018 r. a jak wynikało z jej treści wystawiona została 18 grudnia 2008 r.

DIAS postanowieniem z 25 listopada 2019 r. wznowił postępowanie podatkowe i zażądał przedłożenia orginału faktury, dowodów na poniesienie kosztów z niej wynikających oraz złożenia wyjaśnień dotyczących usługi remontowo-budowlanej.

Skarżący 6 grudnia 2019 r. przedłożyli duplikat faktury sporządzonej 25 listopada 2019 r. i podali, że faktura ta dotyczy wymiany stolarki okiennej. W ww. terminie przedłożono również przywołane wyżej: kopię umowy pośrednictwa datowaną na 13 stycznia 2010 r. i kopię raportu kasowego. Na żądanie organu skarżący wyjaśnili, że nie posiadają dowodów zapłaty za ww. usługi bowiem zlikwidowali rachunek bankowy oraz z uwagi na upływ czasu. Strona umowy pośrednictwa wzywana przez organ do złożenia wyjaśnień w sprawie umowy pośrednictwa i zapłaty za usługę nie odebrała wezwania.

Dias decyzjami z 14 lutego 2020 r. odmówił uchylenia decyzji z 19 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że dowody wskazywane przez skarżących nie są nowe, bowiem istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych i zostały sporządzone dopiero po jej wydaniu. Ponadto wskazał, że skarżący mimo wezwań nie przedstawili dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów na usługi wynikające z faktury i umowy pośrednictwa, a wydatku w kwocie 30 zł nie można powiązać ze sprzedażą nieruchomości.

W trakcie postepowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie pełnomocnik skarżących złożył pismo procesowe wskazując m.in. na nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nie znany organowi tj. opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozliczeniu podatku od spadku i darowizn.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do oceny przesłanek dotyczących wznowienia postępowania i odmowy uchylenia decyzji ostatecznych.

W trakcie postępowania podatkowego na wezwanie organów podatkowych skarżący nie przedstawili dowodów na okoliczność poniesionych wydatków remontowych. Okoliczności dokonania remontu w 2008 r., zawarcia umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w 2009 r. w momencie wydania decyzji wymiarowych w 2015 r. były niewątpliwie znane skarżącym. Zatem nie są to nowe okoliczności, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w postepowaniu wznowieniowym. Kwestia świadomości podatników co do istotnego znaczenia tych okoliczności w postępowaniu podatkowym nie ma żadnego znaczenia. Tym bardziej, że skarżący ostatecznie korzystali z obsługi profesjonalnego pełnomocnika. Brak dowodów na poniesienie kosztów wynikających z faktury i umowy wskazuje, że koszty te nie zostały poniesione.

Opłata skarbowa od zaświadczenia w sprawie podatku od spadków i darowizn nie była wskazana we wnioskach o wznowienie postępowania lecz dopiero w postepowaniu przed Sądem. Niemniej należy wskazać, że obowiązek ponoszenia tej opłaty powstaje z chwila złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie to niezbędne było do realizacji sprzedaży nieruchomości. Z aktu notarialnego sprzedaży wynika, że zaświadczenie to zostało opisane. Oznacza to, że organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym znał to zaświadczenie, a zatem i wiedział o opłacie z nim zawiązanej. Wiedzieli również skarżący.

Skoro zatem organ podatkowy orzekając w pierwotnym postępowaniu podatkowym wiedział o istnieniu potencjalnego dowodu, to nie można po wydaniu decyzji ostatecznej okoliczności tej kwalifikować jako przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Błędna ocena okoliczności faktycznej, czy też jej pominięcie to nie brak wiedzy o tej okoliczności. Przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 okt 5 O.p. stanowi brak wiedzy o nowej okoliczności faktycznej lub nowych dowodach pod warunkiem, że "wyjdą one na jaw". Do czego Sąd odniesie się poniżej.

Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że nie została spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów lub okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Jak już wskazano fakt istnienia faktury, umowy, opłaty w Sądzie Rejonowym i zaświadczenia oraz okoliczność faktyczna związana z jego wydaniem i poborem opłaty skarbowej od niego znany był podatnikom w trakcie postępowania jurysdykcyjnego. Co do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw" należy przyjąć, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. J. Rudowski, pkt 11 do art. 240 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. SIP LEX, wyd. XI, WKP 2019 i wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 120/21). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1001/21).

Nieuzasadnione są także zarzuty tak prawa procesowego jak i w konsekwencji prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, co do nieuwzględnienia po wznowieniu postępowania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej. Należy zauważyć, że art.128 O.p. statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ich weryfikacja może następować tylko w trybie nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest ich dalszy byt prawny, tzn. dalsze obowiązywanie decyzji ostatecznej. Jednym z trybów nadzwyczajnych jest wznowienie postępowania. Może być ono wznowione jedynie z przyczyn taksatywnie wymienionych w art.240 § 1 O.p. Postępowanie to jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy bada czy podana przez stronę przesłanka wznowienia mieści się w zamkniętym katalogu przyczyn uzasadniających wznowienie. W razie powołania się na jedną z przyczyn wymienionych w powołanym art. 240 § 1 O.p. organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania i dopiero to stanowi podstawę do merytorycznego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Stanowi o tym art. 243 § 1 i § 2 O.p. Samo zatem postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza, że w jego efekcie zapadnie satysfakcjonująca stronę decyzja, czy też, że sprawa podatkowa ponownie będzie badana w jej całokształcie, w oderwaniu od przyczyny stanowiącej podstawę wznowienia. Jak wskazano w judykaturze przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). Wobec tego instytucja wznowienia postępowania nie może służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1271/19). Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawnych, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co do naruszenia zasad równości obywateli wobec prawa. Jak już wskazano powyżej brak obowiązku złożenia przez Skarżącego oświadczenia o korzystaniu z ulgi, wynikać może wyłącznie z odmiennej wykładni przepisów i jako taki nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wiadomo zatem w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ustawy zasadniczej.

Odnosząc się do wystąpienia uczestnika postępowania prezesa Fundacji Praw Podatnika należy stwierdzić, że brak wiedzy podatnika nie stanowi przesłanki wznowieniowej. Jak wskazano wyżej, skarżący korzystali z pomocy profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym. W tym postępowaniu również wiedzieli gdzie można szukać profesjonalnej pomocy dla obrony swoich praw i z pomocy tej skorzystali.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).