Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 968/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, 121, 122, 123, 180, 187, 191, 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 3, 42 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 131, 138 ust. 1 i 1a, 242
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Piotr Kieres,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2023 r., sprawy ze skargi: G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.41.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: XII/2015 r., I, VII, VIII, IX, X i XII/2016 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi G. N. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.41.2021, doręczona Stronie w dniu 27 lipca 2021 r., a wydana na skutek jej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 15 marca 2021 r. nr 0207-SPV.4103.19.2017/BA w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2015 r. oraz następujące miesiące: styczeń, lipiec do października i grudzień 2016 r.

1.2. Z akt administracyjnych wynika, że – po przeprowadzonej przez NUS wobec P. G. N. NIP [...] kontroli podatkowej – wszczęte zostało w dniu 9 marca 2017 r. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń, czerwiec do października i grudzień 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o protokół kontroli podatkowej doręczony Stronie w dniu 26 maja 2017 r. oraz materiał dowodowy włączony do akt sprawy, organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do zastosowania stawki VAT 0 % w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) w postaci 12 pojazdów samochodowych na rzecz firmy E. P. N. (syn Strony) z siedzibą w Niemczech: [...] O. Str. [...], NIP [...] (dalej: Nabywca DE, Kontrahent DE lub Odbiorca DE).

NUS dokonał analizy okoliczności nabycia przez Stronę powyższych samochodów osobowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) od niemieckiej firmy A., ustalając, że były one następnie w krótkim czasie przedmiotem WDT na rzecz Kontrahenta DE (zestawienie WNT oraz WDT w zakresie przedmiotowych samochodów przez Podatnika zamieszczono w tabeli na str. 3-5 decyzji organu I instancji). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że ww. pojazdy, mimo udokumentowania, że były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Niemiec, faktycznie pozostały na terytorium Polski, gdzie zostały zarejestrowane. Oceniając ustalenia faktyczne organ I instancji stwierdził, że Strona, korzystając ze statusu podmiotu zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonała nabycia samochodów osobowych na terenie Niemiec w kwotach netto. Następnie w krótkim odstępie czasu (od 1 do 24 dni od daty nabycia) wystawiła dokumenty WDT dla tych pojazdów na rzecz Nabywcy DE, stosując stawkę VAT 0 %. Jednocześnie, zdaniem NUS, w rzeczywistości nie następowało przemieszczenie pojazdów z terytorium Polski do Niemiec. Pojazdy faktycznie zostały sprzedane w Polsce, co potwierdza ich rejestracja w kraju w dacie nieodległej od daty ich sprowadzenia przez Stronę. Zastosowany mechanizm dawał możliwość dalszej odsprzedaży pojazdów przez Odbiorcę DE oraz formalnego wprowadzenia ich ponownie na rynek polski z Niemiec z reguły w taki sposób, że pierwszy z nabywców nie wykazywał należnego zobowiązania VAT, będąc tzw. "słupem". Przyjęty sposób dokumentowania transakcji miał na celu uniknięcie opodatkowania faktycznej sprzedaży pojazdów w kraju według właściwej 23 % stawki VAT.

Mając powyższe na uwadze organ w decyzji z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0207-SPV.4103.19.2017 zakwestionował rzetelność 12 spośród 13 wykazanych przez Stronę transakcji WDT dostawy samochodów osobowych na rzecz Nabywcy DE, a w konsekwencji prawo Strony do zastosowania 0 % stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uVAT), określając zobowiązanie podatkowe w VAT za: grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r. i grudzień 2016 r. oraz umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe, w odniesieniu do VAT za czerwiec 2016 r.

1.3. Strona w ustawowym terminie wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS, zarzucając naruszenie przepisów: art.2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalonego zobowiązania w VAT. Następnie DIAS, decyzją z dnia 25 lutego 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.79.2019, utrzymał przedmiotową decyzję w mocy w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za czerwiec 2016 r., natomiast w pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń, czerwiec do października i grudzień 2016 r., uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia ww. decyzji była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, między innymi z powodu nowych dokumentów dostarczonych przez Stronę w dniach 4 listopada 2019 r. i 30 grudnia 2019 r., mających potwierdzać okoliczności wywozu poza krajowy obszar celny wszystkich samochodów osobowych nabytych od Strony przez Odbiorcę DE w ramach zakwestionowanych transakcji WDT.

1.4. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym NUS wydał decyzję z dnia 15 marca 2021 r. nr 0207-SPV.4103.19.2017/BA, w której określił Podatnikowi następujące kwoty zobowiązania podatkowego VAT w wysokości:

- za grudzień 2015 r.: 38.813 zł,

- za styczeń 2016 r.: 1.089 zł,

- za lipiec 2016 r.: 48.192 zł,

- za sierpień 2016 r.: 31.492 zł,

- za wrzesień 2016 r.: 9.418 zł,

- za październik 2016 r.: 35.518 zł,

- za grudzień 2016 r.: 47.191 zł.

Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedstawił historię poszczególnych transakcji dotyczących 13 samochodów osobowych (por.: str. 44-67 decyzji organu I instancji), stwierdzając, że Strona dokonywała w badanym okresie, tj. od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r., wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów z Niemiec, ukrywając faktyczny zamiar ich sprzedaży w Polsce od razu po ich nabyciu i sprowadzeniu. Nabyte przez Stronę w transakcjach wewnątrzwspólnotowych samochody zostały – w ocenie organu I instancji – wprowadzone w łańcuch transakcji pomiędzy szeregiem podmiotów, które w krótkich, jak na specyfikę obrotu pojazdami, odstępach czasu (por. zestawienie na str. 67-69 decyzji organu I instancji), dokumentowały dalsze ich nabycia i odsprzedaże. Z wskazanego zestawienia wynika, że podmioty dokonujące zakupu i odsprzedaży pojazdów w łańcuchu transakcji miały status podatników krajowych i zagranicznych (Niemcy, Anglia). Dokonywanie transportu pojazdów – fizycznego przemieszczenia między krajami DE-PL-DE-GB- PL w krótkim czasie (np. w okresie około 2 miesięcy pojazd wymieniony pod nr 10 był sprzedany 7 razy) w sposób udokumentowany ustalonymi fakturami jest sprzeczny z prawami logiki, jak również nie odpowiada ekonomice prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, który nastawiony jest na realizację jak największego zysku przy minimalizacji kosztów. Ponadto organ podatkowy I instancji zauważył, że zastosowanemu mechanizmowi odsprzedaży pojazdów oraz formalnego wprowadzenia ich ponownie na rynek polski z Niemiec z reguły towarzyszył brak wykazania należnego zobowiązania VAT prze pierwszego z polskich nabywców, który pełnił rolę tzw. "słupa". Przyjęty sposób dokumentowania transakcji miał na celu uniknięcie opodatkowania faktycznej sprzedaży pojazdów w kraju według właściwej stawki VAT wynoszącej 23 %. Mając powyższe na uwadze NUS zakwestionował rzetelność 6 spośród 13 wykazanych przez Stronę transakcji WDT na rzecz Nabywcy DE, których przedmiotem były samochody osobowe (dotyczyło to pojazdów wymienionych pod nr: 3, 4, 6, 8, 10, 12 decyzji organu I instancji), a w konsekwencji zanegował prawo Strony do zastosowania 0 % stawki VAT w oparciu o art. 41 ust. 3 uVAT. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego według 23 % stawki VAT za poszczególne miesiące w kwotach za:

- grudzień 2015 r.: netto 170.163 zł, VAT 39.137 zł (pojazd wymieniony pod nr 3),

- lipiec 2016 r.: netto 208.892 zł, VAT 48.045 zł (pojazd wymieniony pod nr 4),

- sierpień 2016 r.: netto 139.093 zł, VAT 31.991 zł (pojazd wymieniony pod nr 6),

- wrzesień 2016 r.: netto 40.978 zł, VAT 9.425 zł (pojazd wymieniony pod nr 8),

- październik 2016 r.: netto 148.558 zł, VAT 34.168 zł (pojazd wymieniony pod nr 10),

- grudzień 2016 r.: netto 205.455 zł, VAT 47.254 zł (pojazd wymieniony pod nr 12).

W przedmiotowym rozstrzygnięciu, jako podstawę opodatkowania, organ I instancji przyjął wartość pojazdów wynikającą z wystawionych przez Stronę faktur dokumentujących WDT na rzecz Nabywcy DE w dacie ich wystawienia, według 23% stawki VAT (tj. podatek VAT liczony metodą "w stu").

Ponadto NUS na podstawie wyciągu z rachunku bankowego Podatnika prowadzonego w Banku P. S.A. za styczeń 2016 r., stwierdził wpłatę gotówkową w wysokości 700 zł zewnętrzną z dnia 5 stycznia 2016 r. tytułem "za opony", która nie została wykazana w rejestrze sprzedaży VAT, ani w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Zaniżony podatek z tego tytułu, organ I instancji ustalił od kwoty 700 zł wyliczając podatek VAT według metody "w stu".

1.5. Strona z zachowaniem ustawowego terminu złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS. Nie zgodziła się z zawartymi w zaskarżonej decyzji ustaleniami i wniosła o uwzględnienie odwołania w całości i uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalonego zobowiązania w VAT w związku z zaistnieniem przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona zarzuciła także, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy:

- nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego i ograniczył jedynie do przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka syna będącego kontrahentem Skarżącej,

- nie ustosunkował się do zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli podatkowej z 26 maja 2017 r. w zakresie okazanych zdjęć samochodów, stojących na placu komisu w Niemczech (tj. pojazdy wymienione pod nr: 4 i 1 decyzji NUS),

- dopuścił się kłamstwa urzędniczego poczynionego na str. 71 decyzji w zakresie braku potwierdzenia przez organy administracji skarbowej w Niemczech faktu dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów przez Skarżącą na rzecz niemieckiej firmy jej syna, wobec braku kontaktu z nim (kontrola dokumentów jedynie w biurze podatkowym),

- nie dokonał należytego zbadania dostarczonych (na etapie postępowania odwoławczego) dokumentów w postaci ponoszonych w Niemczech kosztów: ogłoszeń o sprzedaży pojazdów zamieszczonych przez syna Skarżącej jako ich nabywcę w ramach WDT, dowodów opłat rejestracyjnych i kosztów tankowania paliwa.

Ponadto, w ocenie Strony, czynienie w decyzji zarzutu z faktu zakończenia działalności gospodarczej przez Kontrahenta DE stanowi naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej, praw podatnika, zasad współżycia społecznego i zaufania do Państwa.

Strona wskazała również, iż skorzystanie przez nią i jej męża z prawa do odmowy zeznań, wnika z podstawowych praw człowieka i obywatela, a przez to nie może być okolicznością wskazującą na poddanie w wątpliwość legalności przeprowadzonych transakcji.

Niezależnie od powyższego Strona zarzuciła organowi I instancji także naruszenie zasad rzetelnego prowadzenia postępowania i obiektywnego rozpatrzenia sprawy poprzez posługiwanie się w zaskarżonej decyzji stereotypowymi określeniami, nieostrymi twierdzeniami oraz tezami niemającymi umocowania w zebranym materiale dowodowym. Przejawem tego są sformułowania typu: nienaturalnie szybki, niezgodny z realiami obrót gospodarczy, dokumenty wstawione w oderwaniu od rzeczywistości itp., a które sformułowania w żadnym miejscu decyzji nie zostały przez organ zdefiniowane.

W opinii Strony, w żadnym przypadku NUS nie udowodnił, że nie doszło do przemieszczenia pojazdów z Polski do Niemiec. Zdaniem Skarżącej, oszukańczego charakteru działalności nie potwierdzają wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy, tj.: realizowane transakcji na rzecz podmiotu powiązanego, czyli jej syna, 6 transakcji w ciągu roku, którym nie towarzyszyło przemieszczenie (mimo udokumentowania), nienaturalnie szybki obrót pojazdami, nienależyta staranność w dokumentowaniu płatności między stronami transakcji, brak zatrudnienia niezależnych firm przewozowych, brak dopuszczenia do transakcji osób trzecich, odbiegający od innych transakcji przebieg i sposób dokumentowania przez Stronę transakcji na rzecz jej syna.

1.6. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, w dniu 14 lipca 2021 r. wydał decyzję nr 0201-lOV-11.4103.1441.2021, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za: grudzień 2015 r. oraz styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r., natomiast uchylił ją w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za lipiec i październik 2016 r.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał ocenę NUS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia fizycznego przemieszczenia między Stroną a Kontrahentem DE w zakresie zadeklarowanych WDT z Polski do Niemiec odnoszących się do samochodów oznaczonych w decyzji organu I instancji jako pojazdy nr: 3, 6, 8 i 12, co wyklucza uznanie prawa do zastosowania 0 % stawki VAT. W konsekwencji dostawy te uznano jako sprzedaż krajową (szczegóły związane z wyliczeniem podatku VAT związanego z przedmiotowymi dostawami kwestionowanymi jako dostawy WDT przedstawiono w decyzji organu I instancji na str. 74-76). Jednocześnie organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji dowodów związanych z ustaleniami dotyczącymi kolejnych transakcji, w których przedmiotem obrotu były samochody: [...] 2014, nr VIN: [...] oraz [...] 2015, nr VIN: [...] (w zaskarżonej decyzji NUS oznaczone odpowiednio jako pojazdy nr: 4 i 10), a nadto kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych, uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania ich przemieszczenia z Polski do Niemiec. Ocenę tę DIAS oparł na fakcie, że w odniesieniu do omawianych pojazdów, na etapie obrotu pomiędzy Odbiorcą DE a kolejnym nabywcą tych samochodów (tj. odpowiednio P. G. i D. K.), NUS uznał, że samochody te zostały nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej i sprowadzone do Polski, co potwierdziły ostateczne decyzje z dnia: 27 czerwca 2019 r. nr 0207-SPV.4103.8.2017/36 (wydana dla P. G.) oraz 22 marca 2019 r. nr 0207-SPV.4103.29.2017/28 (wydana dla D. K.). Ocena powyższych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych na kolejnym etapie obrotu implikuje wniosek, że omawiane pojazdy musiały w chwili ich dokonywania znajdować się u Kontrahenta DE na terenie Niemiec, wobec czego uprzednio musiało dojść do fizycznego przemieszczenia tych dwóch pojazdów z Polski do Niemiec podczas wcześniejszej transakcji ze Stroną. Z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro ten sam organ (tj. NUS), uprzednio (bo już w decyzji z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 0207-SPV.4103.8.2017/36 oraz w decyzji z dnia 22 marca 2019 r. nr 0207-SPV.4103.29.2017/28) ocenił, że w chwili dokonywania sprzedaży przez Nabywcę DE na rzecz P. G. i D. K. omawiane pojazdy znajdowały się na terenie Niemiec, to konsekwentnie należało przyjąć, że wcześniej doszło do ich przemieszczenia na teren Niemiec podczas wcześniejszej transakcji pomiędzy Podatnikiem a Kontrahentem DE. Organ odwoławczy w konsekwencji uznał prawo Strony do zastosowania w tym zakresie 0 % stawki VAT, uchylając decyzję organu I instancji w przedmiocie rozliczenia VAT za lipiec i październik 2016 r.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem DIAS i w ustawowym terminie złożyła skargę, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., bowiem organ wydał decyzję stojącą w sprzeczności z zasadą zachowania zaufania do organów podatkowych przez odmowę uznania prawa Strony do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT dla WDT, których okoliczności były tożsame z okolicznościami transakcji, co do których uznano prawo do zastosowania preferencyjnej stawki;

- art. 122 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez niedokonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę wyrażającą się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności świadka – nabywcy, który potwierdził nabycie i przemieszczenie towarów na terytorium Niemiec przy jednoczesnym potwierdzeniu rozliczenia tych transakcji przez niemieckie organy skarbowe;

- art. 191 O.p. w związku z art. 13 oraz art. 42 uVAT, poprzez błędną interpretację i niezastosowanie normy prawa materialnego wyrażającą się w uznaniu, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta DE nie stanowią WDT, mimo spełnienia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania 0% stawki VAT dla tych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

- art. 120, art. 121 §1, art. 125 § 1 w związku z art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 1 O.p., przez instrumentalne wykorzystywanie instytucji zastosowania środka egzekucyjnego oraz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 126 w związku z art. 171a i art. 177 O.p. przez nierzetelne prowadzenie metryki sprawy oraz niesporządzenie adnotacji ze wszystkich istotnych dla sprawy czynności.

Strona, mając na uwadze powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r., a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca oświadczyła, że w zakresie zobowiązania ustalonego za styczeń 2016 r. zgadza się z ustaleniami organów i zobowiązanie to zostanie zapłacone.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy w całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, szczegółowo przedstawione i uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

2.3. W replice do odpowiedzi na skargę Skarżąca podkreśliła, przyznaną – w jej ocenie – przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak i w ustosunkowaniu się DIAS do zarzutów skargi, okoliczność dochowania wszelkich formalnych obowiązków związanych z udokumentowaniem transakcji WDT. Zdaniem Strony, ponad dokumenty wymagane przepisami prawa, wskazała ona szereg innych dokumentów i dowodów, w tym dokumentację zdjęciową, które pośrednio lub bezpośrednio świadczą o spornym przemieszczeniu pojazdów na teren Niemiec, a które organ odwoławczy albo pomija, albo uznaje za niewiarygodne jedynie ze względu na ich niebezpośredni związek z daną transakcją.

Skarżąca podkreśliła, że dokumentując kwestionowane transakcje posiadała przeświadczenie, dochowała wszelkiej staranności i działała w dobrej wierze, ufając, że w przyszłości brak będzie podstaw do kwestionowania poprawności udokumentowania tych transakcji, skoro zastosowała się ona do wszystkich dyspozycji norm regulujących skorzystanie ze stawki 0% VAT.

Na koniec Strona oświadczyła, że kategorycznie nie zgadza się z argumentacją DIAS dotyczącą braku związku decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec Pana M. B. z potwierdzeniem faktu zakupu przez niego pojazdu z zagranicy. Taki tok rozumowania prowadziłby bowiem do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy wydał tę decyzję, bez zbadania istotnych okoliczności będących podstawą naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w skardze zignorowano treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponawiając zarzuty i ich uzasadnienie wyartykułowane już w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

3.2. Najdalej idące zarzuty skargi związane były z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. oraz kwestią instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie w tym celu środka egzekucyjnego w ramach zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz przez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W tym przedmiocie zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, zaskarżona w sprawie ostateczna decyzja DIAS z dnia 14 lipca 2021 r. w części dotyczącej VAT zarówno za grudzień, jak i za poszczególne miesiące 2016 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia, ponieważ terminy płatności wszystkich tych zobowiązań przypadały w 2016 r. (w szczególności za grudzień 2015 r. do dnia 25 stycznia 2016 r., a za wrzesień 2016 r. do dnia 25 października 2016 r.), albo już w 2017 r., co się tyczyło VAT za grudzień 2016 r. Wydanie ostatecznej merytorycznej decyzji (wymiarowej) przed upływem terminu przedawnienia któregokolwiek spośród zobowiązań VAT nią objętych oznacza, że zbędnym jest odnoszenie się do zarzucanej przez Stronę kwestii instrumentalnego wykorzystania ww. instytucji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

3.3. Wszystkie pozostałe zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy, a w konsekwencji także naruszenia materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, koncentrowały się wokół spornej kwestii zaistnienia albo braku fizycznego przemieszczenia pojazdów między firmą Skarżącą na terenie Polski a Kontrahentem DE jako firmą prowadzoną przez jej syna w ramach zadeklarowanych przez nią WDT. Okoliczność czy doszło do fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium Polski do Niemiec w ramach zadeklarowanych, a zakwestionowanych przez organy obu instancji, WDT jest bowiem warunkiem sine qua non dla uznania prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

3.4. Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 41 ust. 3 uVAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, który uzależnia zastosowanie stawki 0% od spełnienia poniższych warunków:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, posiada w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

- podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa powyżej, są – w świetle dyspozycji art. 42 ust. 3 uVAT – dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. – między innymi – specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy wywóz towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jest realizowany bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, wówczas na podstawie art. 42 ust. 4 uVAT, podatnik oprócz ww. specyfikacji powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

- imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

- adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

- określenie towarów i ich ilość,

- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

- rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku, gdy dokumenty, o których mowa powyżej nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami tymi – na podstawie art. 42 ust. 11 uVAT – mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

- dokumenty potwierdzające zapłatę za towar (...),

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podkreślić trzeba, że ww. przepisy stanowią transpozycję regulacji prawnych zawartych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; dalej jako Dyrektywa VAT), która w art. 138 ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

Jednocześnie, jak stanowi ust. 1a art. 138 Dyrektywy VAT, zwolnienie przewidziane w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie.

3.5. W ocenie Sądu organy obu instancji poczyniły wszelkie niezbędne starania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, przeprowadziły niezbędne dowody, które następnie prawidłowo oceniły zarówno z osobna, jak i we wzajemnym ich powiązaniu, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, a na podstawie tak przeprowadzonej oceny dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz subsumpcji pod odnośne normy prawa materialnego. Na koniec dano temu odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia niezbędne wymogi i zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p.

Należy też pamiętać, że organy podatkowe każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej mają obowiązek zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Nie może ulegać wątpliwości, że w odpowiedni sposób obowiązek ten należy realizować w ramach postępowania dowodowego. To zatem, co – w ocenie Skarżącej – świadczyło o prowadzeniu przez organy obu instancji postępowania w sposób nakierowany na potwierdzenie z góry założonej tezy, niezgodnej z rzeczywistymi zdarzeniami, w ocenie Sądu, stanowiło konieczne i w pełni usprawiedliwione wątpliwościami, które obiektywnie wyłaniały się na tle zebranego w sprawie oraz kompleksowo ocenionego materiału dowodowego, badanie przez organy podatkowe czy spełniona została niezbędna materialnoprawna przesłanka dla zastosowania stawki VAT 0 % do udokumentowanych przez Stronę od strony formalnej WDT na rzecz Kontrahenta DE w postaci koniecznego fizycznego przemieszczenia z Polski do Niemiec pojazdów będących przedmiotem, spornych w tej mierze, transakcji (por. str. 13 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie – jak słusznie uznał oraz uzasadnił to NUS i DIAS – mimo przedstawienia przez Skarżącą dokumentów, które w zwykłych okolicznościach sprawy byłyby wystarczające dla uznania jej prawa do zastosowania zerowej stawki VAT – to jednak właśnie z powodu wyłonienia się szeregu dodatkowych okoliczności (odpowiednio przy tym udowodnionych i ustalonych), na które w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę (por. w szczególności uzasadnienie na str. 14-15 oraz 19-57, zaskarżonej decyzji), nie tylko usprawiedliwione, lecz także konieczne, było przedstawienie przez Stronę bardziej jednoznacznych oraz przekonujących wyjaśnień i dowodów, że przedmiotowe pojazdy, których liczba ostatecznie uległa zmniejszeniu z 6 do 4, faktycznie opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone Nabywcy DE. Temu zadaniu Skarżąca nie podołała, a skoro tak, to NUS i DIAS zasadnie analizowały przebieg kolejnych transakcji, w których przedmiotem obrotu były pojazdy oznaczone w decyzji organu I instancji numerami: 3, 4, 6, 8, 10 i 12, aby uwiarygodnić fakt ich przemieszczenia z Polski do Niemiec w ramach WDT dokonywanych przez Stronę na rzecz niemieckiej firmy jej syna (Nabywca DE). Rezultatem tego było ustalenie organu odwoławczego, że takie przemieszczenie w odniesieniu do pojazdów oznaczonych w decyzji organu I instancji nr: 4 i 10, jednak nastąpiło. Ostatecznie też zważyć należy, że na 13 przypadków WDT realizowanych przez Stronę na rzecz Nabywcy DE, aż w 9 organ odwoławczy pozytywnie dla Skarżącej zweryfikował fakt fizycznego ich przemieszczenia z Polski do Niemiec. Organ odwoławczy wielokrotnie i słusznie podkreślał przy tym, co Skarżąca jednak konsekwentnie zdaje się ignorować, że poszczególne nietypowe okoliczności towarzyszące spornym WDT oraz odnoszące się do dalszych losów przedmiotowych pojazdów, chociaż same w sobie nie budziłyby wątpliwości, to jednak z uwagi na ich wielość, charakter i zbieżność czasową, w pełni uzasadniały ustalenie, że nie doszło do fizycznego przemieszczenia z Polski do Niemiec w ramach WDT pomiędzy Stroną, a Kontrahentem DE, pojazdów oznaczonych w decyzji organu I instancji numerami: 3, 6, 8 i 12 (por. str. 28, 29, 31, 32, 33-38 zaskarżonej decyzji).

W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Pod tym względem szczególnie istotne znaczenie mają przepisy art. 131 i art. 242 Dyrektywy VAT. Stosownie do ogólnego przepisu art. 131 w rozdziale 1 tytułu IX (Zwolnienia) Dyrektywy VAT zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Należy wyjaśnić w tym miejscu, że – z uwagi na sposób transpozycji norm Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego – używanemu w niej pojęciu "zwolnienia" odpowiada także analizowana w niniejszej sprawie zasadność zastosowania stawki VAT 0 % w odniesieniu do WDT realizowanych na rzecz kontrahenta z innego kraju Unii, a zatem w pojęciu zwolnienia VAT w rozumieniu ww. przepisów unijnych zawiera się również przedmiotowa stawka 0 % VAT określona w polskich przepisach dla tego typu WDT. Podobne cele wskazano w art. 273 i art. 343 tego aktu prawnego. Z kolei art. 242 Dyrektywy VAT stanowi, że każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Przepisy te należy analizować łącznie. Pierwszy z nich ustala cele i sposób wykładni przepisów odnoszących się do zwolnień, a drugi wprowadza środek zapewniający możliwość przeprowadzenia kontroli czy sposób realizacji tych celów, w szczególności korzystanie z określonych zwolnień, jest prawidłowy.

Podatnik korzystający z określonego zwolnienia musi prowadzić odpowiednią ewidencję, na podstawie której organy podatkowe będą w stanie w sposób obiektywny zweryfikować, czy spełnił on niezbędne przesłanki uprawniające go do zastosowania tego zwolnienia. Jeśli stosowne w tym względzie informacje nie wynikają z treści faktur dokumentujących realizację określonego świadczenia lub z załączników do nich, to podatnik powinien w ramach prowadzonej ewidencji zadbać o przedstawienie innych dokumentów, które w sposób obiektywny da się powiązać z poszczególnymi fakturami lub z danym okresem rozliczeniowym, aby w oparciu o nie możliwe było niewątpliwe sklasyfikowanie wszystkich lub określonych czynności składających się na to świadczenie jako kwalifikujących się pod określone zwolnienie. To wymaga generowania przez podatnika stosownej dokumentacji, którą dla potrzeb ewentualnej kontroli mógłby następnie przedstawić organom podatkowym w celu wykazania zasadności zastosowanego przezeń zwolnienia w razie pojawienia się w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Wymagana jest tutaj zatem przezorność i staranność podatnika, które to przymioty powinny przejawiać się w każdym aspekcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także w rozliczeniach z fiskusem.

Podkreślić jednak należy, że nawet gdy od strony formalnej podatnik skompletował dokumentację spełniającą niezbędne wymogi określone w odnośnych przepisach dotyczących zastosowania preferencyjnej zerowej stawki VAT przy WDT do innego kraju członkowskiego, organy podatkowe wciąż są nie tylko uprawnione, lecz i zobowiązane, do zbadania czy zaistniały materialne przesłanki do skorzystania z tej stawki, jeśli zachodzą ku temu uzasadnione wątpliwości, a w szczególności ryzyko wystąpienia w tym zakresie nadużycia lub oszustwa w ramach sytemu VAT (por. str. 67-69 decyzji organu I instancji oraz str. 5-6 zaskarżonej decyzji). W niniejszej sprawie miało to miejsce w odniesieniu kwestii fizycznego przemieszczenia przedmiotowych pojazdów z Polski do Niemiec w ramach WDT realizowanych przez Stronę na rzecz Kontrahenta DE.

W tym kontekście za prawidłowe uznać należy wykorzystanie w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji dowodów, które ukazywały dalszy przebieg transakcji na kolejnych etapach obrotu w odniesieniu do pojazdów występujących w kwestionowanych transakcjach WDT. Przedstawienie w decyzjach obu organów dowodów i wynikających z nich ustaleń w odniesieniu do kolejnych (po Odbiorcy DE) nabywców przedmiotowych pojazdów, w tym protokołów ich przesłuchania w charakterze świadków lub innych dotyczących ich materiałów dowodowych, uzyskanych z sądów i prokuratur, pozwoliło – jak słusznie argumentował DIAS – obiektywnie i rzetelnie wyjaśnić, co się faktycznie działo z pojazdami, które wystąpiły w kwestionowanych transakcjach WDT pomiędzy Skarżącą a niemiecką firmą jej syna aż do momentu ich pierwszej rejestracji w Polsce, bądź ujawnienia, że do Polski one w ogóle nie trafiły. Jako powód do prowadzenia postępowania wyjaśniającego związanego z okolicznościami przebiegu dalszego obrotu omawianymi pojazdami, organy obu instancji zasadnie potraktowały treść informacji od niemieckiej administracji skarbowej, z której wynikało, że na skutek braku kontaktu z synem Skarżącej, spowodowanym zakończeniem jego działalności gospodarczej w Niemczech w dniu 12.07.2018 r. oraz zmianą adresu jego zamieszkania na tożsamy z adresem siedziby jej firmy w Polsce, tamtejsze organy nie mogły jednoznacznie potwierdzić faktu WDT w odniesieniu do omawianych pojazdów. Organy obu instancji wyraźnie zastrzegły przy tym, że nie jest to zarzut wobec syna Skarżącej - jak to oceniła Strona. W ocenie Sądu – mimo zachowania przez DIAS uzasadnionej ostrożności i wstrzemięźliwości w tym zakresie – nie można jednak tracić całkowicie z pola widzenia okoliczności, że – zarówno decyzja o zaprzestaniu prowadzenia przez niego działalności w Niemczech, podobnie jak skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odmowy składania wyjaśnień – wywarły określony, a jedocześnie wymierny, wpływ na postępowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji bowiem – z jednej strony – uniemożliwiło to faktycznie kompleksową weryfikację dokumentacji podatkowej Odbiorcy DE przez niemieckie organy skarbowe, czego rezultatem był brak jednoznacznego potwierdzenia albo zakwestionowania przez nie fizycznego przemieszczenia pojazdów z Polski do Niemiec w ramach WDT realizowanych przez Podatnika na rzecz Nabywcy DE. Z drugiej natomiast – nie uzyskano zeznań Strony, które z pewnością stanowiłyby cenny materiał dowodowy w zestawieniu i konfrontacji z dokumentacją Skarżącej odnośnie do zakwestionowanych WDT czy z zeznaniami jej syna złożonymi w niniejszej sprawie w charakterze świadka.

3.6. Organy podatkowe mają obowiązek prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w sposób obiektywny i rzetelny. Zebrały odpowiedni materiał dowodowy, który poddały następnie swobodnej i wszechstronnej ocenie, wskazując precyzyjnie, którym dowodom, w jakim zakresie oraz z jakich powodów odmówiły wiary. Następnie, w oparciu o tak dokonaną ocenę, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. DIAS odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu i przytoczył logiczne i w pełni przekonujące argumenty uzasadniające prezentowane przezeń stanowisko. Okoliczność, że Strona uważa je za nietrafione, w żadnym wypadku nie oznacza, że organ odwoławczy naruszył ww. reguły procesowe, a w szczególności zasady określone w art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Wyrazem obiektywizmu DIAS było też przesądzenie na korzyść Podatnika kwestii fizycznego przemieszczenia pojazdów oznaczonych w decyzji organu I instancji nr 4 i 10 przy odwołaniu się do zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie strony do organów podatkowych. Uczyniono tak, mimo wskazanych okoliczności, które rodziły w tym względzie uzasadnione wątpliwości, wyłącznie z uwagi na wyżej opisywane już decyzje NUS wydane w ramach innych postępowań, w których organ I instancji ustalił, że pojazdy te zostały dostarczone z Niemiec do nabywców w Polsce przez Kontrahenta DE, a skoro tak, to konsekwentnie DIAS przyjął, że wcześniej musiało dojść do przemieszczenia ich w ramach WDT pomiędzy Stroną a Kontrahentem DE, który następnie stał się ich dostawcą dla wskazanych w tych decyzjach odbiorców w Polsce. Organy obu instancji przyznały bowiem, że Skarżąca wszystkie transakcje z firmą jej syna zarejestrowaną w Niemczech, uznane przez siebie za WDT, dokumentowała w sposób tożsamy, przedstawiony szczegółowo zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej, który jednak – w prawidłowo przeprowadzonej ocenie NUS i DIAS – nie potwierdzał faktycznego przemieszczenia pojazdów z terytorium Polski do Niemiec.

DIAS słusznie wskazał, że nie zachodzi analogia między stanem faktycznym, który wystąpił w odniesieniu do transakcji WDT w zakresie pojazdów oznaczonych nr: 4 i 10 w decyzji organu I instancji (gdy ten sam organ uprzednio w innym postępowaniu podatkowym ocenia, że analizowane samochody zostały nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej i sprowadzone do Polski na kolejnym etapie obrotu pomiędzy Odbiorcą DE a kolejnym nabywcą), a okolicznościami ustalonymi w odniesieniu do pojazdu oznaczonego w decyzji NUS jako nr 3. W stosunku bowiem do tego samochodu (nr VIN [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy w decyzji z dnia 5 maja 2016 r. nr 452000-UAGR.860.337.2016.hl (por. teczka Postępowanie podatkowe nr 3 k. 527 akt administracyjnych), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wydanej wobec kolejnego nabywcy (M. B.), wcale nie wskazał, że przedmiotowy pojazd nabyto za granicą od firmy syna Skarżącej w Niemczech. DIAS zauważył, że NUC prowadził postępowanie zakończone ww. decyzją, badając przede wszystkim wielkość zadeklarowanej wartości tego samochodu (zadeklarowanej podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej), a więc bez weryfikacji miejsca przeprowadzanej transakcji. Sformułowanie o nabyciu pojazdu z Niemiec odnosiło się jedynie do stanu faktycznego wynikającego z przedstawionych NUC dokumentów i nie podlegało weryfikacji w tym postępowaniu akcyzowym. W samej decyzji nie tylko nie wymieniono zbywcy pojazdu, lecz nie wskazano kraju, w którym dokonano jego zakupu. W istocie organ wymierzający akcyzę wskazał jedynie dane pojazdu oraz, że został on zakupiony w ramach WNT za granicą. O osobie dostawy – w świetle treści decyzji – można by wnioskować jedynie w oparciu o wymienione w niej załączniki do uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego w postaci: umowy kupna (Kaufvertrag) z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. NUC wskazał wprawdzie na nabycie pojazdu, oznaczonego w decyzji NUS jako nr 3, przez osobę, która w świetle innych – niewzmiankowanych w decyzji określającej wymiar akcyzy – dokumentów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, a pochodzących z kolei od syna Skarżącej, miała być jego bezpośrednim nabywcą. Organ celny uczynił to wyłącznie w oparciu o dokumenty przedłożone przez tegoż nabywcę, a przy tym nie jest organem I instancji występującym w przedmiotowej sprawie (tak jak NUS w odniesieniu do omawianych pojazdów oznaczonych w jego decyzji jako nr: 4 i 10). DIAS trafnie zatem ocenił, że dopatrywanie przez Skarżącą w tym względzie analogii, a w konsekwencji sformułowanie zarzutu naruszenia przez organy obu instancji zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Ponadto – jak słusznie wskazywał organ odwoławczy – analogię tę wyklucza również treść informacji i dokumentów (umowa nabycia, decyzja, i pozostałych dokumentów) zawartych lub dołączonych do pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 12 marca 2019 r. oraz 10 kwietnia 2019 r. Chodziło tu przede wszystkim o fakt, że nabywca pojazdu, oznaczonego w decyzji NUS jako nr 3, składając deklarację uproszczoną w zakresie podatku akcyzowego w związku z WNT w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu, przedłożył w tym urzędzie inny dokument nabycia niż rachunek z dnia 29 grudnia 2015 r. wystawiony przez firmę syna Skarżącej w Niemczech, a mianowicie umowę kupna (Kaufvertrag) samochodu używanego (nr VIN [...]) o wartości 5.700 euro, zawartą w dniu 28 grudnia 2015 r. z osobą fizyczną – L. D. (por. k. 545-546 akt administracyjnych - w teczce Postępowanie podatkowe 4). Nie negując słuszności zarzutu Skarżącej, że kolejny – po jej synu – nabywca przedmiotowego pojazdu mógł się dopuścić w tym zakresie fałszerstwa dokumentów, za co ona z kolei nie może ponosić odpowiedzialności, podkreślić należy, że tego typu okoliczności nie pojawiły się przy decyzjach akcyzowych NUS odnoszących się do dostaw zrealizowanych przez Kontrahenta DE na rzecz dalszych nabywców pojazdów, które oznaczono w decyzji organu I instancji jako nr 4 i 10. W tej sytuacji, wobec wątpliwej wiarygodności dokumentów przedłożonych przez kolejnego – po Odbiorcy DE – nabywcy pojazdu, oznaczonego w decyzji NUS jako nr 3, a nadto wobec ustaleń na podstawie dowodów uzyskanych w ramach innego postępowania, że był on nierzetelnym podatnikiem, ani te dokumenty, ani ww. decyzja NUC, nie potwierdzają nabycia przez niego przedmiotowego pojazdu z Niemiec, a także – będącego przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu – jego uprzedniego wywozu do Niemiec przez syna Skarżącej w związku z badanymi transakcjami WDT realizowanymi przez nią na rzecz jego firmy z siedzibą w Niemczech.

Końcowo wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 126 w związku z art. 171a i art. 177 O.p. dotyczył braku w aktach sprawy i metryce adnotacji na temat rozmowy z pracownikiem organu celno-skarbowego w sprawie wszczęcia przez ten organ dochodzenia, co jednak nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że stwierdzona prawidłowość ustalenia, że nie doszło do fizycznego przemieszczenia z Polski do Niemiec w ramach WDT pomiędzy Stroną, a Kontrahentem DE, pojazdów oznaczonych w decyzji organu I instancji numerami: 3, 6, 8 i 12, przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 13 oraz art. 42 uVAT.

3.7. Z ww. względów, wobec niezasadności zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała ona oddaleniu.

3.8. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na zgodny wniosek stron w tym przedmiocie.