Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1916/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 17i, art. 17b, art. 15c
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.235.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

10 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek E. Sp. z o. o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") z 10 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. zawarł z Leasingodawcą umowę leasingu, której przedmiotem było przekazanie przez Leasingodawcę Leasingobiorcy: - gruntu, a także położonych na ww. gruncie budynków i budowli (zwane dalej: budynkami), na które składały się: budynek biurowy o powierzchni użytkowej 18.688,52 m2, budynek kontenerowej stacji transformatorowej o powierzchni użytkowej 30 m2, budka portiera, wiata murowana, 3 maszty flagowe aluminiowe, 2 szlabany CAME, ogrodzenie terenu z 4 bramami i furtką, pylon informacyjny, drogi, place, chodniki, sieć wodociągowa, sieć energetyczna, oświetlenie terenu, kanalizacja ogólna, kanalizacja deszczowa, do używania i pobierania pożytków przez okres oznaczony w umowie, tj. 10 lat.

Wnioskodawca grunt i budynki wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Strony na potrzeby wynagradzania Leasingodawcy z tytułu umowy leasingu sporządziły dwa osobne harmonogramy opłat do umowy leasingu określające wysokość i ilość płatności dotyczących spłaty: leasingu gruntu, który stanowi leasing określony w art. 17i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie; leasingu budynków, który stanowi leasing określony w art. 17b u.p.d.o.p. - odpisów amortyzacyjnych dokonuje Leasingodawca. Harmonogramy opłat przewidują płatność: - opłaty wstępnej, - 120 miesięcznych opłat okresowych, - opłaty końcowej.

W harmonogramie opłat okresowych dotyczących leasingu budynków nie została wydzielona "część kapitałowa" raty oraz "część odsetkowa" raty leasingowej. Wnioskodawca wskazał, że rata leasingu przewidziana w harmonogramie opłat leasingu budynków kalkulowana jest na podstawie: stałej "części kapitałowej", zmiennej "część odsetkowej" zależnej od spadku lub wzrostu obowiązującej stopy WIBOR 3M.

Planowana jest zmiana harmonogramu opłat leasingu budynków w taki sposób, że jedna z miesięcznych opłat okresowych, zostanie podwyższona o wartość sumy części opłat okresowych leasingu budynków pozostałych do końca okresu obowiązywania umowy leasingu, pozostałe miesięczne opłaty okresowe zostaną odpowiednio zmniejszone o wartość części, które podwyższyły powyższą jedną miesięczną opłatę okresową.

W związku z powyższym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy zapłata miesięcznej opłaty okresowej, podwyższonej o wartość sumy części opłat okresowych leasingu budynków pozostałych do końca okresu obowiązywania umowy leasingu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu podlegający potrąceniu w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie faktury?

2. Czy w zakresie opłat okresowych leasingu budynków prawidłowym jest, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany dla celów podatkowych dokonać podziału opłaty na "część kapitałową" i "część odsetkową", a cała rata leasingu operacyjnego powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu - bez zastosowania limitu "kosztów finansowania dłużnego" o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p.?

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca zaprezentował następujące stanowisko.

W zakresie opłat okresowych leasingu budynków Wnioskodawca nie powinien dla celów podatkowych dokonać podziału opłaty na "część kapitałową" i "część odsetkową", natomiast cała rata leasingu operacyjnego powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu - bez zastosowania limitu "kosztów finansowania dłużnego" o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p..

Wnioskodawca wskazał, że art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego ponad określony w tym przepisie limit.

Wnioskodawca następnie argumentował, że powyższy przepis nie precyzuje czy dotyczy leasingu operacyjnego, czy też leasingu finansowego, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost "części odsetkowej raty leasingowej". Definicja kosztów finansowania dłużnego została ustalona w powyższym brzmieniu nowelizacją z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), a zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji: - dotychczasowy katalog finansowania zewnętrznego był zbyt wąski względem tego przewidzianego w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 (Dz. Urz. UE L 193/1; dalej: "Dyrektywa"). Dokonana zmiana miała na celu dostosowanie definicji do zakresu przewidzianego Dyrektywą. Natomiast art. 2 pkt 1 Dyrektywy wymienia wśród kosztów finansowania zewnętrznego: "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego".

Wnioskodawca podnosił, że jeżeli uznać, iż celem nowelizacji było dostosowanie dotychczasowych przepisów do zakresu przewidzianego Dyrektywie, to należałoby uznać, że ustawodawca wskazując w definicji kosztów finansowania dłużnego "część odsetkową raty leasingowej" miał na myśli wyłącznie leasing finansowy.

Wskazano, że ustawodawca postrzega inną funkcję ekonomiczną poszczególnych umów leasingu. W przypadku podatkowego leasingu:

- operacyjnego – funkcją ekonomiczną jest możliwość korzystania z aktywów,

- finansowego – funkcją ekonomiczną jest zapewnienie finansowania na uzyskanie aktywów.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, można dostrzec najpełniej analizując różnice w skutkach podatkowych w zakresie:

- prawa do zaliczenia przychodów i odpowiednio kosztów opłat leasingowych, w tym amortyzacji przedmiotu leasingu,

- zasad dotyczących ustalania przychodu w przypadku wykupu przedmiotu umowy leasingu.

W uzasadnieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r. nr 106 poz. 1150), która wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębne zasady opodatkowania leasingu finansowego i operacyjnego, wskazano, że "kosztem podatkowym korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy jest tylko odsetkowa część opłaty, tak jak przy transakcjach kredytowych jak również odpisy amortyzacyjne".

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji umowy leasingu jako finansowego ma to, czy strony w umowie zawarły postanowienie (zgodnie z art. 17f ust. pkt 3 u.p.d.o.p.), że "w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku, gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej."

W takim przypadku zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.:

- (...) do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, (...), w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...).

W związku z powyższym przepisem jedynie w przypadku podatkowej umowy leasingu finansowego korzystający ma obowiązek wyodrębnić:

- "część kapitałową" odpowiadającą spłacie wartości początkowej środków trwałych,

- "część odsetkową" odpowiadającą pozostałej części opłaty leasingowej.

W leasingu finansowym korzystający nie może ująć w kosztach podatkowych części opłat odpowiadających spłacie wartości początkowej środków trwałych, może jednak ująć w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od aktywa będącego przedmiotem leasingu finansowego; może ująć w kosztach podatkowych pozostałą część opłat "przewyższających" spłatę wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca następnie wskazał, że analogiczne skutki podatkowe generuje nabycie aktywów podlegających amortyzacji oraz (niezależne) uzyskania finansowania (pożyczki) na nabycie tych aktywów podlegających amortyzacji. W takim przypadku nabywający aktywa: nie może ująć w kosztach podatkowych części spłat kwoty głównej pożyczki, może ująć w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od aktywa, które nabył, może ująć w kosztach podatkowych odsetki od pożyczki.

Powyższe wskazuje, że celem ustawodawcy było takie ustalenie zasad opodatkowania umowy leasingu finansowego, aby były one tożsame w podatkowych skutkach z uzyskaniem finansowania na nabycie aktywów podlegających amortyzacji.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza fakt, że dokonanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego jest definitywne nawet w przypadku przedwczesnego rozwiązania umowy leasingu.

Następnie Wnioskodawca argumentował, że podobnie w przypadku wykupu: podatkowy leasing operacyjny jest zbliżony do umowy sprzedaży, podatkowy leasing finansowy jest zbliżony do umowy finansowania.

W odniesieniu do podatkowego leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p.: "Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto".

Natomiast w odniesieniu do podatkowego leasingu finansowego na podstawie art. 17g u.p.d.o.p.: "1. Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;

2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 (...)".

W przypadku leasingu operacyjnego strony umowy nie mają dowolności w zakresie ustalania ceny sprzedaży przedmiotu umowy leasingu tak jak w przypadku umowy leasingu finansowego.

Powyższe rozbieżności w ocenie Wnioskodawcy wynikają z faktu, że ustawodawca uznaje, że w zakresie:

- leasingu operacyjnego – finansujący świadczy usługę użytkowania przedmiotu leasingu, a następnie dokonuje jego sprzedaży w związku z czym sprzedaż jako odrębne świadczenie nie może być ustalone przez strony w sposób dowolny;

- leasingu finansowego – finansujący z chwilą zawarcia umowy już sfinansował korzystającemu przedmiot leasingu i w związku z tym, że korzystający jest na gruncie prawa podatkowego uznawany za "właściciela" przedmiotu leasingu, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych to sprzedaż dokonywana po zakończeniu umowy leasingu nie jest podatkowo rozpoznawana jako sprzedaż, a jedynie jako kolejna opłata bądź prowizja wynikająca z umowy, która może zostać ustalona nawet w wartości "0 zł".

10 lipca 2023 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono następującą argumentację. Art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. DKIS wskazał, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.) do umów leasingu operacyjnego stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciami "leasing operacyjny", czy "leasing finansowy", ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (przez analogię również art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Wskazano również, że skoro wprowadzenie art. 15c u.p.d.o.p. związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowania podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawane bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy koszty finansowania zewnętrznego oznaczają "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (...)". Tym samym zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.

Wobec powyższego, zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu. Gdyby ustawodawca zamierzał wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. dotyczącym finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednak nie miało miejsca.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. Tym samym Spółka powinna zaliczać do kosztu finansowania dłużnego wydatki ponoszone z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych od budynków i budowli na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz, zarzucił DKIS naruszenie następujących regulacji:

1) art. 15c ust. 12 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych leasingu operacyjnego stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu tych przepisów;

2) art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych leasingu operacyjnego są kosztami finansowania zewnętrznego w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy nie spełniają definicji kosztów finansowania zewnętrznego w rozumieniu tego przepisu;

3) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie – mimo istnienia niespójności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami Dyrektywy ATAD i występującymi w związku z tym wątpliwościami interpretacyjnymi – wykładni art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez koszty finansowania dłużnego należy również rozumieć również części odsetkowych rat leasingowych leasingu operacyjnego, czym organ naruszył wynikającą z art. 2a Ordynacji zasadę "in dubio pro tributario".

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ".p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy organem oraz Skarżącą ogniskuję się wokół wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a konkretnie tego, czy w myśl powyższej regulacji odsetkowe raty leasingowe w niej wskazane dotyczą zarówno leasingu finansowego i operacyjnego, czy jedynie leasingu finansowego.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1956/20, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2197/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/19). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację w nich zawartą i posłuży się nią jako własną.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Problematyka ta została uregulowana w art. 15c u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust.13 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Z kolei zgodnie z art. 15c ust.12 u.p.d.o.p., przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wskazane wyżej przepisy limitują wartość kosztów finansowania dłużnego, a właściwie nadwyżki tych kosztów ponad wartość przychodów odsetkowych, do poziomu 30% wskaźnika EBITDA (tj. wyniku podatkowego "oczyszczonego" z amortyzacji i odsetek), przy czym ograniczeń nie stosuje się do wartości kosztów nieprzekraczających 3.000.000 zł. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W zakresie swojej działalności jest również stroną umów leasingu, w tym umowy leasingu operacyjnego.

Wątpliwości Skarżącej dotyczą tego, czy płatności z tytułu leasingu operacyjnego stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Pojęcie leasingu na gruncie prawa cywilnego zostało zdefiniowane w przepisach art. 7091 – art. 70918 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c.").

W art. 7091 (odnoszącym się do leasingu operacyjnego) ustawodawca wskazał, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z kolei w art. 70916 k.c. (dotyczącym leasingu finansowego) określono, że jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy Kodeksu cywilnego. Leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób kwalifikowana w prawie cywilnym, ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.).

Sąd zauważa, że w definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.) ustawodawca nie zamieścił jednak odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jakie "odsetki od raty leasingowej" chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego.

Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17b) i finansowy (art. 17f), a kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3401/13), to należy rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. W praktyce jednak, również w leasingu operacyjnym zdarza się wyodrębnienie odsetek w harmonogramie lub fakturze.

Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle regulacji art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. jest to, czy wynikające z nich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą tylko odsetkowej części rat w podatkowym leasingu finansowym, czy też także w leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Uznanie, że część odsetkowa w leasingu operacyjnym jest również kosztem finansowania dłużnego, może spowodować konieczność wykluczenia odsetkowej części raty z kosztów podatkowych.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe.

Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15).

Powyższe poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego.

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego – a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy – próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłoby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.

Uznanie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby zatem do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego. Przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego oraz przepisem art. 15c ust. 13 tej ustawy, jako przychody odsetkowe u dającego do korzystania.

Tymczasem ustawodawca uznał, że do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Określając zakres wyłączenia limitowanych "kosztów finansowania dłużnego" w relacji do pojęcia opłat leasingowych, należy odwołać się do istoty przepisów "odsetkowych", uwzględniając treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowiących ich źródło regulacji prawa unijnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu).

Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (ATAD), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c u.p.d.o.p., pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy.

W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego.

Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f tej ustawy.

Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy; cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego; podzielając pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie sygn. akt II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.); oraz uwzględniając również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

Jak wskazano wyżej, w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego". Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, w którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu – do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowane są jako leasing operacyjny – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c u.p.d.o.p. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.

Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację. Istotne rozbieżności w odczytaniu ich treści przez podatnika i organ wskazują na ich niejednoznaczność. W takiej sytuacji należało dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy, jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zasadny nie okazał się jednak zarzut naruszenia art. 2a O.p. Stosownie do poglądów prezentowanych przez przedstawicieli judykatury, zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie zaś nie mamy do czynienia z takimi wątpliwościami, a wobec tego do omawianego zagadnienia w ogóle nie znajduje zastosowania art. 2a O.p.

DKIS ponownie rozpatrując sprawę będzie obowiązany do uwzględnienia powyżej zaprezentowanego stanowiska prawnego Sądu.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.