Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 829/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części ...
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. H. W. Sp. z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.141.2023.3.MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek S. Sp. z o.o. S.K.A. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Uzupełniono go - w odpowiedzi na wezwanie - w piśmie z 26 czerwca 2023 r..

Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego (spółka komandytowo-akcyjna) i jest zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy wnioskodawcy wynosi 50.000,00 złotych i składa się z 50.000 akcji imiennych o wartości nominalnej 1,00 złoty każda akcja. Żadna z akcji nie jest uprzywilejowana.

Wnioskodawca ma następujących wspólników:

1. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusz,

2. D. K. - akcjonariusz posiadający w spółce 7500 akcji imiennych o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja,

3. E. P. - akcjonariusz posiadający w spółce 5000 akcji imiennych o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja,

4. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (E. sp. z o.o.) - akcjonariusz posiadający w spółce 37.500 akcji imiennych o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja.

Wnioskodawca planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, co nierozerwalnie wiąże się ze zmianą statutu (art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wnioskodawca planuje wszystkie nowe akcje zaoferować akcjonariuszowi E. sp. z o.o., a ten akcjonariusz (E. sp. z o.o.) złoży oświadczenie woli o przyjęciu tej oferty. Taki stan rzeczy powoduje, że objęcie nowych akcji nastąpi w ramach subskrypcji prywatnej opisanej w przepisie art. 431 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Co istotne dla sprawy, łączna cena emisyjna za akcje, które obejmie akcjonariusz E. sp. z o.o., będzie wyższa aniżeli kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Nadwyżka pomiędzy łączną ceną emisyjną wszystkich nowych akcji, a łączną wartością nominalną wszystkich nowych akcji (agio emisyjne) zostanie wpłacona na kapitał zapasowy wnioskodawcy.

Zapłata za objęte akcje będzie dokonywana przez E. sp. z o.o. w ratach miesięcznych do końca 2024 roku. Pierwsze wpłaty będą zaliczane na poczet podwyższonego kapitału zakładowego, a po jego pokryciu na poczet kapitału zapasowego. Tym samym część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wnioskodawcy, a reszta zasili kapitał zapasowy wnioskodawcy.

W związku z tym zadano pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

1. Czy przy podwyższeniu kapitału zakładowego w sposób wskazany w stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym wniosku, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czy kwota wpłacona na kapitał zapasowy (agio emisyjne), czy może obie te kwoty?

2. Kiedy podstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: w chwili dokonania zmiany umowy spółki, czy w chwili złożenia przez E. sp. z o.o. oświadczenia woli o przyjęciu oferty i objęcia akcji w ramach subskrypcji prywatnej?

Zdaniem wnioskodawcy, podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy transakcji opisanej w stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym, wniosku będzie wyłącznie kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności prawnej, czyli dokonania zmiany umowy spółki.

Tzw. agio emisyjne, czyli nadwyżka ceny emisyjnej za akcje, przekraczająca wartość nominalną obejmowanych akcji, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazano, że wnioskodawca jest spółką osobową zgodnie z art. 4 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 125 tego Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie natomiast z art. 126 § 1 cyt. Kodeksu:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zgodnie zatem z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach dotyczących kapitału zakładowego i wkładów akcjonariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Spółka akcyjna jest spółką kapitałową, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, do zdarzenia opisanego we wniosku stosować należy odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, są Państwo spółką osobową.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w z zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sprawie zmiana umowy spółki prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: "Podstawę opodatkowania (...) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Przepis ten ustanawia odrębną podstawę opodatkowania dla spółek osobowych, a odrębną dla spółek kapitałowych. Dla spółek osobowych postawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółek osobowych, zaś dla spółek kapitałowych podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Wskazano, że Spółka komandytowo-akcyjna zawiera w sobie elementy spółki osobowej i kapitałowej. Zdarzenie przyszłe obejmuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki - wnioskodawcy, a środki które otrzyma pochodzą wyłącznie od akcjonariusza. Z analizy orzecznictwa wynika, że przy takich transakcjach jak planowana, należy wnioskodawcę jako spółkę kapitałową, a tym samym podstawą opodatkowania powinna być wyłącznie suma, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy.

Na poparcie stanowiska wskazano Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13.

W konsekwencji, skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy Rady nr 2008/7/WE odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich.

Skutkiem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy.

Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego.

W takim stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zmiany umowy spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2023 r. uznał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołano niektóre przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.), to jest art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Wskazano, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, co nierozerwalnie wiąże się ze zmianą statutu (art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Planuje wszystkie nowe akcje zaoferować akcjonariuszowi E. sp. z o.o., a ten akcjonariusz złoży oświadczenie woli o przyjęciu tej oferty. Łączna cena emisyjna za akcje, które obejmie akcjonariusz E. sp. z o.o., będzie wyższa aniżeli kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Nadwyżka pomiędzy łączną ceną emisyjną wszystkich nowych akcji, a łączną wartością nominalną wszystkich nowych akcji (agio emisyjne) zostanie wpłacona na kapitał zapasowy. Zapłata za objęte akcje będzie dokonywana przez E. sp. z o.o. w ratach miesięcznych do końca 2024 roku. Pierwsze wpłaty będą zaliczane na poczet podwyższonego kapitału zakładowego, a po jego pokryciu na poczet kapitału zapasowego. Tym samym część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, a reszta zasili kapitał zapasowy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Przypomniano więc treść art. 125, 126 § 1, art. 130, 132 i 147 § 1.

Następnie stwierdzono, że aby ocenić skutki podatkowe opisanej czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Wskazano, że w interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak: PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślono, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 dyrektywy.

Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, to do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Zatem sytuacja, że na potrzeby wewnętrznej klasyfikacji państwa członkowskiego uznaje się za dany rodzaj spółki jej określoną formę organizacyjną nie narusza dyrektywy tak długo, jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami dyrektywy, co ma miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany.

Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą. Sprawa będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE dotyczy czynności restrukturyzacyjnych, różni się więc zasadniczo, od tej przedstawionej w analizowanym wniosku. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą.

Zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.

W przypadku więc zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone.

W związku z powyższym stwierdzono, że planowana czynność emisji nowych akcji i objęcia ich przez wspólnika E. sp. z o.o. po cenie emisyjnej, której transze będą przeznaczone na kapitały zarówno zakładowy, jak i później zapasowy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zmiany umowy spółki. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, będzie stanowić wartość wnoszonego wkładu, powiększającego majątek spółki. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na Spółce.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wartość wnoszonego wkładu będzie wartością wnoszoną do spółki komandytowo-akcyjnej i powiększającą jej majątek, to podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Wartość wkładów będących podstawą opodatkowania wyceniają sami wspólnicy spółki.

Jako że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna - za wyjątkiem czynności restrukturyzacyjnych, co wynika z Dyrektywy - jest opodatkowana jak spółka osobowa, opodatkowane będzie zwiększenie majątku spółki, niezależnie od tego, czy wpłata dokonana będzie na podwyższenie kapitału zakładowego, czy też na podwyższenie kapitału zapasowego. Podstawę opodatkowania stanowi cała kwota, o którą zwiększa się majątek spółki.

Z tego względu ta część stanowiska wnioskodawcy, która obejmuje stwierdzenie, że podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota przekazana na kapitał zakładowy, jest nieprawidłowa.

Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wkład na kapitał zakładowy, bowiem wkład ten - razem z wkładem wnoszonym na kapitał zapasowy - będzie stanowić podstawę opodatkowania.

Stanowisko strony zasługuje również na uznanie w zakresie, w którym stwierdza ona, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila zmiany umowy spółki. Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a taką czynnością będzie w tym wypadku zmiana umowy spółki.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 roku, wydaną w sprawie 0111-KDIB2-3.4014.141.2023.3.MD w części w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, to jest w części dotyczącej skutków podatkowych wpłat na kapitał zapasowy strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci przepisu art. 1 ust. 3 punkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej oceny, z której wynika że przepis ten znajduje zastosowanie do zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki poprzez utworzenie nowych akcji obejmowanych wyłącznie poprzez akcjonariusza tej spółki,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci przepisu art. 1 ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej oceny, z której wynika że przepis ten nie znajduje on zastosowania do zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki poprzez utworzenie nowych akcji obejmowanych wyłącznie poprzez akcjonariusza tej spółki,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci przepisów art. 1a pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1a pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów przejawiającą się uznaniem przez organ, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowo - akcyjnej przy czynności cywilnoprawnej w postaci zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki poprzez utworzenie nowych akcji obejmowanych wyłącznie poprzez akcjonariusza tej spółki za spółkę osobową zamiast za spółkę kapitałową,

4. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci przepisu art. 6 ust. 1 punkt 8b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu przez organ za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie umowy spółki komandytowo akcyjnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych akcji obejmowanych wyłącznie przez akcjonariusza tej spółki całej ceny emisyjnej za obejmowane akcje zamiast wyłącznie części ceny emisyjnej w postaci wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki,

5. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci przepisu art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędną ocenę, że w indywidualnej sprawie podatkowej skarżącego zastosowanie znajdują następujące przepisy prawa dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału: art. 3 lit. c) i d), art. 5 ust. 1 lit a), art. 7 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w sytuacji gdy adresatami dyrektywy są Państwa członkowskie Unii Europejskiej, a nie spółki prawa handlowego państw członkowskich,

6. naruszenie przepisów postępowania w postaci przepisu art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). w postaci rozpoznania wniosku skarżącego w sprawie w sposób sprzeczny z prawem i naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Należy zauważyć ,że problemy prawne występujące w sprawie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2218/13, jak też w wyrokach z dnia: 4 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 763/13; 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 693/14; 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15; 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 353/15 czy też z 27 lutego 2019 r w sprawie sygn. akt II FSK 624/17, a ponieważ sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach, należało posłużyć się argumentacją w nich przywołaną.

Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy przyjęta w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. - w odniesieniu do czynności zmiany umowy spółki przez podniesienie kapitału zakładowego - reguła określenia podstawy opodatkowania obejmuje tylko wartość wnoszonego do spółki wkładu odpowiadającą wartości nominalnej obejmowanych akcji/udziałów (opodatkowaną p.c.c.), czy także nadwyżkę w postaci agio emisyjnego (zarachowaną na kapitał zapasowy).

Na wstępie należy wskazać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu), wydanym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE uznaje za spółkę kapitałową każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe, w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów terminu "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE (pkt 26 wyroku). TSUE przypomniał także, że art. 9 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca unijny zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim, bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji, TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). Mając na uwadze, że TSUE jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii (art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), wykładnię tę Sąd jest zobowiązany uwzględnić w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy Rady nr 2008/7/WE odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich.

Skutkiem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art.1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b p.c.c.). Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11; 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 639/14; 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15). Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 p.c.c. - podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego.

Tym samym, zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez ich błędną wykładnię.

Z tych względów, Sąd - na podstawie art.146 par.1 w zw. z art.145 par.1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części oraz na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania,