Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1725/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 2 lit. a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 185/14 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?"


UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w postanowieniu wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 185/14). W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Gmina B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Gmina B. realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych oraz pożyczek. W żadnym przypadku podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

W trakcie realizacji inwestycji, gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Usług Komunalnych w B. (dalej: "zakład"). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr [...] z dnia 29 grudnia 1994 r. Rady Gminy w B. Przedmiotem działania zakładu jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie: administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody; produkcji i sprzedaży wody; obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy B. Dyrektor zakładu jest zatrudniany i zwalniany przez Wójta gminy, który sprawuje bezpośredni nadzór nad zakładem. Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu bądź były od tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W wydanej w dniu 6 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie powyższych inwestycji Zakładowi Usług Komunalnych, który wykonywał zadania gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o VAT").

Wobec tego, wnioskodawca w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład Usług Komunalnych świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zatem zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził zatem, że gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie służy/nie będzie służyła wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - polegające na uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU zasadą neutralności podatku VAT;

2) art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") - polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Ponadto skarżąca gmina zarzuca organowi podatkowemu nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, w jaki sposób, czy też w jakiej formie, w danej gminie jest prowadzona działalność w ramach gospodarki komunalnej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że stanowisko przedstawione w niej jest nieprawidłowe, gdyż wbrew przekonaniu organu właśnie kwestia tych szczególnych więzi łączących gminę z jej zakładem budżetowym determinuje rozstrzygnięcie w sprawie.

Podkreślono, iż sam fakt, że zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem VAT nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z gminą, a samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd przeprowadził analizę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 i podniósł, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią z jednej strony jedność dla celów podatku od towarów i usług, ale z drugiej strony przypomniał, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej. Zauważył, powołując się na cytowany wyrok NSA, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne.

Zdaniem Sądu, istotny jest również fakt, że prawo do odliczenia VAT przysługuje także w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Usług Komunalnych w B., jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podniesiono, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania, czego nie ma na poziomie gmina – zakład budżetowy. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odmawiając zatem Gminie B. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld (wyrok z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02) i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn (wyrok z 1 marca 2012 r., C-280/10). Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie złożył pełnomocnik organu wydającego zaskarżoną interpretację, wskazując na naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2), tj.:

1. art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

2. art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 90 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że, odmawiając w interpretacji Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ, pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn oraz naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumenty na poparcie wskazanych podstaw kasacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne co do istnienia bądź nieistnienia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie.

W kontekście przedstawionego problemu prawnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, zgodnie z którym "w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków" (por. wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13 oraz w wyroku z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13). Uznaje się bowiem, że "w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy" (por. wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaprezentowany pogląd budzi uzasadnione wątpliwości. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem wyrażonym m. in. w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10) samorządowy zakład budżetowy uznawany jest za samodzielną jednostkę organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że o podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych stanowi odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, inny aniżeli dotyczący gminnych jednostek budżetowych, a wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a ponadto wyraźne wskazanie zakładów jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług.

Konstatacja ta jest bardzo istotna z perspektywy oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku, a mianowicie konsekwencji przekazania przez gminę do nieodpłatnego używania przez zakład budżetowy powołany przez gminę majątku w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zgodzić się bowiem należy z oceną, że przekazanie w nieodpłatne użyczenie przedmiotowej inwestycji nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to dalej, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Problematyczne jest zatem, czy jeżeli usługi opodatkowane świadczy samorządowy zakład budżetowy to gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, tylko dlatego że zakład budżetowy jest jej jednostką organizacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedmiotową sprawę, należy w tej kwestii podzielić stanowisko Ministra Finansów, że pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie doprowadziłaby do naruszenia zasady równego traktowania w zależności od tego, w jakiej formie w danej gminie prowadzona jest działalność w ramach gospodarki komunalnej. Gdyby bowiem w opisanym we wniosku stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie do używania przedmiotowej inwestycji nastąpiło na rzecz spółki komunalnej, to nie budziłaby wątpliwości ocena, że prawo do odliczenia po stronie gminy nie powstałoby. W wyroku z 30 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1397/12) stwierdził, że "chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy" i dalej, że "fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką a Gminą nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnoprawnej Spółki z o.o." Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 3 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 2055/13).

Należy się zatem zastanowić, czy uprawnione jest nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycje w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zależności od tego, w jakiej formie prowadzona jest działalność w ramach gospodarki komunalnej i to przy zastrzeżeniu, że zarówno samorządowy zakład budżetowy, jak i komunalna spółka prawa handlowego są podmiotami samodzielnymi w zakresie podatku VAT i mogącymi niezależnie od gminy wykonywać zadania powierzone w ramach czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że analogiczna konkluzja do zaprezentowanej w dwóch akapitach poprzedzających zdaje się wynikać z tenoru wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2014 r. w sprawie Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinzowi Malburgowi. Trybunał uznał w nim mianowicie, że "artykuł 4 ust. 1 i 2, a także art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli". Trybunał podkreślił ponadto, że nieodpłatne udostępnienie majątku stanowi transakcję nieobjętą zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wskazał, że art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, zaś art. 4 ust. 1 i 2 odnosi się jedynie do wykorzystywania dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. Co niezwykle doniosłe w kontekście rozpoznawanej sprawy, Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że w takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania, a dodatkowo że na taką sytuację nie ma przełożenia powoływana przez sąd I instancji i NSA w cytowanych wyrokach z 2 września 2014 r., z 21 października 2014 r. i 16 stycznia 2015 r. sprawa Polski Trawertyn. Trybunał podkreślił tutaj, że "zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; a także z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę przedstawione zagadnienie prawne ma istotne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i udzielenia poprawnej odpowiedzi na pytanie postawione w postanowieniu, to jest: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Przytoczone argumenty uzasadniają konieczność przedstawienia powyższego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i odroczenie rozpoznania sprawy na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.