Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 720/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1151
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a ust. 1, ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a i pkt 9
journal: Dz.U. 2024 poz 725
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skarg L. Sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 lipca 2024 r., nr SKO.Pod./4140/1134/2023, nr SKO.Pod./4140/1135/2023, nr SKO.Pod./4140/1136/2023, nr SKO.Pod./4140/1137/2023 oraz nr SKO.Pod./4140/1138/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 15 793 zł (piętnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I. Prezydent Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, organ I instancji) pięcioma decyzjami z dnia 25 września 2023 r., znak: PD-01-4.3120.4.86.2023.MP, PD-01-4.3120.4.87.2023.MP, PD-01-4.3120.4.88.2023.MP, PD-01-4.3120.4.89.2023.MP oraz PD-01-4.3120.4.90.2023.MP, określił L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) wysokość podatku od nieruchomości za:

- 2019 r. w kwocie 146.980,00 zł,

- 2020 r. w kwocie 152.003,00 zł,

- 2021 r. w kwocie 157.887,00 zł,

- 2022 r. w kwocie 163.526,00 zł,

- 2023 r. w kwocie 179.592,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (odpowiednio: Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. za lata 2019-2021, Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm. za 2022 r. i Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. za 2023 r., dalej: u.p.o.l.), oraz odpowiednio uchwały Rady Miasta Krakowa nr:

- LXXXV/2090/17 z dnia 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2017 r., poz. 6591),

- XXVIII/719/19 z dnia 6 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2019 r., poz. 8101),

- XLV/1201/20 z dnia 16 września 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2020 r., poz. 5950),

- LXVIII/1933/21 z dnia 6 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2021 r., poz. 5768),

- XCVIII/2676/22 z dnia 26 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2022 r., poz. 7018).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że Spółka w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości na lata 2019-2023 dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez niewykazanie całej powierzchni użytkowej budynków przy [...], jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym w dniu 30 maja 2023 r. Prezydent postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za lata 2019-2023.

I.1. Organ I instancji wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz księgach wieczystych nr [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie, Spółka w latach 2019-2023 była właścicielem działek nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...], o łącznej powierzchni 2.452 m2, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "B" (2.416 m2) i tereny przemysłowe "Ba" (36 m2), zabudowanej budynkami mieszkalnymi. Prezydent podkreślił, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią - stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - podstawę wymiaru podatków. Ich kwestionowanie odbywa się w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego. Dopóki więc podatnik nie wystąpi do właściwego organu o zmianę zapisów w ewidencji i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie może skutecznie zarzucić organom podatkowym błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania. Informacje ujęte w ewidencji mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej O.p.).

Powierzchnia użytkowa budynków posadowionych na działkach nr [...] wynosi 6.155,85 m2, co wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości oraz z pisma z dnia 23 marca 2022 r., w którym Podatnik poinformował, iż dostrzegł błąd polegający na zawyżeniu o 2 m2 powierzchni użytkowej budynków. W zakresie powierzchni użytkowej budynków organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom Podatnika. Organ I instancji zauważył również, że kamienica przy ul. [...] w dniu 19 lutego 1990 r. została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków na terenie Krakowa pod nr [...] (vide: "Zespoły i obiekty z terenu Miasta Krakowa wpisane do Rejestru Zabytków" - dokument dostępny na stronie internetowej Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków: https://www.wuoz.malopolska.pl/rejestrzabytkow/).

Dalej organ I instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazał, że poza sporem pozostaje, iż wobec Spółki w latach 2019-2023 istniał obowiązek podatkowy.

Przechodząc do uzasadnienia zastosowanych stawek podatkowych Prezydent wyjaśnił, że obciążenie podatkiem od nieruchomości, który ze swej natury jest podatkiem majątkowym, zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku przez podatnika, o czym świadczy konstrukcja rzeczonych stawek. Ustawodawca w u.p.o.l. wymienił stawki od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do treści art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zdaniem organu I instancji z zacytowanych przepisów wynika, że budynki o charakterze mieszkalnym mogą być opodatkowane stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. O ile bowiem w przypadku lokalu niemieszkalnego fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych lub wykazywanie przychodu z tytułu najmu lokalu jako przychodu z działalności gospodarczej, co do zasady implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o tyle lokali mieszkalnych nie zalicza się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co potwierdza art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Według Prezydenta zgodnie z wolą ustawodawcy, sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc potencjalna możliwość wykorzystania budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania najwyższej stawki podatku. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadnia zastosowanie stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organ I instancji zauważył, że w przepisach u.p.o.l. ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych (definicji legalnej) dotyczących sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania (budynku mieszkalnego lub jego części) zajętego na działalność gospodarczą.

Dalej Prezydent odwołał się w ww. zakresie do orzecznictwa sądowego, przywołując m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06, wyjaśniający znaczenie pojęcia "zajęcie", sięgając do wykładni systemowej wewnętrznej i powołując się na rozróżnienie przez ustawodawcę określeń "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) oraz "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

Powołując się na dalsze orzeczenia sądów administracyjnych i tezy z literatury organ I instancji przedstawił wykładnię pojęć "związać", "związywać", "związany", "zajętych na", "związane z działalnością gospodarczą", "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Podkreślił, że faktycznego zajęcia nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie można utożsamiać z jej fizycznym zajęciem. Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał fizycznie i osobiście wykorzystywać składniki majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki majątku (lokale mieszkalne) mogą być wykorzystywane przez przedsiębiorcę w sposób pośredni, umożliwiający prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności (vide: wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r. o sygn. akt III FSK 363/21).

Kolejno organ I instancji stwierdził, że Spółka niewątpliwie jest przedsiębiorcą. Jej status jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (vide: dane z rejestru przedsiębiorców KRS). Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że budynki mieszkalne przy ul. [...] i ul. [...] są wpisane do ewidencji środków trwałych Podatnika. W lokalach mieszkalnych znajdujących się w opodatkowanych budynkach są świadczone usługi najmu, co w ocenie organu I instancji potwierdzają pisma Spółki z dnia: 29 marca 2019 r., 21 lutego 2023 r. i 20 lipca 2023 r. Koszty związane z wynajętymi lokalami mieszkalnymi stanowią koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Podatnik nie podejmuje żadnych działań marketingowych. Spółka korzysta bowiem z usług podmiotu zewnętrznego (N.), który zajmuje się poszukiwaniem najemców lokali mieszkalnych w spornych budynkach. Z zestawienia wynajętych lokali dołączonego do pisma Podatnika z dnia 23 marca 2022 r. wynika, że umowy najmu zostały zawarte z przedsiębiorcami. Do pisma z dnia 14 września 2023 r. Podatnik załączył kolejne zestawienia powierzchni faktycznie zajętej w latach 2018-2023 na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców.

Następnie organ I instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje, że lokale mieszkalne wynajęte przedsiębiorcom powinny być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku właściwiej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organu I instancji jednak oprócz tego najwyższą stawką podatku od nieruchomości powinna być opodatkowana także pozostała powierzchnia użytkowa ww. budynków mieszkalnych. W piśmie z dnia 14 września 2023 r. Spółka wyjaśniła bowiem, że część lokali mieszkalnych jest wynajmowana lub oferowana pod wynajem osobom fizycznym na cele mieszkalne lub pozostaje w gotowości do wynajęcia.

W kontekście powyższego organ I instancji zwrócił uwagę, że zasadniczą rolą wynajmowanych lokali mieszkalnych jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Wykonywanie przez Spółkę działalności w oparciu i dzięki opisanym lokalom mieszkalnym przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli na skutek umowy najemca zaspokajałby swoje potrzeby mieszkaniowe, to najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przymiot podatnika przysługuje Spółce jako właścicielowi budynku, który czerpie profity z tytułu wynajmu nieruchomości. Lokale mieszkalne w spornych budynkach pozostają cały czas w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia Spółce przychodów. Już sama gotowość lokali do wynajmu przejawiająca się m.in. korzystaniem z usług podmiotu zajmującego się poszukiwaniem najemców stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. W konsekwencji w stosunku do przedmiotowych budynków mieszkalnych nie znajduje zastosowania stawka właściwa dla budynków lub ich części mieszkalnych, ponieważ Podatnik nie realizuje w lokalach funkcji mieszkalnej.

Organ I instancji podkreślił, że decydujące znaczenie dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości ma faktyczne przeznaczenie budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności. Kluczowe jest, czy budynek lub jego część służy realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy (vide: wyroki NSA z dnia: 15 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1878/21 i 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1270/19).

Zdaniem Prezydenta działania podejmowane przez Spółkę od momentu zakupu nieruchomości stanowią elementy procesu zmierzającego do realizacji celu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Lokale w przedmiotowych budynkach nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych osób zarządzających Spółką, a od daty zakupu są traktowane jako środek mający służyć Spółce do generowania po jej stronie zysku z wynajmu. Bez dokonywania powyższych czynności Spółka nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności.

Wskazując na powyższe organ I instancji przeanalizował, czy aktywność Spółki w odniesieniu do całej nieruchomości dowodzi jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Prezydenta Spółka w opisanych lokalach o funkcji mieszkalnej prowadzi działalność spełniającą wszystkie cechy, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: P.p.). W myśl powołanego uregulowania działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W judykaturze podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są: zawodowy (stały) charakter, związana z nim powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zorganizowanie działalności gospodarczej obejmuje m.in. czynności przygotowawcze, takie jak choćby remont lokalu przeznaczonego do wynajmu/sprzedaży. O zorganizowanym i ciągłym sposobie działania w obrocie gospodarczym świadczy prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Z kolei ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. O zarobkowym charakterze działalności można natomiast mówić wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Organ I instancji zaznaczył, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadku faktycznego wykonywania usług w danym budynku czy lokalu, ale również wówczas, gdy w lokalu są podejmowane działania wpisujące się w profil działalności danego podmiotu. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że dany przedmiot opodatkowania (np. grunt, budynek) jest zajęty na działalność gospodarczą, gdy wykonywane są na nim czynności składające się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Inaczej rzecz ujmując, budynki/grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą, to budynki/grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (vide: wyroki NSA z dnia: 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 606/13, 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10 i 16 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 301/05).

Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że na możliwość zastosowania najwyższej stawki podatkowej nie wpływa intensywność wykorzystywania lokali, ponieważ działalność w zakresie świadczenia usług wynajmu nieruchomości charakteryzuje się brakiem pewności, że lokal będzie zawsze zarezerwowany. Chwilowy brak uzyskiwania przychodu z nieruchomości, z uwagi np. na poszukiwanie najemców, nie przekreśla możliwości opodatkowania lokali według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Podsumowując powyższą część rozważań organ I instancji stwierdził, że sporne budynki mieszkalne zostały przeznaczone przez Spółkę na cele prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Są to zatem te składniki majątku Podatnika, które mają w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, przez co zostają zajęte na taką działalność. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych budynków znajduje zastosowanie podwyższona stawka podatku od nieruchomości.

Dodatkowo organ I instancji przywołując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 626/23 wskazał, że nawet korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez najemców (osoby zakwaterowane) nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek został zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej przykładowo na najmie lokali. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wynika bowiem, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdym przypadku, gdy budynek jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy - okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie.

Z perspektywy Podatnika sporny budynek nie służy do realizacji celu mieszkalnego, ale realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie lokali mieszkalnych. Trafność zaprezentowanego przez organ I instancji wywodu potwierdzają jego zdaniem wyroki WSA w Krakowie z dnia: 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1196/22, 14 lipca 2022 r. sygn. akt: I SA/Kr 684/22, I SA/Kr 685/22 i I SA/Kr 686/22 (skargi kasacyjne wywiedzione od ww. wyroków z dnia 14 lipca 2022 r. zostały oddalone przez NSA wyrokami z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt: III FSK 123/23, III FSK 124/23 i III FSK 125/23).

Stanowisko organu I instancji jest jego zdaniem zbieżne także z interpretacją wskazanych wyżej przepisów zaprezentowaną przez Ministra Finansów w odpowiedziach na interpelacje poselskie z dnia 13 stycznia 2023 r. (interpelacja nr 37882) i z dnia 17 marca 2023 r. (interpelacja nr 39145).

Organ I instancji wskazał, że powołany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023r. o sygn. akt III FSK 250/23 jest w aktualnym orzecznictwie NSA jednostkowy, w kontrze do większościowego poglądu prezentowanego przez NSA. Zdaniem Prezydenta tezy ww. wyroku pozostają w oderwaniu od istoty sporu.

Reasumując Prezydent stwierdził, że Podatnik bezsprzecznie podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości. Bezspornie też rzeczone lokale mieszkalne nie służą i nie służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych osób zarządzających Spółką. Posiadanie lokali przez Spółkę nastawione jest na osiągnięcie zysku z ich wynajmu. Spółka zakupiła opodatkowane nieruchomości w określonym celu - czerpania z nich korzyści poprzez ich wynajmowanie. Lokale stanowią przedmiot umów najmu długoterminowego lub pozostają w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia Spółce przychodów.

Organ I instancji wskazał też, że w odniesieniu do budynku przy ul. [...] nie może zostać zastosowane zwolnienie statuowane przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Stosownie do treści powołanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie budynku przy ul. [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu wyklucza więc zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Ponadto, skoro sporne budynki zostały zajęte pod działalność gospodarczą, a co za tym idzie brak jest podstaw do ich opodatkowania stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych, to tym samym należy opodatkować grunt związany z tymi budynkami stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

I.2. W dalszej kolejności organ I instancji stwierdził, że w piśmie z dnia 14 września 2023 r. Spółka wskazała dodatkowo, że w latach 2018-2023 błędnie deklarowała do opodatkowania stację transformatorową jako budowlę o wartości 127.435 zł. Tymczasem zdaniem Podatnika rzeczona trafostacja stanowi budynek (vide: zdjęcia przesłane organowi podatkowemu w dniu 20 września 2023 r.), którego podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa (14 m2). W odniesieniu do powyższej kwestii, tj. kwalifikacji stacji transformatorowej, organ I instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Kolejno Prezydent stwierdził, że art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 725; dalej: P.b.) do dnia 27 czerwca 2015 r. określał obiekt budowlany jako:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Od dnia 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 P.b. statuuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei przepis art. 3 pkt 3 P.b. stanowi, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem organu I instancji urządzeniami budowlanymi są - według art. 3 pkt 9 P.b. - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, iż każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Wskazano również, że definicja budowli ma postać definicji zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 P.b. wyliczenie jest przykładowe. Jednakże przy kwalifikowaniu obiektów do kategorii budowli należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, aby zaliczyć dany obiekt do budowli, konieczne jest przyporządkowanie tego obiektu do jednej z nazw wymienionych w P.b.

Następnie organ I instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, iż za budowle na gruncie u.p.o.l. można uznać jedynie: "1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli — urządzenia te nie zostały wymienione expressis verbis wymaga wykazania, iż one możliwość obiektu zapewniają użytkowania budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą też inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Według Prezydenta przyjęcie, iż obiekt nie stanowi budynku lub obiektu małej architektury, nie jest tożsame z tym, że należy uznać go za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sprawach opodatkowania obiektów podatkiem od nieruchomości kluczowe jest rozstrzygnięcie ich prawnopodatkowej kwalifikacji stosownie do przepisów u.p.o.l. (vide: uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 2147/21).

Dalej organ I instancji wskazał, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał zaznaczył, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w P.b. jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, iż budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich wyraźnym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku, wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (vide: wyroki NSA z dnia: 8 marca 2018 r. sygn. akt: II FSK 2412/17, II FSK 2479/17, II FSK 2802/17 i II FSK 3341/17, 14 maja 2019 r. sygn. akt: II FSK 1563/17 i FSK 1599/17).

Organ I instancji odwołał się również do stanowiska przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Przy opodatkowaniu gruntu oraz posadowionych na nim budynków lub budowli u.p.o.l. dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 P.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w ww. wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (vide: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Dalej organ I instancji wskazał, że WSA w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 903/19 przyjął, iż maszyny i urządzenia, w tym zewnętrzne sieci techniczne, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania - budowlą. W każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy pełnią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie będzie zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nim usytuowane, są odrębną budowlą lub jej częścią. Instalacje znajdujące się w budynku (elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku.

W tym wypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Inaczej natomiast sytuacja przedstawia się, gdy funkcją budynku jest stworzenie przestrzeni, w której są umiejscowione urządzenia stanowiące część sieci elektroenergetycznej, które wykazują nierozerwalny z nią związek. Wówczas taka budowla (sieć elektroenergetyczna) stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany i jest odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 626/19).

Powyższy pogląd podzielił NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1064/20, jednocześnie wskazując, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Według NSA, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza bowiem, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Prezydent podkreślił, że z przepisów u.p.o.l. oraz ww. wyroków TK o sygn. akt P 33/09 i 48/15 nie wynika, że budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie może być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji i jej dopuszczalność wskazywało już dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1383/17, 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2221/15, 7 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2532/14 i 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2897/11).

Wyrażone przez judykaturę i doktrynę stanowisko pozwala na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, według której dla uznania, iż dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla mieści się w katalogu art. 3 pkt 3 P.b., a urządzenia zapewniają możliwość użytkowania konkretnej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto organ podatkowy powinien uwzględnić elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia, co składa się na daną budowlę (np. sieć elektroenergetyczną). W definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia podkreśla funkcjonalność obiektu poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem (vide: wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1317/20).

Kolejno Prezydent wskazał, że w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. sieci technicznej niewątpliwie mieści się sieć elektroenergetyczna. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne i gazowe (art. 29 P.b. oraz załącznik do wymienionej ustawy - kategoria XXVI).

Dlatego też zdaniem organu I instancji sieć elektroenergetyczną należy zakwalifikować jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Zatem dla stwierdzenia, iż stacja transformatorowa stanowiąca własność Spółki podlega opodatkowaniu jako element (część) budowli - sieci elektroenergetycznej, organ podatkowy powinien wykazać, że mieści się ona w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. (lub spełnia warunki, na jakich zgodnie z orzeczeniem TK sygn. akt P 33/09 jest dopuszczalne jej uznanie za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego) i pozostaje w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną).

Na podstawie ogólnodostępnej wiedzy Prezydent ustalił, że transformator jest urządzeniem, które umożliwia zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie. Przeniesienie energii elektrycznej prądu przemiennego odbywa się drogą indukcji z jednego obwodu elektrycznego na inny, przy zachowaniu pierwotnej częstotliwości. Rozdzielnia elektryczna pozwala natomiast na bezpieczne łączenie, przerywanie i rozdział obwodów elektrycznych. Podstawowy cel działania stacji transformatorowej stanowi zatem zmiana napięcia oraz rozdział energii elektrycznej [vide: W. Dołęga, Stacje elektroenergetyczne średniego napięcia - przegląd rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych, "Energetyka" z 2018 r. nr 3, Oficyna Wydawnicza Energia (Stowarzyszenie Elektryków Polskich - COSiW) oraz strona internetowa: https://radiolex.pl/wiedza/stacja-transformatorowa-czym-jest-do-czego-sluzy-i-jakie-sa-jej-rodzaje/].

Stacje transformatorowe są wykorzystywane wszędzie tam, gdzie występuje przekazanie energii elektrycznej z sieci do odbiorcy końcowego. Odgrywają istotną rolę w przesyłaniu energii energetycznej ze źródeł wytwarzania do odbiorcy, ponieważ to w nich odbywa się dystrybucja i rozdział energii elektrycznej. Bez stacji transformatorowej do instalacji elektrycznej budynku z sieci elektroenergetycznej docierałby prąd o nieodpowiednim napięciu. Stacje transformatorowe umożliwiają więc wykorzystanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem.

Transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, ponieważ umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na odległość) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczenie energii do odbiorców. Z kolei urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału energii przez skierowanie jej do odbiorców. Transformatory i rozdzielnice są niezbędnymi elementami sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby funkcjonowanie sieci, co wskazuje na służebny ich charakter wobec pozostałych elementów tej sieci (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 353/21). Analogiczne stanowisko zajął WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 57/22, stwierdzając, że stacje transformatorowe stanowią część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci tracą one swój charakter i przeznaczenie. Stacje należy traktować jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym - siecią elektroenergetyczną, które to urządzenia zapewniają możliwość użytkowania obiektu (sieci elektroenergetycznej) zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei NSA przyjął, że transformatory i rozdzielnice połączone z siecią energetyczną stanowią część składową tej sieci, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości początkowej jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: wyrok z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20). Zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi transformatory, jak i urządzenia rozdzielcze (służące do rozdziału energii elektrycznej przez skierowanie jej do odbiorców) stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej (vide: wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1317/20).

Dalej organ I instancji wskazał, że przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych była również kwestia opodatkowania kontenerowych stacji transformatorowych. Sądy administracyjne nie miały wątpliwości, że stacje transformatorowe typu kontenerowego stanowią budowle, a nie budynki (vide: m.in. wyroki NSA z dnia: 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 503/21 oraz 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20).

Od dnia 28 czerwca 2015 r. z definicji legalnej obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b.) została usunięta przesłanka "całości techniczno-użytkowej". Zastąpiono ją przesłanką "zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych". Według Prezydenta stacje transformatorowe należy zatem zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. związane z obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną), które zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tym samym organ I instancji sporną stację transformatorową uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazał, że obiekt, w którym znajduje się stacja transformatorowa (spełniający definicję budynku statuowaną przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), jedynie chroni budowlę. Stanowi jej obudowę zabezpieczającą przed warunkami atmosferycznymi. W ocenie organu I instancji prawidłowo zatem Podatnik w pierwotnie złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2019-2023 wykazał do opodatkowania stację transformatorową jako budowlę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

II. Spółka wniosła od opisanych na wstępie decyzji Prezydenta z dnia 25 września 2023 r. odwołania, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 5 pkt 1 ust. 2 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w błędnym uznaniu, że w okolicznościach spornego tanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy nieruchomość mieszkalna nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to jedyną właściwą stawką do opodatkowania ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości jest stawka właściwa dla budynków związanych z działalnością gospodarczą ze względu na to, że jest w posiadaniu Podatnika;

2) art. 1a ust 2 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż cała powierzchnia użytkowa spornych budynków jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że:

- lokale mieszkalne, w których nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- przejawami zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej są czynności organizacyjne czy też prawne;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory i urządzenia rozdzielcze jako budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy urządzenia te nie wyczerpują znamion budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

5) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na Jej niekorzyść, pomimo zaistniałych wątpliwości co do wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w budynkach, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

II.1. Zdaniem Spółki istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy właściwą stawką podatku od nieruchomości do opodatkowania należących do Spółki lokali mieszkalnych nie objętych umowami najmu, czyli nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinna być stawka właściwa dla budynków mieszkalnych, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że Spółka nie identyfikuje kosztów jako kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla przedmiotowych lokali. W ocenie Spółki ww. lokale mieszkalne nie są w żaden sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że co do zasady nie generują one żadnych kosztów dla Spółki. Nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym — wszystkie lokale są lokalami mieszkalnymi. W praktyce występują dwie grupy lokali:

- część lokali przeznaczona jest do wynajmowania na cele mieszkalne oraz nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

- część lokali jest wynajmowanych podmiotom gospodarczym i jest zajęta przez te podmioty na cele działalności gospodarczej.

Co do tej drugiej części Spółka wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym zadeklarowała opodatkowanie wg stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pomimo występowania tych dwóch grup lokali w decyzjach organu I instancji przyjęto, iż całość nieruchomości powinna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż w części lokali działalność ta nie jest prowadzona. Tymczasem zgodnie z aktualnym, najnowszym stanowiskiem NSA, prowadzenie działalności przez wynajmującego lokale mieszkalne nie może być traktowane jako zajęcie tych lokali na działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.: "Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu" (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23).

Spółka podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności wynajmuje lokale mieszkalne na cele mieszkalne — w tej sytuacji nie ma podstaw, aby opodatkować tę część lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajmu na cele mieszkalne stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia odwołań Spółka podniosła, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków Prezydenta, nieruchomość według klasyfikacji środków trwałych ma oznaczenie budynków mieszkalnych. Nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym, w którym znajdują się lokale mieszkalne. Art. 5 pkt 1 ust. 2 lit. a u.p.o.l. wskazuje właściwą stawkę podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych. W przypadku lokali mieszkalnych ustawodawca różnicuje stawki podatku od nieruchomości m.in. od stwierdzenia, czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tylko związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Gdyby bowiem sam związek z działalnością gospodarczą wystarczał do opodatkowania budynku najwyższą stawką podatku od nieruchomości, nie byłoby potrzeby w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. różnicować przedmiotów opodatkowania na związane i zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie zajęcia z pewnością wymaga faktycznego wykorzystywania lokalu w działalności. Warunek ten jest dalej idący niż pojęcie związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą być uznane te lokale mieszkalne, które nie są faktycznie na tę działalność zajęte.

Podatnik wskazywał w deklaracjach na podatek od nieruchomości na lata 2019-2023 powierzchnie lokali mieszkalnych, które były i są przeznaczone na najem do celów mieszkalnych. Prowadzenie wynajmu na cele mieszkalne jest przedmiotem działalności Spółki. Lokale te są gotowe do wprowadzenia się przez najemców. Ich układ, przeznaczenie pomieszczeń oraz wykończenie, odpowiada lokalowi mieszkalnemu. Spółka opodatkowywała stawką właściwą dla budynków mieszkalnych tę część powierzchni budynku, która była i jest przeznaczona na cele mieszkaniowe i stanowi faktycznie lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym. Faktyczna działalność gospodarcza w tych lokalach nie jest prowadzona. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala zdaniem Spółki na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej wart. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Ponadto, skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie, "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), (...) nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej.

W związku z tym Podatnik w deklaracji podatkowej wskazał tę część powierzchni budynku, która faktycznie zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli lokale mieszkalne objęte umowami najmu, jak również tę część powierzchni budynku, która pozostaje lokalami mieszkalnymi w budynku mieszkalnym i służy celom mieszkaniowym oraz nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki prawidłowość Jej stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie wydawanym przez sądy administracyjne (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1066/21). Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę.

Dodatkowo w najświeższej judykaturze wskazuje się, że dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się zdaniem Spółki, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą (vide: ww. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (vide: wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11).

Nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Sam fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie oznacza automatycznie, że wszystkie posiadane lokale mieszkalne powinny być opodatkowane stawką właściwą dla działalności gospodarczej, a nie budynków mieszkalnych. Ustawodawca przewidział dwa przypadki opodatkowania lokali mieszkalnych — jeśli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej stosuje się stawka z lit. b ww. przepisów, zaś w innych przypadkach dla lokali mieszkalnych stosuje się stawkę z lit. a. Sam fakt, że Spółka prowadzi działalność w zakresie komercyjnego najmu nie oznacza zajęcia na działalność gospodarczą.

Strona zarzuciła organowi I instancji błędne uznanie, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący spółką prawa handlowego i ujęcie nieruchomości (budynku) w ewidencji środków trwałych jest okolicznością uzasadniającą zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Spółki stanowisko Prezydenta jest nieprawidłowe, bowiem w świetle ukształtowanej linii orzeczniczej przy weryfikacji zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej należy weryfikować nie zamiar towarzyszący podatnikowi przy nabyciu nieruchomości, a faktyczne zajęcie nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością.

Strona jednocześnie zakwestionowała decyzję Prezydenta w zakresie uznania, że o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przesądza ujęcie budynków mieszkalnych w ewidencji środków trwałych. W judykaturze wskazuje się bowiem, że samo ujęcie spornych gruntów w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny one być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22).

Podatnik wskazał, że w świetle art. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, spółka prawa handlowego (w tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. W ewidencji tej ujmuje się zdarzenia, w tym operacje gospodarcze. Zdarzenia te dotyczą m.in. środków trwałych. Na gruncie przepisów o rachunkowości pojęcie środka trwałego związane jest z ich przeznaczeniem "na potrzeby jednostki", a więc niekoniecznie z działalnością gospodarczą. Nie ulega więc wątpliwości, że spółka prawa handlowego zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na którą składa się również ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Celem jej prowadzenia jest poprawna kalkulacja wysokości odpisów amortyzacyjnych. Jeśli zatem w spółce znajdują się składniki majątkowe, które spełniają definicję środka trwałego (grunty czy budynki), tzn. składniki majątkowe przeznaczone "na potrzeby jednostki", choć niekoniecznie również na działalność gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę, to oddaje się je do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych.

W efekcie powyższego wprowadzenie składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych jest obowiązkiem jednostki prowadzącej ewidencję rachunkową, niezależnie od tego, czy ten składnik jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. W związku z tym, zdaniem Strony, fakt wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie może być uznany za decydujący z punktu widzenia tego, czy cała nieruchomość powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatkową dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Podatnik wskazał, że okoliczność ujęcia omawianej nieruchomości będącej własnością Spółki w ewidencji środków trwałych Spółki nie może przesądzać o uznaniu tej nieruchomości za zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowaniu całej powierzchni budynków mieszkalnych najwyższą stawką podatkową dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Tylko część lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych objęta jest umowami najmu. Konieczność ujęcia nieruchomości w ewidencji wynika jedynie z faktu, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości.

Zdaniem Spółki podniesiona przez organ argumentacja w świetle obowiązujących przepisów prawa, linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, nie uzasadnia opodatkowania omawianej nieruchomości w całości najwyższą stawką właściwą dla działalności gospodarczej. W rozpoznawanym stanie faktycznym część lokali mieszkalnych pozostaje lokalami mieszkalnymi i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a część lokali mieszalnych objęta jest umowami najmu i zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są przejawami zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej czynności organizacyjne czy też prawne (vide: wyrok NSA z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1520/18).

Spółka podniosła, że organ już na wstępie swojego uzasadnienia błędnie dokonał osądu, że Podatnik zaniżył zobowiązania podatkowe poprzez niewykazywanie całej powierzchni użytkowej spornych budynków jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, błędnie przyjmując, że we wszystkich lokalach mieszkalnych znajdujących się w opodatkowanych budynkach są świadczone usługi najmu. Strona podkreśliła, że tylko w części lokali mieszkalnych, która to część została wskazana w deklaracjach podatkowych za lata 2019-2023, świadczone są usługi najmu, co w konsekwencji powoduje, że tylko te lokale zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostała powierzchna użytkowa lokali mieszkalnych opodatkowana jest stawką dla budynków mieszkalnych w związku z faktem pozostawania tych lokali lokalami mieszkalnymi, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Strony organ błędnie twierdzi, że sama gotowość lokali do wynajmu, przejawiając się m.in. korzystaniem z usług podmiotu zajmującego się poszukiwaniem najemców, stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, kiedy to lokale te pozostają lokalami mieszkalnymi i nie są w żaden sposób zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki lokale mieszkalne pozostające lokalami mieszkalnymi w budynku mieszkalnym, które nie są zajęte na działalność gospodarczą i nie przynoszą zysku Spółce, co do zasady nie są i nie będą zajęte na działalność gospodarczą do momentu zajęcia ich przez najemcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko lokale mieszkalne objęte umowami najmu spełniają swój cel gospodarczy w postaci zysku dla Spółki. Pozostała część lokali mieszkalnych, skoro znajduje się w budynku mieszkalnym, pozostaje lokalami mieszkalnymi i nie służy prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie jest zajęta na prowadzenie tej działalności. Okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część pełni funkcję mieszkalną oznacza, że nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Do czasu objęcia lokali mieszkalnych umową najmu służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych (bytowych). Niewynajmowanie lokali mieszkalnych nie oznacza, że nie są dalej lokalami mieszkalnymi.

II.2. Jako drugi z głównych zarzutów Spółka wskazała błędne uznanie przez organ I instancji, że transformatory i urządzenia rozdzielcze jako budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy urządzenia te nie wyczerpują znamion budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Strona podniosła, że zgodnie z przepisami P.b., do których odsyła u.p.o.l., budynek wraz z przynależnymi mu instalacjami stanowi jeden obiekt budowlany, natomiast urządzenia techniczne nie stanowią już części obiektu budowlanego. Omawiane obiekty, to jest urządzenia transformatorów, znajdują się całkowicie wewnątrz budynku i w świetle przepisów u.p.o.l. oraz P.b. nie stanowią w tej części budowli, lecz instalacje uznawane za część obiektu budowlanego — budynku albo urządzenia techniczne niestanowiące części obiektu budowlanego.

Zdaniem Strony analiza definicji budowli oraz budynku prowadzi do wniosku, że proces kwalifikacji obiektu do kategorii budynków lub budowli powinien posiadać określoną sekwencję, tj. najpierw należy zbadać, czy obiekt spełnia ustawową definicję obiektu małej architektury lub definicję budynku. Jeżeli obiekt nie stanowi obiektu małej architektury i posiada wszystkie cechy przypisane budynkowi - jest budynkiem. Dopiero w przypadku, gdy dany obiekt nie należy do obiektów małej architektury i jednocześnie nie spełnia definicji budynku z u.p.o.l., może być uznany za budowlę, o ile stanowi obiekt wprost wskazany jako budowla w art. 3 pkt 3, innych przepisach ustawy albo w załączniku do P.b. Według Spółki budynek to obiekt budowlany z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno w treść pojęcia budynku, jak i urządzenia budowlanego, wchodzą urządzenia techniczne i instalacyjne (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt. I SA/Go 250/19).

Jeżeli by przyjąć, że urządzenia budowlane mogą znajdować się wewnątrz budynku, to wówczas doszłoby do dwukrotnego zakwalifikowania tych samych elementów w postaci urządzeń technicznych i instalacyjnych. Najpierw stanowiłyby część budynku, a następnie urządzenie budowlane. Te same elementy podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu. Raz jako część budynku, a raz jako znajdująca się w nim budowla.

Stacja transformatorowa nie stanowi zdaniem Spółki wolno stojących urządzeń technicznych ani instalacji przemysłowych, tj. budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b., jak również urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów u.p.o.l. oraz P.b., która prowadziłaby do opodatkowania obiektu posiadającego cechy budynku lub jego części składowych jako budowli, o czym przesądził Trybunał w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Trybunał orzekł, że: "zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku".

Budynek wraz z częściami składowymi stanowi odrębny od budowli przedmiot opodatkowania. Niedopuszczalna jest odrębna kwalifikacja części składowych budynku jako budowli dla celów opodatkowania. Instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią jego część i wraz z nim podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przeciwnym razie te same elementy podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu. Obiekty zlokalizowane wewnątrz budynku i związane z nim nie stanowią budowli i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka podsumowała, że sporna stacja transformatorowa (transformatory i urządzenia rozdzielcze), która znajduje się w budynku, nie spełnia definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, co wyklucza możliwość uznania takiej rzeczy za obiekt budowlany.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei obiekt budowlany, to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 P.b.). P.b. precyzuje dalej (art. 3 pkt 3) jakie obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, można zaliczyć do budowli (...), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Spółka zwróciła uwagę na odmienną normatywnie od poprzedniej (sprzed 28 czerwca 2015 r.) definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., wskazując, że ustalenie, iż dany obiekt jest budowlą, wymaga potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 P.b. Brak określonych w art. 3 pkt 1 P.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 P.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie, czy jest budowlą (vide: wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 163/21).

W ocenie składu siedmiu sędziów NSA wyrażonej w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. miała charakter normatywny. Uchwała NSA jest wiążąca w danej sprawie, a ponadto ma tzw. ogólną moc wiążącą. Żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.

Strona podniosła, że NSA dodał wprawdzie, iż obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA wyjaśnił jednak, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego. Chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 P.b., gdzie zapisano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Rekapitulując Spółka podniosła, że mając na uwadze przedstawioną wykładnię przepisów dokonaną przez NSA sporna stacja transformatorowa (transformatory i urządzenia rozdzielcze) znajdująca się w budynku nie spełnia definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych i nie została wzniesiona w ramach procesu budowlanego. "Wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego.

Zdaniem Strony transformatory znajdujące się w budynku stacji transformatorowej nie były wznoszone w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych, lecz zostały wyprodukowane poza obszarem zabudowy ze stali i dowiezione na miejsce celem zainstalowania urządzenia w budynku. Nie spełniają zatem definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie zostały wzniesione w ramach procesu budowlanego (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 155/23).

Pismem z dnia 2 lutego 2024 r. pełnomocnik Spółki przedstawił uzupełnienie argumentacji zawartej w odwołaniu. Ponadto wskazał, że reprezentował również Spółkę S. sp. z o.o. z siedzibą w K. powiązaną ze Spółką w postępowaniu w podatku od nieruchomości wszczętym przez Prezydenta, w którym to postępowaniu w decyzjach z dnia 30 listopada 2023 r. organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości. W tym przypadku lokale mieszkalne były również przeznaczone pod najem na cele mieszkalne w ramach działalności gospodarczej. Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że w tym przypadku stawką właściwą dla opodatkowania lokali mieszkalnych jest stawka podatkowa dla budynków mieszkalnych.

III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) pięcioma decyzjami z dnia 9 lipca 2024 r. znak: SKO.Pod./4140/1134/2023, SKO.Pod./4140/1135/2023, SKO.Pod./4140/1136/2023, SKO.Pod./4140/1137/2023 oraz SKO.Pod./4140/1138/2023 utrzymało w mocy opisane na wstępie decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., że organ I instancji określił Spółce wymiar podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 oraz terminy płatności i wysokość poszczególnych rat podatku. Jako sedno sporu w sprawie Kolegium wskazało opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części budynków, tj. lokali przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób niż podatnik, na podstawie umów komercyjnych zawieranych z właścicielem nieruchomości (spółką prawa handlowego) w ramach prowadzonej przez tą Spółkę działalności gospodarczej. Spółka jest zdania, że powierzchnia takich lokali winna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Przeciwne stanowisko zaprezentował organ I instancji uznając, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a w konsekwencji stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sporna pozostaje również przyjęta przez organ I instancji kwalifikacja transformatora i urządzeń rozdzielczych jako budowli stanowiącej odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki urządzenia te nie wyczerpują znamion budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium rozstrzygając sporne zagadnienie rację przyznało organowi I instancji.

III.1. Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wskazując, że pojęcie "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.

Organ II instancji stwierdził, że znajdujący się w posiadaniu osoby prawnej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Decydujące znaczenie ma zatem według Kolegium gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały przesłanki, aby budynki mieszkalne i ich części stanowiące własność Spółki uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oferowanie lokali w ramach umów najmu przez Spółkę stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, generującej po jej stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali w ramach usługi ich wynajmu. Wynajem lokali mieszkalnych stanowi realizację gospodarczych celów działalności Spółki. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów strony w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki.

Kolegium stwierdziło, że prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa Spółki i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Sporne budynki zdaniem organu II instancji służą Spółce do realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie powierzchni w budynkach mieszkalnych.

Kolegium w całości podzieliło i powtórzyło ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi Spółka w opisanych lokalach o funkcji mieszkalnej prowadzi działalność spełniającą wszystkie cechy, o których mowa w art. 3 P.p.

III.2. Jako drugą kwestię sporną Kolegium wskazało opodatkowanie stacji transformatorowej. przywołało i wyjaśniło treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. powtarzając w tym zakresie wywody Prezydenta. Opisało również dane z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych w sposób analogiczny jak organ I instancji.

Końcowo organ odwoławczy wskazał stawki podatkowe określone w odpowiednich uchwałach Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i przedstawił stosowne wyliczenia wysokości podatku. Ostatecznie stwierdził, że wysokość podatku została określona przez organ I instancji prawidłowo.

IV. Spółka wniosła na powyższe decyzje Kolegium skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w pominięciu - przy rozpoznawaniu złożonego przez Skarżącą odwołania - powołanego w treści tego odwołania orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych do stanu przedstawionego przez Spółkę w złożonym odwołaniu;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 5 pkt 1 ust. 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w błędnym uznaniu, że w okolicznościach spornego stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy nieruchomość mieszkalna nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to jedyną właściwą stawką do opodatkowania ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości jest stawka właściwa dla budynków związanych z działalnością gospodarczą ze względu na to, że jest w posiadaniu Podatnika,

- art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędu uznania, iż cała powierzchnia użytkowa spornego budynku jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo iż wszystkie lokale mieszkalne przeznaczone są na wynajem na cele mieszkalne,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że wskazana w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie do budynków i lokali mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że lokale mieszkalne, w których nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory i urządzenia rozdzielcze jako budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy urządzenia te nie wyczerpują znamion budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na jej niekorzyść pomimo zaistniałych wątpliwości co do wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w budynkach, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Z uwagi na podnoszone naruszenie prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg powtórzono argumentację zawartą w odwołaniach.

V. W odpowiedzi na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), postanowił dnia 21 listopada 2024 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pięć spraw o sygn. akt I SA/Kr 720/24 - I SA/Kr 724/24 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 720/24.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowej kontroli zostały poddane w niniejszej sprawie decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta określające Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za lata 2019-2023. Sporne w sprawie są dwie zasadnicze kwestie wpływające na to jaką stawką podatkową powinny zostać opodatkowane nieruchomości Skarżącej.

Po pierwsze, jaka jest właściwa stawka podatku od nieruchomości do opodatkowania należących do Skarżącej lokali mieszkalnych nie objętych umowami najmu z przedsiębiorcami, to jest czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły Skarżącej podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz dla gruntów związanych z tymi budynkami.

Po drugie, czy znajdującą się w spornym budynku stację transformatorową należy opodatkować jako budowlę o wartości 127.435 zł, czy też rzeczona trafostacja stanowi budynek, którego podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa (14 m2), a transformatory i rozdzielnice są urządzeniami, bowiem nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o odpowiednie przepisy prawa materialnego obowiązujące w latach podatkowych 2019-2023. Kontrola prawidłowości zaskarżonych decyzji, przy uwzględnieniu art. 134 § 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do przekonania, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

VI.1. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, czemu wyraz dały organy w uzasadnieniach decyzji i Skarżąca w uzasadnieniach skarg i odwołań.

Przedstawiciele doktryny wskazywali mianowicie, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie, jak słusznie wskazał organ I instancji, nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Prezydent trafnie wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału NSA wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).

Przywołany przez organ I instancji wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stanowił istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały).

W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

NSA zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a zatem także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (także znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię, to jest podjęcie przez NSA uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.

We wskazanej uchwale NSA przesądził bowiem, że: "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".

Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p. lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych", powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.

Interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. (...) Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

NSA orzekając w ww. uchwale nie podzielił wyrażanych wcześniej, cytowanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]".

Zatem po wydaniu ww. uchwały organy podatkowe są zobowiązane do wyjaśnienia, czy poszczególne lokale mieszkalne Skarżącej były przez Nią wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadaczy lokali. Wystąpienie takich okoliczności co do części lokali było bowiem sygnalizowane przez Skarżącą np. w pismach z dnia 14 września 2023 r. i 21 lutego 2023 r.

Z kolei lista umów najmu zawarta w piśmie z 20 lipca 2023 r. obejmuje jedynie umowy niedotyczące powierzchni deklarowanej przy zastosowaniu preferencyjnej stawki dla budynków mieszkalnych.

Jak konsekwentnie podnoszono w odwołaniu i skardze, co przyznały też organy podatkowe, lokale objęte zaskarżonymi decyzjami organu odwoławczego mają charakter stricte mieszkalny i zlokalizowane są budynku mieszkalnym. Organ II instancji nie ustalił natomiast w sposób jednoznaczny, czy lokale te były w całym okresie objętym decyzjami wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich. Tą kwestię organ odwoławczy winien wyjaśnić w ponownie prowadzonym postępowaniu, bowiem brak jej definitywnego ustalenia powoduje, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest kluczowym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena.

Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w stosunku do zagadnienia lokali mieszkalnych.

VI.2. Przechodząc do drugiej ze spornych w sprawie kwestii, to jest kwalifikacji podatkowej przedmiotowej stacji transformatorowej mieszczącej się w budynku Skarżącej, Sąd stwierdza, że organy co najmniej przedwcześnie uznały, iż stanowi ona element składowy sieci energetycznej.

Wykładnię przyjętą przez organy w sprawie należy uznać za anachroniczną, dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją wchodzącą w życie 28 czerwca 2015 r., nota bene opisaną przez organ I instancji. Tego też, nieaktualnego w latach 2019-2023 stanu prawnego, dotyczy duża część orzecznictwa przywołanego przez organy.

Tymczasem z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 3a P.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 P.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (podkreślenie Sądu).

O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obecnie do stacji elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak już wskazano, element "całości techniczno-użytkowej" nie powinien być uwzględniany przy dokonywaniu oceny charakteru prawnopodatkowego stacji elektroenergetycznej w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. (por. wyroki NSA z dnia: 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3400/21; 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 617/23; 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 360/23; 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 408/23; 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 80/23).

Innymi słowy, stanowisko organów, jakoby stacja transformatorowa ze swojej istoty nie mogła być uznana za budynek (albo urządzenie), skoro stanowi integralną część budowli (linii przesyłowej), nie znajduje podstaw w u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2019-2023.

Należy tu podkreślić, że z akt administracyjnych niniejszych spraw wynika ewidentnie, że zdecydowana większość działań i ustaleń organu w sprawie niniejszej dotyczyła kwestii statusu i stawek podatkowych lokali mieszkalnych. W kwestii zbadania i kwalifikacji spornej stacji transformatorowej organy ograniczyły się do wezwania Skarżącej o przesłanie zdjęć budynku trafostacji (k. 131 akt adm.). W odpowiedzi Skarżąca przesłała dwa zdjęcia przedstawiające z zewnątrz trzy zamknięte drzwi do rozdzielni i dwóch komór trafo. Z całą pewnością takiego szczątkowego materiału dowodowego nie sposób jest uznać za wystarczający do oceny spornej stacji i przypisania jej charakteru budowli.

Organy obu instancji bardzo obszernie omówiły tezy z orzecznictwa i literatury (w tym odnoszące się do stanu prawnego przed 28 czerwca 2015 r.) dotyczące kwalifikacji stacji transformatorowych i mających zastosowanie przepisów P.b., wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 oraz uchwałę NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21.

Natomiast ocena i analiza stanu faktycznego dotyczącego spornej stacji trafo w uzasadnieniach decyzji obu instancji jest zdawkowa i pobieżna, wręcz szczątkowa.

Z całą pewnością nie jest przy tym wystarczające powołanie się przez Prezydenta na "wiedzę ogólnodostępną" odnośnie sposobu działania transformatorów i rozdzielnic w ogólności.

Powyższe oznacza, że również i w kwestii opodatkowania stacji transformatorowej organ odwoławczy ewidentnie naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VI.3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy poszczególne lokale mieszkalne Skarżącej były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu.

Organ II instancji zbierze również dodatkowe dowody celem przeprowadzenia indywidualnej oceny, czy sporna stacja transformatorowa spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylając zaskarżone decyzje.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 15.793 zł, na które składają się uiszczone wpisy sądowe w wysokości 4 * 1.500 zł + 1.608 zł = 7.608 zł, opłaty od pełnomocnictw – 5 * 17 = 85 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym – 8.100 zł, co stanowi 30% iloczynu 5 * 5.400 zł = 27.000 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej doradcę podatkowego zalicza jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego doradcy podatkowego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która we wszystkich pięciu sprawach (sygn. akt I SA/Kr 720/24 - I SA/Kr 724/24) wynosiłaby zgodnie z ww. przepisami – 27.000 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 8.100 zł. Obniżenie to wynosi 70% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych pięciu skarg jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia.