Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 193/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.606.2019.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Sp. z o.o. (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z 20 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.606.2019.1.NL, którą uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki przez nią ponoszone w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2019, poz. 865 ze zm. - dalej jako: updop).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja systemów ogrodzeniowych, kontroli dostępu oraz zintegrowanych rozwiązań zabezpieczających. Spółka należy do międzynarodowej Grupy P. (dalej: Grupa). Wyroby przez nią produkowane podlegają sprzedaży na rzecz klientów zlokalizowanych na rynku polskim, jak również na wielu rynkach zagranicznych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie realizuje aktywnej sprzedaży swoich wyrobów w wybranych lokalizacjach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z innymi podmiotami z Grupy umowy, na mocy których podmioty te świadczą na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży (dalej: Umowy) tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach. Umowy zostały zawarte z trzema spółkami z siedzibą w Finlandii, Szwajcarii i Belgii. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy o podobnym zakresie. Podmioty te spełniają przesłanki uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop (dalej: Podmioty Powiązane). Zakres usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane wskazany w Umowie obejmuje następujące czynności:

• zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach,

• realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży),

• weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności,

• odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce,

• informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

Każda Umowa precyzuje obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana. W zależności od okoliczności oraz warunków i zasad ustalonych pomiędzy Spółką i Podmiotem Powiązanym, agent może pełnić następujące funkcje:

1) przedstawiciel handlowy - Podmiot Powiązany przekazuje Spółce wszelkie zapytania/ zamówienia otrzymane od klienta, a klientów informuje o cenach i warunkach sprzedaży wyrobów. Działając w roli przedstawiciela handlowego Podmiot powiązany nie posiada uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu Spółki lub by w jakikolwiek inny sposób wiązać Spółkę z podmiotami trzecimi;

2) agent/pośrednik - Podmiot Powiązany może w imieniu Spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (w praktyce wskazane w umowach "zawieranie umów" odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta/pośrednika Podmiot Powiązany informuje Spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty;

3) niezależny sprzedawca - Podmiot Powiązany nabywa od Spółki jej wyroby i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność w tej formie nie stanowiła przedmiotu pytań Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji).

Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży (dalej: Prowizja). Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Dodatkowo Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach.

Wnioskodawca nadmienił, że z uwagi na fakt, iż świadczeniodawcami usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa w niniejszym wniosku są Podmioty Powiązane, po stronie Spółki nie występuje obowiązek ustalenia stosownej klasyfikacji tych świadczeń. Co więcej, w ocenie Spółki, klasyfikacja ta pozostaje bez znaczenia dla oceny przedmiotu niniejszego wniosku. Niemniej jednak, mając na uwadze znaną Spółce praktykę procesową organów podatkowych w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, strona wskazała, że kierując się dominującym charakterem analizowanych usług, mogłyby one zostać sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:

♦ 46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

♦ 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.

♦ 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Wnioskodawca podkreślił jednak, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, ale wyrażają jego stanowisko w zakresie prawdopodobnego statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od Podmiotów Powiązanych. Z uwagi jednak na brak precyzyjnych wyjaśnień GUS co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez Podmioty Powiązane wykracza poza wskazane grupowania statystyczne.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

"Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop?"

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianego w w/w przepisie.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca przytroczył treść art. 15e ust. 1 updop, wskazując, że ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, które jednocześnie zostały wymienione w katalogu wydatków określonym w tym przepisie. Dokonał następnie wykładni zawartych w tym przepisie pojęć: usług doradztwa, usług badania rynku, reklamy, usług reklamowych, zarządzania, usług przetwarzania danych, stwierdzając, że opisane do wniosku usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży nie mieszczą się w żadnej kategorii usług, wskazanych wprost w analizowanym przepisie. Analizując z kolei zakres pojęciowy terminu "świadczeń o podobnym charakterze", Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przy jego interpretacji należy posiłkować się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanym na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, z uwagi na zbieżność semantyczną katalogu pojęć z obu tych artykułów. Odwołując się zatem do poglądów orzecznictwa i doktryny, wyrażonych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, Wnioskodawca wywiódł, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Kluczowym z punktu widzenia oceny, czy dana usługa powinna zostać uznana za świadczenie podobne jest więc fakt, czy jej dominujący charakter odpowiada co najmniej jednej z usług w nim wymienionych. Oznacza to, że nawet w przypadku uznania, że usługa analizowana w ramach niniejszego wniosku zawiera w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamy lub badania rynku, nie jest uprawnionym, aby fakt ten stanowił o kwalifikacji kosztów tych usług jako kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e updop. Czynności wchodzące w zakres usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży mogą, choć nie muszą, obejmować realizację działań promujących produkty Spółki oraz przekazywanie jej informacji o warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki. W rezultacie, nawet w przypadku uznania, że powyższe czynności noszą znamiona usług reklamowych lub/oraz badania rynku, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do kwalifikacji usług pośrednictwa sprzedaży jako świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Działania te, podejmowane przez Podmioty Powiązane w toku świadczenia usługi wsparcia sprzedaży stanowią jedynie czynności pomocnicze/dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej. Ich charakter z pewnością nie jest dominujący, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki zdecydowanie nie jest przeważający. Nabycie przez Spółkę analizowanych usług ma bowiem na celu przede wszystkim skojarzenie Spółki z potencjalnymi nabywcami jej wyrobów i realizacji procesu ich sprzedaży. Kluczowe cechy tego świadczenia nie odpowiadają zatem żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Konsekwentnie, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów. Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przytoczył liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów interpretacyjnych (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I Sa/Kr 1006/18, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 lutego 2018 r., Nr 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2JP).

Konkludując wnioskodawca stwierdził, że usługi pośrednictwa sprzedaży/usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 updop. Usługi te nie zostały bowiem wprost wymienione w treści tego przepisu, jak również ich charakter nie odpowiada świadczeniom o podobnym charakterze. Co więcej, nawet w przypadku uznania, że omawiane usługi pośrednictwa sprzedaży zawierają pewne elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych lub badania rynku, fakt ten nie może przesądzać o ich kwalifikacji jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Wskazane bowiem elementy to czynności pomocnicze/dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, której nadrzędny charakter jest zdecydowanie odmienny od usług wymienionych w tymże przepisie. Konsekwentnie, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 20 lutego 2020 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 updop. Wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Następnie organ odwołał się do słownikowych pojęć: doradztwo, usługa kontroli, zarządzanie, przetwarzanie danych, badanie rynku, reklama, opowiadając się za szerokim rozumieniem tych pojęć. Zdaniem organu, przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor KIS wskazał, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się, że działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych należy rozumieć wszelką działalność promocyjną, w wyniku której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Jeśli chodzi o usługi badania rynku organ wskazał, że oznacza to zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Zgodnie zaś ze słownikowym znaczeniem pojęcia "zarządzać", należy przez to rozumieć "kierowanie, administrowanie czymś". Według organu pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Z kolei "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Odkodowując dalej znaczenie pojęcia usług przetwarzania danych organ wskazał, że istotą tych usług jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson. Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Ponadto organ wskazał na powszechne rozumienie pojęcia "pośrednictwo" oraz podniósł, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie ich w określony stosunek umowny" (zob. M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo. Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zaznaczył przy tym, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wskazanych w omawianym przepisie nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem organu, w odniesieniu do świadczeń opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane - obejmujące czynności takie jak: zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizację działań promujących produkty Spółki, w tym: udział w targach handlowych, weryfikację i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce, informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust.1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących. Skoro bowiem w znaczeniu potocznym doradztwo to "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że ww. działania nie wiążą się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno usługi pośrednictwa sprzedaży, wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. Zdaniem organu, jedną z cech świadczącą o tym, iż usługi o których mowa we wniosku mieszczą się w definicji art. 15e ust. 1 updop, jest fakt, że na mocy Umów Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Organ podkreślił, że opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Spółkę oraz pomocy w zawieraniu umów handlowych. Trudno więc wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Podmioty Powiązane, którym Wnioskodawca wypłaca prowizje za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy, a co za tym idzie - stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W konkluzji organ stwierdził, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, gdyż niewątpliwie noszą one szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w ww. przepisie a cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, że koszty zakupu usług opisanych we wniosku, ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, reklamy oraz badania rynku, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres nabywanych usług nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym wartość tych usług nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: op, Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów usług za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w w/w przepisie, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 op zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania;

b) art. 2a op poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w sytuacji powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 12.08.2020 r. (sygn. akt I SA/Op 145/20, WSA w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu I instancji z analizy stanowiska Spółki wynika, że domagała się ona potwierdzenia, iż usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop – nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego, ani nadrzędnego. WSA w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja Podatkowa i w zw. z art. 14 h O.p. Organ nie odniósł się bowiem w wystarczający sposób do kluczowej w sprawie kwestii wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa handlowego, mimo że skarżąca wyraźnie we wniosku poruszyła ten aspekt. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku Spółka wprost powiązała wysokość wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego realizującego zadania przedstawiciela handlowego czy też agenta pośrednika, z prowizją ustalaną jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie. Niewątpliwe zatem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost powiązano otrzymanie przez Podmiot Powiązany prowizji oraz jej wysokość z uzyskanym konkretnym efektem sprzedaży, czy to przez samą Spółkę (jak ma to miejsce w przypadku przedstawiciela handlowego) czy też przez Pomiot Powiązany, gdy działając w charakterze agenta pośrednika zawiera on z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki.

Sąd zauważył, że organ interpretacyjny w swoich rozważaniach pominął, że "Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach". To jednozdaniowe stwierdzenie zawarte w opisie wniosku nie było analizowane przez organ ani też szerzej omówione przez samą Spółkę w swojej argumentacji. Tymczasem, wobec nadmienionego jedynie przez skarżącą wątku strat w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży istotne wydaje się zwrócenie uwagi, że z wcześniejszego opisu sprawy wynikało, iż prowizja ustalana jest jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. WSA uznał, że konsekwencją wadliwości skarżonej interpretacji w postaci braku ustosunkowania się do istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest też błędna subsumcja interpretowanej normy prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym zasadnie skarżąca zarzuca organowi dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Organ bowiem, chociaż w zaskarżonej interpretacji szeroko przedstawił definicję pojęć usług doradczych, reklamowych i innych, zawartych w w/w przepisie to jednak zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres usług pośrednictwa w sprzedaży decydują, że w przekonaniu organu świadczenia te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust 1 pkt 1 updop i z jakich względów uważa, że cechy charakterystyczne umów doradztwa, badania rynku i reklamy przeważają nad cechami świadczeń wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży, stanowiących przedmiot wniosku strony o wydanie interpretacji. Zabrakło również oceny, czy poszczególne świadczenia Podmiotów Powiązanych wchodzące w skład zawartej Umowy stanowią (bądź nie) czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej (czyli doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży między Spółką i pozyskanym przez pośrednika klientem), mimo że skarżąca wyraźnie poruszyła ten aspekt sprawy we wniosku. Tym samym, skoro w ocenie WSA doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć znaczenie przy końcowej interpretacji na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania bądź nieograniczeń wynikających z prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop co do kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wobec naruszenia zarzucanych norm postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 14h op, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także na zasadzie art. 176 § 2 P.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez bezzasadne uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego zamiast oddalenia skargi skarżącej, w skutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od Podmiotów Powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.04.2023 r. (sygn. II FSK 2477/20) uznał skargę kasacyjna za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, że wydając interpretację organ dokonał pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie uznał także zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, że brak odrębnego i wyraźnego odniesienia się przez organ w interpretacji do zagadnienia prowizji w razie poniesienia strat, był dostateczna przesłanką uchylenia interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do stwierdzenia, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Tym samym sąd pierwszej instancji formułując taką ocenę i czyniąc z niej podstawę uchylenia interpretacji, naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA uznał, iż rację miał autor skargi kasacyjnej, że zadane we wniosku pytanie, oraz odpowiadające mu własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie odnosiło się – w wyszczególniony i odrębny sposób - do kwestii strat w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży. Nie można było zatem czynić zarzutu organowi interpretacyjnemu z tego powodu, że również i on nie odniósł się w zauważalnie wyodrębniony sposób do tej kwestii. Należało uznać, że interpretacja odnosi się w równej mierze do wynagrodzenia prowizyjnego w razie osiągnięcia zysku, jak i wynagrodzenia w postaci "dodatkowej prowizji". Jest to – w ocenie NSA - o tyle oczywiste, że Wnioskodawca zadał tylko jedno pytanie i nie zawarł w nim rozróżnienia rodzajów wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi powiązanemu. To, że organ jednolicie ustosunkował się do pytania, nie "rozbijając" stanowiska na część odnoszącą się do dwóch rodzajów wynagrodzenia, jest również zrozumiałe i oczywiste biorąc pod uwagę to, że organ w zaskarżonej do sądu interpretacji zajął stanowisko w całości uznające za błędne stanowisko wnioskodawcy. Skoro tak, nie było istotnego powodu, aby odrębnie wypowiadał się co do świadczeń (składników wynagrodzenia), których nawet sam wnioskodawca wyraźnie nie wyróżniał.

Zdaniem NSA należało przyjąć, że interpretacja odnosi się do całości zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę i że stanowisko organu jest jednolicie negatywne. Następnie, sąd pierwszej instancji powinien poddać to stanowisko merytorycznej ocenie świetle wszystkich zarzutów skargi.

NSA podkreślił, iż w interpretacji organ w sposób jednoznaczny ustosunkował się do całego pytania Wnioskodawcy. To, że nie widział potrzeby odrębnego ustosunkowania się do obu składników wynagrodzenia, nie oznacza, że któryś z nich pominął w swojej ocenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ w sposób jednoznaczny zajął stanowisko, że jego zdaniem wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę z związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi zdaniem organu stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż niewątpliwie noszą one szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w w.w. przepisie, a cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, itd.

Konkludując NSA wskazał, iż rzeczą sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie ponowne skontrolowanie prawidłowości stanowiska Organu, także w kontekście stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie dalej czynionych rozważań Sądu, podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 op).

Z tego też względu kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Przy czym, co istotne, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sąd, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji orzekał w warunkach związania wykładnia prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 12.04.2023 r. (sygn. akt II FSK 2477/20), stosownie do treści przepisu art. 190 P.p.s.a.

Przypomnieć zatem należy, iż Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop do wydatków na usługi handlowe o charakterze wsparcia / pośrednictwa sprzedaży, tj. pełnienie funkcji agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach (Usługi), których celem jest doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży wyrobów Spółki, a które to Usługi są nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (Podmioty powiązane lub Usługodawcy). Spółka domagała się potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop - nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego, ani nadrzędnego.

W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zaznaczył przy tym, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wskazanych w omawianym przepisie nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Spór co do meritum dotyczy zatem tego, czy koszty usług pośrednictwa w sprzedaży/wsparcia sprzedaży opisane we wniosku o interpretację świadczone przez agentów (pośredników) będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, podlegają, bądź nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W ocenie Sądu, organ dokonał wadliwej interpretacji prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizując cel powyższej regulacji należy wskazać, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - publ. http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi takie jak usługi doradcze, zarządzania i kontroli charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Należy zatem stwierdzić, że celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Podkreślenia, zdaniem Sądu, wymaga, że z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednakże, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p,. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela

i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego szczegółowo i obszernie opisała czynności wykonywane w ramach zawieranych z podmiotami powiązanymi umów. Z opisu tego wynika, że podmioty te mają zajmować się między innymi zabieganiem o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizacją działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży), weryfikacją i monitorowaniem zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieraniem uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce, informowaniem Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

Każda Umowa precyzuje przy tym obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana. W zależności od okoliczności oraz warunków i zasad ustalonych pomiędzy Spółką i Podmiotem Powiązanym, agent może pełnić następujące funkcje:

1) przedstawiciel handlowy - Podmiot Powiązany przekazuje Spółce wszelkie zapytania/ zamówienia otrzymane od klienta, a klientów informuje o cenach i warunkach sprzedaży wyrobów. Działając w roli przedstawiciela handlowego Podmiot powiązany nie posiada uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu Spółki lub by w jakikolwiek inny sposób wiązać Spółkę z podmiotami trzecimi;

2) agent/pośrednik - Podmiot Powiązany może w imieniu Spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (w praktyce wskazane w umowach "zawieranie umów" odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta/pośrednika Podmiot Powiązany informuje Spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty;

3) niezależny sprzedawca - Podmiot Powiązany nabywa od Spółki jej wyroby i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność w tej formie nie stanowiła przedmiotu pytań Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji).

Za wykonywanie usług podmiotom tym przysługuje ściśle określona prowizja.

Z analizy stanowiska Spółki, przestawionego zarówno w samym wniosku jak i skardze wywiedzionej na wydaną interpretację wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

Jak wynika z powyższego, na usługi, które mają być świadczone na rzecz Spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić w szczególności do zawierania umów lub przyjęcia oferty przez kontrahentów. Agenci mają między innymi skłaniać osoby trzecie do zawarcia umowy, promować produkty, brać udział w rokowaniach i badaniach rynku. Za istotny należy uznać także sposób wyliczenia wynagrodzenia dla Agentów. Ma być ono typowe dla usług agencyjnych, tj. prowizyjne, uzależnione od wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu podmiotów powiązanych.

Zdaniem Sądu, z zaprezentowanych przez Spółkę okoliczności faktycznych wynika, że łączące ją ze podmiotami powiązanymi umowy zawierają liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Podatkowy organ interpretacyjny tymczasem, nie analizował wyczerpująco znaczenia pojęcia "pośrednictwa", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności.

W ocenie Sądu oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Podkreślić jednak należy, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Głównym celem zawartych umów będzie zatem doprowadzenie do zawarcia przez podmioty trzecie, umów dotyczących dostawy towarów. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez podmioty powiązane, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, zarządzania czy kontroli, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta. Podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa.

Ponadto, dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej (tak: NSA w wyroku z dnia 01.03.2023 r., sygn. akt II FSK 331/21).

Reasumując, występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa wykonywana na podstawie umów, które zostały opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie można, wbrew twierdzeniom organu, uznać, że w przedstawionej przez Skarżącą usłudze przeważają elementy innych usług, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z opisu zawartego we wniosku Spółki nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez podmioty powiązane , do usług wymienionych w ww. przepisie.

W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należało uznać za zasadny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 P.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł).

Należy też wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w analogicznych sprawach opowiada się za wykładnią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną powyżej – por. wyrok NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 331/21; z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/20; z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19; z dnia 23 lutego 2021r, sygn. akt II FSK 2697/20; z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 841/19 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższą ocenę Sądu, w efekcie czego wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zaprezentowana we wniosku Spółki o wydanie interpretacji uznana być powinna za prawidłową.