Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 334/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.63, art.74 ust.1
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr 3201-IOA.7310.1.2024 w przedmiocie zwrotu złożonego zabezpieczenia akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 3211-SPA.7310.26.2023.4.AN II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej F. Z. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr 3201-IOA.7310.12024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej też "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej też "organ I instancji") z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 3211-SPA.7310.26.2023.4.AN, którą organ I instancji odmówił F. Z. (dalej też "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") , zwrotu zabezpieczenia akcyzowego w kwocie [...]zł, złożonego na produkcję i magazynowanie w składzie podatkowym (nr [...]) oraz [...] zł zabezpieczenia, złożonego na przemieszczanie wyrobów akcyzowych w systemie zabezpieczeń (nr [...]) i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że odmówił zwrotu zabezpieczenia akcyzowego w kwocie [...]zł złożonego na produkcję i magazynowanie w składzie podatkowym (nr [...]) oraz kwoty [...]zł zabezpieczenia złożonego na przemieszczanie wyrobów akcyzowych w systemie zabezpieczeń (nr [...]).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Z tego też powodu, pismem z 4 grudnia 2023 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot zabezpieczenia akcyzowego. Wniosek zawierał dwa żądania:

• przerachowania kwoty [...]zł z generalnego zabezpieczenia akcyzowego składu podatkowego Spółki na poczet zobowiązania podatkowego, które wynikało z deklaracji AKC-4 za listopad 2023 r.

• zwrotu na rachunek bankowy Spółki, pozostałej kwoty generalnego zabezpieczenia akcyzowego składu podatkowego Spółki ,

W uzasadnieniu wniosku wskazała m.in., że złożyła zabezpieczenie akcyzowe w postaci gotówki w wysokości [...] zł w tym [...] jako zabezpieczenie generalne produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym oraz [...] zł złożonego jako zabezpieczenie akcyzowe na zagwarantowanie pokrycia należności w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy.

Organ wyjaśnił, iż zobowiązanie Spółki z deklaracji AKC-4 za listopad 2023 r. wynosiło [...] zł. Na poczet tego zobowiązania, Spółka dokonała dwóch wpłat dziennych w łącznej wysokości [...] zł. Pozostałą kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł na wniosek Spółki, organ podatkowy I instancji pokrył z zabezpieczenia akcyzowego.

Drugą część żądania Spółki, w kwestii zwrotu pozostałej kwoty zabezpieczenia organ podatkowy rozpatrzył negatywnie - w świetle brzmienia przepisu art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2023 r., poz.1542 ze zm., zw. dalej: "u.p.a."). Stanowisko swoje organ I instancji przedstawił w ww. decyzji z 29 grudnia 2023 r. nr 3211-SPA.7310.26.2023.4.AN.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu zabezpieczenia akcyzowego w wysokości [...] zł i wydania orzeczenia co do istoty sprawy ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu zabezpieczenia akcyzowego w wysokości [...] zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję z 5 kwietnia 2024 r., uchylającą w całości decyzję organu I instancji i orzekającą co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że istota dwuinstancyjności polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie na kontroli zasadności argumentów postawionych wobec orzeczenia organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując treść art. 74 ust. 1 u.p.a. wskazał, że istotą zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie pokrycia zobowiązania podatkowego. Ta gwarancja spełniona będzie jednak tylko wtedy, gdy zabezpieczenie akcyzowe będzie obowiązywało w czasie, kiedy istnieć będzie zobowiązanie do zapłaty podatku albo prawdopodobne będzie powstanie zobowiązania podatkowego. Dlatego też, złożone zabezpieczenie akcyzowe nie powinno być zwrócone do czasu wygaśnięcia powstałego już zobowiązania podatkowego, ale również do czasu kiedy będzie prawdopodobieństwo powstania kolejnego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy oraz z systemu finansowo księgowego Zefir 2 wynika, że od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. Spółka nie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego, który wynikał z deklaracji AKC-4, za miesiące od listopada 2016 r. do marca 2017 r. Brak zapłaty spowodował powstanie zaległości z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł, z czego [...] zł to należność główna.

Postanowieniem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt VII GRs [...], Sąd Rejonowy w K. zatwierdził układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli z 8 listopada 2019 r. W układzie Skarb Państwa został ujęty w grupie II - w łącznej kwocie [...]zł, z czego należność główna to kwota [...]zł. W ramach porozumienia Spółka została zobowiązana do spłaty 55% należności głównej w 10 równych ratach półrocznych w kwocie [...]zł. Organ wskazał, ze do dnia wydania decyzji odwoławczej zgodnie z zatwierdzonym układem, Spółka terminowo dokonała wpłaty 6 rat.

Organ odwoławczy dodał, że Spółka powinna mieć na względzie, że z chwilą zawarcia układu wierzyciel wprawdzie traci możliwość przymusowego dochodzenia swoich roszczeń, jednak wierzytelność nadal istnieje. Co więcej, w przypadku uchylenia układu przywrócona zostanie pierwotna wysokość roszczeń wierzycieli, a układ uważa się za nieistniejący. W przypadku gdy na podstawie uchylonego układu wypłacono wierzycielom jakiekolwiek sumy pieniędzy, należy zaliczyć je na poczet zaspokojenia tychże zobowiązań.

Organ odwoławczy stwierdził, że zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać Spółce zwrócone, ponieważ na dzień obecny zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym ([...] zł) nadal istnieje, jedynie jego termin spłaty został przesunięty w czasie a podstawowym celem związanym z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie, że w ostatecznym rozrachunku podatek akcyzowy zostanie uiszczony.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały zatem przesłanki dokonania zwrotu zabezpieczenia akcyzowego. Jednak wskazała, że organ I instancji błędnie wskazał kwotę, która jest przedmiotem zabezpieczenia. Z systemu finansowo-księgowego Zefir 2 wynika, że po zarachowaniu części zabezpieczenia na poczet zaległości, na koncie organu pozostała kwota [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że nie można się z nimi zgodzić. Przepisy u.p.a. stanowią, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co do zasady, wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia. Prowadząc skład podatkowy Spółka była zobowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj. zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązania podatkowe. Bez złożenia zabezpieczenia Spółka nie uzyskałaby zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W przypadku zaś, gdy zabezpieczenie akcyzowe nie zapewniałoby pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty zobowiązania Spółki, naczelnik urzędu skarbowego powinien cofnąć zezwolenie. W takiej sytuacji, Spółka nie mogłaby prowadzić działalności. Z przepisów też wynika, że jeśli zadeklarowana kwota zabezpieczenia nie została zapłacona w terminie - organ ma obowiązek pokrycia niezapłaconego podatku akcyzowego ze złożonego zabezpieczenia. Pokrycie niezapłaconych należności z zabezpieczenia skutkuje tym, że organ jest zmuszony zażądać złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro celem zabezpieczenia jest pokrycie niezapłaconego podatku i ustawodawca przewidział, że w przypadku, gdy zabezpieczenie nie pokrywa całego zobowiązania organ żąda jego uzupełnienia, to nie ma podstawy aby sądzić, że to uzupełnienie dotyczy tylko zobowiązania, które powstanie po dacie jego złożenia, a nie tego, które już powstało.

W tej sprawie, wcześniejsze zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego tj. powstałe przed listopadem 2016 r. (za miesiące od sierpnia do października 20216 r.) organ podatkowy pokrył ze złożonego przez Spółkę zabezpieczenia w łącznej wysokości [...] zł. Zabezpieczenie zostało w całości wykorzystane.

Organ odwoławczy dodał, że Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku akcyzowego, w związku z produkcją i magazynowaniem w składzie podatkowym, które wynikają z deklaracji za miesiące od listopada 2016 r. do marca 2017 r. Zatem aby zapewnić pokrycie zaległości i jednocześnie umożliwić Spółce w dalszym ciągu prowadzenie składu podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zobowiązał Spółkę do złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Kwoty zabezpieczenia sukcesywnie Spółka wpłacała w 2018 r. i 2019 r. Organ nie cofnął Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (chociaż Spółka była zadłużona), ponieważ Spółka wpłaciła zabezpieczenie. Spółka prowadziła zatem w dalszym ciągu działalność w składzie podatkowym, której warunkiem było istnienie zabezpieczenia. Spółka nie dysponowała, w szczególności w latach powstania zaległości podatkowych (w 2016 r. i 2017 r.), decyzją organu o zwolnieniu z obowiązku złożenia zabezpieczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie akcyzowe ma zatem charakter ciągły i jest związane z prowadzoną działalnością. Spółka dokonywała wpłat kwot na zabezpieczenie po to, by móc legalnie prowadzić skład podatkowy.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia przepisów prawa restrukturyzacyjnego cyt. (...) "poprzez nieuzasadnione uprzywilejowanie swojej pozycji względem pozostałych wierzycieli" organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie akcyzowe ma charakter szczególny, nieznany innym rodzajom podatków. Celem tego zabezpieczenia nie jest pobór podatku, lecz zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Zdaniem organu rację ma Spółka, że zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego objęte układem mogą być na dzień dzisiejszy egzekwowane tylko w trybie przepisów Prawo restrukturyzacyjne. Niemniej jednak, pomimo braku możliwości przymusowego dochodzenia swoich roszczeń - wierzytelność nadal istnieje, jest wymagalna i nie wygasła, zatem zastosowanie ma art. 74 ust. 1 u.p.a.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że żaden z przepisów u.p.a., nie uzależnia zwrotu zabezpieczenia od toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego, warunkiem jest tylko okoliczność, aby takie zobowiązanie istniało albo potencjalnie mogło zaistnieć.

W takich okolicznościach skoro:

• zabezpieczenie akcyzowe jest specyficzną instytucją podatku akcyzowego;

• z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa pozwala organom wyeliminować sytuacje, w których podatnik nie będzie dysponował odpowiednimi środkami finansowymi pozwalającymi na wywiązanie się z tego zobowiązania;

• potencjalnie zawarty układ (w przypadku zaprzestania spłacania zobowiązań) może zostać uchylony i ustawa o postępowaniu restrukturyzacyjnym nie będzie miała zastosowania,

- to do czasu prawomocnego postanowienia o wykonaniu układu - organ posiada tytuł prawny do złożonego zabezpieczenia, tym samym nie narusza przepisów postępowania restrukturyzacyjnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięte na korzyść Spółki wątpliwości organu co do stanu faktycznego, organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, dlatego trudno mówić o naruszeniu ww. przepisów.

Nieuprawnione zdaniem organu odwoławczego są również zarzuty naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Organ I instancji prawidłowo bowiem zebrał i ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełniającej wymagania, o których mowa w art. 210 § 1 O.p. Organ wskazał bowiem fakty, które uznał za udowodnione, wymienił dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie oraz wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, należy do uznania organu, który powinien zgromadzić dowody w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli więc na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, organ może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z dnia 5 kwietnia 2024 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i niewystarczające ustalenie stanu faktycznego;

- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do treści i interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej;

2. przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 74 ust. 1 u.p.a., poprzez błędna wykładnię i odmowę zwrotu części zabezpieczenia akcyzowego podczas gdy zobowiązania podatkowe objęte tym zabezpieczeniem akcyzowym wygasły i nie mogą już powstać;

- art. 3 oraz art. 170 w związku z art. 150 Prawa restrukturyzacyjnego, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie celu i postanowień zawartego układu restrukturyzacyjnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, w tym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić w pierwszym rzędzie trzeba, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było to, czy organ miał podstawy aby odmówić Spółce zwrotu na rachunek bankowy Spółki pozostałej kwoty generalnego zabezpieczenia akcyzowego.

Podstawą takiej odmowy był bowiem fakt istnienia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku akcyzowego, który wynikał z deklaracji AKC-4 Strony, za miesiące od listopada 2016 r. do marca 2017 r. (należność główna + odsetki). Zdaniem organów na przeszkodzie takiemu zwrotowi, w związku z istnieniem powyższych zaległości, stał art. 74 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki nie wygasną lub nie będą mogły już powstać zobowiązanie podatkowe oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Natomiast w ocenie Skarżącej nie było przeszkód do zwrotu spornej kwoty zabezpieczenia, albowiem po pierwsze zabezpieczenie to (złożone począwszy od miesiąca kwietnia 2018 r.) nie mogło dotyczyć kwot zaległości podatkowych z 2016 i 2017 roku, powstałych i istniejących przed dniem złożenia tego zabezpieczenia, a nadto zobowiązania podatkowe objęte tym zabezpieczeniem akcyzowym wygasły i nie mogą już powstać – bo Spółka zakończyła działalność składu podatkowego.

Po drugie Spółka wskazała, że zaległości podatkowe w podatku akcyzowym z lat 2016-2017 zostały objęte zawartym układem sanacyjnym i wobec tego jako objęte układem, mogą być na dzień dzisiejszy egzekwowane tylko w trybie przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Zgodnie zaś z art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa.

W ocenie Sądu w tak określonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Po pierwsze bowiem nie można zdaniem Sądu uregulowań zawartych w art. 74 ust. 1 u.p.a. rozpatrywać w oderwaniu od charakteru zabezpieczenia, które wynika m.in. z art. 63 ust. 1 u.p.a., na który to przepis wskazuje zresztą też organ - jednak zdaniem Sądu organ w sposób nieprawidłowy interpretuje jego zapisy.

Zgodnie z przepisem art. 63 u.p.a. obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, jest m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy (63 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Kluczowe przy tym jest rozumienie zapisów "powstałe" albo "mogące powstać" zobowiązanie podatkowe.

Organ podkreślając, że przepis używa sformułowania "powstałe" zobowiązania podatkowe uznaje, że złożone od 2018 roku zabezpieczenie obejmuje także zaległości w tym samym podatku powstałe w 2016 i 2017 roku, a istniejące już w momencie składania zabezpieczenia.

Natomiast Spółka uważa, że użyte w art. 63 ust. 1 sformułowanie "powstałe" albo "mogące powstać" zobowiązania podatkowe odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych lub mogących powstać po złożeniu w organie zabezpieczenia akcyzowego. Spółka wskazuje bowiem, że istotą zabezpieczenia akcyzowego jest to, że ma ono zagwarantować prawidłowość przyszłej zapłaty akcyzy jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego, jak również w przypadku, gdy obowiązek zapłaty już powstał, ale nie upłynął jeszcze termin jego płatności. Jak zauważa Spółka, złożenie zabezpieczenia akcyzowego zapewnia, że w przypadku gdy wiadome jest, iż u danego podmiotu powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z góry można zabezpieczyć przyszłe zobowiązania podatkowe i w razie gdyby podatnik nie dokonał zapłaty tego zobowiązania, złożone zabezpieczenie pozwala na pokrycie tego zobowiązania ze złożonego zabezpieczenia.

Sąd zgadza się z wyżej wyrażonym poglądem Skarżącej, przy czym wskazać trzeba że jest to pogląd zbieżny z tym na który zgodnie wskazują komentatorzy ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wyjaśnia bowiem w komentarzu do art. 63 u.p.a. M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Wyd. 2, Warszawa 2020 (publikowany także w SIP Legalis) - zabezpieczenie akcyzowe ma zagwarantować prawidłowość przyszłej zapłaty akcyzy jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego, jak również w przypadku, gdy obowiązek zapłaty już powstał, ale nie upłynął jeszcze termin jego płatności. Złożenie zabezpieczenia akcyzowego zapewnia, że w przypadku gdy wiadome jest, iż u danego podmiotu powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z góry można zabezpieczyć przyszłe zobowiązania podatkowe i w razie gdyby podatnik nie dokonał zapłaty tego zobowiązania, złożone zabezpieczenie pozwoli na pokrycie tego zobowiązania ze złożonego zabezpieczenia. Jak podkreśla się w ww. Komentarzu, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynika z dyrektywy 2008/118/WE, w której w art. 16 ust. 2 lit. a wskazano, że uprawniony prowadzący skład podatkowy ma obowiązek w miarę potrzeby złożyć gwarancję zabezpieczającą ryzyko związane z produkcją, przetwarzaniem i przechowywaniem wyrobów akcyzowych (...) Ponadto, zgodnie z art. 18 dyrektywy 2008/118/WE, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki wymagają, na ustalonych przez siebie warunkach, złożenia przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy wysyłki lub zarejestrowanego wysyłającego, gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Podobnie wyjaśnia w Komentarzu do art. 63 u.p.a. Szymon Parulski w: Akcyza. Komentarz, wyd. III, WK 2016, publikowany w SIP LEX. Zauważa on, że w celu zapobieżenia sytuacji w której w procedurze zawieszenia poboru akcyzy akcyza nie zostałaby w ogóle uiszczona, ustawodawca przyjął, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy co do zasady wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj. zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez podmioty do tego zobowiązane. Podstawowym celem związanym z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie, że w ostatecznym rozrachunku należny podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostaną uiszczone. Następnie zaś S. Parulski wskazał (co prawda odnosząc swoje uwagi tylko do wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), że zabezpieczenie akcyzowe powinno zostać złożone przed dokonaniem wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyjaśnił, że zabezpieczenie akcyzowe nie może być wykorzystane do pokrycia kwot zobowiązania podatkowego, które powstało bez związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Na przykład zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać wykorzystane do pokrycia kwot akcyzy określonych w decyzji naczelnika urzędu celnego. Zabezpieczenie akcyzowe, zgodnie z przepisami prawa unijnego, służy wyłącznie do zabezpieczenia zapłaty akcyzy w przypadku naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W każdym innym przypadku kwoty akcyzy określone np. w decyzji naczelnika urzędu celnego muszą podlegać egzekucji zgodnie z przepisami postępowania egzekucyjnego.

Sąd podziela powyższe poglądy.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy, zabezpieczenie akcyzowe którego zwrotu Strona się domaga, było składane począwszy od 16.04.2018 r. w ostatecznej kwocie [...]zł jako zabezpieczenie generalne produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, a nadto w kwocie [...]zł jako zabezpieczenie akcyzowe złożone 27.08.2019 r. na zagwarantowanie pokrycia należności w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy.

Dodać tu należy, że jak wskazuje M. Zimny (ww. Komentarz do art. 74 u.p.a. -powoływanego jako podstawa odmowy przez organ), istotą zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie pokrycia zobowiązania podatkowego (...). Ta gwarancja spełniona będzie jednak tylko wtedy, gdy zabezpieczenie akcyzowe będzie obowiązywało w czasie, kiedy istnieć będzie zobowiązanie do zapłaty podatku albo prawdopodobne będzie powstanie zobowiązania podatkowego. Wyjaśnia, że dlatego też złożone zabezpieczenie akcyzowe nie powinno być zwrócone do czasu wygaśnięcia powstałego już zobowiązania podatkowego, ale również do czasu kiedy będzie prawdopodobieństwo powstania kolejnego zobowiązania podatkowego. Nie chodzi przy tym o hipotetyczne prawdopodobieństwo powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym czy opłacie paliwowej, ale realną możliwość wynikająca np. z prowadzonej przez podmiot działalności.

Z kolei S. Parulski (Komentarz do art. 74u.p.a.) wskazuje, że art. 74 u.p.a. uprawnia podmiot, który złożył zabezpieczenie akcyzowe, do ubiegania się o jego zwrot. Podstawowym warunkiem dokonania zwrotu zabezpieczenia akcyzowego jest wygaśnięcie wszystkich zobowiązań podatkowych oraz obowiązków zapłaty opłat paliwowych objętych zabezpieczeniem akcyzowym oraz brak możliwości powstania takich zobowiązań lub obowiązków w przyszłości.

Sąd podkreśla, że ww. autor trafnie zauważa, że wygaśnięcie musi dotyczyć zobowiązań "objętych zabezpieczeniem akcyzowym", a nie jakichkolwiek innych zobowiązań podatkowych strony, w tym także jakichkolwiek innych zobowiązań w podatku akcyzowym – ale nie objętych zabezpieczeniem.

Skoro więc możliwość zwrotu złożonego zabezpieczenia akcyzowego następuje w sytuacji wystąpienia przesłanek:

1) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (objętego zabezpieczeniem akcyzowym).

2) braku możliwości powstania zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

To w ocenie Sądu możliwość taka jak najbardziej zaistniała w badanej sprawie.

Organ bowiem nie kwestionuje, że zobowiązania Strony w podatku akcyzowym powstałe za okres od kwietnia 2018 r. wygasły. Nie ulega też wątpliwości, że decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. organ I instancji cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a tym samym nie prowadzi ona już składu podatkowego. W efekcie nie ma sporu, że zobowiązania w podatku akcyzowym związane z produkcją i magazynowaniem wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym oraz w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy za okresy rozliczeniowe począwszy od kwietnia 2018 r. nie mogą już powstać.

Jedynymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym na które powołuje się organ, a które w jego przekonaniu stoją na przeszkodzie zwrotowi zabezpieczenia, są zobowiązania z lat 2016-2017. Tymczasem nie ma sporu ani wątpliwości, że w okresie składania zabezpieczeń (od 2018 roku), których obecnie zwrotu organ odmawia powołując się na istnienie wskazanych zobowiązań w podatku akcyzowanym za okresy rozliczeniowe od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. – wskazane należności już istniały i co więcej, w momencie składania zabezpieczenia stanowiły zaległości podatkowe, które były wymagalne przed momentem złożenia zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że zabezpieczenie składane od 2018 roku nie mogło w świetle treści art. 63 i 74 § 1 u.p.a. zabezpieczać istniejących już wcześniej i wymagalnych zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, skoro z samej istoty zabezpieczenia wynika, że ma ono zabezpieczać prawidłowość zapłaty akcyzy związanej z bieżącą działalnością Spółki.

Nie stanowi przy tym argumentu za prawidłowością zaskarżonej decyzji informacja organu odwoławczego, że organ I instancji nie cofnął Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (chociaż Spółka posiadała zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2016 i 2017 roku) ponieważ Spółka w 2018 roku wpłaciła zabezpieczenie. Sąd w prowadzonym obecnie postępowaniu nie może co prawda dokonać wiążącej oceny wskazanej praktyki organu I instancji, natomiast z wcześniej przeprowadzonego wywodu wynika, iż praktykę taką należało ocenić jako nieprawidłową, albowiem złożone w 2018 roku zabezpieczenie akcyzowe nie mogło zabezpieczać zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe z lat 2016 i 2017. Organ I instancji był zatem już wówczas zobligowany do cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego - wobec istnienia nieuregulowanej zaległości w podatku akcyzowym.

Tym samym niedopuszczalne było i jest zabezpieczenie ze spornych kwot w trybie przepisów u.p.a. zaległości z lat 2016 i 2017. Natomiast trafnie wskazała Strona, że obecnie na przeszkodzie ich egzekucji administracyjnej stoi zawarty układ i przepisy Prawa restrukturyzacyjnego.

Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...]zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł - zgodnej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) i opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).