Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 264/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 86a § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 441/22 w sprawie ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.2.AS/RK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. D. kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku rozpoznania skargi S. D. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.1.AS, i poprzedzające je postanowienie tego organu z 11 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.1.AS, oba w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 14 grudnia 2021 r. do Dyrektora wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych i obowiązku ich raportowania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, we własnym imieniu i na własną rzecz jako osoba fizyczna. W uzasadnienia żądania Skarżący zaznaczył, że jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Jako wspólnik spółki działa w jej imieniu i na jej rzecz, a spółka oferuje oraz świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz swoich klientów. Stroną umów zawieranych z klientami jest zawsze Spółka, nie zaś jej wspólnik. Jako wspólnik Skarżący nie jest stroną żadnej umowy. W ramach w/w działań podejmowanych przez Spółkę jest osobą odpowiedzialną merytorycznie za kierowanie pracami, relacje z klientami, merytoryczne porady oraz całokształt świadczenia usług no rzecz klienta. Nadzoruje i kieruje całością działań podejmowanych wobec danego klienta. W ocenie Skarżącego, w toku podejmowania czynności jako wspólnik spółki w ramach wskazanych działań, może się zdarzyć, że dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). W związku z powyższym w sytuacji wystąpienia przesłanek z art. 86b § 1 O.p. spółka jako promotor jest zobowiązana do zaraportowania schematu podatkowego.

W treści wniosku Strona sformułowała pytanie następującej treści: "W związku z powyższym powstała u mnie wątpliwość w zakresie wystąpienia obowiązku raportowania, a mianowicie czy w przypadku gdy działam w imieniu i na rzecz Spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami dochodzi do sytuacji, w której Spółka w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, ja jako osoba fizyczna nie będę zobowiązany we własnymi imieniu i no własną rzecz zaraportować takiego schemat podatkowy Szefowi KAS?"

Postanowieniem z 11 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania stwierdziwszy, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji w sytuacji, gdy o jej wydanie wystąpi podmiot nieuprawniony, a zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego.

Na skutek wniesionego zażalenia organ utrzymał w mocy uprzednio wydane rozstrzygnięcie, podkreślając, że zagadnienie raportowania schematów podatkowych nie może podlegać procedurze interpretacyjnej w trybie art. 14b i n. O.p. Wątpliwości związane z wystąpieniem obowiązku raportowania w toku prowadzonej działalności gospodarczej doradztwa podatkowego nie stanowią konkretnego zagadnienia podatkowego, a teoretyczny kazus do rozwiązania. Strona nie powinna żądać wydania aktu interpretacyjnego dla zabezpieczenia interesów ekonomicznych prowadzonej na co dzień działalności gospodarczej, aby uchronić się od ewentualnej odpowiedzialności karnopodatkowej. Zdaniem organu, zadane pytanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, a podane pod rozwagę zagadnienia nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego lub jego brakiem, jak też nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ uznał, że przepisy dotyczące skutków w postaci odpowiedzialności karnoskarbowej za niewywiązanie się lub niewłaściwe wywiązanie się z obowiązków związanych z raportowaniem schematów podatkowych w ramach procedury MDR mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a organem właściwym do ich respektowania jest Szef KAS, a nie Dyrektor KIS. Poza tym zaznaczono, że adresatami obowiązków rozdziału 11a działu III ustawy – Ordynacja podatkowa nie są podatnicy, płatnicy, inkasenci, ich następcy prawni oraz osoby trzecie, lecz promotorzy, korzystający i wspomagający, zaś literalne brzmienie tych przepisów świadczy o tym, że wydanie interpretacji dla promotorów, korzystających oraz wspomagających nie jest możliwe. Dyrektor KIS zwrócił również uwagę, że nie ma narzędzi do dokonania analizy spraw z zakresu schematów podatkowych, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Ponadto, skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe, organ nie był uprawniony ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił oceny co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Od tak zapadłego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, kwestionowanemu orzeczeniu zarzucając naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a a contrario w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a § 1 pkt 8 i art. 86b § 1 O.p., art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 86a § 1 pkt 8 i art. 86b O.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 O.p., art. 14k O.p., w szczególności § 3 tego przepisu oraz art. 14m w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., a także art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że wyrażenie "nie może być wszczęte", o którym mowa w art. 165a § 1 O.p., odnieść należy do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzi przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, interpretacji mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również przepisy proceduralne, o ile mają związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Co więcej, w pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również te, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem postępowań weryfikacyjnych, wymierzaniem sankcji administracyjnej czy kary określonej przepisami ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej: k.k.s.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też powoływać się na to, że przepisy prawa, o których interpretację zawnioskowano, nie są przepisami prawa materialnego, skoro konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym i informacyjnym, pełniąc funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych, a nadto pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, a takimi są te odnoszące się do schematów podatkowych. Przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, pozwalającymi przede wszystkim na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia oceny, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego.

Sąd zaznaczył również, że skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a ustawy – Ordynacja podatkowa mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, jej przedmiotem mogą być – i powinny być – wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.). Ochrona wnioskodawcy przejawia się w takim przypadku brakiem możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14 § k O.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano pkt 2) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) organ odwoławczy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 165a § 1 w zw. 14h i art. 14b § 1 w zw. z art. 86a § 1 pkt 8) O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne uchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować przyjęciem, że organ interpretacyjny miał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia, albowiem wniosek inicjujący postępowanie interpretacyjne nie spełniał warunków dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie i oddalenie, podnosząc, że wbrew tezom organu wyrażonym w skardze kasacyjnej w sprawie nie zachodzi przesłanka "braku możliwości wszczęcia postępowania" wskazana w art. 165a § 1 O.p.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 22 maja 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono skarżącemu 27 czerwca 2023 r., zaś organowi – 26 czerwca 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (29 sierpnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, których w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi i w zakresie tym okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną działania organu stanowił art. 165a § 1 O.p. Po myśli tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy zachodzenia przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania. Użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W świetle analizowanego przepisu istotnym pozostaje ustalenie, czy były spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (tu: w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z art. 14b § 1 i nast. O.p. w zakresie stosowania art. 86a § 1 pkt 8 O.p.). Za irrelewantne w kontekście tak zarysowanego sporu należy uznać okoliczności, co mogłaby ewentualnie zawierać odpowiedź merytoryczna organu, tj. czy chcąc być w zgodzie z istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczyłaby wszystkich wątpliwości wnioskodawcy, jak również kwestia zupełności czy dookreślenia okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, które ewentualnie mogłyby być objęte trybem naprawczym z art. 169 § 1 O.p.

Lektura uzasadnienia wyroku będącego substratem zaskarżenia oraz skargi kasacyjnej organu pozwala zakreślić zagadnienia sporne dotykające obu przesłanek zawartych w hipotezie art. 165a O.p. Dyrektor KIS kwestionuje tak status wnioskodawcy jako zainteresowanego, o którym mowa w przepisach Rozdziału 1a Działu II (przesłanka podmiotowa), jak również przesłankę przedmiotową "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia statusu wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowej (komplementariuszem) jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom organu nie sposób – w świetle zaprezentowanego uzasadnienia środka zaskarżenia i podniesionych zarzutów – uznać, jakoby Skarżący nie był uprawniony do legitymowania się statusem zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym z zakresu schematów podatkowych. Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, jakie konkretnie argumenty przemawiałyby za trafnością stanowiska prezentowanego przez organ i były przyczyną sformułowania zarzutu kasacyjnego w zakresie przywołanego art. 14b § 1 O.p. Na stronie 10, 12 i 20 środka zaskarżenia organ podatkowy traktuje o statusie zainteresowanego, niemniej w ogólności, nie odnosząc poczynionych ocen do realiów niniejszej sprawy i osoby Skarżącego. Co więcej, fragmenty uzasadnienia poświęcone temu zagadnieniu, jakkolwiek abstrakcyjne, zwracają szczególną uwagę na aspekt celowościowy, tj. poddanie ocenie, czy dla konkretnego podmiotu "dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych" wydanie interpretacji indywidualnej doprowadzi do "prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego". Czyniąc powyższe uwagi, uwzględniając specyfikę sytuacji prawnopodatkowej podatnika będącego komplementariuszem spółki komandytowej (spółki osobowej), dokonującego rozliczeń podatkowych na bieżąco, w cyklach miesięcznych, zasadnym winno być poddanie przez organ analizie sytuacji Skarżącego jako komplementariusza spółki komandytowej, pełniącego określone funkcje w ramach określonego podmiotu gospodarczego (w świetle zarysowanego we wniosku stanu faktycznego), i zestawienie jej z zaprezentowanym ogólnie sposobem rozumienia pojęcia "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. (jak na str. 10 i 12 skargi kasacyjnej).

Z uwagi na okoliczność, że skarga kasacyjna poddana badaniu w rozpoznawanej sprawie wywodów w prezentowanym powyżej zakresie nie zawierała, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w kontekście art. 14b § 1 O.p. należało uznać za chybiony. Jedynie sygnalnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek wywody prawne w kontekście statusu Skarżącego jako zainteresowanego w rozumieniu 14b § 1 O.p. nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia, brak podniesienia przez organ stosownego zarzutu, przy uwzględnieniu wspomnianego związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, czynił niemożliwym poddanie kontroli instancyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w omawianym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 86a § 1 pkt 8 O.p. w zakresie odnoszącym się do przesłanki przedmiotowej, tj. innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie.

Sama okoliczność, że pytanie zawarte w żądaniu wydania interpretacji dotyczy zastosowania art. 86a § 1 pkt 8 O.p. nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Materia prawna w omawianym zakresie była wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu i doczekała się jednolitej linii orzeczniczej (niezależnie od opinii organu co do ilości zapadłych wyroków). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd prezentowany m. in. w wyrokach tego Sądu z 14 marca 2023 r., II FSK 1071/21, z 18 marca 2023 r., II FSK 1068/21, z 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21, z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 czy z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, zgodnie z którym przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, co prowadzi do oceny, że jej przedmiotem mogą – i być powinny – wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

W wyroku z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Sąd zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. tylko do kategorii przepisów materialnoprawnych, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej czy kary określonej przepisami ustawy - Kodeks karny skarbowy (K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko w odniesieniu do przepisów o charakterze materialnoprawnym. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tymczasem przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też arbitralnie wskazywać, że art. 86a § 1 pkt 8 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Określenie administracyjnego prawa materialnego doczekało się wielu opracowań i różnych definicji, niemniej na potrzeby niniejszej sprawy można je sprowadzić do możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Obecnie nie ma przeszkód, by sprowadzić to do prawa podatkowego i stosunku prawnopodatkowego. Stosownie do art. 86a § 1 pkt 8 O.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o promotorze – rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradcę podatkowego, adwokata, radcę prawnego, pracownika banku lub innej instytucji finansowej doradzającego klientom, również w przypadku, gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia. Zatem przepis ten konkretyzuje definicję promotora, którą spełniać ma w niniejszej sprawie Spółka kierowana przez Skarżącego, będącego osobą nadzorującą i kierującą Spółką, a w konsekwencji powyższego – potencjalny obowiązek Skarżącego w świetle raportowania schematu podatkowego (co znajduje odzwierciedlenie w treści samego pytania zawartego we wniosku inicjującym postępowanie przed organami). Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ winien był wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p., co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Trafne w tym zakresie pozostaje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1068/21, w myśl którego przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych, jako pozwalające na prawidłowe określenie powstania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokości podstawy opodatkowania, współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które z kolei bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Jakkolwiek przy tym przepisy zawarte w Dziale III Rozdziału 11a ustawy – Ordynacja podatkowa "są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, (...) ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura).".

Prowadzeniu postępowania i rozpatrzeniu treści żądania w sposób merytoryczny nie uniemożliwiają również pozostałe przepisy wskazywane przez organ. Nie jest wspomnianą przeszkodą w szczególności kwestia braku funkcji ochronnej żądanej interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 14k § 3 O.p. jedynie określa normatywny kształt zasady nieszkodzenia. Każda interpretacja z mocy prawa chroni jej adresata, a ochrona ta jest skutkiem, a nie przyczyną jej wydania. Zatem również interpretacja, co do zastosowania jej wobec kierującego pracami Spółki Skarżącego chroni go w zakresie zadanego pytania w rozumieniu art. 14k O.p. Na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść, stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, jak również że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami - treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Wbrew zatem twierdzeniom organu na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie ma znaczenia okoliczność, czy i jaką konkretnie ochronę uzyska wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej.

Ostatecznie należy stwierdzić, że argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej zmierza do wyłączenia możliwości interpretowania przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych w ogólności, czego jednakże ustawodawca nie przewidział. Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p., czego w rozpoznawanej sprawie nie wykazano. Należy podkreślić, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu do wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w ustawie – Ordynacja podatkowa znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji, a Organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek mogących być kwalifikowanymi jako powody wymienione w art. 165a § 1 O.p., jego zastosowanie i wydanie postanowienia odmownego przepis ów narusza.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Wojciech Stachurski s. Anna Dalkowska