Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 228/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5a, art. 14c par. 1 , art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi L. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.2.MKA w przedmiocie zastosowania interpretacji ogólnej i uznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez L. L. (dalej jako: strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r. o zastosowaniu do wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidulanej z 16 grudnia 2022 r. w części dotyczącej pytania nr 2 interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. znak DD3.8201.1.2018 i wskazujące, że w tej części wniosek skarżącej jest bezprzedmiotowy.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 16 grudnia 2022 r. (uzupełnionym pismem z 6 marca 2023 r.) skarżąca działająca przez pełnomocnika, złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: wniosek) w zakresie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów. W opisie stanu faktycznego we wniosku skarżąca podała, że: "Z galeriami sztuki i domami aukcyjnymi wnioskodawczyni zawiera umowy, na podstawie których zleca danemu podmiotowi - w zamian za określone w umowie procentowo wynagrodzenie (prowizję) - dokonanie sprzedaży określonego obrazu lub obrazów za możliwie najwyższą cenę na prowadzonej publicznie aukcji, w ramach oferty galeryjnej (poaukcyjnej) lub online. Jeżeli obraz wnioskodawczyni zostanie sprzedany na rzecz osoby, która zaoferowała najwyższą cenę (tj. kupującego), kupujący płaci cenę sprzedaży na rzecz danej galerii sztuki lub domu aukcyjnego. Wynagrodzenie danej galerii sztuki lub domu aukcyjnego (prowizja) potrącane jest z ceny sprzedaży za obraz, która przelewana jest przez tę galerię lub dom aukcyjny na rachunek bankowy wnioskodawczyni. Poza opisaną wyżej sprzedażą obrazów za pośrednictwem galerii sztuki i domów aukcyjnych, zdarza się również, że osoba zainteresowana zakupem obrazu nawiązuje bezpośredni kontakt z wnioskodawczynią i wnioskodawczyni sprzedaje obraz takiej osobie bez pośrednictwa galerii sztuki lub domu aukcyjnego. Tego typu transakcje zdarzały średnio 1- 2 w roku. Żadna z zawartych przez wnioskodawczynię umów (dotyczy to zarówno umów z galeriami sztuki i domami aukcyjnymi, jak i sprzedaży bezpośredniej) nie zawierała postanowienia o przeniesieniu na inną osobę/inny podmiot autorskich praw majątkowych do stworzonych przez wnioskodawczynię obrazów. Przedmiotem sprzedaży był każdorazowo konkretny obraz (czyli egzemplarz utworu)".

Skarżąca we wniosku oraz w jego pisemnym uzupełnieniu z 6 marca 2023 r. sformułowała łącznie 5 pytań:

1/ Czy w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez wnioskodawczynię ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej ustawą o PIT)?

2/ Czy w opisanym stanie faktycznym do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez wnioskodawczynię obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

3/ Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że jeżeli sprzedaż obrazu namalowanego przez wnioskodawczynię następuje za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Polsce, to na tej galerii lub domu aukcyjnym - jako płatniku - ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki/zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT?

4/ Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że jeżeli wnioskodawczyni namalowany przez siebie obraz/obrazy sprzedaje bezpośrednio osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (tj. bez pośrednictwa galerii sztuki lub domu aukcyjnego), to na wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a osiągnięte przez wnioskodawczynię przychody ze sprzedaży obrazu/obrazów (tj. przychody z praw majątkowych) pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT?

5/ Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że jeżeli wnioskodawczyni namalowany przez siebie obraz/obrazy sprzedaje za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Austrii, Francji lub Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, to na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a osiągnięte przez wnioskodawczynię przychody ze sprzedaży obrazu/obrazów (tj. przychody z praw majątkowych) pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT?

Prezentując swoje stanowisko podatniczka wskazała, m.in. że zdaniem wnioskodawczyni, za przychód związany bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich uznać należy zarówno przychód osiągnięty z tytułu przeniesienia praw autorskich do danego utworu, jak i przychód z tytułu sprzedaży konkretnego egzemplarza utworu (obrazu). W przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), a przy tym nie jest wykonywana w sposób właściwy dla działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT.

W zakresie pytań nr 1, 3, 4, 5 DKIS wypowiedział się merytorycznie, wydając 6 kwietnia 2023 r. interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2- 1.4011.940.2022.2.MKA, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. W zakresie pytania nr 1 organ podzielił stanowisko wnioskodawczyni, że za przychód związany bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich uznać należy zarówno przychód osiągnięty z tytułu przeniesienia praw autorskich do danego utworu, jak i przychód z tytułu sprzedaży konkretnego egzemplarza utworu (obrazu). W przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), a przy tym nie jest wykonywana w sposób właściwy dla działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 (czy do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez wnioskodawczynię obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?) DKIS wydał 6 kwietnia 2023 r. postanowienie nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.l.MKA, w którym stwierdził brak podstaw do wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przesłankę negatywną przewidzianą wart. 14b § 5a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm zwanej dalej O.p.). Organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku".

W uzasadnieniu wyjaśnił, że: "Jeśli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy:

• zagadnienia, którego dotyczy interpretacja ogólna;

• tych samych przepisów, co interpretacja ogólna (tego samego stanu prawnego), wydanie interpretacji nie jest potrzebne, bo interpretacja ogólna rozstrzygnęła już problem wnioskodawcy i umożliwia mu skorzystanie z ochrony prawnej. W takim przypadku organ informuje wnioskodawcę, że do jego sytuacji ma zastosowanie interpretacja ogólna, więc jego wniosek jest bezprzedmiotowy" (s. 5 postanowienia).

Następnie organ przedstawił okoliczności, które, w jego ocenie, uzasadniały przyjęcie, iż do przedstawionego przez wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego, uwzględniając zadane przez wnioskodawczynię pytanie, ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że przedmiotowa interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 22 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50 % kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.

Na postanowienie DKIS z 6 kwietnia 2023 r. skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z 16 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.2.MKA, DKIS utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 6 kwietnia 2023 r.

W postanowieniu z 16 czerwca 2023 r. DKIS uznał, że zarzut naruszenia art. 14b § 5a o.p. sformułowany w zażaleniu jest niezasadny, ponieważ interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r., DD3.8201.1.2028, rozstrzyga kwestie objęte pytaniem nr 2 bowiem odnosi się do warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytlu korzystania przez twórców z praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami.

Organ wskazywał przy tym, że z interpretacji ogólnej wynika, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego (przysługującego twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Organ wskazywał także, że z interpretacji ogólnej wynika, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim) i podlega ochronie od momentu ustalenia, nawet, jeżeli jest nieukończony.

Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem). Uwzględniając powyższe regulacje dotyczące utworu, organ podkreślał, że przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zrachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe. "Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Nadto w interpretacji ogólnej wskazano, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi."

Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że powołana interpretacja ogólna dotyczy przejawów wszelkiej działalności twórczej. Jednocześnie - dodatkowo - zawiera wyjaśnienie, jakie warunki winny zostać spełnione, aby płatnik mógł zastosować koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, organ uznał, że nie można zgodzić się z wnioskodawczynią, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z pytaniem nr 2 z tego wniosku nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018.

W ocenie organu w postanowieniu z 6 kwietnia 2023 r. prawidłowo uznano wniosek w części dotyczącej pytania nr 2 za bezprzedmiotowy stwierdzając, że dotyczy on:

• zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r., znak DD3.8201.1.2018;

• stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną.

Zdaniem organu, niezasadny jest więc sformułowany w zażaleniu zarzut naruszenia art. 14b § 5a O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w zażaleniu, interpretacja ogólna Ministra Finansów powołana w postanowieniu organu pierwszej instancji, rozstrzyga kwestie objęte wnioskiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zaskarżonemu postanowieniu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 14b § 5a O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") poprzez przyjęcie, że stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku z dnia 16 grudnia 2022 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiada zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r., znak: DD3.8201.1.2018, w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (dalej: "interpretacja ogólna"), podczas gdy z brzmienia interpretacji ogólnej nie wynika jednoznacznie, czy Skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym może zgodnie z art.22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, a w związku z tym interpretacja ogólna nie rozstrzyga zagadnienia prawnego będącego istotą przedstawionej przez Skarżącą we wniosku wątpliwości co do możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez Skarżącą obrazów (tj. przychodów ze sprzedaży egzemplarzy utworów);

2) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14k § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek utrzymania w mocy postanowienia z 6 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.l.MKA o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej w sytuacji, gdy interpretacja ta nie zawiera odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącą we wniosku pytanie nr 2;

3) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 221 § 1 i § 2 O.p. poprzez przygotowanie projektu postanowienia z 16 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2- 1.4011.986.2022.2.MKA przez tę samą osobę, która przygotowała postanowienie z 6 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.l.MKA, co oznacza, że osoba ta powinna była zostać wyłączona z postępowania zażaleniowego, ponieważ brała udział w wydaniu postanowienia zaskarżonego zażaleniem z 19 kwietnia 2023 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.2.MKA oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.1.MKA;

2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenie adwokata

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podkreślał, że do przedstawionego przez wnioskodawczynię konkretnego stanu faktycznego, w najmniejszej stopniu nie odnosi się Interpretacja ogólna MF z 15 września 2020 r. Interpretacja ta odnosi się do warunków, jakie należy spełnić, aby dany przychód mógł zostać uznany za wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i artystę wykonawcę z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, do których Minister Finansów w podsumowaniu Interpretacji zaliczył:

1. powstanie utworu będące przedmiotem prawa autorskiego,

2. dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

3. wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

Tymczasem strona postępowania, w istotnej dla omawianej tutaj kwestii, opisała swoje działanie następująco: "Żadna z zawartych przez wnioskodawczynię umów (dotyczy to zarówno umów z galeriami sztuki i domami aukcyjnymi, jak i sprzedaży bezpośredniej) nie zawierała postanowienia o przeniesieniu na inną osobę/inny podmiot autorskich praw majątkowych do stworzonych przez wnioskodawczynię obrazów. Przedmiotem sprzedaży był każdorazowo konkretny obraz (czyli egzemplarz utworu). Zatem zdaniem pełnomocnika, zagadnienie omówione w interpretacji ogólnej, w najmniejszym stopniu nie odpowiada na pytanie: Czy w tak opisanym stanie faktycznym do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez wnioskodawczynię obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT? Chodzi bowiem o wyjaśnienie (udzielenie odpowiedzi na pytanie): czy przychody ze sprzedaży namalowanych przez Skarżącą obrazów, tzn. sprzedaż egzemplarzy utworów, stanowi korzystanie przez twórcę z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że warunkiem zastosowania art. 14b § 5a O.p. jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a o.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne) (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18; wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r., I FSK 326/20).

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że jego zdaniem, rozstrzygnięcie podjęte przez organ na poziomie obu instancji jest właściwe i nie uchybia w tym względzie wskazanym w skardze przepisom prawa. Organ podkreślał, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia, czy zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał do wnioseku z 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej pytania nr 2 tj. ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez wnioskodawczynię obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. znak DD3.8201.1.2018, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 18 września 2020 r. poz. 107.

Jednocześnie wskazywał, że w zakresie pozostałych pytań wydał osobne rozstrzygnięcie, w którym potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Jedynie w odniesieniu do pytania nr 2 organ uznał, że w zakresie pytania, następuje zbieżność wniosku w zakresie zadanego pytania z treścią aktualnej interpretacji ogólnej. Organ argumentował, że mając na względzie treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018, należało uznać, że tematyka objęta wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej nr 2 pokrywa się z zagadnieniami ww. interpretacji ogólnej. Organ wskazywał, że celem interpretacji ogólnej jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.

W zakresie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. organ zaprzeczył, aby doszło do jego naruszenia. Podkreślał, że postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 6 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.1.MKA zostało podpisane z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez M. M. Naczelnika Wydziału, natomiast postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 16 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL2- 1.4011.986.2022.2.MKA zostało podpisane z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez W. S. - Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującego Delegaturą w L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy zasadnie organ uznał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 w brzmieniu : "Czy w opisanym stanie faktycznym do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez wnioskodawczynię obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?" - za bezprzedmiotowy, uznając, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów od honorarium autorskiego

W myśl art. 13 § 2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a. Jak stanowi art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną a nie wydaje rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest zatem w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości, o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. W świetle bowiem art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach,

tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje i podkreśla, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała 5 pytań, w zakresie czterech z nich organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, a jedynie w zakresie pytania nr 2 odesłał stronę do interpretacji ogólnej. Skarżąca zarzuca, że organ błędnie odesłał stronę do interpretacji ogólnej, zaś mając na względzie treść zadanego pytania "Czy w opisanym stanie faktycznym do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez wnioskodawczynię obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?, organ winien w istocie odpowiedzieć na pytanie: "czy sprzedaż egzemplarzy utworów, stanowi korzystanie przez twórcę z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania nimi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT". Niemniej jednak w ocenie Sądu należy mieć na uwadze, że po pierwsze pytanie skarżącej nie zostało sformułowane w ten sposób – z treści pytania nie wynika bowiem, aby wątpliwości skarżącej dotyczyły wykładni pojęcia korzystania z praw autorskich na gruncie art. 22. ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT., jak to wskazał w treści skargi. Zadanie pytanie zostało bowiem sformułowane: "Czy w opisanym stanie faktycznym do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez wnioskodawczynię obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?". Po wtóre z treści przedstawionego opisu stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez wnioskodawczynie wynika, że wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji osiąganego przez siebie przychodu, jako przychodu z tytułu z praw autorskich na gruncie pytania nr 1, tj. czy w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez wnioskodawczynię ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Skarżąca w obszernym stanowisku zawartym we wniosku wywodziła, że zgodnie z art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W rozumieniu tego przepisu przychodem z praw majątkowych jest zatem każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie. W ocenie wnioskodawczyni nie powinno budzić wątpliwości, że przychód z praw majątkowych obejmuje m.in. przychody związane z prawami autorskimi w związku z wykonywaną działalnością artystyczną. W przypadku zatem, gdy powstaje dzieło/utwór (np. obraz), które jest następnie sprzedawane, przychody z tego tytułu powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawczyni za przychód związany bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich uznać należy zarówno przychód osiągnięty z tytułu przeniesienia praw autorskich do danego utworu, jak i przychód z tytułu sprzedaży konkretnego egzemplarza utworu (obrazu). W przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), a przy tym nie jest wykonywana w sposób właściwy dla działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT.

Stanowisko skarżącej zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-1.4011.940.2022.2.MKA, wydanej na wniosek skarżącej (opublikowanej m.in. w systemie LEX).

W ocenie Sądu, nie można zatem pominąć, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, że organ już odpowiadając na pytanie nr 1, uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że przychody z tytułu sprzedaży namalowanych przez nią obrazów należy kwalifikować jako przychody z praw majątkowych, bowiem są to przychody z tytułu praw autorskich. Podzielił też stanowisko wnioskodawczyni, z którego wynikało, że jej działalność zarobkowa, polegająca na malowaniu i sprzedaży obrazów (egzemplarza obrazu) jest związana z korzystaniem z praw autorskich, a przy tym nie jest wykonywana w sposób właściwy dla działalności gospodarczej, w związku z czym przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT. Skoro zatem organ w wydanej interpretacji indywidualnej, na tle pytania nr 1, podzielił stanowisko wnioskodawczyni, co do kwalifikacji osiąganych przez nią przychodów jako przychodów osiąganych z praw autorskich i w konsekwencji uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, że przychód ten jako osiągany z praw autorskich jest przychodem z praw majątkowych, to w konsekwencji uznać należało, że organ akceptując stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie, wypowiedział się w kwestii charakteru osiąganego przez nią przychodu, jako pochodzącego z praw autorskich. Organ wskazał m.in., że przychód z praw majątkowych powstaje m.in. w przypadku przychodów związanych z prawami autorskimi w związku z wykonywaną działalnością artystyczną. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dziełem (np. obraz) i jego sprzedażą - przychody z tego tytułu należy kwalifikować właśnie do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych. Organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak, np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak, np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. 2509 z późn. zm.). Organ wskazał, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Uwzględniając powyższe, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami) - a przy tym nie jest wykonywana w sposób właściwy dla działalności gospodarczej - uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uwzględnił przy tym opis stanu faktycznego, z którego wynikało, że wnioskodawczyni sprzedaje egzemplarze namalowanych przez siebie obrazów i uznał taki przejaw działalności, jako związaną z korzystaniem z praw autorskich, a przychód osiągany przez wnioskodawczynię jako bezpośrednio związany z korzystaniem z praw autorskich.

Reasumując, organ wskazał, w opisanym stanie faktycznym, na tle pytania nr 1, że przychody ze sprzedaży tworzonych przez wnioskodawczynię obrazów należy traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie uwzględniając treść postawionego pytania, organ w zakresie możliwości zastosowania do takiego przychodu, 50 % kosztów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, odesłał wnioskodawczynię do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. Nr DD3.8201.1.2018.

Co prawda rację ma strona skarżąca, że interpretacja ogólna nie odpowiada wprost na pytanie, czy sprzedaż przez skarżącą egzemplarzy obrazów stanowi korzystanie przez twórcę z praw autorskich, ale po pierwsze skarżąca nie sformułowała w ten sposób pytania nr 2, zaś kwestie związane z charakterem przychodu osiąganego przez wnioskodawczynię – przychód osiągany bezpośrednio z praw majątkowych, jakimi są prawa autorskie, zostały przedstawione przez wnioskodawczynię już na gruncie pytania 1, zaś stanowisko skarżącej zostało uznane przez organ za prawidłowe. W tym miejscu, należy podkreślić, iż organ uznał, że na tle przedstawionego stanu faktycznego działalność skarżącej to działalność zarobkowa związana z korzystaniem z praw autorskich, co wynika z przyjęcia za prawidłowe stanowiska wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1. W opisanym stanie faktycznym organ uznał już zatem na tle pytania nr 1, że przychód skarżącej osiągany jest bezpośrednio z praw autorskich, zaś w zakresie odnoszącym się do możliwości zastosowania do takich przychodów 50 % kosztów uzyskania przychodu, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna. Organ odpowiadając na pytanie nr 1, dokonał wykładni pojęć niedefiniowanych w ustawie o PIT, takich jak utwór, prawa autorskie, nadto wykładania tych pojęć została zaprezentowana także w interpretacji ogólnej, z której wynika, że tylko w sytuacji gdy, zostanie jednoznacznie ustalone, że dany przychód jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że także w treści interpretacji ogólnej dotyczącej zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, przedstawiono wyjaśnienia, które odwoływały się do odrębnych przepisów dotyczących korzystania przez twórców z praw autorskich. Wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej (zbieżne z tym, co przedstawił organ, na gruncie pytania nr 1) odwołują się do postanowień ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz innych regulacji szczególnych zawartych w odrębnych ustawach. W interpretacji ogólnej w pkt 3 przedstawiono stanowisko w zakresie interpretacji pojęć dotyczących prawa autorskiego. W szczególności wskazano, że zgodnie z art. 1 z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego (przysługującego twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Wskazano również, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Wskazano również, że utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Nadto w interpretacji ogólnej podkreślono, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. W interpretacji ogólnej omówiono również kwestie wynikające z art. 22 ust 9b ustawy o PIT, na co organ wskazał wprost w zaskarżonym postanowieniu z 16 czerwca 2023 r. o zastosowaniu interpretacji ogólnej podając, że 50 % koszty przysługują twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich wyłącznie w przypadku przychodów, wymienionych w tym przepisie, w tym przychodów z tytułu sztuk plastycznych. Organ podkreślał, że z uwagi na poruszone zagadnienia interpretacja dotyczy wszelkich przejawów działalności twórczej. Jednocześnie – dodatkowo- zawiera wyjaśnienia, jakie warunki winny być spełnione, aby można było zastosować koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Nadto Sąd podkreśla, że skoro pytania wnioskodawczyni zostały zadane na tle jednego stanu faktycznego i pozostawały we wzajemnej łączności, to uznanie przez organ, że przychody, osiągane przez wnioskodawczynie mają charakter przychodów osiąganych bezpośrednio z praw autorskich, ma charakter wiążący na tle przedstawionego stanu faktycznego.

W konsekwencji zdaniem Sadu, organ w zakresie pytania nr 2 odnoszącego się możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, do przychodów, których charakter stanowił przedmiot pytania 1 (przychód osiągnięty bezpośrednio z praw autorskich), oraz uwzględniając treść interpretacji ogólnej, uprawniony był do odesłania wnioskodawczyni do interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r. Jak, już wskazano powyżej, z treści interpretacji ogólnej wynika, że jej celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, 50 % kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Warunkiem bowiem korzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko uzyskiwanie przychodów z jakichkolwiek praw autorskich (korzystania czy rozporządzania tymi prawami), ale i konieczne jest spełnienie przesłanki z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Nadto wysokość kwoty 50 % kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest limitem kwotowym uregulowanym w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o PIT. Zatem niniejsza interpretacja ogólna dotyczy przejawów wszelkiej działalności twórczej. Jednocześnie - dodatkowo - zawiera wyjaśnienia, jakie warunki winny zostać spełnione, aby można było zastosować koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto Sąd zauważa, że z podsumowania zawartego w interpretacji ogólnej wynika, że dla potraktowania wynagrodzenia jako wynagrodzenia jako honorarium (przychód z praw autorskich – korzystania lub rozporządzania nimi) i zastosowania wobec niego 50 % kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest:

1. powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,

2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

Mając na uwadze cytowaną powyżej treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. Nr DD3.8201.1.2018 należy uznać, że tematyka objęta wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 2 pokrywa się z zagadnieniem ww. interpretacji ogólnej. Zdaniem Sądu, wnioskodawczyni analizując treść ww. interpretacji ogólnej mogła wyodrębnić zagadnienia prawne mające bezpośrednie zastosowanie do sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tym bardziej, iż w zakresie charakteru osiąganego przychodu – korzystania z praw autorskich organ wypowiedział się już na tle pytania nr 1. Co prawda rozważania te czynione były na tle przepisu art. 18 ustawy o PIT, jednakże przedmiotem rozważań organu w zasadniczej części były właśnie kwestie odnoszące się do kwalifikacji sprzedaży namalowanych obrazów (egzemplarzy utworów) jako przychodów z praw autorskich.

W tym miejscu należy również podkreślić, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Z uwagi na ogólnoabstrakcyjny charakter interpretacji ogólnej nie odnosi się ona wprost do indywidualnej/konkretnej sprawy i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej. Interpretacja ogólna w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wiąże nie tylko w konkretnej sprawie, ale może mieć zastosowanie do wszystkich podatników, których sytuacja jest analogiczna do opisanej w interpretacji ogólnej. W tym miejscu należy również podkreślić, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., pozwala na przyjęcie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ma "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku, z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Interpretacja ogólna "ma zastosowanie" do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy zainteresowany w treści interpretacji ogólnej znajduje wyjaśnienie co do wszystkich, opisanych we wniosku, zagadnień zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wynikiem owej zbieżności ma być skutek w postaci objęcia indywidualnego zainteresowanego pełnym zakresem ochrony płynącej z treści interpretacji ogólnej, a więc co do wszystkich zagadnień opisanych we wniosku, a więc bez żadnych zastrzeżeń i wyjątków niedopowiedzianych w treści interpretacji ogólnej. Po to właśnie w postanowieniu, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. podaje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 5a O.p. sformułowania "odpowiadają" oznacza, że ani stan faktyczny ani zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie muszą być idealnie tożsame z tymi, które zostały opisane w interpretacji ogólnej. Powinna jednak wystąpić taka zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w interpretacji ogólnej i we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w obu przypadkach zastosowanie znajdą te same normy prawne. (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r. , sygn. akt III SA/Wa 634/18)

Mając na uwadze cytowaną powyżej treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. Nr DD3.8201.1.2018 , zdaniem Sądu, należy uznać, że tematyka objęta wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 2 pokrywa się z zagadnieniem ww. interpretacji ogólnej. Zdaniem Sądu, organ miał podstawy, aby przyjąć, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w odniesieniu do pytania nr 2 odpowiada zagadnieniom będącym przedmiotem interpretacji ogólnej, która została wydana w takim samym stanie prawnym, a zatem organ miał podstawy do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 ma zastosowanie interpretacja ogólna.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, podatniczka, mimo odesłanie jej do interpretacji ogólnej w odniesieniu do problematyki ujętej w pytaniu nr 2, uzyskała merytoryczne stanowisko w zakresie oceny uzyskiwanych przychodów w świetle przepisów dotyczących opodatkowania tych przychodów.

Skoro stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek Skarżącego, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącego, nie ma prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. organ zobligowany jest przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a O.p.) do wydania zaskarżonego postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, przytoczone w skardze argumenty Skarżącej są nieprzekonujące i w ocenie Sądu nie dowodzą słuszności stanowiska Skarżącej, jakoby w sprawie należało wydać interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 2. Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów skargi, uznając, że zaskarżone postanowienie DKIS, jak również poprzedzające je postanowienie DKIS z 6 kwietnia 2023 r. odpowiadały prawu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 221 § 1 i § 2 O.p. poprzez przygotowanie projektu postanowienia z dnia 16 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2- .4011.986.2022.2.MKA przez tę samą osobę, która przygotowała postanowienie z dnia 6 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.l.MKA, co oznacza, że osoba ta powinna była zostać wyłączona z postępowania zażaleniowego, ponieważ brała udział w wydaniu postanowienia zaskarżonego zażaleniem z dnia 19 kwietnia 2023 r., Sąd wskazuje, iż również ten zarzut, jest, w ocenie Sądu, nieuzasadniony.

Przez użyty w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1164/10). Wystarczy zatem udział w wydaniu decyzji, niekoniecznie natomiast decyzja musi pochodzić od urzędnika i być przez niego podpisaną. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji jest nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różnych pracowników, którzy mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której stwierdzono, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. NSA w powyższej uchwale potwierdził, że przesłanka wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę.

W uchwale tej NSA wyjaśnił też, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. NSA uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, stwierdzając, że przez analizowane określenie należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania . W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem o podejmowanie jakichkolwiek czynności technicznych, które nie maja charakteru istotnych czynności procesowych. W przepisie tym chodzi bowiem o etapy decyzyjne związane z daną sprawą. Powyższe stanowisko Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że metryka sprawy, jak i jej sygnatura, ma jedynie znaczenie techniczne, pomocnicze, służąc zwiększeniu przejrzystości działania administracji ze względu na ujawnienie technicznego udziału pracowników urzędów w danych sprawach, czy danym rodzaju sprawy. Nie ma jednak wiążącego znaczenia dla oznaczenia kręgu osób biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p.), ponieważ wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają osoby merytorycznie odpowiedzialne za treść decyzji, a więc osoby podpisujące ją i podejmujące istotne decyzje procesowe, a nie pracownicy wykonujący czynności o charakterze przygotowawczym, techniczno-biurowym, czy organizacyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r., I FSK 1841/13, z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 502/15).

Natomiast z przedłożonych Sądowi akt wynika, że postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 6 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.1.MKA zostało podpisane z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez M. M. - Naczelnika Wydziału, natomiast postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 16 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL2- 1.4011.986.2022.2.MKA zostało podpisane z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez W. S. - Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującego Delegaturą w L. Z przedłożonych akt nie wynika, aby w sprawie jakiekolwiek istotne czynności procesowe zostały podjęte przez tą samą osobę. W ocenie Sądu, nawet techniczne sporządzenie uzasadnienia, czy projektu uzasadnienia, zgodnie z wytycznymi i pod nadzorem osoby podejmującej czynności merytoryczne w sprawie, nie uzasadnia przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Podejmowanie czynności technicznych, nie uzasadnia bowiem naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Tymczasem dane osoby, której zdaniem skarżącej, inicjały zostały ujawnione w sygnaturach, obu postanowień, nie pojawiają się w postępowaniu odwoławczym jako dane osoby, która podejmowałby jakiekolwiek czynności o charakterze merytorycznym w postępowaniu odwoławczym. W szczególności brak jest podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do przyjęcia, że doszło do przygotowania rozstrzygnięcia rozumianego jako merytoryczny udział w rozpoznawaniu sprawy, przez tą samą osobę.

Zaznaczenia również wymaga, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie regulują kwestii związanych z wydaniem postanowienia o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 6 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.1.MKA, jak i postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o zastosowaniu w sprawie interpretacji ogólnej z 16 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.2.MKA przez tę samą jednostkę organizacyjną organu - Delegaturę w L. Natomiast podkreślenia wymaga, że oba te postanowienia były wydane przez właściwy organ, tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dwóch instancjach (w pierwszej przez Panią M. M. Naczelnika Wydziału, a w drugiej przez Panią W. S. Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującą Delegaturą w L.). Zatem, Organ działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania.

Podsumowując powyższe należy uznać, iż mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, Sąd nie miał dostatecznych podstaw, do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Z przyczyn przedstawionych w treści niniejszego uzasadnienia, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.