Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 655/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 766/13 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 62 i 67 – 79 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 766/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną zakwestionowania przez organy rozliczenia skarżącej za badane okresy rozliczeniowe było z jednej strony stwierdzenie, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy F. E. W. i M. G. A. (gdyż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji między ich wystawcami a skarżącą), z drugiej natomiast strony uznanie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup wyposażenia wnętrz, tj. stołu, 8 krzeseł, narożnika, komody, dywanu, a także ekspresu ciśnieniowego do kawy (z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających ich wykorzystanie w firmie).

1.3. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii sąd stwierdził, że organ bardzo obszernie przedstawił wszystkie dokonane ustalenia, poddał je analizie i ocenie, którą zawarł w uzasadnieniu.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy zasadnie i bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów stwierdził, że materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżącej z firmą E. W. nie świadczy o zaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami określonymi w zakwestionowanej fakturze VAT. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż skarżący mógł przewidywać, a nawet wiedział, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez E. W. stanowi nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym, nie tylko zeznania wystawcy faktury czy W. G., ale także okoliczności takie jak: brak zlecenia, protokołu odbioru, umowy (dołączona do skargi nie dotyczy niniejszej sprawy), brak wiedzy o wykonaniu usługi i osobach ją wykonujących. Spółka, chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie interesowała się, kto tak naprawdę wykonuje na jej rzecz sporne usługi. Sąd uznał, że w świetle zgromadzonego materiału uprawniony jest pogląd organu, że kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy spółką jako nabywcą a podmiotem wskazanym jako sprzedawca, zaś skarżąca przy zawieraniu zakwestionowanej transakcji nie dochowała należytej staranności i przezorności, jakiej się wymaga od podatnika prowadzącego działalność i dbającego o swoje interesy.

Odnosząc się natomiast do ustaleń organów co do transakcji skarżącej z firmą M. G. A., sąd zauważył przede wszystkim, że spółka, na etapie postępowania przed organami podatkowymi, oprócz spornych faktur nie przedłożyła innych dowodów świadczących o wykonaniu zafakturowanych usług, a Prezes jej Zarządu nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat okoliczności współpracy i rozliczeń finansowych ze wskazaną firmą.

Wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania przez spółkę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - w szczególności brak podpisanych umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, czy też sposobu kalkulacji wartości usług, a także wystawianie faktur, na podstawie których nie można określić ani przedmiotu i rozmiaru wykonanych usług, ani terminu ich wykonania, brak dowodów zapłaty (przedłożone do skargi są niewiarygodne z przyczyn podanych wyżej), jak i możliwości potwierdzenia w jakikolwiek sposób transakcji – w ocenie sądu zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i świadczą co najmniej o braku należytej staranności spółki. Sąd podkreślił, że niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest samo twierdzenie, że prace zostały wykonane (tym bardziej, że organ nie kwestionował faktu wykonania prac), gdyż ich wykonawcą powinien być wystawca faktur z tego tytułu. Zdaniem sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie świadczy natomiast o tym, że podmiot wskazany na spornych fakturach jako wykonawca usług w rzeczywistości tych usług nie wykonał, a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Sąd stwierdził, że sporne faktury są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym i w świetle cyt. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Sąd podkreślił, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że spółka nie dokonała zakupu usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a skarżąca mimo to twierdzi, że było inaczej, to winna w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie, organy nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika w sytuacji, gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturami nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych.

Za całkowicie bezzasadne sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem sądu w toku postępowania podjęte zostały niezbędne działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podstawą rozstrzygnięcia nie były wybiórcze dokumenty, lecz cały zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy. Zgromadzone dowody zostały wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowane i ocenione, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd zaznaczył, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, iż czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji w nich określonymi, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącej przez inne podmioty.

1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organu co do braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur na nabycie wyposażenia, tj. mebli, dywanu i ekspresu. Sąd podkreślił, że oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury dokonano pod kątem związku nabytych przedmiotów z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą, a nie możliwości zaliczenia dokonanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym sąd zauważył, że przeprowadzone postępowanie wykazało brak wymienionych w spornej fakturze przedmiotów na wyposażeniu przedsiębiorstwa, zaś spółka nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących ich zniszczenie lub spisanie za straty. Sąd podkreślił w związku z tym, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury, lecz muszą istnieć dowody, że nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro skarżąca podtrzymuje argument związku nabytych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą, to na niej ciążył ciężar wykazania tej okoliczności. W okolicznościach sprawy spółka nie przedstawiła żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń, wobec czego podnoszone zarzuty sąd uznał za pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.

1.6. Za bezzasadne sąd uznał też zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w tym ostatnim względzie podnosząc, że wynik postępowania karnego we wskazanej przez spółkę sprawie nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie.

2. Skarga kasacyjna (k. 83 - 90)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z pozostawieniem rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz w zw. z art. 122 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi, bez dokładnego wyjaśnienia sprawy i z zaniechaniem rozpatrzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to uznanie, że nie zachodzą warunki do zmiany, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji,

- art. 106 § 1 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. i w zw. z art. 122 o.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, a przez to uznanie, że prawidłowe było postępowanie organów podatkowych;

II. prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię:

- art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że usługi objęte rozliczonymi przez skarżącego fakturami nie zostały wykonane oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jej błędną interpretację,

- art. 16 ust. 1 w zw. z art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 86 ustawy, przez przyjęcie, że tylko koszty poniesione bezpośrednio w związku z uzyskiwanym przychodem stanowią podstawę do odliczenia podatku VAT.

- art. 2 w zw. art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U., nr 173, poz. 1807) przez przyjęcie, że dla prawidłowego i faktycznego wykonywania działalności gospodarczej konieczne jest osobiste wykonywanie zlecanych usług.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 108 - 112)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej jest niezasadna.

5. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07).

6. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art.122 o.p. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych (zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji), gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe dowiodły, że faktury wystawione przez firmy: F. E. W. i M. G. A., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą a ich wystawcami.

I tak sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organ odwoławczy zasadnie i bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów stwierdził, że materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżącej z firmą E. W. nie świadczy o zaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami określonymi w zakwestionowanej fakturze VAT. E. W. zeznał w toku sprawy karnej, że na rzecz skarżącej wykonał tylko część zafakturowanych robót, a część faktur była pusta. Po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz spółki E. W. oświadczył, iż nie zostały przez niego wykonane usługi udokumentowane między innymi fakturą zakwestionowaną w niniejszej sprawie. E. W. zeznał, że za wystawianie pustych faktur nie dostawał żadnych pieniędzy, jedynie otrzymywał "zwrot" VAT, a płatność dokonywana była w formie gotówkowej. Za pomocą przelewu realizowana była płatność za faktury dotyczące faktycznie wykonanych robót, chociaż mogło się zdarzyć, że do przelewu była "podłączona kwota VAT za pustą fakturę". Zdaniem sądu pierwszej instancji zeznaniom E. W. nie można odmówić wiarygodności. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami W. G. i pracowników zatrudnionych w firmie E. W., którzy zgodnie wskazali rodzaj i zakres robót wykonanych na rzecz spółki. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał też, że dla oceny spornych transakcji istotne są ustalenia dotyczące zapłaty za sporną fakturę, tj. to, że na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzenia dokonania tej zapłaty, jak również dowodów świadczących o poniesionych przez spółkę wydatkach na zapłatę za tę fakturę. W ocenie tegoż sądu przedłożone do skargi dowody nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych robót przez wystawcę spornej faktury. Dokumenty te nie zawierają podpisu odbierającego dokument, trudno więc uznać, że faktycznie kompensata wystąpiła, a firma, do której kierowane jest zawiadomienie - przy braku podpisu czy dowodu wysłania i jego odbioru - przyjęła ten dokument. Za pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznał sąd twierdzenia dotyczące posiadania przez E. W. interesu prawnego w składaniu fałszywych zeznań, zwłaszcza że złożył on zeznania niekorzystne dla siebie i sam się obciążył. Z materiału dowodowego wynika nadto, że wobec E. W. wydana została decyzja wymiarowa, w tym między innymi za okresy objęte niniejszą decyzją, od której nie złożył on odwołania, a zatem zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami dotyczącymi braku faktycznego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Fakt, że E. W. złożył obciążające siebie zeznania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach niezwiązanych z żadną transakcją, co potwierdza wydana decyzja.

Odnosząc się do argumentu spółki o braku obowiązku dokonywania szczegółowych opisów na fakturze sąd ten wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), z których wynika, że dane dotyczące ceny jednostkowej, jednostki miary i ilość sprzedanej usługi są obligatoryjne i powinny być umieszczone na fakturze. Z uwagi na szczególną rolę faktury w systemie podatku VAT ewidencjonowanie zakupu towarów i usług powinno następować wyłącznie na podstawie faktur noszących zarówno cechy formalne, jak i będących dowodami rzetelnymi, tj. odzwierciedlającymi rzeczywisty stan rzeczy. Ponadto w interesie każdego podmiotu gospodarczego, należycie dbającego o swoje interesy, powinno leżeć posiadanie dokumentów prawidłowo sporządzonych, z których wynika nie tylko wartość usługi i podatku naliczonego, ale również cena jednostkowa usługi, rodzaj i ilość wykonanych robót. Tymczasem skarżącej nie zależało na posiadaniu prawidłowo sporządzonych dokumentów stanowiących podstawę do rozliczeń z kontrahentami, a wręcz przeciwnie - w ocenie spółki są te elementy zbędne, niewymagane przez przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż skarżący mógł przewidywać, a nawet wiedział, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez E. W. stanowi nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym, nie tylko zeznania wystawcy faktury czy W. G., ale także okoliczności takie jak: brak zlecenia, protokołu odbioru, umowy (dołączona do skargi nie dotyczy niniejszej sprawy), brak wiedzy o wykonaniu usługi i osobach ją wykonujących. Spółka, chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie interesowała się, kto tak naprawdę wykonuje na jej rzecz sporne usługi. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w świetle zgromadzonego materiału uprawniony jest pogląd organu, że kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy spółką jako nabywcą a podmiotem wskazanym jako sprzedawca, zaś skarżąca przy zawieraniu zakwestionowanej transakcji nie dochowała należytej staranności i przezorności, jakiej się wymaga od podatnika prowadzącego działalność i dbającego o swoje interesy.

Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. A. trudno nie zgodzić się z organem odwoławczym, iż brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń wyżej wymienionego o korzystaniu z usług podwykonawcy. G. A. nie przedstawił bowiem żadnych dowodów wykonanych rzekomo przez podwykonawcę prac takich chociażby jak umowy, faktury, dowody zapłaty. Nie podał też danych rzekomego kontrahenta (nazwa, adres siedziby). Rację ma organ odwoławczy, mając na względzie doświadczenie życiowe i zasady logiki, że niewiarygodne jest aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie posiadał dokumentów dających możliwość zweryfikowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto za logiczne uznać należało wyprowadzenie wniosku o niewykonaniu spornych usług z niezwykle wymownych zeznań W. G. (kierownika ds. technicznych), H. W. (prezesa zarządu) i innych pracowników Skarżącej (K. M., E. W., M. B.). Nie potwierdzili oni mianowicie wykonania zafakturowanych usług budowlanych przez G. A. Nie podali żadnych istotnych szczegółów dotyczących współpracy z nim. Nie sposób też nie zgodzić się z organem odwoławczym, iż dla oceny rzetelności spornych faktur istotne znaczenie ma również sposób rozliczeń pomiędzy skarżącą a G. A. Słusznie organ ten punktuje w swojej decyzji, iż skarżąca płatności w znacznych kwotach dokonywała wyłącznie gotówkowo.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przepisami ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji poddały analizie zebrane w tej sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku tego postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te oceniono i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd pierwszej instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Z tych wszystkich względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. uznać należy za bezpodstawne.

7. Ponadto sąd nie mógł naruszyć art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ strona nie składała przed sądem pierwszej instancji, żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Tak przynajmniej wynika z protokołu rozprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 80 i 7 k.p.a., bowiem w niniejszej sprawie organy stosowały przepisy ordynacji podatkowej a nie k.p.a.

Z kolei zarzut naruszenia art. 122 o.p., w kontekście odmowy powołania biegłego, na okoliczność wykonania robót budowlanych jest także niezasadny, ponieważ organy podatkowe przede wszystkim wykazały, że podmioty wskazane w fakturach nie wyświadczyły spornych usług budowlanych i z tego powodu odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

8. W efekcie, za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro bowiem w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują świadczenia faktycznie przez ich wystawców usług, zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, jest w pełni zgodne z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z dnia: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał, że skarżąca – jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji – nie nabywała spornych usług.

Jeżeli zaś chodzi o kwestionowaną zasadność faktury dotyczącej nabycia mebli biurowych, dywanu i ekspresu to zdaniem skarżącej zakup taki podlega rozliczeniu w ramach kosztów uzyskania przychodu, bowiem skarżąca wykazała okoliczności związane z ich utratą. W tym zakresie jednakże należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, uznające wnioski organów podatkowych za słuszne. Także sąd pierwszej instancji stwierdził, co skutecznie nie podważyła skarżąca, że w świetle zgromadzonego materiału oraz wskazanych w decyzji faktów i okoliczności, jak również przy braku protokołów zniszczeń, strat dotyczących spornych rzeczy, zasadne jest stanowisko, że przedmiotowe rzeczy nie uległy zniszczeniu, co w konsekwencji wskazuje, że rzeczy te nie znajdowały się na wyposażeniu biura, a tym samym nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

9. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowo wyjaśnił, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z ustawy o podatku od osób prawnych. Oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki na zakup mebli dokonano w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. pod kątem związku nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą. Organ odwoławczy po szczegółowej analizie dowodów zebranych w sprawie stwierdził, że rozmiary szkody nie wskazują na możliwość uszkodzenia mebli, w stopniu powodującym ich nieprzydatność do dalszego użytkowania. W konsekwencji uznał, że przedmiotowe meble nie znajdowały się na wyposażeniu biura, a tym samym nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

10. Chybiony jest zarzut naruszenia art.16 ust. 1 w zw. z art.15 u.p.d.o.p w zw. z art. 86 u.p.t.u.. Ani organy podatkowe ani też sąd pierwszej instancji nie kwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak związku z przychodem. Jeszcze raz trzeba przypomnieć, że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był brak wykonania usług przez wskazany podmiot.

11. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).