Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 125/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S.B. (Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ odwoławczy) z [...] marca 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.857,00 zł.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarżący nabył w całości spadek po zmarłej matce H.B.. Ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem 2 marca 2021 r.

W dniu 16 sierpnia 2022 r. Strona złożyła zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu majątku po zmarłej matce. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z [...] października 2022 r. wezwał Skarżącego do złożenia zeznania podatkowego SD-3. W odpowiedzi, 27 października 2022 r. Skarżący złożył zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z prośbą o ponowne przeanalizowanie swojej sytuacji prawnej, pod kątem zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej jako: u.p.s.d.). W ocenie Strony posiada on prawo do skorzystania z zawieszenia sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia spadku na mocy wprowadzonego przepisu art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm., dalej jako: "ustawa o COVID-19").

Na podstawie złożonego przez Stronę zeznania SD-3, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku, po zmarłej matce H.B., udziału 1/2 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położonym w [...], o pow. użytkowej 61,61 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nr KW [...] oraz w nieruchomości gruntowej nr KW [...] – o wartości 108.854,00 zł.

Pismem z [...] października 2022 r. Skarżący oświadczył, że w związku z nabyciem w drodze spadku udziału w lokalu mieszkalnym nie będzie korzystał z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 u.p.s.d.

W dniu 23 listopada 2022 r. Skarżący złożył kolejne zeznanie SD-3 (korektę), w której wykazał tytułem długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyty spadek, wydatki związane z pochówkiem spadkodawcy w łącznej kwocie 6.739,00 zł, co w stosunku do zgłoszenia pierwotnego stanowi pomniejszenie ww. wydatków o 708 zł. Organ podatkowy uznał poniesione wydatki za zasadne, a ich wysokość za odpowiadającą udziałowi w spadku.

Decyzją z [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.857,00 zł. Wobec niespełnienia warunków z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ I instancji prowadził postępowanie na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie art. 15zzr ustawy o COVID-19 nie ma zastosowania, bowiem obowiązek podatkowy powstał 2 marca 2021 r., po uchyleniu przedmiotowego artykułu.

Odwołując się od ww. decyzji Strona wskazała, że składając deklarację SD-Z2 w dniu 16 sierpnia 2022 r. skorzystała z art. 15zzr1 ustawy o COVID-19, z uwagi na to, że stan zagrożenia epidemicznego nie został jeszcze odwołany.

Decyzją z [...] marca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie nie nastąpiło zadeklarowane przez Stronę dopełnienie procedur, skutkujące możliwością skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w zw. z art. 15zzr i art. 15zzr1 ustawy o COVID-19. Organ II instancji podkreślił, że bieg terminów opisanych w art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od 31 marca 2020 r. (włącznie) do 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Zapisy art. 15 zzr ustawy o COVID-19 nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem obowiązek podatkowy powstał po uchyleniu przedmiotowego artykułu. Organ odwoławczy przyjął, że na skutek upływu terminu do dokonania czynności zgłoszenia nabycia nie przysługiwało Stronie prawo do zwolnienia podmiotowego uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

DIAS nie znalazł również podstaw (jak to czyni Skarżący), aby prawidłowości złożenia zeznania SD-Z2 upatrywać w obowiązującym od 22 czerwca 2021 r. art. 15zzr1 ustawy o COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W ocenie organu jest to zbyt daleko idące poszukiwanie analogii, gdyż nie sposób jest wywodzić nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, polegającej na uznaniu, że Skarżący zgłosił po terminie fakt nabycia spadku po zmarłej, tj. po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, z niezastosowania ww. art. 15 zzr1 ustawy o COVID-19, który to dotyczy upływu terminu przedawnienia karalności czynu oraz przedawnienia wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe. Zdaniem DIAS wniosek taki płynie przede wszystkim z odmienności obu tych regulacji, a także warunków ich zastosowania.

Organ II instancji doszedł do wniosku, że złożenie przez Stronę w dniu 16 sierpnia 2022 r. zgłoszenia SD-Z2 nastąpiło po upływie sześciomiesięcznego terminu ustawowego, który nie uległ zawieszeniu na podstawie powoływanych przez Skarżącego przepisów prawa, a zatem nie mogło odnieść skutku w postaci zwolnienia z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy DIAS stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, bowiem Skarżący nie zgłosił w okresie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od 2 marca 2021 r. do 2 września 2021 r., nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że otrzymany przez Stronę spadek podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję złożył S.B. i wniósł o zwolnienie od zapłaty podatku od spadków i darowizn, zwrot zapłaconego podatku wraz z odsetkami oraz wniósł o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów procesu sądowego.

Skarżący w treści skargi, podobnie jak to miało miejsce w odwołaniu, wskazał, że składając deklarację SD-Z2 skorzystał z art. 15zzr i art. 15zzr1 ustawy o COVID-19, gdyż termin jest nadal zachowany zgodnie z ustawą, a czas przedawnienia się terminu na złożenie deklaracji nigdy się nie rozpoczął. Z ww. przepisów Skarżący wywiódł, że stan zawieszenia trwa nie tylko przez okres stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii, lecz także przez okres 6 miesięcy po ich odwołaniu. Skarżący podkreślił, że jeżeli art. 15zzr1 ustawy o COVID-19 zastępuje uchylony art. 15zzr to nie odwołano zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto podkreślił, że decyzja o zobowiązaniu podatkowym jest oparta o uchylony art. 15zzr ustawy o COVID-19, bez uwzględnienia art. 15zzr1 i nadal korzysta z wyżej cytowanego art. 15zzr1, ponieważ stan zagrożenia epidemicznego nie został jeszcze odwołany.

Skarżący stoi na stanowisku, że złożył deklarację SD-Z2 w okresie obowiązywania art. 15zzr1, który wszedł w życie jeszcze przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie nabycia spadku i tym samym przed dniem doręczenia deklaracji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2023 r. oraz decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2022 r. podlegają uchyleniu, lecz z innej przyczyny niż wskazana w skardze.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W ocenie Skarżącego składając deklarację SD-Z2 skorzystał z art. 15zzr i art. 15zzr1 ustawy o COVID-19, na mocy których czas przedawnienia się terminu na złożenie deklaracji nigdy się nie rozpoczął i termin na jej złożenie został zachowany zgodnie z ustawą.

Zdaniem organów nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, bowiem Skarżący nie zgłosił w wymaganym terminie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Odnośnie powoływania się przez Stronę na art. 15zzr i art. 15zzr1 ustawy o COVID-19, organy stwierdziły, że art. 15zzr nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem obowiązek podatkowy powstał po uchyleniu przedmiotowego artykułu. Natomiast odnośnie art. 15zzr1 ustawy o COVID-19, powiązanie go z możliwością zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w ocenie organów jest zbyt daleko idące i dodatkowo wskazały na odmienność obu tych regulacji, a także warunków ich zastosowania.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom. Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozpoczął swój bieg od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, tj. 2 marca 2021 r. Tymczasem art. 15zzr ustawy o COVID-19 został uchylony 16 maja 2020 r., zatem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z kolei obowiązujący od dnia 22 czerwca 2021 r. art. 15zzr1 dotyczy wyłącznie przedawnienia karalności czynu oraz przedawnienia wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe, zatem odnoszenie jego treści do biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego jest nieuprawnione.

Jednakże wskazać należy, że organy obu instancji pominęły treść art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, wprowadzonego ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2255), który stanowi, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju – organ administracji publicznej zawiadamia stronę uchybieniu terminu.

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

Powyższy przepis daje obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Problematyka stosowania ww. przepisu była szeroko komentowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym to analizowano czy prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa, do którego nie ma zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, czy też ów przepis dotyczy również terminów prawa materialnego określonych w przepisach prawa podatkowego. Sądy administracyjne, odmiennie od organów podatkowych, przychylały się do drugiej koncepcji.

Według ukształtowanego w tej kwestii orzecznictwa, art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. Z jego treści jednoznacznie wynika, że odnosi się on do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt II SA/Po 3/22, w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt II SA/Gl 857/22, w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Kr 1509-1513/22, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21 i z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20; w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20 i z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 338/21; w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/20, w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21; w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 185/21, w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21, opubl. w CBOSA).

Nad powyższą kwestią pochylił się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 za uzasadnione uznał odwołanie się do wynikającej z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz.2651 ze zm., dalej: O.p.) zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Jednakże NSA nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Dalej wskazał, że "Sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 P.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione."

Przechodząc do szczegółowych rozważań NSA zasygnalizował, że "skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.)."

Powyższe uwagi NSA, pomimo że dotyczą art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w całości znajdują zastosowanie także do pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" zawartego w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku, w którym Skarżący nie dotrzymał terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ winien był poinformować go o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Nie informując Skarżącego o uchybieniu terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i nie wyznaczając 30-dniowego terminu, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, z pouczeniem Skarżącego o trybie, w którym wniosek ten może być złożony, tj. o przesłankach z art. 162 § 1 O.p., organ I instancji dopuścił się uchybienia, które umknęło również organowi odwoławczemu.

Decyzje organów obu instancji zostały wydane z pominięciem art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy. Zaniechanie to zdaniem Sądu stanowiło naruszenie ogólnych zasad O.p. określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., zgodnie z którymi organy stoją na straży praworządności, podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Prowadzenie postępowania w taki sposób, by pogłębiać zaufanie jego uczestników do władzy publicznej w przypadku organu odwoławczego koresponduje z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika bowiem obowiązek organu odwoławczego, ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni treść niniejszego uzasadnienia i zastosuje w sprawie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.