Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2884/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 i 7, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, 3 -5, art. 14k par. 1, art. 14o, art. 14c, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wnioskiem z 28 marca 2011r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów jej jedynego wspólnika, który wniesie do Spółki (na kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy) aportem wierzytelności z tytułu należności licencyjnych od wartości znaku towarowego i praw wydawniczych.

Spółka we wniosku przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:

w przeszłości zawarła umowę ze swoją spółką córką z siedzibą w Szwecji, na mocy której uzyskała prawo do używania znaku towarowego i praw wydawniczych. Płatności za używanie znaku towarowego i praw wydawniczych powinny być wykonane w walucie polskiej. Do zapłaty ww. należności licencyjnych nie doszło, więc Spółka posiada z tego tytułu dług w wysokości ponad 10 min zł.

W przyszłości w ramach restrukturyzacji grupy planowane jest:

- przejęcie spółki-córki przez inną spółkę z siedzibą w Szwecji, która jest całościowym udziałowcem Spółki ("Wspólnik"), w rezultacie którego Wspólnik stanie się wierzycielem w przyszłości;

- Wspólnik wniesienie do Spółki aportem ww. wierzytelność.

Analizowane są dwie możliwości wniesienia: 1) całej wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki, 2) częściowo na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki. Zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku dojdzie w wyniku aportu, z mocy prawa, do konfuzji (połączenia w jednej osobie prawa wierzyciela do otrzymania należności licencyjnej i obowiązku dłużnika do zapłaty należności licencyjnej). Wygaśnie wierzytelność Wspólnika względem Spółki i dług Spółki wobec Wspólnika.

Skarżąca zapytała: czy w związku z aportem wierzytelności na kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy Spółki oraz wygaśnięciem wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji Wspólnik uzyska dochód zgodnie z art. 3 ust. 2 i dojdzie do "wypłaty należności licencyjnych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p.") i art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 2006r. Nr 26 poz. 193, dalej zwana "u.p.o."), w efekcie czego Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłaconych należności licencyjnych ?

Zdaniem Spółki na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Wspólnik w wyniku aportu wierzytelności na kapitał zakładowy czy kapitał zapasowy Spółki nie uzyska dochodu zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i nie dojdzie do "wypłaty" należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.p.o. W wyniku konfuzji nie powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła w Polsce.

Spółka stwierdziła też, że w celu udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie, należy najpierw ustalić czym jest konfuzja, czy w wyniku konfuzji Wspólnik uzyska dochód w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz czy "konfuzja stanowi zapłatę", "potrącenie" lub "wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.p.o. Konfuzja jest jednym ze zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania, bez zaspokojenia wierzyciela i ma miejsce, zgodnie z doktryną, gdy w jednej osobie następuje połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika (A. Kawałko, H. Witczak "Zobowiązania", CH. Beck, Warszawa 2007, s. 215; A. Doliwa, "Zobowiązania", C.H. Beck, Warszawa 2006, W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, "Zobowiązania. Zarys Wykładu", LexisNexis, Warszawa 2007). W opinii Spółki w związku z kontuzją wierzytelności, Wspólnik nie zostanie zaspokojony, nie uzyska więc przychodu oraz na mocy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie będzie podstawy do jego opodatkowania w Polsce.

Dopiero w następstwie wydania udziałów (co będzie efektem aportu) Wspólnik powinien w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. rozpoznać przychód odpowiadający wartości nominalnej uzyskanych udziałów. Przyjęcie odwrotnej interpretacji doprowadziłoby do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania. W wyniku tego samego zdarzenia (aportu Wierzytelności) podatnik podlegałby dwukrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną).

Niezależnie od tego, konfuzja nie może skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła, bo nie stanowi ona "zapłaty", "potrącenia" "wykonania zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.p.o.

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "wykonania zobowiązania", zaś w nauce prawa podatkowego wskazuje się, że regułą powinno być budowanie podatkowoprawnego stanu faktycznego przy wykorzystywaniu nazw zaczerpniętych z prawa cywilnego, bez zmiany ich znaczenia. W rezultacie należy posłużyć się przepisami k.c., dotyczącymi wykonania i wygaśnięcia zobowiązań i poglądami doktryny prawa cywilnego dotyczącymi tej kwestii. Do wykonania zobowiązania, stosownie do art. 353 i art. 354 k.c. dochodzi, gdy dłużnik zachowuje się zgodnie z treścią zobowiązania, co prowadzi do jednoczesnego zaspokojenia wierzyciela. Nie dojdzie więc do wykonania zobowiązania, jeśli dłużnik nie zachowa się w sposób zgodny z treścią zobowiązania i wierzyciel nie zostanie zaspokojony. Skoro w przypadku konfuzji nie dochodzi do zachowania zgodnego z treścią zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela, to tym samym, kontuzja nie stanowi wykonania zobowiązania.

Spółka stwierdziła też, że obowiązek wniesienia aportu nie jest wierzytelnością pieniężną, ponieważ aport jest wkładem niepieniężnym. W rezultacie w sprawie nie może dojść do potrącenia (art. 498 § 1 k.c.), ponieważ pieniądze nie są przedmiotem obu wierzytelności. W konsekwencji konfuzja nie stanowi potrącenia ustawowego. Podniosła też, że choć art. 14 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h.") nie wyłącza potrącenia umownego lub potrącenia dokonanego przez spółkę kapitałową, w sprawie takie zdarzenia nie będą miały miejsca. Spółka nie dokona bowiem jednostronnego potrącenia i nie dojdzie do zawarcia umowy o potrąceniu. Wyklucza to więc możliwość uznania wygaśnięcia zobowiązania wskutek kontuzji za potrącenie umowne.

Spółka ustosunkowując się do "zapłaty" podała, że na gruncie k.c. pojęcie to dotyczy wykonania zobowiązań za pomocą pieniądza. W wyniku kontuzji nie dojdzie do zapłaty ani przelewu środków pieniężnych. W wyniku aportu zostaną jedynie wydane nowe udziały Spółki, więc nie dojdzie również do "zapłaty".

Zdaniem Spółki jej stanowisko potwierdza treść punktu 8.3 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (wersja z 2010r.): "Wpłata za należności licencyjne obejmuje spełnienie zobowiązania (do pozostawienia funduszy do dyspozycji wierzyciela w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze zwyczajem). Tym samym, zdaniem Spółki, również na gruncie u.p.o. "wypłatę należności licencyjnych" należy interpretować w kontekście pojęcia "wykonania zobowiązania" - wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Spółka odwołała się też do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 31 maja 2010r. nr [...], w której zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym konfuzja nie rodzi obowiązku potrącenia podatku u źródła w przypadku innego pasywnego dochodu, tj. odsetek.

2. Minister Finansów w interpretacji z [...] czerwca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.o. Następnie wskazał, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego u.p.d.o.p., co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. U.p.o. jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Decydujące znaczenie przy odczytywaniu pojęć użytych w u.p.o. ma treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji stosownie do treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu z 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy. W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu z 14 grudnia 1960r. (Dz.U. z 1998r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku gdy oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.

Stosownie do ww. Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 12 określenie "wypłacane" ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ pojęcie wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj.

W przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny (w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje). Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym (za zgodnym oświadczeniem stron) wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. Jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami.

W ocenie Ministra Finansów nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności licencyjnych. Stąd też uznać należy, iż zarówno na gruncie u.p.d.o.p. jak i u.p.o. dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności licencyjnej.

Minister Finansów nie zgodził się z tezą Spółki, że przyjęcie odwrotnej interpretacji (że już w momencie konfuzji Wspólnik uzyska przychód), doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania. Wskazał, iż inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dochód). W przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.), spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu.

Minister Finansów zaznaczył także, że prawo podatkowe charakteryzuje się ograniczoną autonomią, w związku z czym przepisy k.c. nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego.

3. Minister Finansów, mimo skierowanego 19 lipca 2011r.przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie, nie znalazł podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Spółka w skardze z 13 września 2011r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 26 ust. 1 i 7 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.p.o. - przez uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności i wydanie udziałów w związku z tym wkładem rodzi obowiązek pobrania podatku "u źródła" przez Spółkę, 2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady zaufania wynikającej z zaniechania wyjaśnienia przesłanek odstąpienia od poglądu przytoczonego w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, oraz art. 14c § 2 O.p. przez nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji kompleksowej i całościowej oceny stanowiska Spółki.

Spółka za nieprawidłowe uznała stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w sprawie nie można uwzględnić pojęć prawa cywilnego przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku u źródła. W celu ustalenia czy aport wierzytelności i związane z nim wydanie udziałów stanową "wykonanie zobowiązania" w rozumieniu art. 26 u.p.d.o.p., należy odnieść się do przepisów k.c. dotyczących wykonywania oraz wygaszania zobowiązań.

W wyniku aportu Spółka połączy w sobie prawa wierzyciela i obowiązki dłużnika. Zobowiązanie (do uiszczenia należności licencyjnych) zostanie wykonane (wygaśnie) dopiero w momencie połączenia tychże praw i obowiązków. Zobowiązanie może wygasnąć albo z zaspokojeniem wierzyciela, albo bez jego zaspokojenia. Nie może zajść sytuacja, w której zobowiązanie wygaśnie wskutek zarówno zdarzenia skutkującego zaspokojeniem wierzyciela, jak i zdarzenia skutkującego jego niezaspokojeniem. Błędne jest więc stanowisko Ministra Finansów, że wydanie udziałów stanowi formę "spłaty" należności licencyjnych własnymi udziałami, a konfuzja stanowi dopiero następstwo tej spłaty. Zobowiązanie do uiszczenia należności licencyjnych wygaśnie już w momencie konfuzji (połączenie się w jednym podmiocie uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika w wyniku wniesienia aportu (a nie z chwila wydania udziałów). Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów oznaczałoby, iż zobowiązanie do uiszczenia należności licencyjnych wygaśnie dwukrotnie: raz w momencie wydania udziałów i drugi raz wskutek konfuzji.

W sytuacji, gdy wierzytelność przejdzie na Spółkę (rezydenta) zastosowanie przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. stanie się bezprzedmiotowe, bo dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów. W wyniku konfuzji to Spółka stanie się wierzycielem i dłużnikiem. Tym samym, przyjęcie poglądu organu doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka jako polski rezydent potrąciłaby podatek u źródła w związku z wygaszeniem wierzytelności przysługującej wobec siebie samej.

Spółka za nieprawidłowe uznała stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z objęcia udziałów Spółki oraz pobranie podatku u źródła od wydania udziałów Spółki nie narusza systemowej zasady jednokrotności opodatkowania. Wskazała, że ten sam przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie stanowiska, iż Wspólnik będzie zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego - raz w formie podatku u źródła, w przypadku którego podstawę opodatkowania stanowi kwota brutto przychodu i drugi raz zgodnie z ogólną zasadą, w przypadku której podstawę opodatkowania stanowi dochód, tj. kwota netto, jest błędne.

Spółka podniosła, że skoro w sprawie nie dojdzie do zapłaty należności licencyjnych w rozumieniu u.p.d.o.p., więc nie powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła, to u.p.o. nie będzie miała zastosowania. Nie należy więc stosować Konwencji Modelowej OECD i opartych na niej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają za zadanie rozgraniczania kompetencji umawiających się państw do opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodu. Ani ww. konwencja, ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Postanowienia Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, mimo iż nakazują szeroko interpretować pojęcie "wypłaty" nie wskazują, iż "wypłata" ma miejsce w każdej sytuacji, w której zobowiązanie wygasa. "Wypłata" według ww. komentarza ma miejsce tylko, jeśli następuje "spełnienie" zobowiązania przez pozostawienie wierzycielowi do dyspozycji funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze zwyczajem. Jest to równoznaczne z efektywnym spełnieniem zobowiązania, tj. z zaspokojeniem wierzyciela.

Spółka, odnosząc się do naruszenia art. 14c § 2 O.p. podkreśliła, że Minister pominął zasadę, zgodnie z którą dopuszczalne jest stosownie prawa cywilnego do wyjaśniania znaczeń zawartych w ustawach podatkowych. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że prawo podatkowe charakteryzuje się ograniczoną autonomią, w związku z czym przepisy k.c. nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego. Organ nie wskazał, jaki tok rozumowania doprowadził go do takiej właśnie konkluzji. Nie odniósł się do argumentu, iż zasada autonomii prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie stosowania przepisów k.c. W rezultacie pominął wskazywaną kwestię wykonywania i wygaszania zobowiązań na gruncie prawa cywilnego i podział na wygaszanie zobowiązania w sposób efektywny i nieefektywny. Nie wyjaśnił też wyczerpująco stanowiska w zakresie systemowej zasady jednokrotności opodatkowania. Nie wskazał dlaczego zasadę jednokrotności opodatkowania utożsamił z jednokrotnością opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania, a nie jednokrotnością opodatkowania tego samego podmiotu w związku z tym samym przedmiotem podatku.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie narusza prawa.

4. Z wniosku o interpretację indywidualną wynika, że skarżąca Spółka z o.o., której jedynym wspólnikiem jest spółka szwedzka, wystąpiła z pytaniem o skutki podatkowe związane z wniesieniem aportu przez jedynego wspólnika, odnoszące się do sytuacji podatkowej tegoż wspólnika, a nie do sytuacji podatkowej skarżącej Spółki. Powiązała jej jednak z faktem odpowiedzialności Spółki, jako płatnika.

5. Przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Pojęcie "zainteresowany" jest pojęciem szerszym niż wcześniej stosowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, pojęcia: podatnika, płatnika i inkasenta. Należy więc rozważyć, w jakim kontekście normatywnym użyte zostało przez ustawodawcę.

6. Sad stwierdza, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym.

Instytucja ta wywołuje jednak również dodatkowe skutki polegające na ochronie podmiotu, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Stosownie do przepisu art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Podmiot taki uzyskuje gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić.

Nie sposób też pominąć art. 14o O.p., czyli tzw. milczącej interpretacji, tj. prawnego usankcjonowania prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku, w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda interpretacji w ustawowym terminie.

7. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania przyjmuje, że ustawodawca, aby zapewnić zrealizowanie wyżej wskazanych celów, wynikających z ww. przepisów art. 14k i 14o O.p., w związku z którymi wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych, przewidział, iż ochrona ta będzie przysługiwała tylko jednemu podmiotowi i tylko w odniesieniu do indywidualnej sprawy dotyczącej jego (zainteresowanego) zagadnień podatkowo-prawnych.

8. W związku z tym ustawodawca przewidział też w dyspozycji art. 14b § 3 i 4 O.p. specjalne wymogi, co do treści wniosku o jej udzielenie.

Zgodnie z przepisami art. 14b § 3 i 4 O.p., podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub przyszłego stanu faktycznego jak również do złożenia oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. (art. 14b § 4 O.p.).

W treści art. 14b § 5 O.p. wskazano ponadto, że interpretacja nie jest udzielana w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

9. Z powyższych przepisów wynika, że instytucja interpretacji indywidualnych została ustanowiona w celu wypełnienia zarówno funkcji informacyjnej, ja również funkcji ochronnej. Sąd wskazuje, że żadna z tych funkcji nie może zostać uznana za wiodącą – dopiero uwzględnienie obu funkcji pozwala na prawidłowe określenie kręgu podmiotów zainteresowanych, a w konsekwencji uprawnionych w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

10. W ocenie Sądu za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. uznać więc należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie szerokiego pojęcia "zainteresowanego".

Niemniej jednak, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżącą Spółkę, pytającą de facto o sytuację podatkowoprawną swego wspólnika, ale w kontekście obowiązków płatnika, należało uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Jakkolwiek uzyskanie przez jedynego wspólnika Spółki dochodu (przychodu) do opodatkowania, bądź też brak tego dochodu (przychodu), przy wnoszeniu do Spółki aportu nie jest indywidualną sprawą Spółki, gdyż stanowi indywidualną sprawę jedynego wspólnika Spółki z o.o., tym niemniej Spółka ma obowiązek dokonać ewentualnej płatności podatku, jako płatnik.

11. Sąd przechodząc do meritum stwierdza, że rację ma Minister Finansów uznając, że nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności licencyjnych. Stąd też uznać należy, iż zarówno na gruncie u.p.d.o.p. jak i u.p.o. dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności licencyjnej.

Na mocy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wspólnik skarżącej Spółki, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ustala się podatek dochodowy w wysokości 10% przychodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Na mocy art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W świetle ww. przepisów, a w szczególności art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w tym również należności licencyjne od wartości znaku towarowego i praw wydawniczych - nie muszą być wypłacone w gotówce. Za ich wypłatę przyjmuje się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie. Zapłata lub potrącenie są zatem, stosownie do treści art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jednym ze sposobów wykonania zobowiązania. Każda forma wykonania zobowiązania będzie zatem traktowana przez ustawodawcę za wypłacenie tychże należności, które podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem "u źródła").

12. Sąd stwierdza, że już z uchwały Sądu Najwyższego z 26 marca 1993r. sygn. akt III CZP 20/93 wynika, że przez konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy rozumie się potrącenie umowne.

Potrącenie umowne jest formą potrącenia, dla której charakterystyczne jest to, iż zostaje dokonane na mocy porozumienia stron stosunku zobowiązaniowego co do wzajemnego umorzenia wierzytelności. Potrącenie umowne jest więc umową o wzajemnym umorzeniu wierzytelności. Jest to typ umowy nie uregulowany w k.c. Dopuszczalność tego typu kontraktów wynika z zasady swobody umów, wyrażonej w art. 353¹ k.c. Oznacza to, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Możliwe jest również dorozumiane zawarcie umowy.

Potrącenie, co do zasady polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Przy potrąceniu umownym jego skutki prawne mogą zostać określone odmiennie, jako że kwestie te nie podlegają przepisom k.c. i pozostawione zostały woli stron (por. komentarz do art. 498 k.c. [w:] G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, s 521 i n.).

Sąd wskazuje ponadto, że wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że pojęcie "umorzenie wierzytelności" jest odmiennie rozumiane w prawie cywilnym i odmiennie w prawie podatkowym (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1659/10). Umorzenie wierzytelności w związku z zastosowaniem instytucji potrącenia w prawie cywilnym oznacza utratę uprawnienia do domagania się spełnienia przez dłużnika określonego świadczenia, w zamian za uzyskanie określonego świadczenia wzajemnego; ma zatem charakter ekwiwalentny. Zgodnie bowiem z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia wierzytelności osób, które są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności w tym wypadku oznacza zatem zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia, wynikającego z treści wierzytelności potrącanej, z jednoczesnym zwolnieniem się wierzyciela wzajemnego z ciążącego na nim obowiązku świadczenia wzajemnego. Ta cecha potrącenia wymieniona jest także ww. uchwale Sądu Najwyższego z 26 marca 1993r. (III CZP 20/93), w której wskazuje się, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z umorzeniem wierzytelności poprzez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale. "Spłacenie" oznacza spełnienie świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego, a więc uzyskanie określonego świadczenia w zamian za umorzoną wierzytelność.

13. W kontekście powyższych rozważań stanowisko organu podatkowego, udzielającego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności licencyjnych, należy uznać za prawidłowe.

Wprawdzie co do zasady zobowiązanie wygasa przez jego wykonanie (spełnienie świadczenia zgodnie z jego treścią i w ten sposób dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania), tym niemniej wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić również w drodze potrącenia, czyli wzajemnej kompensaty obu wierzytelności lub zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. W wyniku potrącenia dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przeciwnej przysługującej dłużnikowi. Potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. W wyniku potrącenia umarzane są dwie wierzytelności poprzez zaliczenie jednej na poczet drugiej. Potrącenia wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela (w rozpoznawanej sprawie Wspólnika): uzyskuje on w zasadzie w wyniku potrącenia taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania. Konwersja powoduje więc, że uwolnione zostają aktywa, które przed konwersją odpowiadały co do wysokości zobowiązaniu spółki wobec wierzyciela-wkładcy (w rozpoznawanej sprawie Wspólnik), a w wyniku konwersji ponownie zostały związane wielkością podwyższonego kapitału zakładowego.

14. Sąd uznaje, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie ma brak jednoznacznego odniesienie się przez Ministra Finansów w treści zaskarżonej interpretacji do podnoszonego przez skarżącą Spółkę argumentu, iż zasada autonomii prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie stosowania przepisów k.c.

Po pierwsze dlatego, że ustawodawca w treści art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przyjął, że każda forma wykonania zobowiązania będzie traktowana za wypłacenie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., w tym również należności licencyjnych od wartości znaku towarowego i praw wydawniczych, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem "u źródła"). Tym samym uznanie przez Ministra Finansów, że do wypłaty na rzecz wierzyciela należności licencyjnej dochodzi w wyniku nabycia tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności w postaci ww. należności licencyjnych, skutkującą zobowiązaniem Spółki do wydania za wkład udziałów, jest prawidłowe.

Po drugie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo stwierdził, że prawo podatkowe charakteryzuje się ograniczoną autonomią, niemniej jednak przepisy k.c. nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego. Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie ma uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1498/08, LEX nr 593611, 12 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 151/06, LEX nr 497368, sygn. akt II FSK 55/11). Również w piśmiennictwie nie neguje się autonomii prawa podatkowego, w ramach której uznaje się możliwość nadawania pojęciom znanym innym gałęziom prawa odmiennego znaczenia, niezbędnego dla realizacji założonych przez ustawodawcę celów podatkowych. (por. R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, PP 2003/10/15; M.Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004/2/115 i n.).

Po trzecie Sąd wskazuje, że z treści art. 3 ust. 2 u.p.o. wynika, że w przypadku interpretacji postanowień u.p.o. należy w pierwszej kolejności odwoływać się do postanowień prawa podatkowego, a nie innych dziedzin prawa. Przepis art. 3 ust. 2 u.p.o. stanowi bowiem, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa".

Po czwarte Minister Finansów w sposób należyty odwołał się do powoływanego przez skarżącą Spółkę Komentarza do Modelowej Konwencji OECD – w zakresie interpretacji pojęcia "wypłacane", którym posługuje się art. 12 u.p.o., wskazując, że pojęcie wypłaty ma szerokie znaczenie – wykonanie zobowiązania polegające na pozostawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj.

W związku z tym Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 14c O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i jest ona prawidłowa, choć nie zadawala strony skarżącej. Minister Finansów w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji odwołał się do przepisów obowiązującego prawa, o które wnosiła strona skarżąca, powołał również przepisy prawa procesowego, które miały zastosowanie w sprawie.

15. W ocenie Sąd bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się do poglądu innego organu podatkowego, który skarżąca Spółka de facto uznała za własny. Nie podzielenie tego poglądu, przy jednoczesnym dokonaniu prawidłowej interpretacji przepisów prawa wskazywanych przez Spółkę i jednoczesne odwołanie się do zasady praworządności i legalności, wynikających z treści art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonanie przez Ministra Finansów odmiennej od oczekiwanej przez Skarżącą wykładni określonych przepisów prawa, która jak ocenił Sąd w powyższych rozważania była prawidłowa, nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania podatnika do działania organów.

Sąd wskazuje ponadto, że podnoszenie przez stronę skarżącą argumentów w zakresie podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym (raz podatkiem u źródła, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., drugi raz na mocy zasad ogólnych - art. 12 ust. 1 pk 7 u.p.d.o.p.), do czego odniósł się Minister Finansów w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie może mieć przesądzającego znaczenia przy uznaniu prawidłowości interpretacji indywidualnej. W zakresie bowiem opodatkowania na zasadach ogólnych, skarżąca Spółka nie występuje jako płatnik. Tym samym nie można jej uznać za zainteresowanego, na mocy ww. przepisu art. 14b § 1 O.p. w wyżej wskazanym zakresie. Powoduje to, że skarżąca Spółka nie może za swojego Wspólnika uzyskać interpretacji przepis art. 12 ust. 1 pk 7 u.p.d.o.p. czy też art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdza, że ustosunkowanie się do ww. argumentów skarżącej Spółki nie może być jednak uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w związku a art. 14h O.p. Prawidłowo bowiem Minister Finansów wskazał, że inna jest podatna opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, a inna na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

16. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.