Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 232/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 25
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 102  art. 102
journal: Dz.U. 2024 poz 18
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.677.2023.4.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. sp.k z/s w [...] (dalej: Wnioskodawca/Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.677.2023.4.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 14 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że jest spółką komandytową, polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność polegającą na dzierżawie nieruchomości oraz urządzeń medycznych szpitalowi prowadzonemu przez powiązaną spółkę komandytową. Wspólnikami Spółki Wnioskodawcy są wspólnicy, będący również wspólnikami w spółce komandytowej prowadzącej szpital. W związku z tym, że spółka prowadząca szpital, była przed laty w fazie rozwoju i istniała duża niepewność względem powodzenia jej działalności leczniczej, wspólnicy Wnioskodawcy utworzyli spółkę celową (spółkę Wnioskodawcy) mającą za zadanie zarządzać nieruchomościami, z których korzysta szpital w ramach umowy dzierżawy. Ponadto, Wnioskodawca zakupił część urządzeń potrzebnych szpitalowi do działalności leczniczej, który również wydzierżawiał m.in. aparaty do znieczulenia, defibratory, endoskopy, pompy infuzyjne, prasa do odpadów komunalnych, respiratory, systemy monitorowania pacjenta, zestawy komputerowe, fotele ginekologiczne, kardiomonitory, łóżka rehabilitacyjne, meble i inne wyposażenie. Wnioskodawca przy budowie i nabyciu nieruchomości oraz ww. wyposażenia miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z którego skorzystał. Wnioskodawca nabywał nieruchomości i ruchomości głównie w latach 2010-2015. W następnych latach wyposażenie było już nabywane bezpośrednio przez szpital, który również czynił inwestycje w obcych środkach trwałych tj. rozbudował budynek Wnioskodawcy za jego zgodą.

Wnioskodawca posiada ponadto ok. 9 umów zawartych z innymi podmiotami, którym wydzierżawia powierzchnie oraz ok. 7 umów z podmiotami, które świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy. Spółka ta zatrudnia 3 pracowników na umowę zlecenie. Posiada 3 kredyty inwestycyjne na około 15 mln zł. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy występują należności i zobowiązania na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Dzierżawca nieruchomości tj. spółka do której ma być wniesiony aport, poczyniła wydatki na rozbudowę jednego z budynków, w którym prowadzi działalność badawczo-rozwojową i dokonuje odpisów amortyzacyjnych jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Jak podkreślił Wnioskodawca, po latach działalności, szpital osiągnął ugruntowaną pozycję na rynku usług medycznych w województwie [...] i ryzyko działalności szpitala jest znacznie ograniczone. Wnioskodawca rozważa wniesienie całości przedsiębiorstwa do spółki prowadzącej szpital, w tym wszystkich nieruchomości, sprzętu, wyposażenia. Głównym powodem połączenia obu spółek przez aport jest wola zakończenia uciążliwej konieczności fakturowania opłat za korzystanie przez szpital z dzierżawionego sprzętu i nieruchomości oraz ponoszenia kosztów administracyjnych utrzymania spółki Wnioskodawcy. Ponadto połączenie przez wkład niepieniężny majątku obu spółek znacząco polepszy sytuację materialną szpitala i zwiększy możliwości pozyskania dodatkowego finansowania, co umożliwi prowadzenie kolejnych badań naukowych oraz rozwinie poziom świadczonych usług, głównie poprzez wykorzystanie nowych technologii.

Wskazano, że spółka prowadząca szpital nie ma środków finansowych, aby sfinansować zakup przedsiębiorstwa od Wnioskodawcy. Nie ma też prawnej możliwości połączenia spółek komandytowych bez konieczności tworzenia nowego podmiotu - spółki kapitałowej. Jedyną gospodarczo uzasadnioną transakcją jest wniesienie aportu w postaci całości przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadzi funkcjonalnie i organizacyjnie niezależne przedsiębiorstwo, które zyski osiąga z dzierżawy nieruchomości, wyposażenia i sprzętu. Nabywca przedsiębiorstwa mógłby kontynuować działalność Wnioskodawcy po nabyciu przedsiębiorstwa, ale wiadomym jest, że po aporcie szpital nie będzie wydzierżawiał całości majątku Wnioskodawcy, a będzie go używał we własnym szpitalu (poza kontynuacją wynajmu do innych podmiotów). Bez tego sprzętu, wyposażenia i nieruchomości działalność szpitala jest niemożliwa. Kontynuacja działalności nastąpi jedynie w zakresie wynajmu dla podmiotów innych niż sam szpital. Ponadto wraz z wyposażeniem i nieruchomościami przejdą w ramach aportu wszelkie bieżące rozliczenia i umowy tj. należności, zobowiązania.

W uzupełnieniu wniosku z 26 stycznia 2024 r. doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał , że

1.Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bowiem inny majątek w spółce wnoszącej aport nie zostanie. Na wniesionych składnikach można kontynuować działalność gospodarczą. W szczególności przejdą:

-nieruchomości i ich wyposażenie oraz pełna dokumentacja związana z nieruchomością,

-zawarte umowy najmu (prawa związane z tymi umowami),

-wierzytelności i należności istniejące w przedsiębiorstwie na dzień aportu,

-księgi i dokumenty związane z działalnościom gospodarczą,

-nabywca wkładu będzie też mógł posługiwać się nazwą przedsiębiorstwa,

-środki pieniężne na rachunku bankowym.

-Wnoszący wkład nie ma patentów, koncesji czy zezwoleń, praw autorskich lub tajemnic przedsiębiorstwa, więc wnoszący nie ma czego wnieść z tego zakresu do spółki.

2. Nastąpi przeniesienie pracowników w trybie z art. 231 Kodeksu pracy.

3. Nie będzie obowiązku podejmowania innych czynności niż powiadomienie najemców o zmianie wynajmującego oraz pracowników o przejściu zakładu pracy. Zostaną także powiadomieni dostawcy mediów do budynków w celu aktualizacji danych na FV. Spółka szpital, będzie kontynuować najem do innych podmiotów, a na pozostałej części przedsiębiorstwa będzie prowadzić działalność szpitalną. Po nabyciu całości przedsiębiorstwa mogłaby kontynuować działalność bez dodatkowych czynności.

4. W zakresie zobowiązań i należności będących przedmiotem aportu wskazano, że należności oraz zobowiązania regulowane są na bieżąco i trudno jest określić jakie będą przedmiotem aportu (jakie wystąpią na moment aportu). Należności wynikają z wynajmu powierzchni budynków, natomiast zobowiązania to bieżące koszty związane z eksploatacją i użytkowaniem budynków. Zatem prawdopodobnie wynajmujący wystawi FV najemcom, a ci na moment aportu nie zapłacą swoich zobowiązań, zaś spółka obejmująca aport otrzyma te należności w ramach aportu przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą wynikać z tytuły wynagrodzeń oraz płatności za media związane z budynkami.

5. W ramach aportu przejdą umowy najmu z podmiotami innymi niż nabywca aportu.

Nabywca przedsiębiorstwa będzie kontynuował wynajem.

6. Nie jest to jeszcze ustalone jaki ogół praw i obowiązków zostanie przyznany Wnioskodawcy za wniesione przedsiębiorstwo, ale pomiędzy 15-30%.

7. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej i z tego tytułu będzie czerpał zyski. Na ten moment nie planuje prowadzenia innej działalności gospodarczej. Możliwe, że zlikwiduje spółkę, gdyż skład osobowy spółki wnioskodawcy i spółki otrzymującej aport jest taki sam. Nie ma jednak podjętej decyzji w tym zakresie.

8. Planowany aport ma uzasadnienie gospodarcze, a głównym celem tej czynności nie będzie unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

9. Dla celów podatkowych przejęta zostanie wartość składników majątku wg wartości ksiąg wnoszącego (nie będzie przeszacowania dla celów podatkowych).

10. Przedstawiono szczegółowe zestawienie działek, które wejdą w ramach przedsiębiorstwa do aportu.

11. Przy nabyciu lub wybudowaniu budynków, budowli lub ich części przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i podatek VAT został odliczony.

12. Pierwsze oddanie do użytkowana pierwszemu najemcy nastąpiło 30 grudnia 2010 r. protokołem przekazania.

12. W odniesieniu do budynków i budowli nakłady poniesione na ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej.

13. Od wyżej wymienionego używania do momentu aportu upłynęło więcej niż 2 lata.

14. Od ulepszenia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

15. Działki niezabudowane wymienione są w tabeli (działki [...]).

- nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

- dla działek tych zostały wydane warunki zabudowy.

16. Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

17. Działki przy ewentualnej sprzedaży nie są objęte zwolnieniem z podatku.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie: czy wniesienie wkładu w postaci opisanego w zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwa do spółki komandytowej stanowi przychód

Wnioskodawcy?

W ocenie Wnioskodawcy na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wkład do spółki komandytowej nie stanowi przychodu, jeśli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, albo jego zorganizowana część. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo, przez co w sprawie znajdzie zastosowanie ww. przepis ustawy o CIT. Zatem, dla spółki komandytowej, która wnosi całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do innej spółki komandytowej, wkład nie będzie przychodem.

Bez znaczenie jest okoliczność jaki ogół praw i obowiązków zostanie przyznany Wnioskodawcy za wniesione przedsiębiorstwo. Bez względu czy obejmie kilka czy kilkadziesiąt procent udziału w dochodach spółki komandytowej, wniesienie aportu będzie dla niego całkowicie neutralne podatkowo.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 28 lutego 2024 r., opisanej na wstępie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. pytania jako nieprawidłowe.

Przedstawiając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. regulujący kwestie przychodów a także art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz.1610 ze zm., dalej K.c.), zawierający definicję przedsiębiorstwa do której to definicji odsyła art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p..

Organ wyjaśnił, że przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu

niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Następnie Dyrektor KIS odniósł się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 K.c. wskazując, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje przykładowo wymienione w przepisie składniki.

Organ podkreślił, że przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Natomiast kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

W ocenie Dyrektora KIS preferencja w postaci niepowstania przychodu ze zbycia w formie aportu przedsiębiorstwa o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarcza zbywcy. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcja zbycia przedsiębiorstwa mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarcza przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.

W ocenie Dyrektora KIS opisany przez Wnioskodawcę zespół składników, który u wnoszącego aport stanowi działające od lat przedsiębiorstwo, nie może być

uznany za przedsiębiorstwo bowiem dla otrzymującego aport podmiotu nic się nie zmieni w głównym zakresie jego działalności i nie będzie w całości kontynuował działalności wnoszącego aport.

Dyrektor KIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zupełnie inny jest przedmiot działalności Wnioskodawcy i spółki nabywcy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami, z których korzysta Szpital w ramach umowy dzierżawy, natomiast przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy jest działalność medyczna jako Szpital i taką działalność Nabywca będzie po dokonaniu aportu kontynuował.

Przekazanie wraz z majątkiem wierzytelności, należności, ksiąg, dokumentów czy środków pieniężnych nie może przesądzać za uznaniem, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, albowiem nabywca zasadniczo nie będzie kontynuował działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, tylko prowadził działalność medyczną jako Szpital. Przedsiębiorstwo Zbywcy - o dotychczasowym profilu działania - po aporcie, w zasadzie przestanie istnieć.

Zdaniem Dyrektora KIS patrząc na całość transakcji, należy uznać, że jej przedmiotem są składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności medycznej Szpitala, a nie pewien zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, które pomimo zmiany właściciela, będą zasadniczo funkcjonować jak przed aportem.

Reasumując organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu na rzecz innej Spółki, tj. Szpitala (Nabywcy) za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 4a pkt 3 ustawy CIT, w zw. z art. 551 K.c., a zatem art. 12 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania

W konsekwencji, wniesienie wkładu opisanego we wniosku do spółki komandytowej, będzie stanowiło przychód dla Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p..

Wnioskodawca nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i złożył skargę do tut. Sądu na interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2024 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 K.c. poprzez błędną wykładnię

polegającą na przyjęciu, że okoliczność istnienia przedsiębiorstwa należy oceniać nie na moment dokonania czynności aportu, a zależy ona od tego w jaki sposób nabywca aportu będzie wykorzystywał otrzymane w aporcie przedsiębiorstwo oraz polegającą na pominięciu, że aby uznać składniki majątku za przedsiębiorstwo nabywca musi mieć możliwość kontynuowania działalności zbywcy, a nie ją kontynuować.

Mając na względzie powyższe zarzuty Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca podkreślił, że opisane we wniosku składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo. Jest ono niezależne finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie. Tak jak przez kilka lat przedsiębiorstwo trwało, samo się finansując dzięki osiąganym zyskom, tak nabywca przedsiębiorstwa mógłby kontynuować przedmiot działalności przedsiębiorstwa i osiągać zyski. Jedyną odmiennością jest to, że nabywca przedsiębiorstwa jest obecnie najemcą części nieruchomości i ruchomości, na którym prowadzi działalność szpitalną i nadal w takiej formie będzie wykonywał swoje czynności po otrzymaniu aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma to jednak żadnego wpływu na ocenę tego co jest przedmiotem aportu i jakie przepisy znajdą zastosowanie względem tej czynności.

W ocenie Wnioskodawcy to co nabywca zrobi z przedsiębiorstwem nie może mieć wpływu na ocenę statusu przedsiębiorstwa z chwili aportu. Nie ma znaczenia czy będzie kontynuował przedmiot działalności przedsiębiorstwa, czy też wyprzeda majątek lub zmieni całkowicie sposób wykorzystania składników. Istotne jest jedynie to, że w momencie aportu zespół składników stanowi przedsiębiorstwo, a nabywca ma potencjalną możliwość kontynuowania przedmiotu działalności tego przedsiębiorstwa.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przepisy prawa dotyczące postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowią uregulowaniem szczególne. W ich świetle przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego przez zainteresowany podmiot uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie przedstawione we wniosku interpretacyjnym zagadnienie prawne dotyczyło kwestii, czy przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo, a w konsekwencji czy przychód z tego tytułu będzie neutralny podatkowo stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane w we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie okoliczności charakteryzujące kontekst analizowanej operacji nie pozwalają uznać, że jej przedmiotem będzie przedsiębiorstwo w znaczeniu jaki nadaje mu ustawa podatkowa.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego, jest - co do zasady - wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jednakże stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza wartości, o której mowa wyżej, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Ustawa podatkowa w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przedsiębiorstwo, o którym mowa w omawianym wyłączeniu spod opodatkowania, oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do art. 551 K.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie zbywcą składników majątkowych i niemajątkowych jest spółka komandytowa, której przedmiotem działalności jest zarządzanie uprzednio nabytymi na własność nieruchomościami oraz ruchomościami stanowiącymi przede wszystkim sprzęt oraz wyposażenie medyczne, które łącznie stanowią składniki materialne w zdecydowanej większości przekazane w dzierżawę spółce komandytowej prowadzącej Szpital, a więc przyszłemu nabywcy.

W świetle art 102 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 18) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na

celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h. w zw. z art. 103 K.s.h.

Patrząc z pespektywy skarżącej, jako zbywcy składników majątkowych i niemajątkowych opisanych we wniosku, można byłoby się zgodzić ztezą, że stanowiły one u niej zorganizowany kompleks funkcjonalnie powiązany prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą – zarządzaniem nieruchomościami, w tym dzierżawą nieruchomości oraz urządzeń medycznych Szpitalowi. Jednakże do rozpoznania warunków neutralności podatkowej przychodu ze zbycia przedsiębiorstwa spółki komandytowej z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające, aby przedmiot tego zbycia odpowiadał definicji przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 k.c.. z perspektywy zbywcy, ale także nabywcy, to jest aby był dany zespół składników zdatny był po stronie nabywcy do prowadzenia w oparciu o nie tej samej działalności w tym samym zakresie.

Autor skargi prezentuje zresztą podobne zapatrywanie na powyższe zagadnienie, bowiem podkreśla w jej uzasadnieniu, że aby ocenić czy zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo należy zweryfikować to, czy u zbywcy zespół składników stanowi przedsiębiorstwo oraz to czy nabywca może (ale nie musi) kontynuować działalności zbywcy, bez dokładania innych istotnych składników majątku.

Zdolność do realizacji zadań gospodarczych ustala się oczywiście na moment dokonywania transakcji (operacji), ale zawsze z punktu widzenia zbywcy jak i nabywcy. Ocenie podlega to, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem transakcji, stanowi u zbywcy pewien organizm (strukturę) służącą realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby uznać, że organizm ten wypełnia elementy definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 K.c. należy stwierdzić, że przeniesiony w realia działalności nabywcy, nadal ma możliwość takiego funkcjonowania jak u zbywcy, właśnie jako niezależny organizm zdatny do wypełniania zadań jakim służył dotychczas. Specyfiką niniejszej sprawy, a ocena skutków określonych zdarzeń, w tym wypadku aportu do spółki wkładu niepieniężnego, jest wszak determinowana konkretnym układem okoliczności faktycznych, jest to, że działalność gospodarcza skarżącej prowadzona przed wniesieniem aportu polegała na wydzierżawianiu nieruchomości, wyposażenia i sprzętu na rzecz innych podmiotów w tym przede wszystkim na rzecz nabywcy - Szpitala. U nabywcy zaś lwia część tych składników majątku jest już i będzie wykorzystywana do zupełnie innych przejawów aktywności to jest do prowadzenia działalności leczniczej (Szpitala). Przekazanie składników swojego przedsiębiorstwa przez skarżącą Szpitalowi nie służy umożliwieniu mu kontynuowaniu działalności w takim charakterze i rozmiarze jak u zbywcy, lecz uniknięciu uciążliwych rozliczeń pomiędzy obydwoma powiązanymi podmiotami. Wskutek planowanej operacji nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w zakresie wynajmu czy dzierżawy nieruchomości i wyposażenia medycznego, lecz nadal prowadził dotychczasową działalność leczniczą. Zmieni się jedynie status składników materialnych w oparciu o które taką działalność będzie nadal prowadził, gdyż stanie się ich właścicielem. Przed dokonaniem planowanej operacji składniki te stanowiły już część funkcjonującego przedsiębiorstwa nabywcy. To właśnie jest zasadniczy cel transakcji po stronie spółki komandytowej prowadzącej Szpital - nabycie składników majątkowych, a nie nabycie przedsiębiorstwa. Celnie podkreśla też organ interpretacyjny, że przedsiębiorstwo skarżącej, o dotychczasowym profilu działania, w zasadzie przestanie istnieć po aporcie.

Ze względu na przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego skalę i zakres przejścia na własność nabywcy składników majątkowych, w oparciu o które już prowadzi swoistą sobie działalność (medyczną), na zaprezentowaną wyżej ocenę nie ma wpływu okoliczność, że nastąpi także przejęcie kilku pozostałych umów najmu/dzierżawy. Nabycia składników materialnych i niematerialnych w tym zakresie i kontynuowania w oparciu o nie dotychczasowej działalności zbywcy przez nabywcę można byłoby ewentualnie rozpatrywać jako przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), ale wykracza to poza ramy rozpoznania niniejszej sprawy.

Tak więc skonstatować należy, że aby dany zespół składników majątkowych spółki będący przedmiotem obrotu prawnego uznać za przedsiębiorstwo, wymagane jest, aby zespół ten był tak zorganizowany i funkcjonalnie powiązany, aby u nabywcy stanowił zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa, mogącą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy u zbywcy. Takich warunków, z przyczyn opisanych powyżej, nie spełnia operacja opisana przez skarżącą spółkę w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo nadmienić należy, że wyrok NSA z dnia 3 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1449/20, na który na rozprawie powołał się pełnomocnik skarżącej, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego oraz na gruncie innej daniny publicznej.

W świetle powyższych rozważań należy skonstatować, że zaskarżona interpretacja Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2024 r. nie narusza prawa, a podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezpodstawny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.