Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1859/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 25b, art. 25c, art. 25f,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1367/22 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lutego 2021 r. nr 1201-IOP1-2.4102.6.2020.43 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1367/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lutego 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz.1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla przyjęcia, iż strona poniosła w roku 2015 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w osiągniętych w tymże roku przychodach.

2. ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1 powyżej) naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organu pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przesłuchania J. D. i K. G., których to czynności nie przeprowadzono, na co skarżąca nie miała wpływu.

3. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. - poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

4. art. 191 O.p. poprzez powielenie dokonanej przez organ pierwszej instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1b, art. 25b ust. 3 i ust. 4 pkt 3 i ust. 5, art. 25c, art. 25f oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez m.in.:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d) przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych okoliczności wynikających z anonimowej informacji, tym samym nieweryfikowalnej, nie wiadomo od kogo pochodzącej, w jakim celu sporządzonej,

e) bezzasadne przyjęcie, iż to na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, a o ile obowiązkowi temu zdaniem organu nie podoła, w tym znaczeniu, iż nie wyjaśni w sposób dostateczny okoliczności w ocenie organu wątpliwych, winien ponieść negatywne konsekwencje tego faktu, a zatem bezzasadne przyjęcie, iż na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada "in dubio pro fisco", i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy.

6. i w konsekwencji powyższego także rażące naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji i ustaleniu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

7. art. 153 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pozostawał związany zaleceniem uwzględnienia, że dla rozstrzygnięcia kwestii stanu oszczędności, którymi mogła dysponować skarżąca na początku 2015 r. zasadnicze znaczenie miała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30.05.2019.

8. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. - poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, iż strona poniosła w roku 2015 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w osiągniętych w tymże roku przychodach,

9. art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem.

10. naruszenie art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów jak w pkt 1 - 3 powyżej.

11. i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. - poprzez niezasadne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga ta nie była bezzasadna

a które to uchybienia łącznie miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję, a tego nie uczynił, naruszając ten przepis przez niezasadną odmowę jego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że zawiera ono wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).

Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14 oraz z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, iż strona poniosła w roku 2015 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w osiągniętych w tymże roku przychodach. Jednakże w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało powyższe naruszenie, co czyni niniejszy zarzut bezskutecznym.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uzasadniony w jej dalszej części i nie wiadomo zatem w czym jej autor upatruje jego naruszenia, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem.

Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Krakowie.

Natomiast o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności. (wyrok NSA z 26 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 528/14). Analiza akt niniejszej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Obowiązkowi temu Sąd pierwszej instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ponownie rozpoznając sprawę WSA pozostawał związany zaleceniem uwzględnienia, że dla rozstrzygnięcia kwestii stanu oszczędności, którymi mogła dysponować skarżąca na początku 2015 r. zasadnicze znaczenie miała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30.05.2019 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł takiego stwierdzenia. Sąd wskazał, że "zasadniczą przyczyną, ze względu na którą Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, było niezachowanie przez ten sąd przy uzasadnianiu rozstrzygnięcia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w niewystarczającej mierze wypowiedział się, co do wartości oszczędności skarżącej na 1 stycznia 2015 r., ani jakie okoliczności faktyczne należało ustalić dla prawidłowego określenia tego elementu stanu faktycznego. Nie rozważył również znaczenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w tym samym zakresie za 2014 r. Nie poddał ocenie stanowiska organu podatkowego co do braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą znacznych oszczędności w sytuacji, gdy korzystała ona z pomocy społecznej, a także co do oceny stanowiska organu odnośnie do wartości ewentualnych oszczędności skarżącej na 31 grudnia 2015 r. (ich braku) oraz sposobu argumentacji i wyliczeń dotyczących przesłanek, które stanowiły podstawę do wniosku, że w roku 2015 r. występowała nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami (opodatkowanymi oraz wolnymi od podatku). Pominął znaczenie dowodu w postaci operatu szacunkowego i dodatkowych wyjaśnień jego autorki odnośnie do wydatków skarżącej na budowę domu ustalonych przez rzeczoznawcę i przyjętych jako podstawa ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ podatkowy. Ponadto, oceniając aktywność organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wziął pod uwagę wynikającego z art. 25b-25g u.p.d.o.f. obowiązku współdziałania przez skarżącą." Zatem w swojej wypowiedzi Sąd pierwszej instancji przytoczył główne motywy dla których NSA wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 814/22 uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 426/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W dalszej części uzasadnienia Sąd przybliżył konstrukcję instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Następnie Sąd wskazał, że "dla rozstrzygnięcia kwestii stanu oszczędności, którymi mogła dysponować skarżąca na początku 2015 r., zasadnicze znaczenie miała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 maja 2019 r. [...]." Stwierdzenie to jednak w żadnym stopniu nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem zarzucanym przez autora skargi kasacyjnej.

Wbrew zarzutom skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Należy wskazać, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie przeciwdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. To strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić pokrycie wydatków i posiadanie mienia. Skarżąca nie może bowiem zakładać, że każde jej twierdzenie będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).

Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 120 i art. 121 O.p.). Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł" różni się od "zwykłego" postępowania. To podatnik ma wykazać - przedstawić stosowne dowody organowi podatkowemu - skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków. Te dowody podlegają jednakże ocenie co do ich wiarygodności. Organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie znał źródeł ich pochodzenia, a dowody na tę okoliczność mogła zaoferować wyłącznie skarżąca. Nie sposób zatem zarzucić organom zaniedbań w gromadzeniu niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.

Trzeba również zauważyć, że anonimowa informacja nie stanowiła podstawy do ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak twierdzi skarżąca. Otrzymana przez organ informacja stanowiła jedynie impuls do wszczęcia czynności sprawdzających, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wywiązał się z zaleceń wskazanych przez NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 814/22. Ponownie rozpoznając sprawę WSA szczegółowo i merytorycznie przedstawił stan faktyczny i prawny. Jak już wcześniej wskazano Sąd pierwszej instancji przytoczył główne motywy uchylenia wyroku przez NSA, a następnie dokonał analizy kluczowych dla sprawy zagadnień. Sąd trafnie zaznaczył, iż skarżąca nie przejawiała inicjatywy dowodowej, nie przedstawiła innych środków dowodowych, które mogłyby doprowadzić organ do przyjęcia korzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Należy również zauważyć, że skarżąca zignorowała wcześniejsze wezwania do stawienia się w organie w celu złożenia wyjaśnień. Ponadto, Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem strony, że organ zaniechał podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Mimo biernego zachowania skarżącej, organy podatkowe stosowały zasadę in dubio pro tributario. Oceniając zeznania synów skarżącej organ przyjmował najkorzystniejsze dla niej wnioski. Przykładem takiego działania jest ocena organu pierwszej instancji, który uznał, że prace budowlano-wykończeniowe wykonali synowie strony. Organ w milczący sposób zaakceptował to, że dysponowali oni specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem umożliwiającymi im postawienie więźby dachowej i wykonanie prac dekarskich. Tymczasem z zeznań J. G. złożonych 4 lutego 2019 r. wynika, że nie potrafił on wskazać szczegółów dotyczących stawiania więźby i pokrycia dachu, udzielając ogólnikowych odpowiedzi. Ponadto, w przypadku montażu pieca gazowego świadek zeznał, że nie pamięta kto się tym zajmował i czy osoba ta miała wymagane uprawnienia.

Podkreślenia wymaga, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 O.p. Uzasadnienie zawiera zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia odnoszące się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił zasadnicze przesłanki, którymi kierował się podczas wydania określonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie została zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem nie oznacza naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom wskazanym w skardze kasacyjnej nie istniały zatem podstawy do zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p

Jak wykazano powyżej, skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że WSA prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.