Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1236/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 197/21 w sprawie ze skargi S. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej w 2014 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., I SA/Bk 197/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez S. S.A. z siedzibą w W. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnika") z 11 lutego 2021 r. w przedmiocie straty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 i art. 145 § 3 p.p.s.a, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 269 § 1 p.p.s.a. ze względu na to, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2017 r., II FPS 3/17, zgodnie z którym w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok,

b) art. 122, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 w związku z art. 233 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wydano w tym zakresie postanowienie wszczynające to postępowanie,

c) art. 221a i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie w sprawie, gdyż naczelnik urzędu celno - skarbowego nie może uchylić własnej decyzji podatkowej i przekazać sprawy do ponownego załatwienia samemu sobie,

d) art. 135 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawego wyniku kontroli oraz protokołu (co najmniej w punkcie 8 na stronie 22 obu tych dokumentów).

2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014, gdyż przepisy te w ogóle nie odnoszą się do straty tylko do zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nie mogą mieć w ogóle zastosowania w odniesieniu do straty,

b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez ich wadliwe zastosowanie, gdyż w stanie faktycznym tej sprawy podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, nadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym stosownie do treści art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 02.03.2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1842).

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę ponieważ kontrolowana decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ podatkowy wskazuje, że podatnik został zawiadomiony, zgodnie z art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Na wezwanie sądu organ wyjaśnił ponadto, że odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie podania przez spółkę w okresie od 31.03.2015 do 29.09.2017 r. w deklaracjach na podatek dochody od osób prawnych informacji niezgodnych z rzeczywistości został przesłany do Prokuratury Okręgowej w Warszawie (dalej: "Prokuratura"). Prokurator zaś w dniu 11 września 2020 r. wydał postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych, tzn. prowadzonego przez Naczelnika oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, w sprawie dotyczącej manipulacji kursem akcji spółki M. S.A., tj. o czyn opisany w art. 183 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Po połączeniu obu postępowań przygotowawczych Prokurator powierzył Naczelnikowi przeprowadzenie śledztwa w części dotyczącej przestępstwa skarbowego.

Formalnie rzecz ujmując z danych zawartych w aktach administracyjnych i sądowych wynika, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyjaśnienia oraz inne dokumenty nadesłane na wezwanie sądu mogą też świadczyć o tym, że prowadzone jest postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2014 r. Jak już wyżej odnotowano ocenę tę należy również odnosić do rozliczenia straty za ten okres podatkowy. Niemniej można mieć wątpliwości kiedy Naczelnik wszczął postępowanie. Ponieważ z dokumentów zgromadzonych w tej części postępowania wynika bowiem jedynie moment przekazania akt sprawy do Prokuratury oraz daty decyzji procesowych podjętych przez organ nadzorujący łączący postępowania karnoskarbowe i karne prowadzone w sprawie manipulacji kursem akcji spółki M. Jednocześnie akta podatkowe wskazują, że spółka została poinformowana w sposób wskazany w art. 70c, tj. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p., o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mogącym mieć ścisły związek z przedmiotem niniejszej sprawy podatkowej.

Brak jest natomiast pełnej wiedzy, na jakim etapie znajduje się postępowanie karnoskarbowe, czy postępowanie to przekształciło się w fazę in personam w stosunku do podatnika, oraz jakie czynności procesowe zostały przeprowadzone od momentu wszczęcia śledztwa przez Naczelnika i kontynuowania jego w ramach połączonych przez Prokuratora Okręgowego w W. postępowań. Podkreślenia wymaga, że połączone przez Prokuraturę postępowania prowadzone są od września 2020 r. Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w listopadzie 2020 r. Z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych mogą pojawiać się wątpliwości, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, w ocenie którego organ powinien zatem w wydanej decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jedynie w celu wydłużenia czasu weryfikacji zadeklarowanej przez spółkę podatkowej za 2014 r. Umożliwi to sądowi ocenę prawidłowości zastosowania przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Rzeczą organu podatkowego będzie zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa albo wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim wskazaniu stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, organ nie może poprzestać na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo albo wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. Organ podatkowy nie może pominąć zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązaniowego stosunku podatkowego, w tym wysokością straty podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ma to znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca zgłasza wątpliwości wyrażone przez jej pełnomocnika w niniejszej skardze. Dotyczą one skutków, jakie miało dla wszczęcia śledztwa stwierdzenie przez organ podatkowy w wyniku kontroli z 25 maja 2020 r. oraz w protokole badania ksiąg z 3 września 2020 r., że księgi podatkowe za 2014 r. były prowadzone nierzetelne.

O braku podstaw realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym wykorzystaniu tego postępowania do przedłużenia w sensie bezwzględnym terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć wszczęcie tego postępowania w sytuacji braku przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Wobec tego w momencie wydania postanowienia może okazać się, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Organ podatkowy stosując więc przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinien był odnieść się w motywach decyzji do argumentów zaprezentowanych w toku postępowania przed sądem, że przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s. (m.in. przepis ten został wymieniony w zawiadomieniu spółki wystosowanym na podstawie art. 70c o.p.) uległo przedawnieniu z końcem 2019 r. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika strony, że postępowanie prowadzone przez prokuraturę nie mogło dotyczyć nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2014 r. ponieważ stoi temu na przeszkodzie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Poza tym istnieje potrzeba, na co zwrócił trafnie uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyjaśnienia kolejnej wątpliwości wyrażonej przez pełnomocnika spółki, że prowadzenie postępowania w sprawie uszczuplenia podatku może nie pozostawać w związku z postępowaniem podatkowym w sprawie określenia straty, które jak wywodzi pełnomocnik, nie powoduje uszczuplenia podatku, w świetle art. 56 § 1 k.k.s. określającego zachowanie karalne jako narażenie na uszczuplenie podatku poprzez podanie nieprawdy w deklaracji. W tym celu nieodzowne jest nie tylko przedstawienie, czy i jakie czynności procesowe podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym, ale przede wszystkim w jakim stadium znajduje się postępowanie przygotowawcze i czy nie zostało np. zakończone umorzeniem z uwagi na wystąpienie negatywnych przesłanek procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, czy w analizowanym przypadku wystąpiły zdarzenia świadczące o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdza jedynie, że uzasadnienie decyzji podatkowej nie pozwala na ocenę tego zagadnienia prawnego. Dlatego trafna jest ocena, że naruszono przepisy art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Z tych powodów konieczne było wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie reguł postępowania sąd nie jest władny ocenić, czy istniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej wynikające z art. 233 § 2 o.p. Przedwczesne jest zatem orzeczenie o całokształcie sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W związku z tym nie ma wystarczających podstaw do stwierdzenia konieczności zastosowania w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania dowodowego. Za przedwczesne uznaje się także rozpatrzenie zarzutów kierowanych wobec wyniku kontroli i protokołu badania ksiąg. Natomiast rozważenia wymaga, czy w świetle art. 221a § 1 o.p. dopuszczalne było w ogóle wydanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W tym zakresie sąd nie podziela zapatrywania, że w przypadku decyzji wydanej w drugiej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 221a § 1 o.p., wyłączeniu podlega możliwość wydania decyzji kasacyjnej. Zgodnie z art. 221a § 1 o.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Dokonując wykładni art. 221a § 1o.p. należy dojść do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o odwołaniu przy rozpatrywaniu odwołania przez ten sam organ, czyli naczelnika urzędu celno-skarbowego oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny i bezpośredni, tj. bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołania uregulowanej w art. 221a o.p. Nie wszystkie zatem przepisy odnoszące się do składania odwołań, sposobu postępowania z nimi przez organy i reguł rozpatrywania tego typu środków prawnych znajdą zastosowanie w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie. Nie oznacza to jednak, że w przypadku decyzji wydanej w drugiej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego brak jest podstawy prawnej wydania decyzji kasacyjnej, o której stanowi w art. 233 § 2 o.p. Brak możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatrującego odwołanie w trybie art. 221a § 1 o.p., w przypadku, gdy materiał wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, pozbawi stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Przekonującym argumentem nie może być ten, że trudno wyobrazić sobie sytuację, w której organ sam sobie przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, wypowiadany w sprawach, w których interpretowano instytucję odwołania z art. 221 o.p., czy też instytucję wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Argumenty odwołujące się do tych regulacji nie mogą być bezrefleksyjnie przenoszone, podczas wykładni przepisu oraz jego zastosowania w przypadkach stosowania art. 221a § 1 o.p., z uwagi na istotną odmienność niedewolutywnych środków zaskarżenia, tj. odwołania na podstawie art. 221 o.p. oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że przepis art. 221a § 1 o.p. powinien być interpretowany analogicznie, jak przepis art. 221 o.p. i art. 127 § 3 k.p.a., tj. w sposób ograniczający zakres możliwych rozstrzygnięć wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w wyniku rozpatrzenia niedewolutywnego odwołania jedynie do rodzajów rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p., czyli tych, na podstawie których organ co zasady rozstrzyga merytorycznie sprawę (co do istoty sprawy) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i pkt 3, które mają charakter formalny. W sytuacji określonej w art. 221a § 1 o.p., gdyby za prawidłowe uznać stanowisko o braku możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. do decyzji wydanych w drugiej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, to z powodu istotnego ograniczenia prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy doszłoby do wypaczenia zasady dwuinstancyjności, co zakłóciłoby zasadniczo gwarancje procesowe chroniące interes jednostki. Zdaniem Sądu odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatrującego odwołanie od decyzji w trybie art. 221a § 1 o.p. nie wyklucza więc wydania decyzji kasacyjnej, o której stanowi art. 233 § 2 o.p.

W zaskarżonym wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób dopatrzyć się naruszeń przepisów postępowania jak i prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik tego postępowania. Sąd administracyjny I instancji szczegółowo odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Zarzuty skarżącej spółki, sformułowane w skardze kasacyjnej, należy więc uznać za nieuzasadnione. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, rozstrzygnięcie Sądu I instancji zapadło w zgodzie z obowiązującym prawem, w tym także z normami prawnymi mającymi zastosowanie w sprawie i przywołanymi w zarzutach skargi kasacyjnej.

Z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, ponownie wydając decyzję w tej sprawie, należy uzupełnić stanowisko organów podatkowych o wyjaśnienia w zakresie wynikającym z treści tej uchwały. W tym celu organy podatkowe, powtarzając uzasadnienie zaskarżonego wyroku dokonają ponownej analizy treści już zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organy dokonają więc analizy zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w skarżonym wyroku. W przypadku uznania, że materiał ten nie jest wystarczający do dokonania takiej analizy, musi on zostać uzupełniony, np. o postanowienie o wszczęciu tego postępowania. Z tego też względu podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut z pkt 1 ppkt 2 należy uznać za przedwczesny.

Odnoszą się do zagadnień prawnych związanych z możliwością zastosowania w badanej sprawie przepisu art. 233 § 2 o.p. oraz kwestii związanych z zarzutami dotyczącymi wyniku kontroli i protokołu badania ksiąg (zarzut z pkt II ppkt 4 skargi kasacyjnej). Podatkowy organ odwoławczy zalecił, aby organ pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, tj. transakcję obrotu przez spółkę akcjami M. S.A., rozliczył ją podatkowo, to znaczy, żeby przy zastosowaniu odpowiednich przepisów podatkowych określił zarówno przychód uzyskany z ich zbycia, jak i koszty uzyskania przychodu związane z ich nabyciem. Ponadto organ odwoławczy zalecił, aby organ pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, wyjaśnił, czy w sprawie mogły znaleźć zastosowanie przepisy o cenach transferowych. W świetle tych przepisów należy ocenić sytuację skarżącej i zbadać, jaki wpływ na transakcje skarżącej miały, bądź mogły mieć, istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji i w oparciu o to ewentualnie przystąpił do określenia dochodów (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów) transakcji obrotu przedmiotowymi akcjami. Biorąc pod uwagę te zagadnienie prawne prawidłowość sporządzenia wyniku kontroli i protokołu badania ksiąg będzie musiała być ponownie oceniana przez organy podatkowe. W tym kontekście podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. (zarzut z pkt II ppkt 4 skargi kasacyjnej) należy uznać za przedwczesny. Sąd w skarżonym wyroku wyraźnie bowiem wskazał, że wobec stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. "za przedwczesne uznaje rozpatrzenie zarzutów kierowanych wobec wyniku kontroli i protokołu badania ksiąg". Najwyraźniej umknęło to uwadze skarżącej spółce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie za prawidłową interpretacji przepisów prawa zaprezentowaną w skardze kasacyjnej jakoby w sprawie Sąd dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji wadliwe zastosował przepisy art. 221a i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wyłączałoby możliwość stosowania szeregu zasad postępowania podatkowego. Prócz przywołanej powyżej zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), wyłączeniu uległaby też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.), zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), czy też ograniczenie w prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ odwoławczy wynikające z treści art. 229 o.p. i art. 233 § 2 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjengo taka interpretacja przepisów prawa jest niedopuszczalna.

Na możliwość wydania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, działającego jako organ odwoławczy, decyzji kasacyjnej wskazuje art. 233 § 2 o.p . Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że brak jest wyroków sądów administracyjnych, które negowałyby możliwość zastosowania przez naczelników urzędów celno-skarbowych art. 233 § 2 o.p. w sytuacjach określonych w art. 221a § 1 o.p. Istotą wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p. jest konieczność uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak wykazano powyżej taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Decyzję organu pierwszej instancji należało zatem uchylić i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując przy tym na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przyczyn szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku organ podatkowy drugiej instancji nie może być pozbawiony tego uprawnienia procesowego. Zarzut z pkt I ppkt 3 skargi kasacyjnej jest więc pozbawiony jakichkolwiek podstaw.

Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia przedawnienia straty czy prawa do określenia straty oraz brak podstaw do stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. nie ma znaczenia dla badanej sprawy. Przepisy regulujące instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczą wygaśnięcia zobowiązaniowego stosunku podatkowego. Zdarzeniem prawnym, które rodzi tego typu stosunek prawny jest zarówno dochód (przychód) jak i strata. Zarówno dochód, jak i strata w podatku dochodowym od osób prawnych są zdefiniowane i wpływają na kształt zobowiązaniowego stosunku podatkowego w sposób uregulowany przepisami ustawy podatkowej. Brak zastosowania przepisów regulujących przedawnienie, jako instytucji prawa materialnego skutkującym wygaśnięciem zobowiązaniowego stosunku prawnego w odniesieniu do zdarzenia prawotwórczego jakim jest strata podatkowa, spowodowałoby istnienie tego stosunku prawnego bez jakiegokolwiek ograniczenia w czasie. Nie sposób uznać takiej wykładni przepisów regulujących instytucję przedawnienia za korzystną dla podatnika. Po wygaśnięciu stosunku prawnego z powodu przedawnienia bezprzedmiotowe staje się zarówno postępowanie mające na celu badanie prawidłowości osiągnięcia dochodu (przychodu) podatnika, jak i straty podatkowej. Bezpieczeństwo i pewność obrotu prawnego obejmuje w ten sposób obie strony materialnoprawnego stosunku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a.