Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 162/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 5 i 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi I. D. N. T. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2016 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10.01.2023 r., znak: 3201-IOV3.603.9.2022.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21.10.2022 r. nr 3201-IOV1.603.10.2022.10 IOV1.45.603.17.2022 odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 12.07.2021 r., określającej I. [...] spółka z o.o. (dalej: "skarżąca") podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r.

Decyzje określajace podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. oparte zostały o ustaleniu, że w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące skarżąca rozliczyła faktury VAT, które wystawiła firma C[...] [...] sp. z o.o. (dalej: "C[...] sp. z o.o.") w tym, że

1. Faktury z tytułu usług dozoru oraz zagospodarowania terenu (nawiezienia ziemi z plantowaniem, posiania trawy, nasadzenia drzew i krzewów) nie mają związku z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że usługi te dotyczą nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w [...], na działce nr [...]. Nieruchomość tę spółka kupiła od firmy B[...] sp. z o. o. na podstawie faktury VAT nr [...] z 29.02.2016 r. Czynności tej dokonała w celu obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług celem uzyskania korzyści sprzecznych z tym prawem, a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa własności nieruchomości. Organ podatkowy ustalił to w toku odrębnego postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, czyli luty i marzec 2016 roku (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 10.07.2019 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 19.06.2020 r).

2. Faktury VAT z tytułu prac w zakresie budowy instalacji (dostawy i montażu systemów - podłogowego i wentylacyjnych, rozłożenia folii i styropianu pod instalację ogrzewania podłogowego), nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

W toku postępowania za luty i marzec 2016 roku, organ stwierdził bowiem, że instalacje, które skarżąca kupiła od [...] sp. z o. o. (na podstawie faktury VAT nr [...] z 22.02.2016 r.) to części składowe poszczególnych nieruchomości. Nie mogły być one przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Zakupy te nie uprawniają skarżącą do obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. i t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur.

3. Faktury VAT tytułem usług budowlanych, instalatorskich (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych), wykończeniowych oraz zagospodarowania terenu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zostały one bowiem wykonane przez podwykonawców C[...] sp. z.o.o., czyli:

E[...] sp. z o.o. z siedzibą w G., NIP [...] oraz

C[...] sp. z o. o. z siedzibą w [...], NIP [...].

Jak ustalił organ, firmy te nie zatrudniały pracowników/podwykonawców, nie posiadały zaplecza technicznego (środków transportu, maszyn, narzędzi), niezbędnych do realizacji usług budowlanych na rzecz C[...] sp. z o.o., a finalnie - na rzecz skarżącej. Również żadna z osób, które widnieją na umowach o dzieło, nie potwierdziła wykonywania prac na rzecz E[...] Sp. z o. o. W umowach wskazane były fikcyjne osoby, bądź też adresy, pod którymi osoby nigdy nie mieszkały lub osoby, które przebywały za granicą.

Zdaniem organu, kwoty podatku naliczonego wykazane na tych fakturach nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ ten stwierdził, że w wyniku ujęcia w rejestrach zakupów VAT oraz deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, które wystawiła C[...] sp. z o.o., skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł,

Z zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 1.09.2022 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 12.07.2021 r. co do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16.02.2022 r., sygn. akt I SA/Sz 705/21, oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny 9.04.2022 roku.

Skarżąca domagała się uchylenia tej decyzji, ponownego przeprowadzenia przez organ postępowania w sprawie a jako podstawę wznowienia postępowania powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Wskazała na wyrok z 22.06.2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, którym Naczelny Sąd Administracyjny NSA uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 25.08.2021 roku, sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26.02.2021 r., wydane wobec C[...] sp. z o.o. Wyjaśniła, że NSA wskazał na uchybienia w zakresie zbierania materiału dowodowego w sprawie C[...] sp. z o.o. Zdaniem skarżącej uchybienia te mają wpływ na wadliwość ustalenia stanu faktycznego również w jej sprawie.

Postanowieniem z 16.09.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z 12.07.2021 roku, znak: 3201-IOV1.4103.15.2021.24, IOV1.52.4103.23.2021.A

Decyzją z 21.10.2022 r., znak: 3201-IOV1.603.10.2022.10, IOV1.45.603.17.2022, odmówił uchylenia tej decyzji. Stwierdził, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności lub dowody, które istniały w dniu wydania tej decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nie wystąpiły więc przestanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ wyjaśnił, że powołany przez spółkę wyrok z NSA z 22.06.2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, nie jest dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej z 12.07.2021 r.

W ocenie tego organu, rozstrzygnięcie NSA nie jest również równoznaczne z ujawnianiem jakichkolwiek nowych okoliczności. Świadczy jedynie o odmiennej ocenie w zakresie wykonania spornych usług.

Pismem z 3.11.2022 r. skarżąca odwołała się od decyzji 21.10.2022 r.

WW decyzją z 10.01.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję z 21.10.2022 roku. Istotą sporu, zdaniem organu nie jest - jak wskazuje skarżąca - prawo do rozliczania podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Stanowiło to kwestię sporną w postępowaniu zwykłym, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 12.07.2021 r. Prawidłowość ustaleń i ich oceny, których dokonały organy podatkowe, badał następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W prawomocnym wyroku z 16.02.2022 r., sygn. akt I SA/Sz 705/21, zgodził się z oceną organów podatkowych. Natomiast w tej sprawie kwestią sporną jest to, czy wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która uzasadniałaby uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 12.07.2021 r. z powołanego przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania wyroku NSA z 22.06.2022 roku, sygn. akt I FSK 437/22, wynikają nowe okoliczności, istotne dla sprawy.

Zdaniem organu wyrok ten nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wynikają z niego również nowe okoliczności, istotne dla sprawy skarżącej w zakresie VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 roku, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który ją wydał. Dalej podaje organ, że NSA w powołanym wyroku wskazał na konieczność zbadania przez organy podatkowe, czy C[...] sp. z o.o. wykazała należytą staranność i dobrą wiarę w kontaktach z E[...] sp. z o.o. i C[...] sp. z o.o., ma to znaczenie w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez C[...] sp. z o.o. i nie jest równoznaczne z ujawnieniem nowych okoliczności w sprawie skarżącej zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 12.07.2021 r. W tej sprawie organy podatkowe oceniły bowiem to, czy sporne usługi wykonały E[...] sp. z o.o. i C[...] sp. z o.o., które zafakturowały następnie na rzecz C[...] sp. z o.o. Zbadały kwestię dobrej wiary w kontaktach z tym kontrahentem. Wyrok nie dotyczy tych ustaleń i nie odnosi się do nich. Ponadto, wyrok ten nie dotyczy i nie odnosi się do ustaleń organów podatkowych w zakresie zakupu przez skarżąca nieruchomości w miejscowości B.. Kwestię tę organy podatkowe badały w odrębnym postępowaniu podatkowym, które dotyczyło lutego i marca 2016 roku. Ocenę organów podatkowych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4.03.2021 roku, sygn. akt I SA/Sz 620/20 a postanowieniem z 10.03.2022 r., sygn. akt I FSK 1859/21 NSA zawiesił postępowanie.

Ponadto, argumentacja skarżącej odnośnie ustaleń i oceny stanu faktycznego co do nabycia nieruchomości w miejscowości B. dotyczy postępowania w zakresie VAT za luty i marzec 2016 roku. Nie dotyczy zaś kwestii spornej w postępowaniu wznowieniowym w zakresie VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosi o:

. uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 6.10.2021 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 12.07.2021 roku,

. skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, ewentualnie umorzenia sprawy,

. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Ponadto, wnosi o zawieszenie przez Sąd postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, które Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postanowieniem z 23.11.2021 roku, w sprawie o sygn. akt FSK 2310/19.

Zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. Art. 121, gdyż organ prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu. Nie uwzględnił uprawnień procesowych skarżącej. Nie rozstrzygnął wątpliwości na korzyść podatnika, stosownie do zasady in dubio pro tribunario.

Wadliwie przyjął, że jako podstawę do wznowienia postępowania spółka wskazała wyrok NSA z 22.06.2022 roku, sygn. akt I FSK 437/22. Nie badał natomiast nowych, istotnych dla sprawy okoliczności.

2. Art. 122, w ocenie skarżącej, organ wadliwie ustalił stan faktyczny. Potwierdza to wyrok NSA z 22.06.2022 roku, sygn. akt I FSK 437/22. Doprowadziło to do naruszenia prawa.

Art. 187 § 1, gdyż organ nie zebrał całego materiału dowodowego, który był niezbędny

do ustalenia stanu faktycznego. W szczególności zaniechał zebrania bądź nie uwzględnił dowodów i przepisów wskazanych przez skarżącą.

4. Art. 191, poprzez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego. Dokonał bowiem tej oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

5. Art. 210 § 4, zdaniem skarżącej, uzasadnienie decyzji jest całkowicie błędne, nakierowane na z góry przyjęte, negatywne dla niej rozstrzygnięcie.

Skarżąca wskazuje, że przedmiotem sporu jest to, czy przysługuje jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z rozliczeniem podatku z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe.

W ocenie podatnika, postępowanie w trybie nadzwyczajnym może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to przede wszystkim wadliwego, niezgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, ustalenia organu podatkowego w kwestii podatku są sprzeczne z prawem w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE. Podatnik odnosi się do stwierdzeń organów podatkowych, że podmioty wskazane jako podwykonawcy C[...] sp. z o.o. nie mogły wykonać usług, które firma ta zafakturowała następnie dla skarżącej. Wyjaśnia, że nie było podstaw, aby podejrzewać, że zlecone usługi wykonuje ktoś inny niż zleceniobiorcy. Wskazuje, że dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego istotna jest kwestia świadomości podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Powołuje się na orzeczenia TSUE, w tym wyrok z 3.09.2020 r., w sprawie C-610/19, którego obszerne fragmenty cytuje. Skarżąca kwestionuje, że nie określiła, jakie nowe okoliczności faktyczne stanowią podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z 12.07.2021 r.

Zwraca uwagę, że w powołanym wyroku z 22.06.2022 roku, sygn. akt I FSK 437/22, NSA wskazał na brak zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zbadania dobrej wiary podatnika przez organy podatkowe. Z tej przyczyny uchylił rozstrzygnięcie sądu I instancji oraz organu II instancji.

Skarżąca wyjaśniła, że jakkolwiek błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale stanowi tę podstawę błędne ustalenie stanu faktycznego, ujawnienie nowych okoliczności faktycznych stanowi samoistną podstawę do wznowienia postępowania. Skarżąca swoją argumentację poparła orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Skarżąca powołuje się przy tym na wyrok NSA z 13.05.2020 roku, sygn. akt I FSK 2072/19, który dotyczy nabycia nieruchomości. W ocenie skarżącej, takie samo orzeczenie NSA wyda w sprawie ze skargi kasacyjnej, którą skarżąca wniosła od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 628/20 za luty i marzec 2016 roku.

W ocenie skarżącej, uzasadnienie postanowienia NSA z 10.03.2022 roku, sygn. akt I FSK 1859/21, gdzie NSA zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 628/20 wskazuje na wadliwość postępowań, które były prowadzone w oparciu o przepis, którego dotyczą wątpliwości.

Skarżąca wnosi więc o zawieszenie postępowania do czasu udzielania odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, którą NSA skierował do TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z uzasadnieniem jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12.07.2021 r. określającej skarżącej za kwiecień i maj 2016 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za czerwiec 2016 roku zobowiązanie podatkowe, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca za kwiecień i maj 2016 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za czerwiec 2016 roku zobowiązanie podatkowe od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 10.01.2023 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem skarżącej decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni skarżąca w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca podała, że jego podstawą są nowe dowody, nieznane organowi dacie wydania decyzji, a mianowicie

wyrok z 22.06.2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, który Naczelny Sąd Administracyjny wydał wobec CSiON sp. z o.o. (kontrahenta skarżącej). NSA uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 25.08.2021 roku, sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26.02.2021 roku, wydane wobec CSiON sp. z o.o. Zdaniem skarżącej, uchybienia w zakresie zbierania materiału dowodowego mają wpływ na wadliwość ustalenia stanu faktycznego również w jej sprawie.

Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a nie samych źródeł dowodowych, czyli ich bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi,

W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10).

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie te dokumenty, które powstały po dacie wydania decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji brak podstaw do uznania za nowe dowody w sprawie przedłożone powołany wyrok NSA .

A skoro wskazane powyżej dokumenty nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ich treść nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

"Nowe okoliczności faktyczne", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10, publ. j.w.).

Wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili

wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że odmienna ocena dowodów nie jest i nie może być przesłanką wznowieniową.

W niniejszej sprawie skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zakończonego decyzją organu II instancji z dnia 12.07.2021 r., doszło do całkowitej zmiany ustaleń faktycznych mając na uwadze wyrok NSA w odniesieniu do kontrahenta skarżącej spółki z o.o. CSION. Sąd podziela pogląd organu, że strony nie wykazały, że zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a opisywane okoliczności faktyczne, stanowiące podstawę do uchylenia decyzji wobec kontrahenta skarżącej tj. spółki CSION, stanowią w istocie odmienną ocenę stanu faktycznego.

Trafnie organ uznał, że podnoszone przez skarżącą okoliczności były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej z 2021 r., której wzruszenia domagają się strony. Wyroki sądów administracyjnych, na które wskazuje skarżąca, zostały wydane po wydaniu ostatecznej decyzji z 2021 r.

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Nie można w niniejszej sprawie pominąć tego, że - jak już na to wyżej wskazano - aby nowe okoliczności faktyczne mogły stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, to okoliczności te muszą być nowymi, muszą istnieć w dacie wydania tej decyzji, a ponadto fakt istnienia tych okoliczności w dacie wydania decyzji ostatecznej musi zostać udowodniony.

Rację ma, zdaniem Sądu, organ, że w odniesieniu do okoliczności wskazywanych przez skarżącą nie doszło do spełnienia tych przesłanek.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w toku postępowania wznowieniowego nie jest możliwe dokonywanie ponownej oceny dowodu, który był już przedmiotem oceny w toku "zwykłego" postępowania. Dokonanie takiej ponownej oceny stanowiłoby bowiem naruszenie przewidzianej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności. Z tego względu nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 187 O.p.

Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącej, nie zaistniała przesłanka, na jaką wskazywała we wniosku o wznowienie postępowania.

W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością.

Zasada ta ma zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Dowód w postaci wyroku NSA z 22.06.2022 roku, sygn. akt I FSK 437/22, został bowiem oceniony w decyzji ostatecznej.

Nie może odnieść zamierzonego skutku wniosek o zawieszenia postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcie przez TSUE na wniosek NSA z 23.11.2021 r. pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej a dotyczącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. albowiem przedmiotem kontroli sądu jest rozstrzygnięcie organu wydane w oparciu o postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej oparte o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. nowe dowody i okoliczności związane z wyrokiem NSA z 22.06.2022 roku, sygn. akt I FSK 437/22 i nie umożliwia wzruszenia decyzji ostatecznej w przypadku orzeczenia TSUE tj. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W przedmiotowej sprawie dokonane w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o orzeczenie TSUE.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.