Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 53/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Realizacja usług takich jak w tej sprawie, finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach  realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

TEZY

Realizacja usług takich jak w tej sprawie, finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach  realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1515/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1515/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 20 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od dotacji na finansowanie startupów. Normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia był więc art. 29a u.p.t.u.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu podano, że strona bierze udział w realizacji "Programu Operacyjnego [...]" (dalej jako: Projekt). Głównym jego celem jest zaś stworzenie warunków sprzyjających zakładaniu oraz rozwijaniu innowacyjnych i technologicznych startupów. Uczestnicząc w tym przedsięwzięciu, spółka (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług) pełni rolę Partnera Lidera. Liderem jest zaś Park Naukowo-Technologiczny w P. (dalej jako: Park). Z kolei, finansowanie usług, których beneficjentem są zawsze startupy, odbywa się za pomocą środków otrzymanych przez Lidera od [...] S.A. (P.). Lider następnie dokonuje przelewu zaliczki do Partnera, który nabywa usługi na rzecz startupów. Tym samym Partner nigdy nie korzysta z usług nabytych za środki z P., a jedynie jest podmiotem pośredniczącym, tj. najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera, a następnie w całości je wydatkuje na nabywanie usług dla startupów (kwota dotacji w 100% przeznaczana jest na realizację Projektu, a beneficjentami dofinansowania i realizowanego Projektu są przedsiębiorstwa typu startup). Sam model przekazywania środków przedstawia się więc w ten sposób, że P. przelewa je Liderowi, a ten Partnerowi (skarżącej w przedmiotowym postępowaniu). Na końcu tego łańcucha jest zaś usytułowany Beneficjent – Startup. Partner (skarżąca w przedmiotowym postępowaniu) nabywa bowiem dla niego usługi.

W tak zakreślonym stanie faktycznym, wnioskodawca postawił organowi interpretacyjnemu trzy pytania. Jego wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy:

1) dofinansowanie otrzymane przez niego na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Partner (skarżąca) jest tylko podmiotem pośredniczącym, a nie beneficjentem usług, które nabywa na rzecz startupów?

2) z tytułu otrzymania środków pieniężnych spółka jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego i wystawiania faktur VAT na rzecz startupów (w przypadku przekazania na ich rzecz usług objętych Projektem)?

3) w przypadku stwierdzenia, że środki pieniężne otrzymane przez Partnera (stronę) od Parku stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Partnerowi (stronie) przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach Projektu, a jednocześnie czy ma on obowiązek wystawienia faktury VAT?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, co do pierwszego pytania wnioskodawca wyraził przekonanie, że otrzymane dofinansowanie (dotacja) nie stanowi obrotu podlegającego u niego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest zaś tak, ponieważ strona jako Partner nigdy nie jest beneficjentem otrzymanego wsparcia w jakiejkolwiek postaci, tj. ani nie otrzymuje środków pieniężnych, ani usług. Tym samym, w przekonaniu spółki do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie będzie się wliczać kwoty dotacji, która służy finansowaniu zaplanowanych w Projekcie zadań.

Co do drugiego z pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym, strona wyraziła przekonanie, że nie spełnia przesłanki do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro zaś tak, to nie jest ona również zobowiązana do wystawienia stosownych faktur na rzecz startupów, bowiem nie posiada żadnych umów z tymi podmiotami.

Jeżeli zaś chodzi o pytanie nr 3 wyrażono pogląd, że jeśli dotacja, którą zostaną sfinansowane wydatki na realizację zadań Projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektu. Jeżeli natomiast dotacja ta będzie wliczana do podstawy opodatkowania, to przysługiwać będzie odliczenie w zakresie, w jakim zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

1.3. Odmienne zapatrywanie wyraził Dyrektor KIS. W swojej interpretacji indywidualnej:

1) za nieprawidłowe uznał on zapatrywanie strony:

– w zakresie uznania, iż otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

– w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych środków wyłącznie w części, w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.),

2) za nieprawidłowe uznał on zapatrywanie strony w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych z tytułu przekazania usług objętych Projektem,

3) za prawidłowe uznał on stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy ten przepis znajduje zastosowanie,

2) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121§ 1 w zw. z. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.); art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p , art. 14b i art. 14c O.p., art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 14c § 2 O.p., art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, art. 2a O.p.

2.2. Wyrokiem z 19 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1257/21) WSA w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę spółki.

2.3. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej spółki Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 1 lutego 2023 r. (sygn. akt I FSK 650/22), uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

2.4. NSA uchylając powyższy wyrok wskazał, że zagadnieniem mającym fundamentalne znaczenie w sprawie była kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji dotacji – jej roli dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań NSA stał się art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem NSA niezrozumiała jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, zawarta w uzasadnieniu wyroku.

NSA podkreślił, że w swojej skardze do WSA skarżąca zarzucała uzyskanej interpretacji indywidualnej błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ponieważ Dyrektor KIS przyjął, że w rozumieniu wskazanego przepisu przyznana dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Dodatkowo, w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne wytknięto organowi interpretacyjnemu niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem NSA przez wzgląd na dyspozycję art. 57a P.p.s.a. te zarzuty i powołana podstawa prawna były więc punktem odniesienia dla rozważań Sądu pierwszej instancji, rozpatrującego skargę na interpretację indywidualną. Dyrektor KIS nie miał zaś wątpliwości co charakteru wypłacanej dotacji, ponieważ w odniesieniu do dwóch pytań strony i jej własnego stanowiska w sprawie uznał zapatrywanie spółki za nieprawidłowe.

Jak wskazał NSA, w tej sytuacji subsumując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym pod regulację prawną wynikającą z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. WSA powinien był dokonać oceny legalności interpretacji indywidualnej. Jeżeli istotnie akt ten był dotknięty wadą w postaci braku wyjaśnienia charakteru prawnego dotacji, powinno to determinować uchylenie zaskarżonej interpretacji, bo Dyrektor KIS zastosował art. 29a ust. 1 u.p.t.u. chociaż stan faktyczny sprawy, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym budził wątpliwości, a organ interpretacyjny nie wyjaśnił ich w oparciu o przysługujące mu instrumenty procesowe, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, uzasadniając to niepodniesieniem przez stronę zarzutu obrazy art. 169 O.p. przez organ interpretacyjny.

Zdaniem NSA trudno to zrozumieć także z tego względu, że w ten sposób odpowiedzialność za niewyjaśnienie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym WSA w istocie przerzucił na stronę. Tymczasem ze wspomnianego przepisu procesowego wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia jego braków w terminie 7 dni jest domeną organu podatkowego, a nie strony postępowania, która wytyka temu podmiotowi niedoskonałość swojego pisma procesowego. Dlatego nie sposób zrozumieć zdaniem NSA oczekiwania Sądu pierwszej instancji co do tego, że strona niezadowolona z treści interpretacji zarzuci w skardze, że organ interpretacyjny nie wezwał jej do usunięcia wad wniosku interpretacyjnego.

W przekonaniu NSA przedstawione niespójności w rozumowaniu i argumentacji Sądu pierwszej instancji sprawiają, że uzasadnienie jego wyroku nie spełniało standardu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sposób bowiem z niego wyprowadzić wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W wyroku z 15 września 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1515/23), WSA w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 1 lutego 2023 r. (sygn. akt I FSK 650/22) stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego zarzucane w skardze.

3.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że Projekt realizowany przez skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział określona liczba podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup, z których pewne minimum (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w Projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji usług podstawowych oraz specjalistycznych. W ramach Projektu realizowane są usługi, z których uczestnicy Projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora Projektu. Skarżąca nie może nakładać na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji. Zgodnie z dokumentacją konkursową wsparcie przekazane startupom stanowi pomoc de minimis.

Jak wskazała we wniosku skarżąca, obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego skarżącej dofinansowania status uczestników Projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach Projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach Projektu.

3.3. Z powyższego wynika, że otrzymana przez spółkę dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez nią Projektu i ma charakter zakupowy, albowiem przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przedsięwzięcia. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że umowa o dofinansowanie wprost wskazuje, że dotacja jest refundacją kosztów poniesionych w ramach realizacji Projektu jako całości. Nie może być zatem postrzegana jako pokrycie ceny poszczególnych usług realizowanych na rzecz startupów.

W związku z powyższym, otrzymywana przez spółkę dotacja w ramach Projektu zdaniem Sądu pierwszej instancji nie może zostać uznana za stanowiącą wynagrodzenie za wykonywanie na rzecz startupów usług wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonych przez spółkę usług jest niezaprzeczalna. Nie można także zgodzić się z organem, że dla zależności między dotacją a kwotą należną za świadczone w ramach Projektu usługi nie ma znaczenia ustalenie wartości usług doradztwa w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

W konsekwencji dotacja ta nie zwiększała obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik Projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął organ, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Dlatego też otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik Projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, w ocenie Sądu nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego Projektu.

W konsekwencji za wadliwe Sąd pierwszej instancji uznał odmienne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w zakresie pytania nr 1. W tym zakresie Sąd zgodził się ze spółką w zakresie przeprowadzonej błędnej wykładni 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja przyznana w ramach konkursu prowadzonego przez P. w Programie [...], jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Zasadny w konsekwencji jest też, w ocenie Sądu zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy ten przepis znajduje zastosowanie.

3.4. Sąd zwrócił uwagę, że spółka formułując pytanie nr 2 i 3 powiązała je wprost z odpowiedzią organu na pytanie nr 1, która determinowała odpowiedź na kolejne pytania. Skoro więc organ interpretujący udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że otrzymywana dotacja w ramach projektu stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego, czyli odpowiedział twierdząco, to odpowiedź na pytania nr 2 i 3 była prostą konsekwencją udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 1. Odnosząc się zatem do odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, Sąd stwierdził, że wobec przesądzenia prawidłowości poglądu spółki w zakresie pytania nr 1, czynienie dalszych wywodów co do pytania nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor KIS zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 160 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (środki finansowe) otrzymane przez stronę skarżącą na realizację Projektu, w części dotyczącej usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników Projektu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez stronę konkretne usługi czy dostawę towaru i tym samym dotacja otrzymywana przez stronę nie wpływa na podstawę opodatkowania, co doprowadziło Sąd do nieprawidłowego niezastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do wniosku, iż w realiach przedmiotowej sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia konkretnych usługi na rzecz beneficjentów projektu i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącej spółki. Ewentualnie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor KIS wniósł również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Skarżący organ w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w będącej przedmiotem sporu sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe otrzymane przez spółkę na realizację Projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi na rzecz startupów. Nie są one przeznaczone na ogólną działalność strony, lecz na określone działanie, tj. nieodpłatne świadczenie usług objętych wsparciem na rzecz przedsiębiorstw typu startup. Strona świadczy na rzecz konkretnych beneficjentów zindywidualizowane usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie od osoby trzeciej. Organ wykazał, że istnieje stosunek prawny, na podstawie którego skarżąca spółka realizuje skonkretyzowane świadczenia na rzecz określonych beneficjentów, oraz wyjaśnił, że wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu beneficjenci końcowi otrzymują stuprocentowy rabat odnoszący się do ceny świadczonych na ich rzecz usług. Tym samym dofinansowanie otrzymane przez skarżącą jest dotacją do ceny sprzedaży i jako takie podlega opodatkowaniu.

Argumentacja organu nie może zostać uznana za zasadną.

5.2. Przede wszystkim organ pomija niektóre istotne elementy stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie środki europejskie w postaci dotacji z P., przekazywane do Lidera (P. sp. z o.o.), materializują się w postaci usług świadczonych przez spółkę na rzecz startupów. Istotnym jest jednak, że otrzymane dofinansowanie ma zapewnić pokrycie kosztów realizacji Projektu, za wyjątkiem niekwalifikowalnej kwoty podatku VAT. Beneficjenci, będący przedsiębiorstwami typu startup, otrzymujący wsparcie w ramach Projektu, korzystają w tej sytuacji z pomocy publicznej de minimis. Tym samym niniejsza forma tak realizowanego dofinansowania ma de facto charakter pomocy publicznej de minimis. Nie można jej w tej sytuacji uznać za mającą charakter działalności gospodarczej, gdyż działanie Lidera i pośredniczącej w tej formie finansowania dotacji publicznej spółki, nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi bowiem w przypadku tego finansowania o generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację zysków, gdyż na pierwszym planie stoją względy interesu ogólnego (pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom) na korzyść wszystkich. Działanie takie nie jest charakterystyczne dla typowego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który poniesione koszty świadczenia powiększa o marżę zysku, a ponadto w ramach określonej działalności konkuruje z innymi usługodawcami (dostawcami). Tymczasem wnioskodawca jednoznacznie w tej sprawie podkreślał, że realizacja Projektu nie jest związana z jego komercyjną działalnością, gdyż wraz z pozostałymi Partnerami poprzez realizację Projektu realizuje cele polityki społeczno-gospodarczej państwa. Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącym organem, że strona świadcząc na rzecz konkretnych beneficjentów zindywidualizowane usługi, otrzymuje za to wynagrodzenie od osoby trzeciej. To "wynagrodzenie", stanowi bowiem jedynie zwrot kosztów usług poniesionych na rzecz startupów, co nie jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej, mające na celu generowanie zysku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu (określonych zadań w ramach Projektu i konkretnych usług) wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co również nie jest elementem swoistym dla działalności gospodarczej, lecz dla działalności w sferze publicznej, będącej pod kontrolą publiczną.

5.3. W tej sytuacji, realizacja usług takich jak w tej sprawie, finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

5.4. W tej sytuacji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za chybiony.

5.5. W związku z tym, że wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu w zakresie w jakim stwierdza, że wydana interpretacja indywidualna naruszała art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)