Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 89/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu14 marca 2023 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 06 grudnia 2021 r. nr 0201-IEW2.4123.13.2021.PH w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za m-ce XII/2015 r., I, II i III/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z 1 września 2021 r. nr 0224-SEW-l.4123.31.2021 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. P. (dalej Strona, Skarżąca), jako byłego członka zarządu W. sp. z o.o. ostatnio z siedzibą we W. przy ul. [...], dalej Spółka) za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., w łącznej kwocie 3.485.345,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.379.896,00 zł.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 23 lipca 2019 r. nr 0224- SPV.4103.17.2019/117937/2019 określono Spółce w podatku od towarów i usług: - za październik 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 322.970,00 zł, - za listopad 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.291.677,00 zł, - za grudzień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 543.664,00 zł, - za styczeń 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 618.987,00 zł, - za luty 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.194.115,00 zł, - za marzec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.136.438,00 zł.

Decyzja została doręczona kuratorowi sądowemu Spółki 23 lipca 2019 r. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania.

Wobec nieuregulowania w ustawowym terminie należności wynikających z ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] 23 sierpnia 2019 r. wystawił tytuły wykonawcze na poszczególne zaległości.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 18 czerwca 2021 r. nr 0224-SEE-2.711.79407.2021.PU umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Ponieważ Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec Strony. Jednocześnie wezwano Stronę do przedstawienia dowodów, które zgodnie z art. 116 O.p. mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia z odpowiedzialności.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] z 1 września 2021 r. nr 0224- SEW-l.4123.31.2021 orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego członka zarządu Spółki.

Organ ocenił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony najpóźniej do 9 grudnia 2015 r.. Wskazano także, iż w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały ustawowe przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, a Strona nie wy kazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dale O.p.) przez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek egzoneracyjnych po stronie Strony w związku z niezłożeniem przez nią, jako osobę uprawnioną, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki , podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie miała ona żadnej wiedzy na temat: a) sytuacji finansowej Spółki, b) istniejących po stronie Spółki zaległości podatkowych,

z uwagi na fakt, że osobą faktycznie prowadzącą działalność Spółki (w tym również w zakresie prawidłowości rozliczeń należności skarbowych) był jej syn i jednocześnie prokurent Spółki.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze / od 1 stycznia 2016 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.dalej p.u.i.n.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie przez organ podatkowy dokonania ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie prawidłowego ustalenia podstaw do ewentualnego wniosku o upadłość, a w konsekwencji naruszenie prawa procesowego - art. 122 i art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

III. Naruszenie przepisów postępowania - art. 121 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu, a w konsekwencji:

a) naruszenie art. 191 w związku z art. 187 O.p. wyrażające się w pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy w toku postępowania dowodowego i całkowitym zaniechaniu dodatkowych dowodów, a to:

- przesłuchania w charakterze świadka W. P. - prokurenta samoistnego Spółki ,

- przesłuchania w charakterze świadka S. L. - prezesa H. sp. z o.o., tj. głównego kontrahenta Spółki ,

- przesłuchania w charakterze strony H. P.,

wszystkich na okoliczność faktycznego prowadzenia spraw Spółki, w tym w szczególności prowadzenia rozliczeń w sprawach Spółki, sytuacji finansowej Spółki, faktycznego zaangażowania H. P. w prowadzenie spraw Spółki oraz w działalność handlową Spółki.

DIAS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że nominalny upływ terminu przedawnienia (wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. z terminem płatności w 2016 r. upłynął 31 grudnia 2021 r. Jednakże w okresie od 3 stycznia 2017 r. do 23 sierpnia 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, wobec czego przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z umową z 16 czerwca 2015 r. zawiązującą Spółkę pomiędzy Stroną a W. P. - w skład pierwszego Zarządu Spółki powołana została Strona jako Prezes Zarządu.

Pismem z 2 sierpnia 2017 r. Strona oświadczyła, iż z dniem złożenia pisma rezygnuje z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Tego samego dnia Strona sporządziła pismo informujące o rezygnacji z pełnionej funkcji skierowane do Sądu Rejonowego dla W. – [...] VI Wydział Gospodarczy KRS (data wpływu do Sądu 9 sierpień 2017r.). W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Strona w okresie od 16 czerwca 2015 r. do 2 sierpnia 2017 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki (zarząd jednoosobowy).

Zgodnie z art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2015 r. z terminem płatności 25 stycznia 2016 r.,

- styczeń 2016 r. z terminem płatności 25 lutego 2016 r.,

- luty 2016 r. z terminem płatności 25 marca 2016 r.,

- marzec 2016 r. z terminem płatności 25 kwietnia 2016 r.

Z powyższego wynika więc, że bezsprzecznie w dacie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki

Dalej wskazał, że decyzja określająca Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 23 lipca 2019 r. nr 0224-SPV.4103.17.2019/117937/2019 została doręczona kuratorowi sądowemu Spółki 23 lipca 2019 r. (od decyzji nie wniesiono odwołania). Natomiast postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 21 lipca 2021 r. nr 0224-SEW-l.4123.31.2021 zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony, jako byłego członka zarządu Spółki.

Biorąc, więc pod uwagę ww. datę doręczenia decyzji określającej oraz datę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uznać należy za spełniony.

Termin płatności zobowiązań przypadał w 2016 roku i pięcioletni termin wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął odnośnie tych zobowiązań z końcem roku 2021. Decyzja organu I instancji została wydana 1 września 2021 r. Tak więc termin wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został w przedmiotowej sprawie zachowany.

Dalej organ wskazał, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 18 czerwca 2021 r. nr 0224-SEE-2.711.79407.2021.PU umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W treści postanowienia wskazano, iż postępowanie egzekucyjne w związku z utratą przez Spółkę zdolności do czynności prawnych zostało zawieszone i w okresie zawieszenia nie podejmowano czynności egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z uwagi na koszty rozszerzenia zakresu działań kuratora odstąpił od wniosku o rozszerzenie kurateli dla zobowiązanej Spółki w zakresie egzekucji administracyjnej — w Spółce brak osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, iż pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności. Ponadto Spółka nie posiada majątku, zarówno ruchomego jak i nieruchomości. Spółka nie posiada rachunków bankowych. Po dokonanej analizie materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wobec tego W ocenie Organu bezskuteczność egzekucji została prawidłowo stwierdzona.

Strona nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłay choć częściowe zaspokojenie wierzytelności względem Skarbu Państwa.

W ocenie organu Strona nie wykazała także, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub że wszczęto postępowanie układowe, ani też że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Wniosek taki nie został złożony w ogóle.

Organ przytoczył przepisy prawa upadłościowego dotyczące obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie organu każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy, zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być, zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że w związku z niezłożeniem przez Spółki sprawozdań finansowych za kolejne lata, a także niezłożeniem w organie podatkowym zeznań podatkowych brak jest możliwości przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej Spółki. Wykazany w złożonym sprawozdaniu finansowym brak aktywów trwałych świadczy o braku majątku W.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółki na dzień 1 września 2021 r. posiadała zaległości podatkowej w łącznej wysokości 5.091.872,00 zł (należność główna), w tym:

I. z tytułu podatku od towarów i usług za:

- październik 2015 r. w wysokości 321.989,00 zł,

- listopad 2015 r. w wysokości 1.284.339,00 zł,

- grudzień 2015 r. w wysokości 542.087,00 zł,

- styczeń 2016 r. w wysokości 616.843,00 zł,

- luty 2016 r. w wysokości 1.189.977,00 zł,

- marzec 2016 r. w wysokości 1.136.438,00 zł,

II z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2016 r. w kwocie 119,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego należy wziąć pod uwagę nie termin płatności pierwszej zaległości Spółki, lecz dopiero termin płatności kolejnego (drugiego) zobowiązania. Dopiero bowiem wtedy możemy mówić o niewypłacalności rozumianym jako trwale nieregulowanie należności podatkowych, ponieważ doszło do nieuregulowania dwóch zobowiązań podatkowych. Przyjmując takie stanowisko należy wskazać, iż 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął 9 stycznia 2016 r. (25 grudnia 2015r. - wystąpienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki - termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. + 14 dni). Jednakże ze względu, iż dzień 9 stycznia 2016 r. wypadał w sobotę, czyli w dniu w którym nie można składać pism (w tym wniosku o rezygnacje z pełnienia funkcji członka zarządu spółki) w Sądzie Rejonowym dla W. – [...] we W. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, należy dla wyżej wymienionych celów przyjąć datę 11 stycznia 2016 r. ze względu na fakt, iż w wyznaczonym powyżej na dzień 11 stycznia 2016 r. terminie obowiązywały już przepisy ustawy Prawo upadłościowe w nowym brzmieniu (od 1 stycznia 2016 r.) organ wskazał wskazać, iż wyliczony w ten sposób termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął 24 kwietnia 2016 r. (25 grudnia 2015 r. + 3 miesiące + 30 dni). Wynika to z faktu, iż opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekroczyło 25 marca 2016 r. trzy miesiące (utrata zdolności do wykonywania swoich zobowiązań) i od tego dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości należy liczyć trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednakże, ze względu, iż dzień 24 kwietnia 2016 r. przypadał w niedzielę, należy dla wyżej wymienionych celów przyjąć datę 25 kwietnia 2016 r.

Niezależnie od sposobu wyliczenia zarówno 9 grudnia 2015 r. (termin wskazany przez organ I instancji), jak i 11 stycznia 2016 r. (termin wskazany przez organ odwoławczy - wariant I) oraz 25 kwietnia 2016 r. (termin wskazany przez organ odwoławczy - wariant II) - w każdej z tych dat jedynym Członkiem Zarządu Spółki była Strona.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika także, aby we właściwym czasie otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z 107 § 2 pkt 2 O.p. strona ponosi odpowiedzialność także za odsetki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Organ wskazał, że iż przyjmując funkcję członka zarządu należy liczyć się ze wszystkimi przywilejami z tym związanymi, ale także z obowiązkami. Przepisy prawa nie przewidują rozróżnienia odpowiedzialności w tym przypadku na osoby, które zajmują się sprawami finansowymi, a osoby które się tymi sprawami nie zajmują. Przepis art. 204 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych wskazuje wyraźnie, że każdy członek zarządu obowiązany jest do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Jakiekolwiek inne ustalenia pomiędzy członkami zarządu związane z ich kompetencjami nie mają więc żadnego znaczenia i nie są wiążące. Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązany jest także do prawidłowego wykazywania i regulowania zobowiązań. Zobowiązania podatkowe Zarząd Spółki winien był obliczyć, wykazać i uregulować w prawidłowej wysokości w dacie ich wymagalności. To na członku zarządu spoczywa odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń Spółki. Członkowi zarządu spółki nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowody, wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu, bezspornie wskazuje na czynny udział Strony w działalności Spółki. Jako Prezes Zarządu Spółki podpisywała ona m.in. następujące dokumenty:

- pismo z 17 lipca 2015 r. o sprostowaniu daty wniosku o nadanie numeru NIP i REGON,

- sprawozdanie finansowe Spółki z 31 marca 2016 r.,

- sprawozdanie zarządu Spółki z działalności firmy za okres 16.06.2015 r. - 31.12.2015r.

- uchwałę z 18 maja 2016 r. w sprawie udzielenia prokury samoistnej,

- protokół z 30 czerwca 2016 r. ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników W. sp. z p.o. z siedzibą we W.,

- pismo z 25 sierpnia 2016 r. o sprostowanie okresu, za jaki sporządzono sprawozdanie finansowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Biorąc wnioskowane przez Stronę przeprowadzenie dowodów pozostają bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy, ponieważ podnoszone okoliczności nie tylko nie uzasadniają braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale co więcej potwierdzają ewidentnie jej winę wynikającą z nieodpowiedzialnego podjęcia się zadań.

Jednocześnie organ wskazał, że nie stanowi przeszkody w złożeniu wniosku o upadłość w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. istnienie tylko jednego wierzyciela - w tym przypadku Skarbu Państwa, którego reprezentantem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. zgodnie z art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność osoby trzeciej rodzi sytuacja nie- zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli, nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie. Nie podlega on zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 p.u.i.n.

Odnosząc się natomiast do wniosku Strony zawartego w piśmie z 16 listopada 2021 r. dotyczącego rozważenia ponownego zbadania okoliczności sprawy dotyczących decyzji wymiarowej za przedmiotowe okresy, w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji decyzji dotyczących H. sp. z o.o. Organ wskazał, iż nie ma podstaw do takiego działania. Wskazane w piśmie postępowanie dotyczy co prawda podmiotu powiązanego gospodarczo z Spółki , jednakże jest to odrębny podmiot gospodarczy i odrębne postępowanie, prowadzone w odmiennym stanie faktycznym. W związku z tym w niniejszym postępowaniu brak podstaw prawnych do badania przesłanek, które doprowadziły do wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanej decyzji. Należy ponadto zauważyć, iż od decyzji dotyczącej Spółki z 23 lipca 2019 r. nr O224-SPV.41O3.17.2019/117937/2019 nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się decyzją ostateczną.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat:

a) sytuacji finansowej Spółki,

b) istniejących po stronie Spółki zaległości podatkowych,

z uwagi na fakt, że osobą faktycznie prowadzącą działalność Spółki (w tym również w zakresie prawidłowości rozliczeń należności skarbowych) był jej syn i jednocześnie prokurent Spółki W. P.

Zdaniem Strony Skarżącej organ II instancji całkowicie pominął jej twierdzenia, nie odniósł się w żaden sposób merytorycznie do tego zarzutu, ograniczając się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń wraz z przywołaniem orzecznictwa, które w żaden sposób nie koresponduje z wskazywanymi przez Skarżącą okolicznościami. Ponadto organ odmówił Stronie Skarżącej prawa do złożenia wyjaśnień osobiście w tym przedmiocie oraz nie przesłuchał dwóch świadków, którzy w sposób oczywisty mieli istotne informacje w sprawie.

Zdaniem Strony Skarżącej organ doprowadził do nadania postępowaniu charakteru inkwizycyjnego, w którym organ występuje zarówno w charakterze podmiotu orzekającego, ale i przeciwnika procesowego Skarżącej. Prowadzi to do patologicznego zniekształcenia wyników postępowania. Organ będący gospodarzem postępowania przeprowadził tylko te dowody, które zapewniły poparcie zaistnienia podstaw odpowiedzialności Skarżącej. Również spośród tych dowodów dokonał takiej ich oceny, która dodatkowo okoliczności mające Skarżącą obciążyć uwypukliła. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyrok NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 192/05.

Zdaniem Strony Skarżącej jeżeli organ w niniejszej sprawie ograniczył zakres rozpoznania do ustalenia występowania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, co dotyczy określenia terminu wymagalności zobowiązań oraz faktu bezskuteczności egzekucji, to tym samym dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Strony Skarżącej organ doprowadził do sytuacji, w której po nieuzasadnionym przerzuceniu na Stronę Skarżącą odpowiedzialności za wynik postępowania dowodowego, następnie to postępowanie poprowadził w sposób, który pozbawił Skarżącą całkowicie możliwości obrony praw. Wskazane uchybienia, podobnie jak pozostałe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do wypaczenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sposób rażący naruszającego przepisy prawa materialnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania - art. 121, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony Skarżącej do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu, a w konsekwencji:

a) naruszenie art. 191 w związku z art. 187 O.p. wyrażające się w pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy w toku postępowania dowodowego i całkowitym zaniechaniu dodatkowych dowodów, a to:

- przesłuchania w charakterze świadka W. P. - prokurenta samoistnego W. sp. z o.o.,

- przesłuchania w charakterze świadka S. L. - prezesa H. sp. z o.o., tj. głównego kontrahenta W. sp. z o.o.,

- przesłuchania w charakterze strony H. P.,

- przeanalizowanie dokumentów sprawy dotyczącej H. sp. z o.o., w której uchylona została decyzja wymiarowa.

Zdaniem Strony Skarżącej organ nie zbadał przedstawionego przez nią materiału dowodowego w sprawie oraz nie zapoznał się z treścią decyzji wydanych Spółce, na podstawie których wydano decyzje o odpowiedzialności H. P. jako członka zarządu. Wskazano, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego winno prowadzić do wniosku, że Strona Skarżąca jako Prezes Zarządu W. sp. z o.o., nie zgłosiła wniosku o upadłość bez swojej winy. Mimo oficjalnego pełnienia funkcji nigdy faktycznie nie prowadziła spraw Spółki, a całą odpowiedzialność w tym zakresie (w tym w zakresie prawidłowości rozliczeń oraz faktycznego prowadzenia przez Spółkę działalności - nawiązywanie kontaktów handlowych, uczestnictwo w obrocie gospodarczym - ponosił jej syn i jednocześnie prokurent samoistny W. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej pusa) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika, w której orzeczono o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Zgodnie zatem z treścią ww. przepisu, rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki.

Z kolei rzeczą osoby trzeciej, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Dodania wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.), przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.).

Stosownie do treści art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Z kolei zgodnie z art. 118 § 1 O.p., co do zasady, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dodatkowo wskazano, że pięcioletni okres przedawnienia liczony od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i jest adresowany do organu podatkowego pierwszej instancji.

Przechodząc do analizy przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że w sprawie bezspornym pozostawało, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku VAT za grudzień 2015 i poszczególne miesiące 2016 r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych ww. spółki wynika, że począwszy od dnia zawiązania spółki tj. od 16 czerwca 2015 r. do 2 sierpnia 2017 r. Skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki.

W ocenie Sądu, organy w wystarczający sposób wykazały w niniejszej sprawie również nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie pokryły w całości zobowiązania spółki. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 18 czerwca 2021 r. nr 0224-SEE-2.711.79407.2021.PU umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania organy prawidłowo uznały również, że Skarżąca nie wykazała, by spełnione były przesłanki egzoneracyjne pozwalające na zwolnienie jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu. Przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.).

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują znaczenia wyrażenia "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa upadłościowego. I tak, zgodnie z art. 10 p.u.i.n., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.i.n.), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, albo gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Niewypłacalność jest więc stanem rzeczy ustawowo określonym i wywołującym prawne skutki. Rozpatrywana jest w dwóch ujęciach, tj. płynnościowym (art. 11 ust. 1) i zadłużeniowym - bilansowym (art. 11 ust. 2), przy czym do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki nie jest konieczne wystąpienie łącznie obu przesłanek upadłościowych. Stan niewypłacalności w ujęciu płynnościowym można określić jako sytuację, w której dłużnik nie jest w stanie spłacać swoich wymagalnych długów. W realiach gospodarczych dłużnik po prostu nie ma lub nie będzie miał w krótkim czasie gotówki na bieżącą spłatę wierzycieli i brak jest okoliczności, które mogą ten stan zmienić. Momentem tym nie musi być upływ trzech miesięcy od dnia, w którym dłużnik nie zapłacił co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań; może bowiem nastąpić to zarówno przed, jak i po tym terminie. Najwcześniej jednak w chwili, gdy dłużnik nie wykonał w terminie swojego drugiego zobowiązania pieniężnego. Natomiast zadłużeniowy (bilansowy) aspekt niewypłacalności związany jest z trwałym, co najmniej dwuletnim stanem nadmiernego zadłużenia. W tym czasie suma wszystkich zobowiązań (z wyłączeniami określonymi w art. 11 ust. 4 Prawa upadłościowego) musi być wyższa niż wartość majątku dłużnika. Przy czym jeśli wartość wszystkich zobowiązań dłużnika przewyższa wartość zbywczą jego majątku i dodatkowo dłużnik przestanie regulować na bieżąco swoje zaległości (nawet jeśli opóźnienie nie przekracza jeszcze trzech miesięcy), to istnieją silne argumenty, aby twierdzić, że dłużnik jest niewypłacalny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły w rozpoznawanej sprawie, że stan niewypłacalności spółki istniał najpóźniej 25 kwietnia 2016 r., a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Istniały bowiem wymagalne zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 i poszczególne miesiące 2016 r.

Co więcej, wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak jest też podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez winy Skarżącej. Przede wszystkim zauważyć należy, że badając kryterium braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok SN z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Chcąc zatem uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p., winien on udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Tego jednak w niniejszej sprawie Skarżąca nie uczyniła.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, ani brak wiedzy czy doświadczenia, ani bierna postawa Skarżącej w pełnieniu obowiązków prezesa zarządu nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaległości zarządzanej spółki. Świadczą bowiem o niedochowaniu należytej staranności, czy wręcz niedbalstwie, w prowadzeniu spraw spółki. Strona również nie wykazała innych okoliczności wskazujących na brak winy np. nagła chorobę, brak możliwości działania, odosobnienie itp. – czyli okoliczności które byłyby niezależne i wystąpienie ich byłoby niezawinione przez Stronę a jednocześnie uniemożliwiałyby podjęcia działania mającego na celu zgłoszenie wniosku o upadłość.

Jako niewystarczające do zwolnienia się z odpowiedzialności należy uznać twierdzenia Strony o tym, że czynnie nie prowadziła spraw Spółki. Wskazać należy, że Skarżąca była jedynym członkiem zarządu, a więc jedyną osobą która była uprawniona do działania w imieniu spółki. Podnoszony argument, że w rzeczywistości spółką zarządza jej syn z odpowiedzialności zwolnić nie może, ponieważ jako jednoosobowy członek zarządu powinna orientować się w sytuacji finansowej zarządzanego podmiotu. Powyższe może tylko dodatkowo świadczyć o braku staranności czy lekkomyślności w prowadzeniu spraw Spółki. Podjęcie decyzji o firmowaniu własnym nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej nie może być traktowane jako okoliczność wykluczająca winę. Przeciwnie, jest to okoliczność wskazujące, że Strona świadomie podejmowała działania zmierzające do obejścia prawa.

Przy czym powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu winno być oceniane w sposób obiektywny, a nie subiektywny. Nie jest więc istotny stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość taka wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – takich, jak zobowiązania w podatku akcyzowym. Zobowiązania w tym podatku powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość; ponadto powstają w dacie zaistnienia kreującego je zdarzenia, a nie w dacie zadeklarowania lub w dacie wydania, względnie doręczenia, decyzji wymiarowej. Może więc zaistnieć sytuacja, że zobowiązanie powstałe w przeszłości wobec jego niezapłacenia przekształci się w zaległość podatkową, ale wystąpienie tych okoliczności zostanie stwierdzone decyzyjnie znacznie później. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bowiem nie podważają zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi ten członek zarządu, który funkcję tę sprawował w dacie powstania zaległości podatkowej, niezależnie od stanu jego świadomości co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową. Zaistnienie wielości niewykonanych zobowiązań podatkowych w następstwie nieprawidłowego ich zadeklarowania przez spółkę podważa celowość badania zaistnienia innych przesłanek świadczących o jej niewypłacalności, w tym ocen jej płynności finansowej, bilansu, rachunku zysków i strat. Niezależnie od tego, że oceny te musiałyby się odnosić do sytuacji wytworzonej na skutek prawidłowego zadeklarowania zobowiązań podatkowych, a nie pominięcia lub pomniejszenia tych zobowiązań w prowadzonej przez spółkę dokumentacji księgowej, nie mogą one zmienić faktu, że wymagalnych zobowiązań podatkowych w przewidzianej prawem wysokości jednak nie wykonano, co stanowi samodzielną przesłankę świadczącą o niewypłacalności spółki; prowadzenie dowodów w kierunku ustalenia zaistnienia jeszcze innych przesłanek niewypłacalności byłoby więc niecelowe. Podobnie niecelowe byłoby prowadzenie dowodów na okoliczność braku świadomości członka zarządu co do wystąpienia przesłanki niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, jako że istotne znaczenia ma tylko obiektywny stan rzeczy, a nie subiektywna jego ocena przez członka zarządu.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły również, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił z kolei, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki. A zatem tylko rzeczywiście istniejące mienie, przedstawiające realną wartość finansową, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi wskazać należy, że od odpowiedzialności uwalnia wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie wykazanie winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Oznacza to, że dla wykazania spełnienia tej przesłanki nie mają znaczenia oceny co do winy członka zarządu, wyrażone w innych postępowaniach, a w szczególności w postępowaniu karnym. O braku winy członka zarządu nie świadczy też powierzenie prowadzenia spraw spółki w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania i zobowiązań podatkowych innym osobom – pełnomocnikom, dyrektorom, kierownikom czy księgowym; przeciwnie, wskazywanie na działania lub zaniechania tych osób jako prowadzące do wystąpienia zaległości podatkowych wprost świadczy o braku nad nimi nadzoru, a to obciąża członka zarządu i stanowi przyczynek do stwierdzenia zawinienia przez dopuszczenie się co najmniej- jak wskazano wyżej- niedbalstwa w zarządzaniu spółką.

Nie można podzielić poglądu, jakoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości warunkowane było trwałym niewykonywaniem przeważającej części zobowiązań, choć w kwestii wykładni pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" w orzecznictwie sądowym zarysowała się różnica poglądów. Obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wyrażono także pogląd (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.01.2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.06.2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej ilości swoich długów; pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby. Pogląd ten może być jednak zakwestionowany, skoro nawet w judykatach opowiadających się za jego zasadnością dostrzega się sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w jego ratio legis. Taka jego wykładnia w większym stopniu odpowiada jednak wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30.09.2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 p.u.i.n., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych, łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia.

Skoro art. 11 ust. 1 p.u.i.n. stanowi o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań i warunku tego jednocześnie nie odnosi do wielości wierzycieli, wątpliwy jest argument odwołujący się do istoty postępowania upadłościowego jako egzekucji generalnej, a nie singularnej dla uzasadnienia poglądu o możliwości stwierdzenia stanu niewypłacalności dopiero w przypadku niewykonywania zobowiązań więcej, niż jednego wierzyciela.

Wobec tego, skoro art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. mówi o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o zgłoszeniu wniosku prowadzącego do ogłoszenia upadłości, przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest samo zgłoszenie wspomnianego wniosku, bez względu na jego prawną skuteczność dla ogłoszenia upadłości spółki. Takie ukształtowanie przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności nie daje podstaw do ferowania ocen, co do przypuszczalnego losu zgłoszonego wniosku, gdyż jego ewentualna nieskuteczność nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu.

Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że argumentacja Skarżącej dotycząca istnienia tylko jednego wierzyciela pozostaje w sprzeczności z jej twierdzeniami o braku rzeczywistego wglądu w sprawy Spółki. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów z których wynikałoby jaka była rzeczywista sytuacja majątkowa spółki w kwietniu 2016 r. Nie wiadomo więc czy spółka w tym czasie nie miała innych wierzycieli.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącej, jako byłego członka zarządu, jak również sama Strona nie wykazała zaistnienia przesłanek uwalniających ją od ww. odpowiedzialności, w zgodzie z regulacją art. 116 O.p. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć przy tym należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Dlatego też w tym zakresie nie można stawiać zarzutu organom, że nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki czy braku winy członka zarządu w zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość tej spółki.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.