Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 893/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 11, art. 77, art. 80 oraz art. 107
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 3, art. 7d oraz art. 100
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi I. s.c. [...]. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2022 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W. (dalej DIAS W.) wpłynął wniosek firmy I S.C. [...] z siedzibą w R. (dalej Strona,Skarżąca) o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu marki [...]., model [...], Nr VIN: [...], o pojemności 2967 m3, tok produkcji 2018, liczba miejsc siedzących: 2, który zgodnie z deklaracją powinien być klasyfikowany do pozycji 8704.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego DIAS W. wydał decyzję z [...] sierpnia 2022 r., w której określono klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 33 90.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób, a jedynie dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przedniego pasażera, okien w całej przestrzeni pasażerskiej oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdu w całej części przeznaczonej do przewozu osób, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu. Ponadto, ponieważ przedmiotowy pojazd posiada przestrzeń ładunkową do transportu towarów o długości 1450 mm, co stanowi 46,62 % długości rozstawu jego osi, tj. mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, wykluczone jest zaklasyfikowanie ww. pojazdu do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie dowolnych, nieopartych na zgromadzonym materiale dowodowym oraz niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych w sprawie, polegających na błędnym przyjęciu przez organ, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym;

2. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnych, nieopartych na zgromadzonym materiale dowodowym oraz niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych w sprawie, polegających na pominięciu przez organ, że przedmiotowy pojazd nie zawiera siedzeń w drugim rzędzie i jest użytkowany wyłącznie do przewożenia towarów, a nadto nie nadaje się do przewozu osób;

3. art. 107 § 3 w zw. z art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewyjaśnienie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie dowody zostały przeprowadzone w sprawie i które z tych dowodów organ uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i z jakich powodów, w tym jakie konkretnie dowody były podstawą ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym;

4. art. 3 w zw. z art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej Upa), poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem przedmiotowy samochód spełnia wszelkie wymogi pojazdu opisanego w pozycji 8704;

5. art. 100 ust. 4 Upa, poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem przedmiotowy pojazd wypełnia przesłankę maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów;

6. art. 107 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez sformułowanie sentencji decyzji w sposób nieprecyzyjny, ponieważ organ wskazał w sentencji, że pojazd posiada cechy zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703, całkowicie pomijając, iż pojazd posiada cechy z pozycji 8704.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

DIAS podkreślił, że przedmiotem wniosku jest pojazd typu pickup, przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i ładunków, którego nadwozie tworzą dwie oddzielne przestrzenie: zamknięta, podwójna kabina do przewozu osób (tzw. double cab) oraz otwarta platforma do transportu towarów, z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą. Pojazd w części pasażerskiej wyposażony jest w okna i czworo uchylnych drzwi: dwoje po prawej stronie i dwoje po lewej stronie. Na zdjęciach pojazdu przesłanych przez Stronę widoczne jest przeszklone okno na tylnej ścianie kabiny pasażerskiej oraz przeszklone okno w prawych tylnych drzwiach kabiny. Z protokołu włączonego do akt sprawy wynika, że podczas oględzin spornego pojazdu stwierdzono "drzwi za kierowcą i pasażerem przeszklone (pleksi) z prawej strony, z lewej zasłonięte". W drzwiach dla drugiego rzędu siedzeń znajduję się mechanizmy do otwierania właściwe dla przestrzeni pasażerskiej, uchwyty nad drzwiami. W całej kabinie (dla dwóch rzędów siedzeń) znajduje się jednolita tapicerka (podsufitka). Kabina pasażerska wyposażona została w pierwszy rzędzie siedzeń - miejsce siedzące dla kierowcy i jednego pasażera, za którym zamontowano przegrodę wykonaną z tworzywa sztucznego, z okienkiem w górnej jej części. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy (fotografie, protokół oględzin pojazdu) wynika, że w pojeździe brak jest siedzeń w drugim rzędzie, znajduje się tam pokrywa (osłona) na podłodze (demontowalna), są widoczne miejsca do mocowania dwóch pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, element do mocowania oparcia kanapy dla drugiego rzędu siedzeń. Za zamkniętą, podwójną kabiną do przewozu osób znajduje się otwarta platforma do transportu towarów, z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą, wyposażona wyłącznie w uchwyty służące do zabezpieczenia ładunku. Blachy na podłodze, bocznych burtach i tylnej klapie i zostały zabezpieczone przed uszkodzeniami. Otwarta przestrzeń ładunkowa nie zawiera żadnych elementów wyposażenia zwyczajowo kojarzonych z przestrzenią pasażerską. W trakcie oględzin spornego pojazdu dokonano pomiarów rozstawu osi i stwierdzono 311 cm oraz maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów i stwierdzono 145 cm. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w kraju jako pojazd ciężarowy, mogący przewozić dwie osoby, w tym kierowcę.

DIAS zauważył, że w pkt 42. certyfikatu zgodności z 24 stycznia 2018 r. (przesłany przez przedstawiciela producenta pojazdu) wskazano, że liczba miejsc siedzących w pojeździe (w tym miejsce kierowcy) wynosi 5. Z uwagi na powyższe, nie było zgodne z prawdą twierdzenie Strony zawarte we wniosku, że samochód ma fabrycznie zamontowany tylko fotel dla kierowcy oraz pasażera i nigdy nie miał fabrycznie zamontowanego drugiego rzędu siedzeń oraz samochód nie posiada szyb w drzwiach w tylnej przestrzeni. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyposażony w 2 rzędy siedzeń (dla 5 osób), w tym drugi rząd - dla 3 osób. Zatem w drugim rzędzie producent pojazdu zamontował siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa) i przystosował pojazd do przewozu 5 osób, poprzez przeszklenie całej kabiny osobowej, również dla drugiego rzędu okien. O obecności kanapy zamontowanej w drugim rzędzie na etapie produkcji przedmiotowego pojazdu świadczą również, widoczne na zdjęciach wnętrza kabiny pasażerskiej (potwierdzone podczas oględzin pojazdu), punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń (dla 2 osób) oraz punkty mocowania oparcia kanapy. Występowanie tych punktów mocowań umożliwia, przy użyciu prostych narzędzi, ponowny montaż kanapy z miejscami siedzącymi dla trzech osób i montaż pasów bezpieczeństwa dla tych osób. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że podłogę w tylnej części kabiny przykryto demontowalną pokrywą. Również przegrodę wykonaną z tworzywa sztucznego, zamontowaną w kabinie pasażerskiej za pierwszym rzędem siedzeń, można usunąć w sposób, który nie będzie wymagał użycia skomplikowanych i kosztownych czynności. Nie jest to bowiem np. metalowa konstrukcja przyspawana do karoserii. Tak samo, zasłonięte okno w lewych tylnych drzwiach kabiny w prosty sposób można przywrócić do użytku dla pasażerów. Przeszklone (pleksi) drzwi dla drugiego rzędu z prawej strony pojazdu oraz obecność w obu tylnych drzwiach mechanizmów do ich otwierania, uchwytów nad drzwiami, a także wykończenie części pojazdu (jednolita podsufitka w całej kabinie pojazdu), również świadczą o przeznaczeniu przez producenta tej części kabiny pojazdu jako przestrzeni pasażerskiej.

DIAS dodał, że wygląd tylnej części kabiny pojazdu wskazuje na to, że nie ma ona typowo ciężarowej funkcjonalności. Nie zmienią tego zarówno zmiany wprowadzone w pojeździe, które nie są zmianami konstrukcyjnymi, jak również fakt zarejestrowania go w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jako pojazd ciężarowy, który może przewozić 2 osoby (fabryczny pojazd - przewóz 5 osób). Ponadto, elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, również wprowadzone zmiany w pojeździe w zasadniczym stopniu ograniczają wykorzystanie pojazdu do przewozu towarów w tylnej części kabiny pojazdu. Bowiem usunięcie z kabiny kanapy z siedzeniami, pasów bezpieczeństwa, przykrycie podłogi pojazdu demontowalną pokrywą (płaska podłoga, brak uchwytów do mocowania i stabilizacji ładunku) oraz zasłonięcie jednego okna (w lewych tylnych drzwiach), w żaden sposób nie zabezpiecza od środka, np. przed wypchnięciem pozostałych okien (w tym okienka w przegrodzie zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń) przez potencjalnie przesuwający się towar.

W ocenie DIAS, z materiału dowodowego gromadzonego w sprawie wynika, że wnioskowany pojazd jest pojazdem wielofunkcyjnym (wielozadaniowym) typu pickup, z zamkniętą kabiną konstrukcyjnie przeznaczoną do przewozu 5 osób w dwóch rzędach oraz znajdującą się za nią otwartą platformą z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą, służącą wyłącznie do transportu towarów. Pojazd ten wypełnia zatem definicję samochodu osobowo-towarowego wskazaną w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

DIAS wskazał następnie, że zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wśród tych pojazdów wymieniono pojazdy typu pickup, wskazując jednocześnie, że tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

DIAS zaznaczył, że wspomniane parametry spornego pojazdu pomierzone zostały 7 stycznia 2022 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w R.. Na okoliczność oględzin pojazdu sporządzono protokół. Z protokołu wynika, że w trakcie oględzin dokonano pomiarów rozstawu osi i stwierdzono 311 cm oraz maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów i stwierdzono 145 cm. Pomiary te wykonane zostały przez 2 pracowników organu podatkowego w obecności Strony. W protokole z oględzin pojazdu brak jest uwag i zastrzeżeń do przyprowadzonych czynności (w tym dokonanych pomiarów) oraz treści sporządzonego protokołu. Skoro więc pojazd posiada maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów o długości 1450 mm, co stanowi 46,62 % długości rozstawu jego osi, tj. mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, wykluczone jest zaklasyfikowanie ww. pojazdu do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona rozszerzyła zarzuty odwołania o zarzut naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie dowolnych, nieopartych na zgromadzonym materiale dowodowym oraz niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych, polegających na pominięciu, że przedmiotowy pojazd nie ma pasów bezpieczeństwa w tylnej części, szyb, a przestrzeń rozdzielona jest pleksją, której nie da się zdemontować.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie miały dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702);

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Wspomnieć trzeba, że podczas klasyfikowania pojazdów dla celów akcyzowych nie mają przesądzającego znaczenia inne przepisy dotyczące samochodów, w szczególności przepisy rejestracyjne krajowe, zagraniczne, czy np. regulacje dotyczące homologacji pojazdu. Decydujące znaczenie dla poboru podatku akcyzowego posiada zatem Nomenklatura Scalona.

Przedmiotowy pojazd to samochód typu pickup. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wskazują, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary m. in. pojazdy typu pickup. Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur.lex.europa.eu, Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że kwestia stosunku powierzchni podłogi w odkrytej części transportowej do rozstawu osi stanowi jeden z punktów spornych w niniejszym postępowaniu. Należy zauważyć, że organ podjął stosowne czynności dowodowe zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii. Do akt dołączono protokół oględzin sporządzony na potrzeby wniosku Strony o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy, z którego wynikało, że rozstaw osi pojazdu wynosi 311 cm, zaś długość podłogi w odkrytej części transportowej 145 cm. Na uwagę w szczególności zasługuje drugi z wykonanych pomiarów, który podważa treść dołączonego świadectwa homologacji wskazującego na długość strefy załadunkowej wynoszącą 166 cm. Warto podkreślić, że protokół sporządzono w obecności przedstawiciela Strony. Ów przedstawiciel nie zgłosił uwag do tego protokołu. Strona w toku niniejszego postępowania nie wnosiła o powtórzenie wspomnianej czynności i nie kwestionowała dokładności wspomnianego pomiaru. Sąd przyjmuje zatem, że organy prawidłowo ustaliły, że stosunek długości podłogi w odkrytej części załadunkowej wynosił 46,62%, czyli mniej niż wynika to z not wyjaśniających do CN w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704.

W ocenie Sądu, kryterium procentowego stosunku części załadunkowej (odkrytej lub nie) do rozstawu osi jest pomocne w wyodrębnieniu tych pojazdów typu pickup, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów. Zwiększenie powierzchni załadunkowej odbywa się kosztem powierzchni pasażerskiej. W przypadkach skrajnych, powierzchnia pasażerska ogranicza się wyłącznie do kabiny kierowcy, zaś resztę stanowi odkryta lub zakryta powierzchnia załadunkowa. Zasadą jest jednak, że pojazdy typu pickup są pojazdami w dominującym stopniu pasażerskimi. Świadczy o tym występujący często drugi rząd siedzeń w przestrzeni wykończonej według standardów spotykanych w pojazdach służących do przewozu osób, z drzwiami i oknami typowymi dla samochodów osobowych. Stąd zapewne przyjęcie w notach wyjaśniających, że zasadniczo są to pojazdy klasyfikowane jako pojazdy osobowe (kod CN 8703), przy uwzględnieniu wyjątków, które w tej sprawie nie zostały spełnione (większej części transportowej, z którą niekiedy wiąże się również posiadanie trzeciej osi).

Niezależnie od powyższego organ słusznie wziął również pod uwagę ogólny wygląd pojazdu, który świadczy, że fabrycznie jest to pickup klasyfikowany jako samochód wielofunkcyjny, w dominującym stopniu służący do transportu osób. Wbrew temu co twierdzi Strona, organy dowiodły, że jest to pojazd posiadający 5 miejsc siedzących, z których tylnie siedzenia zostały zapewne zdemontowane. Wynika to wprost z treści świadectwa homologacji, z którego organ przeprowadził dowód w niniejszym postępowaniu.

Ponadto, z dołączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że tylna część przestrzeni pasażerskiej przejawia cechy typowe dla samochodów osobowych. Na zdjęciach widać wyraźnie miejsce na ponowny montaż kanapy oraz pasów bezpieczeństwa, po którym możliwe będzie eksploatowanie ponownie tej przestrzeni w sposób zgodny z jej pierwotnym przeznaczeniem. Już na pierwszy rzut oka widać, że tylna przestrzeń nie jest przestrzenią towarową, lecz pasażerską, która została jedynie dostosowana do przewozu ładunków o większych gabarytach. Adaptacja tej przestrzeni na potrzeby transportu towarów nie czyni jej jednak dedykowaną do tych właśnie celów. Rację ma organ twierdząc, że usunięcie z kabiny kanapy, pasów bezpieczeństwa, przykrycie podłogi pojazdu demontowalną pokrywą (płaska podłoga, brak uchwytów do mocowania i stabilizacji ładunku) oraz zasłonięcie jednego okna (w lewych tylnych drzwiach), w żaden sposób nie zabezpiecza od środka, np. przed wypchnięciem pozostałych okien (w tym okienka w przegrodzie zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń) przez potencjalnie przesuwający się towar. Demontaż tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz umiejscowienie przegrody ma ewidentnie charakter przejściowy, odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji. Czynności te nie uzasadniają uznania, że w pojeździe dokonano modyfikacji decydujących o zmianie przeznaczenia pojazdu na pojazd towarowy. Zasadne jest zatem stanowisko, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód typu pickup, którego dominującą funkcję stanowi przewóz osób. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Na zdjęciach drzwi widać standardowe uchwyty służące pasażerom, przyciski do obsługi elektrycznych szyb oraz typowe dla przestrzeni pasażerskiej okna. Całość została wykończona w takim samym standardzie jak część, w której znajduje się miejsce kierowcy wyposażona w skórzane fotele.

Wbrew zarzutom skargi, tylna część pasażerska została jedynie w ograniczonym stopniu dostosowana do potrzeb przewozu większej ilości towarów. Fabrycznie był to jednak pojazd zawierający wyposażenie kabiny pasażerskiej typowe dla pojazdów osobowych, tzn. m.in. siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla 5 miejsc siedzących, elektrycznie otwierane okna dla obu rzędów siedzeń, tapicerowana podsufitka identyczna dla całej kabiny pasażerskiej. W zaskarżonej decyzji należycie oceniono również, że ustalone cechy samochodu wskazywały, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Ani z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, ani ze spostrzeżeń poczynionych w czasie oględzin auta, a prawidłowo udokumentowanych protokołem, nie wynikało, by pojazd posiadał szczególne cechy wskazujące, że jego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem był przewóz towarów. Przeciwnie - jak trafnie uznały organy - wyposażenie i ogólny wygląd oraz cechy pojazdu wskazywało, że zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Uprawniało to wniosek o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703.

Nie zmienia tej oceny podnoszony fakt, że samochód był zarejestrowany na terytorium jako samochód ciężarowy. W art. 100 ust. 4 Upa ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 Upa wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych, czy specjalistycznych na gruncie Upa decyduje Nomenklatura Scalona, a nie np. przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym czy - w konsekwencji stosowania tych norm - zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym, bądź w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego.

Powyższe uwagi zawierają odpowiedź na wszystkie zarzuty skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.