Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1854/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 i art. 123 § 1, art. 145, art. 162, art. 137 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1291/14 w sprawie ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1291/14 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC) z dnia (...) października 2014 r. nr (...) w sprawie ze skargi D. W. (dalej: Strona lub Skarżący) w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

DIC postanowieniem z dnia (...) października 2014 r. odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: NUC lub organ I instancji) z dnia (...) czerwca 2014 r. Odrębnym postanowieniem z dnia (...) października 2014 r. (a więc z tej samej daty co zaskarżone postanowienie) organ stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji NUC. DIC przyjął, że omawiana decyzja NUC została prawidłowo doręczona podatnikowi, na adres L. ul. (...),w dniu 27 czerwca 2014., natomiast odwołanie od tej decyzji zostało nadane w krajowej placówce pocztowej w dniu 26 sierpnia 2014 r.

Strona w dniu 26 sierpnia 2014 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego) złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od NUC z dnia 11 czerwca 2014 r. Jednocześnie do tego wniosku dołączone zostało odwołanie. Domagając się przywrócenia terminu, Strona podniosła, że powodem uchybienia terminowi do złożenia odwołania było wadliwe dokonywanie doręczeń przez organ I instancji na adres zameldowania podatnika, nie zaś na adres jego rzeczywistego zamieszkiwania czy choćby na adres, pod którym prowadzi działalność gospodarczą.

DIC odmawiając Stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 11 czerwca 2014 r. motywował, że decyzja ta w pełni prawidłowo została wysłana na adres podatnika widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jako adres do doręczeń. Ponadto wcześniej pod tym adresem korespondencję od organu I instancji odebrała matka - jako pełnoletni domownik. Dodatkowo organ argumentował, że NUC nie był uprawniony do dokonywania doręczeń w prowadzonym postępowaniu podatkowym adwokatowi – G. S. z tego względu, że pełnomocnictwo dla tego adwokata zostało złożone do akt postępowania dopiero z odwołaniem.

Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie DIC. Uzasadniając odwołanie Strona podniosła, że organ I instancji powinien był (w rozumieniu obowiązku) doręczyć swoją decyzję podatnikowi w miejscu jego zamieszkania bądź prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Ponadto, skoro został ustanowiony pełnomocnik, organ I instancji miał obowiązek kierować wszelką korespondencję do rąk ustanowionego pełnomocnika. Wobec powyższego, w sytuacji kiedy organ I instancji dokonywał doręczeń w sposób niezgodny z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), nie można zasadnie zarzucać podatnikowi, że dopuścił się jakiegokolwiek niedbalstwa, składając odwołanie z uchybieniem ustawowemu terminowi. Strona podniosła, że lokal, w którym zamieszkuje jego matka, nie jest jego miejscem zamieszkania, a zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu, który przyjmuje, iż doszło do doręczenia decyzji NUC dorosłemu domownikowi. Decyzję organu I instancji, zdaniem Strony, należało doręczyć pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę organ, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko faktyczne i prawne, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji podkreślił, że postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania - a na to postanowienie skarga nie została złożona i Skarżący nie twierdził, aby skargę na nie składał - przesądziło, że odwołanie zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Przesądziło również, że prawidłowo został przeprowadzony tryb doręczenia decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu Skarżący we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania czy następnie w skardze na postanowienie odmawiające przewrócenia tego terminu nie może zasadnie twierdzić, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona. W następstwie zarzuty i argumenty Skarżącego dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji wykraczają poza granice tej sprawy. Na podstawie postanowienia organu, stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania, Sąd przyjął, że decyzja NUC została doręczona, termin na złożenie odwołania rozpoczął swój bieg, a Skarżący złożył odwołanie już po jego upływie, a więc jest ono spóźnione. Postanowienie, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 11 czerwca 2014 r., pozostaje nadal w obrocie prawnym, a więc wywołuje ono wiążące skutki co do przyjętej w nim daty doręczenia tej decyzji i upływu terminu na złożenie od niej odwołania.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu został rozpatrzony przez DIC, w sposób, który nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia zgodności z prawem. Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że w granicach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie może pozostawać kwestia czy prawidłowo doszło do doręczenia decyzji organu I instancji i kiedy. Została ona bowiem już wiążąco przesądzona na mocy postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie sposób pominąć, że pozostające w obrocie prawnym postanowienie organu, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, wyklucza zasadność jakichkolwiek prób podważania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji czyni bezprzedmiotową jakąkolwiek polemikę ze sposobem liczenia terminu na dokonanie omawianej czynności w postępowaniu podatkowym.

Sąd I instancji zaznaczył, że przedmiotem sądowej kontroli legalności w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie zagadnienie czy Skarżący wykazał organowi brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Z tego punktu widzenia, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera kwestia czy Skarżący ustanowił pełnomocnika - adwokata G. S. wyłącznie do czynności sprawdzających, czy także na potrzeby postępowania podatkowego, wszczętego bezpośrednio w związku z wynikiem przeprowadzonych czynności sprawdzających.

W ocenie Sądu I instancji z przedstawionych akt wynika, że dokument umocowania dla adwokata G. S. został złożony organowi I instancji w związku z czynnościami sprawdzającym (k. 16 akt admin.). Czynności te zostały podjęte w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa adwokat G. S. został umocowany przez do prowadzenia sprawy administracyjnej, w tym dokumencie wymieniono numer pisma organu I instancji, wzywającego do złożenia stosownej deklaracji podatkowej. Omawiane pełnomocnictwo wpłynęło do organu I instancji w dniu 21 października 2013 r., a ponieważ Skarżący żądanej deklaracji podatkowej nie złożył, w następstwie, postanowieniem z dnia (...) listopada 2013 r., NUC wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe. W wyniku tego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia (...) czerwca 2014 r., od której Skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

W ocenie Sądu I instancji, złożenie powyższego dokumentu umocowania do sprawy, mającej za przedmiot opodatkowanie podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, na etapie czynności sprawdzających, bezpośrednio poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie i wobec tej samej Strony, Sąd ocenił jako ustanowienie pełnomocnika także do postępowania podatkowego. Natomiast, jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, powinien był (w rozumieniu obowiązku) zażądać wyjaśnienia w pierwszej kolejności od pełnomocnika.

Sąd I instancji uznał, że składanie przez adwokata kolejnego dokumentu umocowania (z wnioskiem o przywrócenie terminu) było zbędne. Sąd wskazał ponadto, że sam fakt zamieszczenia w treści pełnomocnictwa numeru pisma, skierowanego do Strony w ramach czynności sprawdzających, nie ograniczał w żaden sposób zakresu umocowania. W kontekście całości zapisów zawartych w dokumencie pełnomocnictwa, które zostało udzielone do sprawy mającej za przedmiot opodatkowanie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, numer w nim wymieniony doprecyzowywał jedynie, jakich czynności sprawdzających ono dotyczy w momencie kiedy dokument ten był składany.

Sąd I instancji stwierdził, że o bezskuteczności udzielonego upoważnienia nie mogła również decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3 O.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 tej ustawy. W opinii Sądu, brak było przeszkód aby uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie czynności sprawdzających i niewątpliwie załączone następnie przez sam organ pierwszej instancji do akt sprawy, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu Skarżącego także w postępowaniu podatkowym. Omawiane pełnomocnictwo nie było przecież ograniczone wyłącznie do czynności sprawdzających, ale obejmowało zakresem wszystkie czynności organu, dotyczące spornego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sugerowanie zaś, że czynności sprawdzające stanowią niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę, a zgromadzone w ich toku dokumenty tworzą odrębne akta, jest - w ocenie Sądu - zbyt daleko idące, zbyt formalistyczne, tym bardziej, że pomiędzy wskazanymi etapami działań organu zachodziła tożsamość przedmiotowa i podmiotowa, jak również bezpośrednie następstwo czasowe. Nadto sam organ I instancji materiały zgromadzone w czasie czynności sprawdzających potraktował jako integralną - nie tylko w sensie fizycznym, ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organ I instancji błędnie nie wysłał swojej decyzji z dnia (...) czerwca 2014 r. do pełnomocnika Skarżącego. Zdaniem Sądu, ten błąd organu I instancji nie może wywoływać dla podatnika żadnych negatywnych skutków. Ustalenie, że powodem uchybienia terminowi do złożenia odwołania był błąd NUC, który pominął przy doręczeniu decyzji z dnia (...) czerwca 2014 r. ustanowionego adwokata, wypełnia przesłankę zaistnienia okoliczności niezależnej od podatnika, na którą nie miał on wpływu, uzasadniającą przywrócenie terminu do złożenia odwołania na zasadzie art. 162 § 1 O.p. W ocenie Sądu, powołane unormowanie należy odczytywać w ścisłym powiązaniu z zasadą sformułowaną w art. 121 § 1 O.p. Stanowi ona o tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynika z niej zatem, że jakiekolwiek błędy w działaniach organu podatkowego nie mogą pogarszać sytuacji podatnika, wywoływać dla niego negatywnych skutków, pozbawiać go praw, w tym przypadku prawa do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji stosownie do brzmienia art. 127 O.p.

Sąd podkreślił nadto, że jakiekolwiek próby podważenia skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji nie mogą przynieść zamierzonego skutku wobec pozostającego w obrocie prawnym postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to przesądziło, że taki skutek doręczenia nastąpił. Gdyby przyjąć, że nie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wówczas skutek doręczenia, co do zasady, nie może nastąpić. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania oznacza zaś - i to w sposób wiążący - że skutek doręczenia nastąpił, wobec czego w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do uchybienia terminowi. Ponadto Skarżący w swojej argumentacji nie kwestionuje uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji. Tym samym przyznaje, że doszło do doręczenia tej decyzji Stronie postępowania podatkowego i skutek doręczenia nastąpił, a więc rozpoczął się bieg ustawowego terminu na złożenie od niej odwołania.

Wyrok WSA w Lublinie skargą kasacyjną zaskarżył organ zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 162 § 1 O.p. wskutek uznania iż w realiach niniejszej sprawy strona uprawdopodobniła uchybienie terminowi bez swojej winy wobec braku doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach postępowania dotyczącego czynności sprawdzających,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 137 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone do postępowania czynności sprawdzające uregulowanego w art. 272c i nast. tej ustawy (tj. w Dziale V) z mocy samego prawa rozciąga się na postępowanie podatkowe,

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik : sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie - wskutek uznania skuteczności pełnomocnictwa -działań organu podatkowego z pominięciem strony.

Mając powyższe na uwadze wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym o kosztach zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zmierzają one do wykazania, że pełnomocnictwo udzielone do występowania w toku czynności sprawdzających obejmowało z mocy prawa swoim zakresem również wszczęte następnie z urzędu postępowanie podatkowe.

Wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się uzasadnione.

Zgodnie z art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2).

Brzmienie art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Należy jednak podkreślić, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: W. Stachurski, w: L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 916 i nast. oraz B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, ONSAiWSA 2012/6/102; z 21 maja 2010 r., II FSK 42/09, LEX nr 596441; z 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08, LEX nr 593720; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08, LEX nr 564537; z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07, LEX nr 588747; z 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, LEX nr 513210; z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08, LEX nr 551689; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, LEX nr 549383; czy z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, LEX nr 360005 oraz z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1623/15).

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach odnoszących się do obowiązującego w 2014 r. stanu prawnego, należy stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami, w tym także w prowadzonych wcześniej czynnościach sprawdzających. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.

W związku z powyższym, zgodnie z zapatrywaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do doręczania pism pełnomocnikowi, a w konsekwencji prawidłowe było doręczanie pism stronie postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności należy dojść do wniosku, że skoro organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi, to nie jest zasadne stanowisko, o konsekwencji w postaci wystąpienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 O.p. Organ podatkowy nie popełnił bowiem błędu w wyborze adresata doręczanej decyzji. Prawidłowo doręczył pismo stronie, a nie pełnomocnikowi. Brak było podstaw prawnych i faktycznych do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu do czynności sprawdzających. W następstwie prawidłowego doręczenia pisma (decyzji) stronie, to na stronie spoczywało ewentualne rozstrzygnięcie w zakresie podjęcia dalszych czynności celem zaskarżania doręczonego aktu administracyjnego. W takim przypadku nie zaistniała jakakolwiek okoliczność uzasadniająca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej.

W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie dokonywał działań z pominięciem pełnomocnika, a w konsekwencji z pominięciem strony.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Na koszty postępowania składa się kwota 100 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz kwota 240 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika organu.