Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 462/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 maja 2024 r., nr SKO.II.41/1728/PP/2023, w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania A. T. B. S. "K." Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 3 listopada 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 5.462 zł oraz zwrotu oprocentowania od nadpłaty.

Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynika, że pismem z 10 grudnia 2021 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., w wysokości 5.462 zł oraz o zwrot oprocentowania. Do wniosku załączyła ona korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, w której wykazała do opodatkowania grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Spółka w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Spółka podnosiła, że jako Towarzystwo Budownictwa Społecznego (dalej także: TBS), którego forma prawna zezwala niemal wyłącznie na prowadzenie inwestycji w ramach budownictwa mieszkaniowego, nie wykorzystywała i nie mogła wykorzystać nawet potencjalnie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Nie ma przy tym znaczenia powód niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Nie muszą to być powody czysto techniczne, bowiem niewykorzystywanie gruntu może wynikać również z okoliczności technologicznych, prawnych lub ekonomicznych.

Spółka zwracała także uwagę, że według treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przyjętego uchwałą Rady Miejskiej w Chełmie z [...] r., n. (dalej także: (m.p.z.p.), jej nieruchomość położona jest w strefie mieszkaniowo-usługowej (Cl.U-51), w terenach przeznaczonych pod usługi, bazy, przemysł. Na tym terenie preferowane są przedsiębiorstwa branży rolno-spożywczej, przemysłu lekkiego, skórzanego, materiałów budowlanych itp. Dopuszcza się lokalizację usług nieuciążliwych oraz realizację zabudowy jednorodzinnej przy maksymalnej wysokości budynków - dwie kondygnacje. Ponadto jest to nieruchomość niezabudowana, nieużytkowana, zachwaszczona, miejscami zakrzaczona i zadrzewiona. Wzdłuż wschodniej granicy działki przebiegają dwie napowietrzne linie energetyczne niskiego napięcia z trzema betonowymi słupami na terenie. Przez północno-wschodnią część przebiega podziemna sieć kanalizacyjna z dwiema studzienkami na terenie działki, zaś centralną część, z północy na południe, przebiega zakrzaczony oraz zadrzewiony rów. Wzdłuż zachodniej granicy przebiega podziemna sieć wysokiego napięcia.

W opinii spółki, nie ma możliwości wykorzystania opisanej, nawet potencjalnego, do prowadzenia działalności, a wynika to z obiektywnych okoliczności: przeznaczenia nieruchomości w m.p.z.p. pod zabudowę jednorodzinną, skoro spółka realizuje zabudowę wielorodzinną (podstawowym przedmiotem działalności spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu) oraz względów technologicznych – nieczynnego rowu melioracyjnego oraz linii energetycznych (strefy ochronnej o szerokości 15 m wzdłuż napowietrznej linii niskiego napięcia). Te okoliczności uniemożliwiają wykorzystania nieruchomości do celów realizacji inwestycji mieszkaniowych. Wobec tego, że nieruchomość nie nadaje się do wykorzystywania do wybudowania takich obiektów, spółka nigdy nie wykorzysta jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że powstała jako spółka celowa, a jej zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przy użyciu środków finansowych innych niż dotacje pochodzące z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej, zaś podstawowym przedmiotem tej działalności jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka działa zatem w specyficznym reżimie prawnym, nie mając pełnej swobody prowadzonej działalności.

Decyzją z 16 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 5.462 zł oraz zwrotu oprocentowania od nadpłaty, stwierdzając, że spółka bezzasadnie zadeklarowała w korekcie deklaracji grunty o powierzchni 13.005 m2 jako grunty pozostałe.

W odwołaniu strona ponownie wskazała na brak możliwości wykorzystywania spornych gruntów do inwestycji mieszkaniowych realizowanych przez nią co sprawia, że nigdy nie zostaną one wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) w sprawie SK 39/19. Raz jeszcze wyjaśniła, że jest TBS i działa w specyficznym reżimie prawnym, a jedynym jej wspólnikiem jest Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Agencja Mienia Wojskowego. Powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przy użyciu środków finansowych innych, niż dotacje pochodzące z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej.

Decyzją z 24 sierpnia 2022 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta, uznając, że z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez stronę, nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz potencjalnie może służyć tym celom, co potwierdza m.in. ujęcie jej w ewidencji środków trwałych, ujmowanie w ciężar kosztów wydatków związanych z posiadaniem gruntów, ich zarządzaniem oraz podatkiem od nieruchomości.

Uwzględniając skargę spółki tutejszy Sąd wyrokiem z [...] r., I. uchylił decyzję z 24 sierpnia 2022 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób pełny wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Spółka bowiem akcentowała, że jest wprawdzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak została powołana przez podmiot zaliczany do sektora publicznego i ze względu na potrzebę realizacji zadań publicznych, zatem nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, nie jest "typowym" uczestnikiem obrotu, a nabycie spornego gruntu pozostawało poza działalnością gospodarczą spółki. Sąd dostrzegł, że z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe poczyniły jakiekolwiek ustalenia w zakresie podnoszonej dwoistej specyfiki działalności spółki. Sąd ocenił, że niezbędna jest analiza aktu założycielskiego spółki, przydatne mogą okazać się także inne dokumenty pochodzące od spółki, przykładowo sprawozdania roczne z działalności, czy bilans. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie czy w przypadku skarżącej istnieje inny niż działalność gospodarcza obszar działalności pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego.

Decyzją z 24 kwietnia 2023 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z kolei decyzją z 3 listopada 2023 r. Prezydent, ponownie rozpoznając sprawę, po raz kolejny odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 5.462 zł oraz zwrotu oprocentowania od nadpłaty. W ocenie organu podatkowego, spółka w sposób nieuprawniony zadeklarowała w korekcie deklaracji grunty o powierzchni 13.005 m2 jako grunty pozostałe, gdyż grunty te powinny zostać wykazane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze. zm.; dalej: u.p.o.l.).

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania racjonalnych przyczyn, dla których zastosowano najwyższą stawkę dla spornego gruntu, co w konsekwencji uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania i co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w wyroku Sądu z 18 stycznia 2023 r., I SA/Lu 556/22,

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdyż przesądzające dla dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia okazały się prawie wyłącznie kwestie odnoszące się do związku spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością, podczas gdy w świetle przywołanego wyroku TK, utożsamienie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z posiadaniem przez przedsiębiorcę należy uznać za wykluczone;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stanowiący własność spółki niezabudowany grunt o powierzchni łącznej 13.005 m2, położony na działce gruntu o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...], jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż może być wykorzystywany potencjalnie do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w sytuacji gdy sporny grunt jest przykładem nieruchomości, o której TK wypowiadał się w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdyż spółka nie miała i nie ma potencjalnej możliwości prowadzenia na nim właściwej dla siebie działalności gospodarczej ani nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności,

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 w zw. z art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło do uznania że brak jest podstaw do zaliczenia spornego gruntu do kategorii niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku.

Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego powołało najpierw treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty wykazywane w ewidencji gruntów i budynków poza użytkami rolnymi i gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych oraz lasami. Podstawę opodatkowania dla gruntów w podatku od nieruchomości stanowi powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części, powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych. Podstawę opodatkowania dla budowli stanowi zaś jej wartość. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przy tym, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Stosownie zaś do art. 3 tej ostatniej ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywania we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego organ odwoławczy uznał za istotne odwołanie się do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych wyrażonych przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz do wyroku NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby prawnej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że mając na uwadze zalecenia tutejszego Sądu, w postępowaniu podatkowym wielokrotnie spółka była wzywana do przedłożenia niezbędnych dokumentów, to jest aktu założycielskiego, sprawozdania rocznego z działalności, czy bilansu. W toku postępowania dowodowego ustalono, że sporna nieruchomość została wykazana w bilansie jako majątek spółki, dodatkowo zaś w sprawozdaniu finansowym (sprawozdaniu zarządu z działalności spółki) została wyszczególniona jako majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wymieniła tylko jedną nieruchomość jako niezwiązaną z działalnością gospodarczą, była to nieruchomość położona w B., i z całą pewnością nie był to niezabudowany grunt o powierzchni 13.005 m2 położony na działce gruntu nr [...], obręb [...]. W opinii Kolegium, to spółka sama dokonała klasyfikacji wszystkich innych nieruchomości, poza jedną położoną w B., jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organy podatkowe przeanalizowały zaś dokumenty pozyskane od spółki: akt założycielski, bilans, sprawozdanie zarządu z działalności spółki w celu ustalenia, czy posiadana przez nią sporna nieruchomość związana jest z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Organ akcentował przy tym, że akt założycielski spółki nie wymienia żadnej innej formy czy zasad prowadzenia działalności, która niezwiązana byłaby z działalnością gospodarczą. Przewiduje jedynie pewne ograniczenia, jednakże wyłącznie w zakresie zasad najmu lokali. W pozostałym zakresie – innym niż wynajem lokali, strona zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, obowiązek wyrażenia zgody rady nadzorczej na rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania, jak również nabycie lub zbycie nieruchomości powyżej określonej kwoty, nie wpływa na ograniczenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz wynika z prawidłowego nadzoru właścicielskiego nad spółką. W konkluzji, jak oceniło Kolegium, w przypadku strony nie istnieje inny niż działalność gospodarcza rodzaj działalności. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż spółki kapitałowe co do zasady powołane są do systematycznego dążenia do osiągania zysków i poza wyraźnie wyszczególnionymi wyjątkami, ujętymi m.in. w umowie spółki, w bilansie, sprawozdaniu finansowym, taki właśnie należy przyjąć ich cel i wykorzystywanie posiadanego majątku do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami na własny rachunek; roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; przygotowanie terenu pod budowę. Zdaniem organu, sporna nieruchomość nie została nabyta przez stronę do jej majątku prywatnego, lecz przeciwnie, uzewnętrzniła ona swoją wolę gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości przez ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz ujęcie płaconego za sporne grunty podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. W ocenie Kolegium, mając na uwadze charakter nieruchomości oraz okoliczność, iż jest ona własnością spółki, która jest kapitałową spółką prawa handlowego trudno uznać, aby nieruchomość ta miała służyć zaspokojeniu innych celów niż gospodarcze.

Odnosząc się do argumentów spółki o braku możliwości, nawet potencjalnego, wykorzystania spornego gruntu do inwestycji mieszkaniowych właściwych dla zakresu zlecanej działalności przez Agencję Mienia Wojskowego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że taka argumentacja nie jest przekonująca, tym bardziej, iż nawet Sąd we wskazanym wyżej wyroku nie podzielił argumentacji strony, iż nieruchomość z powodu jej cech oraz przeznaczenia w m.p.z.p. nie może być nawet potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Kolegium zwróciło uwagę, że przedmiot działalności strony ujawniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD [...]), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD [...]) czy realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD [...]), zatem wbrew twierdzeniu spółki, przedmiot jej działalności gospodarczej obejmuje nie tylko wznoszenie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, ale także roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (w tym jednorodzinnych i wielorodzinnych) i niemieszkalnych. Dodatkowo w ramach przedmiotu działalności gospodarczej spółki jest również wynajem nieruchomości własnych. To zaś oznacza, że skarżąca może zawierać umowy, których przedmiotem będzie sporny grunt. W odniesieniu do postanowień m.p.z.p. organ stwierdził, że ta nieruchomość nie jest wyłączona z prawa zabudowy czy użytkowania jej. Akt ten przewiduje bowiem, że część tej nieruchomości leży w terenie oznaczonym symbolem [...] przeznaczonym pod usługi, bazy, składy, przemysł – specjalną strefę ekonomiczną. Dopuszczalne zagospodarowanie w takim przypadku obejmuje, zgodnie z planem miejscowym, m.in. realizację obiektów związanych z przedsiębiorstwami branży rolno-spożywczej, przemysłu lekkiego, skórzanego, materiałów budowlanych itp., lokalizację usług nieuciążliwych oraz realizację zabudowy jednorodzinnej w północnej części obszaru. Dlatego, w ocenie Kolegium, sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób adekwatny do przedmiotu działalności gospodarczej strony ujawnionego w KRS. Również cechy i właściwości gruntu, w szczególności rów melioracyjny i biegnące przez nieruchomość sieci nie dyskwalifikują jej z gospodarczego wykorzystania, zważywszy na fakt, że cała nieruchomość ma obszar ponad 1,3 ha.

Zdaniem organu, sporny grunt nie może być sklasyfikowany jako "niewykorzystywany i niemogący być potencjalnie wykorzystywany do działalności gospodarczej". Poza tym nawet niewykorzystywanie gruntów nie odbiera im charakteru związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik jest faktycznie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, tzn. jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje również ujęcie płaconego za sporne grunty podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. Przedmiot działalności spółki nie ogranicza się zaś wyłącznie do działalności wskazywanej w odwołaniu. Przeciwnie, jest bardzo rozległy oraz zbieżny z gospodarczą działalnością, co oznacza, że brak wykonywania gospodarczej działalności na nieruchomościach nie oznacza niemożności ich gospodarczego wykorzystania, w odmienny niż obecnie wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Organ odwoławczy wskazał, że spółka ma możliwość oraz instrumenty prawne, by wykorzystywać nieruchomość pozostającą w jej posiadaniu zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej wynikającej z KRS, co oznacza, że brak jest podstaw do uznania, że sporna nieruchomość nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

W skardze do Sądu strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że stanowiący własność spółki niezabudowany grunt o powierzchni łącznej 13.005 m2, położony na działce gruntu nr ewid. [...], obr. [...] jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż może być wykorzystywany potencjalnie do działalności gospodarczej prowadzonej przez nią, w sytuacji gdy jest on przykładem nieruchomości, o której TK wypowiadał się w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdyż spółka nie miała i nie ma nawet potencjalnej możliwości prowadzenia na nim właściwej dla siebie działalności gospodarczej;

2) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, a wcześniej przez Prezydenta oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Sądu z [...] r., I. ;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że sporny grunt jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, pomimo tego, że spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, a sposób określenia tego pojęcia w ustawie wskazuje, że chodzi o grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu, który w odniesieniu do tego gruntu działa w charakterze przedsiębiorcy;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 w zw. z art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., gdyż doprowadziło do uznania, że brak jest podstaw do zaliczenia spornego gruntu do kategorii niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przypadku spornego gruntu, brak jego wykorzystania, nawet potencjalnego, do prowadzenia działalności wynika z obiektywnych okoliczności, tj. przeznaczenia nieruchomości w m.p.z.p. pod zabudowę jednorodzinną, podczas gdy spółka realizuje zabudowę wielorodzinną oraz względów technologicznych (nieczynny rów melioracyjny oraz linie energetyczne, strefa ochronna o szerokości 15 m wzdłuż napowietrznej linii niskiego napięcia), co przesądza o braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do inwestycji mieszkaniowych. Skoro nieruchomość nie nadaje się do inwestycji mieszkaniowych, to skarżąca nigdy nie wykorzysta jej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem strony, takiej sytuacji dotyczy wyrok TK w sprawie SK 39/19.

Spółka wskazała, że wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także wykładnia prokonstytucyjna tego przepisu oraz jego wykładnia celowościowa uniemożliwiają uznanie gruntu za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajduje się on w posiadaniu podmiotu, który z formalnoprawnego punktu widzenia ma status przedsiębiorcy lub prowadzi działalność gospodarczą. Podkreślana wielokrotnie specyfika statusu i działalności spółki jest wyraźnie związana z realizacją zadań publicznych, działaniem dla podmiotu zaliczanego do sektora publicznego i kontrolą właścicielską ze strony tego podmiotu, co powoduje, że nie jest typowym uczestnikiem obrotu gospodarczego.

W opinii skarżącej, sporny grunt nie znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie prowadzi na tym gruncie żadnych czynności, które mogłyby być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, nie są prowadzone działania, które mogłyby spowodować, że grunt stałby się bardziej atrakcyjny dla potencjalnych nabywców. Natomiast cechy fizyczne gruntu oraz regulacje m.p.z.p. uniemożliwiają prowadzenie na nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez spółkę. Powyższe przesądza, że nabycie tego gruntu pozostawało poza działalnością gospodarczą skarżącej, co jest uzasadnione wskazaną wyżej specyfiką jej statusu i działalności, jak również realizacją zadań dla Agencji Mienia Wojskowego. Przesądzając o zastosowaniu stawki najwyżej na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorstwo organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca podkreśliła, iż jest Towarzystwem Budownictwa Społecznego i działa w specyficznym reżimie prawnym. Jedynym jej wspólnikiem jest Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Agencja Mienia Wojskowego. Skarżąca powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przy użyciu środków finansowych innych niż dotacje pochodzące z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1271 ze zm. oraz z 2017 r. poz. 79 ze zm.), a także zgodnie z treścią Aktu Założycielskiego, podstawowym przedmiotem działalności spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

W ocenie skarżącej, stanowisko organów pomija ocenę prawną oraz wytyczne sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż zgodnie z tą oceną i wytycznymi kwestią wymagająca ustalenia przez organ podatkowy nie jest status spółki na gruncie rejestru sądowego i dokumentów ją statuujących, ale specyfika działalności spółki, zbadanie jej relacji z Agencją Mienia Wojskowego, jak również możliwość podejmowania aktywności zgodnie z rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w ustawach: o Agencji Mienia Wojskowego, o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP i o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, które ograniczają jej swobodę właściwą dla przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym i tym samym pozwalają uznać, iż sporny grunt nie ma związku z prowadzoną działalnością, gdyż skarżąca nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, zwłaszcza, że często nie ma ona wpływu, jaką nieruchomość otrzyma do gospodarowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Kolegium wniosło o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym w odpowiedzi na skargę, zaś skarżąca w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia o tym wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Badając w niniejszej sprawie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, Sąd działał w zakresie związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczenie prawomocne, w świetle art. 170 p.p.s.a., wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyroki NSA z: 7 września 2022 r., III FSK 920/21 i 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21).

Jak wskazano wyżej, Sąd w wyroku [...] r., I. , zwracał uwagę w szczególności, że organ nie poczynił jakichkolwiek ustaleń w zakresie akcentowanej przez spółkę specyfiki jej działalności. Dopiero zatem ustalenie, czy w przypadku skarżącej istnieje inny niż działalność gospodarcza obszar działalności, mogło doprowadzić do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. W ocenie Sądu, wszystkie te kwestie zostały prawidłowo wyjaśnione w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym koncentrował się zasadniczo na związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, stosownie do definicji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że sporny grunt nie jest gruntem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że jego posiadanie pozostawało w sferze aktywności o charakterze publicznoprawnym. Według niej również charakterystyka i przeznaczenie planistyczne tych gruntów wykluczają wykorzystanie ich przez skarżącą do działalności gospodarczej.

Organ, odnosząc się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazywał w szczególności, że skarżąca jest przedsiębiorcą i opodatkowana nieruchomość wchodzi w skład jej przedsiębiorstwa, zwracając uwagę, że została ona ujęta w ewidencji środków trwałych, podatek od nieruchomości zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów, a planistyczne przeznaczenie pozwala na wykorzystanie omawianej nieruchomości do działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami, budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyłączeniami, o których w tej sprawie nie było mowy.

W świetle przytoczonej definicji, rozumianej zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, związanie gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że taki związek istnieje, jeżeli przedmioty opodatkowania są w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej lub, mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mogą być przez niego wykorzystane wprost do tego celu (zob. wyroki NSA w sprawach: II FSK 256/13, II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12, II FSK 2288/10, II FSK 2289/10 oraz II FSK 32/11).

Oznacza to, że ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z nimi wydatków może przesądzać o ich gospodarczym przeznaczeniu. Także określone cechy faktyczne przedmiotów opodatkowania, z jednej strony, oraz charakter działalności gospodarczej z drugiej, mogą dowodzić powiązania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być przy tym zaliczone również grunty, budynki, budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 1661/12).

Jednocześnie, nie ma też wątpliwości, że prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że wszystkie grunty, budynki, budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko ze względu na sam fakt ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy. Przeciwnie, każdorazowo niezbędne jest ustalenie czy konkretny obiekt jest związany z przedsiębiorstwem podatnika i na czym ten związek - rzeczywisty bądź hipotetyczny, potencjalny - polega, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania w indywidualnej, rozpatrywanej sprawie (por. wyroki NSA w sprawach: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13 oraz II FSK 1840/12).

Wobec tego w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, istotne staje się wyraźne odróżnienie przedmiotów posiadanych przez niego ściśle w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od przedmiotów posiadanych w charakterze podmiotu, działającego poza obrotem gospodarczym. Dlatego opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, to znaczy, jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobnie TK w wyroku sprawie SK 13/15 wyjaśnił, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy np. nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (por. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku w sprawie SK 13/15 wraz z powołaną literaturą przedmiotu i orzecznictwem sądowym).

Sąd w wyroku z [...] r., I. , stwierdził wiążąco, że trafne powiązanie określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą w okolicznościach konkretnej sprawy okazuje się szczególnie ważne, gdy podatnikiem jest podmiot, którego aktywność polega nie tylko na prowadzeniu działalności gospodarczej, ale dodatkowo obejmuje jeszcze inne obszary obrotu prawnego. W odniesieniu do osób fizycznych jest to zwykle sfera prywatna, zaś w sytuacji pozostałych podmiotów jest to m.in realizacja zadań publicznych w formach niestanowiących działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi jednak sytuacja, w której sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą jako przedsiębiorcę doprowadził organ do przyjęcia, iż sporny grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie, opodatkowanie spornego gruntu wyższymi stawkami jest konsekwencją ustalenia, że pomimo braku możliwości jego wykorzystania na cele wielorodzinnego budownictwa mieszkaniowego, co nie jest kwestionowane, nie można skutecznie twierdzić, że nieruchomość w ogóle do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym mieszczącej się w zakresie działalności skarżącej wynikającego z treści rejestru przedsiębiorców KRS, nie mogłaby być wykorzystana.

Z powołanego wyroku TK nie wynika, że opodatkowanie według stawek jak od działalności gospodarczej zachodzi tylko wówczas, gdy rzeczywiście podatnik postanowi nieruchomość wykorzystywać gospodarczo, a jeśli postanowi czasowo bądź w ogóle nieruchomości nie wykorzystywać w celach gospodarczych, choć mogłaby być w ten sposób wykorzystywana, to należy zastosować stawki jak dla gruntów i budynków pozostałych. Istotą bowiem stanowiska TK i sądów administracyjnych jest założenie, że podatnik, także osoba prawna, może mieć sferę aktywności gospodarczą i pozagospodarczą. Jeśli nieruchomość nie pozostaje w związku ze sferą aktywności pozagospodarczej, a to w sprawie nie jest nawet sporne, to w przypadku spółki prawa handlowego wykazującej także aktywność w sferze działalności gospodarczej, czyli prowadzącej działalność gospodarczą, nieruchomość będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. interpretowanego w zgodzie w Konstytucją RP.

W sprawie ma miejsce sytuacja, w której sama skarżąca pośrednio przyznaje, że prowadzi działalność gospodarczą oraz realizuje w ten sposób zadania Agencji Mienia Wojskowego. W takim przypadku na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że konkretna nieruchomość nie jest związana ze sferą gospodarczą jej działalności. W tym zakresie bowiem to skarżąca ma odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Obowiązki organów wynikające z prawomocnego orzeczenia sądu pierwszej instancji sprowadzały się do przeprowadzenia postępowania w pierwszej kolejności pozwalającego skarżącej spółce na prezentację argumentacji i popierających ją dowodów, w dalszej kolejności zmierzającego do zgromadzenia dowodów i dokonanie ich analizy oraz oceny z punktu widzenia kryteriów wynikających z tego wyroku. W konsekwencji zgodne treścią wskazanego wyroku jest stanowisko organu, że jeżeli nie będzie można na podstawie zgromadzonego materiału przypisać gruntu do sfery niegospodarczej działalności skarżącej związanej z realizacją zadań Agencji Mienia Wojskowego w takiej właśnie formie, przyjąć należy, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą skarżącej.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim przedmiot działalności skarżącej ujawniony w KRS i nie negowany przez nią, obejmujący m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami, nabywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także mając na uwadze gospodarcze przeznaczenie gruntu, wynikające z ujęcia przez samą skarżącą wydatków związanych ze sporną nieruchomościach w kosztach uzyskania przychodu oraz wykazanie spornej nieruchomości w sprawozdaniu finansowym jako majątek związany z prowadzaną działalnością gospodarczą, przyjąć trzeba, że sama skarżąca zdefiniowała i dookreśliła charakter i przeznaczenie spornej nieruchomości, jako związanej z prowadzeniem jej działalności gospodarczej. Z tymi okolicznościami stwierdzonymi przez organ skarżąca zresztą nie polemizowała, wywodząc ogólnie o niegospodarczym charakterze nieruchomości.

Zdaniem Sądu, zgromadzone i prawidłowo ocenione przez organy dowody wskazują zatem na związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Okoliczność, że skarżąca nie wykorzystuje aktualnie nieruchomości do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla jej opodatkowania. Istotne jest to, że skarżąca jest m.in. aktywna jako przedsiębiorca, a nieruchomość nie jest związana z inną sferą jej działalności.

Argumentacja skarżącej przytoczona w odwołaniu i skardze do Sądu oparta jest na założeniu, że nieruchomość nie nadaje się do jej działalności gospodarczej oraz w ogóle do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej ze względu na swój stan, rów, instalacje elektryczne i inne, co stanowi wyraźne nawiązanie do nieaktualnego już rozwiązania normatywnego w postaci względów technicznych eliminujących możliwość opodatkowania z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z ustaleń organów wynika bowiem, że sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób zgodny z przedmiotem działalności gospodarczej spółki ujawnionym w KRS i zgodnie z przeznaczeniem gruntu w treści m.p.z.p. Nie budzi też wątpliwości Sądu stanowisko organu, iż usytuowanie w działce sieci czy rowów melioracyjnych nie wyklucza jej gospodarczego wykorzystania, jak też "zakrzaczenie" nie wyklucza takiego wykorzystania i jest bardziej kwestią sposobu gospodarowania przez skarżącą tego gruntu niż obiektywną przeszkodą takiego wykorzystania. Słusznie też zauważa organ odwoławczy, że nieprzydatność do konkretnej działalności gospodarczej nie powoduje, że nieruchomość w ogóle nie jest przydatna do działalności gospodarczej.

Należy też mieć na uwadze, iż co do tego, czy nieruchomość z powodu jej cech oraz przeznaczenia w m.p.z.p. nie może być nawet potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej, wypowiedział się w sposób przesądzający dla wyniku obecnie prowadzonego postępowania Sąd w powoływanym wyżej wyroku z [...] r., I. . Sąd wskazał w nim, że argumentacja skarżącej w tym zakresie jest nieuzasadniona. Przyjął on bowiem, że przedmiot działalności skarżącej ujawniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD [...]), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD [...]) oraz realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD [...]). Sąd wiążąco dla rozpoznawanej obecnie sprawy ocenił we wskazanym wyroku, że wbrew twierdzeniu skarżącej, przedmiot jej działalności gospodarczej obejmuje nie tylko wznoszenie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, lecz również roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (w tym jednorodzinnych i wielorodzinnych) i niemieszkalnych, a w ramach przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej jest również wynajem nieruchomości własnych. Oznacza to, że skarżąca może zawierać umowy, których przedmiotem będzie sporny grunt. Analizując zaś postanowienia m.p.z.p. słuszne jest twierdzenie, że omawiana nieruchomość nie jest wyłączona z prawa zabudowy czy użytkowania jej. Akt ten przewiduje bowiem, że część nieruchomości leży w terenie oznaczonym symbolem [...] przeznaczonym pod usługi, bazy, składy, przemysł - specjalną strefę ekonomiczną. Dopuszczalne zagospodarowanie w takim przypadku obejmuje, zgodnie z tą uchwałą, m.in. realizację obiektów związanych z przedsiębiorstwami branży rolno-spożywczej, przemysłu lekkiego, skórzanego, materiałów budowlanych itp., lokalizację usług nieuciążliwych oraz realizację zabudowy jednorodzinnej w północnej części obszaru. Tym samym sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób adekwatny do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej ujawnionego w KRS. Sąd w omawianym wyżej wyroku wyraził również stanowisko, że cechy i właściwości gruntu, w szczególności rów melioracyjny i biegnące przez nieruchomość sieci nie dyskwalifikują jej z gospodarczego wykorzystania, zważywszy na fakt, że cała nieruchomość ma obszar ponad 1,3 ha. Takie stanowisko wiąże Sąd obecnie, na zasadzie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd w obecnym składzie również takie stanowisko podziela. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W tych okolicznościach, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.