Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1353/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24b, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 353[1]
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Taka wykładnia art. 203 Kh rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, iż w sytuacji, gdy przy zawarciu umowy między spółką z o.o. a członkiem zarządu, będącym jednocześnie jej jedynym wspólnikiem, spółkę reprezentuje pełnomocnik ustanowiony uchwałą tegoż wspólnika jest umową zawartą z "samym sobą" i narusza ten przepis, nie znajduje potwierdzenia w jego literalnym brzmieniu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, że ustanowiony przez wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników pełnomocnik nie reprezentuje tego wspólnika a spółkę. Wobec tego nie wchodzi tu w grę sytuacja, że pełnomocnik reprezentuje tę samą osobę fizyczną, a zatem, że w istocie dochodzi do zawarcia umowy z "samym sobą".

2. Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne, przy czym prawidłowe ustalenie tych kosztów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w art. 16 powołanej ustawy.

3. Art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wprowadzał klauzulę generalną, która odnosiła się wyłącznie do stosunku prawnopodatkowego. Nie dotyczył zatem oceny czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia ich zgodności z bezwzględnie obowiązującymi normami prawa cywilnego. Stanowił szczególną regulację pozwalającą na pominięcie skutków podatkowych, ważnych na gruncie prawa cywilnoprawnego czynności /w szczególności umów zawieranych w ramach wynikającej z art. 353[1] Kc zasady swobody umów/ gdy celem tych czynności było wyłącznie osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Niezastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe nie stanowiło więc naruszenia art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

1. Taka wykładnia art. 203 Kh rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, iż w sytuacji, gdy przy zawarciu umowy między spółką z o.o. a członkiem zarządu, będącym jednocześnie jej jedynym wspólnikiem, spółkę reprezentuje pełnomocnik ustanowiony uchwałą tegoż wspólnika jest umową zawartą z "samym sobą" i narusza ten przepis, nie znajduje potwierdzenia w jego literalnym brzmieniu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, że ustanowiony przez wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników pełnomocnik nie reprezentuje tego wspólnika a spółkę. Wobec tego nie wchodzi tu w grę sytuacja, że pełnomocnik reprezentuje tę samą osobę fizyczną, a zatem, że w istocie dochodzi do zawarcia umowy z "samym sobą".

2. Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne, przy czym prawidłowe ustalenie tych kosztów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w art. 16 powołanej ustawy.

3. Art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wprowadzał klauzulę generalną, która odnosiła się wyłącznie do stosunku prawnopodatkowego. Nie dotyczył zatem oceny czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia ich zgodności z bezwzględnie obowiązującymi normami prawa cywilnego. Stanowił szczególną regulację pozwalającą na pominięcie skutków podatkowych, ważnych na gruncie prawa cywilnoprawnego czynności /w szczególności umów zawieranych w ramach wynikającej z art. 353[1] Kc zasady swobody umów/ gdy celem tych czynności było wyłącznie osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Niezastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe nie stanowiło więc naruszenia art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółka z o.o. w Ś. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 843/04 w sprawie ze skargi "T." spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." spółka z o.o. w Ś. w likwidacji kwotę 565 /słownie: pięćset sześćdziesiąt pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 843/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2003 r., (...), którą określono spółce z o.o. "T." w Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji w toku kontroli skarbowej stwierdził, iż w roku 2002 spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 8.000 zł z tytułu wynagrodzenia prezesa jej zarządu Wiesława T., będącego jednocześnie jedynym udziałowcem spółki. Organ wskazał, że w dniu 30 lipca 1999 r. walne zgromadzenie wspólników w osobie W. T. podjęło uchwałę o przyznaniu Prezesowi Zarządu z dniem 1 sierpnia 1999 r. wynagrodzenia do 8.000 zł miesięcznie. Na tej podstawie w dniu 1 sierpnia 1999 r. została zawarta umowa, podpisana przez zarządcę oraz ustanowionego uchwałą /z dnia 4 stycznia 1997 r./ walnego zgromadzenia pełnomocnika /W. T./, umocowanego do reprezentowania spółki w umowach z członkami zarządu. Według treści umowy zarządca miał otrzymywać wynagrodzenie 8.000 zł /brutto/ miesięczne za "wykonywanie czynności prawnych w zakresie zarządzania spółką oraz za jej reprezentowanie na zewnątrz, w kraju i za granicą". Według organu kontroli skarbowej zawarta umowa była nieważna, albowiem W. T. w istocie zawarł ją sam ze sobą, skoro z drugiej strony kontraktu wystąpił ustanowiony przez niego pełnomocnik. W konsekwencji wydatek wynikający z nieważnej czynności prawnej nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./. Ponadto organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 2.000 zł, z tytułu nabycia usługi przygotowania ofert i materiałów do kontraktu na dostawę sprężarki, która związana była z nabyciem środka trwałego /sprężarka GA 30AVSD 13 UDT/. Wydatek na przygotowanie ofert i materiałów powinien zwiększać wartość początkową sprężarki stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy dochodowej, a w efekcie nie stanowił kosztu podatkowego po myśli art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy. Spółka zawyżyła też koszty podatkowe o kwotę 12,95 zł, odpowiadającą naliczonemu podatkowi od towarów i usług, o który nieprawidłowo obniżyła podatek należny. W konsekwencji organ ustalił podstawę obliczenia podatku i określił podatek dochodowy w kwocie 4.117 zł.

Rozpoznając odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku z tytułu wynagrodzenia zarządcy, organ drugiej instancji podniósł, iż stosownie do art. 619 i 620 par. 2 Ksh, dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego miarodajne są przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, a pośród nich art. 203 ustalający zasady reprezentacji spółki w umowach z członkami zarządu. Dokonując oceny ustalonych faktów organ stwierdził, że umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r. została zawarta w istocie z "samym sobą", a przez to jest nieważna według treści art. 58 Kc i wynikające z niej wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z czym powołano się na szereg orzeczeń NSA, w których między innymi były wyroki NSA OZ we Wrocławiu oddalające skargi spółki "T." na decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 i 1998 r. Podkreślono w związku z tym, że jako odnoszące się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego, w istocie wiązały organy podatkowe w odniesieniu do rozstrzygnięć za lata następne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka sformułowała analogiczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu podniesiono, że protokół kontroli skarbowej nie odpowiadał wymogom określonym w art. 290 i art. 291 par. 1 i par. 2 o.p., albowiem zawierał jedynie opis dokumentów i ewidencji, nie zaś ustalenia kontroli, które winny formułować rodzaje naruszenia prawa, ażeby możliwe było ustosunkowanie się do tych twierdzeń. Brak tego typu treści pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu, w tym możliwości składania wyjaśnień i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych. Oceny ujawnionych faktów nie dokonał również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, do którego spółka wystąpiła pismem z dnia 22 grudnia 2003 r. W konsekwencji nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wskazano, że organ nie jest związany wyrokami NSA, zapadłymi w analogicznych sprawach ze skarg spółki, a dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 i 1998 r. bowiem według skarżącej orzeczenia te zapadły w innym otoczeniu prawnym i nie są już aktualne, gdyż Kodeks handlowy zastąpiony został Kodeksem spółek handlowych, a także zmianie uległy przepisy ustawy dochodowej, ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. Nadto wskazano, że organy nie podały jaką normę prawną naruszył podatnik, poprzestając na stwierdzeniu, że zawarł umowę "sam ze sobą", a brak takiego wskazania nie mogło zastąpić odwołanie się do orzecznictwa sądowego, które nie jest źródłem prawa. Także samo tylko przywołanie art. 58 Kc nie sprostało wymogowi określonemu w art. 210 par. 1 pkt 6 o.p. Dodatkowo z treści art. 173 par. 2 Ksh można wyprowadzić wniosek, że w jednoosobowej spółce dopuszczalne jest dokonywanie tzw. czynności "samemu ze sobą".

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że będąca przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami umowa była dość zwięzła i określała jedynie wynagrodzenie zarządcy za "wykonywanie czynności prawnych w zakresie zarządzania spółką oraz za jej reprezentowanie na zewnątrz, w kraju i za granicą". Wobec takiego sformułowania zasadnym było przyjęcie, że określone umownie wynagrodzenie odnosiło się w istocie do pełnienia przez W. T. funkcji zarządcy. Stosownie do obowiązujących w dacie zawarcia umowy przepisów Kodeksu handlowego, do kompetencji zarządu należało reprezentowanie spółki w sądzie i poza sądem, a także prowadzenie spraw spółki. Także obowiązujące w spornym roku podatkowym przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w sposób podobny określały kompetencje zarządu i jego członków. Dlatego też sąd powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwie przyjął, że członkostwo w zarządzie jest odrębną kwestią od stosunku zatrudnienia członka zarządu, który powstaje na skutek zawarcia umowy o pracę, czy też umowy cywilnoprawnej. Zawarcie takich umów jest między innymi potrzebne do ustalenia wynagrodzenia członka zarządu za pełnioną funkcję. W związku z tym sąd uznał, że zasadne było stwierdzenie, iż podstawą do wypłaty W. T. kwoty 98.000 zł nie było samo tylko członkostwo w zarządzie, lecz umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r., określająca wynagrodzenie z tego tytułu. Jednakże sporna umowa została zawarta z zarządcą /W. T./ przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą walnego zgromadzenia wspólników w osobie W. T. Zasadnie zatem zdaniem sądu organy przyjęły, że w istocie doszło do zawarcia umowy "z samym sobą", z naruszeniem art. 203 Kh.

Natomiast stwierdzenie nieważności umowy, na podstawie której skarżąca wypłacała zarządcy wynagrodzenie, musiało doprowadzić do postawienia pytania o możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przyjął, że słusznie organy podatkowe wskazały na wcześniejsze wyroki NSA, podjęte w sprawach ze skargi spółki "T." na decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. oraz 1998 r. W obu tych orzeczeniach wskazano, że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego. Podstawą bowiem wypłaty W. T. wynagrodzenia nie było samo tylko członkostwo w zarządzie, lecz umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r. Nieważność tej umowy oznaczała, że wypłacone kwoty nie miały w istocie wymaganej podstawy, a spełnione świadczenie pieniężne było nienależne. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonane świadczenie nie miało charakteru definitywnego i było od samego początku nienależne. W konsekwencji WSA uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto pozostałe zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, bowiem do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Oznaczało to, że do oceny zawartej umowy pomiędzy W. T. a ustanowionym przez niego pełnomocnikiem, należało stosować przepisy Kodeksu handlowego, co czyniło nieuzasadnioną argumentację wskazującą na konieczność uwzględnienia przez organy skarbowe nowej regulacji Kodeksu spółek handlowych. Na rozstrzygnięcie organów nie mogła mieć wpływu także zmiana od dnia 1 stycznia 1999 r., art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, a nie wynika też z niego, iż nieważna czynność prawna, stanowiąca podstawę dokonania przez spółkę świadczenia na rzecz wspólnika, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Dokonana ocena okoliczności sprawy nie potwierdziła też zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego: /1/ art. 203 Kh, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r. narusza ten przepis; /2/ art. 58 Kc, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu na podstawie tego przepisu nieważności umowy w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw; /3/ art. 15 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności umowy cywilnoprawnej, koszty poniesione przez spółkę na podstawie takiej umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: /1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ w związku z art. 120 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji - mimo że nastąpiło naruszenie zasady legalności w postępowaniu organów podatkowych; /2/ naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 par. 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji - mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej; /3/ naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji - mimo że nastąpiło naruszenie przepisu art. 210 ust. 1 pkt 6 i par. 4 o.p.; /4/ naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji - mimo że nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 203 Kh przez jego błędną wykładnię wskazano, że art. 203 Kh nie daje podstaw do twierdzenia, że umowa zawarta została z naruszeniem tego przepisu, bowiem w sprawie bezspornym jest, że umowa zawarta została pomiędzy jednoosobową spółka z o.o., reprezentowaną przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników spółki, a członkiem jednoosobowego zarządu tej spółki. Umowa ta została zatem zawarta zgodnie z dyspozycją art. 203 Kh. Zdaniem spółki umowa ta naruszałaby ten przepis, gdyby jednoosobowy zarząd spółki w osobie W. T. zawarł w imieniu spółki umowę z W. T., w takim bowiem przypadku nie zostałby spełniony wymóg, zgodnie z którym podmiotem reprezentującym spółkę w przypadku zawierania umów z członkami zarządu powinien być pełnomocnik powołany uchwałą wspólników lub rada nadzorcza. Ponieważ przepisy prawa handlowego dopuszczają istnienie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które mają jedynego udziałowca i jednocześnie żaden przepis prawa handlowego nie zabraniał bezpośredniego stosowania art. 203 Kh do umów cywilnoprawnych z jedynym udziałowcem, to takie umowy są dopuszczalne. W tym przypadku jedyny wspólnik, wykonując uprawnienie przysługujące zgromadzeniu wspólników, może ustanowić pełnomocnika do zawarcia w imieniu spółki umowy cywilnoprawnej z jedynym udziałowcem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 Kc wskazano, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie jako podstawy stwierdzenia nieważności umowy z dnia 1 sierpnia 1999 r. W związku z tym, że nie doszło do naruszenie przy zawarciu kwestionowanej umowy przepisu art. 203 Kh to teza o jej nieważności z mocy prawa nie znajduje uzasadnienia w treści art. 58 Kc. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia NSA oraz SN nie potwierdzają zasadności uznania nieważności umów cywilnoprawnych zawieranych przez spółkę z jej jedynym udziałowcem jako członkiem zarządu.

W zakresie naruszenia art. 15 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. wskazano, że doszło do naruszenia tych przepisów poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności umowy cywilnoprawnej koszty poniesione przez spółkę na podstawie takiej umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem spółki twierdzenie, że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów i zaksięgowania w tym charakterze danego zjawiska gospodarczego nie znajduje uzasadnienia ani w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani też w treści art. 16 tej ustawy.

Podkreślono zatem okoliczność, że w przypadku skarżącej wydatki na wynagrodzenia W. T. zostały bezspornie poniesione i nie kwestionują tego także organy podatkowe. Poza wszelką wątpliwością pozostaje także fakt, iż wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Za nietrafne uznano też twierdzenia, jakoby przysporzenie majątkowe dokonane na rzecz W. T. w związku z faktycznym wykonywaniem przez niego funkcji członka zarządu spółki, uzyskane na podstawie kwestionowanej umowy, nie miało charakteru definitywnego. Bezzasadność tego twierdzenia potwierdzona jest faktem, że wynagrodzenie uzyskane przez W. T. nie zostało mu zwrócone w jakiejkolwiek postaci i żadne okoliczności nie wskazują na to, aby miało ono zostać zwrócone.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. wskazano, że obowiązująca w polskim prawie zasada, iż uprawnienia do rozstrzygania o istnieniu lub charakterze danego stosunku cywilnoprawnego przysługują sądom powszechnym i należy to do ich wyłącznych prerogatyw. Uprawnień w tym zakresie z całą pewnością nie posiadają natomiast jakiekolwiek organy administracji skarbowej. Wkroczenie przez organy podatkowe w sferę prerogatyw sądu powszechnego prowadzi do naruszenia zasady trójpodziału władzy będącej zasadniczym elementem panującego w Rzeczypospolitej Polskiej porządku konstytucyjnego. Wobec powyższego jakiekolwiek działanie organu podatkowego czy organu kontroli skarbowej, zmierzające do zakwestionowania wyłącznie skutków umów zawartych przez podatnika może mieć miejsce wyłącznie na podstawie prawnej określonej w art. 24a lub 24b o.p. WSA uznał jednak fakt dokonywania rozstrzygnięć o ważności lub nieważności umów przez organy podatkowe, czyli zaaprobował naruszenie zasady legalności wyrażonej w art. 120 o.p.

W zakresie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 par. 1 o.p. zarzucono, że przyjęcie, iż umowa zawarta pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej wyłącznym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu, zawarta z zachowaniem wymogów określonych w art. 203 Kh jest nieważna jako zmierzająca do obejścia prawa lub pozorna wymagałoby oparcia takiej oceny na ustaleniach faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz rodzaju wykonywanej pracy, a w przypadku sprzeczności z prawem, również wskazania naruszonego umową przepisu ze wskazaniem na czym owo naruszenie polegało. Organy podatkowe nie zbadały okoliczności realizacji umowy a zmierzając do zakwestionowania skutków podatkowych wypływających z umowy powinny były poczynić konkretne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności zawarcia tej umowy. Organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z art. 122 oraz 187 par. 1 o.p. poprzestając na stwierdzeniu, że umowa naruszała art. 203 Kh i była w związku z tym nieważna na podstawie art. 58 Kc Tym samym doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 par. 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 o.p. wskazano, że podstawą prawną do zakwestionowania przez organy podatkowe skutków umowy cywilnoprawnej mogły być jedynie art. 24a lub 24b o.p. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując umowę nie powołał jednak tych przepisów, co było równoznaczne z wadliwością uzasadnienia prawnego przedmiotowej decyzji. Wobec nieprzeprowadzenia dowodów zmierzających do zbadania okoliczności wykonywania umowy wadliwym jest również uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzja zawiera uzasadnienie, które opiera się na nieuprawnionej nadinterpretacji przepisów i pomija istotne okoliczności natury prawnej. Decyzję WSA powinien był wyeliminować z obrotu prawnego.

Uzasadniając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1 o.p. wskazano, że WSA, w przypadku naruszenia przez organy podatkowe w trakcie postępowania przepisów proceduralnych, w tym zasady zaufania do organów podatkowych miał obowiązek na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., uchylić w całości decyzję organu drugiej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podjęcie w tym zakresie odmiennego rozstrzygnięcia jest naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazano, że w takim stanie faktycznym dotyczącym roku podatkowego 1999 oraz roku podatkowego 2000 WSA wydał wyroki uwzględniające skargi dotyczące wskazanych lat podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z przyznanego art. 179 p.p.s.a. prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jak i przedstawiony w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią w rozpatrywanej sprawie jest rozważenie zasadności przyjęcia przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ustalenia przez organy podatkowe, że zawarta w dniu 1 sierpnia 1999 r. umowa między reprezentowaną przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą jedynego wspólnika "T." sp. z o.o., a tymże wspólnikiem jako członkiem zarządu, została zawarta z naruszeniem art. 203 Kh i jako w istocie zawarta z "samym sobą" nieważna z mocy art. 58 Kc. Z zakwestionowania bowiem powyższego stanowiska Sądu, autor skargi kasacyjnej wywodzi dalsze zarzuty o naruszeniu materialnego prawa podatkowego jak i przepisów o postępowaniu, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez niedostrzeżenie, że będąca przedmiotem kontroli decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 par. 1 o.p., a jej uzasadnienie nie odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 210 par. 4 tej ustawy.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe stwierdzając, że umowa zawarta między spółką z o.o. reprezentowaną przez pełnomocnika a jej wyłącznym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu jako zawarta z samym sobą jest nieważna, w istocie nie wyjaśniły na czym polegało naruszenie art. 203 Kh, dlatego uznały tę umowę za sprzeczną z tym przepisem i nieważną na podstawie art. 58 Kc.

Wprawdzie ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wynika, iż organy podatkowe stwierdziły uprzednie podjęcie przez wspólnika uchwały o wynagrodzeniu, jednak związku tej jednostronnej czynności z zawarciem umowy nie analizowano, w szczególności pod kątem ewentualnej pozorności umowy, ani nie wskazano w uzasadnieniu decyzji czy i jakie znaczenie należało przypisać tej jednostronnej czynności. Zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że poprzestanie na stwierdzeniu nieważności umowy - na podstawie art. 58 Kc - bez przeprowadzenia pełnego postępowania w celu ustalenia podatkowo istotnego stanu faktycznego, tj. rozważenia okoliczności zawarcia umowy, a także jej wykonywania nie może być uznane za przeprowadzenie postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych.

Trafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Według art. 203 Kh, w umowach między spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólnika. Wykładnia tego przepisu sprawiała kłopoty, w szczególności na tle obowiązującego od 1 stycznia 1989 r. nowego brzmienia art. 158 Kh, który dopuszczał możliwość tworzenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przez jedną osobę, której przysługiwały wszystkie uprawnienia należące do zgromadzenia wspólników i która jednocześnie była organem wykonawczym spółki. Na tym tle pojawiło się zagadnienie, czy norma z art. 203 Kh jako odnosząca się niewątpliwie do spółek wieloosobowych ma zastosowanie również do spółek tworzonych przez jedną osobę.

W piśmiennictwie na ogół /pojawiły się również stanowiska odmienne/ przyjmowano, że art. 203 Kh wyłącza wynikającą z art. 198 Kh zasadę reprezentacji spółki przez zarząd w określonych w tymże art. 203 sytuacjach oraz ma zastosowanie we wszystkich umowach a nie tylko tych, na podstawie których członek zarządu sprawuje swoją funkcję. Ponadto utrwalił się pogląd, że zasada, o której mowa w tym przepisie dotyczyła także przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługiwały jedynemu wspólnikowi, a ponadto był on zarazem jedynym członkiem zarządu. Pojawił się też problem skutków naruszenia art. 203 Kh. Stanowisko, że zawarcie umowy wbrew dyspozycji art. 203 Kh powoduje bezwzględną jej nieważność na podstawie art. 58 Kc, prezentowane w orzecznictwie sądów powszechnych /por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95 - OSNAPU 1995 nr 18 poz. 227/ i aprobowane przez doktrynę zostało też przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Obszerną i wnikliwą analizę stanu prawnego wynikającego z przepisów Kh, Kodeksu Pracy /z przytoczeniem poglądów wyrażonych w piśmiennictwie oraz wcześniejszym orzecznictwie/ i wzajemnych relacjach między tymi przepisami a skutkami podatkowymi nawiązania nieważnego stosunku pracy zawiera uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 /ONSA 2001 nr 1 poz. 8/.

Należy jednak zauważyć, że wynikająca z uchwały Sądu Najwyższego teza o nieważności umowy o pracę zawartej przez jednoosobową spółkę z o.o. działającą przez wspólnika będącego prezesem jednoosobowego zarządu a tym wspólnikiem odnosiła się do stanu faktycznego, w którym ten wspólnik, będący członkiem zarządu zawarł niewątpliwie umowę sam ze sobą. Przy zawarciu umowy nie reprezentował bowiem spółki pełnomocnik ustanowiony uchwałą zgromadzenia wspólników /wspólnika/.

Z kolei uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. stwierdzająca, iż zawarcie pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kh daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ została wywiedziona ze stanu faktycznego, w którym dwaj wspólnicy będący jednocześnie członkami zarządu uchwałami zgromadzenia wspólników udzielili sobie nawzajem pełnomocnictw do zawarcia umów o pracę z każdym z nich. Zatem w tym wypadku jeden członek zarządu zawierał umowę z drugim członkiem zarządu - co było sprzeczne z art. 203 Kh.

Oczywistym jest, że orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego mają pewien walor ogólny, a także w przypadkach określonych prawem wiążą sądy niższych instancji. Zasadność powoływania się na wyrażone w nich tezy uzależniona jest jednak od stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, a ponadto od obowiązującego stanu prawnego. Szczególnie istotne jest to przy badaniu zgodności z prawem decyzji organów podatkowych ze względu na częstotliwość zmian prawa podatkowego i konieczność uwzględnienia uregulowań obowiązujących w dacie powstania zobowiązań podatkowych /obowiązku podatkowego/.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy niniejszej stwierdzić należy, że taka wykładnia art. 203 Kh, iż w sytuacji, gdy przy zawarciu umowy między spółką z o.o. a członkiem zarządu, będącym jednocześnie jej jedynym wspólnikiem, spółkę reprezentuje pełnomocnik ustanowiony uchwałą tegoż wspólnika jest umową zawartą z "samym sobą" i narusza ten przepis, nie znajduje potwierdzenia w jego literalnym brzmieniu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, że ustanowiony przez wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników pełnomocnik nie reprezentuje tego wspólnika a spółkę. Wobec tego nie wchodzi tu w grę sytuacja, że pełnomocnik reprezentuje tę samą osobę fizyczną, a zatem, że w istocie dochodzi do zawarcia umowy z "samym sobą".

W powołanych przez sąd pierwszej instancji na potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanej wykładni art. 203 Kh wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 i z dnia 5 lutego 1997 r. II UKS 86/96 rzeczywiście wyrażono stanowisko, iż nieważne są umowy o pracę zawierane w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem, przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodzi jako jedyny wspólnik, jednak na tle stanów faktycznych innych niż w sprawie niniejszej. Podlegające ocenie umowy o pracę były zawierane bowiem przez członków zarządu ze sobą, a po ich zakwestionowaniu przez organy rentowe podjęto próby konwalidacji umów przy udziale pełnomocników, którymi byli członkowie najbliższej rodziny.

Także inny stan faktyczny legł u podstaw powołanego wyroku NSA z dnia 8 lipca 1998 r. III SA 1686/97.

Krytyczna glosa A. Kisielewicza do tego wyroku, na którą powołał się autor skargi kasacyjnej, jakkolwiek nie dotyczy istoty sprawy niniejszej, niemniej trafne wyraża stanowisko o strukturalnym rozdzieleniu spółki od osoby wspólnika. Taki pogląd prezentowany był też przez innych autorów /Komentarz do Kodeksu handlowego, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Wyd. CH Beck, Warszawa 1997, s. 1116/. A. Szajkowski stwierdza, iż "do samej istoty spółki z o.o. należy strukturalne oddzielenie kapitału od bieżącego zarządzania, funkcji inwestora /kapitałowego/ od funkcji menadżera. Nie znaczy to, że te same osoby nie mogą występować jednocześnie w obu rolach. Przeciwnie, często tak się właśnie dzieje, że wspólnik - zwłaszcza większościowy - jest członkiem zarządu lub nawet jednoosobowym zarządem spółki. Jest to wszakże bez znaczenia dla samej koncepcji spółki z o.o., w której regułą jest całkowite rozdzielenie funkcji zgromadzenia wspólników od funkcji bieżącego zarządu". Autor ten podkreśla, że konsekwencją wspomnianego podziału kompetencji jest przede wszystkim niedopuszczalność władczego wpływania na bieżące zarządzanie sprawami spółki przez wspólników.

Z poczynionych wyżej wywodów wynika, że skoro przepisy Kodeksu handlowego dopuszczają istnienie spółek z o.o., które mają jednego udziałowca, a jednocześnie żaden przepis nie zabrania bezpośredniego stosowania art. 203 Kh do umów z jednym udziałowcem, to takie umowy są dopuszczalne.

Zauważyć należy, że w powołanej już uchwale z dnia 8 marca 1995 r. Sąd Najwyższy wskazał na literalne rozumienie wymagań przewidzianych w art. 203 Kh i potrzebę podchodzenia z rygoryzmem do jego przestrzegania, szczególnie w spółkach jednoosobowych.

Przyjęcie poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że każda umowa zawarta przez jednoosobową spółkę działającą przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą jedynego wspólnika z tym wspólnikiem jako członkiem zarządu jest umową zawartą z samym sobą a zatem nieważną, prowadziłoby do wniosku, że przepis ten w ogóle nie mógłby mieć zastosowania do spółek jednoosobowych, a wspólnik nie mógłby pozostawać ze spółką w jakimkolwiek stosunku prawnym poza stosunkiem wynikającym z aktu założycielskiego. Tymczasem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie podkreśla się konieczność odnoszenia tego przepisu także do spółek jednoosobowych.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 203 Kh jest uznanie zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 58 Kc. Umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r. zawarta zgodnie z literalnym brzmieniem art. 203 Kh nie może być uznana z sprzeczną z ustawą na podstawie art. 58 par. 1 Kc.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 w związku z art. 16 u.p.d.o.p przez jego błędną wykładnię należy zauważyć, że zarzut ten nie został sformułowany zbyt precyzyjnie. Niemniej rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego.

Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych.

Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek. Katalog wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków o zróżnicowanym charakterze /dokonaniu czynności faktycznych bądź zaistnieniu zdarzeń prawnych/ został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tylko w kontekście kazuistycznej normy wyrażonej w tym artykule, który w zdaniu pierwszym stanowi "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów", teza o zaliczeniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jedynie na podstawie ważnej czynności prawnej, może być prawdziwa.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. również wydatki poniesione w wykonywaniu ważnej czynności cywilnoprawnej mogą nie stanowić kosztów uzyskania przychodów o ile nie będzie zachodził związek między nimi a przychodami lub też czynności faktyczne wynikające z ważnie wykreowanego stosunku prawnego nie będą wykonywane.

Należy zatem stwierdzić, że z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne, przy czym prawidłowe ustalenie tych kosztów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w art. 16 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przytoczył, na użytek rozpatrywanej sprawy, tezy z wcześniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1999 r. I SA/Wr 2068/97 i z dnia 23 lutego 2000 r. I SA/Wr 2094/99 wydanych ze skarg tej samej strony skarżącej na decyzje organów podatkowych za lata 1997 i 1998 nie bacząc, że tezy te, chyba niezbyt precyzyjnie zredagowane, zostały wyrażone na tle sporu o wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w tych latach.

W związku z tym poczynione uwagi nie mogą przemawiać za przyjęciem poglądu, iż organy podatkowe były wskazaniami zawartymi w tych orzeczeniach związane. Symptomatyczne dla tego fragmentu rozważań jest fakt, że w zakresie rozstrzygnięć za lata 1999 i 2000 niekorzystne dla organów podatkowych wyroki Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2005 r. nie zostały zaskarżone.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 par. 1 o.p. przez przekroczenie kompetencji oraz brak oparcia rozstrzygnięcia na przepisach art. 24a lub 24b, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one chybione.

Z żadnej bowiem normy prawa obowiązującego w czasie wydawania decyzji będącej przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji nie wynikał zakaz dokonywania przez organy podatkowe oceny czynności cywilnoprawnych tak pod względem formy jak i treści, a w szczególności zgodności z bezwzględnie obowiązującymi normami prawa cywilnego. W postępowaniu podatkowym uwzględnianie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych polega nie tylko na przestrzeganiu norm prawa podatkowego, ale również norm całego systemu prawa. Podatkowo istotne stany faktyczne powstają bowiem na tle szeroko rozumianego prawa cywilnego /gospodarczego, handlowego/ i innych gałęzi prawa.

Z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej /stanowiących konkretyzację zasad ogólnych/ wynika obowiązek pełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny, Brak jest argumentu natury prawnej, który by przemawiał za wyłączeniem spod tej oceny dokumentu prywatnego mającego dowodzić istnienia określonego cywilnoprawnego stosunku prawnego.

Uprawnienia organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia ich zgodności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego nie było kwestionowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba przy tym wskazać, że dokonanie przez organy podatkowe oceny konkretnej czynności jako nieważnej w świetle przepisów prawa cywilnego i wnioskowanie na tej podstawie o uprawnieniach bądź obowiązkach podatkowych nie oznacza wkraczania przez organy w kompetencje sądu powszechnego. Organy podatkowe nie orzekają bowiem o obowiązkach stron nieskutecznego stosunku cywilnoprawnego - zwrocie świadczeń wzajemnych, a o wysokości zobowiązań podatkowych jednej ze stron. Ocena skutków podatkowych umów cywilnoprawnych przejawia się właśnie w ten sposób, że w określonych prawem cywilnym sytuacjach wiążących z zawartą umową skutek nieważności, organy podatkowe przyjmują stan faktyczny mający znaczenie prawnopodatkowe, jakby umowa nie została zawarta.

Prawidłowe stosowanie prawa podatkowego wymaga uwzględnienia reguł obrotu cywilnoprawnego. W postępowaniu podatkowym zasadniczo proces subsumcji następuje dwukrotnie: w pierwszym etapie następuje ocena czynności cywilnoprawnej, w tym z punktu widzenia zgodności z normami tego prawa, a następnie wynikający z tej oceny stan faktyczny porównywany jest z wzorcem określonym w normach prawa podatkowego. Inaczej mówiąc ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest elementem stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa może wiązać określone skutki prawne.

Inną kwestią jest natomiast błędna ocena czynności cywilnoprawnej. Nie występuje w takim wypadku naruszenie ogólnej zasady działania na podstawie przepisów prawa a jednej z norm konkretyzujących tę zasadę, tj. art. 191 o.p., który nie został powołany w podstawach skargi kasacyjnej. Powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 24a i 24b /obecnie nieobowiązujące/, dotyczą dwóch odrębnych zagadnień. Pierwszy z nich zasadniczo potwierdzał, wynikające już z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej prawo organów podatkowych do oceny treści czynności cywilnoprawnych. Natomiast art. 24b wprowadzał klauzulę generalną, która odnosiła się wyłącznie do stosunku prawnopodatkowego. Nie dotyczył zatem oceny czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia ich zgodności z bezwzględnie obowiązującymi normami prawa cywilnego. Stanowił szczególną regulację pozwalającą na pominięcie skutków podatkowych, ważnych na gruncie prawa cywilnoprawnego czynności /w szczególności umów zawieranych w ramach wynikającej z art. 353[1] Kc zasady swobody umów/ gdy celem tych czynności było wyłącznie osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Niezastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe nie stanowiło więc naruszenia art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 2 pkt 1 w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.