Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1437/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. S. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", :"Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej i dyrektorów. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca rozważa możliwość objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej oraz dyrektorów (biur i pionów, w tym głównego księgowego) Spółki. Członkowie zarządu oraz dyrektorzy pozostają ze Spółką w stosunku pracy, a z członkami rady nadzorczej zawarta jest umowa zlecenia. Członkowie zarządu, rady nadzorczej i dyrektorzy z tytułu wykonywanych czynności prawnych, w tym powstrzymania się od ich dokonania, ponoszą m.in. odpowiedzialność cywilną. Intencją Spółki jest, aby ochroną ubezpieczeniową objęci zostali wszyscy członkowie zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorzy niezależnie od czasu sprawowania funkcji i powierzonych im obowiązków. Z otrzymanych od brokera ubezpieczeniowego informacji dotyczących takiego ubezpieczenia wynika, że obejmowałoby ono standardowo byłych, istniejących oraz nowo powołanych członków władz spółki oraz dotychczas zatrudnionych dyrektorów. Polisa miałaby charakter bezimienny, w związku z tym nie występowałby obowiązek informowania ubezpieczyciela o zmianach we władzach Spółki oraz w składzie dyrektorów. Ubezpieczenie odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką objęłoby ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialność cywilną członków organów władz Spółki oraz dyrektorów z tytułu uchybień i błędów/nieprawidłowych działań związanych

z wykonywaniem czynności zawodowych. Omawiane ubezpieczenie miałoby charakter otwarty, tzn. objęłoby wszystkie roszczenia związane z zarządzaniem Spółką. Ochrona objęłaby także roszczenia osób trzecich oraz Spółki, gdy Spółka

z powodu wyegzekwowania od niej roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej wniosła roszczenie regresowe do członków władz Spółki i/lub dyrektorów, a także kiedy sama Spółka dochodziłaby roszczeń przeciwko członkom jej organów lub dyrektorom.

Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę informacjami ochrona ubezpieczeniowa nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej czy od ilości dyrektorów. Spółka jako ubezpieczający, co do zasady, nie byłaby ubezpieczona, chociaż może być uprawniona do świadczeń z polisy.

Z przedstawionych przez brokera ubezpieczeniowego informacji wynika, że wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej oraz od ilości dyrektorów, lecz wynika z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Z wstępnych szacunków przeprowadzonych przez brokera ubezpieczeniowego na zlecenie Spółki wynika, iż towarzystwa ubezpieczeniowe (ubezpieczyciele) wiążą wysokość składki z limitem ubezpieczeniowym (sumą ubezpieczenia), tj. wraz ze wzrostem limitu (sumy ubezpieczenia) rośnie wysokość zryczałtowanej składki. Omawiane ubezpieczenie nie "podąża" za członkiem władz (osobą) czy dyrektorem tylko za Spółką (od momentu przejęcia lub likwidacji albo zakończenia okresu ubezpieczenia -

w zależności od tego co nastąpi wcześniej). Oznacza to, że ochrona ubezpieczeniowa, w ramach projektowanej umowy ubezpieczenia, nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej powołanej do władz Spółki czy dyrektora, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do pełnienia funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej lub zatrudnionej jako dyrektor w okresie obowiązywania umowy ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku, gdyby Spółka podpisała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorów z tytułu dokonywanych przez te osoby czynności związanych z wykonywaniem funkcji, jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład ww. organów Spółki (zarówno aktualnie, jak i potencjalnie w przyszłości w okresie ubezpieczenia) oraz dyrektorów aktualnie zatrudnionych i zatrudnionych

w przyszłości, jednak bez imiennego ich wskazania, a wysokość składki określona byłaby w sposób zryczałtowany za wszystkie osoby ubezpieczone i ponoszona byłaby ze środków Spółki, to składka ta nie stanowiłaby przychodu do opodatkowania dla członków zarządu i rady nadzorczej oraz dla dyrektorów, a na Spółce nie ciążyłyby obowiązki płatnika?

Prezentując swoje stanowisko Skarżąca powołała się m.in. na treść art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) - dalej “u.p.d.o.f.". Wskazała, że warunkiem niezbędnym do zaliczenia nieodpłatnego świadczenia do przychodów, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jest jego otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji podatnika, co oznacza, że przychód

w postaci nieodpłatnego świadczenia musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, osoba ta musi wyrazić zgodę (wolę) na objęcie świadczeniem, w momencie przyznania świadczenia musi istnieć zidentyfikowany z imienia i nazwiska odbiorca świadczenia i ponad wszelką wątpliwość musi istnieć obiektywna możliwość konkretyzacji (ustalenia) wartości świadczenia przypadającego na poszczególną osobę, jeżeli świadczeniem objęto w sposób zryczałtowany jednocześnie kilka osób. Tymczasem przedstawione Skarżacej warunki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz jej dyrektorów wskazują, że ubezpieczenie OC obejmuje wszelkie osoby, które były, są obecnie lub będą członkami władz Spółki oraz są lub będą zatrudnione na stanowisku dyrektora.

W konsekwencji ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych (członkowie zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorzy nie są

w żaden sposób identyfikowani), a wysokość składek nie jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem, ale od oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Z kolei wysokość stawki ryczałtowej płaconej za ubezpieczenie uzależniona jest od wysokości sumy ubezpieczenia.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, członkowie władz Spółki nie otrzymują żadnego świadczenia, które mogłoby stanowić nieodpłatne świadczenie, dające się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Zasady kalkulacji składki, tj. uzależnienie przez ubezpieczyciela jej wysokości od limitu sumy ubezpieczenia,

a nie od ilości osób objętych ubezpieczeniem wskazuje także na brak obiektywnej metody przyporządkowania części składki do ubezpieczonego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że gdyby podpisała

z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorów z tytułu wykonywania czynności związanych z powołaniem ich do organów władz Spółki i jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu

i rady nadzorczej oraz zatrudnionych na stanowisku dyrektora (obecnie i w przyszłości), jednak bez ich imiennego wskazania, to składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę nie stanowiłaby w żadnej swojej części przychodu osoby pełniącej funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej lub zatrudnionej na stanowisku dyrektora. Na Spółce nie ciążyłby zatem obowiązek płatnika.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011 r., Nr [...], Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na wyrażoną w art.

9 u.p.d.o.f. zasadę powszechności opodatkowania oraz przytoczył treść art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1, art, 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 805 § 1 i § 2 pkt 1, art. 808 § 1 i art. 822 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wyjaśnił, że za przychód należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponadto, powołując się na uchwałę NSA z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) wskazał, że dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie organu sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której ta umowa jest zawierana. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W opinii Ministra Finansów, w takiej sytuacji korzyścią majątkową dla każdorazowego członka zarządu, rady nadzorczej i dyrektora będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu, członków rady nadzorczej i dyrektorów dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej przyczyny, w ocenie organu, składka ubezpieczeniowa opłacana przez Spółkę na rzecz członków zarządu, członków rady nadzorczej i dyrektorów stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób - nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przy czym fakt, że umowa np. będzie zawarta w wersji bezimiennej, czy też dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią - zdaniem organu - trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka zna bowiem członków zarządu i członków rady nadzorczej oraz dyrektorów z imienia i nazwiska, zna również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Tak więc nie ma podstaw, aby umowę nie zindywidualizowaną, obejmującą wszystkich członków organów Spółki, traktować jako zdarzenie nie powodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która ma postać zbiorową, a składka naliczana jest ryczałtowo.

W konsekwencji organ stwierdził, iż koszt opłaconej przez Spółkę składki stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka natomiast jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

3. Pismem z 8 lutego 2011 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych koszt opłaconej przez Spółkę składki z tytułu zawarcia z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej i dyrektorów stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." oraz art.

2 Konstytucji RP, przez brak odwołania się do przepisów prawnych w uzasadnieniu prawnym stanowiska organu, dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania osób uprawnionych, jak też nieodniesienie się do wskazanego we wniosku orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., jeżeli czynność prawna kwalifikowana jest dla podatnika (osoby fizycznej) jako nieodpłatne świadczenie, to jego wartość (przychód) ustala się, w przypadku zakupionych usług, według cen zakupu. Ustawodawca zaś nakazuje ustalać dla każdego podatnika odrębnie wartość nieodpłatnego świadczenia według jego ceny zakupu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, równomierne rozłożenie kwoty składki na wszystkich członków zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorów,

w stosunku do okresu pełnienia przez nich funkcji, godziłoby w zasady współżycia społecznego. Dochodziłoby bowiem do opodatkowania nieobjętych ustawą stanów faktycznych, zakładając równy zakres korzystania ze świadczenia przez każdego

z członków zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorów. W niniejszej sprawie trudno jest natomiast określić, czy ze względu na zakres pełnionych funkcji oraz zakres ewentualnej odpowiedzialności członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej oraz dyrektorzy winni być traktowani w ten sam sposób przez płatnika. Nie sposób bowiem stwierdzić, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, iż odpowiedzialność członka zarządu jest równa odpowiedzialności członka rady nadzorczej oraz dyrektora. Oczywistym jest, że zakres czynności i odpowiedzialności tak członka zarządu jak i członka rady nadzorczej, czy też dyrektora jest nieporównywalny, tak więc i ochrona wynikająca z polisy jest inna, bo zakres potencjalnego roszczenia jest inny w stosunku do tych osób. W ocenie Skarżącej, nie można więc, ze względów chociażby technicznych, dokonać rozkładu zapłaconej przez Spółkę składki na poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem, gdyż zakres odpowiedzialności i w konsekwencji zakres objęcia ochroną ubezpieczeniową jest inny dla każdej osoby nim objętej. Nie można więc dokonać "uproszczonego" przeliczenia jaka część składki dotyczy konkretnej osoby objętej ubezpieczeniem - członka zarządu, członka rady nadzorczej lub dyrektora.

W opinii Skarżącej organ nie wziął pod uwagę, iż składka może być płacona jednorazowo, a w trakcie okresu ubezpieczenia mogą ulegać zmianie osoby wchodzące w skład zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorzy. Powołanie nowych członków zarządu po dniu opłacenia składki i zapłaceniu podatku dla dotychczasowych członków organów Spółki powoduje, iż nowo powołani członkowie organów, mimo objęcia ich ubezpieczeniem, nie zapłacą podatku.

Organ nie rozważył również, co jest de facto korzyścią i czy mamy do czynienia z korzyścią dla członków zarządu lub rady nadzorczej lub dyrektorów. Zdaniem Spółki, opłacenie składki i objęcie organów spółki i jego członków ochroną ubezpieczeniową nie skutkuje bezpośrednią korzyścią materialną (przysporzeniem majątku) dla członka zarządu lub rady nadzorczej, a także dyrektora, gdyż potencjalna korzyść pojawić się może dopiero w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest zasadna.

7.2 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupienie przez Skarżącą ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej dla osób wchodzących w skład jej organów statutowych ( członków Zarządu i Rady Nadzorczej ) oraz dyrektorów z tytułu dokonywanych przez te osoby czynności związanych z wykonywaniem pełnionych funkcji powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającemu opodatkowaniu, z tytułu nieodpłatnych świadczeń o jakich mowa w art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.

W świetle ogólnej definicji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak więc z powyższych unormowań wynika, jedną z kategorii przychodów jest nieodpłatne świadczenie.

Tej też kategorii przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście dotyczy w zasadniczej mierze spór w niniejszej sprawie, albowiem Minister Finansów analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście art. 11, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 13 pkt 7 uznał w zaskarżonej interpretacji, iż wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej organów statutowych oraz pracowników pełniących określone funkcje kierownicze ( dyrektorów ) - ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za te osoby, które należy do nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu powyższych przepisów.

7.3. Należy podkreślić, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem).

Osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nie Spółka. Dzięki takiemu działaniu, u objętych ubezpieczeniem osób dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublik.).

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stwierdzenie, iż zapłata składki przez Spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów statutowych ( członków Zarządu oraz rady nadzorczej ) oraz pełniących określone funkcje ( dyrektorów ) stanowi wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez te osoby ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

Wskazywana wyżej możliwość rozpatrywania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych (wchodzących w skład organów statutowych Spółki oraz, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia, nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę.

Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.

Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, iż u objętych ubezpieczeniem osób przychód powstanie w dacie zapłaty składki, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc konsekwencją stanowiska Ministra Finansów (co wynika z innych przepisów u.p.d.o.f.) jest to, że Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika (osoby wchodzącej w skład organów statutowych Spółki lub osoby pełniącej określone funkcje dyrektora), to należałoby też wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych podatników .

Wprawdzie Minister Finansów wskazuje, że Spółce znane są osoby, które aktualnie objęte są ubezpieczeniem oraz okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje, a zatem uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez każdą osobę, jednak ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co podkreśla Spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku oraz w skardze, ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki oraz charakteru wykonywanych przez nie zadań (byli, obecni, nowo powołani członkowie zarządu, dotychczas zatrudnieni dyrektorzy), a nie przez imienne wskazanie tych osób. Ponadto do świadczeń z ubezpieczenia może być uprawniona także Spółka. Wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej i ilości dyrektorów, lecz wynika z oceny ryzyka przez ubezpieczyciela oraz związana jest z limitem ubezpieczeniowym (sumą ubezpieczenia ).

Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy.

Skarżąca przedstawiając we wniosku zakres ubezpieczenia wskazała, iż może on obejmować również roszczenia wynikające z art. 116 i 107 Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, a tym samym zakres ubezpieczenia z tego tytułu nie dotyczy członków rad nadzorczych czy dyrektorów objętych również przedmiotową umową ubezpieczenia.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego osoby objęte ubezpieczeniem nie mają prawa do takiej samej ochrony ubezpieczeniowej, bowiem zakres ich odpowiedzialności jest różny, a tym samym zakres świadczeń ubezpieczyciela z tytułu zawartej umowy jest różny dla poszczególnych kategorii osób objętych umową w zależności od pełnionej przez nie funkcji.

Sąd podkreśla, że ocena ta jest niezależna od rzeczywistego wykorzystania świadczenia z tytułu ochrony ubezpieczeniowej i dotyczy jedynie samych uprawnień poszczególnych osób pełniących określone funkcje w spółce w ramach zawartej umowy ubezpieczenia.

Dlatego też przyjęcie stanowiska Ministra Finansów, iż uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu doprowadziłoby do stanu nierówności wobec prawa, gdyż pomimo różnego stopnia odpowiedzialności i zakresu prawa do otrzymania świadczeń z tytułu ochrony ubezpieczeniowej wartość tych świadczeń byłaby przyjmowana w takiej samej wysokości dla każdego uprawnionego.

Spółka wskazała także, iż formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są, np. zmiany w składzie organów Spółki, a jak podkreśla Skarżąca, składka może być płacona jednorazowo i z tego tytułu mogą korzystać osoby nie będące osobami uprawnionymi w dacie dokonania zapłaty i potrącenia zaliczki na podatek.

Istotnie, nie jest więc możliwe wbrew twierdzeniu Ministra Finansów w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej.

Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia.

W konsekwencji, rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Końcowo należy podkreślić, że charakter uzyskiwanych świadczeń przez osoby uprawnione z tytułu wykupienia przez Skarżącą ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla wskazanych we wniosku kategorii osób jest odmienny od świadczeń nieodpłatnych z tytułu wykupionych przez pracodawcę dla pracowników pakietów świadczeń medycznych będącej przedmiotem zapadłej w dniu 24 października 2011r. uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA sygn. akt II FPS 7/10.

Sentencja uchwały z dnia 24 października 2011r. wskazuje, iż dotyczy ona wykupionych przez pracodawcę dla pracowników pakietów świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. i nie ma prostego przełożenia do sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Odmienność ta wynika nie tylko z faktu, iż inny jest zakres podmiotowy i przedmiotowy świadczeń ale przede wszystkim prawo do świadczeń dla osób uprawnionych objętych umową ubezpieczeniową jest różne i uzależnione jest od pełnienia określonej funkcji w spółce, gdzie takiego zróżnicowania nie ma w przypadku wykupionych przez pracodawcę dla pracowników pakietów świadczeń medycznych.

7.4. Reasumując w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu, rady nadzorczej lub dyrektora) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów naruszył art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. a w rezultacie także art. 31 i art. 41 tej ustawy.

Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, względnie że naruszył konstytucyjną zasadę państwa prawa.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym.

7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.