Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 314/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 65, art. 68, art. 70, art. 86, art. 87
journal: Dz.U. 2022 poz 2301
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - t.j.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
article: art. 1 i art. 5 pkt 2, art. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 146
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Ł. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2024 r., nr 0115-KDST2-2.4011.56.2024.2.BM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko prawne Ł. K. (podatnik) dotyczące prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z uzyskaniem przychodów w ramach spółki jawnej ze sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych i medycznych w punkcie aptecznym.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik, wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawił okoliczności, w których obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Główne zakresy prowadzonej działalności to: obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja konstrukcji metalowych i ich części, sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W ramach tej działalności podatnik prowadzi miedzy innymi punkt apteczny w rozumieniu art. 70 ustawy Prawo farmaceutyczne (Dz.U.2024.686 - u.p.f).

Podatnik zamierza razem z inną osobą fizyczną zawiązać spółkę jawną. Przedmiotem działalności spółki jawnej będzie między innymi prowadzenie punktu aptecznego w rozumieniu art. 70 u.p.f. W tym celu założona spółka jawna uzyska zezwolenie, o którym mowa w art. 70 ust. 4 u.p.f., a po jego uzyskaniu będzie - w ramach punktu aptecznego - prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Po uzyskaniu przez spółkę jawną zezwolenia, o którym mowa w art. 70 ust. 4 u.p.f. podatnik zaprzestanie prowadzenia własnej działalności w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych oraz medycznych. Nie będzie dalej prowadził punktu aptecznego. W sprawie nie dojdzie do przeniesienia przez podatnika na rzecz spółki jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie punktu aptecznego dotychczas prowadzonego przez podatnika. Spółka pozyska własne zezwolenie na prowadzenie punktu aptecznego i będzie prowadzić działalność w tym zakresie w oparciu o własne zasoby.

W 2024 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik stosuje opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 u.z.p.d.).

Wspólnikiem utworzonej spółki jawnej nie będzie małżonka podatnika.

Przychód podatnika w 2023 r. z działalności gospodarczej nie przekroczył [...] euro.

W tych okolicznościach podatnik powziął wątpliwości prawne co do tego, czy jako wspólnik utworzonej spółki jawnej będzie mógł opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu u.z.p.d. od dochodów uzyskanych w ramach tej spółki.

Zdaniem podatnika, w opisanych okolicznościach od dochodów uzyskanych w ramach utworzonej spółki będzie mógł opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.

Podatnik motywował, że w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. ustawodawca objął wyłączeniem tylko podatników, osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek. Tymczasem u.p.f. wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia pojęcia apteki i punktu aptecznego. W tym kontekście podatnik zwrócił uwagę na art. 70, art. 68, art. 73e, art. 80, art. 85a u.p.f.

Według podatnika, wyjątek od stosowania zryczałtowanego opodatkowania przewidziany w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. nie może być interpretowany rozszerzająco przez przyjęcie, że apteka i punkt apteczny oznaczają to samo.

Organ nie zgodził się z podatnikiem.

Nawiązał do:

- art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1, ust. 4 pkt 1, pkt 2, art. 8 ust. 1, pkt 3 lit. a u.z.p.d.

- art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 ze zm. - ustawa o PIT).

Następnie organ odnotował, że podatnik powołał się na przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, która rozróżnia pojęcia apteki i punktu aptecznego.

Zdaniem organu, "W tym miejscu podkreślić należy, że powołane przez Pana przepisy nie zawierają jednak definicji apteki i punktu aptecznego, a jedynie wskazują m.in. zasady i tryb dopuszczania do obrotu produktów leczniczych, z uwzględnieniem w szczególności wymagań dotyczących jakości, skuteczności i bezpieczeństwa ich stosowania.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne również nie definiują użytego w przepisie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a pojęcia "apteka". Dlatego zasadne jest powołanie się na definicje zawarte w art. 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych z dnia 27 sierpnia 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 146), w myśl której użyte w ustawie określenia oznaczają:

2) apteka - aptekę ogólnodostępną lub punkt apteczny, z którymi Fundusz zawarł umowę na wydawanie leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego objętych refundacją;

Z powyższego wynika, że przez pojęcie "apteka" należy rozumieć zarówno aptekę ogólnodostępną, jak i punkt apteczny.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uzyskiwanie przez Pana przychodów w ramach spółki jawnej z działalności w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych i medycznych w ramach punktu aptecznego, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłącza Pana z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując, nie będzie Pan mógł - od dochodów uzyskanych w ramach spółki - opłacać zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne."

Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. i przyjęcie, że pod pojęciem apteki należy rozumieć również punkt apteczny;

- art. 5 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.2024.146 - u.s.o.z.) wobec stwierdzenia, że definicje apteki i punktu aptecznego określone w tej ustawie mogą mieć zastosowanie również na gruncie u.z.p.d.;

- art. 70 u.p.f. polegające na pominięciu, że zakresy definicji pojęć apteki i punktu aptecznego, w obowiązującym systemie prawnym, mają charakter rozłączny;

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) ze względu na rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych dotyczących pojęć apteki i punktu aptecznego na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1, art. 14h, art. 14c § 1, § 2 O.p. z tego powodu, że organ: nie odniósł się do wszystkich argumentów podatnika; - nie przeanalizował w sposób wyczerpujący wszystkich regulacji prawnych, mających wpływ na ocenę stanowiska podatnika; - nie przedstawił wyczerpująco stanowiska prawnego przyjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik konsekwentnie wykazywał, że nie ma podstaw prawnych, które uzasadniałyby objęcie zakresem art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. także punktów aptecznych, skoro takie punkty nie zostały wymienione wprost w treści tej ustawowej przesłanki.

Podatnik podkreślił, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz prowadzenia ścisłej wykładni i jednocześnie zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej, zwłaszcza prowadzącej do zwiększenia obciążeń podatkowych. Zwrócił przy tym uwagę na standardy ustanowione w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Podatnik wywodził, że pojęcia "apteka" i "punkt apteczny" nie są tożsame. Każde z nich dotyczy odmiennych form prowadzenia działalności, co wynika między innymi z treści art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 2, art. 70 ust. 2b, art. 68, art. 73e, art. 80, art. 85a u.p.f. Ponadto podatnik zwrócił również uwagę, że istotnie inne są wymagania stawiane kierownikom oraz lokalizacji w przypadku punktów aptecznych i aptek.

Zdaniem podatnika, definicja apteki zawarta w art. 5 u.s.o.z., do której nawiązał organ, nie może być zasadnie wiązana z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. Zakresy przedmiotowe tych ustaw są istotne różne. Prawo farmaceutyczne jest natomiast ustawą generalną, która tworzy ramy dla funkcjonowania punktów aptecznych i aptek. Zatem to u.p.f. narzuca wykładnię pojęć apteki i punktu aptecznego na potrzeby prawidłowego odczytania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.

Ponadto, jak motywował podatnik, nawet gdyby przyjąć, że definicje punktu aptecznego w u.p.f. i u.s.o.z. mają charakter równoważny, to przy takim założeniu należałoby stwierdzić, że ustawodawca w różnych ustawach używa tego samego pojęcia w odmiennych znaczeniach, a w rezultacie obowiązujące przepisy nie wprowadzają jednolitej definicji apteki i punktu aptecznego. W takiej sytuacji organ miał obowiązek zastosować art. 2a O.p. i przyjąć wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. najkorzystniejszą dla podatnika.

Na zakończenie podatnik wyraził przekonanie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ nie przedstawił wyczerpująco swojego stanowiska i nie odniósł się wyczerpująco do zapatrywania podatnika. Natomiast ograniczył się tylko i wyłącznie do przytoczenia treści przepisów prawa, pomijając omówienie istoty sprawy. Nie wyjaśnił jednoznacznie dlaczego u.p.f. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, w świetle art. 14b i art. 14c O.p., z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ, wydający taką interpretację, porusza się wyłącznie w ramach okoliczności faktycznych bądź przyszłych, pytania i oceny prawnej przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zagadnienie, które okazało się sporne na kanwie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotyczy treści przesłanki zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., a ściślej, czy apteka, to także punkt apteczny.

Zdaniem podatnika, przy wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. należy kierować się wyłącznie i ściśle treścią tej ustawowej przesłanki, a w niej jest mowa tylko o aptekach. Nie można pomijać przy tym, że z perspektywy regulacji u.p.f. apteka i punkt apteczny oznaczają dwie różne formy aktywności w obrocie produktami leczniczymi. Natomiast definicja określona w art. 5 pkt 2 u.s.o.z. znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych i w związku z tym nie może rozstrzygać o opodatkowaniu.

Z kolei według organu, definicja sformułowana w art. 5 pkt 2 u.s.o.z. prowadzi do stwierdzenia, ze art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. obejmuje swoim zakresem apteki, a w ramach aptek także punkty apteczne.

Zdaniem sądu, w tak zarysowanym sporze o prawo należy zgodzić się z zapatrywaniem podatnika.

Przechodząc do oceny prawnej stanowisk stron powyższego sporu o wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., należy przypomnieć, że stosownie do art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. TK w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego (por. przykładowo TK w sprawach sygn.: SK 39/06, K 28/98, SK 9/03).

Katalog zawarty w art. 217 Konstytucji RP trzeba rozumieć jako przejaw reguły, w myśl której wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. W tym kontekście przypisuje się istotne znaczenie kryterium tak zwanej samowykonalności ustawy podatkowej (por. TK w sprawach sygn.: SK 70/06, U 9/97, U 1/98, U 4/98).

Kategorie podmiotów zwolnionych od podatków zostały objęte obowiązkiem regulacji ustawowej wprost w treści art. 217 Konstytucji RP.

Jednocześnie z punktu widzenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. wyrok NSA sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo orzeczenia NSA sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99).

W orzecznictwie sądowym konsekwentnie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11).

Przyjmuje się przy tym, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99, NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19, SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03).

Jeśli literalne odczytanie słów zawartych w przepisie prawa staje się źródłem istotnych rozbieżności i nie da się odnaleźć spójności, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej, w tym z kontekstu konstytucyjnego oraz z funkcjonalnej, przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji. W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania kontekstów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 71 i nast.).

Zasadnicze wątpliwości interpretacyjne, jakie w określonych, rozpatrywanych stanach prawnych powstają przy posłużeniu się tylko wykładnią językową, prowadzą do konstatacji, że językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni z tego względu, że przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym (por. przykładowo TK w sprawie sygn. K 25/99).

W świetle powyższego sąd jest zdania, że organ dokonał istotnie błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. Dowolnie poszerzył zakres przesłanki zawartej w tym przepisie prawa podatkowego. Całkowicie pominął potrzebę obiektywnego harmonizowania kontekstów interpretacyjnych. Nie podjął próby rzetelnej i wyczerpującej analizy kontekstów interpretacyjnych spornego art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. Jest to kluczowe zaniechanie ze strony organu z perspektywy wyniku sprawy, które w efekcie doprowadziło organ do wydania interpretacji indywidualnej niezgodnej z prawem.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek

Jednocześnie trzeba odnotować, że w tej ustawie podatkowej nie została zdefiniowana apteka na potrzeby jej stosowania. Wobec tego ani wykładnia językowa art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., ani systemowa wewnętrzna, uwzględniająca pełną treść u.z.p.d., nie wyjaśniają, czy ustawodawca podatkowy utożsamił aptekę z punktem aptecznym w analizowanej przesłance, wyłączającej zryczałtowane opodatkowanie.

W języku potocznym pojęcia apteki i punktu aptecznego funkcjonują adekwatnie do regulacji przyjętych w ustawie Prawo farmaceutyczne. Nazwy apteka i punkt apteczny są bowiem przypisane tym miejscom, w których prowadzony jest obrót produktami leczniczymi ściśle na zasadach określonych w u.p.f.

Wobec tego, kierując się dyrektywą wykładni systemowej zewnętrznej, należy zauważyć, że w ustawie Prawo farmaceutyczne apteka i punkt apteczny nie są synonimami, ale oznaczają istotnie różne formy obrotu produktami leczniczymi. W tym miejscu należy w szczególności zwrócić uwagę na: art. 65, art. 68, art. 70, art. 86, art. 87 u.f.p., które wyraźnie wyodrębniają apteki oraz punkty apteczne. Co do zasady, w świetle wymienionych unormowań u.p.f. apteka jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której uprawnione osoby świadczą usługi farmaceutyczne, a poza aptekami obrót detaliczny produktami leczniczymi mogą prowadzić punkty apteczne.

W związku z tym, wbrew stanowisku organu, ustawodawca, mówiąc o aptekach w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., nie mówi tym samym o punktach aptecznych. Należy bowiem pamiętać o regule, jaką jest zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej. Reguła ta zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje rożnym zwrotom to samo znaczenie (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 117 i nast.).

Nie można również zgodzić się z organem co do tego, że art. 5 pkt 2 u.s.o.z. miałby mieć istotne znaczenie dla wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.

Stosownie do art. 1 u.s.o.z. ustawa określa:

1) warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

2) zasady i tryb finansowania świadczeń, o których mowa w pkt 1;

2a) zasady i tryb kwalifikowania świadczeń opieki zdrowotnej jako świadczeń gwarantowanych;

3) zadania władz publicznych w zakresie zapewnienia równego dostępu do świadczeń, o których mowa w pkt 1;

4) zasady powszechnego - obowiązkowego i dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego;

5) podstawy instytucjonalno-proceduralne do stosowania przepisów o koordynacji w rozumieniu art. 5 pkt 32;

6) zasady funkcjonowania, organizację i zadania Narodowego Funduszu Zdrowia, zwanego dalej "Funduszem";

6a) zasady funkcjonowania, organizację i zadania Agencji Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji, zwanej dalej "Agencją";

7) zasady sprawowania nadzoru i kontroli nad finansowaniem i realizacją świadczeń, o których mowa w pkt 1.

8) wysokość odpisu dla Agencji Badań Medycznych.

Następnie według art. 5 pkt 2 u.s.o.z. użyte w ustawie określenie apteka oznacza aptekę ogólnodostępną lub punkt apteczny, z którymi Fundusz zawarł umowę na wydawanie leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego objętych refundacją.

Zatem z zestawienia treści art. 1 i art. 5 pkt 2 u.s.o.z. wynika jednoznacznie, że definicja apteki zawarta w art. 5 pkt 2 u.s.o.z. znajduje odniesienie tylko do zakresu przedmiotowego określonego w art. 1 tej ustawy. Natomiast nie może być zasadnie włączona do przepisów prawa podatkowego, skoro taki zabieg interpretacyjny nie został przez ustawodawcę wprost wyrażony. Byłoby to bowiem nie do pogodzenia ze standardami ustanowionymi w art. 217 Konstytucji RP. Innymi słowy, ustawowe zasady udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych nie mogą narzucać interpretacji art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., skoro opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest materią pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W podsumowaniu sąd ocenia, że dotychczasowa argumentacja organu nie uzasadniała zakwestionowania stanowiska prawnego podatnika przyjętego przezeń we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).