Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 111/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)  w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/18 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1104/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę K. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 28 września 2018 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 28 grudnia 2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do marca 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że podatnik w badanym okresie wystawił na rzecz A. 25 faktur za czynności, które nie zostały wykonane. Przedmiotem faktur były usługi budowlane na inwestycji budowy budynku handlowo-usługowego w G., ul. [...] (dalej: centrum handlowe). W konsekwencji w stosunku do podatku wykazanego na tych fakturach zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast po stronie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.164.563 zł wskutek:

- nieskorygowania odliczonego w lipcu 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 568 zł z 2 nieopłaconych faktur zakupu materiałów budowlanych od D. sp. z o.o. w P., o które D. zgodnie z art. 89a u.p.t.u. skorygowała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.; zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2016 r. z tego tytułu wyniosło 568 zł;

- odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 31 sierpnia 2015 r. netto 142.500 zł VAT 32.775 zł - bez dowodu zapłaty - o przedmiocie: "materiały budowlane", wystawionej przez S. sp. z o.o. w D., jako niedokumentującej transakcji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 2015 r. w kwocie 32.775 zł;

- odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.111.230 zł z 30 faktur wystawionych przez W., na usługi i materiały budowlane dotyczące budowy centrum handlowego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; w ocenie organu, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z takich faktur; zawyżenie podatku naliczonego wyniosło razem 2.111.230 zł;

- błędne przyjęcie w rozliczeniu za styczeń 2016 r. kwoty podatku z przeniesienia w wysokości 1.800 zł (w rozliczeniu grudnia 2015 r. dokonanym przez podatnika wystąpiła kwota zobowiązania podatkowego); powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2016 r. w kwocie 1.800 zł;

- błędne przyjęcie w rozliczeniu za luty 2016 r. kwoty podatku z przeniesienia w wysokości 18.190 zł (w rozliczeniu stycznia 2016 r. dokonanym przez podatnika nie wystąpiła taka kwota); powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za luty 2016 r. w kwocie 18.190 zł.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd ocenił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organy zasadnie zakwestionowały rolę skarżącego w inwestycji budowy centrum handlowego wobec ustalenia, że w rzeczywistości nie nabył towarów i usług budowlanych od W. S. jako wykonawcy, które następnie miał sprzedać inwestorowi L. S. - bratu W. S.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stanowi o tym, iż inwestycja nie przebiegła tak, jak to zostało zafakturowane. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że udział skarżącego wynikający ze spornych faktur został wykluczony. Natomiast inny udział skarżącego nie czyni spornych faktur rzetelnymi. Okoliczność, czy podatnik mógł pełnić funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o inny łańcuch dostaw, czy pełnił rolę wykonawcy, czy też jeszcze inną funkcję, pozostaje bez znaczenia wobec ustalenia, że dostawcą skarżącego nie był W. S. - a tego właśnie dotyczą sporne faktury. Skarżący nie był zatem generalnym wykonawcą w zakresie wynikającym ze spornych faktur.

Jak zeznał J. S. - kierownik budowy, generalnym wykonawcą była spółka S. To pracownicy S. wykonywali prace budowlano-konstrukcyjne. J. S. wskazał na firmę skarżącego jako wykonującą prace wykończeniowe, jednakże usługi te nie zostały wskazane jako przedmiot na fakturach wystawionych na rzecz inwestora. Z kolei L. R. - inspektor nadzoru przy budowie stwierdził, że nie zna skarżącego i nigdy nie widział go na budowie. Podobnie zeznali pracownicy S. Gdyby skarżący sprawował rzeczywistą pieczę nad budową, to inspektor nadzoru i pracujący na tej budowie robotnicy znaliby go. L. R. zeznał, iż zna S. która wykonywała przy budowie prace konstrukcyjno-budowlane, natomiast W. była podana w dokumentach, ale nie zna ludzi z tej firmy.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że zafakturowane zdarzenia gospodarcze, których stroną miał być podatnik, nie odpowiadają rzeczywistości. Podnoszona przez stronę okoliczność, że skarżący zawierając umowę o generalne wykonawstwo z inwestorem, stał się podmiotem odpowiedzialnym za przebieg całego procesu budowalnego, niezależnie od tego, kto faktycznie wykonywał poszczególne prace, tym bardziej może świadczyć o dokonywaniu przez podatnika zakupów od innych podmiotów. W. S. jest natomiast bratem inwestora i dlatego został "wprowadzony" w łańcuch dostaw dla inwestycji centrum handlowego.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe nie negowały faktu, że inwestycja została faktycznie zrealizowana, natomiast stwierdziły, że podatnik nie wykonał prac wykazanych na spornych fakturach, bowiem nie zakupił ich od W. S. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji przyczyny, dla których organy podatkowe zakwestionowały wykonawstwo W. S. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący jest jednym z uczestników łańcucha fikcyjnych transakcji, mających na celu uwiarygodnienie dokumentacji stworzonej dla potrzeb rozliczenia kredytów bankowych udzielonych L. S. na realizowaną inwestycję, a w dalszej konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku VAT. Dokonana analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem rzetelności i wiarygodności wykazanych nabyć i dostaw świadczy, iż w rzeczywistości operacje te nie miały miejsca, a dokumenty miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów. W sprawie miał miejsce jedynie obieg fakturowy. Przedłożone przez stronę faktury dotyczące nabycia i dostaw towarów nie odnosiły się do czynności podlegających opodatkowaniu, zrealizowanych przez stronę jako podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że w stworzonym łańcuchu transakcje dostaw zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnego obniżenia podatku od towarów i usług. Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej u pozostałych uczestników obrotu.

Zdaniem Sądu, z prawidłowych ustaleń organów skarbowych wynika, że kontrahent był w posiadaniu faktur wystawionych przez skarżącego, zatem bezsprzecznie Sąd stwierdził, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (z czego kontrahent skorzystał, co potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia). Dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie organy zasadnie nie stwierdziły wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bowiem wskazane faktury wystawione przez skarżącego nie zostały w odpowiednim czasie wycofane z obrotu prawnego, dlatego nie można mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktury.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy skarżący działał w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień skarżącego, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnione jedynie tych okoliczności, które przemawiały za przyjętą tezą, zgodnie z którą wystawiane w ramach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podczas gdy wszystkie istotne dla sprawy okoliczności należało ustalić na podstawie całego materiału dowodowego, w tym uwzględniając te okoliczności, które przemawiały na korzyść podatnika,

2) art. 192 oraz art. 123 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności sprawy opierając się na materiale dowodowym, z którym skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, tj. z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. sp. z o.o., których jawność została wyłączona, podczas gdy organ powinien dać stronie możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się na jego temat,

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego, w oparciu o z góry przyjętą tezę, zgodnie z którą wystawiane w ramach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podczas gdy organ powinien zachować bezstronność i dokładnie zbadać wszystkie okoliczności sprawy,

4) art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. 188 O.p. poprzez niedopuszczanie dowodów zgłaszanych przez podatnika w postaci zeznań świadków oraz wyjaśnień i oświadczenia skarżącego, które to mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

5) art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu wyjaśnienia faktycznej roli uczestników transakcji na podstawie specjalistycznej wiedzy stwierdzając, że wystawiane faktury w ramach transakcji nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszystkie czynności wskazane na fakturach zostały faktycznie wykonane,

6) art. 199a § 1 i 3 O.p. oraz art. 1891 K.p.c. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a inwestorem oraz jego podwykonawcą, podczas gdy było to niezbędne do zakwestionowania przez organy rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji.

II. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego mimo niedających się usunąć wątpliwości,

2) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy VAT poprzez jego niezastosowanie bez żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy zakupione usługi zostały faktycznie wykonane, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

3) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy usługi podwykonawstwa zostały rzeczywiście wykonane,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez W. S. faktury VAT na rzecz skarżącego w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług podwykonawstwa robót budowlanych,

6) art. 58 w zw. z art. 83 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter pozorny,

7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz L. S., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rezultacie skarżący domagał się uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, iż wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Rozpoznawana skarga stanowi de facto powtórzenie zarzutów i argumentacji sformułowanej przez stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji tego, mimo że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w niniejszej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnych, które w przypadku postępowania sądowoadministracyjnego regulują jego przebieg. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, skoro skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, powinna zawierać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które orzeka ten sąd, w powiązaniu z przepisami procedury administracyjnej, prawidłowość stosowania których ocenia w ramach swojego rozstrzygnięcia (w tym przypadku Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji bowiem nie stosuje przepisów tej procedury (Ordynacji podatkowej), a zatem nie może ich samodzielnie naruszyć, lecz wadliwie – w ramach dokonywanej kontroli sądowoadministracyjnej - ocenić ich ewentualne naruszenie przez organ administracji publicznej przez nieodpowiednią wykładnię lub zastosowanie. Powyższe odnosi się również do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.2. W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej brak wskazania naruszonych przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami prawa materialnego.

Aczkolwiek brak ten nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów, lecz rzutuje na ocenę tych zarzutów, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji odniósł się już do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, powtórzonych w skardze kasacyjnej, w której nie zakwestionowano w sposób przewidziany prawem prawidłowości tego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.3. Należy także stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały powiązane z jej uzasadnieniem, co powoduje, że nie wiadomo, z czego strona skarżąca wywodzi zasadność sformułowanych zarzutów. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też niewykazanie konkretnymi argumentami naruszenia wskazanych przepisów, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

3.4. Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy ich niezasadność.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia "art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnione jedynie tych okoliczności, które przemawiały za przyjętą tezą, zgodnie z którą wystawiane w ramach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podczas gdy wszystkie istotne dla sprawy okoliczności należało ustalić na podstawie całego materiału dowodowego, w tym uwzględniając te okoliczności, które przemawiały na korzyść podatnika".

Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno się doszukać się odniesienia się do powyższego zarzutu odnośnie jego uzasadnienia.

Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego (ustalonych okoliczności faktycznych) odnośnie zakwestionowanych co do ich wykonania usług przez skarżącego, w sytuacji logicznego przedstawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p.

Jak bowiem trafnie stwierdził ten Sąd, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organy zasadnie zakwestionowały rolę skarżącego w inwestycji budowy centrum handlowego wobec ustalenia, że brak jakichkolwiek dowodów, że w rzeczywistości nabył on towary i usług budowlane od W. S. jako wykonawcy, które następnie miał sprzedać inwestorowi L. S. - bratu W. S. Organy nie zakwestionowały faktu wykonania przedmiotowej inwestycji, lecz stwierdziły jednoznacznie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzetelnie jej realizacji, gdyż udział w niej skarżącego wynikający ze spornych faktur został wykluczony. Natomiast inny udział skarżącego nie czyni spornych faktur rzetelnymi. Zawarte w skardze kasacyjnej dywagacje na temat renomy skarżącego jako generalnego wykonawcy oraz braku konieczności w ramach tej roli wykonywania prac budowlanych osobiście ani przy użyciu swoich pracowników, w żaden sposób nie podważa prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń oraz ich oceny. Jak zasadnie stwierdził bowiem Sąd, okoliczność, czy podatnik mógł pełnić funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o inny łańcuch dostaw, czy pełnił rolę wykonawcy, czy też jeszcze inną funkcję, pozostaje bez znaczenia wobec ustalenia, że dostawcą skarżącego nie był W. S.- a tego właśnie dotyczą sporne faktury. Ponadto roli skarżącego jako generalnego wykonawcy nie potwierdził J. S. - kierownik budowy, który stwierdził, że generalnym wykonawcą była firma S., której pracownicy wykonywali prace budowlano-konstrukcyjne, jak również L. R.- inspektor nadzoru przy budowie, który stwierdził, że nie zna skarżącego i nigdy nie widział go na budowie, jak również pracownicy spółki S.

Prawidłowo również Sąd podniósł, że organ wywiódł zasadne wnioski przy dokonaniu analizy wzajemnych relacji stron transakcji, uwzględniając bezpośrednie powiązania osobowe wszystkich uczestników: inwestor L. S. jest bratem W. S. i sam go wskazał głównemu wykonawcy jako podwykonawcę; na budowę otrzymał kredyt z banku; skarżący (generalny wykonawca), który podpisał umowę na podwykonawstwo z W. S. jest wskazywany jako współudziałowiec w P., która rzekomo była dostawcą materiałów budowlanych do realizacji inwestycji (choć z faktur wynika, że wykonuje usługi budowlane na rzecz W. S., a nie dostarcza towary); W. oraz K. H. są znajomymi skarżącego, który polecił im W. S. jako kontrahenta; K. H. był wcześniej prokurentem w S.; S. zarządza R. R., , który przejął funkcję członka zarządu tej spółki w czasie gdy jeszcze K. H. był jej prokurentem; R. R. i skarżący byli wspólnikami lub jeden u drugiego pracował. Tym samym za trafne należy uznać stanowisko Sądu, że organy podatkowe miały w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że skarżący jest jednym z uczestników łańcucha fikcyjnych transakcji, mających na celu uwiarygodnienie dokumentacji stworzonej dla potrzeb rozliczenia kredytów bankowych udzielonych L. S. na realizowaną inwestycję, a w dalszej konsekwencji wystąpienie o zwrot VAT.

Tym samym nie ma podstaw do podważenia trafności oceny Sądu, że zaakceptował on stanowisko organu, zgodnie z którym, dokonana analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem rzetelności i wiarygodności wykazanych nabyć i dostaw świadczy, iż w rzeczywistości operacje te nie miały miejsca, a dokumenty miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów.

Dokonana ocena materiału dowodowego w sprawie, zaakceptowana przez Sąd, jest zatem w pełni logiczna i nienosząca znamion dowolności, a zatem nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Trafności tej oceny nie może podważyć polemiczna, nie bazująca na dowodach, a na własnych przekonaniach, argumentacja skargi kasacyjnej.

3.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. 188 O.p. poprzez niedopuszczanie dowodów zgłaszanych przez podatnika w postaci zeznań świadków oraz wyjaśnień i oświadczenia skarżącego, które to mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji odniósł się prawidłowo do tego zarzutu. Nie znalazł podstaw do ponownego przesłuchiwania J. S. skoro treść jego zeznań jest jasna i jednoznaczna. Ponadto stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań kilkunastu innych świadków związanych z budową centrum handlowego, w tym pracowników S., wobec czego bezcelowego jest ich ponowne przesłuchiwanie. Sąd nie dopatrzył się również zasadności przesłuchiwania pracowników B., skoro jak sam skarżący zeznał, prace wykonywali pracownicy W. S. Co istotne, w skardze kasacyjnej skarżący polemizując z trafnością powyższej argumentacji, nie wskazał przy tym, na jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności mieliby zostać przesłuchani ww. świadkowie. A to jest decydujące w kontekście oceny ewentualnego naruszenia art. 188 O.p.: wykazanie, że poprzez odmowę przeprowadzenia jakiegoś wnioskowanego dowodu, nie został przeprowadzony dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia interesu skarżącego.

Odnośnie kwestii przesłuchanie skarżącego Sąd wskazał, że był on wzywany dwukrotnie w celu przesłuchania w charakterze strony, jednak się nie stawił, a zatem zarzut naruszenia regulacji z art. 123 i 188 O.p. nie znajduje podstaw. Podnieść przy tym należy, że skarżący złożył stosowne zeznania w charakterze świadka w sprawie dot. W. S.

Ponadto niezasadne jest twierdzenie, że organ uniemożliwił skarżącemu złożenie pisemnych oświadczeń, gdyż skarżący miał pełne prawo odnieść się do materiału dowodowego sprawy, w tym z innych postępowań włączonego do akt sprawy. W toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano mu możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc nie zostały naruszone po jego stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

3.6. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności sprawy opierając się na materiale dowodowym, z którym skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, tj. z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. sp. z o.o., których jawność została wyłączona, podczas gdy organ powinien dać stronie możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się na jego temat.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie godziło to w prawo skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym bowiem główne tezy wynikające z analizy tych dokumentów znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy został włączony wyciąg z przedmiotowego protokołu, z którym pełnomocnik się zapoznał. Organ wyłączył jawność całości ww. dokumentu uznając, że ujawnienie całej jego treści naruszyłoby prawa osób trzecich. Co istotne w kontekście tego zarzutu, że strona wniosła skargi na postanowienia organu w tym zakresie i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielając przedstawioną argumentację o ochronie praw osób trzecich, oddalił prawomocnie ww. skargi strony. W tej sytuacji, odnośnie tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi rozstrzygnięciami niepodzielającymi argumentacji strony (art. 170 P.p.s.a.), przyjmując że wyroki te jako prawomocne mają powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.).

3.7. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu wyjaśnienia faktycznej roli uczestników transakcji na podstawie specjalistycznej wiedzy.

Jak bowiem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, dowód z opinii biegłego dotyczący konkretnej ukończonej inwestycji, prowadzić może do ustaleń w kwestii stopnia jej realizacji i faktycznego zakończenia, zużytych materiałów, jakości, ilości i rodzaju wykonanych prac, lecz nie może stanowić podstawy do ustalenia, kto te prace wykonał i w jakich rolach. Zagadnienie to jest kwestią prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, a nie wiedzy specjalnej. Biegłego powołuje się jedynie w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a do rozstrzygnięcia tej sprawy, wiedza taka nie jest wymagana.

3.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. oraz art. 1891 K.p.c. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a inwestorem oraz jego podwykonawcą, podczas gdy było to niezbędne do zakwestionowania przez organy rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji.

Skoro spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia umów, ale ustaleń, czy doszło lub nie doszło do transakcji sprzedaży między stronami, uwidocznionymi na spornych fakturach, nie było podstaw do stosowania ww. przepisów. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe mają prawo w zakresie swoich kompetencji ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzić postępowanie w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru określonej czynności.

Organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1848/22), a w tej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów.

3.9. W sytuacji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a więc niepodważenia prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny, za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

3.10. Za w pełni zasadne i niepodważone argumentami skargi kasacyjnej uznać należy w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji co trafności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur W. S. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy ustalono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich wskazanych. Jednocześnie za trafne należy uznać zastosowanie z tych samych względów art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur skarżącego wystawionych na rzecz L. S.

3.11. W tej sytuacji skarga kasacyjna jako bezpodstawna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)