Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 293/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Teza: Jednorazowe świadczenie wypłacane byłemu pracownikowi Organizacji Narodów Zjednoczonych, stanowiące sumę kwot stanowiących 1/3 funduszu emerytalnego zgromadzonego przez tego pracownika w okresie zatrudnienia oraz odsetki naliczone od tak zgromadzonego przez pracownika funduszu, stanowią w całości podlegająca opodatkowaniu emeryturę, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”).

TEZY

Jednorazowe świadczenie wypłacane byłemu pracownikowi Organizacji Narodów Zjednoczonych, stanowiące sumę kwot stanowiących 1/3 funduszu emerytalnego zgromadzonego przez tego pracownika w okresie zatrudnienia oraz odsetki naliczone od tak zgromadzonego przez pracownika funduszu, stanowią w całości podlegająca opodatkowaniu emeryturę, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 509/20 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 509/20, w sprawie ze skargi J. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenie art. 14b, art. 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że wypłata kwoty 1/3 środków z funduszu UNJSPF stanowiła dla Skarżącej przychód, podczas gdy Skarżąca takiego przychodu nie otrzymała, bowiem w istocie kwota ta już raz była przychodem w momencie, gdy Skarżąca otrzymywała każdorazowo jej części jako przychód ze stosunku pracy na rzecz ONZ; b) naruszenie art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą wykładnię art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. prowadzącą do stwierdzenia, że kwotę wypłaty 1/3 środków z funduszu emerytalnego należy zakwalifikować jako przychody z emerytur, co w konsekwencji prowadzi do dwukrotnego potraktowania tej kwoty jako przychodu oraz do dualizmu opodatkowania podatkiem dochodowym - po raz pierwszy na etapie wypłaty wynagrodzenia oraz po raz drugi na etapie wypłaty oszczędności z konta UNJSPF - podczas gdy wypłata kwoty 1/3 środków z funduszu emerytalnego powinna być neutralna podatkowo; c) naruszenie art. 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "dochodu" prowadzącą do wniosku, że wypłata 1/3 środków z funduszu emerytalnego stanowi dochód dla Skarżącej, podczas gdy właściwa wykładnia tego pojęcia powinna prowadzić do wniosku, że wypłata przedmiotowych środków nie mogła stanowić dochodu, gdyż dochodem w przedmiotowej sprawie są jedynie odsetki uzyskane od ww. środków zdeponowanych na koncie UNJSPF.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że organ wydający interpretację indywidualną może niejako "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 595/16; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 752/18; publ. CBOSA). Organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podzielić należy także pogląd, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Z kolei podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. To zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wydana przez organ interpretacja traci swą aktualność (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 752/18).

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wskazane we wniosku jednorazowe świadczenie z funduszu emerytalnego ONZ United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) zlokalizowanego w USA podlega w Polsce opodatkowaniu w całości, czy też podlega ono w Polsce opodatkowaniu wyłącznie w zakresie odsetek naliczonych od środków zgromadzonych w funduszu. Przed przystąpienie do dalszych rozważań należy wskazać podstawowe okoliczności faktyczne przedstawione przez Skarżąca we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Od 1 maja 2019 r. Skarżąca jest na emeryturze i pobiera m.in. emeryturę z funduszu emerytalnego ONZ (UN Pension Fund), która to składa się z dwóch komponentów: świadczenia jednorazowego i miesięcznych wpłat na konto Skarżącej. Fundusz emerytalny ONZ był gromadzony w okresie zatrudnienia Skarżącej w UNICEF w 1/3 przez nią i w 2/3 przez UNICEF. Otrzymane świadczenie jednorazowe jest sumą następujących kwot: 1/3 funduszu emerytalnego zgromadzonego przez Skarżącą w okresie ok. 12 lat zatrudnienia (2/3 były zgromadzone przez organizację) oraz 3,5% odsetek naliczonych od zgromadzonego przez Skarżącą funduszu (1/3). Skarżąca podała także, że emeryturę zagraniczną (zarówno wypłatę jednorazową, jak i wypłaty miesięczne) otrzymuje z funduszu emerytalnego ONZ (UNJSPF) zlokalizowanego w USA. Jednorazową wypłatę uzyskała 6 czerwca 2019 r. Wypłata ta stanowiła udziały Skarżącej (1/3 funduszu) wraz z odsetkami obliczonymi jako 3,5% tych udziałów w skali roku. W momencie przejścia na emeryturę Skarżąca mogła otrzymać zwrot swoich udziałów w wysokości maksymalnie 1/3 funduszu (na życzenie). Gdyby poprosiła o zwrot mniejszej kwoty swoich udziałów (mniej niż 1/3 zgromadzonego funduszu), to miesięczne wypłaty emerytury byłyby relatywnie większe. Należy wobec tego wskazać, że sama Skarżąca nazywała i identyfikowała otrzymane świadczenie jako emerytalne zarówno co do periodycznych, miesięcznych wypłat z funduszu UNJSPF, jak i co do jednorazowej wypłaty i to zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej.

3.4. W skardze kasacyjnej wskazano jako zarzut naruszenia prawa materialnego m.in. art. 9 u.p.d.o.f. Jak się zdaje zarzut ten został doprecyzowany w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej poprzez wskazanie ust. 2 tego artykułu ustawy podatkowej. Stosownie do tego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy wskazane w nim przepisy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dokując wykładni prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie należy jednak w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21,52,52ai 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest między innymi emerytura. W myśl art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Niewątpliwie zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza emerytury do przychodów, o których mowa art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy. Znajduje to potwierdzenie w funkcjonujących w tej ustawie zwolnieniach przedmiotowych. Zwolnić od podatku można wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powyższego, zauważyć należy, że wolne od podatku są m.in. emerytury lub renty o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 100 u.p.d.o.f., czy też uposażenia z art. 21 ust. 1 pkt 82 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych. Ustawodawca nie przewidział jednak zwolnienia emerytur wypłacanych byłym funkcjonariuszom, czy innym osobom zatrudnionym w przeszłości w ONZ. W kontekście powyższych uwag zwrócić należy uwagę, że Skarżąca domaga się de facto przyznania jej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 82 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów stwierdzających, że jest funkcjonariuszem takiej organizacji lub instytucji. Uznaje bowiem, że dokonana w przeszłości na jej rzecz wypłata przekazana na konto funduszu emerytalnego ONZ (UNJSPF) powinna zostać zwolniona z opodatkowania, czy też powinna nie podlegać opodatkowaniu z uwagi na systemowy zakaz "podwójnego opodatkowania" tego samego dochodu.

3.5. Biorąc pod uwagę przede wszystkim nakreślony przez samą Skarżącą stan faktyczny, którym – jak wskazano we wstępie - organ interpretacyjny jest związany w przedstawionym wniosku i opisie stanu faktycznego, Skarżąca opisała otrzymane świadczenie jako "emeryturę". Wysokość zarówno spornego jednorazowego świadczenia jak i pozostałych świadczeń emerytalnych, wypłacanych periodycznie, została ustalona w oparciu o wielkość składek na Fundusz Emerytalny odprowadzanych w formie składek własnych Skarżącej oraz płaconych przez jej pracodawcę. Kluczowe zatem znaczenie dla podlegania zwolnieniu komponentu świadczenia ma przede wszystkim treść art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. w myśl którego, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Trafnie w tym kontekście wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy, że skoro m.in. emerytury kapitałowe traktowane są w całości jako dochód na podstawie art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., to oznacza to, że w u.p.d.o.f. nie sposób doszukać się takiej konstrukcji, która choćby w drodze analogii mogłaby posłużyć na poparcie słuszności stanowiska, że emerytura Skarżącej w części sfinansowanej z "jej" składek nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącej zasadza się na przyjęciu założenia, że pomimo nazwania przez nią wypłaconego na jej rzecz jednorazowego świadczenia w istocie nie stanowi ono emerytury w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt pkt 1 i aer. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. W tym kontekście jedyną przesłanką do zwolnienia świadczenia wypłaconego Skarżącej z opodatkowania należałoby poszukiwać w przywołanym już powyżej art. 21 ust. 1 punkt 82 u.p.d.o.f. Przesłanką jednak jego zastosowania jest "znajdowanie się" adresata zwolnienia w wykazie MSZ. Skoro zaś Skarżąca znajdowała się w wykazie funkcjonariuszy ONZ jedynie do rozwiązania stosunku pracy i w wykazie tym już nie figuruje, to tym samym w dacie przyznania jednorazowej wypłaty oraz wypłacenia tego świadczenia przesłanka ta nie była spełniona. Należy również podzielić należy pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2013 r, sygn. akt I SA/Łd 1475/12, w którym zwrócono uwagę na zapisy § 18 lit. b) Konwencji ONZ z dnia 13 lutego 1946 r. dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych (Dz. U. nr 39, poz. 286 z 1948 r., dalej: "Konwencja ONZ"). Zwrócić należy uwagę, że wskazany wyżej przepis Konwencji ONZ i art. 21 ust. 1 punkt 82 u.p.d.o.f. operują różnymi pojęciami. Konwencja stanowi o uposażeniach i pensjach, podczas gdy ustawa posługuje się jedynie formułą zwolnienia "uposażeń" funkcjonariuszy ONZ. Zgodnie z definicją słownikową uposażenie to "stała płaca otrzymywana za wykonywaną pracę; pensja" zaś pensja to "stała płaca miesięczna, roczna itp. stałe wynagrodzeni" (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. s. 1078 i s. 652). Według tego samego źródła wynagrodzenie to "zapłata, pobory" (op. cit. s. 1173). Porównanie znaczenia analizowanych pojęć prowadzi do wniosku, że w myśl wykładni językowej są one synonimami, oznaczając po prostu zapłatę za wykonywaną pracę. Obie przedstawione definicje, podobnie zresztą jak definicja pojęcia "wynagrodzenie", wyraźnie wiążą otrzymywaną zapłatę z wykonywaną pracą, akcentując jej ekwiwalentność. Sytuują zatem i to wyraźnie uposażenie i pensje po stronie świadczeń należnych pracownikowi, a nie emerytowi, który już nie wykonuje pracy. Przedstawione powyżej wyniki wykładni językowej są w pełni wystarczające dla odkodowania znaczenia sensu pojęć użytych w obu omawianych aktach prawnych, wobec czego zbędne jest sięganie do innego rodzaju wykładni. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie obu wymienionych przepisów jest tożsame i oznacza, że wolne od podatku (dochodowego) są wszelkie należności funkcjonariuszy ONZ mające charakter ekwiwalentu za świadczoną pracę. Nie jest więc istotne to co akcentuje Skarżąca, że przedmiotowe jednorazowe świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy, lecz to, że należne było Skarżącej jako emerytowi ONZ, a nie funkcjonariuszowi tej organizacji, z tytułu świadczonej pracy. Ujmując rzecz inaczej należy stwierdzić, że forma wypłaconego świadczenia i źródło pochodzenia środków na jego wypłatę nie są decydujące dla określenia jego charakteru. Decydujące jest natomiast to, że jednorazowa wypłata w całości (w części kapitałowej i odsetkowej) jest fragmentem emerytury należnej Skarżącej. Emerytura ta, z woli samej Skarżącej została w części wypłacona w formie jednorazowej należności, zaś w pozostałej należnej jej części ma wymiar periodyczny. Nie jest przy tym w obu wymienionych częściach elementem uposażenia, czy pensji należnej funkcjonariuszowi ONZ, lecz emeryturą dla byłego funkcjonariusza tej organizacji.

3.6. Na tle powyższego za zasadne należy ocenić rozważania Sądu meriti, że na tle opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać za słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym jednorazowe świadczenie wypłacone Skarżącej stanowiło emeryturę. Ponieważ w u.p.d.o.f. nie ma jakiegokolwiek zwolnienia, które znajdowałoby zastosowanie do tego rodzaju dochodu – prawidłowa jest także konkluzja organu interpretacyjnego, że dochód ten w całości podlega opodatkowaniu. Skoro m.in. emerytury kapitałowe traktowane są w całości jako dochód (art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.), to oznacza to tyle, że w u.p.d.o.f. nie sposób doszukać się takiej konstrukcji, która choćby w drodze analogii mogłaby posłużyć poparciu słuszności tez głoszonych w skardze kasacyjnej. Reasumując należy stwierdzić, że jednorazowe świadczenie wypłacane byłemu pracownikowi Organizacji Narodów Zjednoczonych, stanowiące sumę kwot stanowiących 1/3 funduszu emerytalnego zgromadzonego przez tego pracownika w okresie zatrudnienia oraz odsetki naliczone od tak zgromadzonego przez pracownika funduszu, stanowią w całości podlegająca opodatkowaniu emeryturę, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Tym samym na akceptację nie zasługiwały zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów proceduralnych z art. 14b, 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h, jak również dotyczących prawa materialnego z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.

3.7. Odnośnie podnoszonego w skardze kasacyjnej podwójnego opodatkowania, to ratio legis zwolnienia z opodatkowania należności funkcjonariuszy ONZ jest to, by zapobiec sytuacji, w której składki płacone przez państwa członkowskie do budżetu ONZ trafiały z powrotem do tych państw w wyniku opodatkowania świadczeń funkcjonariuszy ONZ. Logika tej argumentacji zasługuje na akceptację, lecz z zastrzeżeniem, że dotyczy świadczeń należnych funkcjonariuszom ONZ z tytułu ich pracy, a nie świadczeń emerytalnych dla osób, które w przeszłości były funkcjonariuszami tej międzynarodowej organizacji. Podkreślenia zatem wymaga, że zwolnienie nie dotyczy świadczeń emerytalnych w jakiejkolwiek części, mimo że wypłacane są przez organy ONZ. Podzielić należy także ocenę Sądu a quo dotyczącą braku naruszenia przez organu podatkowe art. 2a O.p. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów, pozostawiając "nie dające się usunąć wątpliwości". W analizowanej sprawie treść przepisów znajdujących zastosowanie jak wskazano powyżej jest jasna, niebudząca wątpliwości i wynika przede wszystkim z ich literalnego brzmienia i wykładni systemowej i celowościowej. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania.

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.