Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 273/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.23 par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 3201-IOD1.4102.41.2019.4; 3201-IOD1.4102.75.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej też "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej też "organ I instancji") z dnia [...] września 2019 r. nr: [...] określającą J. G. (dalej: "podatnik" "strona" bądź "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, opłacanym na zasadach o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pn. J. z siedzibą w S.. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności są pogrzeby i działalność pokrewna, przy czym dochody osiągnięte z tytułu prowadzenia tej działalności opodatkowane były w 2013 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.").

W dniu [...] kwietnia 2014 r. podatnik złożył w organie I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36L, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...]zł; podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł; podatek (według stawki 19 %) w kwocie [...]zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł; podatek należny (po zaokrągleniu) w kwocie [...]zł.

Organ I instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 - 2015, zakończoną doręczeniem w dniu [...] października 2017 r. protokołu kontroli podatkowej. Ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika okazała się nierzetelna w zakresie:

1) przychodów w związku z ich niezaewidencjonowaniem w części dotyczącej:

a) świadczonych usług kamieniarskich - w wysokości co najmniej [...] zł (wartość wyliczona w oparciu o wykorzystany w badanym okresie materiał kamieniarski i narzut procentowy obliczony przez organ podatkowy przy uwzględnieniu średnich cen netto sprzedaży i zakupu jednego nagrobka, wynikających z dowodów księgowych),

b) świadczonych usług pogrzebowych - w wysokości co najmniej [...] zł, na którą to kwotę złożyła się:

– niezaewidencjonowana odsprzedaż takich usług jak wynajem autobusu, kremacja, trębacz, przechowanie ciała w chłodni, demontaż pomnika, organista, modlitwa różańcowa itp., ustalona na kwotę [...]zł w wyniku przemnożenia liczby obsłużonych w 2013 r. przez podatnika pogrzebów i przeciętnej wartości tego typu wyżej wymienionych usług;

– wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] zł z tytułu pobieranych "opłat za miejsce pochówku", ustalona w oparciu o ilość pogrzebów i średnią wartość netto pobranych przez podatnika należności z tego tytułu - odrębnie dla usług świadczonych na terenie cmentarza w S. (kwota [...] zł) i cmentarza w D. (kwota [...] zł);

c) świadczonych usług ekshumacji - w wysokości co najmniej [...] zł, obliczoną jako iloczyn liczby świadczonych w 2013 r. usług ekshumacji i kwoty, o którą - zdaniem organu podatkowego - podatnik zaniżał każdorazowo przychód ze sprzedaży takiej usługi;

2) kosztów uzyskania przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem wartości nabycia dodatkowych usług związanych ze świadczonymi usługami pogrzebowymi o wartości co najmniej [...] zł, na którą złożyły się:

a) zapłaty z tytułu świadczonych usług organisty, trębacza, montażu i demontażu nagrobka, modlitwy różańcowej itp., w wysokości około [...] zł, obliczona w wyniku pomnożenia ilości pogrzebów, w które zaangażowany był podatnik w badanym okresie i średniej wartości usług pogrzebowych dodatkowych;

b) opłaty cmentarne uiszczone na rzecz zarządców cmentarzy komunalnych, obliczone jako iloczyn ilości pogrzebów obsłużonych przez podatnika w 2013 r. i średnią wartość pobieranych przez podatnika opłat za miejsce pochówku, ustalone oddzielnie dla cmentarza w S. - na kwotę [...]zł i cmentarza w D. - na kwotę [...]zł.

Z uwagi na ww. nieprawidłowości, organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W toku postępowania ustalono, że podatnik w nielicznych przypadkach ewidencjonował przychód ze sprzedaży nagrobków czy akcesoriów nagrobkowych stosując 8 % stawkę podatku VAT, mimo iż z poz. 180 załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. wynika, że stawką tą mogą być opodatkowane usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Organ I instancji przeanalizował dwie umowy dotyczące wykonania nagrobka zawarte pomiędzy podatnikiem a zleceniodawcami - M. U. i S. B.. Przychody wynikające z tych umów nie zostały przez podatnika ujęte w ogólnej sumie przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym złożonym za badany okres, jednakże po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień oraz dowodów w postaci paragonów fiskalnych, uznano że przychody te, podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2013 r.

W zakresie przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług dodatkowych przy okazji organizowanych pogrzebów (np. wynajęcie organisty, trębacza, autobusu wraz z kierowcą, księdza), organ I instancji po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego odstąpił od opodatkowania usług, których jak ustalono podatnik nie zrealizował, a jedynie pośredniczył między zlecającym a wykonawcą usługi. Dodatkowo w kwestii braków w ewidencjonowaniu przychodów z tytułu świadczenia usług polegających na demontażu i montażu nagrobka przy obsłudze pogrzebów, podatnik wskazał, iż nie dochodziło do wykonania usługi, mimo jej ujęcia w zestawieniu pochówku. Ponadto, w zakresie nieuwzględnienia w prowadzonej w 2013 r. ewidencji sprzedaży wykonanej usługi ekshumacji wraz z demontażem i montażem pomnika w łącznej kwocie [...]zł (brutto), udokumentowanej wystawionym w dniu [...] kwietnia 2013 r. przez podatnika pokwitowaniem przyjęcia gotówki, w zestawieniu z zapisami kasy rejestrującej (fiskalnej) poczynionymi w zbliżonym okresie, ustalono że nie zaewidencjonowano przychodu z tego tytułu, zaniżając go o kwotę netto [...] zł.

Organ I instancji nie zaaprobował ponadto stanowiska zawartego w protokole kontroli podatkowej, dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Kwota ta stanowiąca wartość wyrobów granitowych (nagrobnych), które uległy zniszczeniu w grudniu 2013 r. w wyniku działania zjawisk atmosferycznych (wichury), co też potwierdza stosowna adnotacja, stanowiła stratę w materiałach nabytych w celu wykorzystania ich do wykonania usługi, powstałą na skutek działania siły wyższej lub innych nadzwyczajnych okoliczności, którym podatnik nie był w stanie zapobiec. Tym samym, kwota ta mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i nie podlegała ujęciu w spisie z natury sporządzonym na zakończenie roku.

Zdaniem organu I instancji, analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. i dowodów źródłowych w zakresie świadczonych usług kamieniarskich w analizowanym okresie cechowała się sprzecznością ekonomiczną. Organ podatkowy porównał, w tym zakresie wartość rozdysponowanych w 2013 r. towarów, materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usług kamieniarskich (wynoszącą [...] zł), przy uwzględnieniu spisów z natury obejmujących towary pozostające w przedsiębiorstwie na początku i końcu badanego roku, z zaewidencjonowaną przez podatnika sprzedażą usług (w wysokości [...] zł). Na tej podstawie stwierdził, że łączna wartość przychodów z tytułu wykonanych usług kamieniarskich była niższa o [...] zł od wartości materiałów, towarów i usług ujętych w ewidencji księgowej w 2013 r. po stronie kosztów związanych z tym źródłem przychodów.

W celu wyjaśnienia wątpliwości organ I instancji zwrócił się do podatnika o wskazanie wysokości stosowanych w latach 2013 - 2015 narzutów na ceny zakupu materiałów oraz usług wykorzystanych w zakresie świadczonych usług kamieniarskich. Pismem z dnia [...] marca 2019 r. podatnik wskazał, że nie stosuje stałej marży przy wycenie i sprzedaży swoich usług, a nadto każda usługa wyceniana jest w sposób indywidualny. Poza tym stwierdził, że dochodowość jego przedsiębiorstwa jest bezdyskusyjna i średnie marże brutto zawsze osiągały wielkość kilkudziesięciu procent.

Zdaniem organu I instancji ww. oświadczenie podatnika potwierdziło rozbieżność w wyniku ekonomicznym w obrębie sprzedaży usług kamieniarskich, wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ I instancji uznał księgę za nierzetelną, co skutkowało odmową przyznania jej waloru dowodowego a w konsekwencji koniecznością dokonania oszacowania wartości przychodów, w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży usług kamieniarskich.

Dążąc do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ I instancji zwrócił się do siedmiu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie na terenie województwa z. , m.in. w S., K., P. D. R. aby wskazały wysokość stosowanych narzutów na materiały wykorzystane w działalności m.in. w 2013 r. Ponadto, włączył do materiału dowodowego kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podmiotu prowadzącego podobną działalność, co podatnik.

Na podstawie uzyskanych informacji organ I instancji obliczył średnią arytmetyczną stosowanych przez te podmioty zewnętrzne w 2013 r. narzutów na ceny zakupu materiałów wykorzystanych w działalności kamieniarskiej, otrzymując wynik początkowo 54,17 %, a po odrzuceniu danych uzyskanych od podmiotu oznaczonego jako "F", ze względu na wyraźnie odbiegającą wartość stosowanego przez niego narzutu od wysokości narzutów stosowanych przez inne podmioty, ostatecznie wielkość tej średniej ustalił na 45,83 %. Uzyskaną tak wartość ocenił, jako zbieżną z wysokością marży wskazaną przez podatnika w dniu [...] marca 2019 r. jako stosowaną w swojej działalności gospodarczej.

Obliczając następnie wielkość przychodów ogółem uzyskanych przez podatnika, organ I instancji ustalił wartość zaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych na kwotę [...]zł, uwzględnił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług ekshumacji (wynikającą wprost z dowodu) w wysokości [...] zł i do powyższego doliczył wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (ustaloną w drodze szacowania) na kwotę [...]zł, przy czym oszacowana kwota stanowiła sumę wartości netto nabytych materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2013 r., to jest [...] zł oraz tej samej kwoty pomnożonej o wyliczony uprzednio procentowy średni narzut stosowany przez podmioty zewnętrzne na materiały, towary i usługi stosowane w działalności kamieniarskiej. Tym samym, łączna wartość przychodu uzyskanego w 2013 r. przez podatnika ustalona została na kwotę [...]zł. Biorąc pod uwagę, że wielkość kosztów (w kwocie [...]zł) została przyjęta przez organ I instancji w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, dochód został obliczony w wysokości [...] zł, natomiast po uwzględnieniu składek odprowadzonych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatek należny wyniósł [...] zł.

W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji określił podatnikowi w decyzji z dnia [...] września 2019 r. nr: [...] zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. opłacanego na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów: art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., zw. dalej: "O.p."). Zamieszczona w odwołaniu argumentacja dotyczyła przede wszystkim oszacowania podstawy opodatkowania metodą zewnętrzną w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, bez wymaganej staranności oraz przy braku właściwej, obiektywnej oceny i interpretacji zebranych w trakcie postępowania podatkowego dowodów.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] grudnia 2019 r., decyzję nr [...] w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości zastosowanego przez organ podatkowy sposobu oszacowania podatnikowi przychodów z działalności kamieniarskiej uzyskanych w prowadzonym przez niego zakładzie, a także zakwestionowanie przez organ I instancji wysokości zadeklarowanych przez podatnika przychodów.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w zakresie twierdzenia, że usługa ekshumacyjna, której wykonanie potwierdzone zostało pokwitowaniem przyjęcia gotówki przez podatnika w wysokości brutto [...] zł - za którą zapłata nie została ujęta w ewidencji księgowej i która w kwocie netto [...] zł -stanowi niezaewidencjonowaną wartość przychodu podatnika.

Organ odwoławczy odwołał się także do postępowania organu I instancji w zakresie badania dowodów dotyczących świadczonych przez podatnika usług kamieniarskich. Wskazał, iż z weryfikacji paragonów fiskalnych, na których zaewidencjonowane zostały transakcje dotyczące sprzedaży nagrobków wynikało, że rejestrowane były w wybranych dniach w jednym momencie. Zdaniem organu II instancji okoliczność ta prowadzi do wniosku, że sprzedaż nagrobków (czy też szerzej usług kamieniarskich) ewidencjonowana była w oderwaniu od zdarzeń rzeczywistych, takich jak zawarcie umowy czy wykonanie usługi, co uzasadnia poddanie w wątpliwość prawidłowość ewidencjonowania przez podatnika sprzedaży usług tego rodzaju na kasie fiskalnej (w trakcie 2013 r. podatnik zarejestrował na kasie 57 tego typu operacji, a także wystawił w 8 przypadkach faktury obejmujące swą treścią sprzedaż nagrobków i akcesoriów nagrobkowych).

Organ II instancji zwrócił uwagę, iż dodatkową przesłanką wskazującą na nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ujmowania w niej wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług kamieniarskich była wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność, iż w dokumentacji podatnika znajdują się faktury potwierdzające uiszczenie opłat za wjazdy na teren cmentarzy w S. oraz w M. w celu montażu nagrobka dotyczące 75 różnych zleceniodawców, zaś liczba zaewidencjonowanych (zarówno w postaci faktury, jak i paragonu fiskalnego) sprzedanych nagrobków czy akcesoriów granitowych wyniosła tylko 65. Podatnik, więc nierzetelnie ewidencjonował, także uzyskiwane ze sprzedaży usług kamieniarskich przychody, a zatem niezbędne było ich oszacowanie w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Stała za tym ewidentna sprzeczność ekonomiczna w prowadzonej przez podatnika działalności.

Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji dokonał wyboru najwłaściwszej metody oszacowania podstawy opodatkowania, to jest takiej która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli ustalić wysokość tychże przychodów. W tym zakresie wyjaśnił, że organ I instancji wystąpił do 7 niepowiązanych podmiotów działających w tożsamej branży, z prośbą o podanie informacji dotyczącej wysokości stosowanych w prowadzonej w latach 2013 — 2015 (odrębnie za każdy rok) działalności kamieniarskiej w zakresie wykonywania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności. Ponadto do materiału dowodowego włączony został protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podmiotu prowadzącego podobną działalność gospodarczą, z którego wynikała informacja o stosowanych przez tę firmę narzutach na usługi związane z nagrobkami. Dodatkowo organ I instancji zwrócił się do podatnika o wskazanie m.in. wysokości stosowanych w latach 2013 - 2015 (odrębnie za każdy rok) narzutów na ceny zakupu materiałów oraz usług wykorzystanych w zakresie wykonywanych usług kamieniarskich.

Zdaniem organu II instancji ww. dane, pozwoliły na obliczenie wartości średniej arytmetycznej narzutów na ceny zakupu materiałów, towarów i usług wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej (w wysokości 45,83 %), przy czym odrzucono wartość wyraźnie odbiegającą od wielkości narzutów stosowanych przez inne podmioty. Podkreślił, że podatnik nie odniósł się jednak ściśle do zamieszczonego w wezwaniu pytania, wskazując że jego marże osiągają wielkość kilkudziesięciu procent, a ceny sprzedaży usług są negocjowane.

Organ II instancji zwrócił jednak uwagę, że organ I instancji zastosowaną przez siebie metodę szacowania podstawy opodatkowania nieprawidłowo nazywa metodą porównawczą zewnętrzną, a w istocie stanowi ona metodę indywidualną. Organ I instancji nie dokonał bowiem porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach (o czym jest mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.), lecz wystąpił do wybranych przedsiębiorstw z zapytaniem o podanie wysokości stosowanych narzutów na materiały. Wybrana przez organ I instancji metoda jest więc metodą zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej, która polega na porównaniu wybranego parametru, w tym przypadku narzutów na materiały kamieniarskie w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i odniesienie go do danych właściwych dla podatnika. Organ II instancji uznał jednak, że określenie nazwy metody szacowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu na przyjęty sposób wyliczeń i nie zmienia jego wyniku.

W dalszej kolejności wskazał, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa ta nie będzie tożsama z rzeczywistą podstawą opodatkowania.

Zdaniem organu II instancji nie doszło do przekroczenia przez organ I instancji dyspozycji zawartej w art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. Bezsporne stwierdzenie nierzetelności podatnika w ewidencjonowaniu w 2013 r. wszystkich przychodów pochodzących ze świadczenia usług związanych z działalnością kamieniarską obligowało organ podatkowy do szacunkowej oceny wysokości tychże przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji uznał je za bezzasadne, a ustalenia poczynione przez organ I instancji za przeprowadzone zgodnie z prawem i w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło, także do naruszenia wskazanych przepisów art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 191, 210 § 4 O.p.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 120/20 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia przez organy w drodze oszacowania wysokości przychodu z działalności kamieniarskiej prowadzonej przez skarżącego w 2013 r., a ściślej rzecz biorąc trafności dokonanego przez organy doboru podmiotów wykorzystanych do porównania wielkości narzutów na materiały wykorzystywane w takiej działalności, która to wielkość po uśrednieniu posłużyła do oszacowania wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tej działalności. Zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu I instancji, naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p.,

Sąd wskazał także, że zarzuty skargi w części okazały się zasadne, w części natomiast badanie zarzutów i wniosków nie miało znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że organ I instancji wbrew uzasadnieniu zastosował w rzeczywistości własną (zindywidualizowaną) metodę, a nie metodę porównawczą zewnętrzną. Za wnioskiem takim przemawia opis dokonanego przez organ I instancji badania marży u wybranych podmiotów i porównania jego wyników z danymi uzyskanymi od Skarżącego.

Zdaniem Sądu, mimo iż bezspornie organ podatkowy miał uprawnienie do zastosowania jednej z sześciu metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. lub innej zindywidualizowanej metody szacowania, to w zakresie należytego uzasadnienia wyboru metody mieści się precyzyjne wskazanie jaka rzeczywiście metoda została przez organ zastosowana. Jeżeli, więc była to metoda dostosowana do materiału faktycznego, jakim dysponował organ oraz charakteru działalności wykonywanej przez podatnika, to opis tej metody powinien to jednoznacznie wyjaśniać. W przeciwnym wypadku podatnik zostanie pozbawiony możliwości sformułowania zarzutów dotyczących adekwatności wyboru dokonanego przez organ podatkowy.

Sąd i instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż określenie nazwy metody szacowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu na wynik szacowania. Nie chodzi tu bowiem jedynie o nazwę metody, ale cechy charakterystyczne zastosowanej metody, a w tym sposób odczytywania wyników szacowania na gruncie konkretnych okoliczności sprawy.

Uwzględniając powyższe Sąd podkreślił, iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. Wskazane naruszenia miały w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym spowodowały, że naruszone zostały także dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wyrażone w a także art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 pkt 2 i § 5 O.p. W powyższym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne.

Od powyższego wyroku, pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1966/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zasadny był postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył wymienione przepisy, błędnie stwierdzając ich naruszenie przez organ podatkowy.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w skarżonej decyzji.

NSA nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji, że "nie podziela więc stanowiska organu II instancji, iż określenie nazwy metody szacowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu na wynik szacowania".

W ocenie NSA, istotne jest to, aby metoda była klarowna, merytorycznie uzasadniona, adekwatna do stanu faktycznego itd., aby zatem stwarzała warunki do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do "rzeczywistej podstawy opodatkowania" (art. 23 § 5 O.p., zdanie pierwsze).

Zdaniem NSA nieuprawnione jest stwierdzenie, że niewłaściwe nazwanie metody przesądza o tym, że doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji szczegółowo w decyzji opisał stosowaną przez siebie metodę oszacowania – w istocie błędnie nazywając ją metodą porównawczą zewnętrzną. Organ odwoławczy słusznie dokonał korekty w zakresie nazwy i w swojej decyzji określił, że była to metoda indywidualna z czym Sąd I instancji jasno i wyraźnie się zgodził. W tej sytuacji niezrozumiałym wg NSA pozostaje, dlaczego nie kwestionując merytorycznie zastosowanej przez organ metody oszacowania, w całości (poza nazwą) podtrzymanej przez organ odwoławczy – Sąd I instancji stwierdził naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. NSA zauważył, że pod adresem metody zastosowanej przez organy nie padł ze strony Sądu ani jeden krytyczny argument, a dodatkowo, Sąd I instancji stwierdził, że nazwa zastosowana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. W wyroku nie wskazano też, dlaczego błędna nazwa (na dodatek zastosowana tylko przez organ I instancji) miała lub mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Sąd ograniczył się tylko do stwierdzenia, że przesłanka taka zachodzi, lecz tego nie wyjaśnił, nie uzasadnił.

Zdaniem NSA, w całej sprawie nie bez znaczenia jest to, że – nawet kierując się kryteriami przyjętymi przez Sąd I instancji – należy ocenić, że w decyzji II instancji, operującej prawidłowym nazewnictwem, nie tkwi już błąd polegający na wytkniętym przez sąd mylnym użyciu nazwy. Powstaje zatem zasadne pytanie o przyczyny jej uchylenia.

Zdaniem NSA, należało zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro organ I instancji należycie opisał i uzasadnił metodę oszacowania, a organ II instancji to stanowisko podtrzymał, dokonując jedynie korekty nazwy metody – to Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia uchybień i w konsekwencji do uchylenia nawet nie tylko decyzji zaskarżonej, ale decyzji organów obu instancji. Błędna ocena co do stwierdzonych uchybień procesowych miała bezpośredni i oczywisty wpływ na wynik sprawy przez sąd pierwszej instancji.

NSA uznał też rację autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., bowiem – w pewnym sensie milcząco – odmówił organowi odwoławczemu kompetencji do skorygowania w ramach postępowania odwoławczego nazwy metody szacowania przyjętej przez organ I instancji. Wg NSA biorąc pod uwagę treść i powszechnie przyjęte rozumienie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie miał prawa uchylić decyzji organu I instancji, skoro jedynym błędem, wyraźnie stwierdzonym (przynajmniej na tym etapie) przez Sąd I instancji, była błędna nazwa metody oszacowania. Naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez Sąd I instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego polegało na tym, że sąd w oczywisty sposób oczekiwał od organu odwoławczego uchylenia przezeń decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko z tego powodu, że organ I instancji użył w swojej decyzji błędnej (choć nie mylącej) nazwy metody szacowania. Stoi to w sprzeczności z tym, jakie że w świetle art. 233 § 2 O.p. nakazuje czy też choćby pozwala uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wówczas, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Za niezasadny NSA uznało natomiast na zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego i brak zbadania, czy naruszenie przepisów stwierdzone przez sąd faktycznie miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, o czym najlepiej świadczy jego uchylenie z przyczyn merytorycznych.

Zdaniem NSA, bezzasadny był też zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., ponieważ sąd w wyroku zawarł wytyczne co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że dotyczyły one czynności, które organ już wykonał (oszacowanie, wybór metody). Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zamieścił bowiem wytyczne dostosowane do swojej oceny prawnej. To, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko WSA za merytorycznie wadliwe, nie przesądza automatycznie o zasadności zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpozna skargę uwzględniając zgodnie z art. 190 p.p.s.a. ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi to, że przyjęta przez organ indywidualna metoda szacowania jest zrozumiała oraz dostatecznie opisana i uzasadniona przez organy. Kluczowa jest nie nazwa metody stosowana przez organ I instancji, lecz jej istota.

Na rozprawie w dniu [...] października 2023 r. pełnomocnik skarżącego złożył załącznik do protokołu rozprawy zawierający uzupełnienie zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 tego artykułu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże dalej podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 ).

Istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia przez organy, w drodze oszacowania, wysokości przychodu z działalności kamieniarskiej prowadzonej przez Skarżącego w 2013 r., a ściślej rzecz biorąc trafności dokonanego przez organy doboru podmiotów wykorzystanych do porównania wielkości narzutów na materiały wykorzystywane w takiej działalności, która to wielkość po uśrednieniu posłużyła do oszacowania wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tej działalności.

Zatem ponownie rozpoznając sprawę należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił swoje stanowisko w wiążącym w badanej sprawie wyroku z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1966/20. NSA jednoznacznie wskazał, iż Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę rozpozna skargę uwzględniając zgodnie z art. 190 P.p.s.a. ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi to, że przyjęta przez organ indywidualna metoda szacowania jest zrozumiała oraz dostatecznie opisana i uzasadniona przez organy. Kluczowa jest nie nazwa metody stosowana przez organ pierwszej instancji, lecz jej istota.

Sąd mając zatem na uwadze powyższe i w pełni podzielając stanowisko NSA wyjaśnia, że ramy prawne spornego zagadnienia wyznacza art. 23 O.p. Zgodnie z §§ 1-3 oraz 5 tego artykułu:

"§ 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3 Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W myśl § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.".

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania.

W ocenie Sądu, sytuacja w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, niewątpliwie wystąpiła w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. okazała się księga przychodów i rozchodów za rok 2013 związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. organ ustalił, że Skarżący nie ewidencjonował całości przychodów ze sprzedaży usług kamieniarskich, na co wskazywać miał nie tylko wynik finansowy osiągnięty z działalności, ale także zauważone nieprawidłowości w rejestrowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej polegające na oderwaniu ich od rzeczywistych zdarzeń, co stanowiło podstawę do oszacowania przychodów osiągniętych z tego tytułu.

Zauważyć tu należy także, że podobną ocenę ww. zdarzeń (tj. potrzebę dokonania oszacowania) w odniesieniu do roku 2015 wyraził również WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 545/20. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela też i przytacza poniżej wyrażone w ww. prawomocnym wyroku poglądy dotyczące instytucji oszacowania.

Jak więc wynika z regulacji art. 23 O.p., oszacowanie jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe.

Oszacowanie jest zatem zastępczą metodą wymiaru zobowiązań podatkowych i polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Tym samym wiąże się z ryzykiem, że oszacowany przychód będzie wyższy od rzeczywistego. Ryzyko to jednak obciąża podatników. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku (por. wyrok NSA w Krakowie z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1263/95; M. Pod. 1996, nr 4, s. 116).

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie więc nierzetelność ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania jeśli tylko dostępne są np. dokumenty źródłowe, które doprowadzą do uzupełniania luk w księgach – co jednak nie było możliwe w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje "w szczególności następujące metody". Oszacowanie może więc być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł też hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2968/17; P. Pietrasz, komentarz do art. 23 u.p.d.o.f., System informacji prawnej LEX, teza 6).

Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że organ podatkowy I instancji mając na względzie konieczność zastosowania oszacowania przyjął w tym zakresie metodę "własną" (indywidualną) opartą o elementy metody porównawczej zewnętrznej. Dla wyliczenia przychodu z działalności kamieniarskiej Skarżącego organ podatkowy wystąpił do siedmiu innych zakładów kamieniarskich/pogrzebowych działających w okolicy o podanie informacji o stosowanych przez nie narzutach na materiały kamieniarskie w poszczególnych latach z okresu 2013-2015 (na podstawie włączonej do materiału dowodowego kopii protokołu kontroli podatkowej uzyskał też dane w tym zakresie od ósmego zakładu prowadzącego taką działalność). Na podstawie uzyskanych informacji organ obliczył średnią arytmetyczną stosowanych przez te podmioty zewnętrzne w 2013 r. narzutów na ceny zakupu materiałów wykorzystanych w działalności kamieniarskiej - przy czym organ w obliczeniach odrzucił wartość wyraźnie odbiegającą, tj. znacznie wyższą, od wielkości narzutów stosowanych przez inne podmioty. Uzyskaną tak wartość (45,83 %) ocenił jako zbieżną do wysokości marży wskazanej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. Następnie obliczył wielkość przychodów ogółem uzyskanych przez Skarżącego, przyjmując wartość zaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych (na podstawie przedłożonych dokumentów), uwzględnił też wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu usług ekshumacji (wynikającą z dowodu) oraz doliczył wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (ustaloną w drodze szacowania, przy czym stanowiła ona sumę wartości netto nabytych materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2013 r., po skorygowaniu o wartość materiałów i towarów związanych z działalnością kamieniarską wynikającą ze spisów z natury sporządzonych na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu oraz wartość materiałów spisanych przez podatnika w straty) oraz tej samej kwoty pomnożonej o wyliczony uprzednio procentowy średni narzut stosowany przez podmioty zewnętrzne na materiały, towary i usługi stosowane w działalności kamieniarskiej. Zgodnie z tym opisem organ I instancji ustalił łączną wartość przychodu uzyskanego w 2013 r. przez Skarżącego. Przy obliczaniu dochodu organ I instancji wziął pod uwagę wielkość kosztów w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego, po uwzględnieniu składek odprowadzonych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Skarżący poddał krytyce sposób przeprowadzenia oszacowania, w tym m.in. prawidłowość doboru podmiotów zewnętrznych do porównania - w zakresie stosowanych narzutów na materiały i towary wykorzystywane w działalności kamieniarskiej - z przedsiębiorstwem Skarżącego. Odnosząc się więc zarzutów skargi stwierdzić należy, że przedsiębiorstwa zewnętrzne, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez organ podatkowy poinformowały jednoznacznie o stosowanych przez siebie narzutach na materiały kamieniarskie w okresie, jakiego dotyczyło zapytanie. Rozbudowywały niekiedy wyjaśnienia o dodatkowe elementy, np. wyszczególniając narzuty oddzielnie na płyty granitowe i dodatki kamieniarskie, wskazując, że w cenę nagrobka wchodzi też montaż lub, że wysokość narzutu zależy od rodzaju materiału, projektu nagrobka, konieczności demontażu starego nagrobka. Organ I instancji w pismach do przedsiębiorstw zewnętrznych w sposób wyraźny wskazał, że prosi o podanie danych co do stosowanego narzutu "w okresie 2013 - 2015 (odrębnie za każdy rok)". W części z udzielonych odpowiedzi znalazło się zatem wyszczególnienie każdego z tych okresów z przypisaną wartością procentową narzutu - podobnie z włączonego protokołu kontroli wynika, jakiego okresu ustalona wartość narzutu dotyczy, w części pism przedsiębiorcy wprost wskazali, że podany przez nich zakres narzutów stosowany był tak samo w latach 2013 - 2015, a w trzech przypadkach nie odniesiono się bezpośrednio do powyższego okresu. Uznać jednak należy, że - biorąc pod uwagę jednoznaczną treść pytania organu – także i w tych przypadkach udzielone odpowiedzi odnoszą się do badanego roku. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że analiza informacji przekazanych przez wytypowane do porównania podmioty zewnętrzne pozwala na stwierdzenie, iż prowadziły one tożsamy, co Skarżący, rodzaj działalności gospodarczej, a nie tylko działalność polegającą na obróbce kamieniarskiej, na co wprost wskazuje treść tych pism – przytoczona przez organ. Zatem przyjąć należy, że podmioty te zostały wytypowane przez organ podatkowy z należytą starannością, mogły więc stanowić właściwą bazę porównawczą w procedurze szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdzić też należy, że organ podatkowy realizując zasadę określoną w art. 23 § 5 O.p. wytypował do porównania znaczną ilość podmiotów, tj. osiem. Przyjęte do porównania przedsiębiorstwa działają na tym samym obszarze geograficznym co Skarżący, zatem uniknięto ryzyka wpływu różnic w zakresie zamożności rejonów czy panujących tam obyczajów na wynik porównania. Ponadto istotne jest też, że zakłady te pochodzą z miejscowości o szerokim przekroju liczby mieszkańców, rynku zbytu, czy poziomu konkurencji. Stwierdzić więc można, że dzięki tak szerokiemu spektrum zmiennych wpływających na otrzymane wartości liczbowe, organ I instancji mógł po pierwsze wyliczyć bardzo uśrednioną wartość narzutu na stosowane w działalności kamieniarskiej materiały na tym samym obszarze, na jakim działa Skarżący, a po drugie uniknąć sytuacji, iż błąd w dobraniu którejś ze zmiennych wpłynie znacząco na cały wynik szacowania. Podkreślić tu należy, że wyliczając średnią arytmetyczną stosowanego przez zakłady zewnętrzne narzutu na materiały kamieniarskie, organ odrzucił skrajną najwyższą wartość. Istotne jest też to, iż wartość procentową narzutu obliczonego na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych można uznać za zbieżną z informacją udzieloną przez pełnomocnika Strony co do wysokości stosowanej przez Skarżącego marży w wysokości "kilkudziesięciu procent".

Odnosząc się do określonych bardzo szczegółowo przez Skarżącego kryteriów, jakimi powinien był kierować się organ podatkowy przy wyborze podmiotów najbardziej podobnych do jego działalności, od których to podmiotów dane miałyby dopiero stanowić podstawę do szacowania przychodów Strony – w tym także po ustaleniu jakiego rodzaju nagrobki z kamienia przeważały w sprzedaży tych zakładów w 2013 r. (aby porównać je do rodzaju kamienia, który przeważał w sprzedaży w tym okresie u Skarżącego), czy przedsiębiorstwa te we własnym zakresie wykonują obróbkę kamienia i czy działają na rynku jako monopoliści bądź w warunkach konkurencji – stwierdzić należy, że zidentyfikowanie takich zakładów do porównania (a więc także dostatecznej wielkości bazy porównawczej podmiotów spełniających oczekiwania Strony) jest w istocie niemożliwe. Zgodzić się bowiem należy ze stwierdzeniem, że - kierując się doświadczeniem życiowym - przy tak dużej liczbie zmiennych nigdy nie udałoby się znaleźć odpowiedniej liczby podmiotów, aby móc pozyskać dane porównawcze, bowiem Strona zawsze mogłaby dostrzec różnice pomiędzy jego zakładem, a porównywanymi zakładami, zarówno co do wielkości obsługiwanego rynku, poziomu konkurencji, wielkości zatrudnienia, jakości i asortymentu oferowanych produktów (np. płyty nagrobne z odmiennych materiałów), charakteru świadczonych usług – jak wskazał organ wiele firm pogrzebowych oferuje bowiem w swoim zakresie usługi, dla których firma Strony była tylko pośrednikiem, a więc oprawę wizualną, transport, firmy te świadczą również nierzadko usługi kremacyjne.

Zauważyć należy, że dla spełnienia wymagań Strony co do doboru porównywanych podmiotów należałoby uwzględniać w zasadzie identyczne do firmy Skarżącego zakłady, co nie jest praktycznie możliwe. Wymagałoby to w istocie sklonowania zakładu Skarżącego i umieszczenia go w sąsiedztwie tego zakładu (aby spełnić wymagania co do podobieństwa miejsca/miejscowości, stopnia konkurencji, "popytu" (jak to określono w skardze) na usługi pogrzebowe, a ponadto aby tożsama była liczba zatrudnionych pracowników (a zatem i sprzętu) identyczny asortyment wyrobów kamieniarskich (w skardze wymieniono kilkadziesiąt przykładowych wyrobów kamieniarskich) i – oczywiście (co podkreślono w skardze nawet w odniesieniu do najbardziej zbliżonych podmiotów D i H) – rodzaju kamienia i zakresu jego obróbki. Ponadto zakładów takich musiałoby być co najmniej kilka, aby możliwe było ustalenie średniego narzutu na materiały kamieniarskie. Takie identyczne co do warunków i zakresu działalności zakłady musiałyby jednak różnić się od przedsiębiorstwa Skarżącego rzetelnością rozliczania takiej działalności, aby możliwe było ustalenie w drodze oszacowania niemożliwej do ustalenia w zakładzie Skarżącego wartości, tj. przychodu z działalności kamieniarskiej.

Na takie szczególne wymagania w omawianej kwestii wskazują zastrzeżenia Skarżącego formułowane przy omawianiu poszczególnych, działających na terenie miejscowości wymienionych w decyzji organu I instancji, podmiotów z branży kamieniarskiej, gdzie każdorazowym podsumowaniem charakterystyki kolejnych przedsiębiorstw jest stwierdzenie, iż podmioty te z firmą Strony "różni dosłownie wszystko i dane z tej firmy nie są danymi, które mogłyby być brane pod uwagę przy szacunku podstawy opodatkowania w sprawie Skarżącego".

Zasadne więc jest więc stwierdzenie, że pewniejszym i bezpieczniejszym jeśli chodzi o możliwość uzyskania wyniku szacowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej jest uwzględnienie w procesie szacowania na tyle dużej ilości porównywanych podmiotów, by zminimalizować ryzyko wpływu różnic, jakie mogą wynikać z nieco odmiennej wielkość przedsiębiorstwa lub struktury zatrudnienia, bądź odmienności zastosowanych materiałów, na końcowy wynik szacowania. Zauważyć przy tym należy, że z przedstawionego przez Skarżącego stanowiska nie wyłoniła się w istocie żadna konkurencyjna - wobec przyjętej przez organ I instancji - koncepcja wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania dochodu. Ponadto przyjęta przez organ koncepcja co do podstaw szacowania, jak i wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Nie można też zgodzić się z zarzutem dopuszczenia się przez organy błędu metodologicznego - przez ograniczenie pozyskanych danych co do wysokości narzutu jedynie do materiałów wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej, podczas gdy usługi kamieniarskie realizowane przez Stronę obejmowały działania takie jak zakup nagrobka, jego transport, montaż oraz czasami demontaż starego pomnika - ponieważ jedyną miarodajną informacją jaką dysponował organ I instancji odnośnie realizowanych przez Stronę usług kamieniarskich była - wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów - wartość zużytych w 2013 r. w przedsiębiorstwie materiałów i usług służących osiągnięciu przychodów ze sprzedaży nagrobków. Skoro więc świadczona przez Skarżącego usługa nie obejmowała każdorazowo wszystkich ww. elementów, czyli usług dodatkowych i nie były one w żaden sposób ewidencjonowane przez Stronę, to szacowanie przychodu z ich uwzględnieniem nie mogłoby być oparte na jakichkolwiek rzetelnych danych, a tym samym takie działanie organu uznać należałoby za nacechowane całkowitą dowolnością – jak zasadnie stwierdził organ II instancji.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że wpływ na wynik ekonomiczny jego działalności miały indywidualne i każdorazowe uzgodnienia z poszczególnymi klientami co do ceny usługi (wykonania nagrobka), w tym również - w celu utrzymania renomy firmy - świadczenie usług bez żadnego zysku, co miałoby też oznaczać, że przyjęte do szacowania wskaźniki narzutów (marż) były za wysokie, stwierdzić należy, że takie stwierdzenia co do uzgadniania ceny znalazły się także w ww. informacjach podmiotów zewnętrznych, a poza tym fakt negocjowania cen usługi nie jest sytuacją nadzwyczajną. Przekonująco też zauważył organ II instancji, że wskazywany przez Skarżącego fakt uzgadniania z klientami ceny usługi nie tłumaczy, z jakiego powodu na jego działalności kamieniarskiej powstała de facto strata, co wskazywałoby na wykonywanie każdej usługi nie tylko bez żadnego zysku, ale wręcz poniżej kosztów własnych. Również dane wynikające ze sporządzonego w toku kontroli podatkowej zestawienia, tj. jest obliczenia średniej ceny sprzedaży jednego nagrobka w okresie 2013-2015, wskazują na powtarzalność poszczególnych cen nagrobków zarejestrowanych na kasie fiskalnej przedsiębiorstwa, a tym samym istnienie stałego cennika u Skarżącego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze rodzaj działalności zakładu Skarżącego, jej w istocie wąski i jednorodny zakres, a także potrzebę ustalenia jednej tylko wartości (narzutu na materiały kamieniarskie) w innych, porównywanych zakładach kamieniarskich/pogrzebowych, nie istniała konieczność szerszego, szczegółowego uzasadniania wyboru przez organ metody szacowania (o czym mowa w art. 23 § 5 zdanie drugie O.p.). Przyjęta przez organ indywidualna metoda jest zrozumiała, nie budzi wątpliwości, Skarżący również nie wskazywał na inną, bardziej odpowiednią metodę. Prawidłowość przyjętej metody potwierdził też przede wszystkim NSA we wiążącym w niniejszej sprawie wyroku.

Z podobnych powodów, nie było też niezbędne uprzednie (przed wyborem do porównania) badanie (ustalanie) wymaganych przez Skarżącego szczegółów i rozmiarów działalności tych zakładów, działających na zbliżonym, lokalnym rynku. W szczególności nie było potrzeby ustalenia postulowanej przez Skarżącego wielkości popytu na omawiane usługi, poprzez ustalenie ilości zgonów w 2013 r. na danym rynku na podstawie danych uzyskanych z urzędów stanu cywilnego.

Powtórzyć tu należy, że mając na względzie zasadę określoną w zdaniu pierwszym art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy uwzględnił przy porównywaniu osiem zakładów, co minimalizowało ryzyko przyjęcia niewłaściwej wielkości narzutu, a ponadto przy wyliczaniu średniej arytmetycznej wartości narzutu odrzucił najwyższą jego wartość. Podkreślenia tu wymaga, że wyliczona średnia marża (45,83%) mieści się we wskazanej przez Stronę, stosowanej przez nią, marży w wysokości "kilkudziesięciu procent". Przyjmując, że "kilkadziesiąt" oznacza: 20-99, wskazana średnia marża zbliżona jest więc do tej niższej wielkości. Wypada tu też zauważyć, że Skarżący podnosił zastrzeżenia co do braku szczegółowości danych zawartych w informacjach przekazanych przez inne podmioty, tymczasem przekazana przez niego informacje również nie są konkretne.

Końcowo zatem odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie podołały zadaniu oszacowania podstawy opodatkowania z działalności kamieniarskiej Skarżącego w sposób określony w art. 23 § 5 O.p., powtórzyć należy, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania nigdy wiernie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a jedynie stan zbliżony do rzeczywistości. To dlatego w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno "zmierzać" do określenia jej w wysokości "zbliżonej do rzeczywistej". W ocenie Sądu ten nakaz w rozpatrywanej sprawie został należycie spełniony przez organy obu instancji. Ryzyko wiążące się z operacją oszacowania, iż wynik szacowania nie odzwierciedla wiernie stanu rzeczywistego obciąża jednak podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa Strony do obrony, w tym poprzez odmowę dostępu do danych i informacji, a także anonimizację dowodów niestanowiących tzw. danych wrażliwych, Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Strona podniosła, że organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2019 r. odmówił jej dostępu do żądanych przez nią dowodów i informacji, a na skutek uchybień tego organu została pozbawiona możliwości zażalenia się na to rozstrzygnięcie. Zauważyć należy, że postanowieniem z tej daty, wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 179 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., wskazany organ włączył do akt sprawy wymienione w nim dokumenty, to jest pisma skierowane do podmiotów zewnętrznych i udzielone przez tych przedsiębiorców odpowiedzi, wyłączył te dowody, a następnie włączył do akt ich zanonimizowane kopie. W postanowieniu zawarto informację, iż nie służy na nie zażalenie (przy czym możliwe jest jego zaskarżenie w odwołaniu od decyzji), a także wzmianka, że na podstawie art. 217 § 1 O.p. odstąpiono od uzasadnienia tego postanowienia. Wydanie tego postanowienia nie było następstwem złożenia przez Stronę jakiegokolwiek wniosku, lecz stanowiło spełnienie wymogu nałożonego na organ przepisami prawa. Postanowieniem tym organ nie odmawiał więc Stronie dostępu do jakichkolwiek dowodów. Powyższy zarzut nie jest więc zasadny, tym bardziej, że z treści skargi wynika, iż Strona jest świadoma przedmiotu wskazanego postanowienia, skoro opisuje je jako postanowienie, którego "efektem była anonimizacja istotnych danych", a zatem nie odmowa udostępnienia "żądanych dowodów i informacji". Nadto, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego pełnomocnik Strony kilkakrotnie występował do organu I instancji z żądaniem przekazania mu określonych dokumentów, a organ wnioski takie każdorazowo realizował. Podkreślić tu należy, że podstawą prawną omawianego postanowienia był m.in. przepis art. 216 § 1 O.p. stanowiący, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, a także art. 179 § 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 178 [dotyczącego udostępniania akt sprawy] nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Niezasadnie więc Skarżący wskazuje na naruszenie przepisów art. 179 § 2 i § 3 O.p., w myśl których odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2); na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Przepis art. 179 § 2 O.p. odnosi się bowiem do sytuacji, w której strona postępowania chce - poprzez jednoznacznie wyrażony wniosek - zapoznać się z materiałami, do których jej wgląd jest z mocy prawa wyłączony, a organ podatkowy stwierdzi brak możliwości ("odmówi możliwości") – stosownym postanowieniem - zapewnienia jej tego wglądu. Wydanie takiego postanowienia musi więc być poprzedzone stosownym żądaniem (wnioskiem) strony. Organ w tym zakresie nie może więc działać z urzędu, gdyż byłoby to sprzeczne z podstawowym założeniem wykładni prawa dotyczącym tzw. racjonalnego działania prawodawcy, z tego względu, iż brak możliwości wglądu strony w dokumenty niejawne lub wyłączone z uwagi na interes publiczny wynika już z mocy samego prawa. Skoro zatem Strona nie wyartykułowała w sposób jednoznaczny, iż żąda zapoznania z dowodami wyłączonymi z akt sprawy, organ nie mógł się do takiego wniosku odnieść, a tym samym uzasadnić podjętego rozstrzygnięcia (i pouczyć o możliwości złożenia zażalenia na takie postanowienie). Podnieść tu należy też, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p., zaskarżalne są tylko postanowienia (wydane w toku postępowania), które ustawodawca wyraźnie w tej ustawie wskazał, tymczasem omawiane postanowienie organu I instancji, wydane na wskazanej podstawie prawnej nie zostało wymienione w tej ustawie jako postanowienie, na które służy zażalenie.

Nie jest też zasadny zarzut Skarżącego, że organ odwoławczy zignorował wniosek zawarty w odwołaniu o przekazanie danych i informacji niezbędnych Stronie do skorzystania z przysługującego jej prawa do obrony, a które organ wyłączył z akt sprawy. Zauważyć bowiem należy, że w treści odwołania od decyzji organu I instancji nie wyrażono ani wprost ani w żaden inny sposób żądania wydania z akt sprawy tego typu informacji danych.

Z powyższym zarzutem łączy się też zarzut Skarżącego o braku możliwości zrealizowania przez niego prawa do obrony, wskutek odmowy dostępu do części dowodów, niezbędnych do obrony jego stanowiska oraz anonimizację materiałów niezawierających danych wrażliwych - co uniemożliwiło Stronie zapoznanie się z nimi, a tym samym odniesienie się do nich. W istocie zarzut ten nie jest zrozumiały, bowiem jak wynika z treści skargi Skarżący jest świadomy, że pewne dane (tzw. dane wrażliwe) nie mogą mu zostać ujawnione, z drugiej jednak strony konsekwentnie żąda ich okazania w odniesieniu właśnie do zanonimizowanych informacji - włączonych w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym - pochodzących od przedsiębiorstw zewnętrznych wykorzystanych w procesie porównania stosowanych narzutów na materiały kamieniarskie. Podkreślić tu należy, że Skarżący – mając do dyspozycji zanonimizowane kopie oświadczeń firm wytypowanych do porównania z jego przedsiębiorstwem – ma więc świadomość, że jedynymi danymi, wynikającymi z tych pism, jakie zostały przed nim zatajone są wyłącznie dane identyfikujące te firmy (z jednym wyjątkiem, dotyczącym podmiotu, z kontroli którego włączony został w poczet dowodów zanonimizowany protokół). Oczekiwanie Skarżącego dotyczące ujawnienia zatajonych informacji, w sytuacji, gdy z treści decyzji organu I instancji wynikało, w jakich miejscowościach funkcjonowały porównywane przedsiębiorstwa, sprowadza się w istocie do domagania się ujawnienia mu danych stanowiących tajemnicę skarbową. Informacje dotyczące danych identyfikacyjnych poszczególnych podmiotów w połączeniu z informacjami stanowiącymi tajemnicę handlową danych przedsiębiorstw nie można uznać – jak uważa Skarżący – za "informacje o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych". Zatem, z uwagi na bezwzględnie obowiązujący organy podatkowe nakaz wynikający z art. 293 § 1 O.p., zgodnie z którym indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową, niemożliwe jest spełnienie oczekiwań Strony i ujawnienie danych stanowiących taką tajemnicę. Zauważyć przy tym należy, że Strona posiadała wiedzę (z treści decyzji organu I instancji) o miejscowościach, w których położone były ww. przedsiębiorstwa zewnętrzne.

Naruszenia prawa do obrony dotyczy (pierwszy w kolejności) zarzut naruszenia art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art.2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez odmowę dostępu do danych i informacji niezbędnych do obrony stanowiska Skarżącego oraz anonimizację danych i informacji (niebędących danymi wrażliwymi) znajdujących się w zebranych dowodach w sposób uniemożliwiający Skarżącemu efektywne zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich.

Mimo przytoczenia najwyższej rangi przepisów prawa unijnego i krajowego i powołania się na jedną z podstawowych zasad tych porządków prawnych, tj. prawa do obrony, mimo rozbudowania tego zarzutu i dodatkowego obszernego uzasadnienia Skarżący nie wyartykułował w sposób jasny na jakich przesłankach materialnych (rzeczowych) oparł ten zarzut. Skarżący nie wskazał jednoznacznie do jakich "danych i informacji" odmówiono mu dostępu i które zanonimizowane dane uniemożliwiły mu "efektywne zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich". Sąd powyżej odniósł się już do kwestii włączenia do materiału dowodowego dokumentów dotyczących ww. podmiotów zewnętrznych, wyłączenia tych materiałów i ponownego ich włączenia po uprzednim zanonimizowaniu tzw. danych wrażliwych. Zatem w istocie Skarżący nie mógł się zapoznać jedynie właśnie z tymi danymi wrażliwymi, co jednak nie stanowiło naruszenia prawa przez organy podatkowe. Jeżeli Skarżący zarzuca, że anonimizacja dotyczyła także danych, których nie można uznać za tzw. dane wrażliwe (obszar/rejon/miejscowość na którym prowadzona jest działalność gospodarcza) – a zatem w braku tych danych upatruje rzeczową podstawę sformułowanego zarzutu – to ponownie wskazać należy, że Skarżącemu znane były (z treści decyzji organu I instancji) miejscowości, w których prowadziły działalność ww. podmioty, a zatem także "obszar/rejon" ich działania. Umożliwiło to Skarżącemu ustalenie zakładów pogrzebowych/kamieniarskich działających w tym rejonie, a tym samych poznanie i odniesienie się do ich działalności. Przedstawiona przez Skarżącego charakterystyka tej działalności, a także działalności przedsiębiorstw opisanych symbolami od A do H doprowadziła Skarżącego do wniosku, że żaden z tych zakładów nie powinien być porównywaniu do zakładu Skarżącego, z uwagi na występujące różnice – co przedstawiono powyżej.

Nie sposób więc uznać, że Skarżący pozbawiony został przez organy podatkowe prawa do obrony i uzasadnienia swego stanowiska. Zauważyć tu należy, że zasadniczo zarzuty skargi były już podnoszone w odwołaniu, a organ odwoławczy szczegółowo i przekonująco się do nich odniósł. Wskazać tu też należy, że nie każde naruszenie przepisów procesowych stanowić może podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia by zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem prawa.

Nie mogły zmienić tej oceny tezy przywoływanych przez Skarżącego wyroków TSUE, w szczególności ostatniego z nich, tj. wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga (ECLI:EU:C:2019:861). Wskazywane tam prawo dostępu do akt jest bowiem niepodważalnym prawem strony/podatnika i stanowi z kolei naturalną konsekwencję skutecznego wykonywania prawa do obrony lecz – jak wykazano powyżej – Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa w rozpoznawanej sprawie. W istocie też realia tej sprawy nie odpowiadają sytuacjom faktycznym spraw rozpoznawanych przez TSUE, w których orzeczenia organów krajowych wydawane wobec podatników oparte były na dowodach i rozstrzygnięciach wydanych w sprawach dotyczących innych podmiotów, z którymi to dowodami podatnik nie mógł się zapoznać. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść tego wyroku, podkreślając przy tym że w pkt 2 wyroku TSUE dopuścił możliwość ograniczenia dostępu podatnika dowodów zebranych w trakcie "owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", jeżeli "cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Ponadto w pkt. 3 wyroku stwierdzono, że "sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.". Zatem to sąd dokonuje oceny zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania takich dowodów oraz ustaleń organów, mających decydujące dla rozstrzygnięcia skargi. Powtórzyć więc należy, że Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie dopatrzył się takich naruszeń prawa Skarżącego do dostępu do zebranych dowodów a zatem i prawa do obrony. Zgodnie bowiem także ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku TSUE stwierdzić należy, że zostały spełnione zawarte w nim przesłanki, by móc uznać, że zapoznano Skarżącego z wszelkimi materiałami dowodowymi, które miały wpływ na wysokość określonego przez organ zobowiązania podatkowego. Strona została bowiem poinformowana zarówno o włączeniu do akt sprawy materiałów poddanych anonimizacji - postanowieniem z [...] maja 2019 r., jak i zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Sąd nie stwierdził zatem aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.