Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 904/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 135, art. 176 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 § 1, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Dokonując wykładni art. 135 p.p.s.a. zauważyć należy, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa np. w stosunku do decyzji administracyjnych obu instancji (a zatem podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga), jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy skarżący na etapie postępowania odwoławczego zaskarżył decyzję pierwszoinstancyjną w całości lub w też w części. Takiego zastrzeżenia nie zawarto bowiem w art. 135 p.p.s.a.

2. Specyfika decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że, o ile organ podatkowy uzna istnienie przesłanki wznowieniowej, jednym i niepodzielnym aktem administracyjnym (jedną decyzją) uchyla decyzję pierwotną, ale jednocześnie ustala nową wysokość zobowiązania lub umarza postępowanie.

TEZY

1. Dokonując wykładni art. 135 p.p.s.a. zauważyć należy, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa np. w stosunku do decyzji administracyjnych obu instancji (a zatem podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga), jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy skarżący na etapie postępowania odwoławczego zaskarżył decyzję pierwszoinstancyjną w całości lub w też w części. Takiego zastrzeżenia nie zawarto bowiem w art. 135 p.p.s.a.

2. Specyfika decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że, o ile organ podatkowy uzna istnienie przesłanki wznowieniowej, jednym i niepodzielnym aktem administracyjnym (jedną decyzją) uchyla decyzję pierwotną, ale jednocześnie ustala nową wysokość zobowiązania lub umarza postępowanie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 642/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2019 r. nr 2801-IOA.605.2.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 642/19, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. (dalej: "skarżący", "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ") z 24 lipca 2019 r., znak: 2801-IOA.650.2.2019 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. oraz odmowy uchylenia decyzji w części opłaty paliwowej – w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 7 lutego 2019 r., znak: 2801-IOA.605.3.2018, w pkt 2) zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie (dalej: "DIC", obecnie: "DIAS"), decyzją z 25 listopada 2016 r., nr 370000-IAGW.860.63.2016, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu (dalej: "NUC") z 7 września 2016 r., nr 372000-UAGR.860.45.2016.KP.X określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe za luty 2011 r. w podatku akcyzowym w wysokości 14.576 zł oraz opłatę paliwową w kwocie 829 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję z 25 listopada 2016 r. - wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 36/17 uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny (na skutek wniesionej skargi kasacyjnej), wyrokiem z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 726/17 uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę, zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego oraz umorzył postępowanie zażaleniowe. NSA uzasadniając wyrok stwierdził, że skarżący posiadał olej napędowy, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa, co skutkuje koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Użyty przez skarżącego olej napędowy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów.

DIAS, postanowieniem z 28 grudnia 2018 r., wznowił postępowanie zakończone wskazaną decyzją ostateczną z 25 listopada 2016 r. na podstawie art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p"). Stwierdził, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi w sprawie. Tymi nowymi dowodami były faktury wystawione na małoletnie dzieci, których przedstawicielem ustawowym był M. P., na podstawie których w lutym 2011 r., dokonano zakupu oleju napędowego. Organ stwierdził, że wszelkie czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zarządu majątkiem jego małoletnich dzieci w prowadzonej działalności rolniczej odnoszą skutek dla strony. W efekcie organ rozszerzył zakres opodatkowania podatnika dodatkowo o zakup oleju napędowego wynikający z faktur wystawionych na małoletnie dzieci skarżącego.

Następnie, DIAS decyzją z 7 lutego 2019 r., nr 2801-IOA.605.3.2018, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3b O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym:

1. uchylił ostateczną decyzję z 25 listopada 2016 r., znak: 370000-IAGW.860.63.2016 w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r.;

2. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2011 r., w kwocie 29.152 zł.;

3. odmówił uchylenia decyzji z 25 listopada 2016 r., w części dotyczącej opłaty paliwowej z uwagi na upływ okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 O.p.

W wyniku wznowienia postępowania rozszerzono odpowiedzialność M. P. w podatku akcyzowym za luty 2011 r. o zakup paliwa wynikający z faktur, które były wystawione na jego dzieci. W stosunku do jego dzieci zostały wydane decyzje podatkowe, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, z powodu nieważności. Postępowanie podatkowe dotyczące podatku akcyzowego w trybie zwykłym zakończyło się decyzją merytoryczną z 25 listopada 2016r. i dwiema decyzjami procesowymi w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. Nie mogło ono być kontynuowane w stosunku do skarżącego w trybie zwykłym. Postępowania w trybie nadzwyczajnym nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji DIAS z 7 lutego 2019 r., zaskarżając je jedynie w części, tj. w zakresie " pkt 2, którym organ podatkowy orzekł określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 29.152 zł oraz pkt 3, którym organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z 25 listopada 2016 r., znak: 370000-IAGW.860.63.2016 w części dotyczącej opłaty paliwowej". Wniósł o "uchylenie ww. decyzji w zaskarżonym zakresie i umorzenie w tym zakresie postępowania".

DIAS, dla skutecznego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w innej kwocie - decyzją uzupełniającą z 21 marca 2019 r., działając na podstawie art. 213 § 1, 2 i 3, art. 207 § 1 i art. 210 O.p., uchylił decyzję NUC z 7 września 2016 r.

Skarżący, pismem z 9 kwietnia 2019 r., wniósł kolejne odwołanie, w którym to zwrócił się o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowania.

DIAS, decyzją z 24 lipca 2019 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 7 lutego 2019 r., uzupełnioną decyzją z 21 marca 2019 r. Organ w uzasadnieniu podał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., umożliwiające uchylenie w całości decyzji będącej przedmiotem wznowienia.

W zaskarżonym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uwzględniając skargę skarżącego na ww. decyzję za trafne uznał zarzuty skargi, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanka o zaistnieniu istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie została spełniona. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać pozostałe zarzuty skargi. Organy są bowiem związane stanowiskiem sądu, że brak było przesłanek faktycznych do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd I instancji wskazał, że wszystkie okoliczności faktyczne, na które powołał się organ były znane i wynika to expressis verbis z treści protokołu kontroli podatkowej.

Sąd I instancji postanowieniem z 24 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 642/19 uchylił pkt 2 wyroku WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 642/19 i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Od wyroku wydanego przez Sąd I instancji z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 642/19, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w części, tj. w zakresie pkt 1) wyroku, co do uchylenia przez Sąd pkt 1 decyzji organu I instancji, co do którego skarżący nie wniósł odwołania.

Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.)", poprzez uchylenie przez Sąd w całości decyzji organu I instancji, mimo tego, że co do pkt 1 tej decyzji skarżący nie wniósł odwołania, a zaskarżona skargą decyzja organu odwoławczego nie dotyczyła utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie niezaskarżonym odwołaniem.

Skarżący kasacyjne wniósł o uchylanie pkt 1 zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Sąd uchylił w całości decyzję organu I instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie podniósł m.in., że "zaskarżenie obejmowało utrzymanie w mocy (decyzją wydaną w II instancji) jedynie pkt 2 i pkt 3 decyzji wydanej w I instancji. Sąd uchylając decyzję organu I instancji w całości, więc również co do pkt 1 tej decyzji przekroczył swoją kognicję wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. Jest to naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść orzeczenia. W zakresie zaskarżenia w niniejszej sprawie Sąd powinien uchylić decyzję organu I instancji (poprzedzającą uchyloną zaskarżoną decyzję) jedynie w zaskarżonym zakresie, tj. co do pkt 2 i pkt 3 tej decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Autor skargi kasacyjnej oparł ten środek zaskarżenia wyłącznie na jednym zarzucie (procesowym), a mianowicie na naruszeniu art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd w całości decyzji organu I instancji, mimo tego, że co do pkt 1 tej decyzji skarżący nie wniósł odwołania, a zaskarżona skargą decyzja organu odwoławczego nie dotyczyła utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie niezaskarżonym odwołaniem.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić.

Już na wstępie warto zasygnalizować, że zarzut naruszenia prawa procesowego nie został w sposób prawidłowo uzasadniony, co stanowi naruszenie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. W realiach tej sprawy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno szukać uzasadnienia w ww. zakresie.

Niezależnie jednak od ww. spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do rozpoznania postawionego zarzutu.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Konstrukcja art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że z jednej strony sąd administracyjny nie może wypowiadać się w odniesieniu do innych stosunków prawnych, które nie były objęte sprawą rozstrzygniętą już zaskarżonym aktem. Z drugiej zaś strony, co należy w tym miejscu szczególnie podkreślić, sąd ma obowiązek rozstrzygać w granicach całej sprawy administracyjnej, a nie tylko w ramach jej części. Oznacza to, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jest dokonywana przez sąd w pełnym zakresie, w tym mając na uwadze (jako kryterium kontroli) prawo materialne, procesowe oraz ustrojowe. Skoro sąd administracyjny ma rozstrzygać w granicach całej sprawy administracyjnej, tym samym oczywiste jest, że również rozpoznanie, czyli czynności kontrolne sądu, muszą obejmować całokształt sprawy administracyjnej. Trudno bowiem wyobrazić sobie możliwość rozstrzygania w całokształcie sprawy bez rozpoznania również całokształtu sprawy. Jeżeli zatem sąd ocenia legalność zaskarżonej czynności lub aktu, to nieodzownie musi zbadać cały proces poprzedzający dokonanie tej czynności lub wydanie aktu. Powinien zatem odtworzyć poszczególne elementy szeroko pojętej sprawy administracyjnej, łącznie z jej rozstrzygnięciem, i porównać je z określonym wzorcem normatywnym. Wzorzec normatywny wyznaczają przepisy prawa materialnego, ustrojowego oraz procesowego, przy czym te ostatnie odnoszą się również do kwestii związanych z ustaleniem stanu faktycznego.

Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. Zasada ta przyczyniła się do wypracowania swoistego schematu realizacji kontroli przez sąd. Wskazuje się, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać wszystkie zarzuty skargi, a następnie, korzystając z możliwości, jakie daje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zbadać pod względem zgodności z prawem sprawę w szerszym zakresie, nieobjętym zarzutami skargi. Niezwiązanie sądu granicami skargi oznacza, że pierwszorzędne znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, nie zaś treść skargi i argumentacja w niej zawarta.

Powyższe rozważania dają podstawę do zajęcia stanowiska, że wojewódzki sąd administracyjny po uruchomieniu procedury prowadzi kontrolę opartą w pewnym sensie na zasadzie śledczej. Od momentu wszczęcia sprawy sądowoadministracyjnej cały ciężar oceny, czy zachodzi konieczność obalenia zaskarżonego aktu lub czynności dla doprowadzenia działania administracji do zgodności z prawem, spoczywa na tym sądzie. Sąd administracyjny I instancji jest zatem w takim przypadku sądem śledczym.

Nie sposób tracić z pola widzenia, że w realiach tej sprawy skarżący wywiódł skargę do Sądu I instancji od decyzji organu odwoławczego (nie zastrzegając że skarży ją wyłącznie w części) i wniósł o jej uchylenie. Skoro w skardze do Sądu I instancji zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości, zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko zajęte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby Sąd ten wyszedł poza granice zaskarżenia. Granice zaskarżenia wyznaczył autor skargi kasacyjnej i nie może skutecznie kwestionować tego, że Sąd I działając w granicach sprawy administracyjnej będącej w istocie pochodną granicy zaskarżenia skontrolował w pełnym zakresie działania organów administracyjnych w tej sprawie.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując wykładni tego przepisu zauważyć należy, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji administracyjnych obu instancji (a zatem podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga), jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy skarżący na etapie postępowania odwoławczego zaskarżył decyzję pierwszoinstancyjną w całości lub w też w części. Takiego zastrzeżenia nie zawarto bowiem w art. 135 p.p.s.a.

Na koniec nie sposób pominąć, że w tej sprawie odwołanie wniesiono od decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Zauważyć należy, że w art. 245 § 1 O.p., jako jedno rozstrzygnięcie w punkcie 1 przewidziano wydanie jednej decyzji, w której następuje uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli organ administracyjny stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i jednocześnie w tym zakresie dokonuje się rozstrzygnięcia o istocie sprawy lub następuje umorzenie postępowanie w sprawie.

Specyfika decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że o ile organ podatkowy uzna istnienie przesłanki wznowieniowej, jednym i niepodzielnym aktem administracyjnym (jedną decyzją) uchyla decyzję pierwotną, ale jednocześnie ustala nową wysokość zobowiązania lub umarza postępowanie. Uchylenie decyzji pierwotnej jest aktem koniecznym, ale stanowiącym tylko swoiste przygotowanie do ponownego ustalenia wysokości zobowiązania. Jest to tylko akt o charakterze kasacyjnym, który ma na celu usunąć z obrotu decyzję wadliwą tylko po to, aby w jej miejsce jednocześnie wprowadzić do obrotu decyzję prawidłową. W tym przypadku ścisłe powiązanie aktu kasacyjnego z aktem orzekającym o istocie sprawy (lub umarzającym postępowanie w sprawie) jest na tyle daleko idące, że nie można tych w istocie dwóch rozstrzygnięć uznać za dwie decyzje, gdyż obie te czynności muszę stanowić jeden, niepodzielny akt administracyjny.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie przedstawia żadnych uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.