Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 788/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 73
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107 ust. 1 lit. a, art. 110 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 21/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 października 2019 r. nr 2001-IOC.4380.87.2019 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 21/20 oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 października 2019 r. nr 2001-IOC.4380.87.2019 w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku pojazdu następnie usuniętego z tego zbiornika.

J. G. wniósł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

• art. 107 ust. 1 lit. a tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23, dalej: rozporządzenie nr 1186/2009), poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji błędne niezastosowanie ww. przepisu wobec Skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przewozowych.

• art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec Skarżącego uznając tym samym, że Skarżący naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych:

a) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione.

b) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów.

c) nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do uznania w ślad za organem podatkowym, iż "Poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przewozowych" (vide str. 15 zaskarżonego wyroku), kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalacje sprawdzająca ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, kolejno zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem celnym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z 24 sierpnia 2023 r. skrzący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych: 1) Jakiego rodzaju wykładnię przepisu – literalną czy celowościową należy zastosować, dokonując interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. nr 324, str. 23). W przypadku odpowiedzi na ww. pytanie, że należy zastosować wykładnię celowościową: 2) W jakim celu został powołany przepis art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze w zw. z art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia, a także czy na skutek ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie, z którą mamy do czynienia na niniejszej kanwie cel ten został spełniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W sprawie skarżący kasacyjnie pismem z 24 sierpnia 2023 r. wniósł o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009. Wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony z tego powodu, że dotyczy on wykładni przepisu art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, który nie był stosowany w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym sprawy miał zastosowanie art. 110 ust. 2 rozporządzenia, z którego brzmienia wynika, że naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzajów towaru i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych ujętych w art. 174 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zauważyć również należy, że artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.

Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w poszczególnych zarzutach (w których zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 o.p.), ani uzasadnieniu nie wykazano, iż skarżący kasacyjnie dowiódł spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zostały więc w sposób należyty uzasadnione, co w konsekwencji, uwzględniając związanie tymi zarzutami, nie pozwoliło na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji.

Już tylko na marginesie należy dodać, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast w myśl art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167, ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Artykuł 73 Prawa celnego nie odsyła zatem do przepisów działu IV rozdział 1 Ordynacji podatkowej (Zasady ogólne), wśród których są między innymi zarzucane art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 124 § 1 o.p., stąd też zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania był zupełnie nietrafiony.

W związku z powyższym podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie powiodła się. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne w tej sprawie, które zaakceptował również Sąd I instancji. Z ustaleń tych natomiast wynika, że paliwo z baków zbiorników pojazdów samochodowych było spuszczane a następnie tankowane do ogólnego zbiornika firmowego znajdującego się w siedzibie przedsiębiorcy. Następnie z tego zbiornika paliwo ponownie trafiało do zbiorników pojazdów samochodowych.

Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 lit. a tiret 1 rozporządzenia nr 1186/2009 z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych.

Z kolei zgodnie z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009 naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

W tym miejscu warto przypomnieć, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany.

Dodać należy, że zasadniczo ilekroć podnosi się zastosowanie określonego przepisu prawa materialnego, chodzi o proces przypisywania poszczególnych elementów stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania do przesłanek zawartych w hipotezie danego przepisu materialnoprawnego. Z tego też względu wielokroć dochodzi do rozważania uchybień w zakresie ustalania faktów jako przyczynku do wadliwego zastosowania prawa materialnego (będącego w takiej sytuacji błędem skutkowym). Dopiero bowiem stanowcze, niepodważone ustalenia faktyczne mogą być podstawą zastosowania określonej normy materialnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji już w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ww. fragment nie znajduje się w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, ale w ustępie 1 tego przepisu. Odnosząc ten zarzut do postanowień art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 można dojść do wniosku, że zarówno organy celne, jak również Sąd I instancji dokonały wykładni ww. regulacji w ten sam sposób i z tym samym efektem co autor skargi kasacyjnej.

Zgodzić zatem należy się z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, że użyty w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 łącznik "i" świadczy ponad wszelką wątpliwość o zastosowaniu koniunkcji w tym przepisie. Oznacza to, że oba warunki, tj. "usunięcie" i "przechowywanie" muszą być spełnione łącznie i dopiero po łącznym ich wystąpieniu można mówić o wywołaniu skutku przewidzianego w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, zgodnie z którym naruszenie przepisów ust. 1 zasadniczo powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów.

Zauważyć należy, że w tej sprawie zaistniały podstawy faktyczne do zastosowania ww. art. 110 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 1186/2009, gdyż jak już wcześniej wykazano w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń organów celnych, zgodnie z którymi paliwo z baków zbiorników pojazdów samochodowych było spuszczane a następnie tankowane do ogólnego zbiornika firmowego znajdującego się w siedzibie przedsiębiorcy. Następnie z tego zbiornika paliwo ponownie trafiało do zbiorników pojazdów samochodowych.

Oznacza to, że postępowanie skarżącego kasacyjnie odpowiadało dokładnie hipotezie art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009. Paliwo było usuwane ze zbiorników i następnie przechowywane poza tymi zbiornikami. Co istotne, czynności te nie były dokonywane w związku z niezbędnymi naprawami tych pojazdów.

W konsekwencji, w tak ustalonym stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do zastosowania w tym przypadku art. 107 ust. 1 lit. a tiret 1 rozporządzenia nr 1186/2009.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).