Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1455/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: Art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70a par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1017/20 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.J. kwotę 3.777 (słownie: trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 1017/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2013 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako "O.p." stwierdził, że rozliczenie tego podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą (zawiadomienie zostało jej doręczone w dniu 3 grudnia 2019 r.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został zatem zawieszony w niniejszej sprawie w dniu 20 listopada 2019 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodzenia w sprawie karnej skarbowej.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie także przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a O.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (art. 70a § 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 7 listopada 2019 r. organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe, gdyż w tym dniu wniosek o informacje dotyczące skarżącej został przekazany do norweskiej administracji podatkowej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek od norweskiej administracji podatkowej wpłynęła do Biura Wymiany Informacji Podatkowych i do organu I instancji w dniu 5 lutego 2020 r. W związku z tym postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął zawieszone postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 59 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., a organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenie, że zarówno wszczęcie wobec skarżącej dochodzenia karnoskarbowego, jak i zwrócenie się do norweskiej administracji podatkowej z wnioskiem o informacje za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, były czynnościami pozornymi i miały na celu instrumentalne wykorzystanie przez organ konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Odnośnie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przez organ I instancji do norweskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące skarżącej (art. 70a § 1 i 2 O.p.), Sąd stwierdził, że było to konieczne z uwagi na ciążący na organach podatkowych obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) i zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez skarżącą, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu umów o pracę na rzecz trzech norweskich spółek w roku 2013 stwierdził, że organy podatkowe uczyniły to prawidłowo.

Sąd uznając zarzuty za niezasadne skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 59 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia w dniu 20 listopada 2019 r, postępowania karnego skarbowego oraz wystąpieniem w dniu 7 listopada 2019 r. do norweskiej administracji podatkowej z wnioskiem o informacje za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 122 i 180 § 1 O.p. poprzez nieustalenie faktu braku związku postępowania karnego skarbowego i wniosku o informacje z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg przedawnienia miał zostać zawieszony z uwagi na ww. okoliczności;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia miejsca uzyskania przez Skarżącą dochodu;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w zakresie w jakim przepisy te winny znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów:

- rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, gdzie faktycznie wykonywana była praca na rzecz E., P. oraz E. przez podatnika i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia miejsca wykonywania pracy na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego,

- rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów jakie należało dopuścić w sprawie w celu ustalenia wysokości kwot faktycznie wypłaconych (otrzymanych) podatnikowi tytułem wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez podatnika na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego,

g) art 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. wyrażające się w zaniechaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu, dlaczego podzielił on stanowisko organu w zakresie wysokości osiągniętego przez Skarżącą dochodu pomimo nieprzeprowadzenia przez Organ postępowania dowodowego w takim zakresie, w szczególności wobec braku ustalenia kwot, jakie faktycznie tytułem wynagrodzeń otrzymała Skarżąca;

h) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w szczególności brak merytorycznego odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto organ w piśmie z dnia 15 listopada 2021 r. organ załączył uwierzytelnione kopie z akt dochodzenia prowadzonego pod sygnaturą RKS 118/2019, na okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec tego, że w sprawie zastosowanie znalazły przepisy powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, organy w dopuszczalnym przez prawo terminie doręczyły decyzje skarżącej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a O.p., ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (art. 70a § 2 O.p.).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 7 listopada 2019 r. w związku z wystąpieniem organu z wnioskiem do administracji norweskiej celem uzyskania informacji podatkowych. Z kolei zawieszenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miałoby nastąpić 20 listopada 2019 r.

Skoro tak, to powstaje pytanie, czy w czasie, gdy termin przedawnienia jest już zawieszony jakakolwiek czynność organu może mieć wpływ na zawieszenie zawieszonego terminu. Przepisy wprost nie regulują sytuacji wystąpienia zbiegu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Należy mieć na względzie to, że instytucja zawieszenia terminu przedawnienia wydłuża podstawowy, ustawowy, materialnoprawny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym przepisy powodujące przedłużenie terminu przedawnienia muszą być interpretowane ściśle.

Przede wszystkim jednak Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

W uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 wskazano, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).".

W cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny "Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).".

Powyższe oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z argumentacją cytowaną powyżej, wskazującą na rozważenie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należało uznać za zasadny. Sąd pierwszej instancji wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie jest władny takiej oceny dokonać. Nie mógł bowiem z oczywistych względów uwzględnić tez cytowanej uchwały.

Należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Biorąc jednak pod uwagę, że stan sprawy karnej skarbowej jest znany, gdyż organ dołączył do pisma procesowego stosowną dokumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zasadę ekonomiki procesowej uznał, że może dokonać jej Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto Sąd ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do rozstrzygnięcia problemu wynikającego z wystąpienia kumulacji przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem NSA nie budzi natomiast wątpliwości zasadność wystąpienia przez organ do władz norweskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, gdyż niewątpliwie zakres tego żądania miał związek z rozpoznawaną sprawą.

Za przedwczesne uznał Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.