Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 112/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r., nr 2801-IOD.4102.33.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga G.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z 7 czerwca 2021 r. nr 2816-SPO.4102.4.1.2020 w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 27.018 zł.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z [...] grudnia 2012 r. Rep. [...], strona nabyła na podstawie umowy darowizny od siostry – M.K. nieruchomość położoną w S., przy ul. [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr [...], o pow. 0,1704 ha, zabudowaną: budynkiem mieszkalnym parterowym z poddaszem użytkowym, podpiwniczonym, budynkiem gospodarczym murowanym i garażem murowanym. Nieruchomość ta była obciążona dożywotnimi, nieodpłatnymi służebnościami osobistymi na rzecz:

- E. i K.K. (rodzice strony), służebność polegająca na prawie korzystania z pokoju na parterze od strony wschodniej domu mieszkalnego oraz wspólnego korzystania z kuchni i łazienki na parterze budynku;

- M.K. (siostra strony), służebność polegająca na prawie korzystania

z pokoju na poddaszu budynku mieszkalnego z prawem współkorzystania z kuchni, korytarza, łazienki, WC oraz prawa swobodnego poruszania się po podwórzu;

- W.K. (brata strony), służebność polegającą na prawie korzystania

z pokoju na poddaszu budynku mieszkalnego z prawem współkorzystania z kuchni, korytarza, łazienki, WC oraz prawem swobodnego poruszania się po podwórzu.

W ww. akcie notarialnym roczną wartość ww. służebności osobistych ustalono na 8.000 zł, tj. 4% wartości nieruchomości obciążonej, którą określono na 200.000 zł.

Decyzją z 4 sierpnia 2015 r. nr GPO.6831.37.2015, Burmistrz Miasta S. zatwierdził projekt podziału nieruchomości - działki nr [...], o pow. 0,1740 ha na: działkę nr [...], o pow. 0,0955 ha oraz działkę nr [...], o pow. 0,0749 ha. Powyższa decyzja stała się ostateczna 21 sierpnia 2015 r.

Zaś aktem notarialnym z [...] sierpnia 2015 r. Rep. [...] strona sprzedała przedmiotową nieruchomość na rzecz bratowej – B.K. za cenę 65.000 zł. W umowie sprzedaży wskazano na obciążenie nieruchomości służebnościami osobistymi tożsamymi z tymi zawartymi w umowie darowizny, a ponadto hipotekami zabezpieczającymi spłatę wierzytelności banku na kwotę ok. 70.000 zł. Zgodnie z zawartym w tej umowie zapisem, budynek mieszkalny i budynki niemieszkalne wymagają kapitalnego remontu.

Z kolei bratowa strony, aktem notarialnym z [...] sierpnia 2015 r. Rep. [...], sprzedała na rzecz osób trzecich niezabudowaną działkę gruntu nr [...] (powstałą w wyniku podziału działki nr [...]) o pow. 0,0749 ha, położoną w S., przy ul. [...] (bez obciążeń hipotecznych) za cenę 65.000 zł.

W złożonym zeznaniu PIT-38 za 2015 r. strona wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 65.000 zł, dochód z ww. tytułu w wysokości 65.000 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa PIT") - 65.000 zł.

Z adnotacji służbowej z 18 listopada 2019 r. (k. 65-66 akt adm.) wynika, że NUS przeprowadził własną, wstępną ocenę wartości przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie danych z bazy z informacjami o czynnościach majątkowych zawartych

w aktach notarialnych (aplikacja CZM) organ I instancji przyjął, że średnia cena transakcji dla podobnych nieruchomości w S., przy ul. [...]

(w okresie 1.01.2014 r. - 31.12.2014 r.) wyniosła 192.500 zł, a dla nieruchomości na terenie miasta S. (w okresie 1.04.2015 r. – [...].08.2015 r.) - 224.321 zł. Ponadto ustalił średnie ceny za 1 m2 (w okresie 1.08.2014 r. – [...].08.2015 r.) położonych

w S. gruntów zabudowanych (17,63 zł), budynków mieszkalnych (1.772 zł)

i budynków gospodarczych (202 zł) i odnosząc te ceny do nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, wyliczył jej wartość na kwotę 253.746 zł. Jednocześnie wskazał, że przy ocenie wartości przedmiotowej nieruchomości należy uwzględnić wartość rynkową niezabudowanej działki nr [...] powstałej w wyniku podziału działki nr [...] na działki nr [...], która sprzedana została przez bratową strony

[...] sierpnia 2015 r. za cenę 65.000 zł (tj. 86,78 zł/m2). Na podstawie danych z aplikacji CZM ustalił, że ceny gruntów niezabudowanych położonych przy ulicach sąsiadujących z tą nieruchomością wyniosły odpowiednio 85,42 zł/m2 i 45,51 zł/m2. Organ uznał zatem, że wartość samego gruntu sprzedanej [...] sierpnia 2015 r. nieruchomości

(tj. zabudowanej działki nr [...] i niezabudowanej działki nr [...]) powinna wynosić około 71.191 zł. Zwrócił także uwagę na to, że zewnętrzny stan budynków mieszkalnego i gospodarczego (na podstawie zdjęć dostępnych na stronie internetowej https://www.google.pl/maps) w 2015 r. był podobny do stanu z 2012 r., tj. w momencie nabycia ich przez stronę w drodze umowy darowizny, w której wartość nieruchomości określono na kwotę 200.000 zł. Oświadczenie stron zawarte w umowie sprzedaży

z [...] sierpnia 2015 r., że budynek mieszkalny i budynki niemieszkalne wymagają kapitalnego remontu (bez wskazania zakresu prac) organ I instancji ocenił jako lakoniczne i nie uznał go za uzasadniające znaczne zaniżenie wartości nieruchomości. Wskazał również, że do ustalenia wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości jako porównywalną można przyjąć nieruchomość położoną w S., przy

ul. [...], o pow. gruntu 1.179 m2, zabudowaną domem mieszkalnym o pow. 100 m2 i 2 budynkami gospodarczymi o pow. 24 m2 i 60 m2, sprzedaną [...] grudnia

2014 r. za cenę 160.000 zł. Ostatecznie organ podatkowy przyjął wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości 120.000 zł, "tzn. taką jaką zaproponowano w postępowaniu z PCC uwzględniając stan techniczny".

Pismem z 18 listopada 2019 r. (k. 68 i 71 akt adm.) NUS wezwał strony umowy sprzedaży (tj. stronę i jej bratową) do zmiany wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wynoszącej wg własnej, wstępnej oceny NUS 120.000 zł. Wobec zaś braku odpowiedzi strony na powyższe wezwanie, postanowieniem z 9 stycznia 2020 r. (k. 87 akt adm.) NUS powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości sprzedanej przez stronę nieruchomości.

Z operatu szacunkowego sporządzonego 28 listopada 2020 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego P.J. (dalej: "Operat") wynika, że wartość rynkowa sprzedanej przez stronę nieruchomości, pomniejszona o wartość służebności osobistych, wynosi 144.000 zł. Biegły określił wartość rynkową nieruchomości

w podejściu porównawczym, metodą porównywania parami (art. 153 ust. 1 ustawy

z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1990; dalej: "u.g.n."). Badanie rynku objęło okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r. Wskazano, że przeanalizowano ponad 30 transakcji, które miały miejsce

w rozpatrywanym okresie, a ostatecznie wybrano 12 transakcji reprezentatywnych - nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi zlokalizowanymi na terenie miasta S. Ceny transakcyjne przyjętych transakcji wahają się w przedziale od 160.000 zł do 350.000 zł, a ich jednostkowe ceny transakcyjne zawierają się w przedziale od 1.600 zł do 2.424,24 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (w cenie tej zawarta jest również cena działki gruntowej oraz ewentualnie dodatkowej wolnostojącej zabudowy garażowej i gospodarczej). Średnia cena kształtuje się na poziomie 270.833 zł (2.024,07 zł/m2). Szczegółowy wykaz transakcji nieruchomości przyjętych do analizy znajduje się w tabeli IV.1.1., na s. 23 Operatu. Dokument ten zawiera też ocenę rynku i ocenę przedmiotu wyceny i nieruchomości porównawczych w aspekcie przyjętych cech rynkowych.

Obliczenie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości według stanu i cen na dzień [...] sierpnia 2015 r. biegły przedstawił w tabeli IV.4.1., na s. 30 Operatu. Do obliczeń wybrano trzy nieruchomości porównawcze położone w S., przy

ul. [...]. Po dokonaniu korekty cen tych nieruchomości (za 1 m2) ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej, przyjęto, że wartość za 1 m2 wynosi 1.804,26 zł, a wartość nieruchomości wycenianej (po zaokrągleniu) - 241.000 zł.

Z kolei wartości prawa służebności osobistej biegły określił jako sumę obecnej wartości dochodu z wynajmu pomieszczeń w poszczególnych latach. W operacie szacunkowym wskazano, że stawki czynszu za wynajem pokoi zawierają się

w przedziale od ok. 30 zł/m2/miesiąc za pokoje o niskim standardzie, położone

w słabszej lokalizacji z dala od centrum miasta, do nawet ok. 70 zł/m2/miesiąc za pokoje w pełni wyposażone i umeblowane, o wysokim standardzie wykończenia, zlokalizowane w centrum. Uwzględniając stan techniczny budynku mieszkalnego, jego standard wykończenia oraz lokalizację, do obliczeń biegły przyjął miesięczny całkowity czynsz dla każdego z pokoi wraz z prawem współkorzystania z pomieszczeń przynależnych na poziomie 300 zł. W Operacie przyjęto także stopę dyskontową na poziomie 10,25%, biorąc pod uwagę lokalizację przedmiotowej nieruchomości oraz jej charakter. Szczegółowe wyliczenia wartości poszczególnych służebności znajdują się w pkt V Operatu (str. 34-38). Biegły przyjął, że wartość rynkowa służebności osobistej na rzecz E. i K.K. stanowi 29.000 zł, a na rzecz M.K. i W.K. po 34.000 zł, tj. łącznie 97.000 zł.

Wobec powyższego w Operacie wartość rynkową prawa własności nieruchomości określono w kwocie 144.000 zł, tj. jako różnicę pomiędzy wartością rynkową prawa własności nieruchomości (241.000 zł) a ustaloną wartością rynkową służebności osobistych (97.000 zł).

Taka też kwota została uznana przez NUS w decyzji z 7 czerwca 2021 r. za przychód strony z odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym NUS przyjął do opodatkowania z tego tytułu kwotę 142.201 zł uwzględniającą poniesione koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy PIT, wynoszące 1.799,25 zł. W tych okolicznościach stwierdził, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (podatek należny) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 27.018 zł (142.201 zł x 19%).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op") przez przyjęcie kwoty rzekomej wartości sprzedanej nieruchomości, a następnie zlecenie sporządzenia operatu szacunkowego na kwotę wyższą od założonej. W oparciu o ten zarzut strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania strony. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS za niesporną uznał okoliczność, że strona dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości ([...].08.2015 r.), przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ([...].12.2012 r.), wobec czego stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT. Oceniła także, że organ I instancji prawidłowo

i z zachowaniem procedury określonej w art. 19 ust. 4 tej ustawy ustalił stronie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 144.000 zł.

DIAS zauważył bowiem, że w umowie darowizny z [...] grudnia 2012 r.,

na podstawie której strona nabyła przedmiotową nieruchomość, jej wartość określono w kwocie 200.000 zł. Jednocześnie powyższa umowa nie zawierała zapisów odnoszących się do stanu nieruchomości. Z kolei w umowie sprzedaży z [...] sierpnia 2015 r., zawartej niecałe 3 lata po ww. umowie darowizny, wartość tej nieruchomości określono na kwotę 65.000 zł oraz wskazano, że budynek mieszkalny i budynki niemieszkalne wymagają kapitalnego remontu. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było zatem wezwanie przez NUS strony i nabywcy nieruchomości – bratowej strony do zmiany wartości nieruchomości określonej w umowie sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

DIAS zrelacjonował, że w postępowaniu podatkowym strona nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby, że stan nieruchomości (budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego i garażu) w ciągu 32 miesięcy posiadania uległ znacznemu pogorszeniu i wymagał kapitalnego remontu (różnica pomiędzy cenami określonymi

w umowach z [...] grudnia 2012 r. i [...] sierpnia 2015 r. wynosi 135.000 zł). Strona nie wskazała także przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej wskazanej przez organ I instancji (120.000 zł). Dopiero w piśmie zatytułowanym "Uwagi i zastrzeżenia do Operatu szacunkowego" z 25 lutego 2021 r. pełnomocnik strony wskazał, że na wartość rynkową nieruchomości określoną

w umowie sprzedaży wpływ miała całodobowa opieka nad rodzicami strony, której podjęli się brat i bratowa strony, a także ustanowione służebności osobiste. Nadal jednak nie przedłożył dowodów, że budynek mieszkalny oraz budynki niemieszkalne wymagały kapitalnego remontu. Brak było zatem w ocenie DIAS podstaw do uznania, że cena określona w umowie sprzedaży z [...] sierpnia 2015 r. odzwierciedla wartość rynkową nieruchomości.

W tych okolicznościach DIAS za zasadne uznał powołanie przez NUS biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości sprzedanej przez stronę nieruchomości. DIAS podzielił także ocenę organu I instancji co do prawidłowości sporządzanego w niniejszej sprawie Operatu. Stwierdził, że dokument ten, sporządzany zgodnie z obowiązującymi przepisami, został uznany za dowód w sprawie, określona

w nim wartość rynkowa nieruchomości odzwierciedla jej położenie, stan techniczny, stopień zużycia, powierzchnię oraz służebności osobiste. Operat został opracowany

i podpisany przez uprawnioną osobę (wpisaną do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych, prowadzonego przez Ministra Rozwoju i Technologii) oraz spełnia wymogi wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.; dalej: "rozp.RM") oraz przepisów u.g.n.

DIAS zrelacjonował, że w Operacie zastosowano podejście porównawcze, metodą porównania parami, z uwzględnieniem trzech nieruchomości porównawczych, które były przedmiotem obrotu rynkowego, określając wartość wycenianej nieruchomości w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Zdaniem DIAS założenia metodologiczne autora Operatu są prawidłowe. Operat zawiera wymagane przepisami prawa elementy, odnoszące się zarówno do stanu nieruchomości (przedmiot i zakres wyceny, cel wyceny, podstawy formalne i materialnoprawne, źródła danych merytorycznych, określa daty istotne przy jego wykonaniu, opisuje i określa stan nieruchomości w kontekście jej stanu prawnego, lokalizacji, stanu i stopnia wyposażenia w infrastrukturę techniczną), jak i samej wyceny (wybór podejścia, metody i techniki wyceny, analiza i charakterystyka rynku nieruchomości, określenie wagi i ocenę cech rynkowych, określenie sumy współczynników korygujących oraz wartość przedmiotu wyceny). W opinii DIAS przedłożony Operat jest jasny, spójny i kompletny.

DIAS podał, że w pismach z 19 marca 2021 r. i 5 października 2021 r. biegły dodatkowo uzasadnił dokonaną wycenę i odniósł się do zarzutów pełnomocnika strony zarówno co do analizy rynku nieruchomości podobnych, jak i określenia wartości służebności osobistych. Organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia za wystarczające. Podkreślił przy tym, że przepisy u.g.n., standardy zawodowe i kodeks etyki nakładają na rzeczoznawcę majątkowego przy dokonywaniu wyceny nieruchomości obowiązek wykorzystania zarówno wiedzy specjalistycznej, jak również dochowania należytej staranności. Ocenił, że Operat nie został sporządzony pod z góry określone założenie wartości nieruchomości, zaś strona nie skorzystała z możliwości przedłożenia przeciwdowodu w postaci operatu szacunkowego wykonanego przez innego rzeczoznawcę majątkowego (tzw. kontroperat), określającego wartość rynkową szacowanej nieruchomości, który podlegałby ocenie na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Końcowo DIAS ocenił, że organ I instancji nieprawidłowo uznał, że poniesione

w tej sprawie przez stronę koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy PIT, wynoszą ogółem 1.799,25 zł (koszty te NUS ustalił na podstawie umowy darowizny z 29 grudnia 2012 r.). Zdaniem DIAS z uwagi na to, że strona nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, zastosowanie w sprawie ma wyłącznie art. 22 ust. 6d ustawy PIT dotyczący udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania oraz kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Przyjął, że skoro strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających nakłady na zbytą nieruchomość, a z aktu notarialnego darowizny wynika, że notariusz nie pobrał podatku od spadków i darowizn, to koszty uzyskania przychodu wynoszą 0 zł. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości winno wynosić 27.360 zł (144.000 zł x 19%), czyli powinno być wyższe niż wynikające z decyzji NUS - o 342 zł. DIAS stwierdził jednak, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 234 Op należało utrzymać w mocy decyzję tego organu.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji DIAS, względnie umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie:

1. art. 19 ust. 1 ustawy PIT przez określenie przychodu ze zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej bez wcześniejszej analizy, czy była uzasadniona przyczyna odbiegania ceny zbycia od wartości rynkowej, w tym bez wyjaśnienia:

czy sprzedaż domu była podyktowana koniecznością życiową, wiążącą się z wyjazdem w inną część kraju, czy też była typową transakcją handlową,

czy sprzedaż domu była możliwa komu innemu poza rodziną, gdy zamieszkiwali w nim schorowani rodzice skarżącej, a dodatkowo prawo do zamieszkiwania w nim posiadało jeszcze dwoje rodzeństwa skarżącej,

czy dla nabywcy nieruchomości ma znaczenie, że jej część jest wynajmowana za opłatą z możliwością wypowiedzenia, czy też ma ustanowioną dożywotnią bezpłatną służebność dla 60% nieruchomości; czy można przy wycenie nieruchomości w taki sam sposób traktować te dwa stany prawne - służebność i wynajem,

czy była możliwość samodzielnego zamieszkiwania rodziców skarżącej w rzeczonym domu, czy też wymagali oni stałej opieki i jaki byłby koszt takiej opieki przy świadczeniu jej z zewnątrz,

czy fakt, że mąż osoby kupującej a brat skarżącej, nie miał prawa, w przeciwieństwie do swojego rodzeństwa, do bezpłatnej służebności jednego z pokoi i części wspólnej domu - jest istotny dla ceny sprzedaży, czy też nie jest,

czy załatwianie spraw urzędowych związanych z nieruchomością jest łatwiejsze dla właściciela w niej zamieszkującego, czy też mieszkającego w innej części kraju,

czy wymagana ustawowo wartość rynkowa może być przyjęta w sytuacji, gdy porównuje się obiekty niezamieszkane - do budynku, w którym mieszkają schorowani ludzie, wymagający stałej opieki i, dodatkowo, dwa inne samodzielne podmioty.

2. art. 121 § 1 Op przez wcześniejsze określenie przez organ podatkowy tzw. wartości rynkowej nieruchomości, a następnie zlecenie biegłemu sporządzenie na tę kwotę stosownego Operatu, w wyniku czego biegły:

naruszył § 4 ust. 3 rozp.RM poprzez przyjęcie do oceny porównawczej cech nieruchomości niebędących parą przy porównywaniu z wycenianą nieruchomością, co istotnie zawyżyło cenę m2 faktycznie porównywanych nieruchomości. Każda z nich po "zabiegach" biegłego miała cenę m2 wyższą (przy uśrednianiu ceny m2 wycenianej nieruchomości) niż cenę m2, za jaką wszystkie zostały sprzedane;

przeprowadzał swoje wyliczenia niezgodnie z wcześniej przyjętymi założeniami, które w części opisowej audytu nie zostały zmienione. Świadczy to o tym, że zmieniano wyliczenia bez korekty treści opisowej;

przeprowadził wyliczenie służebności poszczególnych pokoi nie wiedząc, o jakie pokoje chodzi, o czym świadczy fakt, że nie znał powierzchni tych pomieszczeń, a to jest warunkiem niezbędnym do przeprowadzenia prawidłowo wyliczeń;

3. art. 121 § 1 Op przez utratę zaufania do organów podatkowych z powodu zignorowania argumentów skarżącej podniesionych w odwołaniu oraz wysłania zaskarżonej decyzji 8 grudnia 2021 r., podczas gdy dopiero w 6 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej nadał na poczcie pismo wyjaśniające i to przesyłką ekonomiczną. Skarżąca wyraziła przy tym przypuszczenie, że nie można przez dwie czy trzy godziny sporządzić liczącej 16 stron decyzji, o analizie otrzymanego pisma nie wspominając.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że uzasadnioną przyczyną, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy PIT, z powodu której cena sprzedanej nieruchomości znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej, były okoliczności towarzyszące sprzedaży tej nieruchomości, o których pełnomocnik strony poinformował organ I instancji w piśmie z 10 maja 2019 r. Wskazała, że nieruchomość ta została jej przekazana darowizną rodziców, gdy osiągnęli zaawansowany wiek. Jednocześnie rodzice zagwarantowali sobie dożywotnią bezpłatną służebność osobistą korzystania z tego mieszkania, podobnie jak dwójce dzieci: M.K. i W.K. Jednocześnie nie uczyniono tego wobec męża kupującej – M., który zamieszkiwał niedaleko domu rodziców i podobny zapis byłby zapisem sztucznym. Skarżąca wyjaśniła, że, będąc właścicielką domu, przejęła na siebie obowiązek opieki nad rodzicami, jednak zmiana jej planów życiowych (podjęcie pracy poza miejscowością) była przyczyną przekazania opieki nad rodzicami bratowej. Wiązało się to z przekazaniem własności nieruchomości, której wartość, biorąc pod uwagę całą powyższą złożoność (przejęcie opieki nad rodzicami i fakt niedyskryminowania męża kupującej wobec pozostałego rodzeństwa), wyceniono na kwotę 65.000 zł. Skarżąca zauważyła przy tym, że prawo do dożywotniego zamieszkania w budynku mieszkalnym mają, oprócz kupującej, także trzy rodziny, a zatem udział właścicielki wynosi około 30 % nieruchomości, co, uwzględniając wartość rynkową, stanowi mniej niż bratowa skarżącej zapłaciła, kupując nieruchomość.

Skarżąca wskazała także, że nieruchomość wymagała poniesienia niezwłocznie znacznych nakładów finansowych. Obiekt gospodarczy jest w stanie wymagającym natychmiastowych prac remontowych. Ogrodzenie zewnętrzne jest tylko ogrodzeniem teoretycznym, a odprowadzenie wód opadowych z budynku mieszkalnego wymaga natychmiastowej poprawy. Nowa właścicielka zmuszona została do wymiany instalacji wodnej i elektrycznej, co w konsekwencji doprowadziło do remontu powłok ściennych.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na brak konsekwencji biegłego w ocenie stanu technicznego budynku. Wskazała, że na str. 14 Operatu biegły określił ten stan jako słaby, jednak przy wycenie nieruchomości metodą porównawczą stan zabudowy i wykończenie wycenianej nieruchomości biegły określił jako przeciętny, podobnie jak dwóch porównywanych nieruchomości; a jedynie stan trzeciej porównywanej nieruchomości ocenił jako słaby. Ponadto skarżąca zakwestionowała sposób wyceny służebności pokoi (w kwocie 300 zł za każdy pokój). Zdaniem skarżącej, gdyby biegły przyjął stan wycenianej nieruchomości jako słaby, a nie przeciętny, a także prawidłowo naliczył wartość rynkową służebności osobistych, to wartość wycenianej nieruchomości wyniosłaby 58.160 zł.

Do skargi dołączono własne tabelaryczne wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości, dowód nadania przesyłki poleconej 6 grudnia 2021 r. i wydruk śledzenia tej przesyłki.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie niesporne między stronami jest to, że skarżąca sprzedała nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość tę otrzymała w darowiźnie. W takim przypadku przychód uzyskany ze sprzedaży jest źródłem przychodu, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT i podlega opodatkowaniu na podstawie zasadach określonych w art. 19 ww. ustawy.

I tak, zgodnie z ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sposób ustalenia wartości rynkowej wskazano w art. 19 ust. 3 ustawy PIT, tj. przyjęto, że określa się ją na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W rozpatrywanej sprawie istotny jest też ust. 4 art. 19 ww. ustawy, gdyż ustalono w nim, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, to wówczas organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zaś w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Przy czym, jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy zwrócić uwagę na to, że przytoczony art. 19 ust. 4 ustawy PIT (zd. drugie) nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru co do konieczności powołania biegłego, jeżeli strony umowy nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie organu lub nie dokonały zmiany wartości nieruchomości albo nie wskazały przyczyn uzasadniających podanie

w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Ponadto z treści

ww. przepisu wynika, że organ podatkowy opinią biegłego jest związany. W wyroku

z 2 sierpnia 2019 r. II FSK 2803/17 (LEX nr 2736723) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd podzielany przez tut. Sąd: "Jeżeli treść opinii biegłego nie zostanie podważona, to organ podatkowy nie może dokonać odmiennych ustaleń, niż wynika to z wiadomości specjalnych biegłego, zważywszy na jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę, iż "organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego" - a nie: "może określić"."

Rozpatrując skargę w tak zakreślonych ramach prawnych Sąd uznał, że nie jest ona zasadna.

Punktem wyjścia dla organu podatkowego było porównanie ceny sprzedaży (65.000 zł) z wartością rynkową sprzedanej nieruchomości. Pierwszą kwestią, która zwraca uwagę w powyższym kontekście jest to, że w umowie darowizny z [...] grudnia 2012 r. wartość tej samej nieruchomości skarżąca i jej siostra ustaliły na 200.000 zł. Kolejną kwestią jest to, że B.K., po 14 dniach od nabycia całej nieruchomości od skarżącej, sprzedała jej część (wyodrębnioną działkę nr [...], 0,0749 ha) za 65.000 zł, a więc za taką samą kwotę, za jaką nabyła od skarżącej całą nieruchomość. Ponadto z akt sprawy (K-6) wynika, że w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącym nabycia przez B.K. nieruchomości na podstawie tożsamej umowy sprzedaży, skarżąca uznała jej wartość rynkową wynoszącą 110.000 zł. Wskazane okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniały podjęcie przez organ podatkowy czynności wyjaśniających wskazane rozbieżności oraz odniesienie ceny określonej w umowie sprzedaży do wartości rynkowej, zgodnie z przytoczonym art. 19 ust. 1 i 3 ustawy PIT. Na tym etapie NUS skorzystał z własnej bazy CZM, tworzonej na podstawie informacji o czynnościach majątkowych w aktach notarialnych, przekazywanych obligatoryjnie przez notariuszy. Na tej podstawie, a także biorąc pod uwagę podział nieruchomości i stan zewnętrzny budynków, NUS ocenił, że wartość rynkowa nieruchomości powinna wynosić 120.000 zł. W ocenie Sądu na tym etapie organ I instancji logicznie i zgodnie z danymi z bazy CZM, zawierającej dane dotyczące cen stosowanych lokalnie, ustalił wstępnie wartość rynkową sprzedanej nieruchomości.

Porównanie ceny sprzedaży (65.000 zł) z wstępnie ustaloną wartością rynkową sprzedanej nieruchomości (120.000 zł) wskazuje, że różnica między tymi wartościami wynosi 55.000 zł, a więc jest niewątpliwie znaczna. To z kolei zobowiązywało organ

I instancji do podjęcia procedury podwyższenia wartości nieruchomości na potrzeby ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Dodać należy, że podstawą obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód (różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy PIT), zaś podatek ten wynosi 19% podstawy obliczenia (art. 30e ust. 1 i 2 ustawy PIT).

W przedstawionej sytuacji zasadnie zwrócił się NUS do skarżącej (K-68) i jej bratowej (K-71) z wezwaniem do zmiany wartości nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży lub do wskazania przyczyn, dla których podały w umowie cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. Z akt sprawy wynika, że na to wezwanie nie została udzielona odpowiedź, wobec czego organ podatkowy powierzył ustalenie wartości rynkowej nieruchomości biegłemu.

Z uwagi na nieprzedstawienie przez strony umowy przyczyn rozbieżności między ceną sprzedaży a wartością rynkową, nie jest zasadny pierwszy zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy PIT z uwagi na brak analizy, czy wystąpiła uzasadniona przyczyna znacznego odbiegania ceny sprzedaży od wartości rynkowej nieruchomości. Skoro nie udzielono odpowiedzi na wezwanie NUS, organ ten mógł dokonać powyższej analizy jedynie na podstawie wyżej opisanych porównań,

a następnie powołać biegłego rzeczoznawcę (K-87).

Wskazywane w skardze okoliczności, dotyczące zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy PIT, w ocenie Sądu nie wskazują na to, aby znaczna rozbieżność między ceną sprzedaży a wartością rynkową nieruchomości była uzasadniona. Uzasadnieniem istotnego zaniżenia ceny sprzedaży nie jest bowiem konieczność wyjazdu w inną część kraju, w związku z pracą. O ile okoliczność ta mogłaby uzasadniać potrzebę sprzedaży nieruchomości, to jednak nie tłumaczy, dlaczego niemożliwa była sprzedaż nieruchomości za cenę odpowiadająca wartości rynkowej, jak też nie wyjaśnia, dlaczego nie było możliwe zbycie nieruchomości osobom spoza rodziny. Ustanowienie nieodpłatnej służebności mieszkania stanowi pewne ograniczenie dla właściciela nieruchomości, jednak samo w sobie nie dowodzi braku możliwości sprzedaży nieruchomości w cenie rynkowej osobom spoza rodziny. W rozpatrywanej sprawie nie przedstawiono dowodów na podjęcie przez skarżącą działań w celu zbycia nieruchomości takim osobom. Wobec tego nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż nie była możliwa bez przyjęcia ceny niższej niż rynkowa wartość nieruchomości. Zdaniem Sądu, dowodem na możliwość dokonania transakcji w cenie rynkowej jest sprzedaż przez B.K. osobom obcym działki wydzielonej z nieruchomości i to w dwa tygodnie po zawarciu umowy sprzedaży ze skarżącą, za taką samą cenę (65.000 zł), jaka została przyjęta w stosunku do całej nieruchomości w umowie między skarżącą

i B.K. Bez związku z przedmiotem sprawy pozostają zawarte w zarzutach skargi dywagacje na temat różnic między wynajmem nieruchomości a ustanowieniem na niej bezpłatnej służebności czy też na temat możliwości samodzielnego zamieszkiwania rodziców skarżącej w domu wchodzącym w skład sprzedanej nieruchomości oraz rozważania, dlaczego na rzecz brata skarżącej nie ustanowiono służebności. Zaś co do zarzucanego braku wyjaśnienia, "czy wymagana ustawowo wartość rynkowa może być przyjęta w sytuacji, gdy porównuje się obiekty niezamieszkane - do budynku, w którym mieszkają schorowani ludzie wymagający stałej opieki i, dodatkowo, dwa inne samodzielne podmioty", wskazać należy, że w Operacie biegły uwzględnił fakt ustanowienia służebności i dokonał w tym zakresie korekty wartości nieruchomości. Podobnej korekty ceny zbycia mogłaby dokonać skarżąca, sprzedając osobom spoza rodziny nieruchomość po cenie niższej (o wartość służebności) od jej wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że podjęła próbę sprzedaży nieruchomości osobom spoza rodziny, w cenie odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości lub w cenie wynikającej z pomniejszenia wartości nieruchomości o wartość służebności.

W skardze sformułowano zarzuty dotyczące Operatu sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Zasady sporządzania operatu szacunkowego zawarte są w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 555). W § 3 ust. 1 i 2 rozp.RM przyjęto, że określanie wartości nieruchomości polega na określaniu wartości prawa własności lub innych praw do nieruchomości oraz że określanie wartości nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie uzyskiwanych cen, stawek czynszów oraz warunków zawarcia transakcji. Zaś z § 4 ust. 1 i 2 rozp.RM wynika, że przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen, zaś

w podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku. Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (ust. 3).

Operat szacunkowy w celu określenia do celów skarbowo-podatkowych wartości rynkowej własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (K-193-263) został sporządzony, na zlecenie NUS, 28 października 2020 r., przez rzeczoznawcę majątkowego P.J. metodą porównywania parami, z zastosowaniem podejścia porównawczego, na podstawie wymienionych w nim źródeł (K-259), w tym treści ksiąg wieczystych, wypisów z rejestru gruntów i kartoteki budynków, studium uwarunkowań, wizji lokalnej z 7 października 2020 r., danych o podobnych transakcjach. Na tej podstawie biegły dokonał opisu przedmiotu wyceny, tj. przedstawił jej stan prawny, stan według ewidencji gruntów i budynków, podał uwarunkowania planistyczne oraz opis techniczno-użytkowy, na który składają się: lokalizacja i otoczenie, opisy poszczególnych budynków wraz z dokumentacją zdjęciową. Podał też sposób wyceny, wyjaśniając przyczyny przyjęcia podejścia porównawczego i metody porównywania parami, z uwagi na dostęp do cen i cech nieruchomości podobnych. Za cechy najistotniejsze porównywanych nieruchomości biegły uznał stan zabudowy i wykończenia budynku, lokalizację, wielkość powierzchni gruntu oraz wielkość powierzchni użytkowej budynku. Na str. 23 Operatu podano

12 transakcji dotyczących podobnych nieruchomości, spośród których przyjęto 3 obiekty porównawcze, jako najbardziej podobne do szacowanej nieruchomości (str. 26 Operatu). Na tej podstawie biegły rzeczoznawca, przyjmując wyżej wskazane cechy porównawcze, określił wartość rynkową nieruchomości na 241.000 zł (str. 233 Operatu). Wartość te biegły pomniejszył o wartość rynkową służebności osobistych, które określił na 97.000 zł. W tym zakresie biegły opierał się na zapisach ksiąg wieczystych, a także na danych statystycznych (tabele średniego dalszego trwania życia kobiet i mężczyzn) oraz na cenach ofertowych za najem pokoi w budynkach mieszkalnych na rynku lokalnym.

Pomniejszając wartość rynkową nieruchomości (241.000 zł) o wartość rynkową służebności osobistych (97.000 zł) biegły określił wartość rynkową prawa własności nieruchomości na 144.000 zł.

Zarzuty skargi dotyczą metodologii sporządzania Operatu oraz wyliczeń. Metoda porównywania parami została przewidziana w rozp.RM, zatem biegły mógł ją zastosować. Skarżąca zarzuca, że do oceny biegły przyjął cechy nieruchomości niebędących parą przy porównywaniu z wycenianą nieruchomością, co doprowadziło do zawyżenia ceny m2 porównywanych nieruchomości. Do tej kwestii odniósł się biegły w piśmie z 19 marca 2021 r. (K-300) w związku z zastrzeżeniami skarżącej z 4 marca 2021 r. (K-289). Biegły wyjaśnił m.in., że do porównania przyjmuje się nieruchomości podobne, ale nie identyczne, zaś stopień podobieństwa nie jest ściśle określony, gdyż zależy od ilości podobnych transakcji. Także w postępowaniu odwoławczym, w związku z zarzutami odwołania, organ zwrócił się do biegłego o wyjaśnienia, które zostały udzielone 5 października 2021 r. (K-37). Biegły wyjaśnił, m.in., co to jest parametr "delta C", jak należy go obliczać, na podstawie jakich dokumentów ustalił ceny rynkowe nieruchomości podobnych, podkreślił, że wyższe ceny jednostkowe (w przeliczeniu na 1 m2) uzyskują nieruchomości zabudowane budynkami o mniejszej powierzchni użytkowej, do określenia wartości służebności przyjął rynkowe stawki czynszu na terenie S., powierzchnię pomieszczeń obliczył na podstawie dokonanych oględzin, zaś dane te znajdują się w Operacie (str. 13-14). Wyjaśnił też, jakie czynniki przyjął do określenia wartości służebności.

W ocenie Sądu zarzuty skargi w odniesieniu do przyjętej przez biegłego metodologii oraz do zawartych w Operacie wyliczeń nie znajdują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny, według zasad określonych w dalszej części tego przepisu. Wobec tego podważenie operatu szacunkowego w postepowaniu podatkowym jest możliwe, ale tylko w trybie określonym w powyższym przepisie.

W toku kontrolowanego przez Sąd postępowania podatkowego skarżąca co prawda podnosiła zarzuty dotyczące prawidłowości Operatu, lecz nie wnioskowała do organu podatkowego o jego weryfikację w ww. trybie jak też sama nie wystąpiła o to do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r. I OSK 2460/20, LEX nr 3577880). Podkreślić należy, że przedmiotem kontroli Sądu (a przedtem organu podatkowego) mogą być jedynie kwestie formalne, dotyczące procedury sporządzenia Operatu, natomiast nie mogą nim być ustalenia dokonane przez biegłego, w tym przyjęta metoda i technika wyceny. Dlatego nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty zawarte w pkt 2 podstaw skargi.

Ostatni zarzut skargi dotyczy sposobu procedowania przez organ odwoławczy

w związku z pismem skarżącej, które wpłynęło do DIAS w dniu poprzedzającym dzień wydania zaskarżonej decyzji (K-45, K0-53). Z treści tej decyzji (str. 11-12) wynika, że zapoznano się z pismem skarżącej z 6 grudnia 2021 r. i odniesiono się do zawartych

w nim argumentów. Zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na to, że organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do ww. pisma skarżącego, sformułowany w pkt 3 podstawy skargi zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op nie jest uzasadniony. Kwestią nieuregulowaną przepisami jest ilość czasu, jaki należy poświęcić na sporządzenie decyzji w sprawie podatkowej. Ocena wydanej decyzji, dotyczącej wymiaru podatku, obejmuje jej wartość wynikającą z treści, nie dotyczy zaś czasu, jaki poświęcono na jej sporządzenie.

W związku z powyższym skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).