Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1704/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 460/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2018 r. nr 2401-IOV1_.4103.151.2018.AWE1 2401-IOV1.4103.157-163.2018.AWE1 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do września 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 460/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za okresy rozliczeniowe od marca do września 2016 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że w wyniku czynności dokonanych toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca spółka wykazała nabycie srebra od spółki S. sp. z o.o. oraz sprzedaż tego srebra na rzecz czeskiej spółki S.1 a.s. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym wskazują, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż spółka S. Sp. z o.o. była elementem łańcucha podmiotów, które wykazywały fikcyjne transakcje dostaw srebra w celu uzyskania korzyści w postaci zatrzymania podatku VAT wykazanego przy tych transakcjach, który zapłacić miała skarżąca spółka. W tym celu srebro, które rzeczywiście zostało nabyte od K. S.A. było przedmiotem fikcyjnej dostawy na rzecz podmiotu zarejestrowanego w innym państwie członkowskim a następnie także fikcyjnie wprowadzane do obrotu na terytorium Polski jako towar pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Dzięki temu uzyskiwano towar, od którego nabycia nie był zapłacony podatek VAT (z racji wykazania jego pierwotnej dostawy za granicę a następnie dostawy z powrotem na terytorium Polski). W łańcuchu podmiotów, które miały dokonywać dostaw tego srebra na terytorium Polski znajdowały się podmioty pełniące rolę tzw. znikającego podatnika, które nie płaciły podatku VAT od wykazywanych dostaw srebra. Skarżąca spółka pełniła rolę brokera, gdyż znajdowała się na końcu łańcucha dostaw, które miały mieć miejsce Polsce i wykazywała transakcje dostawy srebra na rzecz ww. spółki czeskiej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów WDT opodatkowane stawką 0%, dzięki czemu odzyskiwała podatek wpłacony do łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie (poprzez transakcję z S. sp. z o.o.). Zdaniem sądu w sprawie organy podatkowe udowodniły, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie nabywała srebra od spółki z o.o. S. i nie dokonywała jego dostawy na rzecz czeskiej spółki S.1 a.s. Zdaniem sądu w sprawie prawidłowo ustalono, że granulat srebra istniał i dostarczano go do Czech do spółki S.1 a.s. Jednakże dostaw tych nie zrealizowała skarżąca spółka, lecz inny podmiot w ramach czynności stanowiących element oszustwa podatkowego.

1.3. Sąd uznał, że w tej sytuacji skarżącej spółce, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę z o.o. S.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., wynikające z niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym następujących przepisów:

1. art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący o tym, że:

- nie miało miejsce nabycie granulatu srebra przez skarżącą spółkę od S. Sp. z o.o., a skarżąca spółka nie dostarczała granulatu srebra do spółki S.1 a.s., bowiem skarżąca spółka nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji;

- koordynatorem realizacji umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a S.1 a.s. reprezentantem skarżącej spółki była K.D. dyrektor zarządzający w S.2 Sp. z o.o.;

- K.D. była zaangażowana w przygotowanie umowy współpracy pomiędzy skarżącą spółką a S. Sp. z o.o.;

- S. Sp. z o.o. dokonywała równocześnie WDT na rzecz S.1 a.s., stosując stawkę podatku 0% w przypadku faktur wystawionych na rzecz S.1 a.s. i 23% w przypadku faktur wystawionych m.in. bezpośrednio na rzecz skarżącej spółki;

- osiągnięta przez skarżącą spółkę marża przy sprzedaży granulatu srebra w wysokości 154.759,93 zł jest niewspółmiernie niska w handlu cennym i "wrażliwym" towarem, jakim jest granulat srebra;

- celem transakcji granulatem srebra było obniżenie podatku VAT, a nie uzyskanie zarobku na marży;

- skarżąca spółka nie działała "w dobrej wierze", bowiem wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych;

- skarżąca spółka uczestniczyła w sztucznie wydłużonym łańcuchu podmiotów, wystawiających sobie wzajemnie faktury dokumentujące dostawę granulatu srebra;

- skarżąca spółka miała świadomość jej uczestnictwa i jej kontrahentów w fikcyjnym obrocie granulatem srebra;

- głównym celem powyższych transakcji było "złamanie ceny" stosowanej przez producenta i świadome sprzedawanie towaru po zaniżonej cenie;

- S.1 a.s. była w transakcjach objętych kontrolą koordynatorem a transakcje były zaplanowane przez S.1 a.s.;

- S.1 a.s. znała ceny, w jakich granulat srebra był sprzedawany przez K. S.A.;

- skarżąca spółka nie miała żadnego wpływu na cenę, ilość i warunki transportu granulatu srebra, a jej rola sprowadzała się do przefakturowania towaru i przepływu rozliczenia finansowego transakcji;

- dopuszczenie do wymiany handlowej skarżącej spółki nie było racjonalne gospodarczo, gdyż powodowało ograniczenie zysku S. Sp. z o.o. oraz skutkowało niepotrzebnym wydłużeniem łańcucha dostawców;

- czymś nadzwyczajnym w realiach gospodarczych jest to, że organizowane jest spotkanie trójstronne "na szczycie" podmiotów uczestniczących w transakcji oraz że na tym spotkaniu w całkowitej jawności wobec siebie uzgodnione zostały warunki współpracy a także, że ustalenia dokonane przez S. Sp. z o.o. ze skarżącą spółką nie były tajemnicą dla S.1 a.s.;

- okoliczność uzyskiwania marży, a także korzyści z różnic kursowych (rozliczenia z czeskim partnerem w EURO) nie przesądza o rynkowości współpracy z S. Sp. z o.o. i S.1 a.s.;

2) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną, całkowicie uznaniową ocenę zebranego materiału dowodowego, przez pominięcie szeregu dowodów w tym:

- zeznań świadków R.R., K.D., co do sposobu ustalenia ceny granulatu srebra, tego kto był inicjatorem nawiązania współpracy, przebiegu transakcji, badania zawartości srebra w dostarczanym towarze, braku znajomości M.Ć., A.D. i prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co do braku znajomości przez poszczególnych kontrahentów cen granulatu srebra;

- podważanie wiarygodności zeznań świadka K.D., R.R.;

- treści umów zawartych przez skarżącą spółkę z S. Sp. z o.o. oraz z S.1 a.s. oraz S. Sp. z o.o. z C. Sp. z o.o., potwierdzeń badań próbek srebra, potwierdzeń dostaw granulatu srebra, e-maili dotyczących przebiegu transakcji granulatem srebra, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

3) art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi i uznanie za prawidłowe wnioskowania organów podatkowych z błędnego i niepełnego stanu faktycznego poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie nie przeprowadziły dowodów w postaci:

- przesłuchania świadków: P.D., P.K., M.Ś., M.Ć., na okoliczności wskazywane w pismach skarżącej spółki z dnia 12 kwietnia 2017 r., 26 maja 2017 r., 29 lipca 2017 r., 18 grudnia 2017 r., tj. na okoliczność faktycznego przebiegu zakupu i sprzedaży przez skarżącą spółkę granulatu srebra, braku wiedzy skarżącej spółki o wcześniejszych transakcjach dokonywanych przez inne podmioty w imieniu, których działali P.D. i M.Ć;

- przesłuchania świadków K.K., M.D. i L.M. na okoliczność funkcjonujących na rynku polskim w 2016 r. cen granulatu srebra, ustalania cen rynkowych granulatu srebra;

- z dokumentów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu metrologii na okoliczności wskazywane w piśmie skarżącej spółki z dnia 29 lipca 2017 r., tj. czy badania granulatu srebra są wykonywane przez K. S.A. zgodnie z ASTM B-413-97a oraz czy przeprowadzone na podstawie instrukcji badania obowiązującej w K. S.A. podają wartość bizmutu (Bi) w granulacie srebra;

- z wizji lokalnej w terenie w siedzibie S. Sp. z o.o. oraz S.1 a.s.;

- wystąpienia do K. S.A. z zapytaniem kto w 2016 r. w K. S.A. dokonywał weryfikacji podmiotów, z którymi transakcje sprzedaży granulatu srebra prowadził K. S.A. oraz przesłuchania tej osoby w charakterze świadka na okoliczność jakie działania w 2016 r. podejmowano w K. S.A. w celu weryfikacji podmiotów, z którymi przeprowadzano transakcje sprzedaży granulatu srebra;

- wystąpienia do Ministerstwa Finansów z zapytaniem kto był odpowiedzialny za wpisanie firm S. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. sp.k. na listę podmiotów uprawnionych do obrotu towarami "wrażliwymi" oraz przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka na okoliczność, na podstawie jakich informacji wpisano firmy S. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. sp.k. na listę podmiotów uprawnionych do obrotu towarami "wrażliwymi", przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

4) art. 199a § 1 O.p. przez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na brak ustalenia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uniemożliwienie skarżącej spółce dokonania oceny i kontroli toku rozumowania sądu co do występującego w sprawie stanu faktycznego oraz niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

6) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 200a § 3 i 4 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej na wniosek skarżącej spółki;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT a także art. 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako dyrektywa o VAT, polegające na błędnej wykładni, przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie uczestniczyła w transakcji zakupu i sprzedaży granulatu srebra i wobec tego nie miała prawa do odliczenia podatku VAT za podlegające kontroli okresy w całości;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, przez przypisanie skarżącej spółce dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych i błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że dostawą jest jedynie objęcie ekonomicznego władztwa nad rzeczą;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegające na ich niezastosowaniu wobec uznania, że w ustalonym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji niezasadnie i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznał, że skarżąca spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji nabycia srebra od S. sp. z o.o. oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego srebra na rzecz czeskiej spółki S.1 a.s. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, które pozyskano z innych postepowań podatkowych i karnych wynika, że spółka S. sp. z o.o. była uczestnikiem łańcucha podmiotów, które dokonywały oszustwa podatkowego w celu wyłudzenia podatku VAT wykazywanego przy transakcjach, których przedmiotem miało być srebro. Z materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym sygn. RP I DS.2.2016, udostępnionych przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie, wynika, że M.Ć. działając przez wiele podmiotów, między innymi przez R. sp. z o.o. (dostawca spółki S. sp. z o.o.) dokonywał transakcji, których celem było oszustwo podatkowe związane z fikcyjnymi transakcjami obrotu srebrem. W procederze tym świadomie uczestniczył P.D., który był udziałowcem i kierował działalnością S. sp. zo.o. Osoby te nabywały srebro z legalnego źródła w postaci K. S.A. poprzez kontrolowane przez nie spółki zarejestrowane za granicą. W wyniku fikcyjnych transakcji podmioty te tworzyły pozory wprowadzania srebra z zagranicy do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw a następnie pozory jego obrotu na terytorium Polski. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym wynika, że nabywane srebro było dostarczane na terytorium Polski a następnie było przedmiotem czynności mających na celu wyłudzenie podatku VAT wykazanego przy tych transakcjach. Skarżąca spółka w łańcuchu transakcji organizowanych przez M.Ć. i P.D. pełniła funkcje ostatniego ogniwa na terytorium Polski, które miało wykazywać dostawy srebra do podmiotu zagranicznego ze stawką 0%, co umożliwiało odzyskiwanie podatku VAT zapłaconego przy rzekomym nabyciu srebra od spółki S. Wskazane w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku sądu pierwszej instancji dowody potwierdzające powyższe okoliczności świadczące o udziale skarżącej spółki w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe nie zostały przez skarżąca skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących działalności M.Ć. i P.D.

3.3. Dla oceny charakteru działalności skarżącej spółki najważniejsze znaczenie mają ustalenia dotyczące samej współpracy pomiędzy skarżącą spółką i spółką z o.o. S. oraz spółkę czeską S.1 a.s. Sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżąca spółka i spółką z o.o. S. należy oceniać jako dalece nietypowe dla normalnego obrotu gospodarczego. Prezes zarządu skarżącej spółki R.R. w trakcie przesłuchania 20 marca 2017 r. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką S. był obecny w miejscu działalności tego podmiotu w celu zapoznania się z jego funkcjonowaniem oraz z dokonywaniem dostaw srebra na rzecz innych podmiotów. Był wtedy obecny przy kompletowaniu dostawy srebra. R.R. zeznał, że podczas jego obecności w miejscu działalności spółki z o.o. S. obecna była też K.D. Z zeznań tych wynika, że K.D. była osobą, która koordynowała dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez spółkę z o.o. S. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że K.D. była dyrektorem zarządzającym spółki z o.o. S.2, której jedynym udziałowcem była czeska spółka S.1 a.s., która miała być nabywcą srebra sprzedawanego przez skarżąca spółkę, a które miało pochodzić od spółki S. Sama K.D. 17 marca 2017 r. zeznała, że zarekomendowała R.R. spółkę S. jako rzetelny podmiot, z którym można rozpocząć współpracę. Argumentowała to tym, że P.D. reprezentujący spółkę S. jest osobą rzetelną, która dokonała wielu dostaw bezpośrednio na rzecz S. a.s. K.D. zeznała też, że po otrzymaniu od spółki S. oferty sprzedaży srebra kontaktowała się ze spółką czeską S.1 a.s. w celu ustalenia, czy zakupi ona srebro pochodzące z Polski. W tym czasie ustalała też z R.R., czy jest w stanie w imieniu skarżącej spółki nabyć srebro, którego dotyczy oferta i następnie zafakturować je na ww. spółkę czeską. Po uzyskaniu akceptacji tej spółki transakcja była realizowana przez wystawienie faktury przez spółkę S. na rzecz skarżącej spółki i następnie przez wyfakturowanie tej dostawy przez skarżąca spółkę na rzecz spółki czeskiej. Z zeznań tych wynika, że złożenie skarżącej spółce przez spółkę S. oferty sprzedaży srebra było zawsze wiadome K.D. i skutkowało też tym, że spółka S.1 a.s. otrzymywała od niej tę ofertę. Po ustaleniu warunków oferty ze skarżąca spółką spółka S.1 a.s. stawała się adresatem tej oferty. Zeznała też, że była zaangażowana w przygotowanie umowy pomiędzy spółką z o.o. S. i skarżąca spółką, na podstawie której miały być dokonywane dostawy srebra, których dotyczy niniejsza sprawa. Wskazane powyżej okoliczności potwierdziły też zeznania pracowników skarżącej spółki: Z.S. i E.S. z 9 marca 2017 r. i

3.4. Dla oceny charakteru zakwestionowanych transakcji znaczenie ma też sposób w jaki srebro w ramach tych transakcji było transportowane z Polski do ww. spółki czeskiej. Transportu srebra dokonywało C. sp. z o.o. Podmiot ten przedstawił wyjaśnienia i dokumenty, z których wynika, że zleceniodawcą usługi transportu była spółka S. Transport obejmował przewóz srebra z miejsca działalności tej spółki bezpośrednio do spółki S.1 a.s. Okoliczność tę potwierdzają także zeznania pracowników spółki C. sp. z o.o., z których wynika, że srebro, które miało być sprzedawane przez S. sp. z o. o. na rzecz skarżącej spółki nie było przez nią odbierane od spółki S., lecz bezpośrednio transportowane z siedziby tej spółki do spółki S.1 a.s. Przy odbiorze srebra ze spółki S. nie byli obecni pracownicy lub inne osoby działające na rzecz skarżącej spółki. Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że usługę zlecała spółka S. i ona ponosiła koszty transportu.

3.5. W świetle opisanych powyżej okoliczności za w pełni zasadną należało uznać ocenę organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, według której skarżąca spółka w ogóle nie brała udziału w dostawach srebra do spółki czeskiej a także w ogóle nie nabywała tego srebra od spółki z o.o. S. Przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że dostawy srebra fizycznie odbywały się pomiędzy spółką S. i spółką S.1 a.s. Skompletowanie dostawy, jej transport i dostarczenie do spółki czeskiej wykonywała spółka S. Zawarcie przez skarżącą spółkę umowy ze spółką S. oraz organizacja dostaw z pośrednictwem K.D., która działała w imieniu spółki z o.o. S.2, której jedynym udziałowcem była czeska spółka S.1 a.s., świadczy o tym, że czeski odbiorca srebra mógł je nabywać bezpośrednio od spółki S., co też miało miejsce w wielu przypadkach. W tej sytuacji nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego wprowadzanie pośrednika do transakcji występujących w sprawie pomiędzy spółką S. i S.1 a.s. w postaci zaskarżonej spółki. O tym, że skarżąca spółka w zakwestionowanym ciągu transakcji była podmiotem pełniącym wyłącznie rolę podmiotu, który tylko formalnie był uczestnikiem dostaw, a w rzeczywistości nie brał żadnego udziału w organizacji i wykonaniu tych dostaw i miał jedynie zapłacić podatek VAT przy rzekomym zakupie srebra a następnie go odzyskać z Urzędu Skarbowego, świadczy też fakt braku organizowania dostaw srebra przez skarżąca spółkę. Potwierdza to też okoliczność pokrywania kosztów transportu srebra przez dostawcę skarżącej spółki tj. spółkę z o.o. S. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że skarżąca spółka była uczestnikiem zakwestionowanych transakcji tylko w świetle dokumentów wytworzonych przez ich uczestników. Ocenę tę wzmacnia argument prowadzenia przez skarżąca spółkę podstawowej i wyłącznej działalności w zakresie budownictwa. Skarżąca spółka nie miała żadnego wcześniejszego doświadczenia w transakcjach, których przedmiotem byłyby metale szlachetne. Trafnie organy podatkowe i sąd podkreśliły, że o nietypowym charakterze zakwestionowanych dostaw dodatkowo świadczy fakt barku prowadzenia wcześniejszej działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi.

3.6. Przedstawione powyżej okoliczności powodują, że na ocenę działalności skarżącej spółki nie może mieć wpływu podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność uzyskania przez skarżącą spółkę na zakwestionowanych transakcjach średniej marży, która wyniosła 3,087 %. Omówione okoliczności świadczą o tym, że marża ta nie mogła stanowić zysku handlowego uzyskanego na transakcjach przeprowadzonych w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. W świetle omówionych powyżej okoliczności marża ta, jeżeli rzeczywiście została zrealizowana, to stanowiła wynagrodzenie skarżącej spółki za udział w oszustwie podatkowym w charakterze brokera. Tak samo należało cenić podnoszony w skardze fakt uzyskania przez skarżącą spółkę przychodu z różnic kursowych powstałych przy rozliczeniu zakwestionowanych transakcji. Uzyskanie tego przychodu wynikało z tego, że transakcje te były rozliczne w EUR. Sam fakt rozliczania tych transakcji w walucie EUR nie może być okolicznością, w świetle której przedstawione powyżej okoliczności należałoby uznać za nieoddające rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. O rzeczywistym charakterze transakcji wykazanych przez skarżącą spółkę nie może świadczyć okoliczność dostarczania srebra do spółki S.1 a.s. oraz prowadzenia przez tę spółkę rzeczywistej działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że oszustwo podatkowe było realizowane poprzez rzeczywiste pozyskanie srebra od K. bez podatku VAT oraz jego dostarczenie do spółki S.1 a.s. także bez podatku z jednoczesnym wyłudzeniem podatku wykazanego przy fikcyjnym obrocie tym srebrem na terytorium Polski. Okoliczność dalszego sprzedawania tego srebra przez spółkę S.1 nie zmienia oceny, że wcześniej srebro to służyło do przeprowadzenia fikcyjnych transakcji stanowiących czynności wykonawcze w ramach oszustwa podatkowego.

3.7. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. wskutek nieprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: P.D., P.K., M.S., M.Ć. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej podniosła, że osoby te mogłyby złożyć zeznania na okoliczność braku wiedzy skarżącej spółki o transakcjach dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu przez spółki kierowane przez P.D. i M.Ć. Twierdzenia te nie mogły świadczyć o zasadności omawianego zarzutu, gdyż wiedza prezesa zarządu skarżącej spółki na temat działalności tych podmiotów znajdujących się na niższych szczeblach struktury, w której brała udział skarżąca spółka nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena ta wynika z faktu, że skarżącej spółce zarzucono świadome deklarowanie transakcji zakupu i sprzedaży srebra, w których skarżącą nie brała rzeczywistego udziału. Sama ta okoliczność była wystarczającą podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i odmówienia skarżącej spółce prawa do zastosowania stawki 0%. Okoliczność, że skarżąca nie dokonywała w ogóle zakwestionowanych zakupów srebra i jego sprzedaży powodowały, że dla wyniku sprawy nie miało znaczenia, czy skarżącą znała szczegóły działania procederu, w którym brała udział. Także przesłuchanie ww. świadków na okoliczność faktycznego przebiegu zakupu i sprzedaży srebra przez skarżącą spółkę należało ocenić jako żądanie dotyczące okoliczności, których związku ze sprawą nie wykazano w stopniu dostatecznym. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że przebieg zakwestionowanych transakcji zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży został ustalony na podstawie zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki R.R., K.D. oraz zeznań P.D. złożonych w postepowaniu karnym. We wniosku o przeprowadzanie dowodu nie wykazano jakie konkretne okoliczności dotyczące działalności skarżącej spółki mijałyby zostać ustalone przez przeprowadzanie dowodu z przesłuchania ww. świadków. W szczególności nie wykazano, co należałoby przy pomocy tych dowodów ustalić ponad to co odnośnie przebiegu zakwestionowanych transakcji zeznali R.R. i K.D. a także wskazani powyżej pracownicy skarżącej spółki. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób ustalenia dowodowe, o które wnosiła skarżąca spółka dotyczące: ustalania cen srebra poniżej ceny giełdowej, badania czystości srebra, możliwości jego zakupu w K., mogłyby podważyć wskazane powyżej fakty świadczące o tym, że skarżąca nie brała rzeczywistego udziału w zakupie i sprzedaży srebra. Tak samo należało ocenić twierdzenia skarżącej spółki odnoszące się do:

- braku przeprowadzenia wizji lokalnej w spółce S.;

- nieustalenia kto w Ministerstwie Finansów odpowiadał za wpisanie firm S. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. sp.k. na listę podmiotów uprawnionych do obrotu towarami "wrażliwymi" oraz nieprzesłuchanie tej osoby;

- nieprzesłuchania świadków K.K., M.D. i L.M. na okoliczność funkcjonujących na rynku polskim w 2016 r. cen granulatu srebra i ustalania cen rynkowych granulatu srebra;

- dowodu z opinii biegłego z zakresu metrologii na okoliczności, dotyczące czy badania granulatu srebra w K. S.A.;

- wystąpienia do K. S.A.z zapytaniem o weryfikację podmiotów, z którymi transakcje sprzedaży granulatu srebra prowadził K. S.A.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że powoływane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy nie dotyczyły okokoliczności faktycznych mogących mieć znacznie dla sprawy. Ich nieuwzględnienie nie naruszało art. 188 O.p., gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ ma obowiązek uwzględnić tylko te wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.8. Niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że organy naruszyły art. 199a O.p. przez brak zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych, z którymi związane były zakwestionowane u skarżącej faktury. Z art. 199a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym dokonuje samodzielnej oceny czynności cywilnoprawnych mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem. Stosownie do art. 199a § 3 O.p. organ ma obowiązek wystąpienia do sądu w celu uzyskania od sądu oceny cywilnoprawnej występujących w sprawie czynności, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpoznawanej sprawie zgromadzone zostały dowody, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży srebra. W tej sytuacji organ nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o dokonanie oceny cywilnoprawnej zakwestionowanych transakcji.

3.9. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 200a § 3 i 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu przed organem drugiej instancji. W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego okoliczności sprawy były wyjaśnione za pomocą dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji. Nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Skarżąca spółka nie wykazała też okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla sprawy i powinny były zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie rozprawy. W tej sytuacji należało uznać, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki przeprowadzenia rozprawy z urzędu lub na wniosek strony.

3.10. Skoro w rozpoznanej sprawie organy wykazały za pomocą dowodów, że skarżąca spółka nie dokonywała transakcji obrotu srebrem, lecz brała świadomy udział w oszustwie podatkowym to niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji oddalając skargę kasacyjną naruszył: art. 86 ust. 1, 2 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, art. 168 i 169 dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i 8 ustawy o VAT.

3.11. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 8100 zł, która stanowi koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 O.p. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).