Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 878/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1; art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik", "Spółka") pismem z 18 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej: "Naczelnik UCS", "Organ", "NUCS") z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Decyzją z [...] lipca 2021 r., Naczelnik UCS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 97.820 zł, marzec 2017 r. w kwocie 105.110 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 387.195 zł, maj 2017 r. w kwocie 872.443 zł, czerwiec 2017 r. w kwocie 42.602 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 101.761 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 130.762 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 62.967 zł, październik 2017 r. w kwocie 49.832 zł, listopad 2017 r. w kwocie 74.303 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 80.048 zł, różnicę podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r. w kwocie 265.729 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe 30% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a) i lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za: styczeń 2017 r. w kwocie 23.339 zł, luty 2017 r. w kwocie 3.008 zł, marzec 2017 r. w kwocie 28.679 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 64.230 zł, maj 2017 r. w kwocie 167.687 zł, czerwiec 2017 r. w kwocie 3.378 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 2.350 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 24.342, wrzesień 2017 r. w kwocie 495 zł, październik 2017 r. w kwocie 794 zł, listopad 2017 r. w kwocie 498 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 1.396 zł.

NUCS ustalił, że wysokość sprzedaży na prowadzonych przez Spółkę stacjach paliw była wyższa niż wykazana wartość w ewidencji podatku należnego VAT oraz w składanych deklaracjach, a wynikające z rachunków bankowych wpływy były wyższe i znacznie różniły się od wartości wykazanych w tych rejestrach. Ponadto na rachunkach bankowych widnieją wpływy z tytułu najmu lokali użytkowych oraz faktur VAT, z których nie wynika, że zostały wystawione do paragonu fiskalnego. Spółka w sposób nieprawidłowy odliczyła również podatek VAT od faktur wystawionych za czynsze dzierżawne stacji, w których nie była prowadzona działalność gospodarcza oraz za wynajem pracowników. Za styczeń 2017 r. nie przekazała wszystkich dokumentów będących podstawą do odliczenia a w lutym 2017 r. podwójnie odliczyła podatek VAT od faktur otrzymanych od P. .

1.2. Od powyższej decyzji Strona pismem z 28 lipca 2021 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: m.in. art. 112b ust. 1 pkt 1a oraz 1c u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka jest zobowiązana do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy dokonane rozliczenie było w pełni prawidłowe; art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p.") poprzez wyrywkowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i bezzasadne uznanie, że wysokość sprzedaży na poszczególnych stacjach była wyższa, niż wykazana w ewidencjach w sytuacji, gdy Organ nie badał całości sprzedaży dokonanej przez Spółkę i wpływających do Spółki środków, a tylko sprzedaż i wpłaty gotówki na poszczególnych stacjach paliw.

1.3. Decyzją z [...] lutego 2022 r. NUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2021 r.

Organ wskazał, że Skarżąca pomimo wygaśnięcia koncesji prowadziła sprzedaż paliw. Podał, że według informacji dostępnych w elektronicznej bazie danych URE, koncesja Spółki na obrót paliwami ciekłymi OPC wygasła [...] kwietnia 2017 r. Spółka pomimo wygaśnięcia koncesji prowadziła sprzedaż paliw, o czym świadczą wystawione paragony fiskalne i faktury VAT. Dowody potwierdzające sprzedaż zebrano z losowo wybranych stacji paliw znajdujących się w R. i w K.. Fakt prowadzenia sprzedaży paliw po wygaśnięciu koncesji potwierdził w przesłuchaniu z 20 listopada 2019 r. T.W. - były prezes Spółki i pełnomocnika Strony.

Dalej Organ zauważył, że M.K. - Prezes Zarządu Spółki, pomimo wysłania 9 lipca 2019 r. oraz 26 lipca 2019 r. wezwań w celu złożenia zeznań w charakterze świadka nie stawiła się. Nadto, Spółka w ramach kontroli celno-skarbowej była kilkakrotnie wzywana do udostępnienia dokumentów założycielskich i księgowych oraz dokumentacji źródłowej wtórnej jak również do przedłożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Spółka w wyznaczonych terminach nie przedłożyła żądanych dokumentów, natomiast 18 lutego 2019 r. T.W. w imieniu Spółki przesłał aktualny odpis KRS, pełnomocnictwo szczególne PPS-1, deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą oraz na płycie CD rejestry zakupów i sprzedaży. Jednocześnie poinformował, że nie jest w stanie dostarczyć dokumentów źródłowych, ponieważ jeden miesiąc działalności generował 40 kartonów dokumentów zakupu i sprzedaży. Poinformował również, że dokumenty źródłowe są przechowywane w biurze rachunkowym.

Organ wskazał, że uzyskał część dokumentów źródłowych z biura rachunkowego. Niemniej jednak zarówno Spółka, jak i biuro rachunkowe nie udostępniły dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych i poniesienie pozostałych wydatków za styczeń 2017 r., w związku z powyższym kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. dotyczące nabycia towarów i usług pozostałych - wartość netto 191.958 zł, podatek naliczony 43.876 zł, nie zostały potwierdzone fakturami VAT.

Organ wystąpił także do osób zatrudnionych przez Spółkę o złożenie wyjaśnień w zakresie formy zatrudnienia, przedłożenia umów oraz udzielenia informacji dotyczącej miejsca, zakresu, formy zapłaty wynagrodzenia itp. Z przedłożonych dokumentów wynika, że umowy o pracę ze strony Spółki zawierał i podpisał T.W. . Wynagrodzenie miesięczne tych osób wynosiło od 1.850 zł do 2.100 zł brutto w przeliczeniu na pełny etat. Innych składników wynagrodzenia (np. premii czy pracy w godzinach nocnych/nadliczbowych) umowy nie przewidywały. J.J. przedłożył ponadto umowy o pracę zawarte z A. sp. z o.o. na okres I - III 2017 r. i drugą od IV 2017 r. nie podpisane przez pracodawcę, z miejscem wykonywania pracy na stacji paliw T. za wynagrodzeniem miesięcznym 2.000 zł brutto.

Urząd Skarbowy W. przekazał deklaracje PIT4R(6) za 2017 r., z którego wynika, że Spółka odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy w styczniu i w lutym 2017 r. od 7 pracowników, w marcu, kwietniu i maju 2017 r. od 6 pracowników oraz w czerwcu 2017 r. od 5 pracowników, oraz posiadała na dzień 4 kwietnia 2019 r. 68 aktywnych kas rejestrujących.

Wezwani w trakcie prowadzonego postępowania A. sp. j., pomimo ponownych wezwań nie udzieliła odpowiedzi. M. Sp. z o.o. poinformowała m.in., że w 2017 r. nie współpracowała ze Skarżącą.

W dalszej kolejności, organ wskazał na różnice wynikające z dokonanej analizy wpływów brutto na poszczególnych rachunkach bankowych stacji paliw w postaci wpłat utargów i przelewów za płatności kartami płatniczymi w porównaniu z wykazaną wartością sprzedaży brutto w rejestrze VAT.

Nadto, jak wskazał NUCS, na rachunkach bankowych znajdują się wpływy z tytułu najmu lokali użytkowych oraz wpłaty za faktury VAT, z których nie wynika, że zostały wystawione do paragonu fiskalnego. Na rachunkach bankowych znajduje się również wpływ dokonany tytułem zwrot z terminala M. sp. z o.o. w wysokości 28.000 zł w lipcu 2017 r. i w wysokości 16.000 zł w grudniu 2017 r. oraz "zasilenie" konta 100,00 zł w listopadzie 2017 r. Treść powyższych przelewów jednoznacznie wskazuje, że M. sp. z o.o. przelała na konto Spółki kwoty będące faktycznie osiągniętą sprzedażą a jej wysokość została ustalona w oparciu o terminale płatnicze M. sp. z o.o. Wartość tej sprzedaży nie została wykazana w ewidencji VAT Spółki. Przesłuchany 20 listopada 2019 r. T.W. nie potrafił wyjaśnić czego dotyczyły operacje bankowe pomiędzy P. sp. z o. o., a M. sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ stwierdził, że Skarżąca nie wykazała pełnej sprzedaży netto i podatku należnego VAT w każdym z miesięcy w okresie styczeń-grudzień 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał wykaz czynnych kas fiskalnych zarejestrowanych w poszczególnych punktach sprzedaży Spółki. Z wystawionych faktur z 30 kwietnia 2017 r. oraz z 31 maja 2017 r. wynika, że Spółka obciążana była czynszem za dzierżawę stacji, na których działalności nie prowadziła i sprzedaży w rejestrach VAT nie wykazywała. Były to stacje w P. oraz w O. i w S. . Dla tych stacji nie stwierdzono również rachunków bankowych, o których mowa w przesłuchaniu T.W. . Zdaniem organu, nie występował zatem związek przyczynowo - skutkowy dotyczący zapłaconego czynszu z działalnością gospodarczą oraz w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w deklaracjach VAT-7 w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka w miejscowościach P. , O. , S. nie osiągnęła żadnej sprzedaży, nie posiadała w tych punktach zafiskalizowanych kas fiskalnych. Powyższe potwierdzają również dane w rejestrach sprzedaży przekazanych przez Spółkę, gdzie punkty te, jako miejsca prowadzenia działalności nie występują. Brak zatem podstaw, by uznać za zasadne obciążenie Spółki czynszem dzierżawnym z tych miejsc i zasadności odliczenia podatku naliczonego.

W rejestrach podatku naliczonego VAT Spółka dwukrotnie ujęła faktury VAT otrzymane od P. oraz dwukrotnie odliczyła podatek naliczony VAT.

Nadto, z faktury VAT z 31 maja 2017 r. wystawionej przez A. sp. j. Spółka odliczyła podatek naliczony \/AT. Treść faktury to "wynajem pracowników w ilości 1 szt. cena netto 2.005.000 zł, VAT 461.150 zł, brutto 2.466.150 zł". Formą płatności był przelew na rachunek A. Sp. j., terminu płatności nie podano. NUCS wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania nie uzyskano umowy o wynajem pracowników ani żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi na ww. fakturze. Nie znana jest liczba wynajmowanych pracowników, czas pracy, dane identyfikacyjne miejsce i formy zatrudnienia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania NUCS wskazał, że dokonując ustaleń dotyczących zadeklarowanej przez Spółkę sprzedaży w pierwszej kolejności wzięto pod uwagę dwie losowo wybrane stacje. W momencie wykazania nieścisłości dokonano pełnej analizy wykazanej w ewidencji oraz deklaracjach VAT sprzedaży w korelacji z wpływami na rachunki bankowe wpłat z utargów i przelewów za płatności kartami płatniczymi. Powstałe różnice zostały przeliczone do wartości netto według stawki podstawowej 23%. NUCS nie zgodził się z zarzutem, że nie została zbadana całość sprzedaży dokonanej przez Spółkę.

Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem o wyrywkowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i bezzasadnym uznaniem, że Spółka zatrudniała w okresie styczeń-czerwiec 2017 r. własnych pracowników w sytuacji, gdy z dowodów przeprowadzonych w sprawie wynika, że takich pracowników nie miała. Jak wskazał NUCS, wzywana do przedstawienia dowodów w tym zakresie Spółka oraz A. sp. j. nie przekazały dokumentów i materiałów o które wnioskował kilkukrotnie Organ. Rozbieżności powstały również pomiędzy dokumentacją przesłaną przez biuro rachunkowe a zeznaniami T.W. , który oświadczył, że Spółka w 2017 r. zatrudniała pracowników na umowę o pracę, płaciła im wynagrodzenia i było ich około 200. Natomiast biuro rachunkowe wezwane o przekazanie danych osób zatrudnionych przez Spółkę przekazało dane wyłącznie 10 osób. Uzyskane od tych osób odpowiedzi na skierowane do nich wezwania oraz przekazane kopie umów o pracę potwierdziły, że byli oni pracownikami Spółki. Organ nie dał wiary Spółce, która w złożonym odwołaniu wskazała, że na skutek regulacji koncesyjnych i konieczności podjęcia działalności z dnia na dzień Spółka nie miała własnych pracowników (poza tymi nielicznymi, o których poinformowało biuro rachunkowe) a więc musiała ich wynająć. Jak wskazał Naczelnik UCS, w zebranych dokumentach brak jest jakiegokolwiek śladu na wynajem pracowników. Wpłaty utargów dziennych, wystawianie faktur, przyjmowanie towarów handlowych były przed i po wystawieniu kwestionowanej faktury wykonywane przez tych samych pracowników.

Organ nie zgodził się także z zarzutem Strony dotyczącym uznania, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności na stacjach paliw P., O., S.. Jak wskazał NUCS, na podstawie wystawionych faktur ustalono, że Spółka obciążana była czynszem za dzierżawę stacji, na których działalności nie prowadziła i sprzedaży w rejestrach VAT nie wykazywała. Były to stacje w P. oraz w O. i w S..

Organ dodał, że w związku ze złożonym przez pełnomocnika Strony wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka A.K. oraz M.K. Naczelnik UCS wydał postanowienie z [...] stycznia 2022 r. w którym odmówił jego przeprowadzenia, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, bądź nie mają znaczenia dla sprawy. Ponadto Strona nie przedstawiła klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W opinii Organu, ponieważ Spółka w złożonych deklaracjach wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, NUCS prawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1a oraz pkt 1c u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30%. NUCS nie podzielił zarzutów odwołania.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała następujące żądania: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa - art. 112b ust. 1 pkt 1a oraz 1c u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka jest zobowiązana do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy dokonane przez Spółkę rozliczenie było w pełni prawidłowe;

2) naruszenie prawa - art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wyrywkowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i bezzasadne uznanie, że wysokość sprzedaży na poszczególnych stacjach była wyższa, niż wykazana w ewidencjach w sytuacji, gdy Organ nie badał całości sprzedaży dokonanej przez Spółkę i wpływających do Spółki środków, a tylko sprzedaż i wpłaty gotówki na poszczególnych stacjach paliw,

3) naruszenie prawa - art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wyrywkowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i bezzasadne uznanie, że Spółka zatrudniała w okresie styczeń - czerwiec 2017 r. własnych pracowników w sytuacji, gdy z dowodów przeprowadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że takich pracowników w zasadzie nie miała;

4) naruszenie prawa art. 180 § 1 w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie dowodu z zeznań świadka A.K. oraz zeznań Strony w sytuacji, gdy były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia i jednoczesne przyjęcie, że Strona nie zgłaszała wniosków dowodowych na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej i transakcji przeprowadzonych z kontrahentami;

5) naruszenie prawa - art. 187 § 1 w zw. z art, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wyrywkowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i dowolne uznanie, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności na stacjach paliw P. , O. , S. .

2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kompletność postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym: wolumenu sprzedaży paliw na stacjach Skarżącej oraz ewidencjowania tej sprzedaży, wykonania usługi wynajmu pracowników od firmy A., a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy stacji w P., O. i S..

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ prawidłowo przyjął, że Spółka dokonywała części sprzedaży paliw poza ewidencją i zaniżała z tego tytułu podatek należny. Należało odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury opisującej usługę wynajmu pracowników od firmy A., bo nie ma dowodów na wykonanie tej usługi. Należało odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy obiektów stacji paliw w P., O. i S., jako że nie ma dowodów że te obiekty były wykorzystywane do działalności opodatkowanej Spółki w okresie objętym skarżoną decyzją.

6. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów. Skarżąca zarzuca, że organ nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego i nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Skarżącą.

Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku trzeba podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Wskazać też należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

7.1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca nie ewidencjonowała pełnego obrotu z tytułu sprzedaży paliw na stacjach paliw.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom Spółki organ tylko początkowo wstępnie i losowo analizował ewidencje sprzedaży na dwóch stacjach paliw. Ujawniając tam nieprawidłowości w ewidencjowaniu sprzedaży nie ograniczył się jednak tylko do tych dwóch stacji, ale rozszerzył zakres kontroli na pozostałe stacje paliw Skarżącej. Ustalenia wykazały, że na każdej stacji paliw Skarżącej powtarzał się ten sam scenariusz rozbieżności w ewidencji oraz deklaracjach VAT sprzedaży oraz wolumenu wpływów na rachunki bankowe, wpłat z utargów i przelewów za płatności kartami płatniczymi ze sprzedaży detalicznej. Dla każdej ze stacji paliw Spółki na której wykazywane były obroty posiadała ona odrębny rachunek bankowy. Na poszczególnych rachunkach odnotowano między innymi wpływy w postaci: przelewów z tytułu zapłaty za sprzedany towar kartami płatniczymi, przelewów z tytułu zapłaty za wskazaną fakturę, wpłaty utargów na poszczególnych stacjach, przy czym wpłaty te miały dwojaką treść "utarg, wpłata utargu, wpłata" oraz "utarg z dnia".

Chybiony jest zarzut, że nie została zbadana całość sprzedaży dokonanej przez Spółkę. W toku postępowania ustalono, iż Spółka wystawiała faktury poza systemem kas fiskalnych, a część z wystawionych faktur nie została wpisana do rejestru VAT. Tym samym wysokość sprzedaży na stacjach paliw w poszczególnych okresach była wyższa od wykazanej w ewidencji podatku należnego VAT oraz deklaracjach VAT-7. Ustalono również, iż wpływy na rachunki bankowe były wyższe od wartości wykazywanych przez Skarżącą w rejestrach VAT.

Analizy sprzedaży organ nie prowadził wyrywkowo, jak błędnie zakłada Spółka. Upada argumentacja skargowa oparta na założeniu wyrywkowości. Spółka wywodzi bowiem, że: "Otóż jeśli organ zrobił to wyrywkowo, a Spółka musiała dokonywać przesunięć środków, choćby ze względu na konieczność zapłaty za dostarczone na konkretną stację paliwo w kredycie (a tego życzyli sobie dostawcy), to oczywiście sprzedaż na poszczególnych stacjach będzie się różnić od ilości wpłacanej na rachunek danej stacji gotówki." Wbrew temu organ przeprowadził rozliczenie całościowe sprzedaży i wpływów na rachunki Spółki na wszystkich stacjach. W każdym przypadku sprzedaż wykazana w ewidencji VAT jest niższa niż suma wpływu z utargów (są też rozbite na poszczególne dni) oraz z zapłaty kartą płatniczą. Spółka nie potrafi wyjaśnić tej rozbieżności.

7.2. Co więcej okazuje się, że na części stacji paliw w ogóle nie było kas fiskalnych. Przesłuchany w charakterze świadka T.W. (były prezes Spółki i jej pełnomocnik) nie wiedział, dlaczego na stacjach paliw W. , O. k/C. , L. i T. nie było kas fiskalnych. T.W. wyjaśnia, że orientował się działalności Spółki. Jak zeznał "Z prezesury musiałem zrezygnować, bo miałem wyrok. Prezesem została Pani M.K. , która jest moją znajomą, która konsultowała ze mną sprawy Spółki." A zatem to T.W. faktycznie prowadził sprawy Spółki w 2017 r. Tym samym organ zasadnie opiera się w swoich ustaleniach na zeznaniach tego świadka. Dokumentacja rachunkowa Spółki pozyskana z biura rachunkowego obsługującego Spółkę nie wyjaśnia powodów braku ewidencjowania części sprzedaży.

7.3. Organowi odwoławczemu nie umknęło, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka pomimo wygaśnięcia koncesji na sprzedaż paliw nadal prowadziła sprzedaż paliw, co potwierdzają wystawione paragony fiskalne, faktury VAT oraz wyciągi z rachunków bankowych. Nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży miało miejsce przed jak i po wygaśnięciu koncesji.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy, jeżeli fakt że koncesja Spółki wygasła [...] kwietnia 2017 r., o czym Spółka nie wiedziała i z czym się nie zgadzała – jak twierdzi. Opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż paliw bez względu na to, czy miało to miejsce przed czy po wygaśnięciu koncesji. U.p.t.u. nie znosi powinności opodatkowania sprzedaży w okresie po wygaśnięciu koncesji. Także w tym okresie Spółka powinna była rzetelnie i całościowo ewidencjonować sprzedaż paliw. Problemy koncesyjne Spółki nie przekładają się na jej powinności w zakresie ewidencjonowania sprzedaży dla potrzeb VAT.

Niezrozumiałe są w tym zakresie wywody Spółki jakoby wygaśnięcie koncesji miało usprawiedliwiać nieewidencjonowanie części sprzedaży i uchylanie się od opodatkowania.

8. 1. Kolejne sporne zagadnienie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej 31 maja 2017 r. na rzecz Podatnika przez A. sp.j. dotyczącej wynajmu pracowników w ilości 1 szt., cena netto 2.005.000 zł, VAT 461.150 zł, brutto 2.466.150 zł. Nie ma żadnych dowodów, aby zdarzenie gospodarcze opisane w spornej fakturze miało realnie miejsce. A. Sp. j. pomimo kilkakrotnych wezwań nie przekazała żadnych dokumentów i materiałów potwierdzających wynajem pracowników. Także Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wynajmie pracowników od A.. Analiza dokumentacji Spółki wskazuje, iż czynności typu - wpłaty utargów dziennych, wystawianie faktur, przyjmowanie towarów handlowych wykonywały te same osoby (pracownicy Skarżącej) zarówno przed jak i po wystawieniu przez A. faktury na rzekomy wynajem pracowników Spółce.

W ocenie Sądu nieprawdopodobne jest, aby wynajem pracowników na kwotę fakturowanego wynagrodzenia za tę usługę aż na ok. 2 mln zł nie pozostawił żadnych dowodów dotyczących wykonywania pracy przez wynajętych pracowników, np. ich personaliów, listy obecności, szkolenia BHP i innych dokumentów zwykle towarzyszących wykonywaniu pracy, w tym związanej z dysponowaniem pieniędzmi (sprzedaż towaru).

Nielogiczne jest też, aby Spółka wiedząc już o wygaśnięciu koncesji na sprzedaż paliw, co skutkowało wygaszaniem jej działalności i zmniejszaniem się wolumenu sprzedaży dodatkowo wynajmowała wówczas pracowników do pracy na stacjach paliw. Logika wskazuje, że pracowników wynajmuje się w razie natężenia intensywności prowadzenia działalności gospodarczej i jej dynamicznego rozwoju a nie w sytuacji wygaszania tej działalności.

8.2. Organ poczynił także ustalenia co do liczby pracowników zatrudnionych w Spółce. T.W. (pełniący funkcję prezesa zarządu do stycznia 2017 r., a następnie zatrudniony jako pracownik, chociaż faktycznie nadal zarządzał Spółką) zeznał, iż Spółka w 2017 r. zatrudniała około 200 pracowników na umowę o pracę i płaciła im wynagrodzenie. Z kolei biuro rachunkowe Spółki przekazało dane wyłącznie 10 osób. Wskazane przez biuro rachunkowe osoby były pracownikami Skarżącej. NUS W. przekazał deklaracje PIT4R(6) za 2017 r., z którego wynika, że Spółka odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy w styczniu i w lutym 2017 r. od 7 pracowników, w marcu, kwietniu i maju 2017 r. od 6 pracowników oraz w czerwcu 2017 r. od 5 pracowników.

Zarzucając brak wykorzystania dowodów z biurach rachunkowego Skarżącej umyka, że jej biuro rachunkowe nie okazało jednak dokumentacji na okoliczność zatrudnienia pracowników rzekomo wynajmowanych od A. . Ani Spółka ani jej biuro rachunkowe nie jest w stanie okazać dokumentacji potwierdzającej wywodzoną przez Spółkę dużą liczbę pracowników postawioną do jej dyspozycji przez A. .

Z zebranych dowodów nie wynika, aby Spółka faktycznie wynajmowała pracowników od A. . W związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., brak jest podstaw do uznania rzetelności faktury, a w konsekwencji do uznania prawa Spółki do odliczenia kwoty podatku VAT.

9. Z wystawionych faktur wynika, że Spółka obciążana była czynszem za dzierżawę stacji, na których działalności nie prowadziła i sprzedaży w rejestrach VAT na tych stacjach nie wykazywała; chodzi o obiekty stacji paliw w P. , w O. i w S. . Ustalono wykaz czynnych kas fiskalnych zarejestrowanych w poszczególnych punktach sprzedaży Spółki, ale okazuje się że na tych stacjach takich kas nie było. Dla tych stacji Spółka nie założyła rachunków bankowych, jak to czyniła w przypadku faktycznie działających stacji. Spółka w stacjach zlokalizowanych we wskazanych miejscowościach nie prowadziła żadnej sprzedaży i nie posiadała w tych punktach zafiskalizowanych kas fiskalnych.

Organ trafnie więc uznał, że nie występował związek przyczynowo-skutkowy dotyczący czynszu zapłaconego z dzierżawę obiektów we wskazanych miejscowościach z działalnością gospodarczą Spółki. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało zanegować prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT w deklaracjach VAT-7 w zakresie, w jakim usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka nie potrafiła bowiem powiązać dzierżawy wskazanych stacji z jakimkolwiek zakresem swojej działalności w 2017 r.

10.1. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 są chybione.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

10.2. Strona zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej i nie potrafi zaprzeczyć treści samych dowodów. Strona nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony.

Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w okresie objętym skarżona decyzją.

10.3. Realizując wniosek Spółki organ zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności przesłuchania w charakterze świadka M.K. – formalny prezes Spółki. Do przesłuchania prezesa zarządu Spółki nie doszło. M.K. pomimo wysłania dwukrotnych wezwań w celu złożenia zeznań w charakterze świadka nie stawiła się w celu udzielenia wyjaśnień. Znamienne są powody niestawiennictwa opisane w notatce służbowej, z której wynika, że świadek telefonicznie poinformowała, że w wyznaczonym dniu nie stawi się na przesłuchanie (akta administracyjne, tom III, karta nr 881). Z jej uzasadnienia wynikało, że kontaktowała się z ówczesnym pełnomocnikiem strony T.W. , który poinformował ją, że nie będzie uczestniczył w planowanym przesłuchaniu. W związku z nieobecnością pełnomocnika, M.K. oświadczyła, że prawdopodobnie również nie stawi się na przesłuchanie.

Okazuje się więc, że osoby pełniące formalną (M.K.) i faktyczną (T.W. i) władzę w Spółce uznały, że prezes Spółki nie będzie składać zeznań. Ciężar dowodu okoliczności faktycznych, z których Spółka chce wywieść korzystane dla siebie konsekwencje spoczywa na Spółce. Spółka sama pozbawiała się więc możliwości przedstawienia swojej argumentacji poprzez zeznania prezesa, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie można więc czynić organowi skutecznych zarzutów, że nie przesłuchał prezesa Spółki, która jak wynika z zeznań T.W. pełniła funkcję formalnie, a która to uznała, że nie będzie stawiać się na przesłuchanie.

Niezależnie od powyższego Spółka reprezentowana formalnie przez M.K. w każdym czasie miała możliwość przedstawiania swojego stanowiska. M.K. miała niczym nieograniczoną możliwość wypowiedzi w sprawie, nawet bez konieczności stosowania formuły przesłuchania, ale z tej możliwości nie korzystała.

10.4. Spółka w odwołaniu wniosła też o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka A.K. na okoliczności związane z miejscem prowadzenia działalności Spółki, zatrudnienia i wynajmowania pracowników oraz wpłat gotówkowych oraz rozliczeń między rachunkami dla poszczególnych stacji paliw. Organ zasadnie odmówił jego przeprowadzenia, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, bądź nie mają znaczenia dla sprawy. Ponadto Strona nie przedstawiła argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Spółka nie podaje, jaka była rola tej osoby w funkcjonowaniu Spółki. Nie wiadomo, o czym może wiedzieć A.K. w sprawach Spółki, a czego nie wie sama Spółka, tj. jej prezes oraz pełnomocnik (były prezes i nadal faktycznie zarządzający Spółką).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca podnosząc nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych nie wskazała konkretnie, jakie okoliczności faktyczne miałby zostać ustalone, a które nadal są niejasne i nie da się ich udowodnić dokumentami Spółki oraz wyjaśnieniami samej Spółki.

Uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz w § 4 O.p. prezentując ustalenia faktycznej oraz ich ocenę przez organ, a także wyjaśniając treść zastosowanych przepisów prawa materialnego. Organ wyjaśnił też wyczerpująco zasady prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, wskazując też jakie powinności w tym zakresie spoczywały na Skarżącej.

11. 1. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Sąd stwierdza, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy właściwie zastosowały także przepisy prawa materialnego, w tym stosując art. 112b ust. 1 pkt 1a oraz 1c u.p.t.u. Spółka w złożonych deklaracjach wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej w związku z powyższym organ prawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1a oraz pkt 1c u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30%.

11.2. Zgodnie z przepisem z art. 86 ust. 1 co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ zastosował prawidłowo także te przepisy, jak też art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. określając wysokość sprzedaży opodatkowanej na podstawie zebranych dowodów (wysokość utargu i płatności kartą).

11.3. Skarżona decyzja jest prawidłowa także co do innych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, w tym: podwójne odliczanie faktur od P. , najem lokali użytkowych, brak faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego (styczeń 2017 r.).

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.