Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 170/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. P., J. P.-S., Sz. P., M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0401-IEW.4050.2.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. P., J. P.-S., Sz. P., M. P. kwotę 648 zł (słownie: sześćset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca wnioskiem z dnia [...] września 2023 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych J. i J. P. z tytułu podatku dochodowego za lata 1995-1996 określonych decyzjami Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki. Skarżący podali, że na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpisem z dnia [...] marca 2004 r. w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości na udziale wynoszącym 9669/10000, stanowiącym współwłasność J. i J. P. została wpisana hipoteka przymusowa zwykła na rzecz Skarbu Państwa na łączną kwotę [...]zł obejmująca zaległości z tytułu podatku dochodowego za 1995 r. i 1996 r. określone decyzjami Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2000 r. Postępowanie egzekucyjne wobec ww. zaległości podatkowych prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2000 r. Pierwszą i zarazem ostatnią czynnością egzekucyjną w sprawie było dokonanie zajęcia rachunku bankowego dłużnika w banku z dnia [...] marca 2001 r. Skarżący podnieśli, że zaświadczenie o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych jest bezpośrednio związane z ich interesami majątkowymi, bowiem w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jest ujawniona hipoteka przymusowa zwykła na rzecz Skarbu Państwa na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, które wygasły wiele lat temu na skutek przedawnienia, co bezpośrednio wpływa na obniżenie wartości rynkowej nieruchomości i stwarza konieczność jej wykreślenia. Zobowiązania za 1995 r. i 1996 r. uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2006 r. Tym samym, w ocenie wnioskujących, nie ma żadnych przeszkód do wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o żądanej treści. Na poparcie stanowiska strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. [...] września 2003 r. na nieruchomości wpisanej w KW Nr [...] ustanowił zabezpieczenie hipoteczne wierzytelności stanowiących zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi z dnia [...] marca 2000 r. wystawionymi na podstawie decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2000 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych J. i J. P. za 1995 r. i 1996 r.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. miał podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskujących, bowiem w oparciu o art. 70 § 8 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") wskazane wierzytelności nie uległy przedawnieniu. W sytuacji istnienia zaległości podatkowych organ podatkowy nie mógł wydać stosownego zaświadczenia o treści niezgodnej ze stanem faktycznym i przepisami prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. i 1996 r., co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem odpowiednio [...] grudnia 2001 r. i [...] grudnia 2002 r. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, zdarzeniem mającym wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych było zajęcie rachunku bankowego z dnia [...] marca 2000 r. w banku [...] S.A. [...], doręczenie nastąpiło dnia [...] marca 2000 r. Wskazując na art. 70 § 8 O.p. organ podał, że termin przedawnienia upłynął w dniu [...] marca 2005 r., a organ podatkowy posiada uprawnienie do egzekwowania zabezpieczonych zaległości podatkowych wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia.

Organ uznał, że nie jest dopuszczalne badanie skutków powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego mieściła się analiza przypadków tzw. niekonstytucyjności polegającej na odniesieniu konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określenie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażenie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 306a § 1, art. 306a § 3 i art. 306a § 4 w zw. z art. 70 § 1 i z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. są bezzasadne.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązanie organu do wydania w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku postanowienia, w którym organ przychyli się do wniosku skarżących o wydanie zaświadczenia, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia w dacie [...] marca 2005 r. Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie:

1) art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe J. P. i J. P. objęte decyzjami Izby Skarbowej nie wygasły wskutek przedawnienia, albowiem są one zabezpieczone hipoteką i jako takie nie podlegają przedawnieniu, podczas gdy zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych art. 70 § 8 O.p. jest w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości sprzeczny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, a NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21 dopuścił możliwość wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń dotyczących wygasania zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., wobec czego przepis ten nie powinien stanowić przeszkody do wydania zaświadczenia, jako że zobowiązania podatkowe przedawniają się na zasadach ogólnych - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 O.p.;

2) art. 306a § 1, § 3-4 O.p. w zw. z art. 306b § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p. i 239 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zakres kognicji organów podatkowych w toku postępowania o wydanie zaświadczenia jest zbyt wąski, aby organy podatkowe mogły badać w jego toku skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomości (tj. uznać, że zobowiązania te przedawniły się mimo wpisu hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości), podczas gdy uproszczony charakter żadnego postępowania administracyjnego nie może stać na przeszkodzie do prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, w tym przepisów Konstytucji (art. 120 O.p. w zw. z art. 87 Konstytucji), a zatem w razie rażącej, oczywistej i potwierdzonej utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych sprzeczności przepisu z Konstytucją w kontekście wyroku TK organ podatkowy nie może zaniechać poczynienia takich wniosków z powołaniem się na charakter postępowania, tym bardziej jeżeli prawidłowo i wyczerpująco ustalił, że termin zobowiązań podatkowych upływał na zasadach ogólnych z dniem [...] marca 2005 r.;

3) art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych przez jego niezastosowanie i uznanie, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia nie jest właściwe do poczynienia ustaleń w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych z racji zabezpieczenia ich hipotecznie na nieruchomości, podczas gdy wobec tak rażącej, oczywistej i potwierdzonej utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych sprzeczności z Konstytucją nakazanie podatnikowi poszukiwania ochrony prawnej na gruncie postępowania cywilnego (tj. postępowania o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym), jest sprzeczne z zasadą celowego i oszczędnego czynienia wydatków publicznych, jako że Skarb Państwa będzie zmuszony zwrócić uczestnikom koszty postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] marca 2024 r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wydania wnioskowanego przez stronę skarżącą zaświadczenia.

Wskazując ramy prawne sprawy, należy odwołać się do przepisów dotyczących wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń, które zostały umieszczone w dziale VIIIa (art. 306a do art. 306n) O.p. W myśl art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jak stanowi art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w art. 306b § 2 O.p. ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jednocześnie – w myśl art. 306k O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV O.p.

Wskazać należy, że skarżący posiadają interes prawny w urzędowym potwierdzeniu wygaśnięcia hipoteki przymusowej na skutek przedawnienia zabezpieczonych nią zaległości podatkowych, wobec czego została spełniona przesłanka z art. 306a § 2 pkt 2 O.p. Podstawę prawną żądania wydania przedmiotowego zaświadczenia stanowi z kolei art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z tym przepisem, w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Stosowanie tego przepisu nie zależy od sposobu powstania ani wygaśnięcia hipoteki. Wynika z niego podstawowy obowiązek każdego wierzyciela wydania właścicielowi obciążonej nieruchomości odpowiedniego dokumentu, który stanowi podstawę wykreślenia hipoteki. Obowiązek wydania takiego dokumentu spoczywa również na podmiocie publicznym, gdy hipoteka, która mu przysługuje zabezpiecza wierzytelność o charakterze publicznym. W przypadku zaległości podatkowych, które są wierzytelnościami o charakterze publicznym, takim dokumentem jest zaświadczenie, którego wydanie reguluje dział VIIIa O.p.

Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia, opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z dnia: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14).

Podzielając tezy zaprezentowane w przedstawionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę, że przed żądanym przez skarżących potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego organ wydający zaświadczenie przeprowadza w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a zatem jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy fakt bądź stan prawny, którego potwierdzenia żąda wnioskodawca, wynika z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z nich bowiem uzyskuje wiedzę o danym fakcie bądź stanie prawnym i jeśli postępowanie to wykazało istnienie tego faktu lub wystąpienie stanu prawnego, to zobowiązany jest urzędowo ten fakt lub stan prawny potwierdzić. Czynności wyjaśniające są również czynnościami materialno-technicznymi, a w trakcie ich przeprowadzania organ podatkowy bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane i czy znajdujące się w tym źródle informacje dotyczą faktów lub stanu prawnego, których zaświadczenia żąda wnioskodawca.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych J. i J. P. z tytułu podatku dochodowego za lata 1995-1996 określonych decyzjami Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia. Utrzymując w mocy to postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że mimo upływu ustawowego terminu przedawnienia, wskazane zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, są nadal wymagalne, lecz mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki, co wynika z art. 70 § 8 O.p. W zaskarżonym postanowieniu stwierdzono też, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania o wydanie zaświadczenia nie są uprawnione do oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Nie ulega wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w wyroku w sprawie SK 40/12 odnosi się także do art. 70 § 8 O.p., co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3915/21 stwierdził, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p., bowiem przepis ten w dalszym ciągu wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. NSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, w którym zauważono, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek w: Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że powtórzenie treści normy zawartej w uprzednio w uznanym za niekonstytucyjny przepisie art. 70 § 6 O.p. przesądza o niekonstytucyjności formalnie wciąż obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. o tożsamym brzmieniu, co jego poprzednik. Nie ma zatem racji organ odwoławczy, odmawiając wydania zaświadczenie ze względu na treść art. 70 § 8 O.p.

Zdaniem Sądu, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową. Oczywiście ustaleń tych organ powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Wydanie zaświadczenia nie zawsze przy tym musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym. Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstały z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p., co nie jest wykluczone w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3865/21 oraz wyroki WSA z dnia: 26 października 2023 r., I SA/Po 329/23; 20 grudnia 2023 r., I SA/Wr 621/23; 26 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1069/20). W razie zatem ustalenia, że objęte wnioskiem zaległości podatkowe figurują w ewidencji tylko z tego powodu, iż są zabezpieczone hipoteką, to kierując się przedstawionymi wcześniej wskazaniami i prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., nie ma - zdaniem Sądu - przeszkód, aby organ rozpatrzył wniosek skarżących.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

Wobec naruszenia przepisów art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, art. 306b O.p. oraz nieprawidłowego zastosowania art. 70 § 8 O.p., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata skarbowa od udzielonych pełnomocnictw (68 zł).