Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 110/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1e, art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 5444 ( pięć tysięcy czterysta czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Z. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję z dnia "[...]" nr "[...]", którą Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 140.901 zł.

Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że podatnik prowadził w 2010r. indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." M. Z. w zakresie pozostałej telekomunikacji (PKD 61.90.Z) oraz działalność w formie spółki cywilnej z R. P. pod nazwą "B." s.c. M.S.Z., R.J.P.. W zeznaniu podatkowym PIT-36 L za 2010r. podatnik wykazał przychód w kwocie 4.210.333,86 zł, koszty jego uzyskania 3.924.235,18 zł, dochód do opodatkowania 286.098,68 zł, należny podatek 49.599 zł. Przy czym z działalności w spółce cywilnej podatnik wykazał jedynie koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.902 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ I instancji) w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016r., ww. decyzją z dnia "[...]" określił stronie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010r. w kwocie 4.694.491,96 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.924.235,18 zł, dochód do opodatkowania 770.256,78 zł, należny podatek 140.901 zł. Jako podstawę prawną Organ powołał art. 207, art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), art. 9 ust. 1a, art. 14 ust. 1, art 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 13a, art. 30c ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – z adnotacją, że chodzi o ustawę w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku.

Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że przychód strony z indywidualnej działalności gospodarczej za 2010r. został zaniżony o łączną kwotę 651.375,99 zł w porównaniu do przychodu według ewidencji księgowej, z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu. Ustaleń tych Organ dokonał po porównaniu zapisów w ewidencjach księgowych z historią operacji na rachunkach bankowych oraz z dokumentacją uzyskaną w trakcie postępowania (w tym od kontrahentów).

Organ I instancji stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił przychód z działalności gospodarczej podatnika za 2010r. po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług. Przychód z działalności gospodarczej ustalony przez Organ podatkowy stanowi kwotę 4.694.491,96 zł (netto), w tym przychód niezaewidencjonowany stanowi kwotę 651.375,99 zł (netto). W zakresie ewidencjonowania przychodów Organ podatkowy stwierdził bowiem następujące nieprawidłowości:

– niezaewidencjonowanie faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz usług, ustalonych w oparciu o konfrontacje zapisów w księgach z dokumentami przesłanymi przez kontrahentów strony w zakresie zawartych transakcji w 2010r. w kwocie 74.901,22 zł (netto),

– błędne ujęcie wartości z raportu okresowego za miesiąc grudzień 2010r., co skutkowało zaniżeniem przychodu o kwotę 2.459,09 zł (netto),

– niezaewidencjonowanie przychodu z dowodów KP w kwocie 17.734,12 zł (netto) dołączonych do umów o świadczenie usług dotyczących opłat gotówkowych z tytułu podłączenia do instalacji lub opłat za abonament,

– niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie 10.579,81 zł (netto) z tytułu opłat instalacyjnych i abonamentowych wg dowodów KP zabezpieczonych podczas przeszukania,

– niezaewidencjonowanie opłat za usługi dostępu do internetu, dokonanych za pośrednictwem rachunków bankowych w Banku C. w "[...]", stanowiących różnicę pomiędzy opłatami za internet zaewidencjonowanymi w rejestrach dostaw a wpłatami z powyższego tytułu na rachunki bankowe, co skutkowało zaniżeniem przychodu o kwotę 537.311,58 zł (netto),

– niezaewidencjonowanie w księgach przychodu w kwocie 737,70 zł, wynikającego z rachunku bankowego, zawierającego opis "reklama",

– niezaewidencjonowanie wartości przychodu w kwocie netto 7.652,47 zł, wynikającego z rachunku bankowego, udokumentowanego fakturami VAT.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Zarzucił decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 1, ust. 3, ust. 1 c, ust. 1e oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, Organ odwoławczy, Organ II instancji) w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" powołał się na art. 14 ust. 1 art. 14 ust. 1 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Przywołał ustalenia Organu I instancji i stwierdził, że kwoty uzyskanych przez stronę przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej za 2010r., wobec braku ksiąg podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego, Organ I instancji ustalił w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Strona bowiem pomimo wielokrotnych wezwań Organu I instancji, w tym dwukrotnie w postępowaniu podatkowym (k. 341, t. 4 akt postępowania podatkowego) do przedłożenia ksiąg rachunkowych oraz dowodów dokumentujących zapisy w księgach - nie przedłożyła ich.

Zdaniem Organu odwoławczego zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mimo biernej postawy strony zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej oraz na podstawie całego materiału dowodowego oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak podał Organ odwoławczy stwierdzone przez Organ I instancji nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów Organ I instancji dokonał po analizie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym: dzienników księgowań, rejestrów dla potrzeb podatku VAT, informacji otrzymanych od kontrahentów podatnika (nabywców towarów i usług), zestawienia obrotów i sald z rachunków bankowych, dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania oraz dowodów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 19 maja 2016r.. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie Organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji na str. 22 - 23. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował przy tym wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów, zarówno z działalności samodzielnej, jak i działalności w spółce cywilnej. Uznał za prawidłowe wykazane w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów mimo, że nie posiadał wszystkich dowodów stanowiących podstawę zapisów na kontach, gdyż te które posiadał okazały się wiarygodne.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik nie zakwestionował ustalonych okoliczności faktycznych oraz nie powołał się na żadne dowody i fakty, które wskazywałyby na stan faktyczny inny niż ustalony przez Organ I instancji. Ponadto wbrew zarzutom odwołania, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jest logiczna i kompleksowa, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Jej podstawą były ustalone okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy oraz prawidłowo zastosowane przepisy prawa podatkowego.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 14 ust. 1, ust. 3, ust. 1 c, ust. 1e u.p.d.o.f., nie ma natomiast zastosowania art. 14 ust. 1e tej ustawy. Organ II instancji dodał przy tym, że podatnik nie wskazał na czym polegało naruszenie treści tych przepisów. W art. 14 ust. 3 ww. ustawy enumeratywnie wymieniono przychody (kwoty), które nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Wpłaty dokonane w 2010r. na rachunek bankowy tytułem świadczenia usług dostępu do internetu zostały pomniejszone o wpłaty dokonane na poczet usług za 2011r., co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 17 decyzji II instancji).

Organ odwoławczy podał, że nie doszło również do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.924.235,18 zł, wobec braku skutecznego zakwestionowania przez Organ podatkowy wysokości kosztów podatkowych wykazanych przez podatnika, uznano za prawidłowe. Ponadto ustalenia Organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Natomiast odwołujący się poza ogólnym stwierdzeniem, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem Organu I instancji, nie przedstawił żadnych argumentów i dowodów mających wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Powyższego stanowiska nie zmieniły przedłożone przez pełnomocnika strony przy piśmie z dnia 30 listopada 2016r. (na etapie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) dowody, tj. ewidencja środków trwałych i dzienniki księgowań za poszczególne miesiące 2010r.. Organ wskazał, że przedłożone dokumenty dotyczą kosztów uzyskania przychodów (m.in. amortyzacji, wynagrodzeń), które nie były kwestionowane przez Organ podatkowy. Wskazane dzienniki księgowań za okres I-XII 2010r. znajdują się w aktach sprawy (k. 78 - 92 tom oznaczony jako: akta postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok) i były przedmiotem analizy Organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści skargi podniósł, że Organ II instancji w sposób rażący naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.. Skarżący powołał się na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt II SA/Gd 280/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014r., sygn. akt II GSK 920/14. W ocenie strony z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie można wyczytać, iż Organ odwoławczy w ramach postępowania odwoławczego dokonał ponownej analizy całego materiału dowodowego. Skarżący zacytował fragmenty uzasadnienia decyzji i zwrócił uwagę na niespotykany w praktyce Organów podatkowych rozmiar decyzji w ilości pięciu stron, z których trzy to elementy zawierające dane podatnika i Organu wydającego decyzję, osnowa pouczenia oraz opis dotychczasowego przebiegu postępowania.

Podniesiono w skardze, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w toku postępowania odwoławczego dokonano analizy całego materiału dowodowego, w tym tak istotnego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Organu I instancji dowodu, jakim jest protokół z badania ksiąg. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy nie przedstawił żadnego uzasadnienia faktycznego prawnego swojego rozstrzygnięcia, co bezsprzecznie narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p..

Zdaniem strony Organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 4 O.p., w zaskarżonej decyzji zabrakło wszystkich elementów decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2017r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z 29 marca 2017r. w którym zarzucił, że Organ odwoławczy, podobnie jak Organ I instancji, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, którego celem byłaby weryfikacja wartości kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta w ogóle nie leżała w polu zainteresowania Organów. Organ odwoławczy powtórzył tylko za Organem I instancji, że nie kwestionuje ich wysokości. Tymczasem dokumenty źródłowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów były w posiadaniu Organów podatkowych od co najmniej dwóch lat w związku toczącym się postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe uniemożliwia poznanie przyjętego przez Organ odwoławczy toku rozumowania. Strona z uwagi na poważne braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie jest w stanie podjąć z nią jakiejkolwiek rzeczowej i merytorycznej polemiki. Co ważne, taki stan rzeczy uniemożliwia dokonanie w prawidłowy sposób kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Strona nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do kwestii przyjętej przez Organ odwoławczy jako prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Skarżący może jedynie stwierdzić, iż się z tą wartością nie zgadza.

Autor pisma podniósł, że nie jest prawdą, iż w Organy podatkowe nie były w posiadaniu ksiąg podatkowych podatnika. W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 24 czerwca 2016r., sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zatem Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie może twierdzić, iż nie było ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych powinien się wypowiedzieć, czy Organ I instancji naruszył art. 193 O.p.. Organ odwoławczy w żaden, choćby najmniejszy sposób nie wypowiedział się co do sposobu jaki przyjął przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie wskazał w zaskarżonej decyzji, czy księgi podatkowe w jego ocenie są czy ich nie ma, jak twierdzi teraz w odpowiedzi na skargę. Nie wskazał czy jego zdaniem są nierzetelne czy nie są. W końcu Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do protokółu badania ksiąg, jako dowodu w sprawie. Nie dokonał jego jakiejkolwiek oceny, co było podnoszone również w skardze.

Organ odwoławczy był w posiadaniu istotnych dowodów księgowych "[...]", które w sposób jednoznaczny wskazują, iż wbrew wywodom zawartym w odpowiedzi na skargę Organ na dzień wydania decyzji był w posiadaniu istotnych dowodów, które miały znaczenie dla sprawy, bowiem miały bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokość zobowiązania podatkowego. Do ww. dowodów, w przeciwieństwie do tego, co wskazano w odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy w żaden sposób się nie odniósł w zaskarżonej decyzji. Dowody te, wbrew wywodom zawartym w odpowiedzi na skargę, miały istotne znaczenie w sprawie, bowiem w sposób bezpośredni miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, która została przez Organy podatkowe przyjęta w zawyżonej kwocie.

Organy podatkowe jednak w żaden sposób nie zajęły się weryfikacją wysokości kosztów. Organy podatkowe w żaden sposób nie poddały weryfikacji ich wysokości. W toku postępowania nie zostały poddane analizie dokumenty źródłowe dotyczące zakupu towarów i usług, w których posiadaniu są Organy podatkowe od ponad 2 lat, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w zakresie podatku od towarów i usług za 2010r.. W takim stanie rzeczy decyzja w zakresie niekwestionowania wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów jest przynajmniej przedwczesna, podjęta przed pełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego w ww. zakresie. Niewykluczone bowiem, że Organy podatkowe są w posiadaniu dokumentów, które błędnie nie zostały zaliczone przez księgową podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 166) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a..

Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżący jako podatnik zaniżył przychody uzyskiwane w 2010r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast skarga dotyczy naruszenia zasad przepisów postępowania niewyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), postępowania dowodowego (art. 187 O.p., naruszenia zasady, że postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.).

Strona skarżąca zakwestionowała w odwołaniu ustalony stan faktyczny i stosowanie przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Organu I instancji, że zaistniały przesłanki do podwyższenia przychodów w rozpoznawanym roku podatkowym. Skarżący w odwołaniu kwestionował zasadność takiego rozstrzygnięcia. Podważał to stanowisko w skardze złożonej do sądu administracyjnego.

Organ odwoławczy był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny.

Organ odwoławczy wskazał, że "analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz kończącego je rozstrzygnięcia zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia przychodów niezaewidencjonowanych jak i określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, wedle organu, prawidłowo określono niezaewidencjonowany przychód oraz określono należności podatkowe wyższe od zadeklarowanych przez podatnika.

Podkreślić również należy, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu I instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Przy tym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu I instancji. Co więcej, przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów I instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych (por. m. in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 92/14).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego, stwierdzić należy, że organ wydając zaskarżoną decyzję uchybił zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

W postępowaniu podatkowym strona skarżąca zgłosiła zastrzeżenia do protokołu ksiąg podatkowych (k. 384-385 akt podatkowych). W tym piśmie procesowym doradca podatkowy, reprezentujący skarżącego, wskazał, że z treści protokołu badania ksiąg podatkowych nie wynika przyczyna rozbieżności pomiędzy przychodem wynikającym z ksiąg podatkowych (4.043.115,97 zł), a zgłoszonym w zeznaniu podatkowym (4.210.135,18 zł). Brak dokumentacji źródłowej, zdaniem strony skarżącej, nie zwalnia Organu od ustalenia prawdy obiektywnej. W ocenie strony skarżącej kwota 643.070,21 zł, wskazana w protokole z badania ksiąg jako niezaewidencjonowana wartość przychodu w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistości.

W rezultacie naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. uzasadnione są zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Organ odwoławczy dokonał kontroli decyzji Organu i instancji. Nie rozpatrzył sprawy, nie dokonał własnej analizy materiału dowodowego. Nie dokonał własnych ustaleń faktycznych. Nie dokonał własnej oceny zastrzeżeń strony skarżącej, odnośnie kontroli dokumentów i skutków braku dokumentacji źródłowej, przy ustaleniu przychodów.

W konsekwencji Organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 4 O.p., w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy bowiem nie zamieścił w swojej decyzji własnego uzasadnienia faktycznego, a co za tym idzie również nie wskazał faktów jego zdaniem udowodnionych, nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary innym dowodom, a także nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji oraz nie przytoczył przepisów prawa. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p.. Organ podatkowy obowiązany jest sformułować w sposób wyczerpujący, a zarazem jasny, przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w konkretnej sprawie podatkowej. Przekonywanie, o którym mówi zasada z art. 124 O.p. ma sprowadzać się do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ wydając decyzję. W zaskarżonej decyzji bezwzględnie zabrakło ww. elementów.

Natomiast przedwczesna jest ocena zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Subsumpcja przepisów prawa materialnego będzie możliwa dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Przy czym te ustalenia muszą być dokonane, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p i reguł postępowania dowodowego, określonymi w przepisach procesowych.

Skoro więc zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 tej ustawy, należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.