Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 54/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2021 r. nr 2401-IEW3.4123.22.2021.14 UNP: 2401-21-236715 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. R. J. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 5 listopada 2021 r. nr 2401-IEW3.4123.22.2021.14 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 10 maja 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej - byłego prezesa zarządu S. sp. z o.o. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w kwocie 24.058 wraz z odsetkami w wysokości 8.743 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 100 zł.

2.2. Od powyższej decyzji pismem z 24 maja 2021 r., skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego i bezzasadne wydanie decyzji,

- art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.) poprzez wydanie decyzji za zobowiązania podatkowe powstałe podczas sprawowania funkcji członków zarządu przez inne osoby,

- naruszenie art. 299 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. - k.s.h.) poprzez nieuwzględnienie, że niezłożenie wniosku nie wynikało z winy skarżącego, a zatem występuje przesłanka negatywna do ustalenia odpowiedzialności,

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez niewłaściwe określenie wysokości zadłużenia spółki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wynikają ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7K (korekty).

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (niemającego zastosowania w sprawie) - art. 21 § 2 o.p.

W myśl art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.).podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...).

W świetle powyższego termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. upływał 25 października 2016 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że zaistnieją sytuacje przewidziane przez ustawodawcę (wskazane w kolejnych paragrafach ww. artykułu), w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, oraz w których bieg ten zostaje przerwany. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa.

Na podstawie akt sprawy ustalono, że przedmiotowe zobowiązanie jest nadal wymagalne. Zasadniczo termin przedawnienia ww. należności może upłynąć w braku innych okoliczności przerywających, bądź zawieszających jego bieg 31 grudnia

2021 r.

W czasie kiedy powstały przedmiotowe zaległości członkiem zarządu i jednocześnie prezesem w S. sp. z o.o. był skarżący. Zarząd spółki w tym czasie był jednoosobowy. Powyższe jest bezsporne i wynika:

- z uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 sierpnia 2016 r. (uchwała o powołaniu do pełnionej funkcji) oraz

- z pisma Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy KRS w B. z 8 lutego 2021 r. W niniejszym piśmie ponadto dodano, że funkcję skarżący pełni do nadal. Do akt rejestrowych spółki w dniu 7stycznia 2021 r. wpłynął wniosek o zmianę wpisu w rejestrze wraz z załącznikami m.in. pismem z dnia 4 lutego 2019 r. o rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji - zwrot wniosku zarządzeniem z dnia 22 stycznia 2021 r.

W tym miejscu zaakcentowano, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratywny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu. Data wpisu skarżącego do KRS, tj. 27 października 2016 r., nie oznacza, że dopiero od tego momentu pełnił on funkcję w S. sp. z o.o. Innymi słowy mandat skarżący posiadał z dniem powołania, tj. 16 sierpnia 2016 r. W świetle powyższego nieuzasadnionym jest zarzut, że zaległość podatkowa powstała za poprzedniego zarządu, gdyż w momencie upływu terminu płatności zaległości podatkowej, skarżący nie sprawował funkcji członka zarządu.

Zgodnie z treścią art. 116 o.p. skarżący odpowiada zatem za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełnił funkcje członka zarządu, w sytuacji gdy egzekucja prowadzona wobec tego podmiotu okazała się bezskuteczna.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), stąd należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczny" rozumie się "niedający oczekiwanych rezultatów; nieskuteczny, bezowocny" (Słownik współczesnego języka polskiego, red. naukowy prof. dr hab. B. Dunaj, wyd. WILGA, Warszawa 2000 r., tom I, str. 52). Zatem bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku osoby prawnej nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Deklaracja stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z 8 grudnia 2016 r., który został doręczony spółce (w trybie zastępczym) 9 stycznia 2017 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 19 grudnia 2016 r.

W tym miejscu dodano, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a w przypadku, gdy (...) wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (...) (wyrok NSA z 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2344/15).

W przedmiotowej sprawie został zatem spełniony warunek konieczny do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p. Jak bowiem wynika z powyższego zestawienia ww. tytuł wykonawczy został wystawiony (i doręczony) przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co nastąpiło 2 marca 2021 r. (w tym dniu doręczono stronie m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania z 26 lutego 2021 r.).

Ustalono, że spółka oprócz dochodzonej zaległości w podatku VAT za III kwartał 2016 r. miała (ma) również zaległości:

- wobec Urzędu Skarbowego w C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2016 r.,

- wobec Prezydenta Miasta B. za okresy od marca do kwietnia 2015 r. oraz od listopada 2015 r. do marca 2016 r.

- wobec ZUS za okresy od listopada 2015 r. do maja 2016 r.

Postanowieniem z 26 czerwca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył jako bezskuteczne - prowadzone wobec S. sp. z o.o. w oparciu m.in. o tytuł wykonawcze znak: 5562.2016 postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu wskazano na nieefektywne czynności podjęte do rachunków bankowych zobowiązanej. Powołano ustalenia jakie poczynił poborca skarbowy. Ponadto dodano, że spółka nie posiada nieruchomości. Ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za 2017 r., a VAT-7K za II kwartał 2017 r. Stwierdzono brak innych informacji o majątku, który mógłby stanowić podstawę skutecznej egzekucji.

Umorzono również postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2016 r.

Reasumując w rozpatrywanej sprawie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki było uzasadnione.

Skoro zatem zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu S. sp. z o.o., a egzekucja prowadzona wobec jej majątku okazała się bezskuteczna (nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.), to zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 o.p. do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności.

Jednakże odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z pisma Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy w B. z 8 lutego 2021 r. wynika, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto postępowania układowego, a także otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do spółki.

Jednakże zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II FPS 3/09 w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 116 o.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego. Wobec tego odwołać należy się do przepisów regulujących przedmiotowe kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.u.n.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., bowiem obowiązywały w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

To jakie przepisy należy zastosować determinuje czas zdarzenia, stan faktyczny, po ustaleniu którego dokonuje się jego subsumcji z określoną normą prawną.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się zatem dwie alternatywne i równorzędne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność.

Stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w zakresie ww. przesłanki, jest m.in. zbadanie, czy wystąpiły okoliczności stanowiące podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę i czy moment ten wystąpił w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki.

W toku postępowania ustalono, że spółka posiadała (posiada) zadłużenie we wpłatach na rzecz:

1) Urzędu Skarbowego z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2016 r. (terminy płatności przypadały odpowiednio na 22 lutego, 21 marca, 20 kwietnia, 20 maja oraz 20 czerwca 2016 r.)

- podatku od towarów i usług za IM kwartał 2016 r. (termin płatności przypadał na 25 października 2016 r.)

2) Urzędu Miasta z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za marzec 2015 r. (z terminem płatności na 15 kwietnia 2015 r.) oraz za okresy od listopada 2015 r. do marca 2016 r.)

3) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od listopada 2015 r. do maja 2016 r. (termin płatności do 15 następnego miesiąca, za listopad 2015 r. termin płatności przypadał na 15 grudnia 2015 r.).

Wobec powyższego stwierdzono, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań na dzień 16 grudnia 2015 r. (15 grudnia 2015 r. mijał termin kiedy nie zostało uregulowane drugie z kolei zobowiązanie, w tym wobec drugiego wierzyciela, tj. ZUS), w związku z czym termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 29 grudnia 2015 r.

Powyższe ustalenia, choć odmienne od dokonanych przez organ pierwszej instancji pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Dalej wskazano, że kwestia wysokości zaległości z tytułu składek nie ma znaczenia. Każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Dla sprawy istotne znaczenie ma zatem okoliczność, że spółka nie zapłaciła składek z tytułu ZUS za okresy od listopada 2015 r. do marca 2016 r.

Stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie (Dz. U. z 2015 r., poz. 121, ze zm.), płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc (...), nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (termin przeznaczony dla pozostałych płatników innych niż: osoby fizyczne opłacające składki wyłącznie z siebie oraz jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe).

Zaistnienie tej przesłanki jest wystarczającą okolicznością do uznania, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości i pozwala na odstąpienie od badania ziszczenia się drugiej z przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Niezależnie od tego, organ dokonał badania sprawozdań finansowych spółki za lata 2014-2017 r. z których wynika, że za 2014 spółka wykazała zysk, z kolei za kolejne lata, tj. 2015-2017 zobowiązania spółki przekroczyły jej aktywa. Ujemny kapitał własny spółki (za lata 2015-2017) świadczy o tym, że działalność podmiotu jest zagrożona. W tym aspekcie należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 1 k.s.h., jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki.

W świetle powyższego stwierdzono, że problemy finansowe spółki zaczęły się w 2015 r. i pogłębiały się.

W rozpoznawanej sprawie funkcję w spółce skarżący objął w sytuacji, gdy ta już znajdowała się w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przez skarżącego tej funkcji, czego przejawem były powstałe w tym czasie dalsze zaległości. W takiej sytuacji oczywistym jest, że ciążył na skarżącym obowiązek złożenia, w imieniu zarządzanej spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości.

Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma bowiem obowiązek zapoznać się z jej sytuacją (stanem finansowym) i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Zaistnienie przesłanek, do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 587/10 oraz WSA z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 87/13). Mając na uwadze powyższe wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) należało złożyć do 30 sierpnia 2016 r.

Z uwagi jednak na okoliczność, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - po objęciu przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki - określił z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., według których dłużnik członek zarządu stosowne czynności w ww. zakresie powinien podjąć w terminie 30 dni od dnia powołania, z uwagi na niemożność orzeczenia w tym zakresie na niekorzyść strony, organ odwoławczy przyjął, że termin ten upływał z dniem 15 września 2016 r.

W tym czasie, co wynika z pisma Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy w B. z 8 lutego 2021 r., był członkiem zarządu spółki.

Stwierdzone rozbieżności pozostają bez znaczenia dla sprawy, gdyż jak ustalono w zakreślonym terminie, będąc członkiem zarządu skarżący, nie występował do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Wykazując brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący podniósł, że spółka w wyniku działań starego zarządu nie miała możliwości ogłoszenie upadłości, ze względu na to, że zadłużenie przekroczyło wartość spółki. Spółka nie miała środków wystarczających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, a ponadto skarżący wskazał na regulację z art. 299 § 2 k.s.h. i aspekt braku szkody wierzyciela. Podniesione argumenty nie zasługują – w ocenie organu odwoławczego - na akceptację. Innymi słowy nie wynika z nich, że w okresie sprawowania funkcji, skarżący nie miał wiedzy i możliwości w złożeniu takiego wniosku.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podniesiony w toku postępowania argument, że mienie spółki, z którego może być prowadzona egzekucja są wierzytelności względem byłego zarządu, który nie rozliczył się ze spółką z kasy i towaru nie uwalania od odpowiedzialności. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest ono konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nadające się do efektywnej egzekucji, tj. rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również okoliczność wskazana w art. 116 § 1a o.p. Z akt sprawy nie wynika aby w stosunku do podatnika (spółki) prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy, bądź nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym m.in.

- art. 116 § 2 o.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe powstałe podczas sprawowania funkcji członków zarządu przez inne osoby,

- art. 299 § 2 k.s.h. poprzez nieuwzględnienie, że nie złożenie wniosku nie wynikało z winy skarżącego, a zatem występuje przesłanka negatywna do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki,

- art. 187 o.p., które miało wpływ na wydaną decyzję przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego poprzez niewłaściwe określenie wysokości zadłużenia spółki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowa decyzja dotyczy zaległości podatkowej, która powstała za poprzedniego zarządu. Zatem zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków zarządu.

Dopiero w dniu 27 października 2016 r. została dokonana zmiana polegająca na wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego skarżącego jako prezesa spółki, a zatem już po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za III kwartał 2016 r. czyli po 25 października 2016 r.

Nie zaistniały zatem przesłanki pozytywne do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

Dalej podano, że brak zgłoszenia wniosku o upadłość nie wynikał z winy skarżącego. Spółka w wyniku działań starego zarządu nie miała możliwości ogłoszenia upadłości, ze względu na to, że zadłużenie przekroczyło wartość spółki. Spółka nie miała środków wystarczających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Ewentualne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostałoby przez Sąd rozpoznane ze względu na brak środków spółki na pokrycie kosztów tego postępowania.

Pomimo nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego po tym jak objął funkcję prezesa zarządu, wierzyciel nie poniósł przy tym szkody. Zgodnie z prezentowanym w doktrynie poglądem brak szkody występuje m.in. w sytuacji, w której nawet gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, to i tak zostałby oddalony ze względu na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Co więcej nawet, gdyby wniosek taki został zgłoszony przez skarżącego, to ze względu na sytuację spółki i innych wierzycieli wierzyciel nie zostałby zaspokojony w postępowaniu upadłościowym, co także jest przesłanką braku szkody po stronie wierzyciela.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2023 r. skarżący wniósł dopuszczenie następujących dowodów na okoliczności wskazane w dalszej części pisma:

- pismo biuro S1. z 15 czerwca 2023 r.

- pismo Komisariatu Policji w Z. wraz z odpowiedzią spółki na to pismo - protokół kontroli dokumentacji spółki,

- protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 16 sierpnia 2016 r. - bilans wraz z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego - dokument zatytułowany "remanent"

- zestawienie zobowiązań spółki na dzień 16 czerwca 2016 r.

- nierozliczone zobowiązania poprzedniego zarządu zpółki S.,

- dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o upadłość, w chwili gdy obejmował zarząd już minęły dwa tygodnie do zgłoszenia wniosku o upadłość,

- zwrócenie się na komisariat policji w Z. w celu ustalenia podjętych działań przez zarząd w osobie skarżącego w celu odzyskania środków i płynności finansowej spółki.

Dalej wskazano, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanki do złożenia tego wniosku powstały przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu i to poprzedni zarząd powinien był taki wniosek złożyć. Ponadto przedmiotowe należności powstały w czasie, gdy skarżący nie był jeszcze członkiem zarządu, a jedynie ich termin płatności przypadał na okres, w którym skarżący objął już funkcję w zarządzie.

Mając na względzie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony przez poprzedni zarząd, to nie można winić skarżącego o to, że takiego wniosku nie złożył. Skarżący został powołany by odzyskać majątek wyprowadzony ze spółki, z którego poprzedni zarząd się nigdy nie rozliczył, lecz próby te okazały się bezskuteczne. Skarżący został powołany na członka zarządu, gdy spółka nie miała środków na zaspokojenie należności, których dotyczy przedmiotowe postępowanie. Spółka nie miała nawet środków na własną działalność i gdy skarżący objął funkcję członka zarządu spółka już nic nie miała. Jego działania skupiały się na próbie odzyskania majątku spółki i środków roztrwonionych przez poprzedni zarząd. Niemniej już w czasie, gdy spółką zarządzał poprzedni zarząd powstały przesłanki, które mogłyby uzasadniać złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W celu wykazania złego stanu majątkowego spółki skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodu pisma z biura S1. z dnia 15 czerwca 2023 r., które prowadziło rachunkowość spółki na okoliczność nieposiadania przez spółkę od sierpnia 2016 r. żadnych środków pieniężnych, stan kasy gotówkowej oraz saldo konta bankowego wynosiły zero złotych. Od sierpnia 2016 r. nie zostały zaewidencjonowane żadne obroty w kasie gotówkowej ani na rachunkach bankowych oraz fakt, że w sierpniu 2016 r. Dodatkowo wniesiono o dopuszczenie protokołu z kontroli dokumentacji spółki z 30 stycznia 2018 r. przygotowany przez S1. na okoliczność braków materiałów, które zostały najprawdopodobniej zabrane przez poprzedni zarząd.

Skarżący złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez poprzedni zarząd ze względu na przywłaszczenie przez zarząd mienia spółki. Wniesiono o dopuszczenie dowodu z pisma Komisariatu Policji w Z. oraz pisma spółki na okoliczność tego, że spółka znajdowała się w złej sytuacji finansowej ze względu na działania poprzedniego zarządu - braki w towarach, nie rozliczenie się poprzedniego zarządu ze spółką.

Ponadto złą sytuację spółki już w momencie obejmowania przez skarżącego funkcji członka zarządu obrazuje także protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników, w którym stwierdzono, że na dzień 5 października 205 r. występują braki w kasie i stanie magazynowym oraz długi spółki.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie bilansu, z którego wynika strata spółki na okoliczność jego treści, w tym sytuacji finansowej spółki w dniu jego sporządzenia. Dodatkowo wniesiono o dopuszczenie dokumentacji dotyczącej zadłużenia poprzedniego zarządu oraz przeprowadzonego remanentu na okoliczność ich treści oraz znacznego zadłużenia spółki w momencie objęcia funkcji przez skarżącego.

Z ostrożności wniesiono o dopuszczenie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czy spółka, w chwili kiedy funkcję członka zarządu obejmował skarżący, była już spóźniona ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy taki wniosek powinien zostać złożony i czy taki wniosek zostałby oddalony ze względu na to, że majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczył tylko na zaspokojenie tych kosztów.

3.3. Na rozprawie, Sąd dopuścił dowody dołączone do ww. pisma na okoliczności wskazane w tymże piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania spółki. W szczególności organ wykazywał, że w sprawie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już w momencie objęcia funkcji prezesa jej zarządu przez skarżącego, a to z uwagi na trwałe nieregulowanie zobowiązań i to nie tylko z tytułu podatków, ale także wobec innych wierzycieli, czego skarżący miał pełną świadomość.

Z kolei skarżący przede wszystkim utrzymywał, że zobowiązanie podatkowe, za które ma odpowiadać powstało podczas sprawowania funkcji przez inne osoby, nadto nie podnosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwago bezskuteczność takiego wniosku.

5. Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 o.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 o.p.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 o.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Ta regulacja determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący od dnia 16 sierpnia 2016 r. do dnia 4 lutego 2019 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Powyższe wynika:

- z uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 sierpnia 2016 r. (uchwała o powołaniu do pełnionej funkcji) oraz

- z pisma Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy KRS w B. z 8 lutego 2021 r. W niniejszym piśmie ponadto dodano, że do akt rejestrowych spółki w dniu 7stycznia 2021 r. wpłynął wniosek o zmianę wpisu w rejestrze wraz z załącznikami m.in. pismem z dnia 4 lutego 2019 r. o rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji - zwrot wniosku zarządzeniem z dnia 22 stycznia 2021 r.

Wpis do KRS o powołaniu skarżącego na członka zarządu miał miejsce w dniu 27 października 2016 r.

Przyjmuje się jednakże, że uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis ten ma jedynie charakter deklaratywny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu. Zatem, objęcie funkcji przez osobę powołaną do zarządu spółki nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru. Uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, nie z chwilą jego rejestracji. Członkiem zarządu będzie ten, kto został prawidłowo powołany do organu, a jego członkostwo w organie wygasa na skutek ustania mandatu. W przypadku powstania sporu konieczne jest wytoczenie powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały. W przypadku braku stwierdzenia nieważności osoba pełniąca funkcję członka zarządu odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki, niezależnie od jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (wyrok NSA z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/17, wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4705/21 dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego. Za w pełni zasadny uznać należy, bowiem wywód organów podatkowych, co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

Jak wskazał organ stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (niemającego zastosowania w sprawie) - art. 21 § 2 o.p.

W myśl art. 103 ust. 2 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...).

W świetle powyższego termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. upływał 25 października 2016 r. i w tym też czasie skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki S. sp. z o.o.

6. W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., o sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdzają dokumenty urzędowe - postanowieniem z 26 czerwca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył jako bezskuteczne - prowadzone wobec spółki w oparciu m.in. o tytuł wykonawcze znak: 5562.2016 postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu wskazano na nieefektywne czynności podjęte do rachunków bankowych zobowiązanej. Powołano ustalenia jakie poczynił poborca skarbowy. Ponadto dodano, że spółka nie posiada nieruchomości. Ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za 2017 r., a VAT-7K za II kwartał 2017 r. Stwierdzono brak innych informacji o majątku, który mógłby stanowić podstawę skutecznej egzekucji.

7. Zdaniem Sądu zasadna jest również konstatacja organu co do przesłanki negatywnej, dotyczącej niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżący takiego majątku nie wskazał. Sąd podziela w tej mierze wywody organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8. Dalsza argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Jak bowiem twierdzi strona skarżąca, wniosek o ogłoszenie upadłości nie odniósłby skutku ze względu na brak środków spółki na pokrycie kosztów tego postępowania.

Argumentacji tej nie sposób uznać za zasadną. Odnosząc się do niej podkreślić przyjdzie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez skarżącego złożony w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości.

Oznacza to - jak trafnie podnosił organ podatkowy - że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. - z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały przed 1 stycznia 2016 r., do oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Zgodzić się też trzeba, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, który na gruncie badanej sprawy przyjął, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 30 sierpnia 2016 r. Przy czym organ pierwszej instancji określił ten termin na 15 września 2016 r., z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. Powyższe rozbieżności pozostają jednakże bez znaczenia dla sprawy.

Organy prawidłowo także uznały, iż w myśl. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. spółka stała się niewypłacalna już wcześniej (z dniem 16 grudnia 2015 r., albowiem 15 grudnia 2015 r. upłynął bezskutecznie termin płatności drugiego z jej najstarszych zobowiązań, w tym wobec drugiego wierzyciela, tj. ZUS).

W toku postępowania ustalono, że spółka posiadała zadłużenie we wpłatach na rzecz:

1) Urzędu Skarbowego z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2016 r. (terminy płatności przypadały odpowiednio na 22 lutego, 21 marca, 20 kwietnia, 20 maja oraz 20 czerwca 2016 r.)

- podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. (termin płatności przypadał na 25 października 2016 r.)

2) Urzędu Miasta z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za marzec 2015 r. (z terminem płatności na 15 kwietnia 2015 r.) oraz za okresy od listopada 2015 r. do marca 2016 r.)

3) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od listopada 2015 r. do maja 2016 r. (termin płatności do 15 następnego miesiąca, za listopad 2015 r. termin płatności przypadał na 15 grudnia 2015 r.).

Jak jednak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan ten miał charakter trwały i istniał nadal w dacie objęcia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki.

Okolicznością bezsporną jest także i to, że skarżący, obejmując stanowisko prezesa zarządu, wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie złożył. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jak podkreśla się w orzecznictwie "czasem właściwym" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.05.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 207/18).

Dodać wypada, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego nie można się zgodzić z argumentacją skargi, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności.

W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10).

Należy powtórzyć, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Od tego obowiązku nie może go zwolnić subiektywna ocena, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 u.p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu ani też przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka zarządu (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1607/21).

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Natomiast, przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezskuteczne, nie stanowi okoliczności wyłączającej jego subsydiarną odpowiedzialność w niniejszym postępowaniu.

9. Końcowo stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 o.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 o.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącego zawartego w piśmie z dnia 21 czerwca 2023 r. o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłego w celu wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – p.p.s.a.), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłego (powołanie biegłego) jest niedopuszczalne w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

11. Mając powyższe na uwadze, przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.