Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1568/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 71 ust. 1 lit. c
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 127 ust. 1, art. 136 ust. 4
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F.Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 267/19 w sprawie ze skargi F.Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2018 r. nr 2201-IOC.4310.32.2018.MN w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej WSA w Gdańsku), wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 267/19, po rozpoznaniu skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w B.(zwanej dalej spółką lub skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2018 r. nr 2201-IOC.4310.32.2018.MN, w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych, co do wartości celnej towarów i wymaganej kwoty należności celnych, oddalił skargę.

W stanie faktycznym sprawy, na podstawie zgłoszeń celnych:

- [...], z dnia 2 marca 2017 r.,

- [...], z dnia 13 lutego 2017 r.,

- [...], z dnia 9 lutego 2017 r.,

- [...], z dnia 9 lutego 2017 r.,

- [...], z dnia 2 marca 2017 r.,

- [...], z dnia 2 marca 2017 r.,

- [...], z dnia 2 marca 2017 r.,

- [...], z dnia 2 marca 2017 r.,

- [...], z dnia 3 marca 2017 r.,

- [...], z dnia 3 marca 2017 r.,

objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej (dalej: "EU") różnego rodzaju obuwie marki H., sprowadzone przez spółkę z Chin.

W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w siedzibie spółki oraz M. sp. z o. o., z siedzibą w B.(dalej: "M."), która posiada 100% udziałów w skarżącej ustalono, że przedmiotem działalności spółki, należącej do Grupy Kapitałowej M. (GK M.), jest import i odsprzedaż hurtowa dla M. całości importowanej odzieży i obuwia, sygnowanych znakiem towarowym H..

W czasie kontroli spółka przedstawiła m.in. następujące dokumenty: "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku" zawarte w dniu 1 grudnia 2016 r. pomiędzy M. a skarżącą, "Umowę dystrybucyjną - licencję na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy H. z siedzibą w A. (dalej zwaną licencjodawcą) i M. (licencjobiorca), aneks z dnia 19 grudnia 2016 r. do umowy dystrybucyjnej na znaki towarowe, wprowadzający m.in. nowy ustęp 18.3, "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym M. upoważniła skarżącą do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny UE towarów oznaczonych znakami towarowymi H. i M1..

W toku kontroli stwierdzono, że opłaty licencyjne za używanie znaku H. uiszczała firma nadrzędna - M., na rzecz licencjodawcy, na podstawie uzgodnień umowy dystrybucyjnej. Faktury z naliczoną opłatą licencyjną wystawiane były przez licencjodawcę dla M.. Każda faktura licencyjna zawierała dane precyzujące rodzaj towaru, nazwę eksportera (producenta) towarów oraz numer i wartość faktury importowej wystawionej przez eksportera (producenta) dla skarżącej. Opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10% lub 7% wartości towarów z faktur importowych w zależności od asortymentu towaru (sposób ustalony w pkt 7 załącznika 1 do umowy dystrybucyjnej). Opłaty te nie były doliczane do wartości celnej sprowadzonych towarów, w tym objętych ww. zgłoszeniem celnym. Ustalono ponadto, że skarżąca, po otrzymaniu od eksportera faktury, na podstawie której zakupiła towary i sprowadziła na obszar celny UE, w tym samym dniu wystawiała faktury sprzedaży tych towarów spółce M.. W fakturach sprzedaży wskazywała numer zgłoszenia celnego będącego podstawą dopuszczenia do obrotu na obszarze UE, sprowadzonego przez nią towaru, numer faktury importowej i numer kontenera.

Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że spółka nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną towaru objętego zgłoszeniami celnymi, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem nie uwzględniła w niej opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz licencjodawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył następnie treść art. 70 UKC (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny - Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana (ust. 1). Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2).

Organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji zaznaczył, że przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną (art. 71 ust. 1 lit. c) UKC). A zatem, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne powinny być dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, jeżeli: 1) nie zostały one ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, 2) odnoszą się do towarów, których wartość celna jest ustalana i 3) kupujący musi ponieść te opłaty, bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Opierając się na treści art. 136 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 2015.343.558, dalej zwanego RW), organ II instancji stwierdził, że honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach (ust. 1). Jeżeli sposób obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna (ust. 2).

Odnosząc przytoczone regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w momencie importu sprowadzone towary były sygnowane znakiem towarowym H.. Nie jest również sporne, że wynikające z umowy dystrybucyjnej opłaty licencyjne za znak towarowy H. nie zostały ujęte w wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Nie budzi wątpliwości również, że opłaty licencyjne odnoszą się do tego towaru. Każda z faktur określających opłaty licencyjne zawiera odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta, a także do numeru i kwoty faktury importowej wystawionej przez tego producenta dla spółki (na podstawie której towary zostały zakupione i sprowadzone na obszar celny UE). Opłaty licencyjne naliczone zostały w kwotach stanowiących 10% lub 7%, w zależności od asortymentu towaru, wartości z faktur importowych.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych, tj.: opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej towarów, zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniach celnych oraz odnoszą się do sprowadzonych towarów, tj. prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaku H., jak również sposób obliczenia opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonych towarów.

Oceniając wystąpienie trzeciej przesłanki warunkującej możliwość doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 136 ust. 4 RW, zgodnie z którym honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów (o którym mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC), jeżeli został spełniony którykolwiek z następujących warunków: 1) sprzedający lub osoba powiązana ze sprzedającym domaga się od kupującego dokonania takiej płatności; 2) kupujący dokonuje płatności w celu zaspokojenia zobowiązania sprzedającego, zgodnie z zobowiązaniami umownymi; 3) towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Zdaniem organu odwoławczego, przytoczona regulacja wyraźnie wskazuje, że do uznania opłat licencyjnych za płatności będące warunkiem sprzedaży przywożonych towarów wystarczy spełnienie któregoś z warunków wymienionych w tym przepisie. Wskazano, że Komisja Europejska w Wytycznych z dnia 28 kwietnia 2016 r. w zakresie wartości celnej (TAXUD B4/ (2016) 808781) wyjaśniła, iż licencjodawca określonych praw może być osobą trzecią (z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie). Komisja Europejska wskazała również, że analiza wypełnienia warunku sprzedaży nie może być przeprowadzona w oderwaniu od zobowiązań kontraktowych stron umowy, włączając w to umowę licencyjną.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r. do umowy dystrybucyjnej wprowadzony został m.in. nowy ustęp 18.3. Zgodnie z jego treścią licencjobiorca (M.) może przyznać skarżącej sublicencję na stosowanie znaków towarowych H. na upoważnionych towarach, bądź w związku z nimi, wytworzonymi w celu ich sprzedaży przez licencjobiorcę lub sublicencjobiorcę albo w ich imieniu, pod warunkiem, że licencjobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność: za warunki, na których sublicencjobiorca został wyznaczony przez licencjobiorcę, za wykonanie przez sublicencjobiorcę warunków umowy, za wszelkie koszty płatne przez sublicencjobiorcę lub na rzecz niego.

Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się także "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym M. upoważnia skarżącą do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny UE towarów oznaczonych znakami towarowymi H. i M1., do których wyłączne prawa przysługują licencjodawcy. Podkreślono, że M. upoważniając skarżącą do tych działań powołała się na ustęp 18.3 umowy dystrybucyjnej, wprowadzony 19 grudnia 2016 r., stanowiący o udzieleniu skarżącej sublicencji na stosowanie znaków towarowych H.. Jakkolwiek to porozumienie zostało nazwane "Upoważnieniem", to należy przyjąć, że M. udzieliła skarżącej sublicencji.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie został spełniony warunek określony w art. 136 ust. 4 lit. c) RW. Przytoczone postanowienia powyższych dokumentów potwierdzają, że zarówno licencjobiorca, jak i skarżąca (jako sublicencjobiorca), nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem H. bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów znakiem H. wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z licencjodawcą, zapewnienia aby produkty spełniały ustalone przez licencjodawcę normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne określone przez licencjodawcę, w związku wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia licencjodawcy lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie licencjodawcy projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez Licencjobiorcę ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez licencjodawcę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 ust. 1 RW, organ odwoławczy wskazał, że prawa licencjodawcy do podejmowania działań wynikających bezpośrednio z przedstawionych postanowień umowy dystrybucyjnej znacznie wykraczają poza kontrole przeprowadzane przez licencjodawcę jedynie co do jakości towarów. Połączenie przedstawionych warunków umowy pozwala na stwierdzenie, że licencjodawca sprawuje przynajmniej pośrednią kontrolę zarówno nad producentami, jak i licencjobiorcą. Oznacza to, że także w świetle postanowień Komentarza nr 11 Komitetu Kodeksu Celnego istnieje powiązanie w rozumieniu art. 127 ust. 1 lit. e) RW oraz że zapłatę opłat licencyjnych należy uważać za warunek sprzedaży również w kontekście art. 136 ust. 4 lit. a) RW. Tym samym, na podstawie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC wartość celna sprowadzonych towarów powinna uwzględniać poniesione opłaty licencyjne.

Organ odwoławczy przyznał rację stronie, że badanie powiązania pomiędzy M. a skarżącą, jako importerem towarów, przez pryzmat art. 127 ust. 1 RW nie jest prawidłowe, jednakże nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wykazał bowiem spełnienie przesłanek warunkujących doliczenie opłat licencyjnych za znak towarowy H. do wartości celnej sprowadzonych przez stronę towarów. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z twierdzeniem, że powiązanie pomiędzy M., a spółką, nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżąca wchodzi w skład GK M.. Spółka dominująca - M. posiada 100% udziałów w jednostce zależnej – skarżącej, a zatem, M. jest całkowitym właścicielem skarżącej i ma stuprocentowy udział w jej zarządzaniu, a tym samym posiada wszystkie prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w spółce. Obie spółki są więc prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, istotne jest również to, że w dniu 1 grudnia 2016 r. M. zawarła ze skarżącą "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku". Na jego podstawie spółka przejęła prawa i obowiązki związane z produkcją i importem towarów ze znakiem towarowym H.. Z treści porozumienia wynika, że M. w ramach dotychczasowej działalności zleciła w 2016 r. produkcję odzieży i obuwia, oznaczonych znakiem towarowym H., których import na obszar celny UE miał nastąpić po dniu podpisania Porozumienia i na poczet tych dostaw uiściła zaliczki oraz że skarżąca, jako podmiot tworzony w ramach grupy kapitałowej M. i spółek od niej zależnych, od dnia zawarcia tego porozumienia przejmie produkcję towarów ze znakiem H. i dostarczy je na rzecz M. jako ich importer i dostawca. Ponadto z akt sprawy wynika, że pracownicy M. (działu importu, produkcji i projektowego), którzy do czasu zawarcia porozumienia zajmowali się dokonywaniem ustaleń dotyczących produkcji przedmiotowych towarów, przeszli do skarżącej.

W opinii organu odwoławczego, przedstawiony stan faktyczny i prawny potwierdza, że spółki M. i skarżąca są ściśle powiązane.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przed zawarciem porozumienia, towary sygnowane znakiem H., zakupione od tych samych producentów, importowane były przez M., wraz z deklarowanymi w zgłoszeniach celnych kosztami opłat licencyjnych (kod 029W) ponoszonych na podstawie tej samej umowy dystrybucyjnej z dnia 14 listopada 2014 r. zawartej pomiędzy licencjodawcą a M.. Zdaniem organu odwoławczego, zawarcie umowy o przejęciu produkcji w toku mogło mieć na celu zaniżanie wartości celnej importowanych towarów poprzez niedoliczanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez GK M..

Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzją określono wartość celną należności ujętej w zgłoszeniach celnych, a także orzeczono o zaksięgowaniu wymaganych kwot należności celnych, wynoszących: 2 091 zł, 2 663 zł, 165 zł, 5 147 zł, 4 127 zł, 1 926 zł, 1 298 zł, 1 314 zł, 2 639 zł, 2 134 zł, 1 879 zł, 4 014 zł, 5 052 zł, 6 285 zł.

WSA w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, oddalił przedmiotową skargę.

Sąd stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy importując wyprodukowane w Chinach towary holenderskiego podmiotu, skarżąca była zobowiązana do ustalenia wartości celnej towaru, powiększając zapłaconą kontrahentom cenę o koszty opłat licencyjnych, których nie opłacała bezpośrednio na rzecz licencjodawcy.

Sąd zaznaczył, że wbrew stanowisku strony skarżącej okoliczność, iż nie zawarła ona z licencjodawcą żadnej bezpośredniej umowy nie oznacza, że a priori można wykluczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC. Szczególnie, że sama skarżąca nie kwestionuje, iż nabywała towary objęte licencją, a także jest spółką zależną od licencjobiorcy (M.), z którym tworzy grupę kapitałową, natomiast opłaty licencyjne od zakupionych towarów niewątpliwie zostały uiszczone.

Sąd podkreślił, że prawodawca wspólnotowy, poza przytoczeniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał (w art. 70 i art. 71 ust. 1 lit. c UKC) również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera.

WSA w Gdańsku stwierdził, że ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy daje podstawy do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że te same faktury wystawione dla spółki za wyprodukowane w Chinach na jej zlecenie towary, opatrzone znakiem H., stały się podstawą zarówno do sporządzenia dokumentów celnych (przez przedstawiciela skarżącej), jak i sporządzenia faktur określających wysokość opłaty licencyjnej należnej od konkretnego licencjobiorcy, tj. M.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że uiszczanie określonych w wyżej wskazanej umowie opłat licencyjnych było związane z towarami będącymi przedmiotem importu. Faktury obciążające M. były wystawiane jako ostatnie w łańcuchu następujących po sobie czynności handlowych, tj. już po rozliczeniu zadeklarowanych i zaniżonych w ten sposób należności celnych. W pierwszej kolejności spółka składała bowiem, za zgodą M. (działając zgodnie z aneksem do umowy licencyjnej), zamówienie u chińskich kontrahentów na określoną co do ilości i rodzaju partię produktów sportowych lub turystycznych, opatrzonych licencjonowanym znakiem H.. Następnie nabywała te towary (co dokumentują faktury wystawiane jej przez chińskich kontrahentów) i importowała do UE (co dokumentuje wskazane wyżej zgłoszenie celne).

Stan faktyczny sprawy obrazuje jednak, że zarówno skarżąca, jak i producenci, nie dokonywali tych opłat, ponieważ skutecznie zastępowały je opłaty uiszczane na bieżąco w tym zakresie na rzecz licencjodawcy przez M.. Podkreślenia wymaga przy tym, że na mocy umowy licencyjnej M. nie tylko została zobligowana do przestrzegania warunków umowy, ale też do dołożenia wszelkich starań, by każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała tych zobowiązań, tak jakby sama była stroną tej umowy. Bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień umowy dystrybucyjnej, tj. uiszczania na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za zastosowanie znaków towarowych, kupujący, a zatem skarżąca, nie mogłaby legalnie nabywać i sprowadzić z Chin towarów opatrzonych tym znakiem towarowym na obszar celny UE. W przeciwnym wypadku, jak zasadnie wskazały organy, spółka M. nie uiszczałby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez spółkę. Porównanie faktur wystawianych przez producentów towarów podlegających licencji (na rzecz skarżącej) i faktur wystawianych M. przez licencjodawcę, a dotyczących opłat licencyjnych, wskazuje wprost, że zakup towarów był uzależniony od konieczności przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej, co było na bieżąco nadzorowane i monitorowane przez spółkę M., będącej jedynym udziałowcem skarżącej. Innymi słowy, konieczność przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej stanowiła domniemany warunek sprzedaży. Strona skarżąca nie byłaby bowiem w stanie dokonać zakupu towarów opatrzonych logo H. od sprzedającego (chińskiego producenta) w przypadku niezapłacenia posiadaczowi licencji opłat licencyjnych przez M..

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza art. 136 ust. 4 RW.

Z oczywistych względów w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 136 ust. 4 lit. c) RW, w świetle którego opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły, iż opłaty licencyjne uiszczane przez M. na rzecz licencjodawcy miały charakter płatności stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów. Zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW jednym z samoistnych warunków dla uznania opłat licencyjnych za opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest bowiem ustalenie, że "towary nie mogą być sprzedane kupującemu, ani zakupione przez kupującego bez płatności tych opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy". Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu 14 listopada 2014 r. pomiędzy spółkami H. a M. "Umowy dystrybucyjnej.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikających z ww. przepisów, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej sprowadzonych towarów, opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (prawa przenoszone na postawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków H.) i sposób ich obliczania uwzględnia cenę przywożonych towarów (opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10% lub 7% wartości z faktur importowych.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 127 ust. 1 RW, który określa - dla celów rozdziału dotyczącego wartości celnej towarów tego rozporządzenia - kiedy dwie osoby uznaje się za powiązane, Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał rację stronie skarżącej, że badanie powiązania pomiędzy licencjobiorcą, a stroną skarżącą, jako importerem towarów, przez pryzmat art. 127 ust. 1 RW, nie było prawidłowe. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość dokonanego przez organy rozstrzygnięcia i w żadnym wypadku nie oznacza, jak tego chce strona skarżąca, że istniejące pomiędzy nią a głównym licencjobiorcą powiązania gospodarcze nie mają w ogóle żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 127 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 127 ust. 3 RW uznaje się, że osoby - w tym ujęciu osoby prawne - są powiązane, jeżeli jedna z tych osób bezpośrednio kontroluje drugą, tj. gdy pierwsza z nich jest w stanie sprawować prawną lub faktyczną kontrolę nad czynnościami drugiej osoby.

Sąd podzielił tym samym stanowisko organów celnych, że takie ukształtowanie umów przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej miało na celu pominięcie w wartości celnej towaru wartości opłat licencyjnych, a tym samym nieuprawnione obniżenie należności celnych związanych z importem produkowanych w Azji w oparciu o licencję towarów marki H.. Opłacanie faktur za udzielenie licencji było warunkiem koniecznym wywiązania się z warunków umowy licencyjnej. Skoro zaś opłaty licencyjne pozostały w ścisłym związku z określonymi partiami zamawianych i importowanych przez skarżącą towarów, to brak było podstaw do wykazywania wartości celnej towaru bez ich uwzględnienia i ograniczenia jej tylko do zapłaconej ceny zakupu. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167, ze zm.) również nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, w tym umowę z dnia 14 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy M., a licencjodawcą, aneks do umowy oraz upoważnienie z dnia 20 grudnia 2016 r.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 173 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 136 ust. 4 RW w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie na rzecz licencjodawcy uiszcza M., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na skarżącą obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w związku z art. 136 ust. 4 RW, w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie, że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz licencjodawcy uiszcza M., powinna podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez skarżącą kasacyjnie, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów;

3. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą (M.), a skarżącą kasacyjnie (importerem towarów), nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie pomiędzy sprzedawcą towarów (od których skarżąca je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi;

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 187 §1 Ordynacji i w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, polegające na pominięciu błędnej oceny przez organ celno-skarbowy dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy M., a licencjodawcą, że skarżąca kasacyjnie jest sublicencjobiorcą znaku towarowego H. lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym H. i warunkiem ich zakupu od producenta;

5. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wyjście przez Sąd I instancji poza granice sprawy administracyjnej, skutkujące poczynieniem ustaleń w zakresie rzekomo niedozwolonej optymalizacji należności celnych skarżącej, które były następnie podstawą wydania rozstrzygnięcia pomimo, że sprawa administracyjna obejmowała wyłącznie ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów i nie obejmowała postępowania w sprawie obejścia przepisów prawa podatkowego;

6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i właściwa ocena przedstawionych dowodów powinna prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni i umorzenie postępowania, w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, co do wartości celnej towaru i wymaganej kwoty należności celnych. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, a także przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powodu wyłonienia się zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości. Ostatni wniosek uzasadniła rozbieżnościami w orzecznictwie, na dowód czego wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt: III SA/Łd 134/11.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że podziela zdanie wyrażone w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, zgodnie z którym: "w rozpoznawanej sprawie organy celne powinny zatem dokonać ustaleń, potwierdzających istnienie powiązania pomiędzy licencjobiorcą — D, a sprzedającym — T". Samo bowiem wykazanie, że opłaty zostały uiszczone i stanowiły warunek sprzedaży importowanych towarów oraz pozostawały w związku z towarami dla których ustalana jest wartość celna, jest bez znaczenia, jeżeli dokonania opłat licencyjnych nie domagał się od kupującego sprzedający lub osoba z nim powiązana. Ponadto WSA słusznie zauważył, że całkowicie pominięty został przez organ fakt, że opłaty licencyjne płacone były przez skarżącą na rzecz innego podmiotu niż sprzedawca, tj. osoby trzeciej.

Skarżąca kasacyjnie nadmieniła, że na gruncie niniejszej sprawy dochodzi do dwóch różnych transakcji pomiędzy czterema różnymi podmiotami (licencjodawca — licencjobiorca oraz importer - producent), a zatem dopatrywanie się w opłatach uiszczanych przez M. na rzecz licencjodawcy "warunku sprzedaży" pomiędzy skarżącą a dalekowschodnim producentem - jawi się jako zabieg interpretacyjny wykraczający daleko poza dopuszczalne normy i literalne brzmienie przepisu.

Spółka podkreśliła, że Sąd dokonując wykładni umowy licencyjnej doszedł do błędnego wniosku, iż jest ona sublicencjobiorcą znaku H., co stoi w sprzeczności z zapisami tego dokumentu. Dodała także, iż licencja płatna jest kwartalnie, wyliczana od ceny FOB zamawianych u dostawców towarów. Jej zapłata jednak nie warunkuje zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem H., jak też ich zaimportowania na obszar celny Unii Europejskiej. Mało tego, towar może zostać już przez importera lub M. legalnie sprzedany (wprowadzony do obrotu) pomimo tego, że licencja nie zostanie jeszcze zapłacona.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie ustawodawca unijny wyraźnie wskazuje, że opłaty te mogą zostać uiszczane bezpośrednio lub pośrednio, lecz zawsze powinny być należne od kupującego, a nie od innego podmiotu. Nawet przy przyjęciu, że uiszczenie opłat licencyjnych stanowi "warunek sprzedaży" (z czym nie sposób się zgodzić, ponieważ transakcja sprzedaży jest zupełnie niezależna od uiszczenia opłat licencyjnych — producent w momencie przeniesienia własności rzeczy na importera nie ma wiedzy o uiszczeniu, bądź nieuiszczeniu opłat licencyjnych, zaś licencjodawca dowiaduje się post factum od licencjobiorcy o wyprodukowaniu określonej ilości towarów) importowanych towarów, to i tak nie ma to znaczenia, ponieważ opłaty nie są uiszczane ani w sposób bezpośredni, ani pośredni przez kupującego. Przeciwna wykładnia prowadziłaby w efekcie do niczym nieograniczonego rozszerzenia katalogu podmiotów, które uiszczając opłaty licencyjne w jakikolwiek sposób związane ze sprowadzanymi towarami, powiększałyby wartość celną w oderwaniu od ich ekonomicznej wartości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 10 stycznia 2020 r. skarżąca kasacyjnie powołała się na wyjaśnienia dotyczące wartości celne – Decyzje Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu oraz Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu, zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 z późn. zm.). Z opinii 4.8 wywiodła, iż opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży towarów, a wobec tego nie powinna być doliczana do ceny faktycznej, zapłaconej lub należnej. Zaprzeczyła, że w przedmiotowej sprawie doszło do udzielenia jej sublicencji.

Spółka dodała, że niedopuszczalną jest sytuacja, w której organ wybiórczo traktuje opinie, akceptując jedynie te, które potwierdzają jego stanowisko.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, ustosunkowując się do tego pisma stwierdził, że sprowadzane z krajów trzecich towary często zawierają elementy, za które ponoszone są opłaty, stanowiące część wartości celnej. Jeżeli cena nie zawiera tych elementów, to należy o nie skorygować wartość transakcyjną.

Organ dodał, iż każda sytuacja musi być rozpatrywana indywidualnie, a badaniu powinny podlegać kontraktowe i prawne zobowiązania, wynikające z istotnych dokumentów, choć często dokumentacja handlowa nie zawiera takiego bezpośredniego postanowienia, odnośnie warunku sprzedaży.

Istotną pomocą w omawianym zakresie są według organu wytyczne Komisji Europejskiej z 28 kwietnia 2016 r. (Taxbud B4/(2016) 808781) w zakresie wartości celnej, z których wynika, że licencjodawcą może być osoba trzecia, a analizy wypełnienia warunków sprzedaży nie można przeprowadzać w oderwaniu od zobowiązań kontraktowych stron umowy, włączając w to umowę licencyjną. Nie jest przy tym konieczne, aby taki warunek był wprost wskazany w umowie licencyjnej. Każda indywidulana sytuacja musi być przeanalizowana na podstawie wszystkich faktów, towarzyszących danej sprzedaży.

W niniejszym przypadku licencjobiorca – M., zobowiązał się dołożyć wszelkich starań, aby każda z jego jednostek powiązanych w pełni wywiązała się ze zobowiązania ustalonego w umowie tak jakby była stroną umowy. Zobowiązał się on także do przekazania licencjodawcy wszelkich informacji o producentach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podkreślił, że aneksem do umowy dystrybucyjnej z 19 grudnia 2016 r. postanowiono, że licencjobiorca może udzielić sublicencji na stosowanie znaków H., pod warunkiem że ponosi on wyłączną odpowiedzialność za wykonanie przez sublicencjobiorcę warunków umowy.

M. do wykonania czynności, między innymi w postaci między innymi importu, powołując się na ustęp 18.3 umowy dystrybucyjnej, dotyczący sublicencji, udzieliła skarżącej kasacyjnie "Upoważnienia", które należy rozpatrywać w kategoriach sublicencji na stosowanie znaków H..

Poza tym stan faktyczny sprawy potwierdza, że skarżąca kasacyjnie i M. są podmiotami powiązanymi. To wszystko potwierdza zaś, że wbrew stanowisku spółki, spełniony został warunek z art. 136 ust. 4 lit. c RW.

Uzupełniając uzasadnienie swojej skargi kasacyjnej spółka, w piśmie z 21 lutego 2023 r. podkreśliła, że dokonując rekalkulacji wartości transakcyjnej, organ winien wykazać zaistnienie przesłanek do tego. Zwróciła ponadto uwagę, że organ przyznał, co zaakceptował Sąd, że brak zawarcia pisemnej umowy sprzedaży czyni niemożliwym ustalenie czy opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży.

Niezależnie od powyższego skarżąca kasacyjnie zaznaczyła, że luką w argumentacji organu jest to, że opłaty wynikające z umowy dystrybucyjnej, zostały zapłacone już po wprowadzeniu towaru na obszar celny Unii Europejskiej. W sprawie pominięto również to, że opłaty uiszczane przez M. na rzecz licencjodawcy stanowią płatność za prawo do dystrybucji lub odsprzedaży na ustalonym terytorium, a nie warunku wwozu do Unii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

NSA nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione, a niektóre z nich za nieskuteczne.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, polegające na pominięciu błędnej oceny przez organ celno-skarbowy dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy umowy z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy M., a licencjodawcą, że skarżąca kasacyjnie jest sublicencjobiorcą znaku towarowego H. lub, że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym H. i warunkiem ich zakupu od producenta.

Podnieść w zakresie tego zarzutu w pierwszej kolejności należy, że w sytuacji, gdy podmiot skarżący kasacyjnie wskazuje na dokonanie błędnej oceny dowodów powinien powołać jako naruszony art. 191 Ordynacji, który to przepis odnosi się do dokonywania przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z jego treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mimo jednak tego uchybienia NSA postanowił w okolicznościach faktycznych tej sprawy odnieść się merytorycznie do postawionego zarzutu.

Z zarzutem tym zgodzić się nie można, gdyż przede wszystkim wskazać w tym zakresie należy, że aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r. do umowy dystrybucyjnej wprowadzony został m.in. nowy ustęp 18.3. Zgodnie z jego treścią licencjobiorca (M.) może przyznać skarżącej kasacyjnie (sublicencjobiorca) sublicencję na stosowanie znaków towarowych H. na upoważnionych towarach bądź w związku z nimi, wytworzonymi w celu ich sprzedaży przez licencjobiorcę lub sublicencjobiorcę albo w ich imieniu, pod warunkiem, że licencjobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność: za warunki, na których sublicencjobiorca został wyznaczony przez licencjobiorcę, za wykonanie przez sublicencjobiorcę warunków umowy, za wszelkie koszty płatne przez sublicencjobiorcę lub na rzecz niego.

W aktach sprawy znajduje się także "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym M., upoważnia skarżącą do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów oznaczonych znakami towarowymi: H. oraz M1., do których wyłączne prawa przysługują H. z siedzibą w A.. Co ważne, M. upoważniając skarżącą do tych działań powołała się na ustęp 18.3 umowy dystrybucyjnej, wprowadzony jak wyżej wskazano 19 grudnia 2016 r., stanowiący o udzieleniu spółce sublicencji na stosowanie znaków towarowych H.. Jakkolwiek to porozumienie zostało nazwane "Upoważnieniem", to uprawnione jest stanowisko, że M. udzieliła skarżącej spółce sublicencji.

Powyższe w sposób jednoznaczny, w ocenie NSA, świadczy o udzieleniu przez M. skarżącej kasacyjnie sublicencji na stosowanie znaku towarowego H.. Niewątpliwie zatem skarżąca kasacyjnie posiadała status sublicencjobiorcy odnośnie znaku H..

W zakresie drugiej części tego zarzutu, dotyczącej warunku zapłaty za licencję, iż jest to warunek zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem H. i ich zakupu od producenta, stwierdzić należy, że w ramach wynagrodzenia za prawa przyznane przez licencjodawcę licencjobiorca został obowiązany do zapłaty na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej (pkt 8.), jak również do dostarczenia licencjodawcy kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury licencjobiorcy za Upoważnione Towary (nie licząc kosztów ich ubezpieczenia lub przewozu poniesionych przez Licencjobiorcę), kwotę Opłaty Licencyjnej i kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary (pkt 9 ust. 9.1.). Licencjobiorca został także zobowiązany do umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy (pkt 9 ust. 9.3.).

Przywołane powyżej postanowienia umowy i upoważnienia przekonują, w ocenie NSA, że zarówno licencjobiorca, jak i sublicencjobiorca, nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem H. bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów znakiem H. wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z licencjodawcą, zapewnienia aby produkty spełniały ustalone przez licencjodawcę normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne określone przez licencjodawcę, w związku wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia licencjodawcy lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie H. projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez licencjobiorcę ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez H..

Niewątpliwie, w ocenie NSA, treść wskazanych kontraktów, w szczególności nałożone obowiązki, a mianowicie: kwartalne zestawienia kwot, na które producenci towarów ze znakiem wystawili faktury, kwot opłat licencyjnych, możliwości przeprowadzenia przez licencjodawcę kontroli ksiąg i dokumentacji umożliwiającej sprawdzenie prawidłowości rozliczeń opłat licencyjnych, przekonują, że zlecenie produkcji, jak i import wyprodukowanych towarów ze znakiem H., były powiązane i uzależnione od dokonywania opłat licencyjnych za stosowanie znaku towarowego H..

Tym samym zarzut ten zarówno w zakresie odnoszącym się do statusu skarżącej kasacyjnie jako licencjobiorcy, jak i uznania, że zapłata licencji była warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym H. i warunkiem ich zakupu od producenta, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W drugim zarzucie procesowym, dotyczącym naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez wyjście poza granice sprawy, skutkujące poczynieniem ustalań w zakresie rzekomo niedozwolonej optymalizacji należności celnych. Spółka zaznaczyła, że sprawa dotyczyła ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów i nie obejmowała obejścia przepisów prawa podatkowego.

Z zarzutem tym zgodzić się nie można, gdyż przede wszystkim stwierdzić należy, że nie jest usprawiedliwione twierdzenie dotyczące obejścia przepisów prawa podatkowego. Sprawa dotyczy ustalenia wartości celnej, należności celnych i odsetek od tych należności. Zatem ewentualne wskazanie w zarzucie dotyczące obejścia przepisów prawa powinno odnosić się do przepisów prawa celnego.

Przedstawienie przez Sąd I instancji argumentacji nawiązującej do obejścia przepisów regulujących wartość celną towarów nie jest wyjściem poza granice sprawy. To dalej jest ta sama sprawa dotycząca wartości celnej, należności celnych i odsetek naliczonych od tych należności. WSA prezentując motywację zajętego stanowiska, wspartą twierdzeniami o działaniach mających na celu obejście przepisów regulujących wartość celną towarów poszerzył jedynie zajęte przez organy stanowisko. Nie wyszedł poza granice sprawy. To jest ta sama sprawa, która była przedmiotem rozstrzygania przez organy celno-skarbowe. Dotyczy tej samej strony, tego samego przedmiotu, podstawy prawnej i faktycznej.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ odwoławczy w treści uzasadnienia swojej decyzji wprost stwierdził, że przed zawarciem porozumienia w sprawie przejęcia produkcji w toku, towary sygnowane znakiem H., zakupione od tych samych producentów, importowane były przez M. wraz z deklarowanymi w zgłoszeniach celnych kosztami opłat licencyjnych, ponoszonych na podstawie tej samej umowy dystrybucyjnej z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy licencjodawcą a M.. Dalej zauważyć trzeba stwierdzenie organu odwoławczego ujęte w zaskarżonej decyzji, iż można tylko zgodzić się z organem I instancji, że zawarcie umowy o przejęciu produkcji w toku (przejęcie od M. przez skarżącą kasacyjnie spółke) mogło mieć na celu zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, poprzez niedoliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez Grupę Kapitałową M. Spółka z o.o., w skład której wchodziła skarżąca kasacyjnie spółka. WSA mając na względzie stanowisko organów skonstatował, że takie celowe działanie, zmierzające do zaniżenia wartości celnej towarów poprzez nieujęcie w niej zapłaconych lub należnych opłat licencyjnych stanowi o obejściu przepisów prawa celnego.

NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, podziela zapatrywania WSA, iż doszło w jej zakresie do obejścia przepisów prawa regulujących należności celne. Spółki powiązane kapitałowo (właścicielem 100% udziałów skarżącej kasacyjnie spółki jest spółka M.), należące do jednej grupy kapitałowej, podjęły celowe działania zmierzające o obejścia przepisów prawa celnego. Przekonuje do takiego stwierdzenia właśnie to wyżej wskazane działanie, polegające na przelaniu wszystkich uprawnień i obowiązków posiadanych przez spółkę M. w stosunku do znaku towarowego H. na skarżącą, poza obowiązkiem uiszczania opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego H.. Podkreślić należy, że skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnego racjonalnego usprawiedliwienia dla tak ukształtowanych stosunków prawnych. W postępowaniu nie wykazano, aby pozostawienie obowiązku uiszczania opłat licencyjnych przez M. miało jakiekolwiek racjonalne uzasadnianie gospodarcze, poza korzyścią w postaci zaniżenia wartości celnej towarów i uiszczania niższych z tego tytułu należności publicznoprawnych. Słusznie zatem organy celno-skarbowe uznały, że zawarcie ww. umowy o przejęciu produkcji w toku, z dnia 1 grudnia 2016 r., miało na celu zaniżanie wartości celnej importowanych towarów poprzez niedoliczanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez GK M..

Zasadnie też organ w jednej z odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, prawo Unii dotyczące obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną (por. wyroki: z dnia 16 listopada 2006, Compaq Computer International Corporation, C- 306/04, EU:C:2006:716, pkt 30, a także z dnia 16 czerwca 2016 r. EURO 2004, Hungary, C-291/15, EU:C:2016:45, pkt 23, 26). NSA zauważa, że stanowisko to TSUE konsekwentnie prezentuje także w późniejszych swych orzeczeniach, a mianowicie: w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., C-173/15, w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r., C- 76/19, a także w wyroku z dnia 19 listopada 2020 r., C- 775/19.

W świetle powyższego stwierdzić w sposób jednoznaczny należy, że TSUE wyklucza możliwość stosowania fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi odzwierciedlać rzeczywiste wartości importowanych towarów. Wszystkie elementy składające się na rzeczywistą wartość towaru muszą być ujęte w wartości celnej takiego towaru, dopiero bowiem wtedy wyliczone należności celne będą zgodne z regułami UKC.

Zgodnie z art. 311 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który odnosi się do systemu zasobów własnych, Unia pozyskuje środki niezbędne do osiągnięcia swoich celów i należytego prowadzenia swoich polityk (akapit 1). Bez uszczerbku dla innych dochodów, budżet jest finansowany całkowicie z zasobów własnych (akapit 2). Rada, stanowiąc zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą, jednomyślnie i po konsultacji z Parlamentem Europejskim, przyjmuje decyzję określającą przepisy mające zastosowanie do systemu zasobów własnych Unii. W tym kontekście można ustanawiać nowe lub uchylać istniejące kategorie zasobów własnych. Decyzja ta wchodzi w życie dopiero po jej zatwierdzeniu przez Państwa Członkowskie, zgodnie z ich odpowiednimi wymogami konstytucyjnymi (akapit 3). W myśl art. 2 ust. 1 decyzji Rady (UE, Euratom) 2020/2053 z dnia 14 grudnia 2020 r. w sprawie systemu zasobów własnych Unii Europejskiej oraz uchylającej decyzję 2014/335/UE, Euratom, który odnosi się do kategorii zasobów własnych i specjalnych metod ich obliczania, na zasoby własne zapisane w budżecie Unii składają się dochody pochodzące z następujących źródeł: tradycyjne zasoby własne składające się z opłat, składek, kwot dodatkowych lub wyrównawczych, kwot lub czynników dodatkowych, ceł pobieranych na podstawie wspólnej taryfy celnej i innych ceł, które zostały lub zostaną ustanowione przez instytucje Unii w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi, ceł na produkty objęte nieobowiązującym już Traktatem ustanawiającym Europejską Wspólnotę Węgla i Stali, a także wkładów i innych opłat przewidzianych w ramach wspólnej organizacji rynków cukru (lit. a).

W myśl motywu 11 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zgodnie z komunikatem Komisji z dnia 9 sierpnia 2004 r. zatytułowanym "Ochrona interesów finansowych Wspólnot - Zwalczanie nadużyć finansowych - Planu działania na lata 2004-2005" właściwe jest ustanowienie odpowiednich ram prawnych w celu zapewnienia ochrony interesów finansowych Unii. W rozporządzeniu Rady (Euroatom, WE) nr 2185/96 z dnia 11 listopada 1996 r. w sprawie kontroli na miejscu oraz inspekcji przeprowadzanych przez Komisję w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich przed nadużyciami finansowymi i innymi nieprawidłowościami, w jego motywie 3 Rada Unii stwierdziła, że rozporządzenie Rady (WE, Euratom) 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich ustanowiło wspólne ramy prawne dla wszystkich dziedzin działalności Wspólnot.

Prawodawca unijny w tym ostatnim rozporządzeniu (2988/95), w preambule do tego aktu wskazał, że skuteczność zwalczania oszustw wymierzonych w interesy finansowe Wspólnot wymaga ustalenia wspólnych zasad prawnych we wszystkich obszarach polityki Wspólnot. W myśl art. 1 tego aktu w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich niniejszym przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego (ust. 1). Nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 tiret pierwszy rozporządzenia każda nieprawidłowość będzie pociągała za sobą z reguły cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści - poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych. W myśl art. 4 ust. 3 tego aktu działania skierowane na pozyskanie korzyści w sposób sprzeczny z odpowiednimi celami prawa wspólnotowego mającymi zastosowanie w danym przypadku poprzez sztuczne stworzenie warunków w celu uzyskania tej korzyści, prowadzą do nieprzyznania lub wycofania korzyści.

To obszerne przywołanie wskazanych regulacji dotyczących budżetu unijnego, jego zasobów i ich ochrony ma na celu wykazanie, że wszelkiego rodzaju działania podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym zmierzające do nadużyć finansowych realizowanych w drodze czynności cywilnoprawnych uszczuplających budżet Unii nie mogą być akceptowane.

Należności celne wchodzą w skład zasobów własnych budżetu Unii, o których mowa w art. 311 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i podlegają ochronie na podstawie przepisów unijnych, w szczególności ze względu na nadużycia finansowe. W preambule do rozporządzenia Rady (WE, Euratom) 2988/95 ujęto postanowienie, iż skuteczność zwalczania oszustw wymierzonych w interesy finansowe Wspólnot wymaga ustalenia wspólnych zasad prawnych we wszystkich obszarach polityki Wspólnot. Działania wymierzone w interesy finansowe Unii Europejskiej polegające na tworzeniu sztucznych warunków w celu uzyskania korzyści muszą być przez organy Państw Członkowskich kwestionowane poprzez nieprzyznawanie lub wycofywanie korzyści. Takim wycofaniem nieuprawnionych korzyści finansowych jest ich odzyskiwanie w drodze decyzji administracyjnych określających ich wyższy wymiar, np. poprzez wydanie decyzji podwyższającej wartość celną towaru (art. 71 ust. 1 lit. c UKC) i określającą wyższą kwotę należności celnych.

W świetle powyższego postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Trzeci z zarzutów procesowych dotyczy naruszenia przepisów ustrojowych art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i wynikowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. bez ich powiazania z innymi przepisami procesowymi lub przepisami prawa materialnego, które zostały naruszone zarzut taki jest bezskuteczny.

Odnosząc się pierwszej kolejności do naruszenia przepisów stanowiących o rozstrzygnięciu, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych lub przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd I instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a.). Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171).

Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przede wszystkim należy przywołać ich treść. Z pierwszego z nich wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Drugi zaś przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem należy, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nich unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku zatem, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1598/17, LEX nr 2865751). Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17, LEX nr 2724722). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18, LEX nr 2656502).

Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie spółka w pierwszym z zarzutów wskazała na naruszenie art. 136 ust. 4 RW w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie opłaty licencyjne odpowiadają opłatom licencyjnym uiszczanym przez M. na rzecz licencjodawcy. W trzecim z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie powołała się na naruszenie art. 127 ust. 1 RW w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez uznanie, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy nią a M. nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie pomiędzy sprzedawcą towarów, od których skarżąca kasacyjnie je kupuje w celu importu tych towarów a uprawnionym do licencjonowanego znaku mogło by mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi.

Zarzuty te ze względu na ich wspólną wadę konstrukcyjną zostaną rozpoznane łącznie. W przepisach tych zabrakło precyzji, co do wskazania naruszonych przepisów prawa materialnego. Zarzut kasacyjny powinien bowiem przede wszystkim powoływać konkretny przepis, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. W omawianych zarzutach spółka nie wskazała jednak konkretnych przepisów prawa materialnego, którym uchybiono podczas prowadzonego w sprawie postępowania. Powiązanie takiego nieskonkretyzowanego przepisu z przepisami o charakterze wynikowym nie mogło odnieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie spółkę skutku.

Odnosząc się do konstrukcji pierwszego z omawianych zarzutów stwierdzić należy, że art. 136 ust. 4 RW, posiada jeszcze dalsze jednostki redakcyjne pomieszczone pod lit. a, lit. b i lit. c. Natomiast w trzecim z omawianych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego powołano jako naruszony art. 127 ust. 1 RW. Zauważyć trzeba, że powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis art. 127 ust. 1 RW zawiera siedem dalszych jednostek redakcyjnych, wskazujących konkretne powiązania pomiędzy podmiotami. Rzeczony przepis zawiera litery: od litery a do litery g, w ich ramach wskazano warunki, których spełnienie skutkuje zaistnieniem powiazania w rozumieniu powołanego przepisu.

Wypada zatem w tym miejscu w sposób jednoznaczny stwierdzić, że konstrukcja skargi kasacyjnej dla swej skuteczności wymaga powołania konkretnych przepisów prawa, poprzez podanie oznaczonych numerem: artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116; także nowsze wyroki NSA: z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2521/18, LEX nr 3360144, z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1743/18, LEX nr 3192559, z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 556/18, LEX nr 3367893).

Zauważyć w kontekście powyższego jeszcze należy, że skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, żeby nie stwarzała żadnych wątpliwości, a intencje strony winny być wyartykułowane w sposób jednoznaczny (por. postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1491/11, LEX nr 1069025). Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, LEX nr 1219250).

Także nauka prezentuje tożsamy pogląd na temat obowiązku wskazania konkretnych przepisów w podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej. H. Knysiak-Sudyka zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny jest co do zasady związany granicami skargi kasacyjnej, niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Powyższe wskazanie powinno obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych ustawy. Powołanie się na całość przepisu, który został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne, nie pozwala bowiem na prawidłowe ustalenie granic zaskarżenia, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia. Taka sama sytuacja ma miejsce, gdy skarżący wskazuje jako podstawę skargi kasacyjnej cały akt prawny lub tylko jego tytuł (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu..., s. 472) (zob. H. Knysiak-Sudyka, Komentarz do art. 176 p.p.s.a., stan prawny 1 września 2021 r., LEX). B. Dauter stwierdza zaś, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny - art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. B. Dauter, Komentarz do art. 176 P.p.s.a., stan prawny 1 sierpnia 2021 r., LEX).

W świetle powyższego postawione zarzuty należało uznać za nieskuteczne.

Tym samym nie podważono dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji wykładni przepisu art. 136 ust. 4 lit. c RW przepisu odnoszącego się do warunku sprzedaży przywożonych towarów. Podkreślić należy, że przepis ten stanowił podstawę dla rozstrzygnięcia istoty niniejszej sprawy.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów kasacyjnych, drugiego zarzutu z zakresu naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie wskazała w nim na naruszenie, poprzez błędną wykładnię, art. 71 ust. 1 lit. c UKC w zw. z art. 136 ust. 4 RW, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez uznanie, że wartość opłat licencyjnych uiszczanych przez M. licencjodawcy powinna podwyższać wartość celną towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu, podczas gdy prawidłowa analiza powołanego przepisu powinna doprowadzić do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów.

Przepis art. 71 ust. 1 lit. c UKC stanowi, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 UKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

Uwzględniając okoliczności faktyczne tej sprawy istotne jest, że w omawianym przepisie prawodawca unijny, poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych, dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera. Zasadnie, w ocenie NSA organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji uznały, że ustalony przez organy celne stan faktyczny daje podstawę do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Z niepodważonych bowiem ustaleń faktycznych wynika, że zapłata opłaty licencyjnej była warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Przekonuje do tego, jak wcześniej to już zauważono, treść pozawieranych przez skarżącą kasacyjnie umów (porozumień), w szczególności nałożone obowiązki, a mianowicie: kwartalne zestawienia kwot, na które producenci towarów ze znakiem wystawili faktury, uiszczone kwoty opłat licencyjnych, możliwości przeprowadzenia przez licencjodawcę kontroli ksiąg i dokumentacji umożliwiającej sprawdzenie prawidłowości rozliczeń opłat licencyjnych.

Słusznie Sąd I instancji uznał, podsumowując swoje rozważania, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy firmami, tj. skarżącą kasacyjnie i M. powiązania, nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego spółka - jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uprawnione jest twierdzenie, że skarżącą kasacyjnie, jako podmiot zależny od spółki M., łączyły stosunki gospodarcze z licencjodawcą. Prezentowana przez skarżącą kasacyjnie odmienna interpretacja art. 71 ust. 1 lit. c UKC jest sprzeczna zarówno z jego literalnym brzmieniem jak i celem. Gdyby prawodawca wspólnotowy chciał, aby do wartości celnej towaru były wliczane wyłącznie te opłaty, które zostały bezpośrednio opłacone przez importera, to wyraźnie by to zaznaczył. W analizowanym przepisie wskazano natomiast również na możliwość pośredniego regulowania tych opłat, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość nadużyć i sztucznego tworzenia nowych i całkowicie zależnych od licencjobiorcy podmiotów handlowych wyłącznie w celu obejścia przepisów dotyczących wartości celnej towarów pochodzących z importu.

Tym samym omówiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zaistniałych okolicznościach faktycznych również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego NSA, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 700 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego.