Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 441/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b art. 70 art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych postanowieniem z [...] października 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...] sierpnia 2014 r., którą określono M. SP. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą" lub "Stroną") zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2009 r.:

- w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 40.204 zł,

- w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji w kwocie 66.577 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p."), poprzez:

- błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji jest krótszy niż 3 miesiące,

- błędne zastosowanie § 2 art. 239b O.p. i uznanie, ze zachodzą warunki do jego zastosowania,

- naruszenie normy § 2 art. 239b O.p. poprzez nie uprawdopodobnienie przesłanki koniecznej do jej zastosowania, tj. przesłanki nie wykonania zobowiązania,

Podczas gdy organ I instancji:

- nie wskazał w uzasadnieniu żadnych okoliczności faktycznych wskazujących na uprawdopodobnienie okoliczności, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

- nie zebrał i nie podał żadnych informacji m.in. o sytuacji finansowej podatnika z których mogło by wynikać, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane,

- nie uzasadnił i nie wykazał, że zachodzą przesłanki dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Naruszenie prawa procesowego w szczególności:

- art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia, które nie odpowiada wymogom tego artykułu tym samym całkowicie dowolne uznanie ze zobowiązanie nie zostanie wykonane przez stronę.

- art. 121 O.p. i wyrażonej w nim zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa poprzez nie informowanie podatnika o istniejących procedurach prawnych mogących doprowadzić do faktycznego wyegzekwowania zobowiązania przed wydaniem decyzji ostatecznej,

- art. 122 O.p. i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej,

- art. 124 O.p. i wyrażonej w nim zasady wyjaśniania zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy w celu doprowadzenia do wykonania przez strony orzeczenia bez potrzeby stosowania środka przymusu,

- art. 125 O.p. i wyrażonej w nim zasady szybkości postępowania poprzez prowadzenie przez organ postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego przez okres prowadzący do przedawnienia, przy ewidentnym naruszeniu prawa stwierdzonym przez organ II instancji przy wydawaniu pierwszej z uchylonej w całości decyzji, co w sposób istotny wydłużyło postępowanie.

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania przez organ jakichkolwiek materiałów i danych na temat sytuacji finansowej Spółki przez 5 letni okres prowadzenia postępowania i w konsekwencji nie zastosowanie tej wiedzy dla celów wykazania w uzasadnieniu zasadności zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Minister Pracy i Polityki Społecznej postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną niniejszego postanowienia stanowią przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 oraz art. 239 b O.p.

W związku z faktem, iż okres upływu terminu przedawnienia zobowiązań był krótszy niż trzy miesiące, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] października 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej powyżej decyzji nieostatecznej. Organ wskazał, że analiza regulacji prawnych (art. 239 b O.p.) wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:

1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.,

2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 239 b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Paragraf drugi przywołanego artykułu jako przesłankę obligatoryjną, której wystąpienie uzasadnia wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższego wynika, iż w przypadku zaistnienia jednej z wymienionych w § 1 art. 239 b przesłanek oraz uprawdopodobnienia braku podjęcia przez zobowiązanego jakichkolwiek kroków zmierzających do spełnienia świadczenia organ uprawniony ma prawo do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ I instancji powołał się na okoliczność z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązania za wrzesień 2009 r. określone decyzją z dnia 19 sierpnia 2014 r. ulegają bowiem przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 r. Drugą przesłanką jest wskazane w art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co w praktyce oznacza obowiązek wskazania okoliczności, z których według zasad logiki da się wywieść, czyli uprawdopodobnić, że zobowiązania podatkowe istotnie mogą nie zostać wykonane. Zdaniem Prezesa Zarządu PFRON dotychczasowy brak realizacji przez stronę przepisów ustawy, uprawdopodabniał nie wykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpał przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), dalej "r.z.s.z.n." zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Tym samym, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego. Strona jest zobowiązana do samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości. Strona nie uczyniła tego w terminie płatności, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jak też po wszczęciu tego postępowania. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, w tej sytuacji słusznym było uznanie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, iż w ciągu 5 lat strona nie uregulowała ciążących na niej należności, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna trzech miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia.

Po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż wydane przez organ I instancji postanowienie było uzasadnione. Skoro nieostateczna decyzja organu podatkowego I instancji nie podlega wykonaniu i strona nie ma obowiązku realizacji zobowiązań z nich wynikających, a ponadto od decyzji tej zostało złożone odwołanie negujące zasadność podjętego rozstrzygnięcia, to bardzo mało prawdopodobnym było by strona dobrowolnie wpłaciła zobowiązanie, z którymi się nie zgadza. Tym samym uprawdopodobnione zostało, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka.

Organ podkreślił, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 187 O.p., co strona wiąże z brakiem zebrania przez organ I instancji materiałów i danych na temat sytuacji finansowej Spółki. W kontekście przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. zbędne było badanie sytuacji majątkowej Spółki. Okoliczność ta miałaby znaczenie, gdyby organ powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zdaniem organu odwoławczego, złożony charakter sprawy uzasadniał przedłużenie toczącego się postępowania. Natomiast niepoinformowanie strony przez organ I instancji o procedurach prawnych mogących doprowadzić do wyegzekwowania zobowiązania przed wydaniem decyzji ostatecznej, nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia, organ nie miał bowiem obowiązku informowania o treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego (czyli art. 239b O.p.).

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie wobec uznania przez organ, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej jest krótszy niż 3 miesiące, pomimo tego, iż jak podniesiono w zażaleniu decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności ma charakter ustalający do której ma zastosowanie art. 68 ust. 1 O.p. co powoduje, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

- art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przejęcie za organem I instancji, że "dotychczasowy brak realizacji przez stronę przepisów ustawy, uprawdopodobnia nie wykonanie zobowiązania" i w związku z tym zastosowanie art. 239b § 2 O.p., podczas gdy nie wskazano żadnych przesłanek, na których organ II instancji oparł swoje stanowisko uznając orzeczenie organu I instancji za prawidłowe, jak i nie wykazanie zajścia warunków do uznania za uprawdopodobnione nie wykonania zobowiązania przez stronę.

2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia, które nie odpowiada wymogom tego artykułu i całkowicie pomija w rozważaniach będących podstawą orzeczenia, warunki na podstawie których organ uznał, iż dotychczasowy brak realizacji przez stronę przepisów ustawy uprawdopodabnia nie wykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia oraz nie uzasadnienie oddalenia zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w którym strona podważyła zasadność uznania, że w przedmiotowej sprawie okres do upływu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, co czyni uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego nieczytelnym i niespójnym pod względem prawnym.

- zasad postępowania wynikających z art. 121, 122, 124, 125 oraz 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonego postanowienia.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W sprawie podkreślenia wymaga, że zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się one na dwie kategorie:

- po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika;

- po drugie - z upływem terminu przedawnienia.

Przesłankami należącymi do grupy pierwszej to dyspozycja art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p.; warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Zdaniem Sądu wykazano, że zostały spełnione łącznie przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Po pierwsze - pięcioletni termin przedawnienia okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania postanowienia organu I instancji okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 90 dni.

Jednocześnie w ocenie Sądu całkowicie chybiony jest zarzut Skarżącej, że w sprawie, jeśli chodzi o przedawnienie, zastosowanie ma art. 68 ust. 1 O.p., a decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności ma charakter decyzji ustalającej, co w konsekwencji powoduje, że nie doszło do ziszczenia się przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p , iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zobowiązania z tytułu wpłat na PEFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia ( art. 21 §.1 pkt 1O.p.) Organ w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust.4a tej ustawy. Z wykładni literalnej powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa, i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że art. 68 § 1 i 2 O.p. określający termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Wbrew przekonaniu Skarżącej prezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1011/08, Sąd wprost wskazał, że zobowiązania z tytułu wpłat na PEFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji) choć przyznać trzeba, że błędnie powołano w tym wyroku pkt 2, zamiast pkt 1 art. 21 ust.1 O.p. Pomimo tej oczywistej omyłki, treść uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości co do charakteru prawnego omawianych zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela poglądu wynikającego z prezentowanego w skardze orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn.. akt III SA/Wa 1809/13.

Po drugie - zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej oceny również w zakresie wyczerpania przesłanki o jakiej mowa w § 2 art. 239b O.p.

W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym.

Stąd też, zdaniem Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana - wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi - z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Przepis art. 239b § 2 O.p. należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej §1.

W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, CBOSA.

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, organ uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] sierpnia 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat PFRON upływał z końcem 2014 r., a w sprawie wniesione zostało odwołanie, które jak wynika z pisma PFRON z dnia 3 listopada 2014 r. nie zostało rozpatrzone do dnia wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Przecież z wskazanych przez organ w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r.. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Mając na względzie prezentowane powyżej rozważania, za nietrafny należy uznać zatem zarzuty Skarżącej dotyczący naruszenia art. 187 O.p. przez nieustalenie jej sytuacji majątkowej.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieinformowanie strony o możliwości wyegzekwowania zobowiązania przed wydaniem ostatecznej decyzji. Zarzut ten w postępowanie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest bezpodstawny.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Nadanie decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności zostało dokonane na podstawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ był zobowiązany do wykazania okoliczności określonych w art. 239b § 1 O. p. Te okoliczności zostały wykazane i nie zostało to podważone w skardze. Na podstawie analizy tych przesłanek organ odwoławczy uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Zasadność przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyjaśniona została w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Brak także podstaw do przyjęcia naruszenia w tym postępowaniu (dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) art. 125 § 1 O.p. W tym postępowaniu zasada szybkości postępowania nie została naruszona.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.