Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1982/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: 2
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par. 1,  art. 200, art. 205 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2013 r. Gmina [...] (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wychowanie przedszkolne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności gminnych jednostek budżetowych. Wśród gminnych jednostek budżetowych są m.in. przedszkola. Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli jest zadaniem własnym Gminy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 5. Przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący (Gminę), nie krótszym niż 5 godzin dziennie. W pozostałym czasie za wychowanie przedszkolne, zgodnie z prawem oświatowym, przedszkole może pobierać opłaty, które jednak nie mogą być wyższe niż 1 zł za godzinę zajęć. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa Rada Gminy. Przedszkola, w imieniu Gminy, zawierają z rodzicami umowy w zakresie wychowania przedszkolnego.

W piśmie z [...] grudnia 2013 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wnioskodawca wskazał, że przedszkole zawiera umowy o wychowanie przedszkolne, które zawierane są na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie oświaty. Umowy mają charakter cywilnoprawny. Umowy zawierane są w imieniu Gminy. Przedszkole występuje jako statio municipi. Dyrektorzy przedszkoli zawierając umowę działają na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy [...]. Żadne z przedszkoli nie ma wydzielonego rachunku, w związku z czym rodzice bezpośrednio przelewają opłaty na konto urzędu lub wpłacają je intendentce, która następne przelewa opłaty bezpośrednio na konto urzędu. Otrzymane opłaty stanowią tym samym dochód Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty za wychowanie przedszkolne podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wychowanie przedszkolne nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 96 ust. 1 i ust. 3, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"); art. 1, art. 9, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.); art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885); art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Wskazać należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Określenie samodzielności ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie'' należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa (przedszkole) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedszkole świadczy bowiem - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami - odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne w niniejszej sprawie, świadczone przez przedszkole czynności - jak wskazał sam wnioskodawca - są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłat jest narzucona ustawowo i nie jest rynkowa. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez przedszkole usługą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opłaty za wychowanie przedszkolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna wykazywać obrót z tego tytułu - o ile jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednostka budżetowa (przedszkole) w zakresie powierzonej jej działalności działa bowiem jako odrębny od Gminy podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując organ stwierdził, że opłaty za wychowanie przedszkolne podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług, jednakże Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] marca 2014 r. złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie że jednostki budżetowe Gminy są podatnikami podatku od towarów i usług,

b) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez uznanie że usługi wychowania przedszkolnego podlegają pod ustawę o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wydana interpretacja prawa podatkowego jest wadliwa bowiem nie uwzględnia ona stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym opłaty za wychowanie przedszkolne podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług, jednakże Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Postanowieniem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 310/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 311/12, tj. postępowania toczącego się w sprawie C-276/14 przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości).

Postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 310/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął z urzędu zawieszone postępowanie, a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po 1982/15.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. w WSA w Poznaniu, pełnomocnik organu potwierdził, że w świetle ostatniego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości to gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu opłat za wychowanie przedszkolne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Podstawowy problem, który zarysował się w sporze między skarżącą Gminą a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy jednostki budżetowe Gminy są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem organu na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, bowiem jednostki budżetowe, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, która prezentowała odmienny pogląd.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Gminie.

W pierwszej kolejności powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Podkreślenia wymaga kwestia, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Z przedstawionych względów jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za której pośrednictwem gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). Dlatego w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina. Takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych wyżej unormowań ustawowych wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego uregulowanie zawarte w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), nie może mieć przesądzającego znaczenia jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to jest zawarte w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą.

Jak wynika z wyżej zacytowanego uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, argumentacja organu zaprezentowana w wydanej indywidualnej interpretacji, nie znajduje uzasadnienia. Oznacza to tym samym, że narusza ona prawo i jako taka powinna podlegać uchyleniu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne ma podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, między innymi podjętej w składzie siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia takiemu składowi. Jak trafianie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013r. (I GSK 199/12 – LEX nr 1341403), uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną, Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, gdyż stanowisko organu podatkowego pozostawało w oczywistej sprzeczności ze wskazaną we wcześniejszej części uzasadnienia uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę sposób interpretacji wskazany w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości jaki i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r.

Rozstrzygając, czy stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe organ będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.