Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 474/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1112 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia A. Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: Spółka/Skarżąca) dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w kwocie 50.600 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 16 marca 2018 r. w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., w której wykazała m.in.:

• kwotę podatku należnego 207 zł,

• kwotę podatku naliczonego do odliczenia 255.515 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 255.308 zł,

• kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 253.000 zł,

• kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.308 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2018 r. ustalono, że Spółka w ewidencji nabyć środków trwałych za analizowany okres ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę VAT z dnia 28 lutego 2018 r. nr 01/02/2018, wystawioną przez M. K., [...] (dalej: Sprzedawca), o wartości netto 1.100.000 zł, podatek VAT 253.000 zł, dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 562/17 i nr 562/18 oraz prawa własności budynku usługowo-mieszkalno-gastronomicznego, wg aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2018 r., Rep. A nr [...]. Należność wynikająca z tej faktury została uregulowana na rzecz sprzedającego dwoma przelewami bankowymi w dniu 28 lutego 2018 r.

Zdaniem kontrolujących, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna podlegać zwolnieniu od VAT w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

W dniu 23 października 2018 r. pomiędzy Sprzedawcą, a Spółką zawarty został akt notarialny Rep. A nr [...] - aneks nr 1 do umowy sprzedaży z dnia 28 lutego 2018 r., w którym dokonano zmiany ceny sprzedaży ww. nieruchomości z kwoty 1.353.000 zł brutto na kwotę 1.100.000 zł (VAT ZW), a ponadto wskazano, że czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem VAT i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a także pobrano 22.000 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie w dniu 25 października 2018 r., w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz.201 ze zm. - dalej: O.p.), A. Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., uwzględniającą w całości ustalenia kontroli.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odstąpił od wszczęcia wobec Spółki postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 r., natomiast postanowieniem z dnia 11 grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za analizowany okres. Na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 50.600 zł, co odpowiadało wysokości 20% zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Od powyższej decyzji A. Sp. z o.o. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka podniosła, że brak jest podstaw, aby przypisywać jej wyłączną odpowiedzialność za błędne rozliczenie transakcji na gruncie podatkowym, skoro przedmiotowa umowa zawarta została przed notariuszem, który zobowiązany jest udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień w zakresie dokonywanej czynności, a ten nie miał żadnych zastrzeżeń co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji.

Ponadto obowiązek poprawnego wystawienia faktury z tytułu sprzedaży spoczywa na sprzedającym, a nie na nabywcy, bowiem to wystawca powinien podporządkować odpowiednią stawkę podatku oraz uwzględnić ewentualne zwolnienie dostawy z opodatkowania. Spółka dodała, że błąd popełniła nieświadomie, działała w dobrej wierze i niezwłocznie skorygowała deklarację VAT-7 za luty 2018 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli.

Zarzuciła błędne zastosowanie przez organ I instancji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wskazała na orzecznictwo m.in. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podnosząc, iż zastosowanie tych regulacji stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności zawartą w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za prawidłowe, bowiem przepisy ustawy o VAT w żaden sposób nie uzależniają zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od badania stanu świadomości podatnika, co do udziału w niezgodnej z przepisami prawa transakcji. Przesłanki, które obligują organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, lecz katalog ten nie obejmuje dobrej wiary podatnika, a w analizowanej sprawie nie zaszły żadne z wymienionych w tym przepisie okoliczności wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wynika z treści art. 112b § 1 ustawy o VAT, zastosowanie sankcji jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych obowiązków i organ nie ma jakiejkolwiek dowolności w posługiwaniu się tą sankcją. Zastosowanie ww. przepisu nie jest uzależnione od stwierdzenia winy podatnika. Fakt, że Spółka złożyła korektę deklaracji w całości uwzględniającą ustalenia kontroli podatkowej nie może wyłączać prawa organu I instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta skutkuje zastosowaniem obniżonej sankcji w wysokości 20% zawyżenia kwoty zwrotu, którą organ I instancji w niniejszej sprawie ustalił.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w przepisach m.in. art. 121 § 1 i 122 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, że zastosowanie art. 112b ustawy o VAT stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności zawartą w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, odnośnie zgodności z dyrektywą obowiązujących wówczas przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. normujących zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego (na zasadzie analogicznej do tej, która uregulowana jest obecnie w art. 112b ustawy o VAT), w którym stwierdzono, że nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie, które mają możliwość nałożenia zobowiązań, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto, Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo" mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu, Spółka zarzuciła uchybienie:

1) przepisom prawa materialnego tj.:

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez wadliwą ich wykładnię i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, wywołując tym nieumotywowane i nieuprawnione obciążenie Spółki obowiązkiem płatności 50.600,00 zł, przy uwzględnieniu m.in. intencji ustawodawcy wskazywanych w projekcie zmian do ww. aktu prawnego skierowanych na poprawę ściągalności podatku VAT, którymi nie było zwalczanie "zwykłych" nieprawidłowości w rozliczeniach, wynikających np. z niepewności co do prawa, ale powstrzymywanie oszustw i wyłudzeń w zakresie VAT (działalność przestępczości zorganizowanej) - oraz biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności zawartą w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa 112) określającą, iż sankcje, jak z ww. art. 112b, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów w niej przewidzianych (zapewnienia odpowiedniego poboru podatku i zapobiegania przestępstwom podatkowym), zważając w kontekście powyższego w szczególności na charakter i wagę naruszenia,

2) przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wypływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów, w tym nie stawianie na równym poziomie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości m.in. materialnoprawnych na niekorzyść Skarżącej,

- art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na pominięcie ważnych okoliczności i nie rozpoznanie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego wraz z nieobiektywnym jego osądem, m.in. nie nadano dostatecznej wagi argumentom co do tego, że Skarżąca pozostawała w dobrej wierze, że nie miała zamiaru działania niezgodnie z prawem lub osiągnięcia korzyści podatkowej, a wręcz przeciwnie - została wprowadzona w błąd, że Skarżąca zapłaciła cenę widniejącą na fakturze VAT z dnia 28.02.2018 r. przekazaną przez M. K. i odprowadzono podatek VAT, w efekcie czego Skarb Państwa nie doznał żadnej utraty wpływów podatkowych ani uszczuplenia, zaś w korekcie deklaracji złożonej po kontroli podatkowej Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należytym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 złotych - nie powstał więc obowiązek zwrotu. Pominięto również fakt, że Sprzedawca zawiadamiał Spółkę, że za pośrednictwem obsługującego go księgowego zwracał się do Urzędu Skarbowego w [...] lub Urzędu Skarbowego w [...] przed planowanym zbyciem nieruchomości o podanie, czy z uwagi na tę transakcję obejmuje go obowiązek wystawienia faktury VAT i czy jest wymagane uiszczenie podatku od towarów i usług, na co otrzymał odpowiedz twierdzącą - w tym zakresie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 2a O.p. przez przedstawianie interpretacji przepisu art. 112b ustawy o VAT niekorzystnej dla podatnika, a zwłaszcza w obrębie tego nie uwzględnienie celów, które przyświecały umieszczeniu regulacji prawnej art. 112b w ustawie o VAT - i zasady proporcjonalności.

Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dokonania przez Skarżącą nieprawidłowego rozliczenia w zakresie VAT za luty 2018r., w związku z błędnym uznaniem, że dostawa nieruchomości na podstawie umowy zawartej pomiędzy M. K., a Spółką, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynność ta, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, była zwolniona od VAT. Nie było bowiem kwestionowane, że dostawa nieruchomości nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a strony nie zawarły w umowie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust.10 ustawy o VAT. Skarżąca zgodziła się z ustaleniami kontroli co do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej dostawy na podstawie faktury VAT z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] i złożyła w związku z tym korektę deklaracji VAT - 7. Ponadto w dniu 23 października 2018 r. został sporządzony aneks do umowy sprzedaży z dnia 28 lutego 2018 r., z którego wynika, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji nie ma znaczenia, czy pracownicy M. K. zwracali się do urzędów skarbowych o udzielenie informacji dotyczącej opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT i jakie uzyskali odpowiedzi, bowiem rozpoznawana sprawa nie dotyczy prawidłowości rozliczenia tej transakcji, lecz zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trzeba przy tym dodać, że żadna ze stron transakcji nie zwracała się z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej kwestii.

Z tych względów brak było podstaw do przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego z posiadanej przez Urząd Skarbowy w [...] bądź Urząd Skarbowy w [...] dokumentacji dotyczącej ww. "zapytania". Dowód taki jest niedopuszczalny w świetle art.106 § 3 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniosek dowodowy Skarżącej nie dotyczył konkretnego przedłożonego Sądowi dokumentu, lecz Skarżąca domagała się aby to Sąd zwrócił się do wymienionych urzędów o przesłanie bliżej nieokreślonej dokumentacji. W związku z powyższym Sąd powyższy wniosek dowodowy oddalił.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Powołane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art.112b ust.1 ustawy o VAT. Zawarty w powołanym przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art.112b ust.3 ustawy o VAT, a które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie ustalono, że Skarżąca w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art.112b ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to zasadnie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w kwocie 50.600 zł, tj. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu, stosownie do treści art. 112b ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów i poprawnie je zastosowały. Wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w sprawach podatkowych, a sięgnięcie do innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów. Opisywane przez Skarżącą "intencje ustawodawcy", wskazane w projekcie zmian do ustawy o VAT, nie stanowią źródła prawa, natomiast obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczości zorganizowanej, ale też "zwykłych" nieprawidłowości. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku.

Analizowane regulacje są wprawdzie bardzo restrykcyjne, ale Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, odnośnie zgodności z dyrektywą obowiązujących wówczas przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. normujących zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego (regulacja analogiczna do obecnego art. 112b ustawy o VAT), w którym stwierdzono, że nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie, które mają możliwość nałożenia zobowiązań, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo" mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania.

W ocenie Sądu, regulacja zawarta w art.112b ustawy o VAT uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości – w sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej. Ponadto wskazać należy, że złożona pierwotnie przez podatnika deklaracja VAT-7 wykazywała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 253.000,00zł, a do zwrotu tego nie doszło wyłącznie dlatego, że zasadność zwrotu była przedmiotem kontroli podatkowej i w jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości, które dopiero w jej następstwie zostały przez Spółkę skorygowane.

Z powyższych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi trzeba wskazać, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie narusza zasad procedury podatkowej; organy zebrały zupełny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Zarzuty pominięcia ważnych okoliczności i argumentów Spółki są nietrafne, gdyż – jak wyżej wskazano – w rozpoznawanej sprawie kwestie dobrej wiary Skarżącej, działania w nieświadomości czy pod wpływem błędu, jak też brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, bo nie stanowią przesłanek uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto w niniejszej sprawie brak było wątpliwości materialnoprawnych, które miałyby być rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej.

Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy kwestii zwolnienia z VAT transakcji, jak w sprawie o sygn. I FSK 1208/15, lecz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazane wyroki sądów zapadły w indywidualnych sprawach o nieco odmiennych stanach faktycznych i nie wiążą ani organów podatkowych, ani Sądu w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 P.p.s.a.