Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 323/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7c i art. 21 ust. 2d
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Sędzia WSA Iwona Tchórzewska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2023 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 17 lutego 2023 r. (nr [...]) nakładającą na P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową z siedzibą w B. P. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku wskazania w zgłoszeniu dodatkowych danych, wynikającego z art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 4 października 2022 r. oraz o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w z art. 7c ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w zgłoszeniach przewozu S. z 9 sierpnia 2022r. oraz S. z dnia 18 sierpnia 2022 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przesłał w dniach 20 września 2022 r. i 21 listopada 2022 r. do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wykaz przemieszczeń zainicjowanych w sierpniu i październiku 2022 r., w których podmioty odbierające wyroby akcyzowe o kodzie CN ex 2711 (propan, butan albo mieszaniny propan-butan) nie wykonały obowiązku nałożonego przepisami ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104), dalej jako "ustawa SENT". Z przesłanych informacji wynikało m.in., że zgłoszenia przewozu nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r. i [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r. wykazane w zestawieniu z dnia 20 września 2022 r. zostały zamknięte automatycznie przez system (status 5 zgłoszenia) bez wypełnienia wszystkich wymaganych przepisami prawa pól w zgłoszeniach przewozu oraz zgłoszenie nr [...] z dnia 4 października 2022 r. wykazane w zestawieniu z 21listopada 2022 r. zostało zamknięte manualnie (status 3 zgłoszenia) przez podmiot odbierający, to jest P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową (dalej jako "skarżąca" lub "spółka" lub "P. "), pomimo niewypełnienia w nich wszystkich wymaganych przepisami prawa pól, to jest numeru fabrycznego dystrybutora i stanu licznika dystrybutora bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika.

Pismami z dnia 23 września 2023 r. i z 22 listopada 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wezwał P. , który został wskazany w zgłoszeniu jako podmiot odbierający, do wyjaśnienia przyczyn nieprawidłowości stwierdzonych w zgłoszeniach przewozu SENT oraz potwierdzenie odbioru gazu, wskazanie ilości jaka została odebrana, a także udzielenie informacji o stanie licznika dystrybutora bezpośrednio przed załadunkiem towaru oraz numery fabryczne dystrybutorów.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismami z dnia 3 października 2022 r. i dnia 30 listopada 2022 r. skarżąca Spółka potwierdziła odbiór gazu płynnego LPG wynikającego ze zgłoszenia przewozu nr [...] (dostawa 9 sierpnia 2022 r.), nr [...] (dostawa 18 sierpnia 2022 r.) oraz nr [...] (dostawa 4 października 2022 r.). Spółka wskazała ilości dostarczonego gazu, numery fabrycznych dystrybutorów oraz stany liczników dystrybutorów bezpośrednio przed rozpoczęciem załadunku gazu dostarczonego na podstawie powyższych zgłoszeń przewozu SENT. Potwierdzeniem przyjęcia dostaw gazu były dokumenty towarzyszące przedmiotowym zgłoszeniom, tj. dokumenty WZ oraz faktury zakupu. Dodatkowo spółka wskazała, że to pracownik stacji paliw w K. przez niedopatrzenie zamknął zgłoszenie nr [...] bez podania informacji o numerze dystrybutora i stanie licznika.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w zgłoszeniach przewozu nr [...], nr [...] i nr [...]

W piśmie z dnia 27 grudnia 2022 r. skarżąca domagała się umorzenie przedmiotowego postępowania, względnie o odstąpienie od nałożenia kary na Spółkę. P. uważa, że brak jest podstaw do prowadzenia przedmiotowego postępowania z uwagi na art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT, ponieważ w związku z przemieszczaniem przedmiotowego towaru nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Z uwagi na sytuację stanu pandemii spółka korzystała z rozwiązań i uprawnień mających na celu zapobieżenie skutkom społeczno-gospodarczym wywołanym epidemią. Spółka nie posiada zadłużenia względem ZUS i Urzędu Skarbowego. Powyższe okoliczności, jak również sytuacja finansowa spółki pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż to nie ważny interes spółki a interes publiczny winien być przesłanką odstąpienia w niniejszej sprawie od nakładania na firmę kary.

Decyzją z dnia 17 lutego 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącą Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 4 października 2022 r. oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniach przewozu nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r. oraz [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r.

Po rozpatrzeniu odwołania dotyczącego kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym art. 3 ust. 1, 11, art. 5 ust. 1 i ust. 4, art. 7c, art. 21 ust. 2d i ust 3, art. 26 ust. 3, art. 30 ust. 1, 3 i 4 ustawy SENT. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z przekazanych przez Centrum Kompetencyjne Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach – Centrum SENT informacji wynika, że zgłoszenia nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r. i nr [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r. wykazane w zestawieniu z dnia 20 września 2022 r. zostały zamknięte automatycznie przez system bez wypełnienia wszystkich wymaganych przepisami prawa pól w zgłoszeniach przewozu. Zgłoszenie nr [...] z dnia 4 października 2022 r. wykazane w zestawieniu z dnia 21 listopada 2022 r. zostało zamknięte manualnie (status 3 zgłoszeń) bez podania wymaganych danych dotyczących numerów dystrybutorów oraz stanów licznika.

Organ podkreślił, że podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. ( art.7c ustawy SENT). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1663), dalej powoływane także jako "rozporządzenie", wprowadzony został obowiązek zamieszczania dodatkowych danych w zgłoszeniach określonych w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy SENT, dotyczących przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu butan, dotyczących dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek ten nałożony został na podmioty odbierające, przy czym zakres obowiązku zależy od tego, czy miejsce odbioru stanowi stacja paliw ciekłych w rozumieniu art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Tak więc w myśl § 3b rozporządzenia podmiot w zgłoszeniu SENT miał obowiązek wskazać dodatkowe dane dotyczące stanu licznika i numeru fabrycznego dystrybutora.

W przypadku zgłoszenia nr [...], wygenerowany z systemu formularz przewozu towarów SENT811 nie zawiera pól, które nie zostały uzupełnione przez podmiot odbierający towar, tj. nie zawiera pól dotyczących stanu liczników i numerów fabrycznych dystrybutorów. Gdyby podmiot odbierający zamykając zgłoszenie wypełnił wymagane przepisami prawa pola, dane te widniałyby na przedmiotowym formularzu. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotowe dane zostały pominięte przy uzupełnianiu zgłoszenia, wydruk dokonany po zamknięciu zgłoszenia nie zawiera pól dotyczących numeru dystrybutora i stanu licznika dystrybutora. Take same uchybienia dotyczyły formularzy SENT z dnia 9 i 18 sierpnia 2022 r.

Stosownie zaś do art. 21 ust 2d ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Zgłoszenie przewozu nr [...] zostało manualnie zamknięte przez podmiot odbierający pomimo niewypełnienia wszystkich wymaganych przepisami prawa pól w ww. zgłoszeniach przewozu. Nie wpisano stanu licznika dystrybutora, ani numeru fabrycznego dystrybutora, danych które wymagane są przez § 3b rozporządzenia w związku z art. 7c ustawy SENT. W niniejszej sprawie skarżąca w przedmiotowym zgłoszeniu wskazała jedynie masę brutto dostarczonego gazu i datę odbioru, nie podając pozostałych danych.

W konsekwencji organ uznał, że skarżący nie wykonał obowiązku określonego w art. 7c ustawy SENT, co w świetle art. 21 ust. 2d ustawy SENT stanowiło podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Organ zaznaczył, że w przepisach ustawy SENT ustawodawca nie wyłączył odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za uchybienia popełnione na skutek błędów czy omyłek. Przepisy ustawy są bezwzględnie obowiązujące i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu wrażliwych towarów.

Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 26 ust. 4.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie za trafną należało uznać dokonaną przez organ I instancji analizę sprawy pod kątem interesu strony i interesu publicznego. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono, aby istniały jakieś szczególne względy przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary. Skarżąca Spółka nie wykazała i nie udokumentowała ważnego interesu podmiotu odbierającego utożsamianego z wyjątkową sytuacją. Skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej firmy oraz zagrażałoby bytowi spółki. Organ szczegółowo bowiem ocenił sytuację finansowo-ekonomiczną oraz majątkową skarżącej. Kondycja finansowa spółki nie wskazuje na to, by firma mogła być postawiona w stan likwidacji, a wysokość kary nałożonej zaskarżoną decyzją nie grozi utratą płynności finansowej. Prowadzona działalność gospodarcza przynosi wysokie dochody, zaś zapłata kary 10 000 zł nie będzie stwarzała realnego zagrożenie jej płynności finansowej.

Zdaniem organu za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawiał też interes publiczny. W niniejszej sprawie doszło bowiem do uchybienia, które wynikało wprost z rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji. Ustawodawca w ustawie SENT uznał bowiem, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o stan licznika i numer dystrybutora, uznane za dane o szczególnym znaczeniu dla procesu monitorowania, podważają skuteczność kontroli i bezpieczeństwa przewozu.

Organ nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Organ stwierdził, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż naruszenie nie zostało stwierdzone w postępowaniach wymienionych w art. 30 ust. 1.

Organ odwoławczy podkreślił również, że nałożone dotychczas kary nie odniosły prewencyjnego skutku, bowiem Spółka po raz kolejny dopuściła się naruszenia przepisów ustawy SENT. Nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł i odstąpienie od wymierzenia kary za pozostałe zgłoszenia z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr: [...] i z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr [...] objęte tą samą kontrolą powinno spełnić cele ustawy i jest zgodne z interesem publicznym.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez organ zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji z dnia 10 maja 2023 r. naruszenie:

1) art. 3 ust. 11 w zw. z art. 7c w zw. z art. 21 ust. 2d i 3 ustawy SENT, przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo że nie było ku temu podstaw;

2) art. 26 ust. 3 ustawy SENT, przez jego niezastosowanie, a który to przepis mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary;

3) art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT, przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ był zobligowany do jego zastosowania i umorzenia przedmiotowego postępowania;

4) art. 187 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie;

5) art. 120 i art. 122 Ordynacji Podatkowej, przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane;

6) art. 121 Ordynacji Podatkowej, przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa;

7) art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019 r., poz. 1292), przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę;

8) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

9) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej;

10) pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy".

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 6 lutego 2023 r. ( powinno być 17 lutego 2023 r.) i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podtrzymuje pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 17 maja 2022 r. (III SA/Lu 97/22), wydanym w sprawie o podobnym stanie faktycznym i analogicznym stanie prawnym (w odniesieniu do innego dokonanego przez ten sam podmiot odbierający zgłoszenia przewozu [...] zamkniętego manualnie pomimo niewypełnienia w nich wszystkich wymaganych przepisami prawa pól, to jest numeru fabrycznego dystrybutora i stanu licznika dystrybutora na tej samej stacji paliw w K.), z którego wynika, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza gdy dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową.

Przedmiotem zaś rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, który nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł za niedopełnienie obowiązku wskazania w zgłoszeniu przewozu [...] z dnia 4 października 2022 r. dodatkowych danych, wynikającego z ustawy SENT oraz o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniach przewozu nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r. oraz [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z Dz.U.2022 r., poz. 898 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, które obowiązywało w okresie dokonania zgłoszenia SENT w stanie faktycznym niniejszej sprawy, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Z niekwestionowanych ustaleń organów, w niniejszej sprawie firma Petrodom Paliwa była odbiorcą gazu płynnego LPG, dostarczonego do stacji paliw w Stołpiu i K.. Na podstawie zgłoszenia nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r. dostarczono 44000 litrów gazu propan-butan, natomiast w przypadku zgłoszenia nr [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r. dostarczono 5500 litrów gazu propan-butan (k-17 akt administracyjnych), zaś w przypadku zgłoszenia nr [...] z dnia 4 października 2022 r. dostarczono 3000 litrów gazu (k-40 akt administracyjnych) klasyfikowanego do pozycji CN 2711, a zatem był to towar objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skarżąca spółka potwierdziła odbiór powyższego towaru, nie uzupełniła jednak zgłoszeń SENT w zakresie pól dotyczących numeru oraz stanu licznika dystrybutora bezpośrednio przed rozpoczęciem załadunku.

W związku z powyższymi ustaleniami, przyjętymi za podstawę zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i niekwestionowanymi przez skarżącą spółkę, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy SENT, podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Bezsprzecznie zatem w stanie fatycznym sprawy skarżąca była podmiotem odbierającym.

Przepis art. 7c ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W ust. 2 art. 7c ustawy zawarta została delegacja, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W oparciu o wskazaną delegację ustawową zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r. poz.1259 z poźn. zm.), które obowiązywało w czasie dostawy towarów realizowanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z § 5 tego rozporządzenia, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do:

1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10 h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Bezsprzecznie w okolicznościach sprawy towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do prowadzonej przez skarżącą stacji paliw ciekłych. W związku z tym na skarżącej, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Natomiast przeprowadzona w dniu 20 września 2022 r. i 21 listopada 2022 r. kontrola historii zgłoszeń wykazała, że skarżąca nie wykonała wszystkich spoczywających na niej obowiązków, gdyż nie uzupełniła zgłoszeń SENT o wymagane dane dotyczące zarówno numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika. Dane dotyczące numeru dystrybutora oraz stanu licznika skarżąca wskazała dopiero w piśmie z dnia 3 października 2022 r. i dnia 30 listopada 2022 r., po wezwaniu przez organ do złożenia wyjaśnień. Z przepisu art. 21 ust. 2d ustawy SENT wynika zaś jednoznacznie, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W zaistniałych okolicznościach sprawy powołany przepis stanowił zatem podstawę do nałożenia na skarżącą kary w określonej w tym przepisie wysokości.

Zdaniem skarżącej opisany w skardze stan faktyczny doprowadził do niewłaściwego zastosowania przepisu art.3 ust. 11 w związku z art. 7c ust. 1 i art. 21 ust. 2d i ust. 3 ustawy SENT z uwagi na fakt, iż wszystkie dane żądane przez organ zostały uzupełnione przez odbierającego, a więc mając na uwadze treść art. 21 ust. 3 zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT należało odstąpić od wymierzania spółce jakiejkolwiek kary i powinno to nastąpić z urzędu. Ponadto skarżąca podnosiła, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na nią kary nie powinno być wszczęte z uwagi na treść art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT, gdyż w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Stanowisko skarżącej nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcję pieniężną za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów ustawy. Kary pieniężne przewidziane ustawą SENT są nakładane decyzją administracyjną wydawaną przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Kary, będące sankcją administracyjną za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy, są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, co wyłącza dopuszczalność uznaniowej oceny okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów ustawy. Nie bez powodu przecież w przepisie art. 21 ust. 2d ustawy o SENT użyty został kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "nie wykona obowiązku określonego w art. 7c".

Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z odpowiedzialności brak wypełnienia w dokumencie SENT dodatkowych danych wynikających z art. 7c, czy przyjąć miarkowanie kary w tym przypadku, to uczyniłby to w sposób wyraźny w ustawie lub rozporządzeniu wykonawczym. W ocenie sądu, konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak i przez organy prowadzące postępowanie. Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 2d ustawy SENT jednoznacznie wskazuje na obiektywny charakter odpowiedzialności podmiotów niedopuszczający różnicowania w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków.

Natomiast brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby prowadzić do wypaczenia sensu ustawy o SENT oraz obrotu paliwami i spowodować lekceważenie nałożonych nią obowiązków. Kara administracyjna ma bowiem cel prewencyjny, a jeśli tak, to może on być osiągnięty tylko wówczas, gdy regułą będzie wymierzanie kar, a nie odstępowanie od nich.

Na prawną ocenę stwierdzonej nieprawidłowości nie ma wpływu także fakt poinformowania organu, po ponad miesiącu od dokonania odbioru przez stronę przedmiotowego gazu, o danych które powinny zostać umieszczone w zgłoszeniu SENT w momencie zamykania zgłoszenia. Trafnie organ odwoławczy zauważa, że odbiorca przyjmując towar w postaci gazu obowiązany był uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące zarówno numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika. To na stronie skarżącej (jako profesjonalnym podmiocie zajmującym się obrotem wrażliwymi towarami) spoczywał obowiązek starannego wypełnienia rejestru i jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Uzupełnienie danych na wezwanie organu, po ujawnieniu nieprawidłowości, nie może wywierać pozytywnych dla strony skutków prawnych i jako takie nie ma wpływu na nałożenie i wymiar kary. Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów "przyłapany" na naruszeniu obowiązków określonych ustawą o SENT mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia i dostarczenie brakujących danych na wezwanie organu w dowolnie wybranym przez siebie terminie. W konsekwencji we wszystkich przypadkach, w których nie przeprowadzono kontroli, a doszło do naruszenia tych obowiązków, realizacja celów ustawy nie byłaby zagwarantowana, co w konkretnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niemożności ustalenia rzeczywistego obrotu towarem wrażliwym (por też. wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19, LEX nr 3022437).

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT i organ nie miał możliwości jej miarkowania, a jedynie odstąpienia od jej wymierzenia.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, co stanowi przedmiot regulacji art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, jak trafnie wskazano w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, łagodzi rygoryzm regulacji art. 21 ust. 2d ustawy o SENT.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej.

Stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Z powołanego art. 26 ust. 3 ustawy SENT wynika natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zinterpretowały zarówno pojęcie ważnego interesu podmiotu wysyłającego, jak też interesu publicznego, z których wystąpieniem art. 21 ust. 3 ustawy SENT wiąże możliwość odstąpienia od wymierzenia kary.

Odstąpienie od wymierzenia kary, o którym mowa w powyższym przepisie, oparte jest na uznaniu administracyjnym co wynika z użytego sformułowania "może". Oznacza to, że organ administracji ma swobodę wyboru rozstrzygnięcia w zakresie odstąpienia od nałożenia kary. Ograniczone zastosowanie uznania administracyjnego nie oznacza jednak zupełnego pomięcia istoty kontroli pod względem legalności tego rodzaju rozstrzygnięć. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności nadal sprowadza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w całości, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów przy ustalaniu stanu faktycznego oraz czy wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie.

Pojęcia ważnego interesu podmiotu (odbierającego) oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do wyżej wymienionych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (vide wyroki NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 283/20, z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 510/19, z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1052/20, sygn. akt II GSK 855/20 orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

O istnieniu ważnego interesu podmiotu uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Ważny interes podmiotu uzasadniają przede wszystkim nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, a także trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego.

W ocenie sądu organ dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej na podstawie dokumentów pozyskanych przez organ z urzędu (spółka, nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wskazania przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej nie przedstawiła argumentów, ani okoliczności, na podstawie, których organ mógłby wywieść, że zapłata nałożonej kary nie będzie możliwa z uwagi na jej sytuację finansową, bądź inne okoliczności), doszedł do trafnych wniosków, że brak jest podstaw do uznania sytuacji ekonomicznej skarżącej, jako trudnej, a okoliczności powstałych naruszeń za nadzwyczajne, na które strona nie miała wpływu. Organ ustalił, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła, że wobec Spółki nie jest prowadzone postępowania egzekucyjne, nie posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Spółka otrzymała pomoc publiczną państwa w postaci: dotacji lub innych bezzwrotnych świadczeń, czy też refundacji w kwocie 219 237,66 zł. Za 2020 r. skarżąca wykazała przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi w wysokości 373 762 000 zł., zaś w 2021 r. kwota ta wzrosła do 560 441 000 zł. Zaś zysk Spółki w 2020 r. wyniósł 6 008000 zł a w 2021 r. wynosił 4 858 916,20 zł. Analiza zgromadzonych dokumentów dokonana przez organ wykazała, że kondycja finansowa skarżącej jest dobra oraz systematycznie wzrasta dochód spółki generowany poprzez sprzedaż swoich towarów i świadczenie usług. Petrodom Paliwa reguluje zobowiązania terminowo w związku z tym należy uznać, że zapłata nałożonej ostatecznie kary pieniężnej nie doprowadzi jej do upadłości i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Skarżąca nie wskazała również żadnych nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jej sytuację majątkową, która uzasadniałby całkowite odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Oceniając natomiast, czy za odstąpieniem od nałożenia kary na skarżącą przemawia interes publiczny organy należycie wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się w tym zakresie, zwróciły uwagę na okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, dokonały analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną, lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też sprawność działania aparatu państwowego. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.

Podkreślania wymaga, że pojęcia ważnego interesu podmiotu, jak i interesu publicznego mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty i okoliczności.

Organ podkreślił, że w interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych zaufania do organów państwa, a nałożenie kary pieniężnej w powyższym przypadku w stosunku do wszystkich zgłoszeń objętych kontrolą stanowiłoby nieproporcjonalną dolegliwość wobec Spółki w stosunku do wagi przewinienia.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreśla się, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Wskazuje się również, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyrok NSA w sprawie sygn. akt II GSK 885/21 i powołane tam orzecznictwo NSA, czy w sprawie II GSK 2559/21, CBOSA).

W ocenie składu orzekającego w tej sprawie, w tym rozpatrywanym przypadku nałożona na Spółkę kara nie jest nadmiernie dolegliwa i nie została zachwiana zasada proporcjonalności, a jak wskazał z kolei NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 127/22 (CBOSA), ustawa o SENT ma w założeniu stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami i ułatwić walkę z szarą strefą. Celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W niniejszej sprawie organ uwzględnił okoliczność, że skarżąca trzykrotnie w niewielkich odstępstwach czasowych nie uzupełniła przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. To spowodowało, że mając właśnie na względzie interes publiczny nie nałożył na skarżącą kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli trzykrotnie wyższej. Organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w części dotyczącej zgłoszeń z sierpnia 2022 r., mając na względzie fakt powielania błędu polegającego na nieuzupełnieniu zgłoszeń o numer fabryczny dystrybutora oraz stanu jego licznika przed załadunkiem towaru do zbiornika. Według organu nałożenie kary pieniężnej w powyższym przypadku, stanowiłoby nieproporcjonalną dolegliwość wobec podmiotu w stosunku do wagi przewinienia.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w powyższym zakresie jest jak najbardziej przekonujące i zasługuje na aprobatę. Ocena przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była w istocie wszechstronna. Biorąc pod uwagę działalność prowadzoną przez Spółkę nie można uznać, że naruszenie przepisów ustawy o SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w realizowaniu obrotu paliwami z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą, w ocenie sądu, co najmniej o niedbałości czy też o nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów przez Spółkę. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy o SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste i niejednokrotne naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia odbiorcy do realizacji jej postanowień. Oceny tej nie może zmienić okoliczność dokonania legalnego przewozu, który został zgłoszony przez podmiot wysyłający towar oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Trafnie również uzasadniał organ odwoławczy, że w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Mając na względzie stan faktyczny tej konkretnej sprawy i wielokrotność naruszeń, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżąca w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Skarżąca w swojej argumentacji zwracała uwagę na to, że celem ustawy o SENT nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Istotnie kary przewidziane w ustawie o SENT mają przede wszystkim charakter prewencyjny, a nie fiskalny. Wprowadzenie jednak wysokich kar przez ustawodawcę było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę o SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne.

Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie można było uznać, że skarżąca dokonała błędu niemającego wpływu na obrót paliwami i jego legalność.

W ocenie sądu wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych dlatego nieuprawniony okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, z późn. zm.), poprzez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej jako przedsiębiorcy tak, by nałożyć na nią możliwie wysoką karę. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie pojawiły się jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do rzeczywistego zaistnienia stwierdzonych naruszeń.

Ponadto, nie można zgodzić się ze skarżącą, że celem organu było nałożenie na nią jak najwyższej kary pieniężnej w sytuacji, gdy organ zdecydował się na ukaranie skarżącej tylko za naruszenie stwierdzone w jednym zgłoszeniu, w kolejnych przypadkach odstąpił jednak od nałożenia kary.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w obecnym stanie prawnym, gdzie przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie wyłączają odpowiedzialności odbiorcy nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek niedbałości, czy nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, a odpowiedzialność za naruszenia postanowień ustawy ma charakter obiektywny i ustawodawca nie przewidział możliwości wartościowania przyczyn naruszenia i miarkowania kar, odstąpienie od nałożenia kary musi być przez organ wszechstronnie rozważone i wyważone na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Również zdaniem Sądu należało stwierdzić brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 4.

Przepis art. 30 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie.

Zgodnie zaś z ust. 4 art. 30 ustawy SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615, z późn. zm.).

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i doktrynie prawniczej, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia31 sierpnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2036/22, z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 oraz G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie skutkujące ujawnieniem naruszenia, nie stanowiły zatem postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy ujawnione naruszenie nie zostało też stwierdzone podczas kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Powołane ostatnio przepisy, dotyczące zakresu kontroli celno-skarbowej, stanowią, że kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.

Znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty dotyczące czynności podjętych przez organ przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie wskazują, że czynności te nie stanowiły kontroli zagadnień wymienionych w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a miały na celu sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 7c ustawy SENT. W szczególności w aktach znajdują się wydruki formularza SENT811 – formularza przewozu towarów podczas kontroli na drodze – podgląd dla funkcjonariusza. Analiza zapisów uwidocznionych w tych formularzach doprowadziła organy do niekwestionowanego przez stronę ustalenia o niewypełnianiu przez skarżącą, będącą podmiotem odbierającym, trzech zgłoszeń SENT w zakresie tych pól, w których winny znaleźć się dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie przepisów tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy celem kontroli jest badanie przestrzegania przepisów ustawy SENT bądź jest to kontrola drogowa, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Można także zwrócić uwagę, że z dniem 16 kwietnia 2022 r. do art. 30 ustawy SENT został dodany ust. 1a, według którego w przypadku stwierdzenia, w trakcie analizy danych w rejestrze, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Natomiast treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT pozostała niezmieniona i nadal odnosi się tylko do sytuacji opisanej w ust. 1 tego artykułu.

W tej sprawie, w ocenie sądu, organy zasadnie uznały, że kara w wysokości 10 000 zł będzie karą wystarczającą i proporcjonalną do wagi stwierdzonego i powielanego naruszenia.

Nie można również pomijać, na co też zwróciły uwagę organy, że poprawne uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania przewożonego towaru. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwami powinna tak zorganizować ich odbiór, aby wypełniać obowiązki przewidziane w przepisach prawa. Zachowanie strony naruszało też podstawowe cele ustawy o SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinien dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

W świetle celów ustawy o SENT, nie można zatem kategorycznie przyjąć, i z góry założyć, że skoro Spółka jest legalnie działającym przedsiębiorcą i opłaca podatki, to działa uczciwie i nie należy do tzw. "szarej strefy". Przyjmowanie takich założeń czyniłoby ustawę o SENT całkowicie nieskuteczną i iluzoryczną. Uwzględnić należy, że niewypełnienie wszystkich pól w zgłoszeniu SENT, co zdarzyło się już kilkukrotnie podmiotowi odbierającemu naruszyło jasną, prostą regułę, której przestrzeganie warunkuje niedopuszczenie do nielegalnego obrotu towarami wrażliwymi. Stwierdzone naruszenia są oczywiste i wynikały z zaniedbania podmiotu, a więc nie można ich uznać za usprawiedliwione. Ponieważ kara ma cel prewencyjny za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Poza tym prewencyjny charakter kary ma szczególne znaczenie w przypadku kontrolowanej Spółki, gdyż jak wnika z akt organy wzięły też pod uwagę liczbę zgłoszeń dokonanych przez skarżącą i kontrole zgłoszeń, które wykazały, że skarżąca nie pierwszy raz naruszyła przepisy ustawy o SENT.

Zasadnie wywiedziono, że skarżąca jest przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się obrotem towarów, od którego należy oczekiwać znajomości przepisów prawa i zasad związanych z odbiorem określonego rodzaju towarów.

W sytuacji zatem, gdy w okolicznościach tej sprawy organy uznał, że z uwagi na powielony błąd zasadne będzie nałożenie kary tylko za jedno naruszenie w wysokości 10 000 zł i odstąpienie od nałożenia kary co do stwierdzonych kolejnych naruszeń, to w ocenie sądu, nie można organom postawić zarzutu, że w tej sprawie nie uwzględniły interesu publicznego.

Nietrafne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepisy te przewidują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew zarzutom skargi okoliczności faktyczne sprawy nie budziły i nie budzą wątpliwości, bowiem ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy o SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Jednocześnie, organy po rozważeniu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, prawidłowo uznały, że w interesie publicznym zasadne będzie odstąpienie od nałożenia kary co do stwierdzonych kolejnych dwóch naruszeń. W tej sprawie nałożenie kary w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku w jednym zgłoszeniu SENT spełni swój cel prewencyjny, a stabilna sytuacja finansowa Spółki umożliwia jej uiszczenie i nie będzie stanowić dla skarżącej zbyt dużej dolegliwości.

W ocenie sądu, organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć.

Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.1634 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył organ w odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.