Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 138/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 467/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.123.2018.2.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.123.2018.2.AT, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 467/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy L. (dalej jako: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 2 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonym wniosku uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że zamierza zawrzeć z mieszkańcami Gminy umowy dzierżawy urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). Zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający zaprojektuje i wybuduje przydomową oczyszczalnię ścieków na terenie nieruchomości dzierżawcy oraz przekaże ją dzierżawcy w dzierżawę. Zgodnie z umową dzierżawy, wybudowana na nieruchomości dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowi własność wydzierżawiającego. Po wybudowaniu, przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana dzierżawcy celem jej używania zgodnie z przeznaczeniem. Wybudowana na nieruchomości dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy. Z tytułu dzierżawy, dzierżawca będzie płacił Gminie czynsz dzierżawny określony umową. Czynsz ten będzie płatny w określonych terminach przewidzianych umową. W ramach czynszu dzierżawnego Gmina zobowiązuje się do dokonywania poniżej wskazanych czynności: dokonywania przeglądu POŚ co najmniej jeden raz na kwartał, wypompowania i wywiezienia nadmiernego osadu z przydomowej oczyszczalni w zależności od potrzeb (co najmniej raz na rok). Za wyżej wymienione czynności Gmina nie będzie pobierała dodatkowych opłat. Natomiast zgodnie z treścią umowy, zmiana wysokości czynszu może nastąpić po upływie roku licząc od pierwszego dnia pierwszego kwartału, przy czym zmiana wysokości czynszu uwzględniać będzie ponoszone przez Gminę koszty związane z eksploatacją oczyszczalni, tj. wskazane powyżej dokonywanie przez Gminę przeglądów oczyszczalni oraz czynności wypompowania i wywiezienia osadu. Co do zasady, umowa ma trwać przez okres 10 lat. Umowa zakłada możliwość jej dalszego przedłużenia.

W związku z realizacją projektu Gmina zawarła z Samorządem Województwa Kujawsko-Pomorskiego Umowę o przyznaniu pomocy. Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, Gmina zobowiązuje się do realizacji operacji: "Budowa sieci wodociągowej w miejscowości L. i T. wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy L.". Realizacja operacji obejmuje poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę przydomowych oczyszczalnie ścieków oraz budowę sieci wodociągowej. Efektem operacji ma być osiągnięcie wskaźników w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz ilości przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie umowy o przyznaniu pomocy, Gminie zostaje przyznana na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy pomoc w określonej wysokości i określonym procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych. Warunkiem przyznania pomocy jest m.in. poniesienie kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Gminie pomocy. Dodatkowo, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej, Gmina zobowiązuje się do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji oraz ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji.

W odpowiedzi na wezwanie organu Gmina wyjaśniła, że:

- gdyby nie otrzymała wyszczególnionej we wniosku pomocy finansowej, to wysokość czynszu dzierżawnego mogłaby być inna. Różnice w wysokości czynszu nie byłyby jednak proporcjonalne (to znaczy ewentualne nie otrzymanie przez Gminę dofinansowania nie oznaczałoby proporcjonalnego, w stosunku do zwiększonych kosztów, wzrostu kosztu usługi), a wynikałyby w głównej mierze z odbioru społecznego inwestycji. Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest w drodze negocjacji z mieszkańcami, a zatem wysokość otrzymanego dofinansowania zasadniczo nie wpływa na kwotę uzgodnionego czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, kieruje się interesem społecznym mieszkańców Gminy, których ograniczają możliwości finansowe;

- czynsz dzierżawny jest ustalany w drodze negocjacji z mieszkańcami Gminy, z uwzględnieniem możliwości finansowych mieszkańców. Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji czynszu dzierżawnego koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji. Pomimo tego nie można wykluczyć w praktyce, że czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów związanych z budową i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków. Nie można więc, zdaniem Gminy uznać, jakoby cena czynszu dzierżawnego była ustalana na zasadach podobnych np. do metody "koszt plus", gdzie cena stanowi równowartość poniesionych kosztów i marży sprzedawcy. Gmina wskazała, że każdy z mieszkańców korzystając z przydomowych oczyszczalni ścieków płaci czynsz w takiej samej wysokości pomimo faktu, iż koszt wybudowania poszczególnych oczyszczalni jest różny ze względów na ich wielkość (różną w zależności od potrzeb) oraz uwarunkowania techniczne. Nie można zatem twierdzić, iż dofinansowanie inwestycji ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę, skoro cena usługi jest stała, a koszty ponoszone przez Gminę różne w zależności od konkretnego projektu. W związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego Wnioskodawca kieruje się przede wszystkim obowiązkami w zakresie gospodarki komunalnej, interesem społecznym mieszkańców Gminy, a nie rachunkiem ekonomicznym. Stąd czynsz dzierżawny nie jest zasadniczo wyceniany na warunkach, które mają zapewnić Gminie zysk z tytułu dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków;

- Gmina otrzyma dofinansowanie w ramach umowy o przyznaniu pomocy podpisanej z Samorządem Województwa Kujawsko-Pomorskiego na przyznanie Gminie dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). W ramach przedmiotowego programu dofinansowanie przyznawane jest w określonym procencie wyłącznie do kosztów kwalifikowalnych operacji. Koszty budowy poszczególnych oczyszczalni ścieków różnią się od siebie, przykładowo koszt budowy oczyszczalni przy większym gospodarstwie domowym jest zasadniczo wyższy od tego powstającego przy mniejszym gospodarstwie. Niemniej dla potrzeb dofinansowania Gmina nie określa kosztów budowy pojedynczych oczyszczalni ani proporcjonalnego udziału dofinansowania w tych jednostkowych kosztach. Zatem z uwagi na regulacje określające funkcjonowanie PROW, wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków, jako zadania inwestycyjnego, a nie poszczególnych oczyszczalni;

- wnioskodawca jest zobowiązany z mocy prawa do realizacji inwestycji kanalizacyjnych w ramach zadań własnych w określonym zakresie i terminach wynikających z odpowiednich regulacji, w tym wprowadzonych na podstawie dyrektywy 91/271/EWG. Zatem, gdyby Gmina nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania, nie mogłaby zrezygnować z budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale zrealizowałaby inwestycję w późniejszym terminie i być może mniejszym zakresie. Wynikałoby to w szczególności z poszukiwania innych źródeł finansowania realizacji inwestycji, w tym z zaangażowaniem środków publicznych pochodzących z innych programów. W przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych, Gmina zrealizowałaby przedmiotowe inwestycje z zaangażowaniem środków własnych lub z wykorzystaniem kredytów bankowych albo pożyczek. Wnioskodawca w tym zakresie stosowałby się do odpowiednich zasad związanych z gospodarką finansową Gminy i działaniem w szeroko rozumianym interesie społecznym.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy otrzymywana przez Gminę na podstawie umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowić będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) podstawę opodatkowania podatkiem VAT jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku, natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia, w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę w zamian za określone wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.

W opinii organu otrzymane przez Gminę środki finansowe w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach wskazanej we wniosku inwestycji, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Zdaniem organu uwzględniając treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest prócz kwoty należnej w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec z tytułu zawartej umowy dzierżawy, także otrzymana pomoc finansowa przez Gminę na realizację ww. zadania, w części w jakiej dofinansowuje cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tu: w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków).

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu Interpretacyjnego.

Zdaniem WSA sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy – właściciela nieruchomości. Ponadto otrzymane środki finansowe nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy tylko na realizację określonej inwestycji polegającej na budowie POŚ. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, że skoro we wniosku jednoznacznie wskazano, że wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków i ich eksploatacji to kalkulacja ta uwzględnia otrzymaną pomoc na ten cel. Tym samym otrzymana dotacja znajduje przełożenie na wysokość czynszu dzierżawnego płaconego przez finalnego odbiorcę usługi. Innymi słowy czynsz dzierżawny byłby wyższy gdyby takowej dotacji Gmina nie otrzymała. Powyższej okoliczności nie zmienia wskazywany przez Gminę fakt, że wysokość czynszu jest taka sama dla każdego mieszkańca korzystającego z przydomowej oczyszczalni ścieków.

W ocenie Sądu analiza wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pozwala stwierdzić, że finansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów (świadczenia usług), pokrywa część ceny należnej od każdego mieszkańca Gminy za świadczoną na rzecz poszczególnych mieszkańców usługę (czynsz dzierżawny), a tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Nie dopuszczono się zatem zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29 a ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:

1. prawą materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska Dyrektora KIS, który uznał, iż podstawa opodatkowania VAT obejmuje otrzymaną przez Gminę dotację na zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków,

2. prawa procesowego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, mimo że Dyrektor w wydanej interpretacji dokonał w określonym zakresie oceny zdarzenia przyszłego, a nie oceny stanowiska wnioskodawcy. Wynika to z zaakceptowania przez WSA powziętych przez Dyrektora założeń, że (i) Gmina podwyższyłaby cenę dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyby nie otrzymała dofinansowania, (ii) Gmina uwzględnia dofinansowanie jako element kalkulacyjny ceny czynszu dzierżawy, (iii) potraktowania przez Organ czynszu dzierżawnego jako wpłaty mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (dostawy towarów), a nie wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia usług dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków, mimo że Gmina nie zawarła takiej informacji w opisie zdarzenia przyszłego.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu Interpretacyjnego zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie ulega zatem wątpliwości to, że za zapłatę za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że sama dotacja jako czynność jest opodatkowana. Dotacja podlega więc opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast a contario dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Doprecyzowania pojęcia "bezpośredniego wpływu na cenę" w powyższym kontekście można poszukiwać ponadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

3.3. Co do zasady Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował omawianą regulację, lecz błędnie ocenił jego zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

3.4. Analizując zagadnienie wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Warto przy tym zaznaczyć, iż większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług .

3.5. Z umowy zawartej z Samorządem Województwa Kujawsko-Pomorskiego nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu polegającego na zakupie i montażu POŚ, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu. Dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Gminę. Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała instalacje POŚ na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi środkami Unii Europejskiej. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania POŚ na rzecz Mieszkańców - oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem nabycie POŚ przez Gminę a nie przekazanie POŚ na rzecz Mieszkańców.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny POŚ po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie była (nie jest) uzależniona od przekazania POŚ na rzecz Mieszkańca po okresie trwałości, ceny - odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy, w różnych wysokościach. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.6. W konsekwencji, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi oczyszczania ścieków i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

3.7. Odnotować w tym miejscu również należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18, w którym w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym wskazano, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

W tymże wyroku odnotowano również, że z tamtejszego wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Podobnie w tej kwestii wyraża się wniesiony w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeżeli zatem, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

3.8. Z tych względów skarga kasacyjna Gminy, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 29a ust.1 u.p.t.u. rozpatrywanie pozostałych zarzutów kasacyjnych jest bezprzedmiotowe.

3.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako naruszającą art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię.

3.10. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego.

3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA