Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3124/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 3a i 3b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 78 § 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18, art. 63
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 69/19 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 11 217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 69/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako "skarżący", "Fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 listopada 2018 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek skarżącego z 28 grudnia 2017r., w którym zwrócono się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014 w łącznej kwocie 371 200,87 zł wraz z oprocentowaniem, w związku z faktem, że przedmiotowa nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano na fakt dyskryminacyjnego opodatkowania dochodów z dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Ponadto stwierdzono, że prawo wspólnotowe, a w szczególności zasada swobody przepływu kapitału, wyrażona w art. 63 TFUE zakazuje dyskryminacyjnego traktowania rezydentów i nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji stwierdzono, że pobranie podatku przez płatników od wypłaconych dywidend było bezzasadne w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 63 TFUE i wniesiono o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 25 kwietnia 2018 r. zwrócił kwoty nadpłat w wysokościach wnioskowanych informując, że kwestia zwrotu oprocentowania od nadpłat zostanie rozstrzygnięta w odrębnej decyzji. Następnie decyzją z 22 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji orzekł zwrot oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników od wypłaconych dywidend, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "o.p.") od nadpłaty, która uprzednio została orzeczona i zwrócona według decyzji stwierdzającej nadpłatę. Łączna kwota oprocentowania wskazana w decyzji z 22 czerwca 2018 r. została obliczona od dnia poboru podatku przez płatników do 10 lipca 2014 r. (tj. do 30 dnia, od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z 10 czerwca 2014 r. w sprawie C-190/12) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ww. decyzja została doręczona w dniu 6 lipca 2018r., strona nie złożyła odwołania od tej decyzji.

W dniu 17 lipca 2018 r. Fundusz wniósł o uzupełnienie decyzji z 22 czerwca 2018 r., co do rozstrzygnięcia w zakresie przysługującego prawa do oprocentowania nadpłaty od 31. dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12, tj. od 11 lipca 2014 r. do dnia jej faktycznego zwrotu. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Naczelnik uzupełnił rozstrzygnięcie decyzji z 22 czerwca 2018 r., decyzją uzupełniającą z 3 sierpnia 2018 r., orzekając zwrot oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników od wypłaconych dywidend, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. od nadpłaty, która uprzednio została orzeczona i zwrócona według decyzji stwierdzającej nadpłatę, do dnia 10 lipca 2014 r. oraz odmówił zwrotu oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Od powyżej opisanej decyzji Fundusz złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu, zgodnie ze stanowiskiem Funduszu. Wydanej decyzji zarzucono niewłaściwe zastosowanie: art. 78 § 1 o.p. w zw. z 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a także 78 § 5 pkt 1 o.p. i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako "TUE"); art. 207 o.p. oraz art. 210 o.p. oraz art. 120 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, istnienie roszczenia odsetkowego zależy od spełnienia następujących przesłanek: prawo krajowe zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku; zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku jest niezgodne z prawem wspólnotowym (np. ma dyskryminacyjny charakter); podatnik nie dysponuje "odpowiednim" środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie. Ponadto, zdaniem Funduszu, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa UE, z uwagi m.in. na zasadę skuteczności prawa wspólnotowego, podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku, w stosunku do których rekompensatę powinna stanowić wypłata odsetek. Na poparcie tych tez przytoczono liczne orzeczenia TSUE. Według skarżącego jednocześnie TSUE wskazuje, że roszczenie odsetkowe odpowiada swą wysokością wysokości odsetek za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta, tj. od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Powyższe stanowisko TSUE zostało wyrażone m.in. w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M. Zdaniem podatnika dla podmiotów zagranicznych złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. jest znacząco utrudnione. Z prawa wspólnotowego wynika obowiązek państwa członkowskiego UE, by w przypadku niezgodności przepisu prawa krajowego, na podstawie którego pobrany został podatek z prawem wspólnotowym, podatnikowi zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. W związku z powyższym, zdaniem Funduszu, art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim ogranicza prawo do zwrotu nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu jedynie do sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni m.in. od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 4 ust. 3 TUE. W związku z faktem, iż ograniczenie skuteczności art. 74 o.p. narusza ww. zasady prawa wspólnotowego, zastosowanie powinny znaleźć zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, które nakazują państwu członkowskiemu zwrócić podatek pobrany z naruszeniem zasad wspólnotowych z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru do dnia faktycznego zwrotu. Choć z zasady autonomii proceduralnej wynika, że do zwrotu oprocentowania powinny mieć zastosowanie zasady prawa krajowego, to brak odpowiednich przepisów nie może uniemożliwiać podatnikowi realizacji swoich praw potwierdzonych w orzecznictwie TSUE. W takiej sytuacji, gdy brak regulacji krajowej, a także gdy regulacja krajowa nie czyni zadość zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego, organy podatkowe powinny zastosować art. 4 ust. 3 TUE i w konsekwencji zastosować w niniejszej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. z pominięciem części tego przepisu, który jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Fundusz na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 138/18. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd potwierdził, że nadpłata w ww. sprawie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E. i w konsekwencji odsetki powinny zostać zwrócone za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu (zgodnie z treścią art. 78 § 5 pkt 1 o.p.). Nadto, w ocenie podatnika, decyzja przyznająca oprocentowanie liczone w sposób odmienny od żądanego, powinna zawierać w sentencji inne rozstrzygnięcie od zastosowanego. Naczelnik, zdaniem Funduszu, powinien w rozstrzygnięciu decyzji przyznać podatnikowi oprocentowanie liczone od dnia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do 10 lipca 2014 r. (tj. 30. dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12), a następnie (przy założeniu, że stanowisko Naczelnika przedstawione w uzasadnieniu decyzji jest prawidłowe) odmówić podatnikowi zwrotu oprocentowania liczonego od 11 lipca 2014 r. (tj. 31. dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12) do dnia zwrotu nadpłaty, bądź też przyznać Funduszowi zwrot oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do 10 lipca 2014 r. oraz oddalić żądanie podatnika w pozostałym zakresie.

2.2. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika wraz z decyzją uzupełniającą. Przytoczył m.in. treść art. 74, art. 77 § 1, art. 78 § 1, § 5 o.p. i dokonał analizy orzecznictwa TSUE oraz NSA w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w sposób, jak w przedmiotowej sprawie. Na tej podstawie wywiedziono, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. nie narusza zasad równoważności i skuteczności (C-565/11), albowiem zgodnie z orzeczeniem TSUE zapewnia możliwość wypłaty odsetek za okres, w którym podatnik był pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Z tym, że okres końcowy należy rozumieć, jako możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty, a taką możliwość wnioskujący Fundusz miał od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że Funduszowi przysługuje roszczenie odsetkowe tylko za okres, w którym podatnik był pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, przez co należy rozumieć okres od czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. i obliczył oprocentowanie nadpłaty od dnia poboru kwot przez płatników do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, tj. do 10 lipca 2014 r. W omawianym przypadku oprocentowanie byłoby naliczone do dnia zwrotu nadpłaty tylko w sytuacji, gdyby wniosek o jej zwrot był złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji ww. orzeczenia TSUE. Zatem wniosek musiałby być złożony w terminie do dnia 10 lipca 2014 r. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, złożenie wniosku po tym terminie nie dało organowi podatkowemu podstawy do zwrotu oprocentowania, liczonego do dnia zwrotu nadpłaty.

Odnosząc się do postawionych zarzutów dotyczących naruszenia wybranych przepisów o.p. z zakresu naliczania oprocentowania, organ odwoławczy podkreślił, że w treści odwołania powołano przepisy, które w ogóle nie były zastosowane w wydanych decyzjach przez organ I instancji, gdyż dotyczą innych przypadków (art. 78 § 3 pkt 1), co uniemożliwia odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Organ podał, że z analizy treści odwołania nasuwa się następujący wniosek: Fundusz z jednej strony powołuje art. 74 o.p., który reguluje kwestie składania wniosków o zwrot nadpłaty w wyniku zapadłych m.in orzeczeń TSUE, a także uprawnień wynikających z tego trybu składanych wniosków (prawo do odsetek od nadpłat uregulowanych w art. 78 § 5 o.p.), a z drugiej strony twierdzi, że przepis ten, wprowadzając uzależnienie terminu naliczenia oprocentowania od nadpłat - od daty złożenia wniosku, narusza brzmienie art. 4 ust.3 TUE. Wobec tego, podatnik uważa, że organ podatkowy powinien pominąć regulację wynikającą z przepisu krajowego i zastosować w jego przypadku art. 78 § 5 pkt 1 o.p., który przewiduje naliczanie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko, w kontekście przeprowadzonej przez organ analizy wyroków TSUE, uznać należy za całkowicie chybione. Trudno zgodzić się z podatnikiem, że regulacje wynikające z przepisu art. 74 o.p. naruszają zasadę wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE, zwłaszcza, że podatnik nie wskazał, na czym miałaby polegać niezgodność art. 74 o.p. z cyt. przepisem TUE. W odwołaniu Fundusz, uzasadniając swoje stanowisko, powołał się m.in. na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 138/18. Jednakże treść ww. wyroku wskazuje właśnie na zasadność zastosowania regulacji wynikających z art. 74 o.p. wobec zapadłego orzeczenia TSUE C-190/12, ponieważ sąd orzekł, że prawo do oprocentowania od nadpłaty należnej w tym trybie uzależnione jest od daty złożenia wniosku przez podatnika. W omawianej w wyroku sprawie, wnioski zostały złożone przed datą publikacji ww. orzeczenia TSUE, stąd skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania naliczanego zgodnie z przepisem art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 786/17. Kolejny zarzut dotyczy niewłaściwego zapisu w zaskarżonej decyzji uzupełniającej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, dokonując uzupełnienia decyzji na żądanie strony, kierował się zasadą maksymalnej czytelności zapisu, tak by nie budził on wątpliwości. Według organu pierwszej instancji, taki właśnie zapis, przyznający z jednej strony oprocentowanie zgodnie z obowiązującym przepisem, a z drugiej strony odmawiający zwrotu oprocentowania naliczanego zgodnie z wnioskiem spełni oczekiwanie wnioskodawcy, co do uzupełnienia treści decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do czego odniósł się szczegółowo na ostatniej stronie omawianej decyzji.

3.1. Fundusz wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Powielił zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi Funduszu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia należnego skarżącemu oprocentowania od nadpłaty, powstałej w wyniku nienależnie pobranego od niego podatku, a w szczególności kwestia czasokresu, za który winno być naliczone oprocentowanie. Sam fakt istnienia nadpłaty, daty jej powstania, jak również sposobu stwierdzenia jej powstania jest między stronami bezsporny. Wskazał również, że orzekając w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 11/19 oraz w wyroku z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 68/19, wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Następnie sąd meriti podał, że jak słusznie zauważył WSA w Krakowie w wymienionych wyżej wyrokach, przed 1 stycznia 2011 r., jak i od tej daty, ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego wyłączał je z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Sąd przytoczył również treść brzmienia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.f. obowiązującą w dacie wyrokowania.

W dalszej kolejności sąd meriti przytoczył orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-190/12, stwierdzając następnie, że pobrany od strony skarżącej podatek dochodowy od dochodów z dywidend, należnych za lata 2012-2014, pobrany został nienależnie. W związku z tym po stronie Funduszu powstała nadpłata, a bezpośrednim powodem jej powstania był wyrok TSUE w sprawie C-190/12 z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dopiero bowiem od tego momentu możliwe było stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z prawem wspólnotowym, a w dalszej konsekwencji wystąpienie przez stronę skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE.

Zdaniem sądu meriti prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził występowanie po stronie skarżącej nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od przychodów z tytułu dywidendy, co znalazło potwierdzenie w decyzji tego organu z 25 kwietnia 2018 r. Prawidłowo również organy obu instancji ustaliły wysokość oprocentowania podlegającego zwrotowi stronie skarżącej oraz okres za jaki ono przysługiwało opierając się na treści art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r. Natomiast strona skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania wystąpiła w dniu 29 grudnia 2017 r. (data stempla pocztowego), a więc po upływie 3,5 roku od opublikowania ww. wyroku TSUE. W związku z powyższym – w świetle powołanej wyżej dyspozycji art. 78 § 5 pkt 2 o.p. – strona skarżąca była uprawniona do uzyskania oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do dnia 10 lipca 2014 r.

Zdaniem sądu regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych stronie skarżącej odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącą zasadami prawa unijnego. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania zapewniają podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione, a stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności.

Odnosząc się do twierdzeń, że Fundusz nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i udokumentowania prawa do nadpłaty, co jest procesem czasochłonnym i wymaga również współpracy z podmiotami trzecimi oraz tłumaczenia dokumentów, sąd podkreślił, że wskazany w art. 78 § 5 o.p. termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana, uzupełniana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Po wszczęciu postępowania strona skarżąca mogłaby dostarczyć dodatkowe dowody istotne dla sprawy. Poza tym sąd zauważył, że strona skarżąca jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jej przypadku za nadmiernie utrudnione. Zdaniem sądu meriti zauważyć również należy, że strona skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2012-2014 wystąpiła dopiero po kilku latach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Złożenie przez stronę skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty i oprocentowania po tak długim okresie czasu nie może być usprawiedliwione żadnym nakładem pracy. Sąd dodał także, że rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić, czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu, a w związku z tym, że strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty dopiero w kilka lat po jej powstaniu, trudno jest mówić o jego dyskryminacji w tym zakresie. Za niezasadne zatem uznane zostały przez sąd zarzuty dotyczące pominięcia podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności. Zdaniem WSA wszystkie te zasady znalazły adekwatne zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie prowspólnotowej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. W ocenie sądu meriti organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 78 § 5 pkt 2 o.p., gdyż jak to już zostało powyżej wskazane strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania dopiero po kilku latach od publikacji wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12. Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 207 oraz art. 210 o.p., poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny. Sąd uznał, że użyte przez organ sformułowanie może budzić wątpliwości, jednak w ocenie sądu nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż z całości treści decyzji organu pierwszej instancji oraz z jej uzasadnienia jasno wynika, że organ orzekł o zwrocie oprocentowania od nadpłaty obliczonego od dni poboru kwot przez płatników do 30 dnia od dnia publikacji sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, tj. do 10 lipca 2014 r. Użyte przez organ pierwszej instancji sformułowanie stanowiło też odpowiedź na wniosek strony skarżącej o uzupełnienie decyzji z 22 czerwca 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, sąd meriti na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę.

5.1. Fundusz wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości oraz wskazując na następujące podstawy kasacyjne:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 o.p. a także art. 78 § 5 pkt 1 o.p. i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 M. oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M., co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego płatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach, jak spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że naruszała ona wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 120 o.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, jak również o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Stan faktyczny w tej sprawie nie budzi wątpliwości. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, opublikowanego 10 lipca 2014r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE, zarówno w odniesieniu do nadpłat powstałych przed datą opublikowania wyroku, jak i po tej dacie.

6.2. Rozstrzygając niniejszy spór zauważyć należy, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, "czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku E. pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?". (postanowienie z 15 marca 2022 r., II FSK 1602/19).

W wydanym 8 marca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54).

6.3. Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE.

6.4. Odmowa zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego wymaga jednak dalszych rozważań, czy możliwe jest zastosowanie innego przepisu prawa krajowego do określenia okresu oprocentowania i czy działania skarżącego w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku można uznać za staranne wykorzystanie wszelkich środków prawnych w celu odzyskania nienależnie pobranych środków.

6.5. Niewątpliwie strona skarżąca (mimo pewnej zbieżności nazwy) nie była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących wówczas przepisów, określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika- nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 o.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012- 2014 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 o.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia.

6.6. Uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało ponadto od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku o pobraniu podatku skarżący mógł, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2013, 2014 i 2015 r.

6.7. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 E. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika.

6.8. Nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania.

6.9. Art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. określają okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty : orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu prawie 9 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki L. i in., EU:C:2012:478, pkt 25; I., EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, I. EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki L. i in., EU:C:2012:478, pkt 26: I., EU:C:2013:250, pkt 22).

6.10. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 o.p. , art. 74 o.p. Sporna jedynie była data końcowa, do której należy się oprocentowanie, a nie data powstania nadpłaty i powstanie nadpłaty. Zbędne natomiast było zbadanie naruszenia art.18 i art. 63 TFUE, skoro stwierdzono naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

6.11. Naruszenie przepisów prawa materialnego doprowadziło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art.120 o.p.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia i z tego powodu na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł co do istoty uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.13. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na koszty te składają się wpisy od skargi, skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem, sporządzonym na wniosek strony, wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej.

Maciej Jaśniewicz Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka