Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 843/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, , art. 9 ust. 1, art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), A. D. (dalej: "Skarżący") wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.821.223,35 zł, koszty uzyskania przychodów 1.717.761,83 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 103.461,52 zł, podatek należny 14.452,00 zł

Na podstawie upoważnienia z 26 czerwca 2019 roku udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2018 roku - 31 grudnia 2018 roku. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym 5 lutego 2020 roku. W toku kontroli stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok nie zaewidencjonowano przychodu wynikającego z faktury nr [...] z [...] lipca 2018 roku, wystawionej na rzecz R. Sp. z o.o. Sp.k., dokumentującej roboty budowlane na obiekcie "Apartamenty B." budynek C o wartości netto 30.974,32 zł. Niniejsza faktura została wprowadzona do księgi przychodów i rozchodów w miesiącu lipcu pod poz. 78, ale nie zaewidencjonowano kwoty przychodu z niej wynikającej. Tym samym przychód został zaniżony o kwotę 30.974,32 zł. Ponadto, stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały o łączną kwotę 1.280.455,08 zł, w tym o:

• wydatki w łącznej kwocie 1.274,920,00 zł wynikające z faktur wystawionych przez M., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• wydatki w kwocie 5.200,00 zł wynikające z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, wystawionej przez V. s.j., dokumentującej organizację wyjazdu na Sycylię w dniach 20-27 maja 2018 roku,

• wydatki w kwocie 335,08 zł wynikające z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2018 roku, wystawionej przez M., dokumentującej nabycie m.in. środków higieny osobistej.

Pismem z 19 lutego 2020 roku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i zakwestionował przedstawione w protokole ustalenia w zakresie faktur wystawionych przez M. oraz faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, wystawionej przez V. s.j.

Następnie, 20 lutego 2020 roku, Skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), w której wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.852.197,67 zł koszty uzyskania przychodów 1.712.226,75 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 139.970,92 zł, podatek należny 21.389,00 zł

Pismem z 6 marca 2020 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ww. protokole kontroli podatkowej.

Postanowieniem z [...] czerwca 2020 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok.

Decyzją z [...] lipca 2020 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok w kwocie 263.624,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zostały wystawione przez podmiot stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że o pozorności świadczenia usług przez M. świadczą poniższe fakty:

• Żadna z firm zlecających Skarżącemu usługi budowlane nie potwierdziła obecności podwykonawcy, tj. M., na budowach realizowanych przez Skarżącego, a w przypadku niektórych umów konieczna była pisemna zgoda na korzystanie z podwykonawców lub konieczne było zgłaszanie ewentualnych podwykonawców.

• Pracownicy Skarżącego nie potwierdzili obecności na budowach osób z firmy M., czy też samego A. O.

• Podczas przesłuchania Skarżący zeznał, że na budowach z firmy M. pracowało 12 osób, głównie obywatele Ukrainy i kilku Polaków. Natomiast A. O. zeznał, że zatrudniał 16 osób, z czego 14 osób z Bułgarii i 2 osoby z Rumunii.

• Administracja podatkowa Wielkiej Brytanii przekazała informację, że adres siedziby firmy M., tj. [...], jest wyłącznie adresem pocztowym wymaganym dla celów dostarczania oficjalnej korespondencji, tj. listy z Rejestru Handlowego Spółek, H. (H.) lub sądowe. Natomiast A. O. zeznał, że pod wskazanym adresem wynajmuje pomieszczenie o wielkości 2 na 3 metry, w którym przechowuje wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

• Niemożność skontaktowania się urzędników administracji Wielkiej Brytanii z przedstawicielami firmy M. pod wskazanym adresem siedziby.

• Brak rachunku bankowego zgłoszonego w Wielkiej Brytanii przez firmę M., posługiwanie się w rozliczeniach transakcji rachunkiem bankowym prowadzonym w polskim banku w walucie polskiej.

• Zgłoszenie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zawieszenia działalności gospodarczej przez firmę A. O. A.19 lipca 2019 roku (po rozpoczęciu kontroli podatkowej u Skarżącego) z datą wsteczną, tj. 1 stycznia 2018 r.

• Brak danych firmy M. w rejestrach pracodawców Wielkiej Brytanii.

• Pomimo wielokrotnych prób przesłuchania podejmowanych w toku kontroli A. O. nie zgłaszał się na wezwania celem utrudnienia sprawdzenia rzetelności zawieranych transakcji. Na przesłuchanie stawił się dopiero po otrzymaniu wezwania od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, tj. w momencie kiedy był już świadom, że tamtejsza administracja posiada wszystkie dane na temat faktur wystawionych na terenie Polski.

• Jako siedzibę działalności A. O. wskazał Wielką Brytanię, jak zeznał podczas przesłuchania, ze względu na to, że dużo usług świadczył na terenie Wielkiej Brytanii. Zgodnie z zeznaniami ww. z tytułu świadczonych usług w 2018 roku firma wygenerowała przychód w granicach 3 milionów złotych (łącznie z fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego), natomiast usługi świadczone na rzecz Skarżącego stanowiły nie więcej niż 25% wszystkich usług. Jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego (sprawozdania finansowe) działalność firmy M. w 2018 roku na terenie Wielkiej Brytanii była marginalna w porównaniu ze skalą działalności jaką można ustalić na podstawie faktur dokumentujących usługi w Polsce.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie zależało Skarżącemu na dochowaniu należytej staranności współpracując z firmą, której danych Skarżący nie zweryfikował. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że Skarżący miał świadomość lub też przynajmniej mógł przewidywać, że działania kontrahenta Skarżącego mogą prowadzić do oszustwa bądź też nadużycia w zakresie prawa podatkowego. W związku z powyższym nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. w łącznej kwocie 1.274.920,00 zł. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odniósł się do, jego zdaniem, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków:

• w kwocie 5.200,00 zł wynikających z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, dokumentującej organizację wyjazdu na Sycylię w dniach 20-27 maja 2018 roku,

• w kwocie 335,08 zł wynikających z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2018 roku, dokumentującej nabycie m.in. środków higieny osobistej,

przy czym zauważył, że w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), złożonej 20 lutego 2020 roku, Skarżący pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.535,08 zł.

Pismem z 21 sierpnia 2020 roku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2020 roku.

Decyzją z [...] czerwca 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2020 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] sierpnia 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok w wysokości 263.624,00 zł wg stawki 19%. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. w łącznej kwocie 1.274.920,00 zł. Niniejsze argumentował tym, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powtórzył przy tym, wskazane w pierwotnej decyzji wymiarowej, fakty świadczące, jego zdaniem, o pozorności świadczenia usług przez M. Organ I instancji podniósł także, że A. O. nie złożył dokumentów rejestracyjnych M. oraz nie wskazał danych swoich zleceniodawców jak i pracowników, do czego został wezwany zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej z [...] czerwca 2021 roku. Ponadto, Organ I instancji wyjaśnił, że z uwagi na informację otrzymaną od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, że M. nie złożyła żadnych dalszych deklaracji podatkowych do H., za niewiarygodny uznał dokument, który został przedłożony przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego od pierwotnej decyzji wymiarowej, tj. korekty deklaracji firmy M. w oryginalnej wersji językowej oraz ich tłumaczenie na język polski.

Odnośnie faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, wystawionej przez V. s.j., Organ I instancji ustalił natomiast, że wyjazd opisany na fakturze był wyjazdem integracyjnym zorganizowanym na zamówienie A. Sp. z o.o. dla przedsiębiorców, którzy korzystali z produktów tej firmy. W konsekwencji stwierdził, że udokumentowane niniejszą fakturą wydatki w kwocie 5.200,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów Organ I instancji uznał wydatki w kwocie 335,08 zł wynikające z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2018 roku, dokumentującej nabycie m.in. środków higieny osobistej.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Organu odwoławczego polegające na niezbadaniu wszystkich wskazanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. okoliczności przy ponownym rozpatrywaniu sprawy,

3. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 poz. 2032 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.).

Decyzją z [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 263.111,00 zł. W uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok Skarżący zaewidencjonował wydatki w łącznej kwocie 1.272.220,00 zł, wynikające z 37 faktur wystawionych przez M., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok Skarżący zaewidencjonował wydatki w kwocie 5.200,00 zł, wynikające z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, wystawionej przez V. s.j., które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), złożonej 20 lutego 2020 r. w wyniku kontroli podatkowej, Skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.712.226,75 zł. Przy czym zauważyć należy, że koszty uzyskania przychodów wykazane w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), złożonej 20 lutego 2020 r. w wyniku kontroli podatkowej, były niższe niż koszty uzyskania przychodów wykazane w pierwotnie złożonym zeznaniu o 5.535,08 zł, w tym: 5.200,00 zł - wydatki wynikające z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, dokumentującej organizację wyjazdu na Sycylię w dniach 20-27 maja 2018 roku; 335,08 zł - wydatki wynikające z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2018 roku, dokumentującej nabycie m.in. środków higieny osobistej, Tym samym Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.272.220,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana wyłącznie w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego przy całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, co skutkowało naruszeniem dwuinstancyjności postępowania,

2) art. 233 § 1 w zw. z art. 120,art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo że Organ I instancji nie wykonał zobowiązania Organu odwoławczego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie zbadał okoliczności do zbadania, który został zobowiązany,

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok w wysokości 263.624,00 zł według stawki 19%.

Spór pomiędzy stronami koncentruje się w niniejszej sprawie w szczególności wokół kwestii, czy wystawione przez M. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w rezultacie, czy Skarżący był uprawniony do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. Skarżący zaewidencjonował wydatki w łącznej kwocie 1.272.220,00 zł, wynikające z 37 faktur wystawionych przez M., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. Skarżący zaewidencjonował wydatki w kwocie 5.200,00 zł, wynikające z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, wystawionej przez V. s.j., które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem natomiast Skarżącego w 2018 r. faktycznie poniósł On wydatki, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu, a wystawione przez M. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy/usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy przytoczyć pogląd zawarty w wyroku NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 69/20, w świetle którego "z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem."

Sąd w składzie niniejszym ma na uwadze, że NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2255/19 opowiedział się za poglądem, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Tym samym NSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez Organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała zasad określonych w ww. przepisie, odpowiadając przy tym zasadom logiki i doświadczenia życiowego. NSA nakazał przy tym oceniać dowody i ustalone okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu, albowiem niekiedy poszczególne okoliczności, rozpatrywane oddzielnie, mogą budzić lub nie określone wątpliwości, jednak dopiero postrzegane łącznie, we wzajemnym powiązaniu – jako całokształt okoliczności sprawy tworzą odmienny – właściwy obraz transakcji. NSA przy tym dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, wskazując, że w tej normie prawnej mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co istotne, obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowalne zostały wykonane. Sporne jest jedynie to, czy te prace na rzecz Skarżącego faktycznie wykonała firma wystawcy spornych faktur. Organ zarzuca wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym. Organ nie twierdzi, że żadne prace budowalne odpowiadające opisowi ze spornych faktur w ogóle nie zostały wykonane na budowach, na których działał Skarżący. Organ nie twierdzi, że sporne faktury są puste w sensie przedmiotowym. Mimo wykonania prac budowalnych zostało przez Organy przekonująco ustalone, że to nie M. wykonała te prace.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur M. nie wykonała usług opisanych na wystawionych fakturach.

Nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy był to być może sam Skarżący, jego pracownicy, czy może jeszcze jakieś inne nieustalone osoby lub firmy. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, Organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Sąd wskazuje, że dążąc do ustalenia, czy M. świadczyła na rzecz Skarżącego usługi podwykonawcze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do zleceniodawców Skarżącego o udzielenie informacji w zakresie korzystania przez Skarżącego z usług podwykonawców. Z akt sprawy wynika, że żaden z podmiotów, do którego wystąpiono z zapytaniem nie potwierdził, że Skarżący korzystał z usług podwykonawczych. Co więcej, z informacji udzielonej przez E. S.A. wynika, że Skarżący nie mógł zlecić wykonywania robót podmiotowi trzeciemu. Zaś R. Sp. z o.o. poinformowała, że Skarżący oświadczył, że nie będzie korzystać z dalszych podwykonawców bez pisemnej zgody, natomiast w 2018 roku Skarżący nie występował z wnioskiem o wyrażenie pisemnej zgody na zatrudnienie dalszych podwykonawców i nie zgłosił żadnych podwykonawców. Ponadto na okoliczność ustalenia, czy M. świadczyła na rzecz Skarżącego usługi podwykonawcze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przesłuchał także pracowników Skarżącego, których Skarżący wskazał podczas przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego 17 lipca 2019 roku, tj. M. S., A. O. oraz W. G. Z akt sprawy wynika, że pracownicy Skarżącego również nie potwierdzili, że Skarżący korzystał z usług podwykonawczych świadczonych przez M.

Sąd zauważył również, że zgodnie z zaleceniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zawartym w decyzji kasacyjnej z [...] czerwca 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystąpił także do pozostałych podwykonawców, których Skarżący wskazał podczas przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego 17 lipca 2019 r., tj. Ł. S. oraz P. Nie mniej jednak zaprzeczyli oni by była im znana M. oraz A. O. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 3 listopada 2021 r. wezwał A. O. do przedłożenia dokumentów rejestracyjnych M. oraz wskazania dokładnych danych podmiotów, na rzecz których świadczył usługi budowlane w 2018 r. oraz dokładnych danych pracowników zatrudnionych w jego firmie, którzy świadczyli pracę na rzecz Skarżącego. Mimo, że wezwanie zostało doręczone 9 listopada 2021 roku, pozostało bez odpowiedzi.

Dodatkowo negatywnie wypadła również weryfikacja dokonania przez M. rozliczenia przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz Skarżącego. Nie potwierdziły się twierdzenia A. O. odnośnie rzekomo złożonej przez M. korekty rozliczenia, w której wykazane były przychody z tytułu świadczenia na rzecz Skarżącego usług podwykonawczych. Nie można także tracić z pola widzenia, że jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG), A. O. w kontrolowanym okresie prowadził także działalność gospodarczą w Polsce pod firmą A. O. "A.". Zgodnie z wpisami ujawnionymi w CEIDG, firma A. O. "A." zawiesiła działalność 1 stycznia 2018 roku, przy czym zmiany w CEIDG dokonano dopiero 19 lipca 2019 roku, tj. po rozpoczęciu u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2018 roku - 31 grudnia 2018 roku. Co więcej, z dokumentu "Sprawozdanie z działalności Dyrektora i nieaudytowe sprawozdanie finansowe" za okres rozliczeniowy od 8 lutego 2018 r. do 28 lutego 2019r. wynika, że M. uzyskała przychód w wysokości 5.666,00 funtów brytyjskich. Natomiast A. O. zeznał, że usługi świadczone na rzecz Skarżącego stanowią nie więcej niż 25% wszystkich usług, po czym dalej zeznał, że firma generowała roczny przychód w granicach 3 min zł (łącznie z fakturami wystawionymi na Skarżącego).

Dodatkowo, z akt sprawy wynika, że M. nie posiadała rachunku bankowego w Wielkiej Brytanii (posiadała jedynie rachunek bankowy w Polsce).

Z akt sprawy wynika również, że Skarżący podczas przesłuchania zeznał, że na budowach z firmy M. pracowało 12 osób, głównie obywatele Ukrainy i kilku Polaków. Natomiast A. O. zeznał, że zatrudniał 16 osób, z czego 14 osób z Bułgarii i 2 osoby z Rumunii. Administracja podatkowa Wielkiej Brytanii przekazała natomiast informację, że adres siedziby firmy M., tj. [...], jest wyłącznie adresem pocztowym wymaganym dla celów dostarczania oficjalnej korespondencji, tj. listy z Rejestru Handlowego Spółek, H. (H.) lub sądowe. Natomiast A. O. zeznał, że pod wskazanym adresem wynajmuje pomieszczenie o wielkości 2 na 3 metry, w którym przechowuje wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że prawidłowo Organy podatkowe stwierdziły, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie potwierdziło bowiem, że M. wykonała roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami.

Kolejną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wydatków w kwocie 5.200,00 zł wynikających z faktury nr [...] z [...] maja 2018 r., wystawionej przez V. s.j., dokumentującej organizację wyjazdu na Sycylię w dniach 20-27 maja 2018 roku (KPiR za maj 2018 - poz. 23). W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), złożonej 20 lutego 2020 r., Skarżący uwzględnił ustalenia pokontrolne w tym zakresie. Nie mniej jednak, zdaniem Skarżącego wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Tymczasem z informacji udzielonych przez V. s.j. oraz A. Sp. z o.o. można zatem wywieść wniosek, że wyjazd udokumentowany fakturą nr [...] z [...] maja 2018 roku nie był wyjazdem stricte szkoleniowym, a jedynie wyjazdem integracyjnym. Nie można jednak wykluczyć, że celem wyjazdu była promocja produktów i działalności A. Sp. z o.o. Świadczą o tym chociażby załączone do pisma z 31 lipca 2020 r. zdjęcia z wyjazdu, na których uwiecznieni zostali uczestnicy ubrani w T-shirt z logo A. Sp. z o.o., czy też tort z logo A. Sp. z o.o. Świadczy o tym także sam fakt, że A. Sp. z o.o. zleciła organizację wyjazdu dla przedsiębiorców posługujących się jej produktami. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że udział Skarżącego w wyjeździe udokumentowanym fakturą nr [...] z [...] maja 2018 r. chociażby pośrednio służył celowi jakim jest osiąganie przychodów lub zabezpieczenie ich źródła. Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych w zakresie wydatków wynikających z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, wystawionej przez V. s.j.

W ocenie Sądu, przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., że w księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. Skarżący zaewidencjonował wydatki w łącznej kwocie 1.272.220,00 zł, wynikające z 37 faktur wystawionych przez M., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok Skarżący zaewidencjonował wydatki w kwocie 5.200,00 zł, wynikające z faktury nr [...] z [...] maja 2018 r., wystawionej przez V. s.j., które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu Organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wydatki w kwocie 5.200 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucana Organom dowolność oceny dowodów, polegająca – w ocenie Skarżącego – na wydaniu decyzji w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego przy całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego – jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Argumenty Skarżącego zresztą raczej mają charakter polemiki.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że Organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. art. 233 § 1 i art. 127 O.p.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny słusznie odmówiono zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, mając na uwadze przesłanki w nim zawarte. Zatem nie mógł zostać uwzględniony również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zostały też naruszone przepisy prawa tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120,art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 127 O.p. poprzez niewykonanie zobowiązania Organu odwoławczego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i niezbadania okoliczności sprawy przez Organ I instancji. Wprost przeciwnie, stosownie do wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zawartych w decyzji kasacyjnej z [...] czerwca 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 3 listopada 2021 roku wystosował wezwanie uzupełniając tym samym materiał dowodowy, co zostało wykazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku