Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 144/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 24 ust 3
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi E.- T. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2021 r. nr 0401-IOA.48.47.2020 w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E.- T. sp. z o.o. w O. kwotę 2217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wymierzył E. sp. z o. o. w O. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") karę pieniężną w wysokości [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych drogowego przewozu towarów stwierdzono naruszenie przez przewoźnika art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859, dalej: "ustawa SENT") tj. formularz przewozu towarów rejestrowany w systemie zawierał błędne dane dotyczące środka transportu (przewoźnik w formularzu w polu: informacje o środku transportu wpisał nr rejestracyjny środka transportu [...] i nr rejestracyjny przyczepy [...]). W trakcie kontroli ustalono, iż ww. towar przewożony był tylko pojazdem o nr rejestracyjnym [...], natomiast pusta przyczepa - cysterna znajdowała się na terenie Stacji Paliw E. w [...].

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ wyjaśnił, że w zgłoszeniu SENT20191127013274, oprócz środka transportu - autocysterny o nr rej. [...] Strona wskazała również jako środek transportu przyczepę o nr rejestracyjnym [...], którą, co wynika z protokołu kontroli towar nie był przewożony. W sprawie nie ulega zatem wątpliwości organu, że Strona zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru.

W ocenie organu odwoławczego ustalenie to zasadnie skutkowało nałożeniem na Stronę kary pieniężnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do twierdzeń co do błędu ludzkiego oraz braku uszczupleń w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, czy też braku uszczupleń podatkowych. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych.

Organ dodał, że wymierzona kara poprzez swoją dolegliwość, prócz funkcji sankcyjnej ma pełnić również rolę prewencyjną i oddziaływać w przyszłości na realizacje przez Stronę ustawowych obowiązków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że Spółka dopuściła się istotnych nieprawidłowości, gdyż mają one znaczenie analityczne w zakresie planowanych i podejmowanych czynności kontrolnych i nie może zgodzić się z poglądem, że stwierdzone uchybienia powinny stanowić argument przemawiający za uchyleniem wydanej decyzji, czy też do odstąpieniem od nałożenia kary. Tym samym za bezzasadny organ uznał zarzut odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu rozważenie zasadności odstąpienia od wymierzenia Spółce kary na podstawie przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu przewoźnika organ wskazał, iż przed wydaniem decyzji przeanalizował możliwość zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT, prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił stan faktyczny w tym zakresie, natomiast o naruszeniu normy umożliwiającej organom odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Stronę.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, nie stanowi pomocy publicznej, bowiem: wysokość kary, od której organ zamierza odstąpić, nie jest pomocą mającą na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub działalności i nie zakłóca co do zasady, warunków konkurencji; wysokość kary, od której organ zamierza odstąpić, nie jest pomocą mającą wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi; odstępując od nałożenia kary organ nie pomaga przewoźnikowi, a jedynie usuwa skutki wcześniejszych działań, a usuwanie tych działań nie jest pomocą publiczną i nie zakłóca konkurencji, a jedynie przywraca jej warunki do poziomu sprawiedliwego. Zatem skoro odstąpienie od nałożenia przedmiotowej kary nie stanowi pomocy publicznej, organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia analizy przesłanek udzielenia pomocy de minimis i podjął działania zmierzające do ustalenia, czy w analizowanej sprawie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni wyrażeń użytych w przepisie. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania, wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. W rozpatrywanej sprawie udzielenie wnioskowanej ulgi uzależnione jest od spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Zarówno ustawa SENT, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych, nie definiują omawianych pojęć. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze, że pojęcia te są nieostre, ich rozumienie ukształtowane zostało w znacznej mierze poprzez orzecznictwo i doktrynę. Organ odwoławczy podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które Strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Skoro ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy SENT wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych między innymi interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie nałożonych kar administracyjnych, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić nie tylko rachunek ekonomiczny, ale także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka "interesu publicznego" w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż Strona nietrafnie upatruje podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ocenioną wg niej błahość naruszenia, które zostało określone jako oczywista omyłka, nie będąca wynikiem jej świadomego działania, co wskazuje na błąd ludzki. Ustawodawca poddał sankcji pieniężnej formalne błędy w zgłoszeniach bez względu na ich wagę. Podstawowe i zasadnicze uregulowania ustawy odnoszą się właśnie do konkretnych obowiązków nałożonych na różne podmioty, a w szczególności na przewoźnika. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów -wymuszenie na przedsiębiorcy przestrzegania przepisów prawa. Jest więc zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw ustawowych.

Organ II instancji zauważył także, że stwierdzona niezgodność danych nie jest zwykłą omyłką pisarską. Nieprawidłowość ta polegała na nieprawidłowym podaniu do zgłoszenia SENT numeru rejestracyjnego środka transportu, którym de facto transport paliwa opałowego nie odbywał się. Przewoźnik jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, miał ustawowy obowiązek sprawdzenia poprawności wpisanych danych przed rozpoczęciem przewozu. Powyższe uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu, lecz było wynikiem niedochowania należytej staranności. Strona miała możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych i dokonanie ich poprawienia, co wynika z dokonanej analizy wydruków zgłoszeń SENT dla przewozu w dniu [...] r., a także treści jej aktualizacji. Z treści powyższych dokumentów wynika, że zgłoszenie przewozu SENT20191 127013274 zostało utworzone [...] r. o godz. 18:37. kontrola przeprowadzona została w dniu następnym tj. [...] r. w godzinach 09:25-12:10, natomiast aktualizacja numeru rejestracyjnego środka transportu w związku z modyfikacją zgłoszenia została dokonana w trakcie kontroli - [...] roku o godz. 11:08. Zatem nie można mówić w tym przypadku o powstaniu nieprawidłowości z przyczyn niezależnych od firmy, na które nie miała wpływu. Podanie prawidłowych danych do zgłoszenia SENT podczas trwania kontroli nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z obowiązku ustawowego, który wskazuje iż obowiązek uzupełnienia danych następuje przed rozpoczęciem przewozu towaru. Samo zaktualizowanie danych w zgłoszeniu SENT podczas kontroli nie mogło sprawić, że zniwelowane zostały w nim skutki błędu. Bez zmiany danych w systemie przewóz nie powinien być kontynuowany, gdyż tak jak zgłoszenie pierwotne musi być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, tak również aktualizacja zgłoszenia w trakcie trwania przewozu winna być warunkiem jego kontynuacji. Podmiot zobowiązany przepisami ustawy SENT, do niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli danych niezgodnych ze zgłoszeniem naraża się na sankcję wynikającą z braku wypełnienia obowiązków ustawowych. Przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania ustawy SENT wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne i nie przewidują jakiejkolwiek fakultatywności przy wymiarze wysokości kary.

Zdaniem organu odwoławczego, upatrywanie przez stronę "ważnego interesu podatnika", przez pryzmat braku wyrozumiałości organów dla przewoźnika poprzez okoliczność, że ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów nie uwzględnia zasady proporcjonalności i miarkowania wysokości kary w stosunku do wielkości przewinienia - nie stanowi przesłanki do odstąpienia od nałożonej kary.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej Spółki wynika, że [...] rozpoczęła swoją działalność już w 1991r. [...] jest profesjonalnym podmiotem w swojej branży, zatem w sytuacji, gdy przewóz objęty jest systemem monitorowania SENT, powinien mieć świadomość konsekwencji związanych z niedopełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa, wobec czego powinien dołożyć szczególnej staranności w zakresie deklarowania do systemu nadzorowanego przez organy danych zgodnych ze stanem faktycznym. Nałożenie kary jest obligatoryjne, co oznacza, że organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu czy omyłki.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła dyrektywa interesu publicznego. Nie ulega wątpliwości, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przedstawionym stanie faktycznym godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. Każdy z przewoźników dokonując przewozu, o którym mowa w ustawie SENT obowiązany jest zgłosić dane zgodne ze stanem faktycznym i w interesie publicznym jest powszechne, prawidłowe stosowanie przez nich przepisów prawa. Ustawodawca w art. 24 ust. 3 użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ten interes. W ocenie organu odwoławczego zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika.

Oceniając sytuację materialną Skarżącej na podstawie wyżej wskazanych informacji organ stwierdził, iż nie wynika z nich, aby Strona miała problem z uregulowaniem ewentualnie nałożonej kary pieniężnej określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy i zapłata jej nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Zaznaczył przy tym, że Strona nie wykazała wpływu czynnika losowego na jej sytuację finansową i związany z tym brak możliwości uregulowania ewentualnie nałożonej kary pieniężnej. Spółka nie przedstawiła też konkretnych, indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej. Strona ubiegała się o odstąpienie od wymierzenia kary nie tylko ze względu na aspekty ściśle ekonomiczne, tzn. sytuację gospodarczą Spółki, ale ze względów słusznościowych, bo w jej ocenie interes przedsiębiorcy nie ogranicza się wyłącznie do aspektów ekonomicznych. W związku z powyższym, analizując całokształt sprawy organy nie znalazły podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu Strony, dająca podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Zdaniem organu, zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów była powszechnie znana przewoźnikom. Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, którzy pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie bądź nieprawidłowe wykonanie. Podane przez Stronę argumenty nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu, który mógłby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary. W konsekwencji zabrakło merytorycznych podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Organ ustalił, iż Strona na przestrzeni lat 2017 - 2020 kilkakrotnie naruszała przepisy ustawy SENT. Ponadto, wskazał, że skarżąca w okresie od [...] roku do [...] roku dokonała: 95.958 zgłoszeń do systemu jako przewoźnik, 80.005 zgłoszeń do systemu jako podmiot wysyłający oraz 24.988 zgłoszeń jako podmiot odbierający.

Mając na uwadze powyższą przedstawioną statystykę przewozów w ramach ustawy SENT organ zauważył, że Strona jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarami wrażliwymi, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa. Wypełnienie obowiązku właściwego uzupełnienia zgłoszenia SENT przed rozpoczęciem przewozu po drodze publicznej przez przewoźnika, nie wymaga wiedzy specjalistycznej, a jedynie odpowiedniej organizacji czynności związanych z konkretną dostawą. Jednocześnie organ wskazał, iż zawodowy przewoźnik powinien tak zorganizować pracę przedsiębiorstwa, aby wypełnić obowiązki przewidziane przez ustawodawcę w sposób prawidłowy, co dotyczy również sprawowania odpowiedniej kontroli nad prawidłowością przekazywania aktualnych danych przez osoby, którym te czynności zlecono. Na przewoźniku ciąży bowiem obowiązek uzupełnienia danych w zgłoszenia SENT, o których mowa w art. 5 ust. 4 i to przed rozpoczęciem przewozu towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy jednym środkiem transportu realizowanych było kilka przewozów przez tego samego przewoźnika do kilku różnych odbiorców, a w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 1 c ustawy SENT, można poprzestać na nałożeniu jednej kary pieniężnej i zastosować instytucję odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w stosunku do pozostałych zgłoszeń objętych tym samym przewozem, z uwagi na fakt, że przewóz realizowany był tym samym środkiem transportu, a stwierdzone naruszenie ustawy SENT miało wpływ na każde ze zgłoszeń. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w stosunku do Strony charakter prewencyjny oraz dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów spełni utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 1 c w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, a w pozostałych pięciu przypadkach zasadnym będzie odstąpienie od jej nałożenia. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy zatem trudno doszukać się naruszenia zasady proporcjonalności, co przekłada się na odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w łącznej kwocie [...]zł w odniesieniu do pozostałych pięciu decyzji wydanych przez organ I instancji.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na Spółkę [...] Sp. z o.o. kary pieniężnej, mimo iż nie było ku temu podstaw, gdyż przewoźnik umieścił wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT, a jedynym zarzutem jest to, że w zgłoszeniu podano omyłkowo dodatkowy numer przyczepy, podczas gdy zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia. Jak i nie pozwalała stwierdzić, że Spółka nie dopełniła obowiązków wynikających z ustawy SENT,

- art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) Prawo przedsiębiorców oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu rozważanie zasadności odstąpienia od wymierzenia Spółce kary na podstawie przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu przewoźnika, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania i zasadą prawdy obiektywnej,

- art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieodstąpienie od wymierzenia kary pomimo tego, że w niniejszej sprawie

istnieje ważny interes przewoźnika, a ponadto w zgodzie z interesem publicznym pozostaje w szczególności niekaranie podmiotów działających legalnie i to w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, a także zgodne z interesem publicznym jest zapewnienie zaufania do organów państwowych,

- art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności – przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę,

- błędną wykładnię art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary

pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszenia Strony, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych,

- pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT, którym jest przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Bd 592/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę [...] sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy

o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W wyniku wniesionej przez Stronę skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 25 listopada 2022 r. sygn. akt II GSK 2397/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do merytorycznych rozważań, w pierwszej kolejności należy wskazać, że na dokonaną przez Sąd ocenę w istotny sposób rzutować będzie fakt, że na skutek skargi kasacyjnej sprawa była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym orzeczeniem z dnia 25 listopada 2022r. (II GSK 2397/21) uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 20 lipca 2021 r., (II SA/Bd 592/21) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W takiej sytuacji, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, należy uwzględnić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już tylko przepisy art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 259 dalej: "p.p.s.a."), ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, granice sprawy w której orzeka w takiej sytuacji sąd, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i w wyniku tego wydał orzeczenie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zastosowanie znajduje również art. 190 p.p.s.a. stanowiący, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano, pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, gdyż orzecznictwo i doktryna dopuszczają od niego odstępstwa, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Omawiane wyjątki mogą występować wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX nr 167124; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. I FSK 294/05 LEX nr 187537).

Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wypada zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok NSA, jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W świetle przedstawionych argumentów jest oczywiste, że skład rozpoznający ponownie niniejszą sprawę, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej strony, związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie sedno sporu ogniskuje się nie co do wadliwego, niezgodnego z przepisami ustawy SENT wskazania w zgłoszeniu danych innych niż rodzaj przewożonego towaru, czego Skarżąca nie kwestionuje, a dotyczy przyjętej przez organy oceny, że nie miały one w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT, to jest odstąpienia od nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, albo 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak wskazał NSA, odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Zatem dokonując wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jak wskazał NSA, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (wyrok NSA z 18 maja 2020r., sygn. akt II GSK 220/20).

Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Należy za NSA podkreślić, że konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

W tym miejscu wskazać należy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/21).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy – w ślad za sądem drugiej instancji - że ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel - organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części.

W orzecznictwie wskazuje się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 listopada, nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21).

Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni "interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT i stwierdza, że wykładnia powyższego przepisu dokonana przez organ była nieprawidłowa. Organ nie uwzględnił bowiem w ogóle wskazanych kryteriów przy ocenie przesłanki interesu publicznego, uznał jedynie, że Skarżąca nie wskazała na okoliczności związane z jej sytuacją ekonomiczną i nie wynika ona również z materiału dowodowego. Błędne jest stanowisko Dyrektora sprowadzające się do stanowiska, że skoro Skarżąca nie wskazuje na okoliczności związane z jej sytuacją ekonomiczną, to brak jest informacji, z których wynikałoby, że uiszczenie kary pieniężnej przez Skarżącą, byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Taka zwężająca interpretacja pojęcia "interesu publicznego" sprawia, że zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. Niezasadnym jest bowiem sprowadzenie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jedynie do kwestii oceny sytuacji majątkowej Skarżącej - do czego sprowadzały się rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt nie wskazywania przez Skarżącą na groźbę utraty płynności finansowej, czy też na brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń Spółki bynajmniej nie świadczy o tym, że nie można wobec niej zastosować instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Skoro ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone jedynie do badania sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że organ ponownie rozpozna sprawę analizując w pierwszej kolejności kwestię podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że jak wyjaśnił NSA, błędne jest stanowisko organu, iż w zakresie stosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przyjęło się stanowisko, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytych w nich pojęć "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest bowiem sprawą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Ordynacji podatkowej). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT.

Organ ponownie rozpatrując sprawę podda szczegółowemu badaniu informacje, że Skarżąca w okresie od [...] roku do [...] r. dokonała - 95.958 zgłoszeń do systemu jako przewoźnik, 80.005 zgłoszeń do systemu jako podmiot wysyłający oraz 24.988 zgłoszeń jako podmiot odbierający. W kontekście liczby dokonanych zgłoszeń oceni zarzuty odwołania akcentujące, że w zgłoszeniu podano omyłkowo dodatkowy numer przyczepy, a - zdaniem skarżącej - w zgodzie z interesem publicznym pozostaje niekaranie podmiotów działających legalnie w sytuacji popełnienia omyłki przy wpisywania danych do zgłoszenia, gdy nie doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Uwzględni również fakt że powołany przez organ wyrok tut. Sądu z dnia 27 marca 2019r. sygn. akt II SA/Bd 1398/18 oddalający skargę Strony został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022r. sygn. akt II GSK 932/19.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje o kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 615 ze zm.).