Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 88/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4a pkt 36, art. 6 ust. 1 pkt 25, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10, art. 24b, art. 24q ust. 1, ust. 1a pkt 3 lit. a, ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 1,art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 września 2023 r. J. S. (dalej zwany również jako "strona", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, [...] rezydentem podlegającym w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W 2023 r. wnioskodawca zostanie fundatorem oraz jednym z beneficjentów założonej przez siebie fundacji rodzinnej (zwana dalej "fundacją") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (tekst jedn. Dz. U. 2023 r., poz. 326 – w skrócie: "u.f.r.").

Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem członkowie jego najbliższej rodziny. Wnioskodawca, jako przyszły fundator fundacji rodzinnej oraz jeden z jej beneficjentów, chciałby wiedzieć jakie obowiązki podatkowe będą ciążyć na samej fundacji. Będzie to miało bezpośredni wpływ na jego decyzje. Wnioskodawca planuje, że powoła fundację i pokryje jej fundusz założycielski poprzez wniesienie na ten fundusz środków pieniężnych w wysokości [...]. zł.

Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 5 u.f.r. Cele fundacji będą zgodne z celami wskazanymi w tej ustawie, w szczególności fundacja będzie gromadziła majątek i zarządzała nim w interesie beneficjentów. Fundator będzie członkiem zarządu fundacji. Jednocześnie z fundatorem zostanie zawarty kontrakt menadżerski, na podstawie którego fundator będzie zarządzał oraz kontrolował fundację i jej majątek oraz jej działalność gospodarczą. Z tytułu kontraktu menadżerskiego fundator będzie otrzymywał wynagrodzenie (dalej: "wynagrodzenie"). Wynagrodzenie zostanie ustalone na warunkach rynkowych. Będzie wypłacane na rzecz fundatora za pośrednictwem rachunku bankowego.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano pytania:

1. Czy wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 – w skrócie: "u.p.d.o.p."?

2. Czy wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a pkt 2 i pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie i stwierdził, że:

1. Wypłacając członkowi zarządu Wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2. Wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a pkt 2 i pkt 3 lit a u.p.d.o.p.

Uzasadniając stanowisko odnośnie do pytania nr 1, zaznaczono, że w opisanym zdarzeniu przyszłym członek zarządu nie otrzyma wynagrodzenia na podstawie statutu ani jako beneficjent fundacji. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie zawarta umowa cywilnoprawna, a sama jego wypłata będzie gratyfikacją za wykonywane czynności zarządzania i kontroli stosownie do ustalonych w tej umowie warunków, które nie będą odbiegały od warunków rynkowych. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając stanowisko odnośnie do pytania nr 2 zaznaczono, że wynagrodzenie na rzecz fundatora nie będzie świadczeniem nieodpłatnym ani częściowo odpłatnym - dokonywane wypłaty będą zgodnie z postanowieniami umowy ekwiwalentem za usługi zarządzania i kontroli. Nie będzie więc spełniona przesłanka opodatkowania świadczeń stanowiących ukryte zyski w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Taka forma wypłaty wynagrodzenia nie jest również objęta hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.p., w sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami usług przez fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz fundacji. W związku z tym w takiej sytuacji to fundator będzie opodatkowany z tego tytułu według normalnych zasad obowiązujących w zakresie wypłaty wynagrodzenia na podstawie kontraktu menedżerskiego (wynagrodzenie będzie opodatkowane podatkiem PIT według skali i będzie podlegało oskładkowaniu), a nie tak jakby otrzymywał świadczenie od fundacji (nie będzie tu zwolnienia podatkowego ani kwalifikacji przychodu do innych źródeł tak jak ma to miejsce w przypadku świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów na podstawie statutu).

Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie wspólne do stanowiska dotyczącego obu pytań. Zwrócono uwagę, że w przypadku świadczeń pieniężnych jako wynagrodzenie za najem nieruchomości od fundatora na siedzibę fundacji w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2023 r. nr [...] potwierdzono stanowisko, że taka czynność nie będzie skutkowała po stronie fundacji rodzinnej obowiązkiem zapłaty podatku. Wynagrodzenie za usługi zarządzania, o którym mowa w niemniejszym wniosku jest bardzo zbliżone do wynagrodzenia dla fundatora za wynajem na rzecz fundacji rodzinnej nieruchomości na jej siedzibę. Wnioskodawca wnosi zatem o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2023 r., nr [...], uznał, że stanowisko, które wnioskodawca przedstawił we wniosku w części dotyczącej ustalenia:

- czy wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe,

- czy wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a pkt 2 i pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ zaznaczył, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, a nie rozstrzyga o konsekwencjach podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując następnie treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3, pkt 3, art. 4a pkt 36, art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 6, art. 12 ust. 5-6a,art. 24q ust. 1 pkt 1, art. 24q ust. 1a, art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 1, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1, art. 26 ust. 2 u.f.r. organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ wskazał, że ustawodawca w art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p. wprost wymienia katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków. Wymieniony przepis zawiera zamknięty katalog świadczeń, które należy zakwalifikować do ukrytych zysków. Wskazane zostały w nim konkretne świadczenia, co oznacza, że wszelkie inne świadczenia niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii świadczeń z ukrytych zysków. Tym samym, aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk koniecznym jest aby zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p. Podkreślono, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za zarządzanie i kontrolę wypłacanym na rzecz fundatora i beneficjenta fundacji.

Wyjaśniono, iż z przepisu art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przy czym, wskazany art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p., winien być interpretowany łącznie z art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. Treść art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do ukrytego zysku jako świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną. Z kolei art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p. stanowi, że ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie na rzecz fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli. Zatem ukrytym zyskiem jest m. in. świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz m.in. fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli. Z powyższych przepisów nie wynika natomiast, jak chciałby tego wnioskodawca, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę nie jest objęte hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.p., w sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami usług przez fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz fundacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że fundator na podstawie kontraktu menadżerskiego będzie zarządzał oraz kontrolował fundację rodzinną i z tego tytułu będzie otrzymywał wynagrodzenie. W ocenie organu, wynagrodzenie to będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie dla fundatora (będącego równocześnie beneficjentem) z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego będzie w istocie świadczeniem pieniężnym za wykonywanie na rzecz fundacji czynności (usług) wymienionych w ww. przepisie art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., tj. zarządzania i kontroli. Zakres wykonywanych usług w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego na rzecz fundacji rodzinnej odpowiada więc wprost literalnemu zakresowi wymienionemu w ww. przepisie. Umowa o zarządzenie (umowa menedżerska) jest umową nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm. – w skrócie: "k.c.") o zleceniu. W konsekwencji stwierdzono, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę wypłacane przez fundację na rzecz wnioskodawcy będzie dla niej stanowiło świadczenie w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i tym samym fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od powyższego świadczenia. Z powyższej względów stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W skardze z 11 stycznia 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył interpretację tylko w tej części, w której stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej obowiązku zapłaty przez fundację rodzinną podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Interpretacji zarzucono w zaskarżonej części naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz jej członka zarządu, będącego fundatorem należy zakwalifikować do świadczeń w postaci ukrytych zysków jako świadczenie fundacji na rzecz fundatora; podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że wypłata wynagrodzenia za zarządzenie i kontrolę na rzecz członka zarządu, będącego fundatorem nie jest świadczeniem fundacji na rzecz fundatora z tytułu takich usług, a świadczeniem takich usług przez członka zarządu na rzecz fundacji, za które fundacja rodzinna wypłaca wynagrodzenie, a tym samym wypłata wynagrodzenia z tego tytułu nie została wymieniona w zamkniętym katalogu świadczeń w postaci ukrytych zysków z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., a wynagrodzenie stanowiące rynkowy ekwiwalent za usługi świadczone przez członka zarządu nie może zostać uznane za formę wypłaty zysku fundacji;

2) art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz art. 24q ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę na rzecz członka zarządu, będącego fundatorem fundacji rodzinnej stanowi świadczenie przez fundację na rzecz jej fundatora, a tym samym przychód członka zarządu uzyskany przez niego z tytułu świadczenia usług powinien podlegać opodatkowaniu 15% podatkiem CIT na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24q ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.p., podczas gdy ww. przepisy nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania, a przepisem prawa materialnego który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, był przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym fundacja rodzinna nie przekaże fundatorowi żadnego ze świadczeń wskazanych w zamkniętym katalogu świadczeń w postaci ukrytych zysków, a tym samym świadczenie na jej rzecz usług jest zwolnione z opodatkowania.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W argumentacji skargi skarżący rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

Odnosząc się do zarzutu art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., podniesiono m.in., że "świadczenie" to nic innego jak korzyść majątkowa otrzymana przez beneficjenta, przysporzenie majątkowe. W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że fundator otrzyma jakiekolwiek "świadczenie", ponieważ otrzyma tylko wynagrodzenie na warunkach rynkowych za swoje usługi. Nie będzie natomiast tak, że fundacja będzie świadczyła usługi na rzecz fundatora czy przekazywała bez podstawy prawnej pieniądze. W sprawie będziemy więc mieli do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym, a tym samym nie dojdzie do robienia czegoś przez fundację na rzecz fundatora, ani do przekazania środków w celu transferu zysku. Celem zapłaty za usługi będzie rynkowe wynagrodzenie członka zarządu za realizowane czynności - nie dojdzie więc do świadczenia przez fundację w celu transferu zysku.

W konsekwencji stwierdzono, że organ błędnie uznał także, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz członka zarządu, będącego fundatorem z tytułu zarządzania i kontroli zastosowanie znajdzie art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., a tym samym wynagrodzenie to będzie opodatkowane jako świadczenie w postaci ukrytych zysków. Skoro ww. wynagrodzenie nie może zostać uznane za takie świadczenie, to brak jest podstaw by zastosować ww. przepisy.

W takiej sytuacji w związku z tym, że to członek zarządu realizuje świadczenie na rzecz fundacji, nie będzie więc kategorii podlegającej opodatkowaniu na poziomie fundacji. Tym samym w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Fundacja powinna więc być zwolniona z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres sądowej kontroli w tej sprawie dotyczył stanowiska organu interpretacyjnego zajętego w odpowiedzi na pytanie nr 2, co wprost wynika z zakresu zaskarżenia wskazanego w skardze.

Przedmiotem skargi jest zatem zaskarżona w części interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego wypłacone skarżącemu przez fundację rodzinną wynagrodzenie z tytułu realizacji na jej rzecz usług zarządzania i kontroli (wykonywanych w ramach kontraktu menadżerskiego) będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, otrzymane wynagrodzenie nie jest objęte hipotezą ww. przepisu, ponieważ w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniami usług przez fundację na rzecz fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz fundacji. Skarżący zauważył, że w takiej sytuacji będzie on opodatkowany z tytułu świadczonych usług według normalnych zasad obowiązujących w przypadku wypłaty wynagrodzenia na podstawie kontraktu menadżerskiego (opodatkowanie według skali podatkowej PIT), a nie tak jakby otrzymywał świadczenie od fundacji. Zdaniem skarżącego otrzymane wynagrodzenie jest podobnym rodzajowo świadczeniem pieniężnym jak w przypadku wynagrodzenia za najem nieruchomości fundatora na siedzibę fundacji.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a pkt 36 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

W myśl z art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.: zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p).

Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p.).

Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (art. 6 ust. 9 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 6 ust. 10 u.p.d.o.p. w przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Z kolei art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p stanowi, że przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Według art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 24q ust. 6 tej ustawy, podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.

Sąd zwraca uwagę, że w powołanym wyżej art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wymienia katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków. Przepis ten zawiera zamknięty katalog świadczeń, które należy zakwalifikować do ukrytych zysków. Wskazane zostały w nim konkretne świadczenia, co oznacza, że wszelkie inne świadczenia niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii świadczeń z ukrytych zysków. Tym samym, aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk koniecznym jest, aby zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a tej ustawy.

W piśmiennictwie podkreśla się, że ww. regulacja ma na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez dokonywanie czynności, które zmierzają do wypłaty świadczeń dla beneficjentów na innej podstawie niż świadczenia określone w art. 2 u.f.r. (por. A. Mariański, Podatki w fundacji rodzinnej, PP 2023/8/29 -37).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za zarządzanie i kontrolę wypłacanym na rzecz fundatora i beneficjenta fundacji. Z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p wprost wynika, że przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jak zasadnie podkreślił organ, art. 24q ust. 1a, u.p.d.o.p. winien być interpretowany łącznie z art. 24q ust. 1 tej ustawy. Treść art. 24q ust. 1 ww. ustawy odnosi się do ukrytego zysku jako świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną. Z kolei według art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p. ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie na rzecz fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli.

Z powyższego wynika, że ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz m.in. fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że wypłata wynagrodzenia z tego tytułu nie jest objęta hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.p, ponieważ w sprawie tej nie mamy do czynienia ze świadczeniami usług przez fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz fundacji.

Wynikająca z tego stanowiska skarżącego wyraźna sugestia, że ww. przepis mógłby mieć zastosowanie w przypadku sytuacji odwrotnej, tj. świadczenia tego rodzaju usług przez fundację rodzinną, jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia podstaw opodatkowania takiego świadczenia, które jako wykraczające poza działalność fundacji rodzinnej określoną w art. 5 u.f.r., opodatkowane byłoby przy zastosowaniu stawki podatku wynoszącej 25% (art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p), a zatem stawką istotnie wyższą niż stawka przewidziana dla opodatkowania ukrytych zysków.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bezspornie, że fundator na podstawie kontraktu menadżerskiego będzie zarządzał oraz kontrolował fundację rodzinną i z tego tytułu będzie otrzymywał wynagrodzenie. Tak więc, wynagrodzenie to będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 24q ust. 1 pkt 3 u.p.do.p. Wynagrodzenie dla fundatora (będącego równocześnie beneficjentem) z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego będzie w istocie świadczeniem pieniężnym za wykonywanie na rzecz fundacji czynności (usług) wymienionych w ww. przepisie art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a tej ustawy, tj. zarządzania i kontroli. Zakres wykonywanych usług w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego na rzecz fundacji rodzinnej odpowiada więc wprost literalnemu zakresowi wymienionemu w ww. przepisie.

Jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, umowa o zarządzenie (umowa menadżerska) jest umową nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) o zleceniu. Dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej swobody kontraktowania, w myśl bowiem art. 353ą Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ciężar ustaleń jej charakteru prawnego i definicji przyjęła na siebie doktryna, w której wskazuje się, że jest to umowa, na podstawie której przejmujący zarząd (zarządca, menadżer) zobowiązuje się wobec ustanawiającego zarząd do profesjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu oraz interesie i ze skutkiem dla ustanawiającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia. Na podstawie kontraktu menadżerskiego dochodzi więc do przejęcia przez zarządcę (menadżera) zarządzania przedsiębiorstwem, w imieniu i na rachunek ustanawiającego zarząd.

Zakres świadczonych usług na rzecz fundacji rodzinnej w ramach zawartej umowy kontraktu menadżerskiego z fundatorem/beneficjentem wprost odzwierciedla więc zakres, jaki został objęty przez ustawodawcę w ramach definicji ukrytych zysków wymienionej w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Funkcją tej regulacji jest objęcie opodatkowaniem świadczeń z tytułów wymienionych w tym przepisie na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną, które nie stanowią świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, niemniej jednak również dają możliwość przekazania mienia fundacji rodzinnej na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotów powiązanych z nimi lub fundacją w zamian za wykonywane na rzecz fundacji "usługi niematerialne".

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14; orzeczenia dostępne na stronie internetowej:baza CBOSA).

Mając powyższe na uwadze oraz powołane wyżej przepisy Sąd uznał, że nie było podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a w związku z art. 24g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że tożsame stanowisko w zbliżonych okolicznościach faktycznych zajął WSA w Łodzi w wyroku z 11 kwietnia 2024 r.

(I SA/Łd 134/24).

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).