Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 404/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił B. i J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że małżonkowie K. nie wykazali uzyskanych w 2007 r. dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem organu w zeznaniu podatkowym małżonków nie zostały wykazane przychody z innych źródeł z tytułu umorzenia odsetek należnych na podstawie umowy kredytowej zawartej z A S.A. Według informacji PIT-8C sporządzonej przez ten bank wartość umorzonych odsetek wynosiła [...] zł. Nadto małżonkowie nie wykazali przychodów z innych źródeł, tj. z tytułu refundacji kosztów szkolenia w kwocie [...] zł. (wg informacji PIT-8C sporządzonej przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w K.) oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło i zlecenia w kwocie [...] zł. (wg informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika).

Zdaniem organu podatkowego umorzone odsetki stanowią przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie K. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W ocenie podatników umorzone odsetki nie stanowią przychodu do opodatkowania. Powołali się oni na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. nr [...], w której organ ten uznał, że umorzenie odsetek nie jest realnym przysporzeniem majątkowym dla kredytobiorcy. W dalszej części odwołania przytoczyli okoliczności stanu faktycznego. Wynika z niego, ze w 2000 r. zawarli oni umowę o kredyt mieszkaniowy z Bankiem A SA w G.. Kredyt został zabezpieczony na nieruchomości podatników. W wyniku nieprzewidzianych zdarzeń losowych w 2003 r. zaprzestali oni spłacania rat kredytowych, w związku z czym Bank wypowiedział umowę kredytową, z natychmiastowym terminem spłaty zadłużenia. Zadłużenie to nie zostało spłacone. Od tego momentu Bank zaczął naliczać odsetki, które przekroczyły wartość kredytu. W dalszej kolejności strona zarzuca, że do nieuzasadnionego zwiększenia zadłużenia doszło wskutek bierności Banku.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia zasadności opodatkowania kwoty umorzonych przez A S.A. odsetek (wymagalnych, skapitalizowanych i karnych), przypadających na małżonków B. i J. K. z tytułu zobowiązania wynikającego z zawartej w dniu 12 lipca 2000 r. pomiędzy nimi oraz G. i I. M. jako kredytobiorcami a A S.A. w G. umowy o kredyt na cele mieszkaniowe z odroczoną spłatą części należności, zmienionej aneksem nr 1 z dnia 23 lipca 2001 r.

Rozważania na temat spornego zagadnienia organ rozpoczął od poczynienia pewnych spostrzeżeń natury ogólnej.

Podkreślono, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak zaznaczył organ, w celu realizacji wyrażonej w wyżej powołanym przepisie zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy wiąże z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie, ustawodawca do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej wprowadził pkt 9 - kategorię przychodów o nazwie "inne źródła".

Za przychody z innych źródeł – stosownie do art. 20 ust. 1 omawianego aktu prawnego – uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zważywszy, że wyliczenie to ma charakter przykładowy (otwarty), o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności", należy przyjąć, że przychodami z inny źródeł będą także inne przychody, nie wymienione wyraźnie w ustawie.

Organ mając na uwadze, że ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na "użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu, uznał, że m.in. w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna definicja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W świetle poczynionych wyżej spostrzeżeń stwierdzono, że samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie, jak również zmiana wysokości odsetek należnych ale niewymagalnych (czyli takich, których termin płatności jeszcze nie upłynął) są podatkowo obojętne, co oznacza, że nie powstaje z tego tytułu przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z odmienną sytuacją, tj. z uzyskaniem przysporzenia generującego przychód/dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, mamy natomiast do czynienia w przypadku umorzenia kredytu (lub jego części), jak i umorzenia kwot niezapłaconych odsetek od kredyty zaciągniętego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których termin płatności w myśl postanowień umowy kredytowej upłynął.

Z kolei jeśli chodzi o konsekwencje podatkowe umorzenia tzw. odsetek karnych, czyli przypadających od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy kredytu bankowego, to należy je rozpatrywać biorąc pod uwagę treść umowy i szczegółowy sposób ich naliczania. I tak, jeśli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania odsetek karnych i wiąże nimi strony, wówczas takie odsetki należy traktować tak jak odsetki wymagalne, co w myśl wcześniejszych spostrzeżeń, skutkuje obowiązkiem opodatkowania przez podatnika w zeznaniu rocznym umorzonej kwoty. Natomiast w przypadku, gdy umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo (z którego może skorzystać lub nie) do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy, a zatem nie powstaje z tego tytułu przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Marginalnie zauważono, że wywód dokonany w zakresie prawnopodatkowej oceny skutków prawnych umorzenia należności wynikających z umowy kredytu bankowego zgodny jest ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 2 października 2007 r. o sygnaturze DD3-066-66/RD/07/1434, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 78/2007.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zasadnie uznał, że kwoty umorzonych odsetek (w łącznej wysokości [...] zł) wykazane przez A S.A. z siedzibą w W. w wystawionych odrębnie na każdego z małżonków B. i J. K. informacjach o przychodach z inny źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2007 (PIT-8C) – stanowią przychód podchodzący ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust 1 ustawy podatkowej, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym o d osób fizycznych. Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy pisma A S.A. z dnia 30 czerwca 2008 r. w skład umorzonej kwoty wchodzą odsetki wymagalne (po [...] zł na każdego małżonka), odsetki skapitalizowane (po [...] zł na każdego małżonka) oraz odsetki karne (po [...] zł na każdego małżonka).

O ile – w świetle poczynionego wyżej wywodu prawnego – nie ma wątpliwości, że umorzone odsetki wymagalne i skapitalizowane podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o tyle w odniesieniu do kwoty umorzonych odsetek (tj. przypadających od nieterminowo regulowanego zobowiązania wynikającego z umowy kredytu bankowego), niezbędne pozostaje zbadanie treści zawartej przez podatników wiążącej strony umowy kredytowej, w tym w szczególności jej postanowień w zakresie sposobu określania zasad naliczania przedmiotowych odsetek.

Zaakcentowano, że zawarta w dniu 12 lipca 2000 r. umowa o kredyt na cele mieszkaniowe z odroczoną spłatą części należności, w § 12 pkt 6 przewidywała, że za każdy dzień kalendarzowy w okresie utrzymywania się zadłużenia przedterminowego należne będą bankowi odsetki naliczane według obowiązującej w tym okresie zmiennej stopy procentowej dla kredytów przedterminowych i kredytów postawionych w stan natychmiastowej wymagalności nie będących przedmiotem postępowania ugodowego, ustalanej w uchwałach zarządu A S.A. (...)".

Powyższy zapis – w związku z zawarciem przez kredytobiorców w dniu 23 lipca 2001 r. aneksu nr 1 – uległ nieznacznej modyfikacji: w § 12 pkt 4 tego aneksu określony, że "z każdy dzień kalendarzowy w okresie utrzymania się obowiązującej w tym okresie zmiennej stopy procentowej dla kredytów przedterminowych i kredytów postawionych, po upływie okresu wypowiedzenia, w stan natychmiastowej wymagalności nie będących przedmiotem postępowania ugodowego, ustalanej w uchwale Zarządu A SA (...)"

Oceniając powyższe, organ stwierdził, że wiążąca strony umowa kredytu bankowego jednoznacznie określiła zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat kredyty (tzw. odsetek karnych), precyzując wyraźnie, że Bank jest zobowiązany do naliczenia odsetek karnych, o czym świadczy użycie sformułowania "oblicza odsetki". A zatem, w realiach rozpatrywanej sprawy, naliczone odsetki karne należy traktować jak odsetki wymagalne, co oznacza, że ich umorzenie generuje po stronie kredytobiorcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu.

Jak wynika z przedłożonych akt sprawy, Bank postępując zgodnie z zacytowanymi wyżej postanowieniami umowy, naliczył przedmiotowe odsetki karne a następnie – po spełnieniu przez podatników warunków przewidzianych w oświadczeniu o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia, złożonym w dniu 28 września 2007 r. (tj. po spłacie wierzytelności w części stanowiącej kapitał) – naliczoną kwotę umorzył, przy czym nadmienić wypada, że na podstawie tego oświadczenia, umorzył również odsetki wymagalne i skapitalizowane. Organ dodał – odpowiadając zarazem na zapytanie wnoszącego odwołanie – że z momentem umorzenia tych należności powstał po stronie kredytobiorców przychód podatkowy, w związku z czym Bank, a następnie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznali, że umorzona kwota stanowi przychód/dochód osiągnięty w 2007 r.

Zauważono też, że składając wspomniane oświadczenie Państwo K. zostali poinformowani, iż zredukowana (umorzona) kwota stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustosunkowując się natomiast do sformułowanych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził, że wbrew przekonaniu wnoszącego odwołanie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie dokonał rozszerzającej wykładni przychodów z innych źródeł. Oprotestowane rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, stan faktyczny został wyczerpująco ustalony, a materiał dowodowy rzetelnie przeanalizowany i właściwie oceniony. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy, podatnikom zagwarantowano zarówno prawo czynnego udziału w postępowaniu, jak i prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

Nawiązując z kolei do podniesionej w odwołaniu argumentacji prawnej odnoszącej się do zagadnienia zasadności opodatkowania umorzonych odsetek id kredytu bankowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił – jak stwierdził - odosobnionych zapatrywań wyrażonych w spornej kwestii przez inne organy podatkowe (czemu dał wyraz w niniejszej decyzji). Jednocześnie zauważył, że wyrażona we wskazanej przez podatników indywidualnej interpretacji ocena prawna wiąże jedynie organ, który jej dokonał.

Jednocześnie – w kontekście poruszonej w odwołaniu problematyki świadczenia nieodpłatnego – wskazano, że w realiach rozpatrywanej sprawy na skutek wykonania oświadczenia o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia złożonego w dni 28 września 2007 r., Państwo B. i J. K. zostali zwolnieni z przypadającej na nich części długu – wierzyciel (A S.A.) zrzekł się bowiem wierzytelności z tytułu należnych odsetek, wskutek czego ich zobowiązanie wobec Banku w tej części wygasło. Umarzając przedmiotowe odsetki (zwalniając z długu) wspomniany Bank (świadczeniodawca) spełnił na rzecz dłużników (świadczeniobiorców) nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 11, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej.

Następnie – odnosząc się do przytoczonej w odwołaniu argumentacji dotyczącej sytuacji majątkowej małżonków K. oraz okoliczności związanych z realizacją postanowień umowy kredytu bankowego – w świetle przeprowadzonego wywodu prawnego i dokonanych ustaleń organ uznał, że nie mogą one rzutować na ocenę zasadności oprotestowanego rozstrzygnięcia.

Podkreślono, że wbrew twierdzeniom odwołania, organ podatkowy nie był zobowiązany a nawet uprawniony, do badania prawidłowości zawartej przez kredytobiorców cywilnoprawnej umowy kredytu bankowego, w tym w szczególności do dokonania oceny, czy była ona korzystna, czy też niekorzystna dla podatników. Wskazano, że małżonkowie K. podpisując umowę kredytu bankowego wyrazili zgodę na warunki określone tym kontraktem z wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. Jednocześnie zaakcentowano, że do kompetencji organu podatkowego nie należała również ocena działań Banku w aspekcie – przypisanych tym działaniom przez pełnomocnika podatników – rzekomych nieprawidłowości.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe oraz zażądał jej uchylenia.

Strona konsekwentnie nie zgadza się z organami podatkowymi, prezentującymi stanowisko, że kwota umorzonych odsetek karnych, wynikających z zawartej przez małżonków K. umowy kredytu bankowego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik wyraził pogląd przeciwny, przytaczając – na tle treści art. 69 ustawy Prawo bankowe – argumentację prawną. Uważa, że z ustawowej definicji kredytu bankowego, zawartej w ww. przepisie, odsetki i prowizja z tytułu udzielonego kredytu stanowią przewidziane w ustawie "wynagrodzenie banku", w związku z czym tylko zadysponowanie przez bank tymi elementami wynagrodzenia w sposób sprzeczny z ustawą można by kwalifikować jako oświadczenie realnie wpływające na przysporzenie kredytobiorcy. Następnie wskazał na zobowiązania strony nie wymienione w ustawowej definicji umowy kredytu bankowego, odnoszące się do form zabezpieczeń lub kar z tytułu nienależytego wykonania umowy. Wyróżnił tu możliwość dochodzenia kar umownych jako tzw. "odsetek karnych", które to – jak stwierdził – więcej w sobie zawierają cech odszkodowania aniżeli wynagrodzenia umownego, a więc zawierają w sobie cechy świadczenia nieopodatkowanego, którego znaczenie jest prawnie obojętne. W opinii pełnomocnika skarżących nie ma zatem możliwości zakwalifikowania tego rodzaju elementów zobowiązania niesamodzielnego do podstaw obliczenia podatku dochodowego, ponieważ "nie są one instrumentem dochodowym".

W konsekwencji pełnomocnik skarżących za błąd co do prawa uznał zakwalifikowanie odsetek karnych, a ściślej biorąc decyzji Banku o ich umorzeniu wobec kredytobiorcy, jako świadczenia wobec klienta Banku pozwalające na opodatkowanie, albowiem uzyskanie takiej korzyści wykraczające poza definicję świadczenia oraz posiada wyłącznie abstrakcyjny, a nie realny przychód oraz w takim wypadku nie można się dopatrzyć wartości dodanej w sferze majątkowej podatnika jako wartości realnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, jakie prawnopodatkowe skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje umorzenie przez A (kredytodawcę) wymagalnych, skapitalizowanych i karnych odsetek naliczonych skarżącym (kredytobiorcom) zgodnie z zawartą wcześniej umową kredytu bankowego.

Zdaniem strony skarżącej decyzja Banku o umorzeniu odsetek karnych nie stanowi świadczenia wobec kredytobiorcy ponieważ nie powoduje przyrostu w majątku podatnika i w związku z tym wartość umorzonych odsetek nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie natomiast Dyrektora Izby Skarbowej w K. z momentem umorzenia kredytobiorcom przez Bank wymagalnych należności odsetkowych powstał po ich stronie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176).

W rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną jest naliczenie przez Bank skarżącym skapitalizowanych i karnych odsetek, zgodnie z zawartą umową kredytu bankowego, a następnie ich umorzenie. Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w realiach rozpatrywanej sprawy, naliczone odsetki karne należy traktować jak odsetki wymagalne.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, że umorzenie takich odsetek generuje po stronie kredytobiorcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu.

Z art. 9 ust. 1 updof wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że ustawodawca co do zasady nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, który wprowadza pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Jest charakterystyczne przy tym to, że wyliczenie źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zostało oparte na kryterium przedmiotowym, tj. wystąpienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki podatkowe. Konkretyzując pojęcie "inne źródła przychodów" przepis art. 20 ust. 1 updof wylicza jedynie przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności". Zalicza do nich m. in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12- 14 i 17". Już tylko to wyłączenie dotyczące m. in. art. 14 updof- wskazującego na przychody z działalności gospodarczej - pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu także u podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. U podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą nieodpłatne świadczenia są przychodami z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof przy czym oblicza się je zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2- 2b updof, a nie jako przychód należny.

Konsekwentnie w art. 11 ust. 1 updof ustawodawca wskazał, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14- 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3 są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Istotne jest zatem zdefiniowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenia" oraz odpowiedź na pytanie, czy umorzenie przedmiotowych odsetek przez Bank stanowi formę takiego świadczenia.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Uchwała ta zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższa teza zachowuje aktualność również w kontekście przepisów updof. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08).

W świetle powyższego, zasadne jest stanowisko, iż umorzenie wymagalnych odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżących (kredyt nie był związany z działalnością gospodarczą), tzn. takich odsetek, których zapłaty Bank mógł się skutecznie domagać, kosztem majątku podatników, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, naliczonych przez Bank odsetek karnych, jak również innych wynikających z umowy kredytowej należnych Bankowi świadczeń ubocznych. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) i oznacza to uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia spornych odsetek, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93).

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że umorzenie odsetek nie powoduje po stronie kredytobiorców żadnego realnego przysporzenia majątkowego. Również treść art. 69, zawierającego definicję kredytu bankowego, na który to przepis powołuje się strona, nie przekłada się na możliwość odmiennej kwalifikacji analizowanego zdarzenia, w świetle art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 updof.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1096/07, że umorzone częściowo osobie fizycznej odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania i niepozostającego w związku z działalnością gospodarczą, podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia, na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 updof.

Wskazywane w skardze drobne omyłki pisarskie, popełnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie decyzji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy naruszenie naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub przepisy postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Takiego naruszenia przepisów prawa w zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.