Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3007/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: at. 146 par 1, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2014 r. nr IPPP1/443-315/14-4/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina L. dalej: jako "Skarżąca", "Gmina " lub "Wnioskodawca" złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2006 r. - 2012 r. Gmina realizowała inwestycję: budowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej, data oddania do użytkowania: [...] maj 2012 r. Umową z dnia [...] maja 2012 r. Gmina L. powierzyła nieodpłatnie sieć kanalizacji ciśnieniowej Miastu O. , Miasto zaś zobowiązało się na podstawie w/w umowy przekazać wskazaną nieruchomość do eksploatacji O. Sp. z o.o. (dalej jako Eksploatator, Spółka).

Eksploatator na mocy umowy z dnia [...] maja 2012 r. zobowiązał się m.in. do: zapewnienia odbioru ścieków w sposób ciągły i niezawodny, ponoszenia kosztów z tym związanych, zawierania umów oraz rozliczania odbiorców, jak również do administrowania i bieżącej konserwacji obiektu; od początku użytkowania w/w inwestycji wykorzystuje je do czynności opodatkowanych, pobiera od mieszkańców opłaty za wodę, odbiór ścieków, wystawia faktury VAT.

W 2014 r. Gmina zamierza dokonać zmiany umowy dotyczącej przedmiotowej inwestycji z nieodpłatnej na odpłatną. Gmina zamierza przekazać ww. nieruchomości w odpłatną dzierżawę spółce z o.o., która płacić będzie Gminie czynsz dzierżawny. Gmina nie odliczała wcześniej podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji ani w części ani w całości.

W uzupełnieniu dodano, że Gmina zamierzała od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi, świadczone przy pomocy przedmiotowych inwestycji, tj. związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, opodatkowane są stawką 7% (teraz: 8%), w związku z tym Gmina de facto musiała związać wykorzystanie przedmiotowych inwestycji ze świadczeniem czynności opodatkowanych.

Z uwagi na podzielone zdania Organów podatkowych dot. odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje, które przekazane zostały przez Gminę nieodpłatnie ale wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przez spółkę, Gmina nie odliczyła wcześniej podatku VAT. Zauważyła, że powszechnie stosowaną praktyką przez Gminy jest przekazywanie infrastruktury kanalizacyjnej w użytkowanie spółkom, które wykorzystują dane mienie do czynności opodatkowanych. Podkreśliła, że brak prawa do odliczenia podatku VAT powodowałby zakłócenie konkurencji, gdyż Gmina w tym przypadku występuje jako podatnik VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji ciśnieniowej zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT , tj. prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy Gmina, która w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej najpierw nieodpłatnie przekazała przedmiotową infrastrukturę, a następnie zamierza przekazać w 2014 r. ww. majątek odpłatnie, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania ww. majątku, choćby w części prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od zakończenia danej inwestycji i wpisania jej w środki trwałe Gminy? Czy Gmina L. będzie miała prawo rozpocząć odliczenie podatku VAT począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2015; poprzez składanie poszczególnych deklaracji za okresy: styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r.; styczeń 2020 r. do styczeń 2021 r.?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż wykonywanie usług związanych z odbiorem ścieków jest działalnością opodatkowaną VAT a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, iż poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zaznaczyła, iż O. Sp. z o. o. wykonuje czynności opodatkowane, które związane są bezpośrednio z przekazanymi w użytkowanie inwestycjami. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, prawo do odliczenia od podatku VAT naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującym po etapie inwestycyjnym, tj. od tego jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem które wiążą się z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT zaraz po przekazaniu w użytkowanie. Gmina ponosiła wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych przez spółkę z o.o.

Według Skarżącej pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w danym przypadku stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji, gdyż w opisanym stanie faktycznym występuje ona nie jako organ władzy publicznej, lecz inwestor podejmujący aktywność gospodarczą. Stanowisko organu prowadziłoby zaś niechybnie do upośledzenia pozycji Gminy względem podmiotów działających komercyjnie, a podejmujących się wykonania podobnych przedsięwzięć inwestycyjnych. Spółka z o.o., która wykorzystuje przekazany majątek do czynności opodatkowanych, jest obowiązana do odprowadzania podatku należnego związanego ze świadczonymi usługami: odbiór ścieków od mieszkańców. Brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez Gminę od poniesionych wydatków wyraźnie naruszałby zasadę neutralności VAT, gdyż ów majątek związany jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktyczny koszt podatku VAT powinien zostać poniesiony przez ostatecznego konsumenta, a nie przez Gminę, która realizowała daną inwestycję, i która działa w charakterze przedsiębiorcy.

W zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia Skarżąca wskazała, iż prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktycznym, przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

Skarżąca wskazując na treść art. 91 ust. 2, ust. 3 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT. stwierdziła, iż nabędzie prawo do rozpoczęcia dokonywania odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków trwałych począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana, tj. rodzaju użytkowania z nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT), tj. przekazanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę spółce z o.o. Zdaniem Skarżącej ww. sytuacji od jakichkolwiek oddanych do odpłatnego użytkowania środków trwałych (nieruchomości), od których nie minął jeszcze 10-letni okres liczony od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (wpisane do ewidencji środków trwałych), podatnik VAT może dokonać częściowych odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków. Odliczenia podatnik - Gmina, dokonywać będzie w wysokości po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Odliczenia tego podatnik VAT dokonuje począwszy od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (tj. za styczeń) roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana rodzaju ich użytkowania z nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 3 i ust. 7a Ustawy o VAT). Przy czym kończy on odliczenia -dokonywane przez cały czas po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości - w dziesiątym roku liczonym od roku, w którym nieruchomości te zostały wpisane przez niego do ewidencji środków trwałych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podniósł, iż w uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że zamierzała ona od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że usługi, które świadczone są przy pomocy przedmiotowych inwestycji, tj. związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowane są stawką 7% (teraz: 8%), w związku z tym Gmina de facto musiała związać wykorzystanie przedmiotowych inwestycji ze świadczeniem czynności opodatkowanych.

W ocenie organu z całokształtu opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że to Eksploatator, a nie Wnioskodawca, wykonuje czynności opodatkowane. Gmina na mocy zawartej umowy przekazała nieodpłatnie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz Miasta, które (na mocy zawartej umowy pomiędzy Gminą, Miastem a Eksploatatorem) przekazało finalnie ww. inwestycję do użytkowania przez Eksploatatora (tj. spółkę prawa handlowego). W związku z tym Organ stwierdził, iż czynności opodatkowane, polegające na wykonywaniu usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonuje nie Gmina, lecz inny podmiot gospodarczy - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina natomiast, jak wynika z opisu sprawy, takich usług w swoim zakresie nigdy nie zamierzała świadczyć, a zatem - na etapie budowy ww. inwestycji nie zamierzała wykorzystywać ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w swojej działalności gospodarczej i z tego tytułu nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Miastu, które zobowiązało się przekazać wskazaną nieruchomość do eksploatacji spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Według Organu skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości, w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę, wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W świetle powyższych okoliczności sprawy Organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy Organ uznał, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. W chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę spółce prawa handlowego) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Organ podkreślił, że planowana czynność oddania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. W ocenie Organu nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepis art. 91 ustawy, regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca swymi działaniami, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, wyłączył wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną poza regulacje ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury.

Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ustawy. W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 roku infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Eksploatatora na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, gdyż zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nie uznanie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT;

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację budowy sieci kanalizacji na podstawie art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje iż zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W ocenie Skarżącej mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a następnie zmieniło się to prawo. Według Skarżącej Ustawodawca świadomie postanowił, iż w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania środka trwałego, Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. W przypadku odmiennego stwierdzenia wątpliwe byłoby w jakich sytuacjach w ogóle przepis ten znalazłby zastosowanie, gdyż przepis ten bez wątpienia dotyczy sytuacji, gdy w międzyczasie, czyli gdy w trakcie prowadzenia inwestycji lub po jej zakończeniu zupełnie zmieniły się czynniki wpływające na prawo do odliczeń. Innymi słowy, związane jest to ze zmiana czynności z niedającej prawa do odliczenia na taka, która prawo do odliczenia daje lub odwrotnie.

Skarżąca podkreśliła, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego i powiązania go z czynnościami opodatkowanymi Gminy po czasie realizacji inwestycji znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych.

Zaznaczyła, iż Gmina jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych czynności związanych z poniesionymi wydatkami na kanalizację. Według Skarżącej prawo do odliczenia podatku się zaktualizowało poprzez połączenie świadczonych przez Gminę usług z czynnościami opodatkowanymi, podpisaną umową cywilnoprawną, w zakresie której Gmina jest bez wątpienie podatnikiem VAT. Podkreśliła, iż status podatnika VAT i związanie świadczonych usług z czynnościami opodatkowanymi ważne jest w momencie odliczenia podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przyczyną takiego stanowiska jest wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 roku uchwały w sprawie I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył; kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można - zdaniem NSA - uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Jednocześnie NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W każdej bowiem sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe –zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzi do wniosku, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji pytania 1, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w powołanej w niniejszym wyroku uchwale NSA. Odpowiedź na pytanie 2 Skarżącej będzie konsekwencją udzielenia odpowiedzi na pytanie 1.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.