Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 217/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust 1, art. 22 ust 8a, ust. 1l i ust. 1k, ust 1ł, art. 24 ust 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 2a, art. 14h, art. 1120, art. 121 par 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę A. K. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku z dnia 30.04.2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 12.03.2021 r. sprzedał 15% udziałów tej spółki na rzecz polskiego nabywcy (spółki akcyjnej), pozostając właścicielem 35% udziałów. Drugi wspólnik dokonał analogicznej sprzedaży w tym samym dniu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki jawnej, która wcześniej była spółką cywilną. Wnioskodawca wniósł wkład do spółki cywilnej w 2007 r., który został formalnie odnotowany w 2012 r. Nie wnosił żadnych dodatkowych wkładów podczas istnienia spółek cywilnej i jawnej.

Skarżący zadał pytanie, w jaki sposób należy ustalić wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki jawnej – zajmując stanowisko, że powinna to być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 12.08.2021 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie jest wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce cywilnej (wkład pieniężny do spółki cywilnej) - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.). Przekształcenia spółek są neutralne podatkowo, ponieważ nie powodują zmian w majątku wspólnika, a jedynie prowadzą do przekształcenia jego uprawnień, toteż koszt uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem udziałów tych spółek należy ustalać zgodnie z zasadą kontynuacji kosztów (tak zwanego kosztu historycznego).

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a także art. 2a, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), a także art. 2 Konstytucji, przez błędną wykładnię przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przyjęcie wykładni rozszerzającej, sprzecznej z zasadą państwa prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a ) stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego, oparte na założeniu, iż należy uwzględnić tak zwany koszt "historyczny" (wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce cywilnej), jest nieprawidłowe i niezgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny nie wziął bowiem pod uwagę, że w kolejnych przekształceniach uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki cywilnej, ale również majątek zgromadzony przez poszczególne spółki w trakcie ich działalności. To wartość tego majątku, a nie pierwotnych wkładów pieniężnych do spółki cywilnej, determinuje wartość udziałów wspólnika w kolejnych podmiotach powstałych w wyniku przekształceń. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej są tożsame z wydatkami na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż wartość tych wkładów nie może być utożsamiana z kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiany w przepisach podatkowych, regulujące metodologię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce powstałej z przekształcenia, a obowiązujące od dnia 1.01.2022 r., nie mogą być stosowane wstecznie. Organ interpretacyjny błędnie więc zastosował zasadę sukcesji prawnej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględniając, że przekształcenie spółki prowadzi do zmiany charakteru jej majątku, co ma wpływ na wartość udziałów obejmowanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym na wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania..

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na błędnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w marcu 2021 r.) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej kosztami uzyskania przychodu w stanie prawnym na czas podejmowania czynności opodatkowanej będą właśnie koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej, podczas gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych ,,w zamian" za te rzeczy lub prawa – tak zwana zasada kontynuacji kosztów, reguła tak zwanego. ,,kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 1l w związku z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.),

- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (na przykład regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany),

wobec czego w opisanym we wniosku stanie faktycznym w sytuacji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami uzyskania przychodu nie będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce cywilnej (2009 r.), przekształconej następnie w spółkę jawną (2012 r.).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie:

1. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiające się w niespójnych twierdzeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które sprowadzają się do wniosku, że udziały w spółce przekształconej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz zostały objęte w ramach procesu przekształcenia spółek, a więc nie doszło do przeniesienia składników majątkowych z majątku skarżącego do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co jednocześnie nie stanowiło dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trudności w niedostrzeżeniu przeszkód dla uznania sytuacji wyżej wymienionego przekształcenia - która to sytuacja nie wiązała się z obciążeniem (uszczupleniem) majątku skarżącego - za ,,poniesienie wydatku" przez skarżącego ,,na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia", co doprowadziło do tego, że skutki przeprowadzonej przez Sąd wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową, podczas gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych ,,w zamian" za te rzeczy lub prawa – tak zwana zasada kontynuacji kosztów, reguła tak zwanego. ,,kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 1l w związku z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.),

- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (na przykład regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany);

2. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia, czy przekształcenie spółki jawnej (powstałej uprzednio z przekształcenia spółki cywilnej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, czy jednak wiąże się z poniesieniem przez skarżącego wydatków na nabycie udziałów;

3. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Organ interpretacyjny stwierdził - podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny - że w stanie faktycznym sprawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przy czym organ ten – odmiennie, niż Sąd - wywiódł, że skoro przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, brak podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec czego koszty te powinny stanowić wydatki poniesione przez skarżącego na przystąpienie do spółki cywilnej, a więc tak zwane koszty historyczne.

Poglądu organu interpretacyjnego nie można jednak podzielić, ponieważ nie da się go wywieść z treści przytoczonych przepisów. Jednocześnie należy odnotować, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - choćby (niewyczerpująco): z dnia 6.07.2023, II FSK 587/22; z dnia 30.03.2023 r., II FSK 2403/20; z dnia 12.05.2021 r., II FSK 912/19; z dnia 5.08.2021 r., II FSK 593/21; z dnia 8.12.2020 r., II FSK 2221/18; z dnia 1.02.2017 r., II FSK 4103/14; z dnia 16.02.2016 r., II FSK 3570/13, czy też z dnia 17.09.2015 r., II FSK 1682/13. Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela stanowisko i argumentację w nich zawartą.

Należy więc powtórzyć, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów spółek kapitałowych nie ma znaczenia sukcesja wywiedziona z przepisów ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: K.s.h.) i przepisów O.p. W przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę prawa handlowego lub spółki cywilnej w spółkę osobową, o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu); zasada ta wynika z art. 553 § 1K.s.h. oraz art. 26 § 5 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Normę tę należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki cywilna i jawna już nie istniały. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady do spółki cywilnej, nie ma już znaczenia (wkłady te już nie istnieją). Istotna jest natomiast wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ to ta właśnie wartość stanowi koszt poniesiony na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego i tym podobne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.09.2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jakkolwiek zatem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, uznaje je jednak za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia uprzednio nabytych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Należy jednak podkreślić, że chodzi tu o wydatki na nabycie udziałów/akcji następnie odpłatnie zbywanych, a nie na nabycie walorów, które wydatkowano na nabycie innych walorów, które spożytkowano na nabycie tych udziałów/akcji. Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów uwzględniających zaszłości wydaje się możliwe dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 2022 r., ale do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny obecnie się nie odnosi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc przyjął, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, należy uwzględnić wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Wbrew temu, co wywodzi organ interpretacyjny, ustawodawca w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy nie wiązał wydatków poniesionych na następnie zbywane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tak zwanymi wydatkami historycznymi, co wyklucza, by przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością brać pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. W przypadku przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w tej ostatniej spółce wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji udziału skarżącego w majątku spółki jawnej, bowiem to jest wartość, za którą skarżący objął (nabył) udziały w spółce kapitałowej. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 1.02.2017 r. (II FSK 4104/14) i z dnia 8.01.2016 r. (II FSK 2876/13), koszt uzyskania przychodów w takiej sytuacji stanowi wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy także przypomnieć, że choć przekształcenia spółek są neutralne podatkowo, to w czasie, gdy istniała spółka cywilna, a następnie spółka jawna, wspólnicy opłacali podatek od uzyskiwanych w tych spółkach dochodów, proporcjonalnie do udziałów w tych spółkach. Wzrost wartości majątku obu spółek wynikał zatem także z inwestowania opodatkowanego dochodu w majątek tych spółek. Tym samym uznanie stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu poprzez niemożność uwzględnienia wartości bilansowej spółki jawnej jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostawiając część zysku w spółkach osobowych zamiast jego innego spożytkowania wspólnicy ponosili bowiem wydatki zwiększające majątek spółki jawnej, za który następnie objęli udziały w spółce kapitałowej. Tym samym przyjęcie znaczenia słowa "wydatek" przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w sposób nieuwzględniający pomniejszenia majątku wspólnika, stanowiącego udział w majątku spółki osobowej, przy nabywaniu udziałów w spółce kapitałowej, prowadziłoby do niezasadnego pominięcia tego przesunięcia majątkowego jako elementu kosztów uzyskania przychodu w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w powiązaniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za chybione (i w istocie wtórne) należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a oraz art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 153 P.p.s.a. Stwierdzenie naruszenia przez organ interpretacyjny naruszenia prawa materialnego implikowało zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. Spór w sprawie ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy, o czym zresztą świadczy przyjęta przez wnoszącego skargę kasacyjną forma zarzutów postawionych wprawdzie z odwołaniem się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ale merytorycznie stanowiących powtórzenie zarzutów postawionych wcześniej na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Można dodać, że zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. mógłby być trafny w kontekście braku wskazań co do dalszego postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale nie w odniesieniu do przyjęcia określonych materialnoprawnych przesłanek tego rozstrzygnięcia; wobec nieposniesienia zarzutu we wskazanym kierunku, zarzut naruszenia wymienionego przepisu jest niezasadny.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom określonym w tym przepisie, ale ponadto jego treść nie utrudnia zapoznania się z wyrażonymi w nim motywami i przeprowadzenia kontroli instancyjnej orzeczenia. "Reguła przekonywania", o której wspomniano w zarzucie, z omawianego przepisu nie wynika; rozumiejąc jednak intencję wnoszącego skargę kasacyjną jako domaganie się wszechstronne wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, należy stwierdzić, że wyjaśnienie to jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczające – o czym świadczy możliwość podniesienia w stosunku do niego adekwatnych (choć niezasadnych) zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów, stwierdzając niezasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SWSA del. SNSA SNSA

Artur Kot MałgorzataWolf-Kalamala Tomasz Zborzyński (spr.)