Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2340/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 14b § 3, art. 121 § 1, art. 165c § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 375/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 375/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej organ) z 19 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.216 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez skarżącego jak i organ. Pismem z 12 sierpnia 2022 r. organ cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), względnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 14k § 1, art. 14m § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżący nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2014 r. nr [...] wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczącej stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży z uwagi na rzekomo samodzielne przyporządkowanie przez skarżącego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności do określonego grupowania PKWiU.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych podczas gdy zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe skarżącego, które pozostawały zgodne z ustaleniami kontroli podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., przeprowadzonych, odpowiednio, w 2012 i 2013 roku, w toku których nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego nie stwierdzono, jak również z treścią licznych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 165c § 1 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ miał prawo prowadzić postępowanie podatkowe wobec skarżącego, pomimo wszczęcia wobec skarżącego ponownej kontroli podatkowej i zakwestionowania możliwości stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań w stosunku do wszystkich schematów sprzedaży, w sytuacji, gdy w toku wcześniejszych kontroli podatkowych nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. Postanowieniem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2340/18 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej organu oraz na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 p.p.s.a. zwrócił organowi uiszczony wpis od skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.1. Autor skargi kasacyjnej podziela stanowisko WSA w Gdańsku w zakresie sekwencji stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do stawki opodatkowania (wtórność klasyfikacji statystycznej) i w pełni zgadza się z zasadniczą konkluzją Sądu, że w pierwszej kolejności należy ustalić z jakim przedmiotem opodatkowania wiąże się sprzedaż skarżącego (dostawą towarów lub świadczeniem usług), a dopiero w następnej kolejności zasadne jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, o ile oczywiście ustawodawca wiąże z tą klasyfikacją stosowanie stawek obniżonych. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowe jest również stwierdzenie Sądu, że kryteria identyfikacji świadczeń związanych z dostawą gotowych posiłków winna być dokonywana w świetle zacytowanego w zaskarżonym wyroku adekwatnego orzecznictwa TSUE.

5.2. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie uwzględnił okoliczności, że stanowisko organów podatkowych było sprzeczne z indywidualną interpretacją podatkową doręczoną skarżącemu oraz innymi indywidualnymi interpretacjami kierowanymi do innych podmiotów.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 w zw. m z art. 14b § 3 o.p.

Przed odniesieniem się do tych zarzutów należy przypomnieć, że uzasadniając konieczność zastosowania wyższej 8% stawki VAT organ odwoławczy odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. w zakresie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. W jej treści szczegółowo wyjaśniono zasady dotyczące stosowania 5% stawki podatku VAT na Gotowe dania i posiłki - PKWiU ex 10.85.1 oraz 8% stawki VAT na sklasyfikowane w PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykonywane przez skarżącego nie mieszczą się w klasie 10.85., 10.85.1 (PKWiU 200S) - Gotowe posiłki i dania. Dokonywana przez skarżącego sprzedaż nie spełnia bowiem definicji gotowych posiłków, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez skarżącego produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56- usługi związane z wyżywieniem. Organ odwoławczy zaznaczył, że na powyższe zaklasyfikowanie nie mają wpływu takie okoliczności jak: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos"; w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja czy ogrzewanie; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka.

5.3. Znaczenie przedmiotowej interpretacji z 24 czerwca 2016 r. dla stosowania odpowiedniej stawki dla dostaw żywności było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tym zauważono, że do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były za dostawę. Wydanie o odmiennej treści interpretacji z 24 czerwca 2016 r. nr [...], mogło skutkować opodatkowaniem odmienną stawką podatkową w odniesieniu do podmiotów, które o taką interpretację nie wystąpiły wcześniej (wyroki NSA m.in.: z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18., z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18, 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i sygn. akt I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18 i sygn. akt I FSK 2021/18).

Powyższe ma takie znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, że w orzecznictwie NSA uznano, że w świetle orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19 naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr [...], produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

W omawianym wyroku w sprawie C-703/19 TSUE odpowiadając na wątpliwości pytającego Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 2006/112/WE nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Mając na względzie wyrok TSUE w sprawie C-703/19 Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)" (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18).

5.4. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;

– 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

5.5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikował je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18).

Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18, sygn. akt I FSK 2021/18, wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 1966/21; wyroki NSA z 07 kwietnia 2022 r., I FSK 266/19, I FSK 267/19, I FSK 268/19, I FSK 269/19; wyroki NSA z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 499/19, I FSK 660/19; wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., I FSK 2162/18; wyroki NSA z 16 lutego 2023 r. wydane w sprawach I FSK 1007/19 i I FSK 1153/19).

Jak wskazano w tych orzeczeniach dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr [...] ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016 r. nr [...].

5.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

5.7. Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112.

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym względzie prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie sekwencji stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do stawki opodatkowania (wtórność klasyfikacji statystycznej), zgodnie z którym w pierwszej kolejności należy ustalić z jakim przedmiotem opodatkowania wiąże się sprzedaż skarżącego (dostawą towarów lub świadczeniem usług), a dopiero w następnej kolejności zasadne jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, o ile oczywiście ustawodawca wiąże z tą klasyfikacją stosowanie stawek obniżonych. Prawidłowe jest również stwierdzenie Sądu, że kryteria identyfikacji świadczeń związanych z dostawą gotowych posiłków winna być dokonywana w świetle zacytowanego w zaskarżonym wyroku adekwatnego orzecznictwa TSUE.

5.9. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem WSA w Gdańsku, że brak mocy ochronnej interpretacji wydanej na wniosek skarżącego miałby wynikać z faktu, że interpretacja odnosi się do czynności przyporządkowanych przez samego skarżącego do określonej (korzystnej dla niego) klasyfikacji statystycznej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16).

Do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenie klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez stronę. Pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe, w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny wydając w dniu 17 grudnia 2014 r. interpretację indywidualną uznającą stanowisko skarżącego za prawidłowe, we wniosku o interpretację miał wystarczająco przedstawiony stan faktyczny sprawy, aby udzielić interpretacji nie posiłkując się przedstawioną przez wnioskodawcę klasyfikacją wg PKWiU. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest bowiem stanowisko, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w tej konkretnej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., jeżeli podatnik szczegółowo i wyczerpująco opisał jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje (wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11).

5.10. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżący nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2014 r.

5.11. Kolejnymi zarzutami autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość prowadzenia postępowania oraz zakwestionowania wysokości stawki podatkowej w związku z okolicznością, że rozliczenia w przedmiotowym zakresie były już przedmiotem wcześniejszej kontroli podatkowej. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych podczas gdy zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe Podatnika, które pozostawały zgodne z ustaleniami kontroli podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., przeprowadzonych, odpowiednio, w 2012 i 2013 roku, w toku których nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego nie stwierdzono, jak również z treścią licznych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 165 c § 1 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ miał prawo prowadzić postępowanie podatkowe wobec skarżącego, pomimo wszczęcia wobec podatnika ponownej kontroli podatkowej i zakwestionowania możliwości stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań w stosunku do wszystkich schematów sprzedaży, w sytuacji, gdy w toku wcześniejszych kontroli podatkowych nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego.

W szczególności skarżący nie zgadza się z poglądem WSA w Gdańsku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. "(...) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści protokołów kontroli wydanych wobec skarżącego w zakresie rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe wrzesień 2012 r. i wrzesień 2013 r."

5.12. W sprawie nie pozostaje sporne, że kwestia prawidłowości rozliczeń podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług była bowiem przedmiotem weryfikacji organów podatkowych w 2012 r. i 2013 roku, w ramach kontroli podatkowej prowadzonej, odpowiednio, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("Naczelnik US w M.") oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US w G."). W ramach powyższych kontroli, Naczelnik US w M., jak i Naczelnik US w G. nie zakwestionowali prawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez podatnika.

Odwołując się do tych okoliczności autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skarżący, opierając się na dwukrotnej i jednocześnie pozytywnej weryfikacji rozliczeń w podatku VAT miał prawo pozostawać w przekonaniu, że zasadnie przyjmuje stawkę 5 % VAT do dokonywanej sprzedaży.

Okoliczność, że w ogóle poddano kontroli rozliczenia podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj. w rozpatrywanym przypadku za 2012 r. i 2013 r. i co istotne rozliczeń tych nie kwestionowano, łącznie z innymi okolicznościami przedmiotowej sprawy, pozwala uznać, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stosowanie obniżonej stawki nie było kwestionowane we wcześniejszych kontrolach nie jest bowiem jedyną okolicznością, która zdecydowała o uznaniu, że w sprawie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało również wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wobec skarżącego oraz jednolita, wyżej wskazana wcześniejsza praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w wydanych interpretacjach wobec franczyzodawcy i niektórych franczyzobiorców, które w zbliżonym stanie faktycznym dopuszczały stosowanie 5% stawki podatku.

5.13. W świetle uwzględnienia powyższych zarzutów skargi kasacyjnej stanowisko Sadu pierwszej instancji zawiera niekompletne wskazania co do dalszego postępowania dla organów podatkowych. Wskazując zalecenia co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji uznał, że "rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, oceni, czy przy różnych systemach sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u.".

Tymczasem organ podatkowy powinien mieć w pierwszej kolejności na względzie, że w sprawie strona mogła korzystać z ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji oraz powinien mieć na względzie, że wszczęcie ponownej kontroli za ten sam okres rozliczeniowy narusza art. art. 121 § 1 o.p. Zalecenia te organ podatkowy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę ponownie rozpatrując sprawę.

6. Uwzględnienie wyżej wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej nie miało wpływu na wynik sprawy ponieważ wyrok pomimo, że zawierał częściowo błędne uzasadnienie odpowiada prawu, co stanowi podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184. p.p.s.a. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego wadliwą decyzję organu odwoławczego, w wyniku czego organ ten winien ponownie rozpoznać sprawę.

6.1. Odnośnie kosztów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski o zasadzenie tych kosztów złożone przez obie strony. W przypadku bowiem oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego brak jest podstaw prawnych do zasądzenia takich kosztów. W szczególności takiej możliwości nie przewidują przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Olejnik