Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1379/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit., a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 803/18 w sprawie ze skarg T. W. i E. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 803/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi T. W. (dalej: Skarżący) i E. W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 8 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 dalej O.p.), art. 123 O.p. i art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a to przez brak zawiadomienia E. W. o przesłuchaniu świadka S. B. i pozbawienie jej przez to prawa uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu, zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień, co spowodowało oparcie decyzji na dowodzie sprzecznym z prawem i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez pominięcie w decyzjach podatkowych dowodu z zeznań świadka E. S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku czego Skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za styczeń 2013 r.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 122 O.p. i art. 121 §1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a to przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów co do przesłuchań świadków S. M., P. S., P. G., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

d) art. 134 §1 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie przez Sąd pierwszej instancji:

- zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem na podstawie całości akt sprawy, co wobec niezwiązania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi spowodowało uznanie, iż stan faktyczny został ustalony w sposób zupełny i prawidłowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- istoty sprawy z naruszeniem jej granic i orzekanie w rzeczywistości do czerwca 2013 r., podczas gdy sprawa dotyczyła stycznia 2013 r., co miało istotny wpływ na jej wynik.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzutami procesowymi Skarżący podważał jakość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które wadliwie przeprowadzone skutkowało – w ocenie Skarżącego – niezasadnym pozbawieniem spółki cywilnej W. (dalej: Spółka) prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze z 30 stycznia 2013 r. wartości 5.300 zł plus VAT 1219 zł wystawionej przez S. spółka cywilna w O. (dalej: Kontrahent) z tytułu dostawy złota.

6. Ustalono, że Spółka prowadziła od 1 września 2012 roku do 2 lipca 2013 roku działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży. W lutym 2013 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r. wykazując kwotę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1298 zł. W związku ze złożoną w lipcu deklaracją za czerwiec 2013 r. z wykazanym zwrotem bezpośrednim VAT w wysokości 158.482 zł oraz likwidacją Spółki w tymże miesiącu, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczeń dotyczących stycznia 2013 roku wobec byłych wspólników.

7. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania Kontrahenta dawał podstawy do zakwestionowania rzetelności faktury na sprzedaż przez Kontrahenta złota. Podmiot ten rozpoczął działalność we wrześniu 2012 r., na okres 6 miesięcy zawarł umowę najmu lokalu w O., który zgłoszono jako adres siedziby. Umowa najmu uległa rozwiązaniu przed upływem tego terminu z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami i nieopłacanie czynszu najmu. Kontrahent nie posiadał pozwolenia na działalność kantorową. Spółka była dwuosobowa, tworzyli ją S. B. i L. O., który poinformował o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2013 r. natomiast S. B. poinformował o zaprzestaniu działalności 17 czerwca 2013 r. Przedmiotem działalności był handel detaliczny odzieżą.

8. W trakcie postępowania podatkowego podejmowano zabiegi o przesłuchanie byłych wspólników spółki S., jednak nie można było nawiązać z nimi kontaktu. W konsekwencji Organ wykorzystał dowody pochodzące z postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchania L. O., który zeznał, że nie był zadowolony z efektów ekonomicznych współpracy w zakresie handlu odzieżą i nic nie wiedział o tym żeby spółka sprzedawała lub nabywała złoto. Nie znał również wspólników Spółki.

9. Z kolei drugi ze wspólników, S. B., doprowadzony przez Skarżącego do Urzędu Skarbowego w H. w dniu 31 października 2014 r. potwierdził, że Kontrahent na początku zajmował się handlem odzieżą a potem złota w postaci granulatu. Nie potrafił jednak opisać żadnych konkretów tych transakcji np. kształtu tego towaru, wielkości. Nade wszystko nie wskazał źródła pochodzenia tego towaru. Stwierdził tylko, że nabywał sztabki i przetapiał je na granulat. Nie potrafił opisać kształtu sztabek ani gdzie i przy użyciu jakich narzędzi je przetapiał. Twierdził, że osobiście dostarczał towar, ale nie pamiętał czym przyjeżdżał, dokładnie gdzie odbywały się te dostawy, nie pamiętał czy miał innych kontrahentów oprócz Spółki. Ze złożonej deklaracji za II kwartał 2013 roku wynikało, że Kontrahent osiągnął obrót w wysokości 707.167 zł, jednak nie wyjaśnił skąd posiadał środki na takie zakupy. Nie można uznać, że powyższe okoliczności potwierdziły rzetelność transakcji nabycia.

10. Skarżący podczas przesłuchania 4 grudnia 2013 r. potwierdził, że nabywał granulat złota od Kontrahenta odbierając go osobiście w L.; osobiście przetapiał złoto z wykorzystaniem gazowego palnika wykonując sztabki. Dokonywał tego w użyczonym dla tego celu warsztacie. W transakcjach sprzedaży sztabek złota, przeanalizowanych w związku z postępowaniem za kolejne okresy rozliczeniowe Skarżący powoływał się na rozliczenia w systemie PayPal, które nie zostały potwierdzone przez właściciela platformy.

11. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący podważał prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego z powodu przesłuchania świadka S. B. w warunkach braku powiadomienia o tej czynności E. W..

12. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił go jako nieuzasadniony. Pomijając kontekst, w jakim doszło do przesłuchania tej osoby (spontaniczne doprowadzenie S. B. do siedziby organu), Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że "Dowód ten zarówno jako przesłuchanie, jak i dokument który pozostaje nadal protokołem przesłuchania, jest od początku sprzeczny z przepisami prawa, i można go konwalidować tylko w jeden sposób – przeprowadzając go ponownie z poszanowaniem przepisów prawa podatkowego" (st. 4 skargi kasacyjnej). Przy przeprowadzaniu dowodu z dokumentu będącego formą przyjęcia stanowiska danej osoby i przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, nie naruszono tego przepisu, ponieważ nie jest to dowód z przesłuchania świadka, ale z dokumentu stąd nie mogły zostać naruszone art. 190 § 1 i 2 O.p. Niesporne było, że kontakt z S. B. był utrudniony, dlatego organ podatkowy zaakceptował inną formę uzyskania stanowiska tej osoby.

13. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 , art. 187 art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z pominięciem w decyzjach zeznań świadka E. S.. Dowód ten bowiem nie został pominięty, lecz oceniony w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i uznany za niewiarygodny w zakresie, w jakim świadek twierdził, że widział Skarżącego przy przetapianiu złota. Nie dano wiary tym zeznaniom, co było konsekwencją zakwestionowana takich działań u Skarżącego w oparciu o pozostałe dowody.

14. Nie jest zasadny zarzut przekroczenia swobodnej oceny dowodów "co do przesłuchań świadków S. M., P. S., P. G." i sformułowane zarzuty naruszenia art. 191, art. 187, art. 122 i art. 121 § 1 O.p w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tych dowodów nie ma bezpośredniego wpływu na wynik w tej sprawie, w której zakwestionowano jedynie fakturę nabycia złota.

15. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. Skarżący tym zarzutem kwestionował w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, uznając, że oparły się one na materiale dowodowym dotyczącym okresu od kwietnia do czerwca 2013 r. nie odnosząc się do okoliczności faktycznych, które dotyczyły stycznia 2013 roku.

16. Zarzut powyższy nie jest zasadny, gdyż w zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności dotyczące dostawcy towaru i nabycia złota budując na tej podstawie stan faktyczny będący bazą do zakwestionowania tej transakcji Odwołanie się do ustaleń kolejnych okresów rozliczeniowych wynikało z tego, że Skarżący wskazywał na świadków (S. M., P. Z., K. P.), którzy mieli potwierdzić sprzedaż nabytego surowca.

17. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe Spółki za styczeń 2013 r. wezwano Skarżącego o przedłożenie dokumentów Spółki. W odpowiedzi na wezwanie uzyskano informację, że dokumenty Spółki zaginęły począwszy od 2013 r. i przedłożono tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów za okres od stycznia do marca 2013 r., ewidencję VAT sprzedaży od stycznia do marca 2013 r., oraz ewidencję VAT zakupu za okres od stycznia do marca 2013 r., w której brak było zaksięgowania sprzedaży towarów i usług w styczniu 2013 r. Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów m.in. faktur. Wobec tego, że zgromadzone dowody zebrane w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku miały wpływ na ocenę rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych spółki za styczeń 2013 r., prawidłowo organy dopuściły je jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

18. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny transakcji udokumentowanych kwestionowaną fakturą wystawioną przez Kontrahenta. Organy podatkowe przy wydaniu rozstrzygnięcia oparły się na rozległym materiale dowodowym w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji. Fikcyjny charakter faktury z 30 stycznia 2013 roku potwierdzają także niespójne zeznania samego Skarżącego, w których stwierdził on, że złoto od Kontrahenta nabywał w formie granulatu, nieoznakowanego cechą probierniczą, przesyłkę odbierał podczas osobistych spotkań z Kontrahentem głownie pod hipermarketami, na parkingach, a czasami w lokalach; nigdy nie otrzymywał dokumentów dotyczących nabywanego złota z wyjątkiem faktur. Następnie zeznał że zakupiony granulat przetapiał z wykorzystaniem palnika na sztabki złota o wadze od 1 do 50 gram o próbie 999. Jednak na wezwanie organu z 15 lutego 2016 r. nie okazał żadnych dowodów faktur, rachunków dokumentujących nabycie wszelkich materiałów niezbędnych do przetapiania granulatu złota w okresie prowadzenia działalności. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący już po zakończeniu działalności zakupił dwa tygle węglowe oraz boraks (z opinii biegłego wynikało, że za pomocą okazanego palnika nie dokonywano przetapiania złota ponieważ nie nosił on żadnych śladów użytkowania). Okazane jako dowód zapłaty za zakup złota wydruki z systemu PayPal, okazały się nieprawdziwe, gdyż z odpowiedzi Luksemburskiej Administracji Podatkowej wynikało, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem nie dokonywał żadnych płatności za pośrednictwem PayPal jak również nie otrzymywał żadnych płatności tą drogą.

19. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "W istocie żadna ze stron tej rzekomej transakcji nie znała pochodzenia złota, jego parametrów. Nie potrafiła dokładnie opisać konkretnych okoliczności w jakich najpierw spółka S. miała pozyskiwać złoto, a następnie odsprzedawać je spółce W.. Nie ma też żadnych wiarygodnych dowodów w sprawie na okoliczność, opisywanego przez T. W., przetapiania złota przez spółkę W.." (str. 16 uzasadnienia wyroku). Wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu z zeznaniami byłych wspólników Kontrahenta pozwalały na wniosek, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych.

20. Reasumując, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro z okoliczności faktycznych sprawy, zebranych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak również ocenionych stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w sposób niewątpliwy wynikało, że Kontrahent nie posiadał i nie mógł posiadać granulatu złota rzekomo sprzedanego Skarżącemu, należało uznać, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nr [...] nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że Skarżący na podstawie ww. faktury nie mógł dokonać odliczeń VAT z niej wynikającego.

21. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak przesłanek z art. 209 P.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Sylwester Golec