Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 707/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 6a, art. 17 ust. 6b
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1202/20 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.399.2020.3.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.399.2020.3.APO w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w S. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1202/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że otrzymał wsparcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Udzielone wsparcie dotyczy działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa. Otrzymane przez Wnioskodawcę wsparcie dotyczy działalności realizowanej wyłącznie na Terenie Realizacji Inwestycji. Dlatego też wnioskodawca zamierza na Terenie Realizacji Inwestycji wybudować obiekt produkcyjny. Wybudowany w TRI obiekt produkcyjny będzie realizował działalność w zakresie, który został wskazany w decyzjach. Spółka prowadząc działalność gospodarczą dysponuje również terenami poza TRI, na których posadowione są magazyny, z których korzysta Wnioskodawca. W związku z zamiarem realizacji inwestycji w TRI i rozpoczęciem produkcji objętej decyzjami, może zaistnieć sytuacja, w której produkty wyprodukowane w TRI zostaną przetransportowane do magazynów położonych po za TRI w celu ich dalszego magazynowania oraz odsprzedaży.

W związku z tym, w magazynach położonych poza TRI może dojść do sytuacji, w której będą przechowywane zarówno produkty objęte decyzjami, jak również produkty nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich. Wnioskodawca podkreślił, że na terenie magazynów położonych poza TRI nie będą realizowane żadne etapy procesu produkcyjnego, którego dotyczą otrzymane decyzje. Proces produkcyjny będzie w całości zakończony w zakładzie produkcyjnym położonym w TRI. Natomiast, w magazynach położonych poza TRI będą realizowane wyłącznie takie czynności jak: kompletowanie, pakowanie, konfekcjonowanie, domrażanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi innymi towarzyszącymi dostawie, rozładunek towarów, kontrola i naprawa towarów oraz spedycja. Wnioskodawca będzie ponosił koszty utrzymania magazynów położonych poza TRI, w szczególności koszty czynszu najmu, koszty remontów, koszty mediów etc. Po spełnieniu wymagań zawartych w decyzjach, wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano, że spółka oprócz działalności produkcyjnej prowadzonej wyłącznie na TRI, zajmuje się także działalnością dystrybucyjną (handlową). W ramach tej działalności, spółka nabywa od podmiotów trzecich towary handlowe, które podlegają dalszej odsprzedaży. Te towary handlowe są przechowywane m.in. w magazynach położonych poza TRI- jest to część procesu logistycznego związanego z obrotem towarami handlowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy fakt wykorzystania przez Spółkę magazynów położonych poza TRI do magazynowania produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich wpływa na zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?

2. Czy wykorzystanie przez Spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich oznacza, że Spółka powinna stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, wykorzystanie magazynów położonych poza TRI w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę w TRI wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, nie wpływa na możliwość oraz zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy wykorzystanie przez Spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami nie oznacza, że Spółka powinna stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że wykorzystanie magazynów położonych poza TRI w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę w TRI wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, nie wpływa na zakres korzystania przez spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Fakt dokonywania sprzedaży składowanych w magazynach poza TRI towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży, a w związku z tym osiąganie przychodów, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania powoduje, że w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., a Spółka winna działalność związaną z magazynowaniem towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży, wyodrębnić organizacyjnie.

Zdaniem organu w sytuacji wnioskodawcy, który prowadzi działalność zwolnioną (wynikającą z decyzji) oraz działalność opodatkowaną, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu i działalnością poza terenem wynikającym z tej decyzji, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, wykorzystanie przez Spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich oznacza, że Spółka powinna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na TRI oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów oraz ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykorzystanie magazynów położonych poza terenem realizacji inwestycji w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego w całości przez Skarżącą na terenie realizacji inwestycji wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, wpływa na zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że Spółka, aby móc skorzystać z wskazanego powyżej zwolnienia powinien wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie realizacji inwestycji i poza nim oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p.,

- przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., zwanej j "O.p."), przez brak sformułowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego przejawiający się w nieodniesieniu się do całości opisu zdarzenia przyszłego oraz argumentacji przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez brak ustosunkowania się Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do tez zawartych w interpretacjach indywidualnych wskazanych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że kwestia sporna w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wykorzystanie przez Skarżącą magazynów położonych poza TRI do magazynowania produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich wpływa na zakres korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., oraz powoduje, że Spółka powinna stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli: 1) dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, 2) dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. W opinii Sądu pierwszej instancji istota ww. regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

W ocenie Sądu, nie ma racji Skarżąca twierdząc, że wykorzystanie magazynów położonych poza TRI w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę w TRI wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, nie wpływa na zakres korzystania przez nią ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Fakt dokonywania sprzedaży składowanych w magazynach poza TRI towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży, a w związku z tym osiąganie przychodów, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania powoduje, że w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., a Skarżąca powinna wyodrębnić organizacyjnie działalność związaną z magazynowaniem towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży.

Kolejno Sąd wskazał, że na podstawie art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p., przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Zdaniem Sądu wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność zwolnioną (wynikającą z decyzji) oraz działalność opodatkowaną, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu i działalnością poza terenem wynikającym z tej decyzji, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wykorzystanie przez Spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich oznacza, że Skarżąca powinna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na TRI oraz stosować przepisy rozdziału 1 a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej "u.w.n.i.") przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz ich błędną wykładnię, które prowadziły do uznania, że wykorzystanie magazynów położonych poza terenem realizacji inwestycji w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego w całości przez Skarżącą na terenie realizacji inwestycji wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, wpływa na zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że Strona skarżąca, aby móc skorzystać z wskazanego powyżej zwolnienia powinna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie realizacji inwestycji i poza nim oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., podczas gdy przechowywanie wyrobów będących efektem procesu realizowanego przez Skarżącą na terenie realizacji inwestycji w magazynach położonych poza tym terenem ma wyłącznie charakter pomocniczy wobec działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie realizacji inwestycji, a magazynowanie oraz wysyłka wyrobów objętych decyzjami z magazynu zewnętrznego nie pozbawia przechowywanych wyrobów przymiotu produktu, wytworzonego na podstawie i w zakresie decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "O.p.") przez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności nieodniesienie się w żaden sposób do treści indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przywołanych przez Spółkę we wniosku, które zawierały odmienną, tj. korzystną dla Spółki wykładnię powołanych przepisów u.p.d.o.p., co spowodowało naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania uregulowaną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 O.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. wnoszę o zasądzenie zwrotu na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w wydanym orzeczeniu dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 u.w.n.i. i błędnie przyjął, że wykorzystanie magazynów położonych poza TRI w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego w całości przez Stronę skarżącą w TRI wraz z towarami nabywanymi od podmiotów trzecich, wpływa na zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że Strona aby móc skorzystać ze wskazanego powyżej zwolnienia powinna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na TRI i poza TRI oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., podczas gdy, przechowywanie wyrobów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę w TRI w magazynach położonych poza TRI ma wyłącznie charakter pomocniczy wobec działalności produkcyjnej prowadzonej na TRI. Magazynowanie oraz wysyłka wyrobów objętych decyzjami z magazynu zewnętrznego nie powinna pozbawić przechowywanych wyrobów przymiotu produktu, wytworzonego na podstawie i w zakresie decyzji o wsparciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej isntancji, co do twierdzeń, że "Fakt dokonywania sprzedaży składowanych w magazynach poza TRI towarów handlowych nabytych odpodmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży, a w związku z tym osiąganie przychodów, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania powoduje, że w takiej sytuacji - jak już wspomniano - znajdzie zastosowanie art. 17 ust 6a u.p.d.o.p., a skarżąca powinna wyodrębnić organizacyjnie działalność związaną z magazynowaniem towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży. Z kolei na podstawie art. 17 ust 6b u.p.d.o.p., przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika."

Wskazać należy, że zwolnienie udzielone w decyzji o wsparciu dotyczyć może sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony przez przedsiębiorcę ma miejsce zarówno na terenie określonym w decyzji o wsparci jak i poza nim. Tylko określona część dochodu podatnika podlega w takim przypadku zwolnieniu - aby precyzyjnie określić tę część, konieczne jest dokonanie wydzielania organizacyjnego oraz stosowanie przepisów rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. Przykładowo, posiadanie zakładu poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, w którym realizowana jest część procesu produkcyjnego wyrobu objętego decyzją o wsparciu oznacza, że część dochodu dotyczącego tego wyrobu będzie zwolniona z opodatkowania a część - opodatkowana. W tym celu, podatnik winien wydzielić organizacyjnie działalność dotyczącą produkcji tego wyrobu na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz w zakładzie, poza tym terenem jak również dokonać odpowiedniej alokacji dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego w oparciu o właściwą metodę weryfikacji cen transferowych.

Podkreślić jednak należy, że taki sposób postępowania może dotyczyć wyłącznie sytuacji, kiedy podatnik dzieli proces produkcyjny danego wyrobu pomiędzy lokalizację położoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz lokalizację położoną poza tym terenem. Natomiast w przedstawionym przez Stronę skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej proces produkcyjny danego wyrobu będzie prowadzony w całości na terenie wskazanym w decyzji o wsparć (TRI). Magazynowanie gotowych wyrobów nastąpi dopiero po zakończeniu procesu produkcyjnego, co oznacza, że wyroby te nie będą poddawane żadnym czynnościom, które mogłyby przyczynić się do wzrostu ich wartości. Osoby wykonujące czynności związane z magazynowaniem będą wykonywać jedynie prace związane z odpowiednim przechowywaniem tych wyrobów oraz wydaniem ich do sprzedaży. A zatem przechowywanie wyrobów objętych decyzjami w magazynach zlokalizowanych poza TRI nie będzie pozbawiało tych wyrobów przymiotu produktów objętych decyzjami. Dlatego, w odniesieniu do wyrobów objętych decyzjami to czynności wykonywane w ramach procesu produkcyjnego przesądzają o wartości dodanej produktu, zaś czynności, które mają miejsce w trakcie magazynowania po zakończeniu procesu produkcyjnego, nie zwiększą wartości produktu dla kupującego. Czynności te będą pełniły bowiem jedynie funkcję pomocniczą wobec działalności Spółki.

Tym samym, za działalność pomocniczą powinna być uznana działalność, która nie powinna być kluczowa z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego oraz istotności procesu produkcyjnego. Natomiast jak wskazała Spółka w we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej magazynowanie gotowych wyrobów objętych decyzjami wytworzonych przez Wnioskodawcę będzie służyć wyłącznie Spółce nie przynosząc korzyści żadnym podmiotom zewnętrznym. W szczególności, czynności związane z magazynowaniem dokonywane przez Spółkę nie będą wiązać się z powstaniem przychodów po stronie Spółki, ponieważ będą one realizowane wyłącznie na jej własne potrzeby.

Sytuacja kiedy podatnik osiąga dochody wyłącznie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jest praktycznie niemożliwa w obecnej rzeczywistości gospodarczej, nawet jeśli całość procesu produkcyjnego odnośnie wyrobów objętych decyzją o wsparciu prowadzona jest na terenie określonym w tej decyzji. Bazując na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej, która w prawidłowy sposób pozwala na określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, uwzględniając w omawianym przypadku osiąganie dochodów zwolnionych i opodatkowanych. W przedstawionym przypadku Spółka zamierza również stosować regulację zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Dlatego też, jeśli podatnik prowadzi działalność, z której dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wyłącznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz osiąga inne dochody, nieobjęte taką decyzją i opodatkowane w związku z tym podatkiem dochodowym od osób prawnych, to zobowiązany jest do stosowania wskazanych wyżej przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie ciążą na nim natomiast obowiązki określone w art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p.

Wskazane w art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p. przepisy będą stosowanie dopiero w momencie wytworzenie wyrobu określonego w decyzji o wsparciu, który podzielony pomiędzy lokalizację położoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz lokalizację położoną poza tym terenem. W takim przypadku, podatnik winien dokonać wydzielenia organizacyjnego oraz określić dochód zwolniony i opodatkowany dotyczący tego wyrobu bazując na zasadach z rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego, który został zawarty we wniosku o wydanie interpretacji Strona nie zawarła takich okoliczności.

Ponadto, okoliczność przechowywania przez Spółkę towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich w tych samych magazynach, co produkty wytworzone na TRI nie powinno mieć znaczenia dla zastosowania wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnienia. Oczywiście, zwolnienie należy stosować wyłącznie co do dochodu ze sprzedaży produktów wtórnych na TRI, natomiast dochody odnoszące się do sprzedaży towarów nabytych od podmiotów trzecich podlegają opodatkowaniu. Dlatego w celu odpowiedniego ustalenia przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych i przypisania do nich kosztów uzyskania przychodów należy stosować wskazane wyżej przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jednak bez obowiązków nałożonych przepisami art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przy wydawaniu interpretacji wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postepowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.