Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 290/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 122, 124, 210 par. 1 pkt 6 i 9
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 165,00 zł (sto sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w J. (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) z [...] stycznia 2019 r. nr [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] października 2018 r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 4.109,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za wymieniony okres stwierdzono nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 22.12.2016 r. wystawionej przez B Sp. z o.o., mającej dokumentować usługę reklamowo/marketingową związaną z pozyskaniem przez Spółkę kontraktu na usługi projektowe i nadzoru budowlanego, dotyczące budowy spalarni odpadów w K. Usługa miała polegać na prezentacji działalności Strony skarżącej przez wystawcę faktury na targach budowlanych w [...] m.in. przez przygotowanie logotypu i siatki graficznej projektów wykonywanych przez Spółkę. Organ I instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, uznał, że kwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Do takiej konkluzji NUS doszedł stwierdzając między innymi, że:

1. Niewiarygodne są przedstawione przez Stronę skarżącą okoliczności nawiązania współpracy między Spółką, a wystawcą faktury - spotkanie prezesa Spółki i prezesa B Sp. Z o.o. pana R. M. w J.- skoro mający nawiązać współpracę pan M., jako prezes spółki - wystawcy faktury, nabył udziały od dotychczasowego prezesa B Sp. z o.o.: K. P. 7 dni po wystawieniu kwestionowanej faktury, a w Krajowym Rejestrze Sądowym jeszcze przez ponad rok od wystawienia faktury jako prezes B Sp. z o.o. figuruje nie pan M. lecz pani P.,

2. Na kwestionowanej fakturze i dokumencie KP figurują dane pani P., gdy zeznała ona, że nie wystawiała do dnia zbycia udziałów żadnej faktury i Skarżąca nie jest jej znana, a od daty nabycia przez Nią udziałów w spółce z o.o. B działalność B nie była prowadzona.

3. Wystawca faktury został wykreślony z rejestru podatników Vat i VAT UE jeszcze we wrześniu 2015 r.

4. Nawiązanie współpracy między Spółką a C (generalny wykonawca spalarni) wynikało z osobistych kontaktów z prezesem Skarżącej na terenie gminy M., natomiast z inwestorem (D) w wyniku zapytania ofertowego, a (wbrew twierdzeniom Spółki) nie było konsekwencją uczestnictwa w łódzkich targach budowlanych.

5. Spółka B nie brała udziału we wskazywanych targach jako wystawca, co wynika z oświadczenia organizatora targów,

6. W fakturze znajduje się numer NIP zarówno B Sp. z o.o. jak i pana J. T.; jak wynika z zeznań pani P. - nawiązała ona kontakt z J. T. w maju 2016 r. upoważniając tą osobę do załatwienia wszelkich spraw związanych z działalnością B Sp. z o.o., w tym rozliczenia wszelkich kwestii podatkowych i księgowych za lata 2014-2016.

7. R. M. został polecony pani P. przez J.T. i kontakt między tymi osobami (zbywającą udziały w B Sp. z o.o. panią P., a nabywającym panem M.) miał miejsce w dacie zbycia udziałów tj. w dniu 19.12.2016 r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W swoim rozstrzygnięciu Organ II instancji odniósł się m.in. do złożonych przez K. P. pismem z 5 września 2018 r. wyjaśnień w postępowaniu dotyczącym zobowiązania Strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (zakończonym decyzją z dnia [...] .12.2018 r. nr [...]). Jak podaje DIAS w wyjaśnieniach tych wskazano, że pani P. prowadziła w styczniu 2016 r. rozmowy z R. M. i dwiema reprezentującymi go kobietami w sprawie sprzedaży udziałów w B Sp. z o.o. i w tym też czasie upoważniła R.M. i pozostałe osoby do podejmowania działań handlowych w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. W wyjaśnieniach tych miało być również stwierdzenie, że działania promocyjne i inne były już wykonywane przez B Sp. o.o. na szeroką skalę, jednakże składającej wyjaśnienia nie są znane szczegóły tych działań. Pani P. miała również wskazać na wcześniejszą datę umocowania (niż wynikała z zeznań) pana T. do uporządkowania spraw podatkowych za lata 2012-2015. Wyjaśnieniom tym - jako diametralnie różniącym się od złożonych przez panią P. zeznań, Organ odwoławczy nie dał wiary, wskazując również, że nie potwierdzają ich żadne zebrane w sprawie dowody. Ponadto Organ II instancji powołał się na ustalenia dotyczące Sp. z o.o. E w postaci: wykreślenia w dniu 18.09.2015 r. z rejestru podatników VAT; złożenia 27.02.2017 r. (po dacie wykreślenia z rejestru) deklaracji VAT-7K do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., która to deklaracja ma różnić się od deklaracji złożonej NUS wraz z uwagami do protokołu kontroli; odmowy rejestracji Sp. z o.o. B w reakcji na złożenie 13.04.2017 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przez B Sp. z o.o.; czynności przeprowadzonych w 2017 r., z których wynika, że pod wskazanym przez B Sp. z o.o. adresem znajduje się firma F; w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej 20.12.2017 r. J.T. oświadczył, że nie prowadzi spraw B Sp. z o.o., wezwanie B Sp. z o.o. (20.12.2017 r.) zostało zwrócone z adnotacja: nie podjęte w terminie; pani P. poinformowała telefonicznie, że udziały w B Sp. z o.o. zbyła 29.12.2016 r. i nie wystawiała faktury, a także nie zna Strony skarżącej. Organ II instancji odniósł się również do zarzutu niewłaściwego powiadomienia Skarżącej o przesłuchaniu świadka – K. P. i w konsekwencji braku udziału w nim Spółki wskazując, że przesłuchanie to odbyło się w ramach postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto wskazano, że zarzut ten nie jest zasadny bowiem zawiadomienie o przesłuchaniu znajdowało się w jednej kopercie wraz z wezwaniem, którą to korespondencję miała odebrać B. B. W konsekwencji stwierdzonych ustaleń Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, iż faktura nr [...] stwierdza czynności, które nie zostały wykonane, a więc wynikający z faktury podatek naliczony nie może zostać rozliczony przez Spółkę.

W skardze wywiedzionej od decyzji DIAS, Strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów o.p., tj.:

– art. 23 o.p. uznając bez podstawy faktycznej za niewiarygodny (fikcyjny) dokument faktury sprzedaży nr [...] wystawiony przez spółkę B pomimo faktu ujęcia tego dokumentu w ewidencji sprzedaży Skarżącej oraz ewidencji zakupu spółki B; pomimo dokonania udokumentowanej płatności za ten dokument przez Skarżącą na rzecz spółki B; pomimo przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usługi objętej tą fakturą; pomimo ujęcia tego dokumentu w ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji sprzedaży spółki B, opłacenia należnego podatku VAT oraz należnego podatku CIT, którego zwrotu nie dokonały na rzecz B sp. z o.o. organy administracji skarbowej, potwierdzając otrzymanie należności, a nie udokumentowały zwrotu podatku, który zdaniem organu podatkowego został odprowadzony nienależnie i pomimo zeznań świadków (w tym oświadczeń pisemnych m.in. K. P.) potwierdzających fakt dokonania usługi, który nie został przez organ podatkowy podważony, a jedynie swobodnie zinterpretowany na korzyść organu podatkowego;

– art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p., przez działanie w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa stosując własne interpretacje przepisów umożliwiając np. przesłuchanie świadka K. P. bez właściwego powiadomienia Strony skarżącej lub Jej pełnomocnika i nakłanianie świadka do składania wyjaśnień zgodnie z oczekiwaniem organu. Organ I instancji chcąc wykreować rzeczywistość zgodnego z przepisami powiadomienia pełnomocnika Skarżącej o terminie przesłuchania świadka (o którym pełnomocnika Spółki nie poinformował), posłużył się dalece niewiarygodną argumentacją twierdząc, że zawiadomienie to zostało załączone do innego listu - kierowanego do pełnomocnika wezwania do przedstawienia wyjaśnień, na które pełnomocnik Strony skarżącej odpowiedział, gdy w kopercie zawierającej pismo wzywające do złożenia wyjaśnień nie było nic innego;

– art. 121 o.p. – przez manipulację z wykorzystaniem nadrzędnego statusu organu podatkowego w zakresie nakłaniania świadka K. P., pod nieobecność pełnomocnika Skarżącej, do złożenia zeznań zgodnych z zamysłem prowadzącego postępowanie. Natomiast w momencie złożenia przez tego świadka pisemnego oświadczenia z dnia 05.09.2018 r. weryfikującego złożone wyjaśnienia, oświadczenie to nie zostało zaliczone przez organ do materiału dowodowego,

– art. 123 o.p. przez podejmowanie wybiórczych działań procesowych w tym przesłuchanie świadka K. P. bez zawiadomienia Strony skarżącej o zamiarze przeprowadzenia dowodu i nie załączenie do materiału dowodowego oświadczenia tego świadka, a także przez nie skorzystanie z możliwości ponownego wezwania świadka na przesłuchanie.

W skardze wskazano również na naruszenie przepisów:

– art. 97 ust. 15 uVAT przez brak wydania decyzji o wykreśleniu z VAT i właściwego zawiadomienia podatnika o jej wydaniu podmiotu B przez co podmiot ten funkcjonował w świadomości jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i prawidłowo rozliczał ten podatek dokonując jego naliczenia i odliczenia,

– art. 84 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT przez brak rzetelnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, z góry zakładając nieprawidłowe działanie podatnika pomimo opłacenia zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem wystawionych dokumentów sprzedażowych i kosztowych odpowiednio.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w sposób uwzględniający wniosek Strony skarżącej tzn.: nieokreślanie zobowiązania podatkowego w sposób szacunkowy, a zgodny ze stanem faktycznym wykazanym w dokumentach księgowych Skarżącej, zgodnie ze złożonym przez Nią zeznaniem podatkowym za IV kwartał 2016 r., względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W treści skargi zawarto wniosek dowodowy o sprawdzenie dokumentacji Urzędu Skarbowego w S. dotyczącej rozliczenia VAT-7 za 12/2016 i CIT-8 za 2016 r., wskazując, że Strona skarżąca wnosiła o dokonanie tej czynności w toku postępowania, jednak nie została ona wykonana. Ponadto Skarżąca wniosła o przesłuchanie przez Sąd w charakterze świadka B. B. z uwagi na fakt, iż nie zostało ono przeprowadzone w toku postępowania mimo jego powoływania. W skardze podkreślono, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych, kontrolujący dopuszczali się dalece idących zaniedbań i zbyt ogólnikowo przeprowadzali wyjaśnienia, nie występując przy tym o dokumenty źródłowe (z Urzędu Skarbowego w S. i KRS), nie przeprowadzając dowodu z wyjaśnień B Sp. z o.o. na okoliczność świadczonych usług (w tym uczestnictwa B sp. z o.o. na targach w L. w 2016 r. w charakterze uczestnika, a nie wystawcy), czy też przeprowadzając bez właściwego zawiadomienia Skarżącej lub Jej pełnomocnika przesłuchanie K.P. Podkreślono brak wydania decyzji związanej z wykreśleniem podatnika B sp. z o.o. z rejestru VAT z dniem 15 maja 2015 r. i nieprzesłanie jej do podatnika wbrew obowiązkowi z art. 97 ust. 25 uVAT.

W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności mając na uwadze art. 106 § 3 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że Sąd nie mógł przeprowadzić żądanych w skardze dowodów z dokumentacji Urzędu Skarbowego w S. dotyczącej rozliczenia VAT-7 za 12/2016 i CIT-8 za 2016r. oraz przesłuchania przez Sąd w charakterze świadka B. B. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast Sąd nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania administracyjnego za organ, lecz do kontroli tego postępowania. Co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka to nie jest to dopuszczalne przed sądem administracyjnym, bowiem wspomniany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazuje wyłącznie na dowód z dokumentu.

Jako nieuzasadniony został uznany zarzut naruszenia art. 23 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl § 2 omawianego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przepisy te ustanawiają zatem przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i odstąpienia od takiego szacowania (przepis § 3 dotyczy natomiast metod szacowania a § 4 wyznacza jego cele).

Sąd podziela stanowisko organów, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na odstąpienie od szacowania i szacowania nie zastosowano w rozpoznawanej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że doszło do naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 o.p. przez nie przesłuchanie pana M., który miał prowadzić w imieniu Spółki z o.o. B rozmowy ze Stroną skarżącą na temat współpracy oraz przez nieustosunkowanie się do wniosków Strony skarżącej o włączenie w poczet materiału dowodowego wyjaśnień złożonych przez tą osobę w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy – akta administracyjne oparto o część dokumentów właśnie z rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. zakończonego w drugiej instancji decyzją DIAS z [...] grudnia 2018 r. nr [...], którą tut. Sąd uchyli w wyniku wniesienia skargi wyrokiem z 18 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 207/19 (nieprawomocny). Jakkolwiek nie budzi wątpliwości Sądu, w kontekście otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 o.p.) i nieobowiązywania w tym postępowaniu, znanej postępowaniu cywilnemu zasady bezpośredniości (art. 181 o.p.), iż można było skorzystać z materiału dowodowego w oparciu, o który została wydana wskazana decyzja DIAS z [...] grudnia 2018 r., to już zakres włączonych dowodów zdaniem Sądu uprawnia do postawienia zarzutów naruszeniu zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). I tak wskazać należy elementy z postępowania organów, które są przejawem naruszenia wskazanych przepisów postępowania:

I. niewłączenie w poczet materiału dowodowego – akt administracyjnych, oświadczenia (pisma) K. P. z 6 września 2018 r., wbrew twierdzeniu DIAS ze str. 11 zaskarżonej decyzji, że: "Kserokopia tego pisma znajduje się w aktach przedmiotowej sprawy."

i pomimo złożenia przez Stronę skarżącą w odwołaniu z 16.11.2018 r. (str. 3-5) wniosku o włączeniu tego pisma w poczet akt dotyczących niniejszej sprawy:

"Pismo K. P. w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 prowadzonej pod sygn. akt [...] z dnia 05.09.2018 złożone do sprawy – strona wnosi o załączenie dokumentu ze wskazanej sprawy do akt niniejszej sprawy."

Powyższe pozbawiło również Sąd możliwości kontroli podstawy wniosków wyciąganych przez organy z treści pisma, co narusza uprawnienia sądu administracyjnego w kontroli postępowania DIAS;

II. nierozpatrzenie wniosku o włączenie i niewłączenie w poczet materiału dowodowego – akt administracyjnych wyjaśnień R. M. – prezesa B Sp. z o.o. pomimo złożenia przez Stronę skarżącą w odwołaniu z 16.11.2018 r. (str. 3-5) wniosku o włączeniu tego pisma w poczet akt dotyczących niniejszej sprawy:

"Pismo wyjaśniające R. M. – Prezesa B Sp. z o.o. z dnia 14.09.2018. w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 prowadzonej pod sygn. akt [...] z dnia 05.09.2018 złożone do sprawy – strona wnosi o załączenie dokumentu ze wskazanej sprawy do akt niniejszej sprawy."

Organ II instancji nie ustosunkował się w ogóle w treści zaskarżonej decyzji do tego wniosku Spółki, a kwestia reprezentacji wystawcy kwestionowanej faktury, czy to przez pana M., czy też przez panią P. miała znaczenie dla organów przy kwalifikacji faktury jako dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane;

III. zakwestionowanie wyjaśnień pani P. jedynie z tego powodu, że:

"... wyjaśnienia K. P. zawarte w piśmie z dnia 05.09.2018 różnią się diametralnie od złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. w dniu 31.07.2018 r. zeznań w zakresie czasu rozpoczęcia współpracy z J. T., czasu poznania R. M. oraz działalności prowadzonej w ramach B Sp. z o.o. dlatego też nie dano wiary wyjaśnieniom zawartym w piśmie z dnia 05.09.2018 r. Wyjaśnienia te nie zostały potwierdzone również żadnymi dowodami, a zebrany w sprawie materiał dowodowy ich nie potwierdza"

(str. 6 zaskarżonej decyzji)

Powołanie się na "diametralną" niezgodność treści zeznań i wyjaśnień tej samej osoby jest wyłącznie stwierdzeniem okoliczności faktycznej, co do treści jaką zawierają wskazane dowody, natomiast brak jest argumentacji, dlaczego DIAS daje wiarę zeznaniom, a nie wyjaśnieniom świadka. Również powołanie się na brak innych dowodów mających przemawiać za treścią oświadczenia świadka nie jest argumentem do jego kontestowania, skoro nie przeprowadzono dowodu wnioskowanego przez Stronę skarżącą w postaci pisma wyjaśniającego R. M. – Prezesa B Sp. z o.o. z dnia 14.09.2018 r., ani organ nie przeprowadził z własnej inicjatywy dowodów mogących wyjaśnić ową rozbieżność między zeznaniami, a wyjaśnieniami. Zdaniem Sądu należałoby przesłuchać ponownie osobę winną owych rozbieżności – K. P. i rozważyć przesłuchanie R. M.;

IV. oparcie się na ustaleniach dotyczących Sp. z o.o. B w postaci: wykreślenia w dniu 18.09.2015 r. z rejestru podatników VAT; złożenia 27.02.2017 r. (po dacie wykreślenia z rejestru) deklaracji VAT-7K wraz z uwagami do protokołu kontroli do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., która ma różnić się od deklaracji złożonej NUS; odmowy rejestracji Sp. z o.o. B w reakcji na złożenie 13.04.2017 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przez B Sp. z o.o.; czynności przeprowadzonych w 2017 r., z których wynika, że pod wskazanym przez B Sp. z o.o. adresem znajduje się firma F; oświadczenia J. T. w trakcie rozmowy telefonicznej z 20.12.2017 r., że nie prowadzi spraw B Sp. z o.o.; zwrócenia wezwania kierowanego do B Sp. z o.o. (20.12.2017 r.) z adnotacja nie podjęte w terminie; informacji telefonicznej pani P., że udziały w B Sp. z o.o. zbyła 29.12.2016 r., nie wystawiała faktury i nie zna Strony skarżącej.

Sąd odnosząc się do wskazywanych wyżej okoliczności zauważa, że posiadanie, czy też nie statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług nie przesądza czy taki podmiot w rzeczywistości wykonał czynność opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też nie. Wskazać również należy, że czynność, której dotyczy spór miała miejsce w 2016 r., tak więc brak fizycznej obecności B Sp. z o.o. w 2017 r. pod jej adresem, oświadczenie z 20.12.2017 r. o nieprowadzeniu spraw B Sp. z o.o. przez pana T. oraz zbycia udziałów tej spółki przez panią P. 29.12.2016 r. nie stanowi ani uzasadnienia dla wywodzenia negatywnych dla Strony skarżącej okoliczności niewykonania świadczeń/usług dokumentowanych sporną fakturą nr [...], ani dla zaniechania wyjaśnienia w tym zakresie stanu faktycznego mającego miejsce w 2016 r.

V. stawianie - jako argument przeciwko wykonaniu usługi/świadczenia z kwestionowanej faktury, pisemnych wyjaśnień organizatora targów budowlanych w L. w 2016 r., iż spółka B nie brała udziału w tych targach (w ocenie DIAS świadczy to przeciwko stanowisku Skarżącej, że B Sp. z o.o. w ramach wykonania usługi reklamowo – marketingowej reprezentowała Skarżącego na wskazanych wyżej targach.) jest zdaniem Sądu niewłaściwe.

Strona skarżąca nie twierdziła, że spółka B uczestniczyła w omawianych targach budowlanych we własnym imieniu lecz, że czyniła to w imieniu Skarżącej. W takim przypadku to Spółka zawierałaby umowę z organizatorem na uczestnictwo w targach, a nie wystawca kwestionowanej faktury, który jedynie "wystawiałby" Skarżącą i Jej ofertę.

VI. zaprezentowanie stanowiska, że:

"Wyjaśnienia Spółki oprócz przedstawionego logo oraz projektu wykonawczego, nie zostały poparte żadnymi dokumentami, które pozwoliłyby dać wiarę składanym wyjaśnieniom. Nie przedstawiła żadnych umów zawartych w formie pisemnej (...) ani też innych dokumentów świadczących o tym, że faktycznie usługa została wykonana."

(str. 11 decyzji DIAS)

Z drugiej strony, Organ II instancji wskazał, że oprócz logo A przedstawiony dokument "Projekt wykonawczy hali technologicznej zasobami i deponowania wysegregowanych odpadów" ze wskazaniem inwestora i inwestycji w K. (znanej już Skarżącemu) jest wynikiem działań Strony skarżącej, a nie E Sp. z o.o. i że:

"... nie są materiałami mogącymi spowodować zainteresowanie ewentualnych inwestorów do zawarcia umów ze spółką A sp. z o.o."

(s. str. 10 decyzji DIAS).

Nie wiadomo więc, czy zostało zanegowane - czy też nie, wykonanie przez spółkę B logotypu. Organ nie wyjaśnił czy i ewentualnie, dlaczego uznaje logotyp i logo za pojęcia tożsame. Ocena wiarygodności przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego w tym zakresie jest zatem niejednoznaczna.

Wskazane wyżej wady postępowania znalazły wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu stwierdzić należy, że dla zachowania zasady wzbudzania zaufania do organów oraz zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. ma znaczenie treść uzasadnienia wydawanej decyzji. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi mieć pewność, że organy z równą starannością i obiektywizmem podejmą działania wyjaśniające, postępowanie dowodowe względem okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla strony postępowania. Zgodnie zaś z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Należy również przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy, zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym.

Wskazanej powyżej staranności i kompletności uzasadnienia zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. Organ II instancji nie odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji NUS – np.: nie przeprowadzono dowodu z pisma R. M. z dnia 14.09.2018 r. Nie rozważono kwestii przesłuchania R. M. oraz ponownego przesłuchania K. P. w charakterze świadka, wybiórczo uwzględniono i oceniono materiał dowodowy z postępowania dotyczącego rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku zawiadomienia Spółki lub Jej pełnomocnika o planowanym przesłuchaniu świadka K. P., Sąd stwierdza, że również ta kwestia wymaga rozpoznania w postępowaniu podatkowym, skoro DIAS założył (a nie wyjaśnił) prawidłowość doręczenia takiego zawiadomienia jedynie w oparciu o inne doręczenia:

"Przedmiotową korespondencję odebrała B.B., która odbierała również inną korespondencję organu I instancji, tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] .07.2018 r. nr [...] w sprawie wszczęcia postepowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., której prawidłowość doręczenia nie jest kwestionowana."

(str. 12 zaskarżonej decyzji)

To, że doręczenie jednej przesyłki nie zostało zakwestionowane nie znaczy, że kolejne doręczenia były prawidłowe – przepisy takiego domniemania nie przewidują. Organ w przypadku kwestionowania prawidłowości konkretnego doręczenia winien opierać się na dowodach z tym doręczeniem związanych, a nie jak w niniejszym przypadku braku kwestionowania innego doręczenia osobie wskazanej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jako tej której doręczenie jest kwestionowanie. Należy równocześnie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie to na stronie kwestionującej doręczenie spoczywa ciężar udowodnienia, że przesyłka miałaby nie zawierać obu wymienionych na niej pism (zawiadomienia i wezwania), jednakże do tego konieczne jest dopuszczenie możliwości analizowania tego zagadnienia.

Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia o charakterze proceduralnym, Sąd nie mógł analizować kwestii merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzonego przez organy nienależnego rozliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]. Na tym etapie badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w powyższym zakresie jest przedwczesne.

W rezultacie powyższego Sąd uznaje, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że przepisy p.p.s.a. nie dają możliwości prawnej zmiany zaskarżonej decyzji, tak jak domagał się tego Skarżący. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności rozpatrzyć zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe, a rozstrzygnięcie w sprawie wydać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, prawidłowo uzasadniając swoje stanowisko. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. wskazując na zwrot uiszczonej kwoty wpisu od skargi.