Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2302/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2  art 191  art 118
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w T. sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. W związku z czym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS określił powyższej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. w innych wysokościach niż wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, zatem zobowiązania podatkowe zostały zaniżone łącznie o kwotę 706.887,00 zł (należność główna). Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z dwoma byłymi członkami zarządu – B. F. i P. S. oraz z T. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – J. B., jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. w łącznej kwocie należności głównej 706.887 zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 446.471 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 i art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe T. Sp. z o.o. w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej Spółki nie istniały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, zaś zaistnienie przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku miało miejsce dopiero w czasie, gdy Skarżący nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do jego złożenia; a ponadto na nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo prowadzenia przeciwko Spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; naruszenie art. 121, art. 123 § 1 i art. 200 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym podniesienia okoliczności egzoneracyjnych, w sytuacji w której organ podatkowy wydał decyzję przed upływem 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mając na uwadze zarówno okres okołoświąteczny i związane z nim dni wolne od pracy, a także typowe dla tego okresu opóźnienia w doręczaniu przesyłek pocztowych, należy uznać za działanie ograniczające prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto na podstawie art. 180 § 1 O.p. wniesiono o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w czasie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie Spółki T., braku wiedzy na temat ewentualnych naruszeń prawa, których mieli dopuścić się kontrahenci Spółki a także na okoliczność procedur weryfikacyjnych obowiązujących w Spółce T.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, a przesłanki do złożenia takiego wniosku wystąpiły dopiero w lipcu 2013 r., co znalazło odzwierciedlenia w złożonym w dniu 2 lipca 2013 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki T.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na ogłoszenie w stosunku do T. upadłości likwidacyjnej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. został przerwany w dniu 26 sierpnia 2013 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało formalnie zakończone zatem termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych upływa najwcześniej w 2019 r.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności, określone w art. 108 O.p. Podkreślił ponadto, że w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań spółki Skarżący był członkiem zarządu T. (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.). Organ zauważył przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął jako podstawę odpowiedzialności Skarżącego art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak wystarczających środków finansowych w postępowaniu upadłościowym. W konkluzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu Skarżący zachował należytą staranność - działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe T. sp. z o.o. w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki nie były znane Skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, zaś wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku Skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzeczywistego wpływu Skarżącego na poczynania spółki, dostępu przez nią do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, sytuacji majątkowej spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez Skarżącego, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto Skarżący, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643), wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 O.p., rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego kiedy jej adresat został poinformowany o fakcie jej wydania, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości T. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres marzec-lipiec 2008 r.

Do jej wydania doszło w warunkach, w których decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Decyzja ta, jak podkreślono, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Jednocześnie organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, bowiem postanowieniem Sądu Rejonowego [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 26 sierpnia 2013 r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna Spółki.

Sąd stwierdza, że znany jest mu z urzędu fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 124/14. Sąd w ramach wskazań zalecił uzupełnienie materiału dowodowego.

W związku z tym Sąd rozpoznając sprawę niniejszą, rozważając potrzebę zawieszenia postępowania sądowego (art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), zwrócił się do organu podatkowego o informację o stanie postępowania podatkowego po wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 124/14. Z informacji uzyskanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2015 r. (pismo złożono na rozprawie) wynika, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2015 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazano, że byt prawny spółki ustał w związku z ukończeniem postępowania upadłościowego i wykreśleniem jej z KRS z dniem 22 grudnia 2014 r. (postanowienie Sądu Rejonowego [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19 grudnia 2014 r.). Wpis uprawomocnił się w dniu 20 stycznia 2015 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr 252/2014 (4631) z dnia 31 grudnia 2014 r., poz. 325943).

W tym stanie rzeczy Sad stwierdził, że istnieje możliwość dalszego procedowania, bowiem w obrocie prawnym istnieje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres marzec-lipiec 2008 r.

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Rozpatrzenie zarzutów skargi Sąd rozpoczął od kwestii procesowych, przy założeniu, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., w zw. z art.123 § 1 O.p. Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Co do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania Strony Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 902/11 z 13 grudnia 2012 r., z którego wynika, iż możliwość przesłuchania podatnika w charakterze Strony stanowi w prawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednakże ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art.199 O.p. system informacji prawnej LEX). Jak wynika z akt sprawy Strona w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających Stronę od tej odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania Strona z możliwości tych nie skorzystała. Ponadto odmowa przeprowadzenia omawianego dowodu, w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału Strony i składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu. Zauważenia również wymaga, iż co do argumentacji Strony o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, organ odniósł się również w zaskarżonej decyzji, która została poddana kontroli Sądu. W drugiej podnoszonej przez Stronę kwestii tj. naruszeń jakich mieli dopuścić się jej kontrahenci również Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności te nie miały znaczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu, a jedynie w postępowaniu dotyczącym Spółki, którego stroną Skarżąca nie była.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy był prawidłowy. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą orzekania przez organy podatkowe, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4).

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji.

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, CBOSA).

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący był członkiem zarządu Spółki od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.

Podatnik może się zwolni z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1) wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Odnosząc się w kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, iż za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W wyrokach tych wskazano, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką. W okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na ujęciu przez Spółkę w księgach rachunkowych i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doszło więc do zaniżenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych. W rezultacie dane finansowe zawarte w bilansie za 2008 r., dotyczące faktycznych zobowiązań Spółki na koniec 2008 r. nie oddawały prawdziwego stanu finansowego Spółki, który jak wykazano powyżej stwarzał podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Podkreślić należy, że taki stan faktyczny ustalony został w decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki T. w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. Skoro więc wobec Spółki nie zostało umorzone postępowanie "w sprawie", a w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, nie było przeszkód do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut Strony, iż nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy z uwagi na toczące się wobec Spółki postępowanie upadłościowe, nie zaistniały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2013r. (4 dni po doręczeniu decyzji organu I instancji Spółce), prezes zarządu Spółki wystąpił o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...]w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 26 sierpnia 2013 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że na podstawie oświadczenia dłużnika i według wykazu majątku sporządzonego przez dłużnika Spółka posiadała jedynie środki pieniężne w wysokości ok. 94.000 zł oraz należności w wysokości ok. 46.000 zł, jednak z ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, iż w rzeczywistości stan należności Spółki jest zerowy. Spółka nie posiadała majątku rzeczowego, zatem jedyny majątek Spółki stanowią wskazane środki pieniężne. W postępowaniu upadłościowym nie ujawniono żadnego innego majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzytelności.

W dniu 2 lutego 2014r. syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne w łącznej kwocie 64.200,97 zł, które zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie wynagrodzenia syndyka, na koszty obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że po uwzględnieniu kwoty zaległości podatkowych w odniesieniu do środków znajdujących się w masie upadłości, brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym, jako egzekucji uniwersalnej prowadzonej do całego majątku Spółki.

Sąd podziela stanowisko organu, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. ustalana jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela i w okolicznościach niniejszej sprawy bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki T. nie budzi wątpliwości.

Z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (CBOSA) wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., wskazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.

W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale wskazał również, iż w razie wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podnosi Strona w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne oraz uznania, iż nie wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Sąd stwierdził, że są one bezzasadne. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie, kiedy Strona pełniła funkcje członka zarządu. Jako członek zarządu zobowiązana była do znajomości sytuacji finansowej Spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi. Jak wskazał w powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny: badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa.

W wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 593/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej - tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. - jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 1409/06. Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił też wątpliwości Skarżącego co do zgodności z Konstytucją art. 118 O. p. Przepis ten jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art.151 p.p.s.a.).