Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 10/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 , art. 29a ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.679.2022.2.MSO w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2022 r., wydaną na wniosek Gminy M. , dalej: "wnioskodawca", "Gmina", "skarżąca", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ", "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu: "Program wsparcia dla wymiany źródeł ciepła w indywidualnych domach jednorodzinnych na terenie Gminy M. " (Inwestycja I) oraz projektu: "Montaż instalacji OZE w Gminie M. - zadanie 1" (Inwestycja II), wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w tych umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1 i 3). W pozostałej części organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe (pytanie 2 i 4).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 11 września 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2022 r., Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek dotyczył kwestii, czy Gmina powinna zaliczyć do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją wskazanych Inwestycji wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy też zaliczyć do podstawy opodatkowania wskazanych usług kwoty otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach oraz dofinansowania otrzymanego w ramach realizacji projektów: Program wsparcia dla wymiany źródeł ciepła w indywidualnych domach jednorodzinnych na terenie Gminy M. i Montaż instalacji OZE w Gminie M. - zadanie 1, dalej: "Projekty" pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu".

Opisując stan faktyczny Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, że zrealizowała/realizuje Inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii. Przedmiotem zrealizowanej przez Gminę Inwestycji I był montaż kotłów na pellet oraz kotłów na gaz na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Przedmiotem Inwestycji I był montaż kotłów na pelet oraz kotłów na gaz na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Natomiast przedmiotem Inwestycji II jest montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców oraz instalacji fotowoltaicznych na budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Biblioteki Gminnej w m. W..

Gmina podała, że co do zasady kolektory słoneczne są/będą instalowane na dachach jednorodzinnych budynków mieszkalnych (wyjątkowo na budynkach gospodarczych) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna. Jednocześnie, w odniesieniu do kotłów na gaz, których montaż miał miejsce w związku z realizacją Inwestycji I, występowały sytuacje, w których kotły były wykonywane w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2.

Realizowane przez Gminę Projekty są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Samorządem Województwa Lubelskiego z dnia 23 września 2019 r. (w zakresie Inwestycji I) oraz umowę z dnia 20 maja 2020 r. (w zakresie Inwestycji II) na dofinansowanie Projektów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 (RPOWL), dalej jako: "umowy o dofinansowanie".

Otrzymane w ramach RPOWL dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektów. Tym samym nie może zostać ono przeznaczone na żaden inny cel, w szczególności na ogólną działalność Gminy. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. liczba instalacji, warunki montażu, gwarancji itd. Dofinansowanie przyznane przez instytucję dofinansowującą było/jest/będzie rozliczane na zasadzie refundacji kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektów. W przypadku niezrealizowania Projektów Gmina nie otrzymałaby środków finansowanych, a tym samym nie byłaby zobowiązana do ich zwrotu.

Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. wartości docelowych wskaźników produktu i rezultatu, określonych we wniosku o dofinansowanie oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Projekty były/są realizowane na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła/zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektów wystawiane były/są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją Projektów Gmina podpisała (zamierza podpisać) z mieszkańcami umowy, których przedmiotem było/jest przekazanie przez nich do bezpłatnego używania części budynku o powierzchni niezbędnej do montażu instalacji oraz umowy, których przedmiotem było/jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem instalacji w nieruchomościach mieszkańców, przeprowadzeniem niezbędnych robót budowlanych z tym związanych oraz eksploatacją i przeniesieniem prawa własności instalacji w terminach określonych w umowach. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca.

Stosownie do treści umów, z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi obejmującej w szczególności montaż instalacji na nieruchomości będącej jego własnością/współwłasnością, przekazanie instalacji do korzystania mieszkańcowi, a następnie na własność, mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Umowy przewidują, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca Gmina nie wykona na jego rzecz usługi, tj. nie zamontuje u niego instalacji, ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Poza zapłatą wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę ww. usługi.

Umowy zawarte są na czas określony - od dnia jej podpisania do upływu 5. lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność w związku z realizacją Projektów. Gmina nie wyklucza przy tym, że wskazany powyżej okres trwania umów może ulec zmianie, tj. stosownie się wydłużyć w przypadku zmian harmonogramu realizacji Projektów.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji Projektów Gmina zawarła z mieszkańcami oddzielne umowy użyczenia, które przewidują, że mieszkaniec oddaje Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana była/jest/będzie instalacja, na okres robót oraz okres świadczenia usługi. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usługi.

Przedstawiając taki stan faktyczny za Gmina zapytała:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji I stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji I stanowi kwota otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług)?

3. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji II (w zakresie obejmującym wyłącznie montaż instalacji na rzecz mieszkańców) stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji II (w zakresie obejmującym wyłącznie montaż instalacji na rzecz mieszkańców) stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług)?

Zdaniem Gminy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji I stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji I stanowi kwota otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług). Tak samo podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji II (w zakresie obejmującym wyłącznie montaż Instalacji na rzecz mieszkańców) stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 - podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji II (w zakresie obejmującym wyłącznie montaż instalacji na rzecz mieszkańców) stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług).

Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu "Program wsparcia dla wymiany źródeł ciepła w indywidualnych domach jednorodzinnych na terenie Gminy M. " (Inwestycja I) wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1) oraz w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu "Montaż instalacji OZE w Gminie M. - zadanie 1" (Inwestycja II) wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 3). W pozostałej części organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe (pytanie 2 i 4).

Odnosząc się do pytania 1 i 3 organ w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawione przez Gminę okoliczności sprawy, przekazane dla Gminy w ramach RPOWL środki finansowe należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Skoro Gmina ponosi/będzie ponosić, na podstawie wystawionych faktur, określone koszty związane z realizacją Projektów a dofinansowanie może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie płatności dokonanej z tytułu faktur wystawionych przez wykonawców na rzecz Gminy za zakup i montaż instalacji, skoro z treści wniosku wynika, że środki pochodzące z dofinansowania pokryły ok. 85% całkowitych kosztów realizacji projektu pn. Program wsparcia dla wymiany źródeł ciepła w indywidualnych domach jednorodzinnych na terenie Gminy M. oraz ok. 64% całkowitych kosztów realizacji programu "Montaż instalacji OZE w Gminie M. - zadanie 1, a w pozostałym zakresie koszty te zostały pokryte ze środków własnych Gminy, w tym m.in. z wpłat mieszkańców partycypujących w realizacji Projektu – to kwota dotacji stanowi istotną część realizowanych przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

W ocenie organu zatem, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść powyżej cytowanego art. 29a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w Projektach zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektów w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie, zdaniem organu interpretacyjnego, ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, więc stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązani są/będą ponieść mieszkańcy biorący udział w Projektach, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektów, w części w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańca.

W konkluzji organ stwierdził, że podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego, co powoduje, że stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe. Za prawidłowe organ interpretacyjny uznał natomiast stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 4.

Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu ze środków RPOWL. W skardze Gmina zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dotacje na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią następnie usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Po drugie, Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymane przez Gminę dotacje stanowią wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dotacje służą wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanych dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań organu interpretacyjnego, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez ten organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Formułując powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, prezentując szeroko stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 i 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (zob. wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała/otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będąca wnioskodawcą uważa, że wskazane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, jest to stanowisko nieprawidłowe. W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług, od czego zależy objęcie jej opodatkowaniem, konieczne jest zaś przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji opisanej we wniosku występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z opisu, otrzymane dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności, tj. dostawy i montażu instalacji. Tym samym, należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie wypłacane jest więc bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańców. W związku z tym, zdaniem organu, należy uznać, że przekazane Gminie dofinansowanie stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: "u.p.t.u."

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu między Gminą a organem zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez niego sprawy zagadnienie, budzące wątpliwości: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych i kotłów na pelet) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców? Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 4/20, zawiesił postępowanie w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego mu wyżej wymienionym postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r., do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przedstawionych postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach oznaczonych sygnaturami: I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

Odnotować trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny zawieszając postępowanie, zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy przepisy dyrektywy (2006/112), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów (OZE) na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Drugie z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wprost dotyczy kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. objęcia podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków RPOWL na realizację projektu obejmującego nabycie i montaż instalacji OZE, w nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców, w przyszłości przekazywanych na własność tych mieszkańców.

Trybunał podjął rozstrzygnięcie w sprawie sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań, wydając w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21. Jak przyjął Trybunał, poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia nieruchomości w takie systemy, jeżeli wskazana działalność gminy nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.

Zdaniem Trybunału, nie ulega wątpliwości, że istnienie między gminą a przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.

Nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa. Założenie, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga podjęcia analizy, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak następnie zauważył Trybunał, analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. O ile jednak przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, Przy tym gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same instalacje cenę rynkową. Jeżeli zaś gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli, z jednej strony, i od owego województwa, z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Nie wydaje się natomiast ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Powyższe zdaniem TSUE, prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą działania gminy nie należy kwalifikować jako działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Skoro zaś gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem, zdaniem Trybunału, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec takiej odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, Trybunał uważa, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. dotyczące wliczania do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112, otrzymanego przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych i kotłów na pelet i na biomasę), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców (w przypadku kotłów – montaż zasadniczo wewnątrz budynków) którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wskazać trzeba, że zarówno TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreśliły wyraźnie, że dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (odpowiednio u.p.t.u.). Zdaniem Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko i argumentację TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie budzi wątpliwości, że realizując omawiany projekt Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej. Okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i w jego uzupełnieniu nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych na gruntach/budynkach były wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o wynikające z wniosku informacje nie sposób stwierdzić, aby Gmina – co niezwykle istotne – regularnie i samodzielnie, w oparciu o własnych pracowników, świadczyła w przeszłości i zamierzała w przyszłości świadczyć usługi dostawy i instalacji urządzeń fotowoltaicznych oraz kotłów na pelet i na gaz. Oczywiste jest zarazem, że wpłaty właścicieli budynków i gruntów, na których instalowane mają być instalacje, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz montażu.

W konsekwencji, skoro czynności podejmowane przez Gminę, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez nią, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców w warunkach wskazanych przez Trybunał i przez Naczelny Sąd Administracyjny, znajdują się poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków publicznych nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Powołany w drugim pytaniu skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE przepis art. 73 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższa regulacja dyrektywy wdrożona została do regulacji prawnej podatku od towarów i usług przepisem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem przepisem, którego naruszenie zarzuciła skarżąca przez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach sfinansowania projektów będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu podatkowego, tj. stanu faktycznego, od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli więc, jak wskazuje TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym stanie faktycznym, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w zasadniczych swych elementach zbieżny ze stanem faktycznym uwzględnionym przez Trybunał, pomimo większego udziału mieszkańców w kosztach realizacji projektu, nie stanowi czynności opodatkowanej, to otrzymywane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektów nie jest elementem podstawy opodatkowania. Skarga Gminy okazała się zatem zasadna.

Sąd nie podziela natomiast sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny wydał bowiem interpretację na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, nie przyjmował założeń niezgodnych ze stanem faktycznym, ale inaczej oceniał ten stan faktyczny z punktu widzenia zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji zaś, gdy Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, które skutkowały zwróceniem się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi co do interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112 w zakresie wyżej przedstawionym, jako niezasadny należy ocenić zarzut ignorowania przez organ linii interpretacyjnej, do której odwoływał się skarżący i naruszenia przez to zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie interpretacji jest wyczerpujące, organ odwołuje się do mających znaczenie w sprawie przepisów merytorycznych, choć inaczej niż skarżąca ocenia charakter transakcji.

Z treści zarzutów i uzasadnienia skargi wynika, że Gmina nie zgadza się z treścią uzyskanej interpretacji indywidualnej wyłącznie co do tego, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku należy zaliczyć nie tylko wpłaty mieszkańców, ale również dofinansowanie na realizację Projektów otrzymane w ramach RPOWL. Stoi bowiem na stanowisku, że do podstawy opodatkowania tym podatkiem zaliczyć trzeba jedynie wpłaty mieszkańców. Organ uznał takie stanowisko za błędne i dlatego jako nieprawidłowe wskazał stanowisko Gminy w odniesieniu do pytań 1 i 3. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska TSUE (w sprawie C-612/21) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1454/18), stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w tym zakresie nie ma oparcia w treści przepisów u.p.t.u. Jednocześnie nie ma uzasadnienia w treści wskazanych przepisów, rozumianych zgodnie z treścią wskazanego orzeczenia TSUE i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytań 2 i 4. Wprawdzie stanowisko Gminy organ w tym zakresie uznał za prawidłowe, jednakże Gmina, jak podaje w skardze, zaskarżyła interpretację w całości, zaś problemy ujęte w pytaniach 2 i 4 pozostają w ścisłym związku logicznym z problemami ujętymi odpowiednio w pytaniu 1 i 3.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę 680 zł składa się 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego.