Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1981/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2a,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Teza: Skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, jak również może służyć znajdującej się w pobliżu tych dróg infrastrukturze technicznej - wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, służącej do działalności opodatkowanej, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

TEZY

Skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, jak również może służyć znajdującej się w pobliżu tych dróg infrastrukturze technicznej - wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, służącej do działalności opodatkowanej, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 174/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.21.2022.1.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Bk 174/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy K. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 31 marca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.21.2022.1.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, odnośnie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji polegających na budowie lub przebudowie dróg. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu, w przedstawionym stanie faktycznym podano, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.; dalej: u.s.g.) Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Gmina, podała że realizuje również zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

Mając powyższe na uwadze, Gmina podała, że w przeszłości realizowała, obecnie realizuje i w przyszłości planuje realizować inwestycje polegające na budowie lub przebudowie dróg oraz infrastruktury drogowej. Gmina prowadzi zarówno działalność gospodarczą - opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z zadaniami nakładanymi na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. Ponadto Gmina wykonuje również działania podlegające regulacjom podatku od towarów i usług - prowadzone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również zwolnionych od opodatkowania lub rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Inwestycje drogowe są zatem wykorzystywane przez Gminę celem realizacji działalności mieszanej, tzn. wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż działek budowlanych, terenów komercyjnych, czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej), zwolnionych (takich jak sprzedaż nieruchomości zabudowanych, czy wynajem lokali mieszkalnych), a także niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jest to wydatek ogólny, który związany jest z całością działań Gminy.

Z jednej strony, jak zostało powyżej wskazane, realizacja inwestycji drogowych stanowi zadanie własne Gminy. Celem takich operacji jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Drogi są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, są własnością Gminy i przez nią są zarządzane, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Niezależnie od powyższego, nie można rozpatrywać realizowanych inwestycji drogowych w oderwaniu od sprzedaży opodatkowanej. Drogi i powiązana z nimi infrastruktura komunikacyjna są podstawowym rodzajem inwestycji Gminy - niezbędnym do jej dalszego rozwoju. Rozwinięty, dobrze utrzymany system dróg zwiększa dostępność do wszystkich jednostek i instytucji gminnych. Wykorzystywany jest również przez pracowników i pojazdy należące do Gminy - także te przypisane do działalności opodatkowanej. Dodatkowo poprzez inwestycje zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy. Ponadto niejednokrotnie w pasie drogowym znajduje się infrastruktura techniczna - wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, która służy do działalności opodatkowanej. Gmina wskazała, że wszelkie faktury otrzymywane w związku z realizacją inwestycji były i będą wystawiane na Gminę, a ponoszone wydatki będą służyły działalności mieszanej, czyli wskazanej powyżej: działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: rozporządzenie), a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?".

Prezentując stanowisko własne, Gmina udzieliła odpowiedzi twierdzącej na wyżej zadane pytanie, wskazując że będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W ocenie organu przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ zauważył, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

W kontekście niniejszej sprawy organ wyraził stanowisko, że wybudowanie drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Organ ocenił, że Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane nawet częściowo z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo - skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, według DKIS nie można upatrywać w tym, że poprzez inwestycje zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy realizując inwestycje polegające na budowie lub przebudowie dróg oraz infrastruktury drogowej, Gmina występuje jako podatnik VAT wykonujący czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, czy też jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania publiczne poprzez działania o władczym charakterze.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi wskazując, że w okolicznościach ujętych w stanie faktycznym wniosku Gminy, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowych nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Nie można go upatrywać w tym, że z dróg będą korzystali pracownicy Gminy, zwiększy się potencjalnie atrakcyjność działek czy też, że budowana infrastruktura techniczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Jak zauważył Dyrektor KIS, wybudowana przez Gminę infrastruktura nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Gmina nie zobrazowała zatem w ramach wniosku choćby pośredniego związku przyczynowo - skutkowego z czynnościami opodatkowanymi. W związku z czym, Sąd pierwszej instancji uznał, że działania opisane przez Gminę nie wykazują komercyjnego charakteru (nie stanowią działalności gospodarczej), lecz służą jedynie celom publicznym. Sąd też stwierdził, mając na uwadze treść art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, że wykluczenie Gminy z kategorii podatników w zakresie opisanych we wniosku działań nie będzie prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W szczególności Sąd zauważył, że działania te mogą podnieść atrakcyjność nie tylko działek Gminy, ale też działek innych podmiotów. W świetle wskazań stanu faktycznego nie można uznać zdaniem Sądu, by działania te miały służyć wyłącznie Gminie. Z zasady budowa dróg publicznych, z których każdy może nieodpłatnie korzystać, służy całej wspólnocie samorządowej, a nie jedynie Gminie jako jednostce mogącej prowadzić działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. polegającą na wadliwym uznaniu, że fakt, iż budowa dróg publicznych stanowi zespół działań o charakterze władczym, będący realizacją zadań własnych Gminy, przesądza, że Gmina działa w tym zakresie wyłącznie jako organ władzy publicznej, a nie podatnik podatku od towarów i usług, przez co nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dla prawidłowej oceny, czy Gmina - w przypadku podejmowania danych działań - jest podatnikiem podatku od towarów i usług (a w konsekwencji - czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego), kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy działania te są następnie związane z działalnością opodatkowaną (działalnością gospodarczą) Gminy, co zostało przez Sąd pominięte w przeprowadzonej analizie prawnej;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że fakt udostępniania nieodpłatnie infrastruktury drogowej wskazuje, iż budowa/przebudowa dróg wpisuje się wyłącznie w ramy realizacji zadań własnych (publicznych), bez związku z działalnością gospodarczą Gminy wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc bez związku z czynnościami opodatkowanymi, co z kolei miało bezpośredni wpływ na zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu o braku możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, podczas gdy Skarżąca jednoznacznie wykazała we wniosku istnienie związku pomiędzy nakładami poniesionymi na budowę/przebudowę dróg z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który to związek - w ocenie Skarżącej - jest wystarczający do uznania, że realizując inwestycje, Skarżąca działa również w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez błędne zaakceptowanie stanowiska organu co do tego, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją inwestycji powinny zostać skategoryzowane jako nabycia służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd wadliwego wniosku organu, że Gminie nie będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, podczas gdy przedmiotowe wydatki powinny w części zostać przypisane do działalności gospodarczej Skarżącej, przez co powinno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.; nieprawidłowa konkluzja organu i Sądu w tym względzie prowadzi w konsekwencji do naruszenie zasady neutralności VAT,

II. Na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegający na nieodniesieniu się przez Sąd do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, w szczególności pominięcie powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska, co znacznie utrudnia polemikę z poglądami prezentowanymi przez Sąd oraz kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Z uwagi na powyższe naruszenia Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Gmina wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej dla organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 26 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje, w oparciu o proporcję określoną na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje obejmujące budowę lub przebudowę dróg oraz infrastruktury drogowej.

3.2. Poza sporem w tej sprawie jest, że realizacja inwestycji drogowych stanowi zadanie własne Gminy, a ich celem jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Drogi są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, są własnością Gminy i przez nią są zarządzane, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Spornym natomiast jest, czy ponoszone przez Gminę z tego tytułu wydatki będą służyły jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanej VAT.

3.3. Zdaniem strony Skarżącej, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji oraz zaskarżonym wyroku Sądu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycjami, gdyż nabyte towary i usługi będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT jakimi są m.in. sprzedaż/dzierżawa działek budowlanych oraz terenów komercyjnych na terenie Gminy, wykonywanie czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, czynności opodatkowane realizowane przez poszczególne jednostki gminne.

3.4. Formułując zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Gmina podnosi, że fakt, iż budowa dróg publicznych stanowi zespół działań o charakterze władczym, będący realizacją zadań własnych Gminy, nie przesądza, że działa ona w tym zakresie wyłącznie jako organ władzy publicznej, gdyż jej zdaniem kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy działania te są następnie związane z działalnością opodatkowaną (działalnością gospodarczą) Gminy, co zostało przez Sąd pominięte w przeprowadzonej analizie prawnej. Zdaniem Skarżącej jednoznacznie wykazała ona we wniosku o interpretację istnienie związku pomiędzy nakładami poniesionymi na budowę/przebudowę dróg z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który to związek - w ocenie Skarżącej - jest wystarczający do uznania, że realizując inwestycje, Skarżąca działa również w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

Zarzuty te nie są jednak zasadne.

3.5. Zgadzając się z poglądem Skarżącej, że realizacja zadań własnych gminy, nie przesądza, że działa ona w tym zakresie wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie można tego poglądu przekładać na wszystkie sfery działań gminy z katalogu jej działań własnych (por. art. 7 ust. 1 u.s.g.), gdyż z samej istoty niektórych z nich wynika, że gmina obowiązana do ich wykonywania, może je realizować jedynie w charakterze władczym.

W szczególności o tym kiedy gmina może działać w ramach działalności gospodarczej przesądza art. 9 u.s.g. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie.

3.6. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy, a budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu żądania o budowę przez gminę drogi publicznej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

3.7. Resumując, skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.9. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje zatem, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Aby zatem można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie M., C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie A., C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie I., C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C., C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie K., C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie I., EU:C:2007:87, pkt 23).

3.10. Prawo do odliczenia zostaje jednak przyznane podatnikowi również w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie M., EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie A., pkt 35; w sprawie K., EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie I., EU:C:2007:87, pkt 24).

3.11. Ponadto z wyroku Trybunału w sprawie I. (EU:C:2007:87, pkt 32-34, 36) wynika, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika.

3.12. Zwrócić należy również uwagę na wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. w sprawie W., C-104/12, EU:C:2013:99, w którym orzeczono, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia – jako podatku naliczonego – podatku VAT należnego od tych usług. TSUE w sprawie tej stwierdził, że mimo, że usługi świadczone przez adwokatów nie miałyby miejsca, gdyby nie działalność spółki przynosząca obrót, a więc opodatkowana, w związku z czym istnieje związek przyczynowy między kosztami związanymi z tymi usługami a całością działalności gospodarczej spółki, to jednak taki związek przyczynowy nie stanowi bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, który przyznawałby prawo do odliczenia.

3.13. Nie jest zatem wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, gdyż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Wyraża on tym samym obowiązującą na gruncie VAT zasadę: "opodatkowanie-odliczenie".

3.14. Powyższe rozumienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy więc uwzględnić przy wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tak sformułowana w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. norma koreluje z treścią normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz określa - przy ustanowionej w niej hipotezie - stosowną dyspozycję co do zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, które przysługuje zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.15. W rozpatrywanej sprawie, podane we wniosku o interpretację okoliczności stanu faktycznego oraz argumenty Skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej nie pozwalają na stwierdzenie, że gdyby Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, w tym podawanych przez nią dla uzasadnienia jej tezy czynności takich jak sprzedaż działek budowlanych, terenów komercyjnych, czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, itd., powstrzymałoby ją to od realizacji budowy i przebudowy dróg publicznych stanowiących przedmiot interpretacji. A zatem, niezależnie od tego, czy Gmina wykonywałaby taką działalność, jest zobowiązana do realizacji swojego zadania publicznoprawnego w zakresie inwestycji drogowych.

3.16. W tych okolicznościach nie można stwierdzić, że koszty związane z tymi inwestycjami zostały poniesione na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Gminy. Ponieważ działalność ta nie stanowi wyłącznej przyczyny tych kosztów, a także brak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że wydatki poczynione w celu realizacji tych inwestycji drogowych stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jak również aby należały do kosztów ogólnych Gminy stanowiących elementy cenotwórcze konkretnych transakcji opodatkowanych, nie ma podstaw do uznania, że przedmiotowe wydatki na inwestycje drogowe Gminy pozostają w jakimkolwiek związku z jej działalnością gospodarczą.

3.17. Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, jak również może służyć znajdującej się w pobliżu tych dróg infrastrukturze technicznej - wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, służącej do działalności opodatkowanej, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u.

3.18. W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

3.19. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący odnosi się do przedmiotu zaistniałego w tej sprawie sporu oraz przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Ponadto również wbrew stanowisku skargi kasacyjnej przywołane przez Skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych wcale nie potwierdza prawidłowości jej stanowiska w tej sprawie, gdyż nie odnosi się do możliwości zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do wydatków poniesionych przez gminę na inwestycje obejmujące budowę lub przebudowę dróg oraz infrastruktury drogowej w ramach realizacji jej zadań własnych.

3.20. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA