Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 287/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1, art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 155 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021r. sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2018 r. oraz za kwiecień-sierpień 2018 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

A. Spółka z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako Skarżąca, Odwołująca się, Podatnik, Strona, Spółka, A.) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargi na dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUS) z "[...]" r. nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2018 r. oraz za kwiecień-sierpień 2018 r..

Skargi wniesiono na ww. decyzje odpowiednio w sprawach o sygn. akt I SA/OI 287/21 i I SA/Ol 288/21, które tut. Sąd połączył na rozprawie 18 listopada 2021 r. do dalszego prowadzenia pod sygn. akt I SA/OI 287/21 już jako jedną sprawę.

Jak wynika z przekazanych Sądowi połączonych akt sprawy, przedmiotem działalności Spółki A. w okresie od stycznia do marca 2018 r. był handel matami izolacyjnymi (porogel medium spaceloft, porogel optima evergel, porogel plus pyrogel XT-E), wyrobami z mat izolacyjnych (porofix profil wkład, porofix nadproże, porofix optima) i innymi wyrobami (pasek optima, rękaw optima, pręty zbrojeniowe, siatka zbrojeniowa, mata porogel, osłona porofix, rura porofix, izolat). Jak ustalił Organ I instancji, Spółka A. dokonała importu mat izolacyjnych w 2016 r. z USA od B. Inc., a następny import mat od B. miał miejsce dopiero w 2019 r.. Z kolei kontrahent Skarżącej: C. Spółka z o.o. miała wykorzystywać przy wykonywaniu usług produkcyjnych maty amerykańskie z firmy B. oraz chińskie, sprowadzone poprzez firmę D. Sp. z o.o. w P. (zeznanie pracownika tej firmy S. M. - str. 10 decyzji I instancji, k. 66 verte akt podatkowych).

Spółka w miesiącach styczeń - marzec 2018 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. Spółkę z o.o. - 53 faktury na łączną kwotę netto: 2.677.298,69 zł i podatek VAT: 615.778,72 zł, mające dokumentować zakup mat izolacyjnych. Szczegółowe zestawienie faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. znajduje się na str. 20-21 decyzji wydanej w I instancji oraz w aktach kontroli karty nr 159-160 - w sprawie o sygn. akt I SA/OI 287/21, której akta powoływane są dalej, o ile nie podano inaczej.

Natomiast w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2018 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup mat izolacyjnych wystawionych na jej rzecz przez:

- C. Spółkę z o.o. - 75 faktur na łączną kwotę netto: 4.312.560,68 zł i podatek VAT: 991.888 zł,

- Firma E. - I. E. - 3 faktury na łączną kwotę netto: 81.826,68 zł i podatek VAT: 18.820,14 zł,

- F. - A. G. - 2 faktury na łączną kwotę netto: 44.949,84 zł i podatek VAT: 10.338.46 zł,

- PH-U G. D. K. - 13 faktur na łączną kwotę netto: 532.451 zł i podatek VAT: 122.463,84 zł.

Szczegółowe zestawienie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz A. znajduje się na str. 22-24 wydanej w I instancji decyzji oraz w aktach kontroli karty nr 83-84 - w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 288/21. Do zestawu faktur dołączano protokoły zdawczo-odbiorcze, z których wynikało, że na przemian Spółki C. i Skarżąca były upoważniane przez podmiot trzeci - nabywcę mat izolacyjnych lub wyrobów z mat - do wydania zakupionych towarów, a ponadto Spółki C. i Skarżąca miały odbierać od nawzajem siebie wskazywany towar (k. 398, t. II, k. 456, 476, t. III oraz k. 439, 445, 475, t. III akt Organu w sprawie I SA/Ol 288/21).

Spółka Skarżąca, Spółki z o.o.: C. i H. (kontrahent Strony, pośrednik), znajdowały się pod wspólnym adresem: N. ul. C. "[...]".

NUS po kontrolach w Spółce podatku od towarów i usług zakończonych wynikami z 12 listopada 2019 r. za okres: styczeń-marzec 2018 r. - k. 787-803, t. IV akt Organu, oraz za kwiecień-sierpień 2018 r.: k. 640-657, t. III akt Organu w sprawie I SA/Ol 288/21 uznał, że faktury zakupu i sprzedaży mat izolacyjnych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według dokumentów towar po jego rzekomym zakupie przez Spółkę od powiązanego osobowo podmiotu o nazwie C., a także od innych podmiotów pośredniczących w rzekomych transakcjach, które jak ustalono nabyły wcześniej towar także od Spółki C. - był następnie sprzedawany bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podmiotów (np. H. Sp. z o.o. - także powiązanym osobowo z A.), z powrotem do Spółki C.. Ustalono także jednorazową transakcję sprzedaży towaru przez A. na rzecz PH-U G. D. K., który to ponownie wrócił do skarżącej Spółki.

Towar widniejący na spornych fakturach VAT przez cały czas miał pozostawać w magazynie wynajmowanym przez Podatnika, a zarządzanym przez C.. Stwierdzono także, że ani Spółka ani pozostałe podmioty nie mogły posiadać mat izolacyjnych w ilościach wykazanych na spornych fakturach. Wystawiane faktury umożliwiały korzystanie ze środków finansowych przekazywanych kontrolowanej Spółce przez faktora.

W konsekwencji powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznych kwotach:

615.778,72 zł wynikającej z 53 faktur dotyczących zakupu mat izolacyjnych od podmiotu C. - w sprawie I SA/OI 287/21, oraz

1.143.511,47 zł wynikającego z 93 faktur dotyczących zakupu mat izolacyjnych od podmiotów: C., PH-U G. D. K., F. - A. G., Firma E. I. E. - w sprawie I SA/OI 288/21,

- na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie ustawa o VAT).

Jednocześnie w związku z uznaniem, że faktury wystawione przez Stronę z tytułu odsprzedaży ww. mat były fikcyjne stwierdzono, że nie mogą być ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonywanym w deklaracji VAT-7, a podatek wykazany w tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 538.891,24 zł i 1.142.886,76 zł odpowiednio w każdej ze spraw.

Organ przeprowadził postępowanie dowodowe, m.in.: uzyskał wyjaśnienia przedstawiciela Spółki G. C. (pisemne oraz złożone w toku przesłuchania), zebrane wyjaśnienia od podmiotów współpracujących ze Stroną i utrzymujących z nią kontakty handlowe; przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków, umowy dot. współpracy z kontrahentami; umowy dot. usług faktoringowych, a także materiały pochodzące z akt kontroli przeprowadzonych w Spółce za wcześniejsze okresy oraz pochodzące z akt zainicjowanych wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnika A.. Zestawienie dowodów Organ zawarł na str. 3 i 4 decyzji wydanych w I instancji. Podał, że:

1. w 2018 r. Spółka nie posiadała własnych lokali oraz nie zatrudniała pracowników, a działalność gospodarczą prowadziła na podstawie zawartych umów z:

a) C. Sp. z o.o.

- z 2.04.2012 r. - umowa o współpracy, zgodnie z którą C. zobowiązana była do świadczenia usług: cięcia, pakowania, konfekcjonowania, laminowania i malowania, prowadzenia stanów magazynowych, innych zadań produkcyjnych, uczestniczenia w pracach badawczych, świadczenia usług handlowych (k. 414-417, t. II),

- z 30.03.2009 r. - umowa o świadczenie pomocy handlowej oraz niehandlowej i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wykonywania pozostałych usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (k. 419, t. II),

b) P.H.U. I. – D. K. z 31.01.2011 r., J. – T. S. z 6.06.2012 r., PH-U "G." D. K. z 1.06.2011 r. - umowy o świadczenie usług menadżerskich oraz pośrednictwa handlowego,

c) F.H.U. K. – J. J. z 1.09.2015 r. - umowa najmu lokalu użytkowego o pow. 384 m2 z przeznaczeniem do magazynowania i produkcji własnej izolacji termicznych,

2. w 2018 r. Spółka swoją działalność finansowała na podstawie umów o świadczenie usług faktoringu zawartych z:

a) L. S.A.:

-pełnego umowa nr "[...]" z 8.04.2013 r

-niepełnego nr "[...]" z 5.09.2017r.

b) M. S.A.:

- niepełnego nr "[...]" z 26.10.2016r.

- pełnego nr "[...]" z 19.06.2012r.

oraz umowy o dyskonto weksla z 4.08.2017r.

3. Wg faktur zakupu i sprzedaży działalność gospodarcza Spółki polegała na zakupie mat izolacyjnych: porogel medium spaceloft, porogel optima evergel, porogel plus pyrogel, oraz sprzedaży tych mat i wyrobów gotowych wyprodukowanych z tych mat.

Po analizie akt sprawy NUS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że część obrotu matami izolacyjnymi była wykreowana jedynie w dokumentacji fiskalnej. Wystawione faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone jedynie w celu ich formalnego uwiarygodnienia.

Kierując się powyższym NUS wydał decyzje z 28 września 2020 r. nr "[...]""[...]" i nr "[...]". Jako podstawę prawną powołał w sentencjach art. 83 ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505), art. 21 § 1 i § 3, § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 89b ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1, art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). NUS określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym:

1. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące miesiące 2018 r.: styczeń 2018 r. w wysokości 69.000 zł, luty 2018 r. 82.909 zł, marzec 2018 r. 72.566 zł, kwiecień 2018 r. 74.320 zł, maj 2018 r. 95.927 zł, czerwiec 2018 r. 67.243 zł, lipiec 2018 r. 108.494 zł, sierpień 2018 r. 117.005 zł,

2. zwrot podatku za styczeń, luty i marzec oraz kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. - w wysokości po 9.999 zł,

3. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2018 r.: styczeń 220.797 zł, luty 221.089 zł, marzec 97.005 zł, kwiecień 292.235 zł, maj 428.810 zł, czerwiec 254.375 zł, lipiec 164.018 zł, sierpień 3.449 zł,

4. ustalił w VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe za następujące miesiące 2018 r.: styczeń 30.633 zł, luty 22.332 zł, marzec 31.830 zł, kwiecień 26.849 zł.

W odwołaniach Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Zarzucono naruszenie art. 121, art. 208 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT, powtórzone następnie w petitum skarg, z tym, że uzasadnienie naruszenia art. 208 § 1 zastosowano w skargach odpowiednio do art. 233 § 1 pkt 1 O.p..

Decyzjami z "[...]" r. NUS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzje wydane w I instancji.

Uzasadniając NUS wskazał na istotne znaczenie ustalenia wszystkich istotnych elementów danej transakcji (podmiotowych i przedmiotowych), włącznie z badaniem celu (sensu) gospodarczego danej transakcji. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym zgromadzone przez organ odwoławczy, pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego towarzyszącego zakwestionowanym przez Organ I instancji transakcji, który odpowiada ustaleniom w przedmiotowej sprawie.

Przedstawił zeznania G. C. złożone 20 i 29 sierpnia 2019 r.. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma to, że zarówno skarżąca Spółka, jak i Spółki C., a także H. (kontrahent Strony, pośrednik), znajdowały się pod wspólnym adresem. Za istotne uznał również powiązania osobowe występujące w tych spółkach. G. C. działając w badanym okresie jako Prezes Zarządu Spółki A., jednocześnie w Spółce C. pełnił rolę Dyrektora Handlowego, a Spółkę H. reprezentował jako Prezes Zarządu. Oprócz G. C. w Spółce C. pracowali członkowie jego rodziny: żona I. C. (pracownik od 10 lat), powinowata A. Ra. - Prezes Zarządu w Spółce C. od marca 2018 r. do marca 2019 r., następnie pracownik biurowy, powinowaty S. M. - mąż siostry, Prezes Zarządu w Spółce C. do marca 2018 r., następnie specjalista do spraw produkcji i logistyki w Spółce C.. Wspólnikami w Spółce C., przed objęciem całości udziałów przez Spółkę H., byli m.in. rodzice G. C. i jego siostra M. M. (nazwisko rodowe C.).

Organ ocenił, że z racji pełnionych funkcji G. C., przy współpracy z rodziną, miał bezpośredni wpływ na to jakie transakcje i z kim zawiera Spółka A.. W ten sposób mógł organizować łańcuch transakcji według schematu:

> dostawca: Spółka C. -> odbiorca: Spółka A., a następnie:

> dostawca: Spółka A.->odbiorca: Spółka C.,

> dostawca: Spółka A. ->kontrahent (pośrednik) -> odbiorca: Spółka C.,

> dostawca: Spółka A.-> kontrahent (pośrednik)->odbiorca: Spółka A., (a następnie C.),

> dostawca: Spółka A. -> kontrahent (pośrednik) H. -> odbiorca: Spółka C.,

> dostawca: Spółka A. -> kontrahent (pośrednik) H. -> kontrahent (pośrednik) Na. - D. G. -> odbiorca: Spółka C.,

> dostawca: Spółka C. ->kontrahent (pośrednik) -> odbiorca: A., a następnie:

> dostawca: Spółka A.-> odbiorca: Spółka C..

G. C. mógł też decydować o wszystkich istotnych elementach transakcji, w tym decydował kiedy transakcja ma zostać zawarta i z jakim podmiotem. Część transakcji odbywała się bezpośrednio ze spółkami powiązanymi: C. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., a część transakcji zawierana była z przedsiębiorcami-pośrednikami O. – D. B., P. – A. M., R. Sp. z o.o., firma E. I. E., F. - A. G., Na. - D. G., PHU G. D. K.. Celowość udziału w łańcuchu transakcji podmiotów spoza kręgu podmiotów zarządzanych przez G. C. obrazują zeznania i wyjaśnienia świadków. Chociażby D. K. (G. D. K.) z 4.10.2019 r., który zeznał, że towar zakupiony od A. zgodnie z umową został sprzedany do podmiotu wskazanego przez A.. Podobnie zeznał I. E. (przesłuchanie z 22.10.2019 r.), który wskazał, że zarówno od A. jak i C., dostawał informacje o możliwości kupna mat izolacyjnych, a w przypadku braku odbiorcy, do którego mógł sprzedać towar po wyższej cenie, odsprzedawał go do jednego z odbiorców wskazanych mu przez G. C..

NUS omówił kolejno transakcje z kontrahentami Podatnika opisując transakcje na podstawie przykładowych faktur. Jako cechy tych transakcji podał: brak określenia przez świadków szczegółów transakcji; bycie jedynie "pośrednikiem" w transakcjach pomiędzy firmami znajdującymi się pod jednym adresem (ten sam adres zbywcy i nabywcy towarów wynikający z faktur VAT świadczy też o braku przemieszczania się towarów); brak kontaktu z towarem (a nawet brak wiedzy na temat istnienia towarów - jedynie przypuszczenia); cel nawiązania współpracy (zagwarantowany zysk z transakcji); brak ryzyka gospodarczego (zagwarantowany nabywca towaru: sprowadzenie roli pośrednika jedynie do wystawienia faktury); szybkość transakcji (nabycia i dalszej sprzedaży).

Organ wskazał, że stosunki umowne pomiędzy stronami transakcji zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Cechy analizowanych transakcji - z punktu widzenia ich celu gospodarczego, samodzielności w ustaleniu warunków i przebiegu transakcji, czy też podstawowej wiedzy jaką kontrahent powinien mieć o istotnych elementach transakcji - odbiegały w znaczący sposób od okoliczności istniejących w przeciętnych, typowych transakcjach gospodarczych. Przede wszystkim jako znamienne Organ podkreślił, że kontrahenci (nabywcy/zbywcy) Spółki A. nie podejmowali żadnego ryzyka przy kwestionowanych transakcjach. Dzięki tym transakcjom uzyskali "łatwy" przychód - na różnicy pomiędzy wartością nabycia a sprzedaży, mając zapewnionego nabywcę, a wszystkie istotne elementy transakcji w istocie zależały od G. C..

NUS podał, że dla ustalenia pełnego kontekstu faktycznego towarzyszącego zakwestionowanym transakcjom, istotne znaczenie mają także ustalenia w części dotyczącej zawarcia i realizacji umów faktoringu z instytucjami finansującymi. Omówił zjawisko faktoringu.

Wskazując na mechanizm oszustwa faktoringowego oraz stan faktyczny sprawy stwierdził, że w decyzjach Organu I instancji trafnie spostrzeżono, że obrót fakturowy tworzony był w celu uzyskania wsparcia finansowego z poszczególnych instytucji finansowych, a część działań Strony opierała się na oszukańczych zabiegach, co nie ma nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ocenił, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że - według faktur VAT - zakupiony przez Podatnika towar od Spółki C. oraz od innych podmiotów pośredniczących, które dokonały wcześniej zakupu towaru również od Spółki C., miał trafiać docelowo do Spółki C. z powrotem, czy to poprzez podmioty pośredniczące, czy też bezpośrednio w prostej linii od Strony. W ten sposób obrót fakturami zakupu i sprzedaży materiałów izolacyjnych w łańcuchu firm tworzył swoistą karuzelę. Odnotowano, że towar przez cały okres obrotu fakturowego pozostawał w magazynie Spółki C. i ostatecznie w firmach zarządzanych przez G. C.. Co więcej, wykreowane w dokumentacji podatkowej faktury nie miały "pokrycia w towarze". Jak ustalił Organ I instancji, Spółka A. dokonała z USA (od B. Inc.) importu mat izolacyjnych w 2016 r. (następny import mat od B. miał miejsce dopiero w 2019 r.). Wówczas wszystkie maty Strona sprzedała nowo powstałej Spółce S., w której G. C. był także Prezesem Spółki.

Spółka A. w okresie od stycznia do marca 2018 r. dokonała nabycia mat izolacyjnych od D. Sp. z o.o. w P., których zakup ogółem wyniósł 1.314,75 m2 porogel optima evergel, na łączną wartość netto 113.608 zł i podatek VAT 26.130 zł. Natomiast zgodnie z przekazanym remanentem na 1.01,2018 r. Spółka posiadała na zapasie maty izolacyjne: porogel optima evergel 136,015 m2, porogel medium spaceloft - 2.504,567 m2, porogel plus pyrogel - 1.233,827 m2. Biorąc pod uwagę ww. ilości mat (stan na 1.01.2018 r. oraz zakup od D. Sp. z o.o. w okresie od I-III 2018 r.), A. Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży mat izolacyjnych w okresie od stycznia do marca 2018 r. w łącznej ilości 12.349,03 m2 porogelu medium spaceloft oraz 10.145.14 m2 porogelu plus pyrogel XT-E wskazanych na spornych fakturach VAT (tom I akt kontroli, k. od 139 do 154), nie była bowiem w jego posiadaniu.

Podobnie ustalono, że Spółka A. w okresie od IV-VIII 2018 r. dokonała od D. Sp. z o.o. nabycia mat izolacyjnych o nazwie porogel optima evergel w ilości 2.230,20 m2, których zakup ogółem wyniósł netto: 220.733,15 zł oraz podatek VAT w łącznej kwocie: 50.768,62 zł. Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że Spółka A. zgodnie z przekazanym remanentem na 1.01.2018 r. posiadała na zapasie maty izolacyjne: porogel optima evergel w ilości 136,015 m2, porogel medium spaceloft w ilości 2.504,567 m2, porogel plus pyrogel xt-e w ilości 1.233,827 m2 oraz w okresie od I-III 2018 r. dokonała od D. Sp. z o.o. nabycia porogel optima evergel w ilości 1.314,75 m2 na łączną wartość netto 113.608 zł i podatek VAT 26.130 zł, (ustalenia dokonane w związku z przeprowadzonym przez NUS postępowaniem odwoławczym o nr "[...]"), Spółka w okresie od I-VIII 2018 r. była w posiadaniu: porogel optima eyergel w ilości 3.680,965 m2, porogel medium spaceloft w ilości 2,504,567 m2 oraz porogel plus pyrogel xt-e w ilości 1.233,827 m2.

Podobnie jak we wcześniejszym okresie, Spółka A. nie mogła dokonać sprzedaży mat izolacyjnych od kwietnia do sierpnia 2018 r. (str. 24-27 decyzji I instancji), w łącznej ilości 9.293,43 m2 porogel medium spaceloft oraz 32.659,57 m2 porogel plus pyrogel xt-e, nie była bowiem w jego posiadaniu, tym bardziej, że Spółka A. zgodnie z treścią faktur VAT sprzedaży za okres od I-III 2018 r. wykazała sprzedaż mat w łącznej ilości 12.349,03 m2 porogelu medium spaceloft oraz 10.145.14 m2 porogelu plus pyrogel XT-E (ustalenia dokonane w związku z przeprowadzonym przez NUS postępowaniem odwoławczym o nr "[...]").

Jak ustalono, C. Sp. z o.o. nie była importerem mat izolacyjnych. Prezes Zarządu G. C. wskazał, że to A. Sp. z o.o. miało wyłączność na import przedmiotowego towaru. Zatem, aby C. Sp. z o.o. mogła sprzedać maty dla A., musiała wcześniej nabyć je od kontrolowanej Spółki. W trakcie czynności przeprowadzonych przez Organ I instancji Spółka C. nie przedstawiła dokumentacji na potwierdzenie źródła pochodzenia towaru, który następnie miał zostać przez nią sprzedany na rzecz A. Sp. z o.o., bezpośrednio, bądź też przez pośredników. Biorąc pod uwagę powyższe NUS jednoznacznie stwierdził, że ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego zakupu i sprzedaży widniejącej jedynie na spornych fakturach VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie faktyczny obrót towarem nie występował.

Organ podał, że Strona w badanym okresie miała zawarte umowy z faktorami (m.in. L. S.A.). Nad faktoringowym obrotem kontrolę osobiście sprawował G. C.. Zakwestionowane transakcje traktowano instrumentalnie, a ich rzeczywistym celem gospodarczym nie było faktyczne nabycie i sprzedaż towaru, ale wystawienie faktury dokumentującej transakcję, którą finansował faktor, w wykonaniu umowy faktoringu. Dla przykładu, L. S.A. sfinansowała sporne faktury "[...]" wystawione przez Stronę na rzecz Spółki R. Sp. z o.o. w wysokości 399.519,87 zł (k. 317, t. II). Spółka R. natomiast trzy dni później wystawiła dwie faktury VAT na rzecz Spółki C., do której docelowo i tak miał trafić towar. Wykorzystanie mechanizmu działania umów faktoringu służyło Spółce do ratowania swojej sytuacji majątkowej.

NUS zauważył, że z regulaminu do umowy faktoringowej z 5 września 2017 r. zawartej przez A. (Faktorant) ze Spółką L. (Faktor) wynikało, że odbiorcą (a była nim Spółka C. - k. 29, t. I) nie może być m.in. przedsiębiorstwo, z którym Faktorant posiada powiązania kapitałowe lub personalne (I. postanowienia ogólne, pkt 20). Z pełną zatem świadomością, wbrew regułom ww. regulaminu, G. C. jako Prezes Zarządu w Spółce A. przedstawiał Faktorowi, tj. L. jako odbiorcę towaru Spółkę C., z którą był związany bezpośrednio jako jej Dyrektor Handlowy. W omawianym przypadku L. co prawda dokonała płatności za faktury VAT wystawione przez A. na rzecz Spółki R., lecz G. C. jako osoba wskazująca swoim kontrahentom kolejne podmioty, na rzecz których mieli oni dokonać dalszej odsprzedaży, z pełną świadomością od samego początku wiedział, że towar widniejący na fakturach VAT wystawionych na rzecz R. docelowo wróci do Spółki C..

Organ odnotował również, że Organ I instancji zakwestionował Stronie jedynie część transakcji w badanym okresie. Ustalenia co do istnienia fikcyjnego obrotu dotyczyły transakcji "zakupu" towaru przez Stronę bezpośrednio od Spółki C. oraz transakcji zbycia towarów przez Spółkę A. bezpośrednio dla Spółki C., bądź pośrednio do Spółki C. przy wykorzystaniu firm zewnętrznych. Podważono te transakcje: gdyż towar "wracał" do źródła jego pochodzenia, dla których brak jest handlowego uzasadnienia sprzedaży; dla których brak jest gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa; wystąpiły krótkie odstępy czasu dokonania czynności; brak jest uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców (poza korzystaniem ze środków finansowych przekazanych przez faktora); nie miało miejsca przemieszczanie towarów (towar cały czas pozostawał w tym samym magazynie). Wszystkie te cechy, w ocenie Organu podatkowego, wskazują na nierzeczywisty obrót gospodarczy.

W ślad za spornymi fakturami nie doszło do zrealizowania dostawy towaru rozumianej jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sporne transakcje "kupna", "sprzedaży", czy "odsprzedaży" nie oznaczały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak przekonuje autor odwołań. W ślad za transakcjami dochodziło do przekazywania towaru w sensie opisanym powyżej, ale ograniczały się w istocie do wymiany faktur potrzebnych G. C. do realizacji umów faktoringu. Treść zapisów na fakturach świadczy o wiedzy Strony, że wierzytelność z nich wynikająca została scedowana na faktora. W sytuacji, gdy w wyniku poddanych analizie transakcji Strona liczyła na realny "zastrzyk" środków pieniężnych oczywistym jest, że efekt taki mógł zostać osiągnięty wyłącznie przy oszukańczym wykorzystaniu umów faktoringu.

NUS ocenił, że okoliczności spraw niezbicie pokazują, że Strona miała pełną świadomość, że towar jedynie fakturowo "krąży" pomiędzy podmiotami. W opisanych warunkach transakcji kwestionowanie świadomości Strony w tym zakresie nie może być skuteczne.

Powyższe ustalenia, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwiają Stronie odliczenie podatku z zakwestionowanych faktur zakupu. Jednocześnie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy, Strona ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanej przez nią sprzedaży.

Na tle powyższego pozostałe zarzuty odwołań NUS uznał za nieuzasadnione.

W skargach do WSA w Olsztynie Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, zażądała uchylenia wydanych decyzji obu instancji w całości i zasądzenia na rzecz Strony skarżącej kosztów powstępowania według norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie skarg na rozprawie, a także o włączenie do akt postępowania odwoławczego dokumentów z przebiegu wszystkich czynności prowadzonych wobec Spółki, mających na celu sprawdzenie prawidłowości w rozliczeniu VAT w okresach poprzedzających kontrolowany okres. Zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, zamiast wydania decyzji o ich uchyleniu i umorzeniu postępowania w całości, z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

2. art. 121 O.p. poprzez działanie Organu w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych,

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej kwocie,

2. art. 108 ww. ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie z uwagi na to, że w sprawie nie mamy do czynienia z fakturami opisanymi w tym przepisie.

W treści skarg sprzeciwiono się twierdzeniom NUS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że obrót matami izolacyjnymi według poszczególnych faktur VAT zakupu oraz sprzedaży dokumentował jedynie obrót dokumentów, a nie towaru, który jak sam Organ wskazał, przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez Spółkę. Autor skarg zarzucił, że NUS nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że przedmiotowe transakcje pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Organ co prawda usiłował dowieść słuszności podjętych rozstrzygnięć, jednak czynił to nieudolnie i nielogicznie. Podniesiono, że decyzje sprowadzają się jedynie do przedstawienia teoretycznych rozważań na temat VAT naliczonego oraz należnego, określonego w związku z zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Strony stan faktyczny opisany w zaskarżonych decyzjach w żaden sposób nie stanowi żadnego naruszenia, a wręcz przeciwnie, jest wynikiem konstytucyjnego uprawnienia każdego podmiotu gospodarczego do takiego układania swoich relacji gospodarczych i finansowych, jakie są dla danego podmiotu najkorzystniejsze ekonomicznie i finansowo.

Jak wskazała Strona skarżąca, Organ odwoławczy w swojej decyzji z jednej strony stworzył poprzez osobę G. C. schemat powiązań pomiędzy podmiotami, lecz z drugiej w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego powiązania te miałyby wpłynąć na transakcje przeprowadzone pomiędzy nimi. Ponadto Organ nie wyjaśnił dlaczego fakt, że Spółki A., C. oraz H. znajdowały się pod wspólnym adresem miałby wpłynąć na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Na potwierdzenie swoich racji podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się jedynie do teoretycznych wywodów i nieudolnej próby udowodnienia, że okoliczności w postaci powiązania między podmiotami, czy tożsamy adres potwierdzają tezę organu. Organ podatkowy nie wskazał również w jaki sposób okoliczności te wpłynęły na uszczuplenie budżetu Państwa.

Ponadto podniesiono, że w przedmiotowej sprawie istotna jest także dobra wiara Strony skarżącej. Powołano wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13, w którym wskazano, że przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika w chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej VAT. A zatem wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podmiotowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

Wskazano w skardze, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli nastąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi, formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a po ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - powołano wyroki NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 178/16, TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11.

W opinii Strony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, ażeby faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez Spółkę oraz jej kontrahentów stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto większość ustaleń sprowadza się do jednostronnej oceny i arbitralnego orzekania o okolicznościach spraw, bez uwzględnienia argumentów przemawiających na niekorzyść organu podatkowego. Dodatkowo Organ zaniechał badania przymiotów dobrej wiary i należytej staranności wykazywanych przez osoby zarządzające Spółką. Co za tym idzie, bezpodstawnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - powołano w skargach wyrok NSA z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1114/15.

Podsumowując wskazano, że ustalenia zawarte w decyzjach są niewłaściwe i niezgodne ze stanem faktycznym, a całość przeprowadzonych czynności świadczy o subiektywnej ocenie materiału dowodowego. Decyzje są wynikiem nieuprawnionego ingerowania w treść stosunków prawnych tworzonych przez podmioty cywilne - przez Skarżącą i jej kontrahentów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do podnoszonych w odwołaniach okoliczności. Organ nie przeanalizował czynności podjętych wcześniej przez inne organy, które to w odniesieniu do tego samego schematu tworzenia stosunków pomiędzy kontrahentami nie stwierdziły nieprawidłowości i nie ingerowały w treść stosunków prawnych. Dlatego też za bezzasadne uznano w skargach stanowisko NUS zarzucające nieprawidłowości w działaniu Spółki.

Dla potwierdzenia prawidłowości w działaniu Skarżącej wniesiono o włączenie do akt postępowania odwoławczego dokumentów z przebiegu wszystkich czynności prowadzonych wobec Spółki, mających na celu sprawdzenie prawidłowości w rozliczeniu VAT w okresach poprzedzających kontrolowany okres.

W odpowiedziach na skargi Organ wniósł o ich oddalenie oraz rozpoznanie spraw na posiedzeniu niejawnym.

Strona skarżąca uiściła wpis od skarg w kwotach po 500 zł do każdej ze spraw - wpłata w kwocie 1.000 zł: k. 48 akt sądowych sprawy sygn. akt I SA/OI 287/21.

Zarządzeniami z 18 października 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawy do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Sąd na rozprawie 18 listopada 2021 r. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 287/21 i I SA/Ol 288/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 287/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem działalności Spółki A. w okresie od stycznia do marca 2018 r. był handel matami izolacyjnymi , wyrobami z mat izolacyjnych i innymi wyrobami (pasek optima, rękaw optima, pręty zbrojeniowe, siatka zbrojeniowa, mata porogel, osłona porofix, rura porofix, izolat). Spółka A. dokonała importu mat izolacyjnych w 2016 r. z USA od B. Inc., a następny import mat od B. miał miejsce dopiero w 2019 r..

Skarżąca w miesiącach styczeń - marzec 2018 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez C. Spółkę z o.o. - 53 faktury na łączną kwotę netto: 2.677.298,69 zł i podatek VAT: 615.778,72 zł. Zakwestionowane faktury miały dokumentować zakup mat izolacyjnych. Szczegółowe zestawienie faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. znajduje się na str. 20-21 decyzji wydanej w I instancji oraz w aktach kontroli karty nr 159-160 - w sprawie o sygn. akt I SA/OI 287/21.

Natomiast w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2018 r. skarżąca Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur mających dokumentować zakup mat izolacyjnych wystawionych przez:

- C. Spółkę z o.o. - 75 faktur na łączną kwotę netto: 4.312.560,68 zł i podatek VAT: 991.888 zł,

- Firma E. I. E. - 3 faktury na łączną kwotę netto: 81.826,68 zł i podatek VAT: 18.820,14 zł,

- F. - A. G. - 2 faktury na łączną kwotę netto: 44.949,84 zł i podatek VAT: 10.338.46 zł,

- PH-U G. D. K. - 13 faktur na łączną kwotę netto: 532.451 zł i podatek VAT: 122.463,84 zł.

Szczegółowe zestawienie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz A. znajduje się na str. 22-24 wydanej w I instancji oraz w aktach kontroli karty nr 83-84 - w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 288/21.

Skarżąca Spółka, Spółki z o.o. C. i H. miały wspólny adres: N. o ul. C. "[...]".

Na podstawie obiegu dokumentów ustalono, że faktury były wymieniane pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Towar wyszczególniony na spornych fakturach VAT przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez skarżącą, który był zarządzany przez C.. Brak realnego obrotu towarowego stał się podstawą do zakwestionowania stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznych kwotach:

615.778,72 zł wynikającej z 53 faktur dotyczących zakupu mat izolacyjnych od podmiotu C. - w sprawie I SA/OI 287/21, oraz

1.143.511,47 zł wynikającego z 93 faktur dotyczących zakupu mat izolacyjnych od podmiotów: C., PH-U G. D. K., F. - A. G., Firma E. I. E. - w sprawie I SA/OI 288/21.

Ustalenia co do istnienia fikcyjnego obrotu dotyczyły transakcji "zakupu" towaru przez skarżącą bezpośrednio od Spółki C. oraz transakcji zbycia towarów przez Spółkę A. bezpośrednio dla Spółki C., bądź pośrednio do Spółki C. przy wykorzystaniu firm zewnętrznych. Podważono te transakcje: gdyż towar "wracał" do źródła jego pochodzenia, dla których brak było handlowego uzasadnienia sprzedaży; dla których brak jest gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa; wystąpił krótki okres odstępów czasu czynności; brak jest uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców (poza korzystaniem ze środków finansowych przekazanych przez faktora); nie miało miejsca przemieszczanie towarów (towar cały czas pozostawał w tym samym magazynie). Wszystkie te okoliczności cechy wskazywały na nierzeczywisty obrót gospodarczy.

W ślad za spornymi fakturami nie doszło do zrealizowania dostawy towaru rozumianej jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sporne transakcje "kupna", "sprzedaży", czy "odsprzedaży" nie oznaczały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ślad za transakcjami dochodziło do przekazywania towaru w sensie opisanym powyżej, ale ograniczały się w istocie do wymiany faktur potrzebnych G. C. do realizacji umów faktoringu. Treść zapisów na fakturach świadczy o wiedzy strony, że wierzytelność z nich wynikająca została scedowana na faktora. W sytuacji, gdy w wyniku poddanych analizie transakcji Strona liczyła na realny "zastrzyk" środków pieniężnych oczywistym jest, że efekt taki mógł zostać osiągnięty wyłącznie przy oszukańczym wykorzystaniu umów faktoringu.

Okoliczności spraw pokazują, że strona skarżąca miała pełną świadomość, że nie dochodziło do realnego obrotu towarowego, a jedynie faktury "krążyły" pomiędzy podmiotami.

Zarzuty pełnomocnika strony skarżącej w przedmiocie niezbadania dobrej wiary są chybione. G. C. występował jako Prezes Zarządu Spółki A., jednocześnie w Spółce C. pełnił funkcję Dyrektora Handlowego, a Spółkę H. reprezentował jako Prezes Zarządu. W konsekwencji przyjmując dobrą wiarę strony skarżącej należałoby uznać, że G. C. nie wiedział o działaniach spółek, których był przedstawicielem. DIAS słusznie ocenił, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że - według faktur VAT - zakupiony przez skarżącą towar od Spółki C. oraz od innych podmiotów pośredniczących, które dokonały wcześniej zakupu towaru również od Spółki C., miał trafiać docelowo do Spółki C. z powrotem, czy to poprzez podmioty pośredniczące, czy też bezpośrednio w prostej linii od Strony. W ten sposób obrót fakturami zakupu i sprzedaży materiałów izolacyjnych w łańcuchu firm tworzył swoistą karuzelę. Odnotowano, że towar przez cały okres obrotu fakturowego pozostawał w magazynie Spółki C. i ostatecznie w firmach zarządzanych przez G. C..

Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zaistniały bowiem podstawy do utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Nie podzielił bowiem poglądu, że Organ postępował w sposób sprzeczny z zasadą wzbudzenia zaufania do organów podatkowych. Nie podzielił również naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowany został obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Prawidłowo organ uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru. Obrót fakturowy zmierzał do uzyskania nienależnych korzyści przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji .

Stosownie do treści art. 155 § 2 kc " Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy przypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe". W postanowieniu z dnia 17 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 129/91 Sąd Najwyższy stwierdził, że "Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Do potraktowania wymienionej umowy sprzedaży za zawartą wystarczy przeto okoliczność, iż strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Samo wydanie rzeczy jest tu więc bez znaczenia. Kwestią odrębną jest natomiast, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Oświadczenia woli związane z zawarciem umowy sprzedaży mogą być złożone w sposób wyraźny lub też jedynie dorozumiany (art. 60 k.c.). W tym ostatnim przypadku ważne jest, by określone zachowanie się stron ujawniało ich wolę zawarcia umowy w sposób dostateczny i wystarczający. Orzecznictwo Sądu Najwyższego dostarcza licznych przykładów zawarcia umowy (złożenia oświadczenia woli) przez czynności konkludentne stron (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28 II 1950 r., WaC 970/49 - OSN 1951, poz. 64; z dnia 19 IX 1949 r., WaC 129/49 - DPP 1950, nr 4, s. 48; z dnia 20 IV 1950 r., C 397/49 - NP 1951, nr 12, s. 41; z dnia 29 V 1950 r., C 691/50 - OSN 1952, poz. 26; z dnia 20 I 1954 r., I C 51/53 - OSN 1955, poz. 25; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 16 I 1970 r., III PRN 96/69 - OSNCP 1970, poz. 161; orzeczenie z dnia 7 VI 1972 r., I PR 114/72 - OSNCP 1973, poz. 33; uzasadnienie orzeczenia z 9 XII 1975 r., III CRN 307/75 - OSNCP 1976, poz. 220 oraz z dnia 31 I 1978 r., I PZP 34/78 - OSNCP 1979, poz. 142 i z dnia 29 III 1979 r., III CZP 9/79 - OSNCP 1979, poz. 146).

Na gruncie prawa cywilnego należy odróżnić zawarcie umowy sprzedaży, od przeniesienia własności rzeczy określonej co do gatunku. Umowę sprzedaży uznaje się za zawartą, gdy strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Jej przejawem może być wystawienie faktury. Może ona być dowodem zawarcia umowy sprzedaży. Jej wystawienie nie jest dowodem przeniesienia własności. Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Z dostawą towarów rzeczy oznaczonych co do gatunku, na gruncie podatku VAT, mamy do czynienia wtedy, gdy doszło do przeniesienia posiadania. W treści skarg sprzeciwiono się twierdzeniom NUS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że obrót matami izolacyjnymi według poszczególnych faktur VAT zakupu oraz sprzedaży dokumentował jedynie obrót dokumentów, a nie towaru, który jak sam Organ wskazał, przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez Spółkę.

Nie można zatem, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i poczynionych rozważań prawnych uznać, że w sprawie doszło do realnego obrotu towarowego. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że stan faktyczny opisany w zaskarżonych decyzjach nie stanowi naruszenia prawa. Nie jest też wynikiem konstytucyjnego uprawnienia każdego podmiotu gospodarczego takie układanie swoich relacji gospodarczych i finansowych, jakie są dla danego podmiotu najkorzystniejsze ekonomicznie i finansowo. Przy ocenie okoliczności faktycznych i ich kwalifikacji prawnopodatkowej decydują obiektywnie stwierdzone fakty i okoliczności. W postępowaniu gospodarczym legalny jest obrót towarów i usług. Celem obrotu gospodarczego jest uzyskanie korzyści ekonomicznych. W ramach obrotu gospodarczego są zawierane umowy cywilnoprawne. Prawo podatkowe nie ingeruje w stosunki umowne i prawo do zawierania transakcji cywilnoprawnych. Natomiast prawo podatkowe, w tym przypadku ustawa VAT stygmatyzuje czynności, które są fikcyjne. Na gruncie podatku od towarów i usług takie czynności nie wywołują skutków prawnych w zakresie podatku naliczonego i należnego. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że DIAS w swojej decyzji z jednej strony stworzył poprzez osobę G. C. schemat powiązań pomiędzy podmiotami, lecz z drugiej w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego powiązania te miałyby wpłynąć na transakcje przeprowadzone pomiędzy nimi. Podobnie nie można podzielić poglądu, że DIAS nie wyjaśnił dlaczego fakt, że Spółki A., C. oraz H. znajdowały się pod wspólnym adresem wpłynął na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Wbrew wywodom strony skarżącej obrotem gospodarczym nie jest wymiana faktur, a wykonanie umowy kupna – sprzedaży, czy otrzymanie zakupionego towaru , czy też dostarczanie nabywcy sprzedanego towaru. A zatem poczynione wywody DIAS nie mają charakteru teoretycznego. Wykazywanie w fikcyjnych fakturach podatku należnego czy też naliczonego jest naruszeniem prawa , które ma negatywne konsekwencje dla budżetu Państwa.

Przedstawiane okoliczności faktyczne i rozważania prawne wykluczają istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 133/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/16).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV), Trybunał stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Sąd nie uznał zarzutów skargi w zakresie wskazanych w skardze przepisów postępowania procesowego.

Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny z powołanymi wcześniej wymogami prawa procesowego. W konsekwencji zaistniały przesłanki faktyczne do stosowania powołanych norm prawa materialnego. W rezultacie Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że stosowane one były w sposób błędny. Nie można się zgodzić z zarzutem skarżącej, że bezzasadnie pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej kwocie. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, gdyż nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Organy prawidłowo uznały, że miał zastosowanie art. 108 ww. ustawy o VAT.

Po stwierdzeniu, że Spółka zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 112b ust. 1, art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, Organ ponadto ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT: za styczeń 2018 r, w wysokości 30.633 zł, za luty 2018 r. w wysokości 22.332 zł oraz za marzec 2018 r. w wysokości 31.830 zł i kwiecień 2018 r. w wysokości 26.849 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.