Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 807/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 18 i pkt 19, art. 79 ust. 1-4, art. 139 ust. 1, art. 147
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Sędzia WSA Paweł Mierzejewski Protokolant: Referent Dagmara Szymańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2023 r. sprawy ze skarg "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. oraz P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2022 r., nr 2201-IOC.4365.1.2022.AK w przedmiocie określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 328000-COC-2.4365.20.2021.MR, wydaną na podstawie art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 70 ust. 1, art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a, ust. 3 lit. b, art. 84, art. 85, art. 87 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 1, art. 103 ust. 3 lit. b, art. 104 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2, art. 201 ust. 2 lit. a i ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm. - dalej jako "UKC"), art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r.), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273 z dnia 31 października 2018 r.), art. 73 ust. 1 i art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo Celne (tekst jednolity: Dz. U. 2020 r., poz. 1382 ze zm. - dalej w skrócie "p.c."), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 34 ust. 1 i ust. 4, art. 37 ust. 1a i ust. 1b, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 92 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "o.p."), w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym stwierdzonej w dniu 29 maja 2019 r. nadwyżki towaru w postaci 1.3140 sztuk koszul męskich z bawełny, znajdującego się w kontenerze nr [...], Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uznał, że w stosunku do towaru w postaci koszul męskich z bawełny w ilości 1.3140 sztuk w dniu 24 maja 2019 r. powstał dług celny w przywozie w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, określając wobec P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. oraz T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę należności celnych w wysokości 14.594 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 31.329 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 26 lutego 2019 r. na obszar celny UE wprowadzono kontener nr [...] zawierający towar w postaci różnego rodzaju odzieży, przewożony na podstawie dwóch konosamentów morskich [...] (męskie koszule bawełniane) i [...] (damskie legginsy, spodnie męskie oraz bielizna damska i dziecięca) o łącznej masie 8.545,88 kg. Towar został przedstawiony organom celnym i ujęty w deklaracji skróconej [...].

T. Sp. z o. o. złożyła w dniu 23 maja 2019 r. wniosek o zmianę masy kontenera oraz opisu towaru. Wniosek został uwzględniony przez organ celny - masa została zmieniona na masę towaru z konosamentu nr [...], a opis na "odzież/garments". W karcie kontenera jako ładunek kontenera pierwotnie wskazano "mens shirt", czyli towar ujęty w konosamencie nr [...].

Przedmiotowy towar został objęty procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 24 maja 2019 r., w którym jako główny zobowiązany wystąpiła T. Sp. z o.o., wskazana również jako przewoźnik towaru. Urzędem celnym przeznaczenia był Lubuski Urząd Celno-Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim, Oddział Celny w Zielonej Górze. Po dostarczeniu towaru do urzędu celnego przeznaczenia dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu. Funkcjonariusze Oddziału Celnego w Zielonej Górze przeprowadzili rewizję celną towaru, podczas której ujawnili niezgłoszony do procedury towar w postaci męskich koszul bawełnianych w ilości 13.140 sztuk.

W związku z powyższym, towar został zajęty do postępowania karnego, które zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 lipca 2020 r., (sygn. akt [...]).

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2020 r. Sąd Rejonowy w G. przekazał dowody rzeczowe, to jest ww. męskie koszule bawełniane Lubuskiemu Urzędowi Celno-Skarbowemu w Gorzowie Wielkopolskim do odrębnego postępowania. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim przy piśmie znak [...] z dnia 2 marca 2021 r. przekazał sprawę do prowadzenia, ze względu na miejsce powstania długu celnego, Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji T. Sp. z o.o. poinformowała, że zleceniodawca firma O. S.K. S.R.O. z siedzibą w B. przedstawiała jej tylko jeden konosament o numerze [...], na podstawie którego kontener nr [...] został zwolniony przez armatora H. Sp. z o.o. do czynności celnych i transportowych. T. Sp. z o.o. wskazała, że nie posiadała informacji o tym, że wystawiony był dodatkowy konosament i dodatkowa faktura handlowa na inny towar. Spółka wskazała również, że zgłosiła towar do procedury tranzytu [...], działając na podstawie upoważnienia pośredniego udzielonego przez od P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zgodnie z otrzymanymi dokumentami.

W piśmie z dnia 28 marca 2022 r. H. Sp. z o.o. poinformowała natomiast, że na terenie Polski jest agentem morskim armatora H. AG i nie świadczy usług odprawy celnej oraz nie jest odpowiedzialna za dopuszczenie ładunków przewożonych w kontenerach ww. armatora do obrotu krajowego. Obowiązek objęcia ładunku odpowiednią procedurą celną i dokonania wszelkich formalności związanych z wprowadzeniem ładunku do obrotu ciąży na osobie, na rzecz której kontener zwolniono, która otrzymuje prawo do dysponowania ładunkiem. Spółka wskazała również, że widniejący zapis na konosamencie nr [...] "All charges on MD [...]" nie miał żadnego znaczenia dla zwolnienia kontenera nr [...], ponieważ z zapisu takiego wynika jedynie, na kim ciąży obowiązek pokrycia opłat związanych z przewozem kontenera, przy czym w sformułowaniu "all charges" chodzi o opłaty należne przewoźnikowi z tytułu przewozu, a nie o opłaty celne, podatki lub inne należności publicznoprawne. Dodatkowo, Spółka podniosła, że okoliczności towarzyszące zwolnieniu kontenera były już wyjaśniane przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie karnej. Sąd ustalił m.in., że kontener został wydany odbiorcy, pomimo braku przedłożenia kompletu konosamentów, co wynikało z niespójności systemu komputerowego.

P. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 4 kwietnia 2022 r. wskazała m.in., że otrzymała tylko jeden konosament nr [...] i nie była informowana o drugiej przesyłce. Nie wzbudziła podejrzeń okoliczność, że w kontenerze może znajdować się dodatkowy towar nawet w momencie, gdy T. Sp. z o.o., interweniowała w sprawie korekty wagi na karcie kontenera, gdzie występowała rozbieżność w odniesieniu do pozostałych dokumentów, to jest z konosamentu i packing listu. O dodatkowym towarze, znajdującym się w kontenerze, Spółka dowiedziała się po rewizji towaru w Zielonej Górze, gdzie towar został dopuszczany do obrotu. W zaistniałej sytuacji P. Sp. z o. o. skontaktowała się z nadawcą towaru w Bangladeszu, który poinformował o drugiej partii towaru dla innego odbiorcy oraz że złożył reklamację w H. Sp. z o.o. w sprawie zwolnienia drugiej części towaru bez wymaganej opłaty i bez przedstawienia oryginalnych konosamentów.

Dodatkowo w piśmie z dnia 10 maja 2022 r. H. Sp. z o.o. wskazała, że jest ona na terenie Polski jedynie agentem morskim armatora (przewoźnika morskiego) H. z siedzibą w H., który powinien być stroną niniejszego postępowania. Spółka podniosła również, że w ramach świadczonych na rzecz armatora usług agencyjnych, nie jest odpowiedzialna za dopuszczanie przewożonych w kontenerach ładunków do obrotu krajowego. Spółka podkreśliła, że ani na przewoźniku morskim, ani na jego agencie morskim, nie ciąży obowiązek objęcia ładunku przewożonego w kontenerze jakąkolwiek procedurą celną. Stwierdziła, że nie ma w ogóle wiedzy, co również miało miejsce w niniejszej sprawie, czy i jakim obowiązkom celnym podlega przewożony ładunek, na kim ciążą takie obowiązki oraz czy obowiązki te zostały wykonane przez odpowiednią osobę. Spółka oceniła, że nie należy do żadnej z kategorii osób wymienionych jako dłużnicy w sprawie.

Zdaniem organu pierwszej instancji, P. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o. oraz T. Spółka z o.o. uczestniczyły w działaniach, które doprowadziły do niewypełnienia obowiązku, czyli do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a przy zachowaniu należytej staranności, powinny wiedzieć, że w kontenerze znajduje się towar, który podlega określonym obowiązkom celnym. W związku z tym ww. Spółki stały się dłużnikami celnymi, odpowiadającymi solidarnie za zapłatę kwoty długu celnego, na których nadto ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu towarów.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła H. Spółka z o.o. w G. zarzucając decyzji organu pierwszej instancji:

- sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się nieuprawnionym ustaleniem, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku oraz uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, a tym samym do powstania długu celnego, za który skarżącej przypisano odpowiedzialność;

- naruszenie art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a i ust. 3 lit. b UKC, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżąca jest dłużnikiem obowiązanym do zapłaty długu celnego, podczas gdy nie wiedziała i nie powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego oraz nie uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, a tym samym do powstania długu celnego;

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła również P. Spółka z o.o. w W., zarzucając zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. polegający na przyjęciu, że P. Sp. z o.o. uczestniczyła w usunięciu towaru (koszul męskich z bawełny w ilości 13.140 sztuk) spod dozoru celnego, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów prowadzi do uznania, że nie było żadnych podstaw, które miałyby świadczyć o tym, że w kontenerze znajduje się towar, który nie był przeznaczony dla tej spółki.

Decyzją z dnia 16 września 2022 r., nr 2201-IOC.4365.1.2022.AK, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 ust. 1 p.c., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazując na przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 lit. a i b UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia towaru spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze; dług celny powstaje z chwilą, gdy: a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego; w przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) dłużnikiem jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku.

Wedle treści art. 134 ust. 1 UKC towary od chwili wprowadzenia ich na obszar celny UE, podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. Zgodnie z art. 5 pkt 26 UKC przez dozór celny rozumie się ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom.

Organ wskazał na treść art. 139 ust. 1 UKC, zaznaczając, że towary nieunijne są czasowo składowane od chwili ich przedstawienia organom celnym (art. 144 UKC), zaś zgodnie z art. 145 UKC towary nieunijne przedstawiane organowi celnemu są objęte deklaracją do czasowego składowania, zawierającą wszystkie dane niezbędne do zastosowania przepisów regulujących czasowe składowanie.

Art. 147 UKC stanowi, że towary czasowo składowane są składowane wyłącznie w magazynach czasowego składowania zgodnie z art. 148 albo - w uzasadnionych przypadkach - w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne. Nie naruszając art. 134 ust. 2 towary czasowo składowane mogą zostać poddane jedynie czynnościom mają na celu zachowanie ich w stanie niezmienionym, bez zmiany ich wyglądu lub właściwości technicznych. Posiadacz pozwolenia, na prowadzenie magazynu czasowego składowania, lub osoba składująca towary w przypadkach, gdy towary są składowane w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne, odpowiadają za: a) zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego; b) wypełnienie obowiązków wynikających ze składowania towarów czasowo składowanych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kontener nr [...], przewożony na podstawie dwóch konosamentów morskich [...] (męskie koszule bawełniane) i [...] (damskie legginsy, spodnie męskie oraz bielizna damska i dziecięca) o łącznej masie 8.545,88 kg, został wprowadzony na unijny obszar celny. Zgodnie z kartą kontenera [...] gestorem towaru była H. Sp. z o.o. Następnie towar został złożony do magazynu czasowego składowania. Stosownie do przywołanych przepisów UKC, towar posiadał status nieunijny, zatem od momentu wprowadzenia na obszar celny UE aż do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolnienia do tej procedury znajdował się pod dozorem celnym. H. Sp. z o.o. będąca gestorem towaru, zwolniła na skutek pomyłkowego działania systemu informatycznego kontener nr [...], zawierający całość towaru na podstawie jednego konosamentu nr [...], pomimo że w istocie zwolnienie towaru z czasowego składowania winno nastąpić na podstawie dwóch konosamentów, to jest ww. oraz konosamentu nr [...], który obejmował towar nieprzeznaczony dla P. Sp. z o.o. lecz dla innego odbiorcy. Przedmiotowy towar został podjęty przez T. Sp. z o. o. działającą na podstawie zlecenia otrzymanego od firmy O. S.K. S.R.O. z siedzibą w B. T. Sp. z o.o., zauważając niezgodność wagi towaru na karcie kontenera w porównaniu do pozostałych dokumentów, to jest konosamentu [...] i faktury, zawnioskowała o korektę wagi towaru na karcie kontenera podając dane dotyczące wagi z konosamentu nr [...], natomiast opis towaru z konosamentu nr [...]. Następnie T. Sp. z o.o., działając na mocy upoważnienia pośredniego udzielonego przez P. Sp. z o.o., dokonała zgłoszenia towaru zawartego w kontenerze nr [...] do procedury tranzytu, deklarując ilość towaru z konosamentu nr [...], to jest 3.704 kg, podczas gdy w rzeczywistości wyprowadzony został objęty również towar z konosamentu nr [...] w ilości 4.842 kg.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałych okolicznościach faktycznych, przedmiotem transportu oprócz towaru objętego procedurą tranzytu był pozostały towar w postaci męskich koszul bawełnianych z konosamentu nr [...], który został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania bez wiedzy i zgody organu celnego, a więc został usunięty spod dozoru celnego.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcie usunięcia spod dozoru celnego należy rozumieć jako obejmujące każde działanie lub zaniechanie, które ma skutek w postaci utrudnienia organom celnym nawet chwilowego dostępu do towaru znajdującego się pod dozorem celnym i prowadzenia kontroli, w tym zastosowania przepisów prawa celnego w stosunku do towaru. Dozorem celnym objęte są towary nieunijne na każdym etapie od chwili przekroczenia granicy celnej UE do uzyskania przez nie statusu unijnego lub innego przeznaczenia celnego, stąd usunięcie towaru spod dozoru celnego może nastąpić w każdym momencie od wprowadzenia towaru na obszar celny UE.

W myśl art. 79 ust. 2 lit. a UKC, za moment powstania długu celnego w niniejszej sprawie należało przyjąć dzień, w którym towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania, to jest 24 maja 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego dłużnikami celnymi stały się osoby, które wiedziały lub powinny były wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a które działały na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyły w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, to jest P. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez H. Spółki z o.o. organ odwoławczy podniósł, że działaniem tejże spółki było nieprawidłowe zwolnienie kontenera w oparciu tylko o jeden konosament, podczas gdy kontener powinien być zwolniony w oparciu o dwa konosamenty. Okoliczność ta jest bezsporna i została dodatkowo potwierdzona w postępowaniu karnym. W wyniku tego działania, nastąpił dalszy ciąg zdarzeń, o których wyżej mowa. Obowiązkiem osób dokonujących czynności wprowadzenia, przedstawienia i składowania towaru w magazynie czasowego składowania było zachowanie nienaruszalności tożsamości towaru, tj. rodzaju i ilości oraz wykluczenie możliwości ingerencji w tożsamość towaru bez wiedzy i zgody organu celnego.

H. Sp. z o.o. dokonała przedstawienia towarów znajdujących się w kontenerze nr [...] organom celnym, po ich wprowadzeniu na obszar celny UE oraz umieściła je w ewidencji magazynu czasowego składowania. Spółka ta posiadała wiedzę o tym, że w kontenerze znajdują się dwie przesyłki, co potwierdzają zapisy na karcie kontenera, to jest waga towaru - łączna waga z dwóch konosamentów oraz opis towaru "mens shirt" (to jest określenie towaru usuniętego spod dozoru celnego). Dane te wprowadzone zostały do ewidencji. Pracownik tej Spółki dokonał zwolnienia kontenera nr [...], zawierającego towar w ilości 8.545,88 kg z magazynu czasowego składowania na podstawie konosamentu nr [...], dotyczącego ilości 3.704 kg, podczas gdy do zwolnienia kontenera wymagany był jeszcze jeden konosament nr [...] obejmujący towar w ilości 4.842 kg.

Organ odwoławczy podkreślił, że H. Sp. z o.o. została uznana za dłużnika w niniejszej sprawie, nie z powodu ciążącego obowiązku zgłoszenia towaru do procedury celnej, ale dlatego, że uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego, poprzez zwolnienie kontenera z towarem z magazynu czasowego składowania, na podstawie jednego konosamentu, podczas gdy wymagane były dwa.

Odnosząc się z kolei do zarzutów podnoszonych przez P. Sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka ta upoważniła T. Sp. z o. o. jako przedstawiciela pośredniego, do objęcia towaru znajdującego się w kontenerze nr [...] procedurą tranzytu zewnętrznego. Zauważając niezgodności odnośnie wagi oraz opisu towaru, upoważniony przedstawiciel (T. Sp. z o. o.) złożył wniosek o dokonanie zmian w karcie kontenera w zakresie masy brutto i netto oraz opisu towaru, informując o podjętych działaniach swojego mocodawcę (P. Spółkę z o.o.). Jednak fakt stwierdzenia różnicy w wadze towaru nie był przyczyną do podjęcia działań, zmierzających do wyjaśnienia nieprawidłowości.

Zdaniem organu odwoławczego, istniało wiele przesłanek, które potwierdzały, że w kontenerze znajduje się więcej towaru niż wynikało to z posiadanych dokumentów, to jest przede wszystkim zapis na konosamencie nr [...] "All charges on MTD [...]" wskazywał jednoznacznie na powiązanie obu kontenerów w zakresie sposobu płatności za transport. Dodatkowo widniejąca w karcie kontenera waga towaru była niemal trzykrotnie wyższa od wagi wskazanej w konosamencie nr [...], a opis towaru w karcie kontenera był zgodny z konosamentem nr [...], czyli "mens shirt". P. Spółka z o.o. nie dokonała jednak żadnych czynności, mających na celu wyjaśnienie stwierdzonych nieprawidłowości. Działania zmierzające do weryfikacji wagi i nazwy towaru podjęła dopiero po rewizji towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, podczas której organ celny stwierdził znaczącą nadwyżkę towaru w kontenerze niemającą odzwierciedlenia w dokumentach.

W ocenie organu odwoławczego, zgłoszenie przez upoważnionego przedstawiciela niemal trzykrotnej różnicy w wadze kontenera oraz istotnej zmiany w nazewnictwie opisu towaru, przy dochowaniu należytej staranności winno wzbudzić wątpliwości. Tym bardziej, że P. Spółka z o. o. została wskazana w brakującym konosamencie nr [...], (który został wystawiony w tej samej dacie co konosament nr [...]), jako osoba do powiadomienia o dostarczeniu towaru (notify adres). Jeśli by nawet przyjąć jako słuszną argumentację P. Sp. z o.o. o całkowitej niewiedzy odnośnie istnienia konosamentu nr [...], to bezsporny (udokumentowany) pozostaje fakt umieszczenia P. Sp. z o.o. jako osoby do powiadomienia o dostarczeniu towaru, który został usunięty spod dozoru celnego.

Organ odwoławczy ocenił więc jako zasadne stanowisko organu celnego pierwszej instancji, iż P. Sp. z o. o. uczestniczyła w działaniach, które doprowadziły do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a przy dochowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć, że w kontenerze znajdował się towar, który podlegał obowiązkom celnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, w szczególności:

- sprzeczność istotnych ustaleń organu drugiej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się nieuprawnionym ustaleniem, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku oraz uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, a tym samym do powstania długu celnego, za który skarżącej przypisano odpowiedzialność;

- naruszenie art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a i ust. 3 lit. b UKC, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżąca jest dłużnikiem obowiązanym do zapłaty długu celnego, podczas gdy nie wiedziała i nie powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego oraz nie uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, a tym samym do powstania długu celnego;

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika, z jakich powodów organy uznały, że skarżąca miała wiedzę na temat uchybienia obowiązkowi celnemu. Nie przedstawiono żadnego dowodu na powyższą okoliczność. Skarżąca spółka jako osoba prawna nie mogła samodzielnie brać udziału w czynnościach skutkujących rzekomym powstaniem długu celnego. Z decyzji nie wynika, kto ze strony skarżącej brał udział w czynnościach, które miały doprowadzić do usunięcia kontenera spod dozoru celnego. Postępowanie karne prowadzone wobec pracownika skarżącej odpowiedzialnego za wydanie kontenera odbiorcy zostało umorzone wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego.

Zdaniem skarżącej, skoro według organu działanie, które doprowadziło do powstania długu celnego, było związane z działalności armatora, t.j. H. AG, którego skarżąca jest jedynie agentem morskim, to armator ten powinien być uznany za stronę postępowania. Spółka podniosła nadto, że bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona przez organ okoliczność, że skarżąca była gestorem kontenera (organ nie wyjaśnił przy tym co ten termin oznacza) oraz że przywóz kontenera na teren Polski wywołał skutki prawne na gruncie prawa celnego. Zdarzenia te nie stanowią bowiem okoliczności skutkujących odpowiedzialnością skarżącej za ewentualny dług celny.

Spółka podkreśliła, że nie świadczy żadnych usług związanych z obowiązkami celnymi oraz nie jest odpowiedzialna za wypełnienie jakichkolwiek obowiązków celnych. Rola skarżącej sprowadziła się wyłącznie do udostępnienia odbiorcy kodu PIN umożliwiającego odbiór kontenera przez odbiorcę, co miało jednak miejsce przed przystąpieniem przez odbiorcę do wykonywania jakichkolwiek obowiązków celnych. Niewypełnienie obowiązku celnego miało miejsce po tym, gdy udział skarżącej w sprawie zakończył się, bez względu na to, że doszło do zwolnienia kontenera w oparciu o jeden, a nie dwa konosamenty.

Skarżąca wskazała, że udział armatora w sprawie polegał jedynie na dostawie kontenera do portu w Gdyni, zaś zwolnienie kontenera na rzecz odbiorcy nie może być uznane za równoznaczne z wiedzą o uchybieniu obowiązkom celnym. Organ pominął, że skarżąca jest tylko agentem morskim reprezentującym w Polsce przewoźnika morskiego, zaś przedmiotem przewozu kontenerowego jest wyłącznie przewóz urządzenia transportowego, jakim jest kontener. Przewoźnik morski nie odpowiada za zawartość przewożonego kontenera, taką odpowiedzialność ponosi bowiem załadowca.

W odpowiedzi na skargę H. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na tę samą decyzję wniosła również P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. Sprawa zainicjowana przedmiotową skargą została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Gd 818/22.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w stosunku do niej, zarzucając zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dowolne, niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, że Spółka uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa celnego, powodującego powstanie długu celnego i powinna była wiedzieć o jego niewypełnieniu, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów prowadzi do konkluzji, że nie było żadnych podstaw, które miałyby świadczyć o tym, że w kontenerze znajduje się inny towar, nieprzeznaczony dla Spółki, a do wydania kontenera Spółce doszło wskutek pomyłki armatora oraz niespójności systemu komputerowego, w sytuacji, gdy Spółka nie uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego, nie podejmowała w związku z tym żadnych czynności faktycznych, nie miała podstaw do tego aby sądzić, że w momencie wyprowadzenia kontenera z magazynu czasowego składowania znajdował się w nim również towar w stosunku, do którego nie dopełniono obowiązku, wynikającego z przepisów prawa celnego ani nie miała na celu utrudnienia organom celnym dostępu do towaru.

W uzasadnieniu skargi P. Sp. z o.o. wyjaśniła, że do zwolnienia kontenera przez H. Sp. z o.o. doszło w wyniku pomyłki wobec czego skarżąca, nie miała informacji o dodatkowej przesyłce znajdującej się w kontenerze nr [...]. W konsekwencji P. Spółka z o.o. zleciła T. Spółce z o.o. tranzyt jednej partii towarów znajdującej w ww. kontenerze, która dodatkowo złożyła do organu celnego wniosek o dokonanie zmian w karcie kontenera w zakresie masy brutto i netto towaru oraz opisu towaru znajdującego się w kontenerze. Kolejną konsekwencją tego działania, było zgłoszenie do procedury tranzytu tylko części towaru, znajdującego się w kontenerze i wyprowadzenie pozostałej części towaru, tj. bawełnianych koszul męskich z magazynu czasowego składowania, bez zgłoszenia towaru do stosownej procedury celnej, a więc bez wiedzy organu celnego.

Przepisy art. 79 ust. 3 lit. b UKC wymieniają krąg osób, które są dłużnikami w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego w rozumieniu tych przepisów nie wymaga istnienia elementu intencjonalnego, odnosząc się do połączenia warunków obiektywnych, takich jak brak fizycznej obecności towaru w uznanym miejscu składowania w momencie gdy organ celny żąda przeprowadzenia badania, istnienie elementu intencjonalnego jest ważne, gdy chodzi o określenie dłużników długu powstałego wskutek usunięcia towaru.

P. Sp. z o.o. nie jest żadnym z ww. podmiotów. Fakt nieprawidłowości dotyczących wagi kontenera nie świadczy w żaden sposób, że w momencie wyprowadzenia kontenera z magazynu czasowego składowania znajdował się w nim jeszcze inny towar. Spółka nie zajmowała się tymi procedurami i nie miała jak zweryfikować tych okoliczności, co potwierdziły ustalenia prawomocnie zakończonej sprawy karnej. Towar nie usunięty spod dozoru celnego został wydany wskutek pomyłki armatora oraz ze względu na niespójność systemu komputerowego, który zezwolił na wykonanie takiej czynności. P. Sp. z o.o. nie podejmowała żadnych czynności faktycznych z tym związanych. Do zwolnienia kontenera nr [...] wymagane były dwa konosamenty o numerach: [...] i [...]. W związku z przeoczeniem tego faktu armator po przyjęciu jednej części konosamentu, to jest [...] zwolnił cały kontener. Taka sytuacja nigdy nie powinna się zdarzyć. P. Sp. z o.o. otrzymała tylko jeden konosament, który uprawniał do odbioru towaru. Nikt nie informował o tym, że w kontenerze znajduje się jeszcze inny towar, którego Spółka nie zamawiała. W swoim piśmie H. Sp. z o.o., potwierdziła, że winę za całe zajście ponosi armator. Tym samym skarżąca P. Sp. z o.o. nie wiedziała o tym, że w kontenerze znajduje się inny towar, niż przez nią zamawiany.

Żadna z okoliczności podnoszonych przez organ nie wskazywała na to, że P. Sp. z o.o. powinna była podjąć dodatkowe czynności weryfikacyjne mające na celu prowadzenie dodatkowych ustaleń co do zawartości kontenera. Oznaczenie "All charges on [...]" nie wskazuje wysokości opłat, w ogóle nie odnosi się do kwestii związanych z zawartością kontenera. Nie było też żadnych powodów aby przed otwarciem kontenera kontaktować się z dostawcą. Dopiero gdy skarżąca P. Sp. z o.o. dowiedziała się o towarze, którego nie zamawiała, niezwłocznie skontaktowano się z dostawcą.

W ocenie skarżącej, analizując tę sprawę pod kątem wykładni pojęcia usunięcia spod dozoru celnego, nie sposób przyjąć, że na jakimkolwiek etapie Spółka miała na celu utrudnienie organom celnym dostępu do towaru. P. Sp. z o.o. nie była obciążona żadnymi obowiązkami związanymi z towarem, którego nie zamawiała. Nie sposób uznać, że staje się dłużnikiem celnym z tytułu towaru w stosunku, do którego nie ciążyły na niej żadne obowiązki. Towar nie był przewożony na rzecz P. Sp. z o.o. Spółka nie miała obowiązku stosować wobec niego procedury zewnętrznego tranzytu unijnego i w ogóle nie wiedziała o jego istnieniu.

W odpowiedzi na skargę P. Sp. z o.o. w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 807/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył sprawy o sygn. akt III SA/Gd 807/22 i III SA/Gd 818/22 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz zarządził ich prowadzenie pod sygnaturą III SA/Gd 807/22.

Na rozprawie w dniu 20 lipca 2023 r. pełnomocnicy skarżących spółek H. Spółki z o.o. i P. Sp. z o.o. podtrzymali wniesione skargi oraz argumentację w nich zawartą.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podniósł m.in., że organ uwzględnił czynność mającą doniosłość prawną, wywołującą skutek prawny w postaci wygenerowania kodu PIN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).

W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wskazane kryteria Sąd uznał, że złożone skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2022 r. (nr 2201-IOC.4365.1.2022.AK.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 6 czerwca 2022 r. (nr 328000-COC-2.4365.20.2021.MR) w przedmiocie należności celnych, wynikających z długu celnego w przywozie (koszule męskie z bawełny) w wysokości 14.594 zł oraz należności podatkowych - kwoty podatku od towaru i usług (31.329 zł).

Powyższa decyzja została skierowana do trzech podmiotów, a mianowicie: H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G., P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. Podmioty te, w ocenie organów, odpowiadały solidarnie za powstały dług celny.

Od decyzji tej zostały wywiedzione skargi do tutejszego Sądu przez dwie spółki, to jest w sprawie III SA/Gd 807/22 przez H. Sp. z o.o. i w sprawie III SA/Gd 818/22 przez P. Sp. z o.o. Jak już wskazano, postanowieniem z dnia 20 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył sprawy III SA/Gd 807/22 oraz III SA/Gd 818/22 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod wspólną sygn. akt III SA/Gd 807/22.

W złożonych skargach obie spółki przede wszystkim nie podzieliły stanowiska organów o uznaniu ich za dłużników celnych, a więc za podmioty uczestniczące w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku i powstaniu długu celnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego.

W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Z kolei dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik-Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica-Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). W postępowaniu celnym decyzja wymiarowa bezpośrednio i indywidualnie, co do zasady dotyczy podmiotu posiadającego uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego zobowiązania celnego, zaś określone normą prawnocelną zachowanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą powoduje powstanie obowiązku celnego, a w efekcie długu celnego.

W związku z zarzutami dotyczącymi prawidłowego określenia strony zobowiązanej (podmiotu zobowiązanego) na wstępie należy podnieść, że Unijny Kodeks Celny, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2016 r. w postępowaniu nie posługuje się pojęciem strony. Aktualnie stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny posiada uprawnienia, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu, dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Niewątpliwie też treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub wywozem z tego obszaru. Przy czym, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony jest bowiem zakresowo pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług (tak też: NSA w wyroku z dnia 25 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 37/20).

Podsumowując, stosunek prawny zobowiązania celnego cechuje występowanie w nim podmiotów, z których organ administracyjny (wierzyciel celny) posiada uprawnienie a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu (dłużnika celnego) zachowania się w określony sposób (spełnienie świadczenia). Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:

a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;

b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii;

c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru.

2. Dług celny powstaje z chwilą, gdy:

a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego;

b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony.

3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest:

a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków;

b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku;

c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony.

4. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. c), dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną lub, do przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów.

Jeżeli dokonuje się zgłoszenia celnego dotyczącego jednej z procedur celnych, o których mowa w ust. 1 lit. c), i przekazane zostają organom celnym jakiekolwiek informacje wymagane na mocy przepisów prawa celnego, dotyczące warunków obejmowania towarów tą procedurą celną, w wyniku czego nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, dłużnikiem jest również osoba, która dostarczyła informacje wymagane do dokonania zgłoszenia celnego i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań trzeba również wskazać, że stosownie do unormowania art. 134 ust. 1 UKC towary od chwili wprowadzenia ich na obszar celny UE, podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. (...). Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE lub zniszczone.

W myśl art. 139 ust. 1 UKC towary wprowadzane na obszar celny Unii przedstawia organom celnym niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego jedna z następujących osób:

a) osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii;

b) osoba, w której imieniu lub na rzecz której działa osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii;

c) osoba, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii.

Towary nieunijne są czasowo składowane od chwili ich przedstawienia organom celnym (art. 144 UKC).

Przepis art. 147 UKC stanowi, że towary czasowo składowane są składowane wyłącznie w magazynach czasowego składowania zgodnie z art. 148 albo - w uzasadnionych przypadkach - w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne. Nie naruszając art. 134 ust. 2 towary czasowo składowane mogą zostać poddane jedynie czynnościom mają na celu zachowanie ich w stanie niezmienionym, bez zmiany ich wyglądu lub właściwości technicznych. Posiadacz pozwolenia, na prowadzenie magazynu czasowego składowania, lub osoba składująca towary w przypadkach, gdy towary są składowane w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne, odpowiadają za: a) zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego; b) wypełnienie obowiązków wynikających ze składowania towarów czasowo składowanych.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy nawiązując do orzecznictwa TSUE, pojęcie usunięcia spod dozoru celnego należy rozumieć jako - każde działanie lub zaniechanie - które ma skutek w postaci utrudnienia organom celnym nawet chwilowego dostępu do towaru znajdującego się pod dozorem celnym i prowadzenia kontroli, w tym zastosowania przepisów w odniesieniu do nich prawa celnego. Jest to zatem pojęcie szerokie, które pozwala na objęcie odpowiedzialnością za powstanie długu celnego określonego kręgu podmiotów.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła udzielenia odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe było stanowisko organów obu instancji, które uznały, że strony niniejszego postępowania są dłużnikami celnymi. Organy przyjęły bowiem, że H. Sp. z o.o. w G., P. Sp. z o.o. w W. oraz T. Sp. z o.o. w G. są podmiotami uczestniczącymi w działaniach, które doprowadziły do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji nie wypełnienia obowiązku, wynikającego z prawa celnego. Organy między innymi wskazały, że przy zachowaniu należytej staranności podmioty te, powinny wiedzieć, iż w kontenerze nr [...] znajduje się towar, który podlega obowiązkom celnym.

Na postawione powyżej pytanie, zdaniem Sądu, należy udzielić pozytywnej odpowiedzi.

W pierwszej kolejności trzeba podnieść, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy pozostawał zasadniczo poza sporem. Skarżące spółki bowiem nie kwestionowały okoliczności faktycznych sprawy lecz przede wszystkim nie zgadzały się z oceną zebranego materiału dowodowego i wywiedzionymi przez organy celne wnioskami.

Bezsporne było w sprawie, że kontener nr [...], zawierający towar w postaci odzieży przewożony był na podstawie dwóch konosamentów morskich [...] (męskie koszule bawełniane) i [...] (damskie legginsy, spodnie męskie oraz bielizna damska i dziecięca). Był to towar o łącznej masie 8.545,88 kg. Przedmiotowy towar został wprowadzony na unijny obszar celny, a następnie umieszczony przez H. Sp. z o.o. w magazynie czasowego składowania.

Towar ten tym samym posiadał status nieunijny i od momentu wprowadzenia na obszar celny UE aż do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu oraz zwolnienia do tej procedury, znajdował się pod dozorem celnym. Przedmiotowy towar podlegał więc obowiązkom celnym - od momentu wprowadzenia na unijny obszar celny jako towar nieunijny, będący pod dozorem celnym - do czasu objęcia procedurą celną, która w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu powoduje zmianę statusu celnego towaru na unijny. Obowiązki te polegały także na wprowadzeniu, przedstawieniu czy składowaniu towaru, przy czym nie można ich utożsamiać tylko (i wyłącznie) ze zgłoszeniem towaru do procedury celnej.

Towary pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego. Dozorem celnym objęte są zatem towary nieunijne na każdym etapie od chwili przekroczenia granicy celnej UE do uzyskania przez nie statusu unijnego lub innego przeznaczenia celnego, stąd usunięcie towaru spod dozoru celnego może nastąpić w każdym momencie od wprowadzenia towaru na obszar celny UE.

Zgodnie z kartą kontenera nr [...] dysponentem towaru była H. Sp. z o.o. W przedmiotowej karcie Spółka ta została określona jako "gestor" towaru (vide: - k. 53 akt administracyjnych, karta kontenera). Następnie H. Sp. z o.o. zwolniła kontener nr [...], w którym znajdował się towar, na podstawie tylko jednego konosamentu ([...]), w sytuacji gdy zwolnienie towaru z czasowego składowania powinno nastąpić na podstawie dwóch konosamentów, to jest ww. konosamentu i drugiego konosamentu ([...]). Pracownik działu obsługi klienta tej Spółki wygenerował z systemu komputerowego kod PIN, który pozwolił na podjęcie towaru. W konsekwencji doszło do nieprawidłowego wydania kontenera z towarem, mimo nie przedłożenia dwóch wymaganych konosamentów. Doszło więc do zwolnienia z magazynu czasowego składowania kontenera nr [...], zawierającego towar w ilości 8.545,88 kg na podstawie konosamentu [...], obejmującego 3.704 kg towaru, w sytuacji gdy do zwolnienia kontenera wymagany był jeszcze jeden konosament [...] dotyczący towaru w ilości 4.842 kg. Niewątpliwie, powyższa okoliczność legła u podstaw przypisania odpowiedzialności H. Sp. z o.o. za dług celny. Ponadto, jak podniósł organ, spółka ta była podmiotem, który dokonał przedstawienia towarów znajdujących się w kontenerze (nr [...]) organom celnym po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii Europejskiej i który umieścił je w ewidencji magazynu czasowego składowania. Przy czym, co ważne, H. Sp. z o.o. posiadała wiedzę o tym, że w ww. kontenerze znajdują się dwie przesyłki. Potwierdzają to, zapisy na karcie przedmiotowego kontenera, a mianowicie waga towaru: łączna waga z dwóch konosamentów oraz opis towaru "mens shirt" (określenie towaru usuniętego spod dozoru celnego). Przedmiotowe dane zostały wprowadzone do ewidencji. Spółka przedstawiła więc towar organom celnym, umieściła na magazynie czasowego składowania i była gestorem towaru posiadającym uprawnienia do zwolnienia z czasowego składowania. W wyniku natomiast błędu zwolniła towar obejmujący dwa konosamenty, na podstawie tylko jednego z nich, i w konsekwencji tego działania doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru w ilości 4.842 kg (koszul męskich z bawełny). Organ przy tym zaznaczył, że Spółka ta nie została uznana za dłużnika z powodu, jak wywodzi w odwołaniu (a także w skardze), ciążącego na niej obowiązku zgłoszenia towaru do procedury celnej, ale dlatego, że uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Tym samym, akcentowana przez Spółkę okoliczność bycia agentem morskim, który nie świadczy w ramach swojej działalności usług odprawy celnej i nie odpowiada za dopuszczenie towarów o obrotu krajowego, jest obojętna dla istnienia jej odpowiedzialności. Podobnie, jak fakt działania na rzecz innych podmiotów czy armatora. Trzeba zauważyć, że z przedłożonego do akt sądowych KRS-u wynika, że spółka prowadzi szeroką działalność, której przedmiotem są m.in. usługi wspomagające transport morski i lądowy, przeładunek towarów w portach morskich i pozostałych punktach przeładunkowych czy magazynowanie i przechowywanie towarów. Niezrozumiały jest pogląd, że Spółka jako osoba prawna "nie mogła samodzielnie brać udziału w czynnościach" skutkujących powstaniem długu celnego, zwłaszcza iż poza sporem było, że to zachowanie się pracownika skarżącej spółki (powyżej opisane) doprowadziło do usunięcia kontenera spod dozoru celnego. Podnoszona zaś przez Spółkę okoliczność umorzenia postępowania karnego wobec pracownika odpowiedzialnego za wydanie kontenera w związku ze stwierdzeniem braku znamion czynu zabronionego nie może zwolnić jej z odpowiedzialności w świetle wymogów prawa celnego. Podobnie, jak fakt wadliwego działania systemu komputerowego, pozwalającego na wygenerowanie w zaistniałej sytuacji kodu PIN. Dokonane rozważania i wskazane przez organy działania Spółki, w tym obejmujące nieprawidłowe zwolnienie kontenera z towarem z magazynu czasowego składowania, pozwalają na uznanie jej za dłużnika celnego w ujęciu przepisu art. 79 ust. 3 lit. b UKC.

Odnośnie natomiast drugiego odpowiedzialnego za dług celny podmiotu, organ podniósł, że P. Spółka z o.o. upoważniła T. Spedycję Międzynarodową Sp. z o.o. jako przedstawiciela pośredniego, do objęcia towaru znajdującego się w kontenerze (nr [...]) procedurą tranzytu zewnętrznego. Przy czym, co istotne, T. Sp. z o. o., zauważyła niezgodności dotyczące zarówno wagi oraz opisu towaru. Następnie, będąc upoważnionym przedstawicielem, złożyła wniosek o dokonanie zmian w karcie kontenera w zakresie masy brutto i netto oraz opisu towaru, informując o podjętych działaniach swojego mocodawcę - P. Spółkę z o.o. Fakt stwierdzenia przedmiotowych różnic dotyczących towaru nie stanowił przyczyny, dla której zostały podjęte przez Spółkę, będącą profesjonalnym przedsiębiorcą, działań zmierzających do wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności. Powyższe ustalenia, jak już zaznaczono, nie były kwestionowane przez P. Sp. z o.o. Przy czym w skardze, jak i w odwołaniu, Spółka wskazywała na brak informacji o drugiej przesyłce i o konosamencie. Jednak organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie zauważył, że istniało wiele przesłanek, które potwierdzały, że w kontenerze znajduje się więcej towaru, niż wynikało to z dokumentów. Przede wszystkim zapis na konosamencie [...] "All charges on MTD [...]" jednoznacznie wskazywał na powiązanie obu konosamentów w zakresie sposobu płatności za transport. Natomiast dodatkowo widniejąca w karcie kontenera waga towaru była prawie trzykrotnie wyższa od wagi wskazanej w konosamencie [...], przy czym opis towaru w karcie kontenera był zgodny z konosamentem [...] ("mens shirt"). Mimo to, P. Spółka z o.o. nie dokonała żadnych czynności w zakresie występujących nieprawidłowości, dotyczących wagi i nazwy towaru. Trzeba zatem zgodzić się z organem, że zgłoszenie przez upoważnionego przedstawiciela niemal trzykrotnej różnicy w wadze kontenera oraz istotnej zmiany w nazewnictwie opisu towaru, przy dochowaniu należytej staranności, powinno budzić uzasadnione wątpliwości Spółki. Tym bardziej, co również zostało podniesione w zaskarżonej decyzji, że P. Spółka z o.o. została wskazana w brakującym konosamencie [...], jako podmiot (osoba) do powiadomienia o dostarczeniu towaru ("notify adres"), który został usunięty spod dozoru celnego. Spółka zaniechała jednak podjęcia jakichkolwiek czynności. Zatem uprawnione jest stanowisko organu, że P. Sp. z o. o. przy dochowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć, że w kontenerze znajdował się towar, który podlegał obowiązkom celnym. Dlatego całokształt podniesionych przez organ okoliczności pozwala na uznanie tej Spółki za dłużnika celnego w świetle art. 79 ust. 3 lit. b UKC. Niespójność systemu komputerowego czy wadliwe działania H. Sp. z o.o., z odpowiedzialności za dług celny nie mogą skarżącej spółki zwolnić. Jednocześnie trzeba podnieść, że co prawda omawiany przepis nie wymaga istnienia elementu intencyjnego, to nie jest on obojętny dla powstania odpowiedzialności. Art. 79 ust. 3 lit. b UKC wśród dłużników wymienia nie tylko osoby, które wiedziały o nie wypełnieniu obowiązku ale także, które osoby, które "powinny były wiedzieć".

Natomiast odnośnie trzeciego podmiotu odpowiedzialnego: T. Sp. z o. o., to nie było również kwestionowane w sprawie, że Spółka ta podjęła przedmiotowy kontener wraz z towarem z magazynu czasowego składowania, i jak podniósł organ, pomimo stwierdzenia znaczących rozbieżności w wadze towaru i w braku spójności w nazewnictwie towaru widniejącym w dokumentach (konosament, "packing list") nie wyjaśniła istniejących nieprawidłowości. T. Sp. z o.o. wystąpiła tylko o dokonanie korekty danych, co wynika jednoznacznie z treści karty kontenera (vide: - k. 53 i nast. akt administracyjnych, karta kontenera i historia zmian w karcie kontenera). Niewątpliwie, zaniechanie podjęcia działań w celu ustalenia ilości oraz nazwy towaru doprowadziły do usunięcia towaru spod dozoru celnego. W konsekwencji takiego zachowania się została prawidłowo uznana przez organy celne za dłużnika w rozpoznawanej sprawie (art. 79 ust. 3 lit. b UKC).

Niezależnie od poczynionych uwag, nie może też budzić wątpliwości, że ww. Spółki są profesjonalnymi podmiotami - przedsiębiorcami, których obowiązuje podwyższony miernik starannego działania - art. 355 (1) § 2 k.c. To, że czynności wykonywane były przez pracownika H. Sp. z o.o., nie może zwalniać z zachowania wymaganej od profesjonalisty staranności w podejmowanych działaniach. Niewątpliwie, na Spółce jako przedsiębiorcy ciążył również obowiązek zapewnienia prawidłowego i spójnego działania systemu komputerowego, który powinien gwarantować możliwość podejmowania niewadliwych czynności. Wymogi w zakresie starannego działania obowiązują również P. Spółkę z o.o. Nie można tym samym zaakceptować zachowania się Spółki, która podnosi w toku postępowania w piśmie wyjaśniającym z dnia 4 kwietnia 2022 r., że nie zauważyła zapisu "All charges on [...]" na konosamencie (vide: - k. 137 akt administracyjnych, pismo skarżącej spółki z dnia 4 kwietnia 2022 r.). Tym bardziej z niestarannego zachowania Spółka nie może wyprowadzać dla siebie korzystnych skutków. Od działań przedsiębiorcy wymaga się nie tylko jakości ale także szczególnej staranności świadczonych usług i podejmowanych w tym zakresie czynnościach.

Wobec uznania powyższych Spółek za dłużników celnych, stały się one również podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zatem podnoszony w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest niezasadny.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do:

1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z tego powodu przepisy art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły znajdować w niniejszej sprawie zastosowania, tak więc podniesione w skardze przez P. Sp. z o. o. zarzuty ich naruszenia należało uznać za bezpodstawne. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz poddały go wnikliwej ocenie, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy celne i w konsekwencji wydanego rozstrzygnięcia, nie budzi wątpliwości Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a.

Nie każde też naruszenie prawa czy przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W przypadku powoływania się na naruszenie przepisów prawa, skuteczne podniesienie zarzutów w tym zakresie wymaga wykazania, że powołane naruszenie miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, materiał zgromadzony w sprawie, w świetle poczynionych uwag, nie pozwala na stwierdzenie istnienia takiego rodzaju wadliwości w niniejszej sprawie. Istnienia takiego charakteru naruszeń w niniejszej sprawie skarżące spółki nie wykazały.

Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skargach za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesione skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenie sądu administracyjnego dostępne jest w Internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).