Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 296/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1-2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.40.2024.2.MSU w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części uznającej stanowisko Gminy jako nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2024 r. Gmina K. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektora KIS") z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "ustawa o VAT").

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że Gmina K. (dalej: Gmina lub Organizator) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.). Zasadniczo zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu

publicznoprawnego. Gmina zawarła ze sp. z o.o. "G" (dalej: Spółka lub Operator) umowę w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. (dalej: Umowa). W umowie określono, że Organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Gmina, a Operatorem publicznego transportu zbiorowego jest Spółka. Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną działającą w szczególności na podstawie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18). Operator jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z Umową, Operator zobowiązany jest świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na liniach komunikacyjnych zaspokajających potrzeby transportowe mieszkańców Gminy w ramach drogowych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej. W ramach działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Spółka wyżej wymienione bilety emituje oraz dystrybuuje we własnym zakresie, poprzez zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów jednorazowych w pojazdach Operatora oraz co najmniej jednego punktu sprzedaży ogólnodostępnych biletów miesięcznych. Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży biletów, w zakresie korzystania z usług publicznego transportu zbiorowego oraz opłaty dodatkowe wynikające, np. z tytułu jazdy bez ważnego biletu, stanowią przychód Spółki. Operator w celu realizacji powierzonych przez Organizatora zadań zapewnia odpowiedni tabor autobusów oraz prowadzi sprzedaż biletów na rzecz pasażerów.

Gmina rekompensuje Spółce koszty związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz pasażerów w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Spółki w formie rekompensaty wypłacanej na zasadach określonych w Umowie (dalej: Rekompensata). Rekompensata jest obliczana zgodnie z zasadami zawartymi w Umowie, przepisami Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 oraz ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Wypłacana Rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów (wysokość opłaty za wykonywanie przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów). Celem omawianej Rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Na wysokości Rekompensaty wypłacanej przez Gminę nie ma wpływu ilość sprzedanych biletów przez Spółkę czy ich rodzaj.

W związku z tym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy przekazywana - na podstawie Umowy - Rekompensata przez Gminę na rzecz Spółki stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Jeżeli zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Rekompensata wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki stanowiłaby wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług przez Spółkę na rzecz Gminy, tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego przedmiotowej Rekompensaty?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, iż przekazywana - na podstawie Umowy - Rekompensata przez Gminę na rzecz Spółki nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Gminy i Spółki Rekompensata wypłacana przez Gminę na rzecz Operatora nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług na rzecz Gminy. W szczególności, w stosunku pomiędzy Gminą a Spółką, nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. Odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są osoby korzystające z usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Celem przedmiotowej Rekompensaty jest dotowanie działalności Spółki poprzez pokrycie strat związanych ze świadczeniem przez Spółkę omawianej działalności oraz uzyskanie rozsądnego zysku i umożliwienie Spółce prowadzenia tego rodzaju działalności.

Odnosząc się do pytania nr 2 - jeżeli zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Rekompensata wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki stanowiłaby wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług przez Spółkę na rzecz Gminy i tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. – Gmina uznała, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego przedmiotowej Rekompensaty.

Na wezwanie organu interpretacyjnego, powyższy wniosek Gmina uzupełniła pismami z dnia 25 stycznia i 11 marca 2024 r.

W interpretacji indywidualnej z 18 marca 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy: (1) za nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Spółkę od Gminy Rekompensaty; (2) prawidłowe - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku opodatkowania przedmiotowej Rekompensaty.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że dotacje i inne środki o podobnym charakterze, aby stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Analizując kwestię czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia). Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi/będzie nosić znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzyma w ramach Rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy Rekompensatę, otrzymuje/będzie otrzymywała zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje/będzie pozostawało w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje/będzie dokonywała na rzecz Gminy. Spółka, podejmując się realizacji opisanego zadania, w istocie zwolni Gminę z określonych prawem obowiązków, czyni to/będzie to czyniła jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, którym jest/będzie Rekompensata, a Gmina osiągnie wymierną korzyść.

Jak uznał organ, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce, na podstawie umowy, świadczenie usług organizacji przewozów, za co Spółka otrzyma od Gminy stosowną rekompensatę - wynagrodzenie. W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Spółka. Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy/będzie świadczyła usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę, nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka w zamian za realizację organizacji przewozów otrzymuje/będzie otrzymywała od Gminy wynagrodzenie w ramach rekompensaty wypłacanej na zasadach określonych w Umowie. Otrzymywana kwota Rekompensaty ma/będzie miała więc bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Spółkę usługi jest/będzie otrzymywana od Gminy Rekompensata, stanowiąca wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług organizacji przewozów na rzecz Gminy. W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne - Rekompensata, stanowi/będzie stanowić dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Spółka wykonuje/będzie wykonywać czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy, jako Rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym, stanowisko Gminy odnoszące się do pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Następnie Dyrektor KIS stwierdził, że analiza przepisów ustawy o VAT w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala na stwierdzenie, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby występował związek między wydatkami ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy (wypłata rekompensaty), a sprzedażą opodatkowaną. Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót Spółki. Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży biletów, w zakresie korzystania z usług publicznego transportu zbiorowego oraz opłaty dodatkowe wynikające, np. z tytułu jazdy bez ważnego biletu, stanowią przychód Spółki. Przedmiotowa rekompensata nie jest związana z żadnymi czynności wykonywanymi przez Gminę (w tym czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT). W konsekwencji, w opisanym przypadku Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowej Rekompensaty, w związku z jej opodatkowaniem. Tym samym stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 uznano za prawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy K. wniósł o uchylenie ww. interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz zasądzenie od na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania, tj. błędne uznanie przez organ interpretacyjny, że wykonywanie przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi w relacji Spółka - Gmina świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na zwolnieniu Gminy z określonych prawem obowiązków samodzielnej realizacji zadań własnych w ww. obszarze, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci Rekompensaty, w sytuacji, w której pomiędzy Spółką a Gminą nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, ponieważ odbiorcą końcowym realizowanych przez Spółkę usług nie jest Gmina, a odbiorcy zewnętrzni (pasażerowie) zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez Spółkę, zaś wypłacana Spółce Rekompensata nie jest bezpośrednio związana z wykonywanymi przez Spółkę usługami w tym zakresie;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ interpretacyjny, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Gminy usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym że otrzymywana Rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie w celu dofinansowania całej działalności Spółki w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pokrycie kosztów działalności Spółki w zakresie publicznego transportu zbiorowego), nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, skutkujące uznaniem Rekompensaty wypłacanej przez Gminę jednocześnie za: (i) wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy oraz (ii) dotację będącą dopłatą podmiotu trzeciego za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pasażerów, podczas gdy Spółka otrzymuje przedmiotową Rekompensatę wyłącznie tytułem pokrycia kosztów całej działalności Spółki w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pokrycie kosztów działalności Spółki w zakresie publicznego transportu zbiorowego);

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania, tj. uznanie przez organ interpretacyjny, że Rekompensata otrzymywana od Gminy stanowi dla Spółki obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy dotyczy ona kosztów ogólnych całej działalności Spółki w zakresie publicznego transportu zbiorowego i nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, za jaką odbiorca usług (pasażer) może skorzystać z publicznego transportu zbiorowego, a więc nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez działania naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednocześnie dla potrzeb uzasadnienia przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów, wyjście poza opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez stwierdzenie, że Spółka nie podjęłaby się świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy. Organ interpretacyjny dokonał również zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz nieuwzględnienie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niekorespondujący ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy interpretacji przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, lecz kwalifikacji rekompensaty wypłacanej rzez organ samorządu terytorialnego za świadczone usługi transportu zbiorowego i ewentualnego uznania jej za dotację (subwencję, dopłatę) zwiększającą podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Wykładnia ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług - na podstawie analogicznych okoliczności jak te podane we wniosku o wydanie interpretacji niniejszej sprawy - była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 28 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 974/22 (por. wyroki NSA z dnia: 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16; 15 października 2020 r., I FSK 706/18; 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; 15 czerwca 2021 r., I FSK 1629/19; 21 czerwca 2021 r., I FSK 1598/19; 22 czerwca 2021 r., I FSK 813/20 oraz z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18). Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 12 października 2021r., sygn. akt I FSK 1247/18), nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń, przyjął w szczególności, że: (1) kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług; (2) rekompensaty za świadczone usługi transportu zbiorowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę (ceny za bilety). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności spółki.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

W doktrynie wskazuje się, że ww. przepis ustawy o VAT i Dyrektywy 112, w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-353/00 i C-184/00, należy interpretować w ten sposób, że w praktyce, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (zob. "Dyrektywa VAT Komentarz" pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer Sp. z o.o. Warszawa 2008, s. 455).

Z powyższego wynika, że aby sprawdzić jaki wpływ ma przedmiotowa Rekompensata na wykonywanie określonych czynności transportu publicznego przez Spółkę, konieczne jest przeanalizowanie całokształtu działalności tego podmiotu z uwzględnieniem wszelkich kosztów i wpływu tej dotacji (subwencji) na cenę świadczonych usług transportowych. Jednakże takie działania organ podatkowy może przeprowadzić w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku VAT. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Skoro opisując stan faktyczny Gmina wskazała, iż "wypłacana Rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów (wysokość opłaty za wykonywanie przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów), a celem omawianej Rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki w zakresie publicznego transportu zbiorowego", to te dane były wiążące dla organu interpretacyjnego. Organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. Dyrektor KIS nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że "otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego)".

Podkreślić należy, iż interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2). Zatem interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, lecz stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku sytuacji.

W związku z tym słusznym okazał się zarzut skargi co do naruszenia w sprawie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niekorespondujący ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.

Z tych względów, na podstawie art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r, poz. 1634 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną Sądu.

P.C.