Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 951/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 3a par. 1 pkt 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi AKA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w okresie od [...] grudnia 2006 r. do [...] czerwca 2008 r. (z przerwami), przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "X." A. A., ul. A., [...] K., w zakresie m. in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2005 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia [...], nr [...]. Następnie pismem z dnia [...], na podstawie art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. protokół kontroli podatkowej oraz wynik kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. protokół z kontroli podatkowej z dnia [...], nr [...], oraz dokumenty źródłowe zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że A. K. w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "X." A. A. NIP: [...], os. B.:

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zapisanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów błędnej wartości zakupu towaru z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "Y." Sp. z o. o. we W.,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "Y." Sp. z o. o. we W., poprzez dwukrotne jej ujęcie w księdze przychodów i rozchodów, pod pozycją 49 i 79,

- zaniżyła przychody podatkowe o kwotę netto [...] zł, poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej dla "T." Sp. z o. o. we W.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie posiadają zapisów dotyczących remanentów początkowego i końcowego, a zatem wartości remanentu początkowego i końcowego zostały wzięte z informacji o stanach remanentowych załączonych przez podatniczkę do zeznania podatkowego za 2005 r. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że zostały one uwzględnione w rozliczeniu rocznym za 2005 r. Mając na względzie powyższe, organ pierwszej instancji określając wysokość dochodu z prowadzonej przez podatniczkę w 2005 r. działalności gospodarczej przyjął, że wartość remanentu stanowi różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów, a kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 r. oraz korekty zeznania z dnia [...] i wynosi [...] zł.

W rezultacie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej błędnych zapisów wartości zakupu towarów handlowych od "Y." Sp. z o. o. w kwocie [...] zł, dotyczącej nie ujęcia w księdze faktury sprzedaży dla firmy "T." w kwocie [...] zł oraz w części nie zawierającej zapisów dotyczących wartości towarów objętych spisem z natury na początek i na koniec roku podatkowego 2005 r. Opierając się natomiast na art. 23 § 2 O.p. organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na prawidłowe jej określenie.

Ponadto, mając na względzie, że decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została wydana w 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, albowiem z dokonanych czynności przez organy podatkowe wynika, że zaistniały przesłanki powodujące zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p.

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w prawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzuciła:

- przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie faktów, które ustalił organ pierwszej instancji oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie tylko wybranych dowodów, pomimo istnienia w materiale dowodowym ich przeciwdowodów np. wykluczające się zeznania świadków i wynikający z tego brak wiarygodności,

- naruszenie zakazu przerzucania na podatnika konsekwencji "błędów lub uchybień popełnionych przez organy państwa (nieprawidłowe zabezpieczenie zatrzymanej dokumentacji)".

W argumentacji odwołania podatniczka podniosła m.in., że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu, gdyż rzekomo zastosowany w dniu [...] marca 2008 r. środek egzekucyjny przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie dotyczył podatku dochodowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Odwołująca się wyraziła także pogląd, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. nie uległ zawieszeniu, albowiem o wszczęciu postępowania z ustawy karnej skarbowej dowiedziała się już po 31 grudnia 2011 r. Ponadto podatniczka zanegowała twierdzenia organu pierwszej instancji, że nie dostarczyła wyjaśnień, ani informacji o stanie magazynowym. Stwierdziła także, że zeznania złożone przez B. D., T. J., M. F., A. I. i T. G. w sprawie faktur związanych z obrotem towarowym i związanych z tym przepływów pieniężnych w ramach zawartej umowy faktoringowej są fałszywe.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] (sprostowaną postanowieniem z dnia [...]), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznając ten zarzut za chybiony organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy [...], na podstawie którego dokonano w dniu [...] marca 2008 r. skutecznego zajęcia rachunku bankowego należącego do podatniczki. Tytuł wykonawczy opiewał na kwotę zaległości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz na kwotę [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zaznaczono, że zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone podatniczce w dniu [...] marca 2008 r. Mając na względzie wyżej opisane czynności organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został, na podstawie art. 70 § 4 O.p., przerwany i biegł na nowo od dnia [...] marca 2008 r., a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. mogłoby się przedawnić z dniem [...] marca 2013 r. Jednocześnie podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie przeciwko A. K. podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s., polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł, a zarzut popełnienia w/w przestępstwa został przedstawiony podatniczce w dniu [...] stycznia 2012 r. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego – ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 O.p., a bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był uprawniony do wydania w dniu [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Za bezpodstawne uznano zarzuty dotyczące ustaleń organu pierwszej instancji mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., albowiem nie odnosiły się one do ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. Zaakcentowano bowiem, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia mają wyłącznie charakter natury technicznej, gdyż dotyczą błędów popełnionych przez podatniczkę w zakresie zapisów w księdze przychodów i rozchodów za 2005 r., bądź nie ujęcia w tej księdze zdarzeń gospodarczych mających miejsce w badanym roku podatkowym.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący przyjętych do rozliczenia dochodu za 2005 r. wartości remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2005 r. i wartości remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2005 r. Stwierdzono bowiem, że podatniczka zarówno w toku prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie przedłożyła spisów z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. i na dzień 31 grudnia 2005 r. Podatniczka nie wpisała także wartości wynikających ze spisów z natury (na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2005 r.) do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że do rozliczenia dochodu podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. należało przyjąć wartość spisu z natury wynikającego z załączonej przez podatniczkę informacji o stanach remanentowych w 2005 r. do deklaracji podatkowej PIT-36L za 2005 r., czyli w kwocie [...] zł.

W skardze z dnia [...], złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, A. K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz związane z tym nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie pozwala na uznanie, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji z uzasadnieniem faktycznym,

- nie dokonanie oceny materiału dowodowego w świetle art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.d.g."),

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na tym, iż organ nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w motywach zaskarżonej decyzji na podstawie jakiego to ostatecznego orzeczenia wszczęto względem niej "egzekucję". Stwierdziła, że organ nie wskazał takiego orzeczenia, albowiem owego nie było. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie podatku dochodowego zaskarżona decyzja jest pierwszą wydaną w sprawie. Zaznaczyła przy tym, że bezpodstawne i bezprawne prowadzenie egzekucji nie może powodować prawnie doniosłych skutków w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Autorka skargi zarzuciła także, że organ odwoławczy utrzymał w mocy ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji dotyczące tzw. sprawy "C." oraz wątków dotyczących kontroli i postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w G., które po latach zostały zakwestionowane przez ten ostatni organ. Ponadto podniosła, że organy podatkowe obu instancji przyjmując do materiału dowodowego dokumenty związane z kontrolą podatkową prowadzoną w okresie od [...] grudnia 2006 r. do [...] czerwca 2008 r. winny przeanalizować możliwość zastosowania w sprawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Skarżąca stwierdziła, że czas prowadzonej kontroli wielokrotnie przekroczył terminy określone w ustawie. Zaakcentowała również, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji zawartej w odwołaniu dotyczącej nieprawidłowego zabezpieczenia dokumentacji przedsiębiorstwa skarżącej przez organy ścigania. Jej zdaniem, o tym, iż dokumenty mogły "ginąć po drodze" świadczy fakt, że dopatrzono się różnic w dokumentach dostarczonych przez organy ścigania do Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a potem do biegłych rewidentów powołanych przez prokuratora.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia.

Treść podniesionego w skardze zarzutu i jego uzasadnienie wskazują, że głównym przedmiotem sporu nie jest skuteczność zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe), ale skuteczność jego przerwania (art. 70 § 4 O.p.). W ocenie organu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej (zajęcie z dnia [...] marca 2008 r., zawiadomienie doręczone skarżącej w dniu [...] marca 2008 r.). Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne dotyczyło zobowiązania podatkowego za lata 2005 i 2006, przy czym kwota zaległości podatkowej za 2005 rok wynosiła [...] zł, czego skarżąca nie kwestionowała. Organy podatkowe przyjęły zatem, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, który biegł na nowo od dnia [...] marca 2008 r.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu skarżącej dotyczącego podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego (tytułu wykonawczego), który zdaniem skarżącej wydany został dopiero w toku postępowania podatkowego, kontrolowanego w niniejszym postępowaniu sądowym. Bezsporne w sprawie bowiem jest, że czynności egzekucyjnych dokonano przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]). Z akt administracyjnych wynika także, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT 36L za 2005 rok (Tom I, k. 237 akt admin.), które następnie skorygowała w zeznaniu korygującym złożonym w dniu [...]. Skarżąca załączyła do tego zeznania pismo przewodnie z dnia [...] kwietnia 2007 r., w którym wyjaśniła przyczynę korekty oraz wskazała uiszczoną kwotę zaległości podatkowej za rok 2005 wraz z odsetkami za zwłokę, która została zapłacona (Tom I, k. 242 i 241 akt admin. ). Z pisma tego wynika, że skarżąca uznała, że jest rozliczona z tytułu podatku dochodowego za rok 2005 w całości. Na podstawie akt administracyjnych nie można ustalić sposobu określenia przez organ tej zaległości na kwotę [...] zł, ale jak wskazano wyżej, skarżąca nie kwestionowała faktu istnienia tej zaległości, ani w toku postępowania egzekucyjnego, ani w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei art. 21 § 1 pkt 1 Op. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje w taki sposób, a przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). W myśl art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zmian., dalej w skrócie jako "ustawa o PEA") w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych m.in. w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika, a skuteczność wszczęcia tego postępowania zależy od spełnienia przesłanek formalnych określonych w art. 3a § 2 ustawy o PEA (stosowne pouczenie i przesłanie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że istniały podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie złożonej przez skarżącą deklaracji korygującej, zawierającej ostateczne określenie wysokości podatku do zapłaty. Jednocześnie Sąd uznał, na podstawie akt administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności wszczęcia samego postępowania egzekucyjnego i podjętych czynności egzekucyjnych.

Istnienie podstaw do skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego co do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, nie jest jeszcze wystarczające do stwierdzenia skuteczności przerwania biegu przedawnienia. Istotne w sprawie znaczenie ma treść tytułu wykonawczego i wynikające z niego informacje co do wysokości kwot pobranych na podstawie tego tytułu (Tom VIII, k. 2473v akt. admin.). Wynika z nich, że kwota [...] zł została rozliczona już [...] lutego 2008 roku, a zatem przed zastosowaniem środka egzekucyjnego na który powołał się organ (zajęcie rachunku bankowego w dniu [...] marca 2008 r.). Analiza wysokości pobranych kwot i sposobu ich zaliczenia pozwala bez wątpliwości ustalić, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] marca 2008 roku nie dotyczył zobowiązania podatkowego za rok 2005, ale dotyczył już tylko roku 2006. Potwierdza to bezspornie wysokość kwoty wskazanej w treści zajęcia rachunku bankowego w wysokości [...] zł (Tom VIII, k. 249 akt admin), która jest niższa od kwoty zaległości wskazanej w treści tytułu wykonawczego, która za rok 2006 wynosiła [...] (należność główna). Samo wskazanie w treści zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego okresu zaległości 2005 i 2006 nie ma tutaj znaczenia, skoro zaległość za 2005 została już skutecznie wyegzekwowana.

Okoliczność skutecznego wyegzekwowania oznaczonej zaległości podatkowej za rok 2005, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, także była przedmiotem rozważań Sądu, w kontekście zastosowania innego (wcześniejszego) środka egzekucyjnego, prowadzącego do przerwy biegu przedawnienia (skoro pierwsze czynności egzekucyjne podjęto jeszcze w październiku 2007 r., co wynika z analizy pobranych kwot). Wątpliwości Sądu dotyczyły kwestii, czy wobec skutecznego wyegzekwowania "całej zaległości", wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego, ewentualna przerwa biegu przedawnienia dotyczy także zobowiązania podatkowego określonego w późniejszej decyzji określającej to zobowiązanie. W ocenie Sądu zestawienie cytowanej już definicji zobowiązania podatkowego i momentu jego powstania (art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) z pojęciem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i do którego odnosi się bieg terminu przedawnienia, uzasadnia twierdzenie, że chodzi o jedno (tożsame) zobowiązanie podatkowe, którego ostateczna wysokość może zostać określona do czasu upływu terminu przedawnienia w decyzji określającej, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ale w odmiennej wysokości od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że powołanie się przez organy podatkowe na przesłankę z art. 70 § 4 O.p. jest przedwczesne, albowiem środek na który wskazał organ nie dotyczył zobowiązania podatkowego za rok 2005. Można jedynie domniemywać, że rozliczenie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł w lutym 2008 roku, nastąpiło na skutek zastosowania innego środka egzekucyjnego. Nie wiadomo jednak o jaki środek chodzi oraz czy skarżąca została o nim skutecznie powiadomiona. W tym zakresie organy winny dokonać szczegółowych ustaleń.

Konieczność ponownego zbadania skuteczności przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym za rok 2005, jako najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa, nie wymaga w zasadzie ustosunkowania się, na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W kontekście tych zarzutów jedynie na marginesie należy podnieść, że skoro same organy podatkowe wskazują na ustalenia o technicznym charakterze, dotyczące kwestii poprawności uwzględnienia treści konkretnych dokumentów księgowych oraz wartości remanentów, to uzasadnienie zaskarżonej decyzji winno koncentrować się głównie na tych elementach. Przedstawienie szerszego kontekstu ustaleń w świetle postępowań prowadzonych wobec firmy "C." i cytowanych przez organy zeznań świadków, mając na uwadze ostateczny przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, wydaje się zbędne. Jakkolwiek taka konstrukcja uzasadnienia, w okolicznościach tej sprawy, co do zasady nie decyduje o wyniku rozstrzygnięcia, to może budzić wątpliwości z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Zgromadzone w sprawie dowody, poza kwestią przedawnienia, pozwoliły określić organom wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem w tym zakresie organy nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. Warto też podkreślić, że organy podatkowe określiły wartości remanentów (początkowego i końcowego) na podstawie danych wskazanych w zeznaniach podatkowych przez skarżącą, a zatem przyjęły korzystnie dla skarżącej, że zeznanie podatkowe za 2005 rok tę różnicę remanentów uwzględnia. Dlatego też w ocenie Sądu, sam sposób określenia (obliczenia) zobowiązania podatkowego wobec stwierdzonych (i nie kwestionowanych przez skarżącą) uchybień o charakterze technicznym (jak określiły to organy), nie budzi zastrzeżeń. Z tych względów nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszona przez skarżącą kwestia nieprawidłowości zabezpieczenia dokumentacji, co także nie pozwala na uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ustali, czy doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 przed dniem [...] marca 2008 roku, a zatem, czy w sprawie znajdzie zastosowanie powołana w zaskarżonej decyzji norma z art. 70 ust. 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).