Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 170/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w Białymstoku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 lutego 2024 r. nr 2001-IOV.4103.16.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 22 lutego 2024 r., nr 2001-IOV.4103.16.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik US") z 13 listopada 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.275, w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 24 października 2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wpłynęła deklaracja VAT-7, skierowana przez A. sp. z o.o. VP sp. k. (aktualnie A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. – dalej: "skarżąca", "spółka" bądź "podatnik") za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty 1.348.337 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni.

Naczelnik US postanowieniem z 16 listopada 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na konieczność dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc, zaś w następstwie wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z 8 lutego 2019 r., nr 2001-IOV.4273.17.2018.4, utrzymał je w mocy.

W wielu kolejnych postanowieniach Naczelnik US przedłużał spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. o dalsze okresy, a w następstwie wnoszonych przez spółkę zażaleń DIAS utrzymywał je w mocy.

Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.159, Naczelnik US ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. - do 31 sierpnia 2023 r. W następstwie zażalenia od ww. postanowienia organu I instancji DIAS postanowieniem z 17 lipca 2023 r. nr 2001-IOV.4273.1.2023 ponownie utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu. W wyniku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. postanowienie sąd wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. uchylił postanowienie DIAS z 17 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Bk 363/23).

Wcześniej, postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.219 Naczelnik US, po raz kolejny przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. - do 30 listopada 2023 r. W wyniku złożonego zażalenia DIAS postanowieniem z 14 listopada 2023 r., nr 2001-IOV.4273.3.2023, utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

Postanowieniem z 13 listopada 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.283 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 29 lutego 2024 r. W wyniku zażalenia spółki, DIAS wydał zaskarżoną decyzję z 22 lutego 2024 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz że skompletowanie materiału dowodowego jest niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organów, w świetle zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na rzecz których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ stwierdził, że skarżąca w przypadku sprzedaży na rzecz: C., H., B., A.2, E. K. Y. i S. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahentów. Wyjaśniono, że poczynione w toku kontroli ustalenia wynikały m. in. z pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych odpowiedzi na wysłane w trakcie kontroli podatkowej wnioski o udzielenie informacji na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 268, str. 1).

Ustalono, że spółka we wrześniu 2018 r. wystawiła łącznie 98 faktur sprzedaży dla 42 podmiotów gospodarczych, z czego tylko jeden to podmiot krajowy. Wśród tych 42 kontrahentów, sześć to podmioty wskazane w protokole kontroli jako nierzetelne, które uczestniczą w wyłudzeniu podatku od wartości dodanej (brak rozliczenia WNT, bądź też deklaracji VAT i dalszej odsprzedaży towarów): A.2, C, E., K, S, Y. Wystawione przez spółkę we wrześniu 2018 roku faktury opiewają na następujące kwoty: 93 faktury wystawione dla 38 podmiotów w EUR na łączną kwotę 1.324.945,85 EUR; 1 faktura wystawiona na rzecz 1 podmiotu w GBP na kwotę 27.588,00 GBP; 4 faktury wystawione na rzecz 3 podmiotów w PLN, na łączną kwotę 549.161,95 PLN. Wśród tych 98 faktur znajduje się 26 wystawionych na rzecz sześciu nierzetelnych, ww. podmiotów, na łączną kwotę 430.396,02 EUR.

Na podstawie ustaleń przedstawionych w protokole kontroli, zakwestionowano spółce za wrzesień 2018 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR.

Wskazano, że w chwili obecnej nie jest możliwa ocena poprawności dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, w szczególności zasadności wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklarowanej kwocie. Wyjaśniono, że na tym etapie nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W świetle powyższego organ przyjął, że podnoszone przez spółkę zarzuty nie są uzasadnione.

DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 61 poz. 284, dalej jako: "Europejska Konwencja Praw Człowieka"). Zdaniem organu odwoławczego, wbrew prezentowanemu przez spółkę stanowisku, że organ podatkowy pozbawił ją prawa własności, poprzez pozbawienie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty 1.348.337 zł, ma jedynie na celu weryfikację zasadności prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wspomniany okres. To zaś nie pozbawia spółki praw jej przysługujących, tj. prawa własności.

Zdaniem organu odwoławczego, nie naruszono też prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") Nie można bowiem kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisu i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Odnosząc się do zarzutu, że wskazany przez organ podatkowy termin jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego i nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (znaczny udział wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w obrocie ogółem) zmusza organ podatkowy do angażowania w proces weryfikacji nie tylko krajowych organów podatkowych, ale również obcych administracji podatkowych, co znacznie wydłuża proces badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. jest według DIAS uzasadnione. Charakter sprawy wymaga do jej pełnego wyjaśnienia podjęcia szeregu czynności – wskazanych w zaskarżonym postanowieniu - co może doprowadzić do znaczącego wydłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie terminu zwrotu może być jedynie orientacyjne i szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu.

Za niezasadny uznano też zarzut braku jakiegokolwiek uzasadnienia dla działania organu, polegającego na objęciu zaskarżonym postanowieniem całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., tj. 1.348.337 zł. Organ odwoławczy ocenił, że wydając zaskarżone postanowienie organ I instancji miał na uwadze fakt, iż we wrześniu 2018 r. tylko 2,49% zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową - 34.595 zł, z czego 33.027 zł to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z lipca 2018 r. Pozostała część – w kwocie 1.353.245 zł, to sprzedaż ze stawką preferencyjną 0% bądź też niepodlegająca VAT na terytorium kraju. Zatem cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez spółkę wynika z transakcji transgranicznych, a konieczność pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu na etapie postępowania podatkowego w związku z tymi transakcjami uzasadnia, zdaniem DIAS, przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r.

W kwestii naruszenia art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p.") wskazano, że w 2020 r. w toku prowadzonej kontroli podatkowej pismem z 8 lipca 2022 r. zwrócono się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z prośbą o skierowanie do władz niemieckich i słowackich siedmiu wniosków o udzielenie informacji w zakresie transakcji powiązanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę na dalszym etapie obrotu. Dnia 10 listopada 2022 r. wpłynęła od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku odpowiedź odnośnie sześciu informacji zwrotnych od władz słowackich, natomiast 24 marca 2023 r. wpłynęła informacja od niemieckich władz podatkowych. Wyjaśniono, że w związku z otrzymanymi odpowiedziami prowadzone są obecnie dodatkowe czynności mające na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego, m.in. w postaci weryfikacji usług transportu towarów do firmy G. LTD oraz z firmy G. LTD do jej kontrahentów na Słowacji i w Niemczech, uczestniczących w łańcuchu dostaw sprzedanych przez spółkę towarów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ II instancji, że działanie organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w okolicznościach niniejszej sprawy nie narusza podstawowego prawa przysługującego spółce, tj. prawa własności, poprzez pozbawienie spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy spółka należycie wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wszelkie ustawowe przesłanki uzasadniające zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały spełnione;

2) art. 127 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 227 § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. poprzez:

- nieuprawnione zaaprobowanie przez organ II instancji stanu w którym w okresie pomiędzy wydaniem poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. z dnia 10 sierpnia 2023 r. a datą orzekania przez organ II instancji w przedmiocie utrzymania w mocy przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 13 listopada 2023 r. nie dokonano żadnych czynności świadczących o rzeczywistym prowadzeniu postępowania, a jedynie dodano do akt postępowania odwoławczego dokumenty znajdujące się w posiadaniu organu I instancji od lat,

- zaaprobowanie przez organ II instancji stanu w którym organ I instancji instrumentalnie, bez merytorycznego uzasadnienia, od prawie 6 lat w nieuprawniony sposób przedłuża termin do zwrotu podatku, czym narusza przysługujące podatnikowi uprawnienie,

- zaniechanie dokonania analizy materiału dowodowego w sprawie, a ograniczenie się przez organ II instancji wyłącznie do zobowiązania organu I instancji do technicznego przedłożenia wybranych dokumentów z postępowania, de facto niestanowiących o przeprowadzeniu jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego;

3) art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6a w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez:

- ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT takich czynności jak konieczność oczekiwania na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych, a następnie ich analizy, oraz prowadzenie innych czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy czynności te nie podważają, ani nie poddają w wątpliwość zasadność zwrotu VAT,

- machinalne uznanie, że każda czynność organu dokonana w ramach niniejszej sprawy stanowi okoliczność przemawiającą za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w sytuacji, gdy czynności podejmowane przez organ mają cechy pozorności i markowania działań, z uwagi na czas ich podejmowania, np. podejmowanie działań na tydzień przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia, a ponadto celem zweryfikowania faktów stwierdzonych niepodważalnymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy,

- uznanie przez organ II instancji zasadności wydania postanowienia przez organ I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku Spółki, tj. kwotę 1.348.337 zł, w sytuacji gdy wątpliwości organu dotyczą zaledwie procentowo określonej części transakcji, z których wynika wskazana kwota, co czyni wydanie zaskarżonego postanowienia - obejmującego całą kwotę różnicy podatku - niedopuszczalnym i pozostającym w sprzeczności z zasada proporcjonalności, a także stanowi przejaw działania na szkodę spółki,

- błędne przyjęcie przez organ II instancji, że organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 29 lutego 2024 r., w sytuacji gdy wskazany termin jest nieproporcjonalnie długi względem ustawowego terminu 25 dni na zwrot, przy jednoczesnym braku dokonania w ciągu 5 lat od wniosku jego negatywnej weryfikacji, co stanowi przejaw przewlekłości działania organu przy realizowaniu należących do jego kompetencji czynności,

- nieuprawnione przyjęcie przez organ II instancji, iż organ I instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w sytuacji gdy okoliczności, na które się powołuje organ I instancji, nie dotyczą spółki, a domniemanej nierzetelności podmiotów, na rzecz których sprzedała ona towary, i za których działania, mające miejsce po dokonanych transakcjach, spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji,

- wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w sytuacji dokonywania przez organ weryfikacji transakcji również za okres wcześniejszy, tj. za okres marzec-sierpień 2018 r., podczas gdy weryfikacja zasadności zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie okresu objętego deklaracją i wnioskiem podatnika o zwrot;

4) art. 120 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji w sposób uprawniony i prawidłowy wydał w niniejszej sprawie kolejne - dziewiętnaste - postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy:

- organ I instancji od prawie 6 lat, tj. od chwili złożenia wniosku przez skarżącą, powołuje się na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu oraz uzupełnienia materiału dowodowego, co świadczy o braku podstaw faktycznych do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- organ przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien był dokonać skrupulatnego uzasadnienia, popartego odpowiednimi tezami, które pozwalałyby uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, czyli skarżącego,

- organ I instancji zasadność wydania zaskarżonego postanowienia oparł na ustaleniach poczynionych na niewiążącym protokole kontroli podatkowej,

- organ I instancji w sposób nieuprawniony czyni spółce zarzut z niestosowania procedur, będących wyłączną domeną organu podatkowego;

5) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ II instancji, pomimo że:

- wbrew twierdzeniom organu, nie zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, przy jednoczesnym braku dysponowania materiałem dowodowym mającym potwierdzać twierdzenia organu w tym zakresie,

- przedłużony termin zwrotu, który jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego, nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy,

- zaskarżone postanowienie stanowi już dwudzieste pierwsze postanowienie w tej sprawie o niemal jednakowej treści, z której wynika konieczność dokonania dalszej weryfikacji wniosku,

6) art. 122 o.p., poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu I instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym;

7) art. 125 § 1 o.p. poprzez:

- bezpodstawne uznanie, iż organ I instancji w sposób uprawniony dokonał kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku, w związku z koniecznością prowadzenia dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego, w sytuacji gdy czynności na które powołuje się winny zostać podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu konieczności dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2018 r.

- nieuprawnione uznanie zasadności przedłużenia terminu, w sytuacji gdy organ I Instancji podejmuje pozorne działania, o charakterze "markowania", w sytuacji gdy faktycznie nie dokonuje żadnych czynności weryfikacyjnych ani mających na celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z dnia 13 listopada 2023 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy w celu umożliwienia bezpośredniego przedstawienia stanowiska w sprawie.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m. in., że zaskarżone postanowienie zostało wydane pomimo braku wystąpienia uzasadnionych podstaw. Organ nie zarzuca nierzetelności spółce, lecz jedynie jej kontrahentom. W sporządzonym protokole kontroli zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane zagranicznym podmiotom, w stosunku do których organ ten kieruje domniemanie, że uczestniczyły one w oszustwie podatkowym.

Podkreślono także, że spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, angażowała w tym celu własne środki finansowe, posiada rozbudowany dział handlowy - obsługujący transakcje handlowe, dział celny - który zajmuje się odprawą towarów, dysponuje magazynami, w których towar jest gromadzony, sprawdzany pod względem ilościowym i jakościowym, przyjmowany i wydawany. Rzeczywisty przebieg transakcji znajduje pełne oparcie w dokumentacji spółki. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie nie jest ostatnim postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie, gdyż organ I instancji 12 lutego 2024 r. wydał kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu do 28 czerwca 2024 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą sądową objęto postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 lutego 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego US z 13 listopada 2023 r. w przedmiocie przedłużenia spółce terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Termin na zwrot różnicy podatku wynosi z zasady 60 dni, jednak w określonych przypadkach może to być termin krótszy lub dłuższy. W rozpoznawanej sprawie, która dotyczy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminach ustawowych, lecz wielokrotnie przedłużał ten termin w oparciu o zapisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w sposób dostateczny uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu (zdanie pierwsze).

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.).

Za utrwalony należy przy tym uznać pogląd, że rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, co jest rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnej. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Pod takim też kątem sąd administracyjny dokonuje kontroli takiego rozstrzygnięcia na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd ten bada zatem, czy w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazano w sposób należyty (przekonujący), że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą jego dodatkowej weryfikacji, jakie to są wątpliwości, z czego one wynikają.

Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z powołanego przepisu wprost wynika, że nie stanowi on dla naczelnika urzędu skarbowego wiążącego nakazu przedłużenia terminu zwrotu nawet w przypadku, gdy organ weryfikuje rozliczenie podatnika w ramach jednej z wymienionych w przepisie procedur. Organ podatkowy stoi w takiej sytuacji przed alternatywą: może zwrócić różnicę podatku zgodnie z rozliczeniem lub przedłużyć termin zwrotu. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że organ – decydując się na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu – nie powinien czynić tego arbitralnie, lecz powinien odpowiednio uzasadnić potrzebę przedłużenia.

W tym względzie w orzecznictwie podkreśla się, że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa.

Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i - będącego jego konsekwencją - zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko są uprawnione, ale i zobowiązane do analizowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie podkreśla się, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych, powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2023 r., I FSK 1745/22 - przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może zatem być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., I FSK 372/23 i powołane tam orzecznictwo).

W przepisie uprawniającym do przedłużenia terminu nie przewidziano wprost ograniczeń czasowych jego stosowania, jednocześnie jednak zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można wykluczyć możliwości jego stosowania wyłącznie ze względu na upływ określonego, nawet długiego czasu, o ile istnieją ku temu rzeczywiste przesłanki, a niemożność korzystania ze środków, do których podatnik miałby być uprawniony, ostatecznie powinna zostać mu zrekompensowana przez zwrot różnicy podatku wraz z oprocentowaniem, jeśli okaże się, że jest on uprawniony do otrzymania zwrotu podatku w określonej wysokości. Oprocentowanie kwoty zwrotu winno natomiast skłaniać organy podatkowe, by nie traktowały instytucji przedłużenia w sposób instrumentalny, skoro może to skutkować obciążeniem dla Skarbu Państwa w przypadku długotrwałej, a ostatecznie nieuzasadnionej weryfikacji.

Orzekając w sprawach w przedmiocie jak niniejsza sąd musi mieć na uwadze to, że z perspektywy organów podatkowych długotrwałe i wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu nieuzasadnione okolicznościami sprawy może ostatecznie stanowić działanie niekorzystne dla Skarbu Państwa, w związku z czym ochrona interesu budżetu państwa nie powinna być rozumiana w sposób absolutny jako zawsze przemawiająca za odroczeniem terminu zwrotu różnicy podatku.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że organy podatkowe nie mogą korzystać z instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku w sposób zupełnie arbitralny. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2023 r., I FSK 246/23).

Skoro Naczelnik US uznał, że zwrot VAT należy nadal weryfikować, to organ wyższej instancji powinien to twierdzenie skonfrontować z okolicznościami sprawy. Przy czym nie wystarczy wskazać jedynie, jakie okoliczności mają być jeszcze przez organ badane, ale potrzeba twierdzenia w tym zakresie umiejscowić w całokształcie prowadzonego postępowania dowodowego. Działanie takie można wykonać jedynie w oparciu o akta sprawy.

W orzecznictwie przyjmuje się taką wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. zgodnie z którą dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2023, I FSK 819/20).

W kontrolowanym rozstrzygnięciu Dyrektor IAS, pomimo że przedłużenie terminu zwrotu podatku ma miejsce po raz 21-ty i sytuacja braku zwrotu trwa blisko 6 lat wykonał dogłębną analizę. Wyjaśnił, że przedłużenie w skarżonym postanowieniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. wynika z konieczności skompletowania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wyznaczony termin uwzględnia niezbędny czas do przeprowadzenia brakujących w sprawie dowodów, w tym przeprowadzenie dowodów z związanych z kwestią przewozów towarów związanych z dokonanymi przez spółkę dostawami towarów, zarówno związanych z bezpośrednią dostawą kontrahentów, jak i na kolejnych etapach w łańcuchu dostaw. Przedmiotowe postanowienie nie narusza zatem akcentowanych w skardze przepisów. Zawiera uzasadnienie faktyczne wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano, jakie wątpliwości powziął organ w zakresie zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił również, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Wystarczającym argumentem uzasadniającym wątpliwości organu co do zasadności zwrotu była konieczność skompletowania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Istnieją bowiem przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT. Konieczne stało się wyjaśnienie ww. wątpliwości, wskazanych w protokole kontroli podatkowej.

Jak wskazał w postanowieniu organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o informacje i dokumenty, których spółka nie dostarczyła w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej na wezwanie z 29 grudnia 2021 r., nr [...], wystosowano ponowne wezwanie nr [...] z 29 kwietnia 2022 r. o udzielenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odnośnie współpracy handlowej z 11 kontrahentami. Spółka przekazała wskazane w wezwaniu dokumenty w raz z pisemną odpowiedzią 7 czerwca 2022 r.

W związku z otrzymaną od władz Wielkiej Brytanii zgodą na udostępnienie pozyskanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej informacji, pismem nr [...] z 8 lipca 2022 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z prośbą o skierowanie do władz niemieckich i słowackich łącznie siedmiu wniosków o udzielenie informacji w zakresie transakcji powiązanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonanymi przez spółkę.

Pismem nr [...] z 10 listopada 2022 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku przesłał odpowiedzi udzielone przez słowacką administrację podatkową na sześć wysłanych wniosków. Z kolei pismem nr [...] z 22 marca 2023 r., przesłał odpowiedź udzieloną przez niemiecką administrację podatkową. W związku z otrzymanym i odpowiedziami, prowadzone są dodatkowe czynności mające na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego.

W złożonych 18 marca 2022 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018 r. do września 2018 r., spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: U. P., I. M., U.M., J. M. oraz D.S. Organ podatkowy I instancji przychylił się do złożonych wniosków i przeprowadził dowody z zeznań wskazanych świadków. Ponadto w dniu 17 lutego 2023 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony P. G.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przeprowadzone wyżej dowody wymagają obecnie dokonania weryfikacji w kontekście zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. Co więcej, na obecnym etapie postępowania podatkowego weryfikowane są odpowiedzi i dokumenty pozyskane od firm transportowych oraz dwóch firm spedycyjnych (E. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.) związanych z dokonanym i przez spółkę dostawami towarów do firm: B., C. LTD, E., G., K., Y.

Niewystarczające jest bowiem ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności posiadanej przez spółkę dokumentacji dotyczącej rozliczeń podatkowych. Koniecznym jest także sprawdzenie, czy dokumentacja taka odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Stopień skomplikowania sprawy oraz szeroki rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej powoduje, że powyższe wymaga również weryfikacji rozliczenia na etapie postępowania podatkowego. Dopiero wówczas będzie możliwa ocena poprawności dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym w szczególności zasadności wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklarowanej kwocie.

Należy zauważyć, że organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Drugiego US przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Organ odwoławczy ocenił następnie uzupełniony materiał dowodowy oraz skonfrontował twierdzenia organu I instancji z dokumentami postępowania podatkowego i dotychczas przeprowadzonymi dowodami. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor stwierdził, że istnieją uzasadnione podejrzenia i wątpliwości odnośnie rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, tak więc spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Co więcej, wszystkie dotychczasowe postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w zakresie rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. oraz dowody ich doręczenia świadczą o ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Sporne postanowienie organu I instancji zostało doręczone spółce w dniu 28 listopada 2023 r. tj. przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. wskazanego w postanowieniu nr 2004-SKP.4103.6.2022.219 z 10 sierpnia 2023 r., tj. przed dniem 30 listopada 2023 r.

Wobec powyższego należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT. Ustalenia dokonane w toku zakończonej kontroli podatkowej i trwającego nadal postępowania podatkowego, wbrew zarzutom skargi, uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W dacie wydania postanowienia przez NUS kontrola podatkowa była już zakończona z wynikiem negatywnym dla skarżącej, która była świadoma dokonanych w niej ustaleń. Pomimo tego nie złożyła korekty deklaracji, stąd weryfikacja rozliczenia kontynuowana jest w formie postępowania podatkowego.

Zdaniem sądu, organy podatkowe wykazały, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu. Wbrew zarzutom skargi, zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podziela ocenę organów podatkowych co do tego, że w świetle treści zaskarżonego postanowienia, na dzień wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu przez organ pierwszej instancji, czynności weryfikujące zasadność wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku niewątpliwie się nie zakończyły.

Faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrotu podatku, w tym o poprzednich postanowieniach.

W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli spółka uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa własności należy podkreślić, że z istoty instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku jedynie ewentualnie można upatrywać pewnego ograniczenia prawa własności. Jest ono ewentualne, gdyż nie ma wątpliwości, że na tym etapie nie jest jasnym, czy podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, którą mógłby dysponować. Cel instytucji przedłużenia wyklucza natomiast oczywiście, by konieczne było stwierdzenie, czy podatnikowi zwrot przysługuje, czy też nie, skoro to właśnie brak pełnych ustaleń w tym zakresie skłania do odroczenia terminu zwrotu.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie TSUE możliwość odroczenia przewidziana w prawie krajowym z zasady nie jest uznawana za sprzeczną z dyrektywą VAT. Niedokonanie zwrotu w terminie ustawowym (podstawowym – 60 dni, względnie w zależności od okoliczności krótszym lub dłuższym) samo przez się nie stanowi o naruszeniu prawa własności, jeśli podatek naliczony w rzeczywistości nie przewyższa podatku należnego. Tak samo hipotetycznym jest rozważanie, czy ewentualne nawet niemające podstaw przedłużenie terminu do zwrotu narusza prawo własności, jeśli uprawnienie do otrzymania zwrotu podatnikowi nie przysługuje. W przypadku zaś, gdy w postępowaniu podatkowym okaże się ostatecznie, że podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, będą mu przysługiwały również odsetki liczone zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zatem niemożność korzystania z tych środków, niezależnie od prawidłowości postanowień o przedłużeniu, winna zostać stronie zrekompensowana.

Nie jest również zasadny zarzut braku uzasadnienia dla działania organu polegającego na objęciu zaskarżonym postanowieniem całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., tj. 1.348.337 zł. Wydając zaskarżone postanowienie organ I instancji miał na uwadze fakt, że we wrześniu 2018 r. tylko 2,49% zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową – 11.34.595 zł, z czego 33.027 zł to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z lipca 2018 r. Pozostała część - w kwocie 1.353.245 zł, to sprzedaż ze stawką preferencyjną 0% bądź też niepodlegająca VAT na terytorium kraju. Zatem cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez spółkę wynika z transakcji transgranicznych, a konieczność pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu na etapie postępowania podatkowego w związku z tymi transakcjami uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r.

Odnosząc się do powoływanych w skardze wyroków z 14 grudnia 2024 r., I SA/Bk 29/24 oraz 6 grudnia 2023 r., I SA/Bk 363/23, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił postanowienia Dyrektora z 14 listopada 2023 r. nr 2001-10V.4273.3.2023 oraz 17 lipca 2023 r., nr 2001-IOV.4273.1.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. - tj. postanowienia w przedmiocie utrzymania w mocy wcześniej wydanych postanowień Naczelnika Drugiego US będących poprzednimi przed zaskarżonym postanowieniami wydanymi w przedmiotowej sprawie (kolejno dwudziestym oraz dziewiętnastym) należy wyjaśnić, że poprzednio sąd uznał, że szczątkowa dokumentacja przedstawiona jako akta postępowania uniemożliwia mu kontrolę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia na podstawie art. 3 p.p.s.a. Sąd nie miał bowiem możliwości zweryfikowania w jakikolwiek sposób, czy istotnie materiał dowodowy wskazuje na potrzebę uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego, m.in. w postaci weryfikacji usług transportu towarów do firmy G. LTD oraz z firmy G. LTD do jej kontrahentów na Słowacji i w Niemczech, uczestniczących w łańcuchu dostaw sprzedanych przez spółkę towarów, co było zasadne w kontekście zarzutów pełnomocnika strony, że organ markuje czynności podejmowane w postępowaniu. DIAS wykonał zalecenia sądu i włączył do akt sprawy istotne dla wydania rozstrzygnięcia sprawy dowody. Tym razem więc sąd dysponował uzupełnionymi aktami postępowania i miał możliwość przenalizowania zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oraz zasadności wydanych postanowień i uznał, że na obecnym etapie nie było możliwe wydanie decyzji w sprawie, a co za tym idzie – organy zasadnie uznały, że należało przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W przekonaniu sądu, organ odwoławczy wyjaśnił w sposób wystarczający, a więc spełniający wymogi określone w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 o.p., jakie rzeczywiste wątpliwości determinują przedłużenie terminu zwrotu podatku. Wydanie postanowienia było przy tym poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w którym organ nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p.

Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.