Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 331/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213 § 1, art. 214 , art. 217, art. 219
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T.M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący, T.M., wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] czerwca 2023 r. o odmowie uzupełnienia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2023 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. SKO odmówiło uzupełnienia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2023 r. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ stwierdził, że postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. SKO uzupełniło w części postanowienie własne z [...] kwietnia 2023 r. w zakresie rozstrzygnięcia a w części odmówiło uzupełniło wskazanego postanowienia.

Wnioskiem z [...] czerwca 2023 r. Skarżący wskazał, że postanowienie w sprawie uzupełnienia decyzji lub postanowienie nie ma samodzielnego bytu i stanowi całość z pierwotnym rozstrzygnięciem, które uzupełnienia odmawia. Z tych tez powodów stosownie do treści art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powinno zawierać prawidłowe pouczenie, czy i w jakim trybie służy na pierwotne postanowienie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Jak wskazał organ w postanowieniu z [...] maja 2023 r. SKO uzupełniło postanowienie z [...] kwietnia 2023 r. w części – w zakresie rozstrzygnięcia poprzez dodanie punktu 4 w następującej treści: umarza postepowanie wywołane wnioskiem Strony z [...] marca 2923 r. oraz odmówiło uzupełniło ww. postanowienia w zakresie dotyczącym uzupełnienia rozstrzygnięcia o nr decyzji [...].

Nadto organ stwierdził, że "W zaskarżonym postanowieniu zawarte jest pouczenie. Wniosek pełnomocnika Pana T.M. zmierza w istocie do uzupełnienia/zmiany/sprostowania innego postanowienia w zakresie pouczenia".

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu z [...] czerwca 2023 r. zawiera zawierało pouczenie o prawie wniesienia zażalenia.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego zażalenia SKO, postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r., utrzymało w mocy postanowienie własne z [...] czerwca 2023 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w zażaleniu podniesiono, iż postanowienie nie posiada samodzielnego bytu i zawsze musi być odczytywane łącznie z postanowieniem polegającym rektyfikacji. Oba bowiem postanowienia, rektyfikujące i rektyfikowane stanowią część aktu administracyjnego, którego uzupełnienia domagała się strona. Postanowienie rektyfikujące, bądź odmawiające rektyfikacji dzieli losy rektyfikowanego. Stąd też organ winien pouczyć stronę o służących środkach zaskarżenia. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z treści art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że zarówno w postanowieniu z [...] kwietnia 2023 r., z [...] maja 2023 r., jak i zaskarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2023 r. zawarto pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia. Wskazał, że stosownie do art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Zgodził się ze Skarżącym, że postanowienie rektyfikujące i rektyfikowane stanowią część aktu administracyjnego, którego uzupełnienia domagała się strona. Skargą z dnia 16 marca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego zaskarżył decyzję z [...] marca 2023 r. Tym samym wyczerpane zostały środki zaskarżenia aktu rektyfikowanego.

Postanowienie zawierało pouczenie o trybie jego zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień wydanych przez SKO (z [...] sierpnia 2023 r. i [...] czerwca 2023 r.) oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący stwierdził m.in., że zarzuca naruszenie przepisówOrdynacja podatkowa dotyczących obowiązku pouczenia o środkach zaskarżenia w związku z wydaniem rozstrzygnięć w zakresie rektyfikacji orzeczeń organu podatkowego, poprzez ich błędną wykładnię. Wskazał, że decyzje bądź postanowienia rektyfikacyjne nie mają zasadniczo samodzielnego bytu i zawsze muszą być odczytywane łącznie z orzeczeniem rektyfikowanym. Skoro więc w myśl art. 213 § 4 i 5 Ordynacja podatkowa termin do wniesienia środka zaskarżenia od orzeczenia rektyfikowanego biegnie od dnia doręczenia orzeczenia rektyfikującego bądź odmawiającego rektyfikacji, ewentualnie od dnia doręczenia postanowienia rozstrzygającego środek zaskarżenia na takie orzeczenie, to rektyfikowane orzeczenie zawiera błędne pouczenie o terminie do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż wbrew treści art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej stwierdza się w nim, że termin do wniesienia środka zaskarżenia biegnie o dnia doręczenia orzeczenia rektyfikowanego w sytuacji gdy w rzeczywistości - zgodnie z wyżej powołanymi przepisami - termin ten biegnie dopiero od doręczenia ostatecznego orzeczenia rektyfikującego. Nadto zwykle termin wskazany w orzeczeniu rektyfikowanym już najczęściej upłynął, tak jak w niniejszej sprawie. Przypomniał, że obowiązek prawidłowego pouczenia o służących stronie środkach zaskarżenia wynika wprost z treści art. 210 § 1 pkt 7 albo art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku decyzji podatkowych, a w odniesieniu do postanowień kwestie te są regulowane przez art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek wynikający z ww. przepisów z kolei stanowi realizację zasady prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zwłaszcza zaś stanowi realizację obowiązku określonego w § 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto, zapewnienie podatnikowi precyzyjnej informacji o służących mu środkach i trybie zaskarżenia orzeczenia ma na tyle doniosłe znaczenie, że ustawodawca wart. 214 Ordynacji podatkowej uznał, że brak lub błędne pouczenie nie może szkodzić stronie.

Skarżący zauważył, że pouczenie zawarte w treści decyzji podatkowej nie wskazuje prawidłowego terminu i trybu jej zaskarżenia, tj. pouczenie zawarte w tym orzeczeniu w zaistniałych okolicznościach sprawy jest błędne a wobec złożonego w terminie wniosku podatnika wymaga rektyfikacji. Z kolei zaaprobowanie stanowiska organu I instancji prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie został prawidłowo pouczony o służących mu środkach zaskarżenia, co z kolei skutkowałoby zastosowaniem w sprawie art. 214 Ordynacji podatkowej. Podobnie wygląda sprawa w przypadku pouczeń co do środków zaskarżenia od innych orzeczeń wydanych w toku postępowania wpadkowego. Skarżący nie kwestionuje podnoszonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktu, że postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2023 roku i [...] maja 2023 roku oraz z dnia [...] czerwca 2023 roku zawierały pouczenie o przysługującym stronie środku zaskarżenia. Niemniej żadne z tych postanowień nie zawiera prawidłowego pouczenia o terminie zaskarżenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2023 roku znak [...] albowiem na skutek złożenia przez skarżącego wniosku o rektyfikację tego postanowienia zawarte wjego treści pouczenie nie odpowiada prawy i winno zostać sprostowane, czego domagał się skarżący w trakcie postępowania wpadkowego, a czego organ podatkowy ostatecznie odmówił.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonegopostanowienia.

Na wstępie Sąd pragnie wskazać, że wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 97/23 oddalona został skarga T.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Uzasadniając wyrok Sąd wskazał m.in., że z akt administracyjnych wynika, że SKO wydało [...] marca 2023 r. dwa dokumenty początkowo oznaczono nr [...] oraz [...]. Obydwa dokumenty zostały doręczone pełnomocnikowi stron tego samego dnia tj. [...] marca 2023 r. Zatem jeżeli nawet uznać, że były to dwie odrębne decyzje administracyjne to ich data wydania oraz wejścia do obrotu prawnego jest taka sama. Nie sposób zatem mówić, że któraś z tych decyzji "poprzednio rozstrzygnęła" sprawę. Okoliczność ta sama w sobie nie mogłaby usunąć stanu kolizji między ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw i naruszenia domniemania ważności decyzji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że treść obu dokumentów jest praktycznie identyczna. Różnice dotyczą jedynie oznaczenia strony wnoszącej odwołanie oraz, w wypadku dokumentu nr [...], częściowego nieprawidłowego oznaczenia numeru decyzji organu I instancji. Pozostała ich treść, tj. rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie, jest jednakowa. Nie można zatem uznać, że w momencie wydania którejkolwiek z ww. "decyzji" w obrocie prawnym pozostawała już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. W wypadku obu ww. dokumentów nie można bowiem mówić o ich "inności".W ocenie Sądu, w wyniku wniesienia odwołania zarówno przez T. jak i Ł.M. doszło w sprawie do drobnego w istocie uchybienia, polegającego na nieprawidłowym wydaniu przez SKO dwóch egzemplarzy tej samej decyzji opatrzonej dwoma różnymi numerami i różniącymi się wskazaniem strony odwołującej się. Uchybienie to zostało przez SKO usunięte postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] oraz [...], którymi nadano dokumentom wspólny numer decyzji tj. "[...],[...] oraz ujednolicono ich treść poprzez prawidłowe wskazanie obu odwołujących się stron i poprawnego numeru decyzji organu I instancji.

Sąd uznał opisane powyżej działania SKO za uprawnione. Zasada dwuinstancyjności nakłada na organ drugiej instancji obowiązek łącznego rozpoznania kilku odwołań w jednym terminie i wydania w ich przedmiocie jednego rozstrzygnięcia. Do udziału w postępowaniu toczącym się na skutek wniesienia odwołania uprawnione są wszystkie podmioty biorące udział w postępowaniu przez organem I instancji. W ocenie Sądu, organ nie naruszył ww. obowiązku i uprawnienia. Organ rozpoznał odwołania obu stron w tym samym dniu i tym samym nie zamknięto możliwości rozpoznania odwołania którejkolwiek ze stron. Decyzja została doręczona obu odwołującym się i miała identyczne rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie. Pomyłka organu polegająca na nieprawidłowym oznaczeniu numeru decyzji i stron odwołujących się została sprostowana.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, i tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania regulacji z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Przytoczenie motywów wyroku z 2 sierpnia 2023 r. jest o tyle istotne, że Skarżące usiłuje, poprzez negowanie zapadłych w późniejszym czasie postanowień, będących wyrazem formalnych rozstrzygnięć procesowych, wykazać naruszenie swoich uprawnień do zaskarżenie pierwotnego rozstrzygnięcia, zapadłego w formie decyzji.

Stosownie do art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera m.in.: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego.

Przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej., który to przepis ma odpowiednio zastosowanie na podstawie art. 219 tej ustawy do postanowień stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (postanowienia) zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przepis ten określa zakres uzupełnienia decyzji (postanowienia), wskazując w sposób enumeratywny które elementy decyzji (postanowienia) mogą być uzupełnione. Przedmiotem uzupełnienia mogą być tylko elementy decyzji wymienione w tym przepisie, uzupełnienie nie może dotyczyć innych elementów decyzji wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zarówno postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2023 r., jak i postanowienie organu odwoławczego z [...] sierpnia 2023 r. zawierają pouczenie o służących Skarżącemu środkach ich zaskarżania i terminach ich wniesienia. Tym samym spełnione zostały wymagania określone w art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2023 r., którym odmówiono uzupełnienia postanowienia z dnia [...] maja 2023 r. Było to zatem rozstrzygniecie formalne, rozstrzygające konkretna kwestię proceduralna. Organ ma obowiązek pouczenia o środkach zaskarżenia przysługujących stronie w danym konkretnym momencie procesowym (tu o prawie wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a przed organem pierwszej instancji o prawie wniesienia zażalenia), niezbędnych dla realizacji uprawnień procesowych strony. Aby skutecznie domagać się uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej.

Analizując podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należy, że nie dotyczą one zaskarżonego postanowienia. Zarzuty są skierowane w stosunku do postanowienia SKO z [...] maja 2023 r. o uzupełnieniu w części postanowienia z [...] kwietnia 2023 r.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. Z powyższego wynika, że przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3458/16 LEX nr 2199132). Przedmiotem oceny przez sąd administracyjny nie może być zatem inne niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Z powyższych względów Sąd nie może objąć kontrolą legalności postanowienia z [...] maja 2023 r.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji (postanowieniu) co do prawa odwołania (zażalenia) lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W ocenie Sądu z przyczyn wskazanych powyżej organy nie dopuściły się w tym zakresie uchybień mogących skutkować negatywnie na procesowe prawa strony.

Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.