Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1113/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22,  art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 48/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2019r., sygn. akt I SA/Go 48/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uwzględniając skargę Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018r. nr 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że działając jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług realizuje zadania pod nazwą "Kompleksowe uzbrojenie stref inwestycyjnych w miejscowości P. i L. w Gminie S. - Etap II" celem przygotowania terenów, przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. stworzenia stref inwestycyjnych. W związku z budową stref inwestycyjnych, ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wyjaśniła, że ponosi wydatki na: A/ analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją - celem ustalenia rozmiarów inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu pozwala ustalić jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny) oraz sporządzenia koniecznej dokumentacji w tym zakresie; B/ nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej; C/ roboty budowlane z branży drogowej, - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi; D/ budowę infrastruktury energetycznej - celem zapewnienia lepszej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w strefach, o czym mowa w/w punkcie C; E/ przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami - celem skomunikowania terenów stref inwestycyjnych z pozostałymi terenami spoza stref; F/ budowę infrastruktury kanalizacyjnej, G/ budowę infrastruktury wodociągowej - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych; H/ wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę; I/ promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanie reklamową w radio, tablice informacyjne, etc. - celem zwiększenia zasięgu informacji kierowanej do potencjalnych nabywców gruntów.

Ponadto skarżąca wskazała, że będzie świadczyć usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy użyciu, powstałych w ramach inwestycji, sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacji sanitarnej, powstałe w ramach Inwestycji będą wykorzystywane do odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina będzie realizować Inwestycję w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. W tym zakresie działać będzie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym").

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie czy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A-I, ponoszonych w związku z realizacji Inwestycji? (pytanie nr 3 we wniosku).

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A-I ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdziła, że zachodzi ewidentny związek ponoszonych wydatków na realizację Inwestycji z działalnością gospodarczą Gminy. Ponosi bowiem wydatki wskazane pkt A-I z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana Inwestycja ma wypływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT.

Organ podatkowy uznał stanowisko strony zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego. Organ podzielił stanowisko skarżącej co do tego, że w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, budowę infrastruktury wodociągowej, wycinkę drzew znajdujących się na działkach przeznaczonych do sprzedaży, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT, wydatki te są związane z działalnością gospodarczą Gminy. Jednocześnie organ uznał, że skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na: roboty budowlane z branży drogowej, budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami. Organ bowiem wywiódł, że w sprawie nie występuje związek pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ wyraził nadto pogląd, że w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji - stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia. Organ przyjął, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków: na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanie reklamową w radio, tablice informacyjne - należy mieć na uwadze to, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości. Zatem efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza, zaś z opisu sprawy nie wynika aby strona miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności. Analogiczne stanowisko organ zajął w zakresie wydatków związanych z wycinką drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży.

1.3. Sąd pierwszej instancji przywołując mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o samorządzie gminnym stwierdził, że Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną.

Wskutek tego Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie stref czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody i odpłatne odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku, w tym tych spornych - wskazanych w punktach A - E, i oraz (częściowo) w punkcie H. Wszystkie dokumenty, takie jak: analiza i ekspertyza popytu, programy funkcjonalno-użytkowe oraz studium wykonalności wykonywane były celem ustalenia rozmiarów Inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu służyło ustaleniu jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny). Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. W takim samym celu ponoszone były wydatki na wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę oraz na promocję Inwestycji.

Uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018r., w sprawie C – 140/17, Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. To z kolei powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniami strony, co do związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)" wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie stanowiska organu w wydanej interpretacji za nieprawidłowe i tym samym uznanie, że w zakresie wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami rowami, Gmina wykonując zadania własne działa, jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej, budowę infrastruktury energetycznej oraz przebudowę drogi gminnej skarżąca Gmina wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe inwestycje nie są dokonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w ramach działań publicznoprawnych, które nie mają cech działalności gospodarczej.

2. art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015r., poz. 2193), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, wycinkę drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży i Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od poszczególnych wydatków wnoszonych powyżej. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia, bowiem wydatki te związane będą jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

3. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do wydatków ponoszonych na przez Gminę na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, wycinkę drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży i Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od poszczególnych wydatków ponoszonych powyżej. W sytuacji, gdy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia, bowiem wydatki te związane będą jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących zrealizowaniu inwestycji polegającej na przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. stworzenia stref inwestycyjnych. W ocenie Gminy i Sądu pierwszej instancji, działa ona w charakterze podatnika VAT, bowiem poniesione na tę inwestycję wydatki mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży gruntów potencjalnym inwestorom. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, iż organ generalnie stoi na stanowisku (poza wydatkami na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, budowę infrastruktury wodociągowej, wycinkę drzew znajdujących się na działkach przeznaczonych do sprzedaży), że skoro realizując tego typu inwestycję Gmina występuje jako organ władzy publicznej, realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję, albowiem w takim przypadku nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Organ nie dostrzega bowiem związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację omawianej inwestycji, a wskazywaną przez Gminę komercyjną sprzedażą działek opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

3.4. Dla zachowania porządku rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 25 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1820/16, w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 29 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16, zapadłych w sprawach o podobnym przedmiocie.

3.5. Odnosząc się do istoty sprawy stwierdzić należy - co wynika z przytoczonych i szczegółowo omówionych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady - że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to zyskuje wsparcie w orzecznictwie – por. uchwała NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 1 października 2018r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018r. w sprawie C - 140/17.

3.6. Konstatacja organu, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na realizowaną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie jest przesądzająca w kwestii możliwości odliczenia poniesionych przez Gminę wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami rowami, a także na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentacje związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, wycinkę drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Przede wszystkim organ pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1995/18).

Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy wyszczególnionym we wniosku zakupem towarów i usług na realizację opisanej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupione usługi i towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Wyraźnie też zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem tereny należące do Gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał też, że wszystkie dokumenty, takie jak: analiza i ekspertyza popytu, programy funkcjonalno-użytkowe oraz studium wykonalności wykonywane były celem ustalenia rozmiarów Inwestycji. Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. W takim samym celu ponoszone były wydatki na wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę oraz na promocję Inwestycji.

Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstaw podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości.

3.7. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji w oparciu o przywołane przepisy Ordynacji podatkowej, że organ wydając zaskarżoną interpretację powinien był ocenić opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe także w zakresie opisanego celu dokonywania wydatków szczegółowo wymienionych we wniosku, tj. zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Podkreślenia też wymaga, że cel każdej z kategorii wydatków został precyzyjnie wyartykułowany i uzasadniony dla realizacji zamierzonej inwestycji.

3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.