Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 601/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, lit. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 697,00 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej organ podatkowy) wydana na rzecz K. P.(dalej strona, wnioskodawczyni, skarżąca) z dnia z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła zdarzenia przyszłe. Wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w "A" we W. Nie pozostaje w stosunku pracy z "A". Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "A" otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" - IV edycja. W ramach tego programu wnioskodawczyni prowadzić będzie badania naukowe na jednej z uczelni w [...]. "Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być: 1) młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, 2) uczestnik studiów doktoranckich. Wnioskodawczyni - jako uczestnik studiów doktoranckich spełnia drugie z ww. kryteriów.

Wskazała, że w celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy: 1) "A" zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" - IV edycja; 2) wnioskodawczyni zawarła z "A" umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawczyni na uniwersytecie w [...] w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy wnioskodawczynią a "A" postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci).

Wnioskodawczyni pomiędzy Polską a [...] będzie podróżowała samolotem. Podróże te będą dokumentowane biletami lotniczymi. Wnioskodawczyni w związku z pobytem w [...] będzie wynajmowała mieszkanie na podstawie umowy najmu, za które będzie co miesiąc opłacać czynsz.

Ponadto skarżąca, w związku z pobytem na Uniwersytecie w [...], będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Uniwersytetu tzw. "bench fee", czyli rocznej opłaty afiliacyjnej (opłaty za naukę), której opłacenie warunkuje pobyt strony na Uniwersytecie i udział strony w badaniach naukowych i laboratoryjnych prowadzonych przez Uniwersytet.

W trakcie trwania programu wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i najprawdopodobniej zostanie zatrudniona na "A" na podstawie umowy o pracę lub mianowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy do momentu, w którym wnioskodawczyni jest uczestniczką studiów doktoranckich na "A", niepozostającą w stosunku pracy z "A", przyznane jej w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych), udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

2) Czy od momentu, w którym wnioskodawczyni zawrze z [...] umowę o pracę, przyznane jej w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych), udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

3) Czy wnioskodawczyni może pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu udziału w programie "Mobilność Plus IV" o opłatę afiliacyjną, tj. o jednorazową opłatę na rzecz Uniwersytetu w [...], której uiszczenie warunkuje udział Wnioskodawczyni w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet w [...] i możliwość pobierania nauki na Uniwersytecie?

Zdaniem strony:

Ad. 1.

Do momentu, w którym wnioskodawczyni będzie studentką studiów doktoranckich na "A", przyznane jej w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ad. 2.

Od momentu, w którym wnioskodawczyni zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania w "A", przyznane jej w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych), udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ad. 1 i 2.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 1 i 2 skarżąca wskazała, że celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych jej w ramach programu "Mobilność Plus" zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osób innych niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zauważyła, że w przypadku osób niebędących pracownikami pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Natomiast w przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Reasumując powyższe rozważania stwierdziła, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w [...] przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określa okres, na jaki skierowano wnioskodawczynię do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki wnioskodawczyni, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych. Wyjazd i uczestnictwo wnioskodawczyni w programie "Mobilność plus" należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez "A" we W., ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, w której wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i zostanie zatrudniona przez "A" na podstawie umowy o pracę lub mianowania, dla możliwości zwolnienia środków finansowych otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wyjazd na zagraniczną uczelnię w celu odbycia badań naukowych i udziału w pracach rozwojowych, zlecony przez podmiot zatrudniający wnioskodawczynię, należy traktować jako podróż służbową w rozumieniu powołanej wyżej przepisu.

Tym samym, część środków, które wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu "Mobilność Plus IV", powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, część jako udokumentowane koszty podróży z i do ośrodka zagranicznego w [...], na podstawie biletów lotniczych, a część jako udokumentowane koszty noclegu - w tym przypadku koszty najmu mieszkania w [...], uwzględniając maksymalną stawkę określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Przytaczając treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym i konsekwentnym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo wskazując wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13, w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/G1 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

Ad. 3.

Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że nieuiszczenie rocznej opłaty tzw. bench fee, spowoduje, że nie będzie mogła przystąpić do badań naukowych na Uniwersytecie, a tym samym nie spełni warunków określonych umową, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a "A", co uniemożliwi jej otrzymanie środków finansowych w ramach programu "Mobilność Plus IV". Tak więc, pomiędzy opłatą na rzecz Uniwersytetu a przychodem w postaci środków finansowych otrzymanych w ramach programu istnieje bezpośredni związek przyczynowy, warunkujący możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tej opłaty.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko strony jest:

- nieprawidłowe - w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 1),

- nieprawidłowe - w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2),

- prawidłowe - w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3).

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Podkreślił, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: 1) podróży służbowej pracownika, 2) podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W myśl zaś art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej K.p.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Natomiast warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Minister stwierdził następnie, że odrębnymi przepisami o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Zgodnie zaś z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów, d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Organ wskazał, że program pod nazwą "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z późn. zm.). Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy). Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Wskazał organ, że w ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

W ocenie Ministra, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Zatem, do wypłaconych zainteresowanej w ramach programu "Mobilność Plus" środków finansowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 - ani w lit. a) ani w lit. b) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym uzyskany przez wnioskodawczynię przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł - o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - zarówno w czasie studiów, jak i po zatrudnieniu.

Organ dodał, że podatnik, który osiągnął przychód ze źródeł określonych jako "inne", jest zobligowany do wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym (na formularzu PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Do przychodów osiąganych z innych źródeł należy stosować koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Następnie organ stwierdził, że na gruncie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu udziału w programie "Mobilność Płus" o wskazaną uiszczoną i właściwie udokumentowaną opłatę afiliacyjną, której uiszczenie warunkuje udział wnioskodawczyni tymże programie - a w szczególności pobyt i udział Wnioskodawczyni w ww. badaniach prowadzonych przez Uniwersytet w [...], na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia z 26 kwietnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła K. P. wnosząc o jej uchylenie w części, tj. w zakresie w jakim Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1 i 2 wniosku o interpretację) oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 O.p. i art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód uzyskany w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "Mobilność Plus" jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f..

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że otrzymane przez skarżącą w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe, w momencie w którym skarżąca będzie zatrudniona na "A" na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będą stanowiły przychód z "innych źródeł";

2) art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez skarżącą w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe, w momencie w którym skarżąca będzie zatrudniona na "A" na podstawie umowy o pracę lub mianowania, nie będą stanowiły przychodu ze stosunku pracy;

3) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez skarżącą w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe, w momencie w którym skarżąca będzie zatrudniona na "A" na podstawie urnowy o pracę lub mianowania, nie stanowią diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a w konsekwencji przychód osiągnięty przez skarżącą z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie;

4) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez skarżącą, jako uczestniczkę studiów doktoranckich, niepozostającą z "A" w stosunku pracy, środki finansowe w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a w konsekwencji przychód osiągnięty przez skarżącą z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada prawu i stoi w sprzeczności w poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i jako takie nie może się ustać w obrocie prawnym. Przechodząc do uzasadnienia poszczególnych zarzutów skargi wskazała, że przepisu art. 14a § 1 O.p. oraz art. 14e § 1 O.p. wynika, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest jedną z przesłanek do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, tak więc organy interpretacyjne, dążąc do jednolitego stosowania prawa podatkowego, są zobowiązane to orzecznictwo uwzględniać i kierować się poglądami prawnymi wyrażonymi w judykaturze. Jeżeli bowiem organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. W niniejszej sprawie skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych, które - jej zdaniem - stoją w sprzeczności z zajętym przez organ stanowiskiem. Podkreśliła, że konsekwencją nieuzasadnionego pomijania dorobku orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny w wydanej interpretacji, a także braku jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie, jest z jednej strony przyjęcie odmiennej, sprzecznej z wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach interpretacją przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a także naruszenie zasady wyrażonej art. 121 O.p., nakazującej organom prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stwierdziła, że ponadto wadliwość skarżonej interpretacji, skutkująca koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wyraża się w błędnym zakwalifikowaniu przychodu osiąganego w związku z otrzymaniem przez skarżącą środków finansowych pochodzących z programu "Mobilność Plus" do źródła "inne przychody", w sytuacji, w której skarżąca utraci status uczestnika studiów doktoranckich "A" i zostanie zatrudniona przez nią na podstawie umowy o pracę lub powołania. Zdaniem skarżącej, przychód ten powinien zostać zakwalifikowany do źródła "przychody ze stosunku pracy", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Następnie, w uzasadnieniu zarzutu z pkt II. 1 oraz II.2 skargi, wskazała na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że w jej ocenie wszystkie przesłanki pozwalające zakwalifikować przychód jaki otrzyma w ramach programu "Mobilność Plus", będąc zatrudniona na "A" na podstawie umowy o pracę lub mianowania, do przychodu ze stosunku pracy, zostały spełnione. Skarżąca jako pracownik otrzyma bowiem świadczenie od pracodawcy – "A", które jest bezpośrednio związane z jej obowiązkami jako pracownika naukowego, które, nie będąc już uczestniczką studiów doktoranckich, może otrzymać wyłącznie jako pracownik tej jednostki naukowej. Brak zatrudnienia na uczelni uniemożliwiłby jej dalszy udział w programie, a co za tym idzie, możliwość otrzymania finansowania. Posiadanie statusu pracownika zatrudnionego na umowie o pracę warunkuje więc możliwość uzyskania danego świadczenia od pracodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, że źródłem tego świadczenia są środki przekazane "A" przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Przechodząc do kluczowego dla niniejszej sprawy problemu, a mianowicie możliwości zastosowania do przychodu pochodzącego ze środków otrzymanych przez skarżącą w ramach programu "Mobilność Plus" zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zarówno wówczas, gdy skarżąca będzie uczestnikiem studiów doktoranckich jak również wtedy, gdy będzie zatrudniona na podstawie umowy o pracę w "A", stwierdziła, że nieuzasadnione jest stanowisko organu zajęte w skarżonej interpretacji, mówiące o tym, że otrzymane od "A" środki finansowe nie stanowią diet przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, ale są to kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Wskazała, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że wyjazd na Uniwersytet do [...] spełnia warunki pozwalające zakwalifikować go jako podróż osoby niebędącej pracownikiem (do momentu, w którym skarżąca będzie uczestniczką studiów doktoranckich) oraz jako podróż służbową (od momentu, w którym skarżącą będzie zatrudniona w "A" na podstawie umowy o pracę lub mianowania), a w konsekwencji wszelkie przychody otrzymane w związku z tym wyjazdem powinny być wolne od opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym, część środków, które otrzyma w ramach programu "Mpobilność Plus IV", powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu), część jako udokumentowane koszty podróży z i do ośrodka zagranicznego w [...], na podstawie biletów lotniczych, a część jako udokumentowane koszty noclegu - w tym przypadku koszty najmu mieszkania w [...], uwzględniając maksymalną stawkę określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w części zaskarżonej, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów, odmiennie niż skarżąca stwierdził, że do uzyskanych przez skarżącą w ramach programu "Mobilność Plus" środków finansowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 - ani w lit. a) ani w lit. b) u.p.d.o.f. W związku z powyższym uzyskany przez wnioskodawczynię przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł - o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - zarówno w czasie studiów, jak i po zatrudnieniu.

W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Poznaniu (wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13), Gdańsku (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13 oraz wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13), Wrocławiu (wyrok z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13), Krakowie (wyrok z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 – wszystkie wyroki w CBOSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

Jak wskazano we wniosku wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w "A" we W.. Nie pozostaje w stosunku pracy z "A". Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "A" otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" - IV edycja. W ramach tego programu wnioskodawczyni prowadzić będzie badania naukowe na jednej z uczelni w [...]. W trakcie trwania programu wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i najprawdopodobniej zostanie zatrudniona na Politechnice na podstawie umowy o pracę lub mianowania.

Przedmiot sporu w rozważanej sprawie stanowi więc ocena czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym wnioskodawczyni w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" można zakwalifikować: jako należności za czas podróży, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżąca będzie uczestnikiem studiów doktoranckich oraz jako należności za czas podróży służbowej podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżąca będzie zatrudniona na podstawie umowy o pracę w "A",

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Skarżąca jako uczestnik studiów doktoranckich została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w [...] przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określa okres, na jaki skierowano wnioskodawczynię do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki wnioskodawczyni, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych.

Powyższe niesporne okoliczności faktyczne pozwalają, zdaniem Sądu, na uznanie, że otrzymane przez skarżącą jako uczestnika studiów doktoranckich w ramach programu "Mobilność Plus" dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego ją z "A" stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł. Ta kwestia nie jest zresztą sporna między stronami. Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Nie ulega jednak wątpliwości, że do zastosowania przywołanego zwolnienia konieczne jest uznanie wypłacanych skarżącej środków finansowych za diety i inne należności za czas podróży, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji, że uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży, uczestnika i jego rodziny.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Na tle podobnego stanu faktycznego, tj. wątpliwości odnośnie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do środków finansowych wypłacanych w ramach programu "Mobilność Plus" wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, m.in. w przytoczonych na wstępie wyrokach. W orzeczeniach tych zaprezentowano pogląd, że skierowanie pracowników naukowych jednostki naukowej do zagranicznego ośrodka naukowego w celu uczestniczenia w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych posiadało cechy podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy, w celu wykonania powierzonego im zadania służbowego. Ocena ta skutkuje możliwością zastosowania do środków otrzymanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. A zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w której skarżąca nie jest pracownikiem "A", Sąd stwierdza, że należało uznać, że środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącej są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. Sąd stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu, W tym zakresie tutejszy Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11. Rację ma skarżąca wskazując, że pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami.

Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców, o których skarżąca pisze we wniosku o wydanie interpretacji, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań - udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez "A" we W. ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do sytuacji w której skarżąca zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania w "A", to przede wszystkim nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że wypłata pieniężna, stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przypomnieć trzeba, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy, i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy, istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Admiracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2116/08 oraz inne, przywołane tam orzeczenia tego Sądu). Z tego względu, przedmiotowe środki uznać trzeba za ściśle i bezwarunkowo związane ze statusem pracownika "A". Takiego statusu wymaga program "Mobilność Plus". Zauważyć również należy, że nie tylko wynagrodzenie za pracę może być kwalifikowane z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten posługuje się pojemną formułą "(...) wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (...)". Zatem przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, albowiem odpowiada definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kolejną kwestią sporną jest ocena czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym można zakwalifikować jako należności za czas podróży służbowej, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podroży służbowej. Przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77 (5) Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr ll-12,poz. 134).

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżąca zostanie skierowana do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez uczelnię, w której zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania, na mocy odrębnej umowy. Udział w programie badawczym będzie miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Skarżąca zostanie bowiem wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wyda polecenie wyjazdu), będzie miała wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas, poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy, co skutkuje możliwością zastosowania dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Nie zmienia tego fakt, że w sensie ekonomicznym pierwotnym źródłem finansowania wydatków skarżącej było Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwraca uwagę również na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie prawie pominął argumentację wnioskodawczyni zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części zaskarżonej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.