Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 351/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 190, art. 200 art. 205 par 2 w zw z art. 206
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1465 zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana skarżąca lub Spółka), reprezentowana przez radcę prawnego T.B., wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego SKO lub organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 95.370 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty. Z wnioskiem przedłożono także korekty deklaracji.

Spółka wskazała, że audytor przeprowadzający kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości stwierdził, że skarżąca posiada urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane. Ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty, brak jest podstaw, by opodatkować podatkiem od nieruchomości: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W ocenie Spółki urządzenia umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile są trwale związane z gruntem. Spółka wskazała, że w wartości początkowej środka trwałego są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie), jak i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria). W związku z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że urządzeniami technicznymi niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych są także punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe i w związku z tym urządzenia te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. organ ten określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 95.370 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku za wyżej wymieniony okres.

Organ pierwszej instancji uznał, że sporne kontenerowe stacje pomiarowe, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy wykonywania robót budowlanych, nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. W ocenie organu także podnoszona przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej.

Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2013 r.

W motywach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenia budowlane. Każde z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wyczerpuje kryteria podatkowej definicji budowli. Posiadanie więc statusu urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy z katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wręcz pozwala, w zależności od celu, któremu służy, sklasyfikować ją jako jeden z przedmiotów opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli, o czym przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia żadnej ze wskazanych norm. Zauważył, że z doświadczenia wynika, że sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. Podkreślił również, że z treści akt sprawy, decyzji i odwołania wynika, że spór dotyczy wykładni przepisów a nie ustalenia stanu faktycznego, który to został wyjaśniony w sposób bezsporny. Ponadto stwierdził, że nie miał obowiązku brać pod uwagę wyników audytu czy ekspertyz biegłego inżyniera w zakresie wykładni prawa, tj. co stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, albowiem to organ podatkowy jest uprawniony do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim formułując następujące zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. - powoływanej jako Prawo budowlane) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 5, poz. 613 ze zm. - powoływanej jako u.p.o.l.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

2) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - powoływanej jako Ordynacja podatkowa):

- art. 120 przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 przez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę opinii biegłych rzeczoznawców - budowlanego i majątkowego;

- art. 210 § 4 przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej sieć gazowa nie stanowi jednej całości, tak z cywilistycznego, jak i z podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie dwóch elementów, by mówić o całości techniczno-użytkowej na potrzeby użytkowania. Spółka podkreśliła, że nawet przepisy kodeksu cywilnego wskazują wyraźnie, że z częścią składową mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy nie można odłączyć tych elementów bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Jej zdaniem w stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie występuje, po pierwsze ze względu na montaż (a nie budowanie) spornych urządzeń technicznych, a po drugie ze względu na fakt, że niektóre z elementów stacji nie są w ogóle połączone z gazociągiem, co implikuje całkowity brak wystąpienia przesłanki całości technicznej. Skarżąca wskazała, że dokumenty techniczne przedmiotowych obiektów zawierają takie określenia oraz instrukcje w tym zakresie.

Wraz ze skargą spółka przedłożyła ekspertyzę prawną autorstwa dr K.L.-S., dr hab. W.M. oraz prof. zw. dr hab. B.B..

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 39/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekł o oddaleniu skargi Spółki.

W swoich rozważaniach WSA stwierdził m.in., że co prawda w definicji budowli przyjętej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymieniono wprost sieci gazowych, to jednak w ocenie Sądu mieszczą się one w pojęciu sieci technicznej, gdyż wyliczenie w wyżej wymienionym przepisie ma charakter otwarty i przykładowy. Zwrócił ponadto uwagę, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Zdaniem WSA o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Według Sądu bez znaczenia jest także, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest też istotna okoliczność braku trwałego połączenia tych urządzeń z gruntem, jak również możliwość ich wymiany (przeniesienia w inne miejsce).

W ocenie WSA organy prawidłowo uznały i w prawidłowy sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, zatem i wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako stanowiące kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1934/14 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Powyższy pogląd podzielił także sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie.

Zaznaczył również, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055). Wskazał przy tym, że ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Dodał również, że choć istotnie ww. rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to mają one zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio samego rozporządzenia. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia wyżej wymienionych przepisów przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe (choć w tym zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w ponownie rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] lipca 2013r. określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 95.370 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany rok.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 P.p.s.a., bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że wyrokiem z dnia 13 marca 2014r., sygn. akt I SA/Go 39/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., natomiast wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1934/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - powoływane orzeczenia sądowe dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. Jednakże żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka, a tym samym co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącej w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Z kolei w ocenie organów podatkowych stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów.

W skardze Spółka zarzuciła organowi podatkowemu zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16).

Jednakże w rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1934/14 wykładnię prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Jak bowiem NSA wskazał w cyt. wyroku, przyjęcie określonego znaczenia budowli a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął przy tym, że błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń, a wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę w rozumieniu tej ustawy uznać należy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając zatem na uwadze treść przepisów ustawy Prawo budowlane, zwłaszcza art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 oraz art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do tej ustawy - kategoria XXVI, sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Jak wskazał NSA w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku II FSK 1932/14, kwestii tej nie można także wyjaśnić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Z uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika bowiem niewątpliwie, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Wyżej wymienione rozporządzenie stanowi zaś akt niższej rangi. Nadto NSA zauważył w swoim wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1934/14, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zatem definicje sieci gazowej zawarte w tym rozporządzeniu nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak również podkreślono w cyt. wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki z dnia 23 czerwca 2016 r.: sygn. akt: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r.: sygn. akt: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14).

W ustawie Prawo budowlane budowlę określono bowiem jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Podzielając w pełni stanowisko i argumentację przedstawioną w ww. wyrokach podkreślić trzeba konieczność oraz niezbędność zbadania związku techniczno-użytkowego dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. , sygn. akt II FSK 1934/14 wynika przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie może być bowiem uznany obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów podobny. W cyt. wyroku NSA też wskazał, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Przykładowo wymienione budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Sąd drugiej instancji podkreślił, że ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych pozwalających jednoznacznie stwierdzić czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Należy pamiętać, że art. 122 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło tylko, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W aktach sprawy brak jest jednak materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jaką jest sieć gazowa należąca do skarżącej Spółki. Podkreślić też należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca domagała się wykazania przez organ podatkowy istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, co organ uznał za zbędne. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła również opinie eksperckie, których organ nie zweryfikował. Stwierdził jedynie, że z doświadczenia wynika, że sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów.

Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć trzeba, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na, nieprawidłowej zresztą, interpretacji przepisów prawa, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14). W kwestii tej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) , o co w toku postępowania zabiegała skarżąca Spółka.

Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1934/14 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu pierwszej instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a., mając na względzie wysokość uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki w wysokości ½ stawki przewidzianej w § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg ww. Spółki na decyzję określającą wymiar podatku od nieruchomości, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty w przytłaczającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym - ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna jak w kilku innych sprawach zawisłych przed tutejszym Sądem.