Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 586/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.246.2023.1.AKR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 16 marca 2023 r. R.B. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku tym Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżący podpisał 13 marca 2023 r. umowę z deweloperem kupna mieszania. W umowie tej notariusz ustanowił odrębną własność lokalu mieszkalnego i w tym samym dniu został złożony wniosek wieczysto-księgowy dotyczący założenia księgi wieczystej dla nowo wyodrębnionego lokalu mieszkalnego.

Tego samego dnia, u innego notariusza, Skarżący zawarł umowę sprzedaży tegoż mieszkania. W związku z tym, że w dacie zawarcia umowy wspomniany wniosek nie został jeszcze rozpatrzony, notariusz opisał w akcie notarialnym, iż Skarżący (czyli sprzedający nieruchomość) sprzedaje prawo ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, który powstanie po dokonaniu wpisu do nowo założonej księgi wieczystej.

Dokonując umowy sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości działał Pan z zamiarem i wolą przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, co zostało osiągnięte poprzez stosowny wpis w akcie notarialnym zakupu lokalu mieszkalnego oraz ujawnienie tego prawa i nabywcy nieruchomości w księdze wieczystej.

Ponadto – na skutek wezwania organu – Skarżący miał doprecyzować, że 13 marca 2023 r. zostało sprzedane prawo ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania: czy przychód uzyskany ze zbycia (sprzedaży) opisanego lokalu mieszkalnego należy zakwalifikować do źródła wskazanego w artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), a więc czy część środków ze sprzedaży wyżej opisanego mieszkania może Pan przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2018 roku na własne cele mieszkaniowe i w tej części uprawniony Pan będzie do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT)?

Zdaniem Skarżącego odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca.

Odwołując się do art. 7 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.; dalej jako "u.w.l"), Skarżący dostrzegł, że przepis ten przewiduje, iż do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Tym niemniej, zgodnie z art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz. 790 ze zm.; dalej jako "u.k.w.h.".), wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Powyższe oznacza, że do powstania własności nieruchomości niezbędnym jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. W konsekwencji 13 marca 2023 r. istniało już prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, a więc mogło też dojść do przeniesienia tego prawa na nowego nabywcę. Zasadnym było zatem przyjęcie, że doszło do przeniesienia prawa odrębnej własności lokalu, nie zaś samej ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności nieruchomości.

Stąd też akt wpisu prawa odrębnej własności lokalu do księgi wieczystej w dniu ich podpisania oraz jednoznaczną wolę stron umowy należy zakwalifikować przychód uzyskany ze zbycia prawa opisanego lokalu mieszkalnego do źródła uzyskanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

1.2. W tym stanie rzeczy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 12 maja 2023 r. wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-1.4011.246.2023.1.AKR, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Odwołując się między innymi do art. 7 ust. 2 u.w.l. oraz art. 29 u.k.w.h. organ doszedł do wniosku, że do powstania własności nieruchomości niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Dalej zaś wskazał, że ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu mieszkalnego, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2999/14).

Organ dostrzegł, że zgodnie z art. 29 u.k.w.h. prawo własności nabywane jest z mocą wsteczną, tym niemniej istotnym pozostaje rozstrzygnięcie takiego wniosku przez dokonujący wpisu sąd rejonowy. W tym przypadku organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 576/16).

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowania polegające na przyjęciu, że strona skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kosztów przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe;

- art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, poprzez błędne przyjęcie że przychód ze sprzedaży dokonanej 13 marca 2023 r. stanowi przychód z praw majątkowych.

2.2. Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy przychód z tytułu zbycia ekspektatywy prawa do wyodrębnionego lokalu mieszkaniowego, przed datą dokonania przez sąd wieczystoksięgowy wpisu, o którym jest mowa w art. 7 ust. 2 u.w.l., należy zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też stanowi przychód z praw majątkowych, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 tej ustawy.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że skoro w art. 29 u.k.w.h. mowa jest o mocy wstecznej wpisu do księgi wieczystej, w dacie zawarcia z deweloperem umowy sprzedaży nieruchomości Skarżący, jako kupujący, dysponował już prawem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W konsekwencji zawarcie następnej umowy sprzedaży, w której wystąpił jako sprzedający, dotyczyło nie tyle ekspektatywy, co samego prawa własności nieruchomości. Tym samym przychód związany z zawarciem drugiej umowy sprzedaży należy przypisać do przychodów z odpłatnej sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.).

Organ zaś argumentował, że pomimo brzmienia art. 29 u.k.w.h. Skarżący pierwotnie nabył jedynie ekspektatywę prawa do lokalu mieszkalnego (czyli prawo majątkowe). Artykuł 7 ust. 2 u.w.l. uzależnia bowiem powstanie prawa własności od dokonania odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej. Stąd też – wbrew temu co podnosi strona skarżąca – wskazany przez nią przychód należało zaliczyć do przychodów ze zbycia prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

3.3. Zdaniem Sąd, pogląd przedstawiony przez Skarżącego w motywach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasługiwał na aprobatę – a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okazał się zasadny.

Stanowisko Skarżącego koresponduje z argumentacją zawartą w motywach przywołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 561/17). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę również podziela ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i w istotnym zakresie przyjmuje za swoją.

3.4. Kwestia zbywania lokali mieszkalnych przez dokonaniem stosownego wpisu w księdze wieczystej budzi w orzecznictwie i nauce prawa liczne kontrowersje.

Z jednej strony przyjmuje się, że w takiej sytuacji dochodzi do zbycia samej ekspektatywy prawa własności. Przykładowo w postanowieniu z 26 czerwca 2001 r., (I CA 1/01, OSNC 2002/2, poz. 26) Sąd Najwyższy uznał, że umowa darowizny ekspektatywy odrębnej własności lokalu stanowi podstawę wpisu w księdze wieczystej nabywcy jako właściciela, niezależnie od chwili złożenia wniosku o dokonanie tego wpisu. Sąd Najwyższy wskazał przy tym, że "sama umowa darowizny ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie przeniosła na obdarowaną własności lokalu. Umowa z 25.03.1997 r. została jednakże zawarta pod warunkiem wpisania w księdze wieczystej odrębnej własności lokalu, powodującego powstanie tej własności, który został spełniony". Rozwijając to stanowisko Sąd Najwyższy w późniejszych orzeczeniach wskazywał, że wówczas gdy zbycie ekspektatywy następuje już po złożeniu wniosku o wpis, to jego uwzględnienie powoduje, iż zbywca, zawierając umowę, był już podmiotem uprawnionym, tyle tylko, że skutek ten nastąpił dopiero z chwilą skutecznego dokonania wpisu.(por. postanowienie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III CZP 28/07 oraz wyrok z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III CSK 319/13).

Z drugiej zaś strony Sąd Najwyższy przyjmuje, że w przypadku tejże ekspektatywy dopuszczalne jest rozporządzenie prawem własności lokalu przed dokonaniem wspomnianego wpisu w księdze wieczystej – tyle tylko, że dochodzi do zbycia rzeczy przyszłej. Do instytucji tej odwołał się Sąd Najwyższy w wyroku z 25 lipca 2001 r. (I CKN 372/00), w uzasadnieniu którego wskazano, że fakt, iż lokal w znaczeniu odrębnej od gruntu nieruchomości do chwili jego wpisu nie istnieje, pozwala traktować go jako rzecz przyszłą (art. 155 § 2 k.c.), zbycie zaś takiej rzeczy jest dopuszczalne. Skutek rzeczowy nastąpi jednak dopiero z chwilą ujawnienia lokalu w księdze wieczystej, pozostając do tego czasu w zawieszeniu. Wpis jest zatem, zdaniem Sądu Najwyższego, zdarzeniem cywilnoprawnym, w następstwie którego dochodzi do przeniesienia własności na rzecz nabywcy. Zbycie lokalu nieujawnionego wieczystoksięgowo dopuścił także co do zasady Sąd Najwyższy w wyroku z 20 listopada 2015 r. (III CSK 469/14), w którym wskazał, że umowa darowizny może wywołać skutek rozporządzający w sytuacji uregulowanej w art. 155 § 1 k.c., a zatem wtedy, gdy zobowiązanie darczyńcy polega na przeniesieniu własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Natomiast umowa darowizny dotycząca rzeczy przyszłej, a tak kwalifikuje tu Sąd Najwyższy lokal przed wpisem do księgi, wywołuje jedynie skutki obligacyjne, gdyż rzeczy nieistniejącej nie można nabyć na własność. Sąd wskazał dalej, że z art. 155 § 2 k.c. wynika, iż dla wywołania skutku rozporządzającego w związku z zobowiązaniem się do przeniesienia własności rzeczy przyszłej niezbędne jest jeszcze przeniesienie jej posiadania.

Zarówno koncepcja zbycia ekspektatywy własności lokalu, jak i zbycia go jako rzeczy przyszłej zostały zaaprobowane w orzecznictwie SN bez jednoznacznego wzajemnego wykluczania się w aprobujących poszczególne podejścia orzeczeniach

Przy czym, w ocenie Sądu, drugie z tych stanowisk jest o tyle bardziej przekonywujące, że skutkiem materialnoprawnym wpisu konstytutywnego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.w.l., jest verba legis powstanie odrębnej własności lokalu, trudno dostrzec, na czym innym mogłaby polegać wsteczna skuteczność wpisu przewidziana w art. 29 u.k.w.h, jeśli nie na wstecznym zaistnieniu tej własności. Argument, że zasada wstecznej mocy wpisu nie określa daty powstania prawa, wobec jej określenia w przepisach prawa materialnego, nie wydaje się zasadny w odniesieniu do własności lokali, skoro art. 7 ust. 2 u.w.l. w żadnym razie nie określa daty powstania prawa własności lokalu, lecz jedynie przesłankę powstania tego prawa, jaką jest wpis do księgi wieczystej. Kwestia zaś chwili, w której wpis ten wywołuje skutki, jest materią unormowaną w osobnym przepisie, jakim jest art. 29 u.k.w.h. Tak też wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 21 maja 2002 r. (sygn. III CZP 29/02, OSNC 2003/6, poz. 76), zgodnie z którą wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy wskazał, że pogląd łączący powstanie użytkowania wieczystego lub jego przejście na nabywcę z datą złożenia wniosku o wpis znajduje podstawę prawną w treści art. 29 u.k.w.h., co dotyczy także innych wpisów o charakterze konstytutywnym. (por. Izdebski Hubert (red.), Ustawa o własności lokali. Komentarz, WKP 2019, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 7).

3.5. W tym kontekście należy zatem zwrócić uwagę, że pojęcie "odpłatnego zbycia", którym ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie zostało wyraźnie zdefiniowane na gruncie tej ustawy.

Kierując się zatem dyrektywami wykładni językowej w pierwszej kolejności należy odnieść się do znaczenia tego zwrotu w języku potocznym. Słownikowe znaczenie pojęcia "zbycie" utożsamiane jest przede wszystkim ze sprzedażą (Słownik języka polskiego PWN). W piśmiennictwie wyrażono jednak pogląd, że przepis ten dotyczy również, poza umową sprzedaży, także przeniesienia własności na podstawie umowy zamiany, leasingu (jeżeli stanowią samoistną podstawę przeniesienia własności) i innych form (umów nienazwanych) skutkujących przeniesieniem własności nieruchomości za odpłatnością

W tym miejscu wypada również zwrócić uwagę na wskazówki interpretacyjne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/14). Wskazano w niej, że "wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., str. 411). Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że (...) Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako »inne rzeczy«) oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie."

Powyższe oznacza, że samo pojęcie "odpłatnego zbycia" nieruchomości należy interpretować na tyle szeroko, iż w jego zakresie dopuszczalnym jest przyjęcie drugiego z opisanych powyżej sposobów rozumienia pojęcia ekspektatywy prawa do własności lokalu mieszkalnego.

3.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wypowie się w merytoryczny sposób co do całości zadanego przez stronę pytania.

3.7. Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.