Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 790/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1q ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 177 § 1 i w zw. z art. 176, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2a, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 12/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 8 listopada 2022 r. nr KO.500/205/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2206 (słownie: dwa tysiące dwieście sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2023 r. sygn. I SA/Bk 12/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. Spółka z o.o. w W. (dalej jako skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 8 listopada 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach podatku od nieruchomości Stacji LNG S. oraz Instalacji odparowywania LNG S. 2 (S. LNG II), a ściślej stacji redukcyjno-pomiarowych, parownic oraz węża metalowego. Zdaniem tego sądu, pomimo, że nastąpiła zmiana definicji obiektu budowalnego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako: p.b.) nie było podstaw do twierdzenia, że aktualne instalacje takie jak np. parownice nie podlegają już opodatkowaniu. WSA w Białymstoku stwierdził, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość użytkowo-techniczna" nie zmieniła faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna. Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy zdaniem tego sądu doprowadził do uznania, że sporne elementy wchodzące w skład Instalacji odparowywania LNG S. 2, takie jak kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa czy też parownice wchodzą w skład budowli - sieci gazowej. Z ustaleń organów wynikało, że w rozpoznawanym przypadku instalacja jest niezbędnym elementem sieci gazowej, a sporne elementy warunkują jej prawidłowe - zgodne z jej przeznaczeniem -funkcjonowanie. Sąd pierwszej instancji podzielił przekonanie organów, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic prawidłowe i bezpieczne działanie Instalacji regazyfikacji nie byłoby możliwe. Za szczególnie istotne w tym zakresie sąd ten uznał stwierdzenie przez organy, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia ważną funkcję w dystrybucji gazu, ponieważ po zredukowaniu ciśnienia do odpowiedniego poziomu paliwo jest dostarczane gazociągiem do wybranych odbiorców: klientów indywidualnych i firm, zaś jej odłączenie spowoduje zakłócenie funkcjonowania całego obiektu stacji LNG S. 2, w konsekwencji zaburzy bądź uniemożliwi realizowanie procesu zasilania rozdzielczej sieci gazowej w S.. Kontenerowa obudowa stacji pozwala zaś na niezakłócone działanie układów technologicznych Instalacji, w tym układu redukcyjnego. Sąd ten podkreślił także, że brak trwałego związania z gruntem nie stanowił przeszkody do uznania, że jest to element budowli. W odniesieniu do parownic sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalono, że w wyniku różnicy temperatur między otoczeniem a przepływającym przez parownicę ciekłym metanem, następuje zmiana fazy ciekłej metanu na fazę gazową, czyli regazyfikacja. Z ustaleń faktycznych wynika, że stanowią one stały element całej instalacji LNG, gdyż są one zakotwione do fundamentu. Są one niezbędne do działania Instalacji zgodnie z przeznaczeniem, gdyż warunkują one jedną z podstawowych funkcji tej Instalacji, tj. regazyfikację LNG. Zdaniem WSA w Białymstoku z ustaleń organów wynika, że wąż metalowy jest niezbędny do działania spornej budowli, jednakże nie jest z nią trwale połączony. Zdaniem tego sądu należało zatem uznać, że nie jest to integralna część budowli jak uznały organy, ale urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i w związku z tym budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141, dalej jako: u.p.o.l.) Sąd podkreślił, że nie zmieniło to ogólnego wniosku organów, że podlega on opodatkowaniu. W ocenie sądu pierwszej instancji w odniesieniu do Stacji LNG S. za adekwatne należało uznać tożsame wnioski, które organy poczyniły w stosunku do Instalacji odparowywania LNG S. 2, a zatem uznanie, że była to integralna część budowli - sieci gazowej, na co pozwolił zachowany materiał dowodowy w tej sprawie (materiał zdjęciowy i dokumentacja architektoniczno-budowlana). Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 177 § 1 i w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023, poz. 259, ze zm., dalej: "p.p.s.a") z złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. a art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) przez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) strony skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania oraz sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na:

a. zupełnym braku odniesienia się do tego, że powołując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 46/22, Sąd pominął to, że stroną tego postępowania również była skarżąca, a orzeczenie dotyczyło również kwalifikacji prawnopodatkowej stacji LNG, z tym że zlokalizowanej w miejscowości H., a więc takiego samego kompleksu przemysłowego, gdzie w wyroku I SA/Bk 46/22 stacja LNG nie została uznana za część składową sieci gazowej, lecz budowlę stanowiącą stację paliw z kat. XX załącznika do Prawa budowlanego; sąd zatem nie wyjaśnił dlaczego taki sam kompleks przemysłowy raz zakwalifikował jako stację paliw, a w zaskarżonym wyroku jako część sieci gazowej, gdzie stacja paliw i sieć gazowa to zupełnie różne obiekty budowlane;

b. zupełnym braku odniesienia się do tego, że skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała na rozprawie wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wa 1358-1363/22, które również dotyczyły opodatkowania stacji LNG jaką skarżąca posiada w miejscowości M., gdzie WSA w Warszawie kategorycznie zakwestionował możliwość uznania stacji LNG jako części sieci gazowej;

c. zupełnym braku odniesienia się do tego, że parownice i wyposażenie stacji redukcyjnej, stanowiących elementy składowe stacji LNG, nie stanowią wyrobów budowlanych, gdyż są urządzeniami technicznymi wytworzonymi w fabrykach poza procesem budowlanym, a więc do argumentacji jaką powołał wyroku WSA w Łodzi w powołanym w skardze wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 188/22, który również dotyczył opodatkowania stacji LNG;

powstała zatem sytuacja gdzie ta sama infrastruktura należąca do skarżącej, jest kwalifikowana na kilka różnych sposobów, gdzie sam tylko WSA w Białymstoku raz ją uznaje za część sieci gazowej a raz za stację paliw, podczas gdy zakładając konstytucyjne wymogi określoności i precyzyjności przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, niedopuszczalna jest sytuacja, żeby stacja LNG stanowiąc kompleks przemysłowy pełniący tę samą funkcję i składający się z tym samych części składowych, kwalifikowany był jako zupełnie różne przedmioty opodatkowania, na podstawie tych samych przepisów, które obowiązują na terenie całego kraju.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w. zw. z art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako: O.p.), przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny oraz istotne elementy dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej przez organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd, przejawiające się w:

a. błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG składa się z wielu elementów, które samodzielnie stanowią odrębne przedmioty/rzeczy, wprost wskazane w przepisach prawa podatkowe jako samodzielne przedmioty opodatkowania w postaci budowli czy urządzeń budowlanych, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z poszczególnych elementów, tj. budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę czy też część innej budowli w postaci sieci gazowej;

b. błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi część budowli gazociągu i razem stanowią jedną budowlę - sieć gazową, podczas gdy oba obiekty realizują inne zadania (przesył albo zmiana stanu skupienia gazu) i mogą funkcjonować niezależnie od siebie;

c. błędnym ustaleniu, że stacja LNG stanowi budowlę sieci technicznej wskazaną w kat. XXVI Załącznika do ustawy Prawo budowlane, podczas gdy organ udzielający pozwolenia na budowę zakwalifikował stację LNG do kat. VIII Załącznika, a więc inne budowle oraz kat. IV (przyłącz energetyczny i zjazd drogowy), co potwierdza materiał dowodowy, organy podatkowe a nawet sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisując przebieg postępowania przed organami podatkowymi;

d. błędnym ustaleniu, że parownice oraz wyposażenie stacji redukcyjnej podlegają opodatkowaniu, ponieważ stanowią instalacje, podczas gdy są to urządzenia techniczne, co potwierdził biegły w opinii, organy podatkowe w wydanych decyzjach, jak również sąd w uzasadnieniu zaskarżonej wyroku opisując przebieg postępowania przed organami podatkowymi;

e. błędnym ustaleniu, że parownice podlegają opodatkowaniu, podczas gdy są to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, które nie stanowiąc obiektów budowlanych powstałych w procesie budowlanym, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

f. błędnym przyjęciu, że wąż metalowy stanowi urządzenie budowlane, gdzie organy podatkowe nie kwalifikowały tej rzeczy jako urządzenia budowlanego, a nadto sąd nie wyjaśnił dlaczego elastyczny wąż metalowy, który stanowi rzecz ruchomą umożliwiającą połączenie autocysterny z gazem ciekłym do stacji LNG, uznaje za urządzenie budowlane i w jaki sposób jest ono podobne do innych urządzeń budowlanych wskazanych w ustawie;

3. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że stacje redukcyjno-pomiarowe (stacja redukcyjno-pomiarowa stacji LNG S. oraz stacja redukcyjno-pomiarowa stacji S. LNG II) nie są/były trwale związane z gruntem, a nawet nie posiadają fundamentów, podczas gdy stacje redukcyjno-pomiarowe zostały przymocowane do podłoża, tj. posadowione na indywidualnie zaprojektowanym i wykonanym fundamencie w postaci własnej płyty betonowej fundamentowej i są/były trwale związane z gruntem;

4. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że sieć gazowa jako całość stanowi jeden przedmiot opodatkowania, będący budowlą, w tym urządzenia techniczne stacji LNG stanowią element sieci gazowej, a tyra samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, iż urządzenia techniczne Stacji LNG są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją LNG straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy:

a. urządzenia techniczne stacji LNG (parownice), realizują jeden z etapów procesu technologicznego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji LNG stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej - funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo sieci gazowe podłączone do gazociągu nie są połączone ze stacjami LNG, a są w stanie technicznie funkcjonować; idąc tokiem rozumowania organów podatkowych oraz sądu to znaczy - stacja LNG stanowi część sieci gazowej, ponieważ jest źródłem gazu lotnego przesyłanego tą siecią gazową - należałoby by uznać, że zbiornik wodny czy studnia również stanowią część wodociągu a nie samodzielną budowlę, ponieważ są źródłem wody, która jest przesyłana wodociągiem albo elektrownia wodna czy wiatrowa są częścią sieci energetycznej ponieważ są źródłem przesyłanej energii elektrycznej; ten tok rozumowania jest zatem błędny, gdyż odnosi się do kryterium umożliwienia faktycznej eksploatacji; stosując tego rodzaju kryterium należałoby uznawać, że w przypadku budowli zasilanych prądem, np. oświetlenia ulicznego, ich częściami składowymi byłyby elektrownie czy linie energetyczne, gdyż bez podłączenia do źródła energii nie działałoby oświetlenie uliczne;

b. łączenie urządzeń technicznych stacji LNG z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania;

c. nadto, odłączenie od stacji LNG urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno-pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in, parownice), a jeszcze inne - gazociąg, stacja LNG zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, iż stacja LNG podlega opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej, w oparciu o orzeczenia sądów administracyjnych dotyczących stanów faktycznych jeszcze sprzed nowelizacji przepisów, a zatem na nieaktualnym stanie prawnym) na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

a. uznanie, iż parownice i urządzenia zlokalizowane w stacji redukcyjnej gazu podlegają opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania budowli jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia budowli nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na ww. przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym;

b. uznaniu, że urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz kontenerów stanowią część składową obiektu budowlanego będącego budowlą, podczas gdy wskutek nowelizacji definicji obiektu budowlanego, usunięto postanowienie o stanowieniu całości techniczno-użytkowej z urządzeniami, a pojęcie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem nie obejmuje swoim zakresem urządzeń technicznych; uznając zatem, że obiekt stacji redukcyjnej nie stanowi budynku należałoby rozważyć jego kwalifikację jako obiektu stanowiącego części budowlane urządzeń technicznych, skoro mamy do czynienia z obiektem składającym się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych, a nie całości traktować jako jedną budowlę, ewentualnie część składową innego obiektu budowlanego, zwłaszcza gdy Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt: III FPS 2/22, wyjaśniał, że wyposażenie kontenerowych stacji redukcyjnych przy gazociągach należy kwalifikować jako urządzenia technicznie, a nie instalacje;

c. odwoływanie się do nieznanego ustawie pojęcia "kompletności" obiektu budowlanego, stwarzającego pozory posługiwania się znowelizowaną definicją obiektu budowlanego podczas gdy w praktyce pojęcie to rozumiane jest jak uprzednio, to jest stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

d. na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

e. nadto definicja obiektu budowlanego wprowadziła wymóg wybudowania go z użyciem wyrobów budowlanych, tak więc urządzenia techniczne, które nie są rezultatem prac budowlanych, lecz powstają poza tym procesem w fabrykach i zakładach wytwórczych, a dowożone są na miejsce jako gotowe produkty, nie stanowią części obiektów budowlanych, ponieważ nie są trwale wbudowywane w te obiekty.

2. art. 3 pkt 3 p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji Sąd niewłaściwie zastosował ten przepis przyjmując, iż parownice w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny, urządzenia, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko Sądu, zgodnie z którym parownice, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, w całości stanowią budowle; ustawodawca definiując obiekt budowlany posługuje się liczbą pojedynczą, to jest takowy stanowi budynek, budowla albo obiekt małej architektury, a nie budowle albo budynki;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez:

a. niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu stacji redukcyjnej I stopnia do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l.;

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za budynek obiektu stacji redukcyjnej I stopnia, która posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla budynku z art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinna zostać uznana za budynek, skoro obudowa kontenerowa została posadowiona na indywidualnie zaprojektowanym fundamencie, który przenosi obciążenia konstrukcji na grunt, sama konstrukcja jest stabilna i trwała, opiera się czynnikom zewnętrznym w wieloletniej perspektywie i została stanowi wyrób budowlany trwale i na stałe połączony z innymi elementami, a zatem powinna zostać uznana za trwale połączoną z gruntem.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota niniejszej sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej budowli w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowych, parownic oraz węża metalowego. Przed oceną zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej konieczne staje się sformułowanie uwag o charakterze ogólnym.

Należy w związku z tym zauważyć, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten bowiem został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trzeba zatem podkreślić, że chodzi o definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22). W wyroku NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, przyjęto, iż uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei cecha wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych została wyjaśniona w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje zaprezentowane w tym judykacie jej rozumienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem zakładać spełnienia tych cech, opierając się tylko na danym rodzaju budowli. Nie sposób bowiem pominąć tego, że jedynie w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. prawodawca w ramach definicji obiektu budowlanego, wskazywał na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Należy zatem przypomnieć, że w poprzednim stanie prawnym cecha całości techniczno-użytkowej miała wymiar normatywny, gdyż wyrażenie ,,budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową’’ ustawodawca ,,przejmował’’ dla opodatkowania.

W obecnym stanie prawnym prawodawca nie tylko zrezygnował z rozłącznego definiowania obiektu budowlanego poprzez wskazanie oddzielnie m.in. budowli, ale także nie umieścił całości techniczno-użytkowej, stąd też nie można posługiwać się tą cechą w konkretnym przypadku rozpatrywanym w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., jak choćby w odniesieniu do budowli kwalifikowanych, jak w tym przypadku przez Sąd I instancji, jako sieciowe.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, gdzie Sąd ten, pomimo zmiany stanu prawnego i pomimo wskazywania w treści na tę zmianę, analizuje jednakże pojęcie całości techniczno-użytkowej. W konsekwencji niezrozumiałe jest definiowanie pojęcia całości techniczno-użytkowej, poprzez sformułowanie ,,tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako...(...)’’, a w dalszej kolejności odnoszenie się do zespołu technologicznie powiązanych elementów, jak również przywoływanie orzecznictwa NSA dotyczącego poprzedniego stanu prawnego. Należy bowiem zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dostrzega zmianę stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jednakże poprzestaje na ogólnym stwierdzeniu, iż ,,pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w p.b. nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje takie jak np. parownice nie podlegają już opodatkowaniu". Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji w tym względzie, jednakże takie wyrażenie, które ma charakter przesądzający dla opodatkowania budowli nie może oznaczać pewnego założenia istnienia i spełnienia cech definicyjnych obiektu budowlanego, a w konsekwencji również budowli.

Na akceptację zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że również ze sformułowania obecnie obowiązującej definicji obiektu budowalnego wynika, że konieczne staje się uwzględnienie określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Jednakże nie oznacza to jednocześnie, w dalszej kolejności, możliwości ich założenia, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, bez szczegółowego ustalenia i uzasadnienia.

Trzeba bowiem zauważyć, że Sąd I instancji, pomimo zmiany stanu prawnego w ramach ustawowej definicji obiektu budowlanego i pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczy 2019 r. przyjmuje konsekwencje funkcjonowania w poprzednim stanie prawnym pojęcia całości, wskazując, że instalacja odparowania, której częścią jest stacja redukcyjno-pomiarowa, parownice – to elementy tworzące pewną całość – sieć techniczną (sieć gazową) – wymienioną w załączniku do ustawy Prawo budowalne w kategorii XXVI. Trzeba bowiem podkreślić, że wymóg precyzji, gdy chodzi o ustalenie w konkretnym przypadku budowli ze skutkami w ramach przyjęcia przedmiotu opodatkowania nie może przejawiać się w zbyt dowolnym kwalifikowaniu pewnych obiektów budowlanych. Należy bowiem nadmienić, że w samej treści art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca posługuje się terminem zbiorczym sieci techniczne, nie definiując ich, a ponadto umieszczając w odrębnej jednostce redakcyjnej obiekty liniowe. Nie można ponadto dokonywać kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania opierając się jedynie na załączniku do ustawy Prawo budowlane, gdzie w kategorii XXVI wskazano sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Trzeba zatem zauważyć, że w załączniku tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem sieci bez jego doprecyzowania, jakie uczynił w wyliczeniu z art. 3 pkt 3 p.b. wskazując na sieci techniczne. Ponadto trzeba również stwierdzić, że w kategorii XX załącznika wymieniono stacje paliw, które również dają możliwość kwalifikacji określonych obiektów w ich obszarze znaczeniowym (wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22).

Prawidłowo wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji nie byłoby możliwe. Wskazanie na ten aspekt funkcjonalny nie może jednakże stanowić argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Konieczność przeprowadzenia takiej analizy wskazał NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że prawidłowo Skarżąca podnosi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uwzględnienie przy kwalifikacji jako budowli kryterium całości techniczno-użytkowej, a także posługiwanie się nieznanym w ustawie pojęciem kompletności obiektu budowlanego, co nawiązuje do wskazanego kryterium. Zastosowanie zatem pojęcia obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 p.b., a zatem bez wskazanego kryterium całości może powodować konieczność osobnej oceny każdego z obiektów pod względem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Na konieczność takiej oceny wskazuje NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w przypadku zarzutu dotyczącego art. 3 pkt 3 p.b. ocena ta jest przedwczesna z uwagi na zaprezentowany sposób wykładni kluczowego zagadnienia, tj. pojęcia obiektu budowlanego, zaś w zakresie kwalifikacji kontenera należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął zatem prawidłowo w ślad za organami podatkowymi, że kontener stacji nie spełnia jednego z ustawowych elementów pozwalających zaliczyć dany obiekt do kategorii budynku, tj. trwałego związania z gruntem. Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, iż nie jest wystarczające wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli z samego sposobu jego montażu wynika, iż nie można wykazać cechy trwałego związania z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie prawidłowej wykładni regulacji dotyczącej definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. i jego zastosowania do ustalenia budowli w niniejszej sprawie, a zatem z konsekwencją dla przyjęcia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości ma kluczowe znaczenie również dla analizy czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, które podlegały kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej przez Sąd I instancji.

Prawidłowo zatem podnosi Spółka zarzut dotyczący błędnego przyjęcia w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, a wraz z tym istotnych elementów dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem kwalifikacji LNG jako jednej budowli wraz z gazociągiem poprzez oparcie się na kryterium całości techniczno-użytkowej bez uwzględnienia tego, iż stacja ta składa się z różnych elementów, które powinny podlegać ocenie. Na konieczność takiej oceny wskazywał już NSA w przywoływanym wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22. Nie może w związku z tym stanowić dodatkowego argumentu, jak już stwierdzono, przyjęcie, iż sieć gazowa ujęta jest w załączniku do p.b. w kategorii XXVI poprzez stwierdzenie, że ustawodawca traktuje sporne obiekty w całości jako budowlę. Taka kwalifikacja wymaga bowiem przede wszystkim rozstrzygnięcia zasadniczego zagadnienia dotyczącego oceny w zakresie spełnienia kryterium obiektu budowlanego. Opierając się przy tym na sformułowaniach zawartych w załączniku do p.b. trzeba także uzasadnić przyjęty sposób kwalifikacji z wyjaśnieniem powodów, które były przesądzające dla braku innej kwalifikacji w ramach tego załącznika, tj. z Kat. XX jako stacji paliw. Wskazywana już, a także formułowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność kwalifikacji poszczególnych elementów stacji, a zatem pewnego kompleksu tych elementów ma znaczenie dla oceny zasadności zarzutu dotyczącego prawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do przyjęcia sieci gazowej jako jednego przedmiotu opodatkowania będącego budowlą. Zasadny jest zatem w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 o.p. Trafnie również podnosi Spółka w tym względzie wadliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do kwalifikacji węża metalowego jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Sąd I instancji poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że wąż metalowy jest niezbędny do działania spornej budowli, nie będąc z nią jednakże trwale połączony, opierając się na ustaleniach organów. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie Skarżącej, iż WSA, nie wyjaśnił dlaczego wąż metalowy należy uznać za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., a w konsekwencji za budowlę podlegającą opodatkowaniu stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy bowiem zauważyć, że zamieszczona w przepisach p.b. definicja legalna urządzeń budowalnych wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Uwzględniając więc tę definicję trzeba w pierwszej kolejności dokonać kwalifikacji spornego elementu w ramach przykładowo wskazanych urządzeń budowlanych, a w przypadku braku takiej możliwości należy ustalić, czy zachodzi związek z obiektem budowlanym, o takim charakterze, który zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W przywoływanym wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na sposób rozumienia urządzeń budowlanych z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. W judykacie tym NSA wskazał zatem, iż ,,(...)w świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.P.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem(...)’’.

Dokonanie zatem kwalifikacji konkretnego obiektu do urządzenia budowlanego po myśli art. 3 pkt 9 p.b. z konsekwencją dla objęcia przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości wymaga zatem uwzględniania takiego sposobu jego rozumienia, co powinno stanowić punkt wyjścia do oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania dotyczący nieprawidłowości w ramach ustalenia stanu faktycznego w ramach elementu trwałego związania z gruntem stacji redukcyjno-pomiarowej. Jak wskazano już przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym względzie jest prawidłowe. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. odnoszącego się do ustalenia stanu faktycznego w ramach trwałego związania z gruntem stacji redukcyjno-pomiarowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niewystarczające należy uznać stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazujące na zebranie obszernego materiału dowodowego wraz ze wskazaniem elementów, które składają się na ten materiał, a w konsekwencji jego ocenę. Biorąc pod uwagę zaprezentowany sposób wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę konieczne stanie się bowiem dokonanie przez Sąd pierwszej instancji ponownie oceny także w tym względzie.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski