Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 490/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 13 ust.1 i 6, art. 42 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018r. sprawy ze skarg spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

U (dalej zwana: "stroną", "spółką", "skarżącą") wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Zaskarżoną na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące:

- styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.

- styczeń, luty i marzec 2015 r.

w kwotach wskazanych w sentencjach.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji, w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe stwierdzono, że faktury VAT wykazane w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie w deklaracjach VAT, wystawione przez stronę na rzecz podmiotów:

"[...]"

nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz.177 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.

Stwierdzono, że spółka nie przedstawiła niezbędnych dokumentów i dowodów potwierdzających, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ww. podmiotów miały miejsce, zatem nie zostały spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie z 0% stawki VAT.

W związku z powyższym dostawy na rzecz ww. podmiotów organ I instancji, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, opodatkował 5 % stawką VAT, w miesiącach w których zostały wykazane przez stronę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Uzasadniając zaskarżone do WSA decyzje organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym: m.in. faktury VAT dokumentujące WDT, dokumenty przewozowe CMR, dokumentacja przekazana przez administrację łotewską i litewską, zapis monitoringu samochodowego, zeznania świadków, wyjaśnienia strony, rozrachunki z kontrahentami zagranicznymi, raporty kasowe i przelewy bankowe stanowiły podstawę do stwierdzenia, iż transakcje na rzecz wymienionych podmiotów nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust.1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonane w sprawie ustalenia wykazały, iż w przypadku spornych transakcji nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów, które w przedmiotowych fakturach widnieją jako nabywcy. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy widniejącego na posiadanych fakturach WDT, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynikało, że w 2014 i 2015 r., przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej był zakup drobiu żywego w celu jego uboju i rozbioru, a następnie sprzedaży. W tym celu spółka dokonywała zakupu żywca (kurczęta) zarówno od rolników ryczałtowych, jak i dostawców opodatkowanych na zasadach ogólnych. Mięso drobiowe spółka sprzedawała głównie w kraju oraz w krajach UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, w niewielkiej ilości na eksport. Strona sprzedaż świeżego mięsa drobiowego w kraju opodatkowuje 5% stawką VAT, a dostawy mięsa do krajów UE, głównie na Łotwę i Litwę jako WDT oraz eksport towarów - 0% stawką VAT.

Powołując się na treść art. 13 ust. 1 i 6, art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT, organ zaznaczył, że spółka powinna być w posiadaniu stosownych dokumentów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju. Jednakże w toku kontroli spółka przedstawiła wyłącznie faktury i dokumenty CMR. Przedłożone dokumenty zawierają pieczątki firmowe kontrahentów oraz nieczytelne podpisy (głównie parafką), bądź faksymile.

W załączonych do faktur VAT WDT dokumentach CMR wystawionych na rzecz E, jako przewoźnika towaru wskazano firmę E oraz wpisano jedynie nr rejestracyjny pojazdu "[...]". Spółka nie przedstawiła dowodu rejestracyjnego pojazdu wskazanego w dokumentach CMR, nie posiada także wiedzy odnośnie rodzaju czy właściciela tego pojazdu. Według dokumentów CMR transakcje sprzedaży na rzecz pozostałych kontrahentów były realizowane transportem spółki.

W przypadku transakcji na rzecz E jako miejsce przeznaczenia towaru wskazano Rygę, w przypadku V wskazano miejscowość na Łotwie i na Litwie, w przypadku D – na Łotwie, w przypadku G – na Łotwie.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał ustalenia uzyskane od łotewskiej i litewskiej administracji podatkowej dotyczące poszczególnych kontrahentów:

Odnośnie E – nie potwierdzono by otrzymała towar od spółki i rozliczyła WNT, została zlikwidowana w lipca 2015 r., główną zadeklarowaną działalnością było zarządzanie nieruchomościami. Ustalono, że pod wskazanym w dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towaru znajduje się 3 – piętrowy budynek mieszkalny. Natomiast z ustaleń łotewskiej administracji podatkowej wynika, że właścicielem pojazdu o nr rej. "[...]"była "[...]"" i pojazd był wykorzystywany wyłącznie na terytorium Łotwy.

Odnośnie V – nie potwierdzono transakcji zawartych ze spółką, została wyrejestrowana przez organ podatkowy w kwietniu 2015r., główną zadeklarowaną działalnością była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Odnośnie G – nie potwierdzono transakcji zawartych ze spółką, firma nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, nie posiada żadnych nieruchomości, nie wynajmuje żadnego pomieszczenia do prowadzenia działalności gospodarczej. główną zadeklarowaną działalnością było sprzątanie budynków niespecjalistyczne i działalność agencji reklamowych, złożyła deklaracje VAT oraz informacje podsumowujące za okres od 01 – 03 2014 r.

Odnośnie D - nie potwierdzono transakcji zawartych ze spółką, firma nie została odnaleziona pod adresem rejestracyjnym, nie posiada magazynów, zatrudniała jednego pracownika.

Wskazano, że dokumentacja wystawiona przez spółkę, jak i informacje przekazane przez administrację podatkową innych krajów nie potwierdziły rzeczywistego transportu na Litwę oraz Łotwę towaru.

Z zeznań przesłuchanych kierowców zatrudnionych w spółce oraz monitoringu samochodowego wynikało, że towar był dostarczany do stałego miejsca na Łotwie, odbiorcą towaru w imieniu szeregu podmiotów wskazanych w dokumentacji sprzedaży był M. Z informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że ww. unika kontaktów z organami podatkowymi. W przypadku spornych transakcji towar nie był dostarczany pod adresy siedziby kontrahentów, a wskazane w dokumentacji adresy rozładunku towaru nie były miejscami prowadzenia działalności przez kontrahentów.

W toku kontroli spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym zawartych umów (jedynie lakoniczna i niewiarygodna umowa z G), korespondencji handlowej z kontrahentami spółki.

Zdaniem organu odwoławczego przedłożona do kontroli korespondencja e-mailowa, przy wykorzystaniu kont rejestrowanych w domenie powszechnej dotycząca zamówień towarów przez kontrahentów, nie stanowi wiarygodnego dowodu realizacji dostaw WDT na rzecz podmiotów.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że przedłożone przez spółkę dokumenty, tj. faktury VAT oraz dokumenty przewozowe CMR nie zawierają rzetelnych danych, w zakresie wskazania nabywcy towaru, miejsca przeznaczenia, przewoźnika oraz rodzaju i marki pojazdu, jak i ilości przewożonego mięsa. Przedstawione zatem przez spółkę dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, nie mogą być uznane za potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i spełniające warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie z 0% stawki VAT.

Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynikało, iż spółka nie posiadała informacji na temat osób reprezentujących kontrahentów i podpisujących dokumenty dotyczące zawieranych transakcji. Nie przedstawiła także dowodów potwierdzających faktyczny odbiór i przemieszczenie towaru z zakładu do nabywcy poza terytorium kraju, zgodnie z adresem przeznaczenia, wskazanym w dokumencie CMR. Okoliczność podpisywania dokumentacji różnych firm przez tę samą osobę wskazywała na powiązania ww. podmiotów oraz wspólny zarząd.

Organ zwrócił uwagę, że okoliczność dostarczania towaru pod inne adresy, niż wskazane w CMR potwierdzili przesłuchani kierowcy, zatrudnieni przez stronę. Z ich zeznań, a także z monitoringu samochodowego wynikało, że towar był dostarczany do stałego miejsca na Łotwie, a jego odbiorcą był W. (M), a nie do podmiotów wskazywanych w dokumentacji sprzedaży. Spółka nie przedstawiła dowodu, że osoba wskazana przez kierowców jako odbiorca towaru była upoważniona do odbioru towaru w imieniu firm łotewskich i litewskich.

W konsekwencji, organ odwoławczy nie uznał transakcji na rzecz kontrahentów za dostawy wewnątrzwspólnotowe, gdyż strona nie spełniła warunków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - nie przedstawiła dokumentów, które dowodzą, że doszło do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywcę towaru, tj. wskazane firmy.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że do kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych transakcji nie doszło. Ustalony stan faktyczny wykazał, że spółka nie dysponuje jednoznacznymi dowodami, że towar został dostarczony na Łotwę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych spornymi fakturami. Strona przedłożyła wyłącznie faktury VAT WDT i dokumenty przewozowe CMR potwierdzające dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz opisanych podmiotów. Nie posiadała umów, zamówień, ani korespondencji handlowej. Łotewska i Litewska administracja podatkowa nie potwierdziła opisanych powyżej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z przekazanych informacji wynika, iż nabywcy nie współpracowali z urzędem kraju członkowskiego. Wobec braku kontaktu, transakcje nie mogły zostać potwierdzone po stronie łotewskiej. Według przekazanych danych podmioty te często "traciły aktywność w VIES", deklarowały działalność w różnych branżach nie mających nic wspólnego z handlem mięsem drobiowym.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że w ogóle nie weryfikowano pojazdów wykorzystywanych przez nabywcę do transportu mięsa. Na dokumentach CMR wpisywano numery rejestracyjne pojazdów bez sprawdzenia ich zgodności z rzeczywistymi numerami podstawionych pojazdów. Spółka nie posiadała dowodów rejestracyjnych z wyjątkiem jednego fałszywego. Zeznania A.G.oraz pracowników składane w zakresie spisywania numerów są niezgodne z prawdą.

Zdaniem organu, spółka nie dołożyła należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W konsekwencji organ uznał, że strona wiedziała, a przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów rzeczywiście nastąpiły, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów. W ocenie organu, strona nie przywiązywała wagi do weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Nie wykazała się zatem ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Część dokumentów wywozu nie zawierała podpisów osoby odbierającej towar.

Odnosząc się do argumentów odwołania organ uznał, że sprawdzanie podatnika w systemie VIES, jego aktywności na dany dzień, nie jest wystarczające, aby potraktować czynność jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Sprawdzanie takie jest wyłącznie dowodem na to, że podmiot został zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę organ odwoławczy uznał, że nie został wykazany zarówno fakt wywozu, jak i fakt przejścia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel na łotewskiego lub litewskiego nabywcę towaru, wskazanego w dokumentacji. Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec braku jednoznacznych dowodów o skierowaniu dostaw do konkretnych faktycznych, łotewskich lub litewskich nabywców. Dowody jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju.

W konsekwencji organ uznał, że strona nie spełniła warunków do opodatkowania dostaw na rzecz wymienionych przez organ I instancji podmiotów, stawką VAT 0%.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p., bądź innych norm postępowania, które wymieniono w odwołaniu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Op. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego będące następstwem wadliwe przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku którego organ odwoławczy dowolnie ocenił niepełny materiał dowodowy, niedający podstaw do uznania, iż spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów zrealizowanymi na rzecz podmiotów litewskich oraz łotewskich,

- naruszenie art. 191 Op. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w bezpodstawnym uznaniu przez organ odwoławczy, że spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku ze zrealizowanymi WDT oraz poprzez brak badania działania spółki w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności.

- naruszenie art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania stawki 0% w zw. z WDT na rzecz łotewskich i litewskich nabywców, w sytuacji gdy z zebranego przez organy obu instancji materiału dowodowego wynika, iż towar w ramach WDT został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej, a wszyscy nabywcy byli aktywnymi, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych podatnikami w rozumieniu podatku od wartości dodanej.

- naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie spółce kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w kwotach innych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

- naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 Op. poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji, z którego nie wynika logiczny ciąg oceny poszczególnych dowodów, lecz co najwyżej arbitralna ich ocena, co z kolei doprowadziło organ odwoławczy do szeregu sprzecznych tez, które spowodowały, iż uzasadnienie tej decyzji jest w wielu miejscach wewnętrznie sprzeczne.

Mając na uwadze postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego. Wniosła także o zasądzenie na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2018r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 490/18 oraz I SA/Ol 491/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 490/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za sporne miesiące spełniła warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z przeprowadzoną kontrolą organy zakwestionowały bowiem wykazane w prowadzonej przez nią dokumentacji dostawy świeżego mięsa drobiowego na terytorium Litwy i Łotwy w spornym okresie dla 4 kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za sporne miesiące 2014r. i 2015r. wykazała zerową stawkę VAT, pomimo, że nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). W szczególności nie wykazała dokonania kwestionowanych dostaw poprzez wywiezienie towaru z kraju i wydania go wymienionym nabywcom widniejącym na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast w skardze strona podniosła, że nie wiedziała, iż podmioty litewskie i łotewskie nie były nabywcami towaru. W związku z tym nie można jej zarzucić braku należytej staranności. Dlatego powołując się na orzecznictwo krajowe i europejskie wywodzi, że uznanie tych dostaw za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%, jest nieuzasadnione.

Na tle powyższej kwestii spornej wskazać należy, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art.13 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT).

W ust. 6 art. 13 wskazano, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, (...) i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone dla nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z kolei w ust. 4 art. 42 określono, iż w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2 znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Warunkiem potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest zatem w świetle powyższych unormowań, należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. Przy czym, sam fakt posiadania przez podatnika dokumentów nie jest jeszcze wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście dokonano wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa nabywcy. Dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty te muszą być bowiem poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy stwierdziły, że przedstawione przez spółkę dokumenty w postaci faktur sprzedaży oraz listów przewozowych CMR, mające potwierdzać dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów litewskich i łotewskich - wywozu towarów poza granice RP wskazanym w dokumentach kontrahentom i rozładowania towarów we wskazanych w dokumentach miejscach - w istocie nie potwierdzają. W szczególności na fakturach sprzedaży oraz dokumentach CMR znajdują się wyłącznie nieczytelne podpisy odbiorców bądź podpisy osób niezwiązanych ze wskazanymi w dokumentach odbiorcami towaru. Spółka nie przedstawiła żadnych umów z kontrahentami, pełnomocnictw do odbioru towaru w imieniu nabywcy, czy też korespondencji handlowej, np. zamówień towaru, czy korespondencji e-mailowej.

Z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynikało zatem, kto fizycznie odebrał towar ze spółki w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca, kto transportował towar ani jakim środkiem transportu. Nie wynikało także, czy towar był dostarczany wskazanym w dokumentacji kontrahentom i został rozładowywany we wskazanych w dokumentach miejscach przeznaczenia, a także kto potwierdził jego odbiór.

W rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wystawione przez spółkę dokumenty sprzedaży WDT na rzecz wskazanych przez organ kontrahentów zawierają nierzetelne dane, zatem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przekonywująco uzasadnił to organ w zaskarżonej decyzji, wskazując m.in. na przesłane przez organy łotewskiej i litewskiej administracji podatkowej informacje. W uzyskanych danych wynikało w szczególności, że nie było możliwym nabycie spornych ilości mięsa przez kontrahentów, gdyż żadnego z nich przedmiotem działalności nie było kupno i sprzedaż mięsa lecz np. sprzedaż drewna i materiałów budowlanych bądź zarządzanie nieruchomościami. Nie potwierdzono również transakcji przeprowadzonych ze spółką. Kontrahenci spółki nie prowadziły działalności gospodarczej bądź nie posiadały magazynów.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą na rzecz następujących podmiotów: "[...]" nie stanowił podstawy do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane stawką 0% VAT. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przekonywująco przedstawił swoje stanowisko, powołując się m.in. na informacje organów łotewskiej i litewskiej administracji skarbowej, które nie potwierdziły realizacji transakcji na rzecz ww. podmiotów oraz wskazywały na nierzetelne funkcjonowanie tych podmiotów. Z przesłanych informacji wynikało, że niektóre podmioty zostały wykluczone z rejestru podatników VAT. Z przekazanych informacji wynikało również, że niektóre firmy nie posiadały zarejestrowanych pracowników. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że towar nie był dostarczany pod adres siedziby kontrahentów wskazany w dokumentacji jak również nie był rozładowywany we wskazanych miejscach przeznaczenia. Spółka transportowała towar do bliżej nieokreślonych osób, przy czym nie przedstawiła dowodów, że reprezentowały one wymienionych w dokumentach kontrahentów. Nie posiadała także dowodów potwierdzających, iż to nabywca wskazywał inne, niż wynikające z dokumentacji miejsca rozładunku towaru.

W ocenie Sądu, zebrany w spawie materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia, że spółka nie spełniła warunków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. nie przedstawiła dokumentów, które dowodzą, że doszło do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywców towaru, wskazanych w fakturach sprzedaży. Okoliczność wystawienia faktur VAT i CMR na podatników zarejestrowanych w państwie członkowskim nie jest wystarczająca do uznania, iż miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zebrane w sprawie dowody, dają podstawę do stwierdzenia, iż wykazane przez skarżącą w dokumentach sprzedaży, transakcje wewnątrzwspólnotowe nie zostały zrealizowane. Spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów, że towar został dostarczony na Łotwę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych spornymi fakturami. W tym stanie rzeczy, posiadana przez spółkę dokumentacja poświadcza jedynie przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak jest natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem. Powyższe powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a właściwą jest wobec tego zastosowana do przedmiotowych transakcji przez organy, stawka VAT w wysokości 5%.

W związku z argumentacją odnośnie zachowania przez spółkę przy kwestionowanych transakcjach należytej staranności, zauważyć należy, że w wyroku z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że:

"1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie".

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. C-271/06, TSUE stwierdził wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednak Trybunał zauważył również, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori."

W świetle treści powyższych wyroków podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczający w tym względzie sam fakt wywozu towaru za granicę lecz dostarczenie go do konkretnego odbiorcy. W okolicznościach niniejszej sprawy spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

W literaturze prawa podnosi się, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (p. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Ponadto, zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C – 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Jak prawidłowo ustaliły organy, w niniejszej sprawie spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości, uprawnienia do reprezentowania kontrahenta. Przedstawione przez organy okoliczności realizacji transakcji, w tym m.in. odbiór towaru ze spółki w imieniu różnych firm łotewskich przez tę samą osobę czy przekazywanie na Łotwie towaru zakupionego przez różne podmioty tej samej osobie (W) oraz jego rozładowywanie w stałych miejscach odbioru, niewyszczególnionych w dokumentacji sprzedaży, powinny wzbudzić wątpliwości spółki i spowodować wzmożoną ostrożności w kontaktach handlowych oraz staranność przy kompletowaniu dokumentacji, potwierdzającej rzetelność dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższe okoliczności słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na brak dołożenia przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów.

Zdaniem Sądu, nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce na rzecz wymienionych kontrahentów. Tym samym nie można podzielić argumentacji skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji strona działała z należytą starannością i pozostawała w dobrej wierze. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że do kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nie doszło, zaś uczestnicząc w transakcjach podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, było prawo organu do obciążenia transakcji właściwą 5% stawką podatku należnego.

Z przyczyn wyżej opisanych, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 ust. 6 O.p. Wbrew twierdzeniom skarg, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonana w sprawie ocena dowodów jest prawidłowa, uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy jasno zaś przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu.

Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.