Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 449/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 22c, art. 26b ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.687.2022.9 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 7 czerwca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS", "Naczelnik", "organ"), po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu wniosku z 7 października 2022 r. o wydanie opinii o stosowaniu przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Płatnik", "skarżąca", "strona") preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz S. s.r.o. z siedzibą w Pradze, Republika Czeska (dalej także: "Podatnik", "spółka", "S."), odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności Płatnika jest pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji (nr 73.12.A w Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD). S. s.r.o. funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z czeskim rejestrem handlowym oraz jest rezydentem podatkowym Republiki Czeskiej, co potwierdza załączony do wniosku certyfikat rezydencji podatkowej. Spółka została utworzona w Republice Czeskiej 11 stycznia 2019 r. przez B. – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Czechach oraz S. V. – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Stanach Zjednoczonych. Jak wynika ze sprawozdania finansowego, główną działalnością Podatnika jest zarządzanie udziałami kapitałowymi w innych spółkach. Ponadto, jak wyjaśnił pełnomocnik płatnika, celem utworzenia Spółki było "inwestowanie w spółki medialne, zarządzanie ich aktywami oraz zapewnienie wsparcia dla podmiotów, w których dokonywane są inwestycje". Zdaniem płatnika, warunki wynikające z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. wymagane celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do dywidend otrzymanych od płatnika, zostały spełnione. Do ww. wniosku WH-WOP (2) Płatnik załączył dokumenty mające, potwierdzić spełnienie przez Podatnika warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz S. s.r.o. przez płatnika.

Naczelnik LUS stwierdził, że w sprawie spełniono wymogi określone w art. 22 ust. 4 pkt 1, art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Wypłacający dywidendę Płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; podatnik uzyskujący dywidendę jest rezydentem podatkowym Republiki Czeskiej i nie jest w kraju rezydencji traktowany jako podmiot transparentny podatkowo oraz jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w kraju rezydencji od dochodu osiągniętego lub powstałego ze źródeł zarówno w kraju, jak i poza nim; w dniu 14 marca 2019 r. Podatnik posiadał 60% udziałów w kapitale Płatnika, zaś 28 marca 2023 r. udział ten wynosi 49%, co oznacza, że Spółka posiada od ponad 4 lat nie mniej niż 10% udziałów w kapitale podatnika.

Natomiast, zdaniem organu, Podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a tym samym nie spełniono wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Spółka osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek. Jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2021 (dalej także: Sprawozdanie), Podatnik w latach 2020 i 2021 osiągnął zysk. Było to odpowiednio 94 670 tys. CZK i 124 559 tys. CZK. Przy czym należy podkreślić, że dochód Spółki osiągnięty jest w zdecydowanej większości dzięki dochodom z dywidend od jedynego podmiotu zależnego jakim jest Płatnik i wynosił 108 216 tys. CZK w 2020 r. oraz 131 016 tys. CZK w 2021 r. Dla porównania pozostałe przychody finansowe wynosiły odpowiednio 463 tys. CZK i 1 293 tys. CZK. Z analizy rachunków zysków i strat, które stanowią integralną część Sprawozdania wynika, że Spółka nie wykazała w badanym okresie podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdza także nota nr 10 Sprawozdania, w którym wyraźnie stwierdzono, że Spółka nie posiada zobowiązania podatkowego w 2021 r. Pełnomocnik Płatnika w pismach z 30 marca 2023 r., 22 lutego 2023 r. w istocie – zdaniem organu – potwierdził możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Jak jednoznacznie wynika z powyższych analiz Sprawozdania oraz deklaracji podatkowych za lata 2020-2021, ulga ta została zastosowana w badanym okresie. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wskazuje, że przesłanka z art. 2 lit. c) dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE L 1990.225.6 z 20 sierpnia 1990 r.; dalej: dyrektywa 90/435/EWG) nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 pkt 31 i 32).

Badając spełnienie przesłanki zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., organ wskazał, że jak wynika ze Sprawozdania, głównym składnikiem kapitału własnego są fundusze kapitałowe, które stanowią aż 88% całości kapitału własnego, podczas gdy kapitał zakładowy wynosił tylko 100 tys. CZK (około 19 tys. PLN). Według stanu na dzień 31 grudnia 2020 r. fundusze kapitałowe wynosiły 1 159 938 tys. CZK, zaś na dzień 31 grudnia 2021 r. zmniejszyły się o 165 942 tys. CZK do wartości 993 996 tys. CZK. Analiza sprawozdania finansowego Podatnika za 2019 r. wskazuje, że w 2019 r. wpłacono kapitał inny niż kapitał własny w wysokości 1 207 853 tys. CZK i transakcja ta wykazywana jest pod pozycją funduszy kapitałowych. Jednocześnie analiza zestawienia zmian w kapitale własnym, które stanowi integralną część Sprawozdania za 2021 r., wskazuje, że w badanym czasie dokonano wypłat z funduszy kapitałowych na podstawie decyzji Walnego Zgromadzenia. W 2021 r. zwrócono część pozostałych środków kapitałowych w wysokości 102 636 tys. CZK, zaś rok wcześniej 73 163 tys. CZK. Wartości te stanowią odpowiednio 78% i 68% przychodów Spółki z dywidend otrzymanych od Płatnika w badanych okresach. W ocenie organu, z przedstawionej struktury pasywów w bilansie Spółki oraz z przepływów funduszy kapitałowych wynika, że S. nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniony od jednostki kontrolującej – jaką jest S. P. – podmiot zarejestrowany w holenderskim rejestrze handlowym, funkcjonujący jako fundacja prywatna. Oznacza to brak spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend.

Organ skonfrontował wypowiedź pełnomocnika Płatnika (w odpowiedzi na wezwanie organu z 22 lutego 2023 r.) z pozostałymi dowodami zawartymi w dokumentacji otrzymanej wraz z wnioskiem jak i z ogólnodostępnymi informacjami i stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Podatnika. Jak wynika ze Sprawozdania, S. nie zatrudnia żadnego pracownika, zaś w skład organu zarządzającego i statutowego wchodzi tylko jedna osoba – dyrektor zarządzający M. N.. Spółka nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych, nie wykazuje żadnych kosztów personalnych, zaś koszty operacyjne są niewielkie.

Płatnik w odpowiedzi na zapytanie organu z 22 lutego 2023 r. wyjaśnił, że dyrektor zarządzająca Podatnikiem M. N. pełni również funkcje Dyrektora Operacyjnego w M. – spółce non-profit zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych. Warto w tym miejscu dodać, że zgodnie z graficzną strukturą grupy, podmiot ten jest jedynym udziałowcem jednego ze wspólników Podatnika (posiadającym 26% udziału) spółki S. V. . Dodatkowo jak wynika z czeskiego rejestru handlowego, M. N. pełni także funkcję wiceprezesa zarządu czeskiej spółki A. oraz jest założycielem czeskiej spółki [...] która z kolei, jest jedynym udziałowcem czeskiej spółki B. (jednym z założycieli Podatnika). Jednocześnie z treści statutu Podatnika z 10 stycznia 2019 r. (uzyskanego z czeskiego rejestru handlowego) wynika, że M. N reprezentowała amerykańską spółkę S. V. w akcie założycielskim Podatnika. W związku z tym, nasuwają się, zdaniem organu, uzasadnione wątpliwości, czy M. N. posiada odpowiednią ilość czasu i przede wszystkim swobodę do rzeczywistego zarządzania Spółką.

Kolejnym aspektem, który budzi wątpliwość organu w kwestii rzeczywistej działalności gospodarczej S. jest fakt, iż pod adresem Spółki, zarejestrowanych jest jeszcze 14 spółek (w tym m.in. [...].), a w przeszłości było zarejestrowanych 37 kolejnych spółek. Organ dodał, że Podatnik nie dysponuje własną witryną internetową.

Organ wskazał też, że zgodnie z treścią pełnego rejestru handlowego Spółki, uzyskanego z czeskiego rejestru handlowego, przedmiotem działalności Podatnika było zarządzanie własnym majątkiem, wynajem nieruchomości, mieszkań i powierzchni użytkowych co stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem strony, że celem utworzenia S. było inwestowanie w spółki medialne. Dopiero w kwietniu 2023 r. ten zapis został zmieniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznych aby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą.

Organ przywołał również poglądy orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych dotyczące wykładni przepisów dyrektywy Rady 2003/123/WE z 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/435/EWG (przepisów, których implementację stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) wskazujące, że jednym z powodów mogących stanowić przesłankę nadużycia art. 5 dyrektywy 90/435/EWG jest istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy. Podobne podejście, jak wyjaśnił organ, przedstawione zostało w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. w sprawie zasad poboru podatku u źródła wydanym przez Ministerstwo Finansów. Ponadto organ podkreślił, że celem dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (wersja przekształcona) (Dz.Urz.UE L 2011.345.8 z 29 grudnia 2011 r.; dalej: dyrektywa 2011/96/UE) jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej oraz w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Przepisy tej dyrektywy mają zastosowanie tylko do spółek z siedzibą na terytorium państw członkowskich UE oraz których działalność gospodarcza jest wykonywana na tym terytorium. Dotyczy to także "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność w różnych państwach członkowskich.

Naczelnik LUS ocenił również, że spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. i w art. 22b tej ustawy. S. jest zarejestrowana w oparciu o ustawę o spółkach, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i funkcjonuje w formie "Společnost s ručením omezeným", to jest w formie przewidzianej w załączniku nr 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 24 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od czeskiego organu podatkowego.

Podsumowując, organ stwierdził, że z uwagi na wystąpienie w sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., należało odmówić wydania opinii.

W skardze do Sądu i w piśmie procesowym z 22 grudnia 2023 r. strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej odmowie naruszenie:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 w zw. z art. 5 dyrektywy 2011/96/UE poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie ma prawa zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do planowanych wypłat dywidend na rzecz Podatnika, ponieważ Podatnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w kraju rezydencji w odniesieniu do tych dywidend; przepisy te uzależniają zwolnienie dywidend z podatku u źródła od braku zwolnienia odbiorcy tych dywidend z opodatkowania całości (a nie części) jego dochodów, w związku z czym organ zastosował omawiane przepisy wbrew ich wykładni literalnej;

2. art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię (art. 22 ust. 4 pkt 2) i niewłaściwe zastosowanie (art. 4a pkt 29), poprzez twierdzenie, że zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez skarżącą wymaga spełnienia kryteriów rzeczywistego właściciela przez Podatnika, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; ponadto odmowa zawiera wewnętrznie sprzeczną wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ w jednym miejscu (s. 3) organ stwierdza, że przesłanka z tego przepisu jest spełniona przez Podatnika, a w innym miejscu (s. 5), że Podatnik nie spełnia wymogów rzeczywistego właściciela, które wynikają, w ocenie organu, z tego przepisu;

3. na wypadek nieuwzględnienia zarzutu nr 2 - art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ocenie, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, w tym nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej; organ te tezy wywiódł w oparciu o wnioski nieprzystające do obecnych realiów obrotu gospodarczego, na podstawie niepełnych danych, nieznajdujące pokrycia w materiale dowodowym, a kierunek swojej analizy podporządkował z góry postawionej tezie o braku spełnienia przez Podatnika przesłanek;

4. art. 22c u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czyli błędny wniosek o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia sztuczności dokonanych działań, wyłącznie na podstawie uznania organu co do braku spełnienia warunku rzeczywistego właściciela przez Podatnika; organ nie dokonał wykładni tego przepisu ani jego subsumpcji do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, a na możliwość jego zastosowania wskazał jedynie w podsumowaniu Odmowy, w oparciu o wywód dotyczący zupełnie innego przepisu (tj. dot. rzeczywistego właściciela) oraz analizę wyroku TSUE, bez wskazania, jak odnosi się on do rozpatrywanego stanu faktycznego;

5. art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. poprzez nieznajdującą oparcia w przepisach prawa odmowę stosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła wobec dywidend wypłacanych na rzecz Podatnika, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału;

6. art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę wydania opinii o możliwości stosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, w sytuacji, gdy nie zaszły przesłanki do wydania odmowy; niewłaściwe wskazanie na zaistnienie przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wynikało z błędnej wykładni lub nieprawidłowego zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego dotyczących wymogu braku zwolnienia odbiorcy dywidend z podatku od całości swoich dochodów – art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przesłanek rzeczywistego właściciela – art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz sztuczności dokonanych działań – art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wymienionych w zarzutach nr 1-5;

7. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez skarżącą, dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; działania te skutkowały nieuzasadnionym (nieznajdującym oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym) przyjęciem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia Podatnika z 23 września 2022 r., dołączonego do wniosku, potwierdzającego, że Podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, w tym że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; błędy w procesie oceny materiału dowodowego skutkowały też nieuzasadnionym wnioskiem organu, że sposób funkcjonowania struktury oraz wypłacane dywidendy noszą znamiona sztuczności;

8. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od wykładni językowej i uwzględnienie w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych (tj. zwolnienia przedmiotowego dywidend po stronie Podatnika oraz braku spełnienia przez niego kryteriów rzeczywistego właściciela), co w efekcie doprowadziło do przedstawienia interpretacji przepisów contra legem.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła, że w ramach przedstawionej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ zaprezentował błędny pogląd, że określenie "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", należy interpretować jako istnienie efektywnego opodatkowania po stronie nabywcy, w kraju jego rezydencji podatkowej, tj. powstania faktycznego obowiązku zapłaty podatku dochodowego, w tym z tytułu dywidend. Powołany przepis wyraźnie dotyczy "całości", a nie "części" dochodów, w związku z czym art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje wyłącznie wymóg braku zwolnienia podmiotowego (jak dla niektórych funduszy inwestycyjnych), co nie wyklucza sytuacji korzystania z przedmiotowych zwolnień z podatku. Interpretacja dokonana przez Naczelnika jest więc sprzeczna z regułami wykładni językowej, mającej prymat w procesie interpretacji przepisów podatkowych. S. nie była i nie jest zwolniona z opodatkowania od całości swoich dochodów, ponieważ do jej opodatkowanych (niezwolnionych przedmiotowo) przychodów zaliczają się m.in. odsetki.

Zdaniem strony, na wyciągnięcie wniosków takich jak przedstawione przez organ, nie pozwala też wykładnia literalna dyrektywy 2011/96/UE (art. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 lit. a), ponieważ przepisy te nie uniemożliwiają zwolnienia dywidend z podatku u źródła w przypadku jednoczesnego ich zwolnienia z opodatkowania w kraju odbiorcy, a wręcz tę drugą możliwość wprowadzają (art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy 2011/96/UE). Sformułowanie użyte w angielskiej wersji tej dyrektywy –"being exempt" również odnosi się do podmiotu otrzymującego płatność (zwolnienie podmiotowe), a nie samej dywidendy.

W związku z tym nieuzasadnione jest poparcie twierdzenia Naczelnika wyrokiem TSUE nr C-448/15, ponieważ został on wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym odbiorca dywidend był funduszem korzystającym ze stawki podatku zero w odniesieniu do wszystkich swoich dochodów (a nie tylko dywidendowych).

Wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dokonana przez organ narusza też reguły wykładni systemowej. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje możliwość zwolnienia dla dywidend otrzymywanych przez polskich odbiorców (podatników CIT), nawet jeżeli jednocześnie korzystają one ze zwolnienia w państwie źródła. Co więcej, w oparciu o art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadą jest obustronne (z poziomu odbiorcy oraz płatnika) zwolnienie dywidend dystrybuowanych pomiędzy polskimi spółkami. Przy przyjęciu wykładni organu, można dojść do niewłaściwego wniosku, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w stosunku do polskich spółek (odbiorców dywidend) nie mógłby mieć zastosowania, ponieważ nie spełniałyby one z mocy prawa warunku z art. 22 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., gdyż część otrzymanych przez nie dochodów (przychodów) tj. właśnie te dywidendy, byłaby zwolniona z opodatkowania. Idąc dalej, zwolnienie z dywidend nie przysługiwałoby również spółkom korzystającym z innych zwolnień przedmiotowych, np. działających w specjalnych strefach ekonomicznych czy polskiej strefie inwestycji (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Co więcej, gdyby kierować się wykładnią prezentowaną przez organ, także w sytuacji straty podatkowej, powodującej brak efektywnego opodatkowania odbiorcy dywidendy, prawo do zwolnienia nie miałoby zastosowania. W ostatnich latach ustawodawca wprowadził kolejne przepisy zachęcające do tworzenia struktur holdingowych poprzez zwolnienie dla dywidend otrzymywanych przez polską spółkę holdingową (art. 24n ust. 1 u.p.d.o.p.). Konstrukcja zastosowana w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest też analogiczna do tej z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc określającej rezydencję podatkową. Dowodzi to tezy, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o zwolnieniu podmiotowym, tj. wszystkich światowych dochodów, a nie przedmiotowym, zawężonym do konkretnych rodzajów dochodów (w tym dywidend). Ponadto, wykładnia organu ma charakter dyskryminacyjny dla podmiotów zagranicznych z Unii Europejskiej, w porównaniu do podmiotów polskich.

W ocenie strony skarżącej, powyższą wykładnię (odmienną od przedstawionej przez organ) potwierdza też orzecznictwo NSA (II FSK 1703/14, II FSK 3455/14, II FSK 3790/14) i interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. nr DDS/033/4/12/RDX/DD-363.

Analogicznie do powyższych wniosków (wykładnia maiori ad minus) należy uznać, że skoro w stosunku do dywidend zwolnieniu z podatku u źródła w Polsce nie stoi na przeszkodzie ich zwolnienie przedmiotowe w państwie odbiorcy, to nie jest też konieczna efektywna zapłata podatku przez odbiorcę w odniesieniu do tych dywidend.

Zdaniem Skarżącej, u.p.d.o.p. nie przewiduje, że aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła w przypadku dywidend konieczne jest spełnienie definicji rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy. Wywodzenie istnienia takiego warunku z regulacji dot. zwolnienia dywidend z podatku u źródła (art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.) wobec braku takiego zastrzeżenia w tej regulacji, stanowi wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów.

Twierdzenie organu, zgodnie z którym warunek rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidend został przewidziany wart. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest zdaniem skarżącej błędny. W przytoczonej regulacji nie ma mowy o tym, że odbiorca dywidendy musi spełniać definicję rzeczywistego właściciela w tym prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą, gdyż przepis ten odnosi się do rezydencji podatkowej odbiorcy należności. Teza organu w tym zakresie nie ma pokrycia w literalnym brzmieniu obowiązujących przepisów.

Strona zarzuciła, że odmowa zawiera wewnętrznie sprzeczną wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ w jednym miejscu Naczelnik stwierdza, że przesłanka z tego przepisu dotyczy rezydencji podatkowej Podatnika i jest spełniona przez Podatnika (str. 3), a w innym miejscu (str. 5), że Podatnik nie spełnia wymogów rzeczywistego właściciela, które swoją podstawę prawną mają w ocenie organu w tym samym przepisie, tj. art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony, organ argumentując, że S. nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela oparł się na własnych spekulacjach i domysłach nieposiadających potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co potwierdzają zacytowane fragmenty uzasadnienia odmowy. Dotyczy to stanowiska organu, że S. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend; faktu, że dyrektor zarządzająca S. M. N. pełni funkcje dyrektorskie w trzech innych spółkach i związanych z tym wątpliwości, czy posiada ona odpowiednią ilość czasu i swobodę do rzeczywistego zarządzania Spółką; faktu, że pod adresem S. zarejestrowanych jest 14 innych spółek, a w przeszłości zarejestrowanych było 37 kolejnych spółek, co stanowić ma okoliczność świadczącą o braku realnego miejsca wykonywania działalności; modyfikacji profilu działalności S. z zarządzania własnym majątkiem, wynajmu nieruchomości, mieszkań i powierzchni użytkowych na inwestowanie współki medialne, co wskazywałoby na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez S.

Skarżąca zarzuciła, że spekulacje Naczelnika LUS nie biorą pod uwagę specyfiki działalności holdingowej, która jest prowadzona przez podatnika, ani też organ nie przedstawił jak konkretnie charakter działalności holdingowej przekłada się na wymagane zasoby ludzkie, techniczne, logistyczne itd. Naczelnik postawił tezę, że zasoby te nie znajdują się w dyspozycji Podatnika, ale nie wskazał, jakie konkretnie zasoby byłyby oczekiwane. Organ ocenił przy tym negatywnie okoliczności, że S. nie posiada pracowników i rzeczowych aktywów trwałych, a koszty personalne tej spółki są niskie. Jednakże Naczelnik LUS nie wyjaśnił, jakie rzeczowe aktywa trwałe i dlaczego miałyby być potrzebne w rzeczywistej działalności gospodarczej S. ani dlaczego i ilu pracowników (oraz jak wynagradzanych) powinna posiadać. Pominął więc to, że ważnym aspektem tworzenia spółek holdingowych przez inwestorów jest minimalizacja kosztów ich funkcjonowania. Podmioty holdingowe mają zapewnić m.in. większą efektywność funkcjonowania grup kapitałowych lub przygotować je do transakcji zbycia aktywów w przyszłości. W opozycji do tego stałoby rozbudowanie bazy pracowniczej i środków trwałych, charakterystyczne dla podmiotów operacyjnych. Stawiając takie niesprecyzowane wymagania przed S. Naczelnik LUS wyprowadził argumentację oderwaną od realiów obrotu gospodarczego. Organ stwierdził, że S. nie posiada własnej witryny internetowej, lecz nie wyjaśnił dlaczego witryna internetowa miałaby być istotna w działalności spółki holdingowej, która posiada udziały w celu uzyskiwania z nich dywidend, ew. dalszej sprzedaży. Zdaniem strony, standardem rynku jest, że transakcje takiego podmiotu, jeżeli nie jest notowany na giełdzie lub nie podlega reżimom regulacyjnym, uzgadniane są podczas poufnych i zamkniętych spotkań. Ograniczony krąg właścicielski, a także powiązania o charakterze zarządczym, powodują, że strona internetowa nie jest konieczna do prawidłowego obiegu informacji, nie jest też niezbędnym narzędziem marketingowym.

Zdaniem strony, organ tezę o sztuczności i nadużyciu pojawiających się rzekomo w analizowanym stanie faktycznym i powodujących uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., oparł wyłącznie na własnym twierdzeniu, zgodnie z którym brak jest statusu rzeczywistego właściciela po stronie S.. Organ nie dokonał wykładni art. 22c u.p.d.o.p. oraz nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem w niniejszej sprawie należy zastosować ten przepis.

Istotne jest przy tym, że konieczność obiektywnej analizy przesłanek za uzasadnionym przypuszczeniem odmowy wydania rozstrzygnięcia (z uwagi na aspekty antyabuzywne) potwierdza rozbudowane orzecznictwo NSA dotyczące przepisów regulujących odmowę wydania interpretacji indywidualnych. W przypadku odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła standard ten powinien być jeszcze wyższy, z uwagi na wagę prawną tego rozstrzygnięcia (opinia jest jedną z dwóch możliwości pominięcia reżimu zapłaty i zwrotu podatku u źródła przewidzianego w u.p.d.o.p.) oraz odmienną od reżimu interpretacji indywidualnych konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ zgodnie z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisami, do których odwołuje się ten artykuł.

Strona zarzuciła, że Naczelnik przytaczając tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wyrwał je z kontekstu całego wyroku i nie przeanalizował jak odnoszą się one konkretnie do stanu faktycznego będącego przedmiotem Odmowy. Tymczasem w tym wyroku TSUE wskazał, że wykazanie braku przyczyn ekonomicznych wymaga analizy całokształtu okoliczności, a ocena ta nie może być pobieżna. Dobitnie podkreślił to TSUE w wyrokach C-504/16 i C-613116, a także WSA w Lublinie w wyrokach I SA/Lu 21/23 i I SA/Lu 29/23. Ponadto, stan faktyczny będący przedmiotem wyroku TSUE C-117/16 i C-116/16 diametralnie odbiega od tego, który był przedmiotem odmowy.

Zdaniem Skarżącej, odmowa przyznania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do dywidend doprowadziła do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, będących jedną z podstawowych swobód Unii Europejskiej i wynikającą z prawa pierwotnego Unii (art. 63 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 3 TFUE), znajdującego bezpośrednie zastosowanie horyzontalne (tj. w odniesieniu do indywidualnych podmiotów). Odmowę wydano bowiem pomimo spełnienia przesłanek wynikających z Dyrektywy Rady 2011/96/UE, której to implementację stanowi art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.. Istota zasady swobody przepływu kapitału i konieczność zawężającego rozumienia regulacji ją ograniczających została podkreślona w licznych wyrokach TSUE, w tym wyroku C-117/16 i C-1 16/16, przytoczonym przez organ w odmowie.

Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie uznał, że nie zaszły okoliczności wskazane w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Ocena ta wynikała z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących wymogu braku zwolnienia odbiorcy dywidend z podatku od całości swoich dochodów, tj. art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przesłanek rzeczywistego właściciela tj. art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz sztuczności transakcji tj. art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej warunki do zastosowania zwolnienia wskazane wart. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. zostały spełnione, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p..

W ocenie strony, w odmowie organ przedstawił własne opinie i tezy nieznajdujące potwierdzenia w dowodach i wyjaśnieniach figurujących w aktach sprawy, podczas gdy każda okoliczność faktyczna ustalona przez organ winna znajdować potwierdzenie w materiale dowodowym, którego ocena nie może być dowolna. Organ prezentuje w tej sprawie profiskalne podejście, nie dążąc do poznania prawdy, lecz do wykazania z góry obranej tezy o rzekomo sztucznym charakterze działań Podatnika i braku posiadania przez niego statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidend. Dowodzą tego tezy organu omówione wyżej oraz ocena sztuczności działań wyłącznie przez pryzmat przesłanki rzeczywistego właściciela.

Zdaniem skarżącej, organ dopuścił się odstąpienia od wykładni literalnej i uwzględnienia w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych (wymóg spełnienia definicji rzeczywistego właściciela, nieznajdujący podstawy w żadnej części art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., w tym powołanym przez organ art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy). Tym samym organ działał poza granicami prawa, wykraczając w swej odmowie poza brzmienie przepisów, czym naruszył również zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wykładnia organu ma ponadto charakter dyskryminacyjny dla podmiotów z Unii Europejskiej posiadających siedzibę poza Polską i narusza tym samym zasady równego traktowania, będące m.in. fundamentem Traktatu o Unii Europejskiej (art. 2 i art. 4 ust. 3) i Karty Praw Podstawowych (art. 41), ale też Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (art. 32 ust. 1).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z art. 26b ust. 4, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania skarżącej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez nią zwolnienia z poboru tego podatku w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Z uwagi na to, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego (oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z internetu), nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p.. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez Podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz Podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co ważne, bazował on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samego Płatnika.

Zważywszy na argumentację, która legła u podstaw zarzutów podniesionych dodatkowo w piśmie procesowym z 22 grudnia 2023 r. stwierdzić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez Płatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale – inaczej niż strona – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę tylko niektóre okoliczności faktyczne, a pominął inne czynniki, które potwierdzały spełnienie w sprawie przesłanek wydania skarżącej opinii, o którą wnosiła. Kwestie te zostaną omówione niżej w powiązaniu z oceną prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że przepisy dotyczące wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera natomiast art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner) oraz gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p.. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacją art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz przesłanki warunkujące wydanie odmowy, czemu dał wyraz w zaskarżonym orzeczeniu poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn, uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) u.p.d.o.p. do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a. cytowanego przepisu, zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na podstawie art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust, 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto z mocy art. 22c u.p.d.o.p.:

- ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zauważyć należy, że przytoczona wyżej regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Podnieść więc trzeba, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Zarazem wskazać należy, że bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Niewątpliwie wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., z których wynika, że organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Pamiętać należy, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z brzmieniem odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, służy ona uprzedniej weryfikacji warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zarazem jednak, co wynika z ustępu 2g, jeśli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast wspomniany wyżej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl zaś ustępu 3. przywołanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy wymaga szczególnego podkreślenia, że przedstawione wyżej przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji mają niewątpliwie charakter rozłączny. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że dla odmowy wydania opinii wystarczające jest spełnienie choćby jednej z tych przesłanek negatywnych.

Odnosząc się do tych zagadnień, stwierdzić należy, że tworząc przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w Komentarzu zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L 2003.157.49 z 26 czerwca 2003 r.; dalej: dyrektywa 2003/49/WE) oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ust. 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Konwencji Modelowej, dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od tego, z uwagi na potrzebę realizacji opisanych wyżej wskazań co do konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym, przepis art. 22c u.p.d.o.p. – jak wskazano wyżej – przewiduje, że m.in. regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Stosownie do treści ust. 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny (artificial arrangement), jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wskazać należy, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie znoszą regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e u.p.d.o.p., polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie niespornie wykazano spełnienie przesłanek wydania opinii, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22b tej ustawy. Ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Jednak równocześnie organ wykazał, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż:

- Podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.. ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu;

- istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności podpisanego 23 września 2022 r., zgodnie z którym "Podatnik działa we własnym interesie i na własną korzyść";

- istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., gdyż z czynności opisanych we wniosku i ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny;

- istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej; w świetle okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; Spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznych, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez Płatnika oraz zgromadzonym z urzędu przez organ.

Sąd podziela stanowisko organu, że Podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.,. gdyż w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu.

Z akt sprawy wynika, że Spółka osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek. Jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2021, w latach 2020 i 2021 osiągnęła zysk - odpowiednio 94 670 tys. CZK i 124 559 tys. CZK. Dochód Spółki osiągnięty był w przeważającej większości dzięki dochodom z dywidend od jedynego podmiotu zależnego – tj. Płatnika i wynosił 108 216 tys. CZK w 2020 r. oraz 131 016 tys. CZK w 2021 r. Pozostałe przychody finansowe wynosiły odpowiednio 463 tys. CZK i 1 293 tys. CZK. Z analizy rachunków zysków i strat, które stanowią integralną część omawianego sprawozdania finansowego wynika, że Spółka nie wykazała w badanym okresie podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdza także nota nr 10 sprawozdania, zgodnie z którą, Spółka nie posiada zobowiązania podatkowego w 2021 r. Wraz z pismem z 30 marca 2023 r. pełnomocnik Płatnika przedstawił deklaracje podatkową S. za lata 2020 – 2021 i wskazał, że: "Podatnik informuje, że podstawa opodatkowania została wykazana w obu deklaracjach w polach C200 oraz C220, natomiast kwota podatku do zapłaty (w obu przypadkach wyniosła ona zero) widnieje w obu deklaracjach w polach V4". Jak trafnie dostrzegł organ, analiza obu deklaracji przyniosła jeszcze dodatkowe informacje. Mianowicie w sekcji nr 2 "podatek dochodowy od osób prawnych" deklaracji podatkowych na stronie nr 2 w pozycji nr 110 opisanej jako "dochody zwolnione z podatku zgodnie z § 19b ustawy jeżeli są zaliczane do wyniku ekonomicznego lub do różnicy między przychodami a kosztami" wskazane są kwoty, których wysokość odpowiada dochodom z dywidend wykazywane w omawianym sprawozdaniu, to jest 108 216 tys. CZK za 2020 r. i 131 016 tys. CZK za 2021 r. Pełnomocnik Płatnika odpowiadając na wezwanie organu z 22 lutego 2023 r. wyjaśnił również, że "Dywidendy otrzymywane przez osoby prawne podlegają w Czechach opodatkowaniu stawką 19%. W określonych przypadkach, dywidendy otrzymywane od podmiotów posiadających inną niż czeska rezydencję podatkową, mogą być opodatkowanie, w oparciu o § 20b czeskiej ustawy o podatku dochodowym, według stawki 15%. Jednakże, jeśli dywidenda otrzymywana jest od spółki zależnej, która spełnia następujące warunki: i. podmiot otrzymujący dywidendę posiada w tej spółce zależnej co najmniej 10% udziałów oraz ii. okres posiadania tych udziałów przekracza 12 miesięcy, dywidenda taka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym (na podstawie § 19 ust. 1 lit. zi czeskiej ustawy o podatku dochodowym). W przypadku, gdy spółka zależna ma swoją siedzibę w Polsce, dla celów zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby funkcjonowała w jednej z następujących form prawnych: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" lub "spółka komandytowo-akcyjna". Odpowiadając zaś na pytanie organu, czy Podatnik spełnia warunki, które uprawniają go, aby w stosunku do dywidend otrzymanych od Płatnika, mógł skorzystać ze zwolnienia z ich opodatkowania w kraju siedziby, pełnomocnik ten odpowiedział: "Podatnik spełnia wskazane powyżej kryteria uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia, tj.: i. Podatnik podsiada ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, ii. udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w wysokości wskazanej w pkt i. powyżej są w posiadaniu Podatnika nieprzerwanie w okresie przekraczającym 12 miesięcy oraz iii. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością." Trafnie zatem ocenił organ, że Płatnik w istocie potwierdził możliwość zastosowania ulgi podatkowej, a z powyższych analiz sprawozdania finansowego i deklaracji podatkowych wynika, że ulga ta została zastosowana we wskazanym okresie.

Zatem, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia prowadzą do uprawnionej konkluzji, że S. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy wskazać, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TS: z 7.09.2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20.12.2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W wyroku TSUE z 8 marca 2017 r., C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)".

W rozpoznawanej sprawie w pisemnym oświadczeniu S. podała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Jak wskazano wyżej, z treści analizowanego sprawozdania finansowego i deklaracji podatkowych wynika, że w latach 2020-2021 r. Spółka nie zapłaciła od otrzymanych dywidend podatku dochodowego, z uwagi na zastosowane zwolnienia na podstawie czeskiej ustawy o podatku dochodowym.

Wbrew stanowisku skargi, zebrany materiał dowodowy niewątpliwie pozwalał na przyjęcie, że S. w taki sposób wykorzystuje przysługujące jej zwolnienia dotyczące dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Czechach. Prawidłowa jest także konstatacja, że należności wypłacane przez nią udziałowcom nie zostały obciążone podatkiem u źródła, co wynika z analizy wspomnianych wyżej dokumentów, w tym zwłaszcza sprawozdania finansowego. To zaś oznacza, że Podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu.

Nieuzasadniony był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie dokonał w niniejszej sprawie wykładni "prawotwórczej" ani tym bardziej wykładni contra legem przepisów prawa. Organ prawidłowo zinterpretował przepisy, które miały w tej sprawie zastosowanie, co wynika z przedstawionej wyżej przez Sąd argumentacji.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, wskazać należy, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z: 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022r., I SA/Lu 346/22, z 12 października 2022 r., I SA/Lu 289/22. Zauważyć przy tym należy, że wyrokami wydanymi w dniu 19 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach II FSK 27/23 oraz II FSK 28/23 oddalił skargi kasacyjne od wyżej wymienionych wyroków tutejszego Sądu w sprawach I SA/Lu 216/22 oraz I SA/Lu 279/22.

Przywołać należy w tym miejscu również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. w sprawie II FSK 1588/20, w którym stwierdzono jednoznacznie, że "omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015cr. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania". NSA wskazał, że za niezgodną z jej celem z całą pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA za celowe uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (dalej także: wyroki duńskie). W wyrokach tych TSUE wskazał, że mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (zob. wyrok z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii". (zob. pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend". TSUE podniósł też, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie" (zob. pkt 72 wyroku). NSA podkreślił zarazem, że w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

Nietrafne jest więc stanowisko strony skarżącej, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a sama strona nie miała obowiązku wykazania spełnienia takiego warunku. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach TSUE łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. Stąd też w doktrynie wyrażono pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza samo w sobie nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść także wobec pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych, (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych – koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 10, s. 36-37). Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadniona jest konkluzja, że analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, w tym, czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Co do tego zagadnienia TSUE wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem TSUE, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest zwłaszcza, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi więc okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Fakt, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Zdaniem Sądu, ze względu na ustalone powyżej fakty organ zasadnie uznał, że S. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend. Nie prowadzi też rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż ma ona charakter sztuczny, nakierowany w istocie na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych.

Organ ustalił, że S. V. s.r.o. została założona 11 stycznia 2019 r. Jednostką kontrolującą S. jest od 12 maja 2021 r. S. P. - podmiot zarejestrowany w holenderskim rejestrze handlowym pod numerem 8248805 funkcjonujący jako fundacja prywatna założona w kwietniu 2021 roku. Z analizy Sprawozdania Podatnika za 2021 r. wynika, że głównym składnikiem kapitału własnego są fundusze kapitałowe, które stanowią aż 88% całości kapitału własnego, podczas gdy kapitał zakładowy wynosił tylko 100 tys. CZK (około 19 tys. PLN). Według stanu na dzień 31 grudnia 2020 r. fundusze kapitałowe wynosiły 1 159 938 tys. CZK, zaś na dzień 31 grudnia 2021 r. zmniejszyły się o 165 942 tys. CZK do wartości 993 996 tys. CZK. Z analizy zaś sprawozdania finansowego za 2019 r. Podatnika uzyskanego z czeskiego rejestru handlowego, a w szczególności noty nr 4 tego sprawozdania, wynika, że w 2019 r. wpłacono kapitał inny niż kapitał własny w wysokości 1 207 853 tys. CZK i transakcja ta wykazywana jest pod pozycją funduszy kapitałowych. Zarazem, jak ustalił organ, analiza zestawienia zmian w kapitale własnym, które stanowi integralną część sprawozdania finansowego za 2021 r., wskazuje, że w badanym czasie dokonano wypłat z funduszy kapitałowych na podstawie decyzji Walnego Zgromadzenia. W 2021 roku "zwrócono część pozostałych środków kapitałowych (kapitał zapasowy) w wysokości 102 636 tys. CZK", zaś rok wcześniej 73 163 tys. CZK. Wartości te stanowią odpowiednio 78% i 68 % przychodów Spółki z dywidend otrzymanych od Płatnika w badanych okresach. W oparciu o powyższe dane, w tym zwłaszcza mając na uwadze strukturę pasywów w bilansie Spółki oraz przepływy funduszy kapitałowych, prawidłowo organ stwierdził, że S. nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniony od jednostki kontrolującej.

Organ przywołał w uzasadnieniu odmowy stanowisko skarżącej wyrażone w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 22 lutego 2023 r., gdzie wskazano: "ocena istnienia rzeczywistej działalności gospodarczej wymaga każdorazowo zindywidualizowanego podejścia uwzględniającego sytuację konkretnego podmiotu. W tym świetle należy zauważyć, że jak wynika z przedstawionej dokumentacji oraz wyjaśnień Podatnika, S. s.r.o. prowadzi działalność holdingową. Działalność holdingowa ze swej natury nie jest działalnością skierowaną "na zewnątrz", więc nie wymaga zasobów typowych dla działalności usługowej, produkcyjnej, czy innej, która generuje zyski wskutek pozyskiwania klientów (np. strona internetowa, cennik produktów, OWU, baza klientów itd.). W gruncie rzeczy jedynymi zasobami niezbędnymi do prowadzenia działalności holdingowej jest posiadanie składników majątku, które mogą być przedmiotem zarządzania (jak wynika z przedłożonego sprawozdania finansowego S. V. s.r.o. za rok 2021, Podatnik niewątpliwie takowe posiada – w sprawozdaniu zbadanym przez audytora wykazano udziały o wartości 1.134.694.000 koron czeskich oraz środki pieniężne w wysokości 135.288.000 koron czeskich) oraz kompetentnego menedżera (takowego Podatnik również posiada – członkiem zarządu S. V. s.r.o. od 2019 r. jest p. M. N.. Pani M. N. ma ponad 20-letnie doświadczenie w mediach i rozwoju międzynarodowym. P. N. była dyrektorem programowym O. w latach 1994-1998, zarządzając kilkoma regionalnymi i krajowymi inicjatywami rozwojowymi na dużą skalę. Od 1996 roku, jest odpowiedzialna za międzynarodowe i praskie operacje MDIF oraz pomoc w kwestiach rozwojowych i strategicznych partnerstwach. W latach 1987-1994, pracując na [...], M. koordynowała międzynarodowe projekty rozwojowe dla USAID, holenderskiego Ministerstwa Spraw Zagranicznych i Unii Europejskiej. Ponadto należy wskazać, że osoba zarządzająca Podatnikiem rezyduje na stałe w biurze Podatnika w Pradze korzystając z miejscowych zasobów teleinformatycznych, w tym adresów mailowych: [...] oraz [...]. Podatnik prowadzi faktyczną działalność zgodną z przedmiotem działalności wpisanym do czeskiego rejestru przedsiębiorców, tj. w zakresie zarządzania własnym majątkiem".

Wbrew zarzutom skargi i pisma procesowego z 22 grudnia 2023 r., organ dokonał w sposób zindywidualizowany oceny istnienia rzeczywistej działalności gospodarczej Podatnika, uwzględniając szczególne okoliczności związane z jego działaniem. Przedstawione wyżej stanowisko strony organ skonfrontować z pozostałymi dowodami zawartymi w dokumentacji otrzymanej wraz z wnioskiem jak i z ogólnodostępnymi informacjami. W oparciu o to analizę doszedł jednak do odmiennego stanowiska niż skarżąca, albowiem stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Podatnika.

W tym zakresie organ, opierając się złożonym przez skarżącą sprawozdaniu finansowego Podatnika za 2021 r., stwierdził, że w latach 2019-2021 S. nie zatrudniała żadnego pracownika, tj. od początku swojej działalności. W skład organu zarządzającego i statutowego wchodzi tylko jedna osoba - dyrektor zarządzający M. N.. Spółka nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych, nie wykazuje żadnych kosztów personalnych, zaś koszty operacyjne są niewielkie. Dyrektor zarządzająca Podatnikiem M. N. pełni również funkcje Dyrektora Operacyjnego w M. - spółce non-profit zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych. Warto w tym miejscu dodać, że zgodnie z graficzną strukturą grupy, podmiot ten jest jedynym udziałowcem jednego ze wspólników Podatnika (posiadającym 24% udziału) spółki S. V. . S. V. jest również zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych. Dodatkowo jak wynika z czeskiego rejestru handlowego, M. N. pełni także funkcję wiceprezesa zarządu czeskiej spółki A. , z.u. oraz jest założycielem czeskiej spółki S. z.u., która z kolei, jest jedynym udziałowcem czeskiej spółki B. (jednym z założycieli Podatnika). Organ dostrzegł, że z treści statutu Podatnika z 10 stycznia 2019 r. (uzyskanego z czeskiego rejestru handlowego) wynika, że M. N. reprezentowała amerykańską spółkę S. V. w akcie założycielskim Podatnika. Mając powyższe informacje na uwadze, organ trafnie wyraził wątpliwość, czy M. N. posiada odpowiednią ilość czasu i przede wszystkim swobodę do rzeczywistego zarządzania Spółką. Zauważyć też, że kolejnym aspektem, który budzi wątpliwość organu w kwestii rzeczywistej działalności gospodarczej S. jest fakt, iż pod adresem Spółki, zarejestrowanych jest jeszcze 14 spółek (w tym m.in. [...].), a w przeszłości było zarejestrowanych 37 kolejnych spółek.

Zważywszy na zarzuty zawarte w skargi i piśmie procesowym z 22 grudnia 2023 r. co do tychże ustaleń organu, należy podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ, gdy równocześnie nie wykazuje ona w sposób przekonywujący braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, nie wskazując równocześnie błędów logicznych w argumentacji organu. Nie można zatem uznać, że ocena dowodów dokonana przez organ nosi cechy dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zaoferowany przez wnioskodawcę, był wystarczający do stwierdzenia braku autonomii Podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było więc konieczne prowadzenie dalej idących ustaleń, w szczególności nie było potrzeby, aby dodatkowo ustalać, czy wypłaty z tytułu obniżenia kapitału były powiązane z dywidendami otrzymanymi przez S..

Stanowisko organu w zakresie istnienia uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, jest – zdaniem Sądu - prawidłowe. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, dotyczących substratu osobowego i majątkowego, istotnych dla rozpatrzenia sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, iż Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza sporem jest, że Spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą. Natomiast podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie nie mogą prowadzić do podważenia zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stanowiska organu w tym zakresie. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, przyjęcie, że w sprawie istniały "uzasadnione wątpliwości" co do prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej nie wymagało wykazania, że ile konkretnie czasu M. N. poświęca każdemu z podmiotów w których jest dyrektorem, jaka jest charakterystyka tych podmiotów i wymagania w zakresie czasu koniecznego do zarządzania nimi. Organ nie był też obowiązany ustalić jaką konkretnie powierzchnię ma budynek, w którym oprócz Spółki zarejestrowanych jest jeszcze 14 spółek (w tym m.in. [...].), a w przeszłości było zarejestrowanych 37 kolejnych spółek. Również nie był organ zobligowany do wyjaśnienia, wbrew temu, co podniesiono w skardze, szczegółowych kwestii dotyczących ewidencyjnej zmiany profilu działalności S. w Czechach. Dokumenty pozyskane przez organ ze stron internetowych, choć nie miały charakteru dokumentu urzędowego, prawidłowo zostały włączone w poczet materiału dowodowego, zważywszy na zasadę otwartego katalogu dowodów, o czym wspomniano wyżej. Ponownie w tym miejscu należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie było rzeczą organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca miała je obowiązek przedłożyć. Przedstawiane przez Spółkę argumenty nie uzasadniały oceny, co do odmiennego stanu faktycznego, stanowiły natomiast ogólną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zaistnienia negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka zaoferowała własną, odmienną od dokonanej przez organ ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Z uwagi na art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. ciężar dowodu spoczywał w niniejszej sprawie na wnioskodawcy, a zatem powyższy zarzut jest całkowicie niezasadny.

W tym miejscu należy zauważyć, że nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów argumentacja organu odnosząca się do faktu, że Podatnik nie dysponuje własną witryną internetową. Niewątpliwie Naczelnik nie wskazał, że strona internetowa jest konieczna do prowadzenia działalności gospodarczej jednakże brak strony internetowej Podatnika, jednego z dwóch wspólników (obok [...] S.A.) [...] Spółki z o. o., która jest jedną z wiodących firm mediowych w Polsce, zajmującą się produkcją i nadawaniem programów radiowych (m.in. [...]) jest – zdaniem organu – jedną z wielu przesłanek świadczących o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Również trafnie zwrócił uwagę organ, że zgodnie z treścią pełnego rejestru handlowego Spółki, uzyskanego z czeskiego rejestru handlowego, przedmiotem działalności Podatnika było zarządzanie własnym majątkiem, wynajem nieruchomości, mieszkań i powierzchni użytkowych co nie przystaje do stwierdzenia Płatnika, że celem utworzenia S. było inwestowanie w spółki medialne. Dopiero w kwietniu 2023 r. ten zapis został zmieniony (być może po wezwaniach organu do złożenia wyjaśnień w zakresie okoliczności powstania Podatnika). Zasadnie podniesiono więc w odpowiedzi na skargę, że wspomniane okoliczności, które zostały ujęte w odmowie, składają się na cały obraz tej sprawy. Nie nosi więc cech dowolności ocena organu, że Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwłaszcza, że z materiału dowodowego zaprezentowanego przez stronę wynika, że Spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą.

Niezależnie od tego zwrócić należy uwagę, że nawet legitymowanie się substratem osobowym i majątkowym nie zawsze oznacza, że kryterium sztuczności nie jest spełnione, a spółka samodzielnie decyduje o inwestycjach i strategiach finansowo-majątkowych, a zatem prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, szczególnie gdy ów substrat jest minimalny i nieadekwatny do deklarowanego zakresu działalności. Tym bardziej zatem w okolicznościach sprawy, w której, jak słusznie wskazał organ, S. od początku swojej działalności, tj. w latach 2019-2021, nie zatrudniała żadnego pracownika, a w skład organu zarządzającego i statutowego wchodzi tylko jedna osoba - dyrektor zarządzający M. N., zaś Spółka nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych, nie wykazuje żadnych kosztów personalnych, zaś koszty operacyjne są niewielkie – należało podzielić ocenę organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie zostały spełnione w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. Okoliczność ta powoduje, że w sprawie istniała podstawa do odmowy wydania opinii, zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 oraz 4 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać również ocenę w zakresie sztuczności konstrukcji S. i jej nakierowanie bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym co do tego, że istniej uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko organu, iż Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności, albowiem w świetle analizy sprawozdania finansowego, w tym struktury pasywów w bilansie Spółki i przepływów funduszy kapitałowych – podmiot ten nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniony od jednostki kontrolującej.

Niewątpliwie organ swoje stanowisko w tym zakresie powiązał z argumentacją wskazującą, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika z 23 września 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem należności. W żadnym razie nie można jednak uznać, jak twierdzi skarżąca, że argumentacja organu w tym zakresie jest śladowa i jako taka dowodzi, że jednym z głównych powodów przyjęcia takiego stanowiska było prowadzenie przez S. działalności stricte holdingowej. Organ przywołał treść art. 22c u.p.d.o.p. i uzasadnił z jakich powodów doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem tego przepisu. Prawidłowo też organ przywołał argumentację, jak legła u podstaw wyroku TSUE w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, co umożliwiło jego prawidłowe zastosowanie w sprawie omawianego przepisu. Zdaniem Sądu, przedstawione w odmowie stanowisko organ nie daje podstaw, by stwierdzić, że organ "automatycznie" przyjął, że utworzenie w strukturze kapitałowej spółki holdingowej w celu realizacji określonych inwestycji świadczy o sztuczności transakcji podejmowanych przez podmioty wchodzące w skład grupy i że z tego powodu Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności. Przeciwnie, jak wskazano wyżej, wyrażone w zaskarżonej odmowie stanowisko organu w tej kwestii oraz argumentacja na jego poparcie uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie. Nie można zatem przyjąć, że analiza organu w zakresie stwierdzenia, że transakcja nosi znamiona sztuczności była pobieżna.

Odnosząc się do zarzutów skargi i pisma procesowego z 22 grudnia 2023 r., podnieść trzeba, że istotnie w pkt 2 uzasadnienia odmowy organ potwierdził, że zasadniczo Podatnik jest opodatkowany w Czechach, nie jest transparenty podatkowo i tym samym spełniony jest wymóg zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., to jest, że spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niemniej jednak w tym samym przepisie ustawodawca zawarł też przesłankę posiadania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend, co organ trafnie wywiódł z zawartego w tym przepisie sformułowania: "uzyskującym dochody (przychody) z dywidend", wskazując, że ma być to podmiot uprawniony do dywidendy. Prawidłowo zarazem organ ocenił, że ta przesłanka nie została spełniona, co omówił w pkt 5 uzasadnienia odmowy. Niezasadny jest więc zarzut, że odmowa zawiera wewnętrznie sprzeczną wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z uwagi na treść podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, podkreślenia raz jeszcze wymaga, że Sąd podziela stanowisko organu, iż Podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a w konsekwencji nie spełnia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ, w tym zakresie, trafnie zwrócił uwagę, że Spółka osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek. Jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2021 Podatnik w latach 2020 i 2021 osiągnął zysk - 94 670 tys. CZK i 124 559 tys. CZK, który w zdecydowanej większości uzyskał dzięki dochodom z dywidend od jedynego podmiotu zależnego, jakim jest Płatnik (108 216 tys. CZK w 2020 r. oraz 131 016 tys. CZK w 2021 r.). Prawidłowo przy tym dla porównania wskazano, że pozostałe przychody finansowe wynosiły odpowiednio 463 tys. CZK i 1 293 tys. CZK. Zasadnie też organ zwrócił uwagę na fakt, iż w myśl zapisów analizy rachunków zysków i strat oraz noty nr 10 Sprawozdania, S. nie wykazała w badanym okresie podatku dochodowego od osób prawnych, zaś pełnomocnik Płatnika potwierdził możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Powtórzyć zaś trzeba że przesłanka z art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435/EWG nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15, pkt 31 i 32).

Zważywszy na istotę zarzutów skargi i pisma z 22 grudnia 2023 r., które poprzez wskazane naruszenia przepisów postępowania zmierzały do obalenia dokonanej przez organ wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w tym nieuwzględnienia holdingowego charakteru działalności Podatnika i specyfiki tej działalności, stwierdzić należy, że przyjęta przez organ argumentacja jest wyczerpująca, a dodatkowego została poparta adekwatnymi orzeczeniami TSUE oraz sądów krajowych, które odnoszą się do istotnych z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego właściciela, w tym rzeczywistej działalności gospodarczej oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby.

W tej kwestii podkreślić też ponownie trzeba, że w związku z tym, że art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. przesądza, iż ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, to zarzut braku inicjatywy dowodowej organu co do wyjaśnienia wszystkich okoliczności jest niezasadny. Jak zauważył tutejszy Sąd w wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22, w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii organ ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przedłożonego przez stronę, a nie jest zobowiązany do pozyskiwania materiału dowodowego samodzielnie. Postępowanie w tej sprawie różni się od postępowania podatkowego, skoro "ma charakter ocenny w stosunku do materiału dowodowego przestawionego przez stronę, nie tylko w postaci dokumentów istotnych z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego, ale również oświadczeń wnioskodawcy, które podlegają analizie w zakresie ich zgodności z rzeczywistością".

Spółka niezasadnie więc oczekuje od Naczelnika, aby ten wyjaśnił, jakie rzeczowe aktywa trwałe i dlaczego miałyby być potrzebne w rzeczywistej działalności gospodarczej S. ani dlaczego i ilu pracowników oraz jak wynagradzanych powinna posiadać. Organ nie pominął podnoszonej przez stronę argumentacji dotyczącej specyfiki działalności holdingowej, w tym, że ważnym aspektem tworzenia spółek holdingowych przez inwestorów jest minimalizacja kosztów ich funkcjonowania, lecz mając na uwadze całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ocenił, że nie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem przesłanki dla wydania wnioskowanej opinii. Nie można zatem twierdzić, że ocena organu w tym zakresie była pobieżna.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, by stwierdzić, że Naczelnik przytaczając tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wyrwał je z kontekstu całego wyroku i nie przeanalizował jak odnoszą się one konkretnie do stanu faktycznego będącego przedmiotem odmowy. Organ prawidłowo przeanalizował treść tego wyroku oraz przywołał w uzasadnieniu odmowy adekwatne dla okoliczności sprawy jego fragmenty, co dodatkowo przemawia za trafnością stanowiska organu, że brak przyczyn ekonomicznych został wykazany w oparciu o analizę całokształtu okoliczności, zgodnie z tym orzeczeniem TSUE.

Nie można przy tym podzielić twierdzenia Spółki, że stanowisko organu w praktyce oznacza, iż zysk Płatnika jako spółki-córki zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce – raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk S., ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda lub odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Czechach. Skoro dywidenda jest zwolniona z opodatkowania, a S. nie płaci podatku dochodowego w Czechach, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz – podatkiem u źródła.

Pamiętać też trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Skutecznym argumentem dla poparcia stanowiska skarżącej nie może być również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. Poza sporem jest, że objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie są też wiążące ani dla organu, ani dla Sądu. Co jednak istotne, w stosunku do dochodów z dywidend twórcy tego dokumentu – podkreślając odmienność dyrektywy 2011/96/UE i dyrektywy 2003/49/WE skutkującą przyjęciem poglądu, iż warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych – w żaden sposób poglądu tego nie wyjaśnili, odwołując się równocześnie do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego zarówno organ, jak i Sąd w przywoływanych wyżej orzeczeniach (podobnie jak w wyrokach powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę) wywiedli zgoła odmienne wnioski co do tego zagadnienia.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasad swobody przepływu kapitału, niedyskryminacji i równego traktowania w ramach UE, wskutek odmowy wydania opinii w sprawie. Ponownie należy podkreślić, że jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE obowiązkiem państwa członkowskiego jest odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, w tym gwarantujących zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ trafnie ocenił, że zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie można było zastosować, wobec zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w okolicznościach sprawy skorzystanie z tego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. W związku z tym Sąd nie stwierdził naruszenia art. 63 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 3 TFUE, art. 2 i art. 4 ust. 3 TUE, art. 41 KPP ani art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.