Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 253/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 210 par 1 pkt 3 i art. 247 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 3 ust. 1,2 i 11, art. 7c ust. 1i 2, art. 21 ust. 3 i art. 30 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("organ odwoławczy") decyzją z 12 kwietnia 2024 r. nr 2601-IOA.4823.30.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) z 21 listopada 2023 r. nr 348000-341000-COC.4823.3.2023 wydaną dla H. K. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w zgłoszeniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę, w trakcie której potwierdzono, że na zgłoszeniu do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi o numerze [...], nie podano stanu licznika dystrybutora oraz numeru fabrycznego dystrybutora – danych wynikających z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259). Wobec powyższego naczelnik wszczął postępowanie w sprawie naruszenia obowiązków wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (j. t. Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.), dalej: ustawy SENT.

Organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i informacji świadczących o istnieniu ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego związanego z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy SENT, umożliwiającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 tej ustawy, a także do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn nieuzupełnienia stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu oraz jego numeru fabrycznego wraz z dostarczeniem dowodów potwierdzających te okoliczności.

W piśmie z 30 czerwca 2023 r. H. K. wskazał m.in., że zaistniałe niedopatrzenie nie naruszyło dobra publicznego, gdyż gaz LPG został wprowadzony do obrotu zgodnie z ilością dostawy, co potwierdziła przeprowadzona kontrola, jak też, że nigdy wcześniej nie naruszył prawa, wszystkie podatki i opłaty regulował terminowo. Niedopatrzenie nie doprowadziło do uszczupleń zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa. Stacja istnieje od 5 lat, wymaga rozbudowy i ulepszeń, co wiąże się ze zwiększeniem wydatków. Na koniec maja 2023 roku stacja paliw wykazała stratę w kwocie [...]zł. Strona zawnioskowała o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, gdyż nałożenie kary w wysokości [...] zł spowoduje konieczność pożyczenia pieniędzy, co będzie bardzo stresujące i powodujące obawy co do spłaty długu. Powstałe naruszenie wynikało z przeoczenia pracownicy, braku skrupulatności przy wprowadzaniu danych, a nie z celowego działania. Pomimo nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane system pozwolił zamknąć dokument z informacją o kompletności zgłoszenia, co nie powinno mieć miejsca, skoro ustawa przewiduje obligatoryjne wprowadzenie określonych danych.

Organ wezwał stronę do złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej według załączonego wzoru. Strona nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie. W piśmie z 14 sierpnia 2023 r. wskazała, że skoro dane w postaci stanu licznika dystrybutora i numeru fabrycznego dystrybutora są tak istotne, to system powinien uniemożliwić wysyłkę zgłoszenia bez tych danych.

Pracownica E. P. oświadczyła, że to ona ponosi winę za zaistniałą sytuację. Nie było to celowe działanie, a błąd wykryła od razu, ale nie dało się go naprawić. Błąd był spowodowany tym, że miała w tym dniu wielu roszczeniowych klientów i chciała szybko zamknąć SENT. Przez nieuwagę nie wpisała wymaganych danych.

Po przeprowadzaniu postępowania naczelnik nałożył karę w wysokości [...] zł. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji dyrektor podniósł, że w zgłoszeniu nr [...] firma Stacja Paliw - H. K. figuruje jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711. W zgłoszeniu tym nie wpisała stanu licznika dystrybutora oraz jego numeru fabrycznego. Brak wskazania przez podmiot odbierający stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu oraz jego numeru fabrycznego na zgłoszeniu SENT narusza obowiązek określony w art. 7c ustawy SENT, co sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości [...] zł, nakładaną na podmiot odbierający zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT.

Organ odwoławczy powołał treść art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT i stwierdził, że nie odnosi się on do stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem jedynie w przypadku zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 30 ust. 1 ustawy SENT może mieć zastosowanie regulacja zawarta w ust. 4 tego przepisu. W sprawie prowadzone postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej było następstwem kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, przeprowadzonej na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13. Nie toczyło się postępowanie podatkowe, nie była też prowadzona kontrola podatkowa, jak też kontrola celno-skarbowa, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS.

Regulacje dotyczące obowiązku wpisywania w zgłoszeniu dodatkowych danych zostały wprowadzone przez § 1 rozporządzenia z dnia 17 września 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. poz.1873), który to przepis nałożył na podmioty odbierające obowiązek uzupełnienia zgłoszenia, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711, o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość dostarczonego gazu. Pomimo obowiązywania w dacie odbioru gazu LPG nowego rozporządzenia, regulacje prawne pozostały tożsame. Zatem, jak wynika z wprowadzonych regulacji, z podatkowego punktu widzenia istotna jest informacja o faktycznej ilości dostarczonego gazu płynnego LPG znajdującej się w zbiorniku LPG, co można potwierdzić na podstawie wskazanych danych. Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 21 ust. 2d ustawy wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia określonych obowiązków. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu dokonującego obrotu towarami "wrażliwymi" nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Mają one charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia obowiązujących zasad.

Organ wyjaśnił, że od 24 kwietnia 2020 r. formularz do zamykania zgłoszeń dotyczących CN 2711 (LPG) wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów oraz stanem liczników, którą trzeba wypełnić, ponieważ formularz nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania dystrybutorów oraz stanów liczników, informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól, chyba że świadomie naciśnie się checkbox: Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). Po zaznaczeniu checkbox tabelka jest ukrywana i nie trzeba wypełniać danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników. Wprowadzona zmiana miała na celu ułatwienie obsługi systemu i nie była to aktualizacja o charakterze zasadniczym, tylko upraszczającym obsługę zgłoszeń, z czym podmiot regularnie wypełniający zgłoszenia powinien się zapoznać.

Opisany sposób funkcjonowania programu dowodzi, że skoro system pozwolił zamknąć zgłoszenie bez podania numeru dystrybutora i stanu licznika, checkbox musiał zostać zaznaczony w sposób nieprawidłowy, a zamknięcie zgłoszenia (wskazanie objętości dostarczonego towaru, daty jego odbioru, a nawet dodatkowych informacji w polu uwagi) nie świadczy o jego prawidłowości. Program komputerowy jest jedynie graficznym formularzem, na którym zaznaczone zostały pola do wypełnienia odpowiadające przepisom prawa. Strona, jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarów wrażliwych, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa. Obowiązki wynikające z ustawy SENT, dotyczące wskazywania w zgłoszeniu przewozu towarów określonych informacji, nie wymagają wiedzy specjalistycznej, a jedynie konieczność prawidłowego wpisania danych związanych z konkretną dostawą. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń.

Następnie organ powołał treść art. 21 ust. 3 ustawy SENT i wskazał, że możliwość odstąpienia od wymiaru kary ma charakter wyjątkowy oraz uznaniowy, a ustawowych przesłanek odstąpienia nie należy interpretować rozszerzająco. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Odstąpienie od nałożenia kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania.

Na podstawie odpowiedzi Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że podatnik nie posiada zaległości w podatkach i innych należnościach publicznoprawnych oraz że nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne. Z przesłanych wydruków z podsystemu Kontrola deklaracji podatkowych wynika, że H. K. wykazał za rok 2020 dochód w wysokości [...] zł., za rok 2021 dochód w wysokości [...] zł., a za rok 2022 stratę w wysokości [...] zł. Z udzielonej odpowiedzi ZUS-u wynika, że płatnik nie posiada zaległości w opłacaniu składek. W stosunku do tego podmiotu nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne przez ZUS.

H. K. nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałaby niemożność zapłaty kary. W formularzu obliczeniowym zaliczki na podatek dochodowy [...] dołączonym do pisma z 30 czerwca 2023 r. wykazana została strata w wysokości [...] zł. na koniec maja 2023 roku. Nie przesądzało to jednak jak będzie wyglądać sytuacja finansowa podmiotu na koniec roku 2023, tym bardziej, że działalność kształtuje się na podobnym poziomie.

Na podstawie danych w systemie SENT ustalono, że w okresie od 31 sierpnia 2021 r. do 31 sierpnia 2022 r. podmiot miał zarejestrowane 163 zgłoszenia, a w okresie od 31 sierpnia 2022 r. do 31 sierpnia 2023 r. 164 zgłoszenia.

Organ wyjaśnił, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą miarodajnym dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest kategoria "dochodu" (rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), lecz "przychodu." Istnieją bowiem legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów, tak by w końcowym rozliczeniu obciążenia podatkowe zminimalizować, czy też w ogóle je wyeliminować. To na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanki jej ważnego interesu lub interesu publicznego. H. K. powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Jednakże nałożona kara nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy i nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników), a jednocześnie sprzeczne z prawem byłoby takie interpretowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, które doprowadziłoby do faktycznego zniwelowania funkcji represyjnej i prewencyjnej kary pieniężnej przewidzianej przez prawo. Zwłaszcza, że w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach w stosunku do strony wcześniej były prowadzone również inne kontrole, w których również były stwierdzane analogiczne nieprawidłowości, co świadczy o uporczywym lekceważeniu przepisów ustawy SENT. W przypadku strony same kontrole nie były w stanie wywrzeć dyscyplinującego skutku, skoro po ich zakończeniu podmiot odbierający nie wywiązał się z obowiązku uzupełnienia danych na zgłoszeniu utworzonym w listopadzie 2022 roku. W ich trakcie kontrolowany również uzasadniał naruszenie obowiązków z ustawy SENT na skutek przeoczenia, a nie celowego działania. Protokół kontroli, jako forma pouczenia o stwierdzonym naruszeniu prawa, czy odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z tytułu nieprawidłowości w innych zgłoszeniach, nie doprowadziło do realizacji celów ustawy SENT.

Uwzględniając fakt, że strona działa w branży obarczonej ryzykiem nadużyć, do których w jej przypadku niewątpliwie w przeszłości dochodziło oraz mając na uwadze założenia ustawy SENT w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary musi zostać ocenione jako niezgodne z interesem publicznym.

Wykazanie straty w prowadzonej działalności nie jest samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym, a kosztami jego uzyskania, które są zmienne. Wskazana strata nie przekłada się jednak na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi. Dlatego też zdaniem organu nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podmiotu odbierającego", uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.

Ponadto, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Naruszenie polegające na nieuzupełnieniu zgłoszenia o szczegółowe informacje związane z dostarczoną dostawą towaru wrażliwego mogło mieć wpływ na potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych (mogło doprowadzić do pozaewidencyjnego wprowadzenia do obrotu handlowego towaru). W interesie publicznym jest wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich tego typu nieprawidłowości. Analiza akt sprawy dowodzi, że strona powołała się na okoliczności niewystarczające, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez nałożenie na odbiorcę towaru wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłącznie formalnego wymogu uzupełnienia danych, w sytuacji gdy w związku z dostawą towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych organ wyjaśnił, że podatnik, który uczestniczy w obrocie nie ponosi ciężaru tego podatku, ponieważ obciążony jest nim konsument. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez odliczenie od podatku należnego - wynikającego z faktur sprzedaży, podatku naliczonego - wynikającego z faktur zakupu. Organ stwierdził, że nakładane kary pieniężne SENT nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług, jak też nie są zależne od zaistnienia uszczupleń w tym podatku, czy podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję H. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony przedmiotowego postępowania, a tym samym skierowanie decyzji administracyjnej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością nie doszło do uszczuplenia podatku towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zatem karanie legalnie działającego przedsiębiorcy nie ma żadnego uzasadnienia,

2.2. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ustawy SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz

art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych,

2.3. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i

nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem),

2.4. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na odbiorcę towaru wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłącznie formalnego wymogu uzupełnienia danych, w sytuacji gdy w związku z dostawą towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a błąd formalny wynikał wyłącznie z problemu z funkcjonowaniem oficjalnej platformy służącej do dokonywania zgłoszeń, a zatem sankcja, która w przypadku pojedynczych zgłoszeń wynosi [...] zł i jest bliska lub przekracza 100 % wartości brutto dostarczonego towaru, jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podmiocie obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22).

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji dyrektora jako adresat został wskazany podmiot "STACJA PALIW - H. K.. Tymczasem podmiotem, na którym spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia była osoba fizyczna, H. K., który jedynie prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "STACJA PALIW - H. K.. Oznaczenie strony postępowania poprzez wskazanie wyłącznie firmy stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Postępowanie to nie powinno się bowiem toczyć w stosunku do firmy, która wszak nie posiada podmiotowości prawnej, lecz w stosunku do osoby fizycznej, której oznaczenie powinno nastąpić ze wskazaniem jej imienia i nazwiska i ewentualnym doprecyzowaniem, że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą pod określoną firmą.

W sprawie nie doszło do żadnej nieprawidłowości, która wpływałaby na wysokość świadczeń publicznoprawnych strony, czy też podmiotów trzecich. Zarzucane stronie naruszenie miało charakter wyłącznie formalny. Powstałe naruszenie było odosobnionym przypadkiem, wynikiem błędu ludzkiego, przeoczenia pracownicy przy uzupełnianiu zgłoszenia.

Kontrola przewozu towarów uregulowana w ustawie SENT stanowi kontrolę celno-skarbową. Zatem art. 30 ust. 4 ustawy SENT może znaleźć zastosowanie w sprawie, bowiem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w związku z przeoczeniem, które zostało stwierdzone w trakcie kontroli, nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zatem karanie legalnie działającego przedsiębiorcy nie ma żadnego uzasadnienia.

Skarżący podkreślił, że jest legalnie działającym przedsiębiorcą, który stara się w pełni prawidłowo realizować wszystkie swoje obowiązki publicznoprawne, w tym te związane z obrotem tzw. towarów wrażliwych. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw od ponad 5 lat i nigdy wcześniej nie doszło do żadnych naruszeń - nieprawidłowość ta miała zatem charakter incydentalny, co powinno było zostać wzięte pod uwagę przy analizowaniu przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nałożenie na skarżącego kary pieniężnej narusza zasadę proporcjonalności, biorąc pod uwagę charakter stwierdzonego naruszenia, a przede wszystkim postawę strony. Strona dowiedziała się, że w toku realizacji przedmiotowej dostawy doszło do nieprawidłowości, dzięki czemu może teraz skutecznie przeciwdziałać wystąpieniu podobnych nieprawidłowości w przyszłości i podejmować skuteczne działania naprawcze. Zrealizowało to prewencyjny cel przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W przypadku niezapisania stanu licznika (z chwili dostawy), ale w sytuacji gdy stan licznika był zapisany przy poprzedniej oraz kolejnej dostawie, a także gdy z dokumentów SENT wynika ilość zakupionego gazu, nie powoduje to problemów z ustaleniem ilości sprzedanego gazu oraz ciągłości zakupów odpowiadającej sprzedaży. Jednokrotne lub nawet kilkukrotne pominięcie stanu licznika nie ma żadnego wpływu na prawidłową analitykę (kontrolę). Tym samym takie przeoczenie (błąd), ani nie utrudnia w sposób istotny kontroli, a już zupełnie nie ma znaczenia dla wywiązywania się z obowiązków fiskalnych.

System stworzony do uzupełniania zgłoszeń SENT nie sygnalizował w żaden sposób, że nie wszystkie pola, których wypełnienie jest wymagane prawem, zostały wypełnione. Tym samym strona nie powinna być karana za niewypełnienie obowiązku ustawowego, które wynikało z błędu oficjalnej platformy prowadzonej przez administrację skarbową - jedynej służącej do dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszeń SENT. Strona nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za błędy leżące po stronie oficjalnego, państwowego oprogramowania, które zostało zaprogramowane w taki sposób, że nie wskazywało na dodatkowy obowiązek ciążący na przedsiębiorcach.

Strona wskazywała w wyjaśnieniach na argumenty natury ekonomicznej, dodatkowo przemawiające za odstąpieniem od ukarania. Prowadzona przez skarżącego stacja paliw wymaga rozbudowy, co wiąże się koniecznością zwiększenia nakładów finansowych. Jest to jednak utrudnione zadanie ze względu na fakt, że działalność wykazała stratę (przykładowo, ok. [...] zł w maju 2023r.). Sprawia to, że nałożenie na stronę wysokiej kary pieniężnej stanowi zdecydowanie nadmierne obciążenie, grożące nawet utratą płynności finansowej przez podmiot. Reakcja taka jest nieuzasadniona zarówno z punktu widzenia ważnego interesu prywatnego przedsiębiorcy, jak i interesu publicznego, biorąc pod uwagę także wagę stwierdzonego naruszenia, jego charakter i zestawiając to ze znacznym, nieproporcjonalnie wysokim obciążeniem, jakie ma spotkać stronę.

Skarżący, przytaczając fragmenty orzecznictwa TSUE, uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej SENT oraz orzecznictwa sądów administracyjnych podniósł, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów VAT i zasady neutralności tego podatku. W przypadku błędu, nawet gdy w sposób oczywisty nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, na stronę (na ogół podatnika - podmiot odbierający lub nadawcę, w zależności od rodzaju przewozu) jest nakładana sankcja. Tak surowe sankcje nie są nakładane nawet w przypadku, gdy błędy w VAT prowadzą do uszczuplenia należności. Przewidziana sankcja nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Ustawa SENT co prawda nie jest ustawą stricte podatkową, ale jej celem jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcie oszustw podatkowych. Przewiduje ona sankcje za naruszenia obowiązków mających charakter wyłącznie formalny, nawet wówczas, gdy nie prowadziły one do uszczuplenia należności publicznoprawnych (nie wiązały się z oszustwem podatkowym). Tym samym sankcja przewidziana w ustawie SENT w określonych przypadkach jawi się jako całkowicie nieproporcjonalna i nieadekwatna w porównaniu z celami, którym służy ustawa SENT i sankcjami przewidzianymi za naruszenia podatkowe w ustawie VAT.

System sankcji przewidzianych w ustawie SENT nie przewiduje przejrzystych i jednoznacznych kryteriów miarkowania wysokości kary lub odstępowania od niej, ze względu na indywidualne okoliczności sprawy, w szczególności z uwagi na brak jakiegokolwiek, chociażby hipotetycznego zagrożenia dla dobra prawnie chronionego. Z tego względu sankcje przewidziane w SENT są niezgodne z prawem unijnym. Naruszają unijną zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej, dlatego organy administracji publicznej oraz sądy powinny, w procesie stosowania prawa, odmówić zastosowania tych przepisów ustawy SENT. Tego bowiem wymagają zasady pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej. Wobec tego, zastosowanie przepisów ustawy SENT sprzecznych z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 TFUE stanowiło naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą STACJA PALIW - H. K. i takie właśnie oznaczenie znalazło się w decyzji, zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, a także w pozostałej korespondencji kierowanej do strony. Niewątpliwie stroną postępowania jest skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Jeśli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (skierowanie decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności omówienia wymaga najdalej idący zarzut – zarzut nieważności zaskarżonej decyzji poprzez skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie. W powyższym kontekście podniesiono uchybienie art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że błędne oznaczenie strony skutkowało skierowaniem decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, że określenie strony jako "Stacja Paliw H. K. jest wadliwe bowiem taki podmiot (firma) nie ma podmiotowości prawnej, natomiast działalność gospodarczą prowadzi H. K. – osoba fizyczna.

Zdaniem sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15, CBOSA). O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12, CBOSA).

Sąd zauważa, że jakkolwiek jako adresata decyzji wskazano "Stacja Paliw H. K., to takie określenie nie powoduje kwalifikowanej wady decyzji skutkującej koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Po pierwsze zauważyć trzeba, że organ posłużył się imieniem i nazwiskiem osoby fizycznej, nie poprzestając na określeniu "stacja paliw". Po drugie z treści uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że jako stronę postępowania organ traktuje H. K. – osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Świadczą o tym sformułowania H. K. wskazał" czy H. K. nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałaby niemożność zapłaty kary". Organ odwoławczy nawiązując do sytuacji strony podaje "w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (...)" i dalej H. K. jako podmiot najbardziej zorientowany w różnych aspektach swojej działalności (...)". Podkreślenia też wymaga, to że decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu przez H. K.. Organy ustalając sytuację podmiotu zobowiązanego uzyskiwały informację od innych organów dotyczące H. K.. Sam H. K. osobiście podpisywał protokół kontroli jako kontrolowany oraz wszelką korespondencję - pisma i upoważnienie kierowane do organu. Nie pozostawia zatem wątpliwości kwestia, że stroną postępowania jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będąca w realiach sprawy podmiotem odbierającym towar.

Uwzględniając zatem treść całej decyzji wraz z jej uzasadnieniem oraz opisane wyżej okoliczności sprawy, zdaniem sądu nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że zaskarżony do sądu akt został skierowany do podmiotu niebędącego stroną.

Wyjaśnienia również wymaga, że wskazany jako wsparcie argumentacji zarzutu wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Gl 831/12 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II OSK 1442/13, natomiast w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Op 15/04 sąd zakwestionował określenie strony jako przedsiębiorstwa wielobranżowego, przy czym w tej sprawie, nazwa firmy nie zawierała imienia i nazwiska osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a sam organ nazywał stronę "przedsiębiorstwem".

Sąd nie dostrzegł tym samym podstaw do stwierdzenia wady kwalifikowanej zaskarżonej decyzji. Przechodząc do omówienia dalszych podniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, co następuje.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest prawidłowość nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za nieuzupełnienie przez podmiot odbierający danych w zgłoszeniu przewozu towaru oraz oceny wystąpienia w realiach sprawy okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary.

W przekonaniu sądu stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem,

z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie

art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki,

w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2022.898 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżący

w zakwestionowanym zgłoszeniu figuruje jako podmiot odbierający towar

w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącego.

Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259). Zgodnie z jego § 5 pkt 1 w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona powyższego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł (art. 21 ust. 2 d ustawy).

W sprawie poza sporem jest, że skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2021 r., tj. dane dotyczące stanu licznika sumarycznego oraz numeru dystrybutora czego nie uczynił w przypadku zakwestionowanego zgłoszenia.

Jednakże, zdaniem skarżącego postępowanie w przedmiocie kary pieniężnej powinno zostać umorzone, albowiem stwierdzona nieprawidłowość nie doprowadziła do uszczuplenia podatku akcyzowego oraz VAT. Zarzucając naruszenie art. 30 ust 1 i 4 ustawy SENT skarżący podał, że kontrola w zakresie stosowania przepisów ustawy SENT jest kontrolą celno – skarbową o której mowa właśnie w art. 30 ust 1 tej ustawy.

Zdaniem sądu powyższy zarzut jest chybiony.

W tym miejscu należy przywołać art. 30 ust 1 ustawy SENT, w myśl którego w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Zgodnie zaś z treścią art. 30 ust. 4 ustawy SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się.

Zatem podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 – w przywoływanym przez skarżącego kontekście – jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej.

Natomiast w niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli celno-skarbowej, jednak nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.

Z protokołu kontroli z 11 stycznia 2023 r. nr [...], prowadzonej w oparciu o art. 54 ust 2 pkt 13 ustawy o KAS wynika, że jej przedmiotem było przestrzeganie przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozu wyrobów energetycznych, a zakresem kontroli objęto dostawę gazu propan butan o kodzie CN 2711, dostarczonego na podstawie zgłoszenia o numerze [...]

Jak wywiódł WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt II SA/Bk 879/21 (wyrok prawomocny z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 801/22, orzeczenia.nsa.gov.pl), a pogląd ten sąd w sprawie niniejszej akceptuje i uznaje za własny, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego; przeprowadzona na podstawie przepisów tej ustawy kontrola nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i nie ma podstaw do uznania, że była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru. Przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT, umożliwiający niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie, czy przestrzegane są przepisy ustawy SENT, bądź też jest to (przykładowo) kontrola drogowa, przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to – dla wyniku kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – nie ma znaczenia, czy doszło, czy też nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 30 ust 1 i 4 ustawy SENT należało ocenić jako niezasadny.

Skarżący uważa dalej, że organ powinien odstąpić od wymierzenia kary za w/w braki. Podnosząc w tym kontekście zarzuty opisane w punktach 2.2 i 2.3 skargi podkreśla, że w realiach sprawy ziściła się przesłanka interesu publicznego. Zarzuca w omawianym kontekście brak proporcjonalności nałożonej kary do wagi stwierdzonego naruszenia.

Zdaniem skarżącego odstąpienie od wymierzenia kary uzasadnia to, że jest legalnie działającym przedsiębiorcą, nigdy wcześniej nie doszło w prowadzonej przez niego działalności do żadnych naruszeń, a stwierdzona nieprawidłowość była wynikiem ludzkiego błędu, nie zaś celowego działania.

Argumentuje również i w tym kontekście, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami nie wystąpiły uszczuplenia podatkowe, a Skarb Państwa nie został narażony na żadną szkodę. Podkreśla funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji. Dodaje, że pomimo braku informacji o stanie licznika, możliwe jest ustalenie, czy zakupiona ilość gazu odpowiada tej wydanej.

Dalej zwraca uwagę na wady systemu – platformy usług elektronicznych wskazując, że pozwalał na zamknięcie zgłoszenia pomimo braku wymaganych prawem danych.

W ocenie skarżącego istotne są też argumenty natury ekonomicznej – stacja paliw wymaga rozbudowy, w okresie od stycznia do maja 2023 r. poniesiono stratę, istnieje groźba utraty płynności finansowej.

Zdaniem sądu argumentacja prezentowana przez skarżącego nie usprawiedliwia stwierdzonego przez organ naruszenia w zakresie zgłoszenia SENT, za który została nałożona kara, a w realiach sprawy słusznie organy nie dopatrzyły się istnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od wymierzenia kary.

W pierwszej kolejności należy jednak podnieść, że z pewnością naruszenie nie było wynikiem awarii systemu, czy nieprawidłowym działaniem aplikacji, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sposób działania aplikacji, przedstawiony przez organ szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że brak uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane powstał wskutek przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi skarżący. Nie ma również znaczenia, co eksponowane jest w skardze, że czynności te zostały powierzone pracownikowi, który przyznał się do błędów w uzupełnianiu rubryk zgłoszenia. Skarżący ponosi bowiem odpowiedzialność za działania i zaniechania swojego pracownika w wypełnianiu obciążających go wobec Państwa ustawowych obowiązków.

Podkreślenia nadto wymaga, że to nie system reguluje i wyznacza zakres obowiązków danego podmiotu, lecz regulują je przepisy prawa powszechnie obowiązującego – tu: ustawy SENT i rozporządzenia.

Program komputerowy jest jedynie graficznym formularzem, na którym zaznaczone zostały pola do wypełnienia odpowiadające przepisom prawa. Strona, jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarów wrażliwych, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat tych obowiązków i czynić im zadość. jakie nakładają na nią przepisy prawa. Obowiązki wynikające z ustawy SENT, dotyczące wskazywania w zgłoszeniu przewozu towarów określonych informacji, nie wymagają wiedzy specjalistycznej, a jedynie konieczności prawidłowego wpisania danych związanych z konkretną dostawą.

W kontekście zaistnienia w sprawie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 3 ustawy sent w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi

o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Brak dodatkowego obciążenia finansowego leży w interesie każdego z przedsiębiorców. Chodzi tu jednak o interes na tyle wyjątkowy i istotny by jego pominięcie przyniosło dla danej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował przesłankę ważnego interesu strony, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. W tym zakresie organ przeanalizował sytuację finansową przedsiębiorcy. Zdaniem sądu nie jest dowolną ocena organu zgodnie, z którą kara za jedno naruszenie w wysokości

10 tys. zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy skarżącego i nie spowoduje utraty jej płynności finansowej czy, też nie spowoduje nadmiernego utrudnienia

w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak ustalił organ skarżący nie ma zaległości podatkowych, za 2020 rok wykazał dochód w wysokości [...] zł, za 2021 r. dochód w wysokości 278.556,13, z za rok 2022 – stratę w wysokości [...] zł. Nadto ustalono, że strona nie posiada zaległości w ZUS i nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Dla oceny możliwości płatniczych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą istotny jest przy tym nie osiągnięty dochód czy poniesiona strata,

a osiągnięty przychód. Dochód jest jedynie wynikiem bilansowym przychodów

i kosztów ich uzyskania. Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się tym, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są zmienne i

uzależnione od sytuacji panującej w gospodarce. Trudności finansowe nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty kary i nie mogą stanowić automatycznie podstawy do odstąpienia od jej nałożenia, tym samym nie mogła zostać uwzględniona argumentacja skarżącego o poniesionej w miesiącach od stycznia do maja 2023 r. stracie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ciężar udowodnienia okoliczności, z którymi strona wiąże istnienie swojego ważnego interesu spoczywa na niej samej. Jest to uzasadnione tym, że to właśnie strona jest źródłem informacji na temat zdarzeń, których zaistnienie w jej przypadku świadczy o wyjątkowości sytuacji w której się znalazła. Tymczasem w analizowanej sprawie strona nie przesłała wypełnionego formularza - oświadczenia o sytuacji majątkowej, poprzestając na formułowaniu w pismach do organu – nie potwierdzonych żadnymi dowodami – tez o zagrożeniu utratą płynności finansowej, czy konieczności poniesienia wydatków dotyczących rozbudowy i ulepszeń stacji. Ustaleń w zakresie sytuacji finansowej skarżącego dokonał sam orzekający w sprawie organ, korzystając z informacji udzielonych przez inne organy.

Zdaniem sądu również okoliczność zaciągnięcia pożyczki i stres z tym związany nie czyni sytuacji skarżącego nadzwyczajnej. Podejmowanie tego typu zobowiązań dotyczy bowiem większości przedsiębiorców.

Nie może również odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku powoływanie się na okoliczności związane z wcześniej prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy zdarzenie – powódź, która miała miejsce w 2010 r.

Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niego ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jego byt pod względem ekonomicznym. Organy nie miały podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącego.

Z kolei przesłanka interesu publicznego to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21; CBOSA). W niniejszej sprawie organ prawidłowo wskazał, że przesłankę tę należy rozumieć jako potrzebę "dobra ogółu", dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Podkreślenia wymaga, że ustawa SENT wprowadza rygoryzm obowiązków proporcjonalny do wagi obszarów podlegających ochronie (obrót towarami wrażliwymi, należącymi do grupy najwyższego ryzyka ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję). Sąd podziela przy tym te poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi rozważenie wystąpienia interesu publicznego nie powinno być łączone z ustalaniem, czy wskutek zachowania legalnie działającego podmiotu dopuszczającego się naruszenia przepisów ustawy SENT doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa (np. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 328/19; z 30 października 2023 r. sygn. akt II GSK 2257/22; dostępne CBOSA). W konsekwencji nieuzasadnione są eksponowane w skardze zarzuty wskazujące na brak uszczuplenia zaległości podatkowych. Wystarczające jest stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Takim utrudnieniem jest już brak posiadania danych w systemie przez określony czas. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotu i rodzaju wykonywanego przewozu. Ten fakt przesądza o odpowiedzialności, bo przecież jest to odpowiedzialność obiektywna niezależna od winy. Zatem pojęcie interesu publicznego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może być ujmowane przez pryzmat proporcjonalności kary, w szczególności w odniesieniu do rzeczywistego uszczuplenia podatkowego. Gdyby tak miało być, to ustawodawca musiałby przewidywać okoliczności kształtujące wysokość kary, ale wówczas powinny to być takie, które pozwalają obniżać karę, ale także ją zwiększać, stosownie do ustaleń faktycznych. Skoro ustawa takiego mechanizmu nie wprowadza, to proporcjonalność stosowania jednoznacznie określonej kary nie jest postulatem stosowania prawa. Co najwyżej może być ona odnoszona do procesu legislacyjnego, a więc zagadnienia, czy ustawa dokonuje rozróżnienia w zakresie wysokości kar. Analiza przepisów ustawy SENT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał takiej oceny i prowadził rozróżnienia w zakresie kar nakładanych za różne naruszenia przepisów tej ustawy, zatem spełnił wymóg proporcjonalności (tak w ww. wyrokach NSA). Organy nie mają zatem obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Tego rodzaju obowiązek może wynikać z art. 30 ust. 4 ustawy SENT, nie dotyczy on jednak niniejszej sprawy, gdyż naruszenie skarżącego nie zostało stwierdzone w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 1, lecz w kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku z art. 7c tej ustawy w konkretnym zgłoszeniu.

Nadto zauważenia wymaga, że stwierdzone naruszenia nie sposób określać mianem "drobnych", o nieistotnym znaczeniu. Brak danych, które podlegały uzupełnieniu należy uznać za istotne zakłócenie działania systemu monitorowania. Należy powtórzyć, że nie było ono spowodowane awarią systemu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. O nieistotnym naruszeniu można byłoby ewentualnie mówić w sytuacji, w której zaistniały pewne błędy i nieścisłości we wskazanych

w zgłoszeniu SENT danych, co jednak stanowiłoby sytuację wyraźnie odmienną od takiej, w której nie podano jakichkolwiek danych w przewidzianym ku temu czasie.

Elementem opisywanej odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT jest obligatoryjne nakładanie kary za naruszenia o charakterze formalnym. Kara ta nie jest represją lecz przede wszystkim pełni funkcję prewencyjną i motywacyjną. W niniejszej sprawie naruszenie obowiązków przez skarżącego świadczy

o niedbałości i braku staranności w wykonywaniu obowiązków przez profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego. Prewencyjny charakter kary może wpłynąć na zwiększenie uwagi strony, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń. Nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt

II GSK 220/20).

W tym kontekście wskazać trzeba, że stwierdzone w niniejszej sprawie braki nie były, jak twierdzi skarżący, incydentalnymi, jedynymi, ani pierwszymi uchybieniami, których się dopuścił. Jak wynika z ustaleń organów,

potwierdzonych treścią protokołu kontroli celno – skarbowej z dnia 16 marca 2021 r. analogicznych naruszeń w sześciu zgłoszeniach strona dopuściła się w kontrolowanym wówczas okresie tj. od 1 marca do 31 grudnia 2020 r. Zaistnienie ujawnionych nieprawidłowości H. K. także wówczas przypisywał przeoczeniu, nie zaś celowemu działaniu. Jednakże - co wynika z realiów obecnie rozpoznawanej sprawy – skarżący nadal dopuszcza się nieprawidłowości (protokół kontroli z 11 stycznia 2023 r.). Tym samym uprawniony jest wniosek, że sama kontrola nie podziałała na skarżącego dyscyplinująco i nadal nie wywiązuje się on z obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach. Instytucja odstąpienia od wymierzenia kary nie może być natomiast nadużywana.

W realiach sprawy nałożenie kary pieniężnej stanowi zatem adekwatną reakcję organu, związaną ze stwierdzonymi uchybieniami obowiązkom podmiotu odbierającego.

Ustalenia poczynione przez organy uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową.

Za niezasadny sąd uznaje również zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT (punkt 2.4 petitum skargi). W kwestii tej zauważyć należy, że odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, skarżący sformułował twierdzenie, że sankcja za ustalone naruszenie prawa w kwocie [...] zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do tego naruszenia oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na stronie obowiązku. Uzasadnienie zarzutu opiera się natomiast na tezach i praktycznym rozumieniu wyroków TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021r. sygn. akt C-935/19 oraz przywołuje zapadły w dniu 14 czerwca 2023 r. wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 374/22.

Oceniając zasadność tego zarzutu na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarżący automatycznie przenosi tezy z obu wskazanych wyroków TSUE na grunt ustawy o SENT, klasyfikując jej przepisy sankcyjne, mające zastosowanie w jego indywidualnej sprawie, jako naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na znaczną według niego sankcję w wysokości [...] zł za nieprzekazywanie wymaganych danych w zakresie stanów liczników i numerów fabrycznych dystrybutorów. Skarżący uznaje przy tym, że ta wysokość sankcji jest nieproporcjonalna do naruszenia, przez co nie uwzględnia formalnego charakteru uchybienia, braku powstania uszczupleń podatkowych, okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podmiocie dbierającym obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości. W istocie skarżący nawiązuje zatem tym zarzutem do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, chociaż formalnie zarzuca naruszenie zasady neutralności.

W pierwszym ze wskazanych wyroków TSUE uznano, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów. W drugim z wyroków, dotyczącym polskiej ustawy o VAT uznano, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, obydwie powyższe sprawy, jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy o SENT, to jednak nie świadczą one o naruszeniu ustawą o SENT przepisów unijnych z uwagi na rozwiązania zawarte w tym akcie prawa krajowego. W omawianym kontekście sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 2176/23 i dalej posłuży się argumentacją tam zawartą.

Nawiązując do przywołanych przez skarżącego wyroków TSUE zauważyć trzeba, że dotyczą one takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i niedopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcję za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska). Tymczasem ustawa SENT przewiduje wobec podmiotów odbierających sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane w zależności od charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi uwzględnienie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VAT.

Co więcej, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze, czego nie było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE i co pomija też skarżący w uzasadnieniu swego stanowiska. Przyjęte w ustawie SENT rozwiązania są surowe, jest to jednak uzasadnione potrzebą ochrony systemu przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany. Zasada neutralności nie może być odczytywana jako postulat nieegzekwowania naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość, czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić prawidłowość tego procesu w każdym wymiarze. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy w istocie o naruszeniu zasady neutralności VAT.

Nadto w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, co wynika m.in. z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Przepis ten przewiduje bowiem, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Rozwiązań ustawy SENT nie można zatem przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze orzeczeniach i z tej przyczyny wnioskować o naruszeniu zasady neutralności VAT. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT i przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa.

Z tych przyczyn zdaniem sądu nie ma usprawiedliwionych powodów, by w tej sprawie kwestionować przepisy ustawy SENT jako naruszające unijną zasadę neutralności VAT. Dlatego również zarzut opisany w punkcie 2.4 skargi nie mógł odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku.

W konsekwencji sąd jako niezasadne ocenił wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Postępowanie administracyjne zostało przy tym przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych, zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz ustalono okoliczności niezbędne do orzekania w przedmiocie kary pieniężnej.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.