Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 146/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 188, art. 233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., nr [...] określającą J. M. w podatku od towarów i usług:

1.za sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 342,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego w wystawionych fakturach podatku w łącznej wysokości 389.788,00 zł (wg deklaracji zobowiązanie w kwocie 5 425,00 zł);

2. za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 349,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego w wystawionych fakturach podatku w łącznej wysokości 292 116,00 zł (wg deklaracji nadwyżka wynosiła 5 879,00 zł);

3. za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 599,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego w wystawionych fakturach w łącznej wysokości 311 021,00 zł (wg deklaracji nadwyżka do przeniesienia wynosiła 8 708,00 zł);

4. za listopada 2010 r. zobowiązane podatkowe w kwocie 4 275 oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego w wystawionych fakturach w łącznej wysokości 565 738,00 zł (wg deklaracji nadwyżka do przeniesienia wynosiła 181 285,00 zł);

5. za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35 383,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego w wystawionych fakturach w łącznej wysokości 2 021 060,00 zł (wg skorygowanej deklaracji zobowiązanie w kwocie 42 605,00 zł).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

J. M. prowadził działalność gospodarcza pod firmą F.H.U. "A" w M. od 14 lipca 2009 r., kiedy złożył wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem min. była sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Od 1 sierpnia 2009 r. był podatnikiem podatku VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT i z tej racji co miesiąc składał deklaracje podatkowe VAT-7 dokonując jego rozliczenia. 31 lipca 2013 r. złożył wniosek o wykreślenie wpisu i zaprzestaniu działalności gospodarczej. Rozpoczął działalność w zakresie tożsamym z przedmiotem działalności swojego pracodawcy, gdy pozostawał jeszcze w stosunku pracy. Działalność rozpoczął w celu uzyskania obrotu na rachunku bankowym i początkowo jego jedynym kontrahentem był pracodawca M. M. . Były to transakcje pozorne, co potwierdziło postępowanie karne o przestępstwo z art. 270 § 3 kk. M. M. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Tym samym od początku działalności skarżący wykorzystywał w działalności gospodarczej fikcyjne faktury, pozorujące w istocie prowadzenie działalności gospodarczej.

Na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. , w związku z prowadzonym pod sygnaturą akt [...] śledztwem dotyczącym obrotu stalą i wyrobami stalowymi, celem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w zakresie dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od maja 2010 r. do marca 2012 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową, która wykazała liczne nieprawidłowości.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec J. M. postępowanie podatkowe zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Prowadzone były również kontrole podatkowe lub czynności sprawdzające przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym oświadczenia Ja. M. i dowodów z postępowania karnego, organ ustalił, że w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. w ramach prowadzonej pod nazwą F.H.U. ""A" " działalności gospodarczej J. M. obracał wyrobami stalowymi, maszynami wypalającymi i stołami ekshaustorowymi. Obrót ten dokumentowały faktury (215) wystawione przez podatnika na łączna kwotę 20 054 421,12 zł, w tym 198 faktur sprzedaży wyrobów stalowych, 24 faktury sprzedaży maszyn i stołów ekshaustorowych oraz 2 dotyczące usług transportowych na rzecz "B" Sp. z o.o., ‘C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" PHU "F" Sp. z o.o., "G" sp.j., "H" sp.j., "I" Sp. z o.o., "J" oraz "K" . 208 z nich organ zakwestionował jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych (k.97-102 decyzji) i określił podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT, w tym za usługi marketingowe.

Analiza faktur zakupu wykazała, że dostawcami powyższych towarów byli: "L" Sp. z o.o., "M" sp. z o.o. sp. k., "N" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., "P" sp. z o.o., "R" s.c., "S" Sp. z o.o., "T" Sp. z o.o., PHU "U" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "V" oraz PHU "W" . 205 faktur zakupu powyższych dostawców organ zakwestionował (k.90-94). Usługi transportowe skarżący nabywał od firmy "X" a usługi marketingowe od firmy "W" i "V" . Organ uznał tylko 3 z 7 faktury zakupu usług transportowych, które można było powiązać z dostawą towarów oraz faktury sprzedaży firm "S" , PHU "M" a także trzy transakcje na rzecz "Y" sp. j. oraz "Z" SA.

Jak wynika z pisemnego oświadczenia J. M. a złożonego w toku kontroli podatkowej 22 lutego 2013 r. współpracę z powyższymi firmami nawiązał za pośrednictwem portali branżowych na których sam ogłaszał zamiary kupna sprzedaży towarów lub odpowiadał na zgłoszenie umieszczone w portalu. Po nawiązaniu kontaktu, podczas rozmowy telefonicznej uzgadniane były szczegóły transakcji – towar, cena, miejsce dostawy/odbioru, warunki płatności, terminy a przed zawarciem transakcji następowała wymiana dokumentów (REGON, NIP, KRS, zaświadczenie o działalności). W 2010 r. negocjacje z klientami oraz transakcje przeprowadzał osobiście. Sam wystawiał faktury a załadunkiem i rozładunkiem zajmowała się firma "A1" , z którym miał podpisaną umowę o składowanie i przeładowanie towaru (z 22 listopada 2010 r.). Do czasu wynajęcia magazynu transport odbywał się wyłącznie transportem dostawcy bezpośrednio do odbiorcy. Transakcje które przechodziły przez magazyn, potwierdzić mogą dowody PZ lub WZ podpięte pod faktury. Kierowca dostawcy miał obowiązek awizacji, co odnotowywano na dokumencie WZ (imię nazwisko, nr dowodu osobistego i nr rej. samochodu). Zakupione usługi reklamowe miały na celu rozszerzenie działalności na Polskę zachodnią i północną. Nie odniósł się do transakcji maszynami wypalającymi i stołami ekshaustorowymi.

Organ wskazał, że jest to kolejne postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do tego podatnika. Poprzednie obejmowały okres od stycznia do marca 2010 r. oraz od kwietnia do lipca 2010 r. Oba zakończyły się wydaniem decyzji rozliczających podatek VAT za wskazane miesiące w kwotach innych niż wynikały z deklaracji podatnika, które zostały poddane kontroli sądowej (sygn. akt III SA/GL 185/15 i III SA/GL 99/16). Skargi zostały nieprawomocnie oddalone. W obu decyzjach organ określił też podatnikowi do zapłaty podatek VAT na podstawie art. 108 ustawy VAT. Sąd stwierdza z urzędu, że w sprawach tych występuje wielu powtarzających się kontrahentów, w tym P.H.U. ""W" ", ""T" " sp. z o. o., "V" , ""B1" " sp. z o. o., ""S" " sp. z o. o.

Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność odliczenia przez J. M. a podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "W" , "T" Sp. z o.o., "C1" Sp. z o.o. "V" , "B1" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., PHU, "O" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o. i "N" Sp. z o.o., które nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty.

Ponadto określenie do zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia przez J. M. a faktur na rzecz: "‘N" " Sp. z o. o., "V" , ""D" " Sp. z o. o., ""D1" , "‘C" " sp. z o.o., """B" ,, ""Z" " S.A., "H" sp.j., "F" Sp. z o.o., "Y" sp.j., "I" Sp. z o.o., "J" , FTHU "E1" oraz "F1" .

Organ podatkowy przedstawił szczegółowe ustalenia co do kontrahentów (dostawców i nabywców towaru) J. M. a w badanych okresach rozliczeniowych w wydanej decyzji (k. 5 -43, 45-66, 78-81).

Odnośnie należącej do J. K. firmy PHU""W" " z siedzibą w H. ustalono, że zawierane przez J. K. transakcje dotyczące obrotu stalą nie miały miejsca, a faktury VAT wystawiane w ramach prowadzonej pod nazwą PHU ""W" " działalności gospodarczej, w tym faktury wystawione na rzecz firmy J. M. a, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, jedyną sferą działania J. K. było wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur, całość jego działalności oraz związane z nią dokumenty noszą znamiona pozorności. Na podstawie analizy transakcji przyjęto, że głównym dostawcą wyrobów stalowych do firmy ""W" " była spółka "F1", której głównym dostawcą była z kolei czeska spółka ""G1" " s.r.o., zajmująca się handlem polegającym na nabywaniu towarów z państwa członkowskiego i następnie odsprzedaży tych towarów do tego samego lub innego państwa członkowskiego. Prezesem zarządu ""F1" " w badanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. okresach był K. P., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o. o. ""T" " (kontrahenta J. K., a zarazem dostawcy wyrobów stalowych do firmy J. M. ). K. P. zeznał, że producentem stali i wyrobów stalowych nabywanych przez ""F1" " sp. z o. o. i ""T" " sp. z o. o. były huty min. "H1" , "I1" , "J1" oraz "K1" , które nie potwierdziły współpracy z takimi kontrahentami a certyfikaty, którymi dostawcy się posługiwali nie były zgodne z oryginałami, nie zgadzał się numery wytopów, ilość zakupionej stali i odbiorca. W części przypadków dostawa przedstawiona w świadectwach odbioru w ogóle nie istniała.

Natomiast autentyczność świadectw odbioru została przez huty potwierdzona, jednak w toku prowadzonych wykluczała, aby stal ta mogła zostać zakupiona przez PHU ""W" ", gdyż żaden z odbiorców widniejących na świadectwach odbioru nie potwierdził sprzedaży wyrobów do PHU ""W" " czy do ""F1" " sp. z o. o., czyli podmiotów, od których J.K. rzekomo miał nabyć stal. Odnośnie samej spółki ""F1" " wskazano ponadto, że władze czeskiej administracji podatkowej ustaliły pochodzenie tylko części towarów nabywanych przez ""F1" " od ""G1" " s.r.o., które były następnie przedmiotem odsprzedaży do PHU ""W" ". Organ kontroli skarbowej uznał, że skoro J. K. nie nabył faktycznie wyrobów stalowych będących przedmiotem dalszego obrotu, w konsekwencji faktury wystawione przez PHU ""W" ", w tym faktury wystawione na rzecz firmy ""A" " J. M. , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe stanowisko potwierdza decyzja Dyrektora UKS w W. z [...] r. nr [...] wydana w stosunku do J. K. , który wyjaśniał, że był tylko pośrednikiem, nie zajmował się transportem a ze skarżącym zapoznali go P. i R. ("S" ).

Jednym z dwóch głównych dostawców wyrobów stalowych do firmy ""A" " była ""T" " Sp. z o.o z siedzibą w W. . Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów z wskazane miesiące 2010 r. ww. organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r. [...] określającą Spółce ""T" " m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za lipiec, sierpień i listopad 2010 r. Z jej uzasadnienia wynika, że Spółkę ""T" " nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie przeprowadzała żadnych realnych transakcji. Jej działalność ograniczała się wyłącznie do dokumentowania transakcji sprzedaży towarów (wystawiania faktur), których nigdy faktycznie nie nabyła i które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania brak było kontaktu z zarządem, a pod adresem siedziby Spółka nie figurowała. Spółka nie posiadała powierzchni magazynowych, zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała własnymi zasobami finansowymi, kredytami bankowymi. Z analizy zapisów na rachunkach bankowym i fakturach wynika, że dostawcą Spółki ""T" " miała być Spółka z o. o. ""S" ", a odbiorcą firma ""A" ". Prezes zarządu K.P. w swoich zeznaniach wskazał natomiast na firmy ""G1" " i P.H.U. ""W" " jako głównych kontrahentów oraz twierdził, że Spółka raczej nie posiadała dostawców z terenu Polski. Zna J. M. a ale nie kojarzy go z konkretną firmą. Nigdy tez nie widział towaru, którym handlowała Spółka.

Dostawcą wyrobów stalowych do firmy ""A" " była także Spółka z o. o. ""S" " z siedzibą w P. , która prowadziła w 2010 r. działalność w wynajętym biurze, nie posiadała zaplecza technicznego, maszyn i urządzeń, placów i magazynów oraz środków transportu niezbędnych do przechowywania, przeładunku i transportowania prętów stalowych, podmiot zajmował się wyłącznie pośrednictwem w handlu stalą (pismo Dyrektora UKS w P. z 17.04.2013 r.). W dokumentacji źródłowej Spółki ""S" " przedłożonej organowi brak było faktur i innych dokumentów potwierdzających organizację i opłacenie transportu towarów. Wiceprezes Spółki C.J. R. oświadczył, że każdorazowo dostawcy stali (w tym PHU ""W" ") organizowali i ponosili koszty transportu, a towar przewożony był bezpośrednio do odbiorcy, bez przyjęcia i magazynowania przez ""S" ". W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor UKS w W. zakwestionował transakcje pomiędzy PHU ""W" " J. K. a ""S" " Sp. z o. o. oraz uznał wystawione pomiędzy nimi faktury za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z informacją przekazaną przez Dyrektora UKS w P. , na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 w stosunku do ""S" " Sp. z o. o., towar nabyty przez tę spółkę od firmy ""W" " miał być przedmiotem dostawy na rzecz J. M. Członkiem Zarządy był również M. P. , jednocześnie członek zarządu "O" Sp. z o.o.

Z kolei, ""N" " Sp. z o.o. w K. była dostawcą i nabywcą wyrobów stalowych od firmy ""A" ". Jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS w W. poczynionych w toku postępowania w stosunku do spółki ""T" ", przedmiotem dostaw do "‘N" " był towar zakupiony w spółce ""T" ". Działalność tej spółki została w całości zakwestionowana a sam podmiot uznany za uczestnika karuzelowego obrotu towarami. Spółka ta nie nabywała i w konsekwencji nie sprzedawała towarów, wystawiała natomiast faktury dokumentujące odsprzedaż towarów do ""L1" " sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Z zeznań T. M. złożonych do sprawy A. G.(Spółka "M1" ), spółka ""L1" " była również uczestnikiem karuzelowego obrotu. Z analizy dostaw i zakupów towarów w okresie sprzedaży na rzecz "‘N" " sp. z o. o. przez J. M. a wynika, że nie "dysponował" on w tym czasie towarami z innego źródła niż ""T" " sp. z o. o.

Dalej ustalono, że firma "V" w P. była zarówno dostawcą, jak i nabywcą wyrobów stalowych od firmy ""A" ". Świadczyła również na jej rzecz usługi marketingowe. W zakresie tej firmy powołano się na materiał zebrany przez Dyrektora UKS w Ł. w stosunku do A. G. (Spółka ""M1" ") opisany w decyzji z [...] r. nr [...] , nabywcy towarów od firmy "V" . W oparciu o zeznania świadka, T. M. przyjęto, że firma ""M1" " była uczestnikiem karuzelowego obrotu towarami. A. G. wyjaśnił natomiast, że z uwagi na kłopoty finansowe przyjął propozycję współpracy w zakresie obrotu stalą, nie podejmował samodzielnych decyzji gospodarczych, wykonywał polecenia organizatorów karuzeli. Jednym z jego dostawców była A.C., która w toku tego samego postępowania wyjaśniła, że w transakcjach z Jackiem M. oraz A.G. były uzgadniane telefonicznie, nie organizowała transportu, faktury otrzymywała za pośrednictwem faxu i na ich podstawie doliczając marżę wystawiała kolejne faktury. A. C. nie posiadała zaplecza do fizycznego obrotu stalą (placów, budynków magazynowych, środków transportu, sprzętu do przeładunku). W 2010 r. zatrudniała wyłącznie pracowników biurowych. A. C. oraz A. G. pod pozorem legalnych transakcji uczestniczyli w obrocie stalom z udziałem pozornych kontrahentów, dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach oraz nieuprawnionego zwrotu VAT.

Z kolei, należąca do K.G. Firma ""D1" " w Z. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy ""A" ". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie ""D1" " w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy ww. firmą a ""A" " J. M. . W toku postępowania K.G. na okoliczność transakcji z firmą FUH ""A" " zeznał, że w 2010 r. jego działalność polegała na handlu stalą, nie posiadał żadnych magazynów, placów składowych, urządzeń do przeładunku, nie zatrudniał pracowników. Nie pamięta, w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą ""A" ", kontaktował się wyłącznie z J. M., nie podpisywał z nim umów o współpracę, zamówienia na towar składane były telefonicznie, nie posiada numeru telefonu J. M. Transport towarów zapewniał dostawca, czyli firma ""A" ", nie jest zorientowany kto ponosił jego koszty, nie posiada faktur za transport. Na fakturach zakupu od firmy ""A" " nie było adnotacji dotyczącej transportu, można jego zdaniem domniemywać, że były wliczone w cenę materiału. Informacje dotyczące załadunku nie są mu znane. Nie był obecny ani przy załadunku, ani przy wyładunku, nie wie, czy towar był ważony. Faktury przekazywane były za pośrednictwem poczty na adres odbiorców, "chyba listem poleconym", potwierdzeń nadania nie posiada, opłat pocztowych nie księgował w koszty. Nie widział towaru zakupionego od firmy ""A" ". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające w ""N1" S.A., kontrahencie firmy ""D1" ", podczas których ustalono, że towar dostarczany był bezpośrednio od firmy ""D1" " do finalnych odbiorców z pominięciem składowania w magazynie. Nie zawierano żadnej umowy handlowej. ""N1" " nie posiada wiedzy ani żadnych dokumentów na temat miejsca załadunku, rozładunku oraz nie posiada dokumentów określających środki transportu, ponieważ nie uczestniczyła w jego organizacji.

Ustalono, że należąca do "O1" w Z. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy ""A" ". W toku kontroli przeprowadzonej w ww. firmie, Naczelnik US w Zawierciu ustalił, że firma ""O1" " jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, działalność prowadzona jest w prywatnym mieszkaniu, w Z. . W kontrolowanych okresach M. P.-G. nie zatrudniała pracowników, nie zawierała umów wynajmu bazy magazynowej, nie posiadała własnego magazynu, nie posiadała na stanie środków transportu. Nie pamięta też, w jaki sposób nawiązała współpracę z firmą ""A" " ani innych szczegółów związanych z tą współpracą. Może nawiązał ją mąż, który prowadzi podobną działalność. Zakupiony towar był dostarczony do firmy "P1" .

Spółka z o.o. "D" " w B. była zarówno dostawcą jak i nabywcą wyrobów stalowych od firmy ""A" ". Jednakże niemożliwym było sprawdzenie rzetelności transakcji zawartych w badanych okresach pomiędzy firmą ""A" " a ""D" " sp. z o. o., z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W dniu 1 marca 2013 r. pracownicy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonali oględzin pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby, gdzie uzyskano informację, że: "spółka nie prowadzi działalności od około roku". Spółka nie podejmuje korespondencji kierowanej na adres siedziby wskazany w KRS. Jednocześnie Urząd nie posiada informacji o faktycznym miejscu lub miejscach prowadzenia działalności. Od dnia 31 grudnia 2011 r. podatnik ma otwarte obowiązki podatkowe z zakresu podatków CIT, PIT i VAT, Urząd nie dysponuje deklaracjami za badane okresy.

Kolejnym nabywcą wyrobów stalowych była " C" Spółka z o.o. z siedzibą w K. . Wg relacji zastępcy dyrektora firmy towar był przez dostawcę, własnym transportem przywożony do jej magazynu a następnie odbierany własnym transportem przez nabywcę ([...] .. W dokumentach magazynowych nie odnotowano dostawcy.

Spółka z o.o. ""C1" " w O. była także dostawcą wyrobów stalowych do firmy ""A" " (w KRS z siedzibą w K. ). Naczelnik US K. dwukrotnie informował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce ""C1" " ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Potwierdził jedynie podpisanie przez "R1" umowy najmu lokalu położonego w K. przez Spółkę ""C1" " oraz o wykreśleniu spółki ""C1" " z urzędu z rejestru jako podatnika VAT w oparciu o przepisy art. 96 ust. 9 ustawy VAT.

Spółka z o. o. ""B1" " w T. była wyłącznie dostawcą wyrobów stalowych do firmy ""A" ". Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że brak jest kontaktu z tą spółką. Dostarczyła jedynie faktury i listy przewozowe CMR, rejestry sprzedaży za sierpień, wrzesień 2010 r. oraz od stycznia 2011 do lipca 2012 r. Natomiast z zestawienia transakcji dokonywanych przez firmy ""M1" " A.G. i "V" wynika natomiast, że Spółka ta znajduje się w łańcuchu transakcji pomiędzy firmami ""S1"" oraz ""W" ". Towary nabyte od "B1" były sprzedawane "V" ) i następnie A. G. ("M1" ).

Nabywcami wyrobów stalowych od skarżącego były także firma "J" ze Ś. i spółka [...] z siedzibą w M. . Pierwszą reprezentował J. R. , który wyjaśnił, że współpracę nawiązał skarżący i towar odbierał własnym transportem, rozliczenia były przelewem. Drugą R. F., który wyjaśnił, że towar wysyłany był do odbiorcy w Czechach bezpośrednio od sprzedawcy.

Organ dokonał jeszcze ustaleń odnoście dostawców firmy "N" objętej postępowaniem karnym [...] Prokuratury Okręgowej w G. i Prokuratury Okręgowej w K. .

Dostawcą skarżącego była także firma "P" Sp. z o.o. (J.R.) i "O" Sp. z o.o. (M. P. ) z siedzibą w P. oraz "V" . Firmy kontaktowały się za pośrednictwem platformy internetowej Metale, dysponowały jedynie fakturami. Spółka "O" była poddana kontroli, która wykazała, że nabywała towar od firmy "S" . Zmieniała trzy razy siedzibę, podobnie jak firma "L" .

Kolejni nabywcy wyrobów stalowych od skarżącego to firma "G" Sp. z o.o. (J. O.).

Przeprowadzona analiza faktur oraz dołączonych do nich dokumentów wykazała, że głównym dostawcą skarżącego była firma "S" , "T" , "L" (75,14% zakupów). Część dostawców była jednocześnie nabywcami towar ("D" , "E" i "N" . Towar przez poszczególne firmy przechodził bardzo szybko, jeden, dwa dni. Nie wszystkim transakcjom towarzyszyła korespondencja handlowa, transakcje zawierane w formie elektronicznej (skaype, email). Towar zakupiony w tej samej ilości był odprzedawany w tym samym dniu po cenie wyższej o kilka promili. Nabywca nie widział towaru a transport organizował dostawca, również płatności następowały bardzo szybko (przelewy bankowe).

W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji wydał opisaną na wstępnie decyzję z [...] r.

J. M. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej rażące naruszenie:

1. prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, chociaż wynika z nich, że tak przyjmowane, jak i wystawiane w kontrolowanym okresie przez J. M. faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art.122, art. 187 i art. 188 op polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie, która doprowadziła do nieuzasadnionych wniosków o pozorności transakcji z udziałem skarżącego, braku należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów oraz źródła pochodzenia towaru, zaniechanie przesłuchań wszystkich osób biorących udział w kwestionowanych przez organy transakcjach, posiłkowanie się materiałami z innych postepowań kontrolnych czy podatkowych prowadzonych bez udziału skarżącego,

- art. 83 § 1 w związku z art. 58 § 1 i art. 350 i art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (faktury, przelewy, potwierdzenie dostaw przez odbiorców) nie pozwala na przyjęcie, aby transakcje dokonywane przez J. M. w kontrolowanym okresie miały charakter pozorny prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 210 § 4 op przez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego, poprzestanie na uznaniach i osądach, brak wykazania podstaw braku wiary dla niektórych dowodów. Ponadto skarżący zażądał przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań świadków: 7 pracowników firmy oraz 15 kontrahentów na okoliczność przeprowadzonych transakcji.

W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że zaskarżona decyzja nie przedstawia żadnych uzasadnionych argumentów popartych rzeczowymi dowodami, które przekonywałyby, że prawidłowo ustalono, iż faktury wystawione i przyjęte przez J. M. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tychże dowodów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z 19 listopada 2015 r.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła organowi odwoławczemu uznać, że transakcje, w których uczestniczyła firma ""A" " w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. w istocie pozorowały działalność gospodarczą, w szczególności dotyczy to obrotu blachą, prętami żebrowanymi i walcówka oraz maszynami wypalającymi i stołami ekshaustorowymi. Podkreślił m.in., że zarówno J. M. , jak i zdecydowana większość jego kontrahentów (m.in. ""W" ", ""E"", ""T" " sp. z o. o., ""S" ", ""B1" ", ""C1" ", "D" , "N" ), posiadali konta w tym samym banku – [...] , co pozwalało na dokonywanie szybkich przelewów. Transfer pieniędzy zachodził tego samego dnia co zlecenie przelewu, dzięki czemu natychmiast wykonywano kolejny przelew. Działalność kontrahentów J. M. a, jak również jego samego, ograniczała się wyłącznie do dokumentowania, poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT, transakcji sprzedaży towarów, które nie zostały faktycznie nabyte na wcześniejszym etapie obrotu.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do szczegółowo opisanego przez organ I instancji schemat transakcji. W schemacie tym ujęto podmioty zagraniczne posiadające siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, od których rozpoczynał się łańcuch transakcji - ""G1" " s.r.o. Podmiot ten wprowadzał towary na polski rynek za pośrednictwem ""F1" " sp. z o. o. Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami odbywały się bardzo szybko, w ciągu jednego, dwóch dni. Podmioty te, w tym firma ""A" ", dokonywały do kilkuset jednostkowych transakcji zakupu towaru o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, głównie od tych samych dostawców. Skarżący wystawił 215 faktur na łączna kwotę 20 054 421,12 zł. Kupował towar od "T" Sp. z o.o., PZM "Z" , "V" , "P" , z reguły od tych samych kontrahentów, co potwierdza analiza obrotu w poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2010 r. (k. 5-42 decyzji organu I instancji) i natychmiastowej odsprzedaży do kolejnego podmiotu, tez z reguły powtarzającego się ("O1" , "N" , "D" , "Z" SA, "V" ). Dotyczyło to transakcji walcówką, prętami żebrowanymi oraz blachą. Natomiast obrót maszynami wypalającymi miał miejsce wyłącznie z "D" (sprzedaż), PHU "W" (zakup), która miała być ich producentem. Czynności przeprowadzone z udziałem J.K. oraz kontrola przeprowadzona w jego firmie i ustalenia dotyczące jego kontrahentów wykluczyły prawdziwość tej tezy. Cena sprzedaży towaru każdorazowo była nieznacznie wyższa niż cena zakupu. W oparciu o analizę przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym przyjęto, że transfery opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych następowały bardzo szybko, najczęściej w dniu wystawienia faktury. Powyższe okoliczności wskazują na uczestniczenie J. M. w tzw. obrocie karuzelowym czy pozorowanym jak to miało miejsce z firmą Marka M. a a na pewno nie miał uzasadnienia ekonomicznego, wypracowania zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym niniejszej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", której schemat opisał na stronie 32 zaskarżonej decyzji. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w kontekście cech typowych dla obrotu karuzelowego wykazała, że niewątpliwie J. M. był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora", oraz był bez wątpienia świadomy faktu, że przeprowadzane przez niego transakcje nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego wcześniejsza współpraca z M. M., dobór kontrahentów, z których większość nie była podmiotem legalnie działającym na rynku, wskazują na świadomość strony co do fikcyjności obrotu towarami w jego firmie. By nadać swoim działaniom pozory legalności, J. M. posługiwał się stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT. Przyjmując do rozliczenia kwestionowane faktury miał świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności. Nie bez znaczenia pozostaje fakt przyznania się do udziału w karuzeli, A. G., A.C., J.K. oraz wydana w stosunku do kontrahentów skarżącego decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, którego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze, a tym samym ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Skoro J. M. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie można mówić o powstaniu uprawnienia do odliczenia podatku zawartego w ww. fakturach.

Odnosząc się do zarzutu niezachowania przez organ podatkowy I instancji wymogu czynienia ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistością na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania strony organ uznał je za niezasadne. Ja oświadczył sam skarżący 22 lutego 2013 r. w 2010 r. nie zatrudniał żadnych pracowników i sam prowadził negocjacje z klientami i wystawiał faktury. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania pracowników zatrudnionych dopiero w roku 2011, który nie był objęty postępowaniem. Zawnioskowani do przesłuchania świadkowie byli przesłuchani w innych postępowaniach lub udzielali pisemnych informacji na wniosek organu (k.39 decyzji organu odwoławczego).

Tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego nie znajduje uzasadnienia w omawianej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czyniąc zadość przepisowi art. 122 op. Wystąpił o materiał dowodowy do innych organów, które rozstrzygały na jego podstawie i wziął pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz ocenił poszczególne dowody osobno. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 op zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 op ocenił czy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana nie w sposób dowolny ale w granicach prawnej swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dał temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji, co czyni nieskutecznym zarzut naruszenia art. 210 § 4 op.

W odniesieniu do zarzucanego przez stronę rażącego naruszenia prawa materialnego organ nie dopatrzył się naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż skoro ustalenia faktyczne były wystarczające i skarżący ich nie podważył, to zastosowane do nich przepisy materialne były prawidłowe. Podkreślono, że podstawowym pojęciem definiującym dostawę towarów jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", natomiast dostawa towarów nie powinna być więc interpretowana z punktu widzenia pojęć kodeksu cywilnego, nie jest to zwłaszcza pojęcie tożsame ze sprzedażą (art. 535 Kodeksu cywilnego), w której podstawowe znaczenie ma przeniesienie własności rzeczy. Wskazane przepisy prawa cywilnego nie miały w sprawie zastosowania.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., J. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 187 oraz 191 op polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, wedle których wystawione przez skarżącego faktury VAT były nierzetelne, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przypisania stronie uczestnictwa w pozornych transakcjach kupna i sprzedaży towaru w postaci stali, a także błędnego przypisania J. M. niedochowania należytej staranności w sprawdzaniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia stali - w sytuacji gdy towar nabyty i sprzedany przez stronę jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy będąc przewożonym przez profesjonalną firmę transportową, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami VAT, zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach, należny podatek został zapłacony, wszyscy kontrahenci strony byli przez nią weryfikowani, czy są czynnymi podatnikami VAT, a wszystkie transakcje były przeprowadzane za pośrednictwem rachunków bankowych, w związku z czym brak podstaw do przyjęcia pozorności transakcji z udziałem strony w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r.,

- w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że z zebranych dowodów wynika, iż zarówno przyjmowane, jak i wystawiane przez skarżącego faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze,

-naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 188 op poprzez bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu z 21 października 2015 r. Uzasadnienie skargi powielało, tak jak i zarzuty, argumenty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT w kolejnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2010 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez J. M. Nie jest sporne, że w okresie tym J. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FHU "A" i zajmował się obrotem wyrobami stalowymi (blachą, walcówką, pertami żebrowanymi) oraz maszynami wypalającymi i stołami ekshaustorowymi. W okresie tym J. M. wystawił 2015 faktur, w tym 189 sprzedaży wyrobów stalowych (netto 8 279 959,62 zł), 24 sprzedaży maszyn (netto 8 156870,00) i 2 faktury sprzedaży usług transportowych (netto 1229,51 zł). Odbiorcami towaru były następujące firmy: "O1" , "N" Sp. z o.o., ‘C" Sp. z o.o., "D" , "V" , PZM "Z" SA, PHU "F" Sp. z o.o., "G" sp.j. "H" sp.j., "I" Sp. z o.o., "J" , ""D1" , "E1" oraz "K" . 208 z nich organ zakwestionował jako rzetelne i określił obowiązek zapłaty podatku VAT w nich wykazanego na mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Wyroby stalowe były kupowane od P.H.U. ""W" ", ""T" " Sp. z o. o., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. sp.k., "V" , "O" Sp. z o.o., "S" s.c., ""B1" " Sp. z o. o., ""S" " Sp. z o. o., "U" "C1" Sp. z o.o., "D" , które były dokumentowane fakturami VAT, ale w ocenie organów podatkowych nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty. Obrót maszynami prowadzony był za pośrednictwem skarżącego wyłącznie pomiędzy firmami P.H.U. ""W" " i "D" .

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też pozorują działalność gospodarczą, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy J. M. miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach, w tym karuzeli podatkowej.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywała dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą 2006/112) w tym jej art. 167, art. 168a, art. 178a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1, która miała swoje odpowiednie regulacje w ustawie o podatku od towarów i usług. W sprawie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,(...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku [...] sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi [...] stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z kolei, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci prętów żebrowanych, blachy, walcówki, maszynami wypalającymi i stołami ekshaustorowymi przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznając, że transakcje te miały charakter pozorny, a w szczególności obrotowi fakturami nie towarzyszył obrót tym towarem i transakcje nie miały celu gospodarczego, wypracowania zysku. Skarżący był jednym z ogniw w transakcjach zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami tym samym towarem, w krótkich odstępach czasu. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że skarżący w tych fakturowych transakcjach nie dochował żadnej staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów.

Za nieracjonalne i niewiarygodne należy przyjąć wyjaśnienia skarżącego, że był on jedynie pośrednikiem w sprzedaży. Tego twierdzenia skarżący w żaden sposób nie wykazał, a zakwestionowane faktury VAT dotyczą wyłącznie kupna i sprzedaży towaru wyrobów stalowych i maszyn, usług marketingowych a nie usługi pośrednictwa. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że był pośrednikiem. Same faktury przeczą tej tezie, bowiem wprost wynika z nich przedmiot transakcji. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter działalności powoda, który prowadząc jednoosobową firmę nie dysponował żadnym fachowym zapleczem magazynowym, organizacyjnym czy transportowym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji. Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do pozorowania rzeczywistego obrotu towarem lub wręcz uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, co znalazło uzasadnienie na k. 37 decyzji organu odwoławczego i przywołanym oświadczeniu samego skarżącego. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Zauważył brak ekonomicznego uzasadnienia udziału J. M. w zakwestionowanych transakcjach i sam ich przebieg wskazujący na brak racjonalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się:

- występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu;

- uczestniczeniem wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw;

- szybkimi transakcjami na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowanymi w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczącymi się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT;

- powtórnym przepływem towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie;

- bardzo szybkimi płatnościami pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywanymi przelewami bankowymi;

- brakiem możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli;

- nieznanym odbiorcą końcowym, bez jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu;

- cenami poniżej cen rynkowych (często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych);

- brakiem kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów;

- brakiem zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu;

- brakiem problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów;

- brakiem infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR;

- często brakiem żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo";

- źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Właśnie w takich warunkach skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy, w konsekwencji powyższego słusznie stwierdził, że skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora’ oraz miał świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji kupna- sprzedaży wyrobów stalowych i maszyn, z których jasno wynika, że ten sam towar co do ilości i asortymentu miał być kupowany i sprzedawany kolejno przez te same podmioty, nierzadko powiązane rodzinnie ([...] ) czy osobowe (M.P. – "O" , "S" ). Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności , które nie miały celu gospodarczego, a skarżący powinien mieć tego świadomość. W szczególności stwierdził, że:

- nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji,

- transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, a towar pozostawał w tym samym miejscu,

- zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką lub przelewem, co jednak nie zostało potwierdzone, nie potwierdzona została również zapłata przez kompensatę,

- stosowano bardzo niskie marże, firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców,

- towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu,

- wielość transakcji z tym samym kontrahentem, zamówienia odpowiadające ofercie zakupu, oferta zakupu wyższa niż sprzedaży, te same ilości i asortyment.

Powyższe ustalenia uzasadniały zatem stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było wydania towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego.

Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 op.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Należy zauważyć, że J. M. w sposób jednoznaczny wyjaśnił zasady prowadzenia swojej działalności w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. od sierpnia do grudnia 2010 r. (m.in. oświadczenie z 22 lutego 2013 r.), oświadczając, że w tym czasie nie wynajmował i nie posiadał magazynów, placów składowych, nie zatrudniał pracowników. Wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywał osobiście. Wystawiał faktury VAT, dokonywał płatności, wyszukiwał kontrahentów. Towar jechał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy tranzytem. Swoje oferty handlowe umieszczał na portalach branżowych. Nie nadzorował wszystkich transakcji, nie zawierał pisemnych umów, zamówienia były telefoniczne lub składane e-mailowo. Płatności dokonywane były przelewami.

Wobec powyższego organ odwoławczy słusznie odmówił postanowieniem z dnia 19 listopada 2015 r. uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu a w szczególności dopuszczenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników czy wskazanych kontrahentów w sytuacji, kiedy kontakt z nimi był niemożliwy (brak reakcji na wezwania) lub byłi przesłuchiwani w innych postępowaniach czy składali oświadczenia pisemne w toku postępowania kontrolnego czy podatkowego. Nie było też potrzeby przesłuchania samego skarżącego na okoliczność, czy transakcje objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście dokonane. Stanowisko organu w ocenie Sądu było prawidłowe, a to wobec niecelowości przesłuchania wskazanych osób na okoliczności ustalone w toku postępowania innymi dowodami lub posiadające wiedzę co do czynności z późniejszego okresu niż objęty postępowaniem.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie wyznaczył J. M. siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 op, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona ani jej pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Skarżący nie przedstawił zatem żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego twierdzenie jakoby był jedynie pośrednikiem w dokonywanych transakcjach nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Takiej tezie przeczą przede wszystkim zakwestionowane faktury VAT.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca, odwołuje się do zestawień sporządzonych przez organ I instancji i opisanych w decyzji z 6 października 2015 r. przywoływanych powyżej. Wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa i uwzględniają decyzje organów podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącego w tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Nie można też tracić z pola widzenia wcześniejszej działalności podatnika i jego doświadczeń w zakresie pozorowania działalności gospodarczej objętych innymi postępowaniami podatkowymi dotyczącymi rozliczeń VAT za wcześniejsze miesiące roku 2010.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.