Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 893/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 140 par. 1, art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 150 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2018 poz 121
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 września 2023 r. nr SKO.4140.89.2023 w przedmiocie ustalenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej także: SKO), po rozpatrzeniu odwołania G. S. (dalej także: strona lub skarżący), od decyzji Burmistrza Miasta O. z dnia 20 grudnia 2017 roku, ustalającej G. S. i I. Ł.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], działka nr [...], za 2017 rok w kwocie 14.890,00 zł, uchyliło decyzję organu I instancji w całości i ustaliło G. S. i I. Ł.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], działka nr [...], za 2017 rok w kwocie 14.291,00.

Z przedstawionego przez SKO stanu faktycznego sprawy wynika, że Burmistrz Miasta Ozorkowa postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2017 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Postanowieniem z dnia 7 września 2017 roku Burmistrz Miasta O. postanowił włączyć do prowadzonego postępowania protokół kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 roku. Postanowieniem z dnia 27 września 2017 roku organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T., na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku (hali magazynowej) ze wskazaniem powierzchni przypadającej na każdą z działek [...] i [...] oraz wartości rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na każdej z działek [...] i [...].

W dniu 27 października 2017 roku pracownicy organu pierwszej instancji wraz z biegłym rzeczoznawcą majątkowym G. T., geodetą uprawnionym R. M. wraz z geodetą P. M. przy udziale G. S. przeprowadzili oględziny przedmiotowej nieruchomości. W dniu 20 listopada 2017 roku do organu pierwszej instancji wpłynęła opinia biegłego - operat szacunkowy z wyceny budowli.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 roku organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 18 grudnia 2017 Toku pełnomocnik podatnika wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Burmistrz Miasta O. zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. ustalił G. S. i I. Ł.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], działka nr [...], za 2017 rok w kwocie 14 890,00 zł, opodatkowując 1000,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 525,99 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 11 7500,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Kolegium pismem z dnia 23 marca 2018 roku wezwało organ I instancji do:

1) wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ podatkowy organ podatkowy oparł się na powierzchni a użytkowej hali dokonanej na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2017 roku, z pomięciem ustaleń dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 14 lutego 2017 roku;

2) wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął wartość budowli w przedmiotowym według stanu na dzień 31 grudnia 2011 roku, wobec zarzutu strony, iż jeszcze w 2012 roku strona dokonywała utwardzenia przedmiotowego terenu, 3) odniesienia się, z udziałem powołanego przez organ biegłego, do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących przyjęcia nieprawidłowej, w ocenie pełnomocnika strony, metody wyceny.

W dniu 4 czerwca 2018 roku do Kolegium wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 28 maja 2018 roku wypowiadające się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie pełnomocnik strony złożył operat szacunkowy z określenia wartości rynkowej.

Decyzją z dnia 21 listopada 2018 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło G. S. i I. Ł.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], działka nr [...], za 2017 rok w kwocie 14.291,00 zł według następującego wyliczenia.

- 1000,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x 0,81 zł/m2 = 810,00 zł,

- 499,15 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x 22,30 zł/ m2 = 11.131,05 zł,

- 117.500,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x 2% = 2.350,00 zł.

Na tą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył `

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2019 roku, o sygn. akt I SA/Łd 215/19 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 roku.

Od tego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 roku o sygn. akt III FSK 1647/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wprawdzie oddalił tą skargę kasacyjną, ale w uzasadnieniu swojego wyroku zmodyfikował wskazania co do dalszego postępowania ograniczając je do uzupełnienia i oceny opinii biegłego w sprawie w związku z treścią opinii prywatnej strony skarżącej.

NSA wskazał, że podstawowa różnica pomiędzy tymi opiniami, poza oczywiście końcowymi wynikami, sprowadza się do przyjęcia odmiennych podejść i metod wy szacowania wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Do tej właśnie okoliczności przede wszystkim bezpośrednio powinno odnieść się Kolegium, oceniając dowód z opinii biegłego. Z uzasadnienia zaskarżonej do WSA w Łodzi decyzji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny. To na tym zagadnieniu powinien skupić się biegły, odpowiadając na wezwanie, zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii. Przedkładając opinię prywatną, strona wskazała w jaki sposób powinna prawidłowo zostać sporządzona opinia i tym samym zakwestionował przyjęte w opinii biegłego podejście kosztowe. Prawidłowa analiza opinii prywatnej, wyrażająca stanowisko skarżącego co do sposobu wyceny budowli podlegających opodatkowaniu, wymagała w pierwszej kolejności od Kolegium wyjaśnienia, czy przyjęte w tej opinii podejście, było dopuszczalne. Wyjaśnienie tej kwestii Kolegium powinno w pierwszej kolejności uzyskać od powołanego biegłego, który zobowiązany zostałby do wykazania, że jedynie przyjęte przez niego podejście było możliwe, zaś podejście zaproponowane przez skarżącego możliwym nie było, bądź też nieprawidłowo odzwierciedla wartość budowli. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że Kolegium uchyliło się od prawidłowej oceny sporządzonej opinii przez powołanego biegłego. Uchybienie to powinno zostać usunięte w ponownie prowadzonym postępowaniu. Kolegium w pierwszej kolejności zobowiązane będzie do dokonania właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, koniecznym będzie przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, wykorzystując właściwe podejście do ich wyceny.

Na podstawie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wezwało biegłego - rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. G. T. do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących jego opinii w sprawie – operatu szacunkowego z wyceny budowli tj. kostki brukowej i stanowiących część składową zabudowanej nieruchomości gruntowej [...] roku. Repertorium Nr[...], w której określono wartość rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na terenie każdej z działek nr [...]([...]) i [...] ([...]) położonych przy ulicy [...] w O., według stanu na dzień zakończenia budowy, nie później jednak niż na dzień 31 grudnia 2011 roku, dla określenia podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez wskazanie: czy zastosowana w opinii metoda, polegająca na ustaleniu wartości odtworzeniowej, przy zastosowaniu podejścia kosztowego, z uwagi na stwierdzoną przez biegłego okoliczność, że nie ma obrotu nieruchomościami podobnymi i tym samym nie można ustalić jej wartości rynkowej, stosując podejście porównawcze, jest jedyną metodą mogącą znaleźć w sprawie zastosowanie, czy też dopuszczalna jest metoda przyjęta w opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B. F., w której zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej, a na tej podstawie ustalono wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowlanych oszacowana została na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie technicznie oraz uzasadnienie tego stwierdzenia.

W piśmie z dnia 25 września 2023 roku (data wpływu 27 września 2023 roku) biegły - rzeczoznawca majątkowy mgr inż. G. T. wyjaśnił, że:

- operat szacunkowy z wyceny budowli stanowiących część składową zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O., przy ulicy [...] nr [...] został sporządzony przeze mnie w dniu 20 listopada 2017 roku na zlecenie Gminy Miasta O.. Celem sporządzenia operatu było "określenie wartości rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na terenie każdej z działek nr [...] i [...] położonych przy ulicy [...] w O., według stanu na dzień zakończenia budowy, nie później jednak niż na dzień 31 grudnia 2011 r., dla określenia podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości",

- odnosząc się szczegółowo do wezwania wyjaśnił, jego zdaniem zastosowana w operacie szacunkowym metoda wyceny była jedyna metodą, która mogła znaleźć zastosowanie w przedmiotowym przypadku. Obowiązujące przepisy prawa i standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych, metodologia wyceny oraz sposób rozumowania, poprzedzające wykorzystany sposób wyceny naniesień budowlanych znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, zostały opisane przeze mnie w operacie szacunkowym. Z przeprowadzonej analizy lokalnego rynku nieruchomości wynika, że brak jest na rynku lokalnym (na terenie miasta O.) transakcji rynkowych samodzielnie funkcjonujących pojedynczych części składowych nieruchomości, np. w postaci budowli - utwardzenia terenu, ogrodzenia terenu, "oderwanych" od gruntu, a sam charakter tych części składowych jest nietypowy. W związku z tym, dla tego celu wyceny, dla którego powinna być określona wartość rynkowa, konieczne było określenie wartości odtworzeniowej tych budowli. Wartość odtworzeniowa tych budowli (części składowych nieruchomości) została oszacowana w wyniku zastosowania podejścia kosztowego (metoda kosztów odtworzenia, technika wskaźnikowa). Zgodnie z art. 150 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość odtworzeniową nieruchomości określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne,

- odnosząc się do metody wyceny przyjętej w opinii prywatnej sporządzonej w przedmiotowej sprawie przez rzeczoznawcę majątkowego B. F. wyjaśnił, że według jego opinii zastosowana metoda jest niepełna i jego zdaniem nie obrazuje rynkowej wartości wszystkich części składowych przedmiotowej nieruchomości, w tym przedmiotowych: ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu. Zastosowanie w opinii prywatnej niekompletnego podejścia kosztowego do wyceny wszystkich części składowych nieruchomości powoduje zafałszowanie wyniku. W opinii prywatnej nie zostały bowiem uwzględnione inne występujące na terenie nieruchomości naniesienia budowlane, tj. przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze energetyczne, co wpłynęło na obliczoną wartość odtworzeniową całej nieruchomości, a następnie na procentowe udziały przypadające na poszczególne wartości części składowych nieruchomości w całej wartości odtworzeniowej nieruchomości,

- zaznaczył, że w jego operacie, w wyniku dokonanej analizy przepisów prawa, lokalnego rynku nieruchomości, została oszacowana wartość odtworzeniowa wskazanych części składowych przedmiotowej nieruchomości budowli.

SKO wydając powołaną na wstępie decyzję z dnia 29 września 2023 r. wskazało, że ze sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcy majątkowego G. T. operatu szacunkowego z wyceny budowli z dnia 20 listopada 2017 roku wynika, iż na działkach [...] i [...] znajdują się budowle: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie o łącznej wartości 457.200,00 zł (w tym utwardzenie terenu 395.500,00 zł, a ogrodzenie terenu 61.700,00 zł), przy czym wartość budowli przypadająca na działkę [...] wynosi 117500,00 zł (w tym utwardzenie terenu 86.500,00 zł, a ogrodzenie terenu 31.000,00 zł).

Kolegium uznało, że wbrew twierdzeniom podatnika, jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności z protokołów oględzin z dnia 28 października 2015 roku, 14 lutego 2017 roku oraz 27 października 2017 roku nie wynika, że inwestycja polegająca na ułożeniu kostki brukowej na nieruchomości położonej przy ul. [...] zakończona została w 2012 roku, tylko że z informacji uzyskanej od właściciela nieruchomości wynika, że utwardzenie zostało wykonane w 2012 roku. W protokole oględzin 27 października 2017 roku, a co za tym idzie w opinii biegłego nie ustalono więc powstania budowli w 2012 roku, tylko to, że współwłaściciel budowli tak oświadczył. Z dziennika budowy nr [...] wynika, iż w dniu 29 maja 2008 roku zakończono prace wykonane zgodnie z decyzją nr [...], w tym w szczególności w zakresie budowy układu drogowego. Po tej dacie kolejne wpisy to wyłącznie: 05.05.2010 - dokonano malowania tynków zewnętrznych - elewacji, 09.04.2012 - wykonano instalację C.O., 01.08.2012 - wykonano posadzkę z płytek ceramicznych oraz prace malarskie pomieszczenia biurowego. Jak wyżej wskazano w sferze podatkowej decydujące są zapisy dziennika budowy, którego nie można podważać innymi dowodami.

Oznacza to, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że od dnia 1 stycznia 2009 roku powstał obowiązek podatkowy względem utwardzenia kostką brukową. Z opinii biegłego wynika, iż na nieruchomości znajduje się 1848,00 m2 powierzchni kostki brukowej, z czego na terenie działki [...] znajduje się 1444,00 m2, zaś na terenie działki [...] znajduje się 404,00 m2. Tym samym tutejsze Kolegium nie daje wiary przedłożonemu wraz z odwołaniem oświadczeniu wykonawcy K. S., w którym poniekąd nie wskazano w odniesieniu do jakiej nieruchomości i których działek prowadził prace budowlane, bowiem opiera się w tym zakresie na zapisach z dziennika budowy, z których wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do utwardzenia terenu po 29 maja 2008 roku nie prowadzono jakichkolwiek prac budowlanych, bowiem wyłączne prace dotyczyły elewacji, instalacji C.O. oraz posadzek, nie zaś jakichkolwiek budowli. Oświadczenie złożone wraz z odwołaniem, podpisane przez wykonawcę K. S. nie może podważać skutecznie zapisów dziennika budowy, potwierdzonych przez kierownika budowy P. W., który jak wyżej wskazano stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Jak wynika z ze sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcy majątkowego G. T. operatu szacunkowego z wyceny budowli z dnia 20 listopada 2017 roku na działkach [...] i [...] znajdują się budowle: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie o łącznej wartości 457.200,00 zł (w tym utwardzenie terenu 395.500,00 zł, a ogrodzenie terenu 61.700,00 zł), przy czym wartość budowli przypadająca na działkę [...] wynosi 11 7500,00 zł (w tym utwardzenie terenu 86.500,00 zł, a ogrodzenie terenu 31.000,00 zł).

SKO odniosło się do wniosku strony o ustalenie wartości budowli w oparciu o przedłożony operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego B. F.. Powołując się na treść art. 153 oraz art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 roku poz. 1634 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) Kolegium uznało, że rozstrzygając przedmiotowa sprawę organy podatkowe zobligowane były kierować się zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1647/21, który zmienił wskazania poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 215/19.

Oceniając dowód z opinii biegłego G. T., uzupełnionej opinią z dnia 25 września 2023 roku, SKO zauważyło, że określenie wartości odtworzeniowej budowli (w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu) nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., dalej także: u.p.o.l.). Zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm., dalej także: u.g.n.), zgodnie z którym wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.

W tej sprawie biegły nie wyceniał wartości całej nieruchomości strony (jak uczyniono to w prywatnej opinii rzeczoznawcy majątkowego B. F.), ale tylko wartość budowli zlokalizowanych na ww. nieruchomości strony dla określenia podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec tego jako prawidłowa jawi się konstatacja biegłego i Kolegium ocenia, że budowle (w postaci czy to ogrodzenia terenu czy to utwardzenia terenu) nie są i nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, a zatem jako jedyna uprawniona w tej sytuacji wycena w/w budowli wychodzi metoda wyceny - według wartości odtworzeniowej. Wobec tego za niedopuszczalną w tej sprawie należy ocenić metodę wyceny samych budowli przyjętą w opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B. F., w której zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej co do ustalenia wartości rynkowej prawa własności całej nieruchomości. W tym wypadku, kiedy strona postępowania przedłożyła bowiem dokument, stanowiący ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), sytuację taką należy potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Opinie rzeczoznawców, wykonane na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. (biegłego może powołać wyłącznie organ podatkowy), ale mogą stanowić dowód w sprawie, z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych z art. 180 § 1 o.p.

Kolegium zauważyło także, że przedmiotowy operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego B. F. został sporządzony dla "określenia wartości rynkowej prawa własności zabudowanych nieruchomości gruntowych", natomiast opinia biegłego G. T. została sporządzona na "określenie wartości rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na terenie każdej z działek nr [...] i [...] położonych przy ulicy [...] w O. (...) dla określenia podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości". W przypadku budowli, jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą jest wartość budowli, które stanowią część nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy B. F. nie oceniła wartości samych budowli, a oceniła wartość prawa własności całej zabudowanej nieruchomości, stwierdzając jedynie że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie ich procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień. Tym samym nie oceniła ona ani wartości rynkowej budowli, ani nawet wartości odtworzeniewej, tylko oceniła wartość całej nieruchomości, w ramach której oszacował koszt odtworzenia naniesień - w tym budowli. Tym samym przedłożony przez pełnomocnika podatnika operat rzeczoznawcy majątkowego B. F. nie jest operatem na okoliczność oceny wartości budowli odgrodzenia i utwardzenia, co stanowi podstawę opodatkowania.

SKO dodało, że zgodnie z art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony. Celem przedłożonego przez stronę operatu jest ocena wartości całości nieruchomości, zaś faktem istotnym do stwierdzenia z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wartość tylko samych budowli. Powyższe potwierdza też opinia uzupełniająca biegłego z dnia 25 września 2023 roku. Wobec tego Kolegium oceniło, że opinia biegłego G. T., uzupełniona opinią z dnia 25 września 2023 roku, jest wiarygodna i mogła stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie wartości budowli. Przedłożony przez stronę operat tym samym nie może zostać ani za wiarygodny ani za stanowiący podstawę kwestionowaniu opinii – operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego przez organ podatkowy biegłego, tym bardziej zgodnie z art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednoznacznie wynika, że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Powyższe prowadzi też do wniosku, że z uzupełniającej opinii biegłego z dnia 25 września 2023 roku nie wynika nowa wartość budowli, a jedynie stanowi ona wyjaśnienie dotychczasowej opinii i pozwala na ocenę prywatnej opinii rzeczoznawcy majątkowego B. F. zgodnie z wiedzą specjalistyczną biegłego. A zatem nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego biorąc pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i tym samym nie ma też istotnych i merytorycznych powodów ani do uzupełniania dalej tej opinii ani do dopuszczenia dowodu z opinii nowego biegłego na powyższe okoliczności.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 29 września 2023 r.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej i a decyzji wydanej w I instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez rażące naruszenie prawa z uwagi na przyjęcie za podstawę opodatkowania znacząco zawyżonej wartości budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia na podstawie wewnętrznie sprzecznej,

nieprawidłowo wykonanej i nieaktualnej opinii biegłego;

2. art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187

§ 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 215/19 i NSA o sygn. akt III FSK 1647/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w niniejszej sprawie;

3. art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 149, art. 150 i art. 151 u.g.n. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wewnętrznie sprzecznej, nieprawidłowo wykonanej, a obecnie także nieaktualnej opinii biegłego;

4. art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości budowli ustalonej w opinii prywatnej przedstawionej przez Skarżącego, ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z opinii innego (nowego) biegłego celem wyjaśnienia rozbieżności w zakresie uzyskanych dwóch opinii dotyczących wyceny budowli w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. i w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n. z uwagi na nieuprawnioną samodzielną ocenę przez organ metody wyceny budowli zastosowanych w operatach szacunkowych przez rzeczoznawców majątkowych i nieprzeprowadzenie dowodu z oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego przez uprawniony organ, tj. przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu wyjaśnienia, czy metody zastosowane przez rzeczoznawców majątkowych G. T. i B. F. w niniejszej sprawie były prawidłowe;

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p., w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n. i w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie zastosował się do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 215/19 i NSA o sygn. akt III FSK 1647/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w niniejszej sprawie;

7. art. 140 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 139 § 3 o.p. poprzez niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym i niezawiadamianie strony o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy;

8. art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 192 i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu z uwagi na niewyznaczenie terminu na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa w związku z brakiem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania (wskazania przez organy znacznie zawyżonej wartości budowli), ewentualnie o

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

3. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.

SKO wydając zaskarżoną decyzję było związane wyrokami WSA w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 roku, o sygn. akt I SA/Łd 215/19 uchylającym decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 r. oraz wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2022 roku o sygn. akt III FSK 1647/21. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wprawdzie oddalił skargę kasacyjną SKO, ale w uzasadnieniu swojego wyroku zmodyfikował wskazania co do dalszego postępowania ograniczając je do uzupełnienia i oceny opinii biegłego w sprawie w związku z treścią opinii prywatnej strony.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Związanie samego sądu administracyjnego wcześniejszym orzeczeniem oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej i dotyczą sposobu działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz mają na celu uniknięcie wadliwości w postępowaniu prowadzonym po wydaniu wyroku. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu.

Natomiast art. 170 p.p.s.a. określa, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., I FSK 706/23, LEX nr 3620289).

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 215/19 przesadził następujące kwestie, które były sporne miedzy stronami po wydaniu decyzji z dnia 21 listopada 2018 r.

Po pierwsze, Sąd potwierdził związanie przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jak wskazał Sąd, o związaniu in extenso z prowadzoną działalnością nieruchomości skarżącego świadczą ustalenia organów wskazujące, iż skarżący nie ponosił nakładów na tej nieruchomości dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, a przynajmniej na takie się nie powołuje. Wchodzi ona w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "G" G. S.. W dalszej kolejności o jej związku świadczą także takie cechy jak: dokonywane rozliczenia przychodów i kosztów odnoszone do całej nieruchomości, zaliczenie do środków trwałych, pozwolenie na budowę hali wydane na rzecz "G" sp. z o.o., będącej obecnie w likwidacji, wniosek o wydanie decyzji na użytkowanie obiektu został złożony przez podatnika, wynajmowanie jej innym podmiotom, treść aktu notarialnego z zaznaczonym celem nabycia nieruchomości, źródła finansowania zakupu, a także zawierane umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dotyczące całego obiektu ze wskazaniem PPHU "G" G. S., bez rozbicia na poszczególne działki ([...], [...]) czy też odrębnych współwłaścicieli.

Po drugie, Sąd potwierdził istnienie spornych przedmiotów opodatkowania w 2012 r. (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Zasadnie zdaniem Sądu uznano, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wszystkich obiektów powstał już w 2012 r., na co wskazują wpisy dzienników budowy, iż w dniu 29 maja 2008 r. wykonano prace także w odniesieniu do budowy układu drogowego, czyli utwardzenia terenu z położeniem kostki brukowej, a nie dopiero po 1 stycznia 2012 r. - jak dowodzi strona, co miałoby przesuwać w czasie powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budowa została zakończona przed 2012 r. Wskazały dowody, które w sposób bezsprzeczny zaświadczają wystąpienie tej okoliczności.

Po trzecie, Sąd zakwestionował przyjęcie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, do ustalenia powierzchni opodatkowania hali magazynowej w ilości 499,15 m², gdyż wcześniej stwierdzono powierzchnię 525,99 m². W ocenie Sądu ta odmienność obmiarów nie może być tratowana w kategorii nie dających się usunąć wątpliwości, bo takie są w okolicznościach niniejszej sprawy po prostu usuwalne, a brak wnikliwości w badaniu stanu faktycznego jawi się jako jaskrawe naruszenie reguł postępowania dowodowego, a zatem nie ustalono rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania.

Po czwarte, Sąd zakwestionował prawidłowość opinii biegłego i ustalenie wartości obiektów budowlanych, tj. utwardzenia terenu (kostką brukową) oraz ogrodzenia. Skład orzekający uznał, że biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli; a organy podatkowe - mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej - zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. Odmienność stanowisk w wyliczeniu wartości budowli, w ocenie Sądu stanowiła podstawę do uznania za słuszny wniosek dowodowy strony o powołanie kolejnego biegłego, który wydałby ekspertyzę odnosząc się w niej także do dotychczasowych stanowisk jego poprzedników.

Tym samym w wyroku (I SA/Łd 215/19) WSA w Łodzi zobowiązał organ podatkowy, aby rozpoznając sprawę ponownie odniósł się do dostrzeżonych wad, tj. opinii biegłego G. T., a podzieliwszy je, podjął kolejną próbę wyliczenia wartości przedmiotów opodatkowania, czyniąc rzetelne ustalenia co do obszaru powierzchni użytkowej magazynu przypadającej na tę nieruchomość, a także wyliczył rzeczywistą wartość rynkową obiektów budowlanych.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1647/21, oddalającym skargę kasacyjną organu, zmodyfikował wytyczne Sądu pierwszej instancji co do obowiązku przeprowadzenia dodatkowych pomiarów hali magazynowej oraz postępowania i oceny opinii biegłego dla ustalenia wartości budowli.

NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji co do błędnej oceny przez Kolegium dowodów z pomiarów powierzchni objętego opodatkowaniem budynku i przyjęcia przez organ podatkowy korzystniejszego dla skarżącego wyniku dokonanych pomiarów. Sąd odwoławczy wskazał, iż nie sposób pominąć zachowania samego skarżącego, który kwestionując dokonane pomiary, nie wskazał na prawidłową jego zdaniem powierzchnię, która powinna być mu znana; a wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej, nie może oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy.

NSA podzieli z kolei stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Kolegium było zobowiązane zweryfikować twierdzenia biegłego, że z uwagi na brak obrotu nieruchomościami podobnymi, nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej budowli i możliwe jest jedynie ustalenie ich wartości odtworzeniowej. NSA podkreślił, że sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego. Kolegium było wobec powyższego zobowiązane do oceny opinii biegłego przez pryzmat stanowiska wyrażonego w opinii prywatnej. Podstawowa różnica pomiędzy tymi opiniami, poza oczywiście końcowymi wynikami, sprowadza się do przyjęcia odmiennych podejść i metod wyszacowania wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Do tej właśnie okoliczności przede wszystkim bezpośrednio powinno odnieść się Kolegium, oceniając dowód z opinii biegłego. Z uzasadnienia zaskarżonej do WSA w Łodzi decyzji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny. To na tym zagadnieniu powinien skupić się biegły, odpowiadając na wezwanie, zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii. NSA zalecił aby Kolegium w pierwszej kolejności dokonało właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne Sąd odwoławczy uznał kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

NSA stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium będzie związane oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi z modyfikacjami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku sądu odwoławczego.

Zatem kwestie związania przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą skarżącego oraz możliwość opodatkowania spornych budowli już w 2012 r., została przesadzono w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 215/19.

Jedyną kwestią, jaka podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sądowym. jest sprawdzenie, czy SKO w Łodzi wykonało zalecenia zawarte w poprzednich wyrokach, a mianowicie czy dokonało właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i dokonało jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. Jak wskazał NSA, w uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej.

Należy podkreślić, iż NSA w wyroku z 16 listopada 2022 r., III FSK 1647/21, nie zanegował możliwości dokonania określenia wartości budowli przy uwzględnieniu tzw. wyceny odtworzeniowej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jakkolwiek art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 u.g.n., także wartości odtworzeniowej. W orzecznictwie NSA przyjęto, że wartość rynkowa i wartość odtworzeniowa nie są wartościami względem siebie konkurencyjnymi. Wyróżnienie dwóch metod ustalenia wartości nieruchomości wynika z określonych ustawą uwarunkowań faktycznych. Według art. 150 ust. 2 u.g.n. wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 3 u.g.n. wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2023 r., III FSK 2077/21, LEX nr 3585701).

Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że SKO wykonało zalecenia zawarte w wiążących ten organ wyrokach i wyjaśniło dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny prywatnej w kontekście opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że rzeczoznawca majątkowy B. F. nie oceniła wartości samych budowli, a oceniła wartość prawa własności całej zabudowanej nieruchomości, stwierdzając jedynie, iż wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień. Tym samym nie oceniła ona ani wartości rynkowej budowli, ani nawet wartości odtworzeniowej, tylko oceniła wartość całej nieruchomości, w ramach której oszacowała koszt odtworzenia naniesień - w tym budowli. Tym samym przedłożony przez podatnika prywatny operat rzeczoznawcy majątkowego nie jest operatem na okoliczność oceny wartości budowli odgrodzenia i utwardzenia, co stanowi podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu najistotniejsze są jednak wyjaśnienia biegłego G. T. z dnia 25 września 2023 r., powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których wynika, że brak jest na rynku lokalnym (na terenie miasta O.) transakcji rynkowych samodzielnie funkcjonujących pojedynczych części składowych nieruchomości, np. w postaci budowli - utwardzenia terenu i ogrodzenia terenu, "oderwanych" od gruntu, a sam charakter tych części składowych jest nietypowy. W związku z tym, dla tego celu wyceny, dla którego powinna być określona wartość rynkowa, konieczne było określenie wartości odtworzeniowej tych budowli. Wartość odtworzeniowa tych budowli (części składowych nieruchomości) została oszacowana w wyniku zastosowania podejścia kosztowego (metoda kosztów odtworzenia, technika wskaźnikowa). W jego operacie, w wyniku dokonanej analizy przepisów prawa i lokalnego rynku nieruchomości, została oszacowana wartość odtworzeniowa wskazanych części składowych nieruchomości.

Odnosząc się do opinii rzeczoznawcy majątkowego B. F. biegły G. T. wyjaśnił, że zastosowana w niej metoda jest niepełna i jego zdaniem nie obrazuje rynkowej wartości wszystkich części składowych przedmiotowej nieruchomości, w tym: ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu. Zastosowanie w opinii prywatnej niekompletnego podejścia kosztowego do wyceny wszystkich części składowych nieruchomości powoduje zafałszowanie wyniku. W opinii prywatnej nie zostały bowiem uwzględnione inne występujące na terenie nieruchomości naniesienia budowlane, tj. przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze energetyczne, co wpłynęło na obliczoną wartość odtworzeniową całej nieruchomości, a następnie na procentowe udziały przypadające na poszczególne wartości części składowych nieruchomości w całej wartości odtworzeniowej nieruchomości.

W związku z tym Sąd uznał, że pominięcie w operacie prywatnym pewnych elementów istotnych dla ustalenia wartości nieruchomości (np. przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i energetycznego) wpływało na ustalenie wartości nieruchomości, a tym samym – jak słusznie uznało SKO - na wyliczoną wartość poszczególnych naniesień obliczoną na podstawie ich procentowego udziału w nieruchomości.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, odnoszące się do błędnego określenia wartości budowli (w tym przy udziale drugiego biegłego) oraz niezastosowania się przez organ podatkowy do wiążących wytycznych sądów administracyjnych.

Także niezawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz niewyznaczenie stronie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyli naruszenie przepisów art. 140 § 1 i art. 200 § 1 o.p., nie mogło przesądzić o uchyleniu decyzji, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że SKO nie uzupełniło materiału dowodowego w sposób zaskakujący podatnika co do dokonanych ustaleń. Jedynym nowym dokumentem jaki pojawił się w sprawie po wyrokach sądów administracyjnych były wyjaśnienia biegłego G. T. z dnia 25 września 2023 r., co do dokonanej już wyceny wartości (odtworzeniowej) przedmiotów opodatkowania, w kontekście prywatnej opinii sporządzonej na zlecenie podatników. Formułując powyższe zarzuty strona skarżąca nie wykazała, jaki związek ma naruszenie powyższych zasad procesowych z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Należy podkreślić, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66), naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 o.p. może być podstawą uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W uchwale tej wyjaśniono, że należy odróżniać wymienione w art. 123 § 1 o.p. prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie art. 200 o.p. nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jeżeli więc strona skarżąca ponosi zarzut naruszenia art. 200 o.p. to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to zresztą nasuwać skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 o.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

P.C.