Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 955/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 132 poz 1111
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15e ust. 1 w zw. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że wskazane przez skarżącą wydatki na zakup usług promocji, marketingu i reklamy stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, przez co spełniają przesłanki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego nie podlegają one ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Możliwość świadczenia przez skarżącą usługi opisanej we wniosku nie jest bezpośrednio uzależniona od nabycia wsparcia reklamowego, marketingowego, promocyjnego od podmiotów powiązanych. Zdaniem organu przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa;

b) art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż ustawodawca, ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. W ocenie organu aby poniesione wydatki z tytułu ponoszonych przez skarżącą usług promocji, marketingu i reklamy spełniały ustawową przesłankę "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usług", powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez skarżącą usługami, lecz również powinny być w jakimkolwiek stopniu inkorporowane w usługę, w konsekwencji czego powinny mieć realny wpływ na finalną cenę tej usługi. Skarżąca nie wykazała, w jakim stopniu nabywane usługi promocji, marketingu, reklamy wpłynęły na ostateczną cenę świadczonych usług, albowiem nie jest w stanie obiektywnie wykazać w jakim stopniu usługi promocji, marketingu i reklamy wpłynęły na usługi świadczenia dystrybucji filmu. W konsekwencji powyższego nabywane przez skarżącą usługi reklamy, marketingu i promocji nie mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z usługami dystrybucji filmów, świadczonymi przez skarżącą.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do art. 176 p.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 10 maja 2024 r. przy udziale pełnomocnika strony skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór w tej sprawie dotyczy zastosowania art.15e ust.11 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów marketingu i reklamy. Skarżąca zawiera umowy dystrybucji filmów z polskimi producentami filmowymi. Z tytułu udzielanych sublicencji m.in.: do kin, telewizji, sprzedawców filmów na nośnikach trwałych, uzyskuje opłaty sublicencyjne, które stanowią jej przychód z dystrybucji. Zgodnie z postanowieniami umów dystrybucyjnych zawieranych pomiędzy producentem a spółką, na czynności związane z marketingiem składają się w szczególności czynności związane z reklamą, w tym reklamą telewizyjną, radiową, outdorową, opracowaniem materiałów reklamowych, np. ulotki, plakaty, citylighty, a także działaniami PR, oraz inne niezbędne czynności związane z promocją utworu audiowizualnego. Przed podjęciem czynności marketingowych skarżąca przygotowuje kosztorys z wyszczególnionymi pozycjami oraz kosztem poszczególnych elementów składających się na usługę marketingu - kosztorys przygotowywany jest w ramach budżetu określonego przez strony w umowie licencyjnej. Wnioskodawca, nie posiadając wystarczającego zaplecza kadrowego i technicznego związanego z marketingiem, nabywa część usług związanych z marketingiem i promocją poszczególnych filmów od polskich podmiotów zewnętrznych, w tym również od podmiotów powiązanych. Na podstawie zawartych umów licencyjnych spółka zobowiązana jest do wypłaty producentowi opłat/przychodów z dystrybucji, których wysokość lub sposób kalkulacji ustalony jest w umowie licencyjnej zawartej z producentem. Zgodnie z typową umową dystrybucyjną zawieraną z polskimi producentami filmów w pierwszej kolejności z przychodów odejmuje się opłatę dystrybucyjną należną spółce, następnie kolejne wpłaty - do wysokości kosztów marketingu określonych w budżecie - są przeznaczone na pokrycie poniesionych przez spółkę kosztów promocji i reklamy dystrybuowanych filmów. Dopiero pozostałe przychody uzyskane przez spółkę z opłat sublicencyjnych są podstawą do wyliczenia opłaty licencyjnej dla producenta.

3.2. Zgodnie z art.15e ust.11 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie – wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Chodzi zatem o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1750/19; z 6 marca 2022 r., II FSK 2705/19; z 16 listopada 2022 r., II FSK 613/20).

Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu ustawodawca, ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Jeśli pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to takie wliczenie ceny nabytej usługi/nabytego towaru w cenę ustaloną przez podatnika jest cechą uniwersalną dla każdego kosztu w ogóle, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego spółka w ramach działalności gospodarczej nie uwzględniałaby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Co ważne "inkorporowany" w tym znaczeniu może być także wydatek, który w ogóle nie jest uznawany za podatkowy koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje podatkowo w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. Nietrafne jest zatem uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną i stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 1215/19).

Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art.15e ust.11 u.p.d.o.p. Wykładnia dokonana przez organ częściowo jest zgodna z wykładnią dokonaną przez sąd meriti, niezgodność dotyczy tylko konieczności "inkorporacji kosztu w cenie usługi lub produktu". W tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten nie przewiduje takiego warunku, jest jednolite.

3.3. Nie można także podzielić zarzutu niewłaściwego zastosowania art.15e ust.11 u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, analiza tego związku wymaga każdorazowo odniesienia się do zakresu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, co pozwala określić, które z nabywanych świadczeń są niezbędne i nierozerwalne względem wykonywanych przez niego usług, a które pozostają jedynie w ogólnym związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą.

Skarżąca zajmuje się dystrybucją filmów. Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2199) dystrybucja filmu to nabycie prawa do eksploatacji filmu, w tym prawa do wykonywania kopii filmu i przystosowania filmu do eksploatacji w wersji językowej innej niż ta, w której został wytworzony, oraz przekazanie tego prawa innym podmiotom w celu rozpowszechniania filmu. W literaturze przedmiotu (por. A. Bartosiewicz, A. Orankiewicz, Współczesny rynek dystrybucji kinowej w Polsce; Kwartalnik Filmowy z 2019 r. Nr 108, s.232-233). wskazuje się, takie ujęcie dystrybucji nie uwzględnia wyzwań i zadań, jakie przed nią stoją. Nie można bowiem sprowadzać jej do roli jedynie instrumentu pośredniczącego, gdyż pozostaje ona sferą wyraźnie oddziałującą na inne części systemu i współkształtującą ich charakter. Dystrybutorzy ściśle współpracują z producentami. Realia dystrybucji wpływają na strategie producenckie, zależne przecież od dostępu do audytoriów, a więc również od rozpoznania widowni oraz jej preferencji. W rzeczywistości jednak od decyzji dystrybutora zależy budżet oraz strategia promocji, jak również organizacji pokazów, w tym ustalenie liczby i lokalizacji kin, w których film będzie wyświetlany. Wybiera on także datę premiery kinowej filmu, rozpoznając okresy wysokiego popytu i starając się unikać terminów, w których w kinach pojawią się podobne pozycje. Nie można zatem uznać, jak czyni to organ interpretacyjny, że dystrybutor nie musi reklamować filmu, rozpoznawać rynku, wybierać najlepszego momentu na rozpowszechnianie utworu, od tego bowiem współcześnie zależy prawidłowe wykonanie dystrybucji. Bez powiązania obowiązku dystrybucji z tego rodzaju działaniami dystrybutor filmowy nie tylko uzyska mniejsze przychody (jak twierdzi organ), ale w ogóle może być ich pozbawiony. Przy dużej produkcji filmowej kwestia właściwego ustalenia terminu i miejsca premiery jest nieodzowną częścią pracy dystrybutora, wymaganą także przez producentów. Obie strony umowy są bowiem zainteresowane sukcesem filmu, to bowiem gwarantuje zwrot kosztów produkcji, a także przychód u dystrybutora. Tym samym sąd meriti prawidłowo zastosował art.15e ust. 11 u.p.d.o.p., uznając usługi marketingowe i reklamowe za pozostające w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi dystrybucji.

3.4. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).

Renata Kantecka Tomasz Zborzyński Aleksandra Wrzesińska-Nowacka