Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 292/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 2a, art. 22 par 2a i art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. h i ust. 2, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 maja 2024 r. nr 2601-IOD.4132.3.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją z 21 maja 2024 r. nr 2601-IOD.4132.3.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 12 maja 2023 r.

nr 2604-SPV.4132.5.2023 w sprawie odmowy J. W. udzielenia ulgi

w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

W uzasadnieniu wskazano, że 15 marca 2023 r. J. W. wystąpił do naczelnika z wnioskiem o zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 22 5 2a Ordynacji podatkowej, tj. o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych

w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii: S. D. L.. Nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Przewidywany dochód podatnika w roku podatkowym 2023 z tytułu pracy na morzu wyniesie około [...] zł. Natomiast zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowić będzie około [...] zł. W jego ocenie w sprawie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Wielkiej Brytanii będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia przewidziana w art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840), w zw.

z art. 22 ust. 2 lit. a) zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Konwencji MLI). Według strony wpłacanie przez nią zaliczek do urzędu skarbowego na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Podatnik zamierza bowiem skorzystać z ulgi abolicyjnej

w stosunku do dochodów uzyskanych w 2023 r. Zdaniem strony należny jej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na ten podatek. Tym samym podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych

w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2023 r. Do wniosku dołączono: kserokopię potwierdzenia zatrudnienia z 25 stycznia 2023 r. J. W. na pokładzie statku eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez firmę S. D. L. z zarządem w [...], kserokopię oświadczenia kapitana statku z 26 stycznia 2023 r., że statek D., na którym podatnik wykonywał pracę najemną w 2023 r., jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej i jest zarządzany przez firmę S. D. L., której efektywny zarząd mieści się w Wielkiej Brytanii, uwierzytelnione tłumaczenie na język polski marynarskiej umowy o pracę z 16 marca 2022 r., uwierzytelnione tłumaczenie na język polski certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z 20 grudnia 2021 r., w którym rodzaj statku S. D. określony jest jako mobilna wodna jednostka wiertnicza, uwierzytelnione tłumaczenie na język polski zaświadczenia z 26 stycznia 2023 r., wydanego przez przedsiębiorstwo S. D. L.., informujące, że statek S. D., na pokładzie którego J. W. wykonywał pracę w latach 2022-2023, [pic]byt eksploatowany w żegludze międzynarodowej, był wykorzystywany do żeglugi kabotażowej, a ponadto statek przewoził różne towary i osoby zgodnie

z postanowieniami umów wiążących właściciela statku i strony trzecie, kserokopię książeczki żeglarskiej, która potwierdza zaokrętowanie i wyokrętowanie podatnika na statku S. D..

W wyniku rozpatrzenia wniosku naczelnik decyzją z 12 maja 2023 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2023.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję dyrektor wskazał, że zgodnie

z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Organ ustalił, że podatnik[pic] jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i w 2023 r. nie zamierza uzyskiwać w Polsce żadnych [pic]dochodów.

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W art. 4a tej ustawy, powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie

z art. 1 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006r., nr 250, poz. 1840) dalej "konwencja", dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę

w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W myśl art. 14 ust. 3 konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Wobec powyższego ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy

w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku;

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; 3. miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się

w Wielkiej Brytanii.

W sprawie nie jest sporne, że podatnik wykonywał w 2023 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym.

W ocenie dyrektora naczelnik prawidłowo ustalił, że statek S. D., na którym podatnik wykonywał w 2023 r. pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Definicja transportu międzynarodowego, przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. h konwencji, nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 konwencji należy wywieść wniosek, że znaczenie pojęcia "transport"

w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej.

W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W ocenie organu z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek S. D., na którym podatnik wykonywał w 2023 r. pracę najemną, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez stronę, ustalono, że statek S. D. jest jednostką typu drilling ship, tzn. statkiem wiertniczym. Statek ten nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jest specjalistyczną jednostką pływającą, wspomagającą bezpośrednio transport morski, przystosowaną do wykonywania głębokich wierceń poszukiwawczych węglowodorów poniżej dna morskiego. Statek typu drill ship jest wyposażony w wiertnicę morską i inne urządzenia specjalne, charakterystyczne dla statków badawczych górnictwa podmorskiego: rury wiertnicze i ich magazyny, magazyny płuczki, laboratoria, systemy dynamicznego pozycjonowania. Jednostka ta prowadząc wiercenia

i poszukiwania złóż ściśle współpracuje z różnymi typami jednostek typu offshore. Jest jednostką wspomagającą transport ropy naftowej i gazu ziemnego i stanowi pierwszy etap wydobycia i transportu ładunku na inną jednostkę. Jednostka ta

z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr Il do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego

i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35). Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami — nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Z zebranych

w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że przemieszczanie tego typu jednostek związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek S. D. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie

w niniejszej sprawie. Oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac musi wiązać się z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do funkcjonowania statku

i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Niemniej jednak statek typu drill ship nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej

w transporcie międzynarodowym. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje — jako podstawową działalność, czerpiąc z tego zyski. Przedłożone dokumenty potwierdzają jedynie, że podatnik byt zatrudniony na statku, oraz że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym jako trafne należy ocenić stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia przestanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in., że działania podejmowane przez organ I instancji nie prowadziły w żaden sposób do dyskryminującego traktowania podatnika. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanych w zaskarżonej decyzji i nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza, w tym ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez podatnika twierdzeń. Co istotne, naczelnik nie podważał dowodów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy, wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku, na pokładzie którego podatnik był zatrudniony. Przedstawione przez stronę dokumenty posiadają taką sama moc dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym wydruki ze stron internetowych, w oparciu

o które organ podatkowy uznał, że statek S. D. nie jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym. Dołączona do odwołania opinia prof. dr hab. Z. B. dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał podatnik. Ww. opinia nie jest wiążąca. Jest dokumentem zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, i pozostaje bez wpływu na stanowisko w spornej kwestii. Zdaniem organu, o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek z art. 14 ust. 3 konwencji. Bez znaczenia też dla sprawy pozostają załączone do odwołania "Objaśnienia podatkowe z 10.08.2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2023. Zatem sposób, w jaki podatnik dokonał rozliczenia dochodu uzyskanego w 2023 r., stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Natomiast powoływane w odwołaniu interpretacje zostały wydane

w indywidualnych stanach faktycznych, odmiennych od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Na powyższą decyzję J. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej

w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych Other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu

o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z [pic]postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielka Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego

(art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu

o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiegi i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany

w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku

w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie

w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UF, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji

i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między RP a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania

w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 187 - 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie

w całości i w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ,

a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień podatnika; wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie odmowy skarżącemu udzielenia ulgi w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które

w jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu.

Z tych względów organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek należało zbadać czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 konwencji.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni

w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo

z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem sądu organ prawidłowo stwierdził, że nie została uprawdopodobniona druga z ww. przesłanek, tj. przesłanka eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym.

Należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie. Definicja ta określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten, a także inne przepisy konwencji nie definiują pojęcia transport. Stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiuje pojęcia transport, zatem zasadne jest posłużenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego pojęcia wykładnią gramatyczną, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Organ prawidłowo posłużył się przy definicji tego pojęcia Słownikiem Języka Polskiego PWN. Słownik ten wskazuje jakie znacznie w języku powszechnym-ogólnym mają pojęcia wymienione w tym słowniku. Mając na uwadze okoliczność, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest ustalanie znaczenia pojęć użytych w przepisach prawa w sposób zgodny ze znaczeniem jakie mają one w języku powszechnym-ogólnym odwołanie się przez organ do znaczenia słownikowego pojęcia "transport" było zasadne. W świetle tych wniosków dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe wykładnia

art. 14 ust. 3 konwencji była prawidłowa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego

z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 962/21; dostępny na stronie internetowej CBOSA). Wbrew temu co twierdzi skarżący, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Niezależnie od powyższych rozważań warto wskazać na utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA:

z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; z 6 września 2022 r.,

II FSK 523/22; z 20 grudnia 2023 r., II FSK 90/23 oraz II FSK 421/21; z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 994/21; CBOSA).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek na którym pracę najemną wykonywał skarżący jest jednostką typu drilling ship, tzn. statkiem wiertniczym. Statek ten jest specjalistyczną jednostką pływającą, wspomagającą bezpośrednio transport morski, przystosowaną do wykonywania głębokich wierceń poszukiwawczych węglowodorów poniżej dna morskiego. Statek typu drill ship jest wyposażony w wiertnicę morską i inne urządzenia specjalne, charakterystyczne dla statków badawczych górnictwa podmorskiego: rury wiertnicze i ich magazyny, magazyny płuczki, laboratoria, systemy dynamicznego pozycjonowania. Jednostka ta prowadząc wiercenia i poszukiwania złóż ściśle współpracuje z różnymi typami jednostek typu offshore. Jest jednostką wspomagającą transport ropy naftowej i gazu ziemnego i stanowi pierwszy etap wydobycia i transportu ładunku na inną jednostkę. Jednostka ta z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr Il do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami

i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35). Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami — nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że przemieszczanie tego typu jednostek związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski.

Okoliczność, że statek może posłużyć jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi wykonania wierceń nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonuje pracę najemną skarżący. Źródłem przychodów niewątpliwie nie jest przewóz osób i materiałów, a usługa zasadnicza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 grudnia

2020 r., II FSK 2088/18, tą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem (por. wyrok NSA z 1 lutego 2024 r.,

sygn. akt II FSK 576/21; CBOSA).

W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko organu, w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, że statek na którym pracę najemną wykonywał skarżący nie może zostać uznany, za eksploatowany

w transporcie międzynarodowym.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje natomiast podnoszona w skardze argumentacja, że we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu, co zdaniem skarżącego oznacza, że za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Istotą sporu w niniejszej sprawie oraz przyczyną odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego nie jest bowiem kwestia pozostawania przez jednostkę S. D. statkiem, co wyjaśniono wyżej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, prawidłowo organu przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 konwencji.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa,

w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez skarżącego, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie pominęły przy rozstrzygnięciu sprawy przedłożonych przez skarżącego dowodów, w tym kontraktu, potwierdzenia zatrudnienia, kopi książeczki żeglarskiej, zaświadczenia kapitana statku, certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem statku, zaświadczenia S. D. L.., jednakże uznano je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Wymaga wyjaśnienia, że gdy ocena organu podatkowego nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy podatkowe przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, na co wskazuje skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem sądu zasadnie organ podatkowy, w celu zweryfikowania danych podawanych przez skarżącego posiłkował się informacjami z oficjalnych stron internetowych dotyczących statków, na których znajdowały się m.in. dane techniczne statku, jego opis i zdjęcia. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności poważających dane wynikające

z kwestionowanych stron internetowych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności. Wbrew zarzutom w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie zgadza się ponadto z zarzutami naruszenia, szczegółowo opisanych w petitum skargi oraz odwołaniu od decyzji I instancji, przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw podstawowych UE, Konstytucji RP. W tym zakresie sąd podziela szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu.

W tym zakresie autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy, wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej na jakim wykonują pracę. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak

i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r.,

I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa

w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, zdaniem sądu, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy innych przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący zarzuca naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia

art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane stronie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W kontrolowanej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów

w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

Z tych względów sąd, na podstawie at. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.