Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3268/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 97, art. 98, art. 100
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1034 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2033/19 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2019 r., nr 1401-IOD-5.4121.2.2019.7.KC w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2065 (słownie: dwa tysiące sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2033/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. W. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2019 r., nr 1401-IOD-5.4121.2.2019.7.KC, wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wawer z 4 marca 2019 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, w której organ pierwszej instancji określił A. J. - spadkodawcy M. W. oraz K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od dnia nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z przynależną piwnicą oraz prawami związanymi z ww. lokalem w kwocie 17.653,00 zł; a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W. oraz K. W. - spadkobierców po zmarłej A. J. za określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w kwocie 17.653,00 zł; a ponadto określił A. J. - spadkodawcy M. W. oraz K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 0,00 zł; ponadto orzekł o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 76,00 zł, należnej M. W. - w udziale wynoszącym 1/3 części oraz K. W. - w udziale wynoszącym 1/3 części, jako spadkobiercom po zmarłej A. J. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia kręgu spadkobierców, których dotyczy zaskarżona decyzja oraz ustalenia czy okoliczność śmierci jednego z trzech spadkobierców winna mieć wpływ na zakres odpowiedzialności pozostałych spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy jeden ze spadkobierców, tj. H. M. zmarł 8 maja 2015 r., a więc jeszcze przed wszczęciem niniejszego postępowania i tym samym przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie można było orzec o zakresie odpowiedzialności jak i uprawnień tego spadkobiercy. W zaistniałej sytuacji organ pierwszej instancji słusznie orzekł o zakresie odpowiedzialności i uprawnień wyłącznie wobec pozostałych dwóch spadkobierców. Zdaniem organu odwoławczego zmarły spadkobierca nie mógł już być stroną tego postępowania i adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "o.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności sąd stwierdził, że w sprawie istnieją wątpliwości co do ustalenia ostatniego miejsca zamieszkania A. J., które zgodnie z art. 17b § 2 o.p. wyznacza właściwość organu podatkowego w sprawach następstwa prawnego spadkobierców. Organ w oparciu o Centralny Rejestr Podatników Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) ustalił, że od 23 lipca 2011 r. A. J. miała zgłoszony adres rejestracyjny, który jest równoznaczny z adresem zamieszkania przy ul. [...] w W. Ponadto z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A. J. wynika, że ostatnim adresem zamieszkania spadkodawczyni było mieszkanie przy ul. [...] w W. Zdaniem sądu, organy nie uwzględniły wszystkich dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Sąd wskazał na znajdujący się w aktach postępowania podatkowego akt notarialny z 4 stycznia 2012 r. – umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. W treści § 4 tej umowy, A. J. zobowiązała się wydać osobie kupującej przedmiotowy lokal mieszkalny w dacie zawarcia umowy, tj. 4 stycznia 2012 roku. Zdaniem sądu, treść umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] przez podatniczkę nie wskazuje, że po wydaniu przedmiotowego lokalu, A. J. miałaby w nim zamieszkiwać przez kolejny rok, tj. do chwili śmierci. Ponadto, na podstawie umowy z 20 kwietnia 2012 r., spadkodawczyni A. J. kupiła lokal mieszkalny przy ul. [...] w L. Z treści § 4 tej umowy wynika, że sprzedający zobowiązali się wydać A. J. przedmiot umowy (lokal mieszkalny) w dacie jej zawarcia, nie później niż do 30 kwietnia 2012 r. W ocenie sądu, rozbieżności wynikające z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz powołanych wyżej aktów notarialnych wymagały wyjaśnienia, poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postepowania dowodowego, czego organ odwoławczy nie uczynił, podobnie jak organ pierwszej instancji.

Sąd za zasadne uznał też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 97, art. 98 i art. 100 o.p. Powołując się na uchwałę NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, sąd stwierdził, że organ podatkowy określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 o.p. (zakres przedmiotowy) i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Odpowiedzialność tę przed działem spadku określa się jako solidarną, a po dziale spadku - jako odnoszącą się do wysokości ich udziału w spadku. Zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, sąd stwierdził, że nieprawidłowe było orzeczenie przez organy podatkowe o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej oraz uczestniczki postępowania za zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, w pełnej kwocie 17 653 zł. Zakres podmiotowy, tj. spadkobierców odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe organ winien określić w oparciu o postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Przypisanie odpowiedzialności za całość zobowiązania podatkowego jedynie dwóm spadkobierczyniom było nieprawidłowe. Ustalając w taki sposób zakres podmiotowy, organ określił wbrew treści postanowienia z 16 czerwca 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po A. J. Z treści tego postanowienia wynika bowiem jednoznacznie, że spadek po podatniczce nabyło wprost, na podstawie ustawy troje, a nie dwoje jej dzieci. Zdaniem sądu, okoliczność śmierci jednego ze spadkobierców nie może powodować przypisania odpowiedzialności pozostałym spadkobiercom wbrew treści obowiązujących przepisów prawa. Sąd zauważył przy tym, że do grona następców prawnych w prawie podatkowym nie można zaliczyć dalszych spadkobierców spadkodawcy (spadkobierców jego spadkobierców). Sprzeciwia się temu treść art. 97 o.p., w którym jest mowa o "spadkobiercach podatnika".

Zdaniem sądu, przepisów o następstwie prawnym spadkobierców, a także z przepisów Kodeksu cywilnego, do stosowania których, w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, odsyła art. 98 § 1 o.p., nie wynika, co dzieje się z długiem ciążącym na spadkobiercy, który zmarł, nie uiszczając go. Nie mogą go bowiem przejąć pozostali spadkobiercy, mimo że odpowiedzialność ich za ten dług do działu spadku (art. 98 § 1 o.p. w zw. z art. 1034 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej jako: ,,k.c.") ma charakter solidarny, albowiem przepisy o zobowiązaniu solidarnym (art. 91 o.p.) kształtowałyby także zakres podmiotowy następstwa prawnego. W drodze analogii na korzyść przyjąć należy, że ta część długu, która przypadałaby na zmarłego spadkobiercę, nie obciąża pozostałych spadkobierców (podatników). Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której solidarny charakter odpowiedzialności spadkobierców kształtowałby zakres podmiotowy następstwa prawnego spadkobierców). Wobec istniejących w sprawie wątpliwości, winny być one rozstrzygnięte na korzyść spadkobierców, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wynikającą z art. 2a o.p.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. z 97 § 1 i 98 § 1 w zw. z art. 100 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe przypisanie odpowiedzialności za całość zobowiązania podatkowego, w tym obciążenie zobowiązaniem zmarłego brata, dwóm spadkobierczyniom wbrew treści postanowienia z 16 czerwca 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po A. J.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 17b § 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w świetle okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego organy powinny były powziąć wątpliwości co do rzeczywistego ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, co w konsekwencji mogło spowodować wydaniem decyzji naruszającej przepisy o właściwości miejscowej organu podatkowego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, co przejawiało się w błędnym przyjęciu, że organy powinny były powziąć wątpliwości co do rzeczywistego ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, co przejawiało się w błędnym przyjęciu o nieprawidłowym orzeczeniu przez organy podatkowe o solidarnej odpowiedzialności dwóch spadkobierczyń za zobowiązanie podatkowe w pełnej kwocie.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jest uzasadniona.

Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia tylko część tych wymogów, zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organu podatkowego. Brakuje w nim natomiast należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego w odniesieniu do istoty powstałego w tej sprawie sporu, czyli orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy dwojga spośród trzech spadkobierców.

Otóż z jednej strony sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, stwierdził, że nieprawidłowe było przypisanie odpowiedzialności za całość zobowiązania podatkowego spadkodawczyni jedynie dwóm jej spadkobierczyniom, w sytuacji gdy z treści postanowienia z 16 czerwca 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po A. J. jednoznacznie wynika, że spadek po podatniczce nabyło wprost na podstawie ustawy troje, a nie dwoje jej dzieci (s. 17 uzasadnienia wyroku). Z drugiej zaś strony sąd stwierdził, że cyt. "w drodze analogii na korzyść (...) przyjąć należy, że ta cześć długu, która przypadałaby na zmarłego spadkobiercę, nie obciąża pozostałych spadkobierców (s. 18 uzasadnienia wyroku). Z powyższego nie wynika, czy zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien w tej sprawie wydać decyzję obejmującą wszystkich spadkobierców A. J., w tym także nieżyjącego już H. M., czy też decyzja ta powinna obejmować jedynie żyjących spadkobierców z jednoczesnym ograniczeniem ich odpowiedzialności, a jeśli tak to w jakim zakresie (części) ta odpowiedzialność ma być ograniczona. Sąd nie wyjaśnił także na czym opiera swoje wnioskowanie w drodze "analogii na korzyść".

Bez wątpienia powstały w tej sprawie problem prawny może budzić wątpliwości interpretacyjne. Problematyczne jest w szczególności to, czy organ podatkowy, orzekając na podstawie art. 100 o.p. w związku z art. 97 § 1 i art. 98 o.p. o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców podatnika, powinien uwzględnić także nieżyjących spadkobierców. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, tej kwestii nie rozstrzyga przywołana przez sąd uchwała NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził co prawda, że "(...)podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe". Stwierdził również, że "(...)zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc; (...) późniejsza niż termin otwarcia spadku decyzja określa stan i zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności spadkobierców z mocą wsteczną, a więc ex tunc." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał jednak (bo nie było to przedmiotem sporu w tamtej sprawie), czy możliwe jest wydanie decyzji w trybie art. 100 o.p. także wobec nieżyjących spadkobierców. Tej kwestii nie ocenił również w zaskarżonym w tej sprawie wyroku sąd pierwszej instancji. Stwierdził jedynie, że: "Okoliczność śmierci jednego ze spadkobierców A. J. nie może powodować przypisania odpowiedzialności pozostałym spadkobiercom wbrew treści obowiązujących przepisów prawa." Sąd ten nie wziął jednak pod uwagę, że wydanie decyzji wobec nieżyjącego spadkobiercy oznaczałoby, że w tym zakresie decyzja ta obarczona byłaby wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Nie ma natomiast wątpliwości, na co słusznie zresztą zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że art. 97 § 1 o.p. nie daje podstaw, aby w miejsce zmarłego spadkobiercy podatnika wstąpili kolejni spadkobiercy. Przepis art. 97 § 1 o.p. wyraźnie ogranicza następstwo podatkowo-prawne tylko do spadkobierców podatnika. Tylko oni mogą być adresatami takiej decyzji i tylko na nich spoczywa obowiązek jej wykonania. W rezultacie wydanie decyzji w trybie art. 100 o.p. wobec nieżyjącego spadkobiercy podatnika, czyniłoby taką decyzję nieważną również z powodu jej niewykonalności (art. 247 § 1 pkt 6 o.p.). Nawet przy założeniu, że decyzja wydawana w trybie art. 100 o.p. ma charakter deklaratoryjny (zob. cyt. uchwała NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15), nie ma podstaw do jej wydawania wobec nieżyjącego spadkobiercy podatnika.

Rozważania sądu pierwszej instancji, wskazujące na konieczność wydania decyzji wobec wszystkich spadkobierców A. J., w tym także zmarłego H. M., pozostają w opozycji z uwagami dotyczącymi zakresu odpowiedzialności spadkobierców. Sąd ten, powołując się na pogląd wyrażony w piśmiennictwie, stwierdził, że z przepisów o następstwie prawnym spadkobierców, a także z przepisów kodeksu cywilnego, do stosowania których, w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, odsyła art. 98 § 1 o.p., nie wynika wprost, co dzieje się z długiem ciążącym na spadkobiercy, który zmarł, nie uiszczając go (zob. tezę 2 komentarza do art. 97 o.p. [w:] St. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). W ślad za przywołaną publikacją sąd pierwszej instancji, wskazał że: "w drodze analogii na korzyść (...)przyjąć należy, że ta część długu, która przypadałaby na zmarłego spadkobiercę, nie obciąża pozostałych spadkobierców (podatników)." Sąd nie wyjaśnił jednak na czym opiera swoje wnioskowanie w drodze "analogii na korzyść".

W literaturze prezentowany jest pogląd o możliwości stosowania na korzyść podatnika analogii, jako metodzie zamykania luk w prawie podatkowym Zwraca się jednak uwagę na konieczność spełnienia pewnych warunków, pozwalających na wykorzystanie tej metody oraz algorytm postępowania przy jej stosowaniu. Istota wnioskowania "per analogiam" opiera się na zasadzie: "fakty podobne do siebie powinny pociągać za sobą te same (względnie podobne) konsekwencje. Rozróżniając analogię iuris (z zasad prawa) oraz analogię legis (z przepisu prawa), przyjmuje się, że ta pierwsza może znaleźć zastosowanie dopiero wówczas, gdy luki w prawie nie można usunąć za pomocą analogii legis. W każdym natomiast przypadku analogia iuris powinna być stosowana z maksymalną ostrożnością a argumenty za tym przemawiające muszą być niezwykle mocne. W procesie wnioskowania "per analogiam" należy wskazać istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych, z których jedna podlega reglamentacji prawnej, druga zaś jest prawnie indyferentna. Obie musza jednak charakteryzować się istotnym podobieństwem, tj. tak daleko idącym, że podobieństwo to uzasadnia zastosowania analogii, a więc podobnego potratowania. Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi, czy w drodze analogii wypełniana ma być luka konstrukcyjna (pomięcie ustawodawcze będące wynikiem oczywistego błędu) czy tzw. luka aksjologiczna (świadome pominięcie ustawodawcze). W przypadku luki aksjologicznej odwoływać się można co najwyżej do ogólnych zasad i wartości systemu prawa, co nie zawsze uznawane jest za dostateczną podstawę do uzupełniania treści tego systemu w procesach stosowania prawa (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119 - 140).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wypowiedział się jakiego rodzaju lukę dostrzega w przepisach regulujących następstwo prawne podatnika, która w rozpoznawanej sprawie wymaga wypełnienia w drodze wnioskowania "per analogiam". Nie wyjaśnił też, czy wskazana przez niego "analogia na korzyść", to analogia iuris czy legis. W szczególności nie wskazał, jakie ogólne zasady lub przepisy prawa regulujące podobną sytuację faktyczną, stanowiły w tej sprawie podstawę wnioskowania "per analogiam". W tym zakresie za niewystarczające należy uznać odwołanie się do art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest regułą wykładni przepisu prawa. Tymczasem w przypadku rozumowania "per analogiam" normę wynikającą z przepisu o ustalonym już znaczeniu, tj. po dokonaniu jego wykładni, stosuje się do szerszego zakresu stanów faktycznych, niż wynikałoby to z pierwotnie ustalonego znaczenia (B. Brzeziński, op. cit., s. 120). Sąd pierwszej instancji powinien zatem wskazać przepis lub przepisy prawa, które po dokonaniu wykładni z uwzględnieniem reguły wynikającej z art. 2a o.p., mogłyby – jego zdaniem - stanowić w tej sprawie podstawę wnioskowania "per analogiam". Bez tego nieuzasadnione jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "ta część długu, która przypadałaby na zmarłego spadkobiercę, nie obciąża pozostałych spadkobierców (podatników)". Twierdzenie to nie wynika z treści art. 97 i art. 100 o.p., a także art. 1034 k.c. w zw. art. 98 op. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji - stwierdzając, że nieprawidłowym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności dwóch spadkobierczyń za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w pełnej kwocie - nie wskazał o jaką kwotę (o jaką część) winien być pomniejszony zakres odpowiedzialności spadkobierców oraz nie wskazał jakiejkolwiek podstawy prawnej, która uzasadniałaby to stanowisko. Należy też zgodzić się z uwagą pełnomocnika organu, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, to nie zobowiązaniem zmarłego spadkobiercy (H. M.) a zobowiązaniem spadkodawcy (A. J.) zostały obciążone spadkobierczynie. W tej sprawie wymaga podkreślenia, że wobec niedokonania działu spadku, spadkobiercy podatnika przejmują jego majątkowe prawa i obowiązki na zasadzie odpowiedzialności solidarnej (art. 98 § 1 o.p. w zw. z art. 1034 k.c.). Z tego wynika, że do chwili działu spadku nie ma podstaw do wyodrębniania (dzielenia) kwoty zobowiązania za jaką odpowiadają poszczególni spadkobiercy. Każdy z zobowiązanych odpowiada za całość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Taka jest bowiem istota odpowiedzialności solidarnej.

Z tych względów w pełni uzasadniony jest nie tylko zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. z 97 § 1 i 98 § 1 w zw. z art. 100 o.p.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 17b § 2 o.p. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w oparciu o materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe, miały one podstawy do przyjęcia, że ostatnim adresem zamieszkania spadkodawcy był adres przy ul. [...] w W. Wskazuje na to nie tylko prawomocne postanowienie sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, ale również zapisy w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Ustaleń tych nie podważają zapisy zawarte we wskazanych przez sąd pierwszej instancji aktach notarialnych, dotyczące wydania tej nieruchomości. Mają one charakter zobowiązujący i nie przesądzają o ostatnim adresie zamieszkania A J. W orzecznictwie wskazuje się zaś, że w razie wątpliwości co do danych podatnika, pierwszeństwo należy przyznać informacjom wynikającym z ewidencji (por. wyroki NSA: z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1724/16; z 28 czerwca 2017 r., II FSK 3102/15, z 4 września 2014 r., II FSK1757/13). Z tego względu sąd pierwszej instancji niezasadnie nakazał organom podatkowym dalsze wyjaśnianie kwestii dotyczącej ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawczyni.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Konsekwencją powyższego jest orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, które wydane zostało na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz