Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 669/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 11, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi C. S. (S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.52.2024.1.MK1 UNP: 2205766 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. C. S. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 5 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.52.2024.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji, skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną niebędącą polskim rezydentem podatkowym w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o. i posiada większą liczbę udziałów. Planuje w przyszłości jako fundator założyć fundację rodzinną z siedzibą w Polsce i wnieść do niej pod tytułem darmym wierzytelność przysługującą mu względem spółki z tytułu wypłaty zaległego zysku na jego rzecz.

Fundacja będzie utworzona i zarejestrowana zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Wnioskodawca jako fundator darując wierzytelność z tytułu wypłaty zaległego zysku na rzecz fundacji nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do fundacji majątku lub do otrzymania innego rodzaju świadczeń z tego tytułu.

Nadto wnioskodawca wskazał, że realizacja prawa do wierzytelności wniesionej przez niego do przyszłej fundacji nastąpi już bezpośrednio przez fundację. Jednocześnie spółka, do której fundacja wystąpi z roszczeniem o wypłatę zaległego zysku rozliczy się fundacją w sposób rzeczowy - nieruchomością posiadaną przez spółkę.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w sytuacji wniesienia przez wnioskodawcę do przyszłej fundacji rodzinnej wierzytelności z tytułu zaległego zysku i wypłaty przez spółkę dywidendy w formie rzeczowej na rzecz fundacji powstaje po stronie fundatora opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% zgodnie z u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia przez niego jako fundatora do fundacji wierzytelności z tytułu zaległego zysku i następnie wypłaty przez spółkę dywidendy w formie rzeczowej na rzecz fundacji nie powstaje po stronie wnioskodawcy opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% zgodnie z u.p.d.o.f.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników podkreśla się, że przychodem podatkowym na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Przysporzenie to musi jednocześnie prowadzić do zwiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego zobowiązań. Ponadto, przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie potencjalne. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Wnioskodawca wnosząc do przyszłej fundacji jakiekolwiek mienie nie otrzyma żadnych udziałów i praw ze strony fundacji. Dopiero w momencie, gdy jako fundator będzie także beneficjentem fundacji otrzyma świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji, będzie mogło być rozpatrywane opodatkowanie osiąganego ze strony fundacji przez fundatora przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym nie występują ustawowe przesłanki uzasadniające twierdzenie, że doszło do faktycznego wzbogacenia się wnioskodawcy. Dalsza wypłata dywidendy w formie rzeczowej w miejsce zobowiązania pieniężnego na rzecz fundacji skutkuje niejako "wzbogaceniem się" fundacji, a nie wnioskodawcy. To fundacja realnie otrzymuje mienie zarówno na moment wnoszenia tego mienia do fundacji jak również na moment realizacji praw wynikających z udziału fundacji w określonych podmiotach czy też realizując posiadane przez fundację prawa majątkowe. Wnioskodawca wnosząc do fundacji wierzytelność niejako "pozbawił się" roszczenia o wypłatę dywidendy na swoją rzecz, a co za tym idzie pozbawił się osiągnięcia przychodu. Jedynie w sytuacji ewentualnego otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy doszłoby do faktycznego przysporzenia skutkującego opodatkowaniem zryczałtowaną stawką 19%.

2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia przez wnioskodawcę do przyszłej fundacji rodzinnej wierzytelności z tytułu zaległego zysku,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty przez spółkę dywidendy w formie rzeczowej na rzecz fundacji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wnioskodawca – jako fundator – wnosząc do niej wierzytelności nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do fundacji majątku lub do otrzymania od fundacji innego rodzaju świadczeń z tego tytułu. Skutkuje to tym, że w związku z wniesieniem przez wnioskodawcę do fundacji rodzinnej wierzytelności z tytułu zaległego zysku nie uzyska przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia do przyszłej fundacji rodzinnej wierzytelności z tytułu zaległego zysku jest prawidłowe.

Odnośnie zagadnienia dotyczącego skutków podatkowych wypłaty przez spółkę dywidendy w formie rzeczowej na rzecz fundacji organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.- k.s.h.), tj. art. 191 § 1, art. 193 § 1.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów uprawnionymi do dywidendy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, to fakt wniesienia wierzytelności z tytułu wypłaty dywidendy do fundacji rodzinnej nie wpływa na zmianę podmiotu uprawnionego do dywidendy. Na gruncie obowiązku podatkowego udziałowca nie ma zatem znaczenia, że dywidenda jest wypłacana osobie trzeciej (fundacji rodzinnej). Obowiązek podatkowy zaktualizuje się wobec udziałowca w dniu wypłaty należnej mu dywidendy, choć trafi ona zamiast do udziałowca, na podstawie jego woli, do fundacji.

Z powyższego wynika, że skoro fundacja rodzinna w wyniku dokonanego przez wspólnika spółki (fundatora) wniesienia wierzytelności z tytułu zaległego zysku i w konsekwencji związanej z tym następnie "wypłaty" przez spółkę dywidendy w formie rzeczowej, nie stanie się właścicielem udziałów spółki, a jedynie nabywa roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej udziałowcowi, to przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powstanie wobec posiadacza udziałów spółki, któremu w związku z tym spółka przyznała prawo do dywidendy, nawet wówczas, gdy scedował on swoje prawo do odebrania z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz osoby trzeciej (fundacji rodzinnej), bez wyzbycia się udziałów spółki.

Przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Powyższa czynność powoduje, że po stronie udziałowca otrzymującego taką dywidendę dojdzie do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Niezależnie od tego, czy 19% zryczałtowany podatek zostanie pobrany bezpośrednio z wartości dywidendy, czy też płatnik wyda dywidendę w wartości "brutto", a podatnik wpłaci płatnikowi równowartość 19% zryczałtowanego podatku - wynik finansowy (ekonomiczny) transakcji będzie tożsamy.

W związku z powyższym stanowisko w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty przez spółkę dywidendy w formie rzeczowej na rzecz fundacji organ uznał za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części (w zakresie uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe).

Zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną, co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym uznaniu przez organ, że w momencie rozliczenia wierzytelności z tytułu zaległego zysku pomiędzy fundacją rodzinną (która otrzyma wierzytelność pod tytułem darmym ze strony skarżącego), a spółką to po stronie skarżącego jako posiadacza udziałów spółki powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

b) błędną wykładnię art. 193 § 1 k.s.h. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że skoro uprawnionymi do dywidendy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, to fakt wniesienia wierzytelności z tytułu wypłaty dywidendy do fundacji rodzinnej nie wpływa w żaden sposób na zmianę podmiotu uprawnionego do tego zaległego zysku, co w konsekwencji wiąże się z powstaniem przychodu po stronie skarżącego, będącego wspólnikiem spółki, na moment realizacji roszczenia o wypłatę zysku wniesionego do fundacji rodzinnej pod tytułem darmym przez skarżącego - przez samą fundację rodzinną.

2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) poprzez naruszenie obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego, w momencie gdy organ uznał choćby w części stanowisko skarżącego za nieprawidłowe,

b) art. 14c § 2 o.p., poprzez naruszenie obowiązku ciążącego na organie wydającym interpretacje indywidualne, polegającego na konieczności przedstawienia uzasadnienia prawnego do negatywnej oceny stanowiska skarżącego wyrażonego przez niego w złożonym wniosku o interpretację indywidualną,

c) art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organ stanowiska nie mającego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, a także braku przedstawienia uzasadnienia prawnego wymaganego przepisami prawa procesowego lub przedstawiania oceny stanowiska skarżącego w oderwaniu od przedstawionych przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że bezspornym pozostaje przyjęcie, w ślad za dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., że dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną stanowi dla niej przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten powstaje w chwili otrzymania kwoty dywidendy lub postawienia jej do dyspozycji beneficjenta.

Tym samym, z jednej strony organ zgadza się z przedstawionym stanowiskiem skarżącego, że zasadniczo o powstaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji realnego otrzymania (...) pieniędzy co nie nastąpi w sytuacji gdy posiadane przez skarżącego prawo majątkowe (roszczenie o wypłatę zysku) wniesie on w przyszłości do fundacji rodzinnej, by następnie uznać, że skoro fundacja rodzinna jedynie nabywa roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej udziałowcowi, to przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powstanie wobec posiadacza udziałów spółki, któremu w związku z tym spółka przyznała prawo do dywidendy, nawet wówczas, gdy scedował on swoje prawo do odebrania z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz osoby trzeciej (fundacji rodzinnej), bez wyzbycia się udziałów spółki.

Z tak przedstawionym stanowiskiem organu trudno się skarżącemu zgodzić. Skarżący nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia majątkowego na moment rozliczenia spółki z fundacją rodzinną.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników podkreśla się, że przychodem podatkowym na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Przysporzenie to musi jednocześnie prowadzić do zwiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego zobowiązań. Ponadto, przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie potencjalne. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Uprawnienie do wypłaty zysku jest prawem obligacyjnym, które może być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie może być wniesione tytułem darowizny do przyszłej fundacji rodzinnej. Z kolei realizacja prawa przez osobę trzecią, która posiada tytuł jest niezależne od tego, że skarżący w dalszym ciągu pozostawałby wspólnikiem spółki.

Skarżący jako przyszły fundator może bowiem rozdysponować posiadanym przez siebie prawem do wypłaty zysku należnego mu z tytułu bycia wspólnikiem spółki za jakiś ustalony, podzielony okres bycia wspólnikiem spółki i z takiego uprawnienia ma prawo skorzystać nie rezygnując jednocześnie z posiadanych przez siebie udziałów w spółce.

Wskazano, że uprawnienia do rozdysponowania posiadaną przez skarżącego wierzytelnością w żadnym miejscu przedstawionego w interpretacji przez organ stanowiska, organ nie podważył. Ponadto wypowiedział się w zakresie skutków podatkowych wniesienia takiej wierzytelności do przyszłej fundacji rodzinnej, uznając stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

Fakt bycia wspólnikiem spółki daje takiej osobie określone uprawnienia (w tym m.in. prawo do dywidendy). Dopóki jednakże ta dywidenda nie zostanie uzyskana przez danego wspólnika bezpośrednio nie można mu przypisać domniemania jej otrzymania, zwłaszcza w momencie kiedy posiadaną wierzytelnością (roszczenie o wypłatę zysku) rozdysponował przenosząc ją na rzecz innego podmiotu i ten inny podmiot skorzysta z otrzymanego prawa obligacyjnego.

Przepisy obowiązującego prawa podatkowego są w tym zakresie bezwzględne - przychód powstaje w momencie przysporzenia majątkowego danej osoby, co w sytuacji skarżącego nie będzie nigdy w tej sytuacji miało miejsca, gdyż uprawnienie do otrzymania zysku otrzymałaby przyszła fundacja rodzinna.

Dalej wskazano, że otrzymane przez skarżącego stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe nie zawiera w ocenie skarżącego uzasadnienia prawnego organu stwierdzającego nie tylko nieprawidłowość stanowiska skarżącego, ale także uzasadnienia prawnego przedstawionego przez organ stanowiska.

Z uzasadnienia prawnego powinien wynikać tok rozumowania organu, który doprowadził do zanegowania przedstawionego przez podatnika stanowiska i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Organ w treści wydanej interpretacji wskazując i przytaczając artykuły z prawa materialnego, tj. art. 191-193 k.s.h. nie dokonywał zasadniczo analizy, czy przytaczane artykuły dotyczące praw związanych z faktem bycia w dalszym ciągu wspólnikiem spółki, pomimo przeniesienia praw wynikających z wierzytelności, mają (o ile mają) w sprawie skarżącego zastosowanie lub też nie.

Skarżący dokonując analizy otrzymanej treści ocenionego przez organ stanowiska miał prawo wywnioskować, że z jednej strony przytoczone przez organ przepisy prawa materialnego, tj. art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wprost uznają przyjęte przez skarżącego z jednej strony stanowisko za prawidłowe (w zakresie skutków podatkowych wniesienia do przyszłej fundacji rodzinnej wierzytelności z tytułu wypłaty zaległego zysku), by następnie zasadniczo w zakresie skutków wypłaty zysku na rzecz fundacji rodzinnej (pozostając poza faktem bycia przez skarżącego w dalszym ciągu wspólnikiem spółki) były one uznane przez organ za nieprawidłowe.

Z jednej strony organ zgadza się z przedstawionym stanowiskiem skarżącego, że zasadniczo o powstaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji realnego otrzymania (...) pieniędzy, co nie nastąpi w sytuacji gdy posiadane przez skarżącego prawo majątkowe (roszczenie o wypłatę zysku) wniesie on w przyszłości do fundacji rodzinnej rozdysponowując posiadanym prawem, by następnie uznać, że skoro fundacja rodzinna jako osoba trzecia (a nie skarżący) otrzyma de facto to przysporzenie to i tak przychód powstaje po stronie skarżącego, wiążąc ten przychód z faktem, że skarżący w dalszym ciągu pozostaje wspólnikiem spółki uprawnionym do dywidendy.

W żadnym miejscu oceny stanowiska przedstawionej przez organ nie pojawia się uzasadnienie prawne dla tak przyjętych ww. twierdzeń organu.

Na koniec skarżący wskazał, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., także w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, organy podatkowe powinny postępować w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Ponadto, w myśl art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p., organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie i w graniach obowiązującego prawa.

W oczywisty sposób naruszona została przez organ zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., gdyż skarżący działał w zaufaniu do organu, iż bez uzasadnionych przyczyn nie odstąpi od dotychczasowej utrwalonej praktyki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przeniesienia przez skarżącego wierzytelności z tytułu wypłaty dywidendy do fundacji rodzinnej.

Organ przyjął, że dokonana czynność nie zwalnia skarżącego z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na powstanie po jego stronie - w momencie wypłaty dywidendy - przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Skarżący z kolei zakwestionował takie stanowisko, akcentując, że nie otrzyma on faktycznego przysporzenia, gdyż wypłacone środki trafią do innego podmiotu.

W ocenie Sądu, należało w pełni podzielić zapatrywanie organu prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd zwraca uwagę, że problematyka skutków podatkowych przeniesienia wierzytelności dywidendowej na inny podmiot (cedowania uprawnienia - roszczenia do wypłaty dywidendy) została dostrzeżona w judykaturze i była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w wyrokach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 386/16 i II FSK 387/16. Na tle ww. orzeczeń, zapadłych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych (choć ocenianych z perspektywy obowiązków płatnika i regulacji ustawy o CIT - cesji wierzytelności dokonywali akcjonariusze posiadający status spółki kapitałowej), Naczelny Sąd Administracyjny mierzył się w istocie z tożsamym zagadnieniem interpretacyjnym, odpierając zarzuty strony skarżącej nawiązujące do kasowej metody określania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Jak trafnie wskazano w pierwszym z wymienionych wyroków: "w przypadku (...), gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi. (...) skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie może modyfikować obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. (świadczenie mu należne w związku z posiadaniem akcji, których się nie wyzbył). Na gruncie obowiązku podatkowego akcjonariusza nie ma zatem znaczenia, że dywidenda jest wypłacana osobie trzeciej, tylko dlatego, że tak zdecydował w umowie cesji ów akcjonariusz. Zatem nie ma możliwości, aby akcjonariusz/udziałowiec na podstawie umowy cesji (prawa do wypłaty wynagrodzenia z dywidendy) wyzbył się obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek podatkowy, o którym stanowią powyższe przepisy, zaktualizuje się wobec akcjonariusza w dniu wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy, choć trafi ona zamiast do akcjonariusza, na podstawie jego woli (umowa cesji), do rąk osoby trzeciej."

Wskazać także należy, że tożsamym problemem, co w nn. sprawie, zajmował się już WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1545/24 oddalił skargę. Skład orzekający w nn. sprawie w pełni podziela stanowisko ww. Sądu. Dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Prawo do dywidendy/prawo do udziału w zysku osoby prawnej jako pochodna statusu udziałowca/wspólnika, trzeba odróżnić od przenoszonego - cedowanego na podmiot trzeci (tutaj: fundację rodzinną) roszczenia o wypłatę wartości dywidendy. Owo rozróżnienie ma decydujące znaczenie z punktu widzenia rozważanego źródła przychodu, które wyraźnie odwołuje się do przysporzenia będącego konsekwencją praw udziałowych. Jak stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychód z kapitałów pieniężnych stanowi "dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału". Oznacza to, że przychód z tego tytułu powstaje jedynie po stronie podmiotu uprawnionego do dywidendy (udziału w zysku).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę nie dojdzie do przeniesienia prawa do dywidendy, a jedynie uprawnienia do wypłaty jej wartości. Co bowiem istotne, podmiot trzeci (fundacja rodzinna) nie stanie się wspólnikiem spółki. Udziałowcem pozostanie nadal wnioskodawca, co wyraźnie zastrzeżono w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji to nadal wnioskodawca jako wspólnik, któremu udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, pozostaje uprawnionym do dywidendy. Zatem to po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu dywidendy, który zaktualizuje się dopiero w dniu jej faktycznej wypłaty, niezależnie od tego, że wartość owej dywidendy trafi do fundacji rodzinnej. Nie ma w rezultacie jakiegokolwiek znaczenia okoliczność, że przeniesienie wierzytelności dywidendowej nastąpi nieodpłatnie, co miałoby - zdaniem skarżącego - potwierdzać brak realnego przysporzenia.

Nie ma bowiem możliwości, by w drodze przeniesienia (odpłatnego bądź nieodpłatnego) wierzytelności dywidendowej, wspólnik - pozostający podmiotem uprawnionym do dywidendy (do udziału w zysku), wyzbył się obowiązku podatkowego w związku z uzyskaniem dochodu (przychodu) z dywidendy z chwilą jej wypłaty, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Bez wpływu na obowiązek uregulowania należnego z tego tytułu podatku dochodowego pozostają dyspozycje podatnika rodzące skutki cywilnoprawne (przeniesienie wierzytelności) i prowadzące w efekcie do otrzymania wartości dywidendy przez inny podmiot. Skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego są w istocie tożsame z sytuacją, w której podatnik najpierw otrzymałby dywidendę, a następnie przekazał pozyskane w ten sposób środki kolejnemu podmiotowi, bądź zadecydowałby o skierowaniu wypłaty na rzecz innego podmiotu. Nie ma jakichkolwiek podstaw by różnicować owe przypadki z perspektywy prawa podatkowego. W szczególności uzasadnienia dla zniesienia obowiązku podatkowego nie może stanowić metoda kasowa czy brak realnego i definitywnego przysporzenia w majątku wnioskodawcy.

Sytuacja, w której - z woli podatnika - dochodzi do przeniesienia wierzytelności dywidendowej nie może być utożsamiana z brakiem przysporzenia, które należałoby identyfikować jedynie z przypadkiem nieotrzymania dywidendy wskutek braku jej faktycznej wypłaty. To właśnie w związku z wypłatą dywidendy powstaje przysporzenie - przychód z tego tytułu (z danego źródła) po stronie wspólnika/udziałowca, niezależnie od tego, że zgodnie z dyspozycją podatnika (na skutek podjętych przez niego czynności) wartość owej dywidendy ma być przekazana innemu podmiotowi (fundacji rodzinnej). Nie sposób również utrzymywać, by prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko stanowiło zaprzeczenie kasowej metody opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, skoro za moment aktualizacji obowiązku podatkowego przyjęto prawidłowo moment wypłaty dywidendy, a nie np. chwilę podjęcia przez spółkę stosownej uchwały w tym przedmiocie.

Z tego względu Sąd nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia, by organ naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w skardze.

6. Nie doszło również do naruszenia przepisów procesowych. Treść interpretacji wskazuje prawidłowy tryb postępowania i przedstawia obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. Stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Ponadto, wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął.

Organ dokonując oceny stanowiska skarżącego w zaskarżonej interpretacji zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2, art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p., zarówno pełną ocenę stanowiska skarżącego, jak też wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

7. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935).