Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 714/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a) i b)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 6,  art. 90 ust. 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 762/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 762/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy D. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 15 lipca 2019 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 23 listopada 2018 r. określającą Gminie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do kwietnia, lipiec, sierpień oraz od października do grudnia 2015 r., a także zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r.

Organ odwoławczy w utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu 1 października 2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa centralizacyjna. Powołując się na art. 7 ust. 1- 3, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 i 2, 4 tej ustawy zauważył, że Gmina dokonując centralizacji powinna odliczyć podatek naliczony według współczynnika wyliczonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Jednostkami budżetowymi Gminy w 2015 r. były: Urząd Gminy i Miasta D., Ośrodek Pomocy Społecznej w D., Zespół Placówek Oświatowych w D. i Szkoła Podstawowa w W., które to jednostki nie były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku. Natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był zakład budżetowy Gminy, tj. Administracja Mienia Komunalnego w D. (AMK).

Organ podał, że Gmina w dniu 13 września 2016 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za styczeń – grudzień 2015 r. i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten okres złożyła informację, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków przeznaczonych na realizacje projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów.

Organ odwoławczy po pierwsze uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Gmina, dokonując rozliczeń łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i jednostkami samorządu terytorialnego na mocy ustawy centralizacyjnej powinna stosować również przepisy tej ustawy w zakresie wyliczenia proporcji sprzedaży.

Po drugie, organ odwoławczy wskazał, że obrót obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego powinien zostać uwzględniony przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ dokonywana przez Gminę w 2015 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzi również wyjątek o którym mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tj. nie można uznać, że dostawa nieruchomości miała charakter sporadyczny (pomocniczy).

Po trzecie, odnosząc się do kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych m.in. z organizacją [...] i promocją Gminy, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że poczynione przez Gminę wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy i jako takie są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził więc, że skoro w sprawie sporne wydatki dotyczą działalności kulturalnej Gminy prowadzonej na rzecz społeczności lokalnej, to nie sposób również przyjąć, iż wydatki te miałyby stanowić element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a w szczególności, że miałby związek z informacjami podawanymi na stronach internetowych Gminy o sprzedaży, dzierżawie, czy najmie nieruchomości gminnych.

1.3. Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie uznał, że skarga Gminy nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów skargi związanych ze stosowaniem art. 7 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Sąd w tym zakresie za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca powinna była proporcję, o której mowa w art. 7 tej ustawy, obliczać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Sąd uznał bowiem, że korekta rozliczenia VAT dokonana przez skarżącą za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. została dokonana z powołaniem się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław). W tej sytuacji, w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, znajdują zastosowanie przepisy ustawy centralizacyjnej. Zdaniem Sądu skoro nie budzi wątpliwości, że Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi za 2015 r., to konsekwencją tej decyzji jest konieczność zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej.

Zdaniem Sądu, rację ma organ podatkowy, że Gmina wykonuje czynności związane z ogólnie pojętą promocją, nie jako podatnik VAT, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego czyli organ władzy publicznej, wobec czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ogólnie pojętą promocję Gminy. Między tymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Odnosząc się do sprzedaży mienia komunalnego zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przypadku skarżącej sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i nie miała charakteru sporadycznego.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na cele promocyjne. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu również kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego skarżącej w 2015 r.

W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zw. z art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm. dalej: u.s.g.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej, w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, czego konsekwencją była nieuprawniona odmowa skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) i b) dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnie i w konsekwencji uznanie, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z obrotu uwzględnianego przy obliczaniu struktury sprzedaży,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280; dalej: specustawa) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 specustawy rozumianego jako nakazujący stosować strukturę sprzedaży wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej gminy.

Gmina, wskazując na powyższe naruszenia, wniosła na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia, ewentualnie jeśli Sąd uzna istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną (zwłaszcza biorąc pod uwagę, że w niniejszej skardze podniesiono tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego) wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi. Ponadto, strona domagała się zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Gminy a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta jedynie na podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., albowiem zarzuca się w niej jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego.

Ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie tej sprawy, gdyż ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

3.2. W ramach pierwszego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy VAT skarżąca Gmina kwestionuje prawidłowość ustalenia w tej sprawie, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej promocję i na działalność kulturalną (organizacja [...]), gdyż wykazują one jednoznaczny i bezpośredni związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, a co za tym idzie w sprawie nie znajduje zastosowania art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż nabycia te są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. W ramach jednak tego zarzutu Gmina w żadnym zakresie nie wykazała jakiegokolwiek związku wydatków na powyższą promocję z jej działalnością gospodarczą, skupiając się na ogólnych dywagacjach na tle wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., z których miałoby wynikać, że "w sytuacji każdego podmiotu podejmującego tego typu promocje wizerunkowe służyć to ma całokształtowi jego działań, a więc w przypadku skarżącej zarówno jej działaniom komercyjnym, jak i publicznym, czego nie da się w wiarygodny sposób rozdzielić". Skarżąca jednak pomija, że jednak zasadnicza sfera działalności Gminy znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a Gmina ponosząc wydatki na promocję, wypełnia jednocześnie jedno z zadań własnych określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, oraz że w przypadku takich wydatków, aby można było mówić o prawie do odliczenia konieczne jest każdorazowo wykazanie, że ich poniesienie miało bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi lub istnieje w tym zakresie wyraźny związek pośredni między tymi wydatkami zaliczanymi do tzw. kosztów ogólnych, a sprzedażą opodatkowaną. Na przykład wykazanie, że wydatki na organizację [...] czy konferencja miały charakter promocyjny zachęcający potencjalnych inwestorów do inwestowania na terenie tej gminy. Skarżąca gmina jednak takiego wywodu w skardze kasacyjnej nie przeprowadziła, ogólnie rozważając o potencjalnie możliwym związku tych wydatków z działalnością komercyjną Gminy. Zatem w sprawie tej nie wykazano, aby sporne wydatki promocyjne pozostawały w jakimkolwiek związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, co czyni sformułowany zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy VAT bezzasadnym.

3.3. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) i b) Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z obrotu uwzględnianego przy obliczaniu struktury sprzedaży.

Także i w tym przypadku skarżąca Gmina skupia się na teoretycznych aspektach wykładni art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. nie odnosząc się do stanu faktycznego na tle którego stwierdzono w tej sprawie, że w jej konkretnych okolicznościach dokonywana przez Gminę D. w 2015 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Ustalono, że sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania. Nie można też uznać, że sprzedaż powyższa miała charakter sporadyczny (pomocniczy). Sprzedaż ta dotyczyła 15 nieruchomości, stanowiących mienie komunalne Gminy (w niemal wszystkich badanych przypadkach Gmina D. nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji). W żadnym w zbadanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne gminy. Sprzedaży dokonywano na rzecz dotychczasowych nabywców/użytkowników, w drodze nieograniczonych przetargów oraz w drodze rokowań po nieskutecznych przetargach.

W sytuacji braku w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a zatem prawidłowości dokonania tych ustaleń i dokonanej ich oceny, powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za chybione.

3.4. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14), niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

3.5. Skoro w niniejszej sprawie poczyniono niczym nie podważone ustalenia, że przedmiotowa sprzedaż dotycząca 15 nieruchomości, stanowiących mienie komunalne Gminy, niewykorzystywanych do realizacji celów statutowych, stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej Gminy, co oznacza, że z istoty rzeczy nie może ona mieć w takim przypadku charakteru sporadycznego, nie doszło do naruszenia art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) i b) Dyrektywy 112.

3.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 specustawy poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 specustawy nakazującego stosować strukturę sprzedaży wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy.

Nie można się zgodzić ze skarżącą gminą, że w jej przypadku nie ma zastosowania art. 7 ww. ustawy. Gmina pomija bowiem, że składając wniosek z dnia 13.09.2016 r. o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. wszczęła już procedurę centralizacyjną swoich rozliczeń, bowiem – jak wskazała w piśmie z dnia 16.11.2016 r. - korekty deklaracji podatkowych VAT-7 zostały już złożone przez nią za okresy rozliczeniowe roku 2011 w dniu 29.12.2015 r., roku 2012 i 2013 w dniu 20.07.2016 r., a roku 2014 w dniu 16.08.2016 r.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła przed rokiem 2016 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jeżeli zatem Gmina przed rokiem 2016 rozpoczęła rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, a to wynika w niniejszej sprawie z faktu, że 29 grudnia 2015 r. złożyła korekty deklaracji za 2011 r., a korekta rozliczenia VAT dokonana przez Skarżącą za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. została dokonana z powołaniem się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), wbrew twierdzeniom skarżącej, znajdują zastosowanie przepisy ustawy centralizacyjnej, w szczególności art. 7 ust. 1 tej ustawy. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów co do liczenia proporcji sprzedaży odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, gdyż – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego", umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT, było fakultatywne. Gminy mogły zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed dniem 01 stycznia 2017 r. i miały prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. W takim jednak przypadku proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. Tym samym, skoro nie budzi wątpliwości, że Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi za 2015 r., to konsekwencją tej decyzji jest konieczność zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej, w tym normy art. 7 ust. 1 tej ustawy.

3.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)