Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1622/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.957.2018.10.WN UNP: 2059634 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 6 października 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.957.2018.10.WN UNP: 2059634 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 27 grudnia 2018 r. O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: wnioskodawca, Spółka skarżąca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich i zakwaterowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod numerem [...]. Jako ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy w posiadanej na podstawie umowy najmu części nieruchomości zapewnia klientom usługi noclegowe, organizuje konferencje, szkolenia oraz imprezy okolicznościowe, w tym między innymi: spotkania integracyjne, biesiady góralskie, kolacje regionalne, "zielone" i "białe" szkoły. Do dyspozycji klientów jest 19 pokoi (dwu-, trzy-, czteroosobowe). Poza samym noclegiem wnioskodawca zapewnia wyżywienie gości hotelowych. W głównej mierze klientami wnioskodawcy są grupy zorganizowane.

W celu zapewnienia wyżywienia gości hotelowych wnioskodawca w czerwcu 2017 r. zawarł umowę z podmiotem X na dostawy przez cały rok dla wszystkich gości wnioskodawcy usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków). W skład tych posiłków wchodzą: śniadania, obiady, kolacje oraz inne posiłki zgodnie z potrzebami klientów wnioskodawcy. Wyżej wymienione wyżywienie jest ustalane dla całej grupy zorganizowanej przebywającej w danym momencie w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym.

Należność za usługi żywienia, ośrodek pobiera bezpośrednio od gości hotelowych zaś firma świadcząca usługi obciąża zbiorczo za dany miesiąc ośrodek za przygotowane i podane na rzecz gości hotelowych posiłki. Zgodnie z zapisami umowy koszt zapewnienia wyżywienia dla klientów wnioskodawcy każdorazowo ustalany jest z podmiotem świadczącym usługę. Podmiot X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi te dokumentowane są fakturą.

Podmiot X świadczy usługi żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) na rzecz wnioskodawcy w pomieszczeniu zlokalizowanym w tej samej nieruchomości co ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie nabywa wyżej wymienionych usług w celu własnej konsumpcji, lecz stanowią one część kompleksowej usługi noclegowej świadczonej na rzecz klientów (docelowego odbiorcy).

Dodatkowo pismem z 4 lutego 2019 r. wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując, że:

1. Koszt posiłków wliczony jest w cenę noclegu, przy czym nie jest wyszczególniony na fakturze. Na fakturze wyszczególniona jest najczęściej jedna pozycja, na której widnieje informacja: "Pobyt w terminie ..." w tym informacja o długości pobytu w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym. Cena podana na fakturze obejmuje całość pobytu.

2. Zakup usług w zakresie żywienia gości hotelowych służy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie świadczy usług oraz nie wykonuje innej działalności, która nie podlegałaby podatkowi od towarów i usług, czy też była z niej zwolniona.

3. Pomiędzy wnioskodawcą a świadczącym nabywaną usługę zawarta została umowa współpracy, której przedmiotem są usługi w zakresie żywienia. W związku z czym zdaniem wnioskodawcy dla nabywanych usług właściwym symbolem PKWiU będzie 56.29.19.0 tj. Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone są w oparciu o zawartą z klientem umowę.

Wnioskodawca wskazał, że nie nabywa przedmiotowych usług w celu własnej konsumpcji jako ostateczny odbiorca, lecz Spółka nabywa usługi w celu ich dalszej opodatkowanej sprzedaży, w związku z tym pozostają one w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków)?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem wnioskodawcy usługi przedstawione w stanie faktycznym są elementem składowym innej usługi, świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz swoich klientów (gości ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego, którym w ten sposób zapewniana jest możliwość korzystania z wyżywienia). Ponadto niewątpliwie ich zakup wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę.

Następnie wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zdaniem wnioskodawcy, nie znajduje tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 u.p.t.u. (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do nabywanych usług) gdyż wnioskodawca na zasadzie fikcji prawnej uznawany jest za świadczącego usługę - co oznacza, że nie jest ostatecznym konsumentem tych usług - w związku z czym podobnie jak podatnicy świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia naliczanego podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, że przyjęcie innego stanowiska naruszałoby fundamentalną zasadę - neutralności podatku od towarów i usług, poprzez podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jednej usługi. Powyższe stanowisko zawarto również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2084/15 (pytanie prejudycjalne).

Zdaniem wnioskodawcy od nabywanych przez niego usług żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

W dniu 7 marca 2019 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 588/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd uznał, oceniając zaskarżoną interpretację z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z 12 maja 2019 r. w sprawie C-255 Grupa Lotos, że narusza ona wskazane przepisy. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinien być bowiem rozpatrywany łącznie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Aby wywieść prawidłowe wnioski organ interpretacyjny powinien odnieść się do jego brzmienia w dacie wejścia Polski do Unii Europejskiej, a zatem brzmienia tego przepisu przed dniem 1 stycznia 2008 r. Sąd wskazał, że mając na uwadze klauzulę "standstill" zbadania zatem wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku - a konkretnie, czy mieszczą się one w pojęciu "usług turystyki", oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie nie może mieć znaczenia przesądzającego numer PKWiU wskazany przez stronę na wezwanie organu

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 493/20 oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego.

Organ interpretacyjny wezwaniem z 24 sierpnia 2023 r. poinformował wnioskodawcę, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 493/20 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 588/19, ponownie rozpatruje jego sprawę i stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne i wezwał o ich uzupełnienie.

Pismem z 31 sierpnia 2023 r. wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, odnosząc się do pytań organu interpretacyjnego.

W dniu 6 października 2023 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że z przepisu 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy w posiadanej na podstawie umowy najmu części nieruchomości zapewnia klientom usługi noclegowe, organizuje konferencje, szkolenia oraz imprezy okolicznościowe, w tym między innymi: spotkania integracyjne, biesiady góralskie, kolacje regionalne, "zielone" i "białe" szkoły. Do dyspozycji klientów jest 19 pokoi (dwu-, trzy-, czteroosobowe). Poza samym noclegiem zapewnia wyżywienie gości hotelowych. W głównej mierze klientami są grupy zorganizowane.

W celu zapewnienia wyżywienia gości hotelowych w czerwcu 2017 r. Spółka zawarła umowę z podmiotem X na dostawy przez cały rok dla wszystkich gości usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków). W skład tych posiłków wchodzą: śniadania, obiady, kolacje oraz inne posiłki zgodnie z potrzebami klientów. Wyżej wymienione wyżywienie jest ustalane dla całej grupy zorganizowanej przebywającej w danym momencie w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym. Należność za usługi żywienia, ośrodek pobiera bezpośrednio od gości hotelowych zaś firma świadcząca usługi obciąża zbiorczo za dany miesiąc ośrodek za przygotowane i podane na rzecz gości hotelowych posiłki. Zgodnie z zapisami umowy koszt zapewnienia wyżywienia dla klientów Spółka każdorazowo ustala z podmiotem świadczącym usługę. Podmiot X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi te dokumentowane są fakturą. Podmiot X świadczy usługi żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) na rzecz wnioskodawcy w pomieszczeniu zlokalizowanym w tej samej nieruchomości co ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy. Spółka nie nabywa wyżej wymienionych usług w celu własnej konsumpcji, lecz stanowią one część kompleksowej usługi noclegowej świadczonej na rzecz klientów (docelowego odbiorcy). Koszt posiłków wliczony jest w cenę noclegu, przy czym nie jest wyszczególniony na fakturze. Na fakturze wyszczególniona jest najczęściej jedna pozycja, na której widnieje informacja: "Pobyt w terminie ..." w tym informacja o długości pobytu w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym. Cena podana na fakturze obejmuje całość pobytu.

Zakup usług w zakresie żywienia gości hotelowych służy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie świadczy usług oraz nie wykonuje innej działalności, która nie podlegałaby podatkowi od towarów i usług, czy też była z niej zwolniona. Spółka nie nabywa przedmiotowych usług w celu własnej konsumpcji jako ostateczny odbiorca, lecz Spółka nabywa usługi w celu ich dalszej opodatkowanej sprzedaży, w związku z tym pozostają one w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Prowadzi działalności w zakresie usług hotelarskich i zakwaterowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod numerem [...]. Charakter świadczonych przez Spółkę usług tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, tj. jedną usługę, na którą składają się czynności składowe. Usługi żywienia nabywane są w imieniu własnym ale na rzecz klienta finalnego. Usługi żywienia wnioskodawca nabywa dla bezpośredniej korzyści nabywcy świadczenia. Czasami są nabywane inne usługi np. wynajęcie kapeli góralskiej, animatora dla dzieci będących uczestnikami "zielonych" czy "białych" szkół. Jednak zazwyczaj usługa polega na świadczeniu usługi pobytu w ośrodku w postaci noclegów z wyżywieniem, a ponieważ Spółka nie prowadzi restauracji hotelowej to nabywa posiłki od innego podmiotu który na terenie tego samego budynku prowadzi tego typu usługi.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartymi w wyroku z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 588/19 był zobowiązany do zbadania czy świadczone przez wnioskodawcę usługi mieszczą się w pojęciu "usług turystyki".

W ocenie organu interpretacyjnego, prowadząc działalność hotelową, a przy tym nabywając usługi gastronomiczne w celu wyświadczenia usług hotelowych, lub w celu odsprzedaży usług gastronomicznych, Spółka nie świadczy usług turystyki. Jak wnioskodawca wskazał we wniosku, wydatki na żywienie nie są wydatkami stanowiącymi bezwzględnie konieczny składnik świadczenia, zaś pomimo tego, że ośrodek zapewnia nie tylko noclegi, ale też inne atrakcje, takie jak animacje dla dzieci, wodzireja na imprezie integracyjnej, wynajem kapeli góralskiej, to jednak w opisanej sytuacji nie można mówić o świadczeniu usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej.

Zdaniem organu interpretacyjnego usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem, za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki. Gdyby samodzielne usługi hotelowe, czy gastronomiczne uznać za usługi turystyki, to żaden hotel nie sprzedawałby usług noclegowych (hotelowych), ani żadna restauracja nie świadczyłaby usług gastronomicznych, ponieważ w każdym przypadku przedmiotem sprzedaży byłyby usługi turystyczne.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że nabywając usługi żywienia w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach świadczonych usług hotelarskich, na rzecz klientów ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego - które nie są świadczonymi przez Spółkę usługami turystycznymi - nie ma ona prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług w zakresie żywienia, które wnioskodawca nabywa w związku ze świadczonymi usługami hotelarskimi.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy:

a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym uznaniem, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym oraz w kolejnych uzupełnieniach nie zachodzą przesłanki umożliwiające skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 i 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w następstwie ich niezastosowanie, i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych usług żywienia, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem tych usług;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 153 w zw. z art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i całkowite niezastosowanie, co skutkowało wydaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl S88/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 493/20, w sytuacji, gdy przepisy prawa nie uległy zmianie w czasie od wydania orzeczeń sądowych do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co skutkowało uchyleniem się od zasady powagi rzeczy osądzonej oraz zakresu związania organu prawomocnym orzeczeniem;

b) art. 6 k.p.a. poprzez jego brak zastosowania przez organ interpretacyjny, tj. organ nie uwzględnił w swoim procedowaniu w sposób właściwy przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 153, w następstwie czego organ utrzymał w mocy swoje stanowisko, które zostało dwukrotnie odrzucone przez sądy administracyjne (najpierw w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), tym samym uchylił się od związania swojego stanowiska oceną prawną zawartą w orzeczeniach sądów, co stanowi o

niedziałaniu organu interpretacyjnego na podstawie przepisów prawa;

c) art. 7 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie ani interesu społecznego, ani słusznego interesu obywateli oraz niepodjęcie wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

d) art. 8 ust. 1 i ust. 2 k.p.a. poprzez procedowanie w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej oraz niestosowanie utrwalonych praktyk rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ organ interpretacyjny działał niezgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w naszym porządku prawa, działał na zwłokę postępowania, a także nie uwzględnił zasady powagi rzeczy osądzonej i zasady związania zakresem prawomocnego orzeczenia;

e) art. 11 k.p.a. poprzez nierzetelne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi organ interpretacyjny się kierował wydając zaskarżoną interpretację, ponieważ organ ten nie odniósł się w ogóle do oceny i wskazań do dalszego procedowania w sprawie dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny, wręcz ślepo pozostając przy swoim pierwotnym stanowisku wyrażającym nieprawidłowość spostrzeżeń skarżącej co do jej sytuacji podatkowej;

f) art. 12 § 1 k.p.a. poprzez opieszale i rozwlekle działanie organu interpretacyjnego, co potwierdza czas załatwiania sprawy wynoszący 5 lat; co więcej organ po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 2 kwietnia 2023 r., wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku z 17 grudnia 2018 r. o informacje, które skarżąca podała we wniosku i uzupełnieniu, co pozwala stwierdzić, iż organ interpretacyjny działał na zwłokę, co sprzeciwia się zasadom postępowania administracyjnego.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wywodziła, że jej zdaniem nie znajduje zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 u.p.t.u., gdyż skarżąca na zasadzie fikcji prawnej uznawana jest za świadczącego usługę - co oznacza, że nie jest ostatecznym konsumentem tych usług - w związku z czym podobnie jak podatnicy świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia naliczanego podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby fundamentalną zasadę - neutralności podatku od towarów i usług, poprzez podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jednej usługi. Powyższe stanowisko zawarto również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2017 r., sygn. I FSK 2084/15.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżąca wyraziła pogląd, że od nabywanych przez nią usług żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

Podsumowując skarżąca wskazała, że wykładnia przepisów prawa unijnego dokonana przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym powinna być uwzględniona przez organy administracyjne, również do stanów faktycznych powstałych przed wydaniem takiego orzeczenia. Sąd krajowy oraz inne organy państw członkowskich są związane dokonaną przez Trybunał wykładnią określonych przepisów prawa unijnego i nie powinny uwzględniać wcześniejszych ocen sądów krajowych, jeżeli oceny te nie są zgodne z prawem Unii.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153. art. 170 i art. 171 P.p.s.a., gdyż organ interpretacyjny w ogóle nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 588/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 493/20.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A.Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli sądu. W sprawie zostały bowiem wydane wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 588/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 493/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16 w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej.

I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 588/19 wskazał, że w polskim systemie podatkowym dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązują wyjątki od powyższej zasady neutralności podatkowej i zostały uregulowane w art. 88 ust. 1 u.p.t.u. Możliwość ich wprowadzenia wynika z art. 169 i 178 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. W art. 88 ust. 1 w pkt 4 u.p.t.u. wprowadzono regulację o treści: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] 4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób". Brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone od dnia 1 grudnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1320). Właśnie to brzmienie przepisu legło u podstaw zaskarżonej interpretacji. Natomiast na dzień wejścia Polski do UE przepis ten brzmiał: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób".

Zestawienie brzmienia powyższych przepisów wskazuje, że doszło do rozszerzenia wyjątków obejmujących wyłączenia poprzez wykreślenie pkt a) tego przepisu odnoszącego się do usług turystyki. Powyższy zabieg legislacyjny legł przy tym u podstaw do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia z 23 października 2017 r. , sygn. akt I FSK 2084/15, którym to postanowieniem Sąd ten skierował do TSUE następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.)?"

TSUE w dniu 2 maja 2019 r. odpowiadając na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne wydał wyrok w sprawie C-225 Grupa Lotos, dotyczący możliwości wyłączenia prawa do odliczenia nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w oparciu o ww. przepisy prawa unijnego. (Sąd pierwszej instancji wskazał błędną datę 12 maja zamiast 2 maja, oraz omyłka nastąpiła w sygnaturze - powinno być C-225/18, niemniej chodzi o ten sam wyrok).

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację z uwzględnieniem ww. wyroku TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 588/19, uznał, że narusza ona wskazane przepisy. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinien być bowiem rozpatrywany łącznie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.. Aby wywieść prawidłowe wnioski organ interpretacyjny powinien odnieść się do jego brzmienia w dacie wejścia Polski do UE, a zatem brzmienia tego przepisu przed dniem 1 stycznia 2008 r. Mając na uwadze klauzulę "standstill" zbadania zatem wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku - a konkretnie czy mieszczą się one w pojęciu "usług turystyki", oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie nie może mieć znaczenia przesądzającego numer PKWiU wskazany przez stronę na wezwanie organu.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 493/20.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 u.p.t.u. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 u.p.t.u.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma zatem racji organ interpretacyjny twierdząc, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. stała się pusta, ponieważ nie można przyjąć, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 u.p.t.u. wykluczającym możliwość odliczania podatku naliczonego.

W efekcie trafna jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli standstill, poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) i przemawia przeciwko zasadności stanowiska organu interpretacyjnego. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że zbadania wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku - a konkretnie czy mieszczą się one w pojęciu "usług turystyki", oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd wskazuje, że sporny problem był już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazać należy chociażby na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 603/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2208/19; z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2347/19; z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1053/18; z 16 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 141/21.

Sąd orzekający argumentację zawartą w powołanych judykatach w pełni podziela i przyjmuje za własną.

W kwestii właściwej realizacji w prawie krajowym zasad neutralności i proporcjonalności w związku z wykładnią art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej: dyrektywa 112), w kontekście zastosowania klauzuli standstill do regulacji krajowej, stanowiącej przedmiot sporu stron w rozpoznanej sprawie, wypowiedział się TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że;

- art. 168 lit. a) dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki;

- nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

W wyroku tym TSUE nie odnosił się natomiast szerzej do samego pojęcia "usługi turystyki". Jednakże to właśnie od znaczenia tego pojęcia, jego rozumienia, uzależniona jest ocena, czy uprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, który odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez nią usług gastronomicznych.

Z przytoczonych wyżej tez wyroku w sprawie C-225/18 jednoznacznie wynika, że podatnik, który nie świadczy usług turystyki nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, refakturowanych przez niego na rzecz innych podatników. Prawo to przysługuje bowiem podatnikom świadczącym takie usługi.

Sąd zauważa, że pojęcie usługi hotelowej nie zostało zdefiniowane w ustawie. Dlatego wykładnia tego pojęcia kształtowała się na przestrzeni lat w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07; z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10; z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14; z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18).

Sąd uważa, że wypowiedzi te pozostają aktualne i podziela wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 u.p.t.u. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 u.p.t.u.

W art. 119 u.p.t.u. unormowana została szczególna procedura opodatkowania usług turystyki. Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 października

2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie, procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306 – art. 310 dyrektywy 112, których implementacją jest właśnie art. 119 u.p.t.u., co do istoty, stanowi powtórzenie regulacji z art. 26 VI dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i będące odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). TSUE podkreślił, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

Obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2211, obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Za powyższym rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo.

W ocenie Sądu podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu.

Natomiast akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić.

Reasumując za niedopuszczalną należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18; z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17; z 3 listopada

2020 r., sygn. akt I FSK 192/18.

W konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie może być uznane za prawidłowe i zaakceptowane.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., art. 168 i 176 dyrektywy 112 oraz prawa procesowego - art. 153 P.p.s.a, co miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego są chybione, gdyż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. (art. 14h O.p.)

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.