Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 340/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii R. i Tadeusza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2232/03, 2253/03 w sprawie ze skargi Marii R. i Tadeusza R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii R. i Tadeusza R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

(...) Urząd Skarbowy w K. określił Tadeuszowi i Marii R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 164.043,80 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, m.in., że podatnicy odliczyli z tytułu budowy budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, wydatki w wysokości 102.430,79 zł. Organ ustalił, iż aktem notarialnym z dnia 20 października 1998 r. podpisano przedwstępną warunkową umowę sprzedaży. Z treści tej umowy, zawartej pomiędzy małżonkami R., a spółką Akcyjną "B." wynikało, iż Spółka ta będąca wieczystym użytkownikiem nie zabudowanej nieruchomości położonej w K., zobowiązała się do realizacji budowy budynku wielomieszkaniowego, w którym wybudowanych miało być m.in. osiem lokali mieszkalnych i następnie sprzedaży tych lokali z przeznaczeniem na wynajem wraz z odpowiednimi udziałami w użytkowaniu wieczystym przedmiotowej działki oraz we współwłasności budynku wielomieszkaniowego.

Aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2000 r. "B." S.A., w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, ustanowiła odrębną własność lokali znajdujących się w tym budynku i sprzedała małżonkom R. lokale mieszkalne wraz z ze związanymi z nimi udziałami w częściach wspólnych budynku, z którego lokale zostały wydzielone oraz w użytkowaniu wieczystym działki za cenę 186.545,10 zł /tj. 9.634 zł za udział w prawie wieczystego użytkowania działki oraz 176.911,10 zł za udział w lokalach mieszkalnych i udział w częściach wspólnych budynku/.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, organ podatkowy wskazał, iż umowa przedwstępna z dnia 20 października 1998 r. nie spowodowała przeniesienia prawa własności, gdyż była to jedynie umowa zobowiązująca. Natomiast umowę przenoszącą własność zawarto dopiero 7 stycznia 2000 r. W ocenie organu, nie można zatem mówić, iż podatnik w 1999 r. posiadał prawo do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Ten warunek, jak zaznaczył organ, nie został spełniony, gdyż wybudowanie budynku oznacza, że budynek /udział we współwłasności/ przez cały okres prowadzenia prac budowlanych powinien stanowić własność podatnika, co z kolei oznacza, że podatnik powinien być właścicielem gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu. Urząd Skarbowy skonstatował, że małżonkowie R., kupując grunt po zakończeniu budowy budynku, ponieśli wydatek na jego nabycie, a nie wybudowanie, w związku z powyższym poniesiony w 1999 r. wydatek 102.430,79 zł nie podlegał odliczeniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 121, 122 oraz 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, nie przeprowadzając dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do analizy stanu faktycznego ustalonego przez Urząd Skarbowy. Podkreślił, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, a nadto dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów nie naruszała zasady zaufania do organów podatkowy i zasady prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego zaaprobował pogląd, iż w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego mogli skorzystać z ulgi podatkowej, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez nich stali się właścicielami lub współwłaścicielami gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Odwołano się przy tym do linii orzecznictwa NSA.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła zarówno Maria R. jak i pełnomocnik Tadeusza i Marii R.

Maria R. kwestionuje sposób interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że priorytetowe znaczenie nad innymi ma wykładnia celowościowa, co miał potwierdzić Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 października 2002 r. /SK 39/01/. W jej ocenie odmowa prawa do ulgi podatkowej, w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi pogwałcenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa /art. 84 Konstytucji/. Podkreśliła, iż w rozpatrywanym przypadku doszło do zróżnicowania sytuacji podatników, tych którzy posiadają własność gruntu przez cały okres postępowania inwestycyjnego, od tych, którzy zapewnili sobie późniejsze przejście własności nieruchomości.

Skarżąca odwołała się do treści uchwały NSA z dnia 25 listopada 2002 r. FPS 12/02.

Z kolei pełnomocnik podatników w swojej skardze odwołał się do argumentacji przytocznej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając m.in., że powołane przez stronę skarżącą uchwała, wyrok oraz pismo Ministra Finansów odnoszą się do stanów faktycznych odmiennych od zaistniałych w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Istota rozbieżności, jakie zarysowały się w postępowaniu administracyjnym między stroną skarżącą, a organami, koncentruje się wokół tego, czy z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, mogli skorzystać podatnicy, którzy w momencie ponoszenia wydatków nie byli właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości, na której realizowany był przez spółkę developerską budynek mieszkalny wielorodzinny.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Przytoczony przepis wskazuje zatem, iż aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, muszą być jednocześnie spełnione trzy przesłanki: wydatki muszą być poniesione na wzniesienie budynku wielorodzinnego i wykup działki, lokale muszą być przeznaczone na wynajem, w grę musi wchodzić budynek własny bądź udział we współwłasności.

Z akt sprawy wynika, iż podatnicy zawarli w dniu 20 października 1998 r., a więc w roku poprzedzającym rok, w którym poniesione zostały wydatki /tj. 1999 r./, przedwstępną warunkową umowę sprzedaży. Z treści tej umowy zawartej pomiędzy małżonkami R. a Spółką Akcyjną "B." /spółka developerską/ wynikało, iż Spółka ta, będąca wieczystym użytkownikiem niezabudowanej nieruchomości, zobowiązała się do realizacji budynku wielomieszkaniowego, w którym wybudowanych miało być m.in. osiem lokali mieszkalnych i następnie sprzedaży tych lokali z przeznaczeniem na wynajem, wraz z odpowiednimi udziałami w użytkowaniu wieczystym przedmiotowej działki oraz we współwłasności budynku wielomieszkaniowego. Do zawarcia umowy sprzedaży, a więc przeniesienia prawa własności, doszło aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2000 r.

Z brzmienia cyt. wyżej przepisu /"podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego..."/, wyraźnie wynika, iż ustawodawca uzależnił prawo skorzystania z ulgi od dysponowania przez podatnika prawem własności albo współwłasności nieruchomości i to w momencie ponoszenia określonych ustawą wydatków. Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Osoba fizyczna współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego może skorzystać z ulgi z art. 26, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez podatnika jest on właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny. Tylko bowiem w współwłaściciel gruntu ma prawo do odliczenia przedmiotowych wydatków /por. wyrok NSA z dnia 26 września 2001 r. w sprawie I SA/Gd 270/00/. Jedynie współwłaściciele nieruchomości gruntowej stają się właścicielami obiektów trwale związanych z gruntem, w tym m.in. budynków.

W świetle powyższych wywodów nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, wedle którego podatnik, za pośrednictwem osoby trzeciej - developera, realizował własny zamiar budowy mieszkań pod wynajem. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony skarżącej odnośnie tego, iż organy podatkowe dokonując interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej winny posługiwać się w pierwszej kolejności wykładnią celowościową. Sąd nie podzielił wywiedzionych z tej tezy wniosków. Przede wszystkim przyjmuje się, iż normy stanowiące o prawach i obowiązkach winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r. FPK 14/97 - ONSA 1998 nr 2 poz. 43/. Omawiany przepis nie budzi takich wątpliwości, eksponując element własności /współwłasności/, jako warunku prawa skorzystania z ulgi. W rozpatrywanym przypadku podatnicy, dysponując w 1999 r. jedynie przedwstępną warunkową umową sprzedaży nie dysponowali w stosunku do nieruchomości prawami wynikającymi ze stosunku własności lub współwłasności. Gdyby ustawodawca zamierzał dopuścić do odliczenia od podatku wydatków ponoszonych przez podatnika nie będącego właścicielem /współwłaścicielem/ nieruchomości, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej. Wskazywana przez stronę skarżącą uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r. /FPS 12/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 48/ odnosi się do odmiennego stanu faktycznego. Dotyczy ona bowiem sytuacji związanej z zawarciem umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali, a nie umowy przedwstępnej, której podstawowy element dotyczył zobowiązania do przeniesienia własności. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. zwrócił uwagę, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu nie mieści się w pojęciu zbycia budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału we współwłasności. Podkreślono również, że ustanowienie odrębnej własności lokalu po zakończeniu budowy nie sprawia, że mieszkanie przestało być częścią budynku /art. 46 Kc/, a budynek współwłasnością właściciela lokalu /art. 195 Kc/ i nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokalu. W wymienionej uchwale nie odniesiono się natomiast do kwestii będącej istotą niniejszego postępowania, a więc prawa do ulgi podatnika dysponującego jedynie przedwstępną umową zobowiązującą do przeniesienia własności.

Wywodząc zatem, że prawo do odliczenia określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym uzależnione jest m.in. od dysponowania przez podatnika, w momencie ponoszenia przewidzianego w tym przepisie wydatku, prawem własności /współwłasności/ nieruchomości gruntowej, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie wypełniła tego warunku, ponosząc wydatki i dokonując odliczenia w roku 1999 r., a więc zanim uzyskała ww. prawo. Oznacza to, że z tej przyczyny skarga nie mogła być uznana za zasadną.

Wobec powyższych ustaleń Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

Od powyższego wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 par. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przez:

1. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

a/ przez przyjęcie, że skorzystanie przez podatnika z ulgi w myśl ww. przepisu nie jest możliwe w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na wynajem oraz na zakup gruntu, stanowiących w chwili ich ponoszenia własność osoby trzeciej z zastrzeżeniem obowiązku sprzedaży budynku oraz gruntu na rzecz podatnika /umowa przedwstępna w formie wymaganej dla przeniesienia własności/, podczas gdy w istocie to podatnik - za pośrednictwem osoby trzeciej - realizował własny zamiar budowy mieszkań pod wynajem, co każe przyjąć, że nabył prawo do ulgi w myśl art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, ponadto zaś

b/ przez przyjęcie, że z treści ww. przepisu wynika, że prawo własności gruntu czy budynku musi przysługiwać inwestorowi w chwili ponoszenia tych wydatków i dokonywania odliczeń z tytułu ulgi, podczas gdy taka wykładnia stoi w sprzeczności z treścią cyt. przepisu;

II. Na podstawie art. 174 par. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:

1. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący nabyli prawo do ulgi w rozumieniu cyt. wyżej artykułu, podczas gdy z zawartych przez skarżących umów wynikało, że uzyskanie przez skarżących prawa własności było tylko uzależnione od dokonania technicznej czynności, treść natomiast tych umów jednoznacznie wskazywało na to, iż skarżący realizowali swoją inwestycję;

2. naruszenie ww. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania podstawy faktycznej, co jest o tyle istotne, że decydujące znaczenie dla sprawy miała właściwą ocenę stosunków cywilnoprawnych łączących strony znajdujących się w aktach umów, dokonywana w świetle przepisów podatkowych przyznających prawo do ulgi, która to ocena nie została przez Sąd dokonana;

3. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w z w. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i stwierdzenie, że umowy zawarte przez skarżących nie uprawniają do uzyskania ulgi, nadto zaś nieuwzględnienie w toku postępowania wpływu na zobowiązanie podatników wydawanych przez organu podatkowe decyzji;

4. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym zastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na

a/ naruszeniu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in.:

- brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonej decyzji jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, przez co podatnik nie mógł w pełni uczestniczyć w postępowaniu, w szczególności zaś nie mógł podjąć merytorycznej polemiki mającej na celu należyte wyjaśnienie okoliczności przedmiotowej sprawy, a ustalenia zawarte w skarżonej decyzji mają dowolny charakter; a także

- wydanie przez organ skarżonej decyzji nakładającej na skarżących obowiązek podatkowy podczas gdy ten sam stan faktyczny był przedmiotem analizy organów podatkowych w latach 1998-1999, które podczas dokonywanych czynności nie kwestionowały prawidłowości odliczeń, czego konsekwencją było stworzenie przekonania skarżących o prawidłowości dokonywanych odliczeń i co jest nie do pogodzenia z treścią cyt. wyżej zasady oraz z obciążeniem w skarżonej decyzji skarżących negatywnymi konsekwencjami zmiany stanowiska organów podatkowych.

b/ naruszeniu zasady wyrażonej w art. 122 cyt. wyżej ustawy, stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek

- niepodjęcia takich działań w zakresie ustalenia treści stosunku zobowiązanego zawartego przez skarżących z developerem, a w konsekwencji skutków podatkowych /z punktu widzenia nabycia przez podatnika prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ jakie wywołało w przedmiotowej sprawie zawarcie warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu oraz gruntu, ponoszenie wydatków związanych z realizacją ww. umowy w kolejnych latach podatkowych oraz wykonanie tejże umowy przedwstępnej; jak i na skutek

- braku niezbędnej analizy okoliczności przedmiotowej sprawy w szczególności na skutek zaniechania ustalenia faktycznego zamiaru inwestycyjnego podatników poprzez analizę zawartych przez nich umów oraz w świetle wykładni celowościowej art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wpływu ww. okoliczności na prawo do ulgi podatkowej, o której mowa w cyt. wyżej przepisie;

c/ naruszeniu art. 210 par. 1 pkt 6 Ord.pod. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób nie odpowiadający wymogom prawa, w szczególności w sposób nie pozwalający na ustalenie na jakich argumentach jak również na jakich przepisach prawa organ oparł skarżoną decyzję zwłaszcza w zakresie przyjęcia twierdzenia, że podatnicy ponieśli wydatki na zakup budynku a nie na jego wybudowanie, chociaż z samej umowy będącej podstawą nabycia budynku wynikają odmienne wnioski.

Mając na uwadze powyższe wnieśli o:

- uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania,

- uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie skarżonych orzeczeń i umorzenie postępowania,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Powyższe zarzuty uzasadniono następująco:

Stanowisko organów podatkowych, a także Sądu, sprowadza się do przyjęcia tezy, że w roku podatkowym 1999 właścicielem budynku /a więc i zapewne uprawnionym do ulgi/, była Spółka "B.". Dalej, z uwagi na fakt, że umowa przenosząca własność budynku została zwarta w dniu 7 stycznia 2002 r., organ stwierdził, że skarżący w istocie ponieśli wydatek na zakup budynku, a nie jego budowę. Tym samym skarżącym nie przysługuje prawo do ulgi budowlanej z art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Zarówno organ jak i Sąd dokonał interpretacji ww. przepisu w oderwaniu od ogólnych zasad prawa podatkowego, a całokształt okoliczności sprawy rozpatrzył z naruszeniem wskazanych na wstępie generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zaś bez przeprowadzenia należytej analizy stosunków cywilnoprawnych łączących skarżących ze spółką "B.", a także analizy ich skutków w podatkowych. Zdaniem skarżącego dopiero szczegółowe ustalenie treści łączącego strony stosunku pozwalałoby na odpowiednie rozstrzygnięcie o jego skutkach podatkowych, lub o pojawienie się istotnych wątpliwości. Skoro jednak zarówno w toku postępowania podatkowego jak i przed Sądem Wojewódzkim powyższego nie uczyniono nie jest możliwe wydanie prawidłowego orzeczenia w sprawie.

Skarżący podtrzymują, że pomimo zawarcia umowy ze spółką "B.", której przysługiwało prawo użytkowania do gruntu, na którym realizowana była inwestycja, realizowali oni w istocie własną inwestycję, na co wskazuje m.in. treść i charakter umowy przedwstępnej warunkowej sprzedaży z dnia 20 października 1998 r.

Na marginesie należy dodać, że istotne jest także, że ww. umowa została zawarta w formie wymaganej dla przeniesienia własności /gruntu i budynku/, co z kolei powodowało, że przeniesienie w przyszłości własności nieruchomości na podatnika można uznać za przesądzone już w chwili podpisania umowy przedwstępnej.

Należy podkreślić, że zarówno cel inwestycji skarżących jak i przyjęty sposób jej finansowania, odpowiadał w istocie ponoszonym wydatkom spółki "B.", a także, iż niekwestionowaną wolą stron było zawarcie umowy z developerem, któremu przysługiwało prawo użytkowania wieczystego gruntu, w przedmiocie budowy przez niego budynku na wynajem. Podkreślenia wymaga również, że brak przeniesienia prawa do własności gruntu na rzecz skarżących w chwili zawarcia umowy był warunkowany jedynie koniecznością zabezpieczenia interesów dewelopera, co wynika z treści czynności. Na marginesie podnieść należy, że w toku postępowania nie rozpatrzono również tego zagadnienia, pozostawiając bez odpowiedzi pytanie, czy przedstawiony sposób zabezpieczenia transakcji niweczył prawo skarżących do ulgi.

Bezspornym w końcu jest, że zawierając w 2000 roku stanowczą umowę przeniesienia własności, skarżący potwierdzili wskazane wyżej tezy, przesądzając, że wydatki dokonywane przez nich w latach ubiegłych na budowę przedmiotowego budynku były w istocie ponoszone na budowę własnego budynku.

Za przedstawioną interpretacją przemawia również konieczność jednoznacznego ustalenia komu w przedmiotowej sprawie przysługiwała omawiana ulga. Nie sposób bowiem przyjąć, że prawo dzielą wspólnie ww. spółka i m.in. skarżący, lub tym bardziej, prawo to w ogóle nie powstało w stosunku do wymienionych stron.

Przedmiotowa ulga niewątpliwie miała na celu realizację stymulacyjnej funkcji podatku dochodowego i proinwestycyjnej polityki państwa. Dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 należy kierować się zatem nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej.

Powyższe bez wątpienia przemawia za uznaniem przedstawionej argumentacji za prawidłową, zgodną z zasadami prawa podatkowego oraz z zamierzeniami ustawodawcy, a nadto wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie zostały w sposób należyty rozpatrzone wszelkie istotne okoliczności.

Decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wiąże prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków ponoszonych na budowę budynku z obowiązkiem posiadania prawa własności budynku w chwili ponoszenia tych wydatków i dokonywania odliczeń z tytułu ulgi, co Sąd wyraźnie pominął.

Taka interpretacja jest sprzeczna ponadto z istotą samej inwestycji, o której mowa w cyt. przepisie. W przeciwieństwie bowiem do jednorazowej czynności zakupu, wydatki ponoszone przez podatnika na budowę budynku nie mają charakteru jednorazowego, lecz są ponoszone sukcesywnie w miarę zaawansowania procesu inwestycyjnego. Można więc przyjąć, że w wielu przypadkach dopiero w wyniku zakończenia budowy podatnik może nabyć prawo własności budynku.

Skarżący podnoszą, że podnoszone wyżej argumenty nie zostały w sposób należyty rozpatrzone w skarżonych decyzjach jak również w wyroku Sądu Wojewódzkiego, co zostało podniesione w zarzutach. Wskazać należy także, że pismo Ministra Finansów nie jest źródłem prawa podatkowego i jako takie nie może stanowić podstawy wydania decyzji, co również Sąd powinien uwzględnić.

Ponadto skarży wskazują w tym miejscu, że celem przedstawienia w toku postępowania orzeczeń Sądu było m.in. wykazanie, że przy ocenie stanu faktycznego organy podatkowe winny się przynajmniej posiłkować wykładnią celowościową - każdorazowo dokonując szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy.

Rażące jest również, że Sąd - jak również organy podatkowe - pominęły fakt, że stan faktyczny poddawany ocenie w przedmiotowej sprawie był przedmiotem analizy organów podatkowych w latach 1998-1999, które podczas dokonywanych czynności nie kwestionowały prawidłowości odliczeń, czego konsekwencją było stworzenie przekonania skarżących o prawidłowości dokonywanych odliczeń i co jest nie do pogodzenia z treścią zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący podkreślają, że w przedmiotowej sprawie konsekwencje zmiany stanowiska organów podatkowych są dla nich szczególnie dotkliwie. Wydaje się zatem, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie winno zostać - nawet w przypadku nieuwzględnienia stanowiska skarżących - ograniczone do kwoty należności głównej, z całą zaś pewnością okoliczności podnoszone przez skarżących winny zostać - co szczególnie istotne dla jej interesów - szczegółowo rozpatrzone.

Wydaje się również istotne, że także sam developer - stosownie do złożonych oświadczeń - podejmował działania w oparciu o wykładnię przepisów podatkowych dokonaną przez odpowiednie organy, co nie zostało w toku postępowania zweryfikowane.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjne i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się - w pierwszej kolejności - do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że są one chybione. Dotyczy to w szczególności naruszenia art. 141 par. 4. Sąd I instancji nie dokonywał ustaleń, gdyż należy to do organów podatkowych. Okoliczność, że Sąd podzielił pogląd, co do braku uprawnień podatników do przedmiotowej ulgi, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia w rozumieniu cyt. przepisu.

Podstawa faktyczna orzeczenia była przedstawiona dwukrotnie: raz w części "historycznej" i ponownie przy prezentowaniu stanowiska Sądu. Spornym nie był stan faktyczny sprawy lecz ocena umów notarialnych w aspekcie przepisów podatkowych. Z tego, że Sąd wyraził inny, niż skarżący, pogląd prawny, nie można wyprowadzać wniosku, że nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego. Wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności znalazły swój wyraz w obszernych i wnikliwych motywach orzeczenia. Brak jedynie w tym uzasadnieniu odniesienia się do naruszenia przepisów postępowania, co zarzucono w skardze. Na to uchybienie Sądu podatnicy nie zareagowali stosownym zarzutem w skardze kasacyjnej. Jednakże w świetle okoliczności sprawy nie miało to znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Stan faktyczny był niesporny; sporną jedynie była jego ocena prawna. Okoliczność, że w czasie kontroli nie dostrzeżono nieprawidłowości nie oznacza ich "usankcjonowania" w latach następnych.

Natomiast jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego zwrócić należy uwagę na jego niewłaściwą redakcję. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwie odrębne postacie naruszenia prawa materialnego. Wyjaśniał to wielokrotnie Sąd Najwyższy /na tle art. 393[1] Kpc/ a po 1 stycznia 2004 r. także Naczelny Sąd Administracyjny. Błędna wykładnia - to nienależyte rozumienie treści normy prawnej. Natomiast nienależyte zastosowania prawa materialnego, zwane błędem subsumcji, polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku między ustalonymi faktami a normą prawną /por. wyrok SN z 8 listopada 2002 r. III CKN 2/01 - Lex nr 75287/. Z wywodów zamieszczonych na str. 5-7 uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd dokonał interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, dochodząc do wniosku, że prawo do odliczenia, o którym w tym przepisie mowa, uzależnione jest od prawa własności /ew. współwłasności/ nieruchomości gruntowej w chwili ponoszenia wydatku. Nie powtarzając prawidłowych i wyczerpujących wywodów sądu I instancji należy dodać, że wydatki ponosi ten /obojętnie z jakiego źródła pochodzące/ kto dysponuje pozwoleniem na budowę. Z umowy notarialnej z 1998 roku wynika, że wydatki skarżących dotyczyły kupna mieszkania od spółki "B." wznoszącej budynek w celu sprzedaży mieszkań. Stąd też nieporozumieniem jest przypisywanie Sądowi poglądu, że Spółce tej przysługuje przedmiotowa ulga, pomijając już kwestię, że mogły z niej korzystać tylko osoby fizyczne.

W orzecznictwie NSA wyjaśniono, że roczny system rozliczenia wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 pdf sprawiał, że za podstawę ustalenia kwoty odliczeń przyjmuje się stan prawny budynku na koniec danego roku podatkowego /por. wyrok z 20 stycznia 2005 r. FSK 1293/04/. Wprawdzie pogląd ten został wyrażony w innym, niż rozpatrywany, stanie faktycznym, jednakże potwierdza on przyjętą przez Sąd I instancji tezę, iż jednym z warunków odliczenia wydatków jest prawo własności /współwłasności, użytkowania wieczystego/ nieruchomości.

Wykładnia celowościowa, na którą powołują się skarżący, nie może prowadzić do zmiany treści przepisu i to takiego, który - z językowego punktu widzenia - nie nasuwa wątpliwości.

Już tylko ubocznie należy podnieść, że alternatywny wniosek o umorzenie postępowania /podatkowego?!/ nie mieści się w uprawnieniach sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.