Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1896/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 - 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2997/22 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2997/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. G. (dalej: "strona", "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ", "DIAS") z 9 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

WSA w Warszawie uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") pomijając, że okolicznością modyfikującą cenę i uzasadniającą jej niższą wartość w stosunku do wartości rynkowej, może być obciążenie nieruchomości hipoteką. Osią sporu w sprawie była kwestia spełnienia wynikającej z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki znacznego odbiegania, bez uzasadnionej przyczyny, ceny określonej w umowie sprzedaży nieruchomości od wartości rynkowej tejże nieruchomości, której spełnienie pociąga za sobą konieczność określenia przez organ wysokości przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby możliwość stosowania ceny odbiegającej od ceny rynkowej miały uzasadniać wyłącznie przyczyny wynikające z fizycznego stanu tej rzeczy, składające się na przesłanki oceny jej wartości rynkowej, takie jak stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce odpłatnego zbycia. Wskazując na treść ww. przepisu uznał, że ustawodawca nie zawarł zamkniętego katalogu przesłanek, które należy brać pod uwagę przy ocenie "uzasadnionych przyczyn" odbiegania ceny od wartości rynkowej i w tym zakresie kwestia ta powinna być rozstrzygana w pewnym stopniu ad casum z uwzględnieniem stanu faktycznego danej sprawy.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez DIAS, który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że użyte w tych przepisach pojęcie "uzasadniona przyczyna" obejmuje - w zależności od okoliczności rozpatrywanej sprawy - dowolny katalog przyczyn, w tym obciążenie hipoteczne nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia użytego w ww. przepisach pojęcia "uzasadniona przyczyna" powinna korespondować z treścią art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazanymi tam przykładowo okolicznościami dotyczącymi fizycznej strony nieruchomości, poddanej procedurze weryfikacji zgodności ceny zawartej w umowie z wartością rynkową nieruchomości,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, na skutek wadliwego uznania przez sąd, że obciążenie hipoteczne nieruchomości stanowi uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., uzasadniającą zastosowanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości, co w efekcie skutkowało wykluczeniem przez sąd możliwości zastosowania art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. w sprawie, podczas gdy prawidłowy proces subsumpcji powinien uwzględniać, że uzasadniona przyczyna o jakiej mowa w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. musi korespondować z zakresem wskazanym w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. i powinien obejmować weryfikację jedynie fizycznych, a nie prawnych cech nieruchomości,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający dyrektywę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w:

- wewnętrznej niespójności uzasadnienia wyroku z jego rozstrzygnięciem, polegającej na uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo braku zakwestionowania przez sąd prawidłowości zastosowanej przez organ przewidzianej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. procedury ustalenia rynkowej wartości nieruchomości oraz mimo stwierdzenia przez sąd, że operat biegłego, sporządzony w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., jest prawidłowy oraz

- braku wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej dotyczy ona naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdził, że wskazane niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie pozwalają organowi na prawidłowe zastosowanie się do określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku uwzględniającym skargę, a w dalszej kolejności prowadzą do potencjalnie nieprawidłowego wyniku sprawy.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna nawiązuje do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku zarzut odnoszący się do przepisów postępowania, sprowadzał się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego uzasadnienia polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego. W istocie zatem, aby ocenić zasadność tego zarzutu, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię. Dopiero ustalenie znaczenia norm prawnych, które mają mieć zastosowanie w sprawie, pozwoli na stwierdzenie, czy istotnie organy miały podstawy do określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w oparciu o wartość rynkową, a nie cenę określoną w umowie. Przy czym sedno sporu sprowadza się do oceny, czy ciążącą na nieruchomości hipotekę można zaliczyć do uzasadnionych przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei zgodnie z ust. 4 art. 19 jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z obu tych regulacji wyraźnie wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie ceny podanej w umowie. W obu tych przepisach ustawodawca odwołuje się do przyczyn uzasadniających uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej, co oznacza, że jest to istotna kwestia, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć. Okoliczności przywoływane przez strony umowy jako uzasadnienie wskazania w umowie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej muszą zostać poddane przez organ szczegółowej ocenie, co nie może ograniczać się do stwierdzenia, że są one niewystarczające albo niewiarygodne.

Czynniki modyfikujące cenę rynkową w przypadku konkretnej rzeczy lub prawa (ad casum) w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. zostały wyliczone przez ustawodawcę w sposób nietaksatywny. Wskazuje na to użycie w ww. przepisie sformułowania "w szczególności". Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że obciążenie hipoteczne może stanowić czynnik uzasadniający obniżenie ceny rynkowej nieruchomości. Użycie w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. powyższego wyrażenia wskazuje, że w przypadku rzeczy ustawodawca nie zawęża czynników modyfikujących cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służących do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny itp. Można przyjąć, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc takie, które nie odnoszą się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy z 1999 r., nr 8, s.3-9). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

Wykładnia językowa art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej zewnętrznej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w ww. przepisie jest analogiczne do przepisu art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), w myśl którego: "wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Wykładnia systemowa zewnętrza prowadzi do wniosku, że w przypadku ustaw podatkowych konstytuujących instytucje podatków dochodowych ustawodawca wyraził w tekście ustawy spójną i klarowną konstrukcję metody ustalania wartości rynkowej.

Przepisów regulujących podatki dochodowe nie można natomiast zestawiać z przepisami regulującymi inną formę podatku, jaką jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: "u.p.c.c.") "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów". W przypadku odmiennego konstrukcyjnie względem podatków dochodowych podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przyjął inne rozwiązanie legislacyjne, tzn. w ww. przepisie u.p.c.c. w sposób taksatywny wskazał czynniki modyfikujące cenę rynkową danej rzeczy. Zestawienie ww. norm prawnych, u.p.c.c. z jednej strony i u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. z drugiej strony, prowadzi do wniosku, że skoro w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca explicite nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy, a w przypadku podatków dochodowych takiego wyłączenia nie dokonał w treści przepisów, to na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa można jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. hipoteką). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskowanie a contrario w analizowanym przypadku jest zasadne, bowiem nietaksatywne wyliczenie czynników modyfikujących cenę rynkową na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. pozwala na zrekonstruowanie intencji ustawodawcy co do otwartego katalogu czynników, które należy uwzględnić jako modyfikatory ceny rynkowej. Jak wyżej stwierdzono, modyfikatory te nie zostały zawężone do czynników związanych z fizycznymi właściwościami rzeczy.

W tym miejscu odwołać należy się do zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie wskazał w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób taksatywny, czyli wyraźny i jednoznaczny, czynników modyfikujących cenę rynkową danej rzeczy, to należy uznać, że nie wolno tych czynników "zawężać" czy też "doprecyzowywać". Zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14 oraz z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, a także wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2021 r., nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ wyłączający obciążenie nieruchomości hipoteką jako uzasadnioną przyczynę podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.o.o.f., jest niedopuszczalne. Odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a Ordynacji podatkowej jest w takim przypadku usprawiedliwione.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uwzględnił jako czynnik modyfikujący cenę rynkową nieruchomości, przy określeniu wartości zbytej nieruchomości, okoliczność obciążenia jej hipoteką. Hipoteka w myśl art. 65 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017r. poz. 1007 ze zm., dalej: "u.k.w.h."), to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości albo prawie obciążającym nieruchomość zabezpieczające wierzytelność pieniężną, które umożliwia uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu bez względu na to, do kogo przedmiot ten należy i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Kwestia ta jest niesporna w nauce prawa cywilnego (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011, komentarz do art. 65 u.k.w.h.).

Hipoteka stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości, sytuuje się jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Nie można jej zatem odczytywać jako właściwości fizycznej nieruchomości, ale zaprezentowana wyżej wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie, mogą być czynniki przynależne zarówno do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego rzeczy. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ust. 1 jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione wywody, nie można zgodzić się z DIAS, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. prowadzi do zupełnej dowolności kształtowania "uzasadnionych przyczyn", a tym samym do wyodrębnienia regulacji art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i jej prawnej autonomii względem uregulowań art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wykładnia, jaką zaproponował sąd pierwszej instancji, że obok skonkretyzowanego mechanizmu weryfikacyjnego – uwzględniającego przykładowe cechy z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwa jest weryfikacja oparta na szerokim rozumieniu "uzasadnionych przyczyn" wskazanych przez podatnika jako uzasadnienie znacznego odbiegania ceny od wartości rynkowej, jest prawidłowa. Tym samym niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów proceduralnych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.) – jak już wskazano – są one konsekwencją przedstawienia przez sąd poglądu o wpływie obciążenia hipotecznego na obniżenie ceny rynkowej nieruchomości, dlatego sąd ten w uzasadnieniu wyroku przywołał argumentację adekwatną do wyrażonego stanowiska. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na wykładni przepisów regulujących określenie wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym nie kwestionował uprawnienia organów do określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Potwierdził obowiązek uwzględnienia przez organ podatkowy treści opinii biegłego, jeżeli nie zostanie podważona przy określaniu wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nadto, wytyczne sądu zawarte w zaskarżonym wyroku sprowadzają się do zalecenia, aby organ ponownie rozpoznając sprawę, wziął pod uwagę rozważania sądu i uwzględnił, że obciążenie nieruchomości hipoteką uzasadnia jej niższą wartość w stosunku do wartości rynkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego niepodważenie zastosowanej przez organ procedury ustalenia wartości rynkowej i stwierdzenie, że sporządzony operat biegłego jest prawidłowy oraz zawarcie ww. wytycznych wynikało z ww. oceny co do wpływu hipoteki (czynnika prawnego) na wartość rynkową nieruchomości, zatem nie naruszało art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., zaś zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. było wynikiem orzeczenia uwzględniającego skargę podatnika.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę tę oddalił

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).