Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 506/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 189 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr SKO.F/41.4/1238/2022/19865 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 listopada 2022 r. nr SKO.F/41.4/1187/2022/0 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2023 r. SKO.F/41.4/1238/2022/19865 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia 21 listopada 2022 r. nr SKO.F/41.4/1186/2022/0 o nałożeniu na E. G. (dalej: skarżąca) kary porządkowej w kwocie 1.000 zł z uwagi na niezłożenie w terminie wyznaczonym w postanowieniu z dnia 28 października 2022 r. wyjaśnień oraz nieprzedłożenie żądanych dokumentów.

Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W trakcie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2021 r., prowadzonego wobec E. G. i D. G. (dalej: strony lub podatnicy), podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji Wójta Gminy M. z dnia 4 lipca 2022 r. nr [...], w którym zarzucili organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 o.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) i przyjęciu przez organ, iż teren (budowla) wyłożony kostką brukową znajdujący się na opodatkowanej nieruchomości w M. przy ulicy [...] jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną tam przez podmiot leczniczy, gdy w rzeczywistości budowla ta nie była i nie jest przedmiotem najmu z dnia 17 grudnia 2018 r.

Postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. nr SKO.F/41.4/710/2022/11874, (sprostowanym postanowieniem z dnia 4 listopada 2022 r.) SKO wezwało strony do złożenia – w terminie 3 dni od doręczenia postanowienia - następujących wyjaśnień oraz dowodów w sprawie:

a) udzielenie informacji, czy w 2021 r. Centrum Medyczne [...], którego placówka znajduje się w M. ul. [...] prowadzone było przez C sp. z o.o. sp. k., a jeśli nie było prowadzone przez tę spółkę, wezwano do wskazania pełnej nazwy następcy prawnego;

b) przedłożenie dokumentu poświadczającego rozwiązanie z dniem 30 czerwca 2020 r. umowy z dnia 1 sierpnia 2019 r. zawartej przez podatników z C. sp. z o.o. sp. k., na prowadzenie prac budowlanych i adaptacyjnych na zabudowanej nieruchomości przy ul. [...];

c) udzielenie informacji, czy zabudowana nieruchomość przy ul. [...] w M., była w 2021 r. wprowadzona do ewidencji środków trwałych którejkolwiek ze spółek, w której podatnicy są współwłaścicielami, posiadają udziały lub pełnią funkcję członka zarządu, czy prokurenta;

d) jakie umowy dotyczące wynajmu lub innej formy korzystania z nieruchomości położonej w M., przy ul. [...] obowiązywały w 2021 r. Wezwano do przedłożenia wszystkich zawartych umów, w tym umowy z dnia 1 lipca 2020 r. zawartej z C. sp. z o.o., na którą podatnicy powołali się w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone każdemu z podatników w dniu 4 listopada 2022 r. Ustosunkowując się w terminie do ww. wezwania, podatnicy podnieśli, że wezwanie organu odwoławczego jest nieprawidłowe, bowiem powołane w podstawie prawnej przepisy, tj. art. 155 § 1 w zw. z art. 216 oraz 140 § 2 o.p., mają charakter proceduralny i nie mogą stanowić samoistnej podstawy żądania od podatnika określonych działań w wyznaczonym terminie. Do pisma strony dołączyły jednakże kopię umowy z dnia 1 lipca 2020 r. zawartą z C sp. z o.o., wyjaśniając że przedmiotem najmu w 2020 r. były lokale, a nie cała nieruchomość.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2022 r. nr SKO.F/41.4/1187/2022/0, SKO nałożyło na E. G. karę porządkową w wysokości 1.000 zł z uwagi na niezłożenie wyjaśnień oraz nieprzedłożenie żądanych dokumentów w terminie wyznaczonym w postanowieniu z dnia 28 października 2022 r. Odrębne postanowienie o nałożeniu kary porządkowej na D. G. organ odwoławczy wydał w tym samym dniu pod nr SKO.F/41.4/1186/2022/0.

W piśmie z dnia 25 listopada 2022 r. podatnicy wnieśli wspólne zażalenie na postanowienia dotyczące nałożonych kar porządkowych. W zażaleniu zarzucono organowi naruszenie:

- art. 262 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 120, 121 w zw. z art. 155 i art. 216 o.p. poprzez uznanie, iż postanowienie z dnia 28 października 2022 było prawidłowe zgodnie z art. 262 § 1 o.p., skutkiem czego nałożono na podatników karę porządkową;

- art. 262 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 155 o.p. poprzez błędne stwierdzenie, iż brak złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów przez podatnika wypełnił przesłankę do nałożenia kary porządkowej.

W uzasadnieniu podatnicy wyjaśnili, że w dniu 4 listopada 2022 r., przed udzieleniem odpowiedzi na wezwanie wynikające z postanowienia, wskazali iż postanowienie to zostało wydane w oparciu o niewłaściwą, niepełną podstawę prawną i nie może kształtować sytuacji prawnej podatników, bowiem jest ono nieprawidłowe. W piśmie tym wskazali, że nie odmawiają złożenia wyjaśnień, aczkolwiek ich udzielenie może nastąpić dopiero po przedstawieniu przez organ odpowiedniej podstawy prawnej swych żądań. Organ jednakże nie sprostował błędnie skonstruowanego postanowienia, ani też nie wydał nowego postanowienia w przedmiocie przedstawionych żądań, a w dniu 21 listopada 2022 r. wydał postanowienie obciążając podatników karą porządkową w łącznej wysokości 2.000 zł.

Zdaniem podatników, w przedmiotowym postępowaniu doszło do rażącego naruszenia art. 124 o.p., bowiem organ nie podjął ze stroną polemiki w odniesieniu do uchybień dotyczących postanowienia z dnia 28 października 2022 r., ani też nie wyjaśnił motywów swojego postępowania i przesłanek, którymi kierował się wskazując ogólną podstawę prawną oraz nadmierny zakres żądań.

Dalej zarzucili organowi, że wydając postanowienie w przedmiocie ukarania karą porządkową, jako podstawę prawną wskazano art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p., jednocześnie nie uzasadniając zasadności ich przywołania. Przywołane punkty redakcyjne artykułu odnoszą się m in. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, których dokonania bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie podatnicy jako strony. Podkreślili, że nie odmówili złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Natomiast przesłanka z art. 262 § 1 pkt 2a o.p. odnosi się wyłącznie do dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, co nie dotyczy dokumentów wskazanych w wadliwym wezwaniu. Poza tym, określone w postanowieniu z dnia 28 października 2022 r. dokumenty - zdaniem podatników - wykraczają poza zakres przedmiotowego opodatkowania, które dotyczy 2021 r. Ponadto podnieśli, że strony nie dokonały żądanych czynności w terminie nie bezzasadnie, lecz ze względu na uchybienia jakie dotyczyły postanowienia kreującego wezwanie.

Zdaniem stron podstawa prawna w postanowieniu z dnia 28 października 2022 r. powinna wskazywać co najmniej na art. 155 w zw. z art. 187 i 189 o.p.

W ocenie podatników z uwagi sprzeczność działań organu odwoławczego z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania określonymi w o.p., a także z ugruntowaną linią orzeczniczą w kontekście zastosowania art. 155 o.p., należy rozważyć, czy pracownicy organu nie przekroczyli swoich uprawnień i czy w związku z tym zastosowanie znajdzie art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1138 ze zm.).

Kolegium rozpatrując zażalenie na wstępie zacytowało treść art. 262 § 1 o.p. określający zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych w postępowaniu podatkowym.

Wskazało, że danie organom podatkowym możliwości stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Służy temu, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się konkretnym rozstrzygnięciem w przewidzianym prawem terminie. Uchylanie się bowiem przez stronę, pełnomocnika strony, świadka, osobę trzecią, uczestnika rozprawy czy biegłego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Istotnym warunkiem do wymierzenia kary jest również to, aby wezwanie organu podatkowego było prawidłowe.

Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości prawidłowość wezwania podatników do złożenia wyjaśnień oraz dowodów w sprawie. Organ w podstawie prawnej wskazał art. 155 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Postanowienie z dnia 28 października 2022 r. zawierało wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 o.p. Jednocześnie, zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasadą przekonywania (art. 124 o.p.) Kolegium wyjaśniło stronom, że żądane informacje i dokumenty są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Kolegium szczegółowo przedstawiło poczynione dotychczas ustalenia i wskazało, że konieczne jest dokonanie dodatkowych wyjaśnień w sprawie, a żądane informacje mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności kształtujących przedmiot i ewentualnie wymagany zakres postępowania dowodowego.

Kolegium zauważyło, że przepisy art. 122 oraz 187 § 1 o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek dążenia do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy przez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Konsekwencją powyższych obowiązków jest przydanie im narzędzi pozwalających na realizację norm art. 122 i 187 § 1 o.p. Jednym z takich instrumentów jest prawo organu podatkowego do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, dokonania innej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest dopuszczalne, aby na organie podatkowym spoczywał wyłącznie obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, a równocześnie organ pozbawiony był środków pozwalających na zadośćuczynienie temu obowiązkowi. Obowiązek dążenia do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zebrania całości materiału dowodowego nie może być utożsamiany z bezwzględnym przerzuceniem na organ podatkowy ciężaru dowodu. Organ podatkowy ma za zadanie dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, co jednak nie zwalnia strony z obowiązku czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada tzw. "prawdy obiektywnej" nie jest regulatorem ciężaru dowodu. W świetle powyższego organ uznał, że obowiązki podatnika w toku postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie ograniczają się wyłącznie do złożenia informacji podatkowej, zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Kolegium zaznaczyło przy tym, że wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów, winno pozostawać w ścisłym związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Okoliczności, które zamierza zbadać organ powinny być możliwe do ustalenia za pomocą wyjaśnień stron, bądź w oparciu o dowody znajdujące się w jej posiadaniu. Nałożenie przez organ podatkowy kary porządkowej należy uznać za dopuszczalne w sytuacji, gdy nieudzielanie wyjaśnień bądź nieprzedłożenie dokumentów, powoduje niemożność ustalenia istotnego dla sprawy stanu faktycznego. Pytania skierowane do strony powinny być możliwie jasne i umożliwiające udzielenie jednoznacznej odpowiedzi bądź wskazania konkretnych okoliczności.

W ocenie Kolegium, wezwanie organu nie pozostawiało wątpliwości co do jego przedmiotu, a przedmiot ten pozostawał w oczywistym związku ze sprawą podatkową. Wyjaśnienia i ewentualne umowy najmu miały pozwolić na ustalenie w jakim zakresie nieruchomość należy traktować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązkiem podatników było zatem złożenie żądanych wyjaśnień i przedłożenie dokumentów. Nie było natomiast zasadnym zwracanie się do organu o wyjaśnienie, czy też skorygowanie podstawy prawnej wezwania.

W terminie wyznaczonym przez Kolegium, podatnicy złożyli jedynie kopię umowy najmu z dnia 1 lipca 2020 r. Nie złożyli natomiast żadnych wyjaśnień żądanych przez Kolegium. Nie wyjaśnili choćby czy przedłożona przez nich umowa najmu w ślad za pismem z dnia 4 listopada 2022 r., była jedyną umową zawartą przez nich jako wynajmujących. W piśmie z dnia 4 listopada 2022 r. podatnicy nie przedstawili żadnej obiektywnej przeszkody uniemożliwiającej zadośćuczynienie wezwaniu organu. Niewyjaśnione zatem dalej pozostawały okoliczności, które zgodnie z postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. należało ustalić.

Kolegium podniosło, że zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Powołując się na orzecznictwo sądowe, Kolegium wskazało, że znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 o.p., jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanej sprawie podatnik nie złożył w wyznaczonym terminie żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień. Nie wskazał też żadnych przyczyn, okoliczności, które usprawiedliwiałyby jego zaniechanie w tym przedmiocie. Już powyższe było wystarczające do zastosowania kary porządkowej. Nawet jeśli nie było podstaw do nałożenia kary w związku z nieprzedłożeniem dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa (art. 262 § 1 pkt 2a o.p.), to strona nie odnosząc się do postanowienia organu, otworzyła drogę do nałożenia kary porządkowej.

Kolegium nakładając karę w wysokości 1.000 zł, miało na uwadze konieczność zdyscyplinowania strony, która nie przedstawiła żadnych obiektywnych przeszkód w złożeniu wyjaśnień i nie wykazała woli współdziałania w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie Kolegium w świetle całokształtu okoliczności sprawy wymiar kary w tej wysokości należy uznać za sprawiedliwy i uzasadniony.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenia mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 262 § 1 w zw. z 217 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkiem czego postanowienie z dnia 28 października 2022 r. uznano za prawidłowe, a brak realizacji czynności w nim zawartych uznano za bezzasadny w związku z czym nałożono na podatnika karę porządkową;

2. art. 120 z zw. z art. 155 i art. 262 § 1 o.p., poprzez nałożenie na podatników kary porządkowej opartej na podstawie bezzasadnego wezwania;

3. art. 120, art. 122 w zw. z art. 262 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wystąpiły przesłanki do ukarania podatnika karą porządkową.

Biorąc powyższe pod uwagę wniósł o wspólne rozpoznanie sprawy niniejszej ze sprawą dotyczącą nałożenia kary porządkowej na D.G. oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia z dnia 21 listopada 2022 r.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ wprawdzie zastosował przepis art. 159 § 1 o.p. uwzględniając wszystkie elementy wezwania, pominął jednakże fakt, iż wezwanie to jest postanowieniem, w związku z czym katalog elementów koniecznych nie zamyka się na ww. przepisie, lecz jest kompletny dopiero przy jego zastosowaniu w związku z art. 217 o.p., na który organ się nie powołuje.

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósła, że warunkiem nałożenia kary porządkowej w związku z nieudzieleniem odpowiedzi na wezwanie, jest jego prawidłowość. Organ w ogóle nie odnosi się do podniesionego zarzutu nieprawidłowej podstawy prawnej wezwania.

Wskazała następnie na fakt nieprawidłowości postanowienia z dnia 28 października 2023 r., polegający na powołaniu się w nim wyłącznie na art. 155 § 1 w zw. z art. 216 oraz art. 140 § 2 o.p. - przepisy te mają charakter wyłącznie proceduralny, ogólny w związku z czym nie stanowią samoistnej podstawy do kształtowania sytuacji prawnej podatnika, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Skarżąca zaznaczyła, że organ w zaskarżonym postanowieniu szeroko wypowiada się na temat roli, jaką w postępowaniu podatkowym pełniło wezwanie: "żądane informacje i dokumenty są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy". Stoi to zaś w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji z dnia 2 stycznia 2023 r., w której organ wskazuje: "według Kolegium organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie, gromadząc przy tym wystarczający materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i prawidłowej ocenie", ponieważ organ nie otrzymał od podatnika dokumentów ani wyjaśnień zgodnych z treścią wezwania, organ nie zwrócił się o nie ponownie. Zdaniem skarżącej fakt ten stawia pod znakiem zapytania rzetelność prowadzenia przez Kolegium postępowań odwoławczych, co podniesione zostało także w skardze na decyzję Kolegium ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r.

W ocenie skarżącej doszło do nieuzasadnionego braku ponowienia wezwania, nałożono zaś karę, a następnie zakończono postępowanie bez próby uzupełnienia materiału dowodowego, to zaś sprowadza się do następujących stwierdzeń:

- dokumenty oraz wyjaśnienia będące przedmiotem wezwania nie były niezbędne zgodnie z dyspozycją art. 155 o.p.;

- organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy;

- organ nadużył środków dyscyplinujących nieadekwatnych do sytuacji; podczas gdy podatnik:

a) nie działał na zwłokę;

b) współpracował z organem I instancji;

c) był gotów współdziałać z organem II instancji.

Wskazując następnie na enumeratywny katalog przypadków, w których możliwe jest ukaranie karą porządkową podniosła, że warunkiem koniecznym jest prawidłowość wezwania. Okoliczności faktyczne i prawne wskazują zaś, że:

1. ze względu na niewłaściwe powołanie podstawy prawnej postanowienia zasadnym było zwrócenie się do organu o jej dostosowanie;

2. wadliwe postanowienie nie może kształtować sytuacji prawnej podatników;

3. podatnicy nie odmówili wykonania czynności określonych w wezwaniu;

4. termin wskazany w postanowieniu nie wynikał z przywołanej w nim podstawy prawnej;

5. z przepisów prawa nie wynika obowiązek posiadania dokumentacji, której przedłożenia żąda organ;

6. ukaranie podatników karą porządkową pozbawione było podstawy prawnej.

Skarżąca podkreśliła, że jako podatnicy nie odmówili złożenia wyjaśnień, ale wyrazili chęć dokonania tej czynności, wnosząc jednakże o prawidłowe wskazanie podstawy prawnej, podczas gdy ich działanie organ uznał za "bezzasadność odmowy".

Zdaniem skarżącej zaistniała sytuacja jest przejawem "patologii organu", w szczególności w relacjach w podatnikiem, tj. naruszenie zasad art. 120 i następne o.p., a także terminów, które w przedmiotowym przypadku nie zostały naruszone. Organ podatkowy jako strona dominująca w każdym z postępowań, dysponując szeregiem narzędzi, powinien ze szczególną ostrożnością traktować stronę postępowania.

Skarżąca podniosła, że jako doradca podatkowy, nieraz występujący przed organem jako profesjonalny pełnomocnik klientów, obserwuje naruszenia prawa organu: np. zwłoka, nieodpowiednie wezwania, uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego. Jako skarżąca odbiera działania SKO polegające na ukaraniu karą porządkową:

• po pierwszym wezwaniu,

• bez ponownego wezwania,

• bez wyjaśnienia zasadności działań organu,

oraz rozstrzygnięciu sprawy bez doręczenia wskazanych dokumentów i udzielenia wyjaśnień, jako działania oparte o subiektywne odczucia SKO względem podatnika.

Ponieważ naruszenie art. 120 o.p. może być podstawą uchylenia wyłącznie w przypadku, jeżeli miało wpływ na rozstrzygnięcie, natomiast pogwałcenie ich nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, to zaistniała sytuacja stanowi rażące, świadome naruszenie prawa przez organ bez obawy o ewentualne tego skutki. Próba wyegzekwowania prawidłowego działania organu spotkała się z bezprecedensowym deliktem w postaci nałożenia kary za to, że podatnik "odważył się" poprosić o doprecyzowanie podstawy prawnej wezwania. Takie działania organu miały przynieść efekt "mrożący", zastraszający podatnika.

Gdyby uznano zaś te uchybienia za mało istotne, to działania organu były co najmniej nieadekwatne: podczas gdy podatnik poprosił o doprecyzowanie podstawy prawnej wezwania, organ zamiast to doprecyzować, bądź odpowiedzieć wyjaśniając (zgodnie z art. 124 o.p.), nałożył na podatników karę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Art. 262 § 1-3 o.p. reguluje zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych, stanowiących pewnego rodzaju środek przymusu, mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym (rozdział 22 - Kary porządkowe, stanowi część działu IV Postępowanie podatkowe) oraz - z mocy art. 292 o.p. - w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową. To samo dotyczy sytuacji określonej w art. 262 § 1 pkt 2a o.p., gdy bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

W myśl art. 122 o.p., organ podatkowy, ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym, że to podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też organ podatkowy został wyposażony w prawo żądania od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień bądź udostępnienia rzeczy celem dokonania oględzin. Strona postępowania ma zatem obowiązek przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 o.p.

W konsekwencji art. 189 o.p. należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 o.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu.

W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wskazanie organu, iż "żądane informacje i dokumenty są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy" stoi w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji z dnia 2 stycznia 2023 r., w której organ wskazuje: "według Kolegium organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie, gromadząc przy tym wystarczający materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i prawidłowej ocenie". Stanowisko Kolegium zawarte w tej decyzji, podaje w wątpliwość zasadność wezwania podatników z dnia 28 października 2022 r., a tym samym jego prawidłowość. Sąd wskazuje jednocześnie, że ocena stanowiska Kolegium zawartego w uzasadnieniu decyzji z dnia 2 stycznia 2023 r., wykracza poza zakres rozpoznania w niniejszej sprawie, skoro jednak wskazane stanowisko Kolegium zawarte w tejże decyzji, podważa zasadność wezwania podatników, to w konsekwencji brak było uzasadnienia nałożenia na skarżącego kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 o.p.

Sąd wskazuje także, że zgodnie z art. 189 § 2 o.p. termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia 28 października 2022 r. zostało wydane po ponad trzech miesiącach od złożenia odwołania przez podatników, trudno zatem uznać, aby wyznaczenie podatnikom trzydniowego terminu uzasadnione było stanem postępowania. W ocenie Sądu, wyznaczenia tak krótkiego terminu nie uzasadniał również charakter żądanych dowodów czy informacji. Należy mieć bowiem na uwadze, że termin trzydniowy, będący terminem minimalnym, może dla wzywanego okazać się terminem jeszcze krótszym np. w sytuacji doręczenia wezwania w piątek, tak krótki termin będzie upływał w poniedziałek, a zatem zobowiązany będzie miał tylko jeden dzień roboczy na zadośćuczynienie wezwaniu. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał termin trzydniowy za odpowiedni ze względu na stan postępowania i charakter żądanych dowodów czy informacji.

Z tych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.