Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 343/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.23  par. 1, par. 3 i  par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Panią D. K. (dalej: Skarżąca lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) nr [...] z 29 marca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.(dalej: NUS, Organ I instancji) z dnia 23 września 2022 r. znak: [...] w części umorzenia postępowania podatkowego w podatku VAT za II kwartał 2017 r. i za I-IV kwartał 2018 roku oraz w części określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2017 roku oraz uchylająca decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2017 roku i umorzenia postępowania w tym zakresie.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe będące następstwem przeprowadzonej kontroli w podatku od towarów i usług za okres 01.04.2017 r. - 31.12.2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS ustalił, że prowadzone przez skarżącą rejestry VAT sprzedaży za sierpień i grudzień 2017 r. były prowadzone nierzetelnie z uwagi na niezaewidencjonowanie obrotu i podatku należnego ze sprzedaży 5 szt. otrząsarek do wiśni i w związku z tym dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż określa to przepis art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej Op lub ordynacja podatkowa) z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Szacowania obrotu w zakresie otrząsarek dokonał w oparciu o zapisy w remanentach na: 5.05.2017 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r.

Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. i za I - IV kwartał 2018 r. oraz określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2017 r.

W wyniku rozparzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z 6 czerwca 2022 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zalecił poddać weryfikacji i ocenie złożone przez Stronę wraz z odwołaniem dowody, tj.: faktury, dokumenty WZ, oświadczenia nabywców maszyn, zapisy remanentu z 9.05.2019 r. oraz wydruki korespondencji mailowej w zakresie zamówienia tablic znamionowych, pod kątem ich wpływu na zasadność opodatkowania spornych transakcji sprzedaży w III i IV kwartale 2017 r. Zalecił przy tym dokonanie oceny załączonych do odwołania dokumentów WZ datowanych na 2020r., zawierających spis części używanych do budowy spornych maszyn oraz ewentualnie zapisów w nich zawartych z danymi wynikającymi z analizowanych ewidencji. Wskazał by przeanalizować ogłoszenia zamieszczane przez Stronę na portalu OLX dotyczące otrząsarek do owoców, czy wiązały się one ze sprzedażą, czy miały na celu jedynie złożenie ofert w celu zbadania rynku. Ponadto, organ odwoławczy zalecił dokonanie analizy stanu faktycznego pod kątem ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie doszło do sprzedaży maszyn- otrząsarek do owoców w 2017r., czy też - jak wskazuje Strona -dopiero w 2020 r. i 2021 r.

W wyniku ponownego rozparzenia sprawy, Naczelnik US decyzją z 23.09.2022 r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. i l-IV kwartał 2018 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2017 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelnik US stwierdził brak zaewidencjonowanej sprzedaży maszyn za kilka okresów rozliczeniowych 2017 r. oraz brak jakichkolwiek informacji odnośnie tego, w których miesiącach doszło do faktycznej dostawy tychże maszyn, wobec czego organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż określa to przepis art. 23 § 3 op. Szacowania obrotu w zakresie otrząsarek dokonał w oparciu o zapisy w remanentach na: 5.05.2017 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z:

• błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy i błędną oceną zebranego materiału, w szczególności w zakresie wskazania przez organ momentu zbycia otrząsarek do owoców,

• bezpodstawnym przyjęciem, że dostawy tych otrząsarek miały miejsce w III i IV kwartale 2017 roku,

• dokonaniem dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody,

• bezzasadnym w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnieniem dowodów korzystnych dla strony, w tym przesłuchania strony w zakresie dostaw dokonanych przez nią w 2020 roku oraz w 2021 roku mających za przedmiot otrząsarki, których dostawy organ przyporządkował dowolnie w oparciu o nierzetelne remanenty do okresów III i IV kwartału 2017 roku,

• pominięciem dowodów z dokumentów (faktury sprzedaży wystawione w 2020 i 2021 roku oferowane w toku kontroli i postępowania), które dokumentują dostawy otrząsarek i które zostały opodatkowane zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego,

• pominięciem zapisów remanentu kontrolnego z 9.05.2019 roku, z którego wynika stwierdzenie istnienia 5 otrząsarek w budowie przeznaczonych do sprzedaży, których dostaw i ich opodatkowania organ oczekuje w 2017 roku,

• niewyjaśnieniem podstawy opodatkowania w podatku VAT w realiach tej sprawy,

• niezebraniem kompletnego materiału dowodowego,

• dowolną oceną, w wielu miejscach oderwaną od zgromadzonych dowodów, pomijającą te dowody oraz stan faktyczny sprawy w zakresie dostaw, które miały miejsce w 2020 i 2021 roku a zatem nie mogły mieć miejsca w 2017 roku,

• brakami w ustaleniach faktycznych wskazanymi przez organ odwoławczy, który podniósł w decyzji z 6 czerwca 2022 roku, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien realizując ww. zasady postępowania dowodowego dokonać oceny materiału dowodowego w sprawie, ustalić stan faktyczny w sprawie warunkujący opodatkowanie sprzedaży otrząsarek do wiśni/śliw, a wskazane fakty wraz z dowodami będącymi podstawą ich ustalenia powinny jasno wynikać z treści uzasadnienia decyzji",

• nielogicznym i sprzecznym ze sobą uzasadnieniem faktycznym decyzji, pozbawionym uzasadnienia faktycznego i prawnego (w zakresie art. 5 ust. 1, art. 7 ustawy o VAT w zakresie opodatkowania odpłatnych dostaw, które związane są z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a więc muszą mieć beneficjenta, którego w 2017 roku brak, art. 19 a ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, art. 29 a ustawy o VAT w zakresie podstawy opodatkowania, która jest kwotą należna od klienta a nie kwotą za jaką podatnik chciałby sprzedać towar, a zatem kwota należna a nie wynagrodzenie zawarte w ofercie),

• przyjęciem za dowód w postępowaniu błędnie sporządzonych spisów z natury,

• rozstrzyganiem wątpliwości stanu sprawy bez uwzględnienia zasady "in dubio pro tributario",

• prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, tj. wykorzystanie materiału trzech kontroli, których ustalenia nie prowadziły po ich przeprowadzeniu do formułowania zarzutu niezaewidencjonowanej sprzedaży, a w postępowaniu w podatku VAT za 2017 posłużyły jako dowody na zaniżenie obrotu (odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 a, art. 20 ust. 5, art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, poprzez opodatkowanie podatkiem VAT, pomimo braku czynności podlegających opodatkowaniu w III i IV kw. 2017 roku.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. i za 1-IV kwartał 2018 r. oraz w części określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2017 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na upływ terminu przedawnienia za ten okres.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że z dniem 31.12. 2022 r. upłynął już termin przedawnienia rozliczenia podatku za lI i III kwartał 2017 r. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS za zasadniczy przedmiot sporu uznał kwestię: czy otrząsarki do wiśni/śliw (5 szt.), znajdowały się na stanie na 31.12.2017 r., czy też zostały zostały sprzedane. Zdaniem Strony, otrząsarki stwierdzone w remanentach kontrolnych 10.04.2017r. oraz 5.05.2017 r. zostały dopiero sprzedane 2020 r. i 2021 r. Dowodem wg Strony są faktury sprzedaży, zdjęcia oraz korespondencja email w sprawie tabliczek znamionowych. Natomiast w ocenie organu I instancji sprzedaż 5 szt. otrząsarek wystąpiła w okresie między remanentami z 5.05.2017 r. i z 31.12.2017 r.

Dyrektor IAS przyjął, że za okres II kwartał 2017 r. - IV kwartał 2018 r. przedmiotem działalności Skarżącej było kupno i sprzedaż maszyn rolniczych i ciągników oraz produkcja maszyn rolniczych (maszyn do zbioru owoców - wiśni, jabłek, malin, porzeczek).

W zakresie stwierdzonych w toku kontroli podatkowej rozbieżności dotyczących kombajnu [...], kombajnu do porzeczek (fruit harvester), maszyny do zbioru jabłek [...] oraz opryskiwaczy Naczelnik US dał wiarę złożonym przez Stronę wyjaśnieniom (do protokołu przesłuchania i pismem z 16.12.2020 r. (data wpływu do US 23.12.2020 r.) i rozstrzygał wątpliwości na korzyść Strony.

Natomiast w zakresie otrząsarek do wiśni/śliw w remanentach:

- z 10.04.2017 r. stwierdzono na stanie otrząsarki do wiśni/śliwek w ilości 5 szt. (w tym wg oświadczenia jedna do gospodarstwa) oraz otrząsarki do wiśni/śliwek w budowie 2 szt.

- z 5.05.2017 r. stwierdzono na stanie otrząsarki do wiśni 5 szt oraz otrząsarkę do wiśni wykonaną w 60% 1 szt., rama otrząsarki w budowie 1 szt. (poz. 121).

W remanentach sporządzonych przez stronę: na 31.12.2017 r. i na 31.12.2018 r. nie zostały wykazane żadne otrząsarki.

Spis z natury z 10.04.2017 r. został sporządzony przez kontrolujących, dane do spisu podawała Strona. Spis ten obejmował stwierdzone na posesji i w pomieszczeniach wskazanych przez Stronę maszyny i ciągniki, w tym używane do prowadzenia jej gospodarstwa. Spis z natury z 5.05.2017 r. został również sporządzony przez kontrolujących w obecności męża Skarżącej. W remanencie tym ponownie ujęto stwierdzone na posesji i pomieszczeniach gospodarczych maszyny rolnicze, sadownicze oraz ciągniki rolnicze, materiały stalowe, pompy hydrauliczne, silniki hydrauliczne, sprzęgła hydrauliczne, siłowniki, multiplikatory, wałki multiplikatorów, złączki, śruby i inne.

Dyrektor IAS wskazał, że obowiązek oraz zasady sporządzania remanentu reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. 2017r., poz. 728 ze zm., dalej: rozporządzenie), którego istotne w sprawie przepisy przytoczył. Organ przywołał wyjaśnienia Strony, która stwierdziła m.in., że "Towar handlowy został wyceniony w cenie zakupu, części i materiały do produkcji w cenach zakupu, maszyny w produkcji nie były wycenione, lecz były wykazane jako części składowe tych maszyn - (np. koła jezdne znajdujące się w otrząsarce były ujęte jako pozycja koła, pompa jako pozycja w pompach. Nie wiedziałam, że maszynę w produkcji mam wycenić w cenie wytworzenia. Części złomowych nie wyceniałam w remanencie".

Skarżąca przedłożyła wykaz materiałów, części i maszyn - wydruk komputerowy zawierający 617 pozycji, sporządzony alfabetycznie nie zawierający jednostki miary oraz ceny jednostkowej. Pośród 617 pozycji załączonego spisu szereg pozycji zawiera ilość 0. Niektóre pozycje zostały skreślone w spisie. Strona wyjaśniła, że spis ten to wydruk komputerowy części i maszyn będących na stanie na dzień 5.11.2020 r., a pozycje wykreślone (maszyny) to pozycje wykazane w spisie sporządzonym na dzień 5.11.2020. Do ww. wykazu Podatniczka załączyła pismo z 23.12.2020 r., w którym poinformowała, że "w remanencie sporządzonym 5.11.2020 r. zostały pominięte niektóre pozycje dotyczy to przede wszystkim drobnych części produkowanych maszyn, części te ujęte pominięto w spisie przedstawia załączone zestawienie. Przyczyną pominięcia części był fakt, że produkcją tych maszyn zajmuje się mąż Skarżącej, a ona nie mam na ten temat szczegółowej wiedzy.

Organ uznał, że przedłożony przez Stronę 23.12.2020 r. wykaz nie obejmuje żadnych wyrobów gotowych, a także półwyrobów lub wyrobów w produkcji, które zostały stwierdzone w czasie spisu przeprowadzonego 5.11.2020 r.

W czasie kontroli Skarżąca przedłożyła ksero 9 faktur dokumentujących sprzedaż wyprodukowanych w okresie od 1.01.2019 do dnia wszczęcia kontroli, tj. do 5.11.2020r. nowych maszyn (otrząsarek). Z okazanych faktur wynika, że sprzedaż nowych maszyn wyprodukowanych odbyła się w 2020 r. Sprzedano 2 kombajny do zbioru jabłek, 4 kombajny (currant harwester) do zbioru owoców jagodowych oraz 3 kombajny do owoców pestkowych.

Do akt sprawy włączone zostały, kolejne dowody, zgromadzone w kontroli podatkowej:

• remanenty z 31.12.2015 r. i 31.12.2016 r.,

• 5 faktur z 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał porównania wartość części i materiałów służących do budowy otrząsarek, wykazanych w remanentach z: 31.12.2015 r.; 31.12.2016 r.; 31.12.2017 r.; 31.12.2018 r. Z porównania tego wywiódł, iż w remanencie z: 31.12.2015 r.; 31.12.2016 r. i 31.12.2017 r. łączna wartość wszystkich materiałów - części do budowy otrząsarek (silników, pomp, multiplikatorów, wałków, siłowników, końcówek, złączek, przyłączy kołnierzowych i wielu innych), a także materiałów stalowych (profili, rur, prętów, płaskowników kątowników i innych), wyniosła 23 568,60 zł.

Skarżąca twierdziła w wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony, że w remanentach sporządzonych na 31.12.2017 r. i 31.12.2018 r. znajdowały się na stanie maszyny wybudowane, tj. otrząsarki do wiśni/śliw, lecz zostały ujęte w tych spisach w postaci części i elementów. Organ uznał te wyjaśnienia za sprzeczne z kolejnymi wyjaśnieniami, składanymi 23.12.2020 r., 23.12.2020 r., gdzie Strona wskazywała na koszt wytworzenia ok. 45 000 zł. W ocenie Organu, skoro wg spisów z natury z 10.04.2017 r. i z 5.05.2017r. było co najmniej 5 szt. otrząsarek, to wartość ich wytworzenia powinna wynieść około 200 000 zł (5 x 40 000 zł), a więc, wartość wszystkich materiałów w remanencie na 31.12.2017 r. powinna wynieść, co najmniej 200 tys. zł - wyniosła zaś tylko 23.568,60 zł. Ponadto były jeszcze co najmniej 2 sztuki otrząsarek w budowie.

Następnie Organ opisał na podstawie protokołu kontroli podpisanego 24.05.2017 r., jakie elementy zostały wykorzystane do budowy otrząsarek. Na tej podstawie wyliczył, że w remanencie z 31.12.2017 r. winno być co najmniej:

• 10 szt. kół jezdnych, nie licząc otrząsarek w budowie,

• 10 do 15 szt. siłowników, nie licząc otrząsarek w budowie,

• 15 do 20 szt. silników hydraulicznych, nie licząc otrząsarek w budowie.

Tymczasem w tym remanencie części te nie występują. Analogicznie wyliczono, jaki powinien być stan innych części, które nie były jednak ujawnione w remanencie. Okoliczności te w ocenie Organu wskazują na nieprawdziwość zeznań i wyjaśnień Strony, że otrząsarki stwierdzone przez kontrolujących 10.04.2017 r. i 5.05.2017 r. zostały wykazane na spisie z 31.12.2017 r. i z 31.12.2018 r. w postaci części i elementów. Otrząsarek tych brak jest również na remanencie z 31.12.2018 r., który w stosunku do remanentu z 31.12.2017 r. różni się jedynie częściami i materiałami zakupionymi w 2018 r. (oprócz maszyn będących przedmiotem handlu). Ustalenia te jednoznacznie potwierdzają fakt, że na stanie na 31.12.2017 r. ww. maszyn faktycznie nie było.

Jako kolejnym dowód jednoznacznie świadczącym o tym, że 31.12.2017 r. i 31.12.2018 r. nie było na stanie gotowych otrząsarek, Organ uznał fakt, że w 2016 roku na potrzeby działalności dokonano zakupu materiałów do budowy maszyn (otrząsarek) takich jak: pompy łącznie 21 szt., silniki 5 szt., przyłącza 42 szt., multiplikatory 9 szt., sprzęgła 5 szt. i inne materiały, których zakup został udokumentowany fakturami, a pomimo zakupu tych materiałów w 2016 roku, remanent z 31.12.2015 r. w stosunku do remanentu z 31.12.2016 r., a także stosunku do remanentu z 31.12.2017 r. w zakresie części do budowy maszyn (z wyjątkiem samych maszyn i ciągników rolniczych) nie różnią się od siebie. Wymienione remanenty różnią się od siebie jedynie ilością używanych maszyn i ciągników będących przedmiotem handlu. Na żadnym z ww. remanentów, a także na remanencie z 31.12.2018 r. nie znalazły się żadne maszyny gotowe, półwyroby lub wyroby w toku produkcji, będące przedmiotem produkcji w jednostce kontrolowanej.

Również spis z natury sporządzony na 31.12.2018 r., od poz. 1 do 181 zawiera takie same dane jak remanenty z 31.12.2015 r., z 31.12.2016 r., z 31.12.2017 r. tj. te same materiały, części i podzespoły w tych samych ilościach i wartościach. Remanent ten od pozycji 182 do poz. 241 zawiera dodatkowo materiały, części i podzespoły do produkcji maszyn zakupione w 2018 roku. Ponadto remanent ten w pozycjach od 242 do 251 zawiera używane maszyny i ciągniki stanowiące przedmiot handlu. Wobec tego Organ uznał za niezgodne z dokonanymi ustaleniami wyjaśnienia Strony złożone do protokołu przesłuchania strony z 23.12.2020 r. dotyczące ujęcia w spisie z 31.12.2017 r. i 31.12.2018 r. w postaci części maszyn będących przedmiotem produkcji, a także wyjaśnienia zawarte w piśmie z 16.12.2020 r. (data wpływu do US 23.12.2020 r.) w zakresie otrząsarek. są niezgodne z dokonanymi ustaleniami.

Organ uznał, że dokonane ustalenia dowodzą braku otrząsarek na remanencie z 31.12.2017 r., a także w remanencie z 31.12.2018 r. zarówno w postaci wyrobów gotowych jak i części, toteż wszelkie wyjaśnienia w tej kwestii należy uznać jako niewiarygodne. Wskazuje to na ich zbycie między remanentem z 5.05.2017 r., a remanentem z 31.12.2017 r. Dyrektor wskazał też na ogłoszenia o sprzedaży otrząsarek dokonywane na portalu olx dodane 29.03.2017 r. i 5.04.2017r. Organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, że dokonywała ogłoszeń po to by rozpoznać zainteresowanie nabyciem takich maszyn.

Dyrektor IAS zauważył, że wyprodukowanym maszynom były nadawane 8-cyfrowe nr seryjne, w tym na 7 fakturach jest wskazany nr seryjny natomiast na 2 fakturach brak ich. Najniższy nr to [...] (na fakturze z 26 maja 2020r.), natomiast najwyższy to [...] na fakturze z 14 października 2020 r. Jak należy wywnioskować pierwsze 6 cyfr to miesiąc i rok budowy maszyny, ostatnie 2 cyfry to numer kolejny maszyny. Z nadawanych maszynom numerów seryjnych wynika, że wykonano co najmniej 26 maszyn, wszystkie maszyny mają w nr seryjnym rok 2020. W ocenie Organu, zebrane dowody ewidentnie wskazują na brak na stanie na 31.12.2017 r. 5 otrząsarek (gotowych), a także brak co najmniej 2 nowych maszyn, które na dzień 10.04.2017r. i 5.05.2017r. znajdowały się w trakcie budowy, co świadczy o ich zbyciu w okresie między 5.05.2017 r. a 31.12.2017 r.

Organ odniósł się do kolejnych wyjaśnień strony co do sprzedaży i ewidencjonowania sprzedawanych maszyn, oraz co do uzupełnienia zapisów remanentowych. Uznał, że wyjaśnienia Strony są próbą dostosowania stanów remanentów, które byłyby dla niej korzystne. Stwierdził, że nie jest możliwe dokonanie takich korekt w spisie z natury po upływie prawie 4 lat i zakończeniu postępowania kontrolnego. Strona dokonuje skorygowania stanu w remanentach, tylko tych elementów, które zostały zakwestionowane w toku prowadzonej kontroli podatkowej, lecz nie popierając ich żadnymi wiarygodnymi dowodami. Organ odniósł się do kolejnych składanych przez Stronę dowodów dotyczących procesu produkcji maszyn, mających wskazywać na sprzedaż dopiero w 2020 roku i uznał, że nie można stwierdzić jakich maszyn te dowody (zdjęcia) dotyczą.

W ocenie DIAS, sprzedaż po cenie wytworzenia zaprzeczałaby zasadom ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że otrząsarki do wiśni były oferowane do sprzedaży na portalu olx po 53000zł z zaznaczeniem: "do negocjacji". Przybliżona wartość sprzedaży była podana do protokołu przesłuchania z 23.12.2020 r. Podatniczka odpowiedziała, że "otrząsarki do wiśni i śliw oferowała w latach 2017 i 2018 po ok 50 tys. zł. Natomiast aktualnie po 55 tys. zł.

Za trafne Dyrektor IAS uznał stwierdzenia Naczelnika US, że z załączonych do odwołania dowodów wynika, że dotyczą sprzedaży po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Ilość użytych części przeznaczonych do budowy jednego kombajnu waha się od 149 do 179 pozycji. Ilość pozycji wykazanych na remanencie na 31.12.2017r. (bez uwzględnienia naniesionych poprawek po kontroli podatkowej i maszyn do handlu) wynosi 181 pozycji. Spisana nazwa towaru/produktu na remanentach jest bardzo ogólna i większości brak jest możliwości porównania z nazwą towaru z dokumentu WZ.. Z dokumentów tych wynika, że wartość części użytych do budowy jednej maszyny wynosi netto od 18728,83 zł do 18962,27 zł. Wartość skorygowanego przez Stronę remanentu na 31.12.2017r. (bez maszyn przeznaczonych do handlu) wynosi - 74822,26 zł (przed korektą tylko 26622,26 zł). Przyjmując do wyliczenia wartość części otrząsarki w najniższej kwocie 18728,83 zł x 5 szt. = 93644,15 zł oraz doliczając wartość otrząsarki do wiśni wykończonej w 60% w kwocie 5000 zł oraz ramy otrząsarki w budowie I szt. w kwocie 1400,00 zł, to wartość remanentu powinna wynieść co najmniej 100 044,15 zł. Ponadto nie każdy asortyment wskazany w remanencie na 31.12.2017 r. Biorąc to pod uwagę wartość remanentu powinna być jeszcze wyższa. Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że dokumenty te nie mogą być wiarygodnym źródłem, że sprzedane otrząsarki 2020 i 2021 to są właśnie te, które zostały spisane w remanentach kontrolnych w 2017 r.

Wobec powyższych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie powołując się na art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna pod względem wykazanego obrotu jak i kwot podatku należnego od sprzedaży w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży, co najmniej 5 otrząsarek, i pominął je jako dowód.

Dalej Dyrektor DIAS wskazał na przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej dotyczące zasad szacowania i za właściwy uznał sposób szacowania przyjęty przez Organ I instancji w oparciu o zapisy w remanentach na: 5.05.2017 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r. W remanencie sporządzonym 5.05.2017 r. znajdowały się maszyny:

• otrząsarka do wiśni szt. 5,

• otrząsarka do wiśni wykonana w 60%, szt. 1,

• rama do otrząsarki w budowie szt. 1.

W remanentach sporządzonych na 31.12.2017 r. oraz 31.12.2018 r. ww. maszyny nie występują, stąd organ I instancji stwierdził, że Strona dokonała sprzedaży, co najmniej 5 szt. gotowych otrząsarek do wiśni osobom trzecim w okresie między remanentami z 5.05.2017 r. i z 31.12.2017 r. Wartość 1 sztuki otrząsarki przyjął w wysokości 40650 zł netto, podatek VAT 9350 zł w oparciu z zeznania złożone przez stronę do protokołu przesłuchania "...Otrząsarki do wiśni i śliw oferowałam w latach 2017 i 2018 po ok. 50 000 zł. Natomiast aktualnie po 55 000 zł". Dyrektor IAS uznał, że wobec braku zaewidencjonowania sprzedaży maszyn za w okresach rozliczeniowych 2017 r. oraz brak jakichkolwiek informacji odnośnie tego, w których miesiącach doszło do faktycznej dostawy/dostaw tychże maszyn, organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania ustalił, poprzez przyporządkowanie wartości niezewidencjonowanej sprzedaży do wartości sprzedaży zewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach danego kwartału 2017 roku. Wobec dokonania ustaleń w taki sposób organ podatkowy prawidłowo określił moment powstania podatkowego oraz podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nierzetelność ewidencji jest oczywista oraz, że zostały wykonane zalecenia zawarte w decyzji z 6.06.2022 r. Weryfikacji i ocenie zostały poddane złożone przez Stronę wraz z odwołaniem dowody, tj: faktury, dokumenty WZ, oświadczenia nabywców maszyn, zapisy remanentu z 9.05.2019 r. oraz wydruki korespondencji mailowej w zakresie zamówienia tablic znamionowych pod kątem ich wpływu na zasadność opodatkowania spornych transakcji sprzedaży w III i IV kwartale 2017 r. Przeanalizowano ogłoszenia zamieszczane przez Stronę na portalu OLX dotyczące otrząsarek do owoców.

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał stwierdzenia organu I instancji, że przedmiotem ogłoszeń w OLX było oferowane do sprzedaży nowych maszyn (otrząsarek). W ogłoszeniach było zawarte w co są one wyposażone, informacja o możliwości ich transportu, zmianie wyposażenia maszyny pod zamówienie klienta np. szerokość plandek, długość maszyny oraz cena z adnotacją do negocjacji. Organ jednoznacznie stwierdził, że nie jest to reklama. Żadna z kategorii OLX nie jest przeznaczona do reklamy sprzętu, maszyn.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszeń innych przepisów postępowania i prawidłowo ustalił, że prowadzone przez skarżącą rejestry VAT były prowadzone nierzetelnie z uwagi na niezaewidencjonowanie obrotu i podatku należnego ze sprzedaży 5 szt. otrząsarek do wiśni/śliw i w związku z tym dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.

W skardze na omówioną decyzję DIAS Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 a), art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 Op w związku z :

• błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy i błędną oceną zebranego materiału, w szczególności w zakresie wskazania przez organ momentu zbycia otrząsarek do owoców;

• bezpodstawnym przyjęciem, że dostawy tych otrząsarek miały miejsce w III i IV kwartale 2017 roku;

• dokonaniem dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody,

• bezzasadnym w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnieniem dowodów korzystnych dla strony, w tym przesłuchania strony w zakresie dostaw dokonanych przez nią w 2020 roku oraz w 2021 roku mających za przedmiot otrząsarki, których dostawy organ przyporządkował dowolnie w oparciu o nierzetelne remanenty do okresów III i IV kwartału 2017 roku,

• pominięciem dowodów z dokumentów (faktury sprzedaży wystawione w 2020 i 2021 roku oferowane w toku kontroli i postępowania), które dokumentują dostawy otrząsarek. i które zostały opodatkowane zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego,

• pominięciem zapisów remanentu kontrolnego z 9.05.2019 roku, z którego wynika stwierdzenie istnienia 5 otrząsarek w budowie przeznaczonych do sprzedaży, których dostaw i ich opodatkowania organ oczekuje w 2017 roku.

• niewyjaśnieniem podstawy opodatkowania w podatku VAT w realiach tej sprawy,

• niezebraniem kompletnego materiału dowodowego,

• dowolną oceną, w wielu miejscach oderwaną od zgromadzonych dowodów, pomijającą te dowody oraz stan faktyczny sprawy w zakresie dostaw, które miały miejsce w 2020 i 2021 roku a zatem nie mogły mieć miejsca w 2017 roku.

• brakami w ustaleniach faktycznych wskazanymi przez organ odwoławczy, który podniósł w decyzji z 6 czerwca 2022 roku, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien realizując w.w zasady postępowania dowodowego dokonać oceny materiału dowodowego w sprawie, ustalić stan faktyczny w sprawie warunkujący opodatkowanie sprzedaży otrząsarek do wiśni/śliw, a wskazane fakty wraz z dowodami będącymi podstawą ich ustalenia powinny jasno wynikać z treści uzasadnienia decyzji",

• nielogicznym i sprzecznym ze sobą uzasadnieniem faktycznym decyzji, pozbawionym uzasadnienia faktycznego i prawnego (w zakresie art. 5 ust. 1, art. 7 ustawy o VAT w zakresie opodatkowania odpłatnych dostaw, które związane są z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a więc muszą mieć beneficjenta, którego w 2017 roku brak. art. 19 a ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, art. 29 a ustawy o VAT w zakresie podstawy opodatkowania, która jest kwotą należna od klienta a nie kwotą za jaką podatnik chciałby sprzedać towar, a zatem kwota należna a nie wynagrodzenie zawarte w ofercie).

• przyjęciem za dowód w postępowaniu błędnie sporządzonych spisów z natury,

• rozstrzyganiem wątpliwości stanu sprawy bez uwzględnienia zasady "in dubio pro tributario "

• prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, tj. wykorzystanie materiału trzech kontroli, których ustalenia nie prowadziły po ich przeprowadzeniu do formułowania zarzutu niezaewidencjonowanej sprzedaży a w postępowaniu w podatku VAT za 2017 posłużyły jako dowody na zaniżenie obrotu (odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego)

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5 ust. 1 , art. 7 ust. 1, art. 19 a, art. 20 ust. 5, art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) poprzez opodatkowanie podatkiem VAT pomimo braku czynności podlegających opodatkowaniu w III i IV kw. 2017 roku.

Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga podlega oddaleniu.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że na etapie kontroli sądowej sporne pomiędzy stronami są ustalenia faktyczne dotyczące rozliczeń strony w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r., to jest okoliczność czy otrząsarki do wiśni/śliw (5 szt.) znajdowały się na stanie remanentowym na 31.12.2017 r., czy też zostały sprzedane.

Zdaniem Strony otrząsarki stwierdzone w remanentach kontrolnych 10.04.2017r. oraz 5.05.2017 r. zostały dopiero sprzedane 2020 r. i 2021 r. Dowodem wg Strony są faktury sprzedaży, zdjęcia oraz korespondencja email w sprawie tabliczek znamionowych.

Natomiast w ocenie organów podatkowych sprzedaż 5 szt. otrząsarek nastąpiła w okresie między remanentami z 5.05.2017 r. i z 31.12.2017 r.

Zdaniem Sądu, rację w sporze przyznać należy organom podatkowym, które na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych słusznie przyjęły, że w III kwartale 2017r. skarżąca nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu zbycia 5 szt. otrząsarek do wiśni. Dodać należy, że w sprawie niniejszej analizie zostały poddane zapisy w remanentach, jak również dane zawarte w ogłoszeniach na portalu OLX, zdjęcia, wszelkie wyjaśnienia składane przez Stronę zarówno do protokołu przesłuchania czy w formie pisemnej oraz dowody załączone do odwołania z 15.12.2021 r.

W zakresie remanentów przedmiotem analizy były w szczególności spisy remanentowe sporządzone przez pracowników organu w 10.04.20217., 5.05.2017r. oraz zapisy w spisach sporządzonych przez Stronę na 31.12.2017r. i 31.12.2018 r. Ponadto organ I instancji w postępowaniu dopuścił jako dowód spisy remanentowe sporządzone w latach poprzednich tj. z 31.12.2015 r. i 31.12.2016 r. i faktury na zakup z 2016 r. oraz remanent sporządzony przez pracowników US 9.05.2019 r.

W ocenie Sądu ustaleń tych nie zdołała skutecznie podważyć skarżąca, której linia obrony zasadniczo sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych. Podkreślić trzeba, że Sąd akceptuje stanowisko DIAS, że w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania treści art. 233 § 1 pkt 2 Op we wskazanym w decyzji tego organu zakresie i przedmiotem wymiaru zobowiązania w VAT jest wyłącznie III kwartał 2017r.

Tym samym zasadne stały się stwierdzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nieprawidłowości polegające na braku zaewidencjonowanej sprzedaży maszyn za kilka okresów rozliczeniowych 2017 r. Z uwagi natomiast na brak jakichkolwiek informacji odnośnie tego, w których miesiącach doszło do faktycznej dostawy tychże maszyn, organ I instancji prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie zbycia otrząsarek w inny sposób niż określa to przepis art. 23 § 3 op, tj. na podstawie zapisów w remanentach na: 5.05.2017 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że obowiązek oraz zasady sporządzania remanentu reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. 2017r., poz. 728 ze zm., dalej: rozporządzenie), którym to obowiązkom w tej sprawie skarżąca zaniechała forsując tezę, że przedmiotowego zbycia dokonała dopiero w latach 2020 i 2021. Sama nazwa "spis z natury"' wskazuje, że spis powinien obejmować stan jaki znajduje się w określonym dniu na moment jego sporządzania. Wycena jego składników natomiast winna odbyć się wg ceny zakupu, zaś wyrobów, półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia. W spisie podatniczka powinna bezwzględnie ująć wszystkie towary/materiały, półwyroby i wyroby.

Dokonanie korekty remanentów z 31.12.2017 r. i 31.12.2018 r. w postaci dopisania jako kolejne pozycje kwestionowanych otrząsarek, jak to uczyniła skarżąca nie było możliwe i nastąpiło wbrew zapisom powołanego wyżej rozporządzenia. Skarżąca nie była w stanie wyjaśnić rzeczowo rozbieżności w remanentach będących przedmiotem analizy w sprawie, co nakazuje jej wyjaśnienia w tym zakresie uznać za niewiarygodne. Pierwotnie bowiem wskazywała, że przedmiotowe maszyny ujęła w postaci części. Po zakwestionowaniu prawdziwości tego twierdzenia (na remanentach brak części do budowy maszyn) Strona zmieniła swoje stanowisko. Zasadny jest zatem wniosek, że stanowisko swoje strona prezentowała konsekwentnie jako linię obrony w zależności od stanu sprawy.

Okoliczności te w ocenie Sądu wskazują na nieprawdziwość zeznań i wyjaśnień Strony, że otrząsarki stwierdzone przez kontrolujących 10.04.2017 r. i 5.05.2017 r. zostały wykazane na spisie z 31.12.2017 r. i z 31.12.2018 r. w postaci części i elementów. Otrząsarek tych brak jest bowiem również na remanencie z 31.12.2018 r., który w stosunku do remanentu z 31.12.2017 r. różni się jedynie częściami i materiałami zakupionymi w 2018 r. (oprócz maszyn będących przedmiotem handlu). Ustalenia te jednoznacznie potwierdzają fakt, że na stanie na 31.12.2017 r. ww. maszyn faktycznie nie było.

Szczegółowa analiza poszczególnych zapisów remanentów w kontrolowanych okresach wykazała, że brak było otrząsarek na remanencie z 31.12.2017 r., a także w remanencie z 31.12.2018 r. zarówno w postaci wyrobów gotowych jak i części, stąd wszelkie wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii należy uznać jako niewiarygodne. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że ich zbycie nastąpiło między remanentem z 5.05.2017 r., a remanentem z 31.12.2017 r. Dyrektor wskazał też na ogłoszenia o sprzedaży otrząsarek dokonywane na portalu olx dodane 29.03.2017 r. i 5.04.2017r. Organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, że dokonywała ogłoszeń po to by rozpoznać zainteresowanie nabyciem takich maszyn.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencje rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zgodnie z art. 193 § 4 w/w ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W świetle powołanych przepisów zdaniem Sądu zasadnie w sprawie stwierdzono, że prowadzona przez stronę ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna pod względem wykazanego obrotu, jak i kwot podatku należnego od sprzedaży w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży, co najmniej 5 otrząsarek i nie stanowi dowodu w sprawie. W tym względzie dokonano gruntownej analizy całego materiału dowodowego, tj. analizie zostały poddane zapisy w remanentach jak również dane zawarte w ogłoszeniach na portalu OLX, zdjęcia, wszelkie wyjaśnienia składane przez Stronę zarówno do protokołu przesłuchania czy w formie pisemnej oraz dowody załączone do odwołania z 15.12.2021 r.

W zakresie remanentów przedmiotem analizy były spisy remanentowe sporządzone przez pracowników organu w 10.04.20217., 5.05.2017r. oraz zapisy w spisach sporządzonych przez Stronę na 31.12.2017r. i 31.12.2018 r. Ponadto w sprawie dopuszczono jako dowód spisy remanentowe sporządzone w latach poprzednich tj. z 31.12.2015 r. i 31.12.2016 r. i faktury na zakup z 2016 r. oraz remanent sporządzony przez pracowników US 9.05.2019 r.

Weryfikacji i ocenie zostały poddane złożone przez Stronę wraz z odwołaniem dowody, tj.: faktury, dokumenty WZ, oświadczenia nabywców maszyn, zapisy remanentu z 9.05.2019 r. oraz wydruki korespondencji mailowej w zakresie zamówienia tablic znamionowych pod kątem ich wpływu na zasadność opodatkowania spornych transakcji sprzedaży w III i IV kwartale 2017 r. Przeanalizowano ogłoszenia zamieszczane przez Stronę na portalu OLX dotyczące otrząsarek do owoców.

Ocena tych ustaleń nie przekracza zdaniem Sądu treści art. 191 Op i pozwala na stwierdzenie, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży maszyn za okres obejmujący kilka okresów rozliczeniowych 2017 r.

Za prawidłowy również w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Sąd uznaje sposób określenia podstawy opodatkowania, tj. z pominięciem art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. produkcja maszyn rolniczych - otrząsarek do wiśni/śliw) i dokonanie szacowania obrotu w zakresie otrząsarek oparciu o zapisy w remanentach na: 5.05.2017 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r. (art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych do jej określenia.

Przepis § 2 art. 23 cyt. ustawy daje możliwość organowi podatkowemu odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży {wykonanych usług) w całym obrocie.

Jednak art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zauważenia wymaga, że przedstawiony w przepisie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą dowolnie stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy powinien każdorazowo uzasadnić wybór metody szacowania.

Zdaniem Sądu, przyjęty w sprawie sposób szacowania podstawy opodatkowania odpowiada zasadzie wyrażonej w powołanym wyżej przepisie i z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę jest najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Strona metody tej nie podważyła. Zaznaczyć bowiem w tym względzie należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji, nawet z przyczyn niezależnych.

Wybór zaś metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle przedstawionych wyjaśnień Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Wobec powyższego podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne. Brak jest również konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

Z tych wszystkich przyczyn, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie podważyły stanowiska organów podatkowych w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu w 2017r., jak i przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania z tytułu zbycia otrząsarek, co czyni skargę za niezasadną. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga ta podlega oddaleniu.