Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 74/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 425/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.115.2018.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.115.2018.2.ŻR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 1120 zł (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał wyrok z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 425/18, w którym oddalił skargę Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji Gmina M. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") podała stan faktyczny zgodnie z którym, będzie realizować projekt o nazwie "Instalacja zestawów solarnych na prywatnych domach mieszkalnych w Gminie M." (dalej: "projekt"), obejmujący również "Dostawę i montaż zestawów solarnych do podgrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy M." oraz "Dostawę i montaż kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy M.", współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020.

W ramach projektu, Gmina zawarła umowy z mieszkańcami, a następnie zawrze aneksy porządkujące do tych umów, które stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca przewidzianą w dwóch ratach, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców; udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców. W aneksach zostaną szczegółowo uregulowane kwestie przeniesienia własności instalacji.

Przyznane Gminie dofinansowanie przeznaczone jest na całość kosztów kwalifikowanych projektu, które obejmują m.in. studium wykonalności, dokumentację, roboty budowlano-montażowe, wdrożenie systemu inteligentnego zarządzania energią, promocję projektu, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, ani od sytuacji prawnej instalacji po okresie trwałości projektu. Dotacja nie jest również uzależniona od ceny, ani ilości poszczególnych instalacji wykonanych w ramach projektu i stanowi 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Natomiast Gmina ponosić będzie wydatki, stanowiące jej wkład własny (wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Instalacje będą w zależności od możliwości technicznych montowane na budynkach mieszkalnych i wykorzystywane będą wyłącznie do zaspokojenia potrzeb bytowych mieszkańców.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich, wkład własny Gminy i wpłaty mieszkańców - stanowiące ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, a następnie zostaną przekazane właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.

Realizując umowę, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie wykonywać usługi budowlane polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Wyłonieni w drodze przetargu wykonawcy zrealizują kompleksową usługę montażu instalacji, począwszy od zapewnienia ich współdziałania z instalacjami już istniejącymi, poprzez zakup i montaż odpowiednich urządzeń, demontaż istniejących podgrzewaczy i ich odłączenie od instalacji, wykończenia co najmniej zgodnie ze stanem pierwotnym okolic przejścia instalacji, rozruch technologiczny i zaprogramowanie nowych instalacji, przeszkolenie użytkowników, przekazanie dokumentacji techniczno-rozruchowej oraz inne czynności. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, który wraz z przedstawicielem Gminy dokona również jej ostatecznego odbioru.

Gmina podkreśliła, że nie można w sposób stanowczy stwierdzić, że realizacja projektu jest bezwzględnie uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyż istnieje możliwość jego zrealizowania za środki z zaciągniętego kredytu kosztem innych inwestycji. Nie jest to jednak element stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zapytała jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Odwołując się do treści art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT") Gmina stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania dla realizowanej przez nią usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie wpłaty mieszkańców - uczestników projektu.

W interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Gminy w zakresie określenia podstawy opodatkowania za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji, w skład których będą wchodziły: zestawy solarne lub/i kotły na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jakkolwiek we wniosku wskazano, iż nie występuje zależność pomiędzy udzieleniem dotacji a odpłatnością mieszkańców, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona w sposób bezsporny od otrzymanego dofinansowania.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stwierdziła, że organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszył art. 29a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika;

2. naruszył przepisy postępowania - art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. naruszył przepisy postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną.

W ocenie Sądu, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców – usługobiorców powinny być – jak wskazano - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko nie jest między stronami sporne.

Sąd zaznaczył, że skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od zrealizowania projektu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postepowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2023 r., poz. 614), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług kwoty dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w tym orzeczeniu aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przestępując do oceny podniesionych zarzutów w punkcie wyjścia należy odwołać się do stanowiska Trybunału w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którym art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację.

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność przewidzianą w dwóch ratach ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji solarnych na nieruchomościach mieszkańców Gminy; udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców. W aneksach zostaną szczegółowo uregulowane kwestie przeniesienia własności.

Natomiast mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą należy zauważyć, iż opis stanu faktycznego niniejszej sprawy nie daje podstaw do uznania, iż Gmina powyższe świadczenie realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina stwierdziła, że instalacje będą wykonywane w celu zaspokojenia potrzeb bytowych mieszkańców i brak jest informacji, aby Gmina zamierzała świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawcę oraz nadzór inwestorki. Uprawnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego będzie Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawiciela Gmin i wykonawcy. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, a później wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.

Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (15%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że w niniejszej sprawie Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu, instalując systemy OZE nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT, co należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, a także stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 p.p.s.a.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Danuta Oleś (spr.) |Bartosz Wojciechowski |Janusz Zubrzycki |