Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 509/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Marta Pawłowska (spr.) Protokolant: Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW2.4120.17.2022.AR/2023 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki za IV kwartał 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 957 (dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. M. (dalej jako: Strona, Odpowiadający, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 12 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW2-4120.17.2022.AR/2023, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 7 listopada 2022 r. nr 0225-SEW.4120.9.2022 - orzekającą o odpowiedzialności Strony za zaległości I. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 48 820,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi następnego dnia po upływie terminu płatności podatku w kwocie 24 933,00 zł oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2016 r. w kwocie 175 zł, utrzymał w mocy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych, w konsekwencji przeprowadzonego postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia 22.04.2022 r., NUS poczynił ustalenia w zakresie przesłanek pozytywnych jak i negatywnych odpowiedzialności Strony (art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p.). Organ I instancji wskazał na złożenie przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za rok podatkowy 2016 wskazując podatek należny w wysokości 48 820 zł. Zaliczkę za IV kwartał 2026 r. wykazano w kwocie 11 396 zł. Od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powstały odsetki stałe w wysokości 175 zł., które nie zostały opłacone ani wyegzekwowane, mimo dwukrotnego wszczynania wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Stwierdzając istnienie przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego NUS oparł się na efektach podjętych wobec Spółki czynności (zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności, weryfikowanie danych o ruchomościach/nieruchomościach, weryfikacji adresu rejestracyjnego, rozliczeń podatkowych, wezwania o oświadczenie o posiadanym majątku) w ramach pierwszego postępowania egzekucyjnego. W wyniku jego przeprowadzenia uzyskano wyłącznie 3.847,86 zł, a - przy braku innych składników majątkowych - postanowieniem z dnia 11.03.2022 nr 0225-SEE.711.270.2022 umorzono postępowanie egzekucyjne, jako bezskuteczne. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego związane było z realizacja zajęcia wierzytelności Spółki w D. Sp. z o.o. w kwocie 3.717,66 zł, i obejmowało również zajęcia w podmiotach: C. Sp. z o.o., I.(1) S.A. oraz M. G. Egzekucja ta została umorzona w dniu 11 marca 2022 r., albowiem - poza wymienioną kwotą - zajęcia okazały się bezskuteczne. Wykazując przesłankę odpowiedzialności w postaci pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań objętych postępowaniem NUS wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki od dnia jej założenia, tj. od dnia 29 stycznia 2014 r., do dnia 24 maja 2017 r., w którym to dniu Skarżący złożył rezygnację z jej pełnienia, natomiast terminy płatności należności przypadały w niniejszej sprawie na odpowiednio 31 marca 2017 r. i 20 stycznia 2017 r.

Analizując przesłanki negatywne odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., NUS nie stwierdził ich zaistnienia w stanie faktycznym dotyczącym Strony. Organ I instancji wskazał przy tym, że Spółka nie wykonywała zobowiązań od września 2015 r. – niezapłacona należność wobec Prezydenta Miasta G., a następnie zaliczka na podatek dochodowy za II kwartał 2016 r., której termin przypadał na 20 lipca 2016 r., a Skarżący pełnił w tym czasie funkcje Prezesa Zarządu Spółki. W związku z tym, ciążył na nim obowiązek zbadania sytuacji finansowej Spółki i sprawdzenia, czy nie zaistniały określone w prawie upadłościowym okoliczności, skutkujące obowiązkiem niezwłocznego - w terminie 30 dni od ich zaistnienia - stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego Strona nie uczyniła. Z przeprowadzonej analizy finansowej wynikało, że Spółka na koniec 31.12.2015 r. posiadała wskaźnik zadłużenia 2,32, a na koniec 2016 r. 1,214, gdy wskaźnik powyżej 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty zdolności do spłaty długów, jeżeli wierzyciele zaczną się domagać spłaty, natomiast powyżej 1,0 o wyjątkowo złej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Organ I instancji zwrócił również uwagę, na wielość ciążących na Spółce zaległości:

• z tytułu podatków: od towarów i usług (IV kwartał 2016 r; I, II kwartały 2017 r. + odsetki); podatek dochodowego (PIT-4R za miesiące: II-V, VIII, XI 2017 r. + odsetki, od osób prawnych za lata 2016-2017 + odsetki); odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za II –IV kwartał 2016 r. oraz III, IV kwartał 2017r.;

• w ZUS od nieuregulowania składek;

• wobec Prezydenta miasta G.;

• wobec Prezydenta miasta B.

Wobec powyższego NUS przyjął, że na dzień 21.01.2017 r. Spółka - mając trzy nieuregulowane zaległości - znajdowała się stosownie do przepisu art. 11 ustawy z 28 lutego 2016 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.) w stanie niewypłacalności, obligującym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego termin przypadł na 21 maja 2017 r. liczony od dnia następującego po terminie płatności zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2016 r. plus 30 dni). Tymczasem wniosek o otwarcie postępowania układowego Spółka złożyła dopiero 29 maja 2018 r. i - jak wynikało z postanowienia sądu upadłościowego - okazał się on nieskuteczny (spóźniony), z uwagi na brak majątku. Co do drugiej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności – wskazania majątku/mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to pomimo, że Strona wskazała na wierzytelność przysługującą Spółce wobec D. Sp. z o.o. i uruchomienie ponownie postępowania egzekucyjnego, to wskazane mienie nie umożliwiało zaspokojenia ciążących na Spółce zaległości w znacznej części.

W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania DIAS rozstrzygnął sprawę w drugiej instancji, wskazaną na wstępie decyzją z 12 kwietnia 2023 r., którą poprzedziło zlecone NUS postępowanie, celem weryfikacji możliwości zaspokojenia zaległości z dokonanych 26 sierpnia 2022 r. zajęć wierzytelności u kontrahentów Spółki (C.(1) S.A., I.(2) Sp. z o.o. M. G.), a także z wierzytelności od D. Sp. z o.o. W postępowaniu tym nie ustalono majątku, który mógłby zaspokoić wierzytelności z uwagi na ustalenia:

– o braku umów wzajemnych i rozliczeń miedzy Spółką, a I.(3) Sp. z o.o.;

– brak odpowiedzi C.(1) SA na zapytanie, podmiot ten nie mieści się pod adresem rejestrowym/KRS, a w dniu 16.11.2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu nieskładania deklaracji;

– M. G. nie posiada zobowiązań wobec Spółki;

– D. – zgodnie z postanowieniem SR dla W.-F. we W. VIII Wydz. Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych uiściła w dwóch ratach całą wierzytelność wobec Spółki.

W uzasadnieniu decyzji wydanej w drugiej instancji DIAS m.in. stanął na stanowisku, że nieprawidłowo NUS ustalił datę niewypłacalności Spółki na dzień 21 maja 2017 r., bowiem prawidłowa data to 21 listopada 2016 r., skoro to na ten dzień Spółka posiadała już dwóch wierzycieli i zaprzestała regulowania swych zobowiązań. DIAS wskazał jednakże, że odmienne ustalenia w tym zakresie nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem także i w dacie ustalonej przez organ odwoławczy, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wydanym przez Organ odwoławczy, zaskarżył decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości, podnosząc zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 i art. 229 o.p. w zw. z art. 127 op., a w konsekwencji naruszenie art. 116a § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się w znaczącym rozszerzeniu materiału dowodowego istotnego dla przedmiotowej sprawy na etapie postępowania przed organem II instancji;

2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116a § 1 pkt 1 lit. a o.p., w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: p.u.) przez błędną wykładnię oraz ocenę co do zastosowania przepisu, polegające na uznaniu, że Skarżący, jako prezes zarządu miał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, podczas gdy w świetle okoliczności podnoszonych przez Skarżącego i niepoddanych szerszej analizie przez organy w tym czasie brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji względnie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od DIAS na rzecz Skarżącego. Uzasadniając zarzuty Strona wskazała w szczególności, że w piśmie z dnia 10.05.2022 r. wskazywała, że całość należności spółki I. sp. z o.o. od D. sp. z o.o. w kwocie 711.100,32 zł była ujęta w spisie wierzycieli, w ramach toczącego się w spółce D. sp. z o.o. postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący wskazał, że informację co do wysokości tej wierzytelności można uzyskać w Sądzie Rejonowym dla W.-F. we W. (VIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych) – sygnatura akt [...]. Ponadto Skarżący wskazał sędziego prowadzącego sprawę oraz syndyka. Pomimo tego NUS w żaden sposób do tej informacji się nie odniósł. DIAS co prawda uzupełnił postępowanie dowodowe, jednakże doprowadziło to do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, znacznie szerszej niż od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, co w ocenie Skarżącego narusza w sposób istotny zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Skarżący podkreślił również, że z uwagi na posiadane przez Spółkę wierzytelności, w wysokości znacznie przewyższającej jej istniejące zobowiązania, nie można obronić twierdzenia, że stała się ona niewypłacalna gdy pełnił on funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a równocześnie podnosząc okoliczność, że zarząd Spółki był jednoosobowy – Prezes zarządu stanowił cały zarząd. Podkreślił również, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została niewątpliwie ustalona, zatem przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania, było bowiem jedynie skorzystaniem z uprawnień jakie nadaje organowi odwoławczemu prawo. Zlecone postępowanie dowodowe dotyczyło wyłącznie faktów, które znane było zarówno organowi pierwszej instancji jak i Stronie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS, w której orzeczono o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 48 820,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi następnego dnia po upływie terminu płatności podatku w kwocie 24 933,00 zł oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2016 r. w kwocie 175 zł. Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 o.p.

Zgodnie zatem z treścią ww. przepisu, rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki.

Z kolei rzeczą osoby trzeciej, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Dodania wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.), przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.).

Stosownie do treści art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Z kolei zgodnie z art. 118 § 1 o.p., co do zasady, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dodatkowo wskazano, że pięcioletni okres przedawnienia liczony od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i jest adresowany do organu podatkowego pierwszej instancji. "Ustawodawca podatkowy jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 o.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem." (Wyrok NSA z 31.05.2022 r., III FSK 5087/21, LEX nr 3365549.).

Przechodząc do analizy przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 o.p. wskazać należy, że w sprawie bezspornym pozostawało, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych spółki wynika, że pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 29 stycznia 2014 r., do dnia 24 maja 2017 r., w którym to dniu Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji, natomiast terminu płatności należności przypadał w niniejszej sprawie na 20 stycznia 2017 r.

W ocenie Sądu, organy w wystarczający sposób wykazały w niniejszej sprawie również nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie pokryły w całości zobowiązania spółki. W wyniku jego przeprowadzenia uzyskano wyłącznie 3.847,86 zł, a - przy braku innych składników majątkowych - postanowieniem z dnia 11.03.2022 nr 0225-SEE.711.270.2022 umorzono postępowanie egzekucyjne, jako bezskuteczne. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego związane było z realizacją zajęcia wierzytelności Spółki w D. Sp. z o.o. w kwocie 3.717,66 zł, i obejmowało również zajęcia w podmiotach: C. Sp. z o.o., I.(1) S.A. oraz M. G. - i zostało umorzone 11 marca 2022 r., albowiem poza wymienioną kwotą zajęcia okazały się bezskuteczne.

W sprawie zaistniały więc pozytywne przesłanki do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego.

Natomiast w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych Sąd w pierwszej kolejności uznał za niedostatecznie wyjaśniony stan faktyczny w sprawie. Otóż organy, w ocenie Sądu, nie ustaliły w sposób prawidłowy momentu, w którym powinno nastąpić ogłoszenie upadłości. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu pełnomocnika organu, z akt administracyjnych nie wynika jakie inne – oprócz podatkowych- zobowiązania obciążały spółkę. W aktach znajdują się tylko odpisy zajęć komorniczych ze wskazaniem wierzycieli, oraz tak zwane zestawienia zadłużeń. Przy czym te dokumenty sporządzane są w datach, kiedy skarżący nie był członkiem już zarządu. Częściowo też w datach, kiedy nie było już prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W związku z tym z dokumentów tych po pierwsze nie wynika, jakie to były wierzytelności, po drugie nie wynika czy one były wymagalne i w jakich datach stały się wymagalne. Ustalenie daty wymagalności zobowiązania jest kluczowe dla ustalenia daty niewypłacalności podmiotu. "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.(...) W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie." (Wyrok WSA w Łodzi z 11.05.2018 r., III SA/Łd 868/17, LEX nr 2493150).

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 o.p. w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące, na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 o.p.organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Ponadto, w ocenie Sądu, organy podeszły zbyt formalistycznie do kwestii ustalania daty obowiązku ogłoszenia upadłości. W tym zakresie Sąd zgadza się z argumentacją skarżącego, że zaległości w kwocie 50 zł i 47 zł są dla celów ogłoszenia upadłości zaległościami pomijalnymi, biorąc pod uwagę jakie są koszty prowadzenia postępowania upadłościowego. Istnienie takich zaległości - o ile były one wymagalne - wobec posiadania przez spółkę w tym okresie znacznych wierzytelności, można uznać jedynie za przejściowe opóźnienia w dokonywaniu płatności. Jak podkreśla się w orzecznictwie "Trwałego (art. 12 ust. 2 p.u.n.) niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat." (Wyrok SA w Gdańsku z 23.11.2016 r., III AUa 1061/16, LEX nr 2237389.)

Organy zresztą, jak wskazano wyżej, w ogóle nie wskazały jaka była data wymagalności pierwszego zobowiązania. Nie wskazały z jakiego tytułu powstało, ani kiedy skarżący się o nim dowiedział. Natomiast jeżeli uwzględniać te kwoty zadłużeń podatkowych, które można nazwać kwotami znaczącymi, to termin ogłoszenia upadłości wypadałby już po złożeniu przez skarżącego rezygnacji. "Przy ustaleniach w zakresie ewentualnej daty powstania niewypłacalności spółki, terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy, ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku."(Wyrok WSA w Warszawie z 9.02.2022 r., III SA/Wa 2323/20, LEX nr 3322824.) Czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający "z art. 21 ust. 1 puin, który to czas właśnie ustawodawca przewidział dla członków zarządu na zorientowanie się w sytuacji spółki i - albo wypełnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o głoszeni upadłości spółki (w przypadku zaistnienie podstaw niewypłacalności) albo - złożenia rezygnacji."(tamże).

W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w przepisach ustawy upadłościowej obowiązującej w okresie, w którym ta niewypłacalność miałaby się pojawić oraz przy uwzględnieniu wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Według ustaleń DIAS, Spółka stała się niewypłacalna w pierwszej połowie 2017 r., kiedy obowiązywały przepisy ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.; dalej: u.p.u.), mającej zastosowanie do chwili obecnej. Z kolei zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast, jak stanowią przepisy art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z przepisu art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Pamiętać przy tym należy, że stan niewypłacalności ustawodawca wiąże z wielością wierzycieli, co wprost wynika z przepisów wstępnych analizowanej ustawy upadłościowej (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1, w których użyte jest określenie "wierzycieli" oraz – a contrario – art. 4912 ust. 2 u.p.u., który – na zasadzie wyjątku – umożliwia wszczęcie postępowania upadłościowego wobec osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – tzw. upadłości konsumenckiej – także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela).

Natomiast – w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u. – dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.).

Powyższe oznacza, że najpierw należy ustalić stan zalegania przez dłużnika-przedsiębiorcę z zapłatą co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec różnych wierzycieli. Podkreślić należy, że – z uwagi na stopień skomplikowania, pracochłonność, długi czas trwania i wysokie koszty postępowania upadłościowego (znacznie wyższe niż zwykłej egzekucji sądowej czy administracyjnej) – nieracjonalnym byłoby wszczynanie go dla realizacji należności drobnych, które znacznie łatwiej, taniej i szybciej można by zaspokoić w drodze egzekucji syngularnej niż egzekucji generalnej, jaką – między innymi – jest upadłość. Wynika to pośrednio także z zasady proporcjonalności w stosowaniu środków egzekucyjnych (por. art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2023 r., poz. 2505; dalej: u.p.e.a.). Zresztą w przypadku zaległości w spłacie należności drobnych trudno byłoby mówić o utracie przez dłużnika zdolności wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy ich suma tych drobnych zaległości nie pozostaje pod żadnym względem istotna w odniesieniu do ogółu zobowiązań, które dłużnik na bieżąco powinien regulować, jak i sytuacji, gdy dłużnik ma jedno istotne kwotowo zaległe zobowiązanie pieniężne, a pozostałe zaległości – w ujęciu jednostkowym oraz sumarycznym – stanowią jedynie nieznaczne, pomijalne kwotowo – w porównaniu do ogółu jego aktywów i pasywów – wielkości.

Następnie – ustalając w powyższy sposób okoliczność pojawienia się wielości istotnych zobowiązań, niespłaconych przez dłużnika w ustalonym terminie – należy odnieść kwoty tych długów do pozostałych zobowiązań, które musi on na bieżąco spłacać, a także do wielkości jego środków pieniężnych i pozostałych aktywów, uwzględniając przy tym możliwości ich odpowiednio szybkiego upłynnienia. Fakt zalegania z zapłatą wymagalnych zobowiązań względem co najmniej dwóch wierzycieli nie przesądza jeszcze o utracie przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ani – sam w sobie – nie stwarza w tym zakresie jakiegokolwiek domniemania, choćby faktycznego (inaczej sytuacja prawna dłużnika kształtowała się w tym zakresie na gruncie art. 10-12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – Dz.U. z 2015 r., poz. 233). Niewypłacalność, tak definiowaną, jak to miejsce od dnia 1 stycznia 2016 r. do chwili obecnej, trzeba bowiem udowodnić. Ciężar udowodnienia, że dłużnik stał się niewypłacalny spoczywa natomiast na tym, kto z faktu tego wywodzi skutki prawne (art. 6 Kodeksu cywilnego). W tym zakresie ustawodawca statuuje pomocne wierzycielom domniemanie niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1a u.p.u., związane z upływem co najmniej trzech miesięcy od momentu, w którym dłużnik zaprzestał wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec wielu (czyli przynajmniej dwóch) swoich wierzycieli. Dopiero też po upływie tego okresu, jeśli utrata zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań przez dłużnika nie zostanie wykazana w inny sposób, zaczyna biec 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy organy w ogóle nie rozpatrywały kwestii utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę w kontekście trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 11 ust. 1a u.p.u., co jest uchybieniem procesowym, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w takim zakresie w jakim zostało uzupełnione, potwierdziło tezę organów pierwszej instancji o tym, że brak jest majątku z którego można będzie prowadzić egzekucję. Jakkolwiek istotnie Organ I Instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii zaległości od podmiotów powiązanych i w tym zakresie dokonano nowych ustaleń, nie zmieniła się ocena stanu faktycznego. Natomiast, w ocenie Sądu, jak wskazano wyżej, pomimo uzupełnienia postępowania nie dokonano należytych ustaleń w odniesieniu do daty powstanie obowiązku zgłoszenia upadłości i co do istnienia innych wierzycieli niż organ skarbowy. Z tych z tego względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § § 1 pkt 1c p.p.s.a..

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie musiał w stosownym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe, w szczególności w zakresie daty i tytułu powstania zobowiązań innych niż podatkowe, ustalenia daty wymagalności tych zobowiązań, i na tej podstawie określić prawidłowo datę w której skarżący – zachowując należytą staranność- winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.