Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 837/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4,5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 5b i 5c, art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 13 kwietnia 2018 r., II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ( trzysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy Miejskiej K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. "[...]".

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych znajdują się m.in. najem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów, sprzedaż działek, refakturowanie mediów, itp.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym stanowi jednego podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca pozyskał środki na realizację projektu pn. "[...]" w K. dofinansowane w ramach Działania 4.3 "Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym", Poddziałania 4.3.1 "Głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej - zit", z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest wykonanie głębokiej modernizacji energetycznej trzech budynków należących do zespołu Centrum Kultury "[...]". Celem przeprowadzenia przez Gminę przedmiotowej inwestycji jest podniesienie wartości budynku stanowiącego własność wnioskodawcy poprzez jego modernizację, mającą na celu: (1) poprawę efektywności energetycznej opisaną za pomocą wskaźników: zmniejszenie rocznego zużycia energii pierwotnej w budynkach publicznych; zmniejszenie zużycia energii końcowej w wyniku realizacji projektów; ilość zaoszczędzonej energii cieplnej; szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych (Cl 34); ilość zaoszczędzonej energii elektrycznej, (2) ograniczenie kosztów ogrzewania dzięki przeprowadzeniu modernizacji energetycznej poprawa warunków bytowych i jakości życia mieszkańców Miasta K. oraz przyjezdnych.

W ramach projektu zostaną zmodernizowane: Budynek Główny Centrum Kultury "[...]" poprzez ocieplenie stropu nad parterem, wymianę okien, wymianę drzwi, modernizację instalacji c.w.u.; Oficyna Zachodnia Centrum Kultury "[...]" poprzez ocieplenie ścian wewnętrznych od strony pomieszczeń nieogrzewanych, wymianę okien, wymianę drzwi, modernizację instalacji c.w.u. i c.o.; Oficyna Wschodnia Centrum Kultury "[...]" poprzez modernizację instalacji c.w.u. i c.o., ocieplenie stropu nad parterem, ocieplenie ścian wewnętrznych od strony pomieszczenia nieogrzewanego, wymianę okien, wymianę drzwi.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że Centrum Kultury "[...]" nie było objęte zakresem centralizacji rozliczeń VAT i jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina na podstawie umowy zawartej z Centrum Kultury "[...]" w całości dzierżawi nieruchomości Zespołu dawnego Dworu Biskupiego "[...]". Z tego tytułu wystawia co miesiąc faktury VAT z tytułu czynszu dzierżawnego nieruchomości, stanowiącego jej przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz Centrum Kultury "[...]" - rozliczając podatek VAT w stawce 23%.

Budynki, w których przeprowadzona jest termomodernizacja, zgodnie z umową dzierżawy są wykorzystywane do prowadzenia działalności przez samorządową instytucję kultury. Gmina jako właściciel nieruchomości nie wyklucza w przyszłości zmiany tzn. może nastąpić ewentualne odpłatne wydzierżawienie innemu podmiotowi lub sprzedaż nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość stawek czynszu dzierżawnego w Gminie Miejskiej K. uzależniona jest od położenia nieruchomości oraz od celu na jaki nieruchomość jest wydzierżawiona. Wysokość czynszu dzierżawnego dla Centrum Kultury "[...]" w K. została ustalona na podstawie stawek czynszu dzierżawnego określonych zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 12 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany zarządzenia nr [...] z dnia 7 września 2007 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy Miejskiej K. .

Stawki czynszu są ustalone na podstawie uchwały nr LXII/1359/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie przyjęcia i ogłoszenia tekstu jednolitego uchwały nr XV/99/03 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta K. i wprowadzone zarządzeniem Prezydenta Miasta K..

Ponadto z tytułu otrzymanych faktur zakupu za wydatki m. in. z tytułu opracowania materiałów i dokumentów niezbędnych do sporządzenia wniosku o dofinansowanie, dokumentacji projektowej, robót budowlanych, nadzoru inwestorskiego i autorskiego, w ramach realizacji ww. projektu są wystawione na wnioskodawcę, tj. Gminę Miejską K. , ze wskazaniem jednostki odbierającej tj. Zarząd Inwestycji Miejskich w K..

W uzupełnieniu powyższego wniosku Gmina wskazała, że termomodernizacja dotyczyła 3 budynków, które są przedmiotem dzierżawy na rzecz Centrum Kultury "[...]", Budynku Głównego, Oficyny Zachodniej oraz Oficyny Wschodniej.

Obszar zabudowany 3 budynkami należącymi do zespołu "[...]" przy ul. [...] w K. jest objęty zmienioną aneksami Nr 1-5 umową dzierżawy nieruchomości zawartą pomiędzy Gminą Miejską K. a Centrum Kultury "[...]" w dniu 4 października 2005 r. na czas nieoznaczony.

Centrum Kultury "[...]" jest miejską instytucją kultury wyodrębnioną pod względem prawnym i ekonomiczno-finansowym i jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Czynsz dzierżawny od 1 października 2017 r., na podstawie aneksu Nr 5 z dnia 4 września 2017 r. do ww. umowy wynosi miesięcznie [...] zł + 23% podatku VAT w kwocie [...]zł, tj. łącznie [...] zł.

Wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona na podstawie stawek czynszu dzierżawnego określonych zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 12 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany zarządzenia Nr [...] z dnia 7 września 2007 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy Miejskiej K. (z późn. zm.). Stawki czynszu dzierżawnego ustalone Zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 12 czerwca 2017 r. zostały przyjęte z uwzględnieniem struktury funkcjonalno-przestrzennej miasta oraz jego rozwoju w zakresie systemu komunikacji i transportu miejskiego oraz zabudowy nowych terenów. Ustalając stawkę czynszu dzierżawnego pod prowadzenie działalności kulturalnej, uwzględniono również funkcję zabudowy pod usługi publiczne. Od II półrocza bieżącego roku planowana jest zmiana wysokości stawki czynszu dzierżawnego dla nieruchomości o ww. przeznaczeniu poprzez jej podwyższenie. Zmiana ta obejmie również czynsz określony w umowie zawartej z Centrum Kultury "[...]".

Na pytanie organu: Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych?, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 13 ww. umowy dzierżawy, dzierżawca zrzeka się roszczeń o zwrot nakładów poniesionych na przedmiocie dzierżawy w stosunku do wydzierżawiającego.

Wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona na podstawie powołanego powyżej zarządzenia Prezydenta Miasta K. i jest adekwatna do realiów rynkowych obowiązujących dla tego rodzaju instytucji kultury. Wartość inwestycji wynosiła [...] zł brutto. Stosunek nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji do rocznej kwoty czynszu dzierżawczego wynosi 0,669 %.

Celem przeprowadzenia przez Gminę przedmiotowej inwestycji było/jest podniesienie standardów - unowocześnienie, ulepszenie budynków użyteczności publicznej (mienia gminnego) prowadzące do zwiększenia ich wartości użytkowej. Mienie to po przeprowadzonym procesie inwestycyjnym jest przekazywane w formie odpłatnej umowy dzierżawy do prowadzenia działalności kulturalnej. Wydatki poniesione na modernizację budynków będą podstawą do zwiększenia wysokości czynszu dzierżawnego naliczanego/ustalonego dla tego obiektu.

Z kolei, na pytanie organu o jednoznaczne określenie, z jakim zamiarem Gmina przystępuje do realizacji projektu polegającego na modernizacji 3 budynków: dalsza dzierżawa na rzecz GOK, dzierżawa na rzecz innego podmiotu, sprzedaż innemu podmiotowi, wnioskodawca wskazał, że dalsza dzierżawa z przeznaczeniem na prowadzenie działalności kulturalnej (GOK lub inna instytucja kultury).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. "Termomodernizacja obiektów Centrum Kultury "[...]" w K." (przykładowo usługi: z tytułu opracowania materiałów i dokumentów niezbędnych do sporządzenia wniosku o dofinansowanie, dokumentacji projektowej, robót budowlanych, nadzoru inwestorskiego i autorskiego) w całości, tj. w wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu?

W ocenie bowiem wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanych faktur zakupu towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu.

Ponieważ powyższe zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną, tj. miesięczną odpłatną dzierżawą nieruchomości, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości, tj. w wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku.

W zażaleniu Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 w związku z art. 14c, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b in fine, art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- bezpodstawne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej, porównanie stanu faktycznego zaprezentowanego przez Gminę Miejską K. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ze stanem faktycznym innego podmiotu, którego okoliczności faktyczne były odmienne,

- nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z uzasadnieniem, że stan faktyczny niniejszej sprawy może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 5 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez całkowicie nieuprawnione uznanie, iż wobec uzyskania w innej sprawie opinii Szefa KAS, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w związku z zawarciem przez Miasto umowy dzierżawy z Centrum Kultury "[...]" może wystąpić nadużycie prawa, gdyż wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie zrealizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

Zdaniem Gminy, wysokość stawek czynszu dzierżawnego od dnia zawarcia umowy podlega bieżącej analizie rynkowej i na tej podstawie dokonywane były zmiany ich wysokości, a w konsekwencji zmiany wysokości czynszu dzierżawnego. W zaskarżonym postanowieniu błędnie podano, że stawki czynszu dzierżawnego są ustalone na podstawie uchwały nr LXII/1359/17 Rady Miasta Krakowa z 2 stycznia 2017 r. w sprawie przyjęcia i ogłoszenia tekstu jednolitego uchwały nr XV/99/03 Rady Miasta Krakowa z 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta K.. Przedmiotowa uchwała określa zasady na jakich Gmina wydzierżawia nieruchomości gminne, natomiast ustalenie stawek czynszu dzierżawnego należy do kompetencji organu wykonawczego, którym w tej sprawie jest Prezydent Miasta K.. Błędnie, w ocenie podatnika, wskazano, "iż czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione (...) na przedmiotowe inwestycje".

Gmina nie podzieliło także stanowiska organu, że przedstawiony w postanowieniu stan faktyczny będący przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. znak: [...] odpowiada przedstawionemu przez Gminę we wniosku z 5 stycznia 2018 r. Zdaniem strony, sprawy te nie są analogiczne, zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym i nie są oparte na takim samym stanie faktycznym.

W konsekwencji Gmina nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że podjęte przez niego działania w zakresie zakupu towarów i usług w ramach realizacji projektu służyły osiągnięciu korzyści podatkowych. Stanowisko organu w jego ocenie, jest nieuzasadnione i brak jest racjonalnych podstaw do stwierdzenia, iż opisane czynności mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ II instancji wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasadę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowe. Organ wyjaśnił, że z przepisów tych wynika m. in. iż przepisy wprowadzające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania nie mają zastosowania w podatku od towarów i usług. Ma to miejsce, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyrażają konstrukcję nadużycia prawa. Pozwala ona organom podatkowym na pominięcie skutków prawnych transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych poprzez dokonanie takich transakcji podatnik nadużywa prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Przez nadużycie prawa, w myśl art. 5 ust. 5 ww. ustawy, rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustawionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają na celu przeciwdziałanie w uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych, wynikających ze struktur podatkowych będących nadużyciem prawa.

W ocenie organu II instancji, powołane wyżej przepisy pozwalają na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. ł5 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi zatem, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.

Organ II instancji przywołał w tym miejscu wyroki ETS, dotyczące koncepcji nadużycia prawa. Wyjaśnił, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy. DKIS podkreślił, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem), są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy.

W ocenie DKIS, słuszne jest twierdzenie organu, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż występuje transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności z tytułu dzierżawy) ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenia podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Analiza akt sprawy pozwala bowiem na potwierdzenie stanowiska organu I instancji, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji zauważył ponadto, że stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięcia danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Wobec tego pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. zwrócono się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi uzyskano stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z którego wynikało, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku innego podatnika, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Jak podał organ II instancji, faktem jest, że ww. pismo o wydanie opinii w trybie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej dotyczyło innego podatnika i odmiennego stanu faktycznego niż rozpoznawany w niniejszej sprawie. Nie jest jednak możliwe, a także nie ma takiej potrzeby, aby w skali całego kraju istniała konieczność występowania o indywidualną opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w każdej sytuacji, gdy zachodzi podejrzenie o nadużycie prawa. Zastosowany i przedstawiony przez stronę we wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. model odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji obiektów Centrum Kultury "[...]" w K. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej wcześniej opinii dla innego podmiotu.

Podstawę prawną do takiego działania wyznacza wyżej przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, że nie ma organ obowiązku występowania o opinię do szefa KAS w sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Zatem, w opinii DKIS, argument podatnika w tym kontekście, nie może zostać uwzględniony w toku postępowania odwoławczego, a tym samym nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zażalenia.

Analiza wniosku strony z dnia 5 stycznia 2018 r., uzupełnionego pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. oraz wniosku, który był przedmiotem opinii wydanej przez Szefa KAS, powołanej w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, jak wyjaśnił organ, że oba wnioski dotyczącą tego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po realizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Czynsz nie jest bowiem kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Zasadnie więc organ I instancji uznał, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącym przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...]

Jak wskazał DKIS, opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej powołana w zaskarżonym postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2017 r. także dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, a zatem nie jest słuszny zarzut zażalenia, że nie można stawiać jednostki samorządu terytorialnego na równi z prywatnymi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w ocenie organu II instancji, zasadnie, stosując się do przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r., a zarzuty podniesione w zażaleniu w tej kwestii uznał za chybione.

Nadto organ II instancji wyjaśnił, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wnioskodawca pozyskał środki na realizację projektu pn. "[...]" w K.". Przedmiotem wniosku jest wykonanie głębokiej modernizacja energetycznej trzech budynków należących do Zespołu Centrum Kultury "[...]". Budynki, w których prowadzona jest termomodernizacja zgodnie z umową dzierżawy są wykorzystywane do prowadzenia działalności przez samorządową instytucję kultury. Gmina na podstawie umowy dzierżawy w całości dzierżawi nieruchomości Zespołu dawnego Dworu Biskupiego "[...]". Wartość inwestycji wyniosła [...] zł brutto, czynsz dzierżawy od 1 października 2017 r. wynosi miesięcznie [...] zł, a stosunek nakładów na przeprowadzenie inwestycji do rocznej kwoty czynszu dzierżawczego wynosi 0,669%. Ponadto dzierżawca zrzeka się roszczeń o zwrot nakładów poniesionych na przedmiocie dzierżawy w stosunku do wydzierżawiającego.

Okoliczności sprawy przedstawione przez obie jednostki samorządu terytorialnego tj. wnioskodawcę jak i gminę, dla której została wydania opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. wskazują, że czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego.

DKIS wskazał, że w powołanej opinii Szefa KAS stwierdzono, że cyt. "Wskazać przy tym należy, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Miastem i Gminą M. a ZGK". Wskazana w zdarzeniu przyszłym wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy".

Zatem okoliczności niniejszej, spornej sprawy jak i okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., a która bliżej została opisana w zaskarżonym postanowieniu, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. wskazują na takie ułożenie swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki.

W niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z powodu, że wnioskodawca będzie pobierać czynsz dzierżawny. Fakt ustalenia czynszu za dzierżawę na tak niskim poziomie tj. [...] zł miesięcznie w stosunku do wartości inwestycji uzasadnia, w ocenie organu II instancji, powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Centrum Kultury. Wyjaśnienia Gminy zawarte we wniosku, jak i w zażaleniu, dotyczące stosowanych przez Gminę stawek czynszu, a także fakt, że stawka czynszu dzierżawnego od 1 czerwca 2018 r. będzie odpowiadać kwocie [...]zł netto (a więc ulegnie podwyższeniu) nie mogą mieć wpływu na zmianę stanowiska organu. Zarówno stanowisko organu, jak i stanowisko Szefa KAS zawarte w opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r., są zgodne. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na tak niskim poziomie. Wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie zrealizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Nie wydaje się więc, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą dzierżawy a ekwiwalentem płacony przez Centrum Kultury miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Zatem słusznie, zdaniem DKIS, jest stwierdzenie organu I instancji, że cyt. "możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższe oznacza, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług".

Organ II instancji wskazał, że nie jest zasadny zarzut zażalenia, iż w zaskarżonym postanowieniu błędnie podano, że stawki czynszu dzierżawnego są ustalone na podstawie uchwały nr LXII/1359/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2017 r. w sprawie przyjęcia i ogłoszenia tekstu jednolitego uchwały nr XV/99/03 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomości Miasta K.. Faktem jest, że takie zdanie widnieje na str. 3 postanowienia, jednakże organ prawidłowo ujął to zdanie w postanowieniu, gdyż jest ono elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę na str. 4 wniosku ORD-IN. Jednocześnie w dalszej części postanowienia jest zapis wynikający z uzupełnienia wniosku (tj. z pisma z dnia 31 stycznia 2018 r. ), że wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona na podstawie stawek czynszu dzierżawnego określonych zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 12 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany zarządzenia nr [...] z dnia 7 września 2007 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy Miejskiej K. .

Końcowo organ II instancji wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku tj. na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, słusznie uznano, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. uzupełnionego pismem z dnia 31 stycznia 2018 r., na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy wniosek spełnia bowiem przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, a to obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina Miejska K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji w której w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca jednoznacznie wskazał, dlaczego czynsz dzierżawny został ustalony we wskazanej we wniosku wysokości, a także inne okoliczności uzasadniające planowane czynności,

- art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, przez nieujawnienie skarżącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ani motywów uzasadnienia tej opinii, na którą powołuje się organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie.

- art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- art 5 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez całkowicie nieuprawnione uznanie, iż wobec uzyskania w innej sprawie opinii Szefa KAS, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w związku z zawarciem przez Gminę Miejską K. umowy dzierżawy z Centrum Kultury "[...]" może wystąpić nadużycie prawa, gdyż wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie zrealizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

- art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady równości wobec prawa i zasady równego opodatkowania podatników w podobnych stanach faktyczno-prawnych w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawcy i wydania interpretacji indywidualnej innym podmiotom w podobnych stanach faktyczno-prawnych - poprzez zajęcie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwa w analogicznych sprawach, które to stanowisko potwierdza prawidłowość stanowiska Gminy zawartego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) dalej – "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmawiającej wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny odmówił Gminie Miejskiej K. wszczęcia postępowania w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjął bowiem, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) powyższe potwierdza wydana w sprawie o podobnym zagadnieniu opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2017 r., o którą wystąpił organ interpretacyjny w innej sprawie, ale o podobnym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w tym przepisie, mieści się niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., czyli nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

W kontekście powyższego Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi, że w przedmiotowej sprawie DKIS powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a nie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 ustawy VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

DKIS wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych, organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą jednak prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie spór dotyczył zatem wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dodać należy, że w art. 14b § 5c O.p. zawarte zostały warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił jednak art. 165a § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w związku z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h O.p., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 119 pkt 3 i art. 135 p.p.s.a. DKIS nie wykazał bowiem, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do wydania postanowienia odmawiającego Gminie Miejskiej K. – stronie skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h O.p.

Według Sądu, DKIS bezzasadnie przyjął, że strona skarżąca, która dokonuje czynności opodatkowanej VAT (usługa dzierżawy), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie wykazał, na czym to nadużycie prawa w wykonaniu strony skarżącej miałoby polegać.

W kontrolowanej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wskazała, że na podstawie umowy zawartej z Centrum Kultury "[...]" w całości dzierżawi nieruchomości zespołu dawnego Dworu Biskupiego "[...]". Z tego tytułu wystawia co miesiąc faktury VAT z tytułu czynszu dzierżawnego nieruchomości, stanowiące przychód strony skarżącej z tytułu świadczenia usług na rzecz Centrum Kultury "[...]" - rozliczając podatek VAT w stawce 23%. Czynsz dzierżawny od dnia 1 października 2017 r. wynosił miesięcznie [...] zł, VAT w kwocie [...]zł tj. łącznie [...] zł (od 1 czerwca 2018 r. , czynsz dzierżawny wynosi kwotę netto [...] zł).

Strona skarżąca wskazała, że wysokość stawek czynszu dzierżawnego w Gminie Miejskiej K. uzależniona jest od położenia nieruchomości oraz od celu na jaki nieruchomość jest wydzierżawiona. Wysokość czynszu dzierżawnego dla Centrum Kultury "[...]" w K. została ustalona na podstawie stawek czynszu dzierżawnego określonych zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 12 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany zarządzenia nr [...] z dnia 7 września 2007 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy Miejskiej K. .

Jak dalej podano we wniosku, strona skarżąca pozyskała środki na realizację projektu pn. "[...]" w K.. Przedmiotem projektu jest wykonanie głębokiej modernizacji energetycznej trzech budynków należących do zespołu Centrum Kultury "[...]". Celem przeprowadzenia przez stronę skarżącą przedmiotowej inwestycji jest podniesienie wartości budynków stanowiących jej własność poprzez ich modernizację. Budynki, w których przeprowadzona jest termomodernizacja, zgodnie z umową dzierżawy są wykorzystywane do prowadzenia działalności przez samorządową instytucję kultury. Gmina jako właściciel nieruchomości nie wyklucza w przyszłości zmiany tzn. może nastąpić ewentualne odpłatne wydzierżawienie innemu podmiotowi lub sprzedaż nieruchomości.

DKIS, doszukując się w działaniach strony skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji odmawiając wydania interpretacji, wskazał na fakt ustalenia czynszu za dzierżawę na tak niskim poziomie tj. [...] zł miesięcznie, który uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą Miejską K. , a Centrum Kultury. Taka wysokość czynszu może wywołać przypuszczenie, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie i jak stwierdził "możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy".

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny wadliwie założył, że zamiarem strony skarżącej jest (będzie) nieekwiwalentne przekazanie zmodernizowanych budynków do użytkowania Centrum Kultury bądź innej instytucji kultury. Nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez stronę skarżącą z Centrum Kultury miało na celu wyłącznie nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Bezpodstawnie założył, że wartość czynszu dzierżawnego znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). Nie przedstawił jednak rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych wyroków należy odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Według Sądu organ interpretacyjny kwestionując wysokość ustalonego czynszu nie wziął pod uwagę wskazywane we wniosku uwarunkowania uzasadniające taką, a nie inną wysokość czynszu dzierżawnego. Jak wskazała bowiem strona skarżąca, stawki czynszu dzierżawnego ustalone zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 12 czerwca 2017 r. zostały przyjęte z uwzględnieniem struktury funkcjonalno-przestrzennej miasta oraz jego rozwoju w zakresie systemu komunikacji i transportu miejskiego oraz zabudowy nowych terenów. Ustalając stawkę czynszu dzierżawnego pod prowadzenie działalności kulturalnej, uwzględniono również funkcję zabudowy pod usługi publiczne.

Przyjmując założenie (przypuszczenie), które legło u podstaw odmowy wydania interpretacji, DKIS de facto zanegował istotne elementy stanu faktycznego przedstawione przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wskazał na wątpliwości dotyczące wartości przedmiotu dzierżawy, gdy z treści wniosku wynika wprost ze jest to wartość, stosowana przez Gminę Miejską K. w umowach zawartych z różnymi podmiotami publicznymi w tym z instytucjami kultury. Tym samym DKIS działał wbrew obowiązującym przy wydawaniu interpretacji założeniom, dotyczącym braku podstaw do szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie wykazał przy tym, że wartość czynszu dzierżawnego przyjęta w zarządzeniu Prezydenta Miasta K. różni się od wartości rynkowej i mieści się w pojęciu "określonych konstrukcji prawno-gospodarczych", które mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT do stanu faktycznego wskazanego we wniosku przez stronę skarżącą.

Zdaniem Sądu, weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. tego, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (np. użyczenie), może być dokonywana jedynie w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie DKIS stosując procedurę określoną w art. 14b § 5c O.p. swoje stanowisko oparł na opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., która jednakże nie dotyczyła, wbrew twierdzeniom organu, identycznej sytuacji faktycznej. Sam organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że cyt. "Faktem jest, że w/w pismo o wydanie opinii w trybie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej dotyczyło innego podatnika i odmiennego stanu faktycznego niż rozpoznawany w niniejszej sprawie".

Porównując stany faktyczne w obu wnioskach o wydanie interpretacji, należy zwrócić uwagę na różnice podmiotowe i przedmiotowe. Szef KAS wskazał odnosząc się do wniosku DKIS z dnia 8 sierpnia 2017 r., że "działanie Wnioskodawcy polegającego na planowanej dzierżawie inwestycji Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie Z. spółce z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT".

Zatem w opisanym stanie faktycznym mowa jest o inwestycji jako przedmiocie planowanej dzierżawy na rzecz ZGK, działającego w formie spółki prawa handlowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedmiotowe budynki, które objęte zostaną modernizacją, dzierżawione są od lat przez Centrum Kultury "[...]" i były wykorzystywane na prowadzenie działalności kulturalnej (niezarobkowej) przez podmiot, który nie działa w reżimie prawa handlowego. Trudno zakładać w tych okolicznościach, że Gmina Miejska K. wiele lat w wstecz zawierając umowę dzierżawy, przewidywała, że w przyszłości podejmie inicjatywę realizacji modernizacji budynków, w ramach której poniesie znaczne nakłady finansowe.

Tym co różni jest także wysokość ustalonego czynszu, w niniejszej sprawie, w stosunku % do kosztów inwestycji, który wynosić będzie 0,669%, natomiast w sprawie opisanej w opinii jest to 0,10%. Poza tym organ nie wziął pod uwagę podanej we wniosku informacji, że wydatki poniesione na modernizację budynków będą podstawą do zwiększenia wysokości czynszu ustalonego dla dzierżawionego obiektu.

Przepis art. 14b § 5c O.p. mówi o "stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym odpowiadającym zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej".

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem DKIS, że pojęcie "odpowiedniości" zostało wyczerpane, tylko z tej przyczyny, że oba wnioski dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji, przy ewidentnych różnicach, wyżej opisanych.

Ponadto, zdaniem Sądu nie można postrzegać prawa do realizowania zasady neutralności VAT jedynie z perspektywy wysokości czynszu, jeżeli organ interpretacyjny nie wykaże, w sposób niebudzący wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku wysokość czynszu znacząco odbiega od wysokości czynszu płaconego od innych nieruchomości oddanych w dzierżawę podmiotom prowadzącym działalność kulturalną na danym obszarze. Tego rodzaju ustalenia możliwe zaś są w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS nie wykazał zatem, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktyczne pozwalają na dokonanie jednoznacznej oceny, że pod pozorem zawartej umowy dzierżawy z czynszem, którego wysokość została ustalona według zasad wskazanych we wniosku (zarządzenie Prezydenta Miasta Krakowa wydane na podstawie uchwały nr LXII/1359/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie przyjęcia i ogłoszenia tekstu jednolitego uchwały nr XV/99/03 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta Krakowa), strona skarżąca dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Zgodzić należy się z poglądem WSA w Gdańsku zawartym w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 136/18, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności mając na celu nadużycie czy obejście prawa (por. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18).

Należy również pamiętać, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi, co do naruszenia art. 14b § 5c O.p. poprzez niedołączenie do akt opinii Szefa KAS oraz wniosku organu o jej wydanie.

Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie zwracał się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w § 5b w tej konkretnej sprawie. Oparł się natomiast na uprzednio uzyskanej opinii, której przedmiotem, według organu, było zagadnienie, które w zakresie stanu faktycznego odpowiadało stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W aktach sprawy znajduje się przedmiotowa opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. jak również wniosek DKIS z dnia 8 sierpnia 2017 r. o jej wydanie.

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych postanowień z naruszeniem art. 14b § 5b w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5c O.p. z przyczyn, o których mowa wyżej.

Ponownie rozpoznając sprawę DKIS obowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej argumentację Sądu, tj. wydać stosowną interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jeżeli nie wystąpią inne przesłanki uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 165a § 1 O.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.