Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 502/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.198.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z{...} czerwca 2022 r., nr{...}, za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy {...}– zwanej dalej skarżącą lub gminą, w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania do realizowanego projektu za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarła umowę partnerską w celu ustanowienia partnerstwa na rzecz realizacji projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminach {...} i {...}", realizowanego w ramach konkursu ogłoszonego przez Urząd Marszałkowski Województwa {...} Osi Priorytetowej III. Czysta Energia, Działanie 3.1. Rozwój OZE projekty parasolowe (dalej: Projekt). Celem umowy partnerskiej, zawartej przez skarżącą, jest w szczególności określenie zasad funkcjonowania partnerstwa, zasad współpracy lidera projektu i partnerów oraz zasad współpracy partnerów przy realizacji projektu, a także określenie zakresów odpowiedzialności poszczególnych partnerów projektu. Liderem projektu została skarżąca.

W ramach realizacji projektu skarżąca jest odpowiedzialna za reprezentowanie partnerów przed Instytucją Zarządzającą w procesie ubiegania się o dofinansowanie projektu oraz po wyborze projektu do dofinansowania - reprezentowanie partnerów w trakcie realizacji projektu.

W toku realizacji projektu skarżąca jako lider projektu złożyła wraz z partnerem, wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa {...} na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Projekt skierowany jest do osób fizycznych posiadających tytuł prawny do nieruchomości położonych na terenie poszczególnych gmin partnerskich, zabudowanych budynkami mieszkalnymi i polega na montażu w tychże budynkach mieszkalnych instalacji odnawialnego źródła energii (dalej: instalacje) w postaci: instalacji fotowoltaicznych - służących do wytwarzania energii elektrycznej przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego, lub instalacji solarnej - służącej do produkcji ciepłej wody użytkowej, lub pomp ciepła do c.w.u. - produkujących energię cieplną do produkcji ciepłej wody użytkowej.

W celu realizacji projektu gmina zawierać będzie z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości i uczestnictwa w projekcie. Przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron (gminy i mieszkańca podpisującego umowę) związanych z dostawą i montażem indywidualnej instalacji, a warunki w tym zakresie są/będą jednakowe dla wszystkich uczestników projektu (jedyną różnicę stanowić będą zapisy regulujące kwestie lokalizacji instalacji na nieruchomościach uczestników (dach/grunt, a co za tym idzie kosztu całkowitego tych instalacji, od którego obliczana jest kwota dofinansowania dla uczestnika i koszt jego wkładu własnego).

W ramach umów gmina zobowiązała się do aplikowania o środki unijne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa {...} na lata 2014-2020, poprzez złożenie wniosku aplikacyjnego dla projektu, zabezpieczenia realizacji projektu, a także ubezpieczenia instalacji.

Wydatki, do których pokrycia gmina się zobowiązała, obejmują: prace przygotowawcze (dokumentacja), roboty budowlano-montażowe, wyposażenie, zakup urządzeń, nadzór inwestorski, promocję projektu.

Uczestnik projektu zobowiązał się zaś do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych instalacji, kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT należnego od dofinansowania otrzymanego przez gminę w związku z realizacją projektu w części przypadającej na uczestnika projektu, kwoty stanowiącej 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowalnych związanych z realizacją umowy na nieruchomości uczestnika.

Umowy nie przewidywały pobierania od uczestników jakichkolwiek innych opłat i miały być dokonywane przed przystąpieniem do realizacji usługi montażu instalacji, w terminie 14 dni od otrzymania przez uczestnika wezwania od gminy. Przedmiotowe płatności są obowiązkowe, tj. brak wpłaty w określonym terminie miał być równoznaczny z rezygnacją uczestnika z realizacji projektu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, zgodnie z umowami, pozostają własnością gminy przez cały czas trwania projektu i okresu trwałości projektu, tj. przez 5 lat licząc od zakończenia finansowej realizacji projektu przez gminę rozumianej jako data dokonania płatności końcowej przez Instytucję Zarządzającą. Po upływie ww. okresu natomiast własność instalacji zostanie przeniesiona na uczestnika projektu, a przeniesienie to nastąpi nieodpłatnie. Do tego czasu uczestnik zobowiązany jest do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń energetycznych objętych projektem, ponosi odpowiedzialność za uszkodzenia wynikające z niewłaściwej eksploatacji instalacji, a także zapewni gminie oraz wskazanym przez nią osobom dostęp do tychże urządzeń przez cały okres realizacji i trwałości projektu oraz w okresie korzystania z instalacji na podstawie użyczenia.

Maksymalna wysokość dofinansowania ustalona została na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Wysokość dofinansowania (procent wsparcia) jest niezależna od ilości mieszkańców, którzy przystąpią do projektu, liczba nieruchomości, na których zamontowana zostanie instalacja jest bowiem stała i nie ulegnie zmianie.

W przypadku wykonania instalacji w mniejszej ilości lokalizacji, gmina w ogóle nie otrzymałby dofinansowania, gdyż nie wywiązałby się ze wskaźników ilościowych projektu. W przypadku wycofania się któregoś z mieszkańców, gmina posiada listę rezerwową osób zainteresowanych udziałem w projekcie, a nieruchomość wstępnie wytypowana zostanie zastąpiona inną. Kwotowo natomiast wysokość dofinansowania może być dla poszczególnych uczestników różna, a to z uwagi na różnice w koszcie wykonania instalacji na poszczególnych nieruchomościach. Znajdzie to odzwierciedlenie również w kwocie wkładu własnego jaki uczestnik będzie musiał ponieść w związku z wykonaniem Instalacji na jego nieruchomości.

Gmina nie będzie wnosiła swojego wkładu własnego w finansowanie projektu (nie będzie finansowała projektu ze środków własnych) - realizacja projektu następować będzie ze środków otrzymanych od uczestników (wkład własny uczestnika projektu) oraz z otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane przez gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu (nie będzie mogło zostać wykorzystane na inny cel). W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

W przypadku niezrealizowania projektu wnioskodawca - gmina będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w całości lub w części - w zależności od stopnia realizacji projektu. Usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy wpłaty otrzymywane przez gminę od uczestników projektu (tzw. wkłady własne) będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - kiedy powstanie obowiązek podatkowy od wpłat otrzymanych przez gminę od uczestników projektu?

3. Czy otrzymane przez gminę dofinansowanie projektu w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z projektem, w szczególności czy będzie ono stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. W przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez gminę na rzecz uczestników projektu - czy otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego uczestnika, a obowiązek podatkowy powstawać będzie w dacie otrzymania przez gminę poszczególnych transz dofinansowania?

5. Czy czynności użyczenia instalacji uczestnikom po zakończeniu realizacji projektu oraz nieodpłatnego przekazania uczestnikom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

6. Czy gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu?

7. Czy po stronie gminy powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko gmina stwierdziła co następuje:

1.wpłaty otrzymywane przez nią od uczestników projektu (tzw. wkłady własne) będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Obowiązek podatkowy od wpłat otrzymanych przez gminę od uczestników projektu powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), tj. z chwilą ich otrzymania przez gminę w całości lub w części.

3. Otrzymane przez gminę dofinansowanie projektu nie wpłynie na rozliczenia VAT związane z projektem, w szczególności nie będzie ono stanowiło elementu podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. W przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez gminę na rzecz uczestników projektu - otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego uczestnika, a obowiązek podatkowy powstawać będzie w dacie otrzymania przez gminę poszczególnych transz dofinansowania, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

5. Czynności użyczenia instalacji uczestnikom po zakończeniu realizacji projektu oraz nieodpłatnego przekazania uczestnikom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

6. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

7. Po stronie gminy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3 gmina stwierdziła, że otrzymane przez nią dofinansowanie ma charakter kosztowy i stanowi pokrycie ogólnych kosztów działalności, w związku z tym nie powinno stanowić części podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez nią na rzecz uczestnika projektu (nie powinno stanowić elementu podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników) i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane VAT (a więc, czy stanowią element podstawy opodatkowania) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Oznacza to, że dotacje o innym charakterze - nie wpływające bezpośrednio na cenę transakcji (np. dotacje stanowiące dofinansowanie do kosztów działalności podatnika) - nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie będzie więc stanowić podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która jest przeznaczona na sfinansowanie określonej działalności, czy działań.

Powyższe oznacza, że dofinansowanie otrzymane przez gminę na realizację projektu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ma zatem obowiązku odprowadzać VAT należnego z tego tytułu (od otrzymanego dofinansowania związanego z realizacją projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał uczestnik biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową. W związku z powyższym, zdaniem gminy, otrzymana dotacja (dofinansowanie) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym opisie sprawy będą stanowiły wyłącznie wpłaty otrzymane przez gminę od uczestników (z tytułu odpłatności w ramach umowy).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej dla gminy stwierdził prawidłowość jej stanowiska odnośnie sześciu z postawionych przez nią pytań. Nie zgodził się z nią jedynie w przypadku pytania nr 3, w zakresie którego stwierdził, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe.

W tym ostatnim zakresie stanął na stanowisku, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej, z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe przepisy organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dotacji przeznaczonej na zakup i montaż na nieruchomościach należących do mieszkańców instalacji – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, które gmina otrzyma, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w zakresie dostawy i montażu instalacji na rzecz mieszkańców (tj. uczestników projektu).

Z okoliczności sprawy wynika, że maksymalna wysokość dofinansowania środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa została ustalona na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Uczestnicy zobowiązani są do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych instalacji. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Zapłata dokonana przez danego mieszkańca w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji przez gminę umowy. Brak wpłaty w określonym terminie będzie równoznaczny z rezygnacją uczestnika z realizacji projektu.

Dofinansowanie na realizację ww. projektu zostało przyznane gminie bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże gminę stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym, przyznane gminie dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi na rzecz mieszkańców.

Otrzymane przez gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu (nie będzie mogło zostać wykorzystane na inny cel). W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

W przypadku niezrealizowania projektu gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w całości lub w części - w zależności od stopnia realizacji projektu.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na to, że ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę ponosić całkowitej ceny usługi z powodu przyznania dofinansowania. Zatem dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala mieszkańcom otrzymać instalacje po niższej cenie.

Otrzymywane dofinansowanie ma więc ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza, że całość dotacji będzie przeznaczona na realizację tego projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część kosztów realizowanego przez gminę projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Wnosząc skargę na interpretację z {...} czerwca 2022 r., w zakresie pytania nr 3, w przypadku którego organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe, skarżąca wystąpiła o uchylenie interpretacji w tym właśnie zakresie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu interpretacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie powiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości.

Skarżąca podkreśliła, że działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowana jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Zatem, zdaniem skarżącej, przekazana dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców gminy usługę. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar sprzeda gmina, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ gmina i organ pojęcie "dotacji", jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji), to jednak uzasadnienie skargi pozwalało Sądowi doprecyzować ten zarzut skargi w przyjęty tutaj sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej zwanej P.p.s.a.).

Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług w zakresie modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w kontekście otrzymanego dofinansowania projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że faktycznie chodziło również o ocenę czy otrzymane ze środków publicznych dofinansowanie, przeznaczone w całości na realizację tego zadania, powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się zatem do kwestii zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina stanęła na stanowisku, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził zaś pogląd, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także otrzymane przez gminę dofinansowanie.

W przedstawionych przez gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem. Z art. 29a ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej zwanej dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

W okolicznościach takich, jak przedstawione przez skarżącą, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być jednak uznane za podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten do przedstawionego przez gminę opisu stanu faktycznego został bowiem niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bowiem bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, do której to zależności, jako przesłanki uznania dotacji za objęta podstawą opodatkowania odnosi się zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy ustawodawca.

Dotacja, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku służyła nabyciu przez gminę usług od wykonawcy instalacji, jednakże nie ma ona bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców, zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Inną kwestią jest natomiast to (choć w skardze ani w interpretacji nie zostało to podniesione, jako że inne były przyjęte przez gminę założenia wniosku o interpretację), że opisanego wkładu finansowego mieszkańców na pokrycie części kosztów elektro lub termomodernizacji nieruchomości nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016 r. C-520/14, pkt 24, 26, 33).

W przedstawionych okolicznościach opłata uiszczana przez mieszkańców wykazuje cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia.

Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd, rozpoznając przedmiotową sprawę, opowiedział się za tymi poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie, ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało natomiast, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków gminy na nabycie usługi od wykonawcy instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można oczywiście zauważyć pewien związek dotacji z wysokością opłaty uiszczanej przez konkretnego mieszkańca, ponieważ dla uczestnika projektu, realizacja usług modernizacyjnych następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji, jednakże nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było jednak, w oparciu o tego rodzaju zależność, ustalić wartości usługi świadczonej przez gminę na rzecz konkretnego mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez gminę dofinansowania nie można bowiem w przedstawionym stanie faktycznym połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością. Dofinansowanie to służyło bezpośrednio pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez gminę projektu.

W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zgodnie z zasadą nakazująca zapewnienie najpełniejszej skuteczności ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77), stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 nie mogło zostać pominięte.

Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. W CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu fatycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wykroczył poza granice stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku.

Dokonał on bowiem wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców na rzecz gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie opisu stanu faktycznego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – {...} zł, wynagrodzenie pełnomocnika – {...} zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).