Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 889/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135,art. 200 i art. 205 § 1,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 306a do art. 306n,art. 70 § 1- 8 ,art. 217 § 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 05 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Asesor sądowy WSA Michał Ilski Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 kwietnia 2023 roku sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 6 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2022 r. M. K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 11 kwietnia 2022 r. nr [...], odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której 30 marca 2022 r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o:

- merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii zaległości podatkowych w oparciu o materialne normy prawa materialnego, tj. uznania przez organ podatkowy art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") za niekonstytucyjny i stwierdzenia, że jego zobowiązania w podatku od towarów i usług zabezpieczone hipotecznie uległy przedawnieniu;

- wydanie zaświadczenia o wykreślenie hipoteki przymusowej zwykłej, której wierzycielem jest Urząd Skarbowy [...], związanej z nieruchomością położoną w C. , P. względnie o wyrażenie zgody na wykreślenie wskazanej powyżej hipoteki przymusowej zwykłej.

Uzasadniając wniosek, skarżący zakwestionował istnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., będących podstawą wpisu hipoteki przymusowej zwykłej, ustanowionej na ww. nieruchomości z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia tych należności. Ponadto powołał się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w których dominuje stanowisko oparte na wyroku T. K. z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mówiące o tym, że ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2240 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") oraz art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,, skarżący stwierdził, że powyższe zobowiązania powinny zostać uznane za przedawnione, co powinno skutkować wydaniem zaświadczenia, które umożliwi mu wystąpienie do sądu o wykreślenie hipoteki.

Postanowieniem z 11 kwietnia 2022 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o wydanie zaświadczenia o wykreślenie hipoteki przymusowej zwykłej, Naczelnik odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako wierzyciel w dniu 11 lutego 2009 r., złożył w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości położonej w C. , P. oznaczonej numerem księgi wieczystej KW [...] na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione we wniosku miesiące. W dniu 23 lutego 2009 r. Sąd dokonał wpisu. Powołując się na przepisy art. 70 § 8 i art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyrok T. K. o sygn. SK 40/12, Naczelnik wskazał, że sporna hipoteka nie została wykreślona, a ww. zobowiązania nie zostały uregulowane, co spowodowało konieczność odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Jednocześnie podkreślił, że organ podatkowy nie może rozstrzygać kwestii spornych będących przedmiotem orzeczeń sądowych oraz formułować ocen prawnych w sprawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący, zarzucając mu naruszenie art. 100 w zw. z art. 94 u.k.w.h. w zw. z art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie w całości, merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii zaległości podatkowych w oparciu o normy prawa materialnego, tj. uznania przez organ podatkowy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny i stwierdzenia, że zobowiązania w podatku od towarów i usług zabezpieczone hipotecznie uległy przedawnieniu, względnie o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej zwykłej.

Dyrektor IAS postanowieniem z 6 września 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 306b § 1, art. 306c, art. 306e Ordynacji podatkowej wskazał, że z przepisów normujących instytucję zaświadczeń wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Odnosząc się do orzecznictwa, organ podkreślił, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jest ono aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Zaświadczenie dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to jednak w tym postępowaniu nie mogą podlegać ocenie kwestie dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, a tym bardziej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem drogą zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne, czego oczekuje strona. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W związku z powyższym, organ nie mógł ustosunkować się do kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że na podatniku ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową, to organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o wygaśnięciu zaległości objętych przedmiotową hipoteką, co w konsekwencji prowadziłoby do wykreślenia hipoteki. Ponadto Dyrektor IAS podkreślił, że niedopuszczalne jest badanie skutków wyroku T. K. o sygn. akt SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w tak krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia T. K. do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określenie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że muszą mieć wynikające z przepisów prawa kompetencje do załatwienia określonej sprawy, a jego działania muszą mieć zarówno podstawę materialną, jak i procesową. Przepisami tymi mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Nie są nimi zatem wyroki sądów, bowiem te zapadają w indywidualnych sprawach, co oznacza, że jedynie w tych sprawach mają one moc wiążącą. Dopóki T. K. nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności. Zatem Naczelnik zasadnie nie wydał zaświadczenia, o które podatnik wnioskował, gdyż w ewidencji księgowej organu podatkowego posiadał on zaległości podatkowe zabezpieczone przez wpis hipoteki przymusowej.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 100 w zw. z art. 94 u.k.w.h. oraz w zw. z art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 58 § 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 306a § 3 oraz 306c Ordynacji podatkowej;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 126 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej.

W motywach skargi strona podkreśliła, że uwzględnienie w toku wydawania zaświadczenia przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi skutek, który następuje ex lege. Wydanie zaświadczenia, w którym potwierdza się fakt przedawnienia zobowiązania nie kształtuje jakichkolwiek stosunków prawnych, lecz stwierdza zajście okoliczności występujących obiektywnie. Skarżący nie domagał się od organu działań kształtujących stosunki prawne, a jedynie potwierdzenia zaistnienia z mocy prawa skutku upływu biegu terminu przedawnienia. Skutek przedawnienia oznacza bowiem sytuację, w ramach której niejako samoistnie przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. W tym stanie rzeczy zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. winny zostać uznane jednoznacznie za przedawnione z uwagi na to, że skutek ten nastąpił ex lege, co z kolei powinno skutkować wydaniem zaświadczenia, które umożliwi wystąpienie stronie do sądu o usunięcie wpisu hipoteki. Wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki. Biorąc pod uwagę to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, stwierdzenie skutku jakim jest to przedawnienie nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania konstytucyjności. Z utrwalonej linii orzeczniczej wynika, że przepis ten jest niekonstytucyjny, a organy nie mają możliwości wywodzenia z tego przepisu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego oraz zbadać, czy zobowiązanie to wygasło ex lege na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową, w świetle wyroku T. K. o sygn. SK 40/12 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżący zauważył również, że w treści zaskarżanego postanowienia organ nie odniósł się w żadnej mierze do drugiej części żądania wyrażonego w jego wniosku, a dotyczącego wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki, co oznacza, iż organ nie rozpoznał w pełni wniosku strony, naruszając tym samym postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 126 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania poprzedzającego odmowę wydania wnioskowanego przez skarżącego zaświadczenia, a w efekcie również zasadność tej odmowy.

Regulacje dotyczące wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń znalazły się w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej (art. 306a do art. 306n). W myśl art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli (§ 2): 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w § 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12).

Zgadzając się z tezami prezentowanymi w przedstawionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że przed żądanym przez wnioskodawcę potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego organ wydający zaświadczenie przeprowadza w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a zatem jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy fakt bądź stan prawny, którego potwierdzenia żąda wnioskodawca wynika z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z nich bowiem uzyskuje wiedzę o danym fakcie bądź stanie prawnym i jeśli postępowanie to wykazało zaistnienie tego faktu lub wystąpienie stanu prawnego, to zobowiązany jest urzędowo ten fakt lub stan prawny potwierdzić. Czynności wyjaśniające są również czynnościami materialno-technicznymi, podczas których organ bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane i czy znajdujące się w tym źródle informacje dotyczą faktów lub stanu prawnego, których zaświadczenia żąda wnioskodawca.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy należy przypomnieć, że pismo skarżącego, choć złożone jako jeden wniosek opierający się na tej samej podstawie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie zabezpieczającej je hipoteki przymusowej), zawiera faktycznie dwa wnioski – pierwszy: o merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii zaległości podatkowych na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług, zabezpieczone hipotecznie, uległy przedawnieniu oraz drugi: o wydanie zaświadczenie o wykreślenie hipoteki przymusowej, względnie o wyrażenie zgody na wykreślenie tej hipoteki. Jak wynika z akt administracyjnych wniosek skarżącego dotyczy wpisanej 11 lutego 2009 r. w księdze wieczystej [...] hipoteki przymusowej zwykłej na kwotę [...]zł na rzecz reprezentującego Skarb Państwa Urzędu Skarbowego [...]. Zatem odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści bez wyszczególniania obu tych żądań, organy obu instancji miały obowiązek w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć do nich obu się ustosunkować. Tymczasem Naczelnik w wydanym przez siebie postanowieniu wskazał, że jego przedmiotem jest wydanie "zaświadczenia o wykreślenie hipoteki przymusowej zwykłej", a w lakonicznym uzasadnieniu stwierdził jedynie, że w tym trybie nie może rozstrzygać kwestii spornych oraz formułować ocen prawnych. Natomiast Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w obszerniejszym i bardziej szczegółowym uzasadnieniu, za zasadną uznał niemożność wydania zaświadczenia, skoro z ewidencji księgowej organu podatkowego wynika posiadanie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką. W tej sytuacji trafnie skarżący zarzucił organom brak odniesienia się w uzasadnienia postanowień do drugiej części jego żądania. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że w zasadzie organy rozpatrzyły żądanie skarżącego tylko odnośnie drugiego wniosku, czyli w sprawie wydania zaświadczenia o wykreślenie hipoteki, pomijając w swoich rozstrzygnięciach pierwszy wniosek, tj. o stwierdzenie wygaśnięcia zabezpieczonego hipotecznie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wywodem natury ogólnej, który nie odnosi się bezpośrednio do żadnego ze zgłoszonych przez skarżącego wniosków, zatem chociażby z tego formalnego względu oba postanowienia należało uchylić, jako naruszające art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwraca uwagę, że skarżący zażądał od organu stwierdzenia, że jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oraz wydania "zaświadczenia o wykreślenie hipoteki przymusowej", względnie wyrażenie zgody na takie wykreślenie. Organ pierwszej instancji przyjął, że wniosek skarżącego dotyczy wydania zaświadczenia "o wykreślenie hipoteki przymusowej zwykłej", ustalając że należności nie zostały uiszczone, a hipoteka nie została wykreślona. Do ewentualnego przedawnienia zobowiązania się nie odniósł, stwierdzając że nie może rozstrzygać kwestii spornych. Rozstrzygnął ją natomiast organ odwoławczy, wyjaśniając że niedopuszczalne jest badanie skutków wyroku T. K. o sygn. akt SK 40/12 w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, ale jednocześnie poparł stanowisko Naczelnika, powołując się na regulację art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którą zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Takiego stanowiska Dyrektora IAS nie można zaakceptować. Należy zwrócić uwagę, że skarżący żądał stwierdzenia, że jego zabezpieczone hipotecznie zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu oraz wydania zaświadczenia o wykreślenie hipoteki przymusowej. Innymi słowy skarżący, dążąc do wykreślenia hipoteki, żąda od organu stwierdzenia, że będące podstawą jej wpisu zobowiązania podatkowe wygasły na skutek przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 94 u.k.w.h. wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Wystarczającym do wydania zaświadczenia będzie ustalenie na podstawie prowadzonych przez Naczelnika ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte hipoteką wygasły. Organy obu instancji ustaleń takich dokonały, przy czym organ odwoławczy stwierdził, że w ewidencji istnieją one nadal, ponieważ zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległy przedawnieniu.

W tym miejscu należy poczynić uwagi odnoszące się do powyższego stwierdzenia organu odwoławczego, jak również do skutków wyroku T. K. sygn. akt SK 40/12. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło stanowisko, że nie ulega wątpliwości, iż stwierdzona przez T. K. cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w wyroku o sygn. SK 40/12 odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co wielokrotnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3915/21. Sąd ten zaznaczył, że uwagi zawarte w ww. wyroku Trybunału, stwierdzającym niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten w dalszym ciągu wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. NSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, w którym ten zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez T. K. niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. T., Prawotwórcze znaczenie orzeczeń T. K. w orzecznictwie N. S. A., W. 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do T. K., W. 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez T. K. w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Nie ma zatem racji organ odwoławczy, który przyznając rację Naczelnikowi, stosuje nadal art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w jego literalnym brzmieniu. Co więcej, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Nadto, rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3865/21 i poprzedzający go wyroki WSA w: Gliwicach z 26 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1069/20; Gorzowie Wlkp. z 24 października 2019 r., I SA/Go 514/19; Poznaniu z 29 czerwca 2022 r., I SA/Po 159/22; Szczecinie z 19 października 2022 r., I SA/Sz 356/22Wrocławiu z 23 listopada 2022, I SA/Wr 228/22). Należy również zaznaczyć, że przyjęcie prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego hipoteką przymusową zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową. Oczywiście ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Nie jest to przecież niemożliwe, skoro w kontrolowanym postępowaniu Naczelnik ustalił, że zaległości podatkowe objęte wpisem hipoteki przymusowej nie zostały uiszczone, a hipoteka nie została wykreślona, zatem do ustalenia pozostaje kwestia ewentualnego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W razie ustalenia, że objęte wnioskiem zaległości podatkowe figurują w ewidencji tylko z tego powodu, że są zabezpieczone hipoteką, to stosując prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ma – zdaniem Sądu - przeszkód, aby rozpatrzyć wniosek skarżącego w oparciu o art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik będzie zobowiązany sięgnąć do będących w jego posiadaniu danych i w oparciu o nie przedstawić dokładne zestawienie zawierające m. in. termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych, ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań, daty zastosowania środków egzekucyjnych (jeżeli takie zastosowano), jak również daty i kwoty dokonanych płatności (jeżeli takie miały miejsce) ze wskazaniem zaliczenia ich na poczet konkretnych zaległości. Brak powyższych informacji, nie pozwala Sądowi na zajęcie stanowiska, czy posiadane przez organ dane pozwolą na uznanie, czy ww. zobowiązania podatkowe wygasły.

Kończąc powyższe rozważania Sąd zauważa, że zgodnie z art. 100 u.k.w.h. w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Stosowanie tego przepisu nie zależy od sposobu powstania ani wygaśnięcia hipoteki. Wynika z niego podstawowy obowiązek wierzyciela wydania właścicielowi odpowiedniego dokumentu, który stanowi podstawę wykreślenia hipoteki. Obowiązek wydania takiego dokumentu spoczywa również na podmiocie publicznym, gdy hipoteka, która mu przysługuje zabezpiecza wierzytelność o charakterze publicznym. W przypadku zaległości podatkowych, które są przecież wierzytelnościami o charakterze publicznym, takim dokumentem jest zaświadczenie, którego wydanie reguluje dział VIIIa Ordynacji podatkowej. Dopiero w spornej sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencjach, rejestrach i wynikające z posiadanych przez organ danych nie dają wiedzy o wygaśnięciu zobowiązania, dłużnikowi hipotecznemu służy na podstawie powołanego wyżej przepisu roszczenie o zniesienie obciążenia hipotecznego.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 306a § 2 pkt 1 i § 3, art. 306b i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zawiera nieprawidłową wykładnię art. 70 § 8 tej ustawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).