Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 746/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: artr.89a ust.2 pkt 5, art.89a ust.1a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy

1. W dniu 10 listopada 2022 r. S. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w zakresie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

2. W dniu [...] lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") wydał interpretację indywidualną – która po zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") została uchylona wyrokiem z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1082/23.

Sąd uznał za zasadne podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia prawa procesowego i zobowiązał DKIS do ponownej oceny wniosku Skarżącej i wyrażenie w uzasadnieniu interpretacji stanowiska co do problemu prawnego wskazanego przez Skarżącą.

3. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, którego najważniejsze elementy są następujące.

Przedmiotem jej działalności jest realizacja robót budowlanych. Roboty wykonywane przez Spółkę realizowane są m.in. w ramach długoterminowych projektów wieloetapowych. Prace wykonywane przez Spółkę, zgodnie z postanowieniami umownymi, podlegają odbiorowi przez inwestora, na podstawie protokolarnego odbioru robót, podpisanego przez strony umowy. W trakcie robót Inwestorzy dokonują również odbiorów częściowych (w większych zadaniach). Po zakończeniu całości prac dokonywany jest odbiór końcowy robót. W większości kontraktów realizowanych przez Spółkę podpisany przez zamawiającego i wykonawcę protokół odbioru częściowego lub końcowego jest warunkiem wystawienia faktury przez wykonawcę robót.

W dotychczas zawieranych umowach termin płatności określony jest jako ustalona w umowie liczba dni od wystawienia faktury przez Spółkę lub od doręczenia faktury zamawiającemu.

W odniesieniu do kontraktów zawieranych w przyszłości Spółka rozważa określenie sposobu ustalenia rozpoczęcia biegu terminu płatności za wykonane roboty budowlane i usługi, dla których nie został sporządzony protokół odbioru robót: zamierza w umowach przewidzieć regulację, że w przypadku dokonania zgłoszenia gotowości robót do odbioru i braku podpisania protokołu odbioru przez zamawiającego w określonym umownie terminie Spółka skieruje do zamawiającego wezwanie do dokonania odbioru prac z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będzie uprawniona również do jednostronnego sporządzenia protokołu odbioru robót. W przypadku niedokonania odbioru przez inwestora i w przypadku bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu Spółka dokona jednostronnego odbioru robót i będzie uprawniona do przyjęcia, że od dnia następnego po tym dniu następuje początek biegu terminu płatności za wykonane prace.

Alternatywnie (jeśli zawarcie takiej klauzuli wprost w umowie nie byłoby możliwe) Spółka zamierza wskazywać tak zdefiniowany początek biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego. Data taka będzie przez Spółkę traktowana jako początek biegu terminu płatności do celów dochodzenia wierzytelności spornych oraz odsetek od zaległych wierzytelności.

Planowane przez Spółkę rozwiązanie z określeniem początku biegu terminu płatności i odbiorem robót wynika z tego że niekiedy w toku realizacji inwestycji występują sytuacje sporne, kiedy to zamawiający/inżynier kontraktu odmawia podpisania protokołu odbioru lub wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności/Świadectwa Przejęcia - mimo że w opinii Spółki roboty zostały wykonane prawidłowo i w odpowiedni sposób zgłoszone zamawiającemu / inżynierowi kontraktu do odbioru. Przy regulacjach umownych dotyczących odbioru i wystawienia faktury za wykonane roboty, Spółka pomimo braku przesłanek do odmowy odbioru, nie otrzymuje od zamawiającego skwitowania wykonania prac.

W takich spornych sytuacjach zamawiający, szczególnie publiczny, informuje Spółkę, że nie przyjmie faktury wystawionej przez nią dopóki spór nie zostanie rozstrzygnięty. Proces rozstrzygania sporów ustalania przez strony należnej Spółce kwoty wynagrodzenia niejednokrotnie trwa kilka lat, a rozstrzygnięcie sporu następuje najczęściej dopiero na podstawie ugody przedsądowej lub orzeczenia sądowego, co może nastąpić nawet po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku należnym od towarów i usług z tytułu prac.

Nie chcąc narażać się na zarzut wystawienia "pustej faktury", o której mowa w art. 108 u.p.t.u., Spółka nie będzie wystawiała faktury do czasu rozstrzygnięcia sporu z zamawiającym.

Jednocześnie Spółka zamierza zadeklarować w swojej ewidencji na podstawie dokumentu wewnętrznego podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT od niej wyliczoną – w okresie, w którym upłynie 30 dni od wykonania usługi (Spółka jako dzień wykonania usługi rozpoznaje dzień zgłoszenia zamawiającemu gotowości prac do odbioru; względnie dzień przedłożenia inżynierowi kontraktu wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia).

Działanie Spółki wynika z faktu, że z jednej strony w ocenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych sam fakt zgłoszenia prac budowlanych do odbioru przez wykonawcę stanowić ma o momencie ich wykonania dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. sygn. akt PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, z drugiej strony obowiązek podatkowy w podatku należnym VAT z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje ostatecznie samoistnie, co do zasady z dniem upływu terminu do wystawienia faktury, to jest nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi – por. art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 i art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u.

Co do zasady, po wydaniu orzeczenia sądowego, czy ewentualnym zawarciu ugody sądowej z zamawiającym w zakresie roszczeń o zapłatę, dokument wewnętrzny powinien zostać zastąpiony fakturą lub fakturami na kwotę ostatecznie uzgodnionego roszczenia spornego podlegającego zapłacie przez zamawiającego. Tym samym faktury te będą stanowiły jedynie dodatkowy dowód źródłowy, dokumentujący wykonanie tych samych usług, które zostały opodatkowane na podstawie dowodu wewnętrznego.

W odniesieniu do wierzytelności kreującej podstawę opodatkowania i podatek należny Spółka zamierza zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 w związku z ust. 1a u.p.t.u. dokonywać korekty zadeklarowanej uprzednio podstawy opodatkowania i podatku należnego, o ile w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelność Spółki nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie; z zastrzeżeniem postanowień art. 89a ust. 3 u.p.t.u., tj. że korekta taka nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona jak wyżej, pod warunkiem że do dnia złożenia przez Spółkę (jako wierzyciela) deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność ta nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jeżeli Spółka otrzyma później należną jej zapłatę lub zbędzie wierzytelność w jakiejkolwiek formie, co mogłoby nastąpić w szczególności po zawarciu ugody sądowej lub wydania orzeczenia sądowego, to Spółka zadeklaruje zwiększenie podstawy opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do kwoty wierzytelności uregulowanej lub zbytej w rozliczeniu za okres, w którym taka zapłata lub zbycie wierzytelności nastąpi, tj. zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

4. Spółka zapytała:

1/ Czy w przypadku zawarcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności wprost w umowie, jeśli wobec braku możliwości wystawienia faktury, zadeklaruje i odprowadzi podatek należny na podstawie dokumentu wewnętrznego, a od terminu płatności ustalonego w umowie jako określona liczba dni (liczonego od dnia, który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) upłynie więcej niż 90 dni i Spółka nie otrzyma zapłaty, to będzie uprawniona do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a u.p.t.u. i będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w związku z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Spółki)?

2/ Czy w przypadku zawarcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego (lub we wniosku o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia kierowanym do inżyniera i zamawiającego w przypadku umów realizowanych na wzorze FIDIC), jeżeli Spółka, wobec braku możliwości wystawienia faktury, zadeklaruje i odprowadzi podatek należny na podstawie dokumentu wewnętrznego, a od terminu płatności ustalonego w umowie jako określona liczba dni (liczonego od dnia, który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) upłynie więcej niż 90 dni i Spółka nie otrzyma zapłaty, to Spółka będzie uprawniona do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a u.p.t.u. i będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w zw. z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Spółka)?

5. Zdaniem Spółki poprawna jest odpowiedź twierdząca na te pytania.

W szczególności w jej ocenie warunek wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. będzie w opisanej przez niej sytuacji spełniony: ponieważ faktura nie została wystawiona (podatek został zadeklarowany i odprowadzony do urzędu skarbowego na podstawie dokumentu wewnętrznego), to nie upłynął okres 3 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura. Ani polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, ani tym bardziej dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi na złe długi od wystawienia faktury.

6. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że:

- skoro Spółka nie wystawi faktury, warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie zostanie spełniony - nie sposób uznać, że nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym faktura dokumentująca wierzytelność została wystawiona, skoro taka faktura nie będzie istnieć; zastosowanie "ulgi na złe długi" jest uzależnione od ograniczenia czasowego opartego o datę wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.;

- wyrok TSUE w sprawie C-335/19 nie odnosi się do warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.; nie można stwierdzić, że warunek ten wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy dyrektywy 2006/112/WE;

- nie można zgodzić się też z twierdzeniem, że ani polskie przepisy, ani dyrektywa nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi za złe długi od wystawienia faktury;

- w konsekwencji, w przypadku umów określających początek biegu terminu płatności, w sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz zamawiających, nie będzie uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u.;

- natomiast w przypadku, gdy zawarcie klauzuli dotyczącej terminu płatności nie było możliwe w samej umowie, dodatkowo nie zostanie spełniony podstawowy warunek dotyczący możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, gdyż termin płatności nie będzie wyznaczony w umowie lub wystawionej fakturze (warunek z art. 89a ust. 1 u.p.t.u.).

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę interpretację Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm.) i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U z 2004 r. Nr 90 poz. 864 ze zm.) przez kwestionowanie hierarchii aktów prawnych i obowiązku wykładni prounijnej art. 89a u.p.t.u.;

- naruszenie przez niewłaściwą interpretację art. 89a ust. 1-4 (w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5) oraz art. 90 ust. 1-2 dyrektywy 2006/12/WE bez uwzględnienia art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 288 TFUE;

- naruszenie przez niewłaściwą interpretację art. 89a ust. 1a u.p.t.u.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

3. Pismem procesowym z dnia 21 maja 2024 r. Spółka rozbudowała argumentację skargi i odniosła się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, a także sformułowała wniosek o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym.

4. Wniosek ten Skarżąca podtrzymała na rozprawie i jako załącznik do protokołu przedłożyła treść proponowanego pytania prejudycjalnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy do zastosowania tzw. ulgi na złe długi (art. 89a u.p.t.u.) jest konieczne wystawienie przez podatnika (Spółkę) faktury VAT zgodnie z przepisami prawa.

Spór ogniskuje się na warunku zastosowania ulgi zawartym w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem skorzystanie z ulgi jest możliwe, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

3. W tym sporze rację ma organ podatkowy: wystawienie faktury VAT zgodnie z polskimi przepisami prawa jest konieczne do skorzystania z ulgi na złe długi.

Sąd ocenia, że:

1) polskie przepisy (regulacja art. 89a u.p.t.u., w tym zwłaszcza art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.) przewidują warunek wystawienia faktury VAT zgodnie z przepisami prawa jako przesłankę korzystania z ulgi na złe długi;

2) warunek ten jest możliwy do spełnienia i nie jest nadmiernie (nieproporcjonalnie) uciążliwy; w szczególności Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie wykazała, by nie mogła tego warunku spełnić;

3) warunek ten jest zgodny (nie jest niezgodny) z prawem Unii;

4) odrębnym zagadnieniem jest zgodność z prawem Unii terminu ustanowionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (tego zagadnienia interpretacja indywidualna nie dotyczy).

4. Przepisy prawa (przepisy u.p.t.u.) wymagają dokumentowania czynności opodatkowanych przez wystawienie faktury VAT (czego Spółka nie kwestionuje).

Zarazem zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. skorzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Przepis ten presuponuje (to znaczy z punktu widzenia semantyki logicznej zawiera tzw. presupozycję), że podatnik, który chce skorzystać z ulgi na złe długi, wystawił fakturę VAT zgodnie z przepisami prawa. Zdanie w sensie logicznym: "podatnik wystawił fakturę VAT" musi być prawdziwe, aby zdaniu: "od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona" miało wartość logiczną (tzn. aby mogło być prawdziwe lub fałszywe – aby podlegało ocenie pod względem swojej prawdziwości).

5. Takie odczytanie (taka interpretacja) tego przepisu jest zgodne z założeniem racjonalności prawodawcy – który z jednej strony ogólnie (zarówno jako prawodawca unijny, jak i jako prawodawca krajowy) domaga się dokumentowania czynności opodatkowanych przez wystawienie faktury, z drugiej natomiast – "kotwiczy" ważny dla siebie termin w dacie wystawienia faktury.

Tym samym w treści normatywnej art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest zawarty ("zagnieżdżony") warunek, że faktura VAT zostanie wystawiona.

6. Ustawodawca nie można przypisywać kreowania warunków (terminów), które są puste.

Trzeba zwrócić uwagę, że gdyby przyjąć pogląd odmienny od przyjętego przez Sąd, podatnicy mogłoby dowolnie omijać termin z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., właśnie przez niewystawienie faktury VAT.

Tymczasem jest ewidentne, że polski ustawodawca chciał termin taki ustanowić (kwestią odrębną jest, czy termin taki jest zgodny z prawem Unii).

7. Tym samym zdaniem Sądu przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. uzależnia możliwość skorzystania z ulgi na złe długi od wystawienia faktury VAT dokumentującej daną czynność opodatkowaną.

8. Sąd nie zgadza się więc ze Spółką, że polskie przepisy nie wymagają wystawienia faktury VAT do skorzystania z ulgi na złe długi.

9. Nie dlatego więc niewystawienie faktury VAT uniemożliwia skorzystanie z ulgi na złe długi, że takie postępowanie jest "nieprawidłowe dokumentacyjnie" i stanowi "błąd dokumentacyjny i ewidencyjny" (por. s. 19 skargi) – lecz dlatego, że wymaga tego bezpośrednio regulacja dotycząca tej ulgi.

10. Po drugie, Sąd uważa, że taki warunek nie czyni skorzystania z ulgi na złe długi niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym.

Składowi orzekającemu – mimo dociekań prowadzonych także na rozprawie – nie udało się zrozumieć stanowiska Spółki, według którego w jej sytuacji wystawienie faktury jest niemożliwe, czy też, że naraziłoby ją na ryzyko, że w przyszłości faktura taka będzie uznana za "pustą" w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przecież nawet gdyby w wyniku rozstrzygnięcia wydanego w przyszłym sporze sądowym między Spółką a inwestorem okazało się, że faktura opiewała na kwotę zawyżoną lub że w ogóle została wystawiona niezasadnie, nie byłaby przez to fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Z utrwalonego stanowiska Trybunału wynika, że ten, kto wystawia w dobrej wierze fakturę niedokumentującą czynności opodatkowanej, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku z tej faktury. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze lub całkowicie i we właściwym czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności podatkowych (zob., ex multis, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, EU:C:2013:54, pkt 31; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, ECLI:EU:C:2009:380, pkt 29).

Przesłanki te są złączone spójnikiem alternatywy; wystarczy więc, by podatnik działał w dobrej wierze, by nie musiał regulować podatku wykazanego na błędnie wystawionej fakturze.

Obawa przed wystawieniem faktury niedokumentującej rzeczywistej czynności (faktury "pustej") jest niezasadna – w sytuacji, gdy faktura ta zostałaby wystawiona przez Spółkę po wykonaniu jej usługi (w jej własnej ocenie), zostałaby wystawiona w dobrej wierze.

W takim razie gdyby okazało się, że została wystawiona niezasadnie, Spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku w niej wykazanego w świetle art. 203 dyrektywy 2006/112/WE i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

11. Fakt, że kontrahent nie zaakceptuje faktury (że jej "nie przyjmie"), nie ma natomiast z punktu widzenia regulacji VAT znaczenia; podobnie jak inne hipotetyczne względy (komercyjne lub inne niż komercyjne), dla których Spółka takich faktur wystawiać nie chce. W ogóle zresztą regulacja ulgi na złe długi naturalnie może znaleźć zastosowanie wtedy, gdy strony pozostają w sporze i gdy kontrahent nie jest skłonny do współpracy z podatnikiem.

12. W ocenie Sądu Spółka nie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w skardze, piśmie procesowym i na rozprawie dobrych powodów, dla których nie mogłaby takiej faktury VAT wystawić zgodnie z przepisami prawa.

13. Po trzecie, Sąd nie uważa także, że obowiązek wystawienia faktury zgodnie z przepisami prawa jako warunek skorzystania z ulgi na złe długi jest niezgodny z prawem Unii.

W systemie podatku od wartości dodanej prawidłowe wystawianie faktur VAT jest ważne. Dyrektywa 2006/112/WE reguluje fakturowanie (rozdział 3 tytułu XI), a Trybunał niejednokrotnie kładł nacisk na wagę obowiązku prawidłowego wystawiania faktur (por. np. wyroki: z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-80/20 Wilo Salmson France, ECLI:EU:C:2021:870; z dnia 8 grudnia 2022 r. w sprawie C-247/21 Luxury Trust Automobil, ECLI:EU:C:2022:966).

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Jak stanowi akapit drugi tego przepisu, "[m]ożliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

W wyroku z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos, ECLI:EU:C:2014:328, w kontekście właśnie art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał wskazał m.in., że: "w odniesieniu do kwestii, jakim formalnościom może zostać poddane korzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 273 dyrektywy [2006/112/WE] państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, m.in. pod warunkiem, że możliwość ta nie zostanie wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektywy"

Z tego wynika, że nadmierne według prawodawcy Unii i według Trybunału są "obowiązki związane z fakturowaniem" – wtedy jednak tylko, gdy są ponadstandardowe (wykraczają poza obowiązki zwykłe, polegające zwłaszcza po prostu na wystawieniu faktury VAT dokumentującej dokonanie czynności opodatkowanej).

W tym kontekście należy umieścić uwagi wielokrotnie formułowane przez Trybunał – że warunki obniżenia podstawy opodatkowania "powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi". TSUE uznał za oczywiste, że ustawodawca krajowy może w kontekście obniżenia podstawy opodatkowania wymagać tego, czego może wymagać w ogóle – czyli wystawienia faktury VAT.

14. Nie jest tak, że Spółka zostaje w ten sposób pozbawiona możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.: pozbawiona prawa do korekty podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi.

Wystarczy zrobić to, co czego zobowiązują ją przepisy prawa: wystawić fakturę VAT.

15. Trybunał nie absolutyzuje przy tym prawidłowego wystawiania faktur (por. np. wyroki: z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, ECLI:EU:C:2010:441; z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn, ECLI:EU:C:2012:107; z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14 Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, ECLI:EU:C:2016:690 itd.).

Ogólnie, TSUE w różnych kontekstach wielokrotnie wskazywał, że niedochowanie formalnych warunków uniemożliwia wykonanie prawa podmiotowego nadanego dyrektywą tylko w przypadku, gdy albo ich niedochowanie uniemożliwia stwierdzenie spełnienia warunków materialnych, albo doszło do oszustwa podatkowego lub nadużycia.

Postępowanie interpretacyjne (postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) nie jest jednak forum, na którym trzeba lub choćby można rozstrzygać, czy niedochowanie przez Spółkę warunku formalnego, jakim jest wystawienie faktury, uniemożliwi stwierdzenie spełnienia warunku materialnego obniżenia podstawy opodatkowania. Doktryna orzecznicza Trybunału stanowi "zawór bezpieczeństwa", który może być uruchamiany w realiach danej sprawy (gdy do niedochowania warunku formalnego już doszło), nie podstawę do dowolnego uchylania warunków formalnych – ogólnie i "na przyszłość".

Wniosek Skarżącej dotyczy właśnie przyszłości – tzw. zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji organ interpretacyjny nie jest zobligowany do uwolnienia Skarżącej a priori i ogólnie od obowiązku wystawiania faktur nałożonego przez przepisy prawa.

16. Po czwarte, odrębną kwestią jest to, czy zgodny z prawem Unii jest termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.: czy w każdym przypadku jego zakotwiczenie w dacie wystawienia faktury jest prawidłowe.

Rozpatrywanie tego zagadnienia leży poza granicami tej sprawy. Sąd na marginesie wskazuje jednak na postanowienie TSUE z dnia 3 marca 2021 r. w sprawie C-507/20 FGSZ, ECLI:EU:C:2021:157. Zdaniem Trybunału art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w związku z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po upływie którego podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten musi być liczony począwszy nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna.

Jeżeli zatem rzeczywistym problemem, z jakim boryka się Spółka, jest upływ terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. przed rozstrzygnięciem sporu sądowego dotyczącego wierzytelności (Sąd nie przesądza, że w rzeczywistości Spółce przyświeca taka intencja, a nie obawa przed wystawianiem faktur "pustych" – jedynie rozważa taką możliwość), może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym przedmiocie – zapytać, czy może skorzystać z ulgi na złe długi po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, jeżeli z przyczyn obiektywnych nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona dopiero po upływie tego terminu.

17. Organ interpretacyjny ma też rację, że jeżeli termin płatności nie wynika ani z umowy, ani z faktury VAT, nie jest spełniony również warunek z art. 89a ust. 1a u.p.t.u..

Z treści wniosku (opisu zdarzenia przyszłego) nie wynika, by w odniesieniu do drugiego wariantu zdarzenia przyszłego termin płatności był określony w umowie. W tym wariancie Skarżąca wskazała, że "zapisy o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności" zostaną zawarte "w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego (lub we wniosku o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia kierowanym do inżyniera i zamawiającego w przypadku umów realizowanych na wzorze FIDIC)".

W opisie tym Spółka nie wskazała, że tym samym termin płatności został określony w umowie (uzgodniony przez strony w umowie).

Jedynie w prezentacji własnego stanowiska (czyli w innej części wniosku) Skarżąca wskazała, że "[d]okumenty odbiorowe (tj. dokument zgłoszenia gotowości, wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności lub Świadectwo Przejęcia) są (...) częścią dokumentacji umownej i tym samym stanowią integralną część umowy".

18. Powyższe nie dawało organowi interpretacyjnemu podstaw do przyjęcia, że w wariancie drugim termin płatności jest określony w umowie.

Po pierwsze, kanwę faktyczną interpretacji indywidualnej stanowi to tylko, co wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); nie tworzą jej elementy przytoczone w ramach prezentacji własnego stanowiska. Celowo i sensownie w formularzu ORD-IN rozdzielono precyzyjnie te dwa obszary wypowiedzi wnioskodawcy.

Po drugie, wyróżniając dwa warianty swojej sytuacji, Skarżąca co do pierwszego wskazała, że termin płatności jest określony "wprost w umowie", co do drugiego natomiast, że chodzi o przypadek, iż "zawarcie takiej klauzuli wprost w umowie nie byłoby możliwe" (por. s. 3 wniosku). Sama zróżnicowała więc relację terminu płatności do zawartości umowy w każdym z dwóch wariantów.

Po trzecie, Skarżąca traktuje obecnie dokumenty odbiorowe jako "część dokumentacji umownej"; to, że jednostronnie zamierza zamieszczać adnotację o terminie płatności na uzgodnionym wzorze dokumentu odbiorowego, nie znaczy jeszcze, że sam ten termin jest uzgodniony (że tym samym jego ustalenie zostaje inkorporowane do umowy).

Z tych względów organ interpretacyjny ma rację, że według opisu Skarżącej zapis terminu płatności w dokumentach odbiorowych nie oznacza, że termin płatności został określony w umowie.

19. Wniosek był składany przez profesjonalnego pełnomocnika, usprawiedliwiony jest więc rygoryzm w odczytaniu jego treści.

Rygoryzm tego rodzaju jest także ogólnie zasadny. Interpretacja indywidualna daje ochronę tylko w razie zgodności między opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń – dlatego musi być jasne, co stanowi ten opis (jakie elementy się na ten opis składają). Traktowanie uwag umieszczonych w prezentacji własnego stanowiska wnioskodawcy jako części stanu faktycznego prowadzi do zatarcia granic opisu stanu faktycznego, ze szkodą dla pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego podatnika (adresata interpretacji)

20. W konsekwencji DKIS nie "pominął" w ocenie sprawy okoliczności wskazywanych przez Spółkę (por. 20 skargi).

21. Zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów wskazanych w skardze.

3.22. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.