Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 672/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 150 par. 2-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2022 r. nr 0401-IOV2.613.3.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i uznanie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.

z dnia [...] r. za nieistniejącą lub nieważną, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jako prowadzonego bez udziału podatnika jako strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia udziału skarżącego zarówno w prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej, jak i w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz ocena tego, czy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., w toku prowadzonej kontroli podatkowej jak

i prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. i zakończonego decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. działał z rażącym naruszeniem prawa, kierując korespondencję na adres: ul. [...]/4 w W..

Organ za bezzasadny uznał uznać zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w związku z art. 123 § 1, art. 148 oraz art. 165 § 2 i 4 O.p. Materiał dowodowy sprawy pozwolił bowiem na odtworzenie stanu faktycznego, pozostającego w sprzeczności z argumentacją

i zarzutami odwołania. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo ustosunkował się do argumentacji skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z obowiązującymi przepisami i dokładając wszelkich starań w celu ustalenia aktualnego adresu skarżącego skutecznie doręczał wszelką korespondencję w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, o której stwierdzenie nieważności wnioskował skarżący. W szczególności, oceniając prawidłowość doręczania korespondencji w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. na adres: ul. [...]/4

w W., organ podatkowy wskazał, iż jedynym adresem zgłoszonym przez skarżącego jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w dniu [...] r. był adres - ul. [...]/4 w W. (adres ten był zgłoszony jako adres rejestracyjny od [...] r.). W systemach informatycznych urzędu skarbowego adres ten figuruje jako adres siedziby działalności gospodarczej i adres korespondencyjny od dnia [...] r. roku do dnia [...] r. Natomiast adres - ul. [...] w B. widniał w systemie informatycznym organu podatkowego jako adres rejestracyjny od dnia [...] r. do dnia [...] r. Z kolei adres: ul. [...] w B. zgłoszony był jako adres siedziby działalności gospodarczej od dnia [...] r. do dnia [...] r.

Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. przeprowadził kontrolę podatkową prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej m in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem

z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2014-2015. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli został sporządzony protokół kontroli podatkowej, który został doręczony skarżącemu (doręczenie zastępcze - w trybie art. 150 O.p.) w dniu [...] r.

w W. przy ul. [...]/4. Postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym (w trybie art. 150 O.p.) w dniu [...] r. w W. przy ul. [...]/4, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

Wszystkie pozostałe pisma w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., jak również decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności kierowane były również konsekwentnie na (aktualny i korespondencyjny w tamtym czasie) adres:

ul. [...]/4 w W. i korespondencja została doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie podjął kolejnych kierowanych do niego dowodów - protokołu kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz innych pism i postanowień wysyłanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, jak również decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r.

Zdaniem organu skarżący nie brał czynnego udziału w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego nie z winy organu. Nie przedkładał bowiem dokumentów, o które był wzywany, pomimo skutecznego doręczenia korespondencji. W ocenie organu nie dopełnił obowiązku formalnego zgłoszenia odrębnego adresu do korespondencji Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Bezsprzecznie zaniechał identyfikacji nowego adresu poprzez jednoznaczne oznaczenie "adres korespondencyjny", zatem nie uzewnętrznił organowi pierwszej instancji w sposób dostateczny oświadczenia woli w zakresie wskazania innego adresu korespondencyjnego. Dlatego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. korespondencję w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nadal kierował na adres: ul. [...]/4 w W.. W ocenie organu nie sposób przy tym uznać, że skarżący nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu i jego przebiegu. Okoliczności faktyczne sprawy, działania

i zaniechania skarżącego świadczą, iż z własnej woli, świadomie i konsekwentnie uchylał się od współpracy z organem podatkowym i nie uczestniczył w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Również za chybiony organ uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,

iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek jako organ egzekucyjny,

w oparciu o tytuły wykonawcze prowadzi postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zastosował skuteczne środki egzekucyjne mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o czym stanowi art. 70 § 4 O.p. Ustalono, że zdarzeniem mającym wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. było zajęcie w dniu [...] r. wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Credit Agricole Bank Polski S.A. Zatem przewidywany upływ terminu przedawnienia dla zobowiązania, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., to dzień [...] r. Ponadto, w dniu [...] r. zostało wszczęte przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie zatajenia prawdy oraz podaniu nieprawdy

w deklaracjach VAT za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym podatnik został powiadomiony zawiadomieniem z dnia [...] r., skutecznie doręczonym

w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. na adres w W. przy ul. [...]/4 w dniu [...] r.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wydanych w pierwszej i drugiej instancji w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1) norm prawa materialnego polegające na błędnym przyjęciu, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowanie kwot, które nie są przedmiotem opodatkowania, albowiem nie są ani sprzedażą towarów, a nie świadczeniem usług, gdyż są kwotami, które sądy prawomocnie zasądziły w procesie cywilnym na rzecz klientów podatnika, które podatnik przyjął na podstawie pełnomocnictw, lecz ich tym klientom nie zwrócił, czyli przywłaszczył, a następnie został za to skazany przez sąd kamy oraz kwoty, które podatnik przyjął na podstawie umów nieważnych, za co także został skazany później prawomocnym wyrokiem karnym;

2) nierozpoznanie zarzutu ad. 1, choć był on zgłoszony jako główny w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji;

3) rażące naruszenia norm prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 146 § 1, art. 148 i art. 150 § 2 O.p., a tym samym uznanie decyzji z dnia [...] r. za skutecznie doręczoną, doręczoną w ogóle i obowiązującą, skoro w 2019 r. doręczono (próbowano ją doręczyć na adres, który nie mógł być aktualny, wobec osadzenia podatnika w dniu [...] r. w zakładzie karnym, co było okolicznością znaną organowi i niezależną od podatnika);

4) norm prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a tym samym pominięcie okoliczności w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu [...] r., wobec zaniechania doręczeń: upomnień, tytułów wykonawczych i zajęć egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa o COVID"). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Z prawa tego skarżący skorzystał wypowiadając się w piśmie z dnia [...] r. (k. 63 akt sądowych). Wprawdzie skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy "w trybie zwykłym" po dniu [...] r. (po upływie roku od zakończenia pandemii), jednakże obecnie nie jest możliwe przeprowadzenie "tradycyjnej" rozprawy w siedzibie budynku Sądu. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w trybie uproszczonym (k. 27 akt sądowych). Jednocześnie obie strony nie podały adresu elektronicznego na platformie ePUAP. W tej sytuacji zasadne było rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie ustawy o COVID.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Organ podnosi, że decyzja ta jest ostateczna, została doręczona w trybie art. 150 O.p., nie zostało złożone od niej odwołanie. Skarżący natomiast kwestionuje jej doręczenie z uwagi na skierowanie jej na niewłaściwy adres. Podnosi, że decyzja ta rażąco narusza prawo także z tej przyczyny, że opodatkowano czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podnosi też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że z art. 247 § 1 O.p. wynika wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis art. 247 § 1 O.p. wymaga, aby decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot ostateczną decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 O.p., który stanowi,

że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 476/10 NSA wskazał, że celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia tę decyzję od początku domniemania legalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które nadal istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości. Z istoty tego postępowania wynika, że nie może ono dotyczyć decyzji, które skutków takich nie wywołują, nie są ostateczne. Warunkiem zatem przymiotu ostateczności decyzji jest uprzednie jej skuteczne doręczenie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej

i następnie jej niezaskarżenie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że decyzja została skierowana na niewłaściwy adres. W ocenie tut. Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja z dnia [...] r. została skierowana (wysłana) na adres: ul. [...]/4, 03-140 W. (t. I, k. 2376-2387). Organ wskazuje, że oceny kwestii doręczenia korespondencji należy dokonać w kontekście okoliczności, że skarżący:

1) zgłosił następujące adresy siedziby działalności gospodarczej:

- przy ul. [...] w B. od [...] r. do [...] r.,

- przy ul. [...]/4 w W. od [...] r. do [...] r.; adresy te były w tym samym czasie zgłoszone jako adresy korespondencyjne podatnika;

2) zgłosił następujące adresy rejestracyjne:

- przy ul. [...] w B. od [...] r do [...] r.,

- przy ul. [...]/4 w W. od [...] r.

W związku z tym, organ zasadnie podnosi, że decyzja ta prawidłowo została skierowana na adres: ul. [...]/4 w W.. Organ trafnie argumentował, że jedynym adresem zgłoszonym przez skarżącego, jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w dniu [...] r. (dzień wydania decyzji) był adres - ul. [...]/4 w W.. Adres ten był zgłoszony jako adres rejestracyjny od dnia [...] r. i jak podaje organ nadal widnieje w rejestrze organu, bowiem brak jest zgłoszenia o jego wykreślenie. W systemach informatycznych Urzędu Skarbowego adres ten figurował zatem jako adres siedziby działalności gospodarczej i adres korespondencyjny w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. (wydruki w aktach sprawy – t. II, k. 1-2).

Stąd Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzję z dnia [...] r. (której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności) prawidłowo skierował na adres zgłoszony do organu podatkowego, w tym także jako adres korespondencyjny, czyli na adres: ul. [...]/4 w W.. Skoro organ podatkowy dysponował zgłoszonym przez podatnika adresem, to wręcz obowiązany był kierować korespondencję na ten adres. Organ nie miał obowiązku czynić poszukiwania w różnych rejestrach, czy figuruje inny adres (np. pobytu) niż ten, który został zgłoszony do organu podatkowego przez podatnika. To podatnik powinien zgłosić zmianę np. adresu korespondencyjnego. Wówczas organ obowiązany byłby stosować się do zgłoszenia i wysyłać pisma na inny adres. W konsekwencji stwierdzić należy, że decyzja z [...] r. została prawidłowo skierowana na adres korespondencyjny - ul. [...]/4 W. - jedyny wskazany adres do doręczeń od [...] r. do [...] r.

W tym kontekście należy mieć na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgodnie z którym "podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (...).". W celu powiadomienia urzędu skarbowego o nowym adresie należy złożyć aktualizację wniosku CEIDG-1.

Zasadnie też organ wskazuje, że obowiązek zgłaszania danych o zmianie adresu wynika również z uregulowań przepisu art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.).

Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że skarżący miał wiedzę o kontroli,

o czym świadczą następujące okoliczności:

1) pismem z dnia [...] r. wezwano skarżącego do stawienia się w dniu [...]. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. celem wszczęcia kontroli podatkowej. Wezwanie zostało odebrane przez skarżącego osobiście w dniu [...] r. pod adresem ul. [...] w B. (aktualnym wówczas adresem siedziby działalności gospodarczej). Skarżący nie stawił się na wezwanie, kontrola została wszczęta w trybie art. 284a § 1 O.p.;

2) w dniu [...] r. doręczono skarżącemu, pod adresem korespondencyjnym ul. [...] w B., pismo z dnia [...] r. dotyczące przedłożenia dokumentów, z którego wynika, że została wobec skarżącego wszczęta kontrola podatkowa. Pismo to skarżący odebrał osobiście;

3) w dniu [...] r. doręczono skarżącemu kolejne zobowiązanie do przedłożenia dokumentów, pod jedynym adresem jaki był w tym czasie wskazany w Urzędzie Skarbowym, tj. przy ul. [...] w B.. Pismo to skarżący odebrał osobiście.

4) w dniu [...] r. zostało skarżącemu doręczone postanowienie z dnia [...]. informujące o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej pod adresem rejestracyjnym, tj. przy ul. [...] w B.. Pismo to również skarżący odebrał osobiście.

Powyższe przemawia także za tym, że mając wiedzę o podejmowanych czynnościach przez organ, należało tym bardziej zawiadomić go o zmianie adresu korespondencyjnego. Skoro skarżący wiedział o prowadzonej kontroli, to obowiązany był zawiadomić organ o adresie, pod który należy kierować korespondencję. W związku z tym stwierdzić należy, że uprawnione było skierowanie przez organ decyzji z dnia [...] r. na wskazany adres – W., ul. [...]/4,

a zarzuty w tej materii należy ocenić jako nieuprawnione.

Zdaniem tut. Sądu nie było podstaw do wysłania decyzji z dnia [...] r. na inny adres niż przyjęty przez organ.

Kolejne zagadnienie wymagające rozważenia dotyczy wymogów z art. 150 O.p., które muszą być spełnione, aby uznać doręczenie za skuteczne. W niniejszej sprawie organ uznał, że decyzja z dnia [...] r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu [...] r. w trybie doręczenia zastępczego wskazanego w art. 150 O.p., a odwołanie od niej nie zostało wniesione.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń

w kraju.

Na podstawie art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej -

w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz

z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy

w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo

w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. zatem obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Wa 395/20).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1 - 4 O.p. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

Instytucja doręczenia na podstawie art. 150 O.p. stanowi próbę pogodzenia

z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15).

W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia – w trybie art. 150 O.p. - skarżącemu decyzji było przedwczesne. Z akt sprawy administracyjnej wynika bowiem, że przesyłka skierowana na prawidłowy adres była awizowana w dniu [...] r. - pierwsze awizo

i następnie [...] r. – drugie awizo (t. II, k. 2388). Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel nie wypełnił jednak pkt 2, 3, 4, z których ma wynikać, że: z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia,

w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję - nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc,

w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone.

Wątpliwości budzi zatem uznanie przez organ, że skarżącemu doręczono decyzję z dnia [...] r. zgodnie z art. 150 O.p. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca zostawienia awiza

i nie wiadomo, czy pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki oraz czy była to skrzynka pocztowa lub inne miejsce.

Okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13).

W związku z tym ustalenia wymagają okoliczności, które nie zostały odnotowane na blankiecie potwierdzenia odbioru, w tym czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p., ponadto - czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, w której pozostawiono pismo na okres 14 dni, a jeżeli tak, to w jakiej. Kwestie te wymagają zbadania i podania w uzasadnieniu decyzji, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada na tak postawione pytania. Powstały zatem niejasności, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To organ obowiązany jest szczegółowo wykazać, że doręczenie stosownie do art. 150 O.p. jest skuteczne, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W konsekwencji należy uznać, że stwierdzenia organu, zgodnie

z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu skutecznie w trybie art. 150 O.p. i jest ostateczna, zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie brak było powołania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wiarygodne dowody potwierdzające powyższą tezę organu. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację publiczną.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że naruszono również art. 150 § 2 i 3 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia dokonano skutecznie w trybie zastępczym, nie wykazując tego w uzasadnieniu decyzji. Opisane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, ze wskazaniem, w którym urzędzie pocztowym jest ona do odebrania - decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną, a w konsekwencji ostateczną.

Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza, czy w istocie decyzja z dnia [...] r. została skarżącemu skutecznie doręczona, czy też nie została doręczona w trybie art. 150 O.p. i w konsekwencji, czy jest ostateczna, czy nie jest ostateczna. Kwestia ta wymaga dalszego badania i uzasadnienia. W przypadku braku jednoznacznego wykazania dowodami prawidłowości doręczenia decyzji, organ nie będzie mógł przyjąć, że doręczenia dokonano [...] r., jak wskazuje na str. 5 zaskarżonej decyzji.

Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy formularza potwierdzenia odbioru. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę na braki na potwierdzeniu odbioru co do adnotacji w pkt. 2-4. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane w trybie art. 150 O.p. Doręczenie decyzji powinno być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie decyzji miało miejsce w trybie zastępczym. Wady doręczenia decyzji nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzą do zamknięcia drogi do zaskarżenia decyzji w trybie zwykłym. W konsekwencji uzasadnienie decyzji narusza także art. 210 § 4 O.p., bowiem nie odpowiada na ww. podane wątpliwości.

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi, skoro nie zostało dostatecznie wykazane, że decyzja z dnia [...] r. została prawidłowo doręczona i jest ostateczna. Dotyczy to także kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., bowiem to data doręczenia decyzji jest istotna dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 685/16; 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14). Ponownie rozpatrując sprawę organ załączy też do akt przedmiotowej sprawy dowody świadczące o przerwaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem w wymienionych aktach brak jest tych dowodów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Nie zasądzono na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, ponieważ został on zwolniony od ich ponoszenia.