Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 223/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 91, art. 92 § 3, art. 70
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 372.
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 85/22 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2021 r. nr 1401-IEE3.711.10.5.2021.11.ŁS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 85/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę M. W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 listopada 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że osią sporu w niniejszej sprawie jest, czy zawiadomienie o podjętych czynnościach egzekucyjnych zostało doręczone w sposób zgodny z prawem, gdyż Strona go nie otrzymała. Zawiadomienie to zostało natomiast doręczone J. W. pod jego adresem zamieszkania. W ocenie Skarżącej brak doręczenia powyższego zawiadomienia nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego. Organ zaś stoi na stanowisku, iż zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za prace oraz zajęcia rachunków bankowych odebrał J. W. w dniu 22 marca 2022 r., a przy tym dla przerwania biegu terminu, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich. Sąd rację przyznał organowi.

WSA wyjaśnił, iż w świetle orzecznictwa przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków. Uregulowania zawarte w art. 70 O.p. dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne były środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK1316/12).

Następnie WSA podniósł, iż z akt administracyjnych bezspornie wynika, iż w dniu 22 marca 2021 r. J. W. odebrał zawiadomienia o podjętych czynnościach egzekucyjnych, które było skierowane do niego. Po czym Sąd stwierdził, że stanowisko Strony jest nieuzasadnione, gdyż ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ wydłużeniu do dnia 1 kwietnia 2021 r., by następnie w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, dokonanych w dniu 19 marca 2021 r., zostać ponownie przerwanym. Odbiór zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych przez męża był wystarczający. Otrzymał on nadto przedmiotowe zawiadomienie od właściwego organu, bowiem od organu prowadzącego egzekucję (jednocześnie wierzyciela). Tym samym słusznie uznano, że należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi są wymagalne.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do przerwania biegu solidarnego zobowiązania podatkowego względem małżonka Skarżącej, podczas, gdy taka okoliczność w rzeczywistości w ogóle nie zaistniała;

2) błędnej wykładni art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.) w związku z art. 92 § 3 oraz art. 91 O.p., polegającej na wadliwym przyjęciu, iż rzekome zawiadomienie małżonka Skarżącej o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym i związane z tym rzekome przerwanie biegu przedawnienia względem małżonka, przerywało również bieg zobowiązania podatkowego w podatku PIT za rok 2013 względem Skarżącej, podczas, gdy prawidłowa wykładnia omawianych norm wskazuje, iż do przerwania biegu przedawnienia solidarnego zobowiązania podatkowego względem Skarżącej niezbędne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, tj. Skarżącej, a nie jej współmałżonka - tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

3) ze względów ostrożności procesowej, tj. na wypadek przyjęcia, iż norma z art. 70 § 4 O.p. ma charakter proceduralny - mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 4, art. 91 oraz art. 92 § 3 O.p., a także poprzez błędne przyjęcie, iż rzekome zawiadomienie małżonka Skarżącej o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym, przerywało również bieg zobowiązania podatkowego w podatku PIT za rok 2013 względem Skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianej normy wskazuje, iż do przerwania biegu przedawnienia solidarnego zobowiązania podatkowego względem Skarżącej niezbędne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, tj. Skarżącej, a nie jej współmałżonka - tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienie wniesionego w sprawie zarzutu egzekucyjnego, względnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 20 września 2024 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W dniu 9 października 2024 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe Skarżącej, w którym odnosząc się do złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Poczynione wyjaśnienia są o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w szerszym zakresie niż to wyartykułowano w skardze kasacyjnej, ale przez wzgląd na regulację z art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 P.p.s.a. może poddać kontroli wyrok wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Spod kontroli Sądu odwoławczego uchyla się zarzut naruszenia art. 91 i art. 92 § 3 O.p. w związku z art. 372 K.c. poprzez błędną wykładnię, a to z tej przyczyny, że WSA przepisów tych nie zastosował i tym samym nie przedstawił ich wykładni – ergo, nie mógł naruszyć tych przepisów w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

W tym miejscu przypomnieć warto, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.

Zatem celem umożliwienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szerszej kontroli zaskarżonego wyroku, Skarżąca powinna np. zarzucić naruszenie przepisów art. 91 i art. 92 § 3 O.p. w związku z art. 372 K.c. (które w rzeczy samej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie) poprzez ich niezastosowanie, albo postawić np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż WSA nie przeprowadził należytej kontroli zaskarżonego postanowienia.

Art. 134 § 1 P.p.s.a. nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązek oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. O tym, czy sąd wywiązał się z obowiązku nałożonego tym przepisem zaświadcza uzasadnienie wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zaświadcza, że WSA nie poddał rzetelnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych przepisów prawa, z których wyprowadził wniosek, że dla przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy stroną postępowania są małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w odpowiednich przepisach art. 70 O.p. w stosunku do jednego z nich. Tymczasem ta kwestia jest kluczowa dla wyniku sprawy. Jest to punkt wyjścia do dalszych rozważań odnośnie do skuteczności doręczenia zawiadomienia o podjętych czynnościach egzekucyjnych, w tym właściwości organu, co jest podnoszone w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym. Bez rozważenia tych kwestii w oparciu o przepisy prawa, nie jest możliwa subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej, a przede wszystkim stwierdzenie, czy w niniejszej sprawie faktycznie doszło, czy nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować sądu pierwszej instancji w merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Rolą Sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska sądu pierwszej instancji. Brak zaś tego stanowiska kontrolę czyni niemożliwą.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest dokonać rzetelnej kontroli zaskarżonego postanowienia, rozpoznając sprawę na podstawie akt sprawy, jak stanowi art. 133 § 1 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia P. Borszowski sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska