Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 440/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.74.2023 UNP: 2401-24-004835 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.74.2023 UNP: 2401-24-004835 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako o.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, podatniczka, spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 15 września 2023 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. w kwocie 462.669 zł do dnia 29 marca 2024 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 23 sierpnia 2018 r. podatniczka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w ww. wysokości 462.669 zł.

Według ustaleń organu I instancji Naczelnik [...] Urząd Celno-Skarbowy w O. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową za lata 2015-2016 i z tego powodu pismem z dnia 25 września 2018 r. poinformował skarżącą, że dokonuje czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. oraz zwrócił się o przesłanie w terminie 3 dni uwierzytelnionych kopii faktur o numerach wskazanych w tym piśmie.

W trakcie weryfikacji dokumentów przesłanych przez spółkę pismem z dnia 2 października 2018 r., organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług realizowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 u.p.t.u. Faktury VAT dokumentujące odwrotne obciążenie zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%. W dniu 10 października 2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres, w której uwzględniła powyższe ustalenia organu I instancji i po skorygowaniu pozycji 19, 20, 34 i 35 w deklaracji VAT-7 ponownie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w tej samej wysokości. Z tych względów termin zwrotu różnicy podatku przypadał na 10 grudnia 2018 r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. poinformował, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wzbudziły wątpliwości transakcje nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A sp. z o.o. oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. spółka nie złożyła wyjaśnień dotyczących posiadanych w latach 2015-2016 r. środków trwałych oraz nabytych usług restrukturyzacyjnych i outsourcingu.

Organ I instancji zwrócił się do spółki o przesłanie posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu, nabytymi w lipcu 2018 r., które zostały przesłane przy piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r., poinformował o trwającej weryfikacji ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 oraz uzasadnionych obawach, co do rzetelności transakcji i dokumentacji spółki.

Organ I instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r.:

- postanowieniem z dnia 5 grudnia 2018 r. (doręczonym skutecznie 5 grudnia 2018 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do dnia 31 maja 2019 r.;

- postanowieniem z dnia 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 22 maja 2019 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do dnia 29 listopada 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 21 października 2019 r. poinformował organ I instancji, że w dniu 9 października 2019 r. wszczęto kontrole celno-skarbowe wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r.

Wszczęta kontrola celno-skarbowa spowodowała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r.:

- postanowieniem z dnia 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do dnia 30 stycznia 2020 r.,

- postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do dnia 31 lipca 2020 r.,

- postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do dnia 15 grudnia 2020 r.

Z kolei postanowieniem z dnia 10 września 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. na dzień 11 stycznia 2021 r., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Skutkowało to wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z dnia 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonego 23 listopada 2020 r.), którym przedłużono spółce termin zwrotu ww. podatku do dnia 30 czerwca 2021 r. spółka wniosła zażalenie do DIAS, który postanowieniem z dnia 30 marca 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Zaś spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 listopada 2022 r. oddalił skargę spółki. Wyrok nie jest prawomocny, bowiem spółka wniosła skargę kasacyjną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował (pisma z dnia 11 grudnia 2020 r. oraz z dnia 16 marca 2021 r.), że termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. został wyznaczony odpowiednio:

- na 12 kwietnia 2021 r. - postanowienie z dnia 10 grudnia 2020 r.,

- na 12 lipca 2021 r. - postanowienie z dnia 15 marca 2021 r.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu omawianego podatku do dnia 30 grudnia 2021 r. spółka wniosła zażalenie do DIAS, który postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Na ww. postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 933/22 oddalił skargę. Na dzień wydania postanowienia ww. wyrok jest nieprawomocny, bowiem spółka wniosła skargę kasacyjną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin przewidywanego zakończenia kontroli celno-skarbowej na dzień 12 października 2021 r. (postanowienie z dnia 16 czerwca 2021 r.), a następnie na dzień 12 stycznia 2022 r. (postanowienie z dnia 14 września 2021 r.), ze względu na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Skutkowało to wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z dnia 1 grudnia 2021 r. (doręczonego 8 grudnia 2021 r.), którym przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. Na skutek rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie DIAS postanowieniem z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku rozpoznania skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/22 oddalił skargę spółki. Wyrok nie jest prawomocny.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. odpowiednio postanowieniami:

- z dnia 13 grudnia 2021 r. na dzień 12 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów;

- z dnia 15 marca 2022 r. na dzień 12 lipca 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź od kontrolowanej spółki.

Dalej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2022 r.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do dnia 30 grudnia 2022 r. DIAS postanowieniem z dnia 31 października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 49/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 Iipca 2018 r. do 30 września 2018 r. odpowiednio postanowieniami:

- z dnia 14 czerwca 2022 r. na dzień 12 października 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów spółki;

- z dnia 13 września 2022 r. na dzień 13 stycznia 2023 r. z uwagi na konieczność analizy materiału dowodowego oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 5 grudnia 2022 r. (skutecznie doręczonym 15 grudnia 2022 r.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do dnia 29 września 2023 r. DIAS postanowieniem z dnia 22 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 20 grudnia 2022 r. zakończył prowadzoną wobec spółki kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. i doręczył spółce wyniki kontroli z dnia 15 grudnia 2022 r., w którym podniósł, że w rezultacie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości.

W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za lipiec 2018 r., co oznacza że zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem doręczenia spółce postanowienia o przekształceniu tj. z dniem 1 czerwca 2023 r.

Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej od 1 stycznia 2023 r., organem podatkowym właściwym dla spółki został Naczelnik Urzędu Skarbowego w B..

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 września 2023 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do dnia 29 marca 2024 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 217 § 1 pkt 5 o.p. poprzez rozstrzygnięcie organu I instancji "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.", gdzie w istocie nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomiono o nowym terminie zakończenia sprawy do dnia 29 marca 2024 r.;

- art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług, oraz brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania w sprawie;

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. z uwagi na to, że organ I instancji nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. i instrumentalnie wykorzystał tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności: powołując się na prowadzone czynności sprawdzające, następnie na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016, kolejno wskazując na wszczętą 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu ją prowadzącego o terminach jej przedłużania, bez wskazywania przyczyn, następnie na ustalenia wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 15 grudnia 2022 r. oraz jej przekształcenie z dnia 1 czerwca 2023 r. w postępowanie podatkowe, na zakończenie którego organ I instancji biernie oczekuje - bez powiązania tych okoliczności z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., w szczególności wobec okoliczności faktycznych sprawy, gdzie współpraca gospodarcza spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w decyzjach z dnia 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec spółki i z dnia 26 maja 2023 r., wydanej wobec A dotyczących lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 5 lat - aktualnie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej 20 grudnia 2022 r., przekształconej w postępowanie podatkowe, co organ I instancji czyni arbitralnie biernie oczekując na zakończenie tego postępowania;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u.:

• poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do dnia 29 marca 2024 r., co nie jest wskazaniem materialnoprawnego terminu zwrotu różnicy podatku za lipiec 2018 r.;

• wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 5 lat, poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu do pozorowania i nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., bez wskazania żadnych konkretnych ku temu przesłanek, opartych na fragmentach, a nie na całokształcie materiału dowodowego w sprawie dotyczącego współpracy spółki z kontrahentami, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność i skuteczność przedłużenia skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do dnia 29 marca 2024 r.

Zdaniem organu, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot jest niezasadny. Jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Celem tego postępowania jest więc potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu.

DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, ocenie należało zatem poddać to, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. oraz czy organ I instancji skutecznie przedłużył termin ww. zwrotu.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 do 30 września 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w dniu 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową, która zakończyła się 20 grudnia 2022 r. Wynik ww. kontroli wskazał nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego, zawyżenia podatku należnego o faktury dotyczące sprzedaży wyrobów gotowych oraz zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał rejestry zakupu i sprzedaży za lipiec 2018 r. za nierzetelne. W wyniku kontroli ww. organ przedstawił rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., w którym według ww. organu kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 2.445.066 zł, a kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni wynosi 0,00 zł.

Natomiast w przypadku faktur sprzedaży wyrobów gotowych wystawionych przez spółkę w lipcu 2018 r. na rzecz M sp. z o.o. w związku z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwota podatku do zapłaty za lipiec 2018 r. wynosi 2.754.973 zł.

Ponieważ spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji za lipiec 2018 r. w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem doręczenia półce postanowienia o przekształceniu, tj. 1 czerwca 2023 r.

Wobec powyższego DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ze względu powzięte wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie wskazał, iż fakt wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc (w toku której stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług), oznacza iż wątpliwości organu I instancji co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia zaistniały i znalazły potwierdzenie w wyniku ww. kontroli celno-skarbowej.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła więc przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniały wątpliwości co do zasadności zwrotu i były one weryfikowane w ramach określonej procedury.

DIAS zaznaczył, iż w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji transakcji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie - wbrew zarzutowi podniesionemu w zażaleniu - nie naruszono przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a organ I instancji miał pełne podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia.

Wskazał, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki wymienione w przywołanym przez spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r. sygn. I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tj.:

- termin do doręczenia zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z dnia 5 grudnia 2022 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do 29 września 2023 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 15 września 2023 r., skutecznie doręczone 15 września 2023 r.;

- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. została zakończona w dniu 20 grudnia 2022 r., a jej wynik wskazał na nieprawidłowości dotyczące rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług, a w związku z nieskorzystaniem przez spółkę z możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożonej deklaracji podatkowej zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe;

- badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał na zakończoną kontrolę podatkową (na moment wydania zaskarżonego postanowienia przekształconą w postępowanie podatkowe), w wyniku której wskazano na nieprawidłowość rozliczenia.

Ponadto DIAS zauważył, iż prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu.

Zdaniem DIAS nie zasługuje na aprobatę zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i brak własnej weryfikacji przez organ I instancji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz stanowiska w tym zakresie. Zaznaczył, iż organ I instancji wskutek dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego powziął uzasadnionego wątpliwości, na co wskazuje wynik kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w ustaleniach której wskazano na uzasadnione przesłanki świadczące o niezasadności zwrotu podatku, ze względu na nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego, zawyżenia podatku należnego o faktury dotyczące sprzedaży wyrobów gotowych oraz zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych.

Przedłużenie zatem terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. podyktowane było prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, prowadzoną kontrolą celno-skarbową, a następnie ustaleniami ww. kontroli i wynikającymi z niej uprawdopodobnionymi przesłankami dotyczącymi zasadności ww. zwrotu. Właściwy organ, tj. obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (a przed zmianą właściwości miejscowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.) za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża ww. zwrot.

W ocenie DIAS nie zasługuję na uwzględnienie zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomienie jedynie o nowym terminie zakończenia sprawy. Podniósł, iż zaskarżone postanowienie dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2018 r., na co jednoznacznie wskazano na jego pierwszej stronie w tytule tego postanowienia. Ponadto - jak wynika z sentencji organ I instancji zawiadomił, że nie zakończy weryfikacji dotyczącej zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. w wysokości 462.669 zł w terminie do 29 września 2023 r., wskazując powód niedotrzymania tego terminu i jednocześnie postanowił, że przedłuża termin tego zwrotu oraz wyznacza termin zakończenia tej sprawy (tj. dotyczący przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do 29 marca 2024 r.

W sytuacji zatem gdy bezsprzecznie ww. sprawa dotyczyła przedłużenia terminu zwrotu i została jednoznacznie określona (zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r.) twierdzenie, iż wskazany w sentencji termin nie dotyczył przedłużenia terminu zwrotu jest całkowicie bezpodstawne.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 217 § 2 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawej, DIAS wskazał, iż w zaskarżonym postanowieniu podstawa prawna do jego wydania została powołana i co więcej organ I instancji podał ją w sposób kompletny, wskazując na wszystkie przepisy, które miały zastosowanie przy wydaniu tego postanowienia. Organ podatkowy działał zatem na podstawie i w granicach prawa.

Mając zatem na uwadze, iż organ I instancji wskazał w sposób wyczerpujący podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia wynikającą z przepisów prawa materialnego, w tym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, za bezzasadne DIAS uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 i art. 217 § 2 o.p.

Nie zgodził się także z twierdzeniem jakoby organ I instancji doprowadził do bezterminowego przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. Zaznaczył, że w momencie wydania postanowienia organ ocenia, czy wystąpiły przesłanki do wstrzymania zwrotu na dany moment. Nie jest jednak w stanie stwierdzić, czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe ponieważ ocenia zasadność zwrotu na moment wydania postanowienia i na podstawie uprawdopodobnionych przesłanek wskazuje, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Powołując się na orzecznictwo sądowe podniósł, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów lub zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia.

Wobec powyższego DIAS uznał, że nie doszło także do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Zwrócił uwagę, że uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, celem zweryfikowania jego zasadności jest uzasadnione m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczeniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego DIAS za niezasadny uznał zarzut, że organ I instancji pozornie i sztucznie przedłuża procedurę weryfikacyjną w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu nadwyżki.

Organ odwoławczy zauważył, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział rekompensatę dla podatnika z tytułu bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę, powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancje ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ww. ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika), od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy podkreślił, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16, w której NSA wskazał, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b o.p., przy czym, dla stosowania tego przepisu, bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym zdezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym, nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji).

Nie można zatem zdaniem DIAS zgodzić się z zarzutami o naruszeniu przez organ I instancji art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przedstawioną w ich uzasadnieniu argumentacją.

Za nietrafny DIAS uznał także argument wskazujący na bezpodstawne zatrzymywanie podatku ze względu fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 29 sierpnia 2022 r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości i umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., w których ww. organ stwierdził prawidłowość rozliczeń spółki oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego oraz decyzję z dnia 26 maja 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania podatkowego, z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń spółki w całości oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczył, iż powołanie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (właściwego wówczas dla spółki organu) na informację przekazaną od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego stanowiło jedynie jeden z czynników skutkującym powzięciem przez niego uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił, iż decyzja ta wydana została w toku danego postępowania, w oparciu o zebrany w nim materiał dowodowy, a dokonane w przedmiotowym postępowaniu ustalenia co do stanu faktycznego nie muszą być tożsame z ustaleniami dokonanymi przez inny organ. Tym samym stwierdzenie o prawidłowości rozliczeń, na które powołuje się spółka nie oznacza, iż w postępowaniu weryfikującym zasadność zwrotu podatku za inne okresy materiał dowodowy pozwoli na analogiczne wnioski. Zatem okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ww. decyzji odnosi się wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. i nie oznacza, że wątpliwości organu I instancji w niniejszej sprawie nie mają podstaw i w konsekwencji, że zaskarżone postępowanie było bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że wniosek spółki o włącznie do akt niniejszej sprawy w charakterze dowodów ww. decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie znajduje podstaw.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku własnej weryfikacji zasadności zwrotu DIAS podkreślił, iż organ I instancji postanawiając o przedłużeniu terminu zwrotu nie opiera się jedynie na ustaleniach ww. kontroli celno-skarbowej, gdyż nie rozstrzyga o wysokości zwrotu, lecz dokonuje ich analizy pod kątem konieczności weryfikacji jego zasadności. Ponadto tak szeroki zakres kontroli spowodowany jest specyfiką działalności spółki jako kontrolowanego podmiotu i relacji spółki z kontrahentami.

Dodatkowo za niezasadną organ odwoławczy uznał argumentację spółki odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności VAT. Możliwość kontroli przestrzegania zasad rozliczania tego podatku i instytucji przedłużania terminu zwrotu, znajduje pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Co więcej, ww. uprawienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym celem zweryfikowania jego zasadności uzasadnione jest właśnie m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W skardze spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania:

1) naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez rozstrzygnięcie organu I instancji: "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29.03.2024 r."; gdzie w istocie nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, a powiadomiono o nowym terminie zakończenia sprawy do dnia 29 marca 2024 r.,

2) naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług, oraz brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania w sprawie,

3) naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu ",

4) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku VAT:

- powołując się na przeprowadzone czynności sprawdzające, bez wykazania nieprawidłowości w rozliczeniach VAT spółki, wpływających na wysokość zadeklarowanego zwrotu podatku z terminem 10 grudnia 2018 r.,

- następnie na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z kontroli spółki za lata 2015 i 2016, które pozytywnie dla spółki wyjaśniono w zakresie dotyczącym usług outsourcingu oraz restrukturyzacji, a których to okoliczności na gruncie rozpatrywanej sprawy nie uwzględniono pomimo, iż dotyczą tychże usług,

- kolejno wskazując na wszczętą ponad 9 miesięcy po upływie terminu niezakwestionowanego w czynnościach sprawdzających zwrotu podatku VAT przypadającego na dzień 10 grudnia 2018 r, tj. w dniu 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu ją prowadzącego o terminach jej przedłużania, bez wskazywania przyczyn,

- następnie powołując się na ustalenia wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 15 grudnia 2022 r. oraz przekształcenie tej kontroli z dniem 1 czerwca 2023 r. w postępowanie podatkowe, na zakończenie którego organy I i II instancji biernie oczekują,

5) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 i 188 o.p. z uwagi na:

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy wynikających z posiadanych w sprawie i znanych organom podatkowym z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w decyzjach z dnia 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec spółki oraz z dnia 26 maja 2023 r., wydanej wobec A dotyczących lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych,

- naruszenie powyższych przepisów pozostaje także w związku z samym faktem oceny tych dowodów i okoliczności przez DIAS, który prezentuje w postanowieniu stanowisko, iż odnoszą się one wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., co jego zdaniem nie oznacza, że wątpliwości organu I instancji w niniejszej sprawie nie mają podstaw i w konsekwencji, że zaskarżone postępowanie, które dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. było bezzasadne, aby następnie uznać wniosek strony o formalne włącznie do akt niniejszej spawy, po przekazaniu wg właściwości, ocenianych ww. decyzji za nie znajdujący podstaw;

- innymi słowy organ odwoławczy z jednej strony dokonuje oceny posiadanych z urzędu dowodów i wynikających z nich okoliczności i jednocześnie uchyla się od włączenia ich w poczet akt sprawy, ponadto popada w sprzeczność uznając, że dowody za lata 2015-2016 mające uzasadniać wątpliwości organów podatkowych stanowiły akta sprawy, ale decyzje dotyczące tych okresów pomimo, że organy je posiadają i znają ich treść, pozostają z akt sprawy wyłączone.

- oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

6) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 5 lat - aktualnie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w dniu 20 grudnia 2022 r., przekształconej w postępowanie podatkowe, co organ I instancji czyni arbitralnie biernie oczekując na zakończenie tego postępowania,

7) art. 87 ust. 2 u.p.t.u.:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r., co nie jest wskazaniem materialnoprawnego terminu zwrotu różnicy podatku za lipiec 2018 r.,

- wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 5 lat, poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu do pozorowania i nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., bez wskazania żadnych konkretnych ku temu przesłanek, opartych na fragmentach, a nie na całokształcie materiału dowodowego w sprawie, dotyczącego współpracy spółki z kontrahentami, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności spółka podniosła zarzut rażącego naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p. bowiem organ odwoławczy pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, i odsyła stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu, jako "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", co czyni we wszystkich postanowieniach wydawanych wobec spółki, zaskarżanych również z tego powodu.

Kolejno podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 5 o.p. - nie uwzględnionego bezzasadnie przez organ odwoławczy - poprzez rozstrzygnięcie organu I instancji "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29.03.2024 r.". W istocie bowiem nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, lecz zastosowano instytucję procesową przedłużenia terminu zakończenia sprawy.

Zdaniem spółki o racji skarżącej, iż w sprawie nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT przekonują kolejne uchybienia organu I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, a mające charakter naruszenia rażącego przepisów postępowania. Otóż zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 o.p. postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Organ I instancji pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją braku przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług w podstawie prawnej postanowienia pierwszoinstancyjnego jest brak jego uzasadnienia prawnego, o czym stanowi przepis art. 217 § 2 o.p. W treści uzasadnienia nie przywołano właściwych przepisów prawa materialnego, nie wyjaśniono ich treści oraz sposobu zastosowania w sprawie, co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r. przekonuje, iż nie orzeczono w sprawie, której przedmiot stanowić miało przedłużenie materialnego terminu zwrotu VAT, a zastosowano instytucję procesową wskazania nowego terminu zakończenia sprawy.

Dalej, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi stwierdził, że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za lipiec 2018 r.

Za nieuzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku uznano także wątpliwości wynikające z kontroli celno-skarbowej prowadzonej za lata wcześniejsze 2015-2016, o których poinformowano organ I instancji - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za lipiec 2018 r.

Nadto, w ocenie spółki, zatrzymywany jest zwrot podatku VAT spółce, pomimo tego, że w jej ocenie Naczelnik US po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz udzielonych odpowiedziach nie wskazał wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził tj. za lipiec 2018 r. Podniósł, że pozorowano w sprawie czynności weryfikacyjne po zakończeniu przez organ I instancji czynności sprawdzających aż do dnia wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowej za lipiec 2018 r., tj. po ponad 9 miesiącach po upływie terminu zwrotu podatku VAT oraz instrumentalnie potraktowano instytucję przedłużania terminu zwrotu VAT poprzez wydawane postanowienia. Chronologia okoliczności wskazuje na to, że w dniu 17 maja 2019 r. przedłużono po raz kolejny termin zwrotu podatku do dnia 29 listopada 2019 r., wyłącznie po to, aby dopiero umożliwić wszczęcie procedury kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2019 r. dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r., co było bezpodstawne i co ocenić należy jako niedopuszczalne nadużycie prawa.

Zdaniem spółki doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy. W sposób instrumentalny wykorzystano instytucję prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku, aby nie zwrócić kwot należnych podatnikowi.

Stworzono sztucznie sztafetę procedur prawnych tylko po to, by nie wypłacić spółce należnego jej zwrotu. DIAS próbował uzasadnić nadużywanie przez 5 lat i rażące naruszanie regulacji art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując na odrębność spraw zakończonych wydawanymi kolejno postanowieniami organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Jednak w odniesieniu do wnioskowanych przez spółkę, wykazanych w postaci braku przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, rażących naruszeń prawa postanowieniami poprzedzającymi zaskarżone w sprawie, nie podejmuje żadnych działań w przedmiotowym zakresie, sam przeciąga postępowanie zażaleniowe przez ponad rok w sprawie, bez uzasadnionych przyczyn, tylko po to by sanować bezczynność organu podatkowego i nie dokonać spółce zwrotu należnego podatku VAT za lipiec 2018 r. Na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji. Zaskarżone postanowienie organu II instancji nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za lipiec 2018 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Pytanie zatem czemu służą prowadzone już ponad 5 lat procedury weryfikacyjne, gdyż do tej pory brak jest rezultatów weryfikacji prawidłowości kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za ten miesiąc. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany. Wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć przecież związek ze stanem faktycznym sprawy. Natomiast formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające, przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r.

Zdaniem spółki organy podatkowe oraz celno-skarbowy dysponują w aktach sprawy i posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O.: z dnia 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec spółki uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. oraz z dnia 5 września 2022 r. (aktualnie po jej uchyleniu przez WSA w Gliwicach zapadła już ostateczna decyzja z dnia 26 maja 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania podatkowego) - wydanej wobec A, z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń spółki w całości, w tym w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez spółkę A usług outsourcingu na rzecz spółki oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji. W decyzjach tych przedstawiono szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych i brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych ustaleń w realiach faktycznych obu spółek z uwzględnieniem otoczenia i warunków gospodarczych, w których spółki te funkcjonowały i w jakich wstępowały badane stosunki gospodarcze pomiędzy sobą. Nadal jednak powyższe pozostaje bez wpływu na kontynuowane wobec spółki procedury weryfikacyjne, co przekonuje o racji skarżącej, iż celem nie jest w istocie weryfikacja ww. usług, a zaniechanie w całości zwrotu na rzecz spółki. Czynności sprawdzające, wbrew stanowisku organu II instancji, miały i mają nadal pozorowany charakter, a instytucja przedłużania terminu zwrotu podatku traktowana jest instrumentalnie. Tym bardziej, że kontrola celno-skarbowa za lata 2015-2016 zakończyła się w całości korzystną dla skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 29 sierpnia 2022 r., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń spółki w tym okresie. Organy podatkowe oraz celno-skarbowy popadają w sprzeczności w swojej argumentacji, gdzie już tylko pretekstem dla zatrzymania zwrotu podatku VAT jawi się okoliczność "wątpliwości" powziętych w związku z ustaleniami kontroli za wcześniejsze lata 2015 i 2016 przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, ponieważ ich wyjaśnienie na korzyść spółki w związku z ww. decyzjami pozostaje bez żadnego znaczenia dla sprawy, a organ podatkowy pozostaje niezmiennie w bezczynności i nie dokonuje zwrotu materialno-technicznego podatku VAT za lipiec 2018 r. ani w całości, ani w części. Przesłanki te okazały się niewiarygodne, gdyż po ich wyjaśnieniu rozstrzygnięciami organu celno-skarbowego termin zwrotu podatku VAT, co do całości kwoty jest nadal przedłużany, wbrew zasadzie proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku.

Dalej autor skargi zaznaczył, że samo prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego to nie przesłanka o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdanie drugie stanowi o możliwości dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kontrolą celno-skarbową, obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Z pewnością nie odpowiada to zakresowi użytego przez ustawodawcę pojęcia "dodatkowej", czyli pomocniczej, posiłkowej, weryfikacji jedynie zwrotu podatku. Dalej mowa w przepisie jest o weryfikacji zasadności zwrotu, a zatem wyłącznie w kontekście przesłanek warunkujących zwrot organy uprawione są do sprawdzenia rozliczeń podatnika, i w konsekwencji ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu.

Tymczasem wszczęto czasochłonną procedurę kompleksowych kontroli wielu okresów rozliczeniowych VAT, skutecznie i w rezultacie przecież bezterminowo (bo czymże w skutkach są wielokrotne przedłużenia terminu kontroli i nie wiadomo jak długo jeszcze) blokując spółce odzyskanie zwrotu podatku VAT.

Zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.

Wobec ukształtowanego dorobku TSUE przyjęto, że z prawa unijnego wynika:

- z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu;

- z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

Orzecznictwo TSUE narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

W ocenie autora skargi działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu poprzez pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć należy, że przed tut. Sądem zapadły już cztery wyroki (nieprawomocne) oddalające skargi spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r., tj. z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. I SA/Gl 663/22, z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 933/22, z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Gl 49/23 oraz z dnia 3 września 2024 r., sygn. I SA/Gl 387/24 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W myśl art. 274b § 1 u.p.t.u., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 (opubl. w CBOSA), naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu przez Naczelnika US nastąpiło postanowieniami:

-z dnia 5 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczonym 5 grudnia 2018 r.), do dnia 31 maja 2019 r.

-z dnia 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 22 maja 2019 r.), do dnia 29 listopada 2019 r.

-z dnia 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.), do dnia 30 stycznia 2020 r.

-z dnia 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), do dnia 31 lipca 2020 r.

-z dnia 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), do dnia 15 grudnia 2020 r.

-z dnia 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.), do dnia 30 czerwca 2021 r.

-z dnia 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.), do dnia 30 grudnia 2021 r.

-z dnia 1 grudnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r.), do dnia 30 czerwca 2022 r.

-z dnia 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2022 r.), do dnia 30 grudnia 2022 r.

-z dnia 5 grudnia 2022 r. (skutecznie doręczonym 15 grudnia 2022 r.) do 29 września 2023 r.

-z dnia 15 września 2023 r. (skutecznie doręczonym 15 września 2023 r.) do 29 marca 2024 r. (niniejsza sprawa).

Wydanie ww. postanowień pozostaje w korelacji z wszczętą 9 października 2019 r. i z przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą celno-skarbową przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, który kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia postanowieniami:

-z dnia 6 grudnia 2019 r. - do 9 kwietnia 2020 r.,

-z dnia 6 marca 2020 r. - do 9 lipca 2020 r.,

-z dnia 9 czerwca 2020 r. - do 9 października 2020 r.,

-z dnia 10 września 2020 r. - do 11 stycznia 2021 r.,

-z dnia 10 grudnia 2020 r. - do 12 kwietnia 2021 r.,

-z dnia 15 marca 2021 r. - do 12 lipca 2021 r.,

-z dnia 16 czerwca 2021 r. - do 12 października 2021 r.,

-z dnia 14 września 2021 r. - do 12 stycznia 2022 r.,

-z dnia 13 grudnia 2021 r. – do 12 kwietnia 2022 r.,

-z dnia 15 marca 2022 r. do 12 lipca 2022 r.,

-z dnia 14 czerwca 2022 r. do 12 października 2022 r.,

-z dnia 13 września 2022 r. do 13 stycznia 2023 r.

Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających.

W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji.

Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.

Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. I FSK 115/19, opubl. w CBOSA). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., sygn. I FSK 1232/16 czy z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 944/19, opubl. w CBOSA).

W sprawie zasadność zwrotu podatku za lipiec 2018 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług outsourcingu, restrukturyzacji i usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia10 września 2019 r., sygn. I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 845/19, opubl. w CBOSA). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1810/22, opubl. w CBOSA).

Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu.

Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1110/15, opubl. w CBOSA).

W miesiącu lipcu oraz od września do grudnia 2018 r., skarżąca wykazała łącznie kwotę 760 886 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu.

Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W związku z brzmieniem art. 87 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez powołanie podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17, opubl. w CBOSA). Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego uznano za zasadne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącą na decyzje wydane wobec A za lata wcześniejsze, z tej przyczyny, że pomija się okoliczność związaną z analizowaną przez organ I instancji skomplikowaną strukturą powiązań organizacyjno-ekonomiczno-finansowych pomiędzy podmiotami z grupy (K Sp. z o.o., a: S, A1 Sp. z o.o., P S.A., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i skarżącą), ale także innymi podmiotami – kontrahentami w związku z transakcjami zakupu węgla i sprzedaży koksu w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. Skarżąca pomija zatem kluczowe okoliczności wpływające na zakres i długość trwania postępowania podatkowego, które ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dopiero całościowa analiza powyższych kwestii w świetle u.p.t.u. pozwoli na ocenę zasadności zwrotu podatku za lipiec 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.