Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2205/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...].07.2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnika O. Urzędu Celno - Skarbowego w O.); dalej: NUS, Organ I instancji wszczęto postępowanie kontrolne wobec P. S., właściciela firmy P.; dalej: Strona, Skarżący, Podatnik w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku od towarów i usług od luty 2012 r. - sierpień 2012 r., październik - grudzień 2012 r.

W trakcie prowadzonego postępowania Organ I instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy J., palet drewnianych i walcówki miedzianej (drut miedziany w kręgach) nie dokumentujących faktycznych transakcji jak też prawo do zastosowania przez Stronę stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw ww. towarów na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów.

Jak wynika z akt sprawy powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów Strony, informacji od administracji podatkowych innych państw, czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Podatnik to podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który oprócz prowadzenia działalności w zakresie handlu art. spożywczymi, pozorował prowadzenie działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego ..pustych faktur", które miały dokumentować sprzedaż cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy J., napojów R. i palet drewnianych EURO oraz bezpodstawnie zastosował stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw ww. towarów na rzecz kontrahentów unijnych, których jak ustalono w toku postępowania, nie dokonał.

W świetle całego materiału dowodowego zebranego w sprawie Organ I instancji stwierdził, że Strona odliczając podatek naliczony z faktur dotyczących ww. towarów dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.) - dalej: ustawa o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości NUS w dniu [...].11.2017 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - czerwiec 2013 r.

Pismem z dnia 21.12.2017 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.; dalej: DIAS; Organ odwoławczy.

Decyzją z dnia [...].07. 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...].11.2017 r.

Organ odwoławczy przed przystąpieniem do rozpatrzenia sprawy, w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in. art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 o.p.). Ustalenia dokonane przez Organ I instancji i zawarte w zaskarżonej decyzji, w ocenie DIAS, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy ww. art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

W niniejszej sprawie, w ocenie DIAS, do naruszenia owej granicy swobodnej oceny dowodów nie doszło. Organ I instancji rozważył bowiem całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem DIAS postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w przedmiotowej sprawie przez Organ I instancji czyni zadość zasadom określonym w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Organu I instancji, z których wynika, że przedmiotem dokonywanych transakcji w niniejszej sprawie były "puste faktury". Zakwestionowanym fakturom dokumentującym rzekome transakcje zakupu i sprzedaży mieszanki spożywczej, cukru, kawy, napoju R., palet i walcówki miedzianej nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Strona nie dokonała zatem rzeczywistych zakupów towaru i dalszej jego odsprzedaży, obracała ww. towarem jedynie "w dokumentach". Takie działanie Podatnika jednoznacznie zatem przesądza o jego wiedzy i całkowicie świadomym udziale w procederze zmierzającym do wyłudzeń w podatku VAT. W wyroku z dnia 27.11.2015 r. sygn. akt I FSK 1310/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena świadomości podmiotu uczestniczącego w łańcuchu fikcyjnych transakcji, w których za fakturami nie idą dostawy towarów, nie ma znaczenia. Zgodnie bowiem ze wspieraną przez Unię zasadą eliminuje się całkowicie z systemu podatku od towarów i usług łańcuch pozornych transakcji, nie związanych z dostawami towarów, polegający na tworzeniu dokumentów mających urealniać pozorne transakcje, których celem jest dokonanie oszustw podatkowych.

W kontekście powyższego, zdaniem DIAS, nieuprawniona jest argumentacja Strony zawarta w odwołaniu w zakresie braku badania przez Organ I instancji należytej staranności Strony w kontaktach z kontrahentami. Ponadto argumentacja Strony jakoby dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie ma racji bytu w sytuacji stwierdzenia, że faktury zakupu nie stwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. są to faktury "puste".

W odwołaniu Strona zarzuciła, iż NUS niezasadnie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę. Ustosunkowując się do powyższego DIAS stwierdził, że nieuprawniony jest ww. zarzut. O nierzetelności ksiąg świadczy zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez B. Sp. z o. o., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury te przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dokonano ich oceny pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sama poprawność formalna faktury nie przesądza o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, w sytuacji braku rzeczywistych transakcji, co w ocenie organu podatkowego zostało wykazane. W konsekwencji dokonanych ustaleń Organ I instancji zasadnie również zakwestionował ewidencje sprzedaży prowadzone przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do czerwca 2013r. w zakresie dostawy cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy J., napoju R., walcówki miedzianej i palet drewnianych EURO.

Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis art. 193 § 3 o.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl zaś art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny DIAS stwierdził, że Organ I instancji zasadnie na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. nie uznał za dowód w sprawie ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej zapisów gdzie ujęto zakwestionowane faktury.

Na końcu DIAS stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Ponadto wskazać należy, iż w niniejszym postępowaniu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p., skonkretyzowana w art. 187 o.p. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 o.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji.

W skardze zarzucono naruszenie m.in.:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez wydanie decyzji DIAS za okresy luty - sierpień 2012 r. oraz październik - listopad 2012 r. po upływie okresu przedawnienia;

2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że istnieje podejrzenie popełniania przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania przed wydaniem decyzji stwierdzającej istnienie niewykonanego zobowiązania;

3. art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez NUS oraz DIAS postępowania dowodowego;

4. art. 191 o.p. poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego pewne dowody zostały pominięte przy wydawaniu decyzji NUS oraz DIAS;

5. art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji stanowiących dokumenty urzędowe dokumentów SCAC bez przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi;

6. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne wnioskowania w uzasadnieniach decyzji wydanych przez NUS i DIAS;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

7. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu do wszystkich nabyć towarów przez Podatnika od firmy B.;

8. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że wszystkie zakupy od B. miały charakter fikcyjny (nie towarzyszyło im nabycie towarów) i w konsekwencji Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy ocenić czy w niniejszej sprawie nie doszło do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 5.12.2017 r. NUS zawiadomił P. M. - pełnomocnika Strony, że z dniem 9.11.2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego między innymi w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: luty 2012 r. - sierpień 2012 r., październik 2012 r. - grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. - czerwiec 2013 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie Sądu, ww. zawiadomienie pełnomocnika Skarżącego było skuteczne, co w konsekwencji doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 9.11.2017 r. Nie można zatem podzielić argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą zawiadomienie w niniejszej sprawie pomimo, iż zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego, to dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno ono zostać doręczone również samemu Skarżącemu.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 18.03.2019 I FPS 3/18, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela, zarzut Skarżącego w zakresie przedawnienia należało uznać za bezzasadny. W myśl przywołanej uchwały, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Stwierdzić zatem należy, że na gruncie niniejszej sprawy nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne, a zatem doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podkreślić należy również, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest skuteczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Po ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu możliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Przedmiotem sporu jest bowiem zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których organy uznały, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji zarówno w zakresie dostawy towarów do Skarżącego jak i jego dalszej odsprzedaży kontrahentom. W tym celu konieczne jest wyjaśnienie dwóch zasadniczych zagadnień związanych ze stosowaniem ustawy o VAT.

Pierwsze z nich dotyczy roli faktury w obrocie towarami. Na gruncie ustawy o VAT nie budzi wątpliwości stanowisko, że faktura nie korzysta z domniemania prawdziwości. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Zatem konstatując, sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego koniecznym warunkiem jest, aby faktura dokumentowała rzeczywiste dostawy towarów.

Drugim zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia jest pojęcie dostawy towarów określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca definiując dostawę towarów posłużył się zwrotem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" odrywając zatem pojęcie dostawy towarów od cywilistycznych konotacji, akcent został położony na ekonomiczny charakter tej czynności. Można więc stwierdzić, że "rozporządza towarem jak właściciel" ten kto ma władztwo ekonomiczne (posiadacz samoistny) nad towarem wyrażające się m.in. w możliwości decydowania komu towar zostanie następnie sprzedany. Jeśli więc podmiot nie podejmuje samodzielnych decyzji gospodarczych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) w tym nie decyduje komu sprzedać towar to nie można uznać takich "dostaw" za rzeczywiste dostawy towarów, bez względu na to, czy chodzi o pojedyncze dostawy czy ich szereg w łańcuchu dostaw.

Przechodząc następnie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić rolę Skarżącego w łańcuchu dostaw oraz czy Skarżący rozporządzał towarem jak właściciel. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (odwołanie z dnia 21.12.2017 r.) stwierdza: "P. S. był podmiotem finansującym transakcje w zakresie zwrotu podatku VAT". Działalność Skarżącego (jego rola w łańcuchu dostaw towarów) sprowadzała się więc do swego rodzaju "inwestycji finansowej". Polegała ona na pokryciu wydatków związanych z zapłatą za towar i podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez B., a więc zainwestowaniu określonych kwot pieniędzy a następnie odzyskaniu powyższej kwoty poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) objętej 0% stawką podatku VAT oraz doliczeniu marży do ceny towaru sprzedawanego zagranicznym kontrahenta. Celem działalność Skarżącego nie było więc nabycie i dostawa towarów a przeprowadzenie "inwestycji finansowej", rzeczywisty obrót towarem nie miał znaczenia dla Skarżącego. Powyższe stanowisko Sądu potwierdzają dalsze wywody Skarżącego zawarte w odwołaniu, gdzie Skarżący stwierdza: "P. był podmiotem finansującym transakcje, sprawdzał czy dostarczane przez M. M. dokumenty są zgodne pod względem formalnoprawnym z wymogami prawa, zwłaszcza czy z tych dokumentów wynika, iż mamy do czynienia z czynnym podatnikiem VAT dla potrzeb dostaw wewnątrzwspólnotowych". Skarżący sprawdzał swoich kontrahentów tylko pod względem formalnoprawnym i to w celu weryfikacji możliwości przeprowadzenia powyżej wskazanej "inwestycji finansowej".

Reasumując celem działalności Skarżącego nie było dokonywanie obrotu towarem a dokonanie inwestycji finansowej polegającej na zainwestowaniu środków finansowych w podatek VAT i otrzymaniu zwrotu ww. podatku wraz z zyskiem wynikającym z podniesienia ceny netto towarów objętych WDT.

Skarżący wskazał także: "Generalnie współpraca przebiegała w następujący B. sprzedawał cukier do P., co miało swoje odzwierciedlenie w tym, iż przysyłał mailowo faktury sprzedaży na skrzynkę mailową P. M. (faktury te były płacone przez P.)". Skarżący nie wiedział nawet czy towar faktycznie istnieje i nie sprawdzał powyższego. Zaś dowodem na dokonanie transakcji zakupu towarów od B. M. M., w ocenie Skarżącego, była mailowo przesłana faktura. Faktura jak już wskazał Sąd sama w sobie nie uprawnia do rozliczenia podatku VAT, jeżeli nie towarzyszy jej rzeczywista dostawa towarów. Na okoliczność braku wiedzy Skarżącego w zakresie rzeczywistego istnienia towaru wskazuje również późniejsze "śledztwo" Skarżącego podjęte już po wszczęciu przez organ postępowania kontrolnego, którego przedmiotem było właśnie ustalenie czy WDT zostały faktycznie zrealizowane.

Reasumując z wyjaśnień Skarżącego zawartych w osobiście sporządzonym odwołaniu wynika, że nie dokonywał on obrotu towarem (nie nabywał i nie sprzedawał towaru) jego działalność ograniczała się do finansowania podatku VAT w sposób wskazany przez Sąd. Nie można zatem uznać, że Skarżący nabywał towary od B. M. M., tj. rozporządzał nimi jak właściciel skoro nawet nie wiedział czy towary będące przedmiotem obrotu faktycznie istniały. Zasadnie zatem organy uznały, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel.

Co więcej, Skarżący przyznaje, że nie znał kontrahentów zagranicznych, na rzecz których dokonywał WDT. Były to podmioty wskazane przez dostawcę towarów B. M., który dostarczał do kontrahentów Skarżącego towar będący przedmiotem obrotu. Skarżący bowiem wyjaśnia w odwołaniu: "To M. M. przekazywał dokumenty CMR i inne dokumenty konieczne dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do P. M." oraz dalej "Ponadto wraz z powyższymi fakturami sprzedaży B. informował P. do kogo on dostarczy ten cukier i w związku z tym na kogo P. powinien wystawić fakturę sprzedaży, co też pracownik P. S. P. M. czynił, przy czym cena na fakturze wystawionej finalnemu nabywcy była każdorazowo wyższa o ustaloną marżę (kilka groszy na kg). Ceny sprzedaży ustalał również M. M., a P. S. je akceptował". Podkreślić należy, że na dokumentach CMR znajdujących się w aktach sprawy jako nadawca towaru wskazana jest firma P. a więc Skarżący znał treść ww. dokumentów.

Skarżący nie znał podmiotów, do których rzekomo dostarczał towar w ramach WDT, gdyż weryfikował jedynie formalnie czy podmioty te są czynnymi podatnikami podatku VAT. Jak wyjaśnia bowiem sam Skarżący "To on (M. M. – przyp. Sądu) gwarantował za ich wiarygodność".

Reasumując Skarżący nie decydował, komu zostanie dostarczony towar, nie znał kontrahentów, na rzecz których dokonywał WDT. Skarżący nie wiedział także czy WDT została faktycznie wykonana a istotne było wyłącznie otrzymanie odpowiedniej po względem formalnym dokumentacji od M. M..

Ponadto należy zauważyć, że Skarżący nie wiedział również czy faktury, które otrzymywał od B. jak i te, które wystawiał na rzecz kontrahentów zagranicznych odzwierciedlają faktyczną ilość towaru a przede wszystkim czy towar rzeczywiście istniał.

Zwrócić należy również uwagę, że rolę Skarżącego jako podmiotu jedynie "finansującego" transakcje, a nie dokonującego nabycia i sprzedaży towarów potwierdza również okoliczność sposobu nawiązywania nowych relacji gospodarczych. Jak wyjaśnił Skarżący: "Jeżeli jakaś firma zgłaszała się bezpośrednio do firmy P. po sprawdzeniu, czy jest aktywnym płatnikiem podatku VAT jej wiarygodność i rzetelność sprawdzał M. M.". Zdaniem Sądu powyższe świadczy, że Skarżący wystawiał faktury tylko na rzecz podmiotów wskazanych przez M. M. dzięki czemu uzyskiwał pewność, że dojdzie do WDT a więc "inwestycja" w podatek VAT będzie opłacalna.

Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności sprawy potwierdzone przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organy pierwszej instancji jednoznacznie wskazują, że na żadnym etapie transakcji obejmującej nabycie towarów od B. oraz dokonania WDT na rzecz podmiotów zagranicznych Skarżący nie wiedział nawet czy towar rzeczywiście istnieje. Ponadto Skarżący nie dokonywał nabycia towaru a następnie jego sprzedaży, lecz pełnił jedynie rolę podmiotu "finansującego" podatek VAT, a więc nie rozporządzał towarami jak właściciel.

Końcowo należy zauważyć, że towar w postaci mieszanki cukru i herbaty nie jest znanym produktem na rynku (opinia producentów, do których zwrócił się organ). W ocenie Sądu, takie wyspecyfikowanie towaru miało na celu uzyskanie wyższego zwrotu podatku VAT wynikającego z zastosowania podstawowej a nie obniżonej stawki podatku VAT (cukier).

Przechodząc do transakcji z firmą K. Sp. z o.o. w zakresie dostawy walcówki miedzianej należy podzielić stanowisko organów, iż ww. spółka nie dysponowała powyższym towarem. W szczególności towaru powyższego nie mogła nabyć od firmy K. Sp. z o.o. Jak wyjaśnia Skarżący: "Finalnie dzięki rekomendacji M. M. skarżący podatnik poznał Pana P. G.. Wspólnie z M. M. odwiedzili siedzibę firmy K. w W., wynajmowane przez niego biuro i magazyny, w których znajdowały się duże ilości cukru (mieszczące się w Al. P. w W.). Kilka miesięcy po tej wizycie rozpoczął z nim rozmowy o współpracy. Czego efektem była współpraca z firmą L.. Odbiorcę tego wskazał Pan P. G.". Zwrócić należy uwagę, że również w tym przypadku Skarżący faktycznie nie nabywał towaru – walcówki miedzianej a jedynie "finansował" podatek VAT. Zauważyć należy, że podjęcie współpracy z firmą K. Sp. z o.o. nastąpiło po "akceptacji" M. M.. Skarżący wskazuje, że osobiście widział magazyny ww. spółki zapełnione cukrem, ale przedmiotem sprzedaży była walcówka miedziana a więc jak należy przyjąć Skarżący tego towaru nie widział. Jednocześnie odbiorcę na którego rzecz Skarżący miał wystawić fakturę wskazał dostawca ww. towaru. Zdaniem Sądu, również w tym przypadku celem działania Skarżącego było zagwarantowanie, że towar formalnie będzie przedmiotem WDT tak, aby "inwestycja" w podatek VAT była finansowo opłacalna.

W ocenie Sądu, celem działalności Skarżącego nie było dokonywanie obrotu towarem, Skarżący nie rozporządzał nim jak właściciel. Celem działalności Skarżącego było wyłącznie "finansowanie" podatku VAT, Skarżący posiadał odpowiednie środki finansowe umożliwiające mu zapłatę podatku VAT a następnie oczekiwanie na jego zwrot z uwzględnieniem wyższej ceny towaru wskazanej na fakturze wystawionej przez Skarżącego na rzecz kontrahentów zagranicznych. Działalność Skarżącego jako podmiotu "finansującego" podatek VAT faktycznie umożliwiała wykonanie oszustwa podatkowego, gdyż "zasilił" on środkami finansowymi tzw. łańcuchowe dostawy. Tytułem przykładu można wskazać schemat pomiędzy Skarżącym, firmą B. oraz firmą M. Sp. z o.o. Płacąc za rzekomy towar Skarżący przelewał środki pieniężne na rzecz firmy B., która przelewała ww. środki pieniężne otrzymane od Skarżącego na rzecz firmy M. Sp. z o.o., która nie deklarowała i nie wpłacała należnych podatków. Z kolei Skarżący dokonując WDT na rzecz podmiotów zagranicznych otrzymywał zwrot zainwestowanych środków pieniężnych powiększonych o marżę wraz z podatkiem VAT.

Odnosząc się do ustaleń organów oraz zarzutów Skarżącego należy zauważyć, że w przeważającej części organy wykazały, że obrót towarem w rzeczywistości nie miał miejsca. Biorąc jednak pod uwagę funkcję Skarżącego oraz okoliczność, że nie dokonywał on nabycia towarów, gdyż nie rozporządzał nimi jak właściciel a zatem nie mógł również dokonać WDT. W istocie to czy towar rzeczywiście istniał ma znaczenie wtórne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżący "finansując" podatek VAT nie działał w charakterze nabywcy towaru, który rozporządza nim jak właściciel a więc nie mógł działać również w charakterze dostawcy towaru dokonującego WDT.

Podkreślić przy tym należy, że Skarżący sam w odwołaniu ujawnił swoją funkcję w łańcuchu dostaw. Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący był świadomy swojej roli, nie interesował się towarem, a jedynym celem Skarżącego było uzyskanie formalnych dokumentów potrzebnych dla dokonania WDT.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.