Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 108/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 108/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. spraw ze skarg M. Z. i T. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Krakowie z dnia 27 października 2023 r.: • nr SKO.Pod./4140/306/2023 oraz nr SKO.Pod./4140/307/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. • nr SKO.Pod./4140/308/2023 oraz nr SKO.Pod/4140/309/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. • nr SKO.Pod./4140/310/2023 oraz nr SKO.Pod./4140/311/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, decyzjami z dnia 27.10.2023r. :

- nr SKO.Pod./4140/306/2023 i nr SKO.Pod./4140/307/2023 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 21.12.2022r., nr PD-01-3120.4.392013.2022.AW, w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 , na mocy której uchylona została decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2018r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 4 682,00 zł i ustalony został podatek od nieruchomości,

- nr SKO.Pod./4140/308/2023 i nr SKO.Pod./4140/309/2023 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 21.12.2022r., nr PD-01-3120.4.392014.2022.AW, w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019, na mocy której uchylona została decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2018r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 w wysokości 4 682,00 zł i ustalony został podatek od nieruchomości,

- nr SKO.Pod./4140/310/2023 i nr SKO.Pod./4140/311/2023 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 21.12.2022r., nr PD-01-3120.4.392015.2022.AW w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020, na mocy której uchylona została decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 20 lutego 2020r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2020 w wysokości 3 737,00 zł i ustalony został podatek od nieruchomości.

Rozstrzygnięcia te zapadły wobec ustalenia, że w/w decyzjami Prezydenta Miasta Krakowa ustalono skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji UMK. T.L. i M.Z. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr [...] w obrębie [...] j. ew. [...] o pow. 416m2 . Działka zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 267m2 , w którym nie zostały wyodrębnione lokale.

W toku podjętych przez organ I instancji czynności sprawdzających wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi przed wydaniem decyzji, a mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, iż powierzchnia użytkowa nieruchomości przy ul. [...] w K. jest większa niż powierzchnia zadeklarowana do opodatkowania przez podatników, dodatkowo powierzchnia użytkowa zgłoszona jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zgodna z ustalonym stanem faktycznym. W świetle powyższego organ powziął wątpliwości, co do prawidłowości opodatkowania, tak więc stało się zasadne przeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Prezydent Miasta Krakowa na zasadzie art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniami z dnia 4 października 2022 roku wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2018, 2019 i 2020, wobec T.L. i M.Z.

Organ podatkowy ustalił stan faktyczny, będący podstawą wydania decyzji w trybie wznowienia postępowania, na podstawie protokołu z przesłuchania B.K. (administratora), z dnia 30.08. 2022r i z 5.09. 2022 oraz przedłożonej dokumentacji tj. pisma B.K. z dnia 8.08. 2022r., zestawienia powierzchni użytkowych w kamienicy, inwentaryzacji z 2000r, oraz umów najmu na okres 2016-2022r.

Ustalono, że właścicielami opisanych w decyzji nieruchomości są M.Z. i T.L.. Jak ustalono w decyzjach za 2018 i 2019r. w sprawie podatku od nieruchomości na jego wysokość składało się:

-534,67 m2 powierzchnia budynków mieszkalnych lub ich części,

- 52,70 m2 powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- 123,50 m2 powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- 416,00 m2 powierzchnia gruntów pozostałych.

Co do 2020r.:

-534,67 m2 powierzchnia budynków mieszkalnych lub ich części,

- 52,70 m2 powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- 123,50 m2 powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- 416,00 m2 powierzchnia gruntów pozostałych w okresie od lutego do grudnia 2020 r.

- 587,37 m2 powierzchnia budynków mieszkalnych lub ich części,

- 123,50 m2 powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- 416,00 m2 powierzchnia gruntów pozostałych,

Następnie jednak organ I instancji podjął czynności w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w/w nieruchomości, w szczególności prawidłowości wskazanej przez podatników powierzchni budynków w tym powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazano, że z wyjaśnień złożonych przez B.K. (administratora), wynika, iż kamienica przy ul. [...] w K. posiada 5 kondygnacji, 4 naziemne i jedną podziemną. Kamienica składa się z części frontowej (budynek główny) i oficyny.

Na parterze w budynku głównego znajduje się mieszkanie oznaczone nr 1A o pow. 52,70 m2. Lokal w okresie od 30.01.2015 r. do 25.06.2020 r. był wynajęty firmie J. Sp. z o.o. B.K. oświadczyła, że w okresie 1.05.2015 r. do 1.01.2020 r. w lokalu było biuro firmy i do opodatkowania zgłoszono lokal, jako zajęty na działalność gospodarczą. Od 1 stycznia 2020 r. lokal został zamieniony na mieszkanie i wówczas zgłoszono zmianę sposobu wykorzystywania lokalu.

Spółka J. Sp. z o.o. podnajmowała od tego czasu mieszkanie - umowa ze spółką została rozwiązana 25.06.2020r. Od 1.08. 2020r została podpisana umowa z firmą S. .Umowa nadal obowiązuje.

W budynku głównym na parterze jest tylko jedno mieszkanie, dodatkowo znajduje się tam korytarz. Do opodatkowania było zgłaszane 18 m2 powierzchni korytarza, z przedłożonej inwentaryzacji wynika, że korytarz ma powierzchnię około 37 m2.

Na parterze w oficynie znajduje się lokal oznaczony nr 1 o powierzchni użytkowej 81,57 m2. Jak wyjaśniła B.K., do lutego 2019 r. mieszkanie stało puste. Od 14 lutego 2019 r. obowiązywała umowa z firmą L., następnie 1 czerwca 2019 r. podpisano umowę z firmą S.. Lokal został przejęty przez nowego najemcę, zachowana była ciągłość najmu, umowa nadal obowiązuje.

Na parterze w oficynie znajduje się przybudówka o powierzchni 17 m2, pomieszczenie w latach 2017- 2021 stało puste, od 2021 r. w pomieszczeniu trwał remont. Do protokołu z dnia 5 września 2022 r. B.K. złożyła sprostowanie, oświadczyła, że remont przybudówki zakończył się w marcu 2022 r. Od 15 marca 2022 r. lokal został wynajęty firmie S., umowa nadal obowiązuje. Zgodnie z oświadczeniem B.K. powierzchnia lokalu po przebudowie wynosi 23 m2.

Pierwsze piętro kamienicy zostało oznaczone jako lokal nr 2 i ma powierzchnię 166,90 m2, drugie piętro oznaczone jako lokal nr 3 ma powierzchnię 160,27 m2. Lokale nr 2 i 3 od 15 grudnia 2016 r. do 15 lipca 2020 r. były wynajęte firmię R.. B.K. oświadczyła, że lokale nr 2 i nr 3 po rozwiązaniu umowy z firmą R. stały puste. Do protokołu z 5 września 2022 r. B.K. oświadczyła, że lokal nr 2 i lokal nr 3 na pierwszym i drugim piętrze zostały wynajęte Fundacji H.. Fundacja w maju 2022 dostała od B.K. klucze do lokali, w lipcu zostały przepisane na Fundację liczniki, w sierpniu były wystawione faktury za najem w lipcu. W dniu 29 listopada 2022 r. B.K. przesłała umowę najmu zawartą w dniu 10 czerwca 2022 r., przesłana umowa nie zawierała podpisów najemcy.

B.K., oświadczyła, iż na trzecim piętrze kamienicy znajduje się lokal nr 4 o powierzchni 123,50 m2. Lokal od 28 października 2016 r. jest wynajęty przez Fundację A. (w lokalu fundacja prowadzi zajęcia edukacyjne dla dzieci).

Na trzecim piętrze znajduje się również lokal nr 5 o pow. 51,20 m2, od 2015 r. lokal stoi pusty, wcześniej mieszkała tam córka właściciela.

Poddasze zgodnie z inwentaryzacją bez uwzględnienia wysokości ma powierzchnię 193,20 m2, strych nie był zgłaszany do opodatkowania. B.K. w dniu 5 września 2022 r. przedłożyła pomiary z uwzględnieniem wysokości, zgodnie z pomiarem powierzchnia do opodatkowania wynosi 130,32 m2 (15,73 m2 - wysokość jest mniejsza od 1,40 m2, 94,29 m2 - wysokość od 1,40 m2 do 2,20 m2) Piwnice zgodnie z inwentaryzacją bez uwzględnienia wysokości powierzchnia wynosi 104,80 m2, do opodatkowania była zgłoszona połowa powierzchni. B.K. w dniu 5 września 2022r przedłożyła pomiary z uwzględnieniem wysokości. Zgodnie z pomiarem powierzchnia do opodatkowania wynosi 52,40m2 . (w piwnicy znajdują się stropy łukowe o maksymalnej wysokości 205 m2)

B.K. oświadczyła, że zgodnie z informacją uzyskaną od księgowych T.L. i M.Z., kamienica nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez właścicieli działalności gospodarczych i nie jest amortyzowana, właściciele kamienicy wystawiają najemcom faktury Vat.

W oparciu o przedłożoną przez B.K. dokumentację oraz zgodnie z definicją powierzchni użytkowej budynku wynikającą z u.p.o.l. ustalono, iż łączna powierzchnia użytkowa kamienicy wynosi 872,86 m2, odpowiednio;

- piwnica - 52,40

- parter - 89,7 m2 (lokal nr 1A - 52,70 m2, korytarz - 37 m2)

- oficyna - 98,57 m2 (lokal nr 1 - 81,57 m2, przybudówka -17 m2)

- pierwsze piętro -166,90 m2 (lokal nr 2)

- drugie piętro - 160,27 m2 (lokal nr 3)

- trzecie piętro -174,7 m2 (lokal nr 4 - 123,50 m2, lokal nr 5 - 51,20 m2)

-poddasze -130,32 m2

Wedle organu w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla uznania, że dany lokal mieszkalny jest zajęty na działalność gospodarczą nie jest wymogiem aby działalność gospodarcza była prowadzona przez właściciela-podatnika. Wystarczy, że taką działalność prowadzi posiadacz zależny. Zasadniczo zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Co prawda do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami jednak mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l, należy stwierdzić, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych lub ich części stawką podatkową przewidzianą dla działalności gospodarczej w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatnicy prowadzą własne działalności gospodarcze. Kamienica przy ul. [...] w K. nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności i nie jest amortyzowana. Wystawiane są faktury za najem. Wszystkie umowy przedłożone przez Panią B.K. zostały zawarte z osobami prawnymi lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

Kolegium podzieliło stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku I FSK 1963/14, w którym sąd wyraził pogląd, że wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali.

Jak ustalił organ I instancji w 2018 i 2019 roku do opodatkowania ze stawką, jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zgłoszono powierzchnię 52,70 lokal nr 1 wynajęty firmie J. Sp. z o. o oraz 123,50, lokal nr 4 wynajęty fundacji A.. W 2018r i 2019r. obowiązywała także zawarta w dniu 15.12. 2016r umowa z firmą R. Przedmiotem umowy były lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalem" oznaczone nr 2 o powierzchni 166,90m2 oraz o nr 3 o powierzchni 160,27m2. Z treści umowy wynika, że "najemca będzie korzystał z lokalu na cele mieszkalne i ma prawo do podnajęcia całości lokalu osobom trzecim ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej". Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy zgodnie ze wskazanym PKD jest zapewnienie zakwaterowania ( 55.20.Z.- obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania), wobec czego uznać należy, że lokal był zajęty na działalność gospodarczą.

Dodatkowo 14.02.2019r. została zawarta umowa najmu lokalu oznaczonego nr 1 o pow. 81,57m2 z firmą L.. Z treści umowy wynika , iż najemca m prawo podnająć lub oddać do użytkowania lokal w całości osobom trzecim ze względu na rodzaj działalności tj, najem krótkoterminowy. W dniu 1.06. 2019r. lokal nr 1 został wynajęty firmie S. Lokal został przejęty przez najemcę, została zachowana ciągłość najmu. Umowa nadal obowiązuje. Przedsiębiorca wynajął nieruchomość na cel prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z treścią umowy analogicznie jak poprzednia firma "najemca ma prawo podnająć lub oddać do użytkowania lokal w całości osobom trzecim ze względu na rodzaj działalności tj, najem krótkoterminowy"

Co do 2020r. dodatkowo do opodatkowania ze stawką jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zgłoszono powierzchnię 123,50 m2, jest to powierzchnia lokalu nr 4 wynajęta Fundacji A. .Od 1 stycznia 2020 r. zgłoszono zmianę w zakresie sposobu użytkowania lokalu nr 1A o powierzchni 52,70 m2 wynajętego firmie J. Sp. z o. o. Zgodnie z oświadczeniem B.K. "w okresie 1.05.2015 r. do 1.01.2020 r. w lokalu było biuro firmy i do opodatkowania zgłoszono lokal jako zajęty na działalnością gospodarczą. Od 1 stycznia 2020 r. lokal został zamieniony na mieszkanie i wówczas zgłoszono zmianę sposobu wykorzystywania lokalu. Spółka podnajmowała od tego czasu mieszkanie, umowa ze spółką została rozwiązana 25.06.2020 r." Profil działalności Spółki J. Sp. z o.o. związany jest z zarządzaniem nieruchomościami. W dniu 1 sierpnia 2020 r. lokal oznaczony nr 1A został wynajęty firmie S., umowa nadal obowiązuje. W 2020 roku firma S. wynajmowała również lokal oznaczony nr 1 o powierzchni 81,57 m2, umowa obowiązuje od 1 czerwca 2019 r. Przedsiębiorca wynajął nieruchomości na cel prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z treścią przedłożonych umów "najemca ma prawo podnająć lub oddać do użytkowania lokal w całości osobom trzecim ze względu na prowadzony rodzaj działalności tj. najem krótkoterminowy". Do 15 lipca 2020 r. lokal oznaczony nr 2 o powierzchni 166,90 m2 oraz lokal oznaczony nr 3 o powierzchni 160,27 m2 były wynajęte firmie R. Z treści umowy wynika, że "najemca będzie korzystał z lokalu na cele mieszkalne i ma prawo do podnajęcia całości lokalu osobom trzecim ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej". Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy zgodnie ze wskazanym PKD jest zapewnienie zakwaterowania (55.20.Z-obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). W 2020 roku, po rozwiązaniu umowy najmu, zgodnie z oświadczeniem B.K. lokale nr 2 i nr 3 od sierpnia 220 r. stały puste.

Kolegium podzieliło przytoczone przez organ I instancji stanowisko WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 614/17 , w którym sąd wyraża pogląd, że działalność podatnika w zakresie zapewnienia obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, spełnia cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Bowiem działalność prowadzona przez podatnika, nawet jeżeli nie jest działalnością główną ,a jedynie dodatkową ,a polegająca na wynajmie lokali na cele noclegowe dla turystów jest nakierowana na osiągniecie zysku".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w 2018 r. i 2019r. 58%, pow. budynku nr [...] ul. [...] w K., co stanowi, ze działka nr [...] obr [...] jedn ew. [...] była zajęta na działalność gospodarczą. W odniesieniu do wynajmowanych lokali należało natomiast ustalić wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stawki jak od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, do opodatkowania przyjąć należało za 2018 r: 503,37m2 powierzchnię budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (na powierzchnię tą składa się: 52,70 lokal 1A + 166,90 m2, lokal nr 2, 160,27 lokal nr 3, 123,50 m2" lokal nr4), 369,49m2 powierzchnie budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (na powierzchnię tą składa się: 52,40 m2 - piwnica,130,32m2 - poddasze, 37m2-korytarz na parterze oraz pozostałe lokale nie ujęte we wskazanym okresie, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tj 81,57m2-lokal nr 1 ,17m2-przybudówka, 51,20m2- lokal nr 5), oraz 416m2 powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Kolegium co do 2020r. prawidłowo w decyzji I instancji przyjęto:

w okresie od stycznia do czerwca 2020 r.

• 584,94 powierzchnię budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (na powierzchnię tą składa się: 52,70 lokal 1A + 166,90 m2" lokal nr 2, 160,27 lokal nr 3, 123,50- lokal nr 4, 81,57 m2 - lokal nr 1),

• 287,92 powierzchnię budynku mieszkalnego (na wskazaną powierzchnię składają się: 52,40 m2- piwnica, 130,32 m2 - poddasze, 37 - korytarz na parterze oraz pozostałe lokale, nie ujęte we wskazanym okresie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tj. 17 m2 przybudówka, 51,20 m2- lokal nr 5),

• 416 m2 powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą

– w lipcu 2020 r. 532,24 m2 powierzchnię budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (na powierzchnię tą składa się: 166,90 m2 lokal nr 2, 160,27 m2 lokal nr 3, 123,50- m2 lokal nr 4, 81,57 m2 - lokal nr 1, 340,62 m powierzchnię budynku mieszkalnego (na wskazaną powierzchnię składają się: 52,40 m2- piwnica, 130,32 m2- poddasze, 37 m2 - korytarz na parterze oraz pozostałe lokale nie ujęte we wskazanym okresie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tj. 17 m2- przybudówka, 51,20 m- lokal nr 5, 52,70 m2 -lokal 1 A),

• 416 m2 powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą

- w sierpniu 2020 r.

• 205,07 m2 powierzchnię budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (na powierzchnię tą składa się: 123,50 - m2 lokal nr 4, 81,57 m2 - lokal nr 1),

• 667,79 m2 powierzchnię budynku mieszkalnego (na wskazaną powierzchnię składają się: 52,40 m2- piwnica, 130,32 m2- poddasze, 37 m2)

- korytarz na parterze oraz pozostałe lokale nie ujęte we wskazanym okresie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tj. 17 m2 - przybudówka, 51,20 m2- lokal nr 5, 52,70 m2 lokal 1A +166,90 m2 lokal nr 2, 160.27 m2 lokal nr 3),

• 416 m2 powierzchnia gruntów pozostałych,

- w okresie od września do grudnia 2020 r.

• 257,77 m2 powierzchnię budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (na powierzchnię tą składa się: 52,70 m2 lokal 1A + 123,50- m2 lokal nr 4, 81,57 m2- lokal nr 1),

• 615,09 m2 powierzchnię budynku mieszkalnego (na wskazaną powierzchnię składają się: 52,40 m2 - piwnica, 130,32 m2- poddasze, 37 m2 - korytarz na parterze oraz pozostałe lokale nie ujęte we wskazanym okresie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tj. 17 m2- przybudówka, 51,20 m2- lokal nr 5, 166,90 m2 'lokal nr 2, 160,27 m2 'lokal nr 3)

• 416 m2 powierzchnia gruntów pozostałych.

Z kolei o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, nie ma zatem podstaw do zmiany stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Skoro ustalono, iż przedmiotowe lokale mieszkalne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą to podatnicy obowiązani są opłacać podatek według najwyższych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali, a zatem zastosowana została prawidłowa stawka z uwzględnieniem uchwały Rady Miasta Krakowa nr LXXXV/2090/17 z 11.10.2017r r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy podnieśli naruszenie:

1. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p., poprzez brak zapewnienia skarżącym czynnego udziału w postępowaniu oraz uznaniu za udowodnione okoliczności faktycznych wskazywanych w uzasadnieniu bez uprzedniego umożliwienia skarżącym wypowiedzenia się co do poszczególnych dowodów,

2. art. 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ orzekający kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak rzetelnego I logicznego odniesienia się do stanowiska skarżących, a także zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego i tym samym poczynienie ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem okoliczności sprawy,

3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że w sprawie zaszły wszelkie przesłanki opodatkowana opisanej w decyzji części nieruchomości stawką właściwą-dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do zerwania związku lokalu mieszkalnego z jego pierwotną funkcją, a co za tym Idzie zasadnym było przyjęcie odmiennej stawki podatkowej, tj. jak dla budynków mieszkalnych.

W uzasadnieniu podkreślono, iż część budynku mieszkalnego może być opodatkowana stawką wyższą jeżeli została przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Organ nie zebrał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a tym samym nie zbadał funkcji, jaką pełniły przedmiotowe lokale oraz celu w jakim były wynajmowane. Nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu wykazanie, iż lokale mieszkalne, których dotyczy zaskarżona decyzja, rzeczywiście zmieniły swą funkcję. Nie poczyniono również żadnych ustaleń dotyczących konkretnych powierzchni będących przedmiotem zmienionej stawki opodatkowania. W tym zakresie przyjęto niejako "domniemanie", że skoro lokale były wynajęte podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, to doszło do zerwania związku lokalu mieszkalnego z jego pierwotną funkcją, a co za tym idzie zasadnym było przyjęcie stawki podatkowej właściwej dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ten sposób Organ II instancji oparł swoje przekonanie na całkowicie dowolnie przyjętym założeniu, co bez wątpienia uznać należy za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Przedmiotowe lokale wynajmowane były jako lokale mieszkalne. Przez cały czas pomieszczenia te były bowiem eksploatowane zgodnie z ich funkcją tj. w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających. Wbrew twierdzeniom organu uznać należy, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców nie świadczy automatycznie o zerwaniu związku lokali mieszkalnych z ich pierwotną funkcją. Możliwym jest bowiem jednoczesne spełnianie przez lokal funkcji mieszkalnych i gospodarczych. W takiej zaś sytuacji lokal winien być opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych, co potwierdza wspomniana już wcześniej interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 12 marca 2010 r.

Przytoczono pogląd wyrażony w najnowszym orzecznictwie NSA, że "za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy

9 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności, np. komercyjnego najmu" (wyrok NSA z 12.07.2023 r., III FSK 250/23, LEX nr 3591157). O tym, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do zerwania związku lokali mieszkalnych z ich pierwotną funkcją świadczy również fakt, że nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez nich działalności gospodarczych i nie jest rozliczana w ramach prowadzonych przez nich działalności. Z tego względu zasadnym było przyjęcie stawki podatkowej dla przedmiotowej nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych, tj. stawki podatkowej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem organy całkowicie zaniechały zbadania funkcji, którą przedmiotowe lokale rzeczywiście pełniły, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Na rozprawie w dniu 16.04.2024 r. zarządzono połączenie spraw I SA/Kr 108/24, I SA/Kr 109/24 i I SA/Kr 110/24 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcie do sygn. akt I SA/Kr 108/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz.2325, dalej w skrócie "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" oraz kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddala skargę.

Skargi nie są zasadne.

Organy prawidłowo przyjęły, iż w toku czynności sprawdzających wyszły na jaw nowe okoliczności, nieznane im przed wydaniem decyzji, a mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, tj., że powierzchnia użytkowa nieruchomości przy ul. [...] w K. jest większa, niż powierzchnia zadeklarowana do opodatkowania, a także, że powierzchnia użytkowa zgłoszona, jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zgodna ze stanem faktycznym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że pod pojęciem gruntów, budowli i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., który odwołuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przewiduje wyższe stawki podatku od nieruchomości; stąd istota sporu, w kontrolowanej sprawie w znacznej mierze nawiązuje do interpretacji normatywnego zwrotu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej".

Z kolei wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne, które organy prawidłowo oceniły.

W szczególności istotne było, iż skarżący podatnicy prowadzą własne działalności gospodarcze i choć nieruchomość przy ul. [...] w K. nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności i nie jest amortyzowana, to wystawiane są faktury za najem, a wszystkie umowy przedłożone przez administratora zostały zawarte z osobami prawnymi lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Co więcej, jest faktem notoryjnym, że wynajem poszczególnych lokali na rzecz podmiotów gospodarczych (osoby prawnej) nie służy ich celom mieszkaniowym, lecz celom prowadzonej działalności gospodarczej – w szczególności lokale te są wynajmowane podmiotom zajmującym się faktycznie taką właśnie formą działalności gospodarczej (J. Sp. z o. o., R., mają prawo do podnajęcia całości lokalu osobom trzecim ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej). Przedmiotem przeważającej działalności tych przedsiębiorców zgodnie ze wskazanym PKD jest zapewnienie zakwaterowania ( 55.20.Z.- obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Jednoznacznie z treści umów zawartych z przedsiębiorcami wynika, iż przedmiot najmu będzie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, w tym najmu krótkoterminowego, na co jednoznacznie wskazują przeprowadzone w sprawie dowody, a to umowa z dnia 15 grudnia 2016 r., umowa z dnia 14 lutego 2019 r. oraz z dnia 1 czerwca 2019 r. Skarżący w latach 2017- 2020 na podstawie zawartych umów najmu przekazali część powierzchni budynku w posiadanie zależne. Były to zatem umowy zawarte z przedsiębiorcami na potrzeby wykonywania ich działalności gospodarczej, co wprost wynika z treści zawartych umów. Stąd zasadne było opodatkowanie części powierzchni posiadanego budynku stawką właściwą dla budynków mieszkalnych zajętych na działalność gospodarczą.

Ustalenia poczyniono w znacznym zakresie w oparciu o wyjaśnienia złożone przez administratora budynku, z których wprost wynika, iż sporna kamienica na parterze obejmowała mieszkanie oznaczone nr 1A, który to lokal w okresie od 30.01.2015 r. do 25.06.2020 r. był wynajęty firmie J. Sp. z o.o. i w okresie 1.05.2015 r. do 1.01.2020 r. w lokalu było biuro firmy i do opodatkowania zgłoszono lokal jako zajęty na działalnością gospodarczą. Od 1 stycznia 2020 r. lokal został zamieniony na mieszkanie i wówczas zgłoszono zmianę sposobu wykorzystywania lokalu. Spółka J. Sp. z o.o. podnajmowała od tego czasu mieszkanie - umowa ze spółką została rozwiązana 25.06.2020r. Od 1.08. 2020r została podpisana umowa z Firma S.. Umowa nadal obowiązuje. Do opodatkowania było zgłaszane 18 m2 powierzchni korytarza, z przedłożonej inwentaryzacji wynika, że korytarz ma powierzchnię około 37 m2. Na parterze w oficynie znajduje się lokal oznaczony nr 1, który w/g wyjaśnień administratora do lutego 2019 r. stał pusty. Od 14 lutego 2019 r. obowiązywała umowa z firmą L., następnie 1 czerwca 2019 r. podpisano umowę z firmą S.. Lokal został przejęty przez nowego najemcę, zachowana była ciągłość najmu, umowa nadal obowiązuje. Na parterze w oficynie znajduje się przybudówka o powierzchni 17 m2, pomieszczenie w latach 2017- 2021 stało puste, od 2021 r. do marca w pomieszczeniu trwał remont i od 15 marca 2022 r. lokal został wynajęty firmie S., umowa nadal obowiązuje. Pierwsze piętro kamienicy zostało oznaczone jako lokal nr 2 i drugie piętro oznaczone jako lokal nr 3. Lokale nr 2 i 3 od 15 grudnia 2016 r. do 15 lipca 2020 r. były wynajęte firmie R. Lokale nr 2 i nr 3 po rozwiązaniu umowy z firmą R. stały puste. Do protokołu z dnia 5 września 2022 r. B.K. oświadczyła, że lokal nr 2 i lokal nr 3 na pierwszym i drugim piętrze zostały wynajęte Fundacji H. i wystawiano faktury za najem. Na trzecim piętrze kamienicy znajduje się lokal nr 4, który od 28 października 2016 r. jest wynajęty przez Fundację A. (w lokalu fundacja prowadzi zajęcia edukacyjne dla dzieci). Na trzecim piętrze znajduje się również lokal nr 5, który od 2015 r. stoi pusty. W dniu 1 sierpnia 2020 r. lokal oznaczony nr 1A został wynajęty firmie S., umowa nadal obowiązuje. W 2020 roku firma S. wynajmowała również lokal oznaczony nr 1 o powierzchni 81,57 m2, umowa obowiązuje od 1 czerwca 2019 r. Przedsiębiorca wynajął nieruchomości na cel prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z treścią przedłożonych umów "najemca ma prawo podnająć lub oddać do użytkowania lokal w całości osobom trzecim ze względu na prowadzony rodzaj działalności tj. najem krótkoterminowy". Do 15 lipca 2020 r. lokal oznaczony nr 2 o powierzchni 166,90 m2 oraz lokal oznaczony nr 3 o powierzchni 160,27 m2 były wynajęte firmie R. Z treści umowy wynika, że "najemca będzie korzystał z lokalu na cele mieszkalne i ma prawo do podnajęcia całości lokalu osobom trzecim ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej". Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy zgodnie ze wskazanym PKD jest zapewnienie zakwaterowania (55.20.Z-obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). W 2020 roku, po rozwiązaniu umowy najmu, zgodnie z oświadczeniem B.K. lokale nr 2 i nr 3 od sierpnia 2020 r. stały puste.

W kontekście powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko skarżonego organu, że działalność podatnika w zakresie wynajmu spornych lokali spełnia cechy działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., bowiem przedmiotowe lokale mieszkalne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego w warunkach ustalonych przez organy nie jest, wbrew argumentacji skarżących, dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez wynajmujące podmioty działalności gospodarczej. Wynajem nie służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali. Nie ma tu znaczenia konieczność wykazywania przez organy, iż lokale zmieniły swą funkcję czy "zerwały związek z jego pierwotną funkcją, jako lokalu mieszkalnego". Również zarzuty co do braku ustaleń dotyczących konkretnych powierzchni będących przedmiotem zmienionej stawki opodatkowania są niezasadne, ponieważ wykazano je w oparciu o protokół oględzin i oświadczenia administratora budynku.

Nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego w aspekcie prawa czynnego udziału strony w postępowaniu, czy umożliwienia wypowiedzenia się co do poszczególnych dowodów ponieważ, istota rozpoznawanej materii dotyczyła oceny prawnej niekwestionowanych okoliczności w postaci wynajmu lokali w/w podmiotom, kiedy charakter tego wynajmu wynikał wprost z przedstawionych umów najmu. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czy braku logicznego odniesienia się do stanowiska skarżących.

Z tych względów oddalono skargi w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.