Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1621/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 109/16 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2016r. o sygn. akt I SA/Wr 109/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę I. J. (dalej jako: strona, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ("DIS") z dnia 4 grudnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

1.1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") z dnia 26 sierpnia 2015 r. określającą stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Organy podatkowe uznały, że podatniczka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. spółka z o.o., dotyczących zakupu oleju napędowego.

Organy obu instancji stwierdziły, że faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ brak jest dowodów, aby spółka E. posiadała paliwo i sprzedawała je podatniczce. Spółka E. nie dysponowała zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie posiadała nieruchomości służących do prowadzenia działalności, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi (Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia 2 marca 2011r. cofnął stronie koncesję z uwagi na nieuiszczanie opłat koncesyjnych), nie prowadziła działalności pod adresami zgłoszonymi do urzędów skarbowych. Wezwany prokurent i prezes spółki nie okazali żadnych dokumentów dotyczących spółki.

Skarżąca oprócz spornych faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z E., a ponadto nigdy nie była w siedzibie spółki, a zamówienia składała telefon, kontakt ze spółką nawiązał małżonek skarżącej. Paliwo dostarczane było do bazy strony nieoznaczonymi cysternami, a nieznani z nazwiska kierowcy przekazywali faktury i odbierali zapłatę w gotówce. Strona nie wiedziała skąd pochodzi paliwo dostarczane przez E., nie posiadała świadectw jakości paliwa, nie prowadzono ewidencji przyjętego i wydanego paliwa. Przesłuchani pracownicy skarżącej nie posiadali żadnej wiedzy na temat kto dostarczał paliwo.

W odniesieniu do dostawców paliwa dla spółki E. ustalono, że podmioty te nie prowadziły działalności.

Powyższe ustalenia skutkowały uznaniem prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółki E. oraz stwierdzeniem braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę.

2.1. W skardze strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 – 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów

- art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa;

- art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ewidencji podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatniczka nie udowodniła, że rzeczywiście poniosła wydatki na nabycie spornego oleju napędowego;

- następujących przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej "Dyrektywa"): art. 2 pkt 1 poprzez jego pominięcie, a także pominięcie art. 62 i 63 Dyrektywy, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 i art. 227, poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT; a także art. 9 ust. 1 Dyrektywy;

- następujących przepisów u.p.t.u.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy towar służył wykonywaniu opodatkowanej działalności gospodarczej, art. 86 ust. 2 lit. a poprzez pominięcie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez uznanie, że nie doszło do wykonania dostawy, w sytuacji, gdy przeczy temu materiał dowodowy i źródłowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd, uznając skargę za niezasadną zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). W szczególności skład orzekający ocenił jako prawidłowe i nie naruszające zasad postępowania ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z czym podzielił dokonaną przez organ ocenę, co do braku możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E.. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych, w tym związanych z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - transakcje opisane wystawionymi przez spółkę E. sp. z o.o. fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca; - w tym czasie spółka ta nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa, nie zatrudniała kierowców. Prokurent E. sp. z o.o. W. K. w toku prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedłożył ewidencji, ani dowodów zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, deklaracji VAT-7, dowodów kasowych, umów dotyczących działalności gospodarczej, dowodów potwierdzających obroty na rachunkach bankowych. Nie wskazał dostawców oleju napędowego. Jedynym adresem siedziby spółki i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscem przechowywania dokumentacji był [...] w W.. Pod tym adresem nie były przechowywane księgi rachunkowe ani nie odbywały się też spotkania z kontrahentami E.. Adres służył jedynie celom rejestracyjnym.

Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 2 marca 2010 r. cofnięto Spółce E. koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki E., a zamówienia składała przez telefon, kontakt ze spółką nawiązał małżonek skarżącej. Paliwo dostarczane było do bazy strony nieoznaczonymi cysternami. Skarżąca nie znała nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzała w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Strona przekazywała kierowcom pieniądze i nie żądała dowodu zapłaty, nie dokumentowała również przyjęcia paliw. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez E.. Nie posiadała świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Podatniczka nie posiada także żadnej korespondencji handlowej ze spółką oraz umów, jedyną dokumentację stanowią faktury. Również przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w firmie skarżącej nie posiadali żadnej wiedzy na temat podmiotu, który dostarczał paliwo.

Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organu podatkowego, że zeznania T. M. - pracownika strony na stanowisku dyspozytora, nie wnoszą nic do sprawy, ponieważ jego zeznania dotyczą okresu późniejszego niż badany 2011 r., tj. okresu od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Ponadto świadek nie miał bezpośredniej wiedzy skąd jest dostarczane paliwo, komunikował mu to R. J..

Podkreślenia wymaga, że strona kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedłożyła żadnego dowodu, ani nie podała informacji, która wskazywałaby na odmienny przebieg zdarzeń.

Dowodem świadczącym o dostawach paliwa od E. nie może być również przedłożony przez stronę "zeszyt wydań paliwa kierowcom". Nie wynika z niego jakich zdarzeń dotyczy, jakiego okresu i na jaką okoliczność dokonywane były w nim zapisy. Poza tym zeszyt ten nie został opisany, nosi wyraźne ślady wyrywania kartek, ma nieponumerowane strony.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez E. nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy skarżącą a tym podmiotem, a zatem zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 187 § 1 - 2 O.p. oraz art. 191 O.p. uznał za nieuzasadnione.

Bezpodstawny był zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej w stosunku do E., gdyż w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy.

Odnosząc się do kwestii zachowania przez stronę należytej staranności Sąd wskazał, że ustalone okoliczności zakupu przez skarżącą paliwa pozwalają na wniosek, że podatniczka nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Przede wszystkim podatniczka nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, nie sprawdzała jakości paliwa, nie weryfikowała posiadania koncesji przez sprzedawcę, paliwo zamawiała telefonicznie, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących transakcji oprócz faktur, płaciła gotówką wręczając pieniądze nieznanym osobom.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów O.p.:

a) art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu paliwa od Firmy E. sp. z o.o. w W., gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że strona skarżąca nie dokonała zakupu paliwa, a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent dostarczający paliwo nierzetelnie prowadził dokumentację księgową lub jej nie prowadził, bo nie chciał przedłożyć jej do kontroli. Z przedstawionych dowodów nie wynika, że kontrahent ten nie dokonywał sprzedaży paliwa, a jedynie, że nie chciał wyjawić skąd posiadał paliwo, które sprzedawał i nie okazał kontrolującym dokumentacji księgowej. Przedstawione dowody mogą świadczyć jedynie, że kontrahent ten zakupował paliwo w sobie tylko znanych Firmach i po złożeniu zamówienia przez stronę skarżącą wskazywał skąd paliwo to ma odebrać skarżąca. Nie przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w celu zbadania, czy faktycznie kwestionowane podmioty prowadziły działalność w zakresie obrotu paliwami przecież to organ zarejestrował kontrahenta jako podatnika VAT i nadał nr NIP pomimo tego, że to organy podatkowe posiadają uprawnienia do kontroli nie przeprowadzono w Firmie kontrahenta żadnej kontroli ani czynności sprawdzających. Obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, a nie stanu hipotetycznego i wszechstronnie wyjaśnić przedmiotową sprawę. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że organ temu sprostał nie wskazując, które dowody świadczą, że kontrahent nie sprzedał paliwa wskazanego w spornych fakturach a strona skarżąca nie zakupiła paliwa i nie wykorzystała do prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej, skoro przedstawiciele kontrahenta przesłuchani w przedmiotowej sprawie potwierdzili sprzedaż paliwa stronie skarżącej a strona zużyła je do samochodów, którymi świadczyła usługi transportowe.

b) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika:

- sprawdzenia swojego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób skarżąca miała tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli podatnika nie przeprowadził żadnej kontroli i czynności sprawdzających w Firmie kontrahenta w spornym okresie,

- rozliczenia ilościowego zużycia paliwa na poszczególne samochody, gdy skarżąca nie miała takiego obowiązku i potrzeby a organ tego nie był w stanie uczynić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem.

c) art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnianiu sprawy, gdy organ wbrew przepisom art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p. nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu jak również nie informował stronę jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem.

d) art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 O.p. To powoduje, że nie można ich nazywać, że zostały zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem.

d) art. 191 O.p. w związku z art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje między stroną skarżącą a kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody jedynie dowodzą, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą wprowadzając do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, które następnie legalnie sprzedawał. Strona skarżąca w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań w których nie była stroną, co powoduje, że okoliczność tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem.

e) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu pomimo, że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem.

f) art. 123 § 1, 200 § 1, 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwość wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu.

g) art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit. a-g winna być uchylona.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie:

a) art. 167, art. 168, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane.

d) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Istotą sporu w sprawie pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne, które skutkowały wnioskiem organów o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę E..

5.3. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ustalenia faktyczne przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - w powiązaniu z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6, art. 194 § 1, art. 200 § 4 O.p. Zarzuty proceduralne dotyczyły zakwestionowania poprawności zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie jak i jego oceny. W szczególności strona podważała wartość dowodową dowodów pozyskanych z innych postępowań, twierdząc, że ich wykorzystanie narusza zasadę bezpośredniości oraz prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wszystkie te zarzuty zmierzały do podważenia przyjętego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że skarżąca nie nabyła oleju napędowego od firmy E. i że nie dochowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

5.4. Z zarzutami tymi zgodzić się nie można, gdyż organ, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji, przeprowadził bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności. A zatem zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

5.5. Podobnie jeśli idzie o zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem kasatora Sąd naruszył te przepisy, gdyż zaakceptował, że organ podatkowy "miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swojego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób skarżąca miała tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli podatnika nie przeprowadził żadnej kontroli i czynności sprawdzających w Firmie kontrahenta w spornym okresie" (...) oraz " rozliczenia ilościowego zużycia paliwa na poszczególne samochody, gdy skarżąca nie miała takiego obowiązku i potrzeby a organ tego nie był w stanie uczynić".

Nie sposób uznać tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne przede wszystkim wobec tego, że stanowią one jedynie polemikę z prowadzonym przez organy postępowaniem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób takie żądania skierowane do skarżącej wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 art. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 191 i art. 192 Op. Wbrew stanowisku kasatora organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach bez konieczności ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego przewidzianej w art. 190 O.p.

Należy przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca miała prawo do zapoznania z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień. Natomiast podniesiony zarzut, że nie miała możliwości uczestniczenia w czynności dowodowej przez co pozbawiona była prawa do zadawania pytań świadkom (w postępowaniu dotyczącym spółki E.) nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Zaznaczyć trzeba, że istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest jednak uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. W skardze kasacyjnej poza stwierdzeniami, że strona ma prawo do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań świadkom, nie wskazano w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych sprawy, jakie pytania miałyby zostać zadane, jakie wątpliwości czy sprzeczności wyjaśnione. Oznacza to, że nie wykazano, by brak powtórzenia dowodów, w tym przesłuchań świadków mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 123 § 1, 200 § 1, 194 § 1 O.p.

5.7. Nie można też pominąć, że na materiał dowodowy składały się nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań, ale także dowody przeprowadzone w tym konkretnym postępowaniu, także na wniosek strony skarżącej. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy. To, że zgromadzone dowody świadczyły na niekorzyść skarżącej nie może samo przez się oznaczać naruszenia zasady zaufania z art. 121 O.p. ani zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.

5.8. Zdaniem NSA zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że spółka E. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej. Nie budzi wątpliwości, że kontrahent skarżącej we wskazanym okresie nie mógł go sprzedać skarżącej. Fakt, że skarżąca posiadała faktury wystawione przez tę firmę, które ujmowała w księgach podatkowych i składanych deklaracjach nie dowodzą same przez się, że dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają źródło w odpowiednich przepisach prawa. Jednak o tym, czy dostawcą paliwa był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca, decyduje ocena materiału dowodowego na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, zarówno poszczególnych dowodów z osobna jak też we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 10.06.2016 r., sygn. akt I FSK 105/15).

5.9. W ocenie NSA chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 i 5 O.p. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego przepisu wynika domniemanie, że zdarzenia opisane w księdze miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak wynika z owej księgi. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego. Może zostać obalone, czego konsekwencją jest utrata mocy dowodowej księgi podatkowej, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. W przedmiotowym postępowaniu zasadnie organy uznały ewidencję zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółki E., bowiem faktury zakupu wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., spowodowało utratę przez prowadzoną przez podatniczkę ewidencję zakupu szczególnej mocy dowodowej.

5.10. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do uwzględnia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. sformułowanych w pkt 1 lit. a-g.

5.11. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej argumenty, które odnosiły się do zachowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary).

W przedmiotowej sprawie organy nie twierdziły, że skarżąca w ogóle nie dysponowała paliwem lecz ustaliły, że jego dostawcą nie mógł być podmiot uwidoczniony na fakturach – spółka E.. W takiej sytuacji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – należy badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem, w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość, że transakcja stanowi nadużycie. Ustalenia organów prowadziły przy tym do uznania, inaczej niż twierdziła skarżąca, że nie zachowała ona należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

Stanowisko powyższe stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (zob. wyrok NSA z 20.06.2016 r., sygn. akt I FSK 105/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w sposób wyraźny wskazywały na to, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w relacjach ze spółką E.. W realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki świadczące o tym, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Skarżąca, oprócz spornych faktur, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z E.

Co więcej, z zeznań skarżącej, jak też przyjął Sąd pierwszej instancji, wynikało między innymi, że nie interesowała się ona bliżej swoim kontrahentem: nigdy nie była w siedzibie spółki E., a zamówienia składała przez telefon, kontakt ze spółką nawiązał małżonek skarżącej. Poza tym paliwo dostarczane było do bazy strony nieoznaczonymi cysternami, a nieznani z nazwiska kierowcy przekazywali faktury i odbierali od skarżącej lub od osoby przyjmującej gotówkę. Strona nie wiedziała skąd pochodzi paliwo dostarczane przez E., nie posiadała świadectw jakości paliwa, nie prowadziła ewidencji przyjętego i wydanego paliwa. Przesłuchani pracownicy skarżącej nie posiadali żadnej wiedzy na temat kto dostarczał paliwo. Stwierdzone zaniedbania skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta wskazują na brak zachowania z jej strony nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze.

Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu.

5.12. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 pkt a w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.13. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), ale tej okoliczności rozpoznanej sprawy nie potwierdziły.

Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu.

Należy wskazać, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (patrz: orzeczenie TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11; LVK-56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36).

W świetle przytoczonych okoliczności w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.

Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jako nowej strony w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.