Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1303/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 par.6 pkt 1, art.208 par.1, art. 70 par.1 - par.3, art. 70 par.4 i par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 2827 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) określił J. S. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2003 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2003 r.

W podstawie prawnej powyższego rozstrzygnięcia powołano między innymi art. 6 ust. 8 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u. z 1993 r.) i art. 19 ust. 1 tej ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.

U podstaw rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji legło w szczególności ustalenie w toku postępowania kontrolnego, że w dokumentach firmy prowadzonej przez Skarżącego zaewidencjonowano faktury dokumentujące zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych wystawione przez Spółkę z o.o. C.. Z materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało zaś, że ww. Spółka nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, lecz firmowała działalność osób trzecich, tj. S. F., S. J. oraz B. K.. Spółka nie posiadała prawa własności sprzedawanego paliwa, nie mogła więc skutecznie przenosić własności rzeczy na nabywców. Z tej przyczyny faktury VAT wystawione przez tę Spółkę nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a co za tym idzie Skarżący nie mógł dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur.

Działalność C. Sp. z o.o. polegała na tym, że "P." K. K. i "M." M. Z. kupowały komponenty w rafineriach i innych firmach w celu ich wymieszania w bazie paliwowej w Chodowie z olejem napędowym. Stąd paliwo trafiało do odbiorów końcowych. Obrót komponentami ropopochodnymi i produktami powstałymi z ich mieszania wyglądał następująco: ww. firma K. K. sprzedawała komponenty do tzw. "firm krzaków", a te "odsprzedawały" mu pełnowartościowe paliwo. Paliwo to firma K. K. sprzedawała C. Sp. z o.o. jako pełnowartościowy olej napędowy. Ta ostatnia Spółka "sprzedawała" je na stacjach benzynowych oraz odbiorcom hurtowym, choć faktycznie tylko je rozwoziła.

Przedstawiony powyżej obraz funkcjonowania procederu obrotu paliwami ustalono na podstawie zeznań M. Z., S. F., kierowców, którzy odbierali towar w rafineriach w T. i J. (H. K., R. P., R. T., L. W.), magazynierów, zatrudnionych w bazie paliwowej w C. (W. W., M. J.) oraz ewidencji i faktur przesłanych przez obie rafinerie.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji bądź umorzenie postępowania na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 27, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) wobec upływu z dniem 1 stycznia 2009 r. okresu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okresy objęte decyzją.

Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono obrazę:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy zebranego materiału dowodowego oraz niejasność dokonanych przez organ ustaleń;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy organ uważa, że do sprzedaży towarów doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo czy do sprzedaży paliw nie doszło, a podatnik przedłożył tzw. puste faktury;

- art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji;

- art. 193 § 1 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że rejestry zakupów prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne, podczas gdy ten ostatni przy dołożeniu należytej staranności nie mógł ustalić, że wystawca faktur sprzedaży nie jest do tego uprawniony;

- art. 535 Kodeksu cywilnego przez dokonanie jego błędnej wykładni i stwierdzenie, że nie doszło do zawarcia takiej umowy, a nadto art. 7 i art. 169 Kodeksu cywilnego przez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że Skarżący nie nabył paliw płynnych, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku.

3. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że z pism Naczelnika US z dnia [...] lutego 2009 r. oraz z dnia [...] marca 2009 r. wynika, że wobec Skarżącego nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, który miałby wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie wszczęto również postępowania karnego bądź karnoskarbowego. Jednakże - jak zaznaczył organ drugiej instancji – Prokuratura Okręgowa w K. w dniu [...] marca 2005 r. wszczęła śledztwo w sprawie osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych za pośrednictwem różnych podmiotów, w tym między innymi C. Sp. z o.o., o czym poinformowano w piśmie tejże Prokuratury z dnia [...] kwietnia 2009 r. Do dnia wydania decyzji śledztwo nie zostało zakończone.

Dyrektor IS wskazał także na zmianę z dniem [...] wrześnie 2005 r. treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzoną na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: nowela z dnia 30 czerwca 2005 r.) i wynikającą z art. 21 tej ustawy zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ww. noweli ale tylko w odniesieniu do zakresu wynikającego z art. 70 § 4 O.p. Z okoliczności tych wywiódł, że w pozostałym zakresie do takich zobowiązań należy stosować przepisy dotyczące przedawnienia zawarte w art. 70 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż "postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w K. wobec C. sp. z o.o. niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych Pana J. S.". Tym samym wywołało mocą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika US.

Odnosząc się do pozostałych przedstawionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor IS uznał je za bezzasadne. W tym względzie stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadniał podjęcie zaskarżonej decyzji. Aprobując ustalenia organu pierwszej instancji co faktu, że faktury wystawione przez Sp. z o.o. C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, za działanie zgodne z prawem uznał zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur. Wskazana Spółka w rzeczywistości nie prowadziła bowiem własnej działalności, lecz firmowała działalność gospodarczą innych podmiotów.

Jednocześnie Dyrektor IS za naruszenie, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, uznał powołanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u. z 2004 r., zamiast art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Organ odwoławczy zaaprobował także ocenę Naczelnika US, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2003 r. Skarżący z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 1993 r. określał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, za wyjątkiem zarzutu przedawnienia, a także dodatkowo zarzucił naruszenie:

- art. 2 i art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. przez pozbawienie Skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z zapłaconych faktur za zakup paliwa, wystawionych przez C. Sp. z o.o., mimo, że paliwo zostało dostarczone a zapłata za ten towar została dokonana,

- art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) /Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L145, s. 1 i n., ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 9, tom 1, s. 23 i n.; dalej: Szósta Dyrektywa/ oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) przez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy całość nabytego paliwa została zużytkowana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innego powodu niż podniesione w skardze.

I. W świetle art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują biorąc jedynie pod uwagę kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, a mianowicie narusza przepisy dotyczące przedawnienia.

II. Decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2008 r., określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2003 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2003 r., doręczono Skarżącemu tego samego dnia. Z kolei decyzja Dyrektora IS, utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, została wydana w dniu [...] maja 2009 r. i doręczona w dniu 10 czerwca 2009 r. W motywach tej decyzji organ odwoławczy wywiódł, że nie doszło do przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ab initio O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.

W takim stanie rzeczy Sąd przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zakresie przedawnienia. Wykluczenie wystąpienia przedawnienia było warunkiem do tego, aby organ odwoławczy mógł wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy w takiej sytuacji uchyla natomiast decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p.

III. W ocenie Sądu, Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan prawny, w oparciu o który analizować należało materialnoprawną kwestię przedawnienia. Rozpoznana sprawa dotyczyła rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia stanowiły, że:

"Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Powyższe brzmienie art. 70 O.p. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Z kolei od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 70 O.p. kilka zmian, a mianowicie:

a) § 2 pkt 1 otrzymał brzmienie:

"1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;",

b) w § 4 zdanie drugie otrzymało brzmienie:

"Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.",

c) uchylono § 5,

d) § 6 i 7 otrzymały brzmienie:

"§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.".

Jednocześnie w przepisach przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. postanowiono, że:

"Art. 21. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

(...)

Art. 25. § 1. W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

§ 2. Wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.".

Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009 r. dalszych jeszcze zmian w art. 70 O.p., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.).

Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończnych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jego mocą wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 O.p., należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p., wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 O.p. (odmienny pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 162/09 z przyczyn wyżej przedstawionych nie został podzielony przez skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie; wbrew przy tym sugestii zawartej w powołanym wyroku, pogląd przeciwny nie ma umocowania w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 - wyrok NSA odnosił się bowiem do stosowania nowego brzmienia art. 70 § 4 O.p., nie zaś art. 70 § 6 O.p.).

IV. Mając na uwadze wywody zawarte w pkt III stwierdzić należało, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Jak już wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wskazany pogląd podziela skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego dla rozliczeń podatku VAT objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić z końcem 2008 r., tj. z upływem 31 grudnia 2008 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu, a mianowicie uniemożliwiające rozpoczęcie biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), powodujące jego zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.), bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.). Zwraca uwagę, że decyzja Naczelnika US została wydana z zachowaniem wskazanego terminu, natomiast decyzja Dyrektora IS, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku VAT, wydana została już po tym terminie.

Dyrektor IS rozpatrując kwestię przedawnienia oraz uzasadniając dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przedawnienia w ramach ustaleń faktycznych (nota bene nie spornych i nie kwestionowanych przez Skarżącego), odwołując się do informacji uzyskanych od Naczelnika US (pisma z dnia 19 lutego 2009 r. i z dnia 11 marca 2009 r.) oraz Prokuratury Okręgowej w K. (pismo z dnia 8 kwietnia 2009 r.), wskazał, że: po pierwsze, wobec Skarżącego nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, który miałby wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia; po drugie, nie wszczęto wobec niego postępowania karnego bądź karnoskarbowego; po trzecie, Prokuratura Okręgowa w K. w dniu 4 marca 2005 r. wszczęła śledztwo w sprawie osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych za pośrednictwem różnych podmiotów, w tym między innymi C. Sp. z o.o. i śledztwo to do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. Takie ustalenia faktyczne doprowadziły Dyrektora IS do konkluzji, że postępowanie prowadzone przez "Prokuraturę Rejonową w K. wobec C. sp. z o.o. niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych" Skarżącego i tym samym wołało skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika US.

W ocenie Sądu przywołane ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do stwierdzenia, iż w rozpoznanej sprawie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ab initio O.p. Wskazać trzeba, że z akt sprawy, a w szczególności pism powołanych przez organ odwoławczy, nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie było prowadzone postępowanie przez "Prokuraturę Rejonową w K.", które - jak twierdził Dyrektor IS - niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych Skarżącego. Jeśli natomiast przyjąć, a istnieją ku temu dostateczne podstawy, że w tym zakresie nastąpiła oczywista omyłka w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdzenie to odnosiło się do postępowania (śledztwa) prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w K. (na to wskazuje pismo z dnia 8 kwietnia 2009 r. – karta 187 akt podatkowych; o takim postępowaniu wzmiankuje również pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2008 r. – karta 28 akt podatkowych), które miałoby mieć wpływ na określenie zobowiązań podatkowych Skarżącego, wówczas należy uznać, że okoliczności przywołane przez Dyrektora IS nie kwalifikowały się do uznania ich za spełniające wyżej wskazaną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcie postępowania karnego, tj. z dniem wszczęcia śledztwa (4 marca 2005 r.) i w konsekwencji trwanie tego zawieszenia w dacie wydania decyzji odwoławczej wobec braku zakończenia postępowania karnego. Otóż, zdaniem Sądu, Dyrektor IS w istocie dokonał zbyt szerokiej interpretacji zastosowanego przepisu plasując w nim podaną okoliczność faktyczną.

V. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dokonując wykładni tego przepisu nie można poprzestać na jego wykładni językowej. Poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zważyć bowiem trzeba, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się bardzo ogólnymi formułami wszczęcia trzech kategorii postępowań: postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w żaden sposób nie precyzując przesłanek podmiotowych bądź przedmiotowych instytucji zawieszenia przedawnienia z uwagi na takie wszczęcie. W szczególności nie określił kogo lub czego mają dotyczyć wszczęte postępowania, nie określił również czy i z czym mają mieć związek, tudzież ewentualnie jakiego rodzaju związek ma występować, czy np. niezbędny w tej mierze jest związek o charakterze bezpośrednim, albo wystarczające jest wystąpienie choćby związku pośredniego odnoszącego się do jakiegoś zdarzenia itd. Zacytowany przepis z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji, gdyż w istocie oznacza rozumowanie ad absurdum.

Odczytywanie zatem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wymaga sięgnięcia do innych jeszcze reguł wykładni. Dopiero bowiem, gdyby te zawiodły uzasadnione stałoby się wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności analizowanej normy prawnej z odpowiednim wzorcem konstytucyjnym. Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z dnia 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz.5), podmioty stosujące prawo, w tym sądy, mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Podkreślić przy tym należy, że niedopuszczalne jest stwierdzenie niekonstytucyjności normy lub aktu, jeżeli możliwe jest jego zinterpretowanie w zgodzie z Konstytucją, przy czym realizacja nakazu takiej wykładni musi dokonywać się w ramach obowiązującego prawa i być zgodna z przyjętymi dyrektywami wykładni przepisów prawa, a więc być wykładnią secundum legem (L. Morawski, Wykładni w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 168-170).

Kierując się powyższymi granicami odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało najpierw wzbogacić o wykładnię systemową wewnętrzną. Ta z kolei pozwala na stwierdzenie, iż pewnym "dopełnieniem" powyższego przepisu są przepisy art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. Z przepisów tych można i należy wywieść, że: pierwszy z nich przesądza, iż poszczególne dalsze jednostki redakcyjne przywołanego artykułu stanowiące o przedawnieniu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku VAT także innych elementów rozliczeniowych tegoż podatku – patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) a więc zobowiązania odnoszonego do konkretnego podmiotu, drugi natomiast przesądza o tym, iż postępowania mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są jednostkowe i mają swój kres. Tym kresem jest ich prawomocne zakończenie, które skutkuje - po tym dniu - rozpoczęciem dalszego biegu przedawnienia. Innymi słowy, wskazana regulacja prawna w pewnym zakresie zawęża zakres postępowań zawieszających bieg terminu przedawnienia, uściślając je przez wskazanie, iż nie mogą to być wszystkie inicjowane w świecie zewnętrznym postępowania (co jest stanem stałym), lecz tylko niektóre z nich, wywołujące skutek zawieszenia, a następnie skutek ten odwieszające. Stan zawieszenia nie może zatem być stanem permanentnym (trwającym zawsze), polegającym na współwystępowaniu nieograniczonego kręgu jakichkolwiek postępowań skutkujących ciągle zawieszeniem.

Żadnych innych wskazówek ustawowych w Ordynacji podatkowej nie zawarto. Z tej przyczyny wskazane stało się sięgnięcie do wykładni historycznej. Otóż, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie tej regulacji prawnej nastąpiło przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r. Dokonując takiej zmiany w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że: "Wszczęcie procesu cywilnego przerywa bieg przedawnienia roszczenia (art. 123 K.c.). Postępowanie dotyczące należności celnych powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego). Analogicznie do tych niekwestionowanych rozwiązań, proponuje się więc zamiast dotychczasowego przerwania biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zobowiązania będące przedmiotem egzekucji nigdy nie ulegną przedawnieniu), wprowadzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym, a także postępowania karnego i karnego-skarbowego – art. 70 § 4 i § 5.". Podane motywy zmian nie usuwają braku określoności przyjętego ostatecznie w procesie ustawodawczym rozwiązania prawnego, niemniej jednak wskazują co było jego pierwowzorem.

Zauważyć przy tym trzeba, że w płaszczyźnie cywilistycznej w zakresie przedawnienia roszczeń majątkowych bieg terminu przedawnienia przerywał się (nie zawieszał) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, ale tylko taką, którą przedsięwzięto bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Dookreślonym był zatem związek czynności z roszczeniem oraz rodzaj i zakres tegoż związku.

Z kolei w płaszczyźnie prawa publicznego rozwiązanie prawne zawarte w art. 230 § 5 i § 6 pkt 1 Kodeksu celnego zostało, co do istoty, dosłownie powtórzone odpowiednio w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 siewrpnia 2005 r.). Przepisy Kodeksu celnego dotyczące zawieszenia biegu terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego obarczone są zatem tymi samymi wątpliwościami interpretacyjnymi, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Zwrócić jednak można uwagę na orzecznictwo sądowe odnoszące się do tej problematyki w aspekcie celnym, które wskazało, jak należy interpretować zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczącego ww. powiadomienia. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 555/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził w szczególności, że zawieszenie takie "(...) następowało na skutek wszczęcia jednego z postępowań wymienionych w art. 230 § 5 pkt 1 tej ustawy (tj. wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – przyp. WSA w Warszawie) tylko wtedy, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu długu celnego, którego dotyczy przedawnienie. W innym wyroku z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał natomiast, że: "Przepisy art. 230 Kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że odnoszą się one do konkretnego długu celnego i konkretnego dłużnika. Tak więc zawiesić bieg terminu do powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych mogą tylko takie zdarzenia wymienione w przepisie (np. prowadzenie postępowania karnego lub wniesienie odwołania od decyzji) dotyczące dłużnika, który jest powiadamiany o powstaniu długu celnego i jednocześnie dotyczące długu celnego, o którym jest powiadamiany. /.../ przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami ustanawianymi w interesie dłużnika. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania przeciwko jednemu podmiotowi i wniesienie odwołania przez ten podmiot, powodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia przeciwko innej osobie /.../.". Podgląd taki podzielony został również w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08.

W ocenie Sądu, powyższy kierunek interpretacji przyjęty w ramach przepisów Kodeksu celnego, brzmiących w sposób tożsamy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastosowanym przez Dyrektora IS, można i należy zastosować w niniejszej sprawie. Takie właśnie rozumienie interesującego nas przepisu potwierdza dalszy kierunek jego zmian, wprowadzony przez ustawodawcę mocą art. 1 pkt 34 lit. d noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jak już cytowano zmianą tą: po pierwsze, wprost wskazano, że bieg terminu przedawnienia dotyczy "zobowiązania podatkowego", po drugie, wyłączono z przesłanek zawieszenia takiego biegu przesłankę "wszczęcia postępowania karnego", po trzecie, doprecyzowano istniejące przesłanki zawieszenia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W uzasadnieniu do powyższej nowelizacji wskazano jednocześnie, że: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 – uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne-skarbowe ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Wskazany motyw dokonanej zmiany treści omawianego artykułu wprost i jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca dostrzegł, iż brzmienie, które wprowadził uprzednio (od dnia 1 stycznia 2003 r.) było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim powiązania rzeczonych postępowań z niewykonaniem zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. Zmianie nadano miano zmiany uściślającej.

Charakter powyższej nowelizacji potwierdza również, że od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało odczytywać jego treść nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

VI. Przedstawiony wyżej sposób wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, nie upoważniał zatem do uznania, iż wszczęte w dniu 4 marca 2005 r. śledztwo, które obejmowało Spółkę z o.o. C. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT określonych Skarżącemu decyzją Naczelnika US. Jak wskazał organ odwoławczy prowadzone śledztwo toczyło się w sprawie osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych za pośrednictwem różnych podmiotów, w tym między innymi C. Sp. z o.o. Te podejrzane działania przestępcze nie wiązały się zatem z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Skarżącego, lecz z penalizowanymi działaniami, które miały polegać na nielegalnej produkcji i wprowadzeniu do obrotu paliw płynnych. Jako takie nie mogły zatem wywołać skutku przewidzianego w powołanym wyżej przepisie. W ten sposób doszło do jego naruszenia również poprzez nieuprawnione zastosowanie.

Skoro tak, to przy obecnych ustaleniach faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS nie mógł wydać po dniu 31 grudnia 2008 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US. Jeśli bowiem nie stwierdził wystąpienia jakichkolwiek innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wskazanym wszczęciem śledztwa, które w ocenie Sądu nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien postąpić w sposób wskazany w pkt II, tj. uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umarzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p.

VII. Wobec naruszającej prawo oceny kwestii przedawnienia przez organ odwoławczy, Sąd za niecelowe uznał dokonywanie analizy i oceny zarzutów skargi. Podważały one bowiem w szczególności prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w płaszczyźnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. C., a także wskazywały na naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.t.u. z 1993 r., Szóstej Dyrektywie i Dyrektywie 112. Tymczasem, jak już wyżej wyjaśniono, tylko wykluczenie wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego dawało podstawę organowi odwoławczemu do wydania orzeczenia w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania. Jeśli więc ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie wykluczyły przedawnienia, to tym samym w ogóle odpadała możliwość merytorycznego orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Z tej przyczyny analizowanie legalności zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie zarzutów skargi straciło na doniosłości.

VIII. Uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

IX. Odnośnie wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz koszty związane z zastępstwem procesowym (art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powołane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 2.827 zł stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia adwokata.