Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4999/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1, art. 64c § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1702/20, w sprawie ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2020 r., nr 2401-IEE_.711.14.2020.4/BKZ/192789, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Wójta Gminy G. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1702/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 13 października 2020 r. nr 2401-IEE_.711.14.2020.4/BKZ/192789, w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 23 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 41.521,20 zł powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 18 grudnia 2013 r. przeciwko K. S.A. i obciążył Wójta Gminy G. jako wierzyciela kwotą całości tych kosztów.

Postanowieniem z 13 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 11.846,40 zł i obciążeniu wierzyciela kwotą całości tych kosztów. W uzasadnieniu wskazano, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie 12 tytułów wykonawczych, których podstawę stanowiła decyzja Wójta Gminy G. z 11 grudnia 2013 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., która została następnie uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 4 sierpnia 2013 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z 15 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, po otrzymaniu którego zobowiązana spółka i wierzyciel wnieśli o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z przedmiotową egzekucją.

Dyrektor wskazał, że opłata manipulacyjna jest pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Oznacza to, że jest ona odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych, nawet wtedy, gdy po doręczeniu zobowiązanemu tytułów wykonawczych egzekucja okaże się bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego i niezależnie od zastosowanych środków egzekucyjnych i wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet wierzytelności.

Organ odwoławczy nadmienił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienił normatywną treść badanych przepisów, derogując je w tym zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Wyrok ten ma charakter jedynie zakresowy, tj. nie powoduje utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis nadal obowiązuje w systemie prawa, jednakże po wydaniu orzeczenia przez Trybunał musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w granicach określonych w ww. wyroku. W pozostałym zakresie może, a nawet musi być nadal stosowany. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że organ egzekucyjny porównał powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku spółki opłatę manipulacyjną w łącznej kwocie 33.949,80 zł oraz opłatę za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej w łącznej wysokości 7.571,40 zł do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości, które określone w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł) nie zostały uznane przez TK za niekonstytucyjne.

Dokonując analizy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, Dyrektor wskazał, że na koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 41.521 zł, jak przyjął organ egzekucyjny, złożyły się opłata manipulacyjna w łącznej kwocie 33.949,80 zł (tj. 1% łącznej kwoty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego) oraz opłata za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej spółki w łącznej kwocie 7.571,40 zł od wysokości pobranej należności pieniężnej (tj. 5% kwoty pobranej należności, nie mniej niż 2 zł 50 gr). Ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, w tym wypadku należnych od wierzyciela, organ musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu wymaganego nakładu pracy. Organ winien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają jednocześnie zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone.

Następnie organ stwierdził, że nieuzasadnionym byłoby obciążenie do tytułów wykonawczych opłatą za pobranie należności u zobowiązanego w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34.200 zł określonej w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) z tytułu egzekucji z nieruchomości uznawanej za najbardziej skomplikowaną i pracochłonną czynność egzekucyjną. Zasadnie oceniono obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi wygenerowanymi z tytułu opłaty za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej spółki do tytułów wykonawczych z 18 grudnia 2013 r. łączną kwotą 7.571,40 zł. Za powyższym przemawia przyjęcie, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy należy uwzględnić mniejszy nakład pracy przy pobraniu pieniędzy na miejscu u zobowiązanej. W związku z brakiem ustawowych regulacji, należało przyjąć, że opłata za pobranie pieniędzy musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawki w kwocie 34.200 zł dla 8% opłaty. Skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata dla zajęcia nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to organ egzekucyjny jak i organ odwoławczy przyjęły, zachowując proporcje, że 5% opłaty za pobranie pieniędzy może wynosić maksymalnie 21.375 zł. Organ uwzględnił przy tym, że ustawodawca, biorąc pod uwagę stopień skomplikowania czynności, określił odmiennie wysokość opłat na 5% za pobranie pieniędzy i 8% za zajęcie nieruchomości. Zatem koszty egzekucyjne za pobranie gotówki u zobowiązanej spółki w łącznej kwocie 7.571,40 zł do tytułów wykonawczych z 18 grudnia 2014 r. nie są wygórowane, a tym samym nie przekraczają maksymalnych kosztów określonych z zastosowanie w/w miarkowania.

W odniesieniu do naliczonej w zaskarżonym postanowieniu kwoty opłaty manipulacyjnej w łącznej wysokości 33.949,80 zł Dyrektor stwierdził, że powyższe metody naliczania kosztów egzekucyjnych należało uwzględnić również przy określaniu wysokości opłaty manipulacyjnej. Zwrócił uwagę, że zastosowana w postanowieniu organu egzekucyjnego metoda naliczania opłaty manipulacyjnej spowodowała mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), co w ocenie sądów administracyjnych prowadzi do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zaaprobowanie toku rozumowania pomijającego ten aspekt sprawy, prowadziłoby do tego, że wystarczy wystawienie wielu tytułów wykonawczych w miejsce możliwego jednego, aby ominąć górne limity opłat egzekucyjnych, stanowiące rezultat implementowania standardów zakotwiczonych w art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Z kolei przyjmując jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34.200 zł, organ uznał, że maksymalna opłata manipulacyjna w związku z ustawowymi regulacjami nie może być wyższa niż 4.275 zł. Kierował się przy tym przyjęciem takiej zależności, że za zajęcie nieruchomości stawka procentowa została wskazana na 8%, a dla opłaty manipulacyjnej 1%.

W wyniku rozpoznania skargi wierzyciela Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, wskazując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 nie uchylił art. 64 § 1 pkt 4 ani art. 64 § 6 u.p.e.a. i potwierdził dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, niekoniecznie będących w pełni adekwatnymi do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, a uzależnionych tylko od kwoty egzekwowanej należności.

Sąd pierwszej instancji uznał, że określenie maksymalnych kwot opłaty manipulacyjnej oraz opłat za poszczególne czynności egzekucyjne może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, zaś miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i efektywności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Uzasadniając przyjęte stanowisko, Sąd przyjął w ślad za organem odwoławczym, że jeżeli przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania gotówki należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Dlatego przyjąć należało, w związku z brakiem ustawowych regulacji, że opłata ta musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości. Skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata dla zajęcia nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to organ nadzoru miał podstawy do przyjęcia, że 5% ww. opłata może wynosić maksymalnie 21.375 zł. Organ miał na względzie fakt, że ustawodawca, biorąc pod uwagę stopień skomplikowania czynności, określił odmiennie wysokość opłat na 5% za i 8% za zajęcie nieruchomości. Przejmując z ustawy egzekucyjnej różnice w wysokości opłat przyjętej przez ustawodawcę pomiędzy 5% i 8% organ zachowując ustawową proporcję doszedł do wniosku, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do 34.200 zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla czynności, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Prawidłowo więc uznał organ, że wykonaniem nakazów z wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie ograniczenie procentowej opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego, co oznaczało zdaniem Sądu, iż łączna kwota 7.571,40 zł do tytułów wykonawczych z 18 grudnia 2013 r. wynika z miarkowania kosztów, uwzględniającego fakt mniejszego skomplikowania czynności w postaci pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanej spółki (dwukrotnie) niż zajęcia nieruchomości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonane przez organ wyliczenie maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej w kwocie wynikającej z analogicznego zastosowania przepisu art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a więc w kwocie 4.275 zł (1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie należności) było uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ odwoławczy uwzględnił kwestię dotyczącą obliczania opłat oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, gdy dokonano wyłącznie czynności pobrania pieniędzy. Sąd zaznaczył, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne co prawda na podstawie 12 tytułów wykonawczych, ale podstawę wystawienia których stanowiła jedna decyzja Wójta określająca zobowiązanej spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. Wielość tytułów wykonawczych wynikała z tego, że dotyczyły one jednej raty podatku. Czynności podejmowane przez organ (w związku z którymi naliczono koszty) nie cechował wielki stopień skomplikowania. Zaaprobowanie toku rozumowania zaprezentowanego przez organ egzekucyjny prowadziłoby do sytuacji, że wystarczy wystawienie wielu tytułów wykonawczych w miejsce możliwego jednego, aby ominąć górne limity opłat egzekucyjnych, stanowiące rezultat implementowania standardów zakotwiczonych w art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Koszty egzekucyjne ustalone wg przyjętej przez organ metody na łączną kwotę 11.846,40 zł zdaniem Sądu nie są nadmiernie wygórowane i nie powodują całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie czynności opłat, przy czym Sąd ten zastrzegł, że opłaty nie zawsze wiążą się z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny bowiem rozważał, że tylko w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu, jakoby wobec nieokreślenia przez ustawodawcę górnych granic opłaty eksploatacyjnej i manipulacyjnej nie było w ogóle podstaw prawnych do pobierania tychże opłat. Zdaniem Sądu orzekającego, argument braku zobiektywizowanych kryteriów przy ustalaniu maksymalnej wysokości opłat, może zostać zneutralizowany poprzez odniesienie dopuszczalnej górnej granicy kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej do uregulowanej ustawowo górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości.

Za chybione w ocenie Sądu należało ocenić również twierdzenia Wójta, jakoby okolicznością wyjątkową, przemawiającą za trafnością poglądu o niezasadności kwestionowanego postanowienia była pozycja wierzyciela, gdyż wierzycielami w przypadku egzekucji administracyjnej są przede wszystkim podmioty wykonujące zadania publiczne.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że wierzyciel w istocie dopuszcza obciążenie go tylko wydatkami poniesionymi przez organ w toku postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z art. 64c § 1 u.p.e.a. wyraźnie wynika rozróżnienie kategorii opłat od wydatków, czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Pojęć tych nie można utożsamiać. Niezależnie od powyższego zauważono, że organ może nie mieć praktycznej możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów, w tym faktycznego nakładu pracy danego urzędnika związanego z realizacją konkretnych czynności egzekucyjnych. Zresztą, taki sposób ich rozliczenia w praktyce, zastosowane kryteria i metodologia mogłyby wymykać się spod kontroli sądowej oraz różnie prezentować w różnych postępowaniach egzekucyjnych, szczególnie tych, które byłyby prowadzone przez różne organy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wójt Gminy G. zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165 w zw. z art. 16 i art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu gminy na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA - obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji gmina, co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób dowolny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych przy określaniu wysokości opłat egzekucyjnych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa;

3) przepisu prawa materialnego, tj. art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób swobodny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata ta powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości tej opłaty okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji RP i braku przyjęcia, że z uwagi na niekonstytucyjność ww. przepisów dopuszczalne jest jedynie ustalenie kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w kwocie nie wyższej niż stawka minimalna;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a także pominięcie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Wójt wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wierzyciel zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pismem z 15 października 2021 r. S. S.A. wskazała, że przyjęcie za słuszną argumentacji skarżącego kasacyjnie Wójta, jakoby niedopuszczalna była – bez zmiany stosownych przepisów – zmiana linii orzeczniczej polegającej na powiązaniu obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w razie uchylenia decyzji, w celu wykonania której prowadzone było postepowanie egzekucyjne, z uwagi na negatywne skutki dla organów samorządu terytorialnego, pozbawiałoby sądy uprawnienia do zmiany utrwalonej wykładni przepisów w przypadku uznania jej nieprawidłowości, co oznaczałoby w istocie nadanie orzecznictwu sądowemu funkcji prawotwórczej na zasadzie precedensów. Co więcej, rozwiązanie takie wypaczyłoby podstawową funkcję sądów, jaką jest wymiar sprawiedliwości. Jakkolwiek spójność orzecznictwa stanowi istotną wartość, w kontekście konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego nie może być ona stawiana wyżej niż wydanie orzeczenia zgodnego z prawem, nawet jeśli oznacza to konieczność odstąpienia od wcześniejszej linii orzeczniczej.

Zdaniem uczestnika, niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego jest obciążanie zobowiązanego negatywnymi skutkami (kosztami egzekucyjnymi) działania organów władzy publicznej, które okazały się sprzeczne z prawem w wyniku podjęcia takich działań. W pełni zgodne z powyższymi standardami jest natomiast obciążenie kosztami podmiotu, którego niezgodne z prawem działania spowodowały wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest więc bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia o jej przymusowe wykonanie.

Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 165 w zw. z art. 16 Konstytucji RP, z których żaden nie odnosi się do kwestii dopuszczalności obciążania jednostek samorządu terytorialnego kosztami działań podejmowanych na ich żądanie (w tym kosztów egzekucyjnych), a w szczególności kosztów będących skutkiem działań niezgodnych z prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor zaznaczył, że organ egzekucyjny nie mógł dopuścić się naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., gdyż nie doszło do naliczenia opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 tego przepisu wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Opłata została naliczona na podstawie art.64 § 1 pkt 1 ustawy, tj. za pobranie należności na miejscu u zobowiązanego, zaś ewentualnie zarzuty skargi kasacyjnej mogły zostać oparte na naruszeniu wskazanego przepisu.

W dalszej kolejności podniesiono, że orzeczenia sądów nie są źródłem prawa o charakterze ogólnym, lecz rozstrzygają konkretną sprawę pomiędzy oznaczonymi stronami. Związane wyrokiem są określone podmioty. Sprawa wysokości kosztów egzekucyjnych będąca przedmiotem sporu rozstrzygana była jako indywidualna sprawa w określonym stanie faktycznym i prawnym oraz przy uwzględnieniu wyroku TK. Nie można podzielić argumentu Wójta, jakoby w sprawie doszło do działania wstecz orzecznictwa sądów administracyjnych. Sprawa była rozstrzygana obecnie i Sąd wydał 15 czerwca 2021 r. wyrok w sprawie, przedstawiając w nim własną argumentację.

Odnosząc się do zagadnienia obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela będącego podmiotem publicznym organ zauważył, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 6 października 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu 16 października 2023 r., organowi – 10 października 2023 r., zaś uczestnikowi – 17 października 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostawało zagadnienie, czy organ odwoławczy, orzekając drugoinstancyjnie o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzoną wobec dłużnej spółki egzekucją administracyjną w oparciu o 12 tytułów wykonawczych wydanych celem wyegzekwowania zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., właściwie oszacował wysokość tych kosztów z uwzględnieniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed 21 lutego 2021 r. oraz wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14. Poza sporem pozostawały okoliczności faktyczne dotyczące samego przebiegu postępowania egzekucyjnego.

Zagadnienie skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, zbieżnego z będącego uprzednio przedmiotem uwagi również składu 7 sędziów tutejszego Sądu w ramach postępowania wywołanego pytaniem prawnym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., zakończonym wyrokiem z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 283/21.

Jakkolwiek wyrok ten zapadł w kontekście stanu prawnego obowiązującego w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., wobec niezmienionych rozwiązań prawnych zastosowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej i opłaty za poszczególne czynności egzekucyjne, tak od 17 sierpnia 2016 r., jak również przed tą datą, przedstawiona tam argumentacja pozostaje aktualna, albowiem ogólne zasady w nich wyrażone (dotyczące braku określenia maksymalnej wysokości tych opłat oraz metody ich wyliczania) pozostają uniwersalne w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych powstałych i określanych ogólnie przed datą wejścia w życie ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tego Sądu m. in. w przywołanym z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 283/21, a także z 15 marca 2023 r. o sygn. III FSK 877/22, z 8 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 2217/21, z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 1007/21, III FSK 1256/21, III FSK 755/21 czy III FSK 875/21, tak w odniesieniu do opłaty manipulacyjnej, jak również zbiorczo kosztów egzekucyjnych w ogólności, za stosowne uznając odwołanie się do wywodów prawnych zawartych w przywołanych orzeczeniach w toku wykonywania kontroli instancyjnej w rozpoznawanej sprawie.

Jakkolwiek egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtowany jest przez ustawodawcę w toku stanowienia prawa, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych, to uczestnicy postępowania egzekucyjnego konkretyzują i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny jednostkowej sprawy, z którego wynikają określone skutki prawne, w tym sporne koszty egzekucyjne. Egzekucyjny stan faktyczny w przedmiocie tych kosztów stanowią działania i (lub) zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez określony podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie wskazane elementy podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa.

W odniesieniu do opłat manipulacyjnych podstawę prawną stanowi przede wszystkim art. 64 § 6 u.p.e.a., zaś w kontekście opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności innych niż ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., oba wskazane w zarzutach kasacyjnych wniesionego przez Wójta środka zaskarżenia i oba poddane kontroli konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie zawisłej pod sygn. SK 31/14. W rzeczonej sprawie Trybunał nie uchylił wskazanych regulacji jako niezgodnych z konstytucją, a jedynie dokonał ich weryfikacji konstytucyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (wspominany w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tzw. wyrok zakresowy).

Przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego stanowił, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. określał opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności innych niż wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu na poziomie 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że oba wskazane przepisy w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości regulowanej opłaty są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rozważania te wskazują, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy.

Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), należy przede wszystkim określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą stanowić mogą wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne winny zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero tak skonkretyzowane, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena ta może stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników czy okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której opłata ta stanowiłaby niczym nieuzasadnioną sankcję pieniężną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takich konkluzji sprowadza się sens prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał o metodach obliczania kosztów egzekucyjnych wprawdzie się nie wypowiadał, niemniej z pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu niewątpliwie wypływa wskazówka interpretacyjna nakazująca zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a poszczególnymi czynnościami organu egzekucyjnego ją generującymi. Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że celem określenia maksymalnych kwot opłat możliwym było odpowiednie zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Co do zasady zgodzić należy się też z dalszą jego konstatacją, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, przy czym wbrew twierdzeniu tego Sądu bez znaczenia pozostaje, jaki podmiot finalnie będą one obciążań (dłużnika czy wierzyciela, w tym wierzyciela stanowiącego podmiot publiczny). W istocie bowiem Trybunał Konstytucyjny wyraził potrzebę poddawania analizie wysokość tak oszacowanych kosztów przez pryzmat wspomnianego w wyroku z 28 czerwca 2016 r. aspektu zachowania równowagi względem chociażby nakładu pracy organu egzekucyjnego.

Rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. odnieść należy również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne objętej w art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem, że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz powtarzalność pobrań wskazanych w pkt 1 wymienionego przepisu.

Jeżeli więc egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów (okoliczności) egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W powyższym kontekście formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłat, o których stanowi art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r., nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej. Powyższe przesądza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał, iż w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo i wystarczająco odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez niego, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania. Wbrew twierdzeniom tego Sądu, poza przywołaniem tych zwrotów i ogólnikowym stwierdzeniem, że w sprawie pobrano od dłużnika dochodzone kwoty, nie rozważono, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a ww. czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby nie stały się wspominaną w skardze kasacyjnej sankcją pieniężną, zważywszy dodatkowo na okoliczność, że poza naliczanymi opłatami manipulacyjnymi i opłatami za poczynione działania egzekucyjne, pokrywane pozostają również wydatki organu prowadzącego postępowanie.

Przy miarkowaniu opłat, których górne granice oszacowano przy zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., winno się mieć zatem również na uwadze, w którym miejscu przebiega granica pomiędzy elementami składającymi się i rzutującymi na wysokość wydatków wyszczególnionych w art. 64b u.p.e.a., a odrębnie opłaty manipulacyjnej będącej zryczałtowaną formą opłaty za samą okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i kosztami wynikającymi z poszczególnych czynności podjętych celem efektywnego wyegzekwowania dłużnych kwot (chodzi w szczególności o koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). Wskazanego powyżej wymogu bynajmniej nie spełnia komparatystyczne wskazanie, jakoby "skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego", zwłaszcza że jak wynika ze stanu faktycznego zakreślonego przez Sąd pierwszej instancji, skuteczność wyegzekwowania kwot dochodzonych w sprawie zapewniły czynności poboru środków pieniężnych od dłużnej spółki, przy jednoczesnym braku doprecyzowania chociażby, czy w sprawie koniecznym było rozdzielanie wyegzekwowanych kwot wobec wielości wierzycieli. Powyższe elementy egzekucyjnego stanu faktycznego były niezbędne do ustalenia celem należytego wypracowania wspominanej przez Trybunał Konstytucyjny wypadkowej interesów państwa, przejawiającym się w otrzymywaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i koniecznością utrzymywania aparatu egzekucyjnego a ochroną podmiotów przed nadmiernym jego fiskalizmem, nieuzasadnionym realiami konkretnej sprawy egzekucyjnej.

Wobec powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien był uchylić zaskarżone postanowienie i zobowiązać organ odwoławczy do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania. Zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego, który a priori obciążył wierzyciela maksymalnymi opłatami z tytułu poczynionych działań egzekucyjnych, bez uwzględnienia faktycznie poczynionych w tym zakresie nakładów, pozwala uznać za usprawiedliwione podniesione przez Wójta zarzuty wskazane w punkcie 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzut ten odnosi się do wysokości naliczonych opłat, co ostatecznie doprowadziło do uchylenia w całości kwestionowanego orzeczenia, z zaznaczeniem w ślad za Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował pkt 1 art. 64 § 1 u.p.e.a. (opłata za pobranie należności na miejscu u zobowiązanego), nie zaś pkt 4 odnoszący się do czynności zajęcia innych niż wymienione w pkt 2 i 3 tego przepisu wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 1 i 5 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim odnoszą się do zagadnienia obciążenia kosztami egzekucyjnymi Wójta jako podmiotu publicznego, a ostatecznie gminę, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby zaś niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, albowiem obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest więc bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia o jej przymusowe wykonanie. Rozróżnianie zaś osoby wierzyciela na publicznego i prywatnego oraz będące konsekwencją tegoż podziału różne stosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. w zależności od statusu wierzyciela stanowiłoby wyraz nieposzanowania konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 orzekł, jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeżeli będzie to w jej świetle konieczne, uchyli zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Bogusław Dauter |