Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1248/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: ART. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1248/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.545.2020.12.MAP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

23 czerwca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po opisie stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?,

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na:

a) leasing oraz użytkowanie samochodu;

b) leasing laptopa;

c) abonament za telefon oraz Internet, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) leasing oraz użytkowanie samochodu;

b) leasing laptopa;

c) abonament za telefon oraz Internet,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?

7. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

W związku z tym, że wniosek wedle organu nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 12 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.545.2020.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku żart. 14h powołanej ustawy, wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku organ 23 września 2020 r. wydał postanowienie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.545.2020.2.MAP o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem z 30 listopada 2020 r. Nr 0113-KDIPT2-1,4011.545.2020.4.DJD,

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21 uchylił postanowienia obu instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Wedle NSA ze złożonego w dniu 23 czerwca 2020 r. wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji skierował do skarżącego wezwanie z 12 sierpnia 2020 r., m.in. o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłoby bowiem, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwań organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie wydania interpretacji, czy prowadzona przez slarżącego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Organ podatkowy wydał 8 września 2022 r. interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-1.4011.545.2020.12.MAP, w której stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych uznał za nieprawidłowe.

Wedle organu w opisie sprawy wnioskodawca uściślił dodatkowo, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Rozstrzygając, czy w istocie działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionej informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. Wskazał wnioskodawca także, że niekoniecznie tworzy rozwiązania innowacyjne w wymiarze światowym, jednak nie podał, czy w ogóle rozwiązania te są innowacyjne i czy tym samym nie powiela rozwiązań już istniejących. Nie wykazał czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt. Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia, że "działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie".

Nie wyjaśnił jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał również okresów, w których wykonywał prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wykazał jakie efekty przyniosły poszczególne prace badacze.

Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarto we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie można ocenić, że działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności, zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wobec tego ocena wymagałaby wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której wnioskodawca działa. Organ nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac oraz kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Dokonując zatem oceny podjętych działań należy stwierdzić, że tworzenie/rozwinięcie/ulepszenie programów komputerowych nie stanowi prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działania nie obejmują nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Reasumując podejmowana działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu autorskiego prawa do programu komputerowego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe. Ponieważ kwestia uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową (pytanie nr 1) stanowiła zagadnienie wstępne do omówienia pozostałych wątpliwości interpretacyjnych (zawartych w pytaniach nr 2-7), to z uwagi na fakt, że przedmiotowa działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, nie można się zatem odnieść do dalszych pytań (nr 2-7) zawartych we wniosku.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając:

1. naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw, z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Kr 178/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK1333/21), co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sytuacji skarżącego;

2. naruszenie art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z póżn, zm., dalej jako: "PIT") poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do stanu faktycznego, podczas gdy fakty, na które powołał się organ, były opisane/zawarte zarówno we wniosku, jak i uzupełnieniu;

3. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego poprzez wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków o kwestie, na które powołał się w zaskarżonej interpretacji;

4. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż niezrozumiałym pozostaje fakt, iż organ wskazując, iż nie jest w stanie potwierdzić, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową ze względu na niepełne informacje, jednocześnie neguje merytoryczne stanowisko skarżącego. Tym samym skarżący ma nieodparte wrażenie, że organ nieumiejętnie wykorzystuje możliwość doprecyzowania braków wniosku. W poprzednim postepowaniu zadane pytania miały w dużej mierze na celu przerzucić ciężar udzielenia odpowiedzi na wnioskodawcę, tym razem natomiast organ zrezygnował z próby wyjaśnienia istotnych kwestii, tym samym wydając interpretację bez dokonania niezbędnej oceny. Jednocześnie nie umożliwił również skarżącemu uzupełnienia brakujących informacji.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Na obecnym etapie postepowania, wobec treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21 wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisać należy ocenie prawnej i wskazaniom, co do dalszego postępowania przedstawionym w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy o p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w wyżej przywołanym, prawomocnym wyroku, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku WSA w Krakowie.

W orzecznictwie wskazuje się jednolicie, że odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1790/11, Lex Omega nr 1336324, z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I OSK 2468/12, Lex Omega nr 1333866, z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt II GSK 550/11, Lex Omega nr 1404601, z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I OSK 670/11, Lex Omega nr 1145122 oraz z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1328/10, Lex Omega nr 1104099).

Z kolei art. 170ustawy o p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

WSA w Krakowie w przywołanym prawomocnym wyroku z 18 marca 2021 r. ocenił, że skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile zasadnie odnosiło się do dodatkowego doprecyzowania tejże działalności w kontekście w/w definicji, (tj. np. czy podejmowane przez działania są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku – por. pytanie 2g z wezwania o uzupełnienie wniosku), to samo wezwanie z pkt 2b tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiło ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy jego wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu I instancji, wskazano wnioskodawcy, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16). W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia; w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21.

Organ przyjął w niniejszej sprawie, że skarżący nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – niemniej jednak zasadniczą podstawą dla powyższego wniosku było stwierdzenie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz dalszych wyjaśnieniach strony nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Organ wywiódł, że rozstrzygając, czy w istocie działalność ma twórczy charakter, na podstawie przedstawionej informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. Wskazał wnioskodawca, że niekoniecznie tworzy rozwiązania innowacyjne w wymiarze światowym, jednak nie podał, czy w ogóle rozwiązania te są innowacyjne i czy tym samym nie powiela rozwiązań już istniejących. Nie wykazał natomiast czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt. Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia, że "działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie".

Nie wyjaśnił jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał również okresów, w których wykonywał prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wykazał jakie efekty przyniosły poszczególne prace badacze.

Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarto we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie można ocenić, że działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności, zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wobec tego ocena wymagałaby wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której wnioskodawca działa. Organ nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac oraz kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań.

Powyższe oznacza, że organ ponownie uchylił się od merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego i nie udzielił odpowiedzi na zadane w nim pytania. Przywołana argumentacja byłaby bowiem adekwatna względem postanowienia wydanego na podstawie art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy – czyli pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nie przedstawienie w wyczerpujący sposób stanu faktycznego sprawy. Nie może natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego było niezasadne w zakresie pytania dotyczącego tego, czy podejmowania przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Jeżeli zaś organ uznał, że wniosek strony został sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia, powinien był na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy wezwać skarżącego do jego uzupełnienia. Tyle tylko, że w tym zakresie organ nie miał podstaw do podjęcia czynności, ponieważ w świetle przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stan sprawy został wyczerpująco przedstawiony przez skarżącego. W konsekwencji organ był zobowiązany do jego oceny oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego.

Tym samym ocena prawna wyrażona przez organ jest nieadekwatna względem wymogów stawianych interpretacjom indywidualnym w art. 14c § 1 O.p, przede wszystkim zaś pozostaje w sprzeczności z wiążącymi ocenami i wskazaniami przedstawionymi w wyrokamch sądów administracyjnych (art. 153 i art. 170 p.p.s.a.).

Chybione jest także stanowisko organu wedle którego nie może on ocenić stanowiska skarżącego, ponieważ nie posiada wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług i procesów z branży informatycznej. Tym samym nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac oraz kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań.

Takie oceny organu oznaczają, że wydanie jakiejkolwiek interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box byłoby niemożliwe, co jest nie do pogodzenia z wynikającym z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. obowiązkiem dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności wnioskodawcy. Należy jednak mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną, a w szczególności zastosuje się do wskazań sformułowanych w wiążącym go prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21.

Wobec powyższego sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 ustawy o p.p.s.a.