Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 329/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.  i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 956/21 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.308.2021.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 956/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. W. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 6 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka skarżącego (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (3-4), tj.:

1) art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez zastosowanie wyłącznie wykładni językowej art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof oraz nieprzeprowadzenie interpretacji przy zastosowaniu pozostałych metod wykładni, a przez to odstąpienie

od zastosowania pozostałych przepisów prawa poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze, tj. w szczególności art. 51 w zw. z art. 37 § 1 i art. 89 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; zw. dalej "Ksh") oraz art. 2, art. 7 i art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej jako "Konstytucja RP"), co spowodowało wadliwe odkodowanie normy prawnej i tym samym doprowadziło do błędnej interpretacji normy prawa materialnego;

2) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") polegającego na przyjęciu, że skoro wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych należy interpretować wyłącznie w oparciu o wykładnię językową, to w opisanym stanie faktycznym dla skarżącego nie powstaje nadpłata;

3) art. 141 § 4 zdanie 1 ppsa poprzez niepełne uzasadnienie wyroku w zakresie wyjaśnienia dot. dyrektyw jakimi kierował się WSA przy uzupełnieniu wykładni innymi metodami, ograniczające się do lakonicznego, zasadniczo nieuzasadnionego stwierdzenia, że metody te nie prowadzą do odmiennych wniosków niż wynikające

z wykładni językowej przeprowadzonej przez organ podatkowy, a także odstąpienie

od uzasadnienia tego, jaki jest wynik pozostałych wykładni, które sąd twierdzi,

że przeprowadził (w uzasadnieniu wyroku nie został przedstawiony proces pozostałych wykładni);

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Op w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 ppsa polegające na podtrzymaniu stanowiska organu podatkowego, które naruszało zasadę legalizmu

w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych,

w szczególności poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów prawa materialnego objętych wnioskiem o wydanie interpretacji niezgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami interpretacji prawa i pobieżną analizę całokształtu zagadnienia opisanego w interpretacji prowadzące wraz z ww. naruszeniami prawa do niesłusznego nieuchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz oddalenia skargi w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie na rozprawie, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego. Spór ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej stanowią prostą konsekwencję owego zarzutu materialnoprawnego zatem skład orzekający odniesie się do nich w dalszej części rozważań. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy sposobu określania przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu udziałów w spółce partnerskiej. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazał,

że jest wspólnikiem w spółce partnerskiej. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki udziały partnerów w majątku spółki i udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego w ich wypracowanie. To oznacza, że udziały partnerów w wypracowanym zysku nie są ustalone jako stałe wartości procentowe, a zależne są od ilości faktycznie włożonej pracy w wypracowanie tego zysku. Partnerzy ustalili, że wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem biura (m.in. czynsz, energia elektryczna, telefony stacjonarne, zatrudnienie pracowników, wypłaty wynagrodzeń) ponosi i rozlicza skarżący, któremu przysługuje kwota odpowiadająca 100% wartości faktur, które dokumentują wykonanie przez nią usług w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością gospodarczą i kwota odpowiadająca 30% wartości faktur wystawionych przez spółkę, które dokumentują wykonanie usług przez innych partnerów w związku

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez nich w ramach spółki. Rozwiązanie to wprowadzone jest z uwagi na fakt, że skarżący ponosi i rozlicza wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem biura, a wskazane 30% wartości faktur przeznaczone jest na pokrycie tych kosztów. Partnerzy, w związku z uzyskiwanym przychodem z działalności spółki, rozpoznają tylko koszty związane ze świadczeniem przez nich usług w ramach działalności, takie jak opłaty patentowe, tłumaczenia, udział w czynnościach procesowych. Partnerzy w żadnym stopniu nie ponoszą jednak wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki. W konsekwencji stosowania zasady ustalonej w umowie spółki, że udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego przez partnera w ich wypracowanie, faktycznie wypracowany przez stronę przychód spółki oraz faktycznie poniesione przez stronę wydatki spółki nie są tożsamą wartością procentową.

W związku z powyższym skarżący postawił we wniosku następujące pytania:

1) Czy dokonując wykładni art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy kierować się wyłącznie wykładnią językową i literalnym brzmieniem tych przepisów i w konsekwencji przyjąć, że wartość procentowa udziału wnioskodawcy w przychodach spółki musi być równa wartości procentowej udziału wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodu spółki?

2) Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca i ww. przepisy należałoby interpretować w sposób wskazany w pytaniu pierwszym, to czy w wyniku zastosowania przez skarżącego tego samego (równego) udziału procentowego

w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany skarżącemu zysk spółki prowadziłaby do powstania u niego nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Op? Innymi słowy, czy część podatku dochodowego od osób fizycznych obliczona od dochodu wnioskodawcy z działalności dot. spółki na podstawie tego samego udziału procentowego wnioskodawcy w przychodach i kosztach spółki, która nie pokrywałaby się z faktycznym udziałem wnioskodawcy w zysku spółki (w takim przypadku dochód byłby wyższy niż rzeczywisty zysk), stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu ww. przepisu Op?

W zakresie pytania nr 1 skarżący podał, że w jego ocenie nie należy kierować się wyłącznie wykładnią językową i literalnym brzmieniem ww. przepisów, ale należy również uwzględnić wykładnię systemową i celowościową. Wartość procentowa udziałów strony w przychodach spółki nie musi być równa procentowej wartości udziałów strony w kosztach uzyskania przychodów spółki (tj. wartości te mogą się różnić). Odnośnie pytania nr 2 wskazał z kolei, że w wyniku zastosowania przez niego tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów z działalności spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany zysk spółki prowadziłaby do powstania u skarżącego nadpłaty, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 Op.

3.2. DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazał, że dokonując wykładni art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy kierować się wykładnią językową i literalnym brzmieniem tych przepisów oraz w konsekwencji przyjąć, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku w spółce. Wartości procentowe udziałów skarżącego w przychodach spółki oraz jego udziałów

w kosztach uzyskania przychodów spółki powinny być sobie równe. Nie zgodził się również ze skarżącym co do tego, że w wyniku zastosowania przez skarżącego tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów z działalności spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany stronie zysk spółki, prowadziłaby do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 Op. Jeżeli skarżący postąpi zgodnie z przepisami updof, to znaczy, że podział i wypłata zysku między wspólnikami są zdarzeniami neutralnymi podatkowo na gruncie podatku dochodowego wobec czego nie powstanie nadpłata w rozumieniu przepisów Op.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na interpretację Dyrektora KIS wskazał, że zasadniczy spór sprowadza się do wywiedzenia z przepisu prawa materialnego czy wartość procentowa udziału wnioskodawcy w przychodach spółki musi być równa wartości procentowej udziału wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodu spółki. Skarżący uważa, że wartość procentowa jego udziału w przychodach spółki nie musi być równa wartości procentowej jego udziału w kosztach uzyskania przychodu spółki. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, gdyż wartości procentowe udziałów w przychodach spółki oraz kosztach ich uzyskania powinny być sobie równe, zgodnie z wynikami wykładni językowej art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof. Rozstrzygając spór WSA przyznał rację organowi podatkowemu.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że wynik dokonanej przez DKIS wykładni przepisów prawa podatkowego znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1267/13), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalania wysokości udziału podatnika w kosztach w innej proporcji niż pozostaje wysokość udziału podatnika w zysku spółki, czy też obliczania ich przy użyciu "innych mechanizmów", np. określonych w umowie spółki, czy też uchwale wspólników. Powyższy przepis stanowi realizację zasady autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. O ile bowiem wspólnicy spółki osobowej (w tym także spółki partnerskiej) mogą w sposób umowny określić sposób partycypacji poszczególnych wspólników w wynikach ekonomicznych spółki na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (mogą nawet zwolnić niektórych wspólników

od udziału w stratach), to prawo podatkowe takiej możliwości nie przewiduje. Innymi słowy w sytuacji, gdy ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej, wówczas podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również odnośnie do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów oraz odnośnie do okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie oraz płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 updof, tj. przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody oraz koszty ich uzyskania (vide wyroki NSA z: 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10; 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10).

Trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2015 r., sygn. akt I OPS 1/15, z której wynika,

że "[w] piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania

po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.

W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi

do jednoznaczności tekstu prawnego". W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99. Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (vide uchwała z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04). W uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10) przyjęto zaś, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa

od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

3.4. Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ podatkowy właściwie odkodował treść analizowanego przepisu stosując reguły wykładni językowej. Zatem proponowane przez skarżącego (aczkolwiek nieuzasadnione w skardze kasacyjnej) zastosowanie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) i systemowej może prowadzić do odkodowania z wykładanego przepisu prawa materialnego wyłącznie odmiennej treści normatywnej, bez wykazania, że wystąpiły ku temu ważkie przesłanki.

Skarżący nie przedstawił bowiem argumentacji świadczącej o tym, że stosowanie innych niż językowa reguł wykładni do analizowanych przepisów jest uzasadnione ich brzmieniem. Za odstąpieniem od językowego sensu interpretowanego przepisu nie przemawia ani to, że wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, ani to, że godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), ani to, że pomija oczywisty błąd legislacyjny, czy też to, że prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Istotne przy tym jest, że skarżący nie dokonał wykładni przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof w sposób kompleksowy, tj. przedstawiając wnioski płynące w jego ocenie z wykładni językowej (literalnej) uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową (mimo braku ku temu podstaw). Uważna analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący wyłącznie kwestionuje wynik wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Nie prezentuje przy tym argumentacji wspierającej jego krytyczne stanowisko. Innymi słowy, skarżący nie wykazał, że należy zastosować inne rodzaje wykładni. Nie wykazał również, że ich zastosowanie mogłoby prowadzić do odkodowania normy prawnej odmiennej od tej, która wynika z wykładni językowej (literalnej) art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof. To zaś oznacza, że jego zarzuty dotyczące naruszenia tychże przepisów należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wbrew skarżącemu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczająca jest wykładnia językowa ww. przepisów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 updof przychody

z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł,

z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 updof stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Czyli ustawodawca podatkowy

w sposób jednoznaczny uregulował zasady towarzyszące rozliczaniu tak przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, poprzez konieczność zastosowania tożsamych proporcji przy określaniu wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Ta norma prawna będąca wynikiem zastosowania wykładni językowej znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej i celowościowej przepisów updof. Racjonalny ustawodawca winien bowiem formułować określone regulacje prawne w sposób prowadzący do ich spójnego, a także bezspornego stosowania przez adresatów danej normy prawnej.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie tożsamych proporcji ustalania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, służyć ma po pierwsze przejrzystości, a także jednoznaczności normy prawnej odkodowanej z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof. Nadto (po drugie) służyć ma uniknięciu zbędnych komplikacji na etapie stosowania prawa, czyli określania przez danego wspólnika podstawy opodatkowania dla danego okresu rozliczeniowego, a także jego części (przykładowo dla obliczenia zaliczki na podatek). Po trzecie, wykluczając przy tym niedopuszczalną w prawie podatkowym dowolność przy określania podstawy opodatkowania przez podatnika (każdego wspólnika), a nie przez prawodawcę podatkowego. Po czwarte służyć ma uniknięciu nadmiernego zaangażowania organów władzy wykonawczej (podatkowych) przy weryfikacji sposobu dowolnego określania podstawy opodatkowania. W ostatecznym rozrachunku (po piąte) prosta i jednoznaczna regulacja przewidziana w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof, której stosowanie dotychczas nie wzbudzało szczególnych wątpliwości, służyć ma porządkowi prawnemu rozumianemu jako możliwość uniknięcia zbędnych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami władzy wykonawczej (podatkowymi), co należy traktować jako istotną wartość normatywną.

W treści przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof ustawodawca nie zawarł odesłania do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Skarżący nie przedstawił natomiast argumentacji wspierającej jego nieuzasadnioną sugestię jakoby wpływ

na wynik rozpoznawanej sprawy miały przepisy art. 51 w zw. z art. 37 § 1 i art. 89 Ksh. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione uznać należy zarzuty naruszenia tychże przepisów również w powiązaniu z przepisami art. 2, art. 7 i art. 20 Konstytucji RP. Skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji dotyczącej wykładni tych przepisów oraz możliwości ich zastosowania

w realiach niniejszej sprawy, to zarzuty naruszenia tychże przepisów wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny

w granicach przewidzianych normatywnie w art. 183 § 1 ppsa. Dokonywanie na ich tle pogłębionych rozważań należy zatem uznać za zbędne.

3.5. Konsekwencją uznania za nieusprawiedliwiony zarzutu skarżącego odnośnie do naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof jest tożsama ocena innego zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Op. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie może znajdować zastosowania bowiem w wyniku zastosowania się przez skarżącego do jasnej normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof nie występują przesłanki w postaci "nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Dodać należy, że autorka skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu ściśle powiązała (zob. s. 12) zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Op z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof. Nie przedstawiła odrębnych rozważań na tle art. 72 § 1 pkt 1 Op, przez co zbędne są dalsze rozważania w tym zakresie. Dodać jedynie warto, że w świetle art. 183 § 1 ppsa nie podlega kontroli instancyjnej weryfikacja "stanowiska" podatnika (skarżącego) wyrażonego "we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze". Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów materialnoprawnych warto wskazać tytułem dodatkowego wyjaśnienia, że po określeniu dochodu z zastosowaniem tożsamej proporcji przewidzianej zarówno dla przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, późniejszy podział zysku między wspólników jest neutralny w kontekście omawianej regulacji podatkowej.

3.6. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne,

iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

3.7. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Skoro nieusprawiedliwione okazały się bowiem zarzuty materialnoprawne, to za chybione uznać należy zarzuty procesowe będące ich prostą konsekwencją. Za takie uznać zaś należy zarówno zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa, jak i zarzuty dotyczące naruszenia

art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Op w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 ppsa.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa wskazać należy, że zgodnie

z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia i ma charakter formalny. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) zgodnie przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa. Zostało sporządzone

w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do gołosłownej polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. Skarżący nie przedstawił zaś argumentacji wspierającej jego stanowisko odnośnie do konieczności dokonania pogłębionej wykładni spornych przepisów.

Podkreślić należy nadto, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem

do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20). W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku WSA działając

w zgodzie z art. 141 § 4 ppsa podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji z 6 lipca 2021 r. uznając, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcie tego organu były prawidłowe oraz nie naruszały prawa materialnego i procesowego, przy czym sąd pierwszej instancji należycie odniósł się do zasadniczych kwestii spornych, porządkując przy tym ich zakres. Należycie uzasadnił jednocześnie przyczyny, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną (zarówno w kwestiach procesowych jak i materialnoprawnych), przedstawiając także swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.

W świetle art. 173 § 1 ppsa należałoby zatem oczekiwać, że argumentacja

i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tejże argumentacji,

ze wskazaniem ich "istotnego" wpływu na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa. Jak już wyżej wspomniano, autorka skargi kasacyjnej nie sformułowała i nie uzasadniła w sposób należyty, wynikający z powołanych wyżej przepisów, zarzutów procesowych, które należało kierować do uzasadnienia wyroku WSA. Uważna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi zaś do wniosku, że WSA wystarczająco odniósł się

do zasadniczych kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Owo rozstrzygnięcie sprawy determinuje sposób uzasadnienia wyroku,

w którym sąd pierwszej instancji winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, jednakże bez konieczności szczegółowego wskazywania poszczególnych kwestii poruszanych przez stronę skarżącą, jeżeli za wystarczające należy uznać odniesienie się do nich w sposób zbiorczy, tak jak w niniejszej sprawie. Zatem bez konieczności kopiowania argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że WSA nie tylko dokonał w rozpoznawanej sprawie oceny zasadności stanowiska DKIS, który zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wyrażone na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał bowiem, że DKIS wydając dla skarżącego interpretację nie naruszył zasady legalizmu

w postępowaniu podatkowym (art. 120 Op), a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Op). Do stosowania tychże zasad w tzw. postępowaniu interpretacyjnym odsyła zaś art. 14h Op. Skoro WSA zasadnie zastosował art. 151 ppsa to nie mógł zastosować art. 146 § 1 ppsa. Dodać należy, że skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji świadczącej o zasadności zarzucanych naruszeń oraz ich "istotności" w rozumieniu art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym ogólne rozważania przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie do konieczności stosowania kompleksowej wykładni przepisów prawa materialnego, jednak z naciskiem na prymat wykładni językowej.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.