Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2705/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1-5, art. 22 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 9 ust. 1-2; art. 12 ust. 3; art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością /wierzytelnością/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej. Takiej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że zakres wykonanych robót był przedmiotem sporu między stronami.

2. Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania.

3. Pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu /straty/ w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ rozumieć należy tak jako: a/ brak danych /ksiąg podatkowych/, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

4. Okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący, sama przez się, nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego.

TEZY

1. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością /wierzytelnością/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej. Takiej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że zakres wykonanych robót był przedmiotem sporu między stronami.

2. Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania.

3. Pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu /straty/ w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ rozumieć należy tak jako: a/ brak danych /ksiąg podatkowych/, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

4. Okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący, sama przez się, nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Maria Dożynkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1633/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2004 r., I SA/Wr 11633/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2002 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2002 r., (...), określającą Przedsiębiorstwu Budowlanemu "D." spółce o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 150.274 zł, zaległość podatkową w kwocie 148.293 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 163.146,70 zł.

Uzasadniając decyzję, Izba Skarbowa stwierdziła, że z całości zgromadzonego materiału wynika nie tylko, że zakwestionowane rachunki na kwotę 99.720,64 zł zostały wystawione przez firmę nieistniejącą - Zakład Murarsko-Malarski Jarosław R., ul. M. 54, Z., NIP (...) - ale również, że osoba fizyczna, tj. Jarosław R., wystawiająca te rachunki też nie istnieje. Wobec tego Izba Skarbowa, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: u.p.d.o.p./, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: ustawa o rachunkowości/, uznała, że dowody księgowe, na podstawie których podatnik odliczył koszty uzyskania przychodów, były wystawione przez nieistniejący podmiot, nie pochodziły również od osoby fizycznej Jarosława R., a więc były fikcyjne. Zatem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 tej ustawy, wydatków w kwocie 99.720,64 zł nie uznała za koszty uzyskania przychodów. Dlatego Izba Skarbowa nie uwzględniła wniosków dowodowych Spółki w postaci zeznań świadków, umów, protokołów wykonania robót, dowodów kasowych, dokumentacji procesu budowlanego, uznała bowiem, iż okoliczności, że firma Jarosława R. w 1998 r. nie istniała, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Izba Skarbowa podtrzymała również ustalenia organu I instancji odnośnie kosztów robót budowlanych w toku nie uznanych za koszt uzyskania przychodów w roku 1998. Zwróciła w związku z tym uwagę, że przychód z tytułu wykonania tych robót został uzyskany w 1999 r., wobec czego sporne wydatki w kwocie 74.772 zł, w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 1998 r.

Odnosząc się do zwiększenia przychodów o kwotę 237.432 zł z tytułu robót budowlanych w trzech budynkach mieszkalnych Spółdzielni "A." w W., Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazując przy tym na niekonsekwencję podatnika, który twierdzi, że nie wystąpił przychód, a jednocześnie dochodzi należności na drodze sądowej

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej jeszcze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: O.p./. Zdaniem strony, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zgodnie przepisami prawa. Mimo, że skarżąca powtórnie wniosła o dopuszczenie wnioskowanych dowodów, pominięto wnioski dowodowe Spółki dotyczące spornych robót budowlanych o wartości 99.720,64 zł.

Odnosząc się do wydatków w kwocie 74.772 zł z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz "GI", Skarżąca zarzuciła sprzeczność zaskarżonej decyzji z decyzją Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2002 r., (...), w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Sprzeczność dotyczy kwestii roku potrącenia wydatków. W zaskarżonej decyzji na stwierdzono, że "sporne wydatki wiążą się z przychodami 1999 r.", natomiast w decyzji dotyczącej następnego roku podatkowego stwierdzono, że "wydatki w kwocie 74.772 zł stanowiące roboty w toku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., gdyż wiążą się z przychodami uzyskanymi w 2001 r.".

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 O.p. W szczególności nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, kiedy i jakie roboty budowlane zostały przez podatnika wykonane na rzecz spółdzielnia "A.", oraz czy i w jakim zakresie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane i kto je w istocie wykonywał.

Sąd podzielił wprawdzie wykładnię organu I instancji dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy wykonywaniu robót budowlanych, jednakże jego zdaniem, powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku nie przesądza automatycznie o powstaniu przychodu należnego w podatku dochodowym. Przychód ten staje się należnym w chwili, gdy po stronie zamawiającego powstaje obowiązek zapłaty. Dla ustalenia tego momentu konieczne jest zbadanie stosunków pomiędzy stronami umowy. W szczególności dla powstania obowiązku zapłaty nie jest konieczne, aby zawsze nastąpił odbiór robót /tak np. w wyroku SA w Katowicach z dnia 17 lutego 2000 r., I ACa 1027/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 2 str. 48/, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Także zresztą umowa łącząca skarżącą spółkę z inwestorem przewiduje działania na wypadek odmowy przystąpienia do odbioru. Wobec tego brak odbioru nie przesądza o tym, że wynagrodzenie nie jest należne. Konieczne jest jednak ustalenie, w jakim momencie należnym się stało.

Drugim istotnym dla określenia przychodu podatkowego elementem jest określenie, zdaniem Sądu, jaka kwota stała się należną, a więc w wypadku robót budowlanych, jakie prace zostały wykonane i jakie określono za nie wynagrodzenie. W sytuacji gdy istnieje protokołu odbioru robót, zawiera on wszelkie niezbędne elementy. W wypadku jednak jego braku okoliczności te należy zbadać w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie z zebranych dowodów, w tym w szczególności z treści pozwu do sądu powszechnego i załączonej do niego korespondencji wynika, że właśnie zakres wykonanych robót był pomiędzy stronami umowy sporny. Jak zaś wynika z informacji podanych w sprawie I SA/Wr 2255/02, dotyczącej podatku od towarów i usług za 1998, na rzecz skarżącego Sąd Okręgowy w W. zasądził jedynie cześć dochodzonych kwot. Może to wskazywać, że zakres prac podawany przez skarżącego w pozwie i wystawionych fakturach nie jest w istocie zbieżny ze stanem rzeczywistym. Wobec tego w celu prawidłowego określenia daty powstania i wysokości przychodu z tytułu wykonanych robót budowlanych należy uzupełnić postępowanie dowodowe o ustalenie zakresu robot jakie zostały przez skarżącego wykonane i daty, w której - zgodnie z łączącą strony umową - powinien prawidłowo nastąpić ich odbiór. W tym zaś celu, poza odpowiednią analizą już zgromadzonych w aktach administracyjnych dokumentów, należy zapoznać się z dowodami jakimi dysponował Sąd Okręgowy w W. w sprawie (...).

Także w części dotyczącej usług udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone prawidłowo. Zgodzono się z organami podatkowymi, że z całości materiału dowodowego wynika, iż podmiot wystawiający rachunki nie istniał w 1998 r., bowiem z uzyskanych informacji wynika, iż również w przeszłości nie figurował w rejestrach urzędów, a więc nie był podatnikiem żadnego podatku - ani jako przedsiębiorca, ani jako osoba fizyczna. Jednakże wobec stwierdzenia Izby Skarbowej, że w istocie nie kwestionuje ona faktu wykonania usługi, przedstawione dowody są zbyt skąpe, aby ocenić, czy istnieją podstawy do kwestionowania spornych kosztów. Samo bowiem niezachowanie wymogów ustawy o rachunkowości nie oznacza w sposób automatyczny niemożliwości wykazania innymi dowodami faktu poniesienia kosztów. Sąd podzielił pogląd, że "...Czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z 1994 r. o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 par. 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zatem podatnik przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem, albo została spreparowana. Ciężar wykazania ostatnio wymienionej okoliczności spoczywa na organie podatkowym. Nie do przyjęcia jest teza, jakoby art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. eliminował możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 par. 1 i art. 188. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pociąga za sobą określone skutki, w tym między innymi konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktów, które przy oszacowaniu powinny być wzięte pod uwagę..." /wyrok NSA w Warszawie z 1 grudnia 1999 r., III SA 7985/98 - Lex nr 39724/. Nie uznano zatem za prawidłowe pominięcie przez Izbę Skarbową wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania faktycznego wykonania robót. Jest to bowiem okoliczność istotna dla sprawy a fakt, że tezy dowodowe strony są sprzeczne z ustaleniami organów skarbowych, nie może prowadzić do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw.

Zwrócono przy tym uwagę, że niewątpliwie nierzetelne rachunki stanowiły podstawę dokonywania zapisów w księgach. Dlatego w niniejszej sprawie organy podatkowe winny rozważyć, czy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 193 par. 3 i 4 O.p., a także czy wobec tego nie jest konieczne zastosowanie procedury szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 O.p.

Reasumując Sąd uznał, że wskutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej w skrócie: p.p.s.a./ uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącej spółki odnośnie kosztów robót budowlanych w toku, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów roku 1998. Uznał przy tym, że wskazana przez skarżącą sprzeczność dwóch decyzji Izby Skarbowej jest w istocie pozorna, obie bowiem decyzje w istocie ustalają iż przychód z tytułu sprzedaży tych robót nie nastąpił w 1998 r. Logicznym przy tym jest wyjaśnienie Izby Skarbowej, że strona wykazała faktyczną datę osiągnięcia przychodów z takim opóźnieniem, że nie mogła ona być uwzględniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący na etapie skargi nie kwestionuje w istocie samego faktu uzyskania przychodów w jednym z następnych lat podatkowych, co pozostaje w zgodzie z jego własnymi oświadczeniami złożonymi w postępowaniu podatkowym za 1999 r., a znanymi Sądowi z urzędu w związku z rozpoznaniem sprawy I SA/Wr 1803/02. Wobec tego za prawidłowe uznano ustalenie, że stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty prowadzenia robót budowlanych mogą być zaliczone wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym uzyskany został przychód ze sprzedaży tych robót. Skoro zaś organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie uzyskał takiego przychodu w roku 1998, nie można było w tym roku potracić kosztów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżono ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: /a/ wobec niezastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie jako przychodu należnego kwoty wynikającej z wystawionej faktury, /b/ przez błędne zastosowanie art. 9 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie korekty kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez nieistniejący podmiot; /2/ naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 145 par. 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja musi być uchylona zgodnie z art. 145 par. 1 ww. ustawy, bowiem /zdaniem Sądu/ organy podatkowe naruszyły przepis art. 122, 180 i 188 O.p., ponieważ nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, kiedy i jakie roboty budowlane zostały przez podatnika wykonane oraz czy i w jakim zakresie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane i kto je w istocie wykonywał. Tymczasem, wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ten sposób naruszono również art. 151 p.p.s.a., którego Sąd błędnie w niniejszej sprawie nie zastosował. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, w pierwszej kolejności nawiązano do wyrażonego w zaskarżonym wyroku wskazania Sądu, że należy uzupełnić postępowanie dowodowe o ustalenie zakresu robót jakie zostały przez Spółkę wykonane i daty, w której - zgodnie z łączącą strony umową - powinien prawidłowo nastąpić ich odbiór. Odnosząc się do tej tezy stwierdzono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż sporną usługę wykonywała Spółka "DPB", która na podstawie umowy zawartej w dniu 31 sierpnia 1997 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A." w W. zobowiązała się zakończyć rozpoczętą budowę trzech budynków mieszkalnych. Ponieważ Spółka "D." nie wywiązywała się z umownych terminów wykonania robót, Spółdzielnia z dniem 7 kwietnia 1998 r. odstąpiła od umowy i wyznaczyła termin ostatecznego rozliczenia finansowego na dzień 30 kwietnia 1998 r. Spółka "D." wystawiła dla ww. Spółdzielni faktury z dnia 21 stycznia 1999 r. na łączną kwotę 237.432 zł., dołączając rozliczenie finansowe robót wykonanych do momentu odstąpienia od umowy, co zostało doręczone Spółdzielni. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. kwota wynikająca z przedmiotowych faktur stanowi należny przychód za roboty wykonane do dnia odstąpienia od umowy. Takiej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że zakres wykonanych robót był przedmiotem sporu między stronami. Zwrócono uwagę, że Sąd wprawdzie stwierdza, iż organ dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy wykonywaniu robót budowlanych, jednakże dalej konstatuje, że powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku nie przesądza automatycznie o powstaniu przychodu należnego w podatku dochodowym. Zdaniem organu, wystawienie faktur przez Spółkę "D." na rzecz SM "A." potwierdza wykonanie robót, a wynagrodzenie wynikające z faktur spełnia przesłanki określone art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej podniesiono, że wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje stanowiska Sądu, "iż czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z 1994 r. o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym". Jednakże nie może się zgodzić ze stwierdzeniem Sądu - w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - że "Jeżeli zatem podatnik przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem, albo została spreparowana. Ciężar wykazania ostatnio wymienionej okoliczności spoczywa na organie podatkowym". Zwrócono w związku z tym uwagę, że z ustaleń organu dotyczących wystawcy rachunków na kwotę 99.720,64 zł, tj. Zakładu Murarsko-Malarskiego Jarosław R., ul. M. 54, Z., NIP (...), w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że taki podmiot nie istniał, co zresztą przyznaje i Sąd. Spółka "D." kwestionowała zaś jedynie uprawnienie organu do przeprowadzenia dowodu na potwierdzenie danych wystawcy rachunku i żądała przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że tenże wystawca rachunku roboty, na które wystawiono rachunek, wykonał. Wobec czego nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów art. 180 i 188 O.p., poprzez pominięcie przez organ wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania faktycznego wykonania robót, w sytuacji gdy podatnik w trakcie postępowania nie wskazał żadnych informacji mogących przyczynić się do ustalenia kto był rzeczywistym wystawcą rachunków. Skonstatować bowiem należy, że "wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" /por. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98, z dnia 6 czerwca 2000 r., III SA 1252/99/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta jest częściowo zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd autora skargi kasacyjnej, że wystawienie faktur przez Spółkę "D." dla SM "A." potwierdza wykonanie robót, a wynagrodzenie wynikające z faktur spełnia przesłanki określone art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną, kwota wynikająca z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę "D." dla Spółdzielni Mieszkaniowej "A." na łączną kwotę 237.432 zł stanowi należny przychód za roboty wykonane do dnia odstąpienia od umowy. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Takiej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że zakres wykonanych robót był przedmiotem sporu między stronami. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością /wierzytelnością/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii należy w punkcie wyjścia zauważyć, że trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz autora skargi kasacyjnej, iż nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Te pierwsze bowiem istotnie wynikają z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych, a więc m.in. wiarygodne określenie stron /nazwy, adresy/ dokonujących operacji gospodarczych. Wynika z tego taki wniosek, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania.

Inną kwestią jest natomiast przypadek udokumentowania operacji gospodarczej fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący /art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości/, albowiem faktura taka może dokumentować zarówno operację gospodarczą rzeczywiście zaistniałą z innym podmiotem. Tym samym dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji /miejsce, granice, proces, czas/, ale i podmiotami operacji gospodarczej. Operacja gospodarcza i jej przebieg nie mogą odbywać się przecież między podmiotami nieistniejącymi, ale może zaistnieć z podmiotem, którego dane zostały sfałszowane. Konsekwencją takiego stanu rzeczy - zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o rachunkowości - jest oszacowanie, gdyż wówczas nie jest możliwe ustalenie dochodu /straty/ z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane.

Należy więc zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w rozpatrywanej sytuacji drogę do ustalenia dochodu stanowi oszacowanie /art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 23 par. 1 O.p./, gdyż pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu /straty/ w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. rozumieć należy tak jako: a/ brak danych /ksiąg podatkowych/, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z uwagi na niejasność stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe nie było wiadomo, czy kwestionują one sam fakt wykonania robót budowlanych, a także jaki był ich zakres. To zaś oznaczało konieczność rozstrzygnięcia tej wątpliwości w toku ponownego postępowania. Dlatego trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180 par. 1 i art. 188 O.p. W konsekwencji więc zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia ww. przepisów postępowania administracyjnego - w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - uznać należy za chybione.

Nieporozumieniem jest argumentacja jakoby organy podatkowe miały obowiązek poszukiwać rzeczywistego podmiotu, który wykonał przedmiotowe roboty budowlane jako warunek sine qua non ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju obowiązek - zgodnie z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ - ciąży na organach kontroli skarbowej. Okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione to przede wszystkim koszty wymagalne. Nie sposób stwierdzić, że nie były wymagalne koszty z tytułu robót budowlanych rzeczywiście wykonanych. Okoliczność zaś kto je w rzeczywistości wykonywał, kiedy i w jakim zakresie, może być przedmiotem postępowania dowodowego.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., który m.in. przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z tej przyczyny, że uzasadnienie trafnego w ostatecznym wyniku zaskarżonego orzeczenia było częściowo błędne, byłoby sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej. W razie uchylenia takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny i tak byłby związany poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie mógłby wydać odmiennego orzeczenia, a rola wojewódzkiego sądu administracyjnego sprowadzałaby się wówczas wyłącznie do poprawienia błędnego uzasadnienia orzeczenia. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 ww. ustawy, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż wojewódzki sąd administracyjny, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, stosownie do art. 153 w związku z art. 193 ww. ustawy.