Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 403/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p., a także art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 322/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 11 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 11 lipca 2023 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1.037 (tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 322/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej Skarżąca, Spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 11 lipca 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy.

2.1. Postanowieniem z 11 lipca 2023 r. organ, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 221a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej o.p.), stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Skarżącą od decyzji tego organu z 20 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Zdaniem organu wskazana decyzja wymiarowa nie weszła bowiem do obrotu prawnego, ponieważ tuż przed jej wydaniem, a następnie doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej, zarząd Spółki nie był obsadzony, nie miała też ona ustanowionego prokurenta.

2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki, złożone takiej spółce oświadczenie (w formie decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r.) nie mogło zostać być skutecznie. Nie mogła też skutecznie zostać doręczona korespondencja. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych, a braki w składzie organu reprezentującego spółkę kapitałową powodują, że "nie posiada ona możliwości do występowania w obrocie prawnym". Nie ulegało zatem wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że w przypadku gdy skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki jest nieobsadzony, wówczas brak jest organu uprawnionego do jej reprezentowania. W konsekwencji wszelkie oświadczenia skierowane do takiej spółki, nie mogą zostać uznane za skuteczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie miało przy tym znaczenia to, że Spółka nadal istniała, a co z tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową oraz że miała pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie wygasło, albowiem osoba prawna nieposiadająca organu powołanego do jej reprezentowania, nie może składać i przyjmować oświadczeń woli mimo posiadania zdolności sądowej i procesowej, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 223 § 2 pkt 1 o.p., polegające na przyjęciu, że Skarżącej nie rozpoczął się termin do wniesienia odwołania do decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r., z uwagi na jej wadliwe doręczenie, w sytuacji gdy decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo nie wygasło i w momencie doręczenia decyzji Spółka istniała, a co z tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową;

2. art. 228 § 1 pkt 1 o.p., polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z przyczyn przedmiotowych w sytuacji, gdy odwołanie to zostało wniesione przez osobę umocowaną zarówno do odebrania zaskarżonej decyzji, jak i złożenia od niej środka zaskarżenia;

3. 121 § 1 o.p. i art. 125 § 1 o.p., polegające na działaniu przez organ w sposób uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli oraz w zgodzie z zasadą szybkości postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wyjaśnić należało, że sformułowane one zostały na podstawie art. 174 p.p.s.a. bez wskazania punktu tego przepisu, precyzującego ich charakter prawny – jako naruszenia prawa procesowego, czy też prawa materialnego. Wprawdzie Skarżąca nazwała sformułowany zarzut naruszeniem przepisów postępowania, to zważywszy na uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz istotę tak ujętego zarzutu, konieczne stało się – na zasadzie falsa demonstratio non nocet – zakwalifikowanie wskazanych zarzutów jako naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów postępowania, normujących jednak nie postępowanie przed Sądem pierwszej instancji, lecz determinujących treść decyzji ostatecznej, od której skarga do tego sądu została wywiedziona. Wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej stanowiły bowiem przepisy postępowania, na podstawie których procedował organ podatkowy, a nie Sąd pierwszej instancji. Zdeterminowały one kierunek rozstrzygnięcia sprawy w formie wydanego przez organ postanowienia, zaskarżonego następnie w drodze skargi do Sądu pierwszej instancji. Dlatego zarzut ten ma w istocie charakter zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem objęte nim przepisy stanowiły przedmiot wykładni podejmowanej przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiot zaskarżenia w trybie skargi kasacyjnej nie może stanowić naruszenie prawa, jakiego dopuścić się miał organ rozpoznający sprawę, lecz Sąd pierwszej instancji rozpoznający środek zaskarżenia wniesiony od rozstrzygnięcia podjętego przez ten organ. Choć skarga kasacyjna wniesiona została przez zawodowego pełnomocnika, to jednak wskazana nieprecyzyjność natury formalnoprawnej, nie powinna na gruncie niniejszej skargi kasacyjnej (a więc w świetle jej uzasadnienia i istoty zarzutów), dyskwalifikować jej merytorycznego rozpoznania wyłącznie z tego względu. W tych okolicznościach powyższą nieścisłość formalnoprawną usunąć można bowiem w drodze wykładni, mając na względzie wywodzoną przede wszystkim z konstytucyjnego prawa do sądu, zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych, powstałych na gruncie przepisów postępowania, na rzecz procesu, a więc na rzecz merytorycznego rozpoznania sprawy (in dubio pro actione).

4.2. Dokonując subsumcji wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów z okolicznościami niniejszej sprawy, dojść należało do następujących wniosków.

Pełnomocnictwo szczególne "do zastępstwa w związku z wszczętą kontrolą celno-skarbową nr (...)" udzielone zostało adwokatowi K.P. przez Spółkę reprezentowaną samodzielnie przez M.K. – jedynego członka jej zarządu 7 września 2018 r. na druku PPS-1 (k. nr 15/14 akt odwoławczych).

Pismem z 16 lutego 2023 r. (data wpływu do organu 17 lutego 2023 r.) pełnomocnik Spółki wniósł o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia wniosków dowodowych, ze względu na odwołanie członka zarządu oraz prokurenta, do czasu powołania nowych organów Spółki uprawnionych do jej reprezentacji. Do pisma tego załączył protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 13 lutego 2023 r., na którym podjęto uchwałę o odwołaniu M.K. z funkcji członka zarządu ze skutkiem natychmiastowym oraz oświadczenie z 10 lutego 2023 r. o odwołaniu Z.K. z funkcji prokurenta samoistnego (k. nr 3614-3618, t. XVIII akt adm.).

Decyzja wymiarowa została przez organ wydana 20 lutego 2023 r. i doręczona temu pełnomocnikowi 3 marca 2023 r. (k. nr 3699, t. XIX akt adm.).

Odwołanie od tej decyzji wniesione zostało przez tego samego pełnomocnika 17 marca 2023 r. (k. nr 12 akt odwoławczych).

Za pismem przewodnim z 12 czerwca 2023 r. (doręczonym organowi dnia następnego) pełnomocnik Spółki przekazał organowi poświadczony za zgodność z oryginałem odpis uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 2 czerwca 2023 r., powołującej "nowy jednoosobowy zarząd w osobie: J.L. – Prezes zarządu" (k. nr 41 akt odw.).

Wpisem nr 22 do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 19 czerwca 2023 r. sąd rejestrowy wykreślił M.K. jako członka zarządu i Z.K. jako prokurenta Spółki oraz wpisał J.L. jako Prezesa jej zarządu (k. nr 44/41 akt odw.). Zasady reprezentacji Spółki nie uległy zmianie (tj.: "do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony jest każdy członek zarządu").

Tymczasem postanowieniem z 11 lipca 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki 12 lipca 2023 r.) organ stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania jako, że doręczone zostało ono pełnomocnikowi Spółki pozbawionej

(na dzień wydania i doręczenia decyzji wymiarowej) obsadzonego organu uprawnionego do jej reprezentacji (k. nr 47 akt odw.). Zdaniem organu "fakt, że Spółka nadal istniała, a co z tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową, oraz że miała pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie wygasło, nie zmienia postaci rzeczy, że nie mając organu powołanego do jej reprezentacji jako osoby prawnej, nie mogła realizować tych zdolności, a zatem jej działanie było uniemożliwione. Zatem nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r. Decyzja ta nie weszła zatem do obrotu prawnego, stanowiąc jedynie akt wewnętrzny organu" (k. nr 50 akt odw.).

Wskazać należy, że ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie przez organ, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, jest błędna.

Skoro organ powziął wiedzę o odwołaniu członków organu reprezentacji Spółki, a następnie wydał na jej rzecz decyzję, którą doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej, to postanowienie przez ten sam organ o niedopuszczalności odwołania (z uwagi na fakt wydania i doręczenia decyzji podmiotowi o tymczasowo nieobsadzonym organie reprezentacji, choć wciąż reprezentowanym przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika), stanowi bezpośrednie naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Prowadzi również do naruszenia zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania podatkowego (art. 123 § 1 o.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 o.p.).

Przed wydaniem i doręczeniem decyzji organ wiedział o istnieniu braku w organie reprezentacji Spółki. Zasadna jest więc hipoteza, zgodnie z którą w sytuacji niewniesienia rzeczonego odwołania, organ dążyłby do wykonania wydanej decyzji, w tym również w ramach postępowania egzekucyjnego. W odmiennym razie bezprzedmiotowym byłoby określanie Spółce jej zobowiązania podatkowego (wraz z ustaleniem zobowiązania dodatkowego) w drodze decyzji, która zdaniem organu siłą rzeczy nie mogła wejść do obrotu prawnego. W takim układzie pozbawienie Skarżącej prawa do zaskarżenia niekorzystnej dla niej decyzji z uwagi na to, że w ocenie organu nie weszła ona do obrotu (non existent), z przyczyn znanych organowi przed jej wydaniem, nie licuje ani z zasadą zaufania, ani czynnego udziału stron, ani zasadą szybkości i prostoty postępowania.

Skoro bowiem po zakończeniu postępowania, organ wydał na rzecz Spółki decyzję wymiarową i doręczył ją ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej, to szanując jej uprawnienia proceduralne (zwłaszcza prawo do wniesienia odwołania, a w konsekwencji – prawo do poddania decyzji ostatecznej dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej), organ winien był podjąć czynności w postępowaniu odwoławczym, zmierzające do rozpoznania wniesionego odwołania. Przyjęta przez organ optyka niedopuszczalności odwołania, czyni prawo Skarżącej do zaskarżenia decyzji organu, a w konsekwencji jej prawo do sądu, prawem pozornym i bezprzedmiotowym. Stwarza bowiem pozór możliwości skorzystania przez Skarżącą z jej proceduralnych uprawnień wobec aktu administracyjnego, który w ocenie organu nie może stać się przedmiotem zaskarżenia w toku instancyjnej kontroli. Wpływa też na celowość i efektywność prowadzonego postępowania. Organ zamiast przystąpić do rozpoznania wniesionego odwołania, postanowił bowiem o jego niedopuszczalności z uwagi na nieistnienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym, co – jak wskazano wyżej – nie było zasadne.

W świetle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy, wskazany w skardze kasacyjnej zarzut obejmujący naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.), zasługiwał na uwzględnienie.

Tym samym na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Na podstawie dokumentów przedłożonych do akt postępowania podatkowego, organ obowiązany był wziąć pod uwagę, iż na dzień wydania i doręczenia decyzji pełnomocnictwo, które zostało Spółce skutecznie udzielone, nie wygasło. Okoliczność ta przyznana została per facta concludentia przez sam organ, który decyzję swoją skierował właśnie na adres korespondencji elektronicznej e-PUAP umocowanego w sprawie pełnomocnika. Pełnomocnik ten miał więc możliwość, ale i przede wszystkim obowiązek podejmowania czynności w sprawie, w której został umocowany.

Skierowanie przez organ decyzji na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a po wniesieniu odwołania, postanowienie o jego niedopuszczalności, stanowi – w okolicznościach niniejszej sprawy – naruszenie przez organ wyżej wymienionych zasad odczytywanych z treści art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p., a także art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Z tych też względów uznać należało, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wymienionych przepisów, nie była trafna.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 11 lipca 2023 r.

Mając na względzie art. 153 w związku z art. 188 w związku z art. 193 p.p.s.a. organ rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany jest przyjąć, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik, któremu decyzja z 20 lutego 2023 r. została przez organ doręczona, miał prawo do skutecznego odwołania wniesionego w imieniu Skarżącej od tej decyzji.

5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Ryszard Pęk