Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 357/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 308000-COP.4103.15.2023.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z 30 grudnia 2022 r. wydaną wobec M. M. (podatnik, skarżąca, strona) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadził wobec strony prowadzącej działalność gospodarczą pod Firmą "A" kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Po jego przeprowadzeniu Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako organ pierwszej instancji 30 grudnia 2022 r. wydał wobec strony decyzję w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za grudzień 2015 r. w kwocie 78.217 zł. W uzasadnieniu wskazał, że prace remontowo-budowlane w lokalach użytkowanych przez "A" na łączną kwotę netto 188.668,50 zł, nie zostały wykonane przez firmę "B". Organ nie kwestionował faktu wykonania w przedmiotowych lokalach wskazanych prac, jednak ustalił, że rzeczywistym ich wykonawcą nie był podmiot widniejący na fakturach. Zatem uznał, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a strona miała świadomość nierzetelności faktur i odmówił podatnikowi prawa do odliczenia od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego w nich zawartych. Nadto uznał, że kwoty podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez "C", na łączną wartość netto 9.570 zł; dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane, dlatego nie uznał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Organ zwrócił uwagę także, że w ewidencji VAT zakupów za grudzień 2015 r. strona zaewidencjonowała fakturę wystawioną na inny podmiot - "D", przez co zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2015 roku na kwotę 324,56 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jej zdaniem, nie została zbadana zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w istocie zostało zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego. Nie została przy tym poinformowana o wszystkich przyczynach wszczęcia śledztwa, co uniemożliwiło jej samodzielne stwierdzenie istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej podniosła, że ocena organu w zakresie przedmiotowych transakcji jest dowolna, gdyż nie znajduje oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Strona dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym. Z wyroków TSUE oraz sądów krajowych wynika, że podatnikowi nie wolno odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z powodu nieprawidłowości jakich dopuścił się kontrahent. Strona zarzuciła także nie uwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, nie precyzując jakie to wnioski i na jaką okoliczność miały zostać przeprowadzone. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że dokonywane transakcje ("kontrahentów jego kontrahentów") stanowią nadużycie (oszustwo), dlatego organ nie może kwestionować dokonanego przez niego odliczenia kwot podatku naliczonego od należnego. Obowiązkiem organu było przyjęcie, że podatnik działał w dobrej wierze.

Organ odwoławczy nie przychylił się do stanowiska strony skarżącej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jego ocenie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że po przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 15 września 2021 r. wszczął dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 za grudzień 2015 r. dotyczących "A", wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r. i poszczególne miesiące 2016 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

W dniu 16 września 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, a ta dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie, z uwagi na problemy zdrowotne oraz brak możliwości udziału jej adwokata. Treść postanowienia ogłoszono jej w dniu 18 lutego 2022 r. Przesłuchana w charakterze podejrzanej nie przyznała się do zarzucanych jej czynów oraz stwierdziła, że organy nieprawidłowo przeprowadziły kontrole, posiada liczne dowody, że usługi zostały wykonane, a postawienie zarzutów ma na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że 28 czerwca 2022 r. organ podatkowy wszczął wobec strony dochodzenie dotyczące podania nieprawdy w złożonych zeznaniach podatkowych: z 12 października 2017 r. za 2016 r., (korekta); z 27 kwietnia 2018 r. za 2017 r. i podania nieprawdy w deklaracjach VAT za styczeń 2017 r. oraz za okres od marca do listopada 2017 r. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 r., połączono akta wymienionych dochodzeń. Kolejny raz dokumentację dotyczącą sprawy karnej skarbowej uzupełniono 7 czerwca 2022 r.

W dniu 7 lipca 2022 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów i wysłano do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wniosek o pomoc prawną poprzez przedstawienie stronie zmienionych zarzutów i ponowne jej przesłuchanie w charakterze podejrzanej. W dniu 12 października 2022 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i 13 października 2022 r. wysłano ponowie do Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie wniosek o pomoc prawną poprzez przestawienie jej zmienionych zarzutów oraz przesłuchanie w charakterze podejrzanej. W dniu 12 grudnia 2022 r. ogłoszono jej treść tych postanowień i ponownie przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Strona nie przyznała się do zarzucanych czynów. Ponieważ nie mogła stawić się z adwokatem odmówiła składania zeznań. W dniu 4 stycznia 2023 r. na wniosek podejrzanej sporządzono uzasadnienie zmienianych zarzutów. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec strony pozostało w toku.

Zdaniem organu odwoławczego celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było doprowadzenie do usankcjonowania zachowania strony, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. A zatem zostało wszczęte celem udowodnienia stronie popełnienia zarzucanych jej czynów i doprowadzenia do jej ukarania, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonał czynności procesowe z udziałem strony podejmując autonomiczne działania dążące do usankcjonowania na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego opisanego jej zachowania.

Ponadto realizując dyspozycję zawartą w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), organ podatkowy pismem z 5 października 2021 r. skutecznie zawiadomił wszystkich trzech pełnomocników strony (J. Z. 11 października 2021 r., J. M. 13 października 2021 r. i W. K. 25 października 2021 r.), że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie ulegają przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia, z uwagi na jego zawieszenie z dniem 15 września 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania są niezasadne również w części dotyczącej oceny zdarzeń udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Organ podatkowy wskazał, że w grudniu 2015 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie sprzedaży odzieży w systemie franczyzy pod znakami towarowymi następujących franczyzodawców:

"E" S.A. w G.: M. , - salony: Reserved, Cropp, Mohito, Sinsay; Ż. - salony: Reserved i Reserved Kids; G. - salony House i Cropp; 2. "F" S.A. w K.: O., W. - salon 50 Style, G. - salony 50 Style; Brandbq Sp. z o.o. w K. - M. - salon Medicine, OTCF S.A. w W.: M. G., W. - salony 4F; PBH S.A. w B.: G., O., G. - salony Quisque; Greenpoint S.A. w K.: W. - salon Greenpoint. Ponadto w M. w zakresie wynajmu lokalu na rzecz Punktu Przedszkolnego M. , najmu powierzchni na rzecz ING Bank Śląski S.A. oraz najmu powierzchni pod bankomat na rzecz Banku Polska Kasa Opieki S.A., prowadzenia pralni zlokalizowanej.

Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w grudniu 2015 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług 26 faktur VAT o łącznej wartości netto 188.668,50 zł wystawionych przez "B" za różnego rodzaju usługi budowlane związane z wykańczaniem wnętrz lokali znajdujących się w M. , Ż., G., W., S., G.. Do każdej faktury załączono "umowę na wykonanie robót budowlanych" oraz "protokół końcowego odbioru robót". Zarówno umowy jak i protokoły sporządzone zostały według jednego wzoru, zmieniano jedynie przedmiot umowy, daty wykonania i kwotę wynagrodzenia. Takie same opisy robót budowlanych były następnie wypisywane na fakturach VAT wystawionych przez "B" dla M. M.. Z protokołów końcowego odbioru robót wynika, że ich ostatecznego odbioru dokonywała komisja w składzie: Przedstawiciel Zamawiającego - M. M., przedstawiciel Wykonawcy - A. R.. Komisja po dokonaniu "przeglądu wykonanych robót budowlanych" za każdym razem jednomyślnie stwierdzała dotrzymanie określonego w umowie terminu robót, brak usterek i wad w zakresie wykonawstwa oraz dokonanie ostatecznego odbioru. Należności za faktury zostały zapłacone gotówką.

Organ odwoławczy wskazał w oparciu o zeznania świadków K. R., D. S., Ł. S., M. Z., J. G., A. G., I. G., R. S. oraz M. i J. M., jak również A. R., że roboty remontowo-budowlane w latach 2015-2017 w salonach sprzedaży: "A"; "D"; "G", "H" s.c.); "I", ("H" s.c.); PHU "J" ) mogła wykonywać zarządzana przez A. M. jedna ekipa pracowników budowlanych składająca się z kilku osób. Była ona wyposażona w podstawowy sprzęt budowlany będący własnością A. M., który wykonywał wszystkie czynności związane z wyszukiwaniem zleceń, organizacją pracy, nadzorem jak również otrzymywał w gotówce pieniądze od strony i wypłacał wynagrodzenia pracownikom. Niektórzy ze świadków wskazywali max. 2 ekipy remontowe. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie dał wiarę zeznaniom wskazanych świadków. Uznał je za spójne, logiczne i obiektywne. Świadkowie przedstawili okoliczności związane z wykonywaniem robót budowlanych w salonach prowadzonych przez stronę z perspektywy pracowników, dlatego ich wiedza i spostrzeżenia, co do niektórych zdarzeń mogą być cząstkowe. Świadkowie w pierwszej kolejności pamiętają osobę A. M. . Rola A. R. była ograniczona do sporządzania faktur, umów i protokołów odbioru, nie znała ona szczegółów działalności swojej firmy - nie wiedziała jakie obroty wygenerowała, jakie były wynagrodzenia jej pracowników, jakie kwoty płaciła na rzecz A. M., z jakich podwykonawców korzystała. Nie widziała kosztorysów dotyczących wykonywanych robót, chociaż utrzymywała, że były sporządzane. Środki pieniężne należne za wykonane roboty były przekazywane bezpośrednio od strony i jej małżonka do A. M.. A. R. twierdziła, że ustnie upoważniła A. M. do reprezentowania jej firmy.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do braku wiary zeznaniom A. M.. Strony i jej małżonka, A. R., że firma "B" mogła obsłużyć do 5 klientów i zatrudniała kilkunastu pracowników, bowiem zarówno jej pracownicy, jak i pozostali świadkowie zeznawali, że prace wykonywało maksymalnie od 4 do 6 pracowników, zorganizowanych w jedną lub max. dwie ekipy remontowe. Ze wszystkich zeznań wynika niezbicie, że wszelkimi uzgodnieniami, organizacją pracy, wykonaniem prac, ich odbiorem, określaniem wartości prac remontowych i podziałem wynagrodzenia zajmował się w całości A. M..

Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy: decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 31 sierpnia 2020 r. określająca A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 roku w kwocie 0,00 zł, kwoty nadpłaty za poszczególne kwartały 2015 roku oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 grudnia 2020 r. umarzającą postępowanie w zakresie nadpłat za poszczególne kwartały 2015 roku i utrzymująca w mocy wskazaną decyzję Naczelnika U.S. w Tarnowie (za wyjątkiem podatku podlegającego wpłacie za VI, VIII, X, XI 2015 r., gdzie zmianie uległy kwoty podatku do wpłaty). Organ ustalił, że A. R. wystawiła w 2015 r. dla 14 odbiorców (w tym dla M. M.) 293 faktury VAT na kwotę netto 2.919.964,19 zł, podatek VAT 671.591,81 zł mające dokumentować usługi remontowo-budowlane, m. in. montaż i demontaż ścian, montaż sufitów podwieszanych, wylewki, układanie płytek, szpachlowanie ścian, docieplanie, malowanie, tapetowanie wykonane na budowach w K., M., Ł. K., W., Z., O., P., G., W., Ż., G., W., S., M. , S., K., K.. "Dostawcy" robót remontowo-budowlanych (za XII.2015 r. - "K" Sp. z o. o.. PHU "L". "Ł" Sp, z o. o.) wystawiali na rzecz "B" puste faktury VAT. Z kolei kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom wykazane w deklaracjach PIT -11 w "B" oraz zakupy materiałów służących do prac remontowych są całkowicie nieadekwatne do wartości i zakresu robót budowlanych, jakie miałaby wykonać firma "B". Podmiot ten nie dysponował bowiem potencjałem do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur.

Organ odwoławczy odnośnie do sposobu dokumentowania robót remontowo-budowlanych wskazał, że negocjacje na temat warunków realizacji poszczególnych zleceń budowlanych na rzecz strony, prowadzili A. M. i J. M.. Jak zeznał A. M., rozmowy te początkowo odbywały się w O., a następnie w M. "w biurze u pana J. M.". Natomiast kwestie wyceny tych zaplanowanych robót były ustalane w wąskim gronie trzech osób tj. A. M., M. M. i J. M.. Po uzgodnieniu warunków realizacji zlecenia A. M., za każdym razem, telefonicznie powiadamiał o tym fakcie A. R., która w T. w biurze "B" sporządzała na podstawie tych informacji sporządzała kolejne "Umowy o wykonanie robót budowlanych", które następnie były przesyłane mailowo na adres skrzynki strony, bądź też A. M. osobiście dostarczał je "do biura państwa M.". W świetle zapisów tych umów, ich stronami były podatniczka jako (Zamawiający) i "B" (Wykonawca). Wszystkie umowy posiadają taką samą konstrukcję, elementy i układ graficzny. Różnice dotyczą jedynie wpisywanych w ten sam szablon: dat (zawarcia, realizacji), kwot wynagrodzenia i odpowiednich krótkich, lakonicznych opisów "robót budowlanych" będących przedmiotem umowy. Takie same opisy były następnie wypisywane przez A. R. na fakturach wystawionych dla strony. M. M. zeznała, iż dostawała, już wydrukowane, gotowe do podpisu umowy. Następnie ekipa robotników kierowana, nadzorowana i opłacana przez A. M. rozpoczynała roboty remontowo-budowlane w kolejnych lokalach użytkowanych. Według zeznań A. R. bezpośredni nadzór nad pracownikami "B" w czasie prowadzonych robót budowlanych sprawowali A. M. i J. M.. Potwierdzają to również zeznania M. i J. M.. Według nich, konkretne zadania pracownikom wydawał A. M.. Natomiast nadzór inwestorski był w gestii J. M.. Strona i jej małżonek w podobny sposób opisali rolę jaką pełnił A. M. w trakcie realizacji prac remontowo-budowlanych. Po rzekomym wykonaniu przez firmę "B" zleconych jej, na podstawie stosownej umowy, robót budowlanych dokonywano ich oficjalnego "odbioru" przez Zamawiającego. Odbiory końcowe prac budowlanych wykonanych przez ekipę A. M. na rzecz strony, były przeprowadzane bezpośrednio na terenie salonów odzieżowych jej firmy i dokumentowane tzw. protokołami końcowego odbioru robót W czynnościach tych uczestniczyli J. M. ze strony Zamawiającego ("A") oraz A. M. ze strony Wykonawcy ("B"). A. R. nie uczestniczyła w odbiorach końcowych. Zeznała, że znajdował się tam jej pełnomocnik. W podobny sposób opisał te zdarzenia świadek A. M., który zeznał, że osobami biorącymi udział w czynnościach odbiorów końcowych robót wykonanych przez jego ekipę na rzecz "A" byli, A. M. i M. M. i J. M.. J. M. potwierdził także brak udziału A. R. w odbiorach końcowych robót. Taki stan rzeczy potwierdziła również strona, w świetle jej zeznań A. R. nie uczestniczyła w tych czynnościach, a odbiory końcowe były przeprowadzane przez J. M. i A. M..

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, że opisane wyżej zeznania świadków są dowodem nierzetelności protokołów końcowego odbioru robót, bowiem osoby podpisujące te protokoły w ogóle nie uczestniczyły w czynnościach odbioru robót oraz nie miały rzeczywistej wiedzy o zakresie, wartości i wykonaniu robót. Strona jako osoba doświadczona z długoletnim prowadzeniem działalności gospodarczej, wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz powszechnie obowiązujących procedur na rynku usług budowlanych, nie żądała od "Wykonawcy" prac remontowo-budowlanych żadnych pisemnych gwarancji dotyczących jakości ich wykonania.

W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej zachowanie strony w stosunku do bezpośredniego kontrahenta - wiedza o tym w jaki sposób powstają protokoły odbioru robót i przyzwolenie, aby na takich warunkach ta współpraca się układała, jak również pozostałe dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że strona wiedziała, iż faktury wystawione przez "B" nie dokumentują faktycznego wykonania usług budowlanych.

Organ odwoławczy wskazał także, że po zrealizowaniu przez ekipę A. M. prac remontowo-budowlanych w kolejnych lokalach należących strony następował etap obejmujący rozliczenia pieniężne z tego tytułu. W świetle zeznań A. R. rozliczenia te odbywały się na podstawie wystawionych przez nią faktur. W zdecydowanej większości były to faktury gotówkowe. Według A. R. kwoty poszczególnych płatności były ustalane w kręgu czterech osób reprezentujących Zleceniodawcę i Wykonawcę, stosownie do zakresu wykonanych robót (A. M., J. M., A. R., strona). Natomiast według A. M. rozliczanie powstałych należności następowało w kręgu tych samych osób, które wcześniej decydowały o wycenie usług (A. M., strona i jej małżonek). Należności w gotówce przekazywano A. M.. Strona potwierdziła, że rozliczenia z tego tytułu odbywały się cyklicznie w formie gotówkowej w jej biurze, a także przez J. M. bezpośrednio na placach budowy. Płatności te były realizowane na podstawie wystawianych przez A. R. na rzecz strony faktur gotówkowych i nie były w żaden inny sposób dokumentowane. A. M. nie miał obowiązku kwitowania otrzymanych w ten sposób kwot gotówki.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt wskazanych okoliczności pozwala na uznanie, że strona miała świadomość i wiedze, że środki pieniężne, które oficjalnie miały regulować jej zobowiązania z tyt. wystawionych przez "B" faktur za "prace budowlane", w istocie były bezpośrednio przekazywane do rak A. M.. Zatem miała wiedzę, że obrót gotówkowy jest nieudokumentowany i pozwala na niekontrolowane przekazywanie gotówki, że A. M. wykorzystuje pozyskane w ten sposób środki pieniężne na wypłaty tzw. tygodniówek robotnikom ze swojej ekipy budowlanej.

Nadto organ wskazał, że na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, że w rejestrze zakupu "B" za grudzień 2015 r. zostało zaewidencjonowanych łącznie 14 faktur otrzymanych od "Ł" sp. z o.o. w K., PHU "L" z S. oraz "K" sp. z o.o. w B.. Wskazane okoliczności także wskazują, że wystawione faktury na rzecz strony nie dokumentują czynności, które zostały dokonane przez strony na nich wskazane.

Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wszystkie sprawy związane z realizacją prac remontowo-budowlanych w lokalach strony leżał w gestii A. M.. A. R. nie posiadała potencjału kadrowo-technicznego niezbędnego do wykonywania prac remontowo-budowlanych, nigdy nie pojawiała się na placach budowy, na których ekipa A. M. prowadziła prace budowlane, nie brała udziału w negocjowaniu warunków kolejnych zleceń, nie miała wpływu na wycenę usług budowlanych, nie ustalała stawek godzinowych wynagrodzenia dla pracowników, nie rozliczała ich z czasu pracy. Zarówno w świetle zeznań strony jak i pozostałych świadków to A. M. kierował i nadzorował pracą swojej ekipy budowlanej. Negocjował z J. M. ceny poszczególnych zleceń budowlanych, rozliczał podległych mu robotników z czasu pracy, był obecny przy odbiorach ukończonych robót budowlanych, przyjmował bezpośrednio od strony jej małżonka wynagrodzenia w gotówce za wykonane prace budowlane. To A. M., bez udziału A. R., ustalał i wypłacał robotnikom środki pieniężne w formie tzw. tygodniówek. Także zeznania świadków K. R., D. S. i Ł. S. potwierdzają ścisłą współpracę J. M. i A. M..

Zatem organ odwoławczy uznał, że żadnych prac remontowo- budowlanych nie mogła wykonać i nie wykonała Firma "B", natomiast niewielką część prac wykazanych na fakturach "B" (o niedającym się ustalić zakresie i wartości) adekwatną do potencjału kadrowo-technicznego wykonał inny podmiot, tj. A. M. (wraz z ekipą ludzi opłacanych przez niego) m.in. w lokalach należących do "A", a także w lokalach "D" oraz R. S., A. G. i I. G.. To on uczestniczył w rozmowach dotyczących planowanych remontów, bezpośrednio przyjmował od inwestorów do realizacji plany remontów i wdrażał je do realizacji, organizował pracę robotników i nadzorował ich wykonanie, to on odbierał razem z inwestorami wykonane prace. To on ustalał wartość robót i wielkość wynagrodzenia za prace. Środki pieniężne na wypłaty dla siebie i robotników A. M. otrzymywał bezpośrednio od M. i J. M., za ich wiedzą i ich przyzwoleniem.

Mając na uwadze opisane wyżej ustalenia, pozwoliły organowi odwoławczemu przyjąć, że wytworzona dokumentacja, opisana w treści decyzji, w tym faktury, umowy o wykonanie robót budowlanych i protokoły końcowego odbioru robót miały stwarzać pozory prowadzenia tych prac pod firmą "B", co nie miało w rzeczywistości miejsca. A. R. pod Firmą "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podejmowane przez nią działania sprowadzały się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur oraz podpisywania protokołów odbioru robót.

Organ odwoławczy wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W razie wątpliwości organów podatkowych podatnik ma obowiązek wykazać, iż wykonanie usługi lub dostawa towaru nastąpiło zgodnie z danymi zamieszczonymi na fakturze oraz, że do transakcji doszło między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze. Na podstawie zgromadzonych dowodów udowodniono, że usług remontowo budowlanych nie wykonała Firma "B", a strona odliczyła podatek naliczony z faktur tej firmy, które nie dokumentują czynności dokonanych

W ocenie organu odwoławczego, która jest zgodna z oceną organu pierwszej instancji, dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Organ uznał, że robót remontowo-budowlanych wykazanych na wszystkich spornych fakturach nie wykonała "B", bowiem A. R. nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych robót na rzecz strony, wystawiając na jej rzecz jedynie puste faktury VAT. Niewielką część robót wykazaną na spornych fakturach "B" ograniczoną do wielkości mocy przerobowych (w niemożliwym do ustalenia zakresie i wielkości) wykonał inny podmiot, tj. ekipa robotników A. M.. Zatem w tych przypadkach, gdy robót nie wykonano wcale i w ślad za fakturą nie wykonano usługi, organ uznał, że mamy do czynienia z "pustą" fakturą sensu stricto. "Puste" faktury sensu stricto dotyczą także rzekomo wykonanych prac remontowych, których nie potwierdził franczyzodawca (ustalenie w kolejnej części decyzji), a także prac, w których w czasie rzekomego wykonywania usług, wykonywana była w salonach sprzedaży normalna sprzedaż towarów (o czym w kolejnej części decyzji); jak również prac, które zostały rzekomo wykonane w całości w okresie Świąt Bożego Narodzenia (ustalenie w kolejnej części nin. decyzji), W tych przypadkach mamy do czynienia z tzw. "pustą" fakturą sensu stricto, tj. dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja gospodarcza.

Z kolei w przypadkach, w których niewielka część robót remontowo-budowlanych zafakturowana przez "B" została wykonana przez A. M. mamy do czynienia z "pustą" fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu (A. M.), niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję.) W okolicznościach tej sprawy podmiotem, który faktycznie wykonał część robót remontowo-budowlanych był A. M., który nie zgłosił do opodatkowania wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej ("M" działała w latach 2003-2011 r.).

W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z "pustą" fakturą wystawioną przez firmanta (z rzeczywistym obrotem usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót), bowiem A. M. (który wykonał część remontów, a puste faktury wystawiała A. R.) prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, z kolei "B" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wystawiała jedynie puste faktury VAT. A. M. nie jest podatnikiem prowadzącym zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie spełnia zatem znamion firmanta.

Zdaniem organu odwoławczego A. M. prowadził niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, bowiem nie był pracownikiem "B" nie ma także dowodów na to aby, był on formalnie umocowany do działania w imieniu i na rzecz "B", a zgromadzone przez organ dowody wskazują, że wykonywał wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na własne imię, tj.: przyjmował bezpośrednio od małżonków M. (z pominięciem A. R.) zlecenia i projekty prac remontowo-budowlanych; bez udziału A. R., z ramienia wykonawcy uczestniczył w spotkaniach i rozmowach z inwestorem; przydzielał pracowników do wykonania konkretnych prac i nadzorował ich pracę; był odpowiedzialny oraz nadzorował prawidłowość technicznego wykonania prac; konsultował z inwestorem zakres, miejsce, czas oraz szczegóły dotyczące wykonania remontów; przyjmował i przekazywał pracownikom materiały przeznaczone do wykonania prac; fizycznie uczestniczył w odbiorze wykonanych prac remontowo budowlanych; prowadził rozmowy z inwestorem i decydował o wysokości wynagrodzenia za remonty, decydował także o wysokości wynagrodzenia dla członków swojej ekipy, pobierał bezpośrednio od inwestora w gotówce wynagrodzenie i z niego ustalał i przydzielał wynagrodzenia dla siebie i dla członków swojej ekipy - przy czym wszystkie opisane czynności wykonywał bez udziału A. R. i wykonywał je w profesjonalny, zorganizowany, zawodowy sposób.

Jednocześnie "B" nie miała pojęcia o czasie, miejscach i zakresie wykonywanych prac remontowych, nie uczestniczyła w rozmowach z inwestorem, nie odbierała i nie konsultowała planów ich wykonania, nie organizowała i nie wykonywała prac remontowych, ani ich nie nadzorowała, nie pobierała od inwestora wynagrodzenia i nie przydzielała go członkom ekipy A. M.. Podpisała jedynie protokoły odbioru robót (nie uczestnicząc fizycznie w odbiorze prac i nie mając rzeczywistej wiedzy o zakresie i wartości tych prac) i wystawiła na swoje imię faktury VAT o zakresie i w kwotach określonych jej przez A. M. i J. M..

W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny wyklucza przypisanie stronie "dobrej wiary", czy też roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku VAT. Podatnik działał w "złej wierze" świadomie odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niedokonane, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych realizowanych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. To mąż strony J. M. współpracował z ekipą A. M. w zakresie prac budowlano-remontowych jakie prowadziła w swoich lokalach użytkowanych. J. M. sprawował bezpośredni nadzór inwestorski, a strona była przez niego na bieżąco informowana o wszystkich istotnych kwestiach z tym związanych. M. M. miała tę samą wiedzę i świadomość o wszystkim tym, co J. M. wiedział na temat prowadzonych przez ekipę A. M. robót budowlanych w salonach "A".

Z zakresu i czasu prac remontowo-budowlanych wynika, że prace remontowe o bardzo szerokim zakresie, w tym samym czasie tj. m-cu grudniu 2015 r. miały być rzekomo wykonywane tylko dla strony w dwóch lokalizacjach w M. oraz Ż., G., G. i W., podczas gdy ekipa A. M. miała mocno ograniczone możliwości kadrowo techniczne (4-6 osoby) i już z samych zeznań pracowników wynika, że mogła maksymalnie wykonywać remonty w dwóch lokalizacjach jednocześnie. Ponadto z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie wynika, że w 2015 roku prace remontowo-budowlane firmowane przez "B" miałyby być rzekomo wykonywane dla 14 podmiotów na budowach w K., M., Ł. , K., W., Z., O., P., G., W., Ż., G., W., S., M. , S., K., K..

Organ odwoławczy za nierealne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz przepisami BHP, uznał aby podczas w tym samym czasie prowadzono bieżącą sprzedaż i obsługę klienta, zwłaszcza jak to wynika z obrotów kont, ewidencji sprzedaży oraz paragonów fiskalnych w największym za m-c grudzień 2015 roku wolumenie. Wskazane okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że "B" wystawiała niedokumentujące faktycznych zdarzeń puste faktury VAT i w opisanej wyżej części były to puste faktury sensu stricto, co do których nie zachodzi konieczność badania, czy podatnik działał w "dobrej, czy złej wiarze", bowiem fakturom tym nie towarzyszyła żadna usługa. M. M. zatem co do zasady świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu obniżenie zobowiązania podatkowego wobec Skarbu państwa z tytułu podatku VAT. Natomiast o świadomym odliczaniu przez stronę podatku naliczonego z pustych faktur nie dokumentujących dokonanych zdarzeń świadczy, że A. R. dla uwiarygodnienia wystawionych przez siebie faktur na rzecz strony i wykazanych na tych fakturach usług budowlanych posiłkowała się fikcyjnymi fakturami nabycia tychże usług od "podwykonawców". Strona miała także wiedzę, jak niewielki potencjał i jak małe moce przerobowe miała ekipa A. M. do wykonywania robót budowlanych. Wszystkie płatności, za wiedzą i przyzwoleniem M. M., były regulowane gotówkowo, bezpośrednio do rąk A. M.. Płatności te nie były w żaden sposób dokumentowane. Kwoty tych płatności ustalali między sobą J. M. i A. M.. Odbywało się to bez udziału A. R., Tylko w grudniu 2015roku A. R. "działając" pod firmą "B" wystawiła na rzecz strony 26 faktur na kwotę netto 188.668,50 zł (w całym 2015 roku łącznie 112 faktur na kwotę 701.667,62 zł). Kwoty na fakturach kształtowano zatem dowolnie, niezależnie od wykonanych robót i poniesionych przez stronę wydatków.

Strona wiedziała o rzeczywistym stanie faktycznym, iż faktury wystawione przez "B" nie dokumentują czynności dokonanych, a faktyczny wykonawca niewielkiej części robót miał małe moce przerobowe, aby wykonać roboty remontowo-budowlane w zakresie opisanym na spornych fakturach, dlatego w proces "świadczonych" usług zostali włączeni fikcyjni podwykonawcy i "zakupione" od nich dodatkowe "usługi budowlane". Dzięki temu na fakturach "B" wystawianych na "A" można było wykazywać kwoty usług budowlanych na poziomie o wiele wyższym, niż wynikało to z realnych możliwości ekipy A. M.. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest możliwości zweryfikowania zakresu robót remontowo-budowlanych jakie zostały faktycznie wykonane w salonach odzieżowych strony.

Nadto zdaniem organu odwoławczego przyjęty sposób dokumentowania prac budowlanych był nierzetelny. Odbiorów końcowych robót budowlanych dokonywali osobiście J. M. i A. M.. Natomiast wytwarzane na tę okoliczność przez A. R. tzw. "Protokoły końcowego odbioru robót" były podpisywane przez osoby nie biorące udziału w tych czynnościach oraz w miejscach niemających nic wspólnego z adresami, gdzie miały być wykonywane te roboty. W zakresie prac remontowo-budowlanych strony rozmowy prowadzili wyłącznie J. M. z A. M.. Wbrew zasadom biznesowym oraz doświadczenia życiowego M. M. nie żądała i nie otrzymywała od Firmy "B" pisemnych gwarancji jakości wykonanych prac.Także okoliczności przesłuchania świadka R. S. świadczą o celowym działaniu i wiedzy strony, że to nie firma "B" wykonywała prace remontowo- budowlane na rzecz strony. W dniu 24 stycznia 2022 r. w trakcie przesłuchania R. S. J. M. (pełnomocnik Strony), przed wyznaczonym terminem przesłuchania, w czasie rozmowy telefonicznej z R. S. starał się wpłynąć na świadka, tak aby uzyskać korzystne, dla małżonków M..

Organ odwoławczy uznał, że prace remontowo-budowlane w lokalach należących do strony nie były wykonywane przez firmę "B" oraz, że niewielką część robót wykazaną na fakturach "B" wykonała ekipa robotników A. M. . Wykazał także, że strona działała w "złej wierze" świadomie uczestnicząc w procederze odliczania podatku naliczonego VAT z faktur nie dokumentujących czynności dokonanych. Konsekwencją powyższych ustaleń był brak prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od "B".

Zdaniem organu odwoławczego strona na takich samych zasadach świadomie uczestniczyła w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń z 3 faktur Studio86 Corporation, do czego się przyznała składając korekty deklaracji VAT-7. Dlatego nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony także wynikający ze wskazanych faktur "C".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej organ uznał je za nietrafne. Jak wskazał, materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny wskazują bezspornie, iż będące przedmiotem sporu, wymienione w zaskarżonej decyzji faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona działała w "złej wierze" i wiedziała że wystawione przez tą firmę faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane przez strony na nich wskazane.

W skardze na powyższą decyzje strona zarzucił naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.

- art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w istocie zostało zainicjowane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego;

- art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wskazane w decyzji faktury VAT wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy, obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze;

- art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutów skarżącej wskazanych w treści odwołania od decyzji organu I instancji, a tym samym wybiórcze rozpatrzenie odwołania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy organy są zobligowane do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz polegające na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji podatkowej w zasadniczej większości o ustalenia powzięte przez organy w toku odrębnych postępowań, w których skarżąca nie brała czynnego udziału;

- art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i sprzeczną z zasadami logiki ocenę wybranych dowodów oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych skarżącej zarzutów;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie;

- art. 121, 122, 123 w związku z art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 123 § Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji w zasadniczej większości o ustalenie powzięte przez organy w toku odrębnych postępowań w których skarżąca nie brała udziału, co doprowadziło do naruszenia jej prawa do obrony i stanowi naruszenie reguły zdefiniowanej w wyroku TSUE I C 189/18;

- art. 180 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści;- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

a) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, były czynnościami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności niedokonane),

b) uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie względem podatnika wymogów, co do badania rzetelności swoich kontrahentów, które są nieznane krajowym przepisom ustawowym;

- art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez jego niewłaściwe faktyczne zastosowanie do narzucenia podatnikowi ograniczeń w dostępie do prawa do odliczenia, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających takie działanie;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do pozbawienia danego podmiotu dokonującego tych czynności charakteru podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącej, działającego w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu strona podtrzymała prezentowane dotychczas przez nią stanowisko odnośnie wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Wszczęcie powiązanego ze sprawą postępowania karnego skarbowego nie miało bowiem na celu faktycznego wykrycia przestępstwa i przypisania za nie odpowiedzialności konkretnej osobie. Dążyło jedynie do nieuzasadnionego przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wszczął procedurę karną tylko po to, by nie doszło do przedawnienia, a takie postępowanie organu należy oceniać jako nadużycie prawa, które nie może skutkować przedłużeniem okresu potrzebnego do przedawnienia. W sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym od 5 lat wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jednak wszczyna postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczyna postępowanie o przestępstwo skarbowe. Takie działanie ocenić należy jako ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości. Skarżąca nie ma wiedzy o tym jakie czynności procesowe od dnia wszczęcia postępowania karnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji były podejmowane w postępowaniu karnym.

Jednocześnie organy w sposób całkowicie dowolny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego.

Z protokołu przesłuchania skarżącej wynika, że każdorazowo weryfikowała kwoty wykazywane przez A. R. na wystawianych fakturach VAT. Skarżąca przyznała, że każdorazowo miała wiedzę jakiej inwestycji dotyczyła dana faktura. Zatem za nieuzasadnione należy przyjąć zarzuty organu, że skarżąca mogła podejrzewać, że faktury wystawione przez "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto, że Firma "B" nie dysponowała potencjałem osobowym, organizacyjnym i technicznym umożliwiającym wykonanie robót w lokalach skarżącej.

Co więcej zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach "A" wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M.. Niemniej skarżąca podkreśla, że z przesłuchań świadków oraz zebranych materiałów dowodowych w sprawie nie wynika, aby usługi budowlane nie mogły być rzeczywiście wykonane. Zdaniem organu samo potwierdzenie przez wystawcę faktury wykonania zakwestionowanych robót nie jest wystarczające i nie obliguje organu podatkowego do dania wiary takim wyjaśnieniom (zeznaniom), gdyż taką okoliczność organ podatkowy musi ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżąca zgadza się z tym stanowiskiem. Jednocześnie podnosi, że nie ma w sprawie przesłanek. aby uznać, że całość zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje na brak wykonywania zakwestionowanych robót. Cały materiał dowodowy - nie ograniczając się wyłącznie do potwierdzenia dokonanego przez wystawce faktury - potwierdza, że roboty w lokalach były wykonywane przez "B".

Skarżąca podniosła ponadto nieuwzględnienie żądań dowodowych przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania, co skutkowało naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej Przesłuchanie wskazanych osób pozwoliłoby na poczynienie odpowiednich ustaleń.

Dalej podała, że organ nie wskazał na wyczerpujące okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oparł się wybiórczo i dowolnie na zebranym materiale dowodowym i bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom M. M. oraz A. M.. Zebrany materiał dowodowy i jego zbadanie przez organ nie pozwoliło na udowodnienie, że faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Tym samym organ niewątpliwie naruszył zasadę prawdy obiektywnej i dokonał dowolnej (zamiast swobodnej) analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dalej przywołując orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych argumentowała, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, z tego tylko powodu, że sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur jest niedopuszczalna. Konieczne jest badanie dobrej wiary podatnika, a ta przez skarżącą został zachowana.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ ujęcia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych w grudniu 2015 r. przez kontrahentów skarżącej ("B", "C"), a w konsekwencji prawa do obniżenia o nie podatku należnego. Nadto skarżąca w ewidencji za wskazany okres zaewidencjonowała także fakturę wystawioną na innych podmiot – "D" przez co zdaniem orantów zawyżyła podatek naliczony o kwotę 324,56 zł.

Przed przejściem do istoty sporu zbadać należy, czy wobec zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na co wskazuje organ, a co konsekwentnie przez cały tok postępowania podważała skarżąca. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego.

W tym zakresie przy budowaniu wzorca kontroli dla działań podjętych przez organ odwoławczy, należy uwzględnić wskazania płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. NSA podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 70c Ordynacji podatkowej W sprawie zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt wynika, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 15 września 2021 r. wszczął dochodzenie sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 dotyczących "A" wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi p[rzez "B" w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za grudzień 2025 r. i poszczególne miesiące 2016 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

W dniu 16 września 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, a ta dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie, z uwagi na problemy zdrowotne oraz brak możliwości udziału jej adwokata. Treść postanowienia ogłoszono jej w dniu 18 lutego 2022 r. Przesłuchana w charakterze podejrzanej nie przyznała się do zarzucanych jej czynów oraz stwierdziła, że organy nieprawidłowo przeprowadziły kontrole, posiada liczne dowody, że usługi zostały wykonane, a postawienie zarzutów ma na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Następnie w dniu 28 czerwca 2022 r. organ podatkowy wszczął wobec strony dochodzenie dotyczące podania nieprawdy w złożonych zeznaniach podatkowych: z 12 października 2017 r. za 2016 r., (korekta); z 27 kwietnia 2018 r. za 2017 r. i podania nieprawdy w deklaracjach VAT za styczeń 2017 r. oraz za okres od marca do listopada 2017 r. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 r., połączono akta wymienionych dochodzeń. Kolejny raz dokumentację dotyczącą sprawy karnej skarbowej uzupełniono 7 czerwca 2022 r.

W dniu 7 lipca 2022 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów i wysłano do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wniosek o pomoc prawną poprzez przedstawienie stronie zmienionych zarzutów i ponowne jej przesłuchanie w charakterze podejrzanej. W dniu 12 października 2022 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i 13 października 2022 r. wysłano ponowie do Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie wniosek o pomoc prawną poprzez przestawienie jej zmienionych zarzutów oraz przesłuchanie w charakterze podejrzanej. W dniu 12 grudnia 2022 r. ogłoszono jej treść tych postanowień i ponownie przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Strona nie przyznała się do zarzucanych czynów. Ponieważ nie mogła stawić się z adwokatem odmówiła składania zeznań. W dniu 4 stycznia 2023 r. na wniosek podejrzanej sporządzono uzasadnienie zmienianych zarzutów. Na dzień wydania zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec strony nie zostało zakończone.

Ponadto realizując dyspozycję zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pismem z 5 października 2021 r. skutecznie zawiadomił wszystkich trzech pełnomocników strony (J. Z. 11 października 2021 r., J. M. 13 października 2021 r. i W. K. 25 października 2021 r.), że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie ulegają przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia, z uwagi na jego zawieszenie z dniem 15 września 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

W złożonym odwołaniu oraz skardze strona konsekwentnie podnosiła brak ustaleń dotyczących prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w niniejszej sprawie nie miało na celu faktycznego wykrycia przestępstwa i przypisania odpowiedzialności za nie konkretnej osobie, a dążyło jedynie do nieuzasadnionego przerwania biegu terminu przedawnienia (instrumentalność).

Stanowiska tego nie można uznać za uzasadnione.

Po pierwsze podkreślić należy, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Natomiast sąd administracyjny nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z podniesionymi także przez skarżącą: zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzoną z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasadą uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego - nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia (wszczęcie 15 września 2021 r., upływ terminu przedawnienia 31 grudnia 2021 r.), na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które wymieniono w treści decyzji, a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania, czego wyrazem jest postawienie skarżącej zarzutów, tj. przejście postępowania w fazę in personam.

Jednocześnie dostrzec należy, że organ wszczął postępowanie przygotowawcze dopiero w momencie, w którym okoliczności czynu niezbicie wskazywały, że istnieją podstawy do wszczęcia tego postępowania, tj. po otrzymaniu wystarczających dowodów, które otrzymał 12 listopada 2020 r. Z uwagi na zasady ekonomiki procesowej, a także dla uproszczenia prowadzonych postępowań (dotyczących 2016 i 2017 roku) wydano postanowienia o połączeniu postępowań z 5 lipca 2022 r. i 7 lipca 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie. W dniu 12 października 2022 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i 13 października 2022 r. wysłano do Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie wniosek o pomoc prawną poprzez przedstawienie skarżącej zmienionych zarzutów oraz przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej. W dniu 12 grudnia 2022 r. ogłoszono jej treść zarzutów i przesłuchano ją w charakterze strony. Dopiero mając pełny obraz okoliczności sprawy organ podjął decyzję o przesłuchaniu skarżącej w charakterze podejrzanej.

Oczywistym zatem dla Sądu jest, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celem udowodnienia stronie popełnienia zarzucanych jej czynów i doprowadzenia do jej ukarania, a nie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym zarówno ciąg podejmowanych czynności jak i przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem do fazy ad personam. Skoro zaś postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności z udziałem skarżącej, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r. II FSK 280/22).

Mając powyższe na uwadze, Sąd ocenił, że prawidłowo organ ustalił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 15 września 2021 r.

Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tym prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje z ww. podmiotami. Również w tym zakresie należy w całości podzielić argumentację organu.

Przechodząc do tej kwestii, wskazać należy, że zarzuty skargi koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, polegając na niewłaściwym zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Z zarzutami tymi nie można jednak się zgodzić. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych: zgromadzono ewidencje podatkowe i kopie deklaracji VAT-7, umowy, dokumenty dotyczące zawartych transakcji, protokoły przesłuchania świadków. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahentów. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co znalazło pełne odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W wyroku NSA z 7 maja 2015 r. I FSK 605/14 wyrażono pogląd, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

W ocenie Sądu, organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Jak wskazano wyżej, zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" oraz "C" mające wskazywać na nabycie usług remontowo-budowlanych oraz usług marketingowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabycia te, nie zostały faktycznie dokonane, co oznacza, że faktury związane z tymi transakcjami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Podkreślić jednak należy, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy, a w ślad za nim organ odwoławczy nie kwestionował, że wskazane na fakturach prace remontowo – budowlane w ogóle nie zostały wykonane, ale że nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany – przez firmę "B". Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu dowodzi słuszności stanowiska organów podatkowych. Nadto organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały 3 faktury wystawione w grudniu 2025 r. przez "C" na rzecz strony, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem we wskazanym okresie podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie złożył także stosownych deklaracji podatkowych, podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, brak jest też dowodów wykonania projektów wydruków ulotek których mowa w fakturach. Dlatego organ podatkowy zasadnie uznał, że faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji.

Zdaniem Sądu przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko strony pozostaje w tym kontekście zasadniczo wyłącznie polemiczne. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest obszerna, zawiera odniesienia do poszczególnych dokumentów i zdarzeń, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje ona braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie skarżąca wyraziła wyłącznie własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a w szczególności celowości działania organów podatkowych, nie wskazując równocześnie na czym polegały zarzucane błędy logiczne w argumentacji organu. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r. I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika lub też że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia danego towaru lub usługi.

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, organy uznały, że stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" oraz "C". Mając na względzie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Jednocześnie w przypadku pełnej świadomości podatnika, że zdarzenia określone zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika. Dotyczy to również sytuacji kiedy podatnik jest świadomy, że kto inny niż podmiot wskazany w fakturze jest w rzeczywistości dostawcą towaru lub wykonania usługi.

W realiach niniejszej sprawy przede wszystkim istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia jest to, jak kształtowała się współpraca skarżącej z "B" oraz w jaki sposób działał ten podmiot i związane z nimi osoby (strona nie kwestionowała stanowiska organu w zakresie faktur wystawionych przez "C").

Wskazać należy, że skarżąca w grudniu 2015 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług 26 faktur VAT o łącznej wartości netto 188.668,50 zł wystawionych przez "B" za różnego rodzaju usługi budowlane związane z wykańczaniem wnętrz lokali znajdujących się w M. , G., W., S., G.. Do każdej faktury załączono "umowę na wykonanie robót budowlanych" oraz "protokół końcowego odbioru robót". Zarówno umowy jak i protokoły sporządzone zostały według jednego wzoru, zmieniano jedynie przedmiot umowy, daty wykonania i kwotę wynagrodzenia. Takie same opisy robót budowlanych były następnie wypisywane na fakturach VAT wystawionych przez "B" dla M. M.. Z protokołów końcowego odbioru robót wynika, że ich ostatecznego odbioru dokonywała komisja w składzie: Przedstawiciel Zamawiającego - M. M., przedstawiciel Wykonawcy - A. R.. Komisja po dokonaniu "przeglądu wykonanych robót budowlanych" za każdym razem jednomyślnie stwierdzała dotrzymanie określonego w umowie terminu robót, brak usterek i wad w zakresie wykonawstwa oraz dokonanie ostatecznego odbioru. Należności za faktury zostały zapłacone gotówką. W oparciu o zeznania świadków K. R., D. S., Ł. S., M. Z., J. G., A. G., I. G., R. S. oraz M. i J. M., jak również A. R., organy podatkowe ustaliły, że ekipa remontowo budowlana wykonująca prace we wskazanych lokalach strony, była wyposażona w podstawowy sprzęt budowlany będący własnością A. M.. Wykonywał on wszystkie czynności związane z wyszukiwaniem zleceń, organizacją pracy, nadzorem jak również otrzymywał w gotówce pieniądze od strony i wypłacał wynagrodzenia swoim pracownikom. Niektórzy ze świadków wskazywali max. 2 ekipy remontowe. Świadkowie przesłuchani w sprawie w pierwszej kolejności pamiętali osobę A. M.. Rola A. R. była ograniczona wyłącznie do sporządzania faktur, umów i protokołów odbioru, nie znała ona szczegółów działalności swojej firmy - nie wiedziała jakie obroty wygenerowała, jakie były wynagrodzenia jej pracowników, jakie kwoty płaciła na rzecz A. M., z jakich podwykonawców korzystała. Nie widziała kosztorysów dotyczących wykonywanych robót, chociaż utrzymywała, że były sporządzane. Środki pieniężne należne za wykonane roboty były przekazywane bezpośrednio od strony i jej małżonka do A. M.. A. R. twierdziła, że ustnie upoważniła A. M. do reprezentowania jej firmy.

Zasadnie zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi organ podatkowy miał na uwadze także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 31 sierpnia 2020 r. określającą A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 roku w kwocie 0,00 zł, kwoty nadpłaty za poszczególne kwartały 2015 roku oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 grudnia 2020 r. umarzającą postępowanie w zakresie nadpłaty za poszczególne kwartały 2015 roku i utrzymująca w mocy wskazaną decyzję Naczelnika U.S. w Tarnowie (za wyjątkiem podatku podlegającego wpłacie za VI, VIII, X, XI 2015 r., gdzie zmianie uległy kwoty podatku do wpłaty). Prawidłowo zdaniem Sądu wskazano na ustalenia organów podatkowych z wymienionej wyżej decyzji gdzie wskazano, że A. R. wystawiła w 2015 r. dla 14 odbiorców (w tym dla M. M.) 293 faktury VAT na kwotę netto 2.919.964,19 zł, podatek VAT 671.591,81 zł mające dokumentować usługi remontowo-budowlane, m. in. montaż i demontaż ścian, montaż sufitów podwieszanych, wylewki, układanie płytek, szpachlowanie ścian, docieplanie, malowanie, tapetowanie wykonane na budowach w K., M., Ł. , K., W., Z., O., P., G., W., Ż., G., W., S., M. S., K., K.. "Dostawcy" robót remontowo-budowlanych (za grudzień 2015 r. - "K" Sp. z o. o.. PHU "L". "Ł" Sp, z o. o.) wystawiali na rzecz "B" puste faktury VAT. Z kolei kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom wykazane w deklaracjach PIT -11 w "B" oraz zakupy materiałów służących do prac remontowych były całkowicie nieadekwatne do wartości i zakresu robót budowlanych, jakie miałaby wykonać ta firma. Podmiot ten nie dysponował bowiem potencjałem do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur.

Wskazane ustalenia wraz z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu zasadnie dały podstawę do uznania, żę wymienione w spornych faktura prace remontowo – budowlane nie zostały wykonane przez ich wystawcę "B".

Następnie odnośnie do sposobu dokumentowania robót remontowo-budowlanych organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że negocjacje na temat warunków realizacji poszczególnych zleceń budowlanych na rzecz strony, prowadzili wyłącznie A. M. i J. M.. Jak zeznał A. M., rozmowy te początkowo odbywały się w O., a następnie w M. M. "w biurze u pana J. M.". Natomiast kwestie wyceny tych zaplanowanych robót były ustalane w wąskim gronie trzech osób tj. A. M., M. M. i J. M.. Po uzgodnieniu warunków realizacji zlecenia A. M., za każdym razem, telefonicznie powiadamiał o tym fakcie A. R., która w T. w biurze "B" sporządzała na podstawie tych informacji kolejne "Umowy o wykonanie robót budowlanych", które następnie były przesyłane mailowo na adres skrzynki strony, bądź też A. M. osobiście dostarczał je "do biura państwa M.". W świetle zapisów umów, ich stronami były: podatniczka jako (Zamawiający) i "B" (Wykonawca). Wszystkie umowy posiadały taką samą konstrukcję, elementy i układ graficzny. Różnice dotyczyły jedynie wpisywanych w ten sam szablon: dat (zawarcia, realizacji), kwot wynagrodzenia i odpowiednich krótkich, lakonicznych opisów "robót budowlanych" będących przedmiotem umowy. Takie same opisy były następnie wypisywane przez A. R. na fakturach wystawionych dla strony. Organ zwrócił uwagę, że M. M. zeznała, iż dostawała, już wydrukowane, gotowe do podpisu umowy. Następnie ekipa robotników kierowana, nadzorowana i opłacana przez A. M. rozpoczynała roboty remontowo-budowlane w kolejnych lokalach użytkowanych. Według zeznań A. R. bezpośredni nadzór nad pracownikami "B" w czasie prowadzonych robót budowlanych sprawowali A. M. i J. M.. Potwierdzają to również zeznania M. i J. M.. Według nich, konkretne zadania pracownikom wydawał A. M.. Natomiast nadzór inwestorski był w gestii J. M.. Strona i jej małżonek w podobny sposób opisali rolę jaką pełnił A. M. w trakcie realizacji prac remontowo-budowlanych. Po rzekomym wykonaniu przez firmę "B" zleconych jej, na podstawie stosownej umowy, robót budowlanych dokonywano ich oficjalnego "odbioru" przez Zamawiającego. Odbiory końcowe prac budowlanych wykonanych przez ekipę A. M. na rzecz strony, były przeprowadzane bezpośrednio na terenie salonów odzieżowych jej firmy i dokumentowane tzw. protokołami końcowego odbioru robót W czynnościach tych uczestniczyli J. M. ze strony Zamawiającego ("A") oraz A. M. ze strony Wykonawcy ("B"). A. R. nie uczestniczyła w odbiorach końcowych. Zeznała, że znajdował się tam jej pełnomocnik 9z którym nie łączyła jej żadna umowa). W podobny sposób opisał te zdarzenia świadek A. M., który zeznał, że osobami biorącymi udział w czynnościach odbiorów końcowych robót wykonanych przez jego ekipę na rzecz "A" byli, A. M. i M. M. i J. M.. J. M. potwierdził także brak udziału A. R. w odbiorach końcowych robót. Taki stan rzeczy potwierdziła również strona, w świetle jej zeznań A. R. nie uczestniczyła w tych czynnościach, a odbiory końcowe były przeprowadzane przez J. M. i A. M..

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo podniósł, że strona jako osoba doświadczona z długoletnim prowadzeniem działalności gospodarczej, wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz powszechnie obowiązujących procedur na rynku usług budowlanych, nie żądała od Wykonawcy "B" prac remontowo-budowlanych żadnych pisemnych gwarancji dotyczących jakości wykonania. Nadto wiedza o tym w jaki sposób powstają protokoły odbioru robót i przyzwolenie, aby na takich warunkach współpraca się układała, jak również pozostałe dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że strona wiedziała, iż faktury wystawione przez "B" nie dokumentują faktycznego wykonania usług budowlanych.

Wskazać należy za organem odwoławczym także że po zrealizowaniu przez ekipę A. M. prac remontowo-budowlanych w kolejnych lokalach należących strony następował etap rozliczenia. W świetle zeznań A. R. rozliczenia te odbywały się na podstawie wystawionych przez nią faktur. W zdecydowanej większości były to faktury gotówkowe. Kwoty poszczególnych płatności były ustalane w kręgu czterech osób reprezentujących Zleceniodawcę i Wykonawcę, stosownie do zakresu wykonanych robót (A. M., J. M., A. R., strona). Natomiast według A. M. rozliczanie powstałych należności następowało w kręgu tych samych osób, które wcześniej decydowały o wycenie usług (A. M., strona i jej małżonek). Należności w gotówce przekazywano A. M.. Strona potwierdziła, że rozliczenia z tego tytułu odbywały się cyklicznie w formie gotówkowej w jej biurze, a także przez J. M. bezpośrednio na placach budowy. Płatności te były realizowane na podstawie wystawianych przez A. R. na rzecz strony faktur gotówkowych i nie były w żaden inny sposób dokumentowane. A. M. nie miał obowiązku kwitowania otrzymanych w ten sposób kwot gotówki.

Zdaniem Sądu zasadnie wobec całokształtu wskazanych okoliczności organy podatkowe uznały, że skarżąca miała świadomość i wiedzę, że środki pieniężne, które oficjalnie miały regulować jej zobowiązania z tyt. wystawionych przez "B" faktur za "prace budowlane", w istocie były bezpośrednio przekazywane do rak A. M.. Zatem miała wiedzę, że obrót gotówkowy był nieudokumentowany i pozwalał na niekontrolowane przekazywanie gotówki, że A. M. wykorzystuje pozyskane w ten sposób środki pieniężne na wypłaty tzw. tygodniówek robotnikom ze swojej ekipy budowlanej.

Nadto zasadnie organ odwoławczy wskazał na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, że w rejestrze zakupu "B" za grudzień 2015 r. zaewidencjonowano łącznie 14 faktur otrzymanych od "Ł" sp. z o.o. w K., PHU "L" z S. oraz "K" sp. z o.o. w B., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że wszystkie sprawy związane z realizacją prac remontowo-budowlanych w lokalach strony (wskazane na spornych fakturach) leżały w gestii A. M., a nie jak na nich wskazano "B". Prawidłowe ustalenia organu pozwoliły na przyjęcie, że wystawca faktur nie posiadał potencjału kadrowo-technicznego niezbędnego do wykonywania prac remontowo-budowlanych, nigdy nie pojawiał się na placach budowy, na których ekipa A. M. prowadziła prace budowlane, nie brał udziału w negocjowaniu warunków kolejnych zleceń, nie miał wpływu na wycenę usług budowlanych, nie ustalał stawek godzinowych wynagrodzenia dla pracowników, nie rozliczał ich z czasu pracy. Zarówno w świetle zeznań strony jak i pozostałych świadków to A. M. (a nie A. R. – "B" kierował i nadzorował pracą swojej ekipy budowlanej. Negocjował z J. M. ceny poszczególnych zleceń budowlanych, rozliczał podległych mu robotników z czasu pracy, był obecny przy odbiorach ukończonych robót budowlanych, przyjmował bezpośrednio od strony jej małżonka wynagrodzenia w gotówce za wykonane prace budowlane. To A. M., bez udziału A. R., ustalał i wypłacał robotnikom środki pieniężne w formie tzw. tygodniówek. Jak wynika z akt sprawy także zeznania świadków K. R., D. S. i Ł. S. potwierdzają ścisłą współpracę J. M. i A. M..

Zatem organ odwoławczy prawidłowo uznał, że żadnych prac remontowo- budowlanych nie mogła wykonać i nie wykonała Firma "B" wystawca spornych faktur i ta okoliczność zdaniem Sądu jest kluczowa w świetle okoliczności sprawy i zarzutów skargi. Zatem organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że wytworzona dokumentacja, opisana w treści decyzji, w tym faktury, umowy o wykonanie robót budowlanych i protokoły końcowego odbioru robót miały stwarzać pozory prowadzenia tych prac pod firmą "B", co nie miało w rzeczywistości miejsca. A. R. pod Firmą "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podejmowane przez nią działania sprowadzały się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur oraz podpisywania protokołów odbioru robót. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca towarów i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego dostawcy, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nierzetelnych dokumentów (por. wyrok NSA z 7 października 2022 r. II FSK 593/20 i przywołane w nim orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie dowiodło, że faktury wystawione na jej rzecz przez "B" nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca, a zatem podatek VAT wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie można odmówić racji organom, że brak było możliwości zweryfikowania zakresu robót remontowo-budowlanych, jakie zostały faktycznie wykonane w salonach odzieżowych skarżącej. Przyjęty sposób dokumentowania tych prac był ustalony przez J. M. i A. M. i to oni dokonywali odbiorów i podpisywali protokoły.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżąca miała świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ze znanego obu stronom orzecznictwa zarówno TSUE jak i sądów krajowych wynika jednoznacznie, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść. Tylko działanie podatnika w dobrej wierze uwalnia go od odpowiedzialności za przestępcze działania kontrahenta. W "dobrej wierze" pozostaje natomiast tylko podatnik, który nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji, która wiąże się z nadużyciem lub oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie trafnie organ wywiódł, że badanie "dobrej wiary" nie dotyczy pustych faktur sensu stricto, tj. tych gdzie roboty w ogóle nie zostały przez wystawcę faktury wykonane.

W zaskarżonej decyzji organ przywołał całe spektrum zachowań skarżącej, jej małżonka oraz innych podmiotów ewidentnie świadczące o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT, a dotyczących faktur wystawionych przez "B"..

Najważniejsze z nich to:

- A. R. w rzeczywisty sposób nie prowadzi działalności, "prowadzi ją i reprezentuje" A. M. (który nie jest zatrudniony i nie ma pełnomocnictwa od spółki, a mimo to nadzoruje wykonanie robot budowlanych, przyjmuje i rozlicza w imieniu spółki pieniądze);

- wiedza skarżącej, jak niewielki potencjał i jak małe moce przerobowe miała ekipa A. M. do wykonywania robót budowlanych;

- płatności, za wiedzą i przyzwoleniem strony regulowane gotówkowo, bezpośrednio do rąk A. M., bez jakiejkolwiek dokumentacji i udziału A. R.;

- odbiorów robót budowlanych dokonywany wyłącznie z udziałem A. M.;

- faktury wystawiane przez A. R. w jej biurze w T.;

- brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta

- brak żądania pisemnych gwarancji jakości wykonanych prac; strona zeznała, iż takie zapewnienia na piśmie były jej niepotrzebne, a ustnych gwarancji udzielał jej A. M.;

- brak zainteresowania sprawdzaniem możliwości przerobowych kontrahenta;

- rozmowy o kolejnych zleceniach budowlanych były prowadzone wyłącznie pomiędzy J. M. i A. M..

- brak żądania jakichkolwiek pełnomocnictw do reprezentowania spółki przez A. M..

Okoliczności te oraz pozostałe wskazane przez organ jednoznacznie świadczą o tym, że strona miała pełną świadomość, iż od A. R. nic nie zależy. Strona świadomie i w celowy sposób wybrała taki podmiot i takie warunki współpracy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że prace remontowo-budowlane w lokalach należących do skarżącej nie były wykonywane przez "B" oraz, że niewielką część robót wykazaną na fakturach tej spółki wykonały inne podmioty niż wystawca faktury. W pierwszym przypadku strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, w drugim natomiast badanie jej świadomości było zbędne (puste faktury sensu stricto).

Konsekwencją powyższych ustaleń, jest w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT brak prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od "B".

Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji nie były - wbrew zarzutom strony - wyłącznie materiały uzyskane z innych postępowań, a organ pierwszej instancji przeprowadził własne przesłuchania: strony oraz świadków. Zrealizowano wniosek o przesłuchanie świadków. Skarżąca (reprezentowana przez fachowego pełnomocnika) w toku postępowania w I instancji zapoznawała się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji wyznaczono jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Jednoznacznie trzeba też stwierdzić, że wykorzystanie w sprawie podatkowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie dokonano analizy całego materiału dowodowego, nie tylko zeznań skarżącej, A. R. i A. M.. I ta analiza doprowadziła do wniosku, że "B" nie wykonywała robót remontowo- budowlanych wymienionych w fakturach, o czy już była mowa wyżej. Wbrew stanowisku skarżącej, organ uwzględnił zarówno jej zeznania, jak również i zeznania A. R. oraz A. M., tyle tylko, że wywiódł z nich inne treści niż tego oczekiwała.

Organ uwzględnił także wnioski dowodowe skarżącej w zakresie pozyskiwania dowodów z zeznań świadków. Zasadnie przy tym odmówił ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób które były wcześniej przesłuchiwane w sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wielokrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na okoliczność zdarzeń, które były już tematem przesłuchania nie prowadzi do wyjaśnienia sprawy i nie jest uzasadnione.

Podsumowując, wbrew stanowisku skargi, w sprawie zostało prawidłowo wykazane, że zakwestionowane faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych usług przez podmiot "B" jako wykonawcę robót. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ) należało orzec jak w sentencji.