Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 368/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1990
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 14 lutego 2023 r. nr KO.400.522.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, decyzją z 14 lutego 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Bełchatowa z 4 sierpnia 2022 r., którą określono K. spółce z o.o. we W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok.

W uzasadnieniu decyzji z 4 sierpnia 2022 r. organ I instancji wskazał, że wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2020, w związku z niewłaściwym zadeklarowaniem przedmiotów opodatkowania (nieruchomości gruntowych) podatkiem od nieruchomości na rok 2020, stanowiących własność podatnika. Spółka złożyła 22.01.2020 r. deklarację DL-1 na podatek leśny na rok 2020 wraz z załącznikami: ZDL-1 i ZDL-2.

W złożonej deklaracji podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem leśnym las o powierzchni 0,8409 ha (działka nr [...], obręb 21). W załączniku ZDL-2 do deklaracji na podatek leśny, wykazał jako zwolniony z opodatkowania las o powierzchni 0,1457 ha (działka nr [...], obręb 21), na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym (las z drzewostanem w wieku do 40 lat).

Odwołując się do treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 z późn. zm.) organ wskazał, że zgodnie z ewidencją gruntów prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w B. Spółka jest właścicielem:

- działki o nr [...] zajmującej łącznie powierzchnię 0,2705 ha, w tym powierzchnię 0,1457 ha oznaczoną symbolem Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, a w pozostałej części powierzchnię 0,1248 ha oznaczoną jako RVI - grunty orne;

- działki o nr [...] o pow. 0,8409 ha oznaczonej symbolem Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Według organu podatkowego jedynie część działki nr [...] sklasyfikowanej jako grunty orne, oznaczonej symbolem RVI o pow. 0,1248 ha, Spółka wykazała prawidłowo w deklaracji na podatek rolny DR-1 na rok 2020.

W ocenie organu I instancji Spółka nie jest podatnikiem podatku leśnego i w związku z tym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. Zdaniem organu strona zadeklarowała podatek leśny, choć powinna zadeklarować podatek od nieruchomości. Grunty o pow. 9.866 m2 sklasyfikowane jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, wykazane przez podatnika jako las, winny być zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak zauważył organ, jeżeli z ewidencji gruntów wynika jednoznacznie opis użytku, to za taki uznaje go organ podatkowy.

Dalej organ podatkowy wskazał, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako u.p.o.l.).

Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie, grunty objęte decyzją są w posiadaniu przedsiębiorcy. Zgodnie z u.p.o.l., grunt sklasyfikowany jako Bp, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, jakim jest Spółka, podlega opodatkowaniu stawkami właściwymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według oceny organu podatkowego dane wykazane w złożonej przez Spółkę deklaracji są nieprawidłowe, dlatego też decyzją z 4 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 rok w kwocie 9.373,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 14 lutego 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy jak twierdzi Spółka, grunty działki nr [...] opow. 1.457 m2, położonej w obrębie geod. 21 na terenie miasta B., sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane oraz będące w trakcie zabudowy oraz grunty działki nr [...] o pow. 8.409 m2, położonej w obrębie geod. 21 na terenie miasta B., sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane oraz będące w trakcie zabudowy, których właścicielem jest Spółka i które zadeklarowała w deklaracji DL-1 jako lasy podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym (powierzchnia 8.409 m2) oraz lasy podlegające zwolnieniu z opodatkowaniem podatkiem leśnym (powierzchnia 1.457,00 m2), należy uznać za las i opodatkować podatkiem leśnym, czy jak twierdzi organ podatkowy I instancji, powyższe grunty należy uznać jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które winny być zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tak zarysowanym sporze Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji i podkreśliło, że skoro należące do spółki grunty działek nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 0,9866 ha sklasyfikowane są jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp), to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, aby Spółka była właścicielem gruntów sklasyfikowanych jako lasy. Starostwo Powiatowe w B. (według stanu na dzień 03.10.2022 r.) nie dokonało żadnych zmian w klasyfikacji gruntów stanowiących własność Spółki działek nr [...] i [...], które rzutowałyby na inne opodatkowanie (grunty nadal sklasyfikowane są jako Bp). Nie ma też wątpliwości, że ww. nieruchomości, zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 28.02.2017 r. Rep. [...] zostały zakupione do majątku Spółki K.1 (obecnie K. Spółka z o.o. z siedzibą we W.) w celu wykorzystania w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę Spółkę.

Ponadto, organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wskazał, że skoro przedmiot działalności Spółki, zgodnie z zapisami KRS obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, to ww. nieruchomość należy uznać również za związaną z jej prowadzeniem. Organ podkreślił, że opodatkowanie części nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako pozostałych, poza przypadkami wynikającymi bezpośrednio z u.p.o.l., jest możliwe wyłącznie w przypadku podmiotów o podwójnej identyfikacji, jak np. osoby fizyczne, spółdzielnie, czy fundacje. Tymczasem strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem działalności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a w przedmiocie działalności brak jest celów niegospodarczych. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości Spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy uzasadnia twierdzenie, że niezabudowane działki nr [...] i nr [...] położone w B. związane są z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 14 lutego 2023 r. oraz decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez takie prowadzenie postępowania dowodowego przez organy, które nie doprowadziło do dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na załatwienie sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że nieruchomość jest faktycznie nieruchomością leśną (lasem), a Skarżąca nie zmieniła sposobu jej przeznaczenia (co potwierdza zaświadczenie Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2023 r. załączone do skargi) - i w konsekwencji nieprzeprowadzenie przez organy wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego istotnego w niniejszej sprawie, co powinno być fundamentem w postępowaniu podatkowym, w którym rozstrzygane są tak istotne - bo dotkliwe finansowo - kwestie odpowiedzialności podatkowej;

- art. 122 O.p. oraz art. 138 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 7, 77 oraz 80 Kodeksu Postępowania Administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Prezydenta i naruszenie słusznego interesu Skarżącej z uwagi na wydanie decyzji bez wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych, bez podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia spraw oraz bez dokonania weryfikacji danych właściwych dla nieruchomości, a także zaniechanie przeprowadzenia oceny dowodów przedstawionych organowi podatkowemu przez Skarżącą, w sytuacji gdy wydanie decyzji I instancji nastąpiło w oparciu o wadliwe dane nieruchomości ujawnione w Ewidencji Gruntów i Budynków z naruszeniem przez organ administracji publicznej przepisów prawa powszechnie obowiązującego;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na jednym dokumencie w postaci ewidencji gruntów i zaniechanie wnikliwej analizy wszystkich dokumentów, skądinąd znanych organowi I i II instancji, niezbędnych dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, a przez to dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych, przez co niemożliwe było prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 210 § 6 O.p., przez brak odniesienia się przez organ w treści zaskarżonej decyzji do wszystkich podniesionych przez Skarżącą w sprawie argumentów i przytoczonych dowodów, w szczególności do argumentu o możliwości przeprowadzenia dowodu przeciw danym zawartym w EGiB, w tym niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił tym ustaleniom uznania za udowodnione lub za znaczące dla sprawy;

- art. 121 O.p. nakazującego organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec faktu wydania przez organ II instancji rozbieżnych decyzji administracyjnych w takiej samej sytuacji faktycznej, prawnej i na podstawie tego samego przepisu prawa.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach poprzez całkowite pominięcie zastosowania definicji legalnej lasu w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, jak również naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 3) powołanej tu ustawy poprzez jego całkowite pominięcie przy ocenie statusu Skarżącej i bezkrytyczne zaakceptowanie odmowy przez organ I instancji uznania Skarżącej za właściciela lasu;

- art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie jako podstawy wydania Decyzji oraz Decyzji Prezydenta danych zawartych w EGIB, które nie mogą stanowić prawidłowej podstawy informacyjnej, tj. danych sprzecznych ze stanem prawnym i faktycznym, a tym samym danych wadliwych i wprowadzających w błąd, niemogących w rzeczywistości stanowić podstawy prawidłowego rozstrzygnięcia, i w konsekwencji poprzez przyjęcie, że na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowe grunty powinny być opodatkowane podatkiem leśnym.

Ponadto Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 194 § 3 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów odnośnie błędnych danych ujawnionych w EGiB w zakresie oznaczenia użytku dla przedmiotowych nieruchomości, mimo że: organom znana była okoliczność istnienia innego urzędowego dokumentu, jakim jest urzędowe zaświadczenie z dnia 22 stycznia 2020 roku oraz urzędowe zaświadczenie z dnia 21 grudnia 2021 roku wydane przez Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Łodzi, które zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto wskazała, że organom obu instancji znany był fakt, że kwestionowane przez Skarżącą w toku całego postępowania dane wprowadzone do EGiB w 2017 r. w zakresie oznaczenia użytku dla przedmiotowych nieruchomości są niezgodne z dokumentem, na podstawie którego zostały wpisane;

- naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że Skarżąca obowiązana jest względem przedmiotowej nieruchomości uregulować podatek od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznanych za takie przez organ wyłącznie wobec faktu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, co wobec posiadania przez Skarżącą nieruchomości leśnej a nieprowadzenia przez nią działalności leśnej sprowadza się do obciążenia Skarżącej (jako przedsiębiorcy) przez organ podatkowy podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce wyłącznie z powodu posiadania przedmiotowych nieruchomości;

- naruszenie art. 120 i art. 124 O.p. w związku z naruszeniem przez organ I instancji obowiązku rozpoznania i zbadania wnikliwie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a także podania w samej treści wydanej decyzji pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, jako że organ I instancji rozstrzygając w niniejszej sprawie o konieczności zadeklarowania w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości podatku od nieruchomości i zgłoszenia ich do opodatkowania "jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie uwzględnił ani nawet nie zbadał w tym zakresie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt: SK 39/19), skoro w Decyzji Prezydenta nie ma ani słowa o rozpatrywaniu takiej okoliczności a uzupełnianie argumentacji przez organ I instancji na etapie odpowiedzi na odwołanie jest działaniem spóźnionym, które ogranicza stronie prawo do obrony na etapie wnoszenia odwołania;

- naruszenie podstawowej zasady praworządności poprzez bezkrytyczne uznanie i korzystanie ze skutków niezgodnego z prawem działania organu publicznego, wobec obciążenia właściciela nieruchomości skutkami wprowadzenia przez Starostwo Powiatowe błędnych danych w zakresie oznaczenia nieruchomości, bez podstawy prawnej, podczas gdy starosta ma obowiązek stać na straży poprawności i rzetelności wpisów danych do ewidencji, weryfikować wszelkie wnioski składane przez stronę, a także przestrzegać tego, by dokonywanie zmian danych ewidencyjnych nie następowało w sposób dowolny, w tym bez podstawy prawnej, jak również dokonywać z urzędu aktualizacji informacji w ewidencji gruntów i budynków m.in. w przypadku gdy zmiany te wynikają z wykrycia błędnych informacji lub dokumentów określonych w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie zebrania kompletnego materiału dowodowego wyartykułowany na stronach 5-6 skargi, gdyż wskazane przez skarżącą dowody miały świadczyć o innej niż wynikająca z ewidencji klasyfikacji gruntu skarżącej, podczas gdy powoływanie się na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym i/lub prawnym, a nawet jej skuteczne podważenie nie wywołuje skutków prawnych w tym zakresie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1238/21, wydanym w sprawie podatku obciążającego tą samą spółkę i dotyczącym tej samej nieruchomości za 2018 r.

Przystępując do kontroli merytorycznej sprecyzować należy, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy jak twierdzi Spółka, grunty działki nr [...] o pow. 1.457 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane oraz będące w trakcie zabudowy i grunty działki nr [...] o pow. 8.409 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane oraz będące w trakcie zabudowy, których właścicielem jest Spółka i które zadeklarowała w deklaracji DL-1 jako lasy podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym (powierzchnia 8.409 m2) oraz lasy podlegające zwolnieniu z opodatkowaniem podatkiem leśnym (powierzchnia 1.457,00 m2), należy uznać za las i opodatkować podatkiem leśnym, czy- jak twierdzi organ podatkowy I instancji - powyższe grunty należy uznać za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które winny być zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sądu w powyższym sporze podziela stanowisko organu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dalej "u.p.o.l." (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452), w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Artykuł 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, które to zastrzeżenie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z kolei art. 1a ust. 3 u.p.o.l wprost odsyła do ewidencji gruntów, stanowiąc, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Podatnikami podatku leśnego, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami lasów; 2) posiadaczami samoistnymi lasów; 3) użytkownikami wieczystymi lasów; 4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku leśnym).

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.), dalej "u.g.k.", podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób prowadzenia ewidencji określony został w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Jak wynika z treści rozporządzenia, "użytek rolny" to pojęcie obejmujące grunty orne oznaczone symbolem R, sady oznaczone symbolem S, łąki trwałe oznaczone symbolem Ps, grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem Br, grunty pod stawami oznaczone symbolem Wsr, grunty pod rowami oznaczone symbolem W, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oznaczone symbolem Lzr (§ 68 ust. 1 pkt 1 lit. a - h). Nieużytki oznaczone są symbolem N (§ 68 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Z § 68 ust. 2 rozporządzenia wynika natomiast, że grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz. Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: 1) tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B; 2) tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba; 3) inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi; 4) zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp; 5) tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz; 6) użytki kopalne, oznaczone symbolem - K; 7) tereny komunikacyjne, w tym: a) drogi, oznaczone symbolem - dr, b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk, c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti, d) grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). Użytki ekologiczne oznaczone są symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R (§ 67 pkt 4 rozporządzenia).

Przywołany powyżej stan prawny uzasadnia stwierdzenie, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bądź o zwolnieniu z opodatkowania decyduje charakter i przeznaczenie gruntu, wskazane w klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków. Uregulowanie zawarte w art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. odnosi się zatem do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, a uregulowanie w art. 7 ust.1 pkt 10 tej ustawy odnosi się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione.

Z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B. wynika, że skarżąca Spółka jest właścicielem:

- działki o nr [...] o łącznej powierzchni 0,2705 ha, w tym powierzchnia 0,1457 ha oznaczona symbolem Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, a w pozostałej części powierzchnia 0,1248 ha oznaczona jest jako RVI - grunty orne;

- działki o nr [...] o pow. 0,8409 ha oznaczonej symbolem Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Sporne działki sklasyfikowane zostały zatem jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp). Jedynie część działki nr [...] sklasyfikowanej jako grunty orne, oznaczonej symbolem RVI o pow. 0,1248 ha, spółka prawidłowo wykazała zdaniem organów podatkowych w deklaracji na podatek rolny DR-1 na rok 2020.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu, zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.g.k. "odejście" od ewidencji jest możliwe w wyjątkowych sytuacjach np. wówczas, gdy budynek, który ma być przedmiotem opodatkowania, w ogóle nie widnieje w ewidencji, wówczas organy podatkowe są zobowiązane ustalić rodzaj budynku na podstawie dostępnych dowodów, np. dokumentacji budowlanej – decyzji o pozwoleniu na budowę, czy też decyzji o zezwoleniu na użytkowanie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie II FPS 1/09). W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W powołanej uchwale podniesiono, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1, w związku z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości. Zaprezentowane w powołanych wyżej dwu uchwałach poglądy obecne są także w późniejszym orzecznictwie tego sądu (wyrok z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, wyrok z 1 marca 2018 r., II FSK 458/16).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje wyżej przedstawione poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołując się do uchwały II FPS 2/13 wskazać wypada, że do kategorii bezwzględnie wiążących zapisów ewidencji gruntów i budynków należą zapisy definiujące rodzaj użytków gruntowych. Z punktu widzenia procesowego oznacza to, że przeprowadzanie dowodów - w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie (określenie) zobowiązania w podatku od nieruchomości - jest zbędne. Nawet bowiem wówczas, gdyby dane zawarte w ewidencji były wadliwe, to i tak w toku postępowania podatkowego nie mogłyby być skutecznie podważone. Z tego punktu widzenia nie mają znaczenia dowody zaproponowane przez stronę, jak np. zaświadczenie Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z Łodzi z dnia 22 stycznia 2020 r. Dowód ten nie mógł w niniejszym postępowaniu służyć do podważenia szczególnej wartości dowodowej ewidencji, jako dokumentu urzędowego opisanego w art. 194 § 1 O.p. Jedynym środkiem służącym uzgodnieniu ewidencji z dokumentami i stanem rzeczywistym jest procedura przewidziana w art. 24 ust. 2a p.g.k.. Zgodnie z tym przepisem, informacje zawarte w ewidencji gruntów podlegają aktualizacji: 1) z urzędu, jeżeli zmiany tych informacji wynikają z: przepisów prawa, dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 1-4, materiałów zasobu, wykrycia błędnych informacji: 2) na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, lub władających gruntami na zasadach samoistnego posiadania. W myśl art. 24 ust. 2b p.g.k. aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje: 1) w drodze czynności materialno-technicznej na podstawie przepisów prawa, wpisów w księgach wieczystych, prawomocnych orzeczeń sądów, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, aktów poświadczenia dziedziczenia, zgłoszeniu budowy budynku, zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz zgłoszenia rozbiórki budynków, wpisów w rejestrach publicznych, wniosku zainteresowanego podmiotu ewidencyjnego i wskazanej w tym wniosku dokumentacji geodezyjnej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, 2) w drodze decyzji administracyjnej. Z powołanych przepisów wynika zatem, że zmiana wadliwej ewidencji może nastąpić z urzędu lub na wniosek uprawnionego. Niemniej nawet wówczas, kiedy owa aktualizacja następuje z urzędu, to może zostać przeprowadzona, jeśli Staroście wadliwość ewidencji stanie się wiadoma (zostanie ujawniona) i to nawet wówczas, kiedy wpis do ewidencji będzie wadliwy prawnie. W tej sprawie skarżąca spółka zainicjowała wszczęcie postępowania aktualizacyjnego w dniu 23 grudnia 2019 r., jednak na dzień wydania zaskarżonej decyzji Starostwo Powiatowe w B. nie dokonało zmian w klasyfikacji gruntów stanowiących własność skarżącej spółki, które rzutowałoby na inne opodatkowanie gruntów skalsyfikowanych jako Bp.

Należy także podnieść, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę spółki na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Wyrok oddalający skargę zapadł w tej sprawie 4 kwietnia 2019 roku (I SA/Łd 789/18). W uzasadnieniu tego wyroku, w sprawie której przedmiot był identyczny, Sąd zwrócił uwagę na związanie organów ewidencją gruntów i budynków, nie zaś faktycznym sposobem użytkowania gruntów.

Ponadto, Sądowi w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, wiadomym jest z urzędu, że skarga wniesiona na powyższy wyrok, została prawomocnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1238/21. W ww. wyroku NSA stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. determinuje zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do pozostałych gruntów nie zdefiniowanych w ustawie podatkowej. Wobec jednoznacznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe w zasadzie mają obowiązek przyjąć stan faktyczny w postaci ujętej w ewidencji gruntów i budynków niezależnie od faktycznego sposobu użytkowania gruntów. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Przeprowadzenie przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 O.p nie może natomiast dotyczyć zmiany (ustalenia przez organ podatkowy) zapisów w ewidencji gruntów i budynków bo taka zmiana może być przeprowadzona tylko w trybie i na zasadach określonych w ustawie – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Poza zakresem postępowania podatkowego pozostaje ewentualna kwestia merytorycznej poprawności zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dlatego powoływane w tym zakresie argumenty uznać należy za bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny stoi ponadto na stanowisku, że wystarczającą podstawą zakwestionowania zapisów ewidencji gruntów i budynków w trybie art. 193 § 4 O.p. nie jest zainicjowanie procedury zmierzającej do zmiany tych zapisów. Należy dodać, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana w trybie przepisów ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne co do zasady odnosić będzie skutki na przyszłość.

NSA stwierdził również, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest grunt o określonej klasyfikacji w ewidencji lub innych ujętych w niej danych (np. powierzchnia), niezależnie od cech rzeczywistych i/lub potwierdzonych innymi dokumentami. W zakresie, w jakim tak rozumiany szczególny skutek materialnoprawny wiąże się właśnie z wpisami do ewidencji, bez znaczenia pozostaną inne dokumenty, rejestry, zbiory informacji, a także wyroki sądów i decyzje administracyjne.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje powyższy pogląd tym bardziej, że dotyczy on spornej nieruchomości i zapadł w oparciu o identyczny stan faktyczny.

W niniejszej sprawie skarżąca wykazała, że złożyła wniosek o aktualizację ewidencji, niemniej żadne rozstrzygnięcie Starosty nie zostało wydane, więc trudno wywodzić, że wbrew przesłankom do zmiany ewidencji, organ nie przychylił się do stanowiska skarżącej. Niesporne jest, że w ewidencji gruntów sporne działki sklasyfikowane są jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp). Zatem owa ewidencja winna stanowić podstawę wydania decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości. Z powyższych rozważań wynika zatem, że zaskarżoną decyzją nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego.

Z akt sprawy wynika również, że nieruchomości stanowiące niezabudowane działki nr [...] i nr [...] położone w B. zostały zakupione do majątku Spółki K.1 (obecnie K. Spółka z o.o. z siedzibą we W.) w celu wykorzystania w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę Spółkę. Kwestia opodatkowania podatkami lokalnymi gruntu zajętego na działalność gospodarczą była przedmiotem wielu rozważań doktryny i judykatury, jednak o właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądził ostatecznie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, wskazany wyrok TK ma charakter interpretacyjny, cecha niekonstytucyjności została przypisana wskazanej w sentencji treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem wyroku Trybunału jest zaś eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podobne stanowisko zawarł NSA w szeregu wyroków, jak np. w wyroku z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3422/21 (CBOSA). Podkreślić należy, że jeśli chodzi o kryteria pozwalające na ustalenie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i wykorzystywania do tej działalności, w orzecznictwie przyjmuje się, że kwestia ta powinna być badana na tle okoliczności danego przypadku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21 wskazano, że "związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowie, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie". O związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej może świadczyć cel jakiemu służy dana nieruchomość, czy realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo, faktyczna możliwość korzystania z niej przez przedsiębiorcę i klientów. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika wprowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą one być wykorzystywane na ten cel. Ponadto w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach tutejszego WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 913/21 (CBOSA) oraz z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 331/22 (CBOSA), a także w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA) stwierdzono, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe sądy w swych wyrokach wskazały także, iż użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Ponadto w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 331/22 (CBOSA) zauważono, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Dalej stwierdzono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. prof. L. Etel "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19" Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że przedmiot działalności przedsiębiorcy - skarżącej Spółki, obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (na podstawie zapisów z KRS przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; odzysk surowców z materiałów segregowanych; zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne; sprzedaż hurtowa odpadów i złomu; sprzedaż hurtowa metali i rud metali; magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów), a tym samym w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie części nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako pozostałych, poza przypadkami wynikającymi bezpośrednio z u.p.o.l., jest możliwe wyłącznie w przypadku podmiotów o podwójnej identyfikacji, tzn. występujących czasem jako przedsiębiorcy, a czasem jako nieprzedsiębiorcy, jak np. osoby fizyczne, spółdzielnie, fundacje etc. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności jest 68. 10, Z, Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a w przedmiocie działalności brak jest celów niegospodarczych. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości Spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej cytowanym wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1238/21, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. dla KM Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą we W. - obecnie po przekształceniu K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., w identycznym stanie faktycznym co w przedmiotowej sprawie, oddalił skargę kasacyjną Spółki, wskazując m.in., iż cyt.: "Odnosząc powyższe ustalenia do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważyć wypada, że niesporne są co najmniej następujące okoliczności, a mianowicie Spółka prowadzi działalność gospodarczą i przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem zasadne jest opodatkowanie spornych gruntów według stawki podatkowej przewidzianej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym Sąd wskazał, iż sporne nieruchomości stanowiące niezabudowane działki nr [...] i nr [...] położone B. (tak jak w przedmiotowej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r.) winny być opodatkowane stawkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, powyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy uzasadnia twierdzenie, że sporne działki związane są z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, iż organ I instancji nie rozważył wpływu ww. wyroku TK na niniejszą sprawę jest, zdaniem Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż SKO jako organ II instancji szczegółowo odniósł się do tej kwestii interpretując wyrok TK i oceniając jego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości oparły się wyłącznie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również do tego, iż organy podatkowe nie odniosły się do stanu rzeczywistego istniejącego na gruncie oraz nie uwzględniły okoliczności, że nie zmieniło się przeznaczenie nieruchomości, podnieść należy, że jak już wcześniej wyjaśniono, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, także w postępowaniu podatkowym.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącej Spółki naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., gdyż przepisy powyższe nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie (w postępowaniach podatkowych).

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego dokonania rozbieżnych ustaleń w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, należy wskazać za odpowiedzią na skargę, iż rozpatrując sprawę każdorazowo należy traktować ją w sposób indywidualny, odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Indywidualny charakter miała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim nr KO.400.431.2022 z dnia 30 września 2022 r. określająca dla skarżącej Spółki podatek od nieruchomości za 2019 r. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie dotyczące określenia podatku od nieruchomości za 2019 r. oparte było na ustaleniach dla tej konkretnej sprawy. Nie można zatem odnosić ustaleń dokonanych za 2019 r. do przedmiotowej sprawy, gdyż każdą ze spraw należy rozpatrywać oddzielnie i w sposób odrębny podejmować rozstrzygnięcie w sprawie. Końcowo już tylko można wskazać, iż raz podjęte rozstrzygnięcie (prawidłowe/nieprawidłowe) nie może wiązać składów orzekających Kolegium na przyszłość, które to składy nie są związane wykładnią prawa i ustaleniami faktycznymi dokonanymi w innej decyzji. Takie związanie oznaczałoby, iż w sytuacji błędnej subsumpcji stanu faktycznego do stanu prawnego, błąd ten należałoby powtarzać przez następne lata.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wystarczające na potrzeby rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne. Na akceptację zasługuje zarówno uzasadnienie faktyczne, w ramach którego organ precyzyjnie wskazał relewantne dla rozstrzygnięcia fakty sprawy ustalone w oparciu o przywołane i zebrane z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego dowody, jak i uzasadnienie prawne, w ramach którego podana została podstawa prawna decyzji oraz przyjęta przez organ interpretacja zastosowanych przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając na względzie powyżej wskazane okoliczności i argumenty, skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega zgodnie z treścią art. 151 P.p.s.a. oddaleniu.

mko