Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 730/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 710
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 06 lipca 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 03 sierpnia 2022 r. nr SKO/PO-413/275/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ż. (dalej Wójt) z dnia 29 października 2021 r. Nr RFIL3120.63.2021 w przedmiocie określenia F. Sp. z o.o. w G. (dalej Strona, Skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 25.547,00 zł.

W sprawie uprzednio zostały wydane decyzje Wójta w tym samym przedmiocie z dnia 8 marca 2019 r. Nr RFII.3120.31.2019, z dnia 31 grudnia 2019 r. Nr RFI1.3120.157.2019, z dnia 25 czerwca 2020 r. Nr RF.3120.17.2020.

Decyzje te zostały uchylone decyzjami SKO z dnia 30 sierpnia 2019 r. Nr SKO/PO-413/160/2019, z dnia 14 kwietnia 2020 r. Nr SKO/PO-413/122/2020 z dnia 30 listopada 2020 r. Nr SK/PO-413/219/2020 a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Wskazaną powyżej decyzją z dnia 29 października 2021 r. Wójt określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r.

W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie podatkowe potwierdziło, że Strona od 1 stycznia 2017 r., pozostaje właścicielem nieruchomości w miejscowości B. stanowiącej działkę Nr [...] zabudowaną budynkami gospodarczymi a także budynkami zabytkowego pałacu i oficyn wpisanych wraz z ozdobnym ogrodem (parkiem). Na nieruchomości znajdują się:

- budynki mieszkalne o powierzchni 324 m2, od których należny podatek od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 0,73 zł wynikającej z uchwały Rady Gminy Ż. Nr [...] z dnia [...] września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Dolno. z 2016 r. poz. [...]. dalej uchwała [...]) wynosi 236,52 zł;

- budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1.135 m2, od których należny podatek od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 22,30 zł, wynikającej z powołanej wyżej uchwały Rady Gminy Ż., wynosi 25.310,50 zł;

- oraz budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, zwolnione z opodatkowania.

Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie;

- złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r.,

- aktu notarialnego repertorium [...] Nr [...] z dnia 10 lutego 2016 r.;

- wypisu z kartoteki budynków z dnia 19 maja 2020 r. dotyczącego działki Nr [...];

- zaświadczenia Starosty Głogowskiego z dnia 4 czerwca 2020 r. o stanie działki Nr [...] w obrębie B. na dzień 31 grudnia 2017 r.;

- opinii Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu Delegatura w L. (dalej DWKZ) z dnia 13 sierpnia 2018 r. (dalej Opinia)

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków obiekty budowlane o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], to budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, które podatnik zasadnie wyłączył z opodatkowania w związku ze zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r, - o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l.". Oprócz tych budynków Strona wykazała jako zwolniony z opodatkowania budynek o numerze ewidencyjnym [...]. Tymczasem budynek Nr [...] posiada funkcję budynku mieszkalnego, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. Ponadto do budynku tego zastosowano niewłaściwą stawkę podatku, która zgodnie z uchwałą [...], wynosi 0, 73 zł a nie 5,50 zł.

Ponadto Strona wykazała jako zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., budynki o numerach ewidencyjnych [...], [...] i [...] które zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako budynki niemieszkalne, które zostały wpisane do rejestru zabytków decyzjami z dnia 14 marca 1961 r. Nr [...] i [...]. Jednakże budynki te zgodnie z Opinią DWKZ nie były utrzymywane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2021 r., poz. 710 ze zm. dalej o.u.z.), co jest warunkiem korzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu. W odniesieniu do tych budynków Strona również nie zastosowała właściwej stawki podatkowej, albowiem przedmiotowe budynki powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynoszącą 22,30 zł, a nie stawką właściwą dla budynków pozostałych.

Co do budynku o numerze ewidencyjnym [...], organ I instancji wyjaśnił, że jego funkcja została określona jako budynek niemieszkalny. Podatnik jako podstawę zwolnienia tego budynku z podatku od nieruchomości powołał art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tymczasem budynek ten, jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o istocie sprawy, tj. o udzieleniu zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Żądanie to oparła na zarzucie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że w 2017 r. pałac oraz oficyny nie były utrzymywane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w sytuacji, gdy podatnik jest na etapie uzyskiwania dokumentacji umożliwiającej mu podjęcie działań budowlano - remontowych. Wskutek tego doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sprawie nie zaszły podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego chociaż podatnik utrzymuje pałac zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto Strona sformułowała zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. dalej O.p.)., przez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. opisu w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów którym dał wiarę.

Strona zaprzeczyła ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy I instancji, iż nie utrzymuje pałacu i oficyn zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, które zostały oparte jedynie na treści pism Konserwatora Zabytków. Tymczasem, zdaniem Spółki, istnieją okoliczności, z których wynika, że nieruchomość jest utrzymywana zgodnie z przepisami powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 29 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 4 Prawa budowlanego, pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na remoncie istniejących budynków, z wyjątkiem obiektów wpisanych do rejestru zabytków. Zatem, zgodnie z art. 39 Prawa budowlanego, prowadzenie robót budowlanych przy obiekcie budowlanym wpisanym do rejestru zabytków lub na obszarze wpisanym do rejestru zabytków wymaga przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę uzyskania pozwolenia na prowadzenie tych robót wydanego przez właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków. Samo więc stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji, że podatnik nie utrzymuje obiektów w stanie zgodnym z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie powinno się sprowadzać jedynie do tego, czy faktycznie są prowadzone prace budowlano - remontowe, ale powinno się sprowadzać do ustalenia jakie działania podatnik podjął w celu doprowadzenia do utrzymania pałacu i oficyn zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Dopiero ustalenie, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu uzyskania dokumentów jak i po uzyskaniu tych dokumentów nie podjął żadnych faktycznych działań może prowadzić do ustalenia, że nie zaszły podstawy do zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji nie wykazał na czym miałoby polegać naruszenie przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Tymczasem Strona niezwłocznie po nabyciu pałacu podjęła prace pozwalające na stwierdzenie spełnienia przesłanek określonych w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Polegały one przede wszystkim na podjęciu rozmów z architektem, który przez 15 lat sprawował funkcję konserwatora zabytków oraz rozpoczął poszukiwanie firmy, która podjęłaby się przeprowadzenia profesjonalnych prac remontowych w obiektach. Wybór architekta jak i firmy remontowej poprzedzony został wielomiesięcznymi poszukiwaniami i rozmowami z potencjalnymi kandydatami. Wybrany w 2017 r. architekt nieustannie prowadzi prace zmierzające do sporządzenia kompletnego planu odrestaurowania budynku i przywrócenia go do stanu świetności. Tymczasem organ podatkowy I instancji nie dysponuje żadnym dowodem, iż obiekt nie był utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co więcej zdaje się pomijać fakt, iż podatnik zabezpieczył w odpowiedni sposób otwory okienne i drzwiowe w budynkach oficyn przy pałacu, które nie są w ten sposób dostępne dla osób trzecich. W ocenie pełnomocnika Spółki, istotnym jest, iż Dolnośląski Wojewódzki Konserwator Zabytków we Wrocławiu, decyzją Nr 681/2018 z dnia 11 czerwca 2018 r. zezwolił podatnikowi na podejmowanie innych działań, które mają na celu zabezpieczenie i zadbanie o obiekt oraz przedstawił wytyczne dotyczące sposobu wycinki drzew i samosiewów, których to prac nie można było wykonywać z uwagi na brak stosownego zezwolenia, a także z obawy na fakt, iż możliwe było uszkodzenie zabytkowych obiektów. Pałac oraz oficyny w momencie ich zakupu były w bardzo złym stanie, grożącym katastrofą budowlaną. Dlatego podatnik przez cały czas od nabycia nieruchomości do 2018 r. dokładał wszelkich starań, aby zapobiec dalszym uszkodzeniom i niszczeniu obiektów, ale bez odpowiednich zezwoleń nie mógł ingerować w bryłę budynków bądź w teren otaczający obiekty z uwagi na ich zabytkowy charakter. Organ błędnie więc założył, że podatnik nie opiekował się zabytkami tylko dlatego, że nie podejmuje żadnych prac, kiedy podatnik prace te podejmował. Prace te mógł rozpocząć dopiero po uzyskaniu stosownych zgód, stworzeniu projektów, ekspertyz, badań geotechnicznych wraz z badaniami podłoża gruntowego i mają one prowadzić do odnowienia i odrestaurowania zabytków a nie jedynie do zabezpieczenia ich przed dalszym niszczeniem. Na poparcie powyższych twierdzeń pełnomocnik. Spółki wskazał, że już w marcu 2018 r. podjął działania zmierzające do uzyskania wymaganych dokumentów celem przeprowadzenia prac budowlano - remontowych, czego dowodem jest umowa z dnia 30 marca 2018 r., na podstawie której zlecono przygotowanie wymaganej do podjęcia faktycznych prac dokumentacji. Ponadto dowodem prowadzenia prac remontowych jest protokół z dnia 15 marca 2019 r. wraz z projektem zabezpieczenia spornego obiektu oraz ekspertyza techniczna, a także protokół z przekazania dokumentacji z dnia 7 grudnia 2018 r., dotyczący inwentaryzacji obiektu.

W związku z przedstawionymi okolicznościami Strona podniosła, iż nieprawidłowe są ustalenia organu podatkowego I instancji, że podatnik nie utrzymuje pałacu i oficyn w stanie zgodnym z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podjął on bowiem działania zmierzające do uzyskania niezbędnych dokumentów, które dopiero umożliwią podjęcie jakichkolwiek działań faktycznych, a w konsekwencji zaszły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji SKO wywodziło, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w tym przepisie stanowią zatem 1) wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, 2) utrzymanie i konserwacja zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków 3) wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza treści tego przepisu nie pozostawili wątpliwości co do tego, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej pierwszej z dwóch przesłanek zwolnienia, ocena jej zaistnienia nie nastręcza trudności. O jej zaistnieniu rozstrzyga wydanie indywidualnego aktu administracyjnego przez właściwy organ administracji publicznej. Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia. Jego warunkiem jest bowiem określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Niewątpliwie uzupełnieniem regulacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przewidzianym expressis verbis, są unormowania u.o.z., a w szczególności jej art. 5. Istota opieki nad zabytkiem, podobnie jak ochrony zabytków, została określona w sposób otwarty, tzn. przez podanie tylko wybranych, najbardziej charakterystycznych jej aspektów.

W stanowiącej przedmiot rozpoznania sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne obiekty zostały wpisane do rejestru zabytków pod numerem [...] decyzją z dnia 14 marca 1961 r. Poza sporem jest również to, że w roku, za który określono zobowiązanie podatkowe, zabytkowe budynki nie były zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej.

Natomiast w ocenie SKO istotnymi dowodami przesądzającymi o tym, że budynki nie są utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami Opinia DWKZ, która ma walor dokumentu urzędowego.

Dodatkowym dowodem, potwierdzającym stanowisko DWKZ, jest przedłożony przez Stronę protokół z przeprowadzonej w dniu 20 kwietnia 2018 r. kontroli w celu oceny stanu zachowania spornych obiektów, przeprowadzonej przez Kierownika L. Delegatury DWKZ oraz Inspektora DWKZ przy udziale przedstawiciela Spółki - członka jej zarządu W. K. Z szeroko opisanego stanu technicznego budynku pałacu oraz oficyn wyprowadzono konkluzję, iż "budynki pałacu oraz oficyn nie są użytkowane, ich stan techniczny jest bardzo zły. Budynki nie były remontowane. W trakcie przeprowadzenia kontroli odnotowano silne ubytki w pokryciu dachowym oraz katastrofalny stan techniczny konstrukcji więźby dachowej i stropów pałacu. Stropy poszczególnych kondygnacji albo zawaliły się albo są silnie uszkodzone, zawilgocone, miejscami zarwane. Dalszemu zawilgoceniu ulegają ściany budynku pałacu. Zachowana szczątkowo stolarka okienna i drzwiowa wymaga remontu. Podłogi zostały częściowo zerwane, rozebrano drewniane stopnice głównej klatki schodowej, zaś konstrukcja schodów jest silnie uszkodzona - częściowo rozebrano ceglane stopnie oraz podest, wcześniej wyrywając drewniane stopnice. Całkowitemu zniszczeniu uległ polichromowany sufit holu głównego na I piętrze. Obiekt pozbawiony jest systemu odprowadzania wód dachowych oraz instalacji odgromowej. Wnętrze pałacu jest zaśmiecone i zarośnięte samosiewkami i drzewami. Degradacji ulegają również zabudowania oficyn - wnętrza oficyn są niedostępne (oficyna południowa zabezpieczona, oficyna północna - dostępna jest część pomieszczeń parteru), od zewnątrz widoczne są silne ubytki w pokryciu dachowym oraz brak systemu odprowadzania wód dachowych i instalacji odgromowej. W szczególnie złym stanie jest konstrukcja ściany i połaci dachu oficyny północnej - oba elementy grożą zawaleniem".

W toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów, aby w roku 2017 stan pałacu i budynków był inny, tzn., że był on lepszy i było to skutkiem działań w zakresie ochrony zabytków przeprowadzonych w latach wcześniejszych. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby dokonać ustalenia stanu faktycznego dotyczącego roku podatkowego 2017, przy uwzględnieniu wyników kontroli kondycji budynków przeprowadzonych w roku 2018. Ocena stanu technicznego budynków pałacu i oficyn była powodem wydania przez DWKZ zaleceń pokontrolnych z dnia 30 sierpnia 2018 r., w których określono niezbędny zakres prac remontowych przy zabytkach w postaci pałacu i oficyn, aby nie uległy one dalszej degradacji.

Przeprowadzone w dniu 20 kwietnia 2018 r. przez pracowników DWKZ oględziny pałacu i oficyn potwierdziły zły stan budynków. Skala i rodzaj zaniedbań zobrazowanych protokołem kontroli pozwala na stwierdzenie, że są one wynikiem braku jakichkolwiek działań w utrzymaniu budynku w roku 2016 i w 2017. W tych latach Strona nie podjęła żadnych działań, które miałyby na celu zachowanie budynku w stanie niepogorszonym, a działania formalno - prawne podjęła dopiero w 2018 r. i były one rezultatem przeprowadzonej przez DWKZ kontroli zabytków, podczas której stwierdzono ich zły stan techniczny. Tymczasem nie wystarczy, jedynie podejmowanie działań formalno - prawnych jak też wykonanie przez podatnika jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma tu bowiem okoliczność czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie to, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie.

W konsekwencji, w ocenie SKO, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporne obiekty nie były w 2017 r. utrzymywane zgodnie z przepisami u.o.z, co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W pozostałym zakresie SKO uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny. W szczególności uznało, że ustalenie podstawy opodatkowania budynków na podstawie deklaracji złożonych przez stronę stanowi dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że w 2017 roku pałac oraz oficyny, nie były utrzymywane zgodnie z przepisami u.o.z, w przypadku, gdy Podatnik jest na etapie uzyskiwania dokumentacji umożliwiającej mu podjęcie działań budowlano - remontowych, a w konsekwencji,

2. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l przez jego niezastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zaszły podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy Skarżący utrzymuje pałac i oficyny w stanie zgodnym z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami,

3. naruszenie art. 210 § 4 O.p., przez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. opisu w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych przez wskazanie faktów, które Organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę.

W uzasadnieniu podtrzymała wywody i wyjaśnienia zawarte w odwołaniu dotyczące działań podejmowanych w celu przystąpienia do remontu spornych obiektów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

W tak zakreślonej kognicji sąd ocenił, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest kwestia spełnienia przez współwłaścicieli nieruchomości ustawowych warunków, od których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W stanowiącej przedmiot rozpoznania sprawie nie budzi wątpliwości, że podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości sporne obiekty zostały wpisane do rejestru zabytków decyzją z dnia 14 marca 1961 r. Poza sporem jest również to, że w roku, za który określono zobowiązanie podatkowe, zabytkowe budynki nie były zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej.

Spór koncentrował się natomiast na kwestii utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Tym samym, znaczenie w przedmiotowej sprawie miała regulacja prawna zawarta w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W tym akcie prawnym ustawodawca ukształtował bowiem zasady opieki nad zabytkami.

Z art. 5 u.o.z. wynika, że opieka nad zabytkiem, sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza, polega w szczególności na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

W przekonaniu Sądu, regulacja ta wpływa na rozumienie przesłanki zwolnienia podatkowego (elementu stanu faktycznego zwolnienia podatkowego), ukształtowanej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. warunku utrzymania i konserwacji gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dzieje się tak, ponieważ dyspozycja art. 5 u.o.z. wyznacza sposób pojmowania wspomnianej przesłanki, sformułowanej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Definicja prac konserwatorskich zawarta jest w art. 3 pkt 6 u.o.z., zgodnie z którym, są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Pojęcie "utrzymanie" nie jest zdefiniowane w u.o.z., jednak w świetle art. 5 u.o.z., przyjąć należy, że istotę zachowania polegającą na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków stanowi zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Natomiast kontrolę przestrzegania i stosowania u.o.z. prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków, co wynika z art. 38 tej ustawy.

Z tego względu zgodzić się należy z SKO, że przesądzające znaczenie mają w sprawie informacje od DWKZ, które mają moc dokumentów urzędowych. Co prawda ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego, to jednak z treści art. 194 § 1 i 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Powoływane przez organ informacje DWKZ obie te przesłanki spełniają. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w istocie potwierdzają one stan faktyczny na dzień ich wydania (zob. E. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 194, LEX/el 2012).

Pogląd o urzędowym charakterze zaświadczenia wydawanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na wniosek organu podatkowego jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II FSK 2487/14; wyroki WSA: w Krakowie z 3 marca 2017 r., I SA/Kr 1448/16, w Olsztynie z 8 czerwca 2020 r., I SA/Ol 109/20; B. Pahl, Czy indywidualny wpis budynku do rejestru zabytków stanowi podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu, na którym jest posadowiony? Glosa do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09).

W pełni podzielić należy pogląd WSA w Krakowie wyrażony w wyroku z 17 listopada 2016 r., I SA/Kr 1034/16, że organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania w kwestii dotyczącej przestrzegania i stosowania przez podatnika przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W tym zakresie organ podatkowy opiera się na ocenie innego organu, właściwego do rozstrzygania takich kwestii. Kluczowe znaczenie ma ustalenie czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a nie, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów.

Sąd, w składzie rozpatrującym sprawę zgadza, się przy tym, że opinia organu konserwatorskiego nie jest niepodważalna, zaś rzeczą organu podatkowego jest ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także stanowiska organów nadzoru konserwatorskiego. Analiza uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozwala przyjąć, że organ ten w sposób wnikliwy i wszechstronny rozpatrzył zgromadzone w sprawie dowody wyjaśniając w sposób przekonujący, dlaczego stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego uznał za wiarygodne.

Zdaniem Sądu, SKO prawidłowo oceniło, że przedstawione przez Spółkę dowody nie podważyły przyjętego przez organ stanowiska.

Odnosząc się do dowodów wnioskowanych przez Spółkę i formułowanej na ich podstawie argumentacji należy zauważyć, że zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.o.z. pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków wymaga prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, w tym prac polegających na usunięciu drzewa lub krzewu z nieruchomości lub jej części będącej wpisanym do rejestru parkiem, ogrodem lub inną formą zaprojektowanej zieleni. Stosownie do treści § 22 i § 24 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań architektonicznych (Dz. U. Nr 165, poz. 987 z późn. zm.) prace konserwatorskie i restauratorskie oraz budowlane mogą być prowadzone przez osoby legitymujące się odpowiednimi kwalifikacjami. "Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych."( wyrok NSA z 24.01.2023 r., III FSK 2618/21, LEX nr 3502202. )

Nie ulega wątpliwości w świetle stanu faktycznego sprawy, że Strona w latach 2016-2017 nie występowała do organów nadzoru konserwatorskiego o udzielnie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru. Nie podejmując w tym miejscu rozważań, czy na zabytkowych nieruchomościach Spółki były prowadzone tego rodzaju prace należy stwierdzić, że w braku stosownego pozwolenia, nawet gdyby prace konserwatorskie, restauracyjne, budowlane były wykonywane, nie można stwierdzić, aby wypełniały one zapis o obowiązku utrzymywania nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Konsekwentnie, także wykazywanie wysokości nakładów, które Strona miała przeznaczyć na utrzymanie zabytków oceny powyższej nie zmienia.

Nie podważa stanowiska organów także okoliczność, że Strona zabezpieczyła budynki przed dostępem osób trzecich i że prowadziła negocjacje celem wyłonienia wykonawców. Z żadnego bowiem z przedłożonych przez spółkę dowodów nie wynika, aby działania te były podejmowane już w 2017 r. Przeciwnie wynika z nich, że umowę o wstępne oszacowanie koniecznych robót Strona zawarła dopiero w roku 2018. "Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za opiekę nad zabytkiem nie uznaje samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe."(wyrok NSA z 18.01.2023 r., III FSK 386/22, LEX nr 3553072.)

Zasadnie też organ powołuje się na kontrole konserwatorską przeprowadzoną w 2018 r. Z ustaleń w jej trakcie poczynionych nie wynika, aby w obiekcie prowadzone były jakiekolwiek prace. Przeciwnie na jej podstawie wskazano, jakich pilnych działań wymaga zabezpieczenie obiektu. Słusznie organ wskazuje, że strona w żaden sposób nie wykazała, aby w roku 2017 stan obiektu był lepszy.

Tak więc w istocie informacje uzyskane od DWKZ znalazły potwierdzenie w dalszych dokumentach przedłożonych przez stronę.

Należy więc przyjąć, że strona nie obaliła domniemania prawdziwości informacji DWKZ, wobec czego organy zasadnie oparły się na wynikających z nich danych.

Marginalnie należy wskazać, iż pięcioletni termin na podjęcie działań w celu remontu obiektu wynikający z aktu notarialnego dotyczy szczegółów rozliczeń ze sprzedającym. Nie może być jednak w żadnym wypadku traktowany jako podstawa do stosowania zwolnienia podatkowego. W tym celu bowiem muszą być dochowane warunki wynikające z ustawy podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy w uzasadnieniach swoich decyzji jednoznacznie wskazały jakie okoliczności uznały za ustalone – rodzaj i powierzchnia obiektów, fakt nieutrzymywania ich zgodnie z przepisami u.o.z.. Wskazały też na jakich dowodach w tym zakresie się oparły:

- złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r.,

- aktu notarialnego repertorium [...] Nr [...] z dnia 10 lutego 2016 r.;

- wypisu z kartoteki budynków z dnia 19 maja 2020 r. dotyczącego działki Nr [...];

- zaświadczenia Starosty Głogowskiego z dnia 4 czerwca 2020 r. o stanie działki Nr [...] w obrębie B. na dzień 31 grudnia 2017 r.;

- opinii Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu Delegatura w L. z dnia 13 sierpnia 2018 r;

- ustalenia kontroli konserwatorskiej z 2018 r

Reasumując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy zgromadziły niezbędny materiał dowodowy i dokonały jego oceny bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jeszcze raz należy podkreślić, że w istocie dowody przedłożone przez stronę potwierdzają fakt działania w celu należytej ochrony zabytku podjęła dopiero w 2018 r. Nie może się więc na nie powoływać w zakresie zwolnienia w roku 2017.

W konsekwencji ustalenia , że sporne obiekty nie były utrzymywane w należytym stanie zgodnie z u.o.z. nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo podzielając stanowisko organu I instancji uznał, że w rozpoznawanych sprawach nie zachodziły przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W konsekwencji zaś zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.