Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 896/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 229,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 6 października 2022 r. nr 458000-COP.4103.23.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od I do VI/2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce od I do VI/2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy), podając w podstawie prawnej art. 221a § 1 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), po rozpatrzeniu odwołania I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia 15 września 2021 r. nr 458000-CKK-32.4103.4.2020.21 w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy, uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego podano, że w trakcie kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe zostało ustalone, że w okresie objętym postępowaniem spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie importu i dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych oraz wyposażenia warsztatowego. Dokonywała także sprzedaży części zamiennych do samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i była obowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, stosownie do przepisów art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W trakcie kontroli ustalono, że spółka poprzez swoje oddziały, głównie w R., K. i L., dokonywała sprzedaży części do samochodów osobowych obywatelom Ukrainy, którzy mieli prawo ubiegać się o zwrot podatku VAT na zasadach określonych przepisami ustawy o VAT regulujących zasady zwrotu podatku podróżnym zapłaconego w cenie nabytych towarów. Do szczegółowej kontroli wybrano transakcje dotyczące grupy 72 obywateli Ukrainy. W wyniku porównania przekazanych przez spółkę dokumentów dotyczących wybranych transakcji z zapisami wynikającymi z dostępnego rejestru "Zwrot VAT dla Podróżnych" R-30, którego administratorem jest Izba Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ustalono, że część transakcji odnotowanych w tym rejestrze nie została uwzględniona w dokumentacji przekazanej do kontroli. Niezależnie od tego, w trakcie kontroli dokonano sprawdzenia przekazanej przez spółkę dokumentacji pod kątem jej kompletności oraz rzetelności dokumentowanych nią transakcji. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że przedłożona przez spółkę dokumentacja stanowiąca podstawę do zwrotu VAT, poza jednym przypadkiem szczegółowo opisanym w załączniku nr 2 do sporządzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji z, jest kompletna i spełniająca wymogi formalne określone powołanymi wyżej przepisami. W jednym przypadku odnotowano niekompletność dokumentacji stanowiącej podstawę do zwrotu VAT podróżnym spoza Unii Europejskiej. W wyniku analizy dokumentacji udostępnionej do kontroli stwierdzono, że część tej dokumentacji nie odzwierciedla faktycznych okoliczności tych transakcji, w związku z czym oceniono ją jako nierzetelną. Podstawą do tej oceny było porównanie danych wynikających z przedłożonej przez spółkę dokumentacji związanej ze zwrotem podatku VAT dla poszczególnych transakcji zdanymi wynikającymi z bazy danych "Zwrot VAT dla Podróżnych" moduł ZAOiL, określającymi datę i godzinę wejścia i wyjścia przez przejścia graniczne na granicy polsko-ukraińskiej każdej z 72 osób wytypowanych do kontroli. Porównanie to wykazało rozbieżności, które zostały szczegółowo opisane na stronach 6-42 decyzji organu I instancji.

Stwierdzone nieprawidłowości polegały na tym, że:

1) w udokumentowanych na paragonach fiskalnych datach i godzinach dokonanych transakcji, osoby mające dokonać oceniane transakcje nie przebywały na terenie Polski. W innych odnotowanych przypadkach część osób nie mogła w tym czasie dokonać zakupu w określonym punkcie sprzedaży, bowiem w dacie i godzinie generowania paragonu fiskalnego dokumentującego daną transakcję, osoba mająca jej dokonać, pomimo tego, że przebywała w Polsce, nie mogła przebywać w tym punkcie sprzedaży:

2) na dowodach KW w datach wypłaty zwróconego VAT dla określonej transakcji część osób dokonujących tych transakcji nie przebywała na terenie Polski. W takich przypadkach w zestawieniu stwierdzonych nieprawidłowości wskazywano datę najbliższego wjazdu i wyjazdu danej osoby po dacie, w której na dokumencie KW odnotowano wypłatę zwróconego VAT tej osobie oraz zamieszczano adnotację: "wypłata dla innej osoby";

3) część paragonów fiskalnych wygenerowanych w ramach prowadzonej sprzedaży w procedurze Tax Free została wystawiona poza godzinami faktycznego otwarcia tych placówek sprzedaży. W takich przypadkach, w zestawieniu stwierdzonych nieprawidłowości zamieszczono adnotację: "osoba nieobecna przy transakcji".

W wyniku powyższego oceniono, że dokumentacja dotycząca zakwestionowanych transakcji nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a stosując do tych transakcji stawkę 0% VAT spółka naruszyła art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przeprowadzono badanie ksiąg w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 roku w oparciu o przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniono, że ewidencja sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2017 r. była prowadzona nierzetelnie, gdyż ujęto w niej dowody sprzedaży stanowiące udokumentowanie transakcji z obywatelami Ukrainy, do których nie można zastosować stawki VAT 0%, bowiem nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem, wobec czego uznano je za nierzetelne.

Rozpatrując ponownie sprawę na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę organ odwoławczy stwierdził, że składając odwołanie strona w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów art. 19a ust. 1 w związku z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363). Odnosząc te przepisy do ustalonych w sprawie okoliczności należy stwierdzić, że okolicznościami powodującymi obowiązek zaewidencjonowania obrotu i w konsekwencji wygenerowania paragonu fiskalnego powstaje w chwili dokonania dostawy towaru. Dostawa towaru, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to wydanie towaru nabywcy umożliwiające mu dysponowanie nim jak właściciel. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia strony, że paragon fiskalny był sporządzany w związku z przemieszczaniem towaru między jednostkami organizacyjnymi spółki lub jakimikolwiek innymi okolicznościami, jeśli nie dochodziło jeszcze do wydania towaru nie mają uzasadnionych podstaw w powołanych wyżej przepisach. Jak wynika natomiast z przepisów regulujących zasady zwrotu podatku podróżnym paragon fiskalny jest jednym z dokumentów stanowiących podstawę tego zwrotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że zwrot podatku podróżnemu następuje pod warunkiem otrzymania przez niego od sprzedawcy dwóch dokumentów, tj. paragonu fiskalnego i dokumentu TAX FREE – do przedstawienia urzędowi celno-skarbowemu w celu potwierdzenia wywozu towaru do kraju trzeciego. Jak wynika z akt sprawy oba te dokumenty zostały przedstawione przez stronę w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania dokumenty te zostały zakwestionowane przez organ celno-skarbowy po weryfikacji związanej z odprawą towarów wywożonych z terytorium UE. Nie wykazano także, aby w toku postępowania została podważona wiarygodność przedstawionych do kontroli dokumentów. A zatem na tym etapie postępowania nie wykazano nierzetelności ksiąg podatkowych spółki, tj. rejestrów sprzedaży. Tymczasem nierzetelność ksiąg to nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową (rejestry VAT) stanu rzeczywistego która może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może także polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Takich ustaleń w sprawie dotychczas nie dokonano. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy natomiast spełnienia przez stronę warunków koniecznych do opodatkowania ujawnionej sprzedaży /obrotu/ stawką preferencyjną. Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny czy te warunki zostały spełnione istotne są ww. dowody określone przepisami prawa materialnego, w odniesieniu do każdej transakcji z osobna. Zatem księga podatkowa, jako dowód spełnienia przesłanek preferencyjnego opodatkowania zadeklarowanej i niekwestionowanej sprzedaży, nie ma prawnopodatkowego znaczenia. Przedmiotem postępowania było natomiast określenie prawidłowej stawki podatku dla ujawnionego w ewidencji sprzedaży, i niespornego co do wartości, obrotu ze sprzedaży detalicznej.

Organ odwoławczy zauważył, że z treści decyzji organu I instancji wynika, że przedmiotem sporu jest m.in. ocena skutków podatkowych ustalenia organu I instancji dotyczącego rozbieżności między godziną wygenerowania paragonu fiskalnego a godziną przekroczenia granicy przez podróżnego, który dla uzyskania zwrotu podatku od zakupionych towarów posłużył się takim paragonem. Z analizy zestawienia tych danych wynika, że paragon fiskalny był wystawiony wcześniej niż potencjalnie mogło dojść do wydania towaru podróżnemu. Jednakże ta okoliczność sama w sobie nie oznacza, że paragon taki nie potwierdza rzeczywiście dokonanej na rzecz podróżnego sprzedaży, tym bardziej, że został on dołączony do dokumentu TAX TREE także wygenerowanego przez stronę, a ich rzetelność przedmiotowa była weryfikowana przez służbę celno-skarbową. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących okoliczności, które były związane z takim stanem rzeczy. Nie ustalono kto i dlaczego oraz na jakiej podstawie faktycznej ewidencjonował sprzedaż, do której jeszcze nie doszło, kto i w jakich okolicznościach tak wygenerowany paragon wydawał określonemu podróżnemu, gdzie i kiedy, oraz w jaki sposób ten podróżny był identyfikowany. W związku z tym konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. W pierwszej kolejności zalecono, by dokonać ustaleń w odniesieniu do losowo wybranych transakcji, w różnych lokalizacjach, miejscach gdzie następowało generowanie paragonów oraz wydanie towaru. Organ odwoławczy wskazał, że czynności tych należy dokonać z udziałem osób, które zajmowały się dokonywaniem sprzedaży i generowaniem dokumentów w ramach procedury TAX FREE. Na podstawie dokonanych ustaleń ocenić następnie należy czy stwierdzone okoliczności mają znaczenie prawnopodatkowe zarówno w aspekcie rzetelności dokumentacji, jak i spełnienia formalnych przesłanek zwrotu podatku. W zależności od tych ustaleń i ocen rozważyć dopiero należy czy zaistniały podstawy do dokonania dalej idących ustaleń w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych transakcji. Tak zakreślone ramy postępowania winny dotyczyć zarówno tych transakcji, które były dokonywane w godzinach pracy punktów sprzedaży jak i dokonanych w godzinach nocnych.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu I instancji nie spełnia wymogów określonych przepisami art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z treści decyzji w odniesieniu do przypadków określonych w tabeli lakonicznie "wypłata dla innej osoby", nie wskazano z jakich okoliczności w odniesieniu do poszczególnych transakcji, wywiedziono taki wniosek. Z tabeli wynika, że oceniono, iż wypłata została dokonana innej osobie gdyż w dacie jej dokonania dany podróżny nie przebywał na terytorium Polski. Jednakże z akt sprawy wynika, że występowały przypadki zwrotu podatku innej osobie niż podróżny wskazany w dokumentach TAX FREE. A zatem należy wykazać, w których przypadkach wystąpiła sytuacja, w ocenie organu I instancji, braku dowodu na wypłacenie zwrotu podatku osobie uprawnionej z powodu jej nieobecności ustalonej na podstawie informacji uzyskanych od służb granicznych, w jakich przypadkach na podstawie dowodu wypłaty organ I instancji uznał, że nie można ustalić komu dokonano zwrotu i dlaczego, oraz w jakich przypadkach zwrotu dokonano innej osobie niż podróżny i z jakiego powodu organ I instancji nie akceptuje wyjaśnień strony, iż była to osoba działająca w imieniu podróżnego. Dokonując powyższych ustaleń (konkretyzując je poprzez odwołanie się do danego dowodu) i wynikających z nich ocen, należy je przed podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia skonfrontować z wyjaśnieniami strony odnoszącymi się do poszczególnych faktów, a nie zasad.

Kolejno organ odwoławczy wyjaśnił, że może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do wykazania potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została w następstwie wadliwie prowadzonego postępowania, tj. w tym przypadku bez koniecznych ustaleń co do zakresu i przebiegu kwestionowanych transakcji, co jest istotne z punktu widzenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Brak tego postępowania dowodowego oznacza, że w sprawie nie dokonano wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. W sprawie nie można zastosować uprawnienia organu odwoławczego określonego brzmieniem art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazany wyżej zakres postępowania dowodowego nie może być przeprowadzony przez organ odwoławczy, ponieważ wykracza poza ramy uzupełnienia materiału, bowiem najistotniejsze w sprawie ustalenia, tj. postępowanie w sprawie ustalenia okoliczności dotyczących sporządzenia paragonów fiskalnych w czasie znacznie wyprzedzającym dokonanie nie zostało przeprowadzone. Dodatkowo należy zauważyć, iż wydając ponownie decyzję należy odnieść się do opinii strony dotyczących zasad dokonywania sprzedaży za pośrednictwem osoby trzeciej i sposobu dowodzenia zaistnienia takiej sytuacji poprzez odwołanie się do dokumentacji spółki, o którą należy uzupełnić materiał dowodowy w zakresie adekwatnym do dokonanych ocen. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, bowiem wnioskowany zakres postępowania dowodowego zmierza do ustalenia okoliczności niemających istotnego znaczenia w sprawie.

Nie godząc się z przytoczonym rozstrzygnięciem spółka wniosła w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie przekraczającym ramy postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej;

2) art. 122, art. 127, art. 229 i art. 188 Ordynacji podatkowej – przez zaniechanie realizacji w postępowaniu odwoławczym jakichkolwiek czynności wyjaśniających, w szczególności odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym, pomimo faktu, iż w sprawie zaistniała konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych, co swym zakresem nie przekraczałoby ram postępowania odwoławczego.

Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości; 2) uchylenie w całości decyzji organu I instancji; 3) umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki; 4) zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podano, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie nie było konieczne do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem nie powinno ulegać wątpliwości, że okoliczność polegająca na wystawieniu paragonów poza godzinami otwarcia placówek sprzedaży nie przesądza o możliwości zakwestionowania udokumentowanych nimi transakcji. Spółka bowiem, co było podkreślane w toku prowadzonego postępowania, dokonuje sprzedaży swoich towarów nie tylko w godzinach pracy placówek sprzedaży. Sprzedawane części są transportowane za pośrednictwem dostawców do odbiorców o różnych porach dnia, w tym nocą. Dodatkowo, procesy logistyczne w spółce zachodzące między magazynem centralnym a terenowymi placówkami handlowymi (przekazanie towaru z magazynu centralnego do placówki handlowej celem wydania towaru klientowi), prowadzić mogą do wygenerowania paragonu potwierdzającego sprzedaż poza godzinami danej placówki handlowej. Celem uporządkowania dokonywanych w ten sposób dostaw oraz zapewnienia spójnego podejścia do ich dokumentowania, które nadto spełniać będzie wymagania określone w przepisach o ewidencjonowaniu sprzedaży, w spółce przyjęto określony sposób kompletacji towaru, który jest nakierowany na optymalne wykorzystanie zasobów spółki (w tym przygotowywania paragonów podczas kompletacji). W ramach powyższego, spółka dysponuje oprogramowaniem, w którym określa się specyfikacje poszczególnych dostaw, według wymogów procedury Tax Free. Należy jednocześnie podnieść, że ustawie o VAT brak jest przepisów, które nie zezwalałyby na wystawienie paragonu fiskalnego w porze nocnej. Sam fakt, że czynności składające się na dostawę towarów zostały dokonane w godzinach, gdy stacjonarne placówki sprzedaży spółki są zamknięte dla klientów chcących dokonać zakupu, ale w ramach procesów logistycznych towar był przekazywany do placówek handlowych, nie determinuje o tym, że dostawa nie mogła mieć miejsca.

W ocenie spółki przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w drodze uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania nie było konieczne do rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem zauważyć, że znaczna część przypadków odnotowanych w zestawieniu przytoczonym przez organ odwoławczy dotyczy sytuacji, w których osoby mające dokonać zakupu przebywały w dniu zakupu na terytorium Polski, a nie mogły jedynie, w ocenie Naczelnika, dokonać transakcji w określnym czasie w danym punkcie sprzedaży, z uwagi na różnice czasowe pomiędzy momentem wystawienia paragonu fiskalnego a momentem przekroczenia granicy Polski przez dane osoby. W rozważaniach tych nie bierze się jednak pod uwagę, przyjętego w spółce sposobu kompletacji towaru, który, w zgodzie z właściwymi przepisami ustawy o VAT, nie zobowiązywał do czekania na moment wystawienia paragonu do chwili wydania towaru klientowi. Należy więc uznać, że wyjaśnienie wskazanych sytuacji nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Odnosząc się zaś do przypadków odnotowanych w zestawieniu przytoczonym przez organu odwoławczy dotyczących sytuacji, w których osoby mające dokonać transakcji nie przebywały na terytorium Polski, zauważyć należy, iż w sytuacji, w której brak jest fizycznej obecności podróżnego przy dokonywaniu transakcji nabycia towarów oraz wypłaty zwróconego VAT, nie ma podstaw, aby zakwestionować prawo do zastosowania przez spółkę 0% stawki VAT do tychże transakcji. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o VAT regulującymi kwestie związane ze stawką podatku VAT dla dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu, do dokonania zakupów, otrzymania dokumentu TAX FREE, otrzymania towaru, zapłaty za nabyty towar oraz otrzymania zwrotu zapłaconego przy dostawie podatku uprawniony jest podróżny, który może działać przez osobę odpowiednio umocowaną. Zatem podróżny nie musi ww. czynności w zakresie nabycia towarów, otrzymania dokumentów TAX FREE, otrzymania towaru, zapłaty za nabyty towar oraz otrzymania zwrotu podatku wykonać osobiście, lecz w jego imieniu tych czynności może dokonać inna osoba, posiadająca umocowanie do podjęcia powyższych działań, przy czym umocowanie to może zostać skutecznie udzielone ustnie i w sposób dorozumiany. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie spółki, organ odwoławczy nie uzasadnił również przekonująco braku podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki istniały podstawy do uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia, zdaniem spółki, wymaga, że organ odwoławczy zaniechał realizacji w postępowaniu odwoławczym jakichkolwiek czynności wyjaśniających, pomimo faktu, iż w sprawie zaistniała konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych, co swym zakresem nie przekraczałoby ram postępowania odwoławczego. Powyższe odnosi się w szczególności do odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego rozprawy administracyjnej. Spółka wniosła bowiem o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym i przeprowadzenie na rozprawie czynności przesłuchania dyrektora Departamentu Sprzedaży spółki na okoliczność zasad obowiązujących w spółce w zakresie realizacji sprzedaży na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE, a także przebiegu procesów logistycznych w spółce i przyjętych w spółce zasad fiskalizacji sprzedaży. Strona wnioskowała także, by na rozprawie doszło do wyjaśnienia przez przedstawiciela Naczelnika do protokołu rozprawy podstawy prawnej dla: a) obowiązku archiwizowania przez spółkę upoważnień bądź pełnomocnictw dla sprzedaży realizowanej w trybie TAX FREE; b) identyfikacji zakazu wystawienia paragonu fiskalnego w porze nocnej.

Spółka podkreśliła, że mając na uwadze fakt, iż organ I instancji w toku prowadzonego przez siebie postępowania nie odnosił się w sposób merytoryczny do twierdzeń stawianych przez spółkę z powołaniem podstaw prawnych takiego stanowiska - pomijając je całkowicie lub wypowiadając się co do nich jedynie w części, bądź też nie odnosząc się do istoty danego twierdzenia – widziała konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, która pozwoliłaby w sposób bezpośredni skonfrontować stanowiska spółki oraz organu I instancji. Tym samym uznać należy, że poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego doszło do ograniczenia możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy w toku postępowania odwoławczego. Przy czym, w ocenie spółki, przeprowadzenie przedmiotowych czynności swym zakresem nie przekraczałoby ram postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie sprawy w sposób merytoryczny w drugiej instancji realizowałoby również zasadę ekonomiki proceduralnej – skoro bowiem ramy materialnoprawne pozwalały umorzyć sprawę, to nieuzasadnione było wydanie decyzji kasatoryjnej i przedłużenie rozpoznawania sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wskazuje się w literaturze prawniczej, decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. Brzmienie art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 233).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający, a co za tym idzie przekonujący, wykazał, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji było wadliwe. Jednocześnie organ odwoławczy trafnie ocenił, że zakres wymaganego postępowania dowodowego przekracza ramy postępowania odwoławczego. Co za tym idzie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p.

Należy podkreślić, że o ocena tego, czy konieczne do przeprowadzenia postępowanie dowodowe ma znaczny czy nieznaczny rozmiar jest uzależniona od tego, w jaki sposób organ I instancji ukształtował zakres postępowania dowodowego, które przeprowadził. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organ podatkowy dysponując tak szerokim katalogiem środków dowodowych zobligowany jest do wyboru takich dowodów, które umożliwią mu podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postępowanie dowodowe przeprowadził w oparciu o analizę paragonów wystawianych przez spółkę oraz korespondujących z nią rejestrów i innych dokumentów związanych z transakcjami. Tak poczynione ustalenia faktyczne stały się dla organu podatkowego podstawą do wydania w sprawie rozstrzygnięcia, z którym skarżąca spółka się nie zgodziła, wnosząc odwołanie. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w takiej sytuacji zobligowany był do oceny, czy ustalenia faktyczne organu I instancji mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Konfrontacja ustaleń organu I instancji z materiałem dowodowym skutkowała stwierdzeniem organu odwoławczego, że postępowanie organu I instancji było wadliwe. Natomiast przyjęty przez organ I instancji zakres dokumentów, na podstawie których dokonywano ustaleń, w kontekście wyżej wskazanego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, determinował uznanie, że zakres brakujących czynności dowodowych jest znaczny, a pozostałe dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na uzupełnienie ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, wnioski organu odwoławczego w powyższym zakresie były trafne.

Kontynuując, należy wskazać, że organ I instancji za kluczowe w sprawie uznał ustalenia dotyczące sprzedaży na rzecz osoby nieobecnej przy transakcji oraz wypłaty zwrotu podatku innej osobie niż uprawniona. Zdaniem organu I instancji porównanie godzin wystawienia paragonów i godzin wjazdu/wyjazdu cudzoziemców z Polski prowadzi do wniosku, że w istocie paragony nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej. Słusznie to rozumowanie zakwestionował organ odwoławczy, przy czym ustalenia w tym zakresie mają tak znaczący dla sprawy charakter, że niedopuszczalne byłoby prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie na etapie odwoławczym. Trafnie bowiem organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie ustalono kto i dlaczego generował paragony dla sprzedaży, której faktycznie miano dokonywać w innym terminie, a także kto i w jaki sposób rzeczone paragony wręczał podróżnym oraz jak ten podróżny był identyfikowany. Zaniechanie ustaleń w tym zakresie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie również organ odwoławczy podważył ustalenia organu I instancji w zakresie tabeli dokumentującej wypłaty zwrotu podatków. Organ I instancji nie wykazał, w jakich przypadkach wystąpiła sytuacja braku zwrotu podatku lub wypłaty innej osobie niż podróżny i z jakiego powodu organ uznaje taką sytuację za nieprawidłową. Co więcej, na podstawie wadliwie przeprowadzonych ustaleń organu I instancji, organ ten zakwestionował również rzetelność ksiąg podatkowych skarżącej, co było przedwczesne i zostało trafnie podważone przez organ odwoławczy. Oceny w tym zakresie wymagają również weryfikacji przez organ I instancji w oparciu o niewadliwie ustalone okoliczności faktyczne sprawy. Ponadto istotnym zagadnieniem, które pominął organ I instancji, a zauważył organ odwoławczy, jest okoliczność, że paragony i dokumenty TAX FREE generowane przez spółkę nie były kwestionowane przy przekraczaniu granicy przez podróżnych. Ten aspekt sprawy wymaga wyjaśnienia przez organ I instancji, jak też poczynienia dodatkowych ustaleń w znacznym zakresie, w szczególności w celu dokonania oceny legalności działania spółki.

Zauważyć należy, że skarżąca prezentuje konsekwentnie stanowisko co do prawidłowości swoich działań, które to stanowisko powinno być przez organy podatkowe zweryfikowane na podstawie rzetelnie ustalonego stanu faktycznego. Z pewnością jednak błędne jest przekonanie skarżącej spółki, że podawana przez nią argumentacja (dotycząca przyjętej organizacji pracy, logistyki, transportu towaru itd.) czyniła i obecnie czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. O bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. można mówić dopiero wtedy, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Aby jednak organ podatkowy mógł dojść do takich wniosków, niezbędne jest ustalenie okoliczności faktycznych w sposób niebudzący wątpliwości. Godzi się zauważyć, że argumentacja spółki podnoszona w trakcie postępowania podatkowego, w tym również we wniosku o przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym, w istocie potwierdza jedynie to, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący. Ukształtowany przez organ I instancji zakres postępowania dowodowego w oparciu o analizę wybranych paragonów i rejestrów prowadzonych przez spółkę stanowić może podstawę do ustaleń faktycznych zbieżnych z argumentacja spółki, jednak dokonanie tych ustaleń nie było możliwe w postępowaniu odwoławczym, bowiem ich zakres byłby znaczny (pokrywający niemal całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego), a to wykraczało poza ramy postępowania możliwego do przeprowadzenia przez organ odwoławczy. Dlatego też Sąd stwierdził, że nie były zasadne zarzuty spółki dotyczące tego, że organ odwoławczy naruszył prawo nie przeprowadzając rozprawy w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko wyrażone przez ww. organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wyczerpujący sposób potwierdziło trafność zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. oraz brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że spełnione zostały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji w jej kształcie. Organ odwoławczy nie naruszył art. 122, art. 127, art. 229 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem ewentualne przesłuchanie wnioskowanego przez spółkę świadka na rozprawie byłoby dowodem niejako wtórnym wobec tego, co powinno zostać ustalone na podstawie brakujących ustaleń dowodowych, które poczynić ma dopiero organ I instancji korzystając z szerokiego katalogu środków dowodowych dostępnych mu w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji poczynionych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że brak jest dostatecznych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ odwoławczy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynił na jego podstawie właściwe ustalenia skutkujące uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) orzekł jak w sentencji.