Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1402/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 9a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że w 2009r. Skarżący – D. S. , uzyskał dochód z pracy wykonywanej na rzecz B. sp. z o.o. na terytorium Arabii Saudyjskiej (od [...] stycznia do [...] lutego) i Polski (od [...] marca do [...] grudnia). Dochód ten wykazał w załączniku PIT/ZG do zeznania PIT-36. Na wezwanie organu podatkowego Skarżący wyjaśnił, że Polska i Arabia Saudyjska nie zawarły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zapłacił i tym samym nie wykazał podatku z tytułu pracy wykonywanej w Arabii Saudyjskiej, ponieważ zgodnie z prawem tego kraju nie płaci się podatku dochodowego od wynagrodzeń. Skorzystał natomiast z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

Skarżącemu zwrócono wynikającą z zeznania nadpłatę w kwocie 19.988 zł.

Następnie, [...] czerwca 2011r. Skarżący złożył korektę zeznania. Płatnik skorygował bowiem wysokość przychodu i dochodu należnego za pracę w Arabii Saudyjskiej, skutkiem czego ulga abolicyjna zwiększyła się do kwoty 20.872,80 zł, aczkolwiek zmiana na nie miała wpływu ani na wysokość podatku, ani nadpłaty.

Decyzją z [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 20.873 zł.

Jego zdaniem, jeżeli z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik za granicą nie zapłacił podatku od dochodów uzyskanych w tym państwie, metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Tym samym Skarżący – rezydent polski, nie mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że celem wprowadzenia tej ulgi było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. W przypadku Skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ dochody uzyskane za granicą nie podlegały opodatkowaniu. Stosując mechanizm odliczenia określony w art. 27g u.p.d.o.f. Skarżący spowodował, że podatek należny od jego globalnych dochodów wyniósł 0 zł, a zatem dochody te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu, było nieprawidłowe.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) i art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż nie miały one zastosowania, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził, że art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku stosowania go tylko w sytuacji, gdy podatek został faktycznie zapłacony za granicą. Umożliwia on jedynie pomniejszenie zobowiązania podatkowego należnego w Polsce o proporcjonalną część podatku zapłaconego za granicą uwzględniając jego faktyczną wysokość, która w skrajnym przypadku może wynieść 0 zł. Zerowy podatek w obcym państwie nie musi wynikać z faktu, że zgodnie z ustawodawstwem państwa źródła przychodów podatek nie jest w ogóle pobierany, ale również wynikać z faktu, że dochody podatnika nie przekroczyły kwoty wolnej od podatku w państwie obcym.

Skarżący uważał, że spełnił wszystkie warunki określone w powyższym przepisie, co uprawniało go do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f., którego warunki zastosowania także spełnił. Podlegał bowiem w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczał się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., poza terytorium Polski uzyskał dochody ze stosunku pracy i dochody te nie zostały uzyskane w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Zdaniem Skarżącego, uznanie przez organ pierwszej instancji, iż adresatem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie są podatnicy świadczący pracę w krajach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i którzy za granicą nie zapłacili podatku, prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników i narusza zasadę równości obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący wskazał wyrok z 17 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 880/10, w którym WSA w Gdańsku zakwestionował pogląd organów podatkowych, że do podatnika, który nie zapłacił podatku w kraju, z jakim Polski nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowania nie mają przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894) – dalej "ustawa abolicyjna".

W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji nie zachował zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ po przeprowadzeniu czynności sprawdzających zwrócił nadpłacony podatek, a następnie po upływie ponad roku, wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję uznającą nadpłatę za wykazaną nienależnie, a zatem podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami.

Ponadto organ pierwszej instancji nie wskazał w sposób wystarczający, który z warunków zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie został spełniony.

Decyzją z [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy), art. 27 ust. 9 i (odliczenie od podatku kwoty równiej podatkowi zapłaconemu za granicą) i art. 27g ust. 1 i 2 (odliczenie od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a oraz podatkiem obliczonym przy zastosowaniu art. 27 ust. 8.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił cel wprowadzenia ustawy abolicyjnej a mianowicie uniknięcie niekorzystnej dla podatników sytuacji, gdy konieczne jest zapłacenie podatku dochodowego w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania. Kryterium wyodrębnienia adresatów tej ustawy, wskazanym w uzasadnieniu do jej projektu była określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski.

Zdaniem organu odwoławczego, powołanie się przez Skarżącego na literalną wykładnię art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. i pomięcie celu ww. ustawy, wypacza istotę tych regulacji.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z 31 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1759/10, zgodnie z którym ustawa abolicyjna nie ma zastosowania, jeżeli następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa, a zastosowanie tej ustawy sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Podkreślił, że art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą ustawą abolicyjną. która tenże przepis wprowadziła w życie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Akceptacja stanowiska Skarżącego prowadziłaby także do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), ponieważ nie poniósłby on żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu przychodów uzyskanych jako polski rezydent.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się więc ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że jeżeli dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Wskazana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega bowiem na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów, w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Skoro dochód Skarżącego nie był opodatkowany za granicą, nie przysługiwało mu prawo do zastosowania ulgi określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Krakowie z 14 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1227/09 oraz na pismo Ministerstwa Finansów z [...] września 2011r. nr [...] .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w podatku dochodowym obowiązuje zasada jego samo obliczania. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy sprawdza poprawność złożonych dokumentów pod względem formalnym. Natomiast na weryfikację dokonanej przez podatnika subsumpcji i wydanie decyzji, co do zasady, organ podatkowy ma 5 lat, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny był zarzut art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tej ustawy, jako że z uzasadnienia spornej decyzji jasno wynikają powody zakwestionowania prawa podatnika do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. oraz art. 27g ust. 1-3 tej ustawy przez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w sytuacji Skarżącego przepisy te nie miały zastosowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentacje przedstawiona w odwołaniu. Podkreślił, że adresatami art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy będący osobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, którzy osiągają także dochody z tytułu działalności wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem źródła przychodu nie stanowi o zastosowaniu wyłączenia z progresją lub umowa taka nie została zawarta, nie zaś tylko ci, którzy osiągają te dochody i zapłacili podatek za granicą. Odwołanie do podatku zapłaconego w obcym państwie pojawia się dopiero w zdaniu drugim ww. przepisu, tj. w dyspozycji normy prawnej, która określa sposób postępowania podatnika zezwalając na odliczenie od podatku.

Sytuacja, gdy podatek za granicą wynosi 0 zł jest ustawodawcy znana i została wymieniona w ustawie abolicyjnej, na mocy której dodano art. 27g u.p.d.o.f. Ustawa abolicyjna (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) umożliwiała podatnikom złożenie wniosku o umorzenie zaległości lub zwrot kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zastosowaną uprzednio metodą zaliczenia proporcjonalnego, a metodą wyłączenia z progresją od dochodów z określonych źródeł przychodów uzyskanych w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujące metodę proporcjonalnego zaliczenia lub z którymi umów takich nie zawarła (z wyłączeniem tzw. rajów podatkowych). Skarżący wywiódł, że w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł warunku zapłaty podatku za granicą oraz dopuścił sytuację, gdy za granicą podatek nie został przez podatnika zapłacony, jeżeli zgodnie z prawem danego państwa podatnik nie był obowiązany do jego zapłaty.

W opinii Skarżącego, spełnił on wszystkie warunki wymienione w powyższym przepisie, jako że podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągał dochody ze źródeł przychodów położonych w Polsce oraz z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski, a przy tym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską w Arabią Saudyjską. Uprawniało to z kolei Skarżącego do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f., w którym także nie został zamieszczony warunek uiszczenia za granicą podatku od dochodu z określonych w tym przepisie źródeł.

Skarżący podkreślił, że Arabii Saudyjskiej nie wymieniono w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2005r. Nr 94, poz. 790), a 22 lutego 2011r. Polska z krajem tym podpisała Konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, stosowaną do dochodu uzyskanego w 2012r. i w latach następnych. Oznacza to, że ustawodawca uznaje Arabię Saudyjską za kraj transparentny podatkowo i nie stosujący szkodliwej konkurencji podatkowej.

W 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, iż przepis ten dotyczy podatników rozliczających się na zasadach określonych m.in. w art. 27 ust. 9, a następnie w ust. 3 art. 27g zastrzegł, iż odliczenia nie stosuje się do dochodów uzyskanych w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Oznacza to, że zdaniem ustawodawcy do dochodu uzyskanego w rajach podatkowych stosuje się metodę określoną m.in. w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca jest świadomy, że w krajach tych, co do zasady, nie jest odprowadzany podatek dochodowy. Nie jest więc prawidłowy wniosek, że na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 nie rozliczają się podatnicy, którzy z tytułu dochodów uzyskanych w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i którzy nie zapłacili za granicą podatku.

W przekonaniu Skarżącego, spełnił on także wszystkie warunki zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. W rezultacie, stosując wykładnię literalną tego przepisu i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa art. 27g u.p.d.o.f. Skarżący odwołał się przy tym do uzasadnienia projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550), w świetle którego celem ustawodawcy było zrównanie sytuacji osób mających miejsce zamieszkania w Polsce i pracujących w krajach, z którymi Polska zawarła umowy przewidujące zastosowanie wyłączenia z progresją jako metody unikania podwójnego opodatkowania (grupa 1) w stosunku do osób osiągających przychody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące proporcjonalne odliczenie jako metodę unikania podwójnego opodatkowania lub w krajach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (grupa 2). Obecnie, z uwagi na ustawę abolicyjną i art. 27g u.p.d.o.f., osoby z grupy 2 (w tym świadczące pracę w krajach, z którymi Polska nie zawarła umowy) nie powinny ponosić wyższych obciążeń podatkowych niż osoby uprawnione do stosowania wyłączenia z progresją jako metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego, konstrukcja przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określających metodę wyłączenia z progresją (nawiązująca do tego, że dochód "może być opodatkowany" w drugim państwie) nie oznacza, iż podatnik, który nie zapłacił podatku za granicą, powinien go zapłacić w Polsce. Jeżeli wynikające z umowy warunki zezwalające na opodatkowanie tego dochodu za granicą zostały spełnione, Polska nadal powinna zwolnić taki dochód z podatku. Jako przykład Skarżący wskazał sytuację podatników pracujących w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, z którym to krajem Polska zawarła stosowną umowę. Podkreślił, że wprowadzając art. 27g do u.p.d.o.f. ustawodawca nie ingerował w systemy podatkowe innych państw, lecz przyznał podatnikom prawo do zapłacenia od dochodu uzyskanego za pracę wykonywaną za granicą takiego podatku, jaki jest należny w państwie, w którym praca jest wykonywana (w skrajnym przypadku – 0 zł), bez względu na obowiązujące tam reguły podatkowe (jeżeli kraj ten nie stosuje nieuczciwych praktyk w zakresie opodatkowania dochodów). Organ podatkowy nie jest więc upoważniony, gdy nie kwestionuje źródła przychodów w postaci pracy wykonywanej za granicą, do uznania, że podatek jest należny w Polsce, ponieważ nie został zapłacony za granicą.

Skarżący stwierdził zatem, że do opodatkowania dochodu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Arabii Saudyjskiej przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, co do zasady uprawniona jest Arabia Saudyjska, ponieważ źródłem tego dochodu jest świadczona tam pracą a nie miejsce wypłaty wynagrodzenia. Polska jest uprawniona do opodatkowania całości dochodów osoby będącej jej rezydentem, a następnie, na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa, zezwala na potrącenie od podatku należnego w Polsce proporcjonalnej części podatku zapłaconego w Arabii Saudyjskiej. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., Skarżącego był uprawniony do zastosowania ulgi abolicyjnej bez względu na fakt legalnego nieuiszczenia podatku za granicą. Skarżący ponownie powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 880/10 oraz na wyroki tego Sądu z 1 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 878/10 i I SA/Gd 879/10, dotyczące analogicznej sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia za pracę w Iranie. Wskazał też wyrok WSA w Krakowie z 14 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1589/10. Wyjaśnił, że wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok NSA z 31 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1759/10 dotyczył podatnika uzyskującego dochody z pracy wykonywanej na pokładzie statku należącego do armatora z Holandii, z którą Polska podpisała konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidującą opodatkowanie takiego wynagrodzenia tylko w jednym z państw, co nie wymaga zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania. Odmienny był także stan faktyczny (umowa z USA), na tle którego zapadł wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1227/09 i stan faktyczny stanowiący podstawę pisma Ministerstwa Finansów powołanego w zaskarżonej decyzji (umowa z Cyprem). Skarżący wskazał interpretacje indywidualne, w których uznano dochód otrzymywany od spółek cypryjskich za zwolniony z opodatkowania w Polsce bez względu na fakt, czy opodatkowano go na Cyprze. Jego zdaniem, odmowa przyznania mu prawa do ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z pracy wykonywanej w trudnych warunkach za granicą i jednoczesne przyznawanie takiego prawa podatnikom, którzy stosunkowo często pracy za granicą nie wykonują, stanowi trudną do wytłumaczenia niekonsekwencję organów podatkowych. Podatnik nie powinien ponosić skutków nieprawidłowości popełnionych przez ustawodawcę (niejasność przepisów) i przez organy podatkowe (nieprawidłowa interpretacji przepisów i rozstrzygania wątpliwości, na niekorzyść podatnika), ponieważ jest to sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W jego ocenie postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł wynikających przepisów procesowych prawa podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, a zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g ust. 1-3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. W 2009r. Skarżący uzyskał dochody ze stosunku pracy (152.573,78 zł), którą wykonywał nie tylko na terytorium Polski, ale także na terytorium Arabii Saudyjskiej (102.515,15 zł) i w państwie tym nie zapłacił podatku dochodowego.

Sąd, tak jak organy podatkowe, nie kwestionuje podanej przez Skarżącego informacji, że powodem, dla którego nie zapłacił on podatku dochodowego w Arabii Saudyjskiej była okoliczność, iż w kraju tym wynagrodzenia za pracę nie podlegają opodatkowaniu.

Bezspornym jest również, że w Polsce Skarżącego obciążał nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

W 2009r. Polski i Arabii Saudyjskiej nie łączyła umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Konwencja w tym przedmiocie podpisana została dopiero w roku 2011 i miała zastosowanie do dochodów osiągniętych począwszy od 2012r.

Spór stron dotyczył możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. do dochodów Skarżącego z pracy wykonanej na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej.

II. Strony posługiwały się określeniem "ulga abolicyjna" nawiązując w ten sposób do regulacji przewidzianych w ustawie abolicyjnej, stosowanej do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002r. do 2007r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.p.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Jakkolwiek określenie "ulga abolicyjna" w odniesieniu do regulacji z art. 27g u.p.d.o.f. nie jest adekwatne, terminologia stosowana przez strony nie budziła wątpliwości co do wskazywanych przez nie zasad opodatkowania oraz stosowanych przepisów prawa.

III. Skarżący uważał, że spełnił wszystkie warunki do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f., ponieważ spełnił przesłanki określone w art. 27 ust. 9 tej ustawy, a mianowicie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągał dochody ze źródeł przychodów położonych w Polsce oraz z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski, a przy tym w 2009r. między Polską i Arabią Saudyjską nie istniała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zapłata podatku w Arabii Saudyjskiej nie była warunkiem zastosowania tych przepisów, a kraj ten nie jest zaliczany do tzw. rajów podatkowych.

Zdaniem organów podatkowych, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Jeżeli więc dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w państwie tym nie pobrano podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych.

IV. Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W ust. 3 zastrzeżono natomiast, iż odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

W 2009r. art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. stanowił, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

V. Obie strony odwoływały się do celu wprowadzenia ustawy abolicyjnej, na mocy której jednocześnie znowelizowano u.p.d.o.f. dodając art. 27g. Cel ten wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550; www.sejm.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, a także art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazano w projekcie ustawy abolicyjnej, podstawową funkcją tych umów, jest rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu, ani też wysokości tego opodatkowania – nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Natomiast fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną. Założenie to przyświecało konstrukcji przyjętej w projekcie ustawy, zgodnie z którą "Polska zrezygnowała z części przysługującego jej prawa do opodatkowania dochodów polskich rezydentów, wynikającego z zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, do wysokości kwoty podatku stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym wg metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną według metody wyłączenia z progresją. Polska rezygnuje tym samym jedynie z określonej wysokości wpływów do krajowego budżetu".

Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1775/10, najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Jeżeli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw, co oznacza zwykle, że dany dochód może być opodatkowany w państwie źródła i w państwie rezydencji, stosuje się metodę zaliczenia, polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego – obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów – podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, albo też metodę wyłączenia, polegająca na tym, że jedno z państw (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim państwie (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją).

Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu.

Zaznaczyć należy, że art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia.

VI. W świetle powyższych przepisów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że tylko zapłata przez Skarżącego podatku w Arabii Saudyjskiej uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g u.p.d.o.f. Jedynie bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie Skarżący uzyskał w 2009r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 tej ustawy, do którego art. 27g wprost odsyła.

Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Arabii Saudyjskiej dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 790/11, zgodnie z którym nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Jakkolwiek wyrok powyższy zapadł na gruncie ustawy abolicyjnej, wskazana wyżej analogia unormowań tej ustawy oraz art. 27g u.p.d.o.f. zasadnym czyni odwołanie się w rozpoznanej sprawie do wyrażonych w nim poglądów. Wskazać przy tym należy, że wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 879/10, na który powołał się Skarżący.

Skoro zatem bezspornym jest, że Skarżący nie zapłacił podatku w państwie źródła (Arabii Saudyjskiej) nie było ani potrzeby, ani nawet możliwości zastosowania którejkolwiek z metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, które – co należy podkreślić raz jeszcze – występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Tymczasem Arabia Saudyjska nie rości sobie prawa do opodatkowania wynagrodzeń za pracę osiąganych na jej terytorium. Roszczenie takie zgłasza jedynie Polska w stosunku do swoich rezydentów.

Uwzględniając przy tym okoliczność, że w świetle art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. odliczenie stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie", określona w tym przepisie metoda unikania podwójnego opodatkowania nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.

Twierdzenie Skarżącego, że podatek w Arabii Saudyjskiej wyniósł 0 zł oznacza tyle, że podatek nie wystąpił – nie został zapłacony, a w rezultacie nie ma możliwości jego odliczenia według zasad określonych powyższym przepisem.

VII. Przepis art. 27g u.p.d.o.f, tak samo jak ustawa abolicyjna, ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też ust. 1 pkt 1 tego artykułu obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie właśnie art. 27 ust. 9 (lub 9a) u.p.d.o.f.

Jeżeli, jak to miało miejsce w przypadku Skarżącego, przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), brak jest podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, iż w świetle powyższego podatnik ma prawo od dochodu uzyskanego za pracę wykonywaną za granicą zapłacić taki podatek, jaki jest należny w państwie, w którym praca jest wykonywana (w skrajnym przypadku – 0 zł).

Podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest zapłacić podatek należny według prawa polskiego, w świetle którego wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności, że ten sam dochód został już opodatkowany za granicą.

Innymi słowy, przepis art. 27g u.p.d.o.f. nie tworzy przywileju podatkowego w postaci swego rodzaju zwolnienia z podatku należnego w Polsce dochodów podatników, który nie są obowiązani podatek od tych dochodów zapłacić za granicą. Podatnicy ci, tak jak podatnicy uzyskujący taki sam dochód w Polsce, obowiązani są zapłacić podatek w Polsce.

Argumentacja Skarżącego zmierza w istocie do tego, iż jego wynagrodzenie ze stosunku pracy w ogóle nie podlegałoby opodatkowaniu, a zatem do wniosku, że brak opodatkowania wynagrodzenia za pracę w świetle przepisów prawa Arabii Saudyjskiej oznacza brak opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce. Jest to wniosek sprzeczny z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Skarżący podkreślał, iż brak obowiązku uiszczenia podatku w Arabii Saudyjskiej wynikał z przepisów obowiązujących w tym państwie. Okoliczność ta nie ma znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. Wprawdzie objęcie opodatkowaniem dochodów uzyskanych przez podatników za granicą nie jest przesłanką zastosowania tego przepisu, jednak dotyczy tylko tych dochodów, które w Polsce powinny być zgłoszone do opodatkowania przy zastosowaniu metody zaliczenia, co wynika z odesłania do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, dochody uzyskane przez Skarżącego w 2009r. do tej kategorii dochodów nie należały. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do przepisów ustawy abolicyjnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 790/11.

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że Skarżący nie spełnił przesłanek z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., skutkiem czego do jego przychodów uzyskanych w 2009r. nie miał zastosowania art. 27g tej ustawy.

W ocenie Sądu, nie została również naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, że postępowanie podatkowe wszczęto po ponad roku od momentu, gdy na podstawie złożonego przezeń zeznania podatkowego zwrócono wykazaną w nim nadpłatę podatku.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy może weryfikować prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego do upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu rocznym powinien być dokonany w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 77 § 1 pkt 5 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócenie podatnikowi nadpłaty wykazanej w zeznaniu (deklaracji) nie stoi na przeszkodzie dokonaniu przez organ podatkowy weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).