Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2221/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2 i 4 pkt 2, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2018 r. określająca R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 335.922 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 11.822 zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości 669.192 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 44.455 zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku ww. Spółki kwoty 948.837 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 191.561 zł naliczonych na dzień wydania decyzji.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy organ pierwszej instancji na podstawie danych uzyskanych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki, na których jako sprzedawca widnieje B. M. M. P. oraz P. B. P. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca w rejestrach zakupów za I i II kwartał 2016 r. ujęła 53 faktury VAT o łącznej wartości netto 5.487.950 zł oraz VAT w kwocie 719.281 zł wystawione przez B. M. M. P. oraz 41 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.854.700 zł oraz VAT w kwocie 221.876 zł wystawionych przez P. B. P. P. , w wyniku czego Strona zawyżyła wartość netto i naliczony podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7k w tym za I kwartał 2016 r. wartość netto o kwotę 2.495.000 zł oraz podatek VAT o kwotę 324.100 zł oraz II kwartał 2016 r. wartość netto o kwotę 4.847.650 zł oraz podatek VAT o kwotę 624.737 zł.

Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że włączone do akt sprawy dokumenty z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. sygn. akt [...] stanowiących m.in. złożone w dniu 10 lutego 2017 r. przez M. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B. M. oraz R.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. M. zawierają zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego - czynny żal, tj. dopuszczenie się w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. popełnienia czynu zabronionego polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami lub rachunkami, określonego w art. 62 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy. Z treści powyższego zawiadomienia wynika, iż M. P. pod kierownictwem i namową R. K. - prezesa zarządu, obecnie pozostającego prokurentem Skarżącej, wystawiła w ww. okresie na rzecz przedmiotowej Spółki faktury VAT z wykazaną sprzedażą usług budowlanych, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do ich wykonania. Natomiast R. S. wskazał, iż pod namową i kierownictwem R. K. wystawił w ww. okresie na rzecz M. P. faktury VAT z wykazaną sprzedażą usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych deklarowanych przez Spółkę.

Organ podatkowy na podstawie zeznań B. K. , wg odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS prezes Skarżącej, a zarazem żony R. K. , ustalił, iż nie miała ona faktycznego związku ze Spółką, zajmując się głównie wychowywaniem dzieci. Ponadto B. K. wskazała, iż Strona wykonywała zlecone roboty ciesielskie i zbrojarskie z powierzonych materiałów, bez pozwolenia, nie posiadała maszyn budowlanych korzystając z maszyn i urządzeń dzierżawionych, gdy zatrudniani przez Spółkę pracownicy nie byli w stanie wykonać zlecenia. Spółka zatrudniała pracowników na godziny bądź korzystała z pomocy podwykonawców. Według oświadczenia B. K. nie posiadała również wiedzy na temat współpracy z B. M. M. P. i P. B. P. P. , bowiem prowadzeniem działalności zajmował się jej mąż R. K. Z zeznań R. K. wynikało natomiast, iż nie przyznał się do postawionych zarzutów, oświadczając, że nie wystawiał i nie wprowadzał do obrotu na rynek polski i zagraniczny fikcyjnych faktur VAT, w dalszej części protokołu przesłuchania wskazując jednocześnie, że przyjmował fikcyjne faktury od B. M. M. P. oraz od P. B. P. P. , a wcześniej od R. S. za usługi budowlane, z których żadna nie została faktycznie wykonana.

1.3. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak należytego i dostatecznego uzasadnienia przesłanek decyzji,

2) art. 191 O.p. poprzez zawarcie w decyzji ustaleń niepopartych wiarygodnymi dowodami,

3) art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, których wysokość nie tylko nie została uprawdopodobniona, ale również nie wskazano na żadne konkretne ustalenia uprawdopodobniające istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług po stronie Spółki w sytuacji braku wykazania, iż zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego.

1.4. Skarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez B. M. M. P. oraz P. B. P. P. na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z niewykonaniem usług budowlanych będących przedmiotem tych faktur, w związku z czym Skarżąca świadomie uczestnicząc w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów usług zaniżyła zobowiązania w tym podatku za I kwartał 2016 r. w kwocie 335.922 zł i za II kwartał 2016 r. w kwocie 669.192 zł.

Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji bez należytego i dostatecznego uzasadnienia jej przesłanek w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i okoliczności, które nie zostały udowodnione, wobec czego doszło do naruszenia art. 124 oraz art. 191 O.p. DIAS zauważył, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie ani wysokość), mając jedynie na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu postępowania podatkowego, stanowiąc postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego i ewentualnie postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że kwestie dotyczące ostatecznej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz zawartości akt sprawy, stanowią przedmiot analizy w trwającym postępowaniu kontrolnym mającym na celu określenie prawidłowej wysokości ww. zobowiązania, nie zaś w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, którego przedmiot jest zupełnie inny i które jest tylko postępowaniem akcesoryjnym. wprawdzie związanym z postępowaniem wymiarowym dotyczącym podatku od towarów i usług, ale służącym innym celom.

Organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty odnoszące się do swobodnej oceny dowodów czy błędnie ustalonego stanu faktycznego, opartego wyłącznie na oświadczeniach i zeznaniach osób przesłuchiwanych, pomawiających R. K. stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich wywodów, m.in. w przedmiocie rzeczywistego wykonania usług budowlanych wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez B. M. i P. B., ograniczając się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania kontrolnego i lakonicznego stwierdzenia, że "ktoś te prace musiał rzeczywiście wykonać". Tymczasem zarówno z materiałów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. jak i z zeznań złożonych przez R. K. i jego małżonkę B. K. wynika, iż przedmiotowe faktury były fikcyjne, a usługi z nich wynikające nie były faktycznie świadczone. Wobec powyższego DIAS uznał, iż w przedmiotowej sprawie NUCS, przy użyciu danych uzyskanych w toku kontroli celno-skarbowej z wyjaśnieniem stanowiska i wskazaniem okoliczności faktycznych oraz podstawy prawnej uprawdopodobnił istnienie nierzetelnych transakcji.

DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. należy upatrywać w rodzaju i charakterze popełnionych uchybień poprzez bezzasadne obniżanie należnego podatku od towarów i usług, a co za tym idzie zaniżaniem zobowiązania w tym podatku, zbywanie posiadanego majątku, wysokości zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług w zestawieniu z sytuacją finansową Spółki. Zdaniem organu odwoławczego o powyższym przesądza fakt, iż w toku kontroli celno-skarbowej ujawniono uczestnictwo Spółki w procederze wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w jego przekonaniu zaniżanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym poprzez odliczanie podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazują, na leżące po stronie Spółki zaniedbania w zachowaniu należytej staranności przy wyborze kontrahentów i ocenie zawieranych transakcji handlowych, a tym samym o pełnej świadomości uczestniczenia w mechanizmie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy ponadto stanął na stanowisku, że o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. mogą również świadczyć okoliczności zbywania przez Skarżącą posiadanego majątku. Z wydruku z Bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców według stanu dzień 23 stycznia 2018 r. wynika, że w maju 2017 r. Spółka dokonała zbycia środków transportu w tym: samochodu ciężarowego Volkswagen Transporter, rok produkcji 2007, samochodu osobowego wielozadaniowego Citroen Berlingo, rok produkcji 2011, samochodu osobowego wielozadaniowego Peugeot Partner, rok produkcji 2006. Według DIAS powyższe, wbrew twierdzeniu Strony, w zestawieniu z ujawnieniem procederu wprowadzania na rynek fikcyjnych faktur VAT oraz wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego informacji, o zawieszeniu z dniem 1 lutego 2018 r. prowadzonej działalności gospodarczej, może świadczyć o zbywaniu przez Spółkę posiadanego majątku. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeniu Spółki, iż wymieniona powyżej sprzedaż nie stanowi wyzbycia, a jedynie formę spieniężenia majątku, celem pokrycia należności budżetowych zauważył, że okoliczności powstania ewentualnych przeszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości mogą świadczyć o obawie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych oraz w znacznym stopniu utrudnić bądź udaremnić ewentualną egzekucję należności podatkowych.

Jednocześnie DIAS za okoliczność przemawiającą za zastosowaniem wobec Skarżącej zabezpieczenia uznał wysokość przybliżonej kwoty zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. w zestawieniu z sytuacją majątkowo - finansową Spółki. Zauważył, iż według informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości, a lokal wskazany jako jej siedziba w K. M. jest wynajmowany. Skarżąca nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel środków transportu. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Analiza sprawozdania finansowego za 2015 r. potwierdziła, iż Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 4.447,18 zł, stan środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym wyniósł 269.217,43 zł, natomiast środków trwałych 64.251,34 zł. Ze sprawozdania finansowego za 2016 r., złożonego w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 9 lutego 2018 r. wynikało natomiast, iż Spółka poniosła stratę w wysokości 66.367,63 zł, nie wystąpiły wartości niematerialne i prawne, a środki trwałe przedstawiały wartość 89.990,48 zł.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z akt prowadzonej równolegle kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. wynikało, iż wobec Skarżącej wydana została decyzja o zabezpieczeniu na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 943.177 zł. Ponadto decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUCS zabezpieczył na majątku ww. Spółki kwotę zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lII i IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 500.310 zł oraz odsetki zwłokę.

Reasumując DIAS stanął na stanowisku, że wprowadzanie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, stan posiadanego przez Spółkę majątku w zestawieniu z przewidywaną kwotą zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz informacją o zawieszeniu przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2018 r., uzasadniają obawę, że brak zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. może w znacznym stopniu utrudnić bądź udaremnić ewentualną egzekucję należności podatkowych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2018 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania,

2.2. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika oraz art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w szczególności przez nieuprawnione twierdzenia o nieprawidłowych rozliczeniach podatnika chociaż brak w tym zakresie dokumentu urzędowego np. w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty Strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały wystąpienia przesłanek do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. W jej ocenie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca posiada zaległości podatkowe, jak również, że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

Skarżąca za niewiarygodne źródło ustaleń dla zaskarżonej decyzji uznała oświadczenia i zeznania osób, które dopuściły się przestępstwa i pomawiają R. K. Wskazując, że osoby te były przesłuchiwane w toku prowadzonej kontroli jako podejrzani i z oczywistych powodów w przeprowadzaniu tego dowodu nie mogła brać udziału Spółka (nie została o nim także powiadomiona) i nie zapewniono jej czynnego udziału w przesłuchaniu, w tym prawa do zadawania pytań, Strona stanęła na stanowisku, że powyższe dowody należy uznać za sprzeczne z prawem, jako naruszające zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, jak również prowadzące do obejścia przepisów o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków.

Skarżąca stojąc na stanowisku, iż dokonane przez kontrolujących ustalenia potwierdzają, że prace budowlane o zakresie odpowiadającym pracom wskazanym w fakturach, zostały rzeczywiście wykonane na rzecz zleceniodawców Spółki, zarzuciła, że organy błędnie i bez analizy materiałów kontroli przyjęły, że sporne usługi nie były wykonywane. Tym samym, zdaniem Strony, organy nie wykazały, że w sprawie występuje jakiekolwiek prawdopodobieństwo zaniżenia zobowiązania podatkowego, co stanowi warunek zastosowania jego zabezpieczenia.

Według Strony organy podatkowe uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały jej działań wskazujących na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p., jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia. Jej zdaniem działania organu podatkowego winny skoncentrować się na zbadaniu sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa, której to okoliczności organy podatkowe nie zbadały.

Końcowo Skarżąca podkreśliła, że podane uzasadnienie dotyczące sprzedaży środków transportu nie wskazuje w najmniejszym stopniu ani na pozbywanie się majątku, ani tym bardziej na ryzyko niezapłacenia rzekomo zaniżonego podatku. Zarzuciła tym samym, iż organ nie badał jaką ilość i za jaką cenę Spółka dokonała zbycia. W ocenie Strony na podstawie okoliczności sprzedaży rzeczy ruchomych nie sposób ocenić, czy istnieje w sprawie ryzyko niezapłacenia podatku ze względu na tę sprzedaż.

Reasumując stwierdziła, iż organy nie wykazały należycie występowania uzasadnionej i obiektywnej obawy niezapłacenia przez Spółkę jej zobowiązań podatkowych (o ile występują zarzucane jej zaległości).

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej ww. zobowiązań.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

3.6. Odnosząc powyższe do postępowania zakończonego sporną decyzją, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły w toku rozpoznawania sprawy ani przepisom prawa materialnego ani też przepisom proceduralnym i zarzuty skargi uznać należało za niezasadne.

Argumentacja Skarżącej zmierzała do wykazania, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w toku kontroli celno-skarbowej, opierając się na włączonych do akt sprawy zeznaniach M. P. i R. S. oraz przeprowadzając dowód z zeznań B. K. , zarzuty te jednak pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano powyżej, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast prowadzone postępowanie celno-skarbowe i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego będą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Organy przywołały bowiem szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy zwróciły uwagę przede wszystkim na ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez NUS pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. sygn. akt [...], z których wynikało, że kontrahent Skarżącej – M. P. brała udział w procederze wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, w zakresie sprzedaży usług budowlanych, które to usługi nie zostały rzeczywiście wykonane. Powołały się na treść dowodów z zeznań M. K. oraz jej kontrahenta R. S. przeprowadzonych w tym postępowaniu oraz treść zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego z dnia 10 lutego 2017 r., które potwierdzały, że M. K. i R. S. we wskazanym okresie nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywali usług, nie zatrudniali pracowników, a ich aktywność gospodarcza ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz Skarżącej.

Ponadto sam R. K. zeznał, że przyjmował do rozliczenia puste faktury zarówno od B. M. M. P. jak i od P. B. P. P. a wcześniej od R. S. za usługi budowlane, z których żadna nie została wykonana (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 15 listopada 2017 r. karta 137-139 akt administracyjnych). Jednocześnie nie ma znaczenia dla prawidłowości zastosowania art. 33 O.p. z jakich pobudek Skarżąca zdecydowała się na przyjmowanie i wykorzystywanie w rozliczeniu podatku faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega jednak wątpliwości, co wprost wynika z zeznań R. K. i to jest istotne w sprawie, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze i akceptowała taki stan zarówno w III i IV kwartale 2015 jak i I i II kwartale 2016 r.

Z kolei B. K. (zgodnie z KRS prezes zarządu Spółki) zeznała, że nie posiadała wiedzy na temat inwestycji prowadzonych przez Spółkę w 2016 r., ilości zatrudnianych pracowników, ewentualnych podwykonawców i zawieranych z nimi umów, współpracy z M. P. Wskazywała, że w istocie prowadzeniem działalności zajmował się jej małżonek R. K.

Dodatkowo zasadnie podniesiono, że fikcyjność transakcji potwierdzał również fakt, że M. P. złożyła korekty deklaracji VAT-7K za sporne okresy niezawierające wartości netto i podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki.

Reasumując, mając na względzie ustalenia prowadzonej kontroli Skarżąca w rejestrach zakupów za I i II kwartał 2016 r. ujęła 53 faktury VAT o łącznej wartości netto 5.487.950 zł oraz VAT w kwocie 719.281 zł wystawione przez B. M. M. P. oraz 41 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.854.700 zł oraz VAT w kwocie 221.876 zł wystawionych przez P. B. P. P. W wyniku ujęcia wskazanych faktur w rozliczeniu Strona zawyżyła wartość netto i naliczony podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7k w tym za I kwartał 2016 r. wartość netto o kwotę 2.495.000 zł oraz podatek VAT o kwotę 324.100 zł oraz II kwartał 2016 r. wartość netto o kwotę 4.847.650 zł oraz podatek VAT o kwotę 624.737 zł.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, że Spółka wykonała roboty budowlane na rzecz swoich kontrahentów Sąd zauważa, że podstawą do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania było uprawdopodobnienie zaniżenia zobowiązania poprzez odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie zakwestionowanie wykonania usług budowlanych przez Skarżącą.

3.7. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odnieść się należy także do zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. W otwartym katalogu zdarzeń wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy ustawodawca wymienił "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. W art. 33 O.p. ustawodawca wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ 1), czy "zabezpieczenia (...) można dokonać" (§ 2). Uznanie to nie może oznaczać jednak dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej.

3.8. W świetle powyższych rozważań nie sposób jest podzielić stanowiska Skarżącej, że DIAS wydał decyzję bez podstawy prawnej i nie uzasadnił wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku, wskazanych w art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Organy wskazały bowiem na rodzaj i charakter popełnionych uchybień, poprzez bezzasadne obniżanie należnego podatku od towarów i usług oraz zaniżanie zobowiązania w tym podatku, zbywanie posiadanego majątku oraz wysokość zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług w zestawieniu z sytuacją finansową Spółki. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy swoje wnioski w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oparły wyłącznie na fakcie dokonania przez Skarżącą sprzedaży trzech samochodów ciężarowych. Organy zestawiły bowiem fakt zbywania majątku o znacznej wartości, jakim są samochody ciężarowe, z faktem świadomego odliczania podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz okolicznością zawieszenia działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2018 r.

Powyższe okoliczności świadczą zaś o tym, że Spółka może w celowy sposób wyzbywać się istotnych składników swego majątku, aby uniemożliwić egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją oraz za wspominane w decyzji inne okresy rozliczeniowe III i IV kwartał 2015 r., objęte odrębnym postępowaniem, których łączna przybliżona wysokość wynosi 1.769.981 zł.

Ponadto, uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie jest wysokość przewidywanego zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe w zestawieniu z sytuacją finansową Skarżącej. Organy wskazały bowiem, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i środków transportu oraz porównały sytuację majątkową Skarżącej udokumentowaną w sprawozdaniach finansowych za 2015 r. i 2016 r., wskazując że w 2015 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 4.447,18 zł, stan środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym wyniósł 269.217,43 zł natomiast środków trwałych 64.251,34 zł. W 2016 r. Skarżąca poniosła stratę w wysokości 66.367.63 zł i nie wystąpiły wartości niematerialne i prawne, a środki trwałe przedstawiały wartość 89.990,48 zł.

Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Organy w sposób prawidłowy wywiodły, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posiadany przez Spółkę majątek, nie pozwala na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a obecna sytuacja finansowo - majątkowa Skarżącej (zawieszona działalność, brak środków trwałych i wartościowego majątku) nie rokuje na to, że Spółka uzyska dochody pozwalające jej na spłatę ww. przyszłych należności.

3.9. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca ani na etapie postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczących jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

3.10. Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej w Spółce kontroli oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącej w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi, zarówno określonymi w przybliżeniu skarżoną decyzja jak i w podatku od towarów i usług za inne okresy 2015 r.

Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji DIAS spełnia wymagania z art. 210 § 1 i 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne.

3.11. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.