Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2603/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 188, art. 193, art. 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 217, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Praw Obywatelskich skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 129/20 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 129/20 oddalający skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA).

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 151 oraz art. 145 § i pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325), dalej jako "p.p.s.a.", w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), dalej jako: "O.p.", oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § i pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W konsekwencji wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym brał udział Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 17 kwietnia 2023 r. zgłosił swój udział w postępowaniu. W piśmie tym na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji wydanych przez organy podatkowe w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 1 czerwca 2016 r. w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skoro wykształciły się w orzecznictwie trzy nurty wykładni przepisów o uldze meldunkowej, to brak jest podstaw do uznania, że organ rażąco naruszył prawo wpisując się w jeden z nich - jest niezasadne. W istocie bazuje ono wyłącznie na prostym stwierdzeniu braku oczywistości naruszenia przepisu i przez to ignoruje całokształt okoliczności sprawy, w tym konieczność respektowania wartości konstytucyjnych. Nieobowiązujące już przepisy o uldze meldunkowej budzą istotne wątpliwości z punktu widzenia zgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 2 Konstytucji, a także z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Rzecznik dał wyraz temu, przystępując do postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, zainicjowanego skargą jednego z podatników, który wpadł w pułapkę ulgi meldunkowej. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich wadliwość decyzji w postaci przesłanki "rażącego naruszenia prawa" zachodzi nie tylko w sytuacji gdy naruszenie przepisu nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości (w tym sensie wadliwość jest równoznaczna z naruszeniem oczywistym, wyraźnym, bezspornym), ale musi być oceniona także przez pryzmat całokształtu okoliczności sprawy.

Rzecznik stoi na stanowisku, że w przypadku podatników, którzy wpadli w pułapkę ulgi meldunkowej waga i charakter stwierdzonych naruszeń godzących w wartości konstytucyjne, tj. zasadę poprawnej legislacji, zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę proporcjonalności, a także w prawo własności uzasadnia stwierdzenie, że mamy do czynienia z "rażącym naruszeniem prawa".

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym brała również udział Fundacja [...] (dalej: FPP), która w swoim stanowisku z dnia 18 września 2023 r. stwierdza, że sąd administracyjny "mało dokładnie przykładał się do wykonywania swoich obowiązków" wskazując, że to "sędziowie nie robili rzetelnie tego, co było ich obowiązkiem". Obecnie powinni zatem orzekać o stwierdzeniu nieważności wydanych decyzji. Następnie przedstawia własną wykładnię pojęcia – rażącego naruszenia prawa. W dalszej części rozważań stwierdza, że rażące naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji polega na "pozbawieniu obywateli przez administrację prawa do ulgi mieszkaniowej".

W odpowiedzi na wezwanie NSA w sprawie zasadności zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. SK 64/20 strony i uczestnicy postępowania zajęli następujące stanowiska:

Zdaniem organu toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie o sygn. akt SK 64/20 nie stanowi zagadnienia wstępnego dla prowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania kasacyjnego. W przypadku uznania spornych regulacji za niezgodne z Konstytucją - Ordynacja podatkowa przewiduje stosowną procedurę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (art. 240 § 1 pkt 8 O. p.), uwzględniającą fakt, że do stwierdzenia ewentualnej niekonstytucyjności może dojść zarówno przed, jak i po upływie okresu przedawnienia (w tym ostatnim przypadku decyzja o odmowie uchylenia decyzji, potwierdzająca zaistnienie przesłanki wznowieniowej otwiera drogę do roszczeń odszkodowawczych na podstawie przepisów prawa cywilnego). Ewentualna niekonstytucyjność art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym od 1.01.2007 r. do 31.12.2008 r. nie stanowi natomiast o nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 2542/20 i II FSK 2543/20.

Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny.

Podobny wniosek złożył Rzecznik Praw Obywatelskich.

Z kolei FPP w piśmie z dnia 19 października 2023 r. "nie widzi powodu ewentualnego zawieszenia postępowania sądowego do czasu wydania wyroku przez TK w sprawie SK 64/20". Wnosiła natomiast o przedstawienie składowi 7 sędziów NSA poważnego zagadnienia prawnego jakim jest wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w szczególności czy każda decyzja ostateczna nakładająca podatek wyższy niż wynika z ustawy - oczywiście interpretowanej zgodnie z konstytucyjnie chronionym prawem własności - stanowi rażące naruszenie prawa oraz skierowanie pytania do TK w sprawie zgodności z Konstytucją art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, którego literalna treść czyni fikcję prawną ze wznowienia postępowania po wyroku TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu na podstawie którego nałożono i pobrano podatek. Ostatecznie na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. FPP zmodyfikowała swoje stanowisko i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, w drugiej kolejności o zawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem RPO. Przedłożyła także załącznik do protokołu, który stanowił podsumowanie wystąpień jej przedstawicieli na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione w stosunku do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wobec bardzo obszernych stanowisk prezentowanych w szczególności przez uczestnika – Fundację [...] na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne przedstawienie dwóch zagadnień: zakresu orzekania przez NSA oraz problemu niejednolitości orzecznictwa sądowego.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącej kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07; z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12; z 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11; z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Strony postępowania mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r. III FSK 4035/21 lex nr 3649418).

Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad postępowania sądowoadministracyjnego ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne nie z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, a z uwagi na treść pism procesowych i wniosków uczestnika postępowania – FPP. Skarga kasacyjna zawiera trzy zarzuty i to ich treść wyznacza zakres postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Tymczasem fundacja przedstawia argumentację pozostającą poza zarzutami skargi kasacyjnej. Przykładowo, wniosek o zadanie pytania prawnego do TK dotyczył wznowienia postępowania podatkowego, natomiast propozycja pytania na skład poszerzony NSA ma charakter ogólnikowy i nie spełnia wymogów tego rodzaju wypowiedzi prawnej. Z kolei sprawa tzw. ulgi mieszkaniowej, jak wiele innych kwestii poruszanych przez FPP nie była objęta zarzutami skargi kasacyjnej.

Ze złożonych pism wynika też brak zrozumienia różnicy w pojmowaniu zasady równości wobec prawa przy jego stanowieniu i stosowaniu. Niejednolite orzecznictwo w sprawie, wbrew twierdzeniom fundacji nie jest zjawiskiem niepożądanym. Wręcz przeciwnie umożliwia korygowanie poglądów i pozytywnie wpływa na poprawność orzekania. W jednym z wyroków problem ten rozwinął Sąd Najwyższy wskazując, że "sądowe stosowanie prawa, w warunkach współczesnego porządku prawnego, jest złożonym i wieloaspektowym procesem, zakładającym rekonstrukcję norm przy wykorzystaniu akceptowanych w kulturze prawnej metod wykładni, które prowadzą niejednokrotnie do niejednolitych rezultatów. Konsekwencją tego stanu rzeczy są rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które - także na najwyższym szczeblu - stanowią immanentny element stosowania prawa w ramach niezawisłości sędziowskiej i związania sądu jedynie Konstytucją oraz ustawami, co gwarantuje władzy sądowniczej wprost art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Naturalny charakter tych rozbieżności akcentowany jest również w judykaturze Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na tle art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie, dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), w której wskazuje się, że ewolucja orzecznictwa sądowego nie koliduje per se z prawidłowym funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości i neguje się prawo do jednolitego orzecznictwa sądowego (droit acquis à une jurisprudence constante), które byłoby wywodzone z zasady zaufania do władz publicznych (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 18 grudnia 2008 r., Unédic przeciwko Francji, no. 20153/04, z dnia 20 października 2010 r., Nejdet Şahin i Perihan Şahin przeciwko Turcji (GC), no. 13279/05 i z dnia 29 listopada 2016 r., Lupeni Greek Catholic Parish and Others przeciwko Rumunii (GC), no. 76943/11)." (wyrok Sądu Najwyższego z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I CSKP 52/21, publ. OSNC 2022/1/7).

Dodać należy, że w orzeczeniu Albu przeciwko Rumunii z dnia 10 maja 2012 r. 34796/09, ETPC stwierdził, że możliwość zaistnienia rozbieżnej linii orzeczniczej jest immanentną cechą każdego systemu sądowego. Wymóg pewności prawnej nie jest – zdaniem Trybunału – równoznaczny z przyznaniem prawa do spójnego orzecznictwa, a rozwój i zmiana linii orzeczniczej jako takie nie zakłócają właściwego sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku stwierdził, że "przyznanie przez sąd racji jednej ze stron sporu, mimo że uprzednio w sporze między innymi podmiotami w zasadniczo zbieżnych okolicznościach faktycznych, zapadło odmienne rozstrzygnięcie, nie może być uważane za sprzeczne z zasadą równości wobec prawa i nakazem równego traktowania przez organy władzy publicznej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Orzecznictwo sądowe, odmiennie niż ustawodawstwo, jest "prawem konkretnych przypadków" i kształtuje się w sposób ewolucyjny, nie zaś przez stanowienie reguł o abstrakcyjnym i generalnym charakterze. Rozwój ten siłą rzeczy implikuje ryzyko rozbieżności rozstrzygnięć nawet w zbliżonych stanach faktycznych.

Odmienne ujęcie, niezależnie od kolizji z gwarancjami wynikającymi z art. 178 Konstytucji RP, skutkowałoby niepożądaną petryfikacją orzecznictwa i wykluczeniem możliwości bieżącego reagowania przez sądy na nowe poglądy doktryny prawa, rozwój nauki lub zjawiska społeczne, które nie mogą pozostawać bez wpływu na sposób rozumienia prawa. Sąd musi mieć zatem możliwość przyjęcia takiej interpretacji tekstu prawnego, która w jego przekonaniu jest w większym stopniu uzasadniona niż jej alternatywne warianty, mimo że są one również prezentowane w orzecznictwie lub wspierane w piśmiennictwie.".

Oczywiście rozbieżność w orzecznictwie powinna być usuwana poprzez przyjęcie jednolitej wykładni spornych przepisów prawa.

Przedstawienie powyższego zagadnienia, ze względu na liczne uwagi w tym zakresie formułowane w pismach procesowych, NSA uznał za konieczne.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej można stwierdzić, że oparte są one na tezie, że przepisy stanowiące podstawę zakwestionowania możliwości skorzystania przez skarżącą z "ulgi meldunkowej" były niezgodne z Konstytucją, co automatycznie oznacza, że decyzja wymiarowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca kwestionuje również pogląd Sądu pierwszej instancji wskazujący na rozbieżność w orzecznictwie, jako przesłankę wykluczającą stan rażącego naruszenia prawa. RPO wskazywał, że w przypadku rozpoznawanej sprawy, naruszenia Konstytucji nie może sanować występowanie rozbieżności wykładni kontestowanego przepisu ustawy.

Ustosunkowując się do tego zarzutu można przyznać częściowo rację RPO. Przyjmując bowiem założenie, że sporne przepisy są niezgodne z Konstytucją, zabiegi interpretacyjne dokonywane są w stosunku do tekstu kolidującego z ustawą zasadniczą. Świadczą raczej o próbie poszukiwania takiego rezultatu wykładni przepisu, który dałby efekt z Konstytucją zgodny. Konstatacja ta sama w sobie nie mogła jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z następujących powodów.

W nauce i orzecznictwie panuje rozbieżność stanowisk, jeżeli chodzi o dopuszczalność dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności norm przez sądy. O ile nie budzi większych kontrowersji, wywodzona ze związania sądów wyłącznie przepisami Konstytucji i ustaw, możliwość oceny legalności aktów wykonawczych, to już weryfikacja konstytucyjności przepisów ustawowych jest dyskusyjna.

Pogląd zakładający wyłączną kompetencję Trybunału Konstytucyjnego do oceny konstytucyjności ustaw z Konstytucją daje się przede wszystkim zauważyć w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Z art. 188 i art. 193 Konstytucji wywodzi się zakaz tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce sądowej obecne są jednak opinie, że wprowadzenie do naszego systemu prawa Trybunału Konstytucyjnego, jako organu kontroli konstytucyjności prawa, nie wyklucza możliwości orzekania o niekonstytucyjności prawa także przez sądy, co miałoby ten skutek, że sąd stwierdziwszy niekonstytucyjność przepisu, mógłby go nie zastosować w rozpatrywanej sprawie, lecz przepis nadal obowiązywałby w porządku prawnym. W orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd spójnej koncepcji w tym zakresie, choć w praktyce, incydentalnie sądy z takiej możliwości korzystają.

W literaturze przedmiotu wyodrębniono przypadki, w których dopuszczalne jest samodzielne dokonanie kontroli konstytucyjności ustawy przez sąd. Zaliczono do nich sytuację tzw. wtórnej niekonstytucyjności prawa oraz wystąpienie stanu oczywistej niezgodności z Konstytucją (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s.).

Przypadek wtórnej niekonstytucyjności nie budzi kontrowersji. Przykładem uznania za niezgodny z Konstytucją przepisu ustawy jest zagadnienie wskazywane przez RPO na rozprawie tj. kwestia odmowy stosowania art. 70 § 8 o.p. W rozpoznawanej sprawie stan wtórnej niekonstytucyjności prawa nie występuje.

W zakresie drugiego przypadku wspomniani autorzy zauważyli, że "Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy (ustawy i Konstytucji) dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. W takim przypadku sąd może nie zastosować przepisu ustawy, odwołując się do reguły Lex superior derogat legi inferiori i może sięgnąć po przepisy Konstytucji pod warunkiem, że są to przepisy samowykonalne, tzn. takie, na podstawie których można sformułować normę prawną.". W cytowanej publikacji dostrzeżono, że tego rodzaju sprzeczność stanowiła podstawę wyeliminowania przez sąd z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, która wbrew art. 46 Konstytucji orzekała o przepadku mienia (tak np. wyrok NSA z 2 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 2800/99, LexisNexis nr 2342005, z 24 października 2000 r., sygn. akt V SA 611/00 i z tej samej daty o sygn. akt V SA 613/2000, LexisNexis nr 35086349).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy uwzględnić jej specyfikę i kontekst prawny. Po pierwsze, konstytucyjność przepisu ustawy podatkowej, będącego podstawą decyzji wymiarowej, została zakwestionowana w postępowaniu ze skargi konstytucyjnej, do której po stronie skarżącego - tak jak w analizowanej sprawie - przyłączył się Rzecznik Praw Obywatelskich. W postępowaniu tym Prokurator Generalny oraz Sejm podzielili stanowisko strony i RPO o niezgodności z Konstytucją tego przepisu. A zatem wszystkie uprawnione podmioty w tym postępowaniu opowiedziały się za potrzebą jego wyeliminowania z obrotu prawnego przez Trybunał Konstytucyjny. Po drugie, sądowa kontrola w tej sprawie dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, tj. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, rozstrzygającej sprawę na podstawie przepisu ustawy, którego konstytucyjność ma zbadać Trybunał Konstytucyjny.

Skarga konstytucyjna, zarejestrowana pod sygnaturą SK 64/20, wpłynęła do Trybunału w dniu 7 grudnia 2018 r. i dotąd nie doczekała się rozpoznania. Nie wiadomo też kiedy to nastąpi, bo termin rozprawy przed Trybunałem nie został jeszcze wyznaczony. Z informacji wynikającej ze strony internetowej TK wynika jedynie to, że postanowieniem z 21 maja 2020 r., sygn. Ts 173/18 sprawę tę skierowano do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się zasadniczo za poglądem uprawniającym sąd administracyjny do oceny konstytucyjności prawa w sprawie indywidualnej, jeżeli jest to niezbędne dla zapewnienia skarżącemu należytej ochrony prawnej. Skutki naruszenia przepisu ustawy zasadniczej w postępowaniu administracyjnym nie są jednak jednolite i zależą od charakteru naruszenia i okoliczności sprawy. Trzeba mieć również na względzie to, że naruszenia Konstytucji – jak trafnie skonstatowano w nauce – "mogą przybierać różną formę: od naruszeń mniejszej wagi aż po naruszenia rażące. Zależy to od dwóch zasadniczych czynników: 1) znaczenia (wagi) normy naruszonej na tle struktury konstytucji; 2) intensywności naruszenia normy konstytucyjnej, przez co należy rozumieć zakres zniesienia jej konsekwencji normatywnych przez niekonstytucyjny akt stanowienia lub stosowania prawa." (W. Brzozowski, Stopniowalność naruszeń konstytucji, Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny, 2017/79, s. 13).

O tym, że wydana w tej sprawie decyzja wymiarowa wydana została z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej mogą świadczyć następujące argumenty wynikające ze stanowisk prezentowanych w sprawie SK 64/20. Po pierwsze przepis ustawy podatkowej pozostaje sprzeczny z samowykonalną normą konstytucyjną, dekodowaną z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji (tak w stanowisku Prokuratora Generalnego oraz Rzecznika Praw Obywatelskich i Sejmu), po drugie przepis ustawy ustanowiono z naruszeniem następujących zasad tworzenia prawa: zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i określoności przepisu prawa – art. 2 Konstytucji (RPO i Sejm), proporcjonalności - art. 31 ust. 3 Konstytucji (RPO i Sejm), zasad tworzenia przepisów prawa podatkowego - art. 217 i 84 Konstytucji (RPO).

Samo stwierdzenie naruszenia przez ustawodawcę przepisów Konstytucji nie prowadzi automatycznie do wyciągnięcia konsekwencji prawnych wyrażających się w wyroku uwzględniającym skargę (skargę kasacyjną). Wydanie tego rodzaju orzeczenia, mając na względzie wyjątkowy charakter orzekania o konstytucyjności prawa przez sąd w ogóle, spełniać musi kryterium konieczności, a więc pozostawać niezbędne dla zapewnienia jednostce należytej ochrony prawnej.

W sprawie niniejszej przesłanki te nie są spełnione, dlatego że uruchomiono inne postępowanie mające na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem. Z tego powodu w tej sprawie w kompetencji sądu administracyjnego nie mieści się orzekanie o konsekwencjach prawnych naruszenia przez ustawodawcę przepisów ustawy zasadniczej.

Stan sprawy w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym jest taki, że termin jej rozpatrzenia pozostaje nieznany. Niemniej postępowanie to zostało wszczęte. Zachodzi zatem kolizja uruchomionych trybów ochrony konstytucyjności prawa, z których pierwszeństwo zdecydowanie przyznać należy Trybunałowi, chociażby ze względu na powszechny charakter skutków jego orzeczeń.

Dodać należy, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania przed sądami administracyjnymi. Brak było zgodnego wniosku stron (nie zgadzał się na zawieszenie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej). Ponadto niezależnie od wyniku sprawy zawisłej przed TK, po jej zakończeniu niniejsza skarga kasacyjna podlegałaby oddaleniu. Poza tym długi czasu oczekiwania na wyrok TK narażałby sąd administracyjny na ewentualną odpowiedzialność z uwagi na naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej Konwencja) - por. K. Gajda-Roszczynialska, Model kontroli konstytucyjności ustaw i możliwość zawieszenia postępowania cywilnego z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym. Glosa do wyroku ETPC z dnia 21 lipca 2022 r., 48762/19 (Bieliński), "Gdańskie Studia Prawnicze" 2023/1, s. 226-236.

Istnieją co prawda wątpliwości co do możliwości stosowania art. 6 ust. 1 Konwencji w sprawach podatkowych, gdyż "W wyroku z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie 44759/98, Ferrazzini przeciwko Włochom ETPC uznał, że sprawa podatkowa nie należy do spraw z katalogu spraw cywilnych określonych w art. 6 ust. 1 EKPC." (A. Mudrecki, Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu gwarantem rzetelnego procesu [w:] Rzetelny proces podatkowy, Warszawa 2015). Trzeba jednak mieć na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zarzuca się niekonstytucyjność przepisu z uwagi na naruszenie prawa własności, a tego rodzaju sprawy ETPC zalicza do spraw cywilnych w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji. Europejski Trybunał Praw Człowieka dopuszcza swoją kognicję, gdy spór dotyczy sprawy o charakterze majątkowym. W wyroku ETPC z dnia 1 lutego 2011 r. w sprawie 34976/05, Metalco Bt. przeciwko Węgrom uznano, że doszło do naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do EKPC, który gwarantuje co do zasady prawo własności oraz art. 6 ust. 1 EKPC (ibidem). Ponadto naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 Konwencji związane byłoby z czasem trwania postępowania – w znaczeniu materialnym.

Skorzystanie ze środków konwencyjnych nie jest także wykluczone w postępowaniu toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym, w sprawie SK 64/20. Przewidziany w art. 6 ust. 1 Konwencji obowiązek wydania orzeczenia w rozsądnym terminie obejmuje przecież także sąd konstytucyjny. Oceny tej nie może zmienić stanowisko wyrażone przez sam Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 24 listopada 2021 r., K 6/21 stwierdził: "Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją zastosowanie art. 6 ust. 1 EKPC do Trybunału Konstytucyjnego i procesu wyboru jego sędziów. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie może być uważany za "sąd" w rozumieniu art. 6 ust. 1 EKPC, ponieważ nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości, a jedynie bada hierarchiczną zgodność norm prawnych, dotyczy to także skarg konstytucyjnych. Zastosowanie EKPC do Trybunału Konstytucyjnego i kontrolowanie legalności wyboru jego sędziów wymagałoby zmiany Konwencji. Europejski Trybunał Praw Człowieka działał zatem ultra vires, przekroczył swoje kompetencje, co oznacza, że wyrok w sprawie 4907/18, Xero Flor, trzeba uznać za >>orzeczenie nieistniejące<<". Z poglądem tym polemizuje się w nauce [por. m. in. A. Wyrozumska (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego (K 6/21) dotyczący orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Xero Flor, które rzekomo >>nie istnieje<<, EPS 2023/2, s. 4-15)].

Tymczasem ETPC opierając się na swoim dotychczasowym orzecznictwie, zgodnie z którym również postępowanie przed sądem konstytucyjnym może być objęte zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 EKPC, jeżeli jego wynik ma decydujące znaczenie dla określenia praw i obowiązków skarżącego w sprawie 4907/18, Xero Flor "uznał, że postępowanie ze skargi konstytucyjnej spółki Xero Flor przed TK (sprawa SK 8/16) było bezpośrednio decydujące dla praw spółki skarżącej i w tym sensie może być uważane za kontynuację postępowania przed sądami powszechnymi w sprawie sporu cywilnego dotyczącego odszkodowania". (ibidem).

Powyższy wywód wskazuje, że również w sprawie zawisłej przed TK (SK 64/20), w której to RPO jest uczestnikiem postępowania, pomimo braku regulacji ustawowych, przysługują środki prawne które mogą zapewnić skuteczną ochronę praw jednostki. Z kolei konsekwencją ewentualnej inicjatywy strony i uczestników postępowania w sprawie zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym może stać się rozwiązanie problemu wielu podatników będących w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.

Obywatel nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji tego, że Trybunał Konstytucyjny przez prawie 6 lat nie wydał orzeczenia w sprawie. Powoduje to oczekiwanie społeczne, że sądy zastąpią TK w rozstrzyganiu zgodności norm z Konstytucją. Jak już wyjaśniono, kompetencja sądu w zakresie kontroli konstytucyjności prawa ma charakter wyjątkowy i nie może sprowadzać się do przejęcia roli umocowanego do tego przez ustawę zasadniczą organu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela koncepcję o gradacji naruszeń przepisów Konstytucji. Nie każde zatem uchybienie przepisom ustawy zasadniczej stanowi rażące naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Niezależnie od tego, podkreślić należy, że tryb stwierdzenia nieważności, o którym mowa w art. 247 o.p. i 156 k.p.a., nie jest trybem służącym wyeliminowaniu decyzji z obrotu prawnego w sytuacji, gdy w TK oczekuje do rozpoznania skarga konstytucyjna dotycząca przepisu stanowiącego podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wzruszenie decyzji w tego rodzaju sytuacji byłoby natomiast dopuszczalne, jeżeli miałoby to nastąpić innych powodów - nieobjętych sprawą zawisłą przed TK. Przykładowo w wyrokach NSA z dnia 5 kwietnia 2023 r. II FSK 2435/20 i II FSK 2465/20 (CBOSA), NSA uznał za dopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej uwzględnienia ulgi meldunkowej, z uwagi na rażące naruszenie prawa procesowego.

Pogląd ten koresponduje z ewolucją koncepcji ustawodawcy regulującego skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla wydanych wcześniej decyzji administracyjnych. Mianowicie, przed wejściem w życie Konstytucji RP z 1997 r., zagadnienie to unormowano w art. 28 ust. 3 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1991 r., Nr 109, poz. 470 ze zm.). Uznano, że w przypadku wydania decyzji na podstawie przepisu, w stosunku do którego Trybunał orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą, jest właśnie stwierdzenie nieważności decyzji, choć ustawodawca posłużył się nieprecyzyjnym zwrotem "uznania decyzji za nieważną". Sformułowanie to zamieszczono także w art. 31 ust. 3 tekstu jednolitego ustawy z 1991 r. (zob. wyrok NSA z 19 lipca 1996 r., I SA 643/95, LEX nr 1689163). Dopiero w 1997 r. dokonano zmiany koncepcji skutków orzeczenia Trybunału dla ostatecznej decyzji administracyjnej, przyjmując, że adekwatnym w tym przypadku jest tryb wznowienia postępowania (np. art. 240 § 1 pkt 8 o.p., art. 145a k.p.a.). Zmiana ta oznacza jednak, że w sytuacji, gdy zainicjowano już postępowanie ze skargi kasacyjnej, w zakresie stanowiącym przedmiot skargi konstytucyjnej właściwym trybem nadzwyczajnym, w przypadku uznania przepisu za niekonstytucyjny, jest wznowienie postępowania.

W sytuacji, gdy TK orzekłby o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego zastosowanie znajdzie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Z kolei w przypadku rozstrzygnięcia odmiennego, czyli o braku niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją, nie wystąpi w ogóle potrzeba przywracania stanu zgodnego z prawem z wykorzystaniem trybu nadzwyczajnego. W obu przypadkach oznaczałoby to oddalenie skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie problemu "ulgi meldunkowej" leży zatem po stronie Trybunału Konstytucyjnego. Nie byłaby bowiem do zaakceptowania sytuacja, w której sąd administracyjny podczas kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym zastępowałby Trybunał Konstytucyjny, a finalnie okazałoby się, że kontrolowany akt nie tylko nie został wydany w warunkach rażącego naruszenia prawa, ale w ogóle prawa nie narusza. Sądy administracyjne, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie mają nieograniczonych kompetencji i nawet w ramach "aktywizmu sędziowskiego" składy orzekające muszą respektować obowiązujący w Polsce system prawa z uwzględnieniem konstytucyjnej roli Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając zaprezentowaną argumentację zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczne.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.