Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 118/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a , art. 134,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2, art. 121 , art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a, a także art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: St. sekretarz sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2024 r. G. W. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu oraz Projektu 2.

Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Gmina wskazała, że zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: "u.s.g.") wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 u.s.g, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne realizowane są przez Gminę w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa) pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Część zadań Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i w tym zakresie czynności te stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także może dokonywać czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania tym podatkiem. Czynności i działania (a więc zarówno podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i pozostające poza zakresem podatku VAT) Gmina wykonuje m.in. przy pomocy Urzędu oraz zatrudnionych w nim osób (pracowników Urzędu).

Celem usprawnienia wykonywania zadań własnych Gmina przystąpiła do realizacji projektu grantowego "C. G." (dalej: Projekt), którego celem jest rozwój cyfrowy Urzędu oraz wzmocnienie odporności cyfrowej na cyberzagrożenia. W ramach Projektu Gmina dotychczas rozszerzyła bazę wyposażenia informatycznego Urzędu oraz podniosła poziom zabezpieczenia istniejącego systemu informatycznego Urzędu. Projekt zrealizowany został poprzez zakup sprzętu i oprogramowania w tym: służbowy sprzęt komputerowy z licencjonowanym oprogramowaniem; urządzenia wielofunkcyjne (skaner, drukarka, kopiarka); program do elektronicznego zarządzania dokumentacją; 7 stacji roboczych; zasilacze awaryjne; czytniki do e-dowodu; skanery do skanowania m.in. wniosków o wydanie dowodu osobistego; zaporę sieciową typu UTM; dostęp do sieci Internet, hostingu, kolokacji i innych; licencje dostępowe W. ; dysk sieciowy; usługi z zakresu wdrożenia, konserwacji i serwisu sprzętu informatycznego oraz oprogramowania; diagnozę cyberbezpieczeństwa; stacjonarne szkolenia dla 25 pracowników urzędu gminy w zakresie obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania oraz cyberbezpieczeństwa. Dzięki zrealizowaniu Projektu Gmina podniosła poziom cyfrowego rozwoju Urzędu, przez co uzyskała m.in. możliwość załatwiania spraw w sposób elektroniczny. W związku z Projektem Gmina opracowała i dystrybuowała broszurę "Co mogę załatwić w urzędzie w sposób elektroniczny".

W związku z realizacją Projektu Gmina planuje również przystąpić do Konkursu Grantowego "C. S. " (dalej: Projekt 2). Celem przystąpienia do Projektu 2 jest chęć realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej poprzez zwiększenie cyfryzacji jednostek samorządu terytorialnego w kontekście zwiększenia poziomu bezpieczeństwa. W ramach Projektu 2 Gmina zamierza nabyć generatory prądowe. Projekt oraz Projekt 2 są ze sobą ściśle związane. Efekty osiągnięte przez realizację Projektu oraz Projektu 2 wykorzystywane są (oraz będą) przez cały Urząd - rozumiany jako środki materialne i techniczne (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowe (pracownicy).

Gmina zaznaczyła, że nie można wykluczyć pośredniego wykorzystania efektów Projektu oraz Projektu 2 przy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jednak takie wykorzystanie ma (będzie mieć) charakter marginalny i będzie stanowić niejako konsekwencję konieczności rozwoju cyfrowego Gminy i jej Urzędu (jako całości) w obszarze realizacji zadań własnych, które w zdecydowanie dominującym zakresie stanowią działania niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że w związku z dokonanymi w ramach Projektu i Projektu 2 nabyciami nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów. Zapewnianie ulepszonych i usprawnionych usług nie będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanych klientów Urzędu kosztów lub kosztów dodatkowych. Dla mieszkańca/zainteresowanego nabyciem usług Gminy realizacja Projektu i Projektu 2 będzie neutralna ekonomicznie.

Doprecyzowując opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina wyjaśniła, że z uwagi na to, że Projekt i Projekt 2 (nabywane w jego ramach towary i usługi) służy/będą służyć niepodzielnie całej aktywności Gminy, Gmina nie posiada/nie będzie posiadała możliwości przypisania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych do poszczególnych kategorii czynności, tj. czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT. Charakter Projektu/Projektu 2 nie pozwala zatem na precyzyjne przypisanie nabywanych towarów oraz usług do ww. poszczególnych kategorii czynności. Gmina była/będzie też nabywcą towarów i usług w ramach realizacji Projektu/Projektu 2. Faktury dokumentujące zakup ww. towarów i usług były/będą wystawione na Gminę.

Na tym tle Gmina spytała, czy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Projektu oraz Projektu 2?

W ocenie Gminy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Projektu oraz Projektu 2, ponieważ nabyła towary i usługi w ramach realizacji Projektu oraz będzie nabywać towary w ramach Projektu 2 wyłącznie celem usprawnienia funkcjonowania Urzędu. Gmina nie realizuje ww. projektów w celach innych, aniżeli realizacja zadań własnych, w tym o charakterze użyteczności publicznej. Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat. Sam fakt pobierania opłat z tytułu świadczenia usług gminnych nie ma jakiegokolwiek związku z realizacją Projektu oraz Projektu 2. Z tych powodów Gmina uważa, że nabywając towary i usługi tytułem realizacji Projektu oraz Projektu 2 nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Nie będzie bowiem w związku z dokonanymi nabyciami (w ramach Projektu oraz Projektu 2) pobierała bezpośrednio żadnych opłat (Projekt i Projekt 2 nie wygeneruje po stronie Gminy żadnych nowych bezpośrednich dochodów). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u.p.t.u konstruuje jako mechanizm zapewniania neutralności podatku VAT. To za sprawą mechanizmu prawa do odliczenia podatnik nie agreguje w cenie sprzedawanych towarów i usług podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. W analizowanej sprawie do owej kumulacji nie dojdzie. Brak jest zatem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunków dla realizacji neutralności podatku VAT. Gmina działając w opisanym zakresie działa niejako w charakterze konsumenta. Nabywane towary i usługi, służące ulepszeniu i usprawnieniu działań Urzędu, nabywane są w ramach realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę mocą przepisów u.s.g. Charakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nabycia nie zostały/nie zostaną zrealizowane w ramach systemu podatku VAT. Gmina działa w tym zakresie w ramach art. 15 ust. 6 u.p.t.u, a więc jako organ władzy publicznej, w ramach reżimu publicznoprawnego. W związku z powyższym w analizowanym przypadku Gmina nie poniosła, ani nie będzie ponosić wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u, a tym samym nabywając towary bądź usługi nie działała, ani nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Dostęp do ulepszonych i usprawnionych usług powstałych w wyniku realizacji Projektu oraz Projektu 2 jest i będzie bezpłatny.

W konsekwencji Gmina nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją Projektu oraz Projektu 2, co wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, gdyby nawet przyjąć, że Gmina w ramach omawianych zakupów działa jako podatnik VAT, to prawo do odliczenia i tak nie powstanie. Zależność jaka zachodzi pomiędzy charakteryzowanymi nabyciami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, posiada charakter wyłącznie poboczny (marginalny, znikomy). Związek o takim charakterze - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u - nie uprawnia natomiast do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast - w myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej ("sposób określenia proporcji"). W pierwszej kolejności, Gmina będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Następnie, skoro towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu i Projektu 2 są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie są/nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektów do poszczególnych rodzajów czynności, to Gmina będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Dyrektor KIS podkreślił, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał on odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Podsumowując, organ wskazał, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Projektu/Projektu 2, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretacje w całości, strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez:

a) wybiórczą ocenę okoliczności wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku (przede wszystkim w części, w której organ pomija wskazania Gminy co do kosztotwórczego charakteru nabywanych towarów i usług, opierając interpretację wyłącznie na okolicznościach pośredniego i marginalnego wykorzystania efektów realizacji Projektu i Projektu 2 przy wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych),

b) dowolną argumentację uzasadnienia prawnego interpretacji przede wszystkim w części, w której organ uznaje stanowisko Gminy za nieprawidłowe i jednocześnie charakteryzuje związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jako niewątpliwy w sytuacji, w której nabycia tworzą cenę świadczeń wykonywanych przy ich udziale oraz w sytuacji, w której podmiot dokonujący nabyć nie jest ostatecznym odbiorcą nabywanych towarów, które to okoliczności w opisanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym nie występowały;

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla wystąpienia związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy wystarczy w przypadku Gminy jedynie częściowe wykorzystanie nabyć do jej ogólnej działalności bieżącej (charakteryzujące się marginalnym i nieintencjonalnym wykorzystaniem nabytych towarów i usług przy wykonywaniu czynności opodatkowanych);

3 art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a, a także art. 90 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że Gminie przysługuje z tytułu nabycia towarów i usług niezbędnych dla potrzeb realizacji Projektu i Projektu 2 częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy pomiędzy wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a nabytymi towarami i usługami, nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy (w szczególności nabywane przez Gminę towary i usługi nie mają charakteru cenotwórczego, tj. ich wartość nie kształtuje ceny świadczonych przez Gminę usług opodatkowanych, a w związku z tym Gmina występuje w opisanym stanie faktycznym jako konsument nabywanych towarów i usług, tj. nie działa w charakterze podatnika VAT).

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres i granicę wydawanej interpretacji wyznacza przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne [por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, W. 2019, s. 141 i nast.]. Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno organ podatkowy, jak również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący ewentualną skargę, nie mają uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, jak również może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do jego modyfikacji, pomijania istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), dokonywania własnych ustaleń wykraczających poza treść wniosku o interpretację (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2022 r., I SA/Gd 217/22). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska, albowiem wywiera ona skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1407/21).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada powyższym standardom. Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, bez ścisłego powiązania ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej podlegającym ocenie organu, nie może być bowiem uznany za spełniający wymogi interpretacji, określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz wymogi prawidłowego jej uzasadnienia.

Jak słusznie wskazała skarżąca, Dyrektor KIS oceniając, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem realizacji Projektu oraz Projektu 2, gdyż nabycia te związane są/będą z działalnością opodatkowaną Gminy, całość argumentacji sprowadził do analizy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Poszukując związku dokonywanych nabyć z czynnościami opodatkowanym zwrócił uwagę na wykorzystanie efektów Projektu oraz Projektu 2 do ogólnej aktywności Gminy. Na tej zasadzie przyjął, że prawo do odliczenia będzie Gminie przysługiwało częściowo (tj. przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jak również przy uwzględnieniu art. 91 u.p.t.u.).

Nie sposób jednak nie zauważyć, że organ dokonał rekonstrukcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pomijając jego istotne elementy, jak i związaną z nimi argumentację wnioskodawcy. W procesie wydania interpretacji nie uwzględnił bowiem, że efekty realizacji Projektu oraz Projektu 2 nie będą wiązały się z uzyskiwaniem dochodów. Gmina w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazała, że w związku z dokonanymi w ramach projektów nabyciami nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów. Dla mieszkańca/zainteresowanego nabyciem usług Gminy realizacja Projektu i Projektu 2 będzie neutralna ekonomicznie. Gmina podkreśliła, że nabywane przez nią towary i usługi nie posiadają/nie będą posiadały cenotwórczego charakteru, nie wygenerują zatem podatku należnego. Fakt, że Gmina pozostaje ostatecznym konsumentem nabywanych towarów i usług przesądza, że nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie wynika też, aby organ wziął pod uwagę okoliczności jakie motywowały Gminę do przystąpienia do opisywanych projektów. Natomiast we wniosku Gmina wyraźnie zaznaczyła, że celem przystąpienia do opisywanych projektów jest wyłącznie realizacja zadań własnych w zakresie podniesienia jakości działania oraz umożliwienia nieprzerwanego funkcjonowania Urzędu. Ponadto organ całkowicie pominął kwestię, że sam fakt wykorzystania nabytych towarów i usług przy wykonywaniu czynności opodatkowanych ma (będzie mieć) charakter marginalny i będzie stanowić niejako konsekwencję konieczności rozwoju cyfrowego Gminy (jako całości) w obszarze realizacji zadań własnych, które w zdecydowanie dominującym zakresie stanowią działania niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym za trafny uznać należy zarzut skargi w zakresie dokonania niepełnej, wybiórczej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę skarżącą we wniosku. Jak wskazuje art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku. Co za tym idzie - powinien ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe analizować całościowo - nie pomijając istotnych elementów opisanych we wniosku, które są kluczowe dla właściwej wykładni przepisów prawa materialnego.

Ponadto nie można podzielić stanowiska Dyrektora KIS wyrażanego w odpowiedzi na skargę, że nie jest on zobligowany do odniesienia się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku, w sytuacji gdy - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - organ pominął istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i związanej z nim argumentacji wnioskodawcy.

Jak bowiem Sąd wyjaśnił powyżej, w interpretacji indywidualnej trzeba dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie uczynił (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2022 r. I SA/Gd 217/22).

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, jak i brak oceny argumentacji skarżącej związanej z tymi okolicznościami faktycznymi sprawy.

W konsekwencji naruszeń prawa procesowego organ dopuścił się również naruszenia prawa materialnego przez przedwczesną ocenę co do możliwości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a, a także art. 90 ust. 1 u.p.t.u., uznając przy tym stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Sąd podkreśla jednak, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wykładnia wskazanych przez organ przepisów jest prawidłowa, wyczerpująca i dokładna. Nie sposób się z nią nie zgodzić, ale zainteresowanemu składającemu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie chodzi przecież o wyjaśnienie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w ogólnym zarysie, ale o ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska na kanwie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i uzasadnienie prawne tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazała skarżąca w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), pośredniego wykorzystania efektów obu Projektów przy wykonywaniu czynności opodatkowanych nie można wykluczyć, ale takie wykorzystanie będzie mieć charakter marginalny i będzie neutralne ekonomicznie, tak dla klientów urzędu, jak i mieszkańców. Zdaniem Gminy, która podkreśla tę marginalność (znikomość, poboczność) wykorzystania efektów obu Projektów przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie przysługuje jej (nie będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją tych Projektów. Natomiast organ interpretacyjny powołując się na prawo wyboru podatnika do odliczenia podatku naliczonego, uznał to stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie wyjaśniając w zasadzie na czym ta nieprawidłowość polega.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku, wydając interpretację indywidualną, Dyrektor KIS powinien dokonać oceny zaprezentowanego w nim stanowiska Gminy z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.