Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 421/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 pkt 4, art. 24 ust 3, art. 22 ust. 2 i 3, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 183 § 1, art. 145 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 565/22 w sprawie ze skargi E. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.14.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej zwany: "WSA", "Sądem pierwszej instancji") wyrokiem z 19 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 565//22, oddalił skargę E. Sp. z o.o. w O. (dalej zwanej: "skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej zwanego: "DIAS", "organem odwoławczym") z 25 kwietnia 2022 r.

nr 0201-IGC.48.14.2022, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej zwany: "NDUCS", "organem pierwszej instancji") z 21 stycznia 2022 r., nr 458000-COC-3.48.318.2021, wydaną w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U.

z 2017 r. poz. 708 z późn. zm., dalej: "ustawa o SENT").

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 12 maja 2018 r. o godz. 21:59 na drodze krajowej nr 8 w S. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego dokonywanego zespołem pojazdów, kierowanym przez V. C., a składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej marki [...] o nr rej. [...]. Zespołem pojazdów przewożono z terytorium Polski do Czech towar o nazwie [...] w ilości 22 840 kg objęty pozycją [...]. Nadawcą towaru była B. sp. z o.o. z siedzibą

w K., odbiorcą – S., K. (Czechy),

a przewoźnikiem - strona skarżąca. W trakcie kontroli, na okoliczność której sporządzono protokół nr [...] stwierdzono, że weryfikacja zgłoszenia przewozu nr [...] wykazała, iż w rubryce "data faktycznego rozpoczęcia przewozu" przewoźnik wpisał 13 maja 2018 r., podczas gdy kontrola miała miejsce w dniu 12 maja 2018 r., a zatem dane wpisane przez przewoźnika były niezgodne ze stanem faktycznym.

Postanowieniem z 29 września 2020 r. NDCUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z wykazaną w protokole niezgodnością dotyczącą daty rozpoczęcia przewozu zarejestrowaną w zgłoszeniu SENT ze stanem faktycznym. Decyzją z 21 stycznia 2022 r. - opisaną wcześniej - nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony DIAS, kwestionowaną w sprawie decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 r., utrzymał decyzję NDCUS w mocy.

W jej uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał m.in., że zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym stanowiło naruszenie przepisów ustawy uzasadniające nałożenie kary pieniężnej. Przez podanie daty rozpoczęcia przewozu niezgodnej ze stanem faktycznym przewoźnik uniemożliwił organowi skuteczne monitorowanie i kontrolę przewozu, a co za tym idzie, wypełnienie głównych funkcji ustawy SENT. Organ odwoławczy powołał się przy tym na cel ustawy o SENT

i przewidzianą ustawowo możliwość odstąpienia od nałożenia kary, a także brak możliwości jej miarkowania czy wartościowania przyczyn naruszenia przez podmiot zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Wskazał przy tym, że organ nie dysponuje dowolnością przy nakładaniu kary, co oznacza, że kara wynikająca z art. 24 ust. 1 ustawy o SENT ma charakter obligatoryjny. DIAS stwierdził, że fakt naruszenia przepisów ustawy SENT jest w sprawie bezsporny, nie stwierdził wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary i podkreślił, że w zakresie odstąpienia decyzja ma charakter fakultatywny i przepis stwarza jedynie możliwość,

a decyzja należy do organu. Stwierdził ponadto, że strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który działając na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a."), opisanym na wstępie wyrokiem

z 5 stycznia 2023 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczył w pierwszej kolejności możliwości wszczęcia przez organ postępowania po upływie 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia zakończenia kontroli, w czym skarżąca upatruje naruszenia art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Zarzut ten nie został wprawdzie postawiony przez stronę w skardze, lecz wyłącznie w odwołaniu, jednakże Sąd rozpoznał tę kwestię w ramach określonego w art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku zbadania sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe

w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Z kolei w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT przewidziano, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Dalej podkreślił, że podziela i uznaje za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy

o SENT i przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodał, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów O.p. stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 165b § 1 O.p. ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje inne skutki

i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak

i organów administracji. Także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (aktualnie Dz. U.

z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o KAS") nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania

w trybie przepisów ustawy o SENT po upływie wskazanego w art. 165b § 1 O.p. terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na cel regulacji ustawy o SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych. WSA przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1, a także art. 12a ust. 1 ustawy o SENT, a także fragment uzasadnienia projektu ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza ryzyka dokonywana na podstawie danych zawartych w systemie SENT stanowi podstawowy instrument techniczny umożliwiający ustalenie, czy przewóz towarów wskazanych w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, a tym samym stanowi istotę wprowadzonego ustawą o SENT mechanizmu monitorowania przewozu towarów. Skoro tak, brak zgłoszenia danych przez obowiązany do tego podmiot stanowi - zdaniem Sądu - istotne naruszenie, które sam ustawodawca uznał za będące podstawą odpowiedzialności administracyjnej na gruncie powołanej ustawy. WSA uznał, że skarżącej przysługiwał przymiot przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei przedmiotem przewozu poddanego kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych był w rozpoznawanej sprawie towar

o nazwie Norman 346 TDAE type extender oil w ilości 22 840 kg klasyfikowany do kodu CN 2707, który zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o SENT podlega systemowi monitorowania przewozu. Sąd następnie przywołał art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 4 pkt 1d,

art. 24 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości interpretacyjnych art. 5 ust. 4 pkt 1d ustawy o SENT, podzielając przy tym stanowisko organów WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Przepis ten w sposób czytelny i jednoznaczny nakłada na przewoźnika obowiązek uzupełnienia zgłoszenia

(w którym to zgłoszeniu podmiot wysyłający podaje planowaną datę rozpoczęcia przewozu - zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT) o datę faktycznego rozpoczęcia przewozu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie data faktycznego rozpoczęcia przewozu została podana przez przewoźnika niezgodnie ze stanem faktycznym (13 maja 2018 r., zamiast 12 maja 2018 r.). W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy

o SENT, z którego - jak już wyżej wskazano - wprost wynika, że w przypadku gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym (inne niż dotyczące towaru), nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

WSA we Wrocławiu stwierdził, że wydana decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ocenie Sądu organy - wbrew zarzutom skargi - prawidłowo ustaliły relewantny stan faktyczny, który stanowił następnie podstawę do rozważań w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Sąd dokonał również - w dalszej części uzasadnienia - analizy zarzutu dotyczącego braku proporcjonalności nałożonej kary. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że skarżąca już na etapie wszczęcia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie została pouczona o treści art. 24 ust. 3 ustawy o SENT oraz konieczności wykazania i poparcia dowodami okoliczności uzasadniających odstąpienie od kary pieniężnej. W tym zakresie skarżąca wyjaśniła jedynie, że do naruszenia doszło wskutek omyłki, błędu mającego charakter formalny. Dalej natomiast argumentowała, że podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym nie skutkowało uszczupleniem należnych państwu danin - nie doszło więc do realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Przewoźnik wskazywał również, że w trakcie przewozu dysponował wszelkimi niezbędnymi dokumentami, które okazał funkcjonariuszom podczas kontroli. Powyższe argumenty strony nie mogą - zdaniem Sądu - wpływać na sposób kwalifikowania stwierdzonego naruszenia, ocenę jego wagi oraz możliwość odstąpienia od kary. Sąd całkowicie zgodził się z oceną organu, że poprzez podanie daty rozpoczęcia przewozu niezgodnej ze stanem faktycznym przewoźnik uniemożliwił organowi skuteczne monitorowanie i kontrolę przewozu, a co za tym idzie, wypełnienie głównych funkcji ustawy SENT.

Następnie, odnosząc się do instytucji odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, przewidzianej m.in. w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, WSA we Wrocławiu wskazał, że ta jest wyrazem woli ustawodawcy co do dopuszczenia możliwości złagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej w wyjątkowych przypadkach. Przy określaniu materialnoprawnych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ustawodawca posłużył się pojęciami nieostrymi: "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny", które nie zostały zdefiniowane w ustawie o SENT. Dlatego dla ustalenia treści wynikających z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy o SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie w kilku miejscach instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1385/19; z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).

Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy o SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie.

O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane

z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 554/21).

W kontekście powyższego Sąd pierwszej doszedł do przekonania, że stanowisko organów o braku zaistnienia podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej było uzasadnione, a także - wbrew zarzutom skargi - oparte na wszechstronnej analizie okoliczności sprawy także w kontekście celu ustawy o SENT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie zwrócono uwagę na obowiązywanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a przejawia się w powinności ujawnienia przez stronę wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnieni sprawy. Wskazuje się również, że nałożony na organ obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, iż organ ma obowiązek zastąpić

w udokumentowaniu działalności podatnika. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości.

W konsekwencji wskazuje się, że przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Ponadto, jeżeli

o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie wskaże, nie można zarzucać organowi podatkowemu, że tych faktów nie ustalił. Podatnik jest bowiem zobowiązany do współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 392/23).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej o istnieniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary wobec braku stwierdzenia uszczuplenia należności publicznoprawnych. Rodzaj naruszenia, stanowi istotne utrudnienie

w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Skoro bowiem celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. WSA zgodził się także ze stanowiskiem organu o niewystąpieniu ważnego interesu przewoźnika w odstąpieniu od nałożenia na kary pieniężnej. Co prawda pojęcia "interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niej względów a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Powoływała się w zasadzie wyłącznie na charakter naruszenia, oceniany przez nią jako drobny, nieistotny, formalny. Z wskazanych już wyżej przyczyn Sąd podzielił argumentację organu

w zakresie braku możliwości uznania popełnionego naruszenia za nieistotne. Wobec powyższego WSA nie znalazł podstaw do stwierdzenia, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

WSA we Wrocławiu wyjaśnił też, że nie jest dopuszczalne, aby zasadę proporcjonalności definiować w pojęciu interesu publicznego. Ponadto zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek. Nie jest również dopuszczalne, aby zasada proporcjonalności była realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu - a taki charakter ma m.in. art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W tym więc względzie Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22. Powyższe - w zakresie momentu badania proporcjonalności nałożonej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT - nie miało jednak zasadniczo wpływu na ocenę zgłoszonego zarzutu naruszenia w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła nadto

o rozpoznanie skargi kasacyjnej poza rozprawą - składając oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca

2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tekst jednolity: Dz. U. z 2023r. poz. 104 (dalej: ustawa SENT), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu polegającej na przyjęciu, iż zachodzą podstawy do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w sytuacji, gdy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy doszło do drobnego, jedynie formalnego uchybienia (oczywistej omyłki pisarskiej), które to uchybienie nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, a ponadto nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 2 ustawy SENT, przez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu polegającej na pominięciu, że ustawodawca - przez nowelizację ustawy SENT, niespełna rok po wejściu w życie pierwotnego brzmienia ustawy - jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy, a co - z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy - jest zbędne; z woli ustawodawcy zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 2 ustawy SENT, poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu prowadzącej do sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, nie zaś do piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu polegającej na pominięcie faktu, iż skarżąca Spółka (przewoźnik), mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, w żaden sposób nie mieści się w kategorii działań i podmiotów, wobec których skierowano przyjęte rozwiązania prawne (w szczególności wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych oraz podmioty nie płacące należnych podatków oraz dokonujące wyłudzeń nienależnych zwrotów podatków);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a. w związku z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na pominięciu faktu, iż zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa we wskazanym przepisie wymagają aby postępowanie w sprawie zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy spełnione zostały wszystkie warunki przewozu towaru, zaś drobne formalne uchybienie stwierdzone w toku kontroli nie dawało podstaw do wymierzenia kary pieniężnej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a. w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy- w okolicznościach faktycznych sprawy, mając na względzie znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżące po stronie Spółki obowiązki- skarżąca Spółka spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a. w związku art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/30 z późn.zm.), polegające na dokonaniu błędnej wykładni wskazanego przepisu prowadzące do naruszenia zasady traktatowej proporcjonalności, zgodnie z którą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają

II. naruszenie przepisów postępowania uchybienie których miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 2382 (zasadami tam wyrażonymi) w związku z art. 24 ust. 2 i 3 ustawy SENT, poprzez nieprawidłową ocenę okoliczności sprawy, dokonanie oceny dowodów z wybiórczym uwzględnieniem materiału dowodowego, braku rozważenia okoliczności faktycznych przemawiających za odstąpieniem od wymierzenia kary, związanych z powstaniem niezgodności w zgłoszeniu SENT i skupieniu się wyłącznic na aspekcie finansowym, jako możliwej podstawie odstąpienia od nałożenia kary oraz wykluczenie co do zasady, jej odstąpienia z powodu braku interesu publicznego, w sytuacji gdy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dokonano legalnego przewozu, który został właściwie zgłoszony oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa, zaś przepis ustawy przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary, co w konsekwencji doprowadziło do nałożeniem kary pieniężnej, w sytuacji, w której kara ta nałożona zostać nie powinna;

2) art. 151 p. p. s .a. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, pomimo, że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

w całości i zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Wobec stawianych Sądowi pierwszej instancji zarzutów i ich uzasadnienia konieczne jest przypomnienie zasad postępowania kasacyjnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1

pkt 2 p.p.s.a.). Granice skargi są bowiem wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego - i to w sposób opisany w stawianych zarzutach i ich uzasadnieniu - określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w sposób określony w środku zaskarżenia w rzeczywistości zaistniały. NSA nie ma natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tak więc, nawet gdyby sąd kasacyjny dostrzegł w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji nieprawidłowości, których nie objęła zarzutami strona wnosząca skargę kasacyjną, to wadliwości te nie mogłyby uzasadniać wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie kontrolowanego orzeczenia.

Zakres kontroli wyznacza - co raz jeszcze wypada podkreślić - tylko autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. W związku z tym, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek jednoznacznego wskazania, które konkretnie przepisy prawa materialnego - z wyraźnym wskazaniem artykułu i jego ewentualnej jednostki redakcyjnej - zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem i w czym to uchybienie się przejawia. W przypadku zarzutu błędnej wykładni konieczne jest wskazanie na czym polega wadliwe rozumienie przez Sąd pierwszej instancji przepisu i jak prawidłowo winien on być interpretowany. Prawidłowo sformułowany zarzut wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego wymaga wyjaśnienia, w czym strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy naruszeniu prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wymaga indywidualnego uzasadnienia każdego zarzutu, wobec każdego z przepisów, które w ocenie strony skarżącej kasacyjnie, naruszył Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 12/21 - v. też powołane tam orzecznictwo).

Podkreślić należy, że sprawy ze skargi kasacyjnej skarżącej, w podobnym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 18 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 12/21 i z 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 565/21.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej - z uwzględnieniem przedstawionych zasad postępowania kasacyjnego - skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie ma usprawiedliwionych podstaw, z podanych niżej przyczyn.

Tak więc na wstępie przypomnieć należy, że kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy materialne ustawy SENT z dnia dokonania kontroli (tj. z 12 maja 2018 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 708, Dz.U. z 2018 r. poz. 138). Stwierdził przy tym, że z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT - podał datę faktycznego rozpoczęcia przewozu niezgodną ze stanem faktycznym, tj. nie wypełnił prawidłowo dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 4 pkt 4 ustawy SENT. W konsekwencji organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zastosowanych w sprawie przepisów prawa i wskazał na zasadność sankcjonowania stwierdzonych nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT karą pieniężną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy.

DIAS rozważał następnie możliwość zastosowania w sprawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i ostatecznie stwierdził, że "nie dopatrzył się w niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia." Po rozpoznaniu skargi, WSA, zaskarżonym wyrokiem, oddalił skargę. Sąd przede wszystkim podkreślił, że DIAS prawidłowo przyjął, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, następnie zaś skontrolował ocenę dokonaną w postępowaniu administracyjnym w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 tej ustawy. Uznał, że w warunkach rozpoznawanej sprawy organy dokonały w pełni właściwej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i wbrew zarzutom skargi zajęły prawidłowe, oparte na wszechstronnej analizie okoliczności sprawy, stanowisko odnośnie do braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej .

Stan faktyczny sprawy - tak co do daty kontroli jak i jej wyniku, w szczególności co do stwierdzonych nieprawidłowości zgłoszenia SENT - nie był i nie jest sporny. Nie ulega też kwestii, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie kontroli. Tak więc stwierdzone w zgłoszeniu SENT uchybienie dotyczyło wymogu określonego w 5 ust. 4 pkt 4 ustawy, zaś konsekwencje wskazania danych niezgodnych ze stanem faktycznym (innych niż dotyczące towaru) reguluje art. 24 ust. 1, a materia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - o której mowa w art. 24 ust. 1 - została unormowana w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, tych dotyczących naruszenia prawa materialnego wynika, że jej autor jako oś sporu wskazuje w sprawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT (przepis ten powołano w zarzutach 1- 5 petitum skargi kasacyjnej, zaś w zarzucie 7 powiązano naruszenie wyrażonej w prawie unijnym zasady proporcjonalności - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z błędną wykładnią wymienianego wcześniej art. 22 ust.3 ustawy o SENT – tak podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, natomiast w petitum zarzutu określonego jako "wskazanego przepisu" ). Kasator zarzuca naruszenie przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT, zarówno w kontekście ich wykładni, następnie błędnej oceny zawartych tam przesłanek, jak i w końcu zastosowania art. 22 ust. 3 - zarzuty 5 i 7 z petitum skargi kasacyjnej mimo, że określone jako zarzuty błędnej wykładni w istocie dotyczą zastosowania tego przepisu w okolicznościach sprawy, z naruszeniem "zasady traktatowej proporcjonalności".

Podkreślić jednak trzeba, że WSA nie wypowiadał się ani o wykładni, ani o przesłankach stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ani o tym, czy materiał dowodowy był w sprawie wystarczający w kontekście zastosowania, ani wreszcie o zastosowaniu w sprawie tegoż przepisu. Nie on stanowił bowiem podstawę oceny. Za prawidłową podstawę nałożenia kary pieniężnej uznano bowiem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, a za ewentualną podstawę odstąpienia od nałożenia kary - art. 24 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten jest odrębną od art. 22 ust. 3 ustawy o SENT podstawą takiego odstąpienia - m.in. w stosunku do przewoźnika.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega oczywiście, że ustawodawca pojęciem ważnego interesu przewoźnika i pojęciem interesu publicznego - jako przesłankami odstąpienia od kar przewidzianych w ustawie o SENT - posługuje się zarówno w art. 22 ust. 3 jak i art. 24 ust. 3 powołanej ustawy. Nie ulega jednak kwestii, że przepisy art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT to odrębne unormowania, dotyczą przesłanek odstąpienia od nałożenia odrębnych kar, za naruszenia – odrębnie uregulowane – obowiązków dotyczących zgłoszeń SENT (na co zwracał zresztą uwagę skarżącej organ odwoławczy w decyzji z 25 kwietnia 2022 r. - str. 7 decyzji). Skład orzekający NSA nie znajduje zatem podstaw do odstąpienia od zasady, że - ze względu na ograniczenia wynikające z reguł prawnych ustanowionych w art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani też w inny sposób uzupełniać, w tym modyfikować zarzucanego sposobu/formy naruszenia przepisu objętego podstawami kasacyjnymi. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej, jako, że nie dotyczyły przepisu (stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia), który był w sprawie stosowany

i wykładany, nie mogły zostać uwzględnione. WSA nie mógł naruszyć przepisu,

w sposób opisany w zarzutach, co do którego w ogóle się nie wypowiadał.

Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty z pkt I. 6 petitum skargi kasacyjnej (zarzut prawa materialnego) oraz II. 1 (zarzut określony w skardze kasacyjnej jako naruszenia przepisów postępowania), które nie zostały uzasadnione. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej. Należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.

W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu i właściwą jego subsumcje (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą

A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex

nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238593; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Aby uniknąć wszelkich wątpliwości, co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Omawiane zarzuty nie spełniają tych kryteriów, próżno w części skargi kasacyjnej przewidzianej na jej uzasadnienie (str. 4 in fine - 10), szukać jakichkolwiek odniesień (nawet tych przepisów tam nie powołano) do art. 26 ust. 3 i 24 ust. 2 i 3 ustawy o SENT, dlatego nie mogły stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

Nie mógł również zostać uwzględniony ostatni zarzut skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 151 p.p.s.a. i poszczególne punkty art. 145 § 1 p.p.s.a., to tzw. przepisy wynikowe, które obligują sąd administracyjny do oddalenia skargi w sytuacji, gdy nie ma podstaw do jej uwzględnienia, bądź do jej uwzględnienia w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa. Zarzut naruszenia tych przepisów może być skuteczny tylko wówczas, gdy autor skargi kasacyjnej powiąże to naruszenie z takim uchybieniem przepisom prawa materialnego lub procesowego dokonanym przez organ administracji, które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 247/20).

W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie takiego powiązania nie dokonano.

W ramach analizowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jako naruszonych żadnych przepisów postępowania administracyjnego.

Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204

pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).