Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 593/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku rozpatrzenia odwołania H.P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT): - uchylił decyzję organu I instancji za styczeń 2013 r. i określenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 2 uVAT i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.582 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.582 zł oraz - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za luty 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że strona w badanym okresie świadczyła usługi transportu oleju napędowego na trasie Łotwa-Polska na rzecz A. Nabywcą oleju według CMR wystawianych przed dokonaniem odprawy podatkowej w S. była firm B. z/s w K. (wcześniej we W.). Strona z tytułu wykonywanych usług wystawiała faktury sprzedaży bez podatku od towarów i usług wskazując, że podatnikiem jest niemiecki usługobiorca.

Organ I instancji ocenił, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej, podobnie jak sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie daje podstaw do stwierdzenia, gdzie podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie poczynionych ustaleń uznał organ I instancji, że do określenia miejsca świadczenia usług transportowych przez stronę na rzecz A winien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 uVAT, ponieważ ww. firma poza adresem rejestracyjnym i biurkiem wynajętym w ramach umowy świadczenia usług biurowych, nie posiada na terenie Niemiec siedziby w rozumieniu przytoczonej w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz.UE L z 2011 r. nr 77/1, dalej: rozp. Rady) definicji miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Wskazał przy tym organ I instancji, że administracja niemiecka we wnioskach SCAC (z 21 maja 2013 r., 30 stycznia 2015 r.) zakwestionowała adres rejestracyjny A jako miejsce prowadzenia działalności (miejsce centralnego zarządzania, miejsce w którym spotykają się kierujący spółki oraz miejsce, w którym jest prowadzona i ustalana ogólna działalność przedsiębiorcza spółki, taka jak prowadzenie negocjacji w sprawie zawierania umów i akwizycja klientów). W ocenie administracji niemieckiej A nie prowadzi działalności na terenie Niemiec, a ustalone okoliczności wskazują na prawdopodobieństwo oszustwa podatkowego VAT albo w ramach procedury celnej.

Ustalił również organ I instancji na podstawie informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że odbiorca usług, na rzecz którego A wystawiała faktury VAT, tj. B mająca siedzibę na terenie Polski, nie dokonała rozliczenia z budżetem państwa, nie przedstawiła dokumentów do postępowania kontrolnego, a prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki – M.Z. w trakcie przesłuchania w 2014 r. zeznał, że był tzw. słupem. W toku postępowania organ I instancji przesłuchał również pracowników strony, w tym kierownika transportu i kierowców i zeznania tych osób potwierdziły, że miejscem świadczenia zarówno usług transportu, jaki i podejmowania decyzji oraz nabycia usług transportowych było terytorium Polski. Organ I instancji stwierdził zatem, że pomimo fikcyjnej deklaracji świadczenia usług na terenie Niemiec, miejscem świadczenia usług było terytorium Polski i usługi podlegają opodatkowaniu w kraju. W rezultacie organ podatkowy zwiększył w rozliczeniu strony kwoty podatku należnego za styczeń o kwotę 2.121 zł i za luty o kwotę 20.391 zł.

Jednocześnie ustalił również organ I instancji, że strona w styczniu 2013 r. ujęła w rejestrach sprzedaży, sprzedaż ciągnika rolniczego [...] za kwotę netto 3700 zł, VAT 851 zł. Ustalono, że strona przy sprzedaży powinna zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 uVAT; okoliczność ta jest w sprawie bezsporna. Dlatego organ I instancji na mocy art. 108 ust. 2 uVAT określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 851 zł wynikające z wystawionej faktury, a w konsekwencji w końcowym rozliczeniu organ w decyzji wyodrębnił podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty.

Poddał także kontroli organ podatkowy złożoną przez stronę korektę deklaracji, dotyczącą importu usług od kontrahenta czeskiego i uznał ją za prawidłową.

W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji odnośnie ustaleń dotyczących świadczenia usług dla A. Argumentowała strona, że zgodnie z informacją od ww. firmy miejscem jej siedziby był Berlin, strona potwierdziła również numer VAT w Vies jako aktywny, wskazała strona, że spółka ta nadal nie jest wykreślona z rejestru VAT w Niemczech. Wyjaśniła strona, że jej współpraca z A miała charakter stały i strona wysyłała korespondencję handlową do Niemiec. Podkreśliła strona, że obecne ustalenia organów odnośnie A i jej kontrahenta B nie były i nie mogły być jej znane w momencie nawiązywania współpracy i realizacji usług dla A.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję.

Za zasadne uznał DIS ustalenia dotyczące zaniżenia przez stronę podatku należnego w styczniu i lutym z tytułu świadczenia usług transportu oleju napędowego na rzecz A zarejestrowanej na terenie Niemiec. Wskazał organ odwoławczy, że miejsce świadczenia usługi ma bezpośredni wpływ na miejsce opodatkowania danej czynności. Wyjaśnił, że w stanie prawnym sprawy regułą było określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu. Powołał przy tym organ art. 28b ust. 1, 2 i 3 uVAT. Wskazał DIS, że siedziba działalności gospodarczej podatnika jest zdefiniowana w rozp. Rady w art. 10, natomiast w art. 11 zdefiniowano stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto powołał się organ II instancji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Wskazał organ II instancji, że dokumentacja podatnika wskazuje, że strona świadczyła usługi transportowe na trasie Łotwa-Polska na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Niemczech. Ustalono, że nabywcą oleju według CMR wystawianych przed dokonaniem odprawy podatkowej w S. była firma B, natomiast odbiorcą po odprawie akcyzowej była firma C. Ostatecznie odbiór paliwa potwierdzały C, D, E, F, G, H, I.

Przedstawił DIS, że z informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z postępowania wobec B oraz od administracji niemieckiej odnośnie A wynika, że B zlecała A transport oleju z Łotwy do Polski. A świadczyła usługi za pośrednictwem polskich podmiotów, w tym strony. B nie przedstawiła dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej, nie wskazała dostawców i odbiorców paliwa, prezes spółki M.Z. zeznał, że był tzw. słupem. Z kolei niemiecka administracja wnioskując o udzielenie informacji odnośnie transakcji z A wskazywała na wątpliwości co do prowadzenia przez ww. spółkę działalności na terenie Niemiec. Wskazano, że jedynym wspólnikiem i prezesem A jest Polak T.M.O. zamieszkały we W. Miejsce podane jako siedziba spółki to tzw. J, jest to pomieszczenie z czterema biurkami, z których jedno wynajmuje spółka. Oględziny siedziby spółki (dnia [...]) w Berlinie wykazały, że w pomieszczeniu jest puste biurko i krzesła, zamykana na klucz półka, nie ma tam dokumentacji, według administracji niemieckiej biuro sprawia wrażenie niewykorzystywanego. Prezes spółki nie stawiał się na wezwania administracji niemieckiej, na terenie Niemiec spółka nie ma majątku, nie ma środków transportu ani magazynów, nie ma również oznak prowadzenia działalności na terenie Niemiec. Z notatki sporządzonej na okoliczność rozmowy z T.O. wynika, że jego rodzina jest we W., stąd w Polsce przeważnie prowadzi swoje kontakty biznesowe, ponadto specyfiką branży transportowej są działania w podróży. Zleceniodawcami i odbiorcami usług transportu były wyłącznie polskie podmioty, płatności były dokonywane w walucie polskiej z polskiego rachunku bankowego. Wyciągi z rachunku bankowego założonego w Niemczech jako adres do doręczeń zawierają adres we W. Ponadto przekazana faktura wystawiona przez A została przygotowana i wydrukowana z polskojęzycznego programu.

Na podstawie ewidencji PESEL ustaliły organy podatkowe, że T.O. z dniem 30 stycznia 2012 r. zgłosił stałe miejsce zamieszkania na terytorium Australii, przesłuchana matka H.O. zeznała, że syn przebywa we W., nie potrafiła jednak wskazać adresu. Wskazał DIS, że według ustaleń T.O. jest również prezesem spółki K we W. oraz właścicielem dwóch spółek zarejestrowanych na terenie Wielkiej Brytanii.

Zdaniem organu II instancji analiza stanu faktycznego dowodzi, że usługi transportowe świadczone były ostatecznie na rzecz polskich podmiotów, zarówno usługi transportowe jak i dostawę oleju zlecały i odbierały polskie podmioty. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że działalność A skierowana była na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajdował się docelowy klient. Według DIS pomimo fikcyjnej deklaracji świadczenia usług na terytorium innego kraju, faktycznym miejscem świadczenia usług transportowych było terytorium Polski. Celem utworzenia fikcyjnego miejsca świadczenia usług było pozyskanie przez podmioty biorące udział w tym procederze korzyści podatkowych polegających na nieodprowadzeniu podatku VAT od usług transportu.

Wskazał organ II instancji, że ustalono, że przed otrzymaniem zlecenia drogą mailową z adresu [...] informacje o szczegółach transportu były przekazywane telefonicznie. Zaznaczył DIS, że zajęte w sprawie stanowisko znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków - kierowców zatrudnionych u strony, kierownika transportu u strony – W.M., D.K. - kolegi T.O., który pomagał w obsługiwaniu transportu oleju z ramienia A i kontaktował się ze stroną. Z zeznań kierowców wynika, że kontaktował się z nimi "D.", później "T.", osoby te posługiwały się polskimi numerami telefonów i połączenia były na terenie Polski. Kierownik transportu u strony W.M. również zeznał, że kontakty z A były na terytorium Polski, z polskich numerów telefonów, włączała się polska poczta głosowa, nigdy nie doszło do spotkania z przedstawicielem A, umowa z 17 grudnia 2013 r. zawarta została poprzez otrzymanie jej wzoru pocztą elektroniczną i odesłanie podpisanej na adres w Berlinie. W badanym okresie strony nie miały podpisanej umowy. Zlecenia i warunki usług ustalano telefonicznie, a zlecenia mailowe często przychodziły już po wykonaniu usług. Późniejszą zmianę zeznań ww. po konsultacjach z innymi firmami, wskazującą na przypadki, że odzywała się niemiecka poczta głosowa, organ II instancji ocenił jako niewiarygodną, zwłaszcza, że W.M. nie potrafił wskazać innych firm. Z zeznań D.K. wynika, że wszelkie działania z ramienia A podejmował na terenie Polski, posługiwał się polskim numerem telefonu.

Podkreślił organ odwoławczy, że rozpoznanie statusu swojego kontrahenta spoczywa na usługodawcy. Wskazał organ II instancji, że strona mimo sprawdzenia aktywnego numeru VAT wobec pozostałych okoliczności, tj. świadczenia usług dla końcowego odbiorcy w Polsce, koordynowania i obsługi zleceń transportu przez Polaków i za pomocą polskich numerów telefonów, otrzymywania zapłaty w polskiej walucie, rachunku bankowego w Polsce, udziału i decydowaniu o transakcjach i działaniach A na terytorium Polski - powinna była powziąć wątpliwości co do miejsca świadczenia usług. Zdaniem DIS strona nie dochowała należytej staranności w tym zakresie.

Zaznaczył organ II instancji, że jakkolwiek budzi wątpliwości rzeczywista działalność A, to nie zostały zakwestionowane usługi świadczone przez stronę.

W zakresie ustaleń organu I instancji dotyczących zastosowania w sprawie art. 108 ust. 2 uVAT w związku ze sprzedażą ciągnika rolniczego, organ II instancji uznał za nieprawidłowe wyodrębnienie przez organ I instancji tej transakcji z rozliczenia deklaracyjnego z uwagi na to, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywistą sprzedaż. Z tego względu organ II instancji uchylił w tym zakresie decyzję organu I instancji odnośnie miesiąca stycznia 2013 r., wskazał przy tym DIS, że nie dochodzi w tym zakresie do naruszenia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ nastąpił powrót do rozliczenia deklaracyjnego dokonanego przez stronę. Odnosząc się natomiast do rozliczenia miesiąca lutego 2013 r. organ II instancji wskazał, że stwierdzona ww. nieprawidłowość rozliczenia przez organ I instancji z uwagi na art. 234 O.p. nie pozwala na zmianę decyzji i dlatego utrzymał decyzję w tej części w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 122 i 121 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że strona wiedziała albo powinna wiedzieć, że kontrahent nie miał siedziby działalności na terytorium Niemiec, a wynikające z przyjęcia perspektywy post-factum;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nie odniesienie się do argumentacji strony dotyczącej art. 20-22 rozp.Rady;

3. art. 28b ust. 1 uVAT w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 20 rozp. Rady poprzez niezastosowanie tych przepisów, zgodnie z którymi ustawodawca ustala miejsce siedziby usługobiorcy na podstawie informacji uzyskanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa;

4. art. 28b ust. 2 uVAT w zw. z art. 11 ust. 1 rozp.Rady przez niewłaściwe zastosowanie, mimo braku spełnienia przesłanek do stwierdzenia, że kontrahent posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że przepisy rozp. Rady (art. 20-22) wskazują sposób postępowania usługodawcy w celu ustalenia siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. usługobiorcy. Argumentowała strona, że przeprowadziła zwykłe handlowe środki bezpieczeństwa, tj. kontrolę płatności oraz uzyskanych informacji zawierających numer VAT i na tej podstawie ustaliła Berlin jako miejsce siedziby działalności A. Zauważyła strona, że DIS nie wskazał w decyzji żadnego innego niż rejestracyjny adresu, pod którym A miałaby prowadzić działalność. Zdaniem strony adresem tym nie jest ul. [...] we W., skoro kierowane na ten adres wezwania do T.O. na przesłuchanie w charakterze świadka nie zostały podjęte. Według strony należało uznać, że A nie dysponowała stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce. Zarzuciła strona, że przedsiębiorcy mają swobodę wyboru sposobu działania, w tym korzystania z banków, nadto przelewy krajowe są tańsze.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2016 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze. Dodatkowo wskazała, że przesłuchania kierowców były na okoliczność czy strona w ogóle świadczyła usługi dla A, a dopiero przy kolejnych czynnościach pytania dotyczyły ustalenia siedziby A. Podkreśliła również strona, że kierowcy nie mają w swoich kompetencjach posiadania wiedzy o kontrahentach strony. Wniosła również strona o przesłuchanie w charakterze świadka adwokata P.K., którego kancelaria zajmowała się sprawami A na okoliczność ustalenia siedziby działalności gospodarczej A ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zwróciła również uwagę strona na rozbieżności w decyzji DIS dotyczące wyglądu biura A w Berlinie odnośnie liczby biurek, w czym strona upatruje celowe działanie mające na celu niewyjaśnienie istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

WSA na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w charakterze świadka P.K. jako niedopuszczalny. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełniania materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne czy prawo procesowe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nieprawidłowo odstąpił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są Niemcy, czyli miejsce gdzie siedzibę miała mieć spółka A (usługobiorca).

Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia podatku VAT firma A nie posiadała siedziby w Niemczech z uwzględnieniem kryteriów o jakich stanowi art. 28b ust. 1 uVAT w zw. z art. 10 rozp. rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Jak również zasadnie uznał organ podatkowy, że skarżący nie wykazał się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu swojego kontrahenta – A (usługobiorcy).

W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że strona na zlecenie A w badanym okresie rozliczeniowym świadczyła usługi transportowe i że odbiorca usług odpowiadał pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) uVAT. Uznanie A za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa w ślad za Dyrektywą VAT wprowadza w zakresie miejsca świadczenia - odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 uVAT i przepisów rozp. Rady 282/2011 i prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie. Zasadnie również organy podatkowe definiując pojęcie siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej odwołały się do orzecznictwa sądowego krajowego jak i TSUE.

Z przepisów art. 28b ust. 1- ust. 3 uVAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim - miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że

- usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

- W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozp. Rady 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu TSUE C-73/06 wskazano, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Z kolei z przepisu art. 11 ust. 1 rozp. Rady 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT, implementowanym w art. 28b uVAT) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika z powyższego, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Jak wynika z wyroków TSUE (m.in. C-605/12, z dnia 4 lipca 1985 r. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju.

Zauważa Sąd, że ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b).

Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są Niemcy, czyli miejsce gdzie siedzibę ma spółka A (usługobiorca). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się w Niemczech.

Niewątpliwie według danych rejestrowych firma A ma siedzibę w Berlinie. Jednak jak słusznie uznały organy podatkowe jest to tylko adres pocztowy, natomiast nie jest to miejsce, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się tzw. J - gdzie A wynajmuje biurko w ramach umowy o świadczenie usług biurowych, jednakże w miejscu tym poza umeblowaniem (biurka, krzesła zamykana półka) nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności przez A. W miejscu tym jak wykazały oględziny nie ma żadnej dokumentacji firmy, jak również nic nie wskazuje na użytkowanie tego miejsca jako siedziby w rozumieniu omówionych wyżej przepisów. Wbrew zarzutom skargi "rozbieżności" w decyzji organu II instancji odnośnie ilości biurek znajdujących się w pomieszczeniu nie świadczą o niewyjaśnieniu istoty sprawy, a stanowią jedynie omyłkę organu nie mającą wpływu na ocenę sprawy. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że pod adresem siedziby w Berlinie nie były podejmowane żadna działania A.

Jak ustalono jedyny wspólnik i prezes A - T.O. jest Polakiem, nie ma stałego miejsca zamieszkania na terenie Niemiec, według informacji administracji niemieckiej nie stawiał się na wezwania. Natomiast Notatka II sporządzona przez administrację niemiecką na okoliczność rozmowy z T.O. w dniu 18 listopada 2013 r. przeprowadzonej w Kancelarii adw. P.K., potwierdza (podał to sam T.O.), że T.O. przeważnie przebywa w Polsce we W., gdzie ma rodzinę i tam prowadzi też kontakty biznesowe. Według ww. notatki T.O. wskazał na swoją mobilność w ramach prowadzonego biznesu, wyjazdy do klientów i świadczących usługi, pracę za pomocą notebooka i telefonu - jak wskazał ww. usługi transportowe związane z działaniami w podróży. Z Notatki II wynika również, że T.O. nie potrafił wskazać, kiedy i gdzie przebywał w Berlinie, a jak ustalono w 2013 r. przedłożył tylko 3 rachunki za hotel (jednodniowy pobyt). Nadto T.O. był wielokrotnie wzywany o przedłożenie dokumentacji, pytany w trakcie ww. rozmowy w listopadzie 2013 r. o miejsce przechowywania dokumentacji był niezdecydowany, wskazywał, że wiele dokumentów ma u siebie w Polsce, ale też w Berlinie (w biurze), czemu jednak przeczą wcześniejsze zachowania ww., ponieważ na początku kontroli (w kwietniu 2013 r.) wzywany o dokumentację nie przedłożył jej niezwłocznie powołując się na trudności z dostarczeniem. Jak już Sąd wcześniej wskazał wniosek dowodowy strony w zakresie przesłuchania świadka - adwokata z kancelarii zajmującej się sprawami T.O. na okoliczność przechowywania dokumentacji podlegał oddaleniu. Jednocześnie jednak podkreśla Sąd, że sam T.O., co wyżej wskazano nie miał pewnej wiedzy o przechowywaniu dokumentacji, a przede wszystkim oględziny biura nie potwierdziły jego użytkowania.

Nieobecność T.O. w Berlinie potwierdzają również zeznania matki H.O., która poinformowała, że przebywa On we W., ale nie zna adresu. Zauważa Sąd, że kontakt z T.O. jest utrudniony, ponieważ zgłosił on miejsce stałego zamieszkania w Australii (od 30.01.2012 r.).

Jak wynika z akt na terenie Niemiec nie stwierdzono również żadnych składników majątku należącego do firmy A, nie znaleziono również żadnych dowodów prowadzenia działalności na terenie Niemiec. Istotne jest także, że operacje finansowe A dokonywała przez polski bank [...].

Ustalenia dotyczące transakcji zawieranych przez A również wskazują, że siedziba nie była miejscem, gdzie podejmowane były decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia działalności przez firmę A. Akta potwierdzają, że firma A wykonuje zlecenia transportu od polskich podmiotów i zleca wykonanie tych usług polskim podmiotom. Jak słusznie wskazuje organ II instancji działalność A była skierowana na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajdował się ostateczny klient.

Z poczynionych przez organ ustaleń dotyczących relacji handlowych strony i A wynika, że praktycznie wszystkie sprawy i okoliczności związane z świadczeniem usług przez skarżącego odbywały się na terenie Polski. Nawiązanie współpracy nastąpiło internetowo, ale kontakty dotyczące warunków realizacji usług dla A były poprzez osoby z Polski i na terytorium Polski, co potwierdzają zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Kontakt w zakresie realizacji usług był telefoniczny - zawsze na polski numer lub mailowy, przy czym ten ostatni sposób, jak zeznał W.M. (kierownik transportu u strony), służył dopełnieniu formalności - przesyłano zlecenie, przeważnie już po wykonaniu usługi. Jak zeznał W.M. zlecenia otrzymywane były telefonicznie, telefonicznie wskazywano miejsce dostawy i szczegóły transportu, dopiero potem otrzymywali mailowe zlecenia (często już po wykonaniu usług - wg zeznań ww.) z adresu [...], kontakt był na polski numer bez numeru kierunkowego zagranicznego, włączała się poczta głosowa polska. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy ocenił jako niewiarygodną zmianę zeznań ww. świadka w zakresie tego, czy coś poza adresem rejestracyjnym wskazywało na prowadzenie działalności przez A w Niemczech. W.M. w początkowej fazie postępowania (pierwszym przesłuchaniu) twierdził, że nic oprócz adresu nie wskazuje na Niemcy, wskazywał na polskie telefony, natomiast po 8 miesiącach stwierdził, że po konsultacjach z innymi firmami, których nie wskazał, doszedł do wniosku, że włączała się poczta głosowa niemiecka. Zauważa Sąd, że powyższa zmiana zeznań, której W.M. nie potrafił nawet uwiarygodnić, nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach innych świadków.

Według powziętej wiedzy kontakt strony z A był m.in. poprzez osobę D.K. Jak ustalono D.K. zamieszkuje w S., jest kolegą T.O. i jak zeznał reprezentował A w kontaktach ze skarżącym. Kontakt był za pomocą numeru telefonu - polskiego i na terytorium Polski. Podobnie przesłuchani kierowcy zatrudnieni u strony (S.M., J.D., R.K., A.K., Z.W., R.R., D.E.) - również wskazali na polskie numery telefoniczne i połączenia na terenie Polski. Także umowa łącząca stronę z A, co prawda zawarta w późniejszym okresie, ale jak wyjaśniła strona formalizująca prowadzoną od dawna współpracę, wskazuje do kontaktów polski numer telefonu.

W ocenie Sądu zarzuty skargi kwestionujące uprawnienia i wiedzę zatrudnionych u strony kierowców odnośnie siedziby jego kontrahenta, są nieuzasadnione. Zeznania kierowców osób, które bezpośrednio realizowały usługi transportu (i z którymi kontaktowali się przedstawiciele A) są istotne, ponieważ wskazują na sposób i warunki wykonywania usług transportowych świadczonych przez stronę i wynika z nich, że wszelkie ustalenia dokonywane były na terenie Polski. Nadto ocena tych zeznań dokonywana jest w powiązania z innymi zgromadzonymi dowodami i wnioski powzięte przez organ podatkowy znajdują poparcie w szeregu dowodów.

W sprawie ustalono także, że płatności za transakcje odbywały się za pomocą polskiego banku, zapłata za usługi trafiała do skarżącego z rachunku bankowego w Polsce. Nie podziela Sąd argumentacji strony zawartej w skardze odwołującej się do swobody wyboru sposobu działania przez przedsiębiorcę, w tym korzystania z banków. Jak wynika m.in. z przywołanego przez organ orzecznictwa sądowego (z którym Sąd się zgadza), sposób dokonywania operacji finansowych bankowych również winien być uwzględniany przy ustalaniu miejsca świadczenia usług. Zwłaszcza, że jak stwierdzono w niniejszej sprawie A wszystkie operacje finansowe przeprowadzała z polskiego rachunku bankowego (co potwierdza niemiecka administracja).

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium Niemiec zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym. Abstrahuje przy tym Sąd od podnoszonych przez organ podatkowy w decyzji okoliczności wskazujących na wątpliwości, co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez A i istnienie łańcucha firm biorących udział w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznego świadczenia usług przez stronę dla A.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że A dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby działalności w Niemczech, a usługi świadczone były na terytorium Polski.

W odniesieniu do zarzutu skargi, że w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi należało oprzeć się na potwierdzeniu numeru VAT VIES świadczącym o zarejestrowaniu podmiotu w Niemczech, to jest on niezasadny. Jak już powiedziano –ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu do korespondencji.

W sprawie organy podatkowe wykazały okoliczności, które wskazują na wiedzę strony w momencie świadczenia usług, a nie jak zarzuca strona w skardze wiedzę powziętą post-factum, o działalności kontrahenta na terenie Polski. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu kontaktowania się strony i jej pracowników z A, osób działających z ramienia spółki A, płatności, ostatecznego odbiorcy usług - były stronie znane w czasie, kiedy świadczyła usługi i jak słusznie stwierdził organ podatkowy winne one wzbudzić wątpliwości strony, co do miejsca świadczenia usług. Jak już powiedziano właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że strona pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie i wysyłała korespondencję na adres w Berlinie, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Adres do korespondencji nie stanowi o siedzibie. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahenta.

Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień związanych z nieprawidłowym zastosowaniem przepisów rozp. Rady 282/2011. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, a terytorium Polski, jednocześnie wykazały organy podatkowe, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy o okolicznościach transakcji nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są Niemcy, czyli miejsce gdzie siedzibę miała mieć spółka A (usługobiorca).

Nie zasługują tym samym również na aprobatę zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. ze 121 § 1 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia i poddały ocenie zachowanie strony odnośnie ustalenia miejsca świadczenia usług.

Odnośnie kwestii związanych z przeprowadzanymi postępowaniami u innych podmiotów, wykazanie powiązań pomiędzy podmiotami i wykorzystywanie w zakresie obrotu paliwem tzw. "słupów" w kontekście działalności A, to powołanie się na te okoliczności, jak już wcześniej powiedziano nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ u strony nie zakwestionowano wykonania usług.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w zakresie pozostałych ustaleń weryfikujących prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, nie kwestionowanych przez stronę skarżącą zarówno w postępowaniu przed organami jak i w skardze.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.