Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 233/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  3  par.  1 ,  art.  141  par.  4 ,  art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a ,  art.  190 ,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  92  ust.  1 ,  art.  217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.  22  ust.  1 , 5 i 6 ,  art. 24  ust.  2 ,  art.  24a  ust.  7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.  122 ,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2. 981 ( dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt jeden złotych ), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14.12.2006r., sygn. akt I SA/Ol 519/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wyniku rozpatrzenia skargi A. J., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia"[...]" w sprawie określenia A. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 33.529 zł.

Organ podatkowy stwierdził, iż w złożonym zeznaniu (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, podatnik wykazał m.in. zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Zakładzie "A" Spółka jawna. W wyniku przeprowadzenia kontroli przez organ I instancji w w/w spółce ustalił, iż koszt uzyskania przychodów w 2003r. został zawyżony o kwotę 96.254,96 zł z tytułu:

– przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę o kwotę 1.586,41 zł;

– wydatków pracodawcy na działalność socjalną w wysokości 6.446 zł;

– zaniżenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2003r. o kwotę 7.817 zł, poprzez nie wykazanie w nim rozdzielnicy elektrycznej nn-R38;

– zaniżenia wartości spisu z natury, sporządzonego na dzień 31.12.2003r. o kwotę 80.405,55 zł, poprzez nie wykazanie w nim wartości robót w toku wykonanych w 2003r. w Zakładach Mięsnych "B" .

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż prawidłowo decyzja I instancyjna powoływała się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.f.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2003r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475), obowiązujące od dnia 1 września 2003r., albowiem stan faktyczny w przedmiotowej sprawie obejmuje okres w którym doszło do zmian w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. i 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydane zostały w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f.. Mając na uwadze zamknięty katalog źródeł prawa zawarty w Konstytucji stwierdził, iż podstawę materialno-prawną decyzji może stanowić nie tylko ustawa lecz także przepisy wykonawcze wydane na podstawie i w ramach wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, iż poniesione przez podatnika w 2003r. koszty związane z realizacją umów zawartych z Przedsiębiorstwem "C" Sp. z o.o. i Zakładami Mięsnymi "B" Sp. jawna nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu w 2003r. Nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów 2003r., będą zaś kosztem z chwilą uzyskania przychodów.

Nadto na podstawie art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. uznał, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów odnosi się także do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów - u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z przepisami art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Obowiązek sporządzania i wpisywania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Natomiast § 29 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury, według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną, zgodnie z § 29 ust. 3 wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich, zużytych do produkcji niezakończonej. Pod pojęciem produkcji niezakończonej, w myśl § 3 ust. 1 lit. e w/w rozporządzenia, uważa się produkcję w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż podatnik we wniesionym odwołaniu nie kwestionował wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31. 12.2003r., w związku z nie wykazaniem w nim rozdzielnicy elektrycznej nn-R38, ustalenia przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę oraz wydatków pracodawcy na działalność socjalną.

Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył pełnomocnik A. J. Pełnomocnik ograniczył się do zarzutów dotyczących braku ujęcia w remanencie końcowym wartości produkcji w toku i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

– art. 2, 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na normach podstawowych (rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów),

– art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu danego roku o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku,

– art. 22. ust 5 i art. 22 ust 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż w zakresie remanentu końcowego i początkowego nie mieszczą się roboty w toku. Gdyby ustawodawca chciał umieścić w remanencie roboty w toku wymieniłby je wprost w przepisie tak jak uczynił to m.in. w odniesieniu do wyrobów gotowych.

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe kształtują podstawę opodatkowania w oparciu o § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., a więc o normę podustawową, która dodatkowo pozostaje wprost w sprzeczności z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jego zdaniem przyjmując nawet, iż przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów mieści się w ramach delegacji ustawowej wskazanej w art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. to przepisy tam zawarte stanowią wyłącznie normy techniczne dotyczące zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu.

Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem organu II instancji, iż przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z przepisami art. 22 ust. 5 i 6 owej ustawy. Przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. nie mają bowiem zastosowania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą podatników prowadzących księgi handlowe, a jedynie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły dotyczą podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Ustawodawca w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie ust. 5 art 22 od spełnienia warunku, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Warunek ten jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy został spełniony.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006r. pełnomocnik skarżącego skorygował w/w pogląd o stwierdzenie, iż "warunek z art. 22 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 5 w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie został spełniony".

Dodatkowo wskazał, iż powołane w uzasadnieniu decyzji, normy dotyczą rozporządzenia które weszło w życie z dniem 1 września 2003r, a więc w trakcie roku podatkowego, a co za tym idzie zgodnie nie mogło w żaden sposób wpływać na elementy kształtujące zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem pozostawałoby to w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Zarzucił też naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj: art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W tak określonym stanie faktycznym i prawnym w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił pogląd organu, iż art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie można interpretować w oderwaniu od art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania kosztów w czasie. W przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów stosowanie tej zasady uwarunkowane jest prowadzeniem przez nich stale, w każdym roku podatkowym ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów objętych księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z powyższym koszty nabycia towarów i usług, poniesione w 2003r., a dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2004r., winny być potrącone w 2004r. Przy czym Sąd stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie kwestionował dokonanego przez organy wyliczenia wartości produkcji w toku. Uznał, iż ewidencja prowadzona przez podatników umożliwiała wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na przychody roku 2004r.

Nadto Sąd wskazał, że sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydane na podstawie delegacji zawartej w art.24a ust.7 u.p.d.o.f. W ocenie sądu delegacji tej Minister Finansów nie przekroczył, uszczegółowił jedynie "warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych", a więc również uszczegółowił elementy spisu z natury. Sąd nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy przepisami u.p.d.o.f, a wymienionym rozporządzeniem, dlatego też zarzut naruszenia art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, uznał za niezasadny. Wskazał, że nawet w przypadku braku kwestionowanego zapisu w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podstawę do wpisania do księgi spisu z natury robót w toku stanowiłby art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Analizując treść przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. podkreślił, iż §27 ust. 1 był w zasadzie powtórzeniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jedyna różnica, to dodanie po wyrazie "półwyrobów", wyrazów "produkcji w toku". Produkcja w toku mieści się zaś w definicji pojęcia produkcji niezakończonej i w związku z powyższym Sąd stwierdził, iż była odpowiednikiem półwyrobów, w przypadku podatników nie będących producentami (wytwórcami). Powołując się na treść art. 3 pkt 1 lit.e rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazał, iż produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Półwyroby zostały zaś wprost wymienione w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu kolejnym przepisem, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy był §28 ust. 3 ww. rozporządzenia zgodnie, z którym spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika.

W §29 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. określono natomiast sposób wyceny produkcji niezakończonej przy działalności usługowej i budowlanej objętej spisem z natury.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że spis z natury sporządzany na koniec roku podatkowego winien obejmować również produkcję w toku. Wszystkie bowiem towary stanowiące własność podatnika, niezależnie od tego gdzie się znajdują - w zakładzie podatnika, czy też poza zakładem, pozostają na stanie podatnika i tym samym bezpośrednio wpływają na ustalenie jego dochodu. Dlatego też muszą być ujęte w spisie z natury. Tylko wówczas spis ten będzie odzwierciedlał rzeczywisty stan posiadania podatnika. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia art. 24 ust. 2, jak i art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku pełnomocnik A. J. wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia decyzji organów obydwu instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy podstawowe tj. § 3 pkt 1 lit. e, § 27 ust. 1, § 28 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003r. w tej mierze w jakiej kształtują podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym , art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na podatnika objęcia w remanencie końcowym robót w toku, art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. , poprzez błędna wykładnię polegająca na przyjęciu , że u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów występuje jedynie w roku uzyskania przychodów. Nadto zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 141 § 4, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24.04.2008r. sygn. akt I FSK 375/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 9.07.2008 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku z dnia 24.04.2008 r. sygn. akt I FSK 375/07 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do szczególnej definicji dochodu ze źródła przychodu zawartej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i porównał ją do definicji określonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w podatkowym roku nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Natomiast z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w remanencie uwzględniać należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek uwzględniania w remanencie "produkcji w toku". Zaś użyte w analizowanym przepisie określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku" , co znajduje potwierdzenie w § 3 pkt 1 lit. e i § 27 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26.08.2003r., które "produkcję w toku" wymieniają obok "półwyrobów" ("półfabrykatów")l. Odwołując się do treści art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, oraz do treści upoważnienia wynikającego z art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f Sąd stwierdził, że Minister Finansów upoważniony był do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Minister Finansów nie został upoważniony do tworzenia innej, w stosunku do wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. kategorii towarów, materiałów czy wyrobów podlegających spisowi z natury. Wprowadzenie zatem w § 27 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26.08.2003r., obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowiło przekroczenie delegacji ustawowej.

Wyjątkowe zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 tej ustawy, odnosi się do podatników osiągających dochód z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem w takim przypadku jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów , surowców, wyrobów , braków i odpadków ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość "produkcji w toku" wprowadzonej rozporządzeniem MF to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych w ustawie nie wymienionych. Mając na uwadze taką treść art. 24 ust. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny instancji stwierdził, że Minister Finansów w rozporządzeniem z dnia 26.08.2003r. przekroczył delegację ustawą wynikającą z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.. Zatem w sytuacji gdy rozporządzenie inaczej kształtuje obowiązki podatnika niż ustawa, Sąd ma prawo w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy.

Powołując art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadą jest , że koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zaś odstępstwo od tej zasady przewidziane w ust. 5 i 6 ww. artykułu ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa).

Podzielając stanowisko strony co do możliwości wyboru przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów Sąd stwierdził, że w skardze kasacyjnej brak jest wskazania wybranej metody oraz brak zarzutu usankcjonowania przez Sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia tej metody w zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że przywołana przez Sąd pierwszej instancji treść art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. ma jakikolwiek wpływ na kierunek orzeczenia, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. prze błędną jego wykładnię.

Mając na uwadze przytoczoną wykładnię prawa należy podkreślić, że:

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475) w zakresie, w jakim nakłada na podatników obowiązek uwzględnienia w spisie z natury "produkcji w toku" został wydany z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.

W związku z tym przepis ten w powyższym zakresie jako naruszający art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji zostaje pominięty przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Wobec szczegółowego omówienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji w zakresie zasad ustalania dochodów dla celów opodatkowania przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania.

Należy jedynie zauważyć, że w kwocie 80.405,55 zł, która została ustalona przez organy podatkowe jako wartość "produkcji w toku" i w związku z tym nie uznana za koszt uzyskania przychodów mieszczą się m.in. wartości usług podwykonawców, usługi transportowej, wynagrodzeń pracowników oraz wartości urządzeń i materiałów.

Według art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. tylko te ostatnie pozycje powinny być ujęte w remanencie końcowym Spółki jawnej.

Dla stwierdzenia, czy pozostałe wartości zaliczone do "produkcji w toku" będą stanowiły koszt uzyskania przychodu roku 2003 konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych, których organy nie prowadziły ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na zakwestionowanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r.

Kwestią istotną w sprawie nie jest bowiem wykładnia art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. a jednoznaczne stwierdzenie na podstawie analizy ksiąg podatkowych, która zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów będzie miała zastosowanie w sprawie.

O ile księgi Spółki jawnej spełniały ten warunek, że ciągle, w każdym roku prowadzone były w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku, to oczywiście również pozostałe pozycje zakwestionowanych kosztów nie będą stanowić kosztów podatkowych w związku z bezspornym faktem uzyskania przychodów w 2004r.

Natomiast w przypadku stwierdzenia, że do potrącalności kosztów uzyskania przychodów należałoby zastosować zasadę wynikającą z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. trzeba ustalić, czy koszty te zostały faktycznie poniesione a nie tylko zaewidencjonowane na podstawie otrzymanych faktur.

Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.