Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1213/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 528/19 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 528/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.":

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z § 11, § 12 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wadliwość dokumentu faktury stanowi bezpośrednio o braku uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie;

- art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od kontrahenta;

- art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów tej ustawy, przydającej dodatkowe okoliczności i przesłanki warunkujące zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu drugiej instancji, mający wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącego transakcje nabycia usług nie miały miejsca;

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść Skarżącego oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego;

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść Skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe wiązała treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", jak również oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego włączoną do materiału dowodowego, obarczoną licznymi uchybieniami merytorycznymi i faktycznymi, ogólnikową, a tym samym pozbawioną walorów dowodowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wobec uprzednich kontroli u Skarżącego, które protokolarnie nie stwierdzały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez Skarżącego i w tym zakresie, w późniejszym czasie zmianę podejścia co do oceny kwestionowanych transakcji, skutkujących odpowiedzialnością podatkowoprawną Skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie wyznaczonego w pierwotnej decyzji organu drugiej instancji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wniosków dowodowych Skarżącego, brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego oraz niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

- wadliwe i niepełne oraz lakoniczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, zignorowaniu podnoszonej przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organów podatkowych, a także blankietowym odesłaniu do wniosków wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych;

- uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, jak i stosowania przepisów prawa;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez brak dokonania kontroli decyzji organu drugiej instancji w granicach sprawy;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1, art. 181, art 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, dokumentującym nabycie od podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawcy, winno na podstawie przepisów dotyczących postępowania dowodowego skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia realności wykonania usług oraz rzeczywistej zapłaty w oparciu o pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- przyjęcie z jednej strony stanowiska o tym, że T. L. mógł świadczyć usługi na rzecz Skarżącego, gdy z drugiej strony możliwość ta została zanegowana;

- dokonanie analizy stanu faktycznego w oparciu o dowody, które ostatecznie zostały zanegowane i organ drugiej instancji podważył ich wiarygodność;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym stwierdzeniu wadliwości postępowania tego organu oraz konwalidacji ustaleń stanu faktycznego oraz oceny prawnej wyrażanej przez ten organ;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad ochrony tajemnicy skarbowej i ujawnienie indywidualnych danych z innych postępowań podatkowych, które były przedmiotem rozstrzygania przed Sądem pierwszej instancji w sprawach dotyczących innych podatników.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Najpierw należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy.

Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzania uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w powyższym zakresie sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Takie skonstruowanie zarzutu, jako mającego w założeniu dotyczyć wad uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie jest prawidłowe.

Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przez organ administracyjny przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste jest zatem, że wskazując na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji temu przepisowi należałoby podnieść niedostrzeżone przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury (jednakże w zarzucie tym żadnego takiego przepisu nie wymieniono), nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy P.p.s.a., w tym przypadku art. 141 § 4 tej ustawy. Brak jest zatem związku pomiędzy wskazanym w tym zarzucie jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a art. 141 § 4 tej ustawy, a w każdym razie w skardze kasacyjnej związku tego nie wyjaśniono.

Ten ostatni przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania).

Powołany przepis określa zatem, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać, jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną.

Również uzasadnienie analizowanego zarzutu zawiera pomieszanie różnych wątków sprawy, z których niektóre wykraczają poza wady uzasadnienia, tj. z jednej strony podnosi się nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do określonych zagadnień, czy też zarzutów, ale także wskazuje się na niezasadną akceptację przez Sąd pierwszej instancji wadliwego stanowiska organów podatkowych w określonych kwestiach. Trudno jest to niekiedy rozdzielić.

To, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi zwrócił uwagę na gotówkowe głównie formy rozliczenia Skarżącego z jego kontrahentem - co zdaniem Skarżącego, nie uprawniało do formułowania tez o fikcyjności usług uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach - nie stanowi wady formalnej uzasadnienia, którą można by zwalczać wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.,

Podobnie jest z zarzucanym przykładaniem przez Sąd pierwszej instancji, zdaniem Skarżącego, nadmiernej wagi do decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i niezasadne traktowanie jej w kategoriach dokumentu urzędowego o zwiększonej mocy dowodowej. Nawet przyznając rację Skarżącemu w tym zakresie, nie oznacza to, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Powyższe uchybienia konstrukcyjne ocenianego zarzutu i jego uzasadnienia nie powodują braku możliwości jego rozpatrzenia, albowiem z treści uzasadnienia niewątpliwie jednak wynika, że przynajmniej niektóre zastrzeżenia Skarżącego dotyczą w istocie rzeczy wad formalnych uzasadnienia i w związku z tym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie zostało sporządzone na takim stopniu szczegółowości, jak skarga do tego Sądu, co nie oznacza jednak, że okoliczność ta sama w sobie stanowi mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy wadliwość uzasadnienia tego wyroku.

Wprawdzie uzasadnienie to nie może być uznane za wzorcowe, jeżeli chodzi o wnikliwość analizy poszczególnych problemów, niemniej zawiera jednak odniesienie do najbardziej istotnych w sprawie kwestii, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza co do ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe odnośnie do okoliczności uzasadniających kluczową w sprawie kwestię, a więc, że zakwestionowane przez te organy faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez T. L., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew formułowanym w skardze kasacyjnej zastrzeżeniom, wiadomym jest więc, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

Uzasadnienie to odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że było ono na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i tylko wówczas jego naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Trudno jest też zasadnie przyjąć, jak dowodzi się w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji wskazującego w ślad za organami podatkowymi, że T. L. nie dysponował odpowiednim potencjałem organizacyjnym, osobowym oraz sprzętem, by wykonać usługi uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, było:

- w ramach sporządzania uzasadnienia wyroku - szczegółowe opisywanie charakteru każdej z usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a następnie odniesienie się do każdej z nich i dokonanie analizy - jakie konkretnie zaplecze organizacyjne, osobowe i techniczne, było niezbędne z punktu widzenia zdolności do wykonania danego rodzaju usług;

- dokonywanie analiz zjawiska zatrudniania "na czarno" pracowników w branży budowlanej.

Nie można zasadnie stawiać w zakresie szczegółowości uzasadnienia wyroku takich wymogów, które są w praktyce nierealne i przekraczają rozsądną miarę. Skoro w niniejszej sprawie skarga liczyła ponad 40 stron, a skarga kasacyjna ponad 50, to postulowany w skardze kasacyjnej stopień szczegółowości w odniesieniu się do tych pism procesowych, musiałby oznaczać zwielokrotnienie tych wielkości w przypadku uzasadnień wyroków - i to sprawie, w której nie występuje nadmiernie złożony stan faktyczny, czy też skomplikowane zagadnienia prawne.

Siłą rzeczy uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego musi zawierać w pewnym stopniu syntezę poszczególnych zagadnień. Wystarczająco szczegółowe były uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji podatkowych i Sąd pierwszej instancji akceptując prawidłowość zasadniczych ustaleń organów podatkowych - nie musiał aż tak szczegółowo ich przytaczać i omawiać.

Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznać należy za niezasadny.

W skardze kasacyjnej sformułowano - odnoszący się w ujęciu tej skargi także do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zawarty w jego uzasadnieniu - lakoniczny, w przeciwieństwie do wszystkich pozostałych zarzutów tej skargi kasacyjnej, opis sposobu naruszenia tego przepisu, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. - nie przystaje do jego zawartości normatywnej.

Wymóg poprawnego uzasadnienia wyroku oraz odniesienia się do stanowiska skargi i zawartych w niej argumentów w celu zachowania perswazyjnej funkcji uzasadnienia - z treści tego przepisu nie wynika.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Nie oznacza natomiast dublującego treść art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogu prawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący sformułował także szereg zarzutów, które ogólnie rzecz ujmując, dotyczyły nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy przy naruszeniu przez nie szeregu przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe - czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te odnosiły się przede wszystkim do kwestii stanowiącej istotę sporu w sprawie, tj. zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych przez firmę "U." - T. L. i uznanie ich za dokumenty fikcyjne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli braku faktycznego wykonania przez ten podmiot usług budowlanych wyszczególnionych w tych fakturach.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do tego podmiotu oraz różnych aspektów jego współpracy ze Skarżącym. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tego podmiotu, przemawiające za przyjęciem stanowiska, że T. L. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie wykonał w rzeczywistości usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach.

Żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna, które to okoliczności również z osobna były kwestionowane w skardze kasacyjnej jako możliwy, uzasadniony i wystarczający powód do uznania za fikcyjne wystawionych przez tę osobę faktur, sama w sobie nie przesądzała o zasadności takiego wniosku. Jednakże wszystkie te okoliczności razem, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Przede wszystkim za trafny uznać należy zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji zasadniczy wniosek wysnuty przez organy podatkowe, że obiektywnie niemożliwe i nierealne było wykonanie przez T. L. robót budowlanych w zakresie i wymiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur - ze względu na brak potencjału technicznego, osobowego i organizacyjnego.

Sądząc z tych faktur, ich wartości (wielusettysięcznej w każdym z lat podatkowych okresu objętego kontrolą podatkową 2013-2015) oraz wyszczególnionych w nich rodzajów usług budowlanych, T. L. prowadził działalność gospodarczą w dużych rozmiarach. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że chodziło tu o usługi mające jednorodny zakres i tożsamy charakter - nieskomplikowanych, prostych usług budowlanych, niewymagających szczególnych kwalifikacji i umiejętności, treść faktur wskazuje jednak, że były to usługi o różnym rodzajowo charakterze, tj. ogólnobudowlane, wykończeniowe, wodno-kanalizacyjne, hydrauliczne, betoniarskie, ziemne, itd., do wykonania których niezbędne było wykorzystanie nie tylko prostych narzędzi, ale również niekiedy ciężkiego, bądź specjalistycznego sprzętu budowlanego. W każdym razie chodziło o roboty budowlane związane z obiektami budowlanymi - budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi - które to roboty winny być wykonywane zgodnie z projektami budowlanymi i zasadami sztuki budowlanej, a co za tym idzie, wymagały określonej wiedzy i umiejętności fachowych. Nie można zatem, co czyni się w skardze kasacyjnej, sprowadzać usług budowlanych, które miałyby być świadczone przez T. L. do prostych robót niewymagających żadnych szczególnych kwalifikacji, choć i takie zapewne wśród nich były.

T. L. w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa nie zatrudniał "oficjalnie" nikogo, natomiast według jego wyjaśnień i zeznań składanych w niniejszym postępowaniu oraz w ramach innych postępowań, z których materiały zostały włączone do akt niniejszej sprawy, wszystkie te roboty w różnych miejscach w kraju miał wykonywać przy pomocy ad hoc zwerbowanych "brygad", czyli osób zatrudnionych "na czarno" bądź nieujawnionych firm podwykonawczych. Osoby te miałyby być rekrutowane przez niego na podstawie anonsów prasowych, przez internet oraz poprzez, tzw. "pocztę pantoflową". Taki sposób rekrutacji byłby bardziej wiarygodny przy naborze osób do prac sezonowych w rolnictwie, czy ogrodnictwie, natomiast nie w przypadku kompletowania robotników budowlanych o różnych specjalnościach i kwalifikacjach, tworzących takie brygady, zwłaszcza że ze względu na zakres i rozmiar świadczonych przez T. L. robót budowlanych (według wystawianych przez niego faktur) nie byłby on w stanie wszystkich ich osobiście nadzorować.

Również zakupy materiałów budowlanych (np. rury, beton, piach) w zakresie, w jakim nie zapewniał ich Skarżący, T. L. realizował "na czarno" bez jakichkolwiek dokumentów i potwierdzeń. Jeżeli chodzi natomiast o użycie niezbędnego sprzętu budowlanego (np. zagęszczarek, ciężarówek, koparek, młotów do wyburzanie), potrzeby w tym zakresie realizował - według jego zeznań - w tej samej formule czyli "bezdokumentowo", uzyskując je od różnych podwykonawców. Przy czym raz wskazuje, że były to firmy, o których wiedział, że danym rodzajem sprzętu dysponują, a innym razem określał, że jego podwykonawcami były owe zatrudniane przez niego "brygady".

Pytany przez organy podatkowe o powyższe okoliczności T. L. nie był w stanie (bądź nie chciał) wymienić nazwiska choćby jednego z zatrudnionych przez siebie pracowników, czy nazwy choćby jednej z firm, z usług których, np. w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego korzystał.

W każdym razie w powyższej sferze, tj. wykonywania przez firmę T. L. robót budowlanych przy pomocy określonych zasobów ludzkich oraz z użyciem sprzętu budowlanego, nie zachował się nie tylko żaden dokument, który mógłby potwierdzić wersję podawaną przez T. L., ale choćby jakkolwiek informacja, która mogłaby zostać poddana weryfikacji w celu uwiarygodnienia tych zeznań.

Dodać przy tym należy, o czym będzie jeszcze mowa, że na działalność przedsiębiorcy budowlanego w zwykłym toku jego funkcjonowania, poza samym bezpośrednim wykonywaniem prac budowlanych, składa się jeszcze szereg czynności organizacyjnych związanych z tym funkcjonowaniem, np. zbieranie ofert i ich analiza, kosztorysowanie, zawieranie umów, organizowanie sprzętu i pracowników, wypłata wynagrodzenia, uczestniczenie w odbiorach robót, współpraca z kierownikami robót, itp. Wszystkie te czynności T. L. musiałyby wykonywać sam, ponieważ nawet nie wspominał, aby ktoś w tym zakresie go wyręczał, a przecież on sam pracował również fizycznie na budowach.

Nie chodzi więc w pierwszym rzędzie o to, na ile okoliczności związane funkcjonowaniem "przedsiębiorstwa budowlanego" prowadzonego przez T. L. były, bądź mogły być znane Skarżącemu i że Skarżący nie mógł mieć na nie wpływu, lecz o to, że organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że prowadzone w takiej formule organizacyjnej przedsiębiorstwo budowlane T. L. nie było zdolne do wykonania na rzecz Skarżącego robót budowlanych w zakresie wynikającym z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur oraz tym samym miały podstawy, aby uznać, że składane przez T. L. w powyższym zakresie zeznania nie były wiarygodne, podobnie jak czynione przez niego w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 września 2018 r. zapewnienie, że nie wystawiał "pustych faktur" dla Skarżącego, ani dla żadnej innej osoby, a faktury które były przez niego wystawiane odzwierciedlały rzeczywiste prace, które zostały przez niego wykonane.

Natomiast kwestie takie, jak dokonywanie wyłącznie rozliczeń gotówkowych bez świadków, czy też lekceważenie i niedopełnianie przez T. L. jego obowiązków podatkowych, co polegało na nieujmowaniu w stosownych ewidencjach podatkowych wystawianych faktur, czy też niepłacenie podatków w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, dopełniało jedynie obrazu sposobu funkcjonowania "przedsiębiorcy budowlanego" T. L..

Na przeszkodzie poczynionym przez organy podatkowe wnioskom co do rzetelności zakwestionowanych przez nie faktur i braku istnienia fizycznej możliwości wykonania przez przedsiębiorstwo prowadzone przez T. L. w zakresie wynikającym z tych faktur robót budowlanych nie stoją zeznania niektórych przesłuchiwanych w toku postępowania świadków - pracowników Skarżącego bądź innych jego kontrahentów, z których wynika, że T. L. był widywany na placach budowy sam, bądź w towarzystwie innych osób przy wykonywaniu różnych robót. Nie zmienia to bowiem ogólnej oceny, że widywanie Skarżącego na placach budowy i wykonywanie przez niego, także osobiście, określonych prac nie stanowi potwierdzenia wykonania robót budowlanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w rozmiarach z faktur tych wynikających.

Prawidłowość ustaleń i wniosków poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe potwierdzają także dowody w postaci decyzji wydanej wobec T. L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także treść opinii biegłego sporządzonej w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec T. L.. W skardze kasacyjnej niesłusznie deprecjonuje się znaczenie tych dowodów, jako niemających znaczenia i związku z prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem dowodowym, podczas gdy w szerokiej formule dowodu w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, są one przydatne i przyczyniają do wyjaśnienia sprawy. Dowody te stwarzają szerszy kontekst faktyczny i prawny pozwalający na prawidłową ocenę charakteru i sposobu działania T. L. w okresie, którego dotyczą wydane wobec Skarżącego decyzje podatkowe.

W owym czasie Skarżący był tylko jednym z wielu uwidocznionych na fakturach wystawianych przez T. L. odbiorców świadczonych przez niego usług budowlanych. Ignorowanie tej okoliczności i niewzięcie jej pod rozwagę przy ocenie charakteru działań podejmowanych przez T. L. i wiarygodności jego zeznań, w tym przypadku w zakresie dotyczącym jego domniemanej współpracy ze Skarżącym, byłoby zatem podejściem sztucznym i przez to niezasadnym z punktu widzenia ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Z decyzji tej oraz z opinii biegłego wynikało, że w okresie obejmującym lata 2013-2015 T. L. wystawił na rzecz kilkunastu różnych podmiotów kilkaset faktur dokumentujących wykonanie różnych usług budowlanych o wielomilionowej wartości. W opinii tej, z uwzględnieniem treści faktur wystawionych przez T. L., wskazano też, jakie niezbędne elementy i czynności składają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa budowlanego o dużych rozmiarach oraz jakimi siłami i środkami osobowymi i technicznymi powinno ono dysponować, aby być w stanie wykonać usługi budowlane w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. L.. Chodzi więc o poddane krytyce w skardze kasacyjnej nawiązanie przez organ podatkowy do "ogólnie znanych zasad prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych". Nawet gdyby przyjąć, że dzięki szczególnym zdolnościom organizacyjnym i sprawności w działaniu T. L. udało mu się ograniczyć czas potrzebny na wykonanie tych czynności, to i tak zrealizowanie przez niego usług budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur, w formule organizacyjnej i wykonawczej przez niego przedstawionej, było nierealne, a jego zeznania, w których m.in. twierdził, że nie wystawiał "pustych faktur" ani dla Skarżącego, ani dla innych osób, zatrudniał brygady pracowników i wypożyczał sprzęt budowlany - zasadnie uznały organy podatkowe za niewiarygodne.

Oczywiście można twierdzić i tak czyni się w skardze kasacyjnej, że proceder wystawiania "pustych faktur" przez T. L. w żaden sposób nie dotyczył Skarżącego, gdyż akurat - w przeciwieństwie do innych wymienionych w wystawianych przez T. L. fakturach "odbiorców" świadczonych przez niego usług budowlanych - w przypadku Skarżącego wszystkie wystawione faktury są autentyczne i dokumentują rzeczywiście wykonane przez T. L. usługi budowlane. Twierdzenie takie podlega jednak krytycznej ocenie z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem racjonalności, logiki i wskazań wynikających z doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznając, że faktury wystawione przez T. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasady tej nie naruszyły, podobnie jak nie naruszyły innych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów wiążącej je procedury dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie nie stanowi więc, jak określa się to w skardze kasacyjnej "absurdalnej tezy".

Respektując prawo Skarżącego do krytycznej oceny określonych działań i wniosków poczynionych przez organy podatkowe oraz wskazywania naruszonych przez to przepisów, krytycznie należy ocenić, jako nienależące do rzeczowo prowadzonego dyskursu prawnego, posługiwanie się w skardze kasacyjnej wartościującymi, zdecydowanie pejoratywnymi określeniami, takimi jak: absurdalność tez, twierdzeń, ocen, skrajna nielogiczność, niedorzeczna konstatacja, itp. Rozumieć również przez to należy, że adresatami tych określeń stają się również sądy administracyjne w przypadku nieprzyznania racji Skarżącemu.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wydane w sprawie decyzje podatkowe oparte zostały na prawidłowo ocenionym, zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie zaś, jak gołosłownie twierdzi Skarżący, na przyjętym a priori założeniu, że transakcje nabycia usług nie miały miejsca. O istnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego nie było mowy, gdyż wątpliwości takich nie dostrzegały ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji. Również sam Skarżący dowodził, choć w przeciwnym kierunku, że niewątpliwie zakwestionowane faktury odzwierciedlają nabyte od przez niego od ich wystawcy usługi budowlane, gdyż świadczą o tym zebrane w sprawie dowody. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z wydaniem oczekiwanego przez podatnika, wyłącznie korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Jeżeli praktyka obrotu gospodarczego, na którą powołuje się także w tym zarzucie Skarżący - tu konkretnie w branży budowlanej - miałaby wyglądać tak, jak w przypadku "działalności gospodarczej" prowadzonej przez jego kontrahenta, wystawcy zakwestionowanych faktur, to taka praktyka na aprobatę nie zasługuje, ze wszystkimi tego podatkowymi konsekwencjami.

Nie został także naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sam fakt niewykrycia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego w toku wcześniej przeprowadzonych u niego kontroli nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej wydanie następnie w prawnie dopuszczalnym terminie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości, o ile istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne.

W niektórych dokumentach włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy znajduje się wiele, "zamalowanych" przez organ podatkowy miejsc, w sposób uniemożliwiający odczytanie określonych danych dotyczących osób trzecich. Jeżeli Skarżący uważa, że doszło jednak do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w tym zarzucie uregulowaniami Ordynacji podatkowej dotyczącymi tajemnicy skarbowej (art. 293 § 1 i § 2 pkt 3), poprzez ujawnienie indywidualnych danych z innych postępowań podatkowych dotyczących innych podatników, to powinien sprecyzować, o jakie konkretnie dane chodziło, w których dokumentach i w jaki sposób naruszało to prawnie chroniony interes Skarżącego, a ponadto dla skuteczności tak sformułowanego zarzutu, jako że został on sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., niezbędne było wykazanie, że naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - czego jednakże Skarżący w żaden sposób nie wykazał.

Niezasadny jest zarzut odnoszący się do naruszenie przez podatkowy organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ odwoławczy w pewnych szczegółowych kwestiach wypowiedział się przy użyciu odmiennej niż organ pierwszej instancji argumentacji, nie uzasadnia wydania przez ten organ decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, w sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie, organ odwoławczy podzielił co do istoty stanowisko organu pierwszej instancji. Z analogicznych powodów niezasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut adresowany - jak należy przyjąć, sądząc z jego treści - do organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opinii biegłego, bowiem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie przydawały opinii biegłego charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast w pełni zasadne jest stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej wraz ze wspierającą je argumentacją, w zakresie ww. zarzutu w odniesieniu do decyzji podatkowej, wydanej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Choć sama decyzja może być uważana za taki dokument, nie oznacza to jednak, że organy podatkowe były w niniejszej sprawie związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu wspomnianej wyżej decyzji. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje sentencję decyzji a nie motywy rozstrzygnięcia, czy też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w tych decyzjach jest jedynie to, że wobec tego podmiotu wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązującą go do zapłaty wykazanego w fakturach podatku, przyjmując przedstawiony w tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał tę decyzję, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 413/20).

Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że organ ten nieprawidłowo rozumie sens i znaczenie ww. przepisu, rozciągając wynikające z niego domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) na ustalenia faktyczne dokonane na podstawie oceny dowodów w tamtym postępowaniu, a dodatkowo bezzasadnie argumentując, że w ramach niniejszego postępowania nie przeprowadzono postępowania przeciwko autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tamtej decyzji (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) i tym samym jej zwiększona moc dowodowa nie została obalona, jako że Skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby to uczynić. Opaczne rozumienie przez podatkowy organ odwoławczy treści art. 194 Ordynacji podatkowej nie mogło być uznane za uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w istocie rzeczy wydane w sprawie rozstrzygnięcia opierają się jednak na zebranym i ocenionym samodzielnie przez organy podatkowe w tej sprawie materiale dowodowym. Sam podatkowy organ odwoławczy bezpośrednio po poczynionych przez siebie wywodach dotyczących wykładni art. 194 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że wspomniana decyzja nie stanowiła samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia tego organu w niniejszej sprawie. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie poddał krytyce stanowiska organów podatkowych w tym zakresie ograniczając się do stwierdzenia, że decyzja te stanowiła dokument urzędowy i organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie musiały brać ją pod uwagę. Stwierdzenie takie art. 194 Ordynacji podatkowej nie narusza, gdyż brane pod uwagę powinny być wszystkie zebrane w sprawie dowody w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ramach podstawy z kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis w poszczególnych sformułowanych w tym zakresie zarzutach pojawia się bądź samodzielnie, bądź w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, a także art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, jak również z wymienionymi przepisami Konstytucji RP.

Natomiast samodzielny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. od razu uznać należy za bezzasadny, ponieważ nie stanowił podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Organy podatkowe nie powoływały się na ten przepis i uwzględniając realia niniejszej sprawy nie ma on z nią żadnego związku. Poza tym, naruszenie tego przepisu nie zostało w skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób uzasadnione.

Zamieszczone w skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego zostało połączone z uzasadnieniem "dołączonych" do nich zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co nie jest - z punktu widzenia konstrukcji skargi kasacyjnej - trafnym rozwiązaniem.

W zakresie, w jakim Skarżący kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących wskazanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez T. L., jest to powielenie podnoszonych już przez niego w tej mierze zastrzeżeń w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych. Natomiast w zakresie, w jakim naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. upatruje się w błędnym ustaleniu przez organy podatkowe, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń - tak ujęty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skuteczny. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04).

Powracając zaś do zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów bądź usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów bądź usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru bądź usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar bądź usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Choć więc w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, wykonania robót budowlanych w zakresie, w jakim miałby je wykonać, według twierdzeń Skarżącego, T. L., to organy te wobec stwierdzenia, że roboty te nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, miały podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organy podatkowe wykazując, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT nie mógł być rzeczywistym wykonawcą usług budowlanych uwidocznionych w tych fakturach, gdyż podmiot ten nie prowadził wówczas rzeczywistej działalności gospodarczej - wobec podtrzymywanych przez Skarżącego twierdzeń o nabyciu usług budowlanych od tego wykonawcy - nie były zobowiązane do dowodzenia i wykazania, kto w rzeczywistości usługi te wykonał - nie były więc obowiązane - jak domaga się tego Skarżący - do podjęcia dalszych działań zmierzających w kierunku ustalenia realności wykonania usług oraz rzeczywistej zapłaty.

Faktura jest albo rzetelna i odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i wówczas wyszczególnione w niej wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, albo tak nie jest i wynikające z niej kwoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z takim rozumieniem i wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej w tym zakresie stanowiska, że:

- w przypadku Skarżącego w zakresie wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur VAT - poniesienie wydatku i jego związek z przychodami nie budzą wątpliwości;

- wadliwość dokumentu faktury nie stanowi o braku możliwości uznania uwidocznionego niej wydatku za koszt uzyskania przychodów;

- określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów tej ustawy przydającej dodatkowe okoliczności i przesłanki warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

- niewłaściwe jest stanowisko organów podatkowych i Sądu, że gdy choć jeden z elementów udokumentowanego fakturą stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować i w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wykazanej do kosztów uzyskania przychodów;

- w świetle ww. przepisu, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów nie zostało uzależnione od rzetelności dowodu mającego go dowodzić;

- nierzetelność podmiotowa faktur oraz wynikająca z niej nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów;

- w razie nierzetelności księgi podatkowej, podatnik ma możliwość dowodzenia wszystkimi innymi dowodami opisanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru.

W kwestii wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie prezentowałi przypisywanego im w skardze kasacyjnej w tym zakresie stanowiska, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego zrealizowanie w formie przelewu bankowego. Natomiast organy podatkowe odnotowały fakt gotówkowego rozliczania Skarżącego z jego domniemanym podwykonawcą, jako jeden z wielu elementów stanu faktycznego, obrazujących sposób funkcjonowania tego podmiotu i jegoj współpracy ze Skarżącym.

Podnoszona w uzasadnieniu analizowanych zarzutów kwestia dotycząca uregulowań zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej, czyli dowodu z ksiąg prowadzonych rzetelnie i niewadliwie, jest zagadnieniem wtórnym. Uznanie tych ksiąg za nierzetelne stanowiło bowiem jedynie prostą konsekwencję uznania za nierzetelne, czyli nieodpowiadające rzeczywistości, zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT.

Natomiast co do szeroko omówionego w tym uzasadnieniu tematu "dobrej wiary", wskazać należy, że na gruncie podatków dochodowych wykazanie faktu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest zasadniczo rzecz biorąc wystarczające do stwierdzenia, że w takim przypadku kwoty wynikające z takich faktur, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Jest to pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest on wyprowadzany właśnie z wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W podatkach dochodowych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, takie kwestie, jak istnienie dobrej wiary po stronie podatnika, czy też wykazywanie należytej miary staranności, aczkolwiek tworzą pewien kontekst faktyczny, który w pewnym stopniu może być istotny dla oceny działań podatników w zakresie podatków dochodowych, nie są jednak tak eksponowane, jak w przypadku podatku od towarów i usług i nie stanowią niezbędnego warunku do zakwestionowania kwot ujętych w fikcyjnych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów.

Stąd też, te podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji, abstrahując zasadności tych wywodów na tle realiów niniejszej sprawy, nie mogą przynieść oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu w postaci zanegowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia usług budowlanych, wyszczególnionych w zakwestionowanych przez te organy fakturach.

Natomiast jeżeli chodzi o wskazywany w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej obowiązek organów podatkowych oszacowania kosztów uzyskania przychodów w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnego zarzutu dotyczącego naruszenia uregulowań zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w jednym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej wspomniane zostały: art. 23 § 2 i art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale tylko jako elementy pomocnicze służące wykazaniu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W tej kwestii można zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że wiąże się ona w sposób ścisły z omówioną wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej a więc niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w tej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nieuzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć wynikający ze stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej obowiązek oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podkreślić należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06).

Nic istotnego i nowego nie wnoszą czynione w skardze kasacyjnej wywody dotyczące wykładni i zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście uregulowań zawartych w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., a także wskazanych uregulowań zawartych w wydanym na podstawie tego ostatniego przepisu rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów.

W powołanych w skardze kasacyjnej zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz w uzasadnieniu tych zarzutów przepisach Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217, jak też w "wypracowanej na tle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez Europejski Trybunał Praw Człowieka zasadzie przewidywalności prawa" - Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z poczynionymi wcześniej wywodami w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, nie dostrzega prawnych i aksjologicznych powodów, które mogłyby być z powyższych norm i zasad wywiedzione, przemawiających przeciwko nieuznawaniu - na gruncie uregulowań dotyczących podatków dochodowych - za koszty uzyskania przychodów, kwot uwidocznionych w nierzetelnych, tj. nieodzwierciedlających rzeczywistości dokumentach w postaci faktur VAT.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (w 1/3) Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie połączonych do wspólnego rozpoznania trzech spraw Skarżącego, dotyczących różnych lat podatkowych (II FSK 1198/20, II FSK 1199/20 i II FSK 1213/20).