Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 692/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1, ar. 29a ust. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 57a, art. 168 par. 1, ,art. 170, art.  190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.254.2021.2.ASY UNP: 1311302 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 21 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.254.2021.2.ASY UNP: 1311302 na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p.") z wniosku Gminy N. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca", "Gmina") w przedmiocie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że stanowisko wnioskodawczyni jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Gmina w piśmie z 19 marca 2021 r. zwróciła się o wydanie interpretacji przedstawiając następujący stan faktyczny:

Gmina bierze udział w programie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie jedenastu gmin (partnerzy lub samorządy), w ramach konkursu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO W[...] na lata 2014-2020, którego przedmiotem są odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna (projekt, przedsięwzięcie). Przedsięwzięcie będzie realizowane w partnerstwie przy czym Gmina jest partnerem przedsięwzięcia. Podstawą realizacji przedsięwzięcia będzie podpisane porozumienie o partnerstwie na rzecz realizacji programu pn.: "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich". Każdy z partnerów będzie realizował projekt na swoim terenie, a lider, którym jest Gmina T., wystąpi w roli beneficjenta wobec instytucji zarządzającej, w tym m. in będzie monitorować realizację projektu, złoży wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie.

Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie projektu wynosi 85%. Gmina jako partner projektu podpisała umowę o dofinansowanie projektu z Województwem [...] reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...], który pełni rolę instytucji zarządzającej RPO W[...] na lata 2014-2020.

W ramach projektu wykonane zostaną prace budowlano-montażowe (w formule zaprojektuj-wybuduj) instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym:

a) instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej;

b) instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.;

c) pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej;

d) pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej;

e) kotła na biomasę przeznaczonego do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.

W toku ogłoszonego przetargu Gmina wyłoni wykonawców którym powierzy wykonanie zlecenia w ramach formuły "Zaprojektuj i wybuduj". Za wykonane prace Gmina otrzyma faktury VAT. Po okresie trwałości projektu, tj. po 5 latach instalacje OZE (odnawialne źródła energii) zostaną automatycznie i nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, na których domach zostaną zamontowane. Gmina podpisała z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu umowy dotyczące warunków i zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji OZE (umowy o wzajemnych zobowiązaniach).

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (85% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (do 15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji) - stanowiący część wartości instalacji OZE. Po zakończeniu montażu instalacje OZE pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać i montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne na dachu budynku mieszkalnego, pompy powietrzne i kotły) będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykonawca wyłoniony w oparciu o Prawo zamówień publicznych wystawi fakturę za wykonane usługi na rzecz Gminy. Będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z realizacją przedsięwzięcia wykonawca będzie czynił na rzecz Gminy następujące świadczenia:

a) wykonanie projektu techniczno-wykonawczego dla każdej instalacji,

b) dostawa instalacji OZE;

c) wykonanie robót montażowych, w tym m.in. montaż instalacji, przeprowadzenie rozruchu instalacji,

d) sporządzenie instrukcji eksploatacji instalacji,

e) przeszkolenie właścicieli nieruchomości z zasad obsługi, użytkowania, konserwacji i bezpieczeństwa, związanymi z użytkowaniem zainstalowanej instalacji,

f) usługi serwisowej w okresie gwarancyjnym.

W ramach realizacji projektu Gmina zamierza ponosić także inne koszty, będące kosztami kwalifikowanymi tj. koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu. Wysokość dofinansowania należnego wnioskodawcy ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

W piśmie z 21 kwietnia 2021 r. wnioskodawca doprecyzował opis sprawy. Wyjaśnił, że: w przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych; realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania; w trakcie realizacji projektu wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych na warunkach określonych umową zawartą pomiędzy poszczególnymi partnerami projektu a Województwem [...] reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...], który pełni rolę Instytucji Zarządzającej RPO W[...] na lata 2014-2020; towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji opisanego przedsięwzięcia jako nabywca będzie wskazana Gmina.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?;

2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców?;

3. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?;

4. Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

W odniesieniu do pytania pierwszego Gmina stwierdziła, że umowy które zawrze z uczestnikami projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). W związku z tym wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. dostawa i montaż instalacji OZE stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania drugiego wnioskodawca stwierdził, że wydatki które poniesie, w ramach realizacji projektu, w związku z inwestycją polegającą na dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. Z tytułu pobierania wkładów własnych Gmina będzie wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców.

W odniesieniu do pytania trzeciego Gmina podniosła, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Zdaniem Gminy podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w instalacje OZE w ramach projektu będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Nie będzie tym samym podlegać opodatkowaniu kwota dotacji otrzymana przez Gminę z zewnętrznego źródła finansowania. Gmina wskazała, że kwestia poddana ocenie organu interpretacyjnego budzi wątpliwości orzecznicze, niemniej jednak stanowisko zbieżne z poglądem przez nią prezentowanym zajął już Naczelny Sąd Administracyjny, jak również sam organ interpretacyjny.

W odniesieniu do pytania czwartego wnioskodawca podniósł, że poza odprowadzeniem podatku od towarów i usług od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania tym podatkiem przekazania mieszkańcom własności instalacji OZE, wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Przekazanie własności instalacji OZE stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania, Gmina nie ma możliwości przekazania własności instalacji OZE mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji OZE - zarówno w okresie trwałości projektu, jak i potem.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:

1. ustalenia, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT – za prawidłowe,

2. prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – za prawidłowe,

3. ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji), którą Gmina otrzyma na realizację projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego – za nieprawidłowe,

4. ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach – za prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania organ interpretacyjny w pierwszej kolejności szczegółowo omówił przepisy prawa mające zastosowanie w odniesieniu do zasygnalizowanych problemów.

W zakresie pytania pierwszego organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach, dotyczyć będą dostawy i montażu instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W zakresie pytania drugiego organ interpretacyjny wyjaśnił, że w realiach ocenianego stanu faktycznego, wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców, ponieważ, jak wskazał wnioskodawca, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania trzeciego organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko wnioskodawcy nie może zostać uznane za prawidłowe. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wyjaśnił, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do dostawy i montażu na rzecz mieszkańców instalacji OZE, a mieszkańcami którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację dostaw i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W zakresie pytania czwartego organ interpretacyjny wywiódł, że przekazanie przez Gminę prawa własności wskazanych instalacji na rzecz mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, po upływie określonego czasu, czyli po okresie trwałości projektu, tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego czynionego na koszty zakupu i montażu instalacji, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę instalacji wraz z upływem okresu obowiązywania umów, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji OZE, której zakończenie nastąpi po upływie okresu na jaki zawarta została umowa.

Gmina reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach, polegających na montażu instalacji opisanych we wniosku, obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego projektu;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazują, że do podstawy opodatkowania włącza się tylko te dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnej dostawy towarów lub usług. Nie podlega opodatkowaniu dotacja/subwencja ogólna - czyli również taka, która jest przeznaczona na pokrycie kosztów działalności. Niemniej jednak, skarżąca twierdzi, że nie można zapominać o tym, że taka dotacja (tzw. "dotacja kosztowa") w ostatecznym efekcie również może mieć pośredni wpływ na cenę. Można zatem twierdzić, że w przypadku istnienia wyłącznie pośredniego, ekonomicznego związku pomiędzy - de facto - sposobem kalkulacji dotacji i jej kwotą, a ceną jednostkową świadczonej usługi/dostawy towaru, dotacja taka nie podlega opodatkowaniu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dofinansowanie ma charakter kosztowy. Pozyskując dofinansowanie Gmina ma na celu pokrycie części wydatków związanych z realizacją projektu, tj. m. in. wykonanie projektu techniczno-wykonawczego dla każdej instalacji, wykonanie robót montażowych. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata 2021-2020, przeznaczyła dotację na koszty projektu. Zdaniem skarżącej nie można zatem uznać, że otrzymana przez nią dotacja będzie stanowiła element wynagrodzenia dla niej z tytułu świadczenia polegającego na dostawie i montażu instalacji na rzecz mieszkańca. Dofinansowanie dotyczące projektu nie ma na celu sfinansowania ceny za usługi realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale służy pokryciu kosztu nabycia przez Gminę instalacji OZE i usług ich montażu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców, a przeznaczona może zostać jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. Na poparcie prezentowanego stanowiska, skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 74/18. Dalej argumentowała, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizowanego przez nią projektu - ma charakter "zakupowy", nie ma natomiast za zadanie sfinansowania ceny sprzedaży ustalonej przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie Gmina traktuje de facto jako zwrot poniesionych kosztów, a nie jako składnik wynagrodzenia dla niej. Nie można, tym samym, powiązać zwrotu poniesionych kosztów z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT wymienioną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zgodziła się, iż w przypadku gdyby dokonywane kalkulacje poszczególnych wartości (kosztów inwestycji, dotacji, ceny świadczenia) rozpoczynały się od ustalenia kosztów inwestycji, następnie ceny świadczenia, a kończyły się na ustaleniu ile "musi wynosić dotacja", aby przedsięwzięcie było dla podatnika opłacalne - wówczas taka dotacja istotnie stanowiłaby "dopłatę do ceny" i należałoby włączyć ją w podstawę opodatkowania VAT świadczenia. Jest to jednak sytuacja odmienna od sytuacji przedstawionej we wniosku przez Gminę. Dofinansowanie pozyskiwane przez skarżącą przedstawia udział procentowy w kosztach inwestycji. To wysokość kosztów inwestycji ma najistotniejszy wpływ na wysokość dotacji, nie zaś cena jaką Gmina stara się uzyskać z tytułu dokonywanych świadczeń. Końcowo skarżąca podkreśliła, że sposób realizacji dofinansowania, wskazuje na jego zakupowy charakter, ponieważ służy sfinansowaniu kosztów montażu instalacji OZE w ramach projektu, a przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego projektu i pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę celu oraz charakteru otrzymanego przez Gminę dofinansowania przez co uznał, że kwoty otrzymane od instytucji finansującej będą stanowiły składnik podstawy opodatkowania. Powyższe doprowadziło do błędnej interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Końcowo strona skarżąca podniosła, że naruszenie przepisów prawa procesowego miało miejsce z uwagi na okoliczność, iż organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i prawnego, przedstawionych we wniosku, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji sporządzone zostało zbyt ogólnie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 939/21 uchylił interpretację DKIS w zaskarżonej części, to jest co do pkt 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że spór koncentruje się na kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii, w sytuacji gdy obok wpłat mieszkańców koszty realizacji tej inwestycji pokrywane są także poprzez dofinansowanie pochodzące ze środków europejskich.

Sąd I instancji w wyroku wskazał, że wskazana problematyka stanowiła przedmiot skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") pytań prejudycjalnych, jak i wniosku o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18. Pierwsze z pytań prejudycjalnych, o których wyżej mowa, zostało sformułowane w ramach postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1645/20, przybierając treść: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

Jak wskazał Sąd w przypadku postanowienia z 16 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt I FSK 1490/20, Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?".

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania: Czy przepisy dyrektywy [112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?. W wyroku tym TSUE uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w ocenie TSUE dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. Gmina L. ECLI:EU:C:2023:280, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24). Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że TSUE w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

W podsumowaniu uzasadnienia orzeczenia WSA nawiązał do wyroku zapadłego w składzie 7 sędziów NSA z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1445/18. W przywołanym wyroku NSA uznano, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Za zasadny uznano tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd uchylił interpretację indywidualną w części oraz zlecił, aby przy udzielaniu odpowiedzi w zakresie pytania nr 3 uwzględniono wyrażonej przez WSA ocenę prawną.

Organ interpretacyjny reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wywiódł od powyższego wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c o.p., poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez WSA w Gliwicach w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytania 3 - "Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?" podczas gdy - według Organu - podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 o.p. i art. 14c o.p. ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez Organ interpretacyjny oceny stanowiska Strony w odniesieniu do pozostałych pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie zaskarżonym wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości.

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na wyrażeniu przez Sąd pierwszej instancji - w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - oceny prawnej i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania więżących Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez Organ, podważając przez to zaufanie do Organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Organ interpretacyjny wniósł, uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. DKIS wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 219/24 ) uchylił zaskarżony wyrok z 12 września 2023 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzając od Gminy na rzecz organu interpretacyjnego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji zaznaczył, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia przez sąd I instancji zasady niepodzielności interpretacji indywidualnej. Zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat art. 57a p.p.s.a. wyznaczającego granice rozpoznania skargi na interpretacje indywidualną. Kluczowe dla rozstrzygnięcia okazały się, zarówno kwestie niepodzielności interpretacji jak i granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd II instancji wyjaśnił, że zagadnienia te należy rozpatrywać z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, zasady skuteczności i zasady lojalności.

Naczelny Sąd Administracyjny przybliżył istotę zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej sprowadzającą się do tezy, że "normy prawa unijnego przeważają (mają pierwszeństwo) w przypadku kolizji z normami prawa krajowego, niezależnie od miejsca, jakie te ostatnie zajmują w hierarchii źródeł prawa krajowego (...) zasada pierwszeństwa nakłada na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności norm prawa UE, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym normom na terytorium tych państw. (zob. A. Sołtys, Relacja zasady bezpośredniego skutku i zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, EPS 2022, nr 6, s. 4-16.). Zgodnie z zasadą skuteczności obowiązujące w prawie krajowym zasady proceduralne nie powinny być uregulowane tak, aby czynić wykonywanie uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym. Z kolei zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, o której mowa w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Nawiązując do judykatury krajowej i wspólnotowej (wyrok NSA z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2034/15, wyrok TSUE w sprawie C-276/14) wyjaśnił, że ze względu na potrzebę zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego należy traktować sąd krajowy, stosujący prawo unijne, jako występujący w roli sądu unijnego w ujęciu funkcjonalnym.

Sąd II instancji stwierdził, że WSA w Gliwicach zasadnie odniósł się do konieczności zastosowania w interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy wykładni prawa Unii Europejskiej przedstawionej w wyroku Trybunału z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Jak wskazano w tym wyroku art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a p.p.s.a. Wobec tego, że art. 57a p.p.s.a. zawiera ograniczenia procesowe w rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do analizy postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia przepisów postępowania. Jednak kwestia zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wobec wykładni prawa unijnego zaprezentowanego w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, stała się kwestią pozbawioną znaczenia prawnego. Skoro w danych okolicznościach faktycznych Gmina nie wykonuje świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, to nie powstaje również problem określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem NSA powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej, nie może być więc uznane za zasadne. Sąd II instancji podkreślił, że kwestia granic orzekania w razie braku podniesienia w środku zaskarżenia zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia z prawem unijnym była już przedmiotem kilkukrotnej oceny NSA (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2035/15).

Odnosząc się z kolei do kwestii niepodzielności interpretacji NSA wyjaśnił, że z art. 146 § 1 p.p.s.a. wynika, iż sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 - 4b p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p. lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. Wobec tego za zasadny należało uznano zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c o.p. poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, podczas gdy podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a p.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 o.p. i art. 14c o.p. ma charakter niepodzielny.

Sąd II instancji zaznaczył, że uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie spowodowało zapewnienia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto mogło doprowadzić do wydania przez organ interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nielogicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego mają atrybut prawomocności, z uwagi na to, że nie przysługuje od nich środek odwoławczy (art. 168 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tych warunkach stanowiący prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie wyrok NSA wraz z przedstawioną w nim wykładnią odnośnych przepisów prawa wiąże WSA w Gliwicach przy rozpoznaniu sprawy.

W niniejszej sprawie na obecnym jej etapie jako przesądzone i nie budzące wątpliwości należy traktować zagadnienie stosowania art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na tle występującego w sprawie stanu faktycznego związanego z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług, wykonywanych w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii, w sytuacji gdy obok wpłat mieszkańców koszty realizacji tej inwestycji pokrywane są także poprzez dofinansowanie pochodzące ze środków europejskich. W tej mierze pełną aktualność zachowują wyjaśnienia tut. Sądu zamieszczone w wyroku z 12 września 2023 r., a nawiązujące do wyroku NSA z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, do których Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odsyła. Jedynie dla przypomnienia Sąd wskazuje, że stanowisko wypracowane w orzecznictwie sprowadza się do tezy, że gmina, która realizując projekt z zakresu OZE, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 17 kwietnia 2024 r. uznać należy, że dla zapewnienie efektywnego obowiązywania i stosowania norm prawa wspólnotowego tj. art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 rozumianych w sposób wyłożony przez TSUE w wyroku 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nie jedynie w zaskarżonej części. Jak wyjaśnił NSA w powołanym wcześniej wyroku, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy Gmina nie wykonuje świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji nie powstaje również problem określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć należy, w tym miejscu, że pierwsze pytanie z jakim zwróciła się Gmina dotyczyło tego, czy świadczone przez nią na rzecz mieszkańców usługi (świadczenia) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każde następne pytanie i udzielona na nie odpowiedź powiązana było bezpośrednio z odpowiedzią na pierwsze pytanie, a objęty nim problem został jak to już wielokrotnie zaznaczono rozstrzygnięty, w przytoczonych orzeczeniach TSUE i NSA.

W tych okolicznościach na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości, a nie jedynie w zaskarżonej części, co wynikałoby z art. 57a p.p.s.a. stosowanego wprost. Jak objaśnił NSA literalne zastosowanie art. 57a p.p.s.a., nie pozwoliłoby na wdrożenie przez organ interpretacyjny i Sąd wykładni prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację dokonując ponownej oceny całości stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku oraz w powołanych w nim orzeczeniach.

Sąd orzekł o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 680 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.