Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 569/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 ust. 2 i ust. 4, art. 37 j
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skarg Ł. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." Ł.T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za styczeń 2011 r. - z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za luty 2011 r. - z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za czerwiec 2011 r. - z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za sierpień 2011 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r. nr: [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr: [...], [...], [...] [...], [...], którymi określono Ł. T. (dalej: "strona", "skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" Ł. T. w W., opłatę paliwową odpowiednio - za styczeń, luty, czerwiec i sierpień 2011 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. w związku z posiadaniem paliwa silnikowego z nieujawnionego źródła, od którego nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy.

Pismem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przekazał Dyrektorowi Izby Celnej w S. ww. decyzję oraz

wynik kontroli nr [...] z dnia [...] r., zawierający ustalenia w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W następstwie przeprowadzenia wszczętych z urzędu postępowań, w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: "organ I instancji") wydał decyzje, w których określił stronie opłatę paliwową za poszczególne miesiące 2011 r., w tym decyzję:

- nr [...], określającą opłatę paliwową za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł,

- nr [...], określającą opłatę paliwową za luty 2011 r. w kwocie [...]zł,

- nr [...] [...], określającą opłatę paliwową za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł,

- nr [...], określającą opłatę paliwową za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Pismami z dnia [...] r., strona złożyła odwołania od ww. decyzji organu I instancji, w których wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowań w sprawie, wskazując na naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 37h ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 37j ustawy z dnia 22 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., poz. 256 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1057; dalej: "ustawa o autostradach płatnych").

Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Przy czym, na podstawie art. 37q ustawy o autostradach płatnych, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3), w tym przepis art. 70 O.p., regulujący przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że zaistniały okoliczności, wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., skutkujące z mocy prawa zawieszeniem z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz opłaty paliwowej za tożsame okresy, a to w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. oraz wyników kontroli skarbowej. O powyższym strona została powiadomiona przez organ I instancji w zawiadomieniu z dnia [...] r., doręczonym skutecznie stronie w dniu [...] r. Przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest w toku.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o autostradach płatnych, tj.: art. 37h ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 5, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4, art. 37o ust. 1 pkt 1 – w ich brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, oraz pkt 3 obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej za rok 2011 (M.P. z 2010 r. nr 97, poz. 1133).

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., w której - powołując się m.in. na art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - określono stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, m.in. za: styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, luty 2011 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł i sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, w związku z posiadaniem przez stronę paliwa silnikowego w ilości odpowiednio – 34.700 litrów (styczeń), 17.000 litrów (luty), 25.000 litrów (czerwiec), 25.000 litrów (sierpień).

Organ wyjaśnił również, że skoro strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabywania i posiadania paliwa silnikowego z nieujawnionego źródła, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono podatku akcyzowego, to - w myśl przywołanych powyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych - w tym samym czasie powstał obciążający stronę obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Dalej organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia kwoty opłaty paliwowej, ze wskazaniem przyjętej gęstości 0,833 kg/l paliwa silnikowego (zgodnie z informacjami zawartymi w wyniku kontroli z dnia [...] r.), według wzoru: wysokość należnej opłaty paliowej = przeliczona na kg ilość paliwa silnikowego x stawka opłaty paliwowej [wynosząca w 2011 r. [...] zł za 1000 kg].

Organ odwoławczy odniósł się także do sformułowanych w odwołaniu zarzutów co do naruszenia art. 37h i art. 37j ustawy o autostradach płatnych, polegającego na nieprawidłowym uznaniu przez organ I instancji, że strona wprowadziła na rynek paliwo silnikowe (olej napędowy), w sytuacji gdy paliwo wprowadził na rynek inny podmiot gospodarczy, który - w świetle przedłożonych dowodów - zapłacił opłatę paliwową od wprowadzonego paliwa. Wskazując na treść ww. przepisów, organ odwoławczy wskazał, że skoro przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy, jak i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. W niniejszej zaś sprawie ustalenia odnośnie stanu faktycznego (podmiotu i przedmiotu opodatkowania) poczynione zostały w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., stąd oparcie przez organ I instancji na ustaleniach zawartych w tej decyzji było prawidłowe i nie było podstaw do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym ustalenia opłaty paliwowej. Organ podkreślił przy tym, że nie ma znaczenia, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym jest decyzją nieostateczną. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia, a ponadto taka decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK1785/14).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ostateczne decyzje organu odwoławczego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzeniem z urzędu dowodów mających na celu ustalenie tego stanu;

- art. 127 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ odwoławczy do poszczególnych, stawianych decyzji organu I instancji zarzutów, a nade wszystko poprzez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ zobligowany jest wskazanym przepisem. Zdaniem skarżącego, bezkrytyczne przyjęcie nieostatecznej decyzji, wydanej w podatku akcyzowym, za podstawę wydania decyzji w opłacie paliwowej, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego narusza wskazany przepis w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

- art. 180 O.p., poprzez jego nieuwzględnienie polegające na niezebraniu przez organ żadnych dowodów na potwierdzenie twierdzeń zawartych w decyzji i oparciu się wyłącznie na zapisach decyzji w sprawie akcyzy;

- art. 187 w zw. z art. 122 O.p., w związku z wybiórczym zebraniem materiału dowodowego w sprawie;

- art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczącego skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy, co oznacza, że swobodna ocena zebranego materiału dowodowego zmieniła się w zupełnie dowolną;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 37h ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o autostradach płatnych, poprzez przyjęcie, że skarżący wprowadził na rynek paliwo silnikowe - olej napędowy - w sytuacji, gdy dowody wskazują, że paliwo wprowadził na rynek inny podmiot gospodarczy;

- art. 37j ustawy o autostradach płatnych, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji, że opłata paliwowa od posiadanego napędowego została zapłacona przez podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia tego paliwa oraz zapłacił od jego nabycia opłatę paliwową i należną akcyzę.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności, tak jak w odwołaniu, skarżący przedstawił fakty i dowody dotyczące wymiany handlowej pomiędzy firmą "[...]" a firmą [...]. Następnie wskazał, że organ odwoławczy nie wypełnił wynikających z art. 127 O.p. obowiązków. Organ bowiem, zamiast ponownie ustalić stan faktyczny sprawy oraz ponownie ocenić zebrane dowody, odwołał się wyłącznie do faktu wydania w tej sprawie przez inny organ decyzji w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, stanowi to oczywiste naruszenie prawa. Skarżący wskazał przy tym, że decyzja będąca oparciem do wydania skarżonej decyzji jest decyzją nieostateczną.

Do skarg skarżący załączył kserokopie pism z dnia [...] r.

i [...] r. stanowiących wymianę korespondencji z [...] S.A. Zakłady Chemiczne w S. na okoliczność udzielenia informacji na temat transakcji związanych ze spółką [...] z W..

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg jako niezasadnych, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Pismami z dnia [...] r., zatytułowanymi "Uzupełnienie skargi", skarżący wskazał, iż w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego zostały zgromadzone nowe dowody. Częścią z nich (kopie dokumentów pozyskanych przez organ podatkowy od firmy [...] ze S.) skarżący dysponuje, natomiast pozostałe (dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej w G.) znajdują się w posiadaniu organu odwoławczego. Wobec tego skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z ww. dokumentów oraz zawieszenie postępowań sądowych do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego. Utrzymanie bowiem decyzji w mocy i oddalenie skarg spowoduje potrzebę wznawiania wszystkich postępowań, co byłoby wbrew ekonomice tych postępowań.

W pismach procesowych z dnia [...] r. organ odwoławczy odniósł się do informacji zawartych w "Uzupełnieniu skargi" oraz wskazał na brak podstaw do zawieszenia przedmiotowych postępowań sądowych.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Sz 569/17, I SA/Sz 570/17, I SA/Sz 571/17 i I SA/Sz 572/17 do łącznego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia oraz o prowadzeniu ich pod sygn. akt I SA/Sz 569/17.

Obecny na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W wyniku kontroli zaskarżonych decyzji, przeprowadzonej z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia. Za podstawę wyroku Sąd przyjął zaś prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonych rozstrzygnięciach organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zasadność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu, podniesione w skargach zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione, a zaskarżone decyzje nie naruszają ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając powyższe, na wstępie wskazać należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (obecnie t.j. w Dz. U. z 2017 r., poz. 1057), a w niniejszej sprawie zastosowanie ma tekst tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązań (styczeń, luty, czerwiec i sierpień 2011 r.).

Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach płatnych).

Natomiast, w myśl art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, paliwami silnikowymi gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: [...] i [...];

2) oleje napędowe o kodzie [...];

3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, o kodach: [...];

4) wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN.

Stosownie do brzmienia art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Przy czym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust. 1).

Z powyższych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik powinien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W toku postępowania stwierdzono, że w kontrolowanym okresie (z wyłączeniem marca, kwietnia, maja i lipca 2011 r.) skarżący nabywał i posiadał paliwo silnikowe z nieujawnionego (ani przez skarżącego, ani przez organ) źródła, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy (w tym: w styczniu 2011 r. 34.700 litrów, w lutym 2011 r. 17.000 litrów, w czerwcu 2011 r. 25.000 litrów, w sierpniu 2011 r. 25.000 litrów). W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Tym samym, skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od oleju napędowego za okresy, za które określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w tym za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami (styczeń, luty, czerwiec i sierpień 2011 r.). Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych. Dopóki zatem istnieje decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, czerwiec i sierpień 2011 r., dopóty decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za te miesiące nie mogą być uznane za decyzje naruszające prawo.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostać przy tym musi podnoszona przez skarżącego okoliczność, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nie jest decyzją ostateczną, gdyż skarżący wniósł od niej odwołanie a postępowanie odwoławcze do chwili obecnej nie zostało zakończone.

Zdaniem Sądu, organ, określając opłatę paliwową, mógł oprzeć się na ww. nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji. Mimo że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to dwa odrębne postępowania administracyjne.

Ponadto trzeba także zauważyć, że w myśl wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 984/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezę Sąd akceptuje, "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej".

Co więcej, wbrew stanowisku skargi, brak w dniu wydawania zaskarżonych decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowił podstawy do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 980/15 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc, uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się (...) jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem, uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (...) Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (...) Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. (...) Fakt, że decyzja podatkowa (administracyjna) nie jest ostateczna, nie dyskwalifikuje jej jako dokumentu urzędowego.".

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu, procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), z której wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. W ocenie Sądu, obowiązek ten został wykonany należycie.

Wskazać należy także, że zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, a także winien ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto, stosownie do treści art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego każdej ze spraw. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego.

Trzeba w tym miejscu podkreślić raz jeszcze, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Stąd też nie mogły być skuteczne - zgłaszane w toku postępowania dotyczącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej - żądania i wnioski skarżącego, zmierzające do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. Uzasadnienia kwestionowanych decyzji spełniają bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Są jasne i przekonujące. Ich analiza w nie uzasadnia tezy jakoby organ przy podejmowaniu zaskarżonych decyzji kierował się bezkrytycznie treścią nieostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Przeczy temu analiza uzasadnień zaskarżonych decyzji, w których treści odniesiono się do wszystkich argumentów przywołanych w odwołaniu skarżącego.

Podsumowując powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, albowiem organ - w następstwie właściwie przeprowadzonego postępowania, zgodnie z art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37h ust. 3 pkt 5, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za miesiące styczeń, luty, czerwiec i sierpień 2011 r.

Sąd uznał nadto, że wydanie ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej, co mogłoby stanowić podstawę do zawieszenia postępowania sądowego zgodnie

z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z kolei dokumenty załączone do skarg jako wnioskowane dowody, znajdują się w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi przez organ, a nadto w świetle zajętego w uzasadnieniu stanowiska Sądu nie były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Jak już wskazywano nie mogły być skuteczne zgłaszane żądania i wnioski skarżącego, zmierzające do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skarg.