Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2928/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi I. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr IPPB6/4510-230/16-4/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 kwietnia 2016 r., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dodatkowego należnego rzecznikowi patentowemu z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dodatkowego należnego rzecznikowi patentowemu z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez spółkę zysku netto oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów rzecznika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.(dalej: Spółka) oraz pani I.D. posiadająca uprawnienia rzecznika patentowego (dalej: Rzecznik) od dnia 30 stycznia 2009 r. są związani umową o pracę.

W lutym 2016 r. Rzecznik powołany został do jednoosobowego Zarządu Spółki i powierzono mu funkcję Prezesa Zarządu. W związku z tym strony dokonały zmiany warunków umowy o pracę, w ten sposób, że zakres obowiązków pracowniczych Rzecznika obejmuje jedynie czynności reprezentacji Spółki, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz czynności podejmowane w ramach zastępstwa prawnego i procesowego w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej. Z tytułu umowy o pracę Rzecznik uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego oraz premii uznaniowej.

Jednocześnie Rzecznik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej ([...]) pod firmą I. W ramach ww. działalności gospodarczej Rzecznik zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług, na podstawie której świadczy na rzecz Spółki profesjonalne usługi rzecznika patentowego, tj. pomoc na rzecz Spółki i wskazanych przez Spółkę klientów w sprawach własności przemysłowej polegających na: udzielaniu porad i konsultacji prawnych w sprawach własności przemysłowej; sporządzaniu opinii prawnych w sprawach własności przemysłowej; badaniu stanu prawnego przedmiotów własności przemysłowej; opracowywaniu opisów technicznych zgłoszeń do ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania; badaniu zakresu ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania; prowadzeniu poszukiwań dotyczących stanu techniki. Z zakresu usług świadczonych w ramach ww. umowy wyraźnie wyłączone zostały czynności polegające na zastępstwie prawnym i procesowym w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej.

Z tytułu świadczenia przez Rzecznika na rzecz Spółki i klientów Spółki usług w ramach umowy o świadczenie usług Rzecznik uprawniony jest do otrzymania:

1. miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia w kwocie 13.050 zł netto, oraz

2. wynagrodzenia dodatkowego za każdy rok kalendarzowy, w którym przedmiotowa umowa o świadczenie usług obowiązywała, w wysokości 2.17% zysku netto Spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy Spółki (równoznaczny z rokiem kalendarzowym); powyższe wynagrodzenie dodatkowe płatne ma być z dołu do 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który dane wynagrodzenie dodatkowe ma być należne, przy czym na poczet ww. wynagrodzenia mają być wypłacane 3 zaliczki: w kwocie 50.000 zł netto do 30 czerwca roku, za które dane wynagrodzenie jest należne, w kwocie 50.000 zł netto do 31 października roku, za które dane wynagrodzenie jest należne oraz w kwocie 20.000 zł netto do 31 stycznia roku następującego po roku, za które dane wynagrodzenie jest należne; wysokość wynagrodzenia dodatkowego ma być ustalana uchwałą Rady Nadzorczej Spółki i wypłacana na podstawie faktury VAT wystawionej przez Rzecznika. Przy tym zaliczki co do zasady nie podlegają fizycznemu zwrotowi (w przypadku, gdy ich suma przewyższa wynagrodzenie ustalone na podstawie sprawozdania finansowego Spółki), ale podlegają zaliczeniu na poczet przyszłych należności Rzecznika od Spółki.

Wynagrodzenie dodatkowe będzie dokumentowane jedną fakturą wystawianą po ustalaniu wysokości przedmiotowego wynagrodzenia dodatkowego w marcu następnego roku po roku kalendarzowym, którego wynagrodzenie to dotyczy. Zaliczki nie będą udokumentowane fakturami zaliczkowymi, w związku z faktem, że wynagrodzenie dotyczy usług stałej obsługi prawnej (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 5 oraz art. 19 a. ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano 3 pytania, jednak przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest pytanie nr 2, w brzmieniu: Czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest kosztem uzyskania przychodu Spółki w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez pracownika, a nie w miesiącach, w których pracownikowi wypłacane są zaliczki na poczet tego wynagrodzenia?

Odpowiedź na pytania nr 1 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowe wynagrodzenie wypłacane Rzecznikowi przez Spółkę w ramach łączącej strony umowy o świadczenie usług, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest kosztem uzyskania przychodów w momencie ustalenia jego wysokości zgodnie z zasadami przyjętymi przez Strony w wiążącej je umowie o świadczenie usług, albowiem spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) oraz nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto stanowi koszt pośredni uzyskania przychodu, w związku z czym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym wydatek taki powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, a więc w dacie ujęcia takiego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie dokumentującej ten koszt faktury lub rachunku.

Wnioskodawca w dalszej części uzasadnienia wniosku odwołał się do stanowiska wyrażonego przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. podjętej w sprawie o sygnaturze II FPS 3/15, w której sąd wskazał, iż za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine; nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Podniósł, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych rozważań NSA wynika, że dodatkowe roczne wynagrodzenie przysługujące Rzecznikowi z tytułu wykonywania umowy zawartej ze Spółką w ramach działalności gospodarczej Rzecznika jest immanentnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przyznanie ww. wynagrodzenia jednoznacznie jest bowiem ukierunkowane na osiągnięcie przez Spółkę przychodu (pozyskanie w przyszłości nowych zleceń od nowych klientów Spółki) oraz zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu Spółki (utrzymanie długotrwałej współpracy z Rzecznikiem i obsługiwanymi przez niego klientami Spółki oraz zmotywowanie Rzecznika do pełniejszego zaangażowania w świadczenie usług na rzecz Spółki a nie podmiotów trzecich, co znajdzie przełożenie na lepszą jakość tych usług, zadowolenie klientów Spółki Pracodawcy a w rezultacie ich utrzymanie oraz pozyskanie nowych).

W interpretacji z dnia 23 czerwca 2016 r. Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ po wykazaniu cech jakie wydatki muszą spełniać, aby móc je uznać za koszt uzyskania przychodu, podniósł, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W ocenie organu wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej, jest przychodem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z umowy o pracę. Zakres jego praw i obowiązków, oprócz umowy między podmiotami, określa Kodeks spółek handlowych, prawo cywilne i inne przepisy prawa. W stosunku pomiędzy Spółką a Rzecznikiem patentowym nie ma zastosowania ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz.1502 z późn. zm.). Ponieważ w tym zakresie Rzecznik patentowy nie jest pracownikiem, nie przysługują mu świadczenia przewidziane w przepisach prawa pracy, takie jak wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, jego prawa nic są chronione przez sąd pracy. Nie ma w związku z tym również zastosowania powołana przez Wnioskodawcę uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, w której główna teza wskazuje, że "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i ari. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika". Organ wyjaśnił, iż analizowane w uchwale "nagrody z zysku" są oparte na stosunku z zakresu prawa pracy, a nie prawno-handlowym. Roszczenie o ich wypłatę jest roszczeniem pracowniczym, a ich wypłata – świadczeniem pracowniczym (stanowią one część wynagrodzenia).

W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Zdaniem organu przesłanka ta nie została przez Wnioskodawcę spełniona.

O ile bowiem w ocenie organu, nie budzą wątpliwości wydatki Spółki z tytułu miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Rzecznika na rzecz Spółki i klientów Spółki usług w ramach umowy o świadczenie usług, o tyle nie można stwierdzić tego samego w odniesieniu do wynagrodzenia dodatkowego za każdy rok kalendarzowy, w którym umowa o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku obowiązywała, w wysokości 2,17% zysku netto Spółki, będącego de facto wypłatą wypracowanego zysku Spółki. Zdaniem organu dzięki przedmiotowym wydatkom Spółka nie osiąga żadnych przychodów, nie mają one również na celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów. Nie wynika bowiem z wniosku, że poniesienie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wiąże się z dodatkowymi, nadzwyczajnymi obowiązkami Rzecznika patentowego na rzecz Spółki. Zatem nie można tutaj mówić o spełnieniu przez Rzecznika jakichkolwiek dodatkowych warunków w celu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia.

Ponadto może się zdarzyć tak, że wypłacone na poczet dodatkowego wynagrodzenia zaliczki, które co do zasady nie podlegają fizycznemu zwrotowi, przewyższą sumę wynagrodzenia ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki. W skrajnych przypadkach sytuacja taka mogłaby w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego Spółki do poziomu zerowego. Trudno zatem uznać, że działanie polegające na uszczupleniu majątku Spółki, bez żadnej korzyści dla niej – w postaci jakiegokolwiek świadczenia ze strony Rzecznika patentowego, stanowi podstawę do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem w celu osiągnięcia przychodu, czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ końcowo podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego, czy też racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Wydatki Spółki na dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług nie są, zdaniem organu, ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym bezzasadna stała się odpowiedź na pytanie dotyczące momentu zaksięgowania dodatkowego wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zarzucono zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 roku, poz. 851 ze. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 roku jest nieprawidłowe, a w rezultacie, że wynagrodzenie dodatkowe należne Wnioskodawczym z tytułu zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, nie jest kosztem uzyskania przychodu Spółki;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mające istotny wpływ na treść interpretacji tj. :

a. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu argumentów przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku przepisy o postępowaniu podatkowym; oraz

b. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa poprzez wadliwą ocenę faktyczną i prawną stanowiska Wnioskodawczyni i Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretację zawierającą odzwierciedlenie błędnego procesu stosowania prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] czerwca 2016 roku, znak [...] oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż niezrozumiałe jest różnicowanie możliwości kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na poczet rocznego wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez Spółkę w danym roku zysku, w zależności od tego czy beneficjentem jest pracownik Spółki czy zleceniobiorca, z którym Spółkę łączy stała umowa o świadczenie usług.

Cel oraz efekt wypłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawczyni jest taki sam jak wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz pracowników Spółki. W jednym i drugim wypadku chodzi o zaproponowanie konkurencyjnego systemu wynagradzania, dzięki któremu możliwe będzie nawiązanie a następnie utrzymanie długotrwałych stosunków z wybitnymi rzecznikami patentowymi. Bez znaczenia przy tym jest forma w/w współpracy {w ramach stosunku pracy czy stałej umowy o świadczenie usług).

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest bowiem świadczenie usług w zakresie pomocy w sprawach własności przemysłowej, a więc w zakresie świadczenia profesjonalnych usług zastrzeżonych na rzecz rzeczników patentowych. Skarżąca wyjaśniła, że to usługi współpracujących ze Spółką rzeczników patentowych stanowią najwyższą wartości i przynoszą Spółce dochody. Za racjonalne działanie Spółki należy zatem uznać wszelkie akcje mające na celu nawiązania a następnie utrzymanie długotrwałych stosunków z wybitnymi rzecznikami patentowymi. W szczególności cel ten możliwy jest do osiągnięcia poprzez stosowanie przez Spółkę systemu wynagradzania motywacyjnego zależnego od zysku wypracowanego przez Spółkę.

Skarżąca podniosła również, że Wnioskodawczyni jest doświadczonym, rozpoznawanym i cenionym w środowisku rzecznikiem patentowym, której wiedza, doświadczenie oraz kwalifikacje, stanowią dla Spółki źródło dużych dochodów. Wskazane jest zatem zaoferowanie Wnioskodawczyni wynagrodzenia, które z jednej strony byłoby dla Wnioskodawczym atrakcyjne finansowe, z drugiej strony, poprzez wykazanie ścisłego powiązania pomiędzy jakością świadczonych usług a zyskiem Spółki – satysfakcjonujące zawodowo.

Tym samym, oczywistym jest, że dodatkowe roczne wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawczyni z tytułu wykonywania umowy zawartej ze Spółką w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest immanentnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a przyznanie w/w wynagrodzenia jednoznacznie ukierunkowane jest na osiągnięcie przez Spółkę przychodu (pozyskanie w przyszłości nowych zleceń od — nowych klientów Spółki) oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu Spółki (utrzymanie długotrwałej współpracy z Wnioskodawczynią i obsługiwanymi przez nią klientami Spółki oraz zmotywowanie Wnioskodawczyni do pełniejszego zaangażowania w świadczenie usług na rzecz Spółki, a nie podmiotów trzecich, co znajdzie przełożenie na zwiększenie liczby obsługiwanych przez Wnioskodawczynię zleceń Spółki, lepszą jakość tych usług, zadowolenie klientów Spółki a w rezultacie ich utrzymanie oraz pozyskanie nowych).

Dalej Skarżąca podkreśliła, że Organ mylnie uznaje, ze Wnioskodawczyni przysługują dwa odrębne świadczenia. Za te same usługi Wnioskodawczyni uprawniona jest do otrzymania de facto jednego wynagrodzenia, ale składającego się z dwóch składników płatnych w różnych terminach – pierwszego: miesięcznego, ryczałtowego i drugiego: rocznego należnego po zakończeniu roku obowiązywania umowy o świadczenie usług. Warunkiem otrzymania wynagrodzenia w części odpowiadającej dodatkowemu wynagrodzeniu, którego wysokość określona jest na podstawie zysku netto Spółki, jest jedynie świadczenie przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki usług przez cały rok, za który dane wynagrodzenie jest należne.

Zdaniem Skarżącej, organ swoim działaniem naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji Podatkowej ma również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej. Brak jest bowiem w zakwestionowanej interpretacji dostatecznej i precyzyjnej argumentacji Organu. Pomimo zawarcia w uzasadnieniu stanowiska organu obszernego wywodu oraz powołania się na bliżej nie zidentyfikowane "orzecznictwo", Organ pomija argumenty świadczące o zasadności stanowiska Wnioskodawczyni i Spółki oraz wyciąga z przywołanych przez siebie orzeczeń wybiórcze, subiektywne a tym samym mylne wnioski.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi możliwość zakwalifikowania do koszów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy o świadczenie usług, które to wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o zysk Spółki będącej świadczeniobiorcą.

Organ interpretacyjny twierdzi, że wynagrodzenie takie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż dzięki tym wydatkom Spółka nie osiąga żadnych przychodów, nie mają one również na celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu. Nadto poniesienie tego wydatku nie wiąże się z nadzwyczajnymi obowiązkami świadczeniobiorcy.

Strona występująca zaś o udzielenie interpretacji stoi na stanowisku, że wynagrodzenie to ma spełniać rolę motywatora dla świadczeniodawcy, który jest wybitnym specjalistą w danej dziedzinie. Wydatki zatem ponoszone na owo wynagrodzenie są immanentnie związane z prowadzoną przez świadczeniobiorcę działalnością gospodarczą, gdyż pozwalają na nawiązanie i utrzymanie współpracy z wysokiej klasy specjalistami.

Rozpatrując ten spór Sąd przyznał rację Skarżącej.

Przypomnieć należy, że definicję kosztów uzyskania przychodu ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również u.p.d.o.p.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1) został faktycznie poniesiony;

2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości w niniejszej sprawie (i nie jest to również okoliczność sporna), że wynagrodzenie dodatkowe nie zostało ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem dla udzielenia odpowiedzi na pytanie czy wynagrodzenie dodatkowe wypłacane z tytułu umowy o świadczenie usług, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę (świadczeniobiorcę) zysku, może być uznane za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest ustalenie celu w jakim wydatek ten ma być poniesiony. Ustawodawca wymaga bowiem aby wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W doktrynie wskazuje się, że przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. To zaś oznacza, że poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów. Związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć bowiem charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie brak jest argumentów przemawiających za odmową uznania wydatku w postaci omówionego powyżej wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu. W szczególności nie stanowi takiego argumentu okoliczność, że wynagrodzenie to nie wiąże się z dodatkowymi obowiązkami po stronie świadczeniodawcy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw dla wyprowadzania takiego kryterium w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne jest jedynie ustalenie czy dany wydatek ukierunkowany jest na ziszczenie celu, jak wskazuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym samo ziszczenie tego celu nie jest wymagane. Z brzmienia bowiem przepisu art. 15 u.p.d.o.p. wynika jasno, że ustawodawca wskazuje na cel, w jakim dane wydatki zostały poniesione, nie uzależniając jednocześnie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniami podjętymi przez podatnika. Powyższe czyni zasadnym twierdzenie, że poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą zostać uznane również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły.

Mając zatem na uwadze powyższe, zupełnie niezrozumiałym i nieprawidłowym jest podnoszony (choć nie wyrażony wprost) przez organ interpretujący argument, że dla uznania dodatkowego wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług, wypłacanego z zysku Spółki za koszt uzyskania przychodu, warunkiem jest aby świadczeniodawca był zobowiązany do wykonania dodatkowych prac, a świadczeniobiorca faktyczny przychód uzyskał. Z tych samych powodów, nie można uzależniać prawa do zaliczenia omawianego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia przez Rzecznika jakichkolwiek dodatkowych warunków w celu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia

Natomiast w ocenie Sądu, jak najbardziej logicznym jest wniosek, że z uwagi na znajomość pewnych zagadnień, doświadczenie, kwalifikacje i renomę, specjalista w danej dziedzinie wymaga atrakcyjnego wynagrodzenia. Tym samym podmiot, który korzysta z usług takiego specjalisty oraz chce aby współpraca z nim trwała jak najdłużej, musi zaoferować mu wynagrodzenie stanowiące wystarczającą i odpowiednią motywację do utrzymywania takiej współpracy.

Sąd w pełni podziela i aprobuje argumentację Skarżącej, że zaproponowanie konkurencyjnego systemu wynagradzania, umożliwi (przynajmniej potencjalnie) nawiązanie a następnie utrzymanie długotrwałych stosunków z wybitnym rzecznikiem patentowym. W sytuacji bowiem, gdy przeważającym przedmiotem działalności Spółki, jest świadczenie usług w zakresie pomocy w sprawach własności przemysłowej, a usługi współpracujących ze Spółką rzeczników patentowych stanowią najwyższą wartości i przynoszą Spółce dochody, jak najbardziej za racjonalne działanie Spółki należy uznać wszelkie akcje mające na celu nawiązania a następnie utrzymanie długotrwałych stosunków z wybitnymi rzecznikami patentowymi. Jednocześnie, za oczywiste Sąd uznaje, że cel ten możliwy jest do osiągnięcia poprzez stosowanie przez Spółkę systemu wynagradzania motywacyjnego zależnego od zysku wypracowanego przez Spółkę. W tej sytuacji zatem, brak jest przeszkód do uznania, że dodatkowe roczne wynagrodzenie przysługujące Skarżącej z tytułu wykonywania umowy zawartej ze Spółką w ramach działalności gospodarczej jest immanentnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a przyznanie w/w wynagrodzenia jednoznacznie ukierunkowane jest na osiągnięcie przez Spółkę przychodu (pozyskanie w przyszłości nowych zleceń od — nowych klientów Spółki) oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu Spółki (utrzymanie długotrwałej współpracy z Wnioskodawczynią i obsługiwanymi przez nią klientami Spółki oraz zmotywowanie Wnioskodawczyni do pełniejszego zaangażowania w świadczenie usług na rzecz Spółki). Zdaniem Sądu bowiem wydatek poniesiony w związku z zaoferowaniem takiego wynagrodzenia, należy uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, bowiem przy uwzględnieniu praktyki gospodarczej, charakteru prowadzonej (a opisanej we wniosku) działalności, uzasadnione jest twierdzenie, że (przynajmniej) potencjalnie może on przyczynić się do osiągnięcia przychodów, a z całą pewnością do zabezpieczenia źródła przychodu.

Sąd w tym miejscu wskazuje, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ – nie dostrzega istotnej różnicy przy kwalifikowaniu wynagrodzenia wypłaconego z tytułu świadczenia usług do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy wynagrodzeniem ryczałtowym wypłacanym miesięcznie a wynagrodzeniem dodatkowym wypłacanym z zysku spółki. Fakt, że wynagrodzenie składa się z dwóch elementów, nie zmienia tego, że wypłacane jest wybitnemu specjaliście, którego usługi są szczególnie istotne z punktu widzenia Spółki.

Również, w ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania argumenty przedstawione w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 3/15. Jakkolwiek uchwała dotyczy możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nagród i premii wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach umowy o pracę, to jednak argumentacja tam przedstawiona w zakresie istoty kosztu podatkowego, dotyczy wykładni tego pojęcia w ogólności i powinna znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, również uwypuklona przez organ okoliczność, że wypłacone na poczet dodatkowego wynagrodzenia zaliczki, przewyższą sumę wynagrodzenia ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki, pozostaje bez znaczenia dla możliwości uznania tego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu. Jest to bowiem problem rozliczeń pomiędzy Spółką a Skarżącą, który nie wpływa na ocenę cech dodatkowego wynagrodzenia w kontekście uznania go za kosztów uzyskania przychodu. Omówiony przez organ przypadek "skrajny", gdy wypłata zaliczek na poczet wynagrodzenia mogłaby doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego Spółki do poziomu zerowego, jest czysto hipotetyczny i również niw pływa na rozpoznanie cech tego wynagrodzenia w kontekście możliwości zaliczenia do do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.