Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1531/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 § 1 pkt 2, art. 177a, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 918/19 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.64.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 918/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z 4 czerwca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 marca 2018 r., którą to określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu wskazano, że spór w sprawie dotyczył prawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania o 440.604,00 zł oraz kwoty podatku należnego o 101.338,00 zł z uwagi na nieuwzględnienie w deklaracji podatkowej VAT 7K wartości sprzedaży netto w wysokości 445.604,00 zł i kwoty podatku VAT w wysokości 102.488,00 zł – wynikających z faktur VAT wystawionych ale nieposiadanych przez stronę i nie przedłożonych organowi podatkowemu w trakcie kontroli, na rzecz E. oraz G. S.C.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że inną kwestią była prawidłowość określenia wobec skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 96.380,00 zł, tj. wysokości wyższej od zadeklarowanej o kwotę 95.230 zł. Stanowiska stron były spolaryzowane. Organy podatkowe wskazały, że skarżący wystawił faktury, których nie uwzględnił w rozliczeniu, natomiast sam skarżący twierdził, że organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego.

W istocie w ocenie Sądu uzasadnienie zarzutów odwołania, skargi i pisma procesowego bardziej odnosiło się do stanu faktycznego sprawy dotyczącego III i IV kwartału 2013 r. rozstrzygniętego przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 917/19, w której głównym przedmiotem sporu był rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, do których odnosiły się faktury wystawione przez spółkę F. dla skarżącego w 2013 r. W sprawie niniejszej natomiast skarżący w ogóle nie przedstawił faktur nabycia opon, które nawet potencjalnie mogłyby być podstawą do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 112 i art. 112a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.)

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o "jego uchylenie i poprzedzających go decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) i nie zebrały całości materiału dowodowego, jak również niewyczerpująco rozpatrzyły całokształt materiału dowodowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i dokonały w decyzjach błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonały jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewskazanie, z jakich przyczyn nie dano wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży opon;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112), poprzez nieuprawnione pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte opony wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09).

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.1. Z uwagi na mankamenty skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując zaś te podstawy, wskazać należy, który konkretnie przepis został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony i w jaki sposób.

Natomiast stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają ponadto adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a p.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., I FSK 2190/19). Przy czym warunkiem zasadności prawidłowo uzasadnionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie we wniesionym środku zaskarżenia, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, orzeczenie sądu miałoby inny kierunek.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak tak rozumianego wpływu zarzuconych naruszeń przepisów postępowania. Wymienione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty sformułował bowiem w sposób ogólnikowy, pozostawiając zupełnie z boku motywy Sądu pierwszej instancji z zaskarżonego orzeczenia. Tak zredagowane podstawy skargi kasacyjnej nie zostały konkretniej uzasadnione. Środek odwoławczy, w których je podano nie zawierał części określanej jako "uzasadnienie", z kolei w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Strona nie uzupełniała uzasadnienia zarzutów.

4.2. W ramach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. zarzucono jedynie, że organy: (1) "nie zebrały całości materiału dowodowego, niewyczerpująco rozpatrzyły całokształt materiału dowodowego"; (2) "dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarazem z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów"; (3) nie wykazały z jakich przyczyn nie dano wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży opon". Tymczasem, co do każdej z negowanych tymi zarzutami kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a uczynił to - w odróżnieniu od gołosłownych motywów skargi kasacyjnej - w sposób wszechstronny (zob. w szczególności str. 10-18 wyroku WSA). Sąd pierwszej instancji wskazał dokładnie, dlaczego w jego ocenie decyzje organów obu instancji spełniały wymogi z art. 210 O.p. – organy zgromadziły szczegółowy materiał dowodowy tj.: "faktury sprzedaży opon skarżącego dla W. G. (G. s.c.) oraz J. Ś. (E.), uwierzytelnione kopie rejestru sprzedaży, wyjaśnienia skarżącego, dokumenty bankowe (historia rachunku i wyciągi), kserokopie deklaracji VAT-7 złożonych przez F.

Co więcej, reagując na inicjatywę skarżącego organ I instancji dodatkowo przeprowadził wnioskowane przez niego dowody, to jest zeznania świadków J. T., D. K., W. G. i J. Ś..

Organ I instancji, celem wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócił się do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów skarżącego o informacje oraz weryfikację prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług i przeprowadzenie u nich czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, ściągnięto i włączono do akt materiały dowodowe z przeprowadzonych kontroli wobec kontrahentów, przesłuchano świadków, w tym J. T., reprezentującego spółkę F., a także inne osoby: J. Ś., W. G. - nabywców opon od skarżącego oraz D. K. – w 2014 r. dostawcę opon dla skarżącego.

Organ I instancji nie poprzestał na włączeniu do akt sprawy dokumentów otrzymanych od skarżącego, lecz sam przeprowadził szereg dowodów zarówno na okoliczność prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez F., jak i na okoliczność dokonywania przez F. dostaw do firmy W.. Organ I instancji zbadał także, czy skarżący dochował należytej staranności nawiązując współpracę ze spółką F.

NUS bez powodzenia próbował również przesłuchać P. B. - wskazanego przez świadków jako wspólnik lub pracownik zatrudniony przez skarżącego, oraz S. P. - wskazanego przez J. T. jako osoba, za której namową założył spółkę F. i której działalność nieformalnie miał przekazać. Przy tym skarżący również nie podał żadnych informacji adresowo-kontaktowych wnioskowanych świadków, mogących umożliwić taką skuteczną próbę, nie przedstawiał też wyczerpująco swojego stanowiska odnośnie sygnalizowanych przez NUS wątpliwości i sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach.

Należy zatem zgodzić się z oceną DIAS, że organ I instancji wykorzystał wszystkie posiadane możliwości zgromadzenia dowodów w przedmiotowej sprawie, a ewentualne braki dowodowe wynikają m.in. z braku współdziałania skarżącego w postępowaniu.

Całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, że skarżący nie dysponuje dowodami na dostawę dla niego opon w I kwartale 2014 r., które uprawniałyby go do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku VAT."

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o obszerny materiał dowodowy czyniąc jednocześnie zadość zasadzie zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.). Zgromadzonemu materiałowi dowodowemu nie można było zarzucić dowolności (art. 191 O.p.).

Sąd pierwszej instancji przyjął finalnie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Poprzedził to jednak, co wynika z jego rozważań, gruntowną analizą materiału w relacji do zaskarżonej decyzji i wyrażonych w niej ustaleń. Autor skargi kasacyjnej poszczególnych ocen sądowych nie podważył. Uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej odwołujące się w istocie do przepisów i samej negacji całokształtu sprawy, abstrahowało od przyjętych ocen jej poszczególnych kwestii. Umotywowane w taki sposób zarzuty kasacyjne, czyli w oderwaniu od kompleksu poszczególnych ustaleń i konkretnych dowodów właściwych sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją, uniemożliwiały dalej idącą merytoryczną kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.3. Skoro zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie zdołano podważyć elementów stanu faktycznego sprawy i finalnie stanowiska organów o tym, że celem pozyskania i rozliczenia w deklaracji przez skarżącego faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było obniżenie przez skarżącego wysokości podatku VAT do zapłaty za III i IV kwartał 2013 r., to zastosowanie zarzucanych przepisów prawa materialnego (zob. pkt 2.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) względem poczynionych ustaleń było właściwe.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA