Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 163/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.550.2023.3.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko "A" spółki z o.o. w T. (dalej: wnioskodawca, spółka "A", skarżąca, strona) w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych (w ramach pytania nr 1) jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka "A" wskazała, że jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych położonych w T. przy ul. Ł. , na których posadowiony jest magazyn chłodniczy. Został on wybudowany ze środków oraz na zlecenie Grupa "B" spółki z o.o. w W. (dalej: spółka Grupa "B", Grupa "B". Mimo, że jest to budynek posadowiony na cudzym gruncie, to za jego amortyzację i wykorzystanie na cele działalności gospodarczej odpowiada spółka Grupa "B". Magazyn chłodniczy wraz z całością wyposażenia stanowią aktywa trwałe tej spółki. Grunt, na którym budynek jest posadowiony, jest przedmiotem umowy dzierżawy łączącej skarżącą i spółkę Grupa "B" (wpisany jest do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy).

Z punktu widzenia zasady superficies solo cedit, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W takim rozumieniu, magazyn chłodniczy stanowi własność wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nakłady z tytułu tego budynku zostały pomiędzy spółkami już rozliczone – spółka Grupa "B" wystawiła wnioskodawcy fakturę VAT z tego tytułu.

Grupa "B" prowadzi we wskazanym obiekcie działalność gospodarczą w zakresie magazynowania i przechowywania pozostałych towarów. Wnioskodawca trudni się natomiast sprzedażą produktów do Ukrainy i nie korzysta w tym zakresie ze wskazanego magazynu chłodniczego.

Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar wnieść przedsiębiorstwo rozumiane jako magazyn chłodniczy (wraz z wyposażeniem) oraz grunt, na którym jest posadowiony magazyn, jako wkład niepieniężny do spółki Grupa "B". Wartość tego aportu będzie określona w wycenie sporządzonej przez biegłego rewidenta. Wniesienie tytułem aportu przedsiębiorstwa umożliwi spółce Grupa "B" podniesienie własnego kapitału zakładowego i w konsekwencji objęcie nowo utworzonych udziałów przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki Grupa "B". W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że motywacją do takiego działania są plany jej likwidacji.

Jak zaznaczono we wniosku, przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług magazynowania i przechowywania. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będzie obejmować: grunt, budynek magazynu chłodniczego posadowiony na gruncie, urządzenia i narzędzia wykorzystywane przy świadczeniu usług magazynowania towarów, wartości niematerialne (wiedza i know-how), tajemnicę przedsiębiorstwa. Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe wyżej opisanego przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach działalności spółki Grupa "B" w niezmienionej formie. Przedsiębiorstwo wniesione aportem będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem aportu nie będzie kadra pracownicza, gdyż pracowników do tej pory zatrudnia spółka Grupa "B". Również z tego punktu widzenia po wniesieniu aportu nic się nie zmieni (pozostanie ten sam pracodawca). Wniesienie aportu do majątku spółki Grupa "B" pozostanie bez wpływu na prowadzoną działalność, gdyż zmieni się jedynie tytuł prawny uprawniający tę spółkę do korzystania z gruntu, to jest ze stosunku obligacyjnego (umowa dzierżawy) na prawo użytkowania wieczystego. Umowa dzierżawy na skutek wniesienia aportu wygaśnie.

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do spółki Grupa "B" będą elementy wymienione w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: k.c.), definiujące przedsiębiorstwo. Oprócz wskazanych składników aportu, jego przedmiotem będą trzy nierozliczone umowy sprzedaży zawarte przez wnioskodawcę z kontrahentami ukraińskimi oraz składnik niematerialny w postaci certyfikatu Ekogwarancja, który potwierdza możliwość składowania i handlu przez stronę towarami eko (tzw. "Zdrowa żywność").

Spółka "A" wskazała, że składniki majątku zawierają wszystkie niezbędne elementy potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie składowania towaru. Wchodzący w skład aportu budynek magazynu chłodniczego zawiera niezbędne wyposażenie (urządzenia chłodnicze, regały na składowanie, dostęp do mediów). W takim rozumieniu magazyn stanowi w pewnym sensie samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do funkcjonowania na rynku. Możliwe jest bowiem w ramach tego składnika majątku zawieranie i wykonywanie umów składu jako podmiot składający towary psujące się – chłodnia (za pośrednictwem jednostki posiadającej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), obsługa klientów, przyjmowanie i wydawanie towarów, prowadzenie ewidencji i rachunkowości. Magazyn kwalifikuje się zatem jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych. Przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot aportu będzie również posiadało samodzielność finansową, bowiem istnieje możliwość - na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań wyłącznie do przedmiotu aportu. Spółka Grupa "B" nie będzie musiała podejmować działań faktycznych lub prawnych celem prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o przekazane składniki majątkowe. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę po dokonaniu aportu nie ulegnie żadnym zmianom.

W tych realiach strona postawiła pytanie, czy wniesienie do spółki Grupa "B" wkładu niepieniężnego w postaci całego przedsiębiorstwa opisanego we wniosku (magazyn chłodniczy) wraz z nieruchomością (grunt) będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania:

- podatkiem dochodowym od osób prawnych w trybie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: u.p.d.o.p.), pomimo, że magazyn chłodniczy wraz z wyposażeniem stanowią środki trwałe wpisane w ewidencji spółki Grupa "B", zaś grunt jest środkiem trwałym należącym do wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przez spółkę kapitałową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyjątkiem od tej reguły jest jednak aport (wkład rzeczowy do spółki kapitałowej), którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak ma to miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

W ocenie Dyrektora KIS, stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Jak wskazał organ interpretacyjny, dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział wyjątki. Organ przywołał treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b), ust. 13, ust. 14 i ust. 15 u.p.d.o.p. oraz stwierdził, że oparty o te przepisy wyjątek powinien być interpretowany ściśle, a to oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia, a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i art. 552 k.c. lub zorganizowanej jego części w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa odsyła do definicji sformułowanej w art. 551 k.c. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest to, że stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej". Potwierdza to art. 552 k.c.

Zdaniem Dyrektora KIS, z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie jako o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wyjaśnił organ, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., uwzględnić należy: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Według organu interpretacyjnego, biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do spółki Grupa "B" wkładu niepieniężnego w postaci magazynu chłodniczego z gruntem oraz trzech umów sprzedaży i certyfikatu Ekogwarancja nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., gdyż przeniesieniu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający ich kontynuację. Z wniosku wynika, że przedmiotem aportu w ramach działalności wnioskodawcy w zakresie sprzedaży towarów na rynek ukraiński będą jedynie zobowiązania i wierzytelności wynikające z trzech umów sprzedaży, których przedmiotem są pasze i artykuły dla zwierząt oraz składnik niematerialny w postaci certyfikatu Ekogwarancja, który potwierdza możliwość składowania i handlu towarami ekologicznymi. Spółka Grupa "B" ma kontynuować działalność w zakresie umów sprzedaży, jednak podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży towarów na rynek ukraiński w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby podjęcia przez Grupę "B" szeregu dodatkowych czynności związanych z tym profilem działalności. Ponadto wnioskodawca wnoszący aport nie prowadził swojej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu składników majątku w postaci gruntu z budynkiem magazynu. W ramach działalności spółka "A" wykorzystywała jedynie grunt w celu dzierżawy. Natomiast działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe, to jest budynek magazynu chłodniczego posadowiony na gruncie, urządzenia i narzędzia wykorzystywane przy świadczeniu usług magazynowania towarów, wartości niematerialne – wiedza i know-how, tajemnica przedsiębiorstwa, były wykorzystywane i nadal będą w ramach działalności spółki Grupa "B" w zakresie magazynowania i przechowywania. To ta ostatnia spółka jest w posiadaniu kluczowych składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie magazynowania i przechowywania. Nie sposób zatem mówić o kontynuacji przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej zbywcy w takim samym zakresie, to jest polegającej na świadczeniu usług magazynowania i przechowywania.

Dyrektor KIS podkreślił również, że opisywanej we wniosku transakcji nie stanowią składniki m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo wnioskodawcy lub jego wyodrębnione części; własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Transakcja nie będzie wiązała się z przeniesieniem na spółkę Grupę "B" personelu obsługującego magazyn. Przeniesieniu nie towarzyszy zatem transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Składniki tworzące przedmiot planowanego aportu nie umożliwiają dalszego samodzielnego kontynuowania działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabywane składniki majątku.

Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia do spółki Grupa "B" opisanego wkładu niepieniężnego nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., a planowana transakcja będzie stanowić dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka "A" wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, skutkujący niewyjaśnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i niewystarczającym ustaleniem stanu faktycznego, w szczególności brak wyjaśnienia jakie konkretnie elementy musi zawierać przedsiębiorstwo, aby móc uznać je za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro definicja z art. 551 k.c. zawiera jedynie przykładowy katalog takich elementów, co skutkowało odmową uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego za zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia odnośnie tego, jakie kluczowe składniki należy przenieść, aby uznać wkład niepieniężny wnoszony do spółki Grupa "B" za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. oraz szereg jakich dodatkowych czynności i działań winna uwzględnić ta spółka, gdyby chciała prowadzić działalność gospodarcza w oparciu o nabywany wkład niepieniężny, co skutkowało odmową uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego za zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej;

3. art. 4a pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wkład niepieniężny wnoszony do spółki Grupa "B" nie spełnia warunków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., zwłaszcza w zakresie braku transferu personelu obsługującego magazyn chłodniczy, co skutkowało uznaniem, że wkład ten powinien być objęty podatkiem dochodowym od osób prawnych i wydaniem interpretacji podatkowej stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska skarżącej, podczas gdy wchodzące w skład aportu niepieniężnego składniki stanowią samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do funkcjonowania na rynku i prowadzenia działalności gospodarczej;

4. art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. powinno uwzględniać okoliczności: 1) zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktycznej możliwości kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, podczas gdy art. 551 k.c. nie przewiduje takich przesłanek.

W ocenie skarżącej, organ nie wyjaśnił jakie konkretnie elementy musi zawierać przedsiębiorstwo, aby móc uznać je za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie uzasadnił, na czym – w jego ocenie – polegać miałoby podjęcie szeregu dodatkowych czynności i działań przez spółkę Grupa "B", gdyby ta chciała prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabywany wkład niepieniężny.

Spółka "A" wskazała, że jak wynika z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., za przedsiębiorstwo należy przyjmować przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., który zawiera wyliczenie przykładowe, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Ten ostatni przepis nie określa więc minimum składników, których wystąpienie jest konieczne, by mówić o przedsiębiorstwie. Wykładnia art. 551 k.c. prowadzi do wniosku, iż zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo.

Zdaniem strony, podlegający wniesieniu wkład niepieniężny zawierał wszystkie niezbędne elementy potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmował budynek magazynu chłodniczego wraz z niezbędnym wyposażeniem (urządzenia chłodnicze, regały na składowanie, dostęp do mediów). W takim rozumieniu magazyn stanowi samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do funkcjonowania na rynku. Możliwe jest bowiem – w ramach tego składnika majątku – zawieranie i wykonywanie umów składu. Nie ma również przeszkód do przyjęcia przez magazyn organizacyjnej formy oddziału lub innej równorzędnej w zależności od przyjętego nazewnictwa (filia, dział, placówka handlowa etc.). Ponadto magazyn posiada samodzielność finansową, gdyż istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz zobowiązań wyłącznie do przedmiotu aportu.

Jak oceniła spółka "A", warunkiem pozwalającym uznać pewien wyodrębniony zespół składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników. Jeżeli więc działalność nie mogłaby być prowadzona dzięki wniesionym składnikom majątku, nie mogłoby być mowy o przedsiębiorstwie bądź jego zorganizowanej części. Wniesienie aportu jest zdarzeniem wywołującym przede wszystkim skutki w sferze prawnej. Równocześnie przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), w tym jej art. 14, określają co może stanowić przedmiotu aportu (wkładu rzeczowego). Przedmiotem aportu, co do zasady, może być jedynie to, co jest własnością wnoszącego aport i to niezależnie od tego, czy wnoszący wkład zachowuje ekonomiczną kontrolę nad danym składnikiem aktywów, czy też kontrolę taką sprawuje osoba trzecia. Ta kontrola o charakterze ekonomicznym nie stanowi znaczącego kryterium z perspektywy prawa cywilnego. Jednak regulacje w zakresie rachunkowości, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) łączą z tym kryterium istotne skutki. W tym ostatnim przepisie, przewidującym definicję legalną pojęcia aktywa, stwierdzono, że oznacza ono kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zdaniem skarżącej, także przepisy prawa podatkowego nie zawsze uzależniają amortyzowanie składnika majątku (w tym, budynku magazynu chłodniczego) od tego, czy stanowi on własność podatnika. Między innymi budynki wybudowane na cudzym gruncie podlegają amortyzacji u tego podatnika, który jej wybudował, niezależnie od tego, że nie stanowią one własności tego podatnika (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p., niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Dlatego też, w ocenie strony, Dyrektor KIS błędnie przypisał definicji przedsiębiorstwa wymienionej w art. 551 k.c. dodatkowe i pozanormatywne przesłanki, co doprowadziło do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Spółka "A" podkreśliła, że nie może zgodzić się z poglądem organu, jakoby brak transferu personelu obsługującego magazyn chłodniczy w ramach wkładu niepieniężnego pozbawiał aport miana przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów k.c. Wynika to z tego, że wyliczenie składników wskazane w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy, a z żadnego z przepisów prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a istotą zaistniałego sporu stanowi istnienie podstawy do zastosowania wyłączenia z opodatkowania planowanej przez wnioskodawcę czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Specyfiką postępowania w zakresie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest też to, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i sądu dokonującego kontroli legalności. Ten stan faktyczny wiąże bez względu na to, czy jest on zgodny z rzeczywistością, czy też jest zupełny. Swoiste ryzyko podania niepełnego stanu faktycznego obciąża wnioskodawcę.

Zdaniem skarżącej, przedmiotem planowanej czynności aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, co oznacza, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast organ uznaje, że opisany we wniosku przedmiot aportu nie pozwala na stwierdzenie, że jest to przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., które – bez podjęcia przez nabywcę (spółkę uzyskującą aport) dodatkowych czynności – umożliwiałoby jej prowadzenie działalności gospodarczej, będącej prostą kontynuacją aktywności zbywcy. Transakcja będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko wnioskodawcy.

Wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, zaś w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia przychodu, jednak zawarty w nim otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym, to jest trwałe i bezzwrotne, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a zarazem nie zostały wskazane w art. 12 ust. 4 tej ustawy, który przewiduje wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zaznaczyć trzeba, że art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto – w świetle art. 12 ust. 14 omawianej ustawy – jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b) mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z zawartą w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. definicją legalną odsyłającą, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. Stosownie do art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarazem, jak wynika z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Organ interpretacyjny dokonując wykładni tych przepisów wskazał, że przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, zdaniem organu, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazał organ, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Organ rozumie przy tym w taki sposób opisany wyżej warunek kontynuacji dotychczasowej działalności, że jak wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, spełnienie tego warunku oznacza konieczność kontynuacji przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej zbywcy w takim samym zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przez zbywcę przed wniesieniem aportu (w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

W ocenie Sądu, taka interpretacja powołanych przepisów nie jest prawidłowa.

Przyznać należy rację organowi, że dla prawidłowego odczytania treści normy prawnej zawartej w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 k.c., konieczne jest, aby pamiętać, że zgodnie z powszechnie akceptowanymi zasadami wykładni przepisów prawnych, normy tej – jako wprowadzającej wyjątek od reguły dotyczącej rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego – nie można intepretować w sposób rozszerzający.

Sąd podziela również stanowisko tego organu, że aczkolwiek nie prowadzi do tego wniosku wprost brzmienie tych przepisów, to z ich wykładni funkcjonalnej i systemowej wynika, że winny mieć zastosowanie do wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Zarazem wymagane jest, aby nabywca posiadał zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zamiar jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Przyjęcie bowiem odmiennego stanowiska nieuchronnie prowadziłoby – co do zasady – do naruszenia wymagań wynikających w powołanego wyżej art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.p.

Jednakże – w ocenie Sądu – przepisy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 k.c. nie formułują warunku kontynuacji przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Dla spełnienia opisanego wyżej warunku kontynuacji tej działalności wystarczające jest bowiem, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych. Istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której ten zespół składników majątkowych może służyć.

Dla prawidłowego zrozumienia przywołanej regulacji konieczne jest, aby pamiętać, że przepis art. 551 k.c., definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem kształtującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok SA w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12). Wymagane jest więc, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne znaczenie ma zatem, że w zbywanym przedsiębiorstwie powinny zostać zachowane funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, po to, by przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania przepisów u.p.d.o.p.

Inaczej mówiąc, mając na uwadze treść art. 551 oraz art. 552 k.c. dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (zob. postanowienie SN z 29 lutego 2024 r., I CSK 1164/23 oraz wyroki tego Sądu z: 17 października 2000 r., I CKN 850/98, 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09 i 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09).

W konsekwencji nie można każdorazowo przyjmować, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) uniemożliwia uznanie takiej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część). Dlatego też pojęcie "przedsiębiorstwa" oraz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Z powyższego wynika, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, gdy wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa zachodzi łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej – rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Kluczowym więc elementem dla stwierdzenia, że dany zespół składników może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Określony zespół składników musi posiadać cechę samodzielności, to jest zdolności funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. To zaś ma miejsce, gdy realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, a nie dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Podkreślenia wymaga, że przedstawiona wyżej ocena prawna Sądu jest w istocie zbieżna z ugruntowanym na gruncie art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, 4 października 2011 r., I FSK 1589/10, 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11, 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11, 21 czerwca 2012 r., I FSK 1586/11, 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12, 12 września 2014 r., 1016/13, 7 lutego 2017 r., II FSK 3271/16, 23 listopada 2017 r., I FSK 327/16, 30 listopada 2017 r., I FSK 670/17, 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16, 1 października 2020 r., I FSK 12/18, 13 grudnia 2022 r., III FSK 1456/21 oraz 14 marca 2023 r., I FSK 198/20).

Podsumowując zatem tę część uzasadnienia podkreślenia wymaga, że wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet, jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki. Dla prawidłowego odczytania pojęcia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie cytowanych regulacji prawa podatkowego zasadniczą rolę odgrywa to, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie spełnienie kwestii formalnych. W związku z tym oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie. W efekcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, pomimo tego, że nie było formalnego wyodrębnienia organizacyjnego sprzedawanej nieruchomości, to nie wyklucza, że takie wyodrębnienie faktyczne istniało, gdy nieruchomość stanowiła odrębną całość i funkcjonowała w sposób wyodrębniony.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, skarżąca ma zamiar wnieść aportem do spółki Grupa "B", z którą do tej chwili współpracowała w zakresie dzierżawy gruntu, na którym spółka ta posadowiła budynek magazynu chłodni, użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz własność posadowionego na niej budynku w postaci magazynu chłodni, wierzytelności wynikające z trzech umów sprzedaży (prawo do zapłata ceny) oraz prawo do certyfikatu "Ekogwarancja". Niewątpliwym – z punktu widzenia wskazań wnioskodawcy – jest to, że budynek został wzniesiony na cudzym gruncie przez spółkę Grupa "B", a nakład ten został następnie rozliczony ze skarżącą, która jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Zważywszy na zasadę wyrażoną w art. 48 i art. 191 k.c. (superfices solo cedit) – budynek, będący częścią składową gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności niż sama nieruchomość. Oznacza to, że budynek wzniesiony na cudzym gruncie stanowi własność właściciela gruntu. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której budynek jest posadowiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (art. 235 k.c.). Wówczas przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 k.c.). Tak więc przyjąć należy, że spółce "A" przysługiwało prawo do rozporządzania wszystkimi prawami materialnymi i niematerialnymi, które wskazała jako przedmiot przyszłego aportu.

Zdaniem Sądu, w opisanych warunkach bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu pozostaje okoliczność, iż budynek chłodni wraz z wyposażeniem został wpisany do ewidencji środków trwałych spółki Grupa "B" i był przez tę spółkę amortyzowany (kwestie te mogły mieć znaczenie dla sposobu rozliczenia nakładów). Podobnie irrelewantne są pobudki spółki "A" dla dokonania planowanej czynności (w tym wypadku wskazała ona na planowaną likwidację).

Zwrócić należy uwagę, że według skarżącej, zbyty na rzecz spółki Grupa "B" majątek będzie stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie zdolny, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych będzie tożsama z tą, jaką przedsiębiorstwo to prowadziło do czasu wniesienia aportu przy wykorzystaniu jego składników, w szczególności budynku chłodni z wyposażeniem i dzierżawionego od wnioskodawcy gruntu.

Powyższe oznacza, że poza wątpliwościami organu winno pozostawać, że przedmiot aportu był i nadal będzie wykorzystywany do aktywności gospodarczej spółki Grupa "B", chociaż po jego wniesieniu do tej spółki działalność ta nie będzie miała charakteru takiego, jak działalność prowadzona z udziałem tych składników majątkowych przez zbywcę – spółkę "A". Spółka ta bowiem nie wykorzystywała w swej działalności handlowej magazynu chłodniczego, ale jako przedsiębiorca dzierżawiła grunt, na którym magazyn ten się znajdował. Jak wspomniano jednak wyżej, okoliczność ta nie wpływa w żadnym razie na ocenę transakcji z punktu widzenia przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Istotne jest natomiast to, że spółka Grupa "B" transakcji tej nie traktuje wyłącznie jako przepływ kapitału, lecz deklaruje (według zapewnień wnioskodawcy), że przekazane składniki majątku będą nadal stanowiły bazę jej gospodarczej aktywności. Stanowisko organu zatem, zgodnie z którym przekazywane składniki materiale i niematerialne nie mogłyby stanowić samoistnie podstawy do prowadzenia działalności, jest nieuzasadnione i sprzeczne z logiką, skoro do czasu wniesienia aportu spółka Grupa "B" była w stanie działalność tę w oparciu o te składniki prowadzić. Z uwagi na to, że wykorzystywanie składników aportu w działalności spółki Grupa "B" było zasadniczo odmienne od tego, do czego składniki te służyły spółce "A" (dzierżawa), bez znaczenia pozostaje fakt, że w aporcie nie uwzględniono przykładowo oznaczeń indywidualnych działalności prowadzonej przez spółkę "A". Następstwo prawne w omawianych warunkach nie polega bowiem na tym, że spółka Grupa "B" winna być zobowiązana od chwili wniesienia aportu do prowadzenia w oparciu o jego przedmiot działalności tożsamej z tą, jaką prowadził zbywca, ale na tym, że spółka ta nie przeznacza w założeniu przekazywanych składników materialnych i niematerialnych do zbycia, lecz do kontynuacji swoich dotychczasowych działań gospodarczych. Zdaniem Sądu, to właśnie działalność spółki Grupa "B" (w posiadaniu której przed wniesieniem aportu znajdowały się jego zasadnicze elementy) wyznacza realny zakres przeznaczenia nieruchomości (gruntowej i budynkowej) oraz jej funkcjonalności. Jeśli zatem zamierza tę działalność dalej prowadzić, to zdaniem Sądu, spełniony jest warunek kontynuacji działalności w przyjętym wyżej rozumieniu.

Zarazem nie budzi wątpliwości, że działalność spółki Grupa "B" wymagała przed datą wniesienia aportu określonej organizacji własnej, to jest oprócz wybudowania i wyposażenia magazynu, przykładowo zatrudnienia pracowników. Wnioskodawca wyjaśnił, że w budynku chłodni zawsze pracowały osoby zatrudniane przez dzierżawcę. Jednakże okoliczność ta nie może – zdaniem Sądu – wpływać na ocenę, iż przedmiotem opisywanego w sprawie aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki "A".

Podkreślenia wymaga więc raz jeszcze, że w sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej działalności gospodarczej. Bezsprzecznie zaś, z treści wniosku wynika, iż budynek chłodni jest w pełni wyposażony i dostosowany do składowania tam towarów w szczególnych warunkach (temperatura do -24 st. C) i ich głębokiego zamrażania (do -35 st. C). Magazyn posiada 16.240 miejsc paletowych i odpowiada standardom unijnym. Wyposażony jest w przestawne regały, umożliwiające dostęp do każdej z palet. Jest to zatem w pełni wyposażony i samodzielnie funkcjonujący zakład, umożliwiający prowadzenie w nim działalności gospodarczej.

W opisanych okolicznościach nie ma uzasadnionych podstaw by, twierdzić, że przekazywany kompleks majątkowy nie został wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Takie wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne dokonane nastąpiło już w momencie realizacji celu gospodarczego spółki "A", jakim było oddanie gruntu w dzierżawę, zezwolenie na budowę chłodni, jej wyposażenie i wykorzystywanie gospodarcze przez spółkę Grupa "B", a także rozliczenie nakładów. Wnioskodawca wskazał też, że wyodrębnienie finansowe (oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, będącej przedmiotem aportu) jest również możliwe i bezproblemowe w ogólnym wyniku finansowym spółki "A" (przychody z czynszu dzierżawy i koszty związane z nieruchomością), co jest wystarczające w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, w odniesieniu do zastrzeżeń organu dotyczących wyodrębnienia finansowego, wymaga podkreślenia, że dla spełnienia wymogu wyodrębnienia finansowego, wystarczająca jest sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (analogiczne stanowisko wyrażone zostało na gruncie przepisów u.p.t.u. – zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2017 r., I FSK 327/16, 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17 i 14 marca 2023 r., I FSK 2093/18).

Pomimo zatem braku formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego nieruchomości, zdanie Sądu, niewątpliwie istniało jej wyodrębnienie faktyczne z majątku przedsiębiorstwa spółki "A". Nieruchomość – budynkowa i gruntowa wraz infrastrukturą magazynu chłodni – stanowiła odrębną całość i funkcjonowała w sposób wyodrębniony (podobnie kwestie te rozumie – w kontekście art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u. – NSA w wyroku z 14 marca 2023 r., I FSK 198/20), co pozostanie aktualne także w dacie dokonywania planowanej przez wnioskodawcę czynności przeniesienia. Świadczy to bowiem o tym, że przedmiotem aportu ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Transakcja wniesienia aportu ma bezsprzecznie objąć dwie funkcjonalnie ze sobą powiązane nieruchomości – budynkową i gruntową, które stanowią zorganizowaną całość w znaczeniu gospodarczym, zaś po przeniesieniu praw na spółkę Grupa "B" ma zostać zachowane przeznaczenie nabywanego przez tę spółkę w drodze aportu zespołu składników majątkowych spółki "A". Pozostałe składniki aportu (głównie te o charakterze niematerialnym, jak know-how i certyfikat Ekogwarancji) pozwolą z kolei na ewentualne rozszerzenie działalności spółki Grupa "B" w zakresie przechowywania i dystrybucji certyfikowanych produktów ekologicznych. Są to zatem składniki pozostające w związku z dotychczasową działalnością gospodarczą zarówno spółki "A", jak i Grupa "B", jak również pozostające w funkcjonalnej zbieżności z zespołem składników aportu, a to oznacza, że także stanowią składową zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanych w sprawie przepisów u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. – orzekł jak w wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny dokona należytej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., uwzględniając wskazane powyżej stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł).