Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 164/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i  lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Diecezji T. Kościoła Rzymskokatolickiego w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek D. w T. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. uzyskanych w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

D. (dalej również określana jako: "Wnioskodawca"), jest kościelną osobą prawną wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Diecezja Kościoła Rzymskokatolickiego została utworzona 20 września 1783 r. i od tamtej pory na podstawie prawa świeckiego, zgodnie z postanowieniami prawa kanonicznego nabywa składniki majątkowe, w tym nieruchomości. W latach 30-tych XX wieku Wnioskodawca nabył ze środków pochodzących z niegospodarczej działalności statutowej 4 nieruchomości położone w T. oraz dwie nieruchomości położone w KZ. Nieruchomości te były wynajmowane przez Administrację Nieruchomości, stanowiącą wewnętrzną jednostkę Wnioskodawcy, będącą odrębnym podatnikiem na podstawie art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

W dniu 2 stycznia 2019 r., w celu prawidłowego zarządzania dobrami materialnymi, respektując wynikające z decyzji nr 1/2015 Rady Biskupów Diecezjalnych zalecenie oddzielenia działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku kościoła od innego rodzaju działalności, w szczególności duszpasterskiej, Wnioskodawca założył Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym wspólnikiem. Na pokrycie wkładów wniósł do Spółki własność wskazanych wyżej nieruchomości. Wartość tych nieruchomości została określona w wysokości wartości rynkowej i odpowiada wartości udziałów objętych w zamian za aport. Również w okresie międzywojennym (ok. 1933 r.) Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział 1/2 nieruchomości położonej w KZ, a po upływie ok. 2 lat kupił udział w prawie własności tej nieruchomości w wysokości 1/2. To nabycie udziału w prawie własności nastąpiło ze środków pochodzących z niegospodarczej działalności statutowej. W dniu 26 czerwca 2019 r. za środki pochodzące z niegospodarczej działalności statutowej Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w NS. Obie nieruchomości, tj. położona KZ i położona w NS zostały wniesione aportem do Spółki w dniu 6 sierpnia 2019 r. na podwyższenie kapitału zakładowego. W konsekwencji zwiększyła się ilość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce. Wartość nieruchomości nabytej w latach 30-tych XX wieku została określona w wysokości wartości rynkowej, a w przypadku nieruchomości nabytej w czerwcu 2019 r. wartość przyjęto w wysokości ceny nabycia ze względu na krótki okres czasu, jaki upłynął od nabycia do dnia wniesienia aportu. W zamian za aport Wnioskodawca nabył udziały w Spółce, których wartość odpowiada wartości nieruchomości określonej w sposób wskazany w zdaniu poprzednim. Jak wyżej wskazano, Diecezja jest jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Środki uzyskane z tytułu dywidendy zamierza przeznaczać na prowadzenie niegospodarczej działalności statutowej, w szczególności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspierania osób ubogich, czy konserwację zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci nieruchomości, wniesionego przy zawiązywaniu Spółki oraz w związku

z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie korzystał ze zwolnienia

z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci nieruchomości, wniesionego przy zawiązywaniu Spółki oraz w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań, wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z treścią art. 17 ust. l pkt 4a, wolne od podatku są dochody z niegospodarczej działalności statutowej (lit. a) oraz dochody kościelnych osób prawnych z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze lit. b). Diecezja Kościoła Rzymskokatolickiego jest osoba prawną, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Swoją działalność prowadzi na podstawie Kodeksu Prawa Kanonicznego wykonując określone w nim zadania, obejmujące w szczególności działalność duszpasterską, w tym związaną z budową i utrzymaniem obiektów kultu religijnego, oświatowo-wychowawczą, charytatywno-opiekuńczą, naukową, kulturalną, w tym utrzymanie muzeum diecezjalnego, czy naukową. Na te cele przeznaczone zostaną środki uzyskane z tytułu udziału w zyskach Spółki, do której aportem wniesione zostały nieruchomości. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego przychodem jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie Spółki. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W świetle wskazanych przepisów, Diecezja Kościoła Rzymskokatolickiego uzyskała przychód podatkowy w dacie wniesienia aportu do Spółki w związku z jej utworzeniem, jak i podwyższeniem jej kapitału. Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przychód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. l pkt 4a updop. Przychody z niegospodarczej działalności statutowej objęte są bowiem wskazanym zwolnieniem bez względu na czas i sposób ich wydatkowania. Zgodnie z treścią kanonu 1255 Kodeksu Prawa Kanonicznego: kościół powszechny oraz stolica apostolska, kościoły partykularne oraz jakakolwiek inna osoba prawna, publiczna lub prywatna, są podmiotami zdolnymi do nabywania, posiadania, zarządzania oraz alienowania dóbr doczesnych, zgodnie z prawem. Oznacza to, że również Diecezja uprawniona jest do alienowania, tj. zbywania, dóbr doczesnych, w tym nieruchomości. Dokonywanie tego rodzaju czynności należy więc uznać za wykonywanie zadań statutowych. Zgodnie z treścią kanonu 1256 prawo własności należy do tej osoby prawnej, która nabyła je zgodnie z prawem. Szczegółowe zasady dokonywania czynności związanych z nabywaniem, zarządzaniem i zbywaniem dóbr przez kościelne osoby prawne regulują następne kanony Kodeksu Prawa Kanonicznego.

Czynność wniesienia aportem własności nieruchomości do Spółki winna być zdaniem Wnioskodawcy uznana za niegospodarczą działalność statutową. Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje "niegospodarczej działalności statutowej". Z treści tego sformułowania wynika jednak wprost, że nie jest to działalność gospodarcza (warunek negatywny), a zarazem jest to działalność, która jest przewidziana w statucie. Działalność gospodarcza winna być definiowana w oparciu o art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jako każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., póz. 1292 ze zm.), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z przepisów tych wynika, że niegospodarczą działalność Wnioskodawcy będzie stanowić każda działalność nie będąca działalnością gospodarczą we wskazanym wyżej znaczeniu. Zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej wniesienie aportu do Spółki z o.o., czy to w związku z jej zawiązaniem, czy też podwyższeniem kapitału. Działalność taką należy przy tym uznać za działalność statutową, ponieważ, jak wskazano wyżej, przepisy Kodeksu Prawa Kanonicznego uprawniają Wnioskodawcę do jej wykonywania. Uzasadnia to wniosek, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) updop. W ocenie Wnioskodawcy przedstawioną argumentację dodatkowo wzmacnia treść art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie drugiego z postawionych pytań Wnioskodawca wskazał, iż nawet gdyby uznać, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) nie będzie miało zastosowania, to uzyskany dochód będzie objęty zwolnieniem z ust. 1 pkt 4a lit. b). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku tego zwolnienia istotne jest, że dochody uzyskane z tytułu dywidendy zostaną przeznaczone na działalność duszpasterską, wychowawczą, czy charytatywno-opiekuńczą. Co więcej, majątek w postaci udziałów w Spółce pozostanie własnością Wnioskodawcy. Jest to o tyle istotne, że art. 17 ust. 1 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Oznacza to, że na podatników korzystających z tego zwolnienia nie nałożono żadnych ograniczeń czasowych związanych z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na cele objęte zwolnieniem. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z tego zwolnienia może więc nastąpić jedynie w przypadku, gdy dojdzie do faktycznego wydatkowania uzyskanego dochodu na cele nieobjęte zwolnieniem. Dopóki więc dochód nie zostanie faktycznie wydatkowany to nie można stwierdzić, że został wykorzystany na cele nieobjęte zwolnieniem, a w konsekwencji wywodzić, że podatnikowi zwolnienie nie przysługiwało. Nie można też uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatkowanie dochodu nastąpiło w dacie objęcia udziałów. W tym momencie nastąpiło "wydatkowanie" składników majątkowych, które zostały zgromadzone wcześniej, tj. w dacie nabycia własności nieruchomości. Objęcie udziałów jest czynnością odpłatną i w analizowanej sytuacji nastąpiło w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Gdyby więc uznać, że dochód uzyskany w wyniku objęcia udziałów został wydatkowany (wykorzystany) na nabycie udziałów, to byłoby to w oczywistej sprzeczności z nabyciem udziałów w zamian za aport. Oznaczałoby bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podatnik ponosi dwukrotnie wydatki na nabycie udziałów, raz wnosząc aport, a następnie "przeznaczając" uzyskany z tego tytułu dochód na nabycie tych samych udziałów.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym w indywidualnej interpretacji z [...] grudnia 2018 r., znak: [...], w której uznano, że "dochód Wnioskodawcy powstały w wyniku wniesienia aportu do spółki, wynikający z nadwyżki przychodu z tytułu objęcia udziałów spółki nad kosztami nabycia/wytworzenia przedmiotu aportu nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. l pkt 4a lit. b ustawy o CIT". Przedstawione stanowisko opiera się właśnie na błędnym założeniu, że dochód uzyskiwany z nabycia udziałów w zamian za aport jest przeznaczony na nabycie tychże udziałów. Gdyby uznać przytoczone stanowisko za prawidłowe, to konsekwentnie trzeba by przyjąć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że równowartość dochodu z tytułu nabycia udziałów w zamian za aport winna być uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem byłby to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skoro zaś wydatek byłby równy dochodowi, a po uwzględnieniu jako kosztu uzyskania przychodu wartości aportu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 1, suma wydatków przewyższałaby uzyskany przychód, co oznaczałoby to, że taka czynność skutkowałaby z zasady powstaniem straty podatkowej. W efekcie nie doszłoby nigdy do opodatkowania tego rodzaju czynności, ze względu na brak podstawy opodatkowania. Przedstawione rozważania prowadzą zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, że nawet gdyby przyjąć, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest objęty zwolnieniem żart. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie zwolniony na podstawie ust. 1 pkt 4a lit. b tej ustawy.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] grudnia 2020r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał na wstępie, iż kościelne osoby prawne podlegają opodatkowaniu oraz korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego według zasad określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., póz. 865, z późn. zm., dalej: "updop"). Na podstawie przepisu art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r., póz. 1347), majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny po przywołaniu treści art. 55 ust.2 ww. ustawy, a także art. 7 ust.1, 2, art.7b ust.1 pkt.2, art.12 ust.1 pkt.7, ust.4 pkt 25 lit.b. updop. wskazał, iż jak wynika z ich treści wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do innej osoby prawnej, generuje przychód podatkowy będący źródłem dochodu co do zasady podlegającego opodatkowaniu. Nie każdy jednak dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop podlega opodatkowaniu. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b) z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo- wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop ma charakter warunkowy, co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Organ wskazał, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa". W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie "działalność gospodarcza" - w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. póz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212; dalej: "Prawo przedsiębiorców"), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. póz. 1292 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b updop należy rozróżnić wyłącznie "niegospodarcza działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy Prawo przedsiębiorców.

Zdaniem organu niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zatem, przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż wskazany w tym przepisie cel, zwolnienie to unicestwi. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż wskazany w ustawie cel.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 e updop, podkreślając, że zwolnienia przedmiotowe, o jakich mowa ww. przepisach są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, z których wynikają.

Odnosząc zawarty we wniosku stan faktyczny sprawy do przedstawionych powyżej przepisów prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop uzależnione jest od rodzaju uzyskiwanego dochodu. W tym zakresie organ zaznaczył, że zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlegają jedynie dochody pochodzące z niegospodarczej działalności statutowej. Odnosząc się do powyższego, organ interpretacyjny zauważył, że czynność wniesienia aportem własności nieruchomości do Spółki w zamian za udziały w tej Spółce nie może zostać uznana za niegospodarczą działalność statutową. Z opisu sprawy wynika bowiem, że celem statutowym Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspieranie osób ubogich, czy konserwacja zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji. Ponadto, jak wskazał sam Wnioskodawca, że jednym z powodów utworzenia Spółki było zalecenie oddzielenia działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku Kościoła od innego rodzaju działalności. W związku z powyższym, organ uznał, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do utworzonej Spółki, w której jest jedynym udziałowcem będzie pochodził z innej działalności niż niegospodarczą działalność statutowa, tym samym nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a updop Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, dochodu Wnioskodawcy uzyskanego w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do Spółki organ interpretacyjny wskazał, że jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele statutowe. W tym zakresie organ zauważył, że przepis ten dotyczy dochodów pochodzących z pozostałej działalności, natomiast istotne jest ich przeznaczenie na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.b updop. Wskazując na powyższe, organ zauważył jednak należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w następstwie wniesienia opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego nie zostanie przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy. W szczególności za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów w Spółce za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalającą na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele statutowe. W przedstawionej sytuacji nie sposób również twierdzić, że przeznaczenie to nastąpi w terminie późniejszym. Nabycie udziałów za aport nie jest także lokowaniem dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 e updop.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w ustawie, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odnowy kościołów oraz kaplic, adaptacje innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 updop, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Ponadto organ podkreślił, że Diecezja, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku Kościoła, dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód, na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Wobec powyższego, Wnioskodawca, kościelna osoba prawna, wnosząc nabyte, nieruchomości jako wkład niepieniężny do Spółki, w której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, dokonuje wydatkowania dochodu na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Nie sposób bowiem uznać, że udziały w Spółce nabyte w zamian za wniesienie aportu zostaną przeznaczone na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop poprzez samo ich nabycie i posiadanie. Nabycia udziałów w spółce kapitałowej nie można uznać za realizację celów określonych w ww. przepisie. Organ nie zgodził się z argumentacją polemiczną zawartą w stanowisku w odniesieniu do wskazanej we wniosku interpretacji, wskazując równocześnie, iż z powołanego wcześniej art. 17 ust. 1 b updop wynika, że dochody Wnioskodawcy winny być nie tylko przeznaczone ale i wydatkowane na cele preferowane. Ustawodawca pomiędzy wydatkowaniem a celem na jaki dochód został wydatkowany przewidział bezpośredni związek czemu dał wyraz w treści tego przepisu. Od zasady tej wprowadzony został wyjątek (art. 17 ust. 1 e updop) w którym przewidziano / dopuszczono możliwość pośredniego lokowania dochodu. W przepisie tym nie przewidziano jednak możliwości objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W tym zakresie organ zauważył, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2965/14 wskazał, iż "zakładanie spółek akcyjnych oraz obejmowanie w nich akcji nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop". W ocenie organu przez analogię stwierdzić można, że obejmowanie udziałów w spółce kapitałowej nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Zatem, dochód Wnioskodawcy powstały w wyniku wniesienia aportu do Spółki, wynikający z nadwyżki przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki nad kosztami nabycia/wytworzenia przedmiotu aportu, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, bowiem nabycia udziałów w spółce kapitałowej nie można utożsamiać z realizacją celów określonych w ww. przepisie. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatowania na podstawie art. 17 ust. l pkt 4a lit. b updop. Tym samym organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop za nieprawidłowe. Końcowo organ zauważył, iż zajęte przez niego stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które zostało przywołane w interpretacji.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziła się D. która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła jej błędy wykładni przepisów tj.:

1) art. 17 ust. 4 pkt 4a lit. a) ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., póz. 865 ze zmianami - dalej "ustawa") w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w związku kanonami 1255 i 1256 Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz w związku z a;rt. 55 ust. 2 ustawy z dn. 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., póz. 1347), poprzez uznanie, że wniesienie nieruchomości aportem do jednoosobowej spółki przez Wnioskodawcę stanowi działalność gospodarczą, a więc nie może być uznana za niegospodarczą działalność statutową,

2) art. 17 ust. 4 pkt 4a lit. b) ustawy poprzez uznanie, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci nieruchomości nie będzie stanowił przychodu, który będzie mógł być przeznaczony ma cele działalności statutowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezzasadnie uznał, że wniesienie aportu nieruchomości na pokrycie wkładu w jednoosobowej spółce z o.o; stanowi działalność gospodarczą. Kwestia ta jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy zwolnieniem z podatku dochodowego objęte są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Działalność statutowa to tego rodzaju działalność, którą dany podmiot wykonuje na podstawie aktów prawnych; oraz regulacji wewnętrznych określających zasady jego funkcjonowania. Autor skargi podkreślił, iż określenia "działalność statutowa" nie można utożsamiać w taką działalnością, która określona jest w dokumencie wewnętrznym noszącym nazwę "statutu". Wynika to z faktu, iż kościelne osoby prawne działają na podstawie prawa powszechnego oraz przepisów prawa kanonicznego, w szczególności Kodeksu Prawa Kanonicznego. Przy literalnym rozumieniu pojęcia "działalność statutowa" okazałoby się więc, że żadna kościelna osoba prawna nie może prowadzić działalności statutowej, wobec czego uzasadnione jest przedstawione wyżej funkcjonalne, a nie dosłowne rozumienie tego terminu. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy strona skarżąca wskazała, że zgodnie przytoczoną we wniosku o wydanie interpretacji treścią kanonu 1255 Kodeksu Prawa Kanonicznego m.in. kościoły partykularne, a takim jest diecezja, jest podmiotem zdolnym do nabywania, posiadania, zarządzania, oraz alienowania dóbr doczesnych zgodnie z prawem. Powołany przepis, .mający niewątpliwie charakter regulacji statutowej, określający jeden z rodzajów działalności statutowej, choć oczywiście nie mający charakteru działalności podstawowej. Zdaniem autora skargi trudno jednak bronić poglądu, aby działalność dodatkowa, pomocnicza, przewidziana w statucie, a służąca wykonywaniu podstawowej działalności statutowej sama nie mogła być uznana za działalność statutową. Do takiego wniosku nie prowadzi też analiza art. 17 ust. l pkt 4a lit. a) ustawy. Przepis ten stanowi wszak o "działalności statutowej", bez rozróżnienia czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Oznacza to, że działalność Wnioskodawcy polegająca na zbywaniu nieruchomości, w tym w formie aportu, mieszcząca się w wynikającym z kanonu 1255 uprawnieniu do alienowania dóbr doczesnych, mieści się w kategorii działalności statutowej. Do tej samej kategorii należy zaliczyć obejmowanie udziałów będące rodzajem, "nabywania dóbr doczesnych" wymienionych w powołanym kanonie.

Wskazując na zdefiniowanie działalności gospodarczej w w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r.'"- Prawo przedsiębiorców (Dz. U. póz. 646 ze zmianami), strona skarżąca wskazała, iż jak wynika z przytoczonych przepisów, aby określona działalność była uznana za gospodarczą musi być wykonywana w celu zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły. Działalnością niegospodarcza będzie więc taka działalność, która nie spełnia wyżej wskazanych kryteriów. Niewątpliwie działalnością gospodarczą nie są czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem własnym będące przy tym czynnościami o charakterze jednorazowym, nie mające przy tym charaktery czynności zorganizowanych. Argumentacje tę wzmacnia dodatkowo treść art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. Przepis ten odwołuje się przy tym do niegospodarczej działalności kościelnych osób pranych, pomijając warunek, aby była to działalność statutowa. Przemawia to dodatkowo za uznaniem, iż pojęcie działalności statutowej kościelnych osób prawnych winno być interpretowane możliwie szeroko, aby było zgodne z ostatnio powołanym przepisem. Przemawiają za tym względy wykłady systemowej zewnętrznej nakazujące interpretować w sposób jednolity przepisy regulujące daną kwestię, a znajdujące się w różnych aktach prawnych.

W kontekście przedstawionych wyżej argumentów zdaniem strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż "niegospodarcza działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności". Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby "niegospodarcza działalność statutową" utożsamiać

z "działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła". Pomijając fakt, iż wyrażenie "działalność wynikająca z samej istoty Kościoła" ma charakter wyjątkowo nieostry, to jego wprowadzenie do normy prawnej nie znajduje żadnej podstawi w treści art. 17 ust. 1-pkt 4a lit a) ustawy. Oznacza to, że wydając zaskarżoną interpretacje organ podatkowy wprowadził do treści dekodowanej normy prawnej, wyrażenie nie mające żadnego oparcia w przepisach prawa, z których 'tą normę wywiódł.

Uzasadniając drugi ze wskazanych zarzutów, tj. zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy autor skargi wskazał m.in., iż wbrew zawartemu w interpretacji stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (str. 6 trzeci akapit od dołu), brak jest podstaw do utożsamiania niegospodarczej działalności statutowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a), z działalnością wymienioną pod lit. b). W tym drugim przypadku zastosowano bowiem zupełnie inną technikę legislacyjną polegającą na enumeratywnym wymienieniu rodzajów działalności, na które muszą być przeznaczone wydatkowane dochody, aby były objęte zwolnieniem. W ocenie strony skarżącej omawiane zwolnienie może się odnosić .tylko do dochodów nie objętych zwolnieniem określonym w art. 17 ust 1 pkt 4 lit. a). Po wtóre, może on dotyczyć tylko i wyłącznie dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Z istoty rzeczy dochód z tytułu nabycia udziałów nie może być przeznaczony na nabycie tychże udziałów, bowiem zostały one nabyte w zamian za aport. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że "dochód Wnioskodawcy powstały w wyniku wniesienia aportu do Spółki, wynikający z nadwyżki przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki nad kosztami nabycia/wytworzenia przedmiotu aportu, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy, bowiem nabycia udziałów w spółce kapitałowej .nie można utożsamiać z realizacją celów określonych w ww. przepisie" (str. 9 trzeci akapit od dołu). Gdyby zaś uznać ten pogląd za prawidłowy to w konsekwencji należałoby stwierdzić, iż dochód z tytułu nabycia udziałów Sp. z o.o. został przeznaczony na nabycie tychże udziałów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której wartość składników majątkowych wniesionych jako wkład niepieniężny nie mogłaby być w żadnym przypadku uznana za koszt uzyskania przychodu. Co więcej, skutkiem przyjęcia takiego rozumowania musiałaby, być akceptacja tezy, iż w sensie podatkowym kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów byłby dochód uzyskany z tego nabycia. Pomijając nielogiczność tego stwierdzenia, oznaczałoby to niemożliwość jakiegokolwiek jego wydatkowania w terminie późniejszym. Oznaczałoby to, że dochód z tytułu nabycia udziałów będzie zawsze podlegał opodatkowaniu, jako nie mogący być przeznaczony na cele działalności statutowej. Oznaczałoby to wprowadzenie dodatkowego wyłączenia ze zwolnienia dochodów innych niż wymienione w art. 17 ust. 1a ustawy co musiałoby być uznane ze względu na to, ze wyłączenie takie nie zostało wprost w ustawie sformułowane. Tymczasem ostatnio powołany przepis ma charakter szczególny w stosunku do art. 17 ust. l pkt 4 lit. b) i jako taki winien być interpretowany ściśle. Co więcej, niedopuszczalne jest wprowadzanie wyjątków, które nie mają wyraźnej podstawy ustawowej, a do takiego efektu prowadziłaby akceptacja stanowiska organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 22 października 2020r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, strona skarżąca - kościelna osoba prawna - w celu prawidłowego zarządzania dobrami materialnymi oraz respektując wynikające z decyzji Rady Biskupów Diecezjalnych zalecenie oddzielenia działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku kościoła od innego rodzaju działalności, założyła Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym wspólnikiem. Na pokrycie wkładów wniosła do Spółki własność kilku nieruchomości, a następnie dokonała podwyższenia jej kapitału zakładowego wnosząc aportem kolejne nieruchomości. W zamian za aport Diecezja nabyła udziały w Spółce, natomiast środki uzyskane z tytułu dywidendy zamierza przeznaczać na prowadzenie niegospodarczej działalności statutowej, w szczególności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspierania osób ubogich, czy konserwację zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji. W sprawie sporna pozostawała kwestia, czy dochód z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i lit.b updop. Rozstrzygając tę kwestie sporną należy przypomnieć, iż z godnie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej. Przytoczony przepis reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane wskazane dochody nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia.

Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej reprezentowanego we wniosku jak i w skardze, iż czynność wniesienia aportem własności nieruchomości do Spółki w zamian za udziały w spółce z o.o. może zostać uznana za przejaw jej niegospodarczej działalności statutowej. Jak zaznaczył to tut. Sąd w wyroku z dnia 4 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 98/08 niegospodarczą działalność statutową kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty kościoła i specyfiki działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej kościoła są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania (por. Mariusz Unisk; artykuł Dor.Podat.2002.7-8.59 Opodatkowanie kościelnych osób prawnych w świetle polskiego prawa podatkowego - wybrane zagadnienia.) Co istotne przedmiotowa czynność musi być jednak bezpośrednio i ściśle wpisana w istotę działalności kościoła, aby korzystała ze zwolnienia podatkowego. Wszelkie bowiem wyłączenia i zwolnienia z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania winny być rozumiane w sposób ścisły, a przy interpretacji przepisów prawa je statuujących nie można stosować wykładni rozszerzającej. Stąd też związek ocenianej czynności z istotą i specyfiką działalności kościoła nie może mieć charakteru pośredniego.

(analogicznie prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1235/17)

W realiach niniejszej sprawy z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że celem statutowym Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspieranie osób ubogich, czy konserwacja zabytków. Powyższa informacja koresponduje także z zasadniczymi celami działalności Kościoła Katolickiego w Polsce, o których mowa m.in. w przepisach art. 15–51 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 z późn. zm.). Jak wskazał sam Wnioskodawca we wniosku, jednym z powodów utworzenia Spółki było zalecenie oddzielenia działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku Kościoła od innego rodzaju działalności. W analizowanym przypadku, działalność polegająca na pozyskiwaniu udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aporty w postaci nieruchomości, w żaden sposób nie wpisuje się w istotę misji i specyfikę działalności Kościoła.

Sam fakt, iż przywołany przez stronę skarżącą Kanon 1255 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, iż Kościół powszechny oraz Stolica Apostolska, Kościoły partykularne oraz jakakolwiek inna osoba prawna, publiczna lub prywatna, są podmiotami zdolnymi do nabywania, posiadania, zarządzania oraz alienowania dóbr doczesnych, zgodnie z prawem, w żaden sposób nie rozszerza w przypadku strony skarżącej rozumienia zakresu pojęciowego niegospodarczej działalności statutowej, o której mowa w art. art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.a updop. Powyższy zapis nie upoważnia również do przyjęcia, iż przejawem tego typu działalności jest czynność objęcia przez kościelną osobę prawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci nieruchomości. Przyjecie przeciwnego stanowiska nie tylko zaprzeczałoby dotychczasowemu orzecznictwu, ale musiałoby prowadziłoby prowadzić do nieracjonalnego poglądu, iż każda regulacja statutowa ( w tym przypadku Kodeksu Prawa Kanonicznego) normująca funkcjonowanie danego podmiotu niejako z automatu powinna zostać zakwalifikowana jako niegospodarcza działalności statutowej, o ile wprost nie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, iż możliwość nabywania przez stronę skarżącą "dóbr doczesnych" przewiduje nie tylko wskazany kanon ale przede wszystkim prawo świeckie. W tym miejscu należy przypomnieć, iż przepis art.3 ust.2 pkt.2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej wskazuje, iż diecezje posiadają osobowość prawną, z racji tego wszelkie czynności prawne związane z nabywanie lub zbywaniem majątku podlegają regulacjom prawa powszechnego w tym: kodeksowi cywilnemu czy też kodeksowi spółek handlowych.

Niezależnie należy pamiętać, iż w sprawie mamy do czynienia z regulacją przewidująca zwolnienie podatkowe, którego wykładnia powinna być precyzyjna i ścisła i jako taka nie może prowadzić do interpretacji rozszerzającej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zasadnie organ interpretacyjny stwierdził, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do utworzonej Spółki, w której jest jedynym udziałowcem będzie pochodził z innej działalności niż niegospodarczą działalność statutowa, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop.

Przechodząc do zwolnienia podatkowego , którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop należy przypomnieć, iż zgodnie z treścią wskazanego przepisu wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Wskazany przepis dotyczy więc dochodów pochodzących z pozostałej działalności, natomiast istotne jest ich przeznaczenie na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. W świetle jego treści uznać należy, że zasadnie zauważył organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, iż dochód uzyskany przez stronę skarżącą w następstwie wniesienia opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego nie zostanie przeznaczony na wskazane cele. W szczególności za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów w Spółce za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Trafnie także podkreślono w zaskarżonej interpretacji, iż wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalającą na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele statutowe.

Racje ma także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując, iż nabycie udziałów za aport nie jest także lokowaniem dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 e updop. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie ze stanem faktycznym strona skarżąca zamierza przeznaczyć środki uzyskane z tytułu dywidendy na prowadzenie niegospodarczej działalności statutowej, w szczególności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspierania osób ubogich, czy konserwację zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji. Tym samym strona skarżąca wskazuje na przeznaczenie środków wypłaconych jej z tytułu dywidendy, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop. Tymczasem postawione we wniosku pytania dotyczą przychodów z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 pkt 2 updop tj. jakie strona skarżąca uzyska, z tytułu odrębnego zdarzenia (causy) z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego. Pomimo, iż w obu tych przypadkach mamy do czynienia z przychodami z zysków kapitałowych nie można uzasadniać w analizowanym przypadku realizacji celów z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop przyszłym przeznaczeniem środków pochodzących z dywidendy, albowiem okoliczność ta z punktu widzenia postawionych pytań jest irrelewantna. W pytaniach mowa jest bowiem o dochodzie uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. nie zaś z tytułu wypłaconej dywidendy. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W świetle zakreślonego stanu faktycznego sprawy oraz powołanych powyżej przepisów, wniesienie przez stronę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do jednoosobowej Sp. z o.o. wygeneruje przychód podatkowy będący źródłem dochodu, który nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, albowiem nie zostanie on przeznaczony ( w tym także wydatkowany) na cele w tym przepisie wymienione. Tym samym zaskarżone stanowisko organu interpretacyjnego było prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.