Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 413/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 413/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 roku, sprawy ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w Warszawie przy uczestnictwie M.L., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 13 marca 2023 roku Nr 1201-IOP2-2.603.2.1.2023.17, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 14 stycznia 2020r. M.L. – nazywana dalej "Skarżącą", zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 7 lutego 2018 r. (nr 1220-SPV.4103.80.2017) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Jako podstawę swojego żądania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu postanowieniem z 3 marca 2020r. wznowił, na podstawie art. 243 § 1 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., zakończone wspomniana decyzją ostateczną.

Następnie, postanowieniem z 13 marca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu zawiesił wznowione postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, związanej z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu (nr 1220-SPV.4103.80.2017) z 7 lutego 2018 r. i odmową przywrócenia terminu do jego wniesienia. Ostatecznie na skutek wyroków WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 635/18) oraz wyroku NSA z 18 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 376/19) wspomniana decyzja stała się ostateczna.

W związku z powyższym, postanowieniem z 5 października 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu podjął zawieszone postępowanie wznowieniowe

1.3. Ponadto 31 lipca 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu wpłynęło zawiadomienie z 27 lipca 2020 r. Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o wstąpieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej.

1.4. Decyzją z 15 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 7 lutego 2018 r. określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Organ nie stwierdził bowiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym przez pełnomocnika Skarżącej zawarto zarzuty naruszenia:

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188, w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz w zw. z art 47. Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez:

- uniemożliwienie Podatnikowi wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, tj. oparcie wydanej decyzji na protokołach przesłuchania świadków czy dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, co skutkowało naruszeniem prawa do obrony oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez Podatnika dowodów, w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- ograniczenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, co skutkowało ograniczeniem swobody oceny dowodów i oparciu decyzji jedynie na dowodach przeprowadzonych w toku kontroli przez inny organ, doprowadzając w istocie do pozornej realizacji prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu;

- odnoszenie się do dowodów (zdarzeń i podmiotów), co do których Skarżąca nie miała żadnej wiedzy oraz nie miała żadnego wpływu.

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które polegały w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia uzupełnienia postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ergo naruszenie elementarnych zasad postępowania, tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego m. in. poprzez brak przesłuchania: A.M. i J.A., jak również poprzez pominięcie zawnioskowanych pismem z dnia 28.12.2017r. wniosków, tj. o dopuszczenie zeznań wskazanych w nim świadków, włączenie do materiału dowodowego zdjęć i nr seryjnych zawartych na płycie DVD, wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych celem uzyskania dodatkowych informacji na temat kontrahentów - niemieckiego I. GmbH & Co.Kg, DE [...] oraz włoskiego W. SRL, w tym przesłuchania pracowników tych firm, obsługujących transakcje z firmą Odwołującej;

b) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

3) art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań strony, jej dostawców oraz dokumentów, a także innych wskazanych przez stronę okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w tym faktyczne dostawy towaru, jak również brak świadomości strony co do udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a także niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść strony;

4) art. 121 §1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie, w tym oparcie ustaleń okoliczności faktycznych na domniemaniach, domysłach i konfabulacjach organu oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a także nieuprawnione stosowanie przez organ pozaprawnych kryteriów, ergo prowadzenie postępowania z założoną a'priori tezą o fikcyjności transakcji i umów cywilnoprawnych;

5) art. 86 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu czynności opodatkowanych, a także o dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

6) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9, art. 14 ust. 1 i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonane przez stronę miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści majątkowych w wyniku oszustw podatkowych;

7) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne i będące wynikiem arbitralnych decyzji organu obciążenie strony kwotą podatku wynikającą z wystawionych przez nią faktur sprzedaży w sytuacji, gdy strona rzeczywiście dokonała transakcji udokumentowanych tymi fakturami, a kontrahenci wykorzystali świadczone przez nią usługi w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

1.6. W odwołaniu wniesionym przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zarzucono naruszenie:

- art. 245 §1 pkt 2 O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji gdy w sprawie zaistniały przesłanki o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

1.7. Decyzją z 13 marca 2023 r. (nr 1201-IOP2-2.603.2.1.2023.17) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pierwszej kolejności zarysował zasadę trwałości decyzji ostatecznej, która została wyrażona w art. 128 O.p. Następnie odniósł tę zasadę do art. 240 § 1 O.p., który zawiera podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna.

W kontekście wskazanej przez stronę skarżącą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ zwrócił uwagę, że, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016 r. (sygn. akt l FSK 477/15) przesądził, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Dalej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W dalszej części swoich rozważań organ przedstawił motywy powyższego wyroku TSUE.

Dalej organ doszedł do wniosku, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Jednocześnie TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że przywołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany Skarżąca się domaga. Dlatego też należy uznać, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, brak wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z czym na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ zaznaczył, że orzeczenie w sprawie C-189/18 TSUE odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej ustawy Ordynacja podatkowa - uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury.

Z powyższego wyroku wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że "(...) w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli" - ( pkt 58).

W związku z powyższym organ zwrócił uwagę, że okoliczności w sprawie C-189/18 są różne od tych w niniejszej sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego dokumentów, na które następnie się powołał. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy oparł się na szerokim materiale dowodowym, pozyskanym w toku kontroli podatkowej od Skarżącej, jak również od innych organów podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale będących istotnymi w sprawie. Zebrane dowody włączone do akt sprawy postanowieniami zostały ocenione w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania i według takich samych reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ podatkowy podjął szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ustalono, że wskazane faktury ujęte przez Skarżącą w rejestrze zakupów VAT za listopad 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu odniósł się do złożonych przez stronę wniosków dowodowych. Kierując się art. 188 O.p. częściowo uwzględniono wnioski Skarżącej, a w pozostałym zakresie uzasadniono odmowę ich przeprowadzenia.

W kwestii stawianego zarzutu oparcia wydanej decyzji ostatecznej na protokołach przesłuchania świadków pozyskanych z innych postępowań i tym samym uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, stwierdzić należy, że materiał dowody (zeznania świadków i stron) zgromadzony w innych postępowania włączony do akt sprawy jest traktowany jako dowody z akt, a nie dowody z przesłuchań świadków lub stron - nie ma więc do nich zastosowania przepis art. 190 O.p. nakazującej zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania przesłuchań. W ich przypadku zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

2.1. Skargę na powyższą decyzję wywiódł jedynie Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który podniósł w niej zarzut naruszenia:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p poprzez błędne uznanie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-189/18) nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, co pozbawiło Stronę przysługującego jej prawa do obrony i naruszyło zasady: prawdy obiektywnej, czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

2.2. Rzecznik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 15 grudnia 2022 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, które znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zarzutów podniesionych w skardze było oddziaływanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-189/18 na postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu (nr 1220-SPV.4103.80.2017) z 7 lutego 2018 r.

3.3. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. (tak wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14). Dodatkowo jak wskazuje się w orzecznictwie, w związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić też należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania.

3.4. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8), publikacja sentencji orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem Strona złożyła wniosek w terminie (w dniu 23 grudnia 2019 r.). Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania i zagadnienie to stanowi oś sporu w sprawie.

3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Kwestię tę wyjaśnił też NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17, wskazując że art. 240 § 1 pkt 11) O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 NSA, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 i z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).

Zaprezentowana w wyroku TSUE C-189/18 wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

3.6. Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Wbrew zarzutom skargi jest to istotna kwestia ze względu na odmienności w regulacjach procesowych na Węgrzech i w Polsce. TSUE poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Tymczasem polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem Sądu nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11) O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego.

Zdaniem Sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich. Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 należy więc odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym, a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć.

Ocena spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. wymaga więc dokładnej analizy wyroku TSUE. Z uwagi na specyfikę systemu VAT prowadzenie postępowań, szczególnie w których istnieje podejrzenia oszustwa podatkowego, wymaga bazowania na dowodach gromadzonych w postępowaniach powiązanych, krajowych lub zagranicznych.

3.7. Przystępując do szczegółowej oceny wpływu wyroku TSUE z października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu faktycznego, w jakim wydawane zostało wspomniane orzeczenie TSUE.

Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów". Na tym tle zadano pytanie nr 3 (pkt 21 wyroku) dotyczące sytuacji, gdy "[organ podatkowy] nie udostępnia odbiorcy faktur akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie tylko ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia temu odbiorcy zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi ów odbiorca nie ma żadnej kontroli".

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada unijna, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Jak z powyższego wynika, rdzeniem problemu stanowiącego kanwę wyroku TSUE jest więc selekcjonowanie, ograniczanie przez węgierski organ podatkowy dostępu strony postępowania do dowodów zebranych w aktach sprawy, wedle kryteriów uznaniowo przyjętych przez ten organ. Sentencja wyroku TSUE jest wieloczłonowa jednak można w niej wyodrębnić dwa przypadki związane z poszanowaniem prawa do obrony.

Pierwsza sytuacja, o której mowa w sentencji wyroku TSUE to obowiązek, powinność stworzenia podatnikowi przez organ możliwości zapoznania się podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych pochodzących ze spraw powiązanych. Jak wskazuje TSUE organ podatkowy taki obowiązek ma i nie może odstąpić od jego realizacji, tylko dlatego że to inne organy prowadziły postępowania w sprawach powiązanych.

W wyroku TSUE wskazano drugi też przypadek, który należy poddać odrębnej analizie - "podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Zmierza to do otwarcia dla strony dostępu do dowodów, które znajdują się w aktach "powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", a "które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Nie chodzi tu już tylko o dostęp do tych dowodów, które organ już zebrał i na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję, gdyż o tym jest mowa w pierwszym przypadku wymienionym w sentencji wyroku TSUE, a logicznie należy wykluczyć, że TSUE celowo wyodrębnia w sentencji wyroku dwa przypadki traktujące o tym samym.

W tym drugim przypadku chodzi więc o sytuację, gdy strona żąda dostępu do "wszystkich" dowodów znajdujących się w aktach powiązanych postępowań, których organ jednak nie pozyskał i nie zamieścił w aktach jej sprawy. Powodem dla dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą stronie dać argumenty do obrony.

TSUE nie nakazuje, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. TSUE podkreśla prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, aby mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami - ocenić ich przydatność do obrony. W tym zakresie TSUE podzielając opinię rzecznika generalnego (pkt 54 wyroku) wskazuje, że "podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C 358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)". Chodzi więc o sytuację, gdy organ "mógł zgromadzić" pewne dowody, ale ich nie zgromadził uznając, że nie są one niezbędne do wydania decyzji, podczas gdy strona uważa, że są one niezbędne dla realizacji jej prawa do obrony.

3.8. Odnosząc przywołane obszernie tezy wyroku do istoty rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtują sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Ponadto – mając na uwadze argumentację strony skarżącej – należy podkreślić, że art. 188 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nawet jeżeli do akt sprawy został załączony protokół z jego przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania. Niemniej jednak prawo to doznaje pewnych ograniczeń, chociażby dlatego, że organy nie mają zasadniczo obowiązku ponawiania czynności dowodowych, jeżeli nie istnieje konieczność poszerzenia wiadomości w ten sposób uzyskanych czy też weryfikacji prawdomówności świadków.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Ponadto przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

3.9. W związku z powyższym należy podkreślić, że we wniosku, który zainicjował postępowanie wznowieniowe, Skarżąca wytknęła organowi, że "ustalenia faktyczne kwestionowanej decyzji oparte zostały o materiał dowodowy w znakomitej większości pochodzący z powiązanych postępowań administracyjnych i karnych w których wnioskodawczyni nie była stroną, a w konsekwencji nie miała dostępu do akt tych postępowań. Organ podatkowy samodzielnie wybrał dowody przeprowadzone bezpośrednio w tamtych sprawach, które włączył do postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem wnioskodawczyni. Nad wyborem tym wnioskodawczyni nie miała żadnej kontroli. Co więcej organ podatkowy w postępowaniu, którego wznowienia domaga się strona, nie zrealizował wniosków dowodowych zmierzających do uzyskania dowodów w celu realizacji praw do obrony, w szczególności poparcia stanowiska prezentowanego w toku postępowania" (wniosek o wznowienie postępowania, k. 6 akt administracyjnych, t. I). W podobnym sposób argumentuje w motywach skargi Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który akcentuje, że skoro Skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu wystawcy faktur, ponieważ dowód ten został przeprowadzony w innym postępowaniu – prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu zostały naruszone.

Stanowisko strony skarżącej jest o tyle chybione, że omawiany wyrok TSUE koncentruje się na wskazanej już odmienności prawa węgierskiego w zakresie regulacji zasad postępowania w materii będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego – tj. związania organu podatkowego decyzją wydaną w innej sprawie.

W polskim porządku prawnym decyzje wydane wobec kontrahentów jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Natomiast dowody – co należy podkreślić – niezależnie, czy przeprowadzone (zgromadzone) bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postępowań (w tym decyzje wymiarowe wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa), ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., podlegają swobodnej ocenie, o której mowa w art. 191 O.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 O.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania, jak i po jego zakończeniu – art. 178 O.p., a po stronie organu istnieje obowiązek: zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 O.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów – art. 200 O.p. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 O.p. – odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane również w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne jest zatem zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskim porządku prawnym i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania.

3.10. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała w istocie rzeczy miejsca w niniejszej sprawie. W sprawie Skarżącej dopuszczono bowiem szereg dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych, które toczyły się wobec jej kontrahentów. Tego rodzaju działania nie pozbawiały per se przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Z motywów kontrolowanej decyzji nie wynika przy tym, aby organ wydając decyzję wymiarową oparł się jedynie na streszczeniu dowodów. Przeciwnie, włączył kopie tych dowodów do akt sprawy, te zaś były dostępne dla strony. Tym samym podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca mogła swobodnie zapoznać się. Świadczy o tym chociażby to, że pełnomocnik strony został powiadomiony o możliwości zapoznania się materiałem dowodowym i z prawa tego skorzystał 18 grudnia 2017 r. Okazano mu wówczas całość akt, a z wybranych przezeń dokumentów sporządzono fotokopie. Następnie Skarżąca złożyła szereg wniosków dowodowych, które częściowo zostały uwzględnione (por. s. 9 decyzji NUS w Oświęcimiu z 15 grudnia 2022 r.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe nie służy merytorycznej ocenie trafności podjętego wcześniej rozstrzygnięcia, a jedynie zbadaniu, czy w sprawie zachodzi określona w art. 240 § 1 O.p. przesłanka wznowieniowa. Biorąc pod uwagę treść wskazane przez stronę wyroku TSUE należy zatem dojść do wniosku, że całość argumentacji strony skarżącej w rzeczywistości ma na celu poddanie reasumpcji postępowania dowodowego, w tym zrealizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym albo zostały zgłoszone, ale zostały w postępowaniu głównym uznane za niezasadne. Sam zaś fakt posłużenia się dowodami przeprowadzonymi w toku innych postępowań nie dowodzi tego, że w sprawie zostały naruszone standardy wytyczone w omawianym wyroku TSUE.

Ponadto strona skarżąca miała możliwość wniesienia odwołania od wskazanej decyzji ostatecznej, skoro wydał ją organ pierwszej instancji. Z prawa tego skutecznie nie skorzystała, wnosząc środek zaskarżenia po upływie przewidzianego dla tej czynności terminu – co zostało potwierdzone w wyroku WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 635/18) oraz wyroku NSA z 18 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 376/19).

3.11. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.