Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 527/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi N. E. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.216.2024.2.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. E. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej także jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podano, że Wnioskodawca jest sp. z o.o., która ma siedzibę w [...] i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29.B). W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się organizacją różnego rodzaju gier, konkursów i eventów o charakterze rozrywkowym. Wskazane wydarzenia organizowane są w różnych miejscach (domy kultury, lokale muzyczne, lokale gastronomiczne, kluby i puby). Uczestnictwo w tych wydarzeniach wymaga od uczestnika wpłaty "wpisowego", które stanowi opłatę za wstęp na wydarzenie.

We wniosku podano, że dotyczy on trzech wydarzeń organizowanych przez Spółkę – [...], [...] oraz [...]. Gry mają charakter drużynowy, są oparte o autorskie pomysły autora, który udziela licencji na korzystanie ze scenariuszy gier. Gra "[...]" to rozrywka intelektualna, która ma za zadanie sprawdzić wiedzę uczestników z zakresu różnych dziedzin, jak np. kino, sport, geografia, muzyka, media, itp. Swoją formą przypomina popularne teleturnieje, takie jak: "[...]", czy "[...]". Gra "[...]" stwarza przed uczestnikami zadanie rozwiązania mrocznej zagadki - jest połączeniem fabuły utworów kryminalnych, zagadek logicznych oraz popularnych Escape Roomów. Gra "[...]" swoją formą przypomina teleturniej "[...]", z tą różnicą, że uczestnikami nie musi być rodzina, a liczba drużyn jest nielimitowana. Wskazane gry w swoich scenariuszach i pytaniach odwołują się do tzw. "wiedzy ogólnej", m.in. z zakresu historii, geografii czy sztuki. Pobudzają one także uczestników do kreatywnego myślenia. W każdej z gier uczestniczą drużyny, składające się z kilku osób (co najmniej dwóch). Każda z wymienionych gier przewiduje nagrodę pieniężną lub niepieniężną dla zwycięzcy, która przekazywana jest całej zwycięskiej drużynie. W zależności od liczby uczestników i rodzaju gry, możliwe są dwa zdarzenia przyszłe: 1) wartość nagrody na jedną osobę (członka zwycięskiej drużyny) nie przekroczy kwoty [...]zł; 2) wartość nagrody na jedną osobę (członka zwycięskiej drużyny) przekroczy kwotę [...]zł. Wskazane nagrody (pieniężne lub niepieniężne) promują opisane powyżej wydarzenia (gry) i stanowią dodatkową zachętę do wzięcia w nich aktywnego udziału. W szczególności dotyczy to nagród o charakterze niepieniężnym, które najczęściej przybierają formę biletów do escape roomu, biletów na następną grę organizowaną przez Spółkę, gier planszowych, czy też vouchera na zakup jedzenia/napojów w lokalu, w którym odbywa się gra. Tego rodzaju gry mają za zadanie promować działalność Spółki i utrwalać wizerunek jako podmiotu związanego z różnego rodzaju grami/zagadkami/łamigłówkami o charakterze rozrywkowym.

W uzupełnieniu wniosku i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego Spółka odpowiedziała na zadane przez organ pytania i dodała, że [...], [...] oraz [...] stanowią formę konkursu z nagrodami. Każda gra ma opracowany regulamin, którego akceptacja przez uczestnika jest warunkiem udziału w konkursie. Wszystkie z wymienionych gier (konkursów) mają elementy rywalizacji i współzawodnictwa – drużyny zdobywają punkty za poprawne odpowiedzi i wygrywa najlepsza drużyna. [...] - opiera się na pytaniach właśnie z zakresu nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. [...] – polega na rozwikłaniu zagadki kryminalnej, używając do tego dedukcji, logiki oraz wiedzy powszechnej. W ocenie Spółki są to elementy szeroko rozumianej nauki i kultury. [...] – to gra podobna do popularnej w TV "[...]" – uczestnicy zgadują, jakich odpowiedzi na dane pytanie udzielili ankietowani (dane te zbiera Wnioskodawca). Można zatem powiedzieć, że gra ta opiera się na statystyce, która jest dyscypliną naukową i częścią nauki. Wydawane nagrody otrzymują osoby bez jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Nagrody otrzymują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, z którymi to osobami nie łączy Spółki żaden stosunek cywilnoprawny (poza akceptacją regulaminu w celu udziału w grze). W. nagród bardzo rzadko przekracza [...] zł, a nigdy nie przekroczy [...] zł. Nagrody zostają przyznane w związku z nabyciem świadczenia wzajemnego – usługi organizacji gry. Uczestnicy uiszczają "wpisowe", które Wnioskodawca traktuje jako przychód ze wstępu na grę i opodatkowuje. W zamian ze "wpisowe" Spółka świadczy usługę organizacji gry o charakterze rozrywkowym (uczestnicy miło spędzają czas, rozwiązując ciekawe zagadki, odpowiadając na pytania). Nagroda jest ściśle powiązana z uczestnictwem w grze (o cechach konkursu). Spółka samodzielnie ponosi ciężar ekonomiczny (finansowy) nagród przekazywanych zwycięzcom gier, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym zadano pytania:

1) Czy w przypadku, gdy wartość nagrody na jedną osobę (członka zwycięskiej drużyny) nie przekroczy kwoty [...]zł, Spółka powinna pobrać zryczałtowany podatek od nagrody w grze?

2) Czy w przypadku, gdy wartość nagrody na jedną osobę (członka zwycięskiej drużyny) przekroczy kwotę [...]zł, Spółka powinna pobrać zryczałtowany podatek od nagrody w grze?

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku od nagród wypłacanych uczestnikom gry. Opisane konkursy/gry/wydarzenia stanowią element reklamy oraz promocji działalności Spółki. Mają one na celu zachęcić uczestników do brania udziału w przyszłych konkursach/grach/wydarzeniach organizowanych przez Spółkę, a także wywoływać pozytywne skojarzenia ze Spółką. Zdaniem Wnioskodawcy rozrywkowy charakter konkursów/gier nie wyklucza uznania, że są to gry/konkursy z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Kategorie te obejmują bowiem wszystkie pytania i zagadnienia, których dotyczą pytania/zagadki w ramach opisanych wyżej gier [...], [...] oraz [...].

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że po stronie uczestników w związku z przyznaną nagrodą pieniężną lub niepieniężną, powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f."). Jednakże fakt, że uczestnik wydarzenia uzyskuje przychód podatkowy nie musi automatycznie oznaczać konieczności zapłaty podatku dochodowego. W niektórych sytuacjach ma bowiem zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Dla zastosowania zwolnienia niezbędne jest zatem m.in. aby otrzymana nagroda była wygraną w konkursie z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu oraz by jednorazowa wartość nagrody nie przekroczyła kwoty [...]zł.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przyznania nagród w organizowanych przez Spółkę konkursach DKIS podał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć "konkurs" oraz "nagroda". Wobec powyższego organ sięgnął do wykładni językowej, zgodnie z którą "konkurs" jest to przedsięwzięcie dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp., natomiast "nagroda" to dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot będące formą uznania lub wyróżnienia za osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach, itp. Z definicji tych wynika, że jakieś przedsięwzięcie można określić mianem konkursu, jeśli istnieje w nim element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. W powszechnym rozumieniu konkurs to postępowanie mające na celu wyłonienie zwycięzcy bądź kilku zwycięzców spośród grupy najlepszych uczestników spełniających określone kryteria. Równie ważnym jak element współzawodnictwa jest strona formalna całego przedsięwzięcia. Konieczne jest bowiem sporządzenie regulaminu konkursu, w którym określona zostanie nazwa konkursu, organizator, uczestnicy konkursu, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców. Zgodnie z definicją słownikową "dziedzina" to "zakres czyjegoś działania w obrębie nauki, gospodarki, techniki, kultury, itp.". W przepisach podatkowych brak jest również definicji "nauki", ale zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN – nauka to ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości. Według tego samego Słownika wiedza to uczenie się lub uczenie kogoś. Z powołanych definicji wynika, że "nauka" odnosi się do określonej wiedzy z różnych dziedzin życia. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "kultura" to materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory.

Jak wskazała Spółka, konkurs [...] opiera się na pytaniach z zakresu nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Ponadto ma opracowany regulamin, posiada cechy rywalizacji i końcowo wyłania zwycięzców. Zatem należy uznać, że przyznane nagrody w tym konkursie, skoro ich wartość nie przekracza kwoty [...]zł przez uczestników, z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu zorganizowanego przez Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranych w tym konkursie.

Odnosząc się do gier [...] oraz [...] organ interpretacyjny stwierdził, że nie sposób uznać, iż stanowią konkursy z jednej z dziedzin wymienionych w omawianym przepisie. Grę [...] polegającą na rozwikłaniu zagadki kryminalnej, używając dedukcji i logiki, czy wiedzy powszechnej nie można przyporządkować do którejkolwiek z tych dziedzin bądź do wszystkich równocześnie. Podobnie gra [...], jeśli pytania w niej zawarte opierają się na danych zbieranych przez Spółkę w formie ankiet, nie oznacza jeszcze, że jest konkursem z dziedziny naukowej – statystyki.

W ocenie DKIS dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia decydujące jest spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w powołanym zwolnieniu, tj.:

- świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny, co oznacza, że otrzymanie świadczenia nie jest uzależnione od dokonania przez otrzymującego jakiejkolwiek czynności na rzecz świadczeniodawcy (brak zobowiązania wzajemnego), jak też, że świadczenie nie jest nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności,

- świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,

- jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać [...] zł,

- świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym.

Podstawową przesłanką omawianego zwolnienia jest zdaniem organu otrzymanie od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia. Ponadto świadczenie to musi być otrzymywane w ramach promocji lub reklamy świadczeniodawcy.

Zdaniem DKIS przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie wyłącznie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia.

Organ podał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy zdaniem DKIS świadczenia "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003). Zatem, należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Organ podał, że w prawie podatkowym brak jest również definicji promocji i reklamy. Wskazać jednak należy, że na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie. Natomiast reklamę, w oparciu o definicje słownikowe można określić jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta, jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter. Jednakże zasadą jest, że reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu.

W analizowanym stanie faktycznym nagrody występują w związku z uczestnictwem w konkursach, w których uczestnicy pomiędzy sobą rywalizują (współzawodniczą) w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów, każda gra ma regulamin. Powyższe wskazuje zatem, że nagrody otrzymują zwycięzcy konkursu a nie wszyscy uczestnicy.

W konsekwencji nie można uznać za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez Spółkę, nawet jeśli wartość nagrody nie przekracza kwoty [...]zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Podkreślenia wymaga, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie biletów na następne gry nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności. Uczestnicy biorą udział w wydarzeniach po wpłaceniu wpisowego, które opodatkowuje Spółka jako przychód z działalności.

Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Spółki, że wartość nagród wydanych w organizowanych konkursach korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W konsekwencji, Spółka jako organizator konkursów jest zobowiązana pobrać od wartości nagród (wygranych w grach [...] i [...] przekazywanych uczestnikom – zwycięzcom 10% zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając:

- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wskazane zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania do nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursów organizowanych przez Skarżącą o wartości poniżej [...] zł;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.") przez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. polegała na przyjęciu przez organ interpretacji nakładającej wymóg, aby w celu skorzystania z tego zwolnienia nagrodami byli objęci wszyscy uczestnicy konkursu. Zdaniem Spółki taki warunek byłby sprzeczny z istotą i naturą konkursu z nagrodami. Zdaniem Skarżącej nie ma też racji organ wskazując, że uczestnictwo w konkursie jest "świadczeniem wzajemnym" uczestnika. Nagroda nie jest świadczeniem ekwiwalentnym do udziału w konkursie, skoro konkurs opiera się na przyrzeczeniu publicznym, czyli jednostronnej czynności prawnej (gdzie nie ma mowy o świadczeniach wzajemnych).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ podał, że powołane przez Skarżącą orzeczenia dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Podkreślenia również wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Spór w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wartość nagród wygranych w konkursach - grach [...] i [...] - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty [...]zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Z przywołanego przepisu wynika, że aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać ze zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki:

- świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie,

- przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,

- wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty [...]zł,

- między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę.

Zdaniem DKIS nie można uznać za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursów (gier [...] i [...] organizowanych przez Spółkę, nawet jeśli wartość nagrody nie przekracza kwoty [...]zł. Organ podkreślił, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Uczestnicy biorą udział w wydarzeniach po wpłaceniu wpisowego. Wydawane przez Spółkę nagrody nie stanowią nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Sądu zaprezentowana przez DKIS wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa.

Należy zaznaczyć, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zagadnienie nieodpłatnych świadczeń było wielokrotnie omawiane w piśmiennictwie (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - 2009, pod red. Janusza Marciniuka , Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009 str. 228 - 231 , Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2003 - L. Błystek, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysiakowska, E. Madej, A. Murdecki, M. Niezgódka -Medek, R. Pek, K. Wujek, J. Zubrzucki, str. 199-202) oraz znajduje ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Przy czym przyjmuje się, że warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2001 r., sygn. akt III SA 121/00 – dostępny w LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Kolejnym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przekazanie świadczeń w związku z promocją i reklamą świadczeniodawcy. Również pojęcie "promocji" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., dlatego też należy poszukiwać rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa. I tak, zgodnie z definicją zawartą w "Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych" pod red. M. Bańko wyd. PWN W-Wa 2005 r. "promocja" to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia, zaś "reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia.

Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z jego promocją, to mając na uwadze słownikową definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności (aktywności) świadczeniodawcy. Działania takie co do zasady skierowane są do potencjalnych odbiorców świadczeniodawcy, celem zachęcenia ich do nabycia oferowanych przez niego towarów i usług, ale również mogą być nakierowane na wsparcie określonych przedsięwzięć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja DKIS prezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż fakt wzięcia udziału w konkursie i konieczność osiągniecia najlepszego wyniku w grach [...] oraz [...] celem otrzymania nagrody nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Sądu przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie miałoby w ogóle zastosowania, ponieważ nie sposób zorganizować przedsięwzięcia mającego na celu reklamę i promocję danego przedsiębiorstwa, które nie wiązałoby się z jakimkolwiek zachowaniem ze strony adresata promocji.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1373/12, w stanie faktycznym dotyczącym przeprowadzania akcji promocyjnych, w których przewidziane zostały nagrody rzeczowe z tytułu uczestniczenia w programie lojalnościowym: "Używanie karty musi być więc uznane za typowe zachowanie konsumenckie, a towarzysząca mu możliwość zdobywania punktów i wymieniania ich na nagrody ma funkcję zmotywowania posiadacza do jak najczęstszego z niej korzystania. Element promocji i reklamy jest tu oczywisty, a samo używanie karty nie może być uznane za świadczenie klienta odpowiadające wartości nagrody, ani nawet za zachowanie częściowo ekwiwalentne. Gdyby konsekwentnie przeprowadzić pogląd Ministra, to należałoby uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy jest w istocie przepisem pustym, gdyż jakiekolwiek zachowanie klienta lub potencjalnego klienta musiałoby być uznane za ekwiwalentne wobec świadczenia związanego z reklamą i promocją, jeśli w zamian za takie zachowanie klient otrzymywałby nagrodę stanowiącą przecież istotę tej reklamy i promocji. Zawsze więc zabrakłoby w takiej akcji promocyjnej i reklamowej cechy nieodpłatnego wydawania nagród".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 488/17, że definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza zatem tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest jednak to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Działanie - polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie, które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem promocji a uczestnikiem za umowę wzajemną.

Nie można również uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez skarżącą Spółkę konkursach przesądza fakt, że nagrody wydawane w konkursach nie są wydawane wszystkim uczestnikom organizowanego przedsięwzięcia. Należy podkreślić, że to nie fakt wydawania nagród nie wszystkim uczestnikom konkursu, a okoliczność skierowania konkursów do szerokiego grona odbiorców przesądza o nieodpłatnym charakterze wydawanych nagród. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13, wywodząc, iż to, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony, jeżeli akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez kontrahenta.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Sądu, organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe nie przedstawił przekonujących argumentów, które uzasadniałby stwierdzenie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. przywołując kwestie związane z wydawaniem nagrody tylko tym uczestnikom gier [...] oraz [...], którzy osiągnęli najlepsze rezultaty w rywalizacji. Okoliczność ta w ocenie Sądu nie ma w przedstawionym stanie faktycznym decydującego znaczenia dla kwalifikacji wydawanych nagród jako nieodpłatnego świadczenia. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. została zaprezentowana w niniejszym uzasadnieniu. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu w szczególności uwagi dotyczące cech "nieodpłatnego świadczenia" i pod tym kątem oceni stan faktyczny sprawy opisany we wniosku o interpretację.

Sąd nie podziela zarzutów procesowych w zakresie pominięcia przywołanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych (potwierdzających stanowisko Spółki), co jednakże nie ma wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie podzielić należy wywody organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Istotnie bowiem organ interpretacyjny nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Choć rozbieżność interpretacyjna nie jest pożądana, to jednakże najistotniejsza jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że wykładnia operatywna prawa dokonywana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Interpretacje podatkowe wydawane na wniosek innych podatników, jak również dokonana względem nich ocena przez sądy administracyjne, nie pozbawiają organów interpretacyjnych prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawie konkretnego wnioskodawcy. Organ interpretacyjny obowiązany jest bowiem odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności.

Mając powyższe na uwadze Sąd – będąc na podstawie art. 57a p.p.s.a. związany zarzutami skargi - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uwzględnił skargę bowiem organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Przedmiotowa skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożyła Skarżąca w skardze (k. 2 verte akt sądowych). Stosownie do art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a. zaistniały podstawy do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek M. Łent U. Wiśniewska