Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 390/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 390/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.188.2022.12 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza ustalił A.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 96 222 zł.

Z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 listopada 2019 r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z którym spadek po A.S.1 zmarłej 9 listopada 2019 r. z mocy ustawy nabyła wprost w całości córka A.S.

W złożonym w dniu 5 lipca 2021 r. do Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza zeznaniu podatkowym SD-3 z tytułu nabycia własności rzecz lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, Skarżąca wykazała:

- nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. o pow. użytkowej 137,91 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej określając łączną wartość na kwotę: [...] zł,

- środki pieniężne w kwocie [...] zł,

- samochód osobowy marki Mazda z roku 2013

- ruchomości stanowiące wyposażenie mieszkania o wartości [...] zł.

W części G.2 zeznania podatkowego jako długi i ciężary spadku Skarżąca wykazała pożyczkę udzieloną spadkodawczyni przez ojca Skarżącej – J.S. w kwocie [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż podana w zeznaniu podatkowym wartość nieruchomości odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.), dalej "u.p.s.d.". W związku z tym Naczelnik wartość spadku ustalił w łącznej kwocie [...] zł. W podstawie opodatkowania nie uwzględnił natomiast, jako długów i ciężarów spadku, wykazanej w zeznaniu podatkowym ww. kwoty pożyczki.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa:

- art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona nie przedłożyła oryginału dokumentu - oświadczenia pożyczkobiorcy z 26 września 2012 r., podczas gdy zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza,

i w konsekwencji

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokumentu - oświadczenia pożyczkobiorcy z 26 września 2012 roku, z którego wynika, że umowa pożyczki pomiędzy A.S.1 i J.S. została zawarta, a kwota pożyczki wypłacona w ratach;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że w skład spadku po zmarłej A.S.1 nie wchodził dług spadkowy w kwocie [...] zł,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dług spadkowy powinien zostać udowodniony dokumentami, podczas gdy w ramach procedury administracyjnej nie obowiązuje katalog środków dowodowych, zaś fakty mogą być wykazywane wszelkimi dowodami, w tym (a nie wyłącznie) dokumentami,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie we własnym zakresie, że umowa pożyczki nie została zawarta (a tym samym, że do spadku nie wchodziły zobowiązania wpływające na wartość czynną spadku), podczas gdy w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie w całości decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak powstania po jej stronie obowiązku uiszczenia podatku od spadku i darowizn, a tym samym bezprzedmiotowość postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I Instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 10 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy (w szczególności art. 7 u.p.s.d.) istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest nieuznanie przez organ podatkowy przy obliczaniu podstawy opodatkowania długu i ciężaru w kwocie [...] zł, stanowiącego pożyczkę udzieloną spadkodawczyni A.S.1 przez jej męża J.S. Pożyczka ta miała być przekazana w gotówce i do dnia śmierci spadkodawczyni nie została zwrócona.

DIAS zaznaczył, że ponieważ pożyczka ta nie została oficjalnie zgłoszona do organu podatkowego, w trakcie postępowania poczyniono starania w celu zebrania stosownych dowodów w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie organu, pełnomocnik Skarżącej przedłożył notarialnie poświadczone za zgodność z okazanym dokumentem w dniu 6 września 2021 r. oświadczenie spadkodawcy z 28 września 2012 r., w którego wynika, że potwierdza odbiór pożyczki udzielonej przez męża, a wypłaconej w ratach od listopada 2011 r. do 28 września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Spadkodawczyni w oświadczeniu zobowiązała się do spłaty pożyczki w dwóch ratach:

- pierwsza rata: [...] zł - do 31 grudnia 2013 r.

- druga rata: [...] zł - do 31 grudnia 2014 r.

Odpowiadając na wezwanie organu o przedłożenie umowy pożyczki, jak również potwierdzenia przekazania ww. środków na konto pożyczkobiorcy, pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 5 stycznia 2022 r. oświadczył, że pożyczka została przekazana przez J.S. gotówką i że spadkodawczyni oraz J.S. byli małżeństwem od 20 lat z ustanowioną rozdzielnością majątkową. Ze złożonych na piśmie wyjaśnień przez pożyczkodawcę (który dwukrotnie nie stawił się na wezwanie organu na przesłuchanie w charakterze świadka) wynika, że pożyczka w wysokości [...] zł została wypłacona gotówką A.S.1 na przełomie 2011 i 2012 r. z przeznaczeniem na zakup mieszkania przy ul. [...] w K.

Odpowiadając na wezwanie organu o przedłożenie dokumentu potwierdzającego spłatę udzielonej pożyczki, pełnomocnik Skarżącej złożył pismo z informacją, że pożyczka została zwrócona na konto M.S. (obecnej małżonki pożyczkodawcy) 7 października 2021 r., a źródłem jej spłaty była kwota pochodząca bezpośrednio ze sprzedaży odziedziczonej przez Skarżącą nieruchomości. Sprzedaży ww. nieruchomości w imieniu Podatniczki dokonał jej ojciec. Organ podał, że w akcie notarialnym z 30 września 2021 r. J.S. wskazał rachunek, jak oświadczył prowadzony na rzecz Skarżącej w celu dokonania przez kupujących zapłaty. DIAS wskazał, że z kserokopii potwierdzenia transakcji Banku [...] wynika jednak, że wskazany w umowie sprzedaży rachunek prowadzony jest dla M.S.

Organ odwoławczy, dokonując oceny stanu faktycznego, podzielił stanowisko zajęte przez Naczelnika w kwestii braku uzasadnienia do obniżenia podstawy opodatkowania wartości nabytego majątku o wartość długów i ciężarów, objętych kwotą rzekomo udzielonej pożyczki. DIAS odniósł się do przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym dotyczących umowy pożyczki, zaznaczając, że umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej. Podkreślił także, że zawarcie umowy pożyczki nie jest obojętne dla zobowiązań podatkowych. Na gruncie prawa podatkowego umowa pożyczki wymieniona jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy podał, że spadkodawczyni w 2012 roku dysponowała kwotą [...] zł, stanowiącą darowiznę od Skarżącej, udzieloną w dniach 16 i 17 sierpnia 2012 r. Fakt udzielenia darowizny został udokumentowany przelewami bankowymi i zgłoszony na formularzu SD-Z2 przez A.S.1 w urzędzie skarbowym w ustawowym terminie w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. Zakup mieszkania przez A.S.1 za kwotę [...] zł nastąpił w dniu 23 października 2012 r. Zatem otrzymana darowizna środków pieniężnych w sierpniu 2012 r. była całkowicie wystarczająca na dokonanie ww. zakupu. Dlatego organ uznał twierdzenie, że ujawniona po 10 latach pożyczka miała być udzielona na zakup lokalu mieszkalnego za nieuzasadnione. DIAS podał, że skoro spadkodawczyni dysponowała kwotą darowizny, która zapewne była przeznaczona na zakup nieruchomości, wątpliwości budzi celowość zaciągania pożyczki w równie wysokiej kwocie, w dodatku w formie gotówki, co jest niespotykane, gdy w grę wchodzi tak znaczna kwota. W ocenie organu również niepodjęcie przez J.S. żadnych działań w celu zabezpieczenia zwrotu swojej wierzytelności, pozwala wątpić w dokonanie pożyczki na rzecz A.S.1. W szczególności zaniechanie pisemnej umowy pożyczki utrudnia skuteczne dochodzenie zwrotu wierzytelności na drodze sądowej i stoi w sprzeczności z art. 720 §2 k.c.. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że mimo wielu wezwań, nie został przez Skarżącą przedłożony oryginał oświadczenia spadkodawczyni dotyczącego odbioru i zobowiązania spłaty pożyczki, które to oświadczenie zostało notarialnie poświadczone za zgodność z okazanym dokumentem 6 czerwca 2021 r., a przez pełnomocnika Skarżącej było określane jako poświadczone notarialnie pokwitowanie zawarcia umowy pożyczki. DIAS zwrócił także uwagę, że podpis spadkodawczyni widniejący na kserokopii oświadczenia nie przypomina jej podpisu złożonego na znajdujących się w aktach sprawy deklaracjach SD-Z2 oraz kserokopii dowodu osobistego.

Reasumując, DIAS stwierdził, że stan faktyczny w sprawie, ogół zebranych dowodów, bezsprzecznie pozwala na podważenie wiarygodności informacji o zawartej umowie pożyczki pomiędzy spadkodawczynią a ojcem Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, zgłoszenie organowi podatkowemu po 10 latach rzekomo zawartej umowy pożyczki miało wyłącznie jeden cel - obniżenie podstawy opodatkowania i uniknięcia zapłaty podatku od spadków i darowizn. W ocenie DIAS zawarcie rzekomej umowy pożyczki nie miało racjonalnego uzasadnienia w świetle opisanego stanu faktycznego, przede wszystkim z uwagi na to, że spadkodawczyni otrzymała od Skarżącej darowiznę w tym samym czasie, w kwocie przewyższającej kwotę rzekomej pożyczki, przeznaczonej na zakup nieruchomości.

Nie zgadzając się z decyzją DIAS w Krakowie, Skarżąca wniosła do WSA w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia oraz decyzji jej poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art 155 § 1 w zw. z art 180 § 1 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 229 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pismo z dnia 26 września 2022 roku stanowi zeznania świadka J.S., podczas gdy jest ono wyłącznie oświadczeniem tej osoby i w konsekwencji brak przesłuchania tego świadka, co ostatecznie doprowadziło organ do przyjęcia, że wnioskodawczym nie wykazała faktu zawarcia przez rodziców umowy pożyczki na kwotę [...] zł;

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu ujętego w pkt 1

2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wiarygodności dowodom – oświadczeniu pożyczkobiorcy z dnia 28 września 2012 roku i zeznaniom świadka J.S., podczas gdy dowody te przy ich ocenie uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego i wiedzy powinny zostać uznane za wiarygodne i stanowiące dowód na wykazanie faktu zawarcia ww. umowy pożyczki.

Niezależnie od powyższych zarzutów, zarzucono naruszenie:

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wprowadzenia do akt sprawy i uwzględnienia przy ocenie całości materiału dowodowego następujących dokumentów: umowy sprzedaży z dnia 23 października 2012 r., umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 16 czerwca 2010 r.,

4) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona nie przedłożyła oryginału dokumentu - oświadczenia pożyczkobiorcy z 28 września 2012 r., podczas gdy zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza.

Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: kopii wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie, Wydział XI Cywilny-Rodzinny z 25 września 2012 r., kopii umowy sprzedaży z 23 października 2012 r. i umowy przedwstępnej z 16 czerwca 2010 r.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy kwestii istnienia długów spadkowych, które winny być uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Według Skarżącej nabyty przez nią po matce spadek obciążają długi i ciężary w wysokości [...] zł, tj. pożyczka udzielona spadkodawczyni przez ojca Skarżącej na przełomie 2011 i 2012 roku. W ocenie organów podatkowych natomiast, zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Podatniczkę, nie potwierdzają, aby na spadkodawcy ciążyły wskazywane przez Stronę zobowiązania finansowe, które mogłyby stanowić długi spadku.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez organy przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, które jest kwestionowane przez Skarżącą, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu ustalenie czy doszło do zawarcie ww. pożyczki, mającej wpływ na rozliczenie podatku od spadków i darowizn. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów, ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku. W sprawie prawidłowo ustalono przedmioty, które weszły do spadku oraz przyjęto, że podana w zeznaniu podatkowym wartość odziedziczonej nieruchomości odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 u.p.s.d. Te zagadnienia pozostają w sprawie bezsporne.

Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy potwierdza, że uzasadnione było również nieuwzględnienie przez organ podatkowy wskazywanych przez stronę długów i ciężarów spadku (ww. pożyczki), które nie zostały rozliczone przez spadkodawcę.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi z kolei, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Na gruncie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest, że pojęcie długów i ciężarów obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców (wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1651/17, LEX nr 2411652). Wraz ze śmiercią osoby fizycznej (spadkodawcy) nie kończy się bowiem odpowiedzialność wynikająca z zaciągniętych przez nią kredytów, pożyczek czy też innych niespłaconych zobowiązań. Nie ulega jednak wątpliwości, że aby takie roszczenia mogły stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na nie powołuje musi wskazać (udokumentować) tytuł prawny do ich dochodzenia, ich rodzaj i wysokość. Wynika to z art. 17a zd. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. poz. 2068 - dalej "rozporządzenie"), zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

A zatem to strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, wskazująca na fakt istnienia długów spadku w postaci nieuregulowania przez spadkodawcę zobowiązań finansowych, które winni obecnie spłacić spadkobiercy i które obciążają nabyte rzeczy lub prawa, ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych długów, ale także udokumentowania ich istnienia oraz obowiązku spłaty. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że warunkiem uznania, że pożyczka udzielona spadkodawczyni przez jej męża na zakup mieszkania, która nie została rozliczona przez spadkodawcę, stanowi dług spadku, jest stosowne jej udokumentowanie. W sprawie, analiza akt sprawy pokazuje, że organy podatkowe umożliwiły Podatniczce w toku prowadzonego postępowania przedstawienie dokumentów i innych dowodów potwierdzających istnienie długów i ciężarów, wzywając stronę do ich przedłożenia. W sprawie nie ma wątpliwości, że umowa pożyczki nie została zawarta w formie pisemnej, lecz ustnej. Fakt jest zawarcia nie został zgłoszony organowi podatkowemu. Skarżąca w toku postępowania powoływała się na kopię oświadczenia A.S.1 z 28 września 2012 r. poświadczoną przez notariusza za zgodność z okazanym mu dokumentem. Z oświadczenia tego wynika, że spadkodawczyni potwierdza odbiór pożyczki udzielonej przez męża, a wypłaconej w ratach od listopada 2011 r. do 28 września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Pomimo wezwania przez organ Skarżąca nie przedłożyła oryginału dokumentu zawierającego przedmiotowe oświadczenie. Sąd odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 194a §2 O.p., stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tego dokumentu, zwracając w szczególności uwagę na zagubienie oryginału tego oświadczenia przez Skarżącą oraz widniejący na nim podpis spadkodawczyni, który różni się od podpisu złożonego na znajdujących się w aktach sprawy deklaracjach SD-Z2 oraz kserokopii dowodu osobistego. Sąd stwierdza, że bez oryginału przedmiotowego oświadczenia organy nie miały możliwości zweryfikowania jego autentyczności. Sąd zaznacza w tym miejscu, że art. 96 pkt 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawa o notariacie (Dz.U. z 2022 r., poz. 1799 ze zm., dalej "p.o.n.") stanowi że notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem, natomiast stosownie do art. 98 p.o.n. notariusz stwierdza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem, a jeżeli okazany dokument zawiera cechy szczególne (dopiski, poprawki, uszkodzenia), notariusz stwierdza to w poświadczeniu. Wbrew stanowisku pełnomocnika wyrażonemu w skardze, poświadczenie przez notariusza zgodności odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym mu dokumentem nie tworzy domniemania autentyczności oryginału tego dokumentu. Możliwości takiej przeczy brzmienie przepisu art. 96 pkt 2 p.o.n. (a także art. 98 zdanie 1 p.o.n.), bowiem poświadczenie zgodności dokumentu poświadczanego odnosi się do treści dokumentu okazanego notariuszowi jako przedmiot poświadczenia. Notariusz nie ma obowiązku oceny, czy okazywany mu w celu poświadczenia dokument jest oryginałem, czy jego kopią, jeśli jasno nie wynika to z treści czy formy dokumentu okazywanego. Nie ocenia też, czy spełnia on wymagania środka dowodowego dla potrzeb np. postępowania podatkowego jako dokument urzędowy lub prywatny. Notariusz nie kontroluje prawdziwości dokumentu poświadczanego, lecz bez względu na jego charakter stwierdza jego zgodność z dokumentem okazanym (wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 12/14, LEX nr 1985378). Poświadczając zgodność kopii notariusz nie nadaje okazanemu dokumentowi przymiotu autentyczności, jak i nie weryfikuje prawidłowości jego wydania, ani zgodności z prawem. Czynność notariusza, o której mowa w art. 96 pkt 2 i w art. 98 p.o.n., polega na urzędowym zaświadczeniu o identyczności treści i formy tego, co mu okazano, z tym, co jest poświadczane. Ewentualnym wątpliwościom co do treści i/lub formy poświadczanego dokumentu notariusz powinien dać wyraz w sposób przewidziany w art. 98 p.o.n., to jest poprzez dodatkowe stwierdzenie w treści poświadczenia, że okazany mu dokument zawiera cechy szczególne w postaci dopisków, uszkodzeń, poprawek, względnie innych, widocznych cech zewnętrznych tego rodzaju (wyrok Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II CSK 318/16, LEX nr 2306360). Znajdujący się w aktach sprawy akt poświadczenia z 6 września 2021 r. stwierdza zgodność dokumentu poświadczanego przez notariusza "z okazanym dokumentem", a nie "z oryginałem", jak sugeruje to pełnomocnik Skarżącej w skardze (str. 6 i 7). Poświadczenie to nie jest więc dowodem istnienia oryginału. Jak wskazał SN w ww. wyroku, przepisy p.o.n. nie nakładają na notariusza obowiązku badania, czy dokument objęty poświadczeniem stanowi oryginał, rozumiany jako "egzemplarz pierwotny", lecz obowiązek zbadania jego zgodności z dokumentem okazanym (art. 96 pkt 2 i art. 98 p.o.n.). Tak więc uzyskanie poświadczenia zgodności odpisu oświadczenia spadkodawcy dotyczącego odbioru i wypłaty pożyczki z okazanym notariuszowi dokumentem nie nadaje temu odpisowi waloru dowodu na istnienie oryginału poświadczanego dokumentu. Sąd wskazuje również, że celem ustalenia okoliczności związanych z zawarciem przedmiotowej pożyczki organ podjął próby przesłuchania J.S., który jednak pomimo wezwań nie zgłaszał się do organu podatkowego. To pełnomocnik Skarżącej sam zawnioskował o skierowanie pytań do ojca Podatniczki w formie pisemnej, również J.S. wnosił o wysłanie do niego pytań drogą listowną. Organ przychylił się do tych wniosków i pismem z 31 sierpnia 2022 r. wezwał pożyczkodawcę do udzielenia odpowiedzi na wskazane w piśmie pytania dotyczące udzielonej spadkodawczyni pożyczki. Na pytania te J.S. odpowiedział w piśmie z 26 września 2022 r. Sąd nie znalazł podstaw, aby dokonaną przez organy podatkowe ocenę pisemnych wyjaśnień wyżej Wymienionego zakwestionować. Słusznie organ zwrócił uwagę na brak zawarcia umowy pożyczki na piśmie, brak określenia okresu na jaki pożyczka została udzielona, brak jej oprocentowania oraz brak zabezpieczenia jej zwrotu przez pożyczkodawcę. Wszystkie te okoliczności, w połączeniu z pozostałymi zebranymi dowodami w sprawie, w szczególności faktem dysponowania w 2012 r. przez spadkodawczynię kwotą [...] zł, stanowiącą darowiznę od Skarżącej, udzieloną w dniach 16 i 17 sierpnia 2012 r., a więc na krótko przed zakupem przez obdarowaną nieruchomości przy ul. [...] w K., bezsprzecznie pozwalały na podważenie wiarygodności informacji o zawartej w związku z zakupem tej nieruchomości umowie pożyczki przez spadkodawczynię, której konieczność zwrotu obciąża obecnie Spadkobierczynię. Należy wskazać, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dlatego zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Również dopuszczone przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dokumenty, stanowiące wyrok orzekający rozwód rodziców Skarżącej, umowę sprzedaży z 23 października 2012 r. i umowę przedwstępną z 16 czerwca 2010 r. nie stanowią dowodów potwierdzających, że spadkodawczyni miała wobec byłego męża nieuregulowane zobowiązania finansowe związane z zakupem ww. nieruchomości. Z umowy sprzedaży z 23 października 2012 r. wynika, że 13 czerwca 2012 r. spadkodawczyni nabyła od M.Ś. ogół praw i obowiązków wynikających z zawarcia umowy przedwstępnej z dnia 16 czerwca 2010 r. oraz przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez niego umowy przedwstępnej, a umowa sprzedaży zawierana jest w wykonaniu umowy przedwstępnej. Sąd zauważa, że Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania żadnego dokumentu potwierdzającego, że już 13 czerwca 2012 r. jej matka musiała dysponować całą kwotą stanowiącą cenę sprzedaży nieruchomości, zwłaszcza, że z umowy przedwstępnej wynika, że M.Ś. zawierając umowę był zobligowany do wpłacenia jedynie kwoty [...] zł zadatku (pkt X. 1 umowy przedwstępnej), zaś pozostałą do zapłaty część przyszłej ceny sprzedaży w kwocie [...] zł zobowiązał się zapłacić na powierniczy rachunek bankowy inwestora w terminie 7 dni przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej, jednakże nie później niż do dnia 23 września 2010 r. (pkt X. 4 umowy przedwstępnej). Termin 23 września 2010 r. był terminem, w którym strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną (pkt VIII umowy przedwstępnej). Ostatecznie umowa przyrzeczona została zawarta ze spadkodawczynią 23 października 2012 r. i dopiero w tym dniu pełnomocnik sprzedającego potwierdził wpłatę całej kwoty stanowiącej cenę sprzedaży na rachunek powierniczy prowadzony przez bank [...], a kupujący zobowiązał się niezwłocznie po podpisaniu umowy wyrazić zgodę z formie oświadczenia na wypłacenie przez bank całej kwoty stanowiącej cenę sprzedaży zgromadzonej na rachunku powierniczym – sprzedającemu (pkt VII umowy sprzedaży). Twierdzenie Skarżącej o konieczności posiadania przez matkę środków na zakup nieruchomości już w czerwcu 2012 r. słusznie zostało więc uznane przez organy podatkowe za nieuzasadnione.

Podsumowując Sąd stwierdza, w świetle ustalonych okoliczności sprawy, że postępowanie oraz dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadom określonym w ustawie Ordynacja podatkowa. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby spadek obciążał dług w postaci nieuregulowanej przez spadkodawcę pożyczki, którą powinna spłacić Skarżąca. Prawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadził do w pełni uzasadnionego zastosowania przepisów materialnoprawnych. W rezultacie za prawidłowe należało uznać stanowisko organu co do podstawy opodatkowania i ustalonego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Z tych względów Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.