Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 49/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jerzy Solarski, Sędzia WSA Ewa Partyka, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2022 r., nr 1801-IOV-2.603.3.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z 22 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 maja 2022 r., znak sprawy: 1801-IOV-1.603.3.2020, odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2016 r., znak: 1801-PT2.4213.155.2015, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2010 r. do stycznia 2011 r., wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.).

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po dokonaniu analizy wniosku E. sp. z o.o. (Spółka, Skarżąca) pod kątem dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z 12 lutego 2020 r., znak sprawy: 1801-IOV-1.603.3.2020, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2016 r., znak: 1801- PT2.4213.155.2015. Postanowienie to na mocy art. 243 § 2 o.p., stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Organ II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w związku z odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 maja 2022 r., wydanej na skutek wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2016 r., z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga z 16 października 2019 r., sygn. akt C- 189/18.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2016 r., uprzednio została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 17 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 906/16, uchylił zaskarżoną decyzję. Jednak na skutek złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 890/17, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 stycznia 2017 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, który wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 554/19, oddalił skargę E. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. i za styczeń 2011r. Wskazany wyrok jest prawomocny od 5 listopada 2019 r.

W decyzji z 22 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wskazał że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W ocenie organu orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. wydane w sprawie C-189/18 pozostaje bez wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2016 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że orzeczenie to nie dotyczyło przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w który decyzja stała się ostateczna. Dodatkowo podkreślono, że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 nie ma charakteru precedensowego. Ponadto wtoku postępowania, zakończonego ostateczną decyzją spełniono wszelkie wytyczne wypływające z analizowanego orzeczenia w zakresie dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w ramach powiązanych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów strony postępowania, które to wytyczne mają swoje umocowanie również w przepisach Ordynacji podatkowej, w oparciu o które organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie.

Według organu prawidłowość prowadzenia postępowania przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym zgodnie z Ordynacją podatkową, została potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 554/19, oddalającym skargę E. sp. z o.o. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2016 r.

Skarżąca złożyła na skargę Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona treścią art. 240 §1 pkt 11 o.p., zatem zasadne jest utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej z dnia 2 września 2016 r. znak: 1801- PT2.4213.155.2015 podczas gdy zdaniem Skarżącej w sprawie ziściła się przesłanka określona treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zatem zastosowanie winien znaleźć art. 245 § 1 pkt 1 o.p.;

2) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 o.p., poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, iż ustalenia faktyczne przyjęte przez organ podatkowy dokonujący ustaleń wobec kontrahentów (w decyzji oraz protokole badania ksiąg) korzysta z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego, co pozwala na przyjęcie, iż mogą one stanowić zupełny dowód do dokonania ustaleń faktycznych i prawnych wobec Skarżącej, podczas gdy organ podatkowy winien dokonać ustaleń na podstawie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie;

4) art. 210 § 1 pkt 6 §4w zw.z art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez błędne odniesienie się do okoliczności wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Powyższe naruszenie spowodowało błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p.;

5) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że Strona miała zapewnione prawo do obrony.

Skarga zawiera uzasadnienie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sądowej kontroli podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 22 listopada 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 30 maja 2022 r. odmawiającą uchylenia - po rozpoznaniu wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania - decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2010 r. do stycznia 2011 r.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 o.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 o.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256 o.p.).

Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 o.p. Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Poza sporem pozostaje, że wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 22 listopada 2022 r., która - w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń - jest ostateczna.

Składając wniosek o wznowienie postępowania Spółka, jako przesłankę swojego żądania, wskazała art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Z treści wskazanego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 (dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 436/22).

Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 o.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania podatnik żąda, organy obu instancji wyznaczały Spółce termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, pragnie wskazać, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych.

Jak już wskazano na wstępie rozważań, postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez Spółkę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania odpowiadało wymogom o.p. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszeń przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie przepisów prawa (wskazanych w skardze), w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. i innych wad zaskarżonej decyzji skutkujących koniecznością jej uchylenia, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.