Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 674/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 62
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 maja 2023 r. nr 0201-IER.7010.27.2023.DW w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I i II/2021 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 maja 2023 r. (nr 0201-IER.7010.27.2023.DW) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ II Instancji), po rozpatrzeniu zażalenia D. Ż. (dalej: Skarżący, Strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, Organ I instancji) z 27 grudnia 2022 r. (nr 0225-7010.37590807/2022) w sprawie zaliczenia wpłaty z 23 grudnia 2022 r. w kwocie 2.292 zł na poczet zaległości:

- w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r.: na należność główną - kwoty 731,66 zł, na odsetki za zwłokę - kwoty 146,56 zł;

- w podatku od towarów i usług za luty 2021 r.: na należność główną - kwoty 1.183,90 zł, na odsetki za zwłokę - kwoty 229,88 zł,

utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r., z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.562 zł oraz deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2021 r., z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.947 zł. NUS wystawił w dniu 1 czerwca 2021 r. upomnienie dotyczące m.in. należności za styczeń i luty 2021 r., a w dniu 7 września 2021 r. - tytuły wykonawcze za: styczeń 2021 r. na kwotę główną 1.562 zł i odsetki w wysokości 66,40 zł, za luty 2021 r. na kwotę główną 1.947 zł i odsetki w wysokości 70,80 zł. Odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 8 września 2021 r., Skarżący odebrał 24 września 2021 r.

W dniu 29 listopada 2022 r. Skarżący wpłacił na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. kwotę 2.482 zł. NUS postanowieniem z 30 listopada 2022 r. nr 0225-7010.36179053/2022 zaliczył tę wpłatę m. in. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. - na należność główną - w kwocie 830,34 zł i na odsetki za zwłokę – w kwocie 157,32 zł. W postanowieniu NUS wskazał, że do zapłaty pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w wysokości 731,66 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie Skarżący otrzymał 2 marca 2023 r. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy to postanowienie.

W dniu 23 grudnia 2022 r. Skarżący wpłacił na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. kwotę 2.292 zł.

W postanowieniu z 27 grudnia 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 23 grudnia 2022 r. NUS wskazał, że odsetki za zwłokę dla zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. naliczono od 26 lutego 2021 r. do 23 grudnia 2022 r., a dla zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. od 26 marca 2021 r. do 23 grudnia 2022 r. Ponadto podał, że do zapłaty pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. w wysokości 763,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku powyższego zaliczenia, zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. została w całości uregulowana. Postanowienie to Skarżący odebrał 10 marca 2023 r.

W zażaleniu na ww. postanowienie Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 55 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, a odsetki nie powinny być naliczane, ponieważ nie było podstawy faktycznej, ani prawnej do rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę, czy możliwości zaliczenia jakiejkolwiek wpłaty na poczet nieistniejących odsetek;

- art. 62 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie;

- art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym wskutek braku wyjaśnienia przyczyn, dla których wydano zaskarżone postanowienie po znacznym okresie czasu od dokonania wpłat przez podatnika oraz braku wyjaśnienia przyczyn, dla których postanowienie zostało nadane dopiero w marcu 2023 r.;

- art. 125 o.p., poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania wskutek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat po znacznym upływie czasu od dokonania wpłat mimo dokonania ich w terminie, we właściwej wysokości oraz ze wskazaniem tytułu i okresu podatku, którego dotyczy wpłata.

Zaskarżonym postanowieniem z 29 maja 2023 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Organ II instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Organ I instancji prawidłowo zaliczył wpłatę z 23 grudnia 2022 r. w kwocie 2.292 zł opisaną, jako wpłata na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r., na poczet zobowiązań w tym podatku za styczeń 2021 r. i luty 2021 r. DIAS powołał treść art. 62 § 1 o.p. i podkreślił, że NUS zaliczając wpłatę z 23 grudnia 2022 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług nie naruszył prawa. Dyspozycja na dowodzie wpłaty z 23 grudnia 2022 r. wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w zakresie tytułu podatkowego - podatku od towarów i usług, bowiem w dacie dokonania wpłaty, Skarżący posiadał zobowiązania w podatku od towarów i usług, dla których termin płatności upłynął.

DIAS zauważył, że wpłatę z 24 lutego 2021 r. w kwocie 1.562 zł opisaną jako wpłata na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. NUS postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r. nr 0225-SER.7010.9.2022 zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT-7:

- za listopad 2019 r. na należność główną - kwotę 1.112,55 zł i na odsetki za zwłokę -kwotę 103,63 zł;

- za grudzień 2019 r. na należność główną - kwotę 307,65 zł, na odsetki za zwłokę -kwotę 26,57 zł na koszty upomnienia – kwotę 11,60 zł.

Wpłatę z 24 marca 2021 r. w kwocie 1.947 zł NUS postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r. nr 0225-SER.7010.10.2022 zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT-7:

- za grudzień 2019 r. na należność główną - kwotę 988,35 zł i na odsetki za zwłokę - kwotę 91,42 zł;

- za styczeń 2020 r. na należność główną - kwotę 798,45zł i na odsetki za zwłokę -kwotę 68,78 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia z 1 kwietnia 2022 r. DIAS, po rozpatrzeniu zażaleń, postanowieniami z 15 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy. Na postanowienia DIAS Skarżący nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji za styczeń 2021 r. i luty 2021 r. powstała zaległość podatkowa.

Organ II instancji dodał, że data wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty, nie jest datą faktycznego jej zaliczenia. Wydanie postanowienia wywołuje bowiem skutki wsteczne, ponieważ objęta nim zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe wygasa w dniu, na który zaliczenia dokonano, a nie w dniu, w którym postanowienie to wydano. Bez znaczenia jest zatem data wydania postanowienia, gdyż postanowienie ma charakter deklaratoryjny i potwierdza to, co już nastąpiło na podstawie prawa.

W skardze do Sądu na powyższe postanowienie, Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy przepisy te winny mieć zastosowanie przy dokonywaniu oceny podstaw materialnych do dokonania zaliczania wpłat, albowiem stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń i luty 2021 r. wygasły wskutek ich zapłaty jeszcze w 2021 r., a po tej dacie nie zaistniało żadne zdarzenie wskazane w drugim z powołanych przepisów, ani nie została wydana decyzja podatkowa ustalająca wysokość tego zobowiązania;

2) naruszenie art. 55 w zw. z art. 53 § 1-2 i art. 53a o.p., poprzez zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowo zastosowane kolejne z wymienionych przepisów jednoznacznie wskazują, że warunkiem naliczania odsetek za zwłokę jest powstanie zaległości podatkowej; tymczasem, skoro w realiach przedmiotowej sprawy zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2021 r. zostało zapłacone w terminie, zobowiązanie to wygasło i nie powstała zaległość podatkowa, ani nie było możliwe ustalenie odsetek za zwłokę w tych zobowiązaniach, a następnie zaliczania wpłat na ich poczet;

3) naruszenie art. 62 § 1- § 5 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że były podstawy do wydania przez NUS postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 23 grudnia 2022 r., podczas gdy:

a) prawidłowa wykładnia ww. przepisów odpowiadająca brzmieniu § 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, że dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a wyłącznie w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika; tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, gdyż Skarżący wskazał podatek, na poczet którego jest dokonywana wpłata, a zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń i luty 2021 r. wygasły wobec ich zapłaty, na dowód czego przedłożono potwierdzenia zapłaty;

b) prawidłowa wykładnia ww. przepisów odpowiadająca brzmieniu § 1 zdanie drugie jednoznacznie wskazuje, że dokonaną wpłatę można zaliczyć wyłącznie na poczet istniejącej zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, a więc możliwe jest zaliczenie tylko na poczet istniejących zaległości podatkowych, a nie takich, które wygasły wobec ich zapłaty lub zostały one zapłacone przez Skarżącego, a organ nie wydał decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania odsetkowego lub co do innych kosztów;

c) prawidłowa wykładnia ww. przepisów odpowiadająca brzmieniu jego § 4 wskazuje, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty może dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia. Tymczasem, w realiach przedmiotowej sprawy w dacie dokonania wpłaty oraz wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia tej wpłaty, zaległości podatkowe w podatku VAT za styczeń i luty 2021 r. nie istniały, gdyż zobowiązania z tego tytułu wygasły wobec ich zapłaty, nie mogły zatem powstać żadne należności z tytułu odsetek za zwłokę, czy kosztów, na poczet których miałoby być dokonane zaliczenie;

4) naruszenie wyrażonej w art. 121 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wskutek utrzymania w mocy postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat, które zostało wydane wadliwie i w sposób niewłaściwy, tj. ze znacznym opóźnieniem od momentu zapłaty podatków, a także w sposób celowo wprowadzający "w błąd" jego adresata, gdyż - o ile w treści zaskarżonego postanowienia NUS określono jego rzekomą datę jako datę wydania 27 grudnia 2022 r., o tyle postanowienie to wysłano i doręczono Skarżącemu dopiero w marcu 2023 r.; wskutek tego US Wrocław Krzyki niejako "sztucznie" wykreował zaległości podatkowe dopiero po kilu miesiącach od daty rzekomego zaliczenia wpłaty podatnika mimo tego, że na bieżąco i w terminie dokonywał on wpłat na poczet podatku od towarów i usług, miesięczne, jak i roczne rozliczenie w podatku VAT nigdy nie zostało zakwestionowane przez właściwy urząd skarbowy i tym samym podatnik był w przeświadczeniu, że na bieżąco reguluje płatności z tytułu podatku VAT i nie ma zaległości podatkowych w tym zakresie;

5) naruszenie wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej i braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikają żadne istotne dla sprawy okoliczności, za wyjątkiem próby usankcjonowania wadliwego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej zaliczania wpłat; co więcej, wszystkie postanowienia w sprawie zaliczania wpłat dokonywane przez US Wrocław Krzyki zostały zaskarżone w odpowiednim terminie; DIAS postanowieniem z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie znak 0201-IEW2.720.25.2021.AK1.2022 uchylił postanowienie US Wrocław Krzyki w przedmiocie oddalenia zarzutów i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowienie to dotyczyło właśnie niewłaściwego wszczęcia egzekucji, co do podatku VAT za sierpień i wrzesień 2020 r. W obrocie prawnym nie znajduje się również inne postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat, które niejako sankcjonowałoby zaliczenia dokonane w zaskarżonych postanowieniach;

6) naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym wskutek braku wyjaśnienia przyczyn, dla których wydano zaskarżone postanowienie po znacznym okresie czasu od dokonania wpłat przez podatnika oraz braku wyjaśnienia przyczyn, dla których postanowienie dotyczące strony skarżącej zostało nadane dopiero w marcu 2023 r., a więc blisko 3 miesiące po ich wydaniu;

7) naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 o.p., wskutek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika po znacznym upływie czasu od dokonanych wpłat i mimo ich dokonania w terminie, we właściwej wysokości oraz ze wskazaniem tytułu i okresu podatku, którego dotyczy wpłata.

Zdaniem Skarżącego, w wyniku dokonanych naruszeń i wydanych dotychczas postanowień w sprawie zaliczenia wpłat organy podatkowe niejako "sztucznie wykreowały" zobowiązania podatkowe i jedynie instrumentalnie stosują przepisy dotyczące zaliczenia wpłat. W wyniku zaskarżonego postanowienia doszło bowiem do powstania zaległości podatkowych, mimo zapłaty podatków VAT za styczeń - luty 2021 r. oraz listopad 2022 r. W konsekwencji, organ podatkowy wydał wadliwe tytuły wykonawcze, prowadzi egzekucję i naliczył wygórowane koszty i odsetki wstecz mimo, że nie było podstaw do ich naliczania.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a.

Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 grudnia 2022 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r. Zdaniem Skarżącego, zaliczenie wpłaty z 23 grudnia 2022 r. na poczet zaległości za styczeń i luty 2021 r., było nieprawidłowe, ponieważ zaległości te w ogóle nie powstały, na dowód czego do zażalenia dołączył potwierdzenie uiszczenia w dniu 24 lutego 2021 r. kwoty 1.562 zł tytułem podatku VAT za styczeń 2021 r. oraz potwierdzenie uiszczenia w dniu 24 marca 2021 r. kwoty 1.947 zł tytułem podatku Vat za luty 2021 r.

Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak stanowi zaś art. 62 § 1a o.p., jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów.

Wykładnia językowa przytoczonych regulacji nie pozostawia wątpliwości, że podatnik dysponuje prawem wskazania podatku, na który ma być zaliczona dana wpłata. Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, podatnik nie dysponuje prawem wskazania, która z zaległości w danym podatku ma zostać uregulowana dokonywaną wpłatą. W tym zakresie bezwzględnym obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej w danym podatku o najwcześniejszym terminie płatności. Przedstawiony sposób rozumienia art. 62 § 1 o.p. jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) wskazano, że dokonując wykładni powyższej regulacji trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawodawca rozróżnia sytuację zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku (zdanie pierwsze) od sytuacji zaległości podatkowych, to jest zobowiązań podatkowych, których termin płatności już upłynął (zdanie drugie). Z tego rozróżnienia wynika, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale wyłącznie w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, ma więc charakter deklaratoryjny. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty (por.m.in. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; z 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15, CBOSA).

W sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zobowiązane za styczeń i luty 2021 r. nie wygasło wskutek dokonanych przez niego wpłat w lutym i marcu 2021 r. Wpłata z 24 lutego 2021 r. została zaliczona na poczet zaległości VAT za listopad i grudzień 2019 r., a wpłata z 24 marca 2021 r. – na poczet zaległości VAT za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się postanowienia DIAS z 15 czerwca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienia NUS z 1 kwietnia 2022 r. o zaliczeniu dokonanych wpłat. Jak wskazał Organ II instancji, postanowienia te zostały doręczone skarżącemu 21 czerwca 2022 r. i nie zostały zaskarżone do Sądu. Skoro zatem w dacie dokonania przez Skarżącego wpłaty za styczeń i luty 2021 r. istniały wymagalne zobowiązania z tytułu VAT za listopad, grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r., to automatycznie wpłaty te – mimo że zostały opisane przez Skarżącego jako dokonane za styczeń i luty 2021 r. – musiały być zaliczona na wymagalne i najstarsze zobowiązania. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., tytuły wpłat z 24 lutego 2021 r. i 24 marca 2021 r. wiązały NUS jedynie w zakresie rodzaju podatku – podatek od towarów i usług, natomiast wobec posiadanych zaległości za wskazane wyżej okresy, Organ I instancji nie mógł dokonać zaliczenia, zgodnie z wolą Strony, na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r. NUS nie mógł uwzględniać wpłat na bieżące zobowiązania, lecz miał obowiązek zaspokajania najstarszych zaległości wraz z odsetkami i ewentualnymi kosztami upomnienia. W konsekwencji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 62 o.p.

W zaskarżonym postanowieniu uwzględniono również kwotę odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 o.p.). W myśl art. 55 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§1). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Wskazana w tym przepisie zasada proporcjonalnego rozliczenia wpłaty niepokrywającej całości zaległości i naliczonych od niej odsetek obowiązuje z mocy prawa i ani zobowiązany, ani organ nie mają możliwości jej modyfikowania. W konsekwencji stwierdzenia zatem, że w sprawie istniała zaległość podatkowa, konieczne było ustalenie odsetek za zwłokę i proporcjonalne zaliczenie wpłaty z 23 grudnia 2022 r. na poczet zaległości i odsetek. Tym samym w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 55 w zw. z art. 53 § 1-2 i art. 53a o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 o.p., które dotyczyły braku wyjaśnienia przyczyn, dla których wydano zaskarżone postanowienie po znacznym okresie czasu od dokonania wpłat przez podatnika oraz braku wyjaśnienia przyczyn, dla których postanowienie dotyczące strony skarżącej zostało nadane dopiero w marcu 2023 r., a więc blisko 3 miesiące po jego wydaniu, wskazać należy, że w istocie w sprawie naruszono zasadę szybkości postepowania. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty z 23 grudnia 2022 r. NUS wydał co prawda już 27 grudnia 2022 r., jednak do Strony skierował je dopiero w marcu 2023 r. Ponadto postanowienia o zaliczeniu wpłat dokonanych 24 lutego 2021 r. i 24 marca 2021 r. zostały wydane dopiero 1 kwietnia 2022 r. W zaskarżonym postanowieniu DIAS przyznał, że uzasadniony jest zarzut w zakresie dotyczącym wydania postanowienia ze znacznym opóźnieniem. Stwierdzone uchybienie nie miało jednak wpływy na prawidłowość rozliczenia wpłaty z 23 grudnia 2022 r. i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby być podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podkreślić jeszcze raz należy, że postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych przez podatnika ma charakter deklaratoryjny, o czym była już mowa wyżej. Oznacza to, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w o.p. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma zatem charakter wtórny, wobec następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty lub też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżących zobowiązań podatkowych. Deklaratoryjny akt administracyjny potwierdza jedynie treść powstałego z mocy prawa stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1283/21, CBOSA).

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.