Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 2201/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6131 Opłaty za korzystanie ze środowiska
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 138
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wykowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kaja Angerman Asesor WSA Michał Sułkowski Protokolant ref. Jagoda Słowik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 5 sierpnia 2022 r., nr DKO.401.746.2022.KM w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 19 562 zł (dziewiętnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "Sądu" albo "WSA") decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr DKO.401.746.2022.KM (dalej "zaskarżoną decyzją" albo "decyzją odwoławczą") Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej "GIOŚ" albo "Organ") po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej "Skarżąca", "Spółka" albo "Strona") od decyzji Marszałka Województwa [...] (dalej "Marszałka") z dnia [...] listopada 2017 nr [...], określającej wysokość zaległości Skarżącej z tytułu opłaty produktowej za rok 2014 w kwocie 1 900 727,00 zł oraz zobowiązującej Skarżącą do wpłaty w/w kwoty wraz z odsetkami, zgodnie z dyspozycją art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) orzekł w następujący sposób:

- uchylił decyzję Marszałka i w tym zakresie określił wysokość zaległości Skarżącej z tytułu opłaty produktowej za rok 2014 w kwocie 874 489 zł oraz zobowiązał Skarżącą do wpłaty ww. kwoty wraz z odsetkami, zgodnie z dyspozycją art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).

II. Przebieg postępowania administracyjnego, poprzedzający wydanie przez GIOŚ zaskarżonej obecnie decyzji odwoławczej, przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., wydaną na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 6 art. 34, art. 36 oraz art. 37 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1863 z póżn. zm.), dalej "u.g.o.o.o." albo "ustawa", Marszałek określił wysokość zaległości Skarżącej z tytułu opłaty produktowej za rok 2014 w kwocie 1 900 727,00 zł (słownie: jeden milion dziewięćset tysięcy siedemset dwadzieścia siedem złotych), określając również termin wpłaty należności.

W uzasadnieniu decyzji Marszałek wskazał, iż wysokość zaległości określono na podstawie ustaleń kontroli w zakładzie Skarżącej, przeprowadzonej przez Marszałka w dniach 22 czerwca - 22 lipca 2016 r., zamieszczonych w protokole kontroli znak: [...]z dnia [...] lipca 2016 r. z pominięciem mas odpadów, które zostały zadeklarowane do [...] S.A. Należna opłata produktowa naliczona została w oparciu o obowiązujące przepisy, tj.: opublikowane w załączniku nr 1 do u.g.o.o.o. docelowe poziomy odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie stawek opłat produktowych dla poszczególnych rodzajów opakowań (Dz. U. z 2010 r., poz. 1774). Opłatę wyliczono przy zastosowaniu wzorów, zamieszczonych w załączniku nr 2 do ustawy i opisano wzory: opłaty produktowa za niewykonany recykling, opłaty produktowej za niewykonany odzysk, opłaty produktowej za niewykonany recykling dla sumy opakowań oraz opłaty łącznej. Do opisanych w decyzji wzorów organ I instancji podstawił ustalone przez siebie wartości i wskazano kwotę:

1) opłaty produktowej za niewykonany recykling odpadów opakowaniowych z tworzyw sztucznych - 139 642,34 zł,

2) opłatę produktową za niewykonany recykling odpadów opakowaniowych z papieru i tektury - 6 477,23 zł,

3) opłatę produktową za niewykonany recykling odpadów opakowaniowych z blachy stalowej - 15 663,68 zł,

4) opłatę produktową za niewykonany recykling odpadów opakowaniowych ze szkła - 341 101,65 zł,

5) opłatę produktową za niewykonany odzysk odpadów opakowaniowych clą sumy opakowań - 728 789,73 zł,

6) opłatę produktową za niewykonany recykling odpadów opakowaniowych dla sumy opakowań - 669 052,87 zł oraz

łączną opłatę produktową - 1 900 727,00 zł (łączna opłata produktowa zaokrąglona do pełnych złotych, zgodnie z art. 63 § 1 ustaw/ z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa).

2. Pismem z dnia 28 listopada 2017 r. Skarżąca odwołała się od decyzji Marszałka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

3. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] GIOŚ utrzymał decyzję Marszałka w mocy.

4. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt IV SA/Wa 2596/20, tut. Sąd, po rozpoznaniu skargi Skarżącej od w/w pierwszej decyzji odwoławczej GIOŚ z dnia [...] września 2020 r., uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano w szczególności, co następuje:

(i) Stosownie do art. 23 ust. 2 u.g.o.o.o., w przypadku gdy wprowadzający produkty w opakowaniach nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 22 ust. 1, albo prowadzi ją nierzetelnie, informacje o masie opakowań, w których wprowadził on do obrotu produkty, marszałek województwa lub wojewódzki inspektor ochrony środowiska ustalają na podstawie wszelkich dostępnych informacji, a w razie ich braku – szacunkowo. Według przepisanego w słowniku języka polskiego PWN słowo "szacunkowy" znaczy "przybliżone określenie wartości, wielkości lub ilości czegoś". Z kolei słowo "przybliżony" oznacza "niezupełnie dokładny, ale bardzo bliski rzeczywistemu". Wykładnia językowa wskazuje, że organ ochrony środowiska powinien dążyć do ustalenia stanu faktycznego, pomimo braków w dokumentacji;

(ii) Zasadnie podnosi skarga, że informacja o masie opakowań nie może być ustalona w sposób dowolny w oderwaniu od wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie. Z tego względu niezwykle istotną okolicznością jest fakt, że GIOŚ w swoich rozważaniach całkowicie pominął okoliczności i wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę, w szczególności brak jest dowodów na to, że organ przeanalizował dokumenty, na które powołuje się strona skarżąca w skardze, tj. m.in.: (-) rozliczenie ilości butelek oraz skrzynek wprowadzonych po raz pierwszy do obrotu na podstawie remanentów w 2015 r., (-) arkusze spisu z natury za 2015 r., (-) faktury zakupu butelek w 2014 r., (-) zestawienie ilości butelek, które zostały stłuczone podczas produkcji i w trakcie magazynowania na podstawie protokołów stłuczki w 2014 r., (-) zestawienie pobrania wyrobów w opakowaniach i zwrotu pustych opakowań od odbiorców w 2014 r. na podstawie dokumentów obrotu opakowań.

Faktem jest, że dokumenty tego rodzaju nie stanowią ewidencji w rozumieniu u.g.o.o.o, niemniej mogą być traktowanej jako jedno z dostępnych źródeł informacji dla określenia szacunkowej masy opakowań. Zachowanie GIOŚ, który dokumenty pominął, pozostaje niezrozumiałe, w szczególności, że ogólne zasady postępowania administracyjnego nakazują jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zwłaszcza dokumenty (art. 75 § 1 k.p.a.);

(iii) Poszukiwanie wszelkich dostępnych informacji na temat masy opakowań jest nakazane przez ustawodawcę. Stwierdzenie dopiero bowiem braku takich danych uprawnia organ do szacunkowego ustalenia informacji o masie opakowań, co jest niezwykle istotne z uwagi na fakt, że opłata produktowa obliczana jest w oparciu o masy opakowań wprowadzone do obrotu w danym roku;

(iv) Odpowiedzialności za braki postępowania odwoławczego GIOŚ nie może przerzucać na Spółkę, która sama miała podać błędne dane m.in. w tabeli pt. "Zestawienie mas opakowań po raz pierwszy wprowadzonych na rynek krajowy w latach 2014-2015". GIOŚ jako organ ochrony środowiska został wyposażony w odpowiednie instrumenty umożliwiający zweryfikowanie danych podanych przez Spółkę, czemu między innymi miało służyć postępowanie odwoławcze. Tym bardziej, że przyjęcie wyników kontroli przeprowadzonej przez Marszałka nie zwalniało GIOŚ z przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie;

(v) Nie sposób przyjąć, że GIOŚ podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, skoro nie zapoznał się tak obszernym materiałem dowodowym przywołanym przez Skarżącą. Lektura decyzji organu II instancji nie pozwala stwierdzić do jakich konkluzji doszedł po analizie dokumentów, gdyż proces myślowy organu nie znalazł odzwierciedlenia w tekście jej uzasadnienia. GIOŚ przemilczał kwestię argumentów i wniosków odwołującego. Z akt sprawy wynika, że rację ma Skarżąca, iż z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji w żaden sposób nie wynika skąd organ powziął wiedzę, w oparciu o jakie dokumenty, czy wyjaśnienia, o konkretnych ilościach wprowadzonych na rynek w roku 2014 masach opakowań różnego rodzaju. Spółka po podpisaniu protokołu wniosła zastrzeżenia, a następnie złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa kwestionując wielkości podane w decyzji. Z decyzji tej nie wynika z jakich dokumentów źródłowych dane te zostały zaczerpnięte przez organ. Sąd podziela stanowisko Spółki, że nie sposób danych tych zweryfikować.

Takie też uzasadnienie wskazanych ilości zostało powielone przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu decyzji GIOŚ powołał się na dane wskazane przez Stronę w piśmie z dnia 19 lipca 2016 r. Zauważyć jednak należy, że Spółka twierdzi, iż dane te zostały podane pod dyktando kontrolujących. Obliczone w ten sposób ilości były na każdym kroku trwającego postępowania kwestionowane (zastrzeżenia, wezwanie do usunięcia, odwołanie, uzupełnienie odwołania, stanowisko strony z dnia 28 września 2020 r., skarga do sądu). Organ tę kwestię jednak zupełnie pomija i uchyla się od dokonania samodzielnych ustaleń w oparciu o wskazane przez Stronę dokumenty źródłowe;

(vi) Zasada zaufania od organów administracji publicznej obliguje organ, aby w uzasadnieniu decyzji znalazło się pełne odzwierciedlenie oraz ocena zebranego materiału dowodowego, wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast, pewnych istotnych ustaleń i ocen brak jest w rozstrzygnięciu organu instancji, to de facto strona pozbawiona jest możliwości ich kwestionowania na właściwym etapie postępowania;

(vii) W następstwie uprawomocnienia się wyroku GIOŚ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu oraz ponownie przeprowadzi postępowanie odwoławcze, w szczególności ustosunkuje się do twierdzeń strony z powołaniem na stosowne dokumenty źródłowe, w tym organ przeanalizuje i odniesie się do dokumentów, na które powołano się w skardze;

(vii) Z decyzji GIOŚ nie wynika na podstawie jakich dokumentów źródłowych, jakie dokładnie dane organ wziął za podstawę wyliczenia przedmiotowej opłaty, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości zweryfikowania sposobu zastosowania obowiązujących przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie.

5. W/w wyrok tut. Sądu stał się prawomocny z dniem 24 maja 2022 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi został następnie doręczony GIOŚ w dniu 13 czerwca 2022 r.

6. Pismem z dnia 13 lipca 2022 r. GIOŚ zawiadomił Skarżącą na podstawie art.10 § 1 k.p.a., iż w terminie trzech dni od otrzymania pisma może ona wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

7. W/w pismo zostało doręczone Skarżącej w dniu 1 sierpnia 2022 r. (z.p.o. - k.1364 akt administracyjnych).

8. W ostatnim dniu wyznaczonego w piśmie GIOŚ trzydniowego terminu, tj. w dniu 4 sierpnia 2022 r., Skarżąca nadała drogą pocztową (koperta – k.1409 akt. adm.) pismo procesowe, w którym:

(-) wniosła o przedłużenie terminu na udostępnienie jej akt postępowania oraz wypowiedzenie się w sprawie,

(-) wskazała na niekompletność materiału dowodowego (brak płyty CD przedłożonej organowi I instancji w trakcie kontroli),

(-) wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj.:

1) K. F. celem wykazania przebiegu kontroli prowadzonej przez organ I instancji, powodów wskazania danych zawartych w piśmie z dnia 14 września 2016 r., a ponadto zasad odbioru od kontrahentów opakowań wielokrotnego użytku, zasad wprowadzania opakowań wielokrotnego użytku do obrotu, sposobu wyliczenia stanów magazynowych spółki, sposobu wyliczenia ilości opakowań wprowadzonych na rynek pierwszy i kolejny raz, zasad sporządzania protokołów stłuczki, a nadto, że ilość sprzedanego w 2014 r. piwa czy zakupu opakowań nie odzwierciedlają wprowadzonych opakowań na rynek po raz pierwszy;

2) W. M. celem wykazania zasad odbioru od kontrahentów opakowań wielokrotnego użytku, zasad wprowadzania opakowań wielokrotnego użytku do obrotu, sposobu wyliczenia stanów magazynowych spółki, sposobu wyliczenia ilości opakowań wprowadzonych na rynek pierwszy i kolejny raz, zasad sporządzania protokołów stłuczki, a nadto, że ilość sprzedanego w 2014 r. piwa czy zakupu opakowań nie odzwierciedlają wprowadzonych opakowań na rynek po raz pierwszy;

3) M. J. celem wykazania przebiegu kontroli prowadzonej przez organ I instancji, powodów wskazania danych zawartych w piśmie z dnia 14 września 2016 r., a ponadto zasad i przyczyn zakupu opakowań w latach 2014 - 2015, zasad dokonywania zamówień opakowań szklanych, planów inwestycyjnych Spółki w latach 2014 - 2015, odbioru od kontrahentów opakowań wielokrotnego użytku, zasad wprowadzania opakowań wielokrotnego użytku do obrotu, sposobu wyliczenia stanów magazynowych spółki, sposobu wyliczenia ilości opakowań wprowadzonych na rynek pierwszy i kolejny raz, zasad sporządzania protokołów stłuczki, a nadto, że ilość sprzedanego w 2014 r. piwa, czy zakupu opakowań nie odzwierciedlają wprowadzonych opakowań na rynek po raz pierwszy.

W uzasadnieniu w/w wniosków dowodowych Skarżąca wskazała w szczególności, co następuje:

(i) Z wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA wynika konieczność uzupełnienia przez GIOŚ akt postępowania o w/w dowody, które wykażą, że założenie Organu, który wyliczył opłatę produktowa za 2015 r. tylko i wyłącznie na podstawie danych zakupu opakowań jest błędne;

(ii) Swoim działaniem organ I instancji rażąco naruszył podstawową zasadę postępowania — zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tą zasadą, na Marszałku Województwa spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy tj. obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej;

(iii) Pomimo posiadania wiedzy, że Spółka używa opakowań wielokrotnego użytku, i pomimo dostarczenia mu dokumentów obrazujących ilość odbieranych od kontrahentów w/w opakowań, Marszałek zaniechał ustalenia, w jakim zakresie opakowania, wprowadzone w 2014 r. i wcześniej zostały wprowadzone na rynek ponownie. Zastosowanie tak prostej arytmetyki, poprzez ustalenie ilości wprowadzonych opakowań do obrotu po raz pierwszy, tylko i wyłącznie na podstawie ilości zakupionych w danym roku opakowań, wykazuje, że organ naruszył w/w zasady postępowania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że na organie odwoławczym ciążą te same, co na organie pierwszej instancji, obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, należy uznać, że konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Zeznania wskazanych świadków pozwolą na wykazanie przez spółkę mechanizmów wprowadzania opakowań wielokrotnego użytku, zasad odbioru od kontrahentów opakowań wielokrotnego użytku, sposobu wyliczenia stanów magazynowych spółki, sposobu wyliczenia ilości opakowań wprowadzonych na rynek pierwszy i kolejny raz, zasad sporządzania protokołów stłuczki. Ostatecznie świadkowie mają wiedzę jak przebiegała kontrola prowadzona przez organ, jakie informacje otrzymywały osoby przeprowadzające kontrolę. Tym samym dowody te są niezbędne do wykazania, że ilość sprzedanego w 2014 r. piwa, czy też ilość zakupionych w 2014 r. opakowań, nie odzwierciedlają wprowadzonych opakowań na rynek po raz pierwszy. Wskazani świadkowie pozwolą wykazać, że spółka w okresie objętym decyzją czyniła duże inwestycje w postaci zakupu zakładu browaru w [...], w [...] a także centrum dystrybucji w [...]. W związku z tymi inwestycjami spółka podpisała kontrakt, który miał być realizowany i wymagał stosownego przygotowania w surowce i opakowania. W miarę jednak upływu czasu okazało się, że realizacja planów nie nastąpiła. Tym samym znaczna część opakowań, które organ uwzględnił w swoich wyliczeniach nie została wprowadzona do obrotu i zalegała w magazynach. Osoby przeprowadzające kontrolę miały okazje osobiście zobaczyć magazynowane w [...] butelki i skrzynki. Pozostała część magazynowana była w magazynie w [...], o czym pracownicy kontroli byli informowani.

III. Jak już wskazano, decyzją zaskarżoną obecnie GIOŚ rozpoznał ponownie odwołanie Skarżącej od decyzji Marszałka, reformując tę decyzję w sposób wskazany na wstępie.

W uzasadnieniu w/w rozstrzygnięcia odwoławczego wskazano w szczególności, co następuje:

1. Skarżąca nie kwestionuje, iż dystrybuowała produkty przy pomocy opakowań takich jak butelki szklane, kartony tekturowe, etykiety papierowe, stalowe beczki typu KEG, kapsle stalowe, skrzynki z tworzywa sztucznego czy folia typu strech. Wynika to także ze zgromadzonego sprawie materiału dowodowego.

2. Brak jest podstaw do uwzględnienia w osiągniętym przez Skarżącą poziomie odzysku odpadów opakowaniowych: 1) liczby odebranych przez Skarżącą opakowań po piwie, stanowiących opakowania wielokrotnego użytku; 2) liczby tego rodzaju opakowań poddanych myciu celem umożliwienia ponownego użycia. Stosownie do powyższego:

Zgodnie z art. 8 pkt 8 u.g.o.o.o. odpady opakowaniowe to opakowania wycofane z użycia, stanowiące odpady w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, z wyjątkiem odpadów powstających w procesie produkcji opakowań. Stosownie do art. 8 pkt 9 u.g.o.o.o. opakowaniem wielokrotnego użytku jest opakowanie, posiadające właściwości fizyczne i charakterystykę, pozwalające co najmniej na jego dwukrotne zastosowanie do tego samego celu, do którego opakowanie zostało pierwotnie przeznaczone, z pomocą lub bez pomocy wyrobów pomocniczych dostępnych na rynku umożliwiających powtórne wykorzystanie opakowania; opakowanie to staje się odpadem opakowaniowym z chwilą, gdy przestaje być wyrobem wielokrotnego użytku. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy za ponowne użycie rozumie się działanie polegające na wykorzystywaniu produktów lub części produktów niebędących odpadami ponownie do tego samego celu, do którego były przeznaczone. Biorąc pod uwagę ww. przepisy bezspornym jest, iż odbierane przez Spółkę opakowania po piwie, zgodnie z u.g.o.o.o., są opakowaniami wielokrotnego użytku, a nie jak twierdzi Spółka - odpadami opakowaniowymi. Natomiast mycie odebranych opakowań wielokrotnego użytku należy traktować jako ponowne użycie opakowań, a nie rodzaj przetwarzania odpadów.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Strona organizując zbiórkę używanych opakowań wielokrotnego użytku nie prowadzi w ten sposób samodzielnego odzysku odpadów opakowaniowych. Nawet jeśliby przyjąć stanowisko Strony za prawidłowe, tj. przyjąć, że zebrane opakowania należy uznać za odpady, co nie ma żadnego uzasadnienia, to mycie tych opakowań byłoby przygotowaniem do ponownego użycia w rozumieniu ustawy o odpadach. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o odpadach przygotowaniem do ponownego użycia jest odzysk polegający na sprawdzeniu, czyszczeniu lub naprawie, w ramach którego produkty lub części produktów, które wcześniej stały się odpadami, są przygotowywane do tego, aby mogły być ponownie wykorzystywane bez jakichkolwiek innych czynności wstępnego przetwarzania. Zaznaczyć jednak należy, jak Strona sama wskazała w odwołaniu, że przy obliczaniu osiągniętych poziomów odzysku odpadów opakowaniowych, do odzysku zaliczane są procesy odzysku R1-R9. Należy wskazać, że zgodnie z ustawą o odpadach odzysk to jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce. Natomiast w przedmiotowej sprawie, mycie zebranych opakowań, czyli przygotowanie do ponownego użycia jako proces odzysku, jest klasyfikowane jako proces R12, czyli wymiana odpadów w celu poddania ich któremukolwiek z procesów wymienionych w pozycji R1-R11. Tak więc art. 21 ust. 1 u.g.o.o.o. nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie, bowiem proces odzysku R12 nie zalicza się do procesów odzysku od R1 do R9.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno przyporządkowanie zebranych opakowań jako opakowania wielokrotnego użytku - jak wynika z obowiązujących przepisów prawa, jak i przyporządkowanie zebranych opakowań do odpadów opakowaniowych - jak uważa Strona, co nie ma żadnego uzasadnienia, nie wskazuje, że Strona przy obliczaniu osiągniętych poziomów odzysku odpadów opakowaniowych powinna i mogła wziąć pod uwagę masę zebranych opakowań wielokrotnego użytku. Zatem bezspornym jest, że organ I instancji, przy wydawaniu przedmiotowej decyzji, nie powinien brać pod uwagę okoliczności, na które wskazywała Spółka, tj. że Strona poprzez wielokrotne zbieranie tych samych opakowań zapewnia odzysk odpadów opakowaniowych, a także, że Strona uzyskuje wymagane poziomy odzysku odpadów opakowaniowych, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka nie uzyskuje wymaganych poziomów odzysku. Ponadto organ I instancji już w samej odpowiedzi na zastrzeżenia do zaleceń pokontrolnych wskazywał, że wielokrotne zbieranie tych samych opakowań nie stanowi procesu odzysku.

Strona także sama wskazała, że nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie recyklingu i innych niż recykling procesów odzysku (zob. pismo z dnia 14 września 2016 r.). Odbieranie bowiem przez nią opakowań wielokrotnego użytku nie jest działaniem na odpadach, a więc nie powoduje odzysku odpadów, a zapobiega ich powstawaniu (art. 3 ust. 1 pkt , art. 17 pkt 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o odpadach).

Wskazać także należy, iż opakowanie wielokrotnego użytku po kilku cyklach stanie się odpadem. Dopiero wtedy powinno być poddane odzyskowi. Fakt, że Strona wielokrotnie wykorzystała opakowania w zakresie wprowadzonych przez siebie do obrotu produktów w opakowaniach nie oznacza, iż opakowania te nie zostały po raz pierwszy wprowadzone do obrotu i muszą podlegać rozliczeniu na podstawie ustawy, gdyż w którymś momencie po kilku cyklach staną się odpadami. W takim razie Strona powinna za te opakowania ponieść koszty gospodarowania tymi odpadami albo bezpośrednio poprzez finasowanie odzysku albo poprzez zapłatę opłaty produktowej zgodnie z zasadą zanieczyszczający płaci.

Okoliczność że Strona wykorzystywała w swojej działalności opakowania wielokrotnego użytku zmniejszał jej zobowiązania z tytułu ustawy, gdyż wprowadzenie takich opakowań podlega ustawie tylko w zakresie pierwszego udostępnienia, a nie jak chciałaby Strona w ogóle (zob. w szczególności oparte na tym błędnym stanowisku wyjaśnienia Strony zawarte w jej oświadczeniu z dnia 12 lipca 2016 r., str. 1094 akt kontrolnych). Nie ulega także wątpliwości, iż ustalając ilość opakowań wprowadzonych do obrotu w 2014 r., Marszałek wziął tylko pod uwagę opakowania udostępnione przez Stronę po raz pierwszy w tym roku. Powyższe wynika także z pisma strony z dnia 14 września 2016 r., gdzie Strona wskazuje ilości ogólnie wprowadzonych opakowań oraz ilości po raz pierwszy wprowadzonych opakowań. Biorąc pod uwagę wszystkie opakowania udostępnione w 2014 r., jej zobowiązanie z tytułu ustawy byłoby wielokrotnie większe.

Wskazać także należy, iż nawet opakowanie wielokrotnego użytku w końcu stanie się odpadem u wytwórcy i trafi do ogólnego strumienia odpadów komunalnych, a więc Strona powinna partycypować w kosztach odzysku tych odpadów, czego Strona w wystarczającym stopniu nie robiła.

Jednocześnie Strona w odwołaniu zaznaczyła, że zgodnie z art. 20 u.g.o.o.o. poziom odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych w danym roku kalendarzowym stanowi wyrażona w procentach wartość ilorazu masy odpadów opakowaniowych poddanych odpowiednio odzyskowi lub recyklingowi w tym roku oraz masy wprowadzonych do obrotu opakowań w poprzednim roku kalendarzowym.

Strona wskazała, że w przypadku zaskarżonej decyzji Spółka nie posiada wiedzy, skąd powstały ilości mas opakowań opisanych w uzasadnieniu, z jakiego źródła danych organ administracji je pozyskał oraz jak wyliczył należności.

Odpowiadając na powyższe, niezależnie od wcześniej wskazanych wyjaśnień należy podkreślić, że organ I instancji w protokole kontroli z dnia [...] lipca 2016 r., znak: [...], przedstawił zestawienie dotyczące mas opakowań po raz pierwszy wprowadzonych na rynek krajowy w roku 2014 ze wskazaniem, że masy zostały wyliczone na podstawie zestawień, informacji, dokumentów oraz wyjaśnień przedstawionych przez Stronę. Należy zaznaczyć, że organ I instancji wielokrotnie (tj. pismami z dnia 10 stycznia 2017 r., 8 maja 2017 r. oraz 4 lipca 2017 r.) zwracał się do Strony o przedłożenie sprawozdań za lata 2014-2015 w zakresie produktów w opakowaniach wprowadzonych na rynek po raz pierwszy w danym roku kalendarzowym, o których informacji nie przekazano organizacji odzysku opakowań. Ponadto pismem z dnia [...] lipca 2017 r. znak: [...] Marszałek poinformował Stronę, że w przypadku niezrealizowania obowiązku przedłożenia sprawozdań za lata 2014-2015 w zakresie produktów w opakowaniach wprowadzonych na rynek po raz pierwszy w danym roku kalendarzowym, o których informacji nie przekazano organizacji odzysku opakowań, zgodnie z art. 37 pkt 1 u.g.o.o.o., wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej za nieosiągnięcie wymaganego poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych zostanie określona w drodze decyzji administracyjnej na podstawie danych ustalonych w trakcie kontroli przeprowadzonej na terenie zakładu Skarżącej w okresie od 22 czerwca do 22 lipca 2016 r.

W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe pismo Marszałek pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydania decyzji ustalających wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej za lata 2014-2015. Strona została poinformowana o prawach przysługujących zgodnie z art. 10 § 1 kpa. W odpowiedzi Strona wystosowała prośbę o przedłużenie terminu na złożenie sprawozdań do 30 września 2017 r., jednakże pomimo przychylenia się organu I instancji do wskazanej prośby, Strona do dnia 30 września 2017 r. nie złożyła przedmiotowych sprawozdań. Podkreślenia również wymaga, że przy wyliczeniu opłaty produktowej za 2014 rok zostały uwzględnione masy opakowań wprowadzonych po raz pierwszy danym roku wynikające z protokołu kontroli - co zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji. Należną opłatę produktową za rok 2014 w wysokości 1 900 727,00 zł określono na podstawie danych ustalonych w trakcie kontroli zawartych w protokole kontroli z dnia [...] lipca 2016 r. znak: [...], który został podpisany przez pana K. F. oraz pana M. J., z pominięciem jednak mas odpadów, które zostały zadeklarowane do [...] S.A.

Należy wskazać, iż fakty wskazane w protokole zostały stwierdzone i udokumentowane w protokole kontroli o znaku: [...], podpisanym przez pana K. F. oraz pana M. J.. Strona pismem z dnia 27 lipca 2016 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazując, że główne zastrzeżenie Spółki budzi okoliczność przedstawienia i ujęcia w protokole jedynie części danych, co nasuwa podejrzenie, iż kontrolujący mogą nieprawidłowo naliczać poziom odzysku i recyklingu opakowań, przede wszystkim nie uwzględniając faktu zwrotności butelek i samodzielnego prowadzenia przez Spółkę odzysku i recyklingu opakowań zwrotnych. Strona wskazała, że tabele nie uwzględniają całości przekazanych danych liczbowych, co może mieć istotny wpływ na wynik kontroli. W odpowiedzi Marszałek pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. znak: [...] wskazał, że zgłoszone zastrzeżenia nie dotyczą zakresu przedmiotowej kontroli. Ponadto organ I instancji zaznaczył, że Spółka nie posiada dokumentów DPO, DPR, EDPO, EDPR za okres 2014-2015 i z tego powodu organ I instancji nie uwzględnił zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Marszałek w toku kontroli pismem z 18 lipca 2016 r., wystosował do Strony prośbę o wypełnienie tabeli pt. "Zestawienie mas opakowań po raz pierwszy wprowadzonych na rynek krajowy w latach 2014-2015 [kg]", a dokładniej o wypełnienie wierszy pt. "masa opakowań faktycznie wprowadzonych po raz pierwszy na rynek krajowy w 2014 r." oraz "masa opakowań faktycznie wprowadzonych po raz pierwszy na rynek krajowy w 2015 r." (dowód kontroli str. 1101). W odpowiedzi Strona dnia 19 lipca 2016 r. wypełniając wiersz dot. 2015 roku wskazała, że wprowadziła 217 839,05 kg opakowań z tworzyw sztucznych, 41 955,31 kg opakowań ze stali, w tym blachy stalowej, 24 293,68 kg opakowań z papieru i tektury, a także 2 319 204 kg opakowań ze szkła (dowód kontroli str. 1102). Wobec powyższego Spółka nie powinna mieć żadnych wątpliwości co do mas opakowań opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, oraz wątpliwości dotyczących z jakiego źródła danych organ administracji je pozyskał, bowiem jak to wskazano już w niniejszej decyzji to sama Strona wskazała na wyżej wymienione masy uzupełniając ww. tabelę.

Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie występowały żadne wątpliwości, że działalność prowadzona przez Stronę polega m.in. na produkcji piwa, a także na sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów alkoholowych. Wątpliwości nie budził również sposób pakowania napojów alkoholowych: do produkcji piwa używa się jednego rodzaju butelek zwrotnych szklanych, które znakowane są etykietami papierowymi i zamykane kapslami ze stali. Przedmiotowe butelki wkłada się do plastikowych zwrotnych transporterów 20-sto gniazdowych. Skrzynki zostają ustawione na drewnianej palecie zwrotnej i zdarza się, że mocowane są lub też nie folią strech. W takiej formie umieszczane są w samochodach ciężarowych, dopuszcza się załadunek samochodów bez używania palet drewnianych. Niekiedy na specjalne zamówienie, butelki zwrotne pakowane są do kartonów tekturowych mieszczących po 20 sztuk. Wówczas kartony ustawia się na drewnianej palecie zwrotnej i mocuje folią strech. Do sprzedaży piwa stosuje się także beczki stalowe wielokrotnego użytku typu KEG, które zazwyczaj ustawiane są na drewnianych paletach na czas transportu do odbiorców. W powyżej opisany sposób wprowadzane są do obrotu produkty w opakowaniach. Jednocześnie od odbiorców odbierane są różne opakowania zwrotne (butelki szklane, skrzynki, palety, beczki typu KEG). Czasami butelki do odebrania są pakowane w kartonach i przewożone do browarów, gdzie poddawane są myciu i dezynfekcji do ponownego użycia. Podczas mycia butelek zrywane są papierowe etykiety i przekazywane w formie odpadu uprawnionym podmiotom.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zaś różnica w interpretacji, czy wielokrotne zbieranie tych samych opakowań przez Stronę należy uznać za samodzielne wykonanie odzysku.

Występują więc między organem a Stroną różnice w zakresie interpretacji przepisów na tle ustalonego stanu faktycznego, a więc w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego. Zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego należy uznać za bezzasadne.

3. Marszałek wadliwie określił wysokość zaległości Skarżącej z tytułu opłaty produktowej za rok 2014. Formułując tę ocenę, GIOŚ przedstawił własne szczegółowe wyliczenia (str.29 – 32 uzas. dec.), powołując się zarówno na materiał dowodowy zgromadzony przez Marszałka, jak i na dane przekazane przez Skarżącą przy skardze do tut. Sądu na pierwszą decyzję odwoławczą GIOŚ z 2020 r. GIOŚ stwierdził zatem, iż wysokość łącznej opłaty produktowej winna być niższa niż przyjęta przez Wojewodę i wynosić, nie jak to przyjął Wojewoda 1 900 727 zł, a jedynie 874 489 zł.

W odniesieniu do opakowań ze szkła (str.30) GIOŚ wskazał przy tym w szczególności, co następuje:

(-) w 2014 r. zakupiono nowych opakowań (butelek): 2 319 204 kg (zgodnie z pismem Strony z 14 września 2016 r., zgodnie ze str. 340 protokołu kontroli (ewidencja zakupu opakowań), zgodnie ze str. 1099 protokołu kontroli, 2 319 204 kg = 7 481 303 szt.;

(-) stan remanentowy na koniec 2013 r.: 5 419 604 szt. (zgodnie z dokumentami przekazanymi przy skardze);

(-) stan remanentowy na koniec 2014 r.: 9 200 006 szt. (zgodnie z dokumentami przekazanymi przy skardze).

Wprowadzono do obrotu po raz pierwszy w 2014 r.:

5 419 604 szt. + 7 481 303 szt. - 9 200 006 szt. = 3 700 901 szt.

W trakcie kontroli ustalono, że 1 szt. butelki szklanej waży 0,31 kg, czyli masa wprowadzonego szkła w 2014 r. wyniosła: 3 700 901 szt. x 0,31 kg = 1 147 279,31 kg.

GIOŚ wskazał dalej, że przy obliczaniu opakowań ze szkła (butelki szklane), opakowań z tworzywa sztucznego (skrzynki) oraz opakowań ze stali (KEG) wzięto pod uwagę wyłącznie opakowania wprowadzone wraz z produktem po raz pierwszy - z uwagi na fakt, że są to opakowania wielokrotnego użytku. W związku z tym, że Strona nie prowadziła ewidencji, powyższe wartości (dot. butelek szklanych oraz skrzynek z tworzywa sztucznego) należało oszacować. Przy wykonywaniu ww. obliczeń GIOŚ nie wziął pod uwagę danych dot. zwrotów opakowań. Zbierania ww. opakowań przez Stronę nie należy traktować jako samodzielnego prowadzenia odzysku.

IV. Pismem z dnia 23 września 2022 r. Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję odwoławczą GIOŚ, podnosząc przeciwko temu aktowi następujące zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 10 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie skarżącej, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez:

a) wyznaczenie stronie jedynie 3 dni na ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego w sprawie prowadzonej przez organy od 2016 r., a nadto wydanie decyzji z pominięciem stanowiska skarżącej zgłoszonego w piśmie z dnia 4 sierpnia 2022 r. (złożonym w wyznaczonym przez organ terminie 3 dni), a które to pismo wpłynęło do organu II instancji w dniu 8 sierpnia 2022 r. czyli już po wydaniu przez organ decyzji w sprawie;

b) powyższe naruszenie uniemożliwiło skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy i zgłoszeniem dowodów mających istotny wpływ na wynik postępowania, a wyznaczenie stronie 3 dniowego terminu należy uznać za jedynie pozorną realizację zasady wskazanej w art. 10 k.p.a.;

2) konsekwencją m in. naruszenia art. 10 k.p.a. było naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6, 7, 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez ich niezastosowanie a tym samym naruszenie zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa oraz art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało: nieprawidłowym ustaleniem ilości opakowań posiadanych przez Skarżącą, nieprawidłowym ustaleniem ilości opakowań wprowadzonych przez Skarżącą do obrotu;

3) naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 k.p.a. przez nierozpoznanie przez organ spawy, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością;

4) naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 i 136 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i oparcie się w tym zakresie jedynie na wyliczeniach skarżącej, które miały obrazować skale naruszenia postępowania przez organ I instancji, co skutkowało pozbawieniem skarżącej uprawnienia do dwukrotnego, całościowego i wyczerpującego zweryfikowania sprawy w toku postępowania administracyjnego;

5) naruszenie art. 40 ustawy z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 888) o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi w związku z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że zobowiązanie z tytułu opłaty produktowej uległo przedawnieniu, a postępowanie w tej sprawie powinno zostać umorzone;

6) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 11 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 888) o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (dalej: u.g.o.o.o.) poprzez ich niezastosowanie i pominięcie celu ustawy jakim jest zapobieganie negatywnemu wpływowi opakowań i odpadów opakowaniowych na środowisko poprzez zwiększenie wielokrotnego użytku opakowań;

7) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art, 17 ust. 1,2 i 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 888) o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie może być uznana za podmiot zapewniający odzysk odpadów opakowaniowych samodzielnie,

8) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 34 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 i 2 oraz art. 8 pkt 9), 21) oraz 24) ustawy z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 888) o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie mas opakowań podlegających opłacie;

9) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 Dyrektywy 94/62/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych z dnia 20 grudnia 1994 r. Dz.U. Urz. EU nr 365) w związku z art. 34 ust. 2 u.g.o.o.o. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zakresem regulacji przepisu art. 34 ust 2 u.g.o.o.o. objęte jest nałożenie opłaty produktowej z tytułu wprowadzenia opakowań wielokrotnego użytku, pomimo że zgodnie z art. 15 Dyrektywy celem regulacji dotyczącej nałożenia instrumentu ekonomicznego" tj. opłaty produktowej w prawie krajowym było nałożenie opłaty jedynie w celu realizacji zasady "zanieczyszczający płaci".

V. W odpowiedzi na skargę, udzielonej pismem z dnia 25 października 2022 r., GIOŚ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi, GIOŚ wskazał m.in., co następuje:

(i) Okoliczność, że Strona wykorzystywała w swojej działalności opakowania wielokrotnego użytku, zmniejszał jej zobowiązania z tytułu ustawy, gdyż wprowadzenie takich opakowań podlega ustawie tylko w zakresie pierwszego udostępnienia, a nie jak chciałaby Strona w ogóle (zob. w szczególności oparte na tym błędnym stanowisku wyjaśnienia Strony zawarte w jej oświadczeniu z dnia 12 lipca 2016 r., str. 1094 akt kontrolnych) – str.9 odp. na skargę;

(ii) Skarżąca zapoznała się już wcześniej z materiałem dowodowym 17 września 2020 r. w siedzibie GIOŚ (str. 1295 akt). Materiał dowodowy, z którym zapoznała się Strona, został uzupełniony przez dokumenty przekazane przy skardze z 4 listopada 2020 r. (dokumenty te zostały przekazane przez Stronę). Po rozpatrzeniu skargi WSA uchylił zaskarżoną ww. decyzję GIOŚ i wskazał, że organ II instancji powinien przeanalizować i odnieść się do dokumentów, na które Strona powołała się w skardze (z 4 listopada 2020 r.).

W związku z powyższym GIOŚ został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy i w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] lipca 2022 r., znak: [...], na podstawie art. 10 § 1 k.p.a., zawiadomił Stronę o zakończeniu zbierania materiałów dowodowych oraz poinformował ją, że w terminie 3 dni od daty otrzymania zawiadomienia ma ona prawo do zapoznania się z materiałami dotyczącymi sprawy oraz do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań.

Co prawda, wyznaczony termin rzeczywiście był terminem krótkim, niemniej jednak podkreślenia wymaga, że Strona już kilkukrotnie zapoznawała się z zebranym materiałem dowodowym (również przy postępowaniu dot. opłaty produktowej za 2015 r.). W piśmie z dnia [...] lipca 2022 r., znak: [...] również podkreślił, że materiał dowodowy nie uległ rozszerzeniu w porównaniu do postępowania GIOŚ zakończonego decyzją z dnia [...] września 2020 r., znak: [...]. Materiał ten zawierał również dokumenty przekazane przez Stronę w skardze z 4 listopada 2020 r., które zgodnie z wyrokiem Sądu GIOŚ był zobowiązany rozpatrzeć.

Nie można uznać, że Strona nie znała materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz że uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (dot. m.in. zasad wprowadzania opakowań wielokrotnego użytku, sposobu wyliczenia stanów magazynowych, sposobu wyliczenia ilości opakowań wprowadzonych po raz pierwszy i kolejny, zasad sporządzania protokołów stłuczki oraz wskazania, że liczba sprzedanego w 2014 r. piwa czy zakupu opakowań nie odzwierciedla liczby wprowadzonych opakowań po raz pierwszy) miałoby wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniu Strony GIOŚ nie uznał, że liczba sprzedanego w 2014 r. piwa czy zakupu opakowań odzwierciedla liczbę wprowadzonych opakowań po raz pierwszy - co zostało opisane w decyzji z dnia 5 sierpnia 2022 r., znak: DKO.401.746.2022.KM. Organ II instancji wykonał bardzo dużo wyliczeń na podstawie obszernych akt postępowania zebranych przez Marszałka oraz na podstawie danych przekazanych przez Stronę przy skardze z 4 listopada 2020 r. Wyniki obszernych wyliczeń zostały przedstawione w decyzji GIOŚ z 5 sierpnia 2022 r., znak: DKO.401.746.2022.KM, na stronach 30-32. GIOŚ nadto wskazał, jakie dane wziął pod uwagę, odnosząc się nawet do konkretnych numerów stron akt postępowania.

Podkreślenia również wymaga, że przy obliczaniu opakowań ze szkła (butelki szklane) oraz opakowań z tworzywa sztucznego (skrzynki) wzięto pod uwagę wyłącznie opakowania wprowadzone wraz z produktem po raz pierwszy - z uwagi na fakt, że są to opakowania wielokrotnego użytku. W związku z tym, że Strona nie prowadziła ewidencji, powyższe wartości (dot. butelek szklanych oraz skrzynek z tworzywa sztucznego) należało oszacować. Przy wykonywaniu ww. obliczeń GIOŚ nie wziął pod uwagę danych dotyczących zwrotów opakowań. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zbieranie ww. opakowań przez Stronę nie należy traktować jako samodzielnego prowadzenia odzysku. Organ nie wziął pod uwagę jako liczby opakowań wprowadzonych po raz pierwszy liczby kupionych opakowań (czyli 7 481 303 szt.), nie wziął też pod uwagę liczby sprzedanych butelek (czyli wspomnianych przez Stronę 16 mln szt.).

By oszacować ww. wartości organ II instancji przyjął, że należy do stanu remanentowego z końca 2013 r. dodać liczbę zakupionych opakowań i od tego odjąć stan remanentowy z końca 2014 r. Wynikiem powyższego działania była liczba 3 700 901 szt., czyli Organ przyjął najbardziej sprawiedliwy z możliwych sposobów oszacowania ww. wartości. Dlatego organ przy obliczaniu opłaty produktowej nie wziął pod uwagę ogólnej liczby wprowadzonych opakowań (sprzedanych butelek), ale oszacowaną ww. sposobem liczbę. Organ od powyższej wartości nie mógł odjąć liczby zwróconych butelek w 2014 r. (ok. 14,5 mln szt.), ponieważ w ten sposób Strona uniknęłaby w ogóle obowiązku zapewnienia odzysku ww. opakowań, a jak wyżej wspomniano Strona powinna "rozliczać się" z liczby wprowadzonych opakowań po raz pierwszy.

Nie sposób również przyjąć, że wpływ na wynik sprawy miałby dokument, którego rzekomo GIOŚ nie wziął pod uwagę, wskazany przez Stronę w skardze z 23 września 2022 r. - stan magazynu w [...]. Warto dodać, że dopiero na tym etapie Strona przedstawiła wskazany dowód (wcześniej przy zapoznaniu się z aktami postępowania dnia 17 września 2020 r. ani na żadnym innym etapie postępowania nie wykazywała konieczności uwzględnienia wskazanego stanu magazynowego). Niezależnie od powyższego, Strona w skardze z 4 listopada 2020 r. wskazała, że na koniec 2014 r. na stanach magazynowych znajdowało się 9 200 006 szt. butelek szklanych (co zgadza się z przekazanymi dokumentami), a teraz podkreśla, że stany magazynowe zostały nieprawidłowo wyliczone. W ten sposób Strona zaprzecza swoim wcześniejszym wyjaśnieniom oraz przekazanym dokumentom. Biorąc powyższe pod uwagę, Strona na każdym etapie postępowania mogłaby dodawać nowe dowody, wnosząc o ponowne przeliczenie ww. stanów magazynowych. Wątpliwość również budzi autentyczność wskazanego dowodu - kopia sporządzona ołówkiem w nienaruszonym stanie dotycząca stanu magazynowego w 2014 r.;

(iii) Strona w skardze również wskazała, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 3 sierpnia 2022 r. Biorąc pod uwagę, że Strona złożyła skargę 5 listopada 2020 r. (na decyzję z [...] września 2020 r., znak: [...]) to tego dnia bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Prawomocny wyrok uchylający zaskarżoną decyzję został doręczony GIOŚ dnia 13 czerwca 2022 r. (str. 1360 akt postępowania), a nie jak Strona wskazała 7 czerwca 2022 r. Podkreślenia wymaga, że Strona zapoznając się z aktami 12 sierpnia 2022 r. (str. 1424 akt) powzięła informację nt. wpływu ww. wyroku do GIOŚ. Zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 9 sierpnia 2022 r.

VI. W piśmie z dnia 3 sierpnia 2023 r., stanowiącym replikę na odpowiedź GIOŚ na skargę, Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1) arkusza spisu z natury z 2 stycznia 2015 r., obrazującego stan magazynu wyrobów gotowych w [...], obejmującego piwo w opakowaniach tj. w butelkach i plastikowych skrzynkach, na okoliczność ilości opakowań (butelek i skrzynek), które nie wprowadzono do obrotu po raz pierwszy, a od których to organ naliczył opłatę produktową;

2) arkusza spisu z natury z 2 stycznia 2015 r., obrazującego stan magazynu wyrobów gotowych w [...], obejmującego piwo w opakowaniach tj. butelkach i plastikowych skrzynkach, na okoliczność ilości opakowań (butelek i skrzynek), które nie wprowadzono do obrotu po raz pierwszy, a od których to organ naliczył opłatę produktową;

3) arkusza spisu z natury z 2 stycznia 2015 r., obrazującego stan magazynu wyrobów gotowych w [...], obejmujący piwo w opakowaniach tj. butelkach, plastikowych skrzynkach i beczkach KEG, na okoliczność ilości opakowań (butelek, skrzynek i beczek KEG), które nie wprowadzono do obrotu po raz pierwszy, a od których to organ naliczył opłatę produktową.

Jednocześnie Skarżąca przedstawiła następujące stanowisko:

(i) W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z 5 sierpnia 2022 r. Organ podniósł, że w związku z tym, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji, wartość opakowań wprowadzonych na rynek należało oszacować. Przepis stanowi natomiast, że informacje o masie opakowań organ ustala na podstawie wszelkich dostępnych informacji, a dopiero w przypadku ich braku – szacunkowo;

(ii) Organ wskazał, że przy obliczaniu ilości opakowań, nie wziął pod uwagę danych dotyczących zwrotów opakowań. Organ, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zasady informowania stron winien był natomiast ustalić, ile opakowań wprowadzonych ogółem stanowiło opakowania pochodzące ze zwrotów. Organ zaniechał dokonania takich ustaleń, a przyjęcie założenia, że dane dotyczące zwrotów opakowań nie mają znaczenia, przeczy w/w zasadom. Pominięcie przez organ I instancji, a następnie przez organ II instancji ilości zwrotów opakowań może zawyżać ilość opakowań wprowadzonych na rynek po raz pierwszy;

(iii) W 2013 r. Skarżąca odebrała z rynku ogromne ilości swoich opakowań tj. 9.403.184 butelek szklanych, 517.673 plastikowych skrzynek, 4.715 metalowych beczek KEG. Opakowania te, po ich zebraniu z rynku, były przez Skarżącą wprowadzane na rynek ponownie, w tym także w 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że przy obliczaniu opłaty produktowej przyjął najbardziej sprawiedliwy z możliwych sposobów oszacowania wartości. Wskazał, że do stanu remanentowego z końca 2013 r. dodał liczbę zakupionych opakowań i od tego odjął stan remanentowy z końca 2014 r. Jednak w stanach remanentowych z 2013 r. były także opakowania, które wróciły z rynku, czyli te, które nie powinny być uwzględnione w wyliczeniach organu.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że dokument w postaci arkusza spisu z natury z dnia 31 grudnia 2014 r. nie miałby wpływu na wynik sprawy. Pozostaje to w sprzeczności z wyjaśnieniami Organu w zakresie sposobu wyliczenia ilości opakowań wprowadzonych na rynek po raz pierwszy tj. stany remanentowe z 2013 r. plus liczba zakupionych opakowań minus stany remanentowe w 2014 r. Przypomnieć należy, że w 2013 - 2014 r. działalności Spółki nie ograniczała się do pracy jednego browaru. Działalność spółki była zlokalizowana w [...], [...], [...], [...] oraz w [...]. Skoro przepis art. 9 ust. 3 u.g.o.o.o. wskazuje, że ciężar udowodnienia, że wprowadzenie do obrotu opakowań lub produktów w opakowaniach nie nastąpiło albo nastąpiło w innym dniu niż określony w ust. 1 (wydania z magazynu albo przekazania osobie trzeciej, w przypadku opakowań i produktów w opakowaniach wytworzonych na terytorium kraju), spoczywa na wprowadzającym je do obrotu przedsiębiorcy, to Skarżąca miała prawo i obowiązek przedstawić wszelkie dowody, które pozwoliłyby jej zrealizować ten obowiązek;

(iv) Twierdzenia Organu, że wyznaczył Stronie krótki termin, bowiem Strona zapoznawała się z nim już wcześniej tj. 17 września 2020 r. (zatem przed wydaniem pierwszej decyzji GIOŚ), potwierdza, że doszło do naruszenia art. 10 § 1 kpa. Przepis stanowi bowiem, że organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym, strona powinna mieć możliwość zweryfikowania dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy, nawet tych złożonych przez samą skarżąca, co nie powinno dziwić, biorąc pod uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się kilka lat.

Wyjaśnienia organu, że udzielenie stronie tak krótkiego terminu wynikało z tego, że jego zdaniem strona znała materiał dowodowy bo zapoznawała się z nim wcześniej (czyli dwa lata przed wydaniem zaskarżonej decyzji), wskazuje, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została naruszona, a udzielenie trzydniowego terminu należy uznać za pozorne realizowanie obowiązków z art. 10 § 1 kpa. Tym bardziej, że w ówczesnym czasie w Polsce ogłoszony był stan zagrożenia epidemicznego spowodowany zakażeniami wirusem SARS- CoV-2;

(v) GIOŚ wydał zaskarżoną decyzję, nie czekając na stanowisko Skarżącej. Organ ma natomiast obowiązek wstrzymać się od wydania decyzji do czasu złożenia tego oświadczenia w wyznaczonym terminie (wyrok WSA w Krakowie z 14.12.2007 r., II SA/Kr 569/07). Zawarte w treści art. 10 § 1 k.p.a. sformułowanie "przed wydaniem decyzji" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o ten moment postępowania, w którym organ administracji publicznej, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia. Dotyczy to zarówno postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji jest więc dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Natomiast wyznaczenie stronie terminu na wypowiedzenie się jest uzasadnione koniecznością określenia czasu, w jakim organ administracji publicznej oczekiwać powinien na jej stanowisko w sprawie. Jednak ten czas nie może być udzielony tylko pozornie.

Jak twierdzi Organ, prawomocny wyrok w sprawie o sygn. akt IV SA/Wa 2596/20 został mu doręczony w dniu 13 czerwca 2022 r., a dopiero po miesiącu wystosował pismo wyznaczając skarżącej jedynie 3 dni na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2022 r. Strona wniosła o wydłużenie tego terminu z uwagi na konieczność zapoznania się z dowodami w sprawie. W aktach sprawy przekazanych do Sądu wraz ze skargą nie było płyty CD, a pracownicy Skarżącej przekazywali ją podczas kontroli prowadzonej przez organ I instancji. Tym samym, aby Strona mogła wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów, konieczne było w pierwszej kolejności zapoznanie się z aktami sprawy. Zapoznanie się z aktami sprawy pozwoliłoby Skarżącej ocenić, czy wszystkie dowody, którymi dysponuje, zostały przez nią złożone i ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy. Trzydniowy termin, nie tylko nie pozwolił na zapoznanie się z aktami sprawy, ale i nie dał realnej możliwości na przedstawienie swojego pełnego stanowiska;

(vi) Organ uniemożliwił Skarżącej odniesienie się do materiału zebranego w sprawie a także uzupełnienie postępowania dowodowego o m.in. dokumenty dotyczące stanów magazynowych czy dowodu z zeznań świadków. Pozwoliłoby to na wyjaśnienie Organowi, że dokonywanie wyliczeń z pominięciem zwrotów opakowań czy z pominięciem stanów magazynów wyrobów gotowych jest błędne;

(vii) Konsekwencją m.in. naruszenia art. 10 k.p.a. było naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6, 7, 8 i 9 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie a tym samym naruszenie zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało: 1) nieprawidłowym ustaleniem ilości opakowań posiadanych przez Skarżącą, 2) nieprawidłowym ustaleniem ilości opakowań wprowadzonych przez Skarżącą do obrotu.

Jednocześnie powyższe wskazuje także na rażące naruszenie art. 7 k.p.a., tj. podstawowej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z tą zasadą, na Głównym Inspektorze Ochrony Środowiska, spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy tj. obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej. Wyrażona w art. 7 k.p.a. zasada postępowania administracyjnego odnosi się w równym stopniu do zakresu i wnikliwości postępowania wyjaśniającego i dowodowego jak i do stosowania norm prawa materialnego, to jest do całokształtu przepisów prawnych służących załatwieniu sprawy. Przepis ten zobowiązuje także do rozpatrzenia stanu faktycznego w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Podstawowym, najbardziej elementarnym obowiązkiem organu przygotowującego się do wydania decyzji, jest zebranie i ocena materiału dowodowego, który pozwoliłby ustalić wszystkie okoliczności istotne w sprawie (art. 7 i 77 k.p.a.). Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega bowiem na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Dopiero, bowiem jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy stworzyłoby podstawy do wyrażenia stanowiska, które nie przekraczałoby granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 80 k.p.a.;

(viii) Organ wskazał, że dane, które wziął pod uwagę pochodzą z materiału dowodowego zebranego przez Marszałka, jak i z danych przekazanych przez skarżącą. Jednak zadaniem organu było podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zadaniem organu było w pierwszej kolejności zebranie tych danych, w tym danych o wszystkich stanach magazynowych Spółki;

(ix) Co istotne, do chwili obecnej, Organ nie ustalił, w jakiej dacie nastąpiło wprowadzenie opakowań na rynek, biorąc pod uwagę specyfikę działalności Skarżącej (produkt w opakowaniu był wydawany z jednego magazynu Skarżącej do innego magazynu, transport między magazynami różnych zakładów produkcyjnych);

(x) Odpowiedź Organu, że określając ilość wprowadzonych do obrotu produktów w opakowaniach, Marszałek nie musiał wskazywać zdarzenia powodującego wprowadzenie do obrotu, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Organ wskazuje, że jeżeli brak jest dowodów przeciwnych to następuje to w momencie wydania piwa wraz z opakowaniami z magazynu spółki. Taka analiza nie odpowiadana na kluczowe pytanie tj. w jakiej dacie nastąpiło wprowadzenie opakowań na rynek, jeżeli do wydania produktu dochodzi pomiędzy magazynami Spółki. Przy takim założeniu logicznym jest, że wartości te nie będą odzwierciedlać faktycznych ilości wprowadzenia produktu w opakowaniu do obrotu. Ponadto, Organ wskazał, że takie założenie jest możliwe jeśli brak jest dowodów przeciwnych. W ocenie spółki organ dysponował dowodami pozwalającymi na ustalenie tych danych, a nadto mógł wystąpić do spółki o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie dokumentów. To Organ jest specjalistą w tym zakresie;

Natomiast, w przypadku Spółki wprowadzenie produktu w dwóch różnych terminach dotyczy kilku rodzajów sytuacji np. wydanie z jednego magazynu Skarżącej do innego magazynu Skarżącej, wydanie do klienta z dokumentem WZ, wydanie z fakturą VAT. Dodatkowo prowadzone były trzy rodzaje ewidencji wydawania towarów: ewidencję akcyzową - dotyczącą wydania piwa ze składu podatkowego (w tym rozumieniu nawet wywiezienie piwa do innego magazynu spółki może zostać określone jako wprowadzenie do obrotu), ewidencję sprzedaży - obejmującą wystawione faktury VAT po wydaniu towaru, ewidencję dostarczenia piwa - obejmującą zarówno wystawione faktury VAT, jak i dokumenty WZ po wydaniu towaru. Ma to kluczowe znaczenie w kontekście ustalenia ilości wprowadzonych do obrotu opakowań po raz pierwszy;

Art. 9. ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, stanowi, że wprowadzenie do obrotu opakowań lub produktów w opakowaniach następuje w dniu ich wydania z magazynu albo przekazania osobie trzeciej, w przypadku opakowań i produktów w opakowaniach wytworzonych na terytorium kraju. W art. 8 pkt 24 ustawy o opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, prawodawca uściślił, iż wprowadzanie do obrotu jest to działanie polegające na odpłatnym lub nieodpłatnym udostępnianiu opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi o udostępnienie w celu używania lub dystrybucji ale innemu podmiotowi, a nie tylko przetransportowanie z jednego magazynu spółki do innego magazynu tego samego podmiotu.

Wydanie butelek z magazynu pustych opakowań (stanów magazynowych) do rozlewu piwa, a następnie wydanie tych samych butelek do magazynu wyrobów gotowych, nie może być uznawane za wprowadzenie do obrotu. Spółka w tym przypadku nie udostępnia nikomu tych opakowań, tylko w ramach swoich struktur, z powodów organizacyjnych, przewozi z jednego magazynu do drugiego. Oczywiście finalnie celem jest dystrybucja tych produktów w opakowaniach, ale zanim produkt w opakowaniu (piwo w butelkach, a butelki w plastikowych skrzynkach lub piwo w metalowych beczkach KEG) nie zostanie udostępniony w celu używania lub dystrybucji, czyli nie opuści magazynu wyrobów gotowych w tym konkretnym celu, nie można mówić o wprowadzeniu do obrotu. Tym samym, istotne było ustalenie nie tylko stanów magazynowych pustych opakowań, ale ilości opakowań z już rozlanym piwem, które na koniec 2014 r. znajdowały się w magazynach Spółki.

Skoro wyliczenia Organu obejmowały tylko stany pustych opakowań i nie obejmowały stanów magazynów wyrobów gotowych na koniec 2014 r., to należy uznać je za obarczone błędem. Wskazany przez Organ sposób wyliczenia i dane, potrzebne do tych wyliczeń, które zostały przez Organ ustalone wskazują, że zdaniem GIOŚ wprowadzeniem do obrotu w danym roku, jest wydanie pustej butelki do jej rozlewu, a następnie wprowadzenie tej samej butelki na stan magazynów wyrobów gotowych, nienależnie od tego czy butelka z gotowym produktem została faktycznie wprowadzona na rynek.

Ilości pustych opakowań na magazynie oraz ilość opakowań już z rozlanym piwem ma takie znaczenie, że obowiązek zapewnienia odpowiedniego poziomu recyklingu oraz odzysku powstaje dopiero z chwilą wprowadzenia na rynek opakowań lub produktów, a ten następuje dopiero w dacie ich wydania z magazynu, w celu ostatecznego wprowadzenia do obrotu. Posiadanie opakowań w magazynach nie jest równoznaczne z wprowadzeniem ich na rynek krajowy. Należy przyjąć, że obowiązek recyklingu i odzysku w ogóle nie powstał w zakresie tych opakowań, które na koniec 2014 r. znajdowały się w magazynie wyrobów gotowych, a to prowadzi do wniosku, że opłata produktowa jest wyliczona w oparciu o błędne założenia i dane;

(xi) Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i kompetencjami organu odwoławczego, GIOŚ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania należy także nakaz dwukrotnego rozpatrywania sprawy rozumianej jako konieczność dwukrotnego rozważenia materiału dowodowego, najpierw przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Pominięcie przez organ l instancji, a następnie przez organ II instancji kwestii: 1) ilości zwrotów opakowań, 2) momentu wprowadzenia opakowań do obrotu ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie;

(xii) Zupełnie niezrozumiałe jest stwierdzenie Organu, że wątpliwości budzi autentyczność dowodu w postaci dokumentu. Spółka w 2014 r. prowadziła działalność w kilku lokalizacjach, dokumenty dotyczące okresu prawie sprzed dekady znajdowały się w archiwum, które mieściło się zarówno w [...] jak i [...]. Ponadto, pracownik spółki, który przygotowywał dokumenty, który nie jest specjalistą odkrył, że w wyliczeniach w ogóle nie wzięto pod uwagę stanów magazynowych w [...] oraz stanów w magazynie wyrobów gotowych, co niewątpliwie miało wpływ na ustaloną przez organ wysokość opłaty;

(xiii) Skarżąca do akt złożyła m.in. raport sporządzony w [...] z dnia 31 stycznia 2014 r., protokół sporządzony w [...] z dnia 31 stycznia 2014 r" protokół z dnia 03 lutego 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 28 lutego 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 28 lutego 2014 r., raport sporządzony w [...] w dniu 28 lutego 2014 r., protokół z dnia 03 marca 2014 r., protokół sporządzony w [...] z dnia 31 marca 2014 r., raportu sporządzonego w [...] z dnia 31 marca 2014 r., protokół z dnia 03 marca 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 31 marca 2014 r., protokół sporządzony w [...] z dnia 31 marca 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 31 marca 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r., protokół sporządzony w [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 30 maja 2014 r., protokół z dnia 01 maja 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 31 maja 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 31 lipca 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 31 lipca 2014 r" protokół sporządzony w [...] z dnia 31 lipca 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 05 sierpnia 2014 r., protokół sporządzony w [...] z dnia 05 sierpnia 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 31 sierpnia 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 06 października 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 30 września 2014 r., protokół sporządzony w [...] z dnia 30 września 2014 r" raport sporządzony w [...] z dnia 30 listopada 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 28 listopada 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., raport sporządzony w [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., protokołu sporządzonego w [...] z dnia 12 stycznia 2015 r. Żaden z tych dokumentów nie przedstawia stanów magazynowych w [...].

Skoro przepis art. 9 ust. 3 u.g.o.o.o. wskazuje, że ciężar udowodnienia, że wprowadzenie do obrotu opakowań lub produktów w opakowaniach nie nastąpiło albo nastąpiło w innym dniu niż określony w ust. 1 (wydania z magazynu albo przekazania osobie trzeciej, w przypadku opakowań i produktów w opakowaniach wytworzonych na terytorium kraju), spoczywa na wprowadzającym je do obrotu przedsiębiorcy, to skarżąca miała prawo i obowiązek przedstawić wszelkie dowody, które pozwoliłyby jej zrealizować ten obowiązek;

(xiv) Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, należy wskazać, że upływ terminu przedawnienia zaległości z tytułu opłaty produktowej w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego.

Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na marginesie należy wskazać, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla oceny jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie wysokości tego zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia uprzednia zapłata podatku. W wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 749/10 stwierdzono, że "przepis art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania". Takie też stanowisko pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych (wyroki z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 97/11, z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 523/11) w których stwierdzono, że przepis art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Organ, nie ma prawa do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. W komentarzu do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 czytamy: "Jeśli zatem aparat skarbowy nie zdąży zweryfikować podatnikowi danego rozliczenia podatkowego poprzez doręczenie ostatecznej decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, wówczas prowadzone wobec podatnika procedury kontrolne muszą zostać umorzone (...)" (Mariusz Gumola, Procesowe skutki upływu terminu przedawnienia podatkowego - komentarz do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

VII. Sąd rozpoznał skargę na decyzję Organu z racji sprawowania wymiaru sprawiedliwości, polegającego na kontrolowaniu działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.2492). Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art.3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, zwanej dalej "p.p.s.a.").

W myśl art.134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei w myśl art.135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja odwoławcza GIOŚ została wydana została z naruszeniem przepisu postępowania administracyjnego, tj. art.10 § 1 k.p.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej racji zaskarżoną decyzję GIOŚ należało wyeliminować z obrotu prawnego.

VIII. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji odwoławczej GIOŚ prowadzi do następujących wniosków:

1. Przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, uregulowanym w art.37 ust.1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, było określenie w stosunku do wprowadzającego produkty w opakowaniach zaległości z tytułu opłaty produktowej.

Zaskarżona decyzja odwoławcza GIOŚ została wydana z naruszeniem art.10 § 1 k.p.a., polegającym na jedynie pozornym umożliwieniu Skarżącej wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji odwoławczej, co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów. Skarżąca wykazała natomiast przekonująco, iż rozpatrzenie przez GIOŚ jej wniosków dowodowych, zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2022 r., podobnie, jak i podniesionej tam merytorycznej argumentacji, mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Jak stanowi art.10 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Przed zakończeniem kontrolowanego obecnie postępowania odwoławczego doszło natomiast do sytuacji, w której: (-) pismem z dnia 13 lipca 2022 r., doręczonym Skarżącej w dniu 1 sierpnia 2022 r., GIOŚ zawiadomił Skarżącą o uprawnieniach, wynikających z art.10 § 1 k.p.a., wyznaczając Skarżącej trzydniowy termin na ich realizację, upływający z dniem 4 sierpnia 2022 r., (-) termin ten, odbiegający od standardowo wyznaczanego przez organy na siedem dni, należy uznać za wyjątkowo krótki, (-) następnie, co przesądza o naruszeniu w sprawie art.10 § 1 k.p.a., Organ, nie przewidując stosownej, kilkudniowej rezerwy czasowej, umożliwiającej doręczenie mu ewentualnej korespondencji procesowej Skarżącej, która mogła zostać skierowana do Organu w celu wykonania uprawnień, o których mowa w piśmie z dnia 13 lipca 2022 r., wydał decyzję odwoławczą już w dniu 5 sierpnia 2022 r., a zatem już w dniu następnym po upływie trzydniowego terminu wyznaczonego Skarżącej, uniemożliwiając tym samym rozpatrzenie przed wydaniem decyzji odwoławczej pisma Skarżącej, datowanego na dzień 4 sierpnia 2022 r. (tj. na ostatni dzień wyznaczonego Skarżącej terminu) i nadanego w tym samym dniu drogą pocztową (k.1410 akt GIOŚ), które to pismo wpłynęło do Organu dopiero w dniu 8 sierpnia 2022 r.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, iż sam fakt niewywiązania się przez organ administracji z obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 10 § 1 k.p.a., nie stanowi automatycznej przesłanki do wyeliminowania decyzji administracyjnej, wydanej w warunkach takiego naruszenia, z obrotu prawnego przez sąd administracyjny. "Zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. może odnieść skutek wówczas, gdy strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2006 r., II OSK 831/05, 24 maja 2007 r., II GSK 4/07, 1 lutego 2011 r., II OSK 1098/10, a także uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, dotycząca naruszenia art. 200 § 1 o.p.). Strona powinna w szczególności wykazać, że niewydanie i niedoręczenie jej zawiadomienia, o którym mowa, bezpośrednio przed wydaniem decyzji uniemożliwiło jej na przykład zgłoszenie konkretnych wniosków dowodowych." – por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt II GSK 1605/18, publ. CBOSA.

Niewątpliwie natomiast można dostrzec pewną różnicę stanowisk co do tego, czy do uchylenia decyzji na w/w podstawie konieczne jest wykazanie przez stronę, iż podniesione uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (chodzi o konieczność jednoznacznego wykazania na etapie postępowania sądowego, iż gdyby do naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. nie doszło, wynik sprawy byłby odmienny), czy też wystarczające jest wykazanie, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (chodzi zatem o wykazanie na etapie postępowania sądowego jedynie tego, iż stronę pozbawiono możliwości przedstawienia takich inicjatyw procesowych, które potencjalnie mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego stanowiska sądów, w którym przyjmuje się, iż naruszeniu art.10 § 1 k.p.a., obligującym sąd administracyjny do uwzględnienia skargi, przesądza samo przekonujące wykazanie przez skarżącego, iż naruszenie to mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Stosownie do powyższego:

"Naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. może być podstawą uchylenia postanowienia organu administracji tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1it. c p.p.s.a.)" – por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 2435/21, publ. CBOSA.

"Samo stwierdzenie naruszenia prawa strony do możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów nie oznacza, że ziściła się przesłanka wznowienia zachodząca, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a w konsekwencji nie daje podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (przy którym nie jest konieczne wykazywanie wpływu naruszenia na wynik sprawy). Natomiast wspomniane naruszenie może uzasadniać uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zatem tylko w przypadku, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." – por. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 1200/19, publ. CBOSA.

"Przepis art. 10 § 1 k.p.a. wymaga każdorazowo zbadania, czy niezapewnienie stronie udziału na pewnym etapie postępowania administracyjnego mogło skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, przy czym wykazanie tego związku pomiędzy uchybieniem a potencjalnym rozstrzygnięciem spoczywa na stronie, która to twierdzi." – por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1022/17, publ. CBOSA.

"Rozstrzygnięcie organu odwoławczego - w istocie kwestionujące prawidłowość uzupełnienia dokumentacji, bez wcześniejszej informacji dla inwestora, pozbawiało go możliwości podjęcia stosownych działań w celu uzupełnienia dokumentów lub wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Wyrażona w art. 10 § 1 k.p.a. zasada czynnego udziału w postępowaniu obligowała organ do stworzenia stronie prawnych możliwości podejmowania czynności procesowych w obronie własnych interesów. Jako sprzeczne z tą zasadą należy uznać postępowanie organu odwoławczego, który nie dał możliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę do wydania decyzji. Tym samym organ uniemożliwił inwestorowi złożenie końcowego oświadczenia i wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ jego wyjaśnienia mogły hipotetycznie spowodować odmienne ustalenie stanu faktycznego." – por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 2234/18, publ. CBOSA.

"Niedopełnienie drugiego z obowiązków wskazanych w art. 10 § 1 k.p.a. zgodnie z którym organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, stanowi podstawę uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) jedynie w przypadku, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy." – por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 2173/16, publ. CBOSA.

3. W ocenie Sądu Skarżąca wykazała, iż naruszenie przez GIOŚ art.10 § 1 k.p.a., polegające na jedynie pozornym umożliwieniu Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji odwoławczej i prowadzące do faktycznego uniemożliwienia Skarżącej przedstawienia własnego stanowiska przed zakończeniem postępowania odwoławczego (tak należy traktować wydanie przez GIOŚ decyzji odwoławczej z dnia 5 sierpnia 2022 r. przed doręczeniem Organowi stanowiska Skarżącej, zawartego w piśmie z dnia 4 sierpnia 2022 r., nadanego przez Skarżącą drogą pocztową w terminie wyznaczonym jej w piśmie GIOŚ z dnia 13 lipca 2022 r., dodatkowo wyjątkowo skróconym), pozbawiło ją możliwości podjęcia takich inicjatyw procesowych, które mogły skutkować rozstrzygnięciem przez GIOŚ odwołania Skarżącej od decyzji Marszałka w inny sposób, niż to miało miejsce decyzji odwoławczej zaskarżonej obecnie do Sądu (niezależnie od tego, iż jest to decyzja co do zasady korzystna dla Skarżącej a to w związku ze znaczącym zmniejszeniem zobowiązań Skarżącej z tytułu zaległości w opłacie produktowej o ponad 50% w stosunku do kwoty ustalonej w decyzji organu I instancji). Wniosek taki wynika z następujących przesłanek:

3.1. Zaskarżona obecnie decyzja odwoławcza jest drugą z kolei decyzją odwoławczą GIOŚ, wydaną w niniejszej sprawie, co jest wynikiem uchylenia przez tut. Sąd, wyrokiem z dnia 1 lutego 2022 r., pierwszej decyzji odwoławczej GIOŚ z dnia 30 września 2020 r. Sąd stwierdził wówczas, iż poprzednia decyzja odwoławcza GIOŚ została wydana z naruszeniem art. 15 w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający w szczególności z pominięcia przez Organ okoliczności i wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą, w tym m.in.: (-) rozliczenia ilości butelek oraz skrzynek wprowadzonych po raz pierwszy do obrotu na podstawie remanentów w 2015 r., (-) arkuszy spisu z natury za 2015 r., (-) faktury zakupu butelek w 2014 r., (-) zestawienia ilości butelek, które zostały stłuczone podczas produkcji i w trakcie magazynowania na podstawie protokołów stłuczki w 2014 r., (-) zestawienia pobrania wyrobów w opakowaniach i zwrotu pustych opakowań od odbiorców w 2014 r. na podstawie dokumentów obrotu opakowań.

Podkreślenia wymaga, iż we w/w wyroku zamieszczono stanowczą, generalną wytyczną co do tego, że przy ustalaniu parametrów, stanowiących podstawę do ustalania opłaty produktowej, Organ może oprzeć się - przy braku prowadzenia stosownej ewidencji przez Skarżącą - na własnych szacunkach dopiero po podjęciu próby zgromadzenia materiału dowodowego, innego niż przewidziana w przepisach u.g.o.o.o. ewidencja, pozwalającego na ustalenie faktycznych wartości w/w parametrów. Co do zasady zatem Organ ma prawo oprzeć rozstrzygnięcie o przekonujące szacunki, niemniej dopiero po wykazaniu, iż w praktyce niemożliwe jest zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na wiarygodne odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego. Sąd zarzucił w tym kontekście Organowi przedwczesność wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji nierozpatrzenia przezeń obszernej dokumentacji, przedłożonej przez Skarżącą;

3.2. Obowiązkiem GIOŚ, wykonującego w/w wyrok tut. Sądu, było w pierwszej kolejności odniesienie się do wskazanego przez Sąd materiału dowodowego i jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy daje on podstawy do dokonywania wiarygodnych ustaleń faktycznych w sprawie. Nie może jednakże ulegać wątpliwości, mając na uwadze oczywistą złożoność i wielowątkowość stanu faktycznego sprawy, iż sam fakt: (-) rozpatrywania przez Organ dokumentacji przedłożonej przez samą Skarżącą, (-) wywiedzenia ze w/w dokumentacji wniosków korzystnych dla Skarżącej, stanowiących przesłankę do istotnego zredukowania obciążających Skarżącą zobowiązań z tytułu opłaty produktowej, (-) zapoznawania się przez Skarżącą z materiałem dowodowym sprawy na wcześniejszych etapach postępowania, zwalniał Organ z obowiązku stosowania art.10 § 1 k.p.a., tj. realnego umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji odwoławczej;

3.3. We w/w kontekście podkreślić należy, iż na przestrzeni całego postępowania administracyjnego, jak i obecnie w skardze, Skarżąca konsekwentnie kwestionowała i kwestionuje przyjęte przez organy wartości dwóch zasadniczych parametrów, w oparciu o zestawienie których określono kwotę zaległości Skarżącej z tytułu opłaty produktowej, tj.:

1) przyjętą przez organy ilość produktów w opakowaniach, wprowadzonych przez Skarżącą do obrotu w 2014 r.,

2) przyjętą przez organy ilość odpadów opakowaniowych, o których mowa w art.17 ust.1 u.g.o.o.o., poddanych recyklingowi w ramach zapewnienia przez Skarżącą zapewnienia recyklingu odpadów opakowaniowych takiego samego rodzaju jak odpady opakowaniowe powstałe z tego samego rodzaju opakowań jak opakowania, w których wprowadził produkty do obrotu.

W kontekście pierwszego ze w/w parametrów (ilość produktów w opakowaniach wprowadzonych przez Skarżącą do obrotu w 2014 r.) Skarżąca wskazywała i wskazuje w szczególności na: (-) przyjęcie przez organy wadliwych, rozszerzających kryteriów wprowadzenia produktów w opakowaniach do obrotu, co doprowadziło do uznania za takie produkty także produktów nie skierowanych do podmiotów zewnętrznych celem ich sprzedaży, (-) nieuwzględnienie rzeczywistych stanów magazynowych Skarżącej, (-) zaniechanie ustaleń faktycznych co do ilości produktów wprowadzonych przez Skarżącą w 2014 r. do obrotu prawnego w opakowaniach wielokrotnego użytku, pochodzących ze zwrotów takich opakowań.

W odniesieniu do ostatniego ze w/w aspektów Skarżąca podkreśla, iż GIOŚ był uprawniony do wzięcia pod uwagę wyłącznie takiego produktu (piwa) wprowadzonego do obrotu handlowego w butelce zwrotnej, który został wprowadzony w tego rodzaju butelce, użytej po raz pierwszy, nie zaś w butelce, pochodzącej ze zwrotów i użytej ponownie (przyjmując przy tym, iż butelka zwrotna może być w okresie swoje przydatności do użycia użyta kilkanaście razy).

Kwestię tę Skarżąca podniosła także w pominiętym przez Organ piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2022 r., powołując na tę okoliczność wnioski dowodowe. Stwierdzić należy, iż już w związku z samym tym zagadnieniem zachodzi konieczność uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art.10 § 1 k.p.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym kontekście wziąć pod uwagę, iż:

(i) W odpowiedzi na skargę GIOŚ przyznał, iż okoliczność, że Skarżąca wykorzystywała w swojej działalności opakowania wielokrotnego użytku, zmniejszał jej zobowiązania z tytułu ustawy, gdyż wprowadzenie takich opakowań podlega ustawie tylko w zakresie pierwszego udostępnienia (str.9 akapit piąty). Stwierdził dalej (str.11 akapit drugi), iż: (-) przy obliczaniu opakowań ze szkła (butelki szklane) oraz opakowań z tworzywa sztucznego (skrzynki) wzięto pod uwagę wyłącznie opakowania wprowadzone wraz z produktem po raz pierwszy - z uwagi na fakt, że są to opakowania wielokrotnego użytku, (-) w związku z tym, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji, powyższe wartości (dot. butelek szklanych oraz skrzynek z tworzywa sztucznego) należało oszacować.

GIOŚ zaznaczył przy tym jednoznacznie, iż przy wykonywaniu obliczeń nie wziął pod uwagę danych dotyczących zwrotów opakowań. By oszacować ilość opakowań wprowadzonych wraz z produktem po raz pierwszy Organ przyjął, że należy do stanu remanentowego z końca 2013 r. dodać liczbę zakupionych opakowań i od tego odjąć stan remanentowy z końca 2014 r. Przy obliczaniu opłaty produktowej GIOŚ nie wziął zatem pod uwagę ogólnej liczby wprowadzonych opakowań (sprzedanych butelek), ale oszacowaną w/w sposobem liczbę;

(ii) Skarżąca podnosi natomiast, powołując się na treść art.23 ust.2 u.g.o.o.o., na którym oparł się również Sąd w poprzednim wyroku w sprawie, iż sam fakt nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia przez wprowadzającego produkty w opakowaniach do obrotu stosownej ewidencji, o której mowa w art.22 ust.1 u.g.o.o.o., nie upoważnia jeszcze organu do ustalania parametrów niezbędnych do określania należnej opłaty produktowej poprzez ich oszacowanie albowiem w pierwszej kolejności winien on podjąć próbę dokonania rzeczywistych ustaleń faktycznych w oparciu o "wszelkie dostępne informacje" ("W przypadku gdy wprowadzający produkty w opakowaniach nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 22 ust. 1, albo prowadzi ją nierzetelnie, informacje o masie opakowań, w których wprowadził on do obrotu produkty, marszałek województwa lub wojewódzki inspektor ochrony środowiska ustalają na podstawie wszelkich dostępnych informacji, a w razie ich braku – szacunkowo" – art. 23 ust.2 u.g.o.o.o.)

W pominiętym przez GIOŚ przy orzekaniu w sprawie piśmie z dnia 4 sierpnia 2022 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w tym celu dowodu ze świadków m.in. na okoliczność przyjętych przez Skarżącą: a) zasad wprowadzania opakowań wielokrotnego użytku, b) zasad odbioru opakowań wielokrotnego użytku od kontrahentów, c) sposobu wyliczenia ilości opakowań wprowadzonych na rynek pierwszy i kolejny raz. Skarżąca wskazała jednocześnie, iż w/w dowód ze świadków umożliwi poczynienie ustaleń na okoliczność innych spornych kwestii faktycznych, takich, jak: (-) ustalenie stanów magazynowych spółki, (-) zasad sporządzania protokołów stłuczki.

W replice na odpowiedź na skargę Skarżąca wskazała m.in., iż: (-) w 2013 r. odebrała z rynku znaczne ilości swoich opakowań tj. 9.403.184 butelek szklanych, 517.673 plastikowych skrzynek, 4.715 metalowych beczek KEG, (-) opakowania te, po ich zebraniu z rynku, były przez Skarżącą wprowadzane na rynek ponownie, w tym także w 2014 r., (-) w toku postępowania odwoławczego Organ nie uwzględnił faktu, iż w stanach remanentowych z 2013 r. były także opakowania, które wróciły z rynku, czyli te, które nie powinny być uwzględnione przy określeniu opłaty produktowej.

Powyższe okoliczności upoważniają do sformułowania jednoznacznego wniosku, iż:

(-) w toku kontrolowanego postępowania administracyjnego GIOŚ ustalił ilość opakowań wprowadzonych przez Skarżącą wraz z produktami do obrotu w 2014 r., nie podejmując próby ustalenia, czy wśród tych opakowań były także opakowania wielokrotnego użytku, pochodzące ze zwrotów (które to opakowania nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu opłaty, jako nie wprowadzone do obrotu po raz pierwszy),

(-) przy określaniu wartości parametru istotnego dla rozstrzygnięcia spawy GIOŚ oparł się zatem na szacunkach, przyjmując, iż wszystkie opakowania wielokrotnego użytku wraz z produktami, które w jego ocenie zostały wprowadzone przez Skarżącą do obrotu w 2014 r., zostały wprowadzone do obrotu po raz pierwszy,

(-) w piśmie z dnia 4 sierpnia 2022 r., pominiętym przez GIOŚ, Skarżąca wskazała natomiast na konieczność poczynienia przez Organ szczegółowych ustaleń faktycznych w zakresie użycia w 2014 r. opakowań pochodzących ze zwrotów, przedstawiając w tym zakresie stosowne wnioski dowodowe,

(-) uprawnionym jest w tej sytuacji zakładanie, iż prawidłowe wykonanie przez GIOŚ obowiązków z art.10 § 1 k.p.a., tj. rozpatrzenie w/w stanowiska i wniosków dowodowych Skarżącej, zawartych w piśmie z dnia 4 sierpnia 2022 r., mogło skutkować zweryfikowaniem stanowiska Organu w sprawie, a zatem mogło mieć istotny wpływ na jej wynik,

(-) analogicznie wnioski należy sformułować w stosunku do innych kwestii podniesionych w piśmie Skarżącej z dnia 4 sierpnia 2023 r., tj. w szczególności (-) ustalenie stanów magazynowych spółki, (-) zasad sporządzania protokołów stłuczki.

4. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skargi co do przedawnienia się w dacie wydania zaskarżonej obecnie decyzji odwoławczej GIOŚ z dnia 5 sierpnia 2022 r. dopuszczalności wydania decyzji, stwierdzającej zaległość z tytułu opłaty produktowej. Należy w tym kontekście wskazać, co następuje:

Stosownie do art. 17 ust. 1 u.g.o.o.o. wprowadzający produkty w opakowaniach jest obowiązany zapewniać odzysk, w tym recykling odpadów opakowaniowych takiego samego rodzaju jak odpady opakowaniowe powstałe z tego samego rodzaju opakowań jak opakowania, w których wprowadził produkty do obrotu, z uwzględnieniem art. 18. Wprowadzający produkty w opakowaniach wykonuje obowiązek, o którym mowa w ust. 1, samodzielnie albo za pośrednictwem organizacji odzysku opakowań, której zlecił jego wykonanie (ust. 2).

Z kolei według art. 17 ust. 7 ustawy zarówno wprowadzający produkty w opakowaniach oraz organizacja odzysku opakowań mogą zlecić wykonanie poszczególnych czynności w zakresie gospodarowania odpadami opakowaniowymi posiadaczowi odpadów.

Rozliczenie wykonania obowiązku określonego w art. 17 ust. 1 następuje na koniec roku kalendarzowego o czym stanowi art. 34 ust. 1 ustawy. Jeżeli wprowadzający produkty w opakowaniach oraz organizacja odzysku opakowań, nie wykonali tego obowiązku, są obowiązani wnieść opłatę produktową obliczoną oddzielnie w przypadku nieosiągnięcia wymaganego poziomu recyklingu oraz poziomu recyklingu dla wszystkich opakowań razem.

Stosownie do treści art. 40 ustawy w sprawach dotyczących opłat produktowych oraz dodatkowych opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), dalej "o.p.", z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa.

Opłata produktowa jest daniną publiczną, która powstaje z mocy prawa i jest obliczana i wpłacana samodzielnie przez zobowiązany do jej uiszczenia podmiot (art. 36 u.g.o.o.o.). Jeżeli podmiot zobowiązany nie uiści opłaty produktowej w prawidłowej wysokości, w terminie do 15 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy, powstaje zaległość z tytułu opłaty produktowej, której wysokość ustala w drodze decyzji marszałek województwa.

Jak trafnie wskazano w wyroku tut. Sądu z dnia z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt IV SA/Wa 894/21, publ. CBOSA, opłatę produktową strona ma zatem obowiązek obliczyć i wpłacić samodzielnie. Ponieważ niewykonany obowiązek wniesienia opłaty produktowej przekształca się w zaległość z tytułu opłaty produktowej, właściwy organ ma obowiązek ustalić w drodze decyzji jej wysokość. Ustalona w decyzji wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej nie spełnia przesłanek administracyjnej kary pieniężnej. Ustalenie wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej jest konsekwencją niewykonania ustawowego obowiązku wniesienia opłaty jako alternatywy dla niezrealizowania obowiązku zapewnienia recyklingu odpadów opakowaniowych.

Jak już wskazano, w myśl art.40 u.g.o.o.o. w sprawach dotyczących opłat produktowych oraz dodatkowych opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. W wyroku z dnia 15 września 2023 r., sygn. akt III OSK 2251/22, publ. CBOSA, NSA wypowiedział się na temat działania instytucji przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji, stanowiącej ekwiwalent decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy, w kontekście przepisu o konstrukcji podobnej do tej, jaką przyjęto we w/w art.40 u.g.o.o.o., tj. art.281 ust. 1 P.o.ś., w myśl którego do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska.

NSA przyjął w tym kontekście, iż rysujące się orzecznictwie sądowym rozbieżności co do tego, czy: 1) zawarty w przepisie szczególnym nakaz odpowiedniego stosowania działu III o.p. obejmuje również odesłanie do terminów przedawnienia uregulowanych w art.68 § 1 i 2 o.p., 2) o zachowaniu terminu przedawnienia przesądza już samo wydanie przed jego upływem nieostatecznej decyzji organu I instancji, czy też do zachowania terminu konieczne jest wydanie decyzji ostatecznej, należy rozstrzygnąć na korzyść: 1) stosowania art.68 o.p., 2) przyjęcia, iż do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia dopuszczalności jej wydania wystarcza samo wydanie przed upływem tego terminu nieostatecznej decyzji przez organ I instancji.

Jak zatem wskazano w przywołanym wyroku NSA: "W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, że termin 3 letni na wymierzenie kary administracyjnej dotyczy decyzji ostatecznej. W odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w piśmiennictwie i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583; wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z 22 września 2006 r., I FSK 925/05). Jak wskazano w wyroku NSA z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 109/16) zobowiązanie podatkowe kreuje w takim przypadku decyzja organu podatkowego I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jego wygaśnięcie. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W związku z tym w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych przyjąć należy, że to decyzja I instancji kreuje powstanie obowiązku uiszczenia kary, a w związku z tym decyzja organu odwoławczego, o ile spełnia powyższe wymogi, może być wydana po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.".

W ocenie Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, w świetle art.40 u.g.o.o.o., korespondującego treściwo z art. art.281 ust. 1 P.o.ś., na kanwie którego to przepisu zapadło przywołane orzeczenie NSA, powyższe uwarunkowania należy odnosić także do ustalania na podstawie art.37 ust.1 u.g.o.o.o. wysokości zaległości w opłacie produktowej.

W niniejszej sprawie obowiązek uiszczenia przez Skarżącą opłaty produktowej za 2014 r. upłynął z dniem 15 marca 2015 r. Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji, ustalająca na podstawie art.37 ust.1 u.g.o.o.o. wysokość zaległości w opłacie produktowej, została wydana przez Marszałka w dniu 8 listopada 2017 r. a zatem po upływie niecałych dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego (tj. 2015 r.), w którym przedmiotowa opłata produktowa stała się wymagalna. Nie ulega wątpliwości, iż nastąpiło to przed upływem każdego z terminów (tj. trzyletniego lub pięcioletniego), o których mowa w art.68 § 1 i 2 o.p. W świetle w/w stanowiska NSA przyjąć należy, iż już samo zachowanie w sprawie przedmiotowych terminów przez organ I instancji pociągnęło za sobą umocowanie GIOŚ do wydania nawet po ich upływie decyzji odwoławczej, nie pogarszającej sytuacji Skarżącej. O niedopuszczalności wydania przez GIOŚ zaskarżonej obecnie decyzji odwoławczej, reformującej decyzję Marszałka na korzyść Skarżącej, która to niedopuszczalność miałaby wynikać z przekroczenia terminu przedawnienia, nie może być zatem mowy.

5. W następstwie uprawomocnienia się niniejszego wyroku GIOŚ rozpozna ponownie odwołanie Skarżącej od decyzji Marszałka, stosując się do ocen sformułowanych powyżej.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c. O zwrocie Skarżącej kosztów postępowania przez Organ, Sąd orzekł na podstawie art.200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zwrot ten składają się kwoty: 1) uiszczonego wpisu sądowego – 8745 zł, 2) wynagrodzenia adwokata – 10 800 zł (§14 ust.1 pkt 1 lit.a. w zw. z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie, 3) uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa – 17 zł, tj. łącznie 19 562 zł.