Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 225/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Ruszyński Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. Spółki z o. o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2186/06 w sprawie ze skargi K. P. Spółki z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2186/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 15 maja 2006 r. nr (...) w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 maja 2006 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 20 grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanego w 1999 r. Z motywów decyzji obu instancji wynika, że organ celny w odrębnym postępowaniu zakwestionował wykazaną przez spółkę w zgłoszeniu celnym wartość celną importowanych towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, uznając w tej części zgłoszenie celne dotyczące tych towarów za nieprawidłowe. Według ustaleń organu celnego wartość celna towarów winna być niższa niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Skarga strony na decyzję wydaną w tym przedmiocie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tych towarów, co z kolei miało wpływ na wysokość tego podatku i z tego względu wydał decyzję w niniejszej sprawie. W odwołaniu spółka wnioskowała o przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez spółkę w zgłoszeniu celnym. Zdaniem skarżącej decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w kwestii zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) wyjaśnił, że z art. 70 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika możliwość dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. Nie dopatrzył się naruszenia art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik Urzędu Celnego może przy tym określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powołując się na art. 31 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) Dyrektor Izby Celnej wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Za błędny uznał zarzut spółki, iż nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił także zdania spółki, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu. Należność ta powstała bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego (dokonania zgłoszenia celnego).

W kwestii zarzutów dotyczących określenia wartości celnej towarów, organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które zostało zakończone decyzją ostateczną, a następnie poddane kontroli sądowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na wskazanych przepisach pomimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe; oraz art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej bądź o jej uchylenie w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej decyzje obu instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.) - 1 maja 2004 r. utraciła moc u.p.t.u. z 1993 r. Według skarżącej art. 11 ust. 2 oraz 11 c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast u.p.t.u. z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią tychże przepisów. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego przepisami u.p.t.u. z 1993 r. Stąd też art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie stanowi odpowiednika art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i nie może być podstawą do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów dokonanego w 1999 r., tym bardziej, że zmieniła się definicja samego "importu". W ocenie skarżącej sytuacja taka oznacza, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Skarżąca podniosła, iż na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, kompetencje organów podatkowych przekazane zostały organom celnym właściwym w sprawach podatkowych po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, ale tylko w sytuacjach, gdy postępowania podatkowe zostały wszczęte, a nie zostały zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie tego przepisu. Wymienione przesłanki w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy do przejęcia kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów przez te organy.

Ponadto podniesiono zarzut wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11 c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (przepis procesowy), który nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania.

Skarżąca podniosła także, iż organy niezasadnie określiły wysokość podstawy opodatkowania w innej wysokości niż deklarowała to spółka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie była wydana bez podstawy prawnej. Wprawdzie jako jej podstawę prawną powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., jednak zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie uznaje się, że przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji jej nie powołano albo powołano ją błędnie, a tak właśnie się stało w niniejszej sprawie. Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w u.p.t.u. z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznanym przypadku okoliczność, że inna była definicja importu w u.p.t.u. z 1993 r., a inna jest w u.p.t.u. z 2004 r. Przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jest przepisem prawa procesowego i ustrojowego zarazem; jego regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Organ może na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Sąd uznał, iż brak przepisów intertemporalnych w tym względzie w u.p.t.u. z 2004 r. oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Sąd nawiązał w tej kwestii do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 1998 r., sygn. akt K24/97, w którym zaakcentowano dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku TK uznał, że brak wypowiedzi ustawodawcy w jakimś zakresie co do kwestii intertemporalnej, nie oznacza luki w prawie, bowiem ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (sygn. akt SK 39/03, OTK-A 2004/5/40).

Sąd odniósł powyższe także do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, bowiem skoro postępowanie zostało wszczęte w listopadzie 2004 r., to organy celne występowały w niniejszej sprawie jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Natomiast powołany przez Dyrektora Izby Celnej art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanych sprawach i stanowi wyłącznie element wadliwej argumentacji związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Skoro zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a wartość celna i dług celny zostały określone w odrębnym postępowaniu poprzez wydanie decyzji, to organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tamtej decyzji. Poza tym Sąd podkreślił, iż decyzja zmieniająca wartość celną poddana była kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa przy jej wydaniu.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniu celnym. Niezadowolenie skarżącej z decyzji wynika zaś z tego, że dążyła ona także do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, co nie mogło podlegać ocenie Sądu wówczas, gdy decyzja podatkowa w zakresie podatku z tytułu importu wydawana jest po decyzji celnej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W kwestii zarzutu nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji art. 11 c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, WSA uznał, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

WSA uznał, iż nie był zasadny zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, stanowiącymi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.;

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu o charakterze materialnoprawnym do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny legalności wydania decyzji sąd administracyjny powinien zbadać w szczególności, czy zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określa decyzja, nie uległo przedawnieniu. Zdaniem skarżącej decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikającego ze spornego zgłoszenia celnego upływał w 1999 r. W tej sytuacji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego w sprawie zgłoszenia celnego upływał 31 grudnia 2004 r. Przed upływem tego terminu skarżącej doręczono decyzję organu pierwszej instancji, natomiast wydaną w wyniku odwołania ostateczną decyzję organu drugiej instancji doręczono w 2006 r. Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż decyzja ostateczna powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia.

W kwestii naruszenia przez Sąd art. 15 ust 4 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, skarżąca podniosła, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów została prawidłowo określona, a odmienne określenie wysokości podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji naruszało ten przepis. Natomiast Sąd uznał, że organy podatkowe obowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkość wynikającą z ostatecznej decyzji określającej wartość celną i dług celny, która wydana została w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organy celne. W ocenie skarżącej dokonała ona prawidłowego zgłoszenia celnego, a udzielony jej rabat nastąpił już po dokonaniu odprawy celnej. Podstawa opodatkowania w imporcie towarów także została zdaniem skarżącej prawidłowo ustalona. Zatem nie wystąpiły wskazane zarówno w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., jak i w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przesłanki dla określenia w decyzji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w innej wysokości. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatkowej nie było zgodne z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., skoro określoną w nich kwotę podatku od towarów i usług obliczono w oparciu o podstawę opodatkowania ustaloną niezgodnie z tym przepisem.

W ocenie skarżącej Sąd naruszył art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest nieważna ani nie uchylił jej z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, iż według niej nastąpiło złamanie zasady lex retro non agit, bowiem nie jest prawidłowym działaniem wedle tej zasady domniemanie kontynuacji przepisów podatkowych w u.p.t.u. z 2004 r. wobec u.p.t.u. z 1993 r.

Dalej autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W ocenie skarżącej Sąd winien był uchylić decyzję, bowiem naruszała ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spółka podkreśla bowiem, że jej zdaniem decyzja była wydana po upływie terminu przedawnienia. Ponadto określenie wysokości podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji w wysokości odmiennej od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym przez skarżącą naruszało przepis art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd uchylił się jednak od skontrolowania zgodności zaskarżonej decyzji z tym przepisem uznając, że organy orzekające w analizowanej sprawie obowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkości wynikające z ostatecznej decyzji określającej wartość celną i dług celny, która wydana została w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organy celne. W ocenie skarżącej takie działanie Sądu nie było zgodne z art. 134 § 1 p.p.s.a., zabrakło bowiem oceny sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Naruszenie przez Sąd przepisów p.p.s.a. i p.u.s.a. w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy doprowadzając Sąd do nieuzasadnionego zastosowania art. 151 p.p.s.a., czyli oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu wskazanych w niej przepisów p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji bez podstawy prawnej. Takiej podstawy prawnej zdaniem skarżącej wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który to przepis w momencie dokonania importu nie obowiązywał.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten w swej treści jest w większości jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji odpowiednikiem art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Oba przepisy dają bowiem organom podatkowym kompetencje do określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Przepis ten ma zarówno charakter materialno-prawny jak i procesowy. Wskazując kompetencje organu do wydania decyzji zawiera elementy procesowe, dając zaś uprawnienia do określenia podatku w prawidłowej wysokości odsyła do przepisów prawa materialnego określających ten podatek. W sprawie tej przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek od towarów i usług od importu dokonanego przez skarżącą w 1999 r. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 1999 r., podobnie jak w 1996 r. (vide uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65 ) z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W 1999 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku niektórych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT).

Według art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia tryb określony zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy , jak i obecnie obowiązującej ustawy stanowisko skargi kasacyjnej, że organy nie mają możliwości określenia w innej wysokości podatku, niż wykazał podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym nie jest uzasadnione. Rzeczywiście nowa u.p.t.u. nie zawiera przepisów przejściowych. Sięgnąć więc trzeba w tej sytuacji do zasad prawa międzyczasowego, a więc do stosowania norm w czasie. Uchylenie pewnego przepisu prawa, czy też całej ustawy nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz ( zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Zasady prawa międzyczasowego uwzględnione zostały w przedmiotowej sprawie. Określając prawidłowy wymiar podatku zastosowano bowiem przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Podstawą formalnoprawną organów do wydania decyzji określającej inny wymiar podatku niż zadeklarowany przez stronę jak prawidłowo wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przyjął Sąd pierwszej instancji stanowił przepis art. 33 ust. 2 nowej u.p.t.u. stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 poprzedniej u.p.t.u. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że w nowej ustawie pojęcie importu jest węższe, niż w poprzednio obowiązującej ustawie. Z przepisu tego wynika bowiem uprawnienie do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem dokonania importu to trudno zgodzić się ze stanowiskiem skargi, by organ celny po uchyleniu u.p.t.u z 1993 r. nie miał możliwości określenia do momentu przedawnienia prawidłowej kwoty podatku w przypadku stwierdzenia, że kwota tego podatku została wykazana przez stronę nieprawidłowo skoro nowa ustawa w takich sytuacjach przewiduje podobne kompetencje, jak poprzednio obowiązująca ustawa, a szczególnie, gdy tak jak w tej sprawie dochodzi w wyniku tej decyzji do obniżenia tego podatku Wbrew więc temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błędnie powołany przez organy przepis art. 11 ust. 2 starej u.p.t.u. jako podstawa wydania decyzji zamiast art. 33 ust. 2 nowej u.p.t.u. nie oznacza , że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała jest uzasadnione. W doktrynie ugruntowany jest bowiem pogląd, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy powołano błędnie podstawę prawną lub nawet, gdy jej nie powołano, a podstawa taka faktycznie istnieje. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a i u.p.u.s.a. nie jest więc zasadny.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania wiąże się z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że doszło do naruszenia przez WSA podanych w tym zarzucie przepisów p.p.s.a i u.p.u.s.a., gdyż nie uchylono zaskarżonej decyzji, mimo że wydana ona została z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Wg autora skargi kasacyjnej zaskarżone decyzje wydane zostały bowiem po upływie terminu przedawnienia. Oceniając zasadność zarzutu dotyczącego przedawnienia, wskazać należy przede wszystkim na to, że skarżąca zapłaciła podatek od importu po dokonaniu zgłoszenia celnego. W uchwale 7 sędziów z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 ( opubl. w Jurysdykcji podatkowej nr specjalny z 2007 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w momencie zapłaty przez skarżącą podatku było takie samo jak w stanie prawnym objętym wskazaną wyżej uchwałą. Pogląd zawarty w tej uchwale ma więc odniesienie do przedmiotowej sprawy. Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( vide art. 187 § 2 p.p.s.a), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Skoro wskutek zapłaty przez skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zobowiązanie objęte przedmiotem tej sprawy uległo przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający ( vide wyrok NSA z 12 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 2365/04 i glosa do tego wyroku -Jurysdykcja podatkowa nr 3/2007). Wobec tego, że doszło do zapłaty podatku przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, a w rezultacie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zarzut skargi kasacyjnej nieuwzględnienia przedawnienia i naruszenie w związku z tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. autor skargi podnosi, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Nie skontrolowano więc zdaniem skarżącej samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w tej sprawie została określona odrębną decyzją ostateczną. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skargi kasacyjnej, by w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania jest w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznej. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony wskazany wyżej przepis.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.