Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 741/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.814.2023.4.AM UNP: 2230785 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.814.2023.4.AM UNP: 2230785, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia M. M. (dalej jako Wnioskodawczyni, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 21 lutego 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.814.2023.3.MC o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskodawczyni w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazała następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawczyni wraz z K. M., działając jako wspólnicy spółki prawa cywilnego pod firmą F.H.U. [...] s.c. K. M. M., w dniu 21 lipca 2016 r. nabyli:

- prawo użytkowania wieczystego działki numer [...] położonej przy ul. [...] w K. oraz własność posadowionego na tej działce - stanowiącego odrębną nieruchomość-innego budynku mieszkalnego;

- prawo użytkowania wieczystego działki numer [...] położonej przy ul. [...] w K. oraz własność posadowionego na tej działce - stanowiącego odrębną nieruchomość - innego budynku handlowo-usługowego.

W związku z powyższym, dnia 27 lipca 2016 r., prawo użytkowania wieczystego owej nieruchomości zostało ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni są restauracje i inne placówki gastronomiczne. Przedmiotem tej działalności nie jest obrót nieruchomościami.

Wspólnicy planują w najbliższymi czasie wycofać prawo użytkowania wieczystego owej nieruchomości do majątków osobistych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:

Jak opodatkowane są przychody Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej?

Wspólnicy są opodatkowani według skali podatkowej.

Jaką dokumentację podatkową dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi spółka cywilna?

Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Czy obie opisane we wniosku nieruchomości były objęte współwłasnością łączną?

Obie nieruchomości objęte są współwłasnością łączną przez wspólników spółki cywilnej.

Jaki jest konkretny cel czynności wycofania nieruchomości ze spółki cywilnej?

Konkretnym celem wycofania nieruchomości ze spółki jest chęć wykorzystywania nieruchomości w ramach majątków prywatnych wspólników.

Czy planowane jest wycofanie obu opisanych we wniosku nieruchomości ze spółki cywilnej, czy tylko jednej z nich - której?

Planowane jest wycofanie obu nieruchomości.

Czy budynki znajdujące się na nieruchomościach, o których mowa we wniosku, były/są środkami trwałymi w spółce cywilnej i amortyzowane (przez spółkę cywilną) - jeśli tak, to czy zostały w pełni zamortyzowane?

Są środkami trwałymi i nie były amortyzowane.

Czy nastąpi likwidacja spółki cywilnej?

Nie, wspólnicy nie planują likwidacji spółki.

Czy wycofanie nieruchomości ze spółki cywilnej będzie:

a) miało wpływ na bieżące uprawnienia wspólników;

b) miało wpływ na rozliczenia wspólników w przypadku ewentualnego wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki bądź jej likwidacji;

c) dokonane w celu uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania względem wspólników;

d) udokumentowane uchwałą wspólników oraz umową przeniesienia własności sporządzonymi w formie aktu prawnego (umową nienazwaną inną niż umowa darowizny);

e) wynikało z posiadania przez wspólników ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej?

Wycofanie nieruchomości ze spółki:

a) nie będzie miało wpływu na bieżące uprawnienia wspólników;

b) nie będzie miało wpływu na rozliczenia wspólników w przypadku ewentualnego wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki bądź jej likwidacji;

c) nie będzie dokonane w celu uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania względem wspólników;

d) udokumentowane uchwałą wspólników;

e) będzie wynikało z posiadania przez wspólników ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej.

Jakim rodzajem czynności w świetle prawa cywilnego będzie wycofanie nieruchomości? Czynnością zmiany rodzaju własności nieruchomości z własności łącznej wspólników spółki cywilnej na własność łączną małżonków. Jakim rodzajem świadczenia dla wspólników spółki cywilnej będzie przekazanie wspólnikom udziałów w nieruchomości/nieruchomościach?

Nie będzie żadnym rodzajem świadczenia dla wspólników.

Jaka dokładnie umowa zostanie zawarta (należy określić charakter prawny umowy, której elementem ma być świadczenie przekazania udziałów w nieruchomości/nieruchomościach) i jakim i przepisami prawa będzie uregulowana ta umowa?

Nie zostanie zawarta żadna umowa. Właścicielami nieruchomości są i będą te same osoby, a zatem nie ma potrzeby (a wręcz niemożliwym jest) zawarcie jakiejkolwiek umowy przeniesienia własności pomiędzy samym sobą.

Czy opisane we wniosku wycofanie nieruchomości ze spółki cywilnej stanowi umowę darowizny, w wyniku której dojdzie do nieodpłatnego przysporzenia po stronie wspólników kosztem majątku spółki cywilnej?

Nie.

Jeśli nie - to proszę wskazać:

a) jaka to umowa;

b) z jakich przyczyn ta umowa nie będzie stanowić umowy darowizny;

c) czym ta umowa będzie się różnić od umowy darowizny?

Wnioskodawca wskazuje;

a) Czynność ta nie będzie stanowiła umowy z powodów wskazanych powyżej.

b) Niemożliwym jest zawarcie umowy darowizny ze sobą samym.

c) Wieloma czynnikami, przede wszystkim czynność ta nie będzie umową.

Co konkretnie wynikać będzie z ww. umowy przenoszącej własność nieruchomości?

Z danej czynności wynikać będzie, iż wspólnicy wykorzystywać będą nieruchomości w ramach majątków prywatnych, a nie w spółce.

Czy po wycofaniu nieruchomości będzie/będą ona/one nadal wykorzystywana/wykorzystywane przez spółkę cywilną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to w jakim zakresie i na jakiej podstawie?

Będzie, znajduje się w niej siedziba spółki. Strony zawrą odpowiednią umowę, np. umowę najmu.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie

Czy wycofanie opisanej powyżej nieruchomości z ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i przekazanie jej do majątku prywatnego wspólników, przy założeniu że przekazanie to będzie nieodpłatne, nie spowoduje powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki cywilnej?

Organ interpretacyjny, na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., pismem z 23 stycznia 2024 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy – O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 16 lutego 2024 r., na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wydał opinię, w której potwierdził, że w zakresie elementów opisu zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

21 lutego 2024 r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że czynność przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W związku z tym podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do ponownego rozpoznania.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 14b § 1-3 i § 5b-5c art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 119a § 1 O.p. i stwierdził, że z przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Zaznaczył, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Wskazano ponadto, że Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Następnie wskazał na art. 119c §1 i § 2, art. 119d i art. 119f § 1 O.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Podkreślono, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Odwołując się do pojęć "uzasadniony" oraz "przypuszczenie" z Internetowego Słownika Języka Polskiego, organ interpretacyjny wyjaśnił, że "uzasadnione przypuszczenie", że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, - została dokonana w sposób sztuczny. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. - klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 18 ustawy – O.p.: Ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to; a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną.

Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", organ interpretacyjny wskazał, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tak więc przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie organu interpretacyjnego - na podstawie całokształtu wskazanych przez Wnioskodawczynię okoliczności sprawy - zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym, polegającym na wycofaniu przez wspólników spółki cywilnej dwóch nieruchomości (dalej: nieruchomości) z tej spółki oraz nieodpłatnym przekazaniu ich do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i drugiego wspólnika, a następnie wynajęcie tych nieruchomości na potrzeby tak naprawdę własnej działalności w formie spółki cywilnej, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Działania planowane przez wspólników spółki cywilnej, w tym podatniczki, mogą prowadzić do:

1) osiągnięcia przez Wnioskodawczynię korzyści podatkowej, ponieważ wystąpi w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego nieruchomości - jak i pośrednio przez spółkę cywilną, w której jest wspólnikiem - najemcą;

2) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego przez możliwość zastosowania stawki właściwej dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z tytułu najmu nieruchomości;

3) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie podatniczki, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem nieruchomości, a tym samym możliwości obniżenia przychodu wykazywanego przez podatniczkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania).

Powyższa argumentacja została przedstawiona w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Potwierdził to Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W wydanym postanowieniu I instancji organ interpretacyjny szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione, na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja ta jest dla podatniczki przekonywująca czy nie.

Podkreślono również, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p.

W odpowiedzi na zarzut, że uprawnienie do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, np. na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., powinno być jedynie wyjątkiem w tym zakresie i powinno być poparte całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie jedynie odpowiedzią na jedno pytanie zadane przez organ w toku postępowania, wskazano, że w ramach postępowania związanego z wydawaniem interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a opiera się jedynie na przedstawionym we wniosku opisie sprawy. W uzupełnieniu wniosku na zadane pytanie: Czy po wycofaniu nieruchomości będzie/będą ona/one nadal wykorzystywana/wykorzystywane przez spółkę cywilną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to w jakim zakresie i na jakiej podstawie? Podatniczka wskazała, że będzie, znajduje się w niej siedziba spółki. Strony zawrą odpowiednią umowę, np. umowę najmu. Dlatego też dodatkowe informacje, jakie wskazała w zażaleniu, mianowicie "Wnioskodawczyni nie wie jeszcze w jakiej formie, po wycofaniu, będzie udostępniana spółce część nieruchomości na siedzibę. Równie prawdopodobne jest, że będzie to w formie dzierżawy, czy innego bezpłatnego korzystania" nie mogą być przedmiotem tego postępowania i podlegać merytorycznemu rozstrzygnięciu z uwagi na jego zakończenie. Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ I instancji nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Takie racjonalne podstawy znalazł organ interpretacyjny i również potwierdził to w swojej opinii Szef KAS. Dlatego też nie zgodzono się z zarzutem, że organ interpretacyjny nie uprawdopodobnił przesłanek uzasadniających przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej, organ interpretacyjny nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez Wnioskodawczynię czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Na podstawie powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, brak jest podstaw do uznania, że naruszono art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a zatem podtrzymano stanowisko, zgodnie z którym złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, iż czynność przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Pełnomocnik podatniczki wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązanie organu przez sąd do wydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym przez sąd, a także o zwrot kosztów postępowania w tym koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Wnioskodawczyni stwierdził, że organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu w zasadzie powielił argumentacje znajdująca się w pierwotnym postanowieniu podkreślając istotę postępowania organu wynikającą z art 119a § 1 O.p. Zgodzono się, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest obowiązkiem organu interpretacyjnego prowadzenie szeroko zakrojonego postępowania dowodowego i wydaje on interpretację indywidualną jedynie na podstawie materiału przedstawionego przez wnioskodawcę. Jednak, zdaniem autora skargi, zdecydowanym nadużyciem jest oparcie decyzji w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jedynie na jednej informacji przedstawionej przez wnioskodawcę w toku postępowania i pominięcie całego zebranego w sprawie materiału, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wyżej w skazane postępowanie organów narusza przepisy art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zadaniem organu interpretacyjnego jest m.in. wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek osób zainteresowanych, tak aby wyjaśniać niejasności w stosowaniu przepisów prawnych dla podatników. Uprawnienie do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, np. na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. powinno być jedynie wyjątkiem w tym zakresie i powinno być poparte całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie jedynie odpowiedzią na jedno pytanie zadane przez organ w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 ww. ustawy wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu interpretującego jest zatem co do zasady zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

Rolą Sądu jest zatem wszechstronne zbadanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z 16 lutego 2024 r. znajdującej się w aktach sprawy.

W aktach sprawy znajduje się opinia Szefa KAS oraz wniosek organu o jej wydanie (por. art.14b § 5c zd. 2 O.p.) Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS została wydana dokładnie w tej sprawie na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19).

W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b § 5b O.p. W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów O.p. wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Ponadto, przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art.119b § 1 tej ustawy stanowi, że decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a nie wydaje się:

1) (uchylony);

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) (uchylony);

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) (uchylony);

6) do podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 3, w zakresie objętym tym porozumieniem.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18). Wskazać należy, że pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18).

Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć raz jeszcze należało zasadnicze okoliczności w jakich zostało wydane zaskarżone postanowienie.

Otóż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej podatniczka wskazała, że wraz z drugą osobą jest wspólnikiem spółki cywilnej, która to spółka nabyła nieruchomości. Wspólnicy planują nieodpłatnie przenieść własność nieruchomości na ich majątki osobiste, jednakże, pomimo tego przeniesienia nieruchomość będzie wykorzystywana przez spółkę cywilną do jej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu. To właśnie powyższy opis determinował działanie organu interpretacyjnego, który zasadnie uznał, że powyższe działanie może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Celem weryfikacji tego przypuszczenia wystąpił do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii. Organ interpretacyjny nie pominął żadnego elementu i jednocześnie przedstawił powody, dla których powziął przypuszczenie. Szef KAS w swojej opinii także odniósł się do przedstawionego zdarzenia przyszłego i potwierdził stanowisko organu interpretacyjnego. Oznacza to, że organ interpretacyjny będąc związanym ww. opinią prawidłowo odmówił wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. W takim bowiem przypadku, organ interpretacyjny traci bowiem uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).

Sąd zauważa także, że skarga w swoim uzasadnieniu nie zawiera żadnej argumentacji pozwalającej na jej uznanie. Opiera się bowiem na stwierdzeniu, że samo złożenie wniosku o wydanie interpretacji winno skutkować jej wydaniem, co w świetle powyższego nie może być uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539) orzekł jak w sentencji.