Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 783/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 23ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 783/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2024 r., sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4102.18.2024 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.009 zł ( jedenaście tysięcy dziewięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 lipca 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4102.18.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 dalej: "O.p") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 27 lutego 2024 r. nr 1212-SPV.4102.28.2023 w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2022 w kwocie 559.128,00 zł i jednocześnie działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej B. D. (dale: Podatniczka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2022 w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzanym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.368.751,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym

*

Podatniczka, po złożeniu zeznania podatkowego PIT-38 za 2022 r. w którym wykazała przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. i wpłaceniu wykazanej w tym zeznaniu kwoty do zapłaty wystąpiła następnie do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 wraz ze stosowną korektą deklaracji podnosząc, że wskutek omyłki znacznie zaniżyła na swoją niekorzyść koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży swoich udziałów w spółce z o.o.. Zamiast bowiem przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia swych udziałów wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki komandytowej wykazała historyczny koszt wniesionych do tej spółki komandytowej wkładów pieniężnych.

*

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wezwał Podatniczkę o przedstawienie dokumentów źródłowych oraz o złożenie dodatkowych wyjaśnień celem przedstawienia historii objęcia przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, którą następnie przekształcono w spółkę z. o.o. Podatniczka wyjaśniła zaś, że została wspólnikiem spółki komandytowej jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. oraz, że finalnie przed przekształceniem tej spółki w spółkę z o.o. Następnie w ramach dokonanego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. rzeczeni objęła udziały w przekształconej spółce z o.o. w liczbie odpowiadającej procentowemu udziałowi w zyskach i stratach spółki pierwotnej a po przekształceniu sprzedała swoje udziały w przekształconej spółce z o.o.

W oparciu o przedstawiony przez Podatniczkę materiał dowodowy Naczelnik poczynił konieczne ustalenia faktyczne zbieżne z jej wyjaśnieniami a następnie decyzją z z dnia 27.02.2024 r. określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2022 w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzanym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 r. (Dz.U.2022.2647 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. dalej: u.p.d.f.) w wysokości 1.368.751,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 559.128,00 zł.

Zdaniem Naczelnika kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży przez podatnika udziałów w przekształconej spółce z o.o. zgodnie z obowiązującymi przepisami mógł być tylko i wyłącznie tzw. koszt historyczny poniesionego wydatku na wkład wniesiony do pierwotnej spółki komandytowej.

*

Podatniczka nie zgodziła się tą decyzją składając od niej odwołanie a Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 lipca 2024 r. orzekł w opisany wyżej sposób.

Organ odwoławczy nie zgodził się z Podatniczką, że wartość bilansowa majątku przekształcanej spółki komandytowej ustalona na moment przekształcania w spółkę z o.o. może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie tych udziałów, bo zdaniem organu odwoławczego doszło jedynie do przekształcenia udziałów podatnika w spółce komandytowej w udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku ze zmianą formy. Takie zaś przekształcenie jest operacją neutralną podatkowo zarówno w ujęciu przychodowym jak i kosztowym a przy tym dokonywaną wyłącznie na majątku spółki.

Wskazując na powyższe Dyrektor uwypuklił, że jego zdaniem w sprawie niniejszej jedynym, rzeczywistym i realnie istniejącym uszczupleniem jakie Podatniczka poniosła na rzecz spółki, był poniesiony przez nią wydatek na wkład pieniężny do spółki komandytowej.

W konsekwencji powyższego Dyrektor uznał złożoną korektę deklaracji za bezskuteczną wskazując, że tym samym nadpłata nie powstała. Jednocześnie stwierdził, że w takiej sytuacji należy wrócić do pierwotnej wersji zeznania podatkowego za 2022 r. Skoro zaś w deklaracji tej wykazany został należny podatek w wysokości 1.368.751,00 to Dyrektor uznał za nieprawidłowe określenie przez Naczelnika w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za 2022 r. w takiej samej kwocie jak zadeklarowana.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym podatek wykazany w pierwotnej wersji zeznania PIT-38 za 2022 r. jest podatkiem do zapłaty a organ podatkowy nie określił podatku w innej wysokości aniżeli Podatniczka, gdyż uznał że wykazano prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem nie było podstaw do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku. W konsekwencji powyższego postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

*

Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie od tej decyzji zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

• art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej jest wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowej, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia takich udziałów powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej na moment przekształcenia, proporcjonalna do udziału w zyskach wspólnika,

• art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na uznaniu, że koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Skarżącego udziałów został pierwotnie zadeklarowany w prawidłowej wysokości, mimo że powinien być zadeklarowany w wyższej wysokości,

• 93a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 551 § 1 i art. 553 § 1 w zw. z art. 8 § 1, art. 10 § 1 i art. 152 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z póżn. zm., dalej: KSH) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek związany z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej i nabyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika jest tożsamy z wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia tej spółki komandytowej, podczas gdy są to dwie odrębne kategorie wydatków,

• art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych,

• art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr78, poz. 483 z póżn. zm., dalej: Konstytucja) poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario,

• art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 75 § 4 i 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w PIT i częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że powinna ona być uchylona w całości

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie przedstawionych zarzutów. Uwypuklono w nim jednak, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. mówi o wydatku na nabycie tego udziału, który jest przez podatnika zbywany, a nie udziału, który był objęty lub nabyty wcześniej oraz, że koszt historyczny nabycia tzw. OPIO w spółce komandytowej byłby kosztem uzyskania przychodu wyłącznie w przypadku zbycia tego OPIO. Jeżeli jednak podmiotowość prawna spółki uległa zmianie i wspólnik zbywa udziały po tym przekształceniu, to wydatkiem na ich objęcie jest wartość bilansowa spółki przekształcanej (w odpowiedniej proporcji).

*

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zacząć należy od tego że w sprawie niniejszej spór dotyczy prawa, bo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie jest przez Skarżącego kwestionowany.

Problem oceny czy w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu jest kwota wartości bilansowej na dzień przekształcenia, czy też wartość wydatków poniesionych na wkład do spółki komandytowej był już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na co zresztą wskazują i Skarżący i organy. Przy czym stanowiska stron w rozpoznawanej sprawie wpisują się w dwa zarysowane w tym względzie przeciwstawne nurty orzecznicze.

Stanowisko Skarżącej odpowiada poglądom nowszym zgodnie z którymi w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów zaś kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej.

Stanowisko organów nawiązuje natomiast do linii orzeczniczej przyjmującej, że w takich sytuacjach kosztem uzyskania przychodu będą koszty związane z nabyciem przez podatnika udziałów w spółce komandytowej czyli tzw. koszt historyczny, a nie wartość bilansowa spółki komandytowej na dzień przekształcenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie przychyla się do tej grupy poglądów zgodnie z którymi w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez podatników w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu dla podatnika będzie wartość bilansowa majątku przekształconej spółki komandytowej ustalona na dzień przekształcenia w odpowiedniej proporcji do zbywanych przez podatnika w niej udziałów. Stąd w dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją stamtąd zaczerpniętą uwypuklając to na co sądy administracyjne zwróciły dotychczas uwagę a zwłaszcza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt 938/19. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2022 r. oddalił skargę kasacyjną organu na to orzeczenie podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Przy czym koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a zatem w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Krótko mówiąc, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia owego bytu.

W ślad za przywołanymi wyrokami podnieść zatem należy, że w momencie zbycia przez Skarżącą udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w której była komandytariuszem już nie istniała. Tym samym wartość wydatków jakie poniosła na wkłady w spółce komandytowej, jest bez znaczenia, bo tych wkładów już nie było. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.. W przypadku bowiem tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej, przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje do wniesienia wkładu a poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich – w sensie ekonomicznym – określoną wartościowo część wspólnego majątku wspólników tj. "udział" o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. Ponieważ w myśl art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, należy więc sięgnąć do przepisów k.s.h. normujących powstanie spółki z o.o. tj. art. 166 pkt 3 i art. 167 § 2 k.s.h.. W konsekwencji od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić ich wartość rynkową i bilansową.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych a w szczególności cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Z przepisów art. 555 § 1 w związku z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., wynika zaś nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na dany dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Innymi słowy, wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Koszty te wyznacza przy tym wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a zatem w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia owego bytu. Ustawodawca nie łączy bowiem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym ale odnosi je do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową.

W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez nich udziałów w spółce z. o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej jest wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez podatników do spółki komandytowej, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia takich udziałów powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej na moment przekształcenia, proporcjonalna do ich udziałów w zyskach jako wspólników. Skoro bowiem ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów w spółce a jednocześnie brak jest regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, to brak było podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w taki sposób jak w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego.

Zgodzić należało się również z zarzutem Skarżącej, że dokonanie przez organy błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. i określenia skarżącym kosztu uzyskania przychodu w zaniżonej wysokości. Skoro bowiem kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, to taka też kwota powinna być odjęta od wykazanego przez skarżących przychodu z dokonanej przez nich sprzedaży ich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wreszcie przychylić należało się także do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Jakkolwiek bowiem orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą , która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, Lex Polonica)". Innymi słowy, owszem orzeczenia sądów w tym sądów administracyjnych w polskim porządku konstytucyjnym nie są co do zasady źródłami prawa powszechnie obowiązującego jak podnosi Dyrektor niemniej orzeczenia sądów są źródłami poznania prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był natomiast art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozpoznając sprawę ponownie organy stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winny uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną sądu.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania 11.009 zł składa się wpis od skargi w kwocie 5592 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego o którym mowa w §2 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018 r. poz. 265) zmiarkowane jednak na podstawie art. 206 p.p.s.a. do 50% tj. do kwoty 5400 zł. Sąd miał bowiem na uwadze, że w sprawach które połączono do wspólnego rozpoznania sporządzono skargi o jednolitym charakterze. W orzecznictwie przyjmuje się że miarkowanie kosztów ma charakter uznaniowy a katalog jego przyczyn jest otwarty (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt II OZ 646/21 oraz z 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21). Z uwagi więc na złożenie przez pełnomocnika skarżącego niemal identycznych skarg sąd za właściwe sąd uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego skarżącego. W ocenie sądu ustalona kwota wynagrodzenia jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika Skarżącego a tym samym wpisuje się w "uzasadniony przypadek" miarkowania kosztów postępowania, o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a.