Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 278/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1-3,  art. 23,  art. 122,  art. 165 par. 1,2,4,  art. 165b,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 193,  art. 281 par. 2,  art. 283 par. 1 pkt 1,  art. 283 par. 2 pkt 5,  art. 286 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 1,41
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 1, art. 2,  art. 7,  art. 87 ust. 1,  art. 90 ust. 1,  art. 91 ust. 3,  art. 175 ust. 1,  art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Ocena niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy przewidziana w treści art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) nie może oznaczać dowolności organu podatkowego oraz wykroczenia poza zakres udzielonej mu kompetencji zawartej w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego.

TEZY

Ocena niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy przewidziana w treści art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) nie może oznaczać dowolności organu podatkowego oraz wykroczenia poza zakres udzielonej mu kompetencji zawartej w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.83.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 października 2023 r. nr 0211-SPV.4103.20.2023.13, II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.454 (słownie cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. S. (dalej Skarżąca/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.83.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 października 2023 r. nr 0211-SPV.4103.20.2023 określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 21 414 zł (luty 2019 r.); 26.373 zł (marzec 2019 r.); 26 514 zł (kwiecień 2019 r.); 25 726 zł (maj 2019 r.); 35 545 zł (czerwiec 2019 r.); 21 465 zł (lipiec 2019 r.); 1 590 zł (sierpień 2019 r.); 33 220 zł (wrzesień 2019 r.); 14 918 zł (listopad 2019 r.); 19 225 zł (grudzień 2019 r.) oraz uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie października 2019 r. i określająca za październik 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53 098 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Strona prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży VAT za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. nie ewidencjonując m.in. sprzedaży towarów handlowych zakupionych wcześniej w cenie netto 88.995 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji przyjął, że towar handlowy (sprzedaż niezaewidencjonowana) został sprzedany w miesiącu zakupu ze stawką VAT 23%. Ustalono na podstawie zestawienia sprzedaży towarów i ich zakupów w badanym okresie narzut do zakupu netto w wysokości 37,21%. Przyjmując zastosowany narzut na zakupy netto w wysokości 37,21% przyjęto, że łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła netto 122.111, 21 zł. To spowodowało zaniżenie wartości dostaw łącznie o kwotę netto 122.111, 21 zł i VAT 28 085, 58 zł. Wskazano, że podczas weryfikacji dokumentów źródłowych brak jest dowodów zakupu towarów handlowych w cenach wyszczególnionych w remanencie końcowym na 31 grudnia 2019 r. Po wezwaniu i okazaniu dowodów zakupów towarów wymienionych w remanentach na dzień 31 grudnia 2018 r. i na dzień 31 grudnia 2019 r. Strona w dniu 11 lutego 2022 r. przedłożyła nowe spisy z natury na dzień 31 grudnia 2018 r. – pierwotna wersja 84 565,89 zł, po korekcie 62 670, 30 zł; na dzień 31 grudnia 2019 r. pierwotna wersja 28 963, 13 zł, po korekcie 66 075, 89 zł. W nowych spisach z natury zostały zmienione przez Stronę ceny jednostkowe wszystkich towarów, a w spisie sporządzonym na 31 grudnia 2019 r., również liczba posiadanego towaru. W oświadczeniu z dnia 15 lutego 2022 r. Strona wyjaśniła, że różnice spisów z natury wynikały z błędów rachunkowych. Spis z natury na dzień 31 grudnia 2018 r. po korekcie uznano za prawidłowy, natomiast skorygowano spis z natury na dzień 31 grudnia 2019 r. na kwotę 68 167, 38 zł. Jednocześnie wskazano, że Strona nie wykazała do opodatkowania sprzedaży towaru handlowego. Tabelka zawierająca zestawienie zakupu i sprzedaży towarów znajduje się na s. 16 – 19 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Strona wskazała, że wskazane towary zostały sprzedane w 2020 r. i 2021 r. przedłożyła na wezwanie organu faktury sprzedaży oraz rejestry sprzedaży za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r. wraz ze spisem towaru na 31 grudnia 2019 r. Zarzucono Skarżącej, że nie dostarczyła dowodów wymienionych w wezwaniach z dnia: 11 kwietnia 2023 r. i 24 maja 2023 r. Wskazano też, że dostarczone faktury sprzedaży za 2020 r. i 2021 r. nie są dowodem, że ściśle określony towar, został sprzedany w podanych przez Stronę latach, zwłaszcza, że nie odzwierciedla tego remanent na 31 grudnia 2019 r. Zaś stwierdzenia, że brakujący towar został sprzedany w latach następnych nie jest wystarczający. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również inne nieprawidłowości ale te nie są przedmiotem sporu przed Sądem pierwszej instancji zatem odstąpiono od ich szczegółowego wskazywania. Decyzję wydano m.in. na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP) oraz art. 9, art. 25 § 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 31a, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 6, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT).

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii szacowania obrotu. Podkreślono, że mimo wezwań Strona nie dostarczyła dokumentów, które są w jej posiadaniu. Strona nie sporządziła zestawień wszystkich zakupów i sprzedaży dokonanych w 2020 r. i 2021 r. oraz nie dostarczyła dokumentów źródłowych, spisów z natury na początek i koniec 2020 r. i 2021 r., a także księgi przychodów i rozchodów za te lata. Podniesiono, że Strona stwierdziła, że dostarczone faktury sprzedaży mają odzwierciedlenie w JPK i określony towar został sprzedany w tych latach. Nie uznano ww. stwierdzenia za dowód, że sprzedany towar został nabyty w 2019 r. Z wyjaśnień złożonych przez kontrahentów Strony nie wynika aby posiadali wiedzę kiedy został sprzedany nabyty przez Stronę towar.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 120, art. 122 i art. 124 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia do zastosowanego narzutu (marży) i błędne oszacowanie przychodu; art. 193 OP poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie nierzetelności księgi oraz brak wykazania, w którym okresie i jakie transakcje są nierzetelne. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem zawartym w zaskarżonej decyzji, ze dokonała sprzedaży towarów na kwotę 122 111 zł, którą nie zaewidencjonowała i do tak ustalonej kwoty został doliczony VAT. Podniesiono, że działanie organu podatkowego jest sprzeczne w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 OP oraz art. 210 § 1 pkt 6 OP. Z decyzji powinny wynikać jakie dane, jakie dokumenty zostały wzięte pod uwagę przy dokonaniu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu, w tym jak naliczono narzut – marże w wysokości 37,21%. Skarżąca wskazała, że bezspornym jest, że błędnie sporządziła spis z natury na dzień 31 grudnia 2019 r., a mianowicie sporządziła spis z natury ale bez jego wyceny i przekazała do biura księgowego, które miało dokonać wyceny. Biuro dokonało błędnie wyceny spisu i pominięto część towarów handlowych. Wobec powyższego Skarżąca wraz z kontrolującymi musiała odtworzyć stan magazynowy towarów handlowych na koniec 2019 r., czego dokonano na podstawie dokumentów źródłowych. Potwierdziła, że nie zaewidencjonowała sprzedaży towarów w 2019 r. bowiem dokonała ich sprzedaży w 2020 r. Sprzedaż tego towaru w 2020 r. (bez jego zakupu w 2020 r.) oznacza, że towar był na stanie magazynowym w dniu 31 grudnia 2019 r. W trakcie kontroli podatkowej Skarżąca w sposób bardzo dokładny wskazała wykaz towarów jaki był na dzień 1 stycznia 2018 r. i na dzień 31 grudnia 2019 r. złożyła wyjaśnienia i dokonała sprzedaży w kolejnych latach pomimo to w decyzji zakwestionowano brak sprzedaży towarów na łączną kwotę zakupu 88 995 zł.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie tylko z przyczyn zawartych w samej skardze.

3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r, poz. 935; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

3.4. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status (art. 30 Konstytucji RP).

3.5. Warto jeszcze przypomnieć, że art. 1 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt 36/22, CBOSA).

Jako, że mamy do czynienia ze sprawą unijną albowiem przedmiotowa sprawa dotyczy VAT za poszczególne miesiące 2019 r., to również wskazane wyżej wartości jakimi są państwo prawa, poszanowanie praw człowieka, w tym poszanowanie godności osoby ludzkiej oraz prawo do dobrej administracji wywodzimy z treści art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE), art. 1 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) w zw. z art. 6 ust. 1 TUE i art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

3.6. Jednym z obowiązków organów podatkowych obu instancji jest działanie w granicach udzielonych im kompetencji. Każde działanie organu podatkowego powinno mieć oparcie w przepisie prawa (zakaz domniemywania kompetencji). Obowiązek działania organów władzy publicznej (organów podatkowych) w granicach i na podstawie wyraźnych przepisów prawa wywodzi się z zasady państwa prawnego, zasady legalizmu oraz zasady podziału i równowagi władzy. Wykładnia przepisów kompetencyjnych zawsze wiąże się z dylematem między dwoma wartościami: skutecznością (sprawnością) instytucji publicznej w wykonywaniu jej zadań z jednej strony oraz przewidywalnością i racjonalnością (rzetelnością) rozstrzygnięć instytucji publicznej z drugiej. U podstaw każdego domniemania kompetencji leży zarówno troska o efektywność działania instytucji publicznej, jak i obawa o interesy jednostek podległych jej władzy. W języku Konstytucji dylemat ten został wyrażony w zasadzie sprawności i rzetelności działania instytucji publicznej (zawartej w preambule). Zaś zakaz domniemywania kompetencji w prawie publicznym, w tym prawie podatkowym służy przede wszystkim dwóm celom: ochronie obywatela przed arbitralnymi i nieprzewidywalnymi działaniami władzy publicznej oraz zagwarantowaniu równowagi pomiędzy instytucjami publicznymi w ustroju opierającym się na podziale władzy (por. J. Roszkiewicz, Zakaz domniemywania kompetencji i wyjątki od tego zakazu. Studium publicznoprawne. C.H. Beck Warszawa 2022, s. 5-6). Istota zakazu domniemywania kompetencji sprowadza się do obowiązku językowej wykładni norm kompetencyjnych, czyli ustalenia treści uprawnienia organu władzy publicznej (organu podatkowego) wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie przepisu, w którym dana norma została wysłowiona. Co do zasady, wszelkie wątpliwości (niejasności) co do rozumienia norm kompetencyjnych należy rozstrzygać na rzecz ograniczenia jej skutków władczych. Zaś sięgnięcie do metod pozajęzykowej wykładni przepisu kompetencyjnego może prowadzić do potwierdzenia rezultatu wykładni językowej (tamże s. 67-68). Stosowanie wnioskowania z "celu na środki" do wykładni przepisów kompetencyjnych jest w zasadzie niedopuszczalne., w szczególności zakazane jest wywodzenie kompetencji z tzw. przepisów zadaniowych, czyli określających funkcję bądź zadania organu władzy publicznej bez przypisania im uprawnień koniecznych dla ich realizacji (tamże s. 64).

3.7. Nie ma wątpliwości, że zobowiązanie w VAT powstaje z mocy prawa po myśli art. 21 § 1 pkt 1 OP. Jednocześnie w myśl art. 21 § 2 OP jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem powołany wyżej przepis reguluje domniemanie prawidłowości podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Owo domniemanie jest wzruszalne w sposób wskazany w art. 21 § 3 OP. Otóż, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 OP). Oznacza to konieczność wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, które zakończy decyzją podważającą rozliczenie podatnika dokonane w deklaracji podatkowej.

3.8. Stosownie do treści art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 OP). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP).

Jednakże po myśli art. 165 § 1, § 2 i § 4 OP wszczęcie postępowania z urzędu wymaga wydania postanowienia i jego doręczenia Stronie. Postępowanie takie może być poprzedzone kontrolą podatkową (art. 165b OP), której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 OP). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje z urzędu (art. 282 OP) na podstawie imiennego upoważnienia kontroli udzielanego przez naczelnika urzędu skarbowego pracownikom izby administracji skarbowej obsługującej tego naczelnika (art. 283 § 1 pkt 1 OP). Jednym z elementów upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest określenie zakresu kontroli (art. 283 § 2 pkt 5 OP). Oznacza to, że kontrolujący są upoważnieni do szeregu czynności jednakże działają jedynie w zakresie udzielonego im upoważnienia na co wskazuje dokładnie treść art. 286 § 1 OP. Podobnie jest z pracownikami prowadzącymi sprawę w toku postępowania podatkowego mogą działać tylko w zakresie wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego.

3.9. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie VAT za styczeń – grudzień 2019 r. w dniach 26 listopada 2021 r. do 27 października 2022 r. Jednym z kluczowych ustaleń były wadliwie dokonane przez Skarżącą remanenty oraz niezaewidencjonowana sprzedaż w 2019 r. towarów zakupionych wcześniej.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Skarżąca wskazała, że niezaewidencjonowana sprzedaż towarów w 2019 r. wynika z ich sprzedaży w 2020 r. i 2021 r. (bez zakupu w tych latach) i podkreśleniu, że towar był na stanie magazynowym w dniu 31 grudnia 2019 r., czego dowodem były przedstawione faktury sprzedaży oraz rejestry sprzedaży za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r., jak i spis towaru z 31 grudnia 2019 r.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie VAT za styczeń – grudzień 2019 r.

W dniu 11 kwietnia 2023 r., organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącą na podstawie art. 155 OP do cyt. "dostarczenia zestawienia zakupów i sprzedaży dokonanych w 2020 i 2021 roku zawierającej daty i nazwy zakupionego i sprzedanego towaru oraz numery pozycji w ewidencji, dowodów zakupu i sprzedaży ujętych w ww. zestawieniu, w tym dowodów sprzedaży dokonanej w 2020 i 2021 roku, na które powołuje się Pani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 18.11.2022 r. (wpływ 23.11.2022 r.), ewidencji sprzedaży i zakupów VAT za 2020 i 2021 rok na nośniku elektronicznym, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, spisów z natury na dzień 31.12.2020/01/01.2021 r. oraz na dzień 31.12.2021 rok. Powyższe niezbędne jest do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy" (k. 1400 – tom II akt administracyjnych).

Na powyższe wezwanie Skarżąca przedłożyła rejestry sprzedaży VAT, spis towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2019 r., faktury sprzedaży towarów ujętych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 18 listopada 2022 r. (maile z dnia 20 kwietnia 2023 r.); szczegółowe zestawienie zakupów z roku 2019 sprzedanych w 2020 r. (pismo z dnia 17 maja 2023 r.). W dniu 24 maja 2023 r. wezwano Skarżącą ponownie o ww. dokumenty uzupełniające je o księgi przychodów i rozchodów za 2020 i 2021 r. (k. 1457 – tom II akt administracyjnych).

Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji wskazał, że Skarżąca nie dostarczyła ww. dowodów, a samo stwierdzenie, że brakujący towar został sprzedany w latach następnych jest niewystarczający. Zdaniem organu podatkowego dostarczone faktury sprzedaży za 2020 r. i 2021 r. nie są dowodem, że ściśle określony towar, został sprzedany przez Skarżącą w podanych latach, zwłaszcza, że nie odzwierciedla tego remanent na 31 grudnia 2019 r. (s. 28 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Konsekwencją powyższego było uznanie, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży towarów szczegółowo wymienionych na s. 28-30 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Powyższe wnioski zostały powielone w decyzji organu odwoławczego, który podniósł, że mimo wezwań Strona nie dostarczyła dokumentów, które są w jej posiadaniu. Skarżąca nie sporządziła zestawień wszystkich zakupów i sprzedaży dokonanych w 2020 r. i 2021 r. oraz nie dostarczyła dokumentów źródłowych, spisów z natury na początek i koniec 2020 r. i 2021 r., a także księgi przychodów i rozchodów za te lata. Strona stwierdziła, ze dostarczone faktury sprzedaży maja odzwierciedlenie w JPK i określony towar został sprzedany w tych latach. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać tego stwierdzenia za dowód, że sprzedany towar był nabyty w 2019 r. Również z wyjaśnień złożonych przez kontrahentów Skarżącej nie wynika, aby posiadali wiedzę kiedy został sprzedany nabyty towar przez Stronę. Zdaniem organu odwoławczego na potwierdzenie swoich stwierdzeń Skarżąca powinna dostarczyć wyżej wymienione dokumenty, które są w jej posiadaniu organ odwoławczy podkreślił, że to Skarżąca powinna wykazać wszystkie elementy wpływające na wielkość zakupionego i sprzedanego towaru, jak również dostarczyć organowi podatkowemu do kontroli pełny materiał dowodowy, odnoszący się do zaewidencjonowania przedmiotu sprzedaży w księdze podatkowej oraz pozwalający na jego pełną i bezsprzeczną weryfikację. W interesie podatnika jest wyjaśnienie wszelkich wątpliwości, w tym różnic w ustaleniach przychodów oraz kosztów stwierdzonych przez organ na podstawie dokumentów źródłowych.

3.10. Zgodnie z art. 155 § 1 OP organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Niewątpliwie wezwanie jest czynnością procesową pomocniczą, cechującą się władczością oraz jednostronnością. Jest ono instrumentem umożliwiającym wypełnianie zadań przez organy podatkowe. Nakłada na te osoby konkretne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe (art. 262 OP) oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wzywanych. Przepis art. 155 OP może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do dokonania określonych czynności jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie wzywanego, który to obowiązek może sprowadzać się do czterech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: złożenia wyjaśnień; złożenia zeznań; przedłożenia dokumentów; dokonania określonej czynności. Nałożenie ww. obowiązku uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wymóg ten stanowi więc swoiste ograniczenie w zakresie wezwań związane z minimalizowaniem dolegliwości w stosunku do podmiotów wzywanych (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany; LEX/el. 2024 i powołana tam literatura). Dyrektywa niezbędności ujęta w komentowanym przepisie nawiązuje bezpośrednio do zasady proporcjonalności (P. Pietrasz, Zasada proporcjonalności a postępowanie administracyjne [w:] Kodyfikacja postępowania administracyjnego na 50-lecie K.P.A., red. J. Niczyporuk, Lublin 2010, s. 640). Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Jednakże nie może ona oznaczać dowolności organu podatkowego oraz wykroczenia poza zakres udzielonej mu kompetencji zawartej w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżąca ma prawo oczekiwać, że podejmowane przez organy podatkowe obu instancji działania będą na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 OP), zgodnie z zasadami dobrej administracji (art. 2 Konstytucji RP, art. 41 Karty) i zasadą zaufania (art. 121 § 1 OP) w duchu respektowania zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP) bez naruszenia jej godności mającej wymiar proceduralny (art. 30 Konstytucji RP i art. 1 Karty).

3.11. Przepis art. 155 OP nie daje podstaw do żądania od Skarżącej, jak to miało miejsce w sprawie, wszystkich dokumentów dotyczących rozliczenia VAT za lata 2020 i 2021, które nie były objęte zakresem wszczętego postępowania podatkowego – ten dotyczył VAT za poszczególne miesiące 2019 r., jak i zestawień wszystkich zakupów i sprzedaży za lata 2020-2021. Nie można czynić Skarżącej zarzutu braku współpracy z organami podatkowymi w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyszedł poza granice swojej kompetencji przewidzianej w treści art. 155 OP. To rolą organów podatkowych jest sprawdzenie wywiązywania się przez podatników z ich obowiązków podatkowych, jak i czynienie potrzebnych w ich pracy zestawień. Tego obowiązku organ podatkowy pierwszej instancji nie może przerzucać na Skarżącą a w braku podjęcia przez nią działań nie może obciążać Skarżącej negatywnymi konsekwencjami. Organy podatkowe obu instancji bez wszczęcia postępowania podatkowego nie mają prawa podważać deklaracji podatkowej, w której Skarżąca rozliczyła przedłożone organowi podatkowemu faktury VAT. Fakt błędnego remanentu końcowego sporządzonego przez Skarżącą powinien był skutkować, wobec wątpliwości organów podatkowych w tym zakresie, wszczęciem kontroli podatkowych za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r., a w konsekwencji postępowań podatkowych, w wyniku których, w razie ujawnienia nieprawidłowości, wydano by decyzje, które dopiero wzruszyłyby domniemanie prawidłowości rozliczenia VAT wynikającego z deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł w toku postępowania dotyczącego rozliczeń w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2019 r. kwestionować przedłożonych przez Skarżącą faktur sprzedaży dotyczących lat następnych a tym bardziej przedwczesnym jest ustalenie, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2019 r. Bez poczynienia ustaleń dotyczących rozliczeń Skarżącej za lata 2020-2021 twierdzenie o niezaewidencjonowanej sprzedaży nosi znamiona dowolności i ma wymiar arbitralny.

Należy tym samym uznać, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji jak i organ odwoławczy utrzymujący w mocy jego decyzję naruszyły w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia art. 155 OP w zw. z art. 120 OP oraz art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 i art. 30 Konstytucji RP, jak też w zw. z art. 2 TUE oraz art. 1 i art. 41 Karty.

Należy też wskazać, że rzeczą organu podatkowego, a nie Strony, jest analiza dokumentacji księgowej i wyprowadzanie z zawartych w niej zapisów określonych wniosków na podstawie sporządzonych w toku postępowania podatkowego zestawień. Wskazane działanie organu podatkowego pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 155 § 1 OP w zw. z art. 121 § 1 OP. Innymi słowy, Skarżąca nie może być na podstawie art. 155 OP obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji, w szczególności zestawień.

Należy też stwierdzić, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 OP, który bezkrytycznie zaakceptował działanie organu podatkowego pierwszej instancji poza udzieloną kompetencję.

Organy podatkowe nie zauważyły, że takim działaniem stworzyły ryzyko podwójnego opodatkowania w zakresie VAT albowiem nie dokonując ustaleń dotyczących 2020 r. i 2021 r. dowolnie określiły wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 2019 r. w VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnieć trzeba, że podwójne opodatkowanie tych samych transakcji jest sprzeczne z podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada jego neutralności (por. wyroki TSUE z dnia: 23 listopada 2017 r., CHEZ Elektro Bulgaria i FrontEx International, C‑427/16 i C‑428/16, EU:C:2017:890, pkt 66; 23 kwietnia 2009 r., Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, pkt 46; 22 marca 2012 r., Kłub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 42). Co więcej uznając, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania nie stanowią dowodów w sprawie stworzono niekorzystną dla Skarżącej sytuację procesową, w której de facto arbitralnie podważono jej rozliczenie za lata 2020 i 2021 bez podjęcia przez organy podatkowe stosownych czynności procesowych i tym samym pozbawiono Skarżącą prawa do obrony. Poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r. Ispas i in., C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, co równie istotne, organy podatkowe pomimo wątpliwości, co do rozliczenia Skarżącej nie podjęły działań, które spoczywają na organach podatkowych z mocy samego prawa, naruszając tym samym art. 21 § 3 OP. Przypomnieć trzeba, że państwo członkowskie, aby spełnić wynikający ze stosowania prawa Unii obowiązek podjęcia wszelkich działań ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia na jego terytorium poboru w pełnej wysokości należnego VAT i zwalczania przestępczości podatkowej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25), poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej, czego w sprawie nie uczyniono w sposób systemowy.

3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 837 zł; opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł; oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 3 600 zł.

3.13. W ponownym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku. Należy ustalić stan remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2019 r. i potwierdzić okoliczność czy Skarżąca sprzedała towary, które były w jej posiadaniu na stanie na koniec 2019 r., zgodnie z przedłożonymi fakturami, w 2020 r. i 2021 r., co rodzi konieczność weryfikacji rozliczeń w VAT przez organy podatkowe za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r. Dopiero ustalenia poczynione we wskazanych latach pozwolą na zweryfikowanie przedstawionego przez Skarżącą ww. remanentu.