Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 341/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 1a, 7 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 122, art. 194par. 1,  art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c, art. 306, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.6.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ) decyzją

z 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.6.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik)

z 15 grudnia 2023 r. nr 11/VAT/CKK-3/2023, znak: 348000-CKK-3.5001.32.2023.17 w przedmiocie określenia P. J. (strona, skarżący), w podatku od towarów i usług: wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec 2018 roku w kwocie 153 060 zł; wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 roku w kwocie 24 587 zł, sierpień 2018 roku w kwocie 167 960 zł, wrzesień 2018 roku w kwocie 162 597 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w decyzji z 15 grudnia 2023 r. naczelnik stwierdził, że strona w ewidencjach zakupu VAT za ww. okres ujęła kwoty podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez: A. sp. z o.o., ul. [...] lok. [...], [...]; D. sp. z o.o., K. [...], [...]. Dodatkowo ustalono, że skarżący w relacjach z ww. kontrahentami nie dołożył należytej staranności i nie upewnił się, że w tym zakresie bierze udział w oszustwie podatkowym.

Rozpoznając ponownie sprawę dyrektor wskazał, że nominalny pięcioletni okres przedawnienia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2018 roku oraz zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 roku, określonych decyzją naczelnika, rozpoczął bieg 1 stycznia 2019 roku i ich koniec przypadał na 31 grudnia 2023 roku. Wyjaśnił, że w trakcie kontroli celno-skarbowej, kontrolujący pismem z 27 lutego 2023 roku, uzupełnionym 25 kwietnia 2023 roku, sporządzili wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z ujawnieniem czynów wskazujących na popełnienie w 2018 roku przez skarżącego przestępstwa skarbowego. Wraz z zawiadomieniem przesłano zgromadzone w toku kontroli dowody wskazujące na ustalone nieprawidłowości.

Postanowieniem z 26 maja 2023 roku wszczęte zostało przez naczelnika dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez P. J. w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2018 roku złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy A. sp. z o.o. (NIP: [...]), [...] sp. z o.o. (NIP: [...]) i D. sp. z o.o. (NIP: [...]), które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych, przez co naruszono obowiązki i przepisy podatkowe określone w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 roku w kwocie 1 024 197,00 zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w tym okresie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Postanowieniem z 1 grudnia 2023 roku dochodzenie to zostało połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu.

Pismem z 31 maja 2023 roku, znak: 2604-SEW-2.800.62.2023 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował stronę o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 roku. Pismo to zostało doręczone elektronicznie pełnomocnikowi strony - G. G. 31 maja 2023 roku i za pośrednictwem poczty P. J. -5 czerwca 2023 roku.

Mając na względzie uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku w sprawie I FPS 1/21, dyrektor zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym celu przeanalizowano okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności z uwzględnieniem faktu, że organem właściwym do wszczęcia postępowania karnego skarbowego był Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, natomiast aktualnie postępowanie prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu, a prokurator pełni rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze. W ocenie organu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor podkreślił, że dla oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia instrumentalności ma przedstawienie 11 grudnia 2023 roku zarzutów podejrzanemu - P. J.. Postępowanie to przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam (kolejny etap postępowania przygotowawczego). Skoro stronie przedstawiono zarzuty to znaczy, że w toku postępowania karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, a postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania, czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania. Wyklucza to, w ocenie dyrektora, brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania oraz wyklucza możliwość uznania, że zostało ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W jego toku zgromadzono obszerny materiał dowodowy i wykonano wiele czynności procesowych. Postępowanie karne skarbowe jest złożone i zawite, dotyczy analizy prawnej wielu powiązanych ze sobą podmiotów. Zbierane są i poddawane ocenie liczne dowody osobowe i rzeczowe. Podjęte i przeprowadzone w trakcie śledztwa czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanym, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy naczelnik prawidłowo ocenił, że P. J. bezzasadnie obniżył w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące od czerwca do września 2018 roku podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z 8 faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę A. sp. z o.o., łącznie na kwotę netto 556 500 zł, podatek VAT 127 995 zł; 6 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., łącznie na kwotę netto 624 000 zł, podatek VAT 143 520 zł.

Dyrektor wyjaśnił, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami ciężarowymi/naczepami pod nazwą Firma Handlowa T. od 20 września 1995 roku (a zatem już niemal 29 lat).

W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, iż w okresie od czerwca do września 2018 roku P. J. nabył 39 ciągników samochodowych/naczep ciężarowych na łączną wartość netto 3 250 500 zł, podatek VAT 747 615 zł, od 12 różnych podmiotów, a następnie sprzedał je dalej. W tym zakresie najwięcej, bo 8 i 6, pochodziło odpowiednio od A. sp. z o.o. (łącznie na kwotę netto 556 500 zł, podatek VAT 127 995 zł) i Denero sp. z o.o. (łącznie na kwotę netto 624 000 zł, podatek VAT 143 520 zł). Każdorazowo zapłata za faktury wystawione przez ww. podmioty nastąpiła przelewem z rachunku bankowego strony na rachunek ww. spółek. Pod względem ilościowo-wartościowym spółki te były zatem w ww. okresie głównymi dostawcami ww. towarów handlowych do firmy P. J.. Z akt sprawy wynika, że naczelnik prowadził równolegle wobec P. J. kontrole celno-skarbowe za okres od stycznia do maja 2018 roku oraz za okres od października do grudnia 2018 roku.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż współpraca z firmą A. sp. z o.o. z zakresu jak wyżej, miała miejsce już w okresie wcześniejszym, bowiem pierwsza faktura na rzecz P. J. została wystawiona przez ten podmiot już 1 lutego 2018 roku. Jak ustalono, w okresie od lutego do maja 2018 roku strona nabyła od spółki A. łącznie 19 samochodów ciężarowych, a zakup ten został udokumentowany 19 fakturami wystawionymi łącznie na kwotę netto 1 485 000 zł, podatek VAT 341 550 zł. Ostatnia faktura została wystawiona przez ten podmiot 11 lipca 2018 roku.

[...] sp. z o.o. była kolejną firmą, od której P. J. po zaprzestaniu współpracy z A. sp. z o.o., zaczął nabywać samochody ciężarowe/naczepy. Współpraca z tym podmiotem trwała od 25 lipca 2018 roku (data pierwszej faktury) do 29 października 2018 roku (data ostatniej faktury) i dotyczyła łącznie zakupu 12 samochodów ciężarowych/naczep o wartości netto 1 477 000 zł, podatek VAT 339 710 zł. P. J. w kontrolowanym okresie nabył od tego podmiotu trzy samochody ciężarowe, jedną naczepę oraz dwa ciągniki samochodowe o łącznej wartości netto 624 000 zł, podatek VAT 143 520 zł.

Jak wynika z akt sprawy kolejnym podmiotem, od którego P. J. zaczął następnie nabywać ww. towary handlowe była spółka [...] (6 listopada 2018 roku - data pierwszej faktury, 20 grudnia 2018 roku - data ostatniej faktury). W tym czasie strona nabyła od tej firmy 12 samochodów ciężarowych/naczep o łącznej wartości netto 947 000 zł, podatek VAT 217 810 zł.

Strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony, a jedynie wskazała gotowość udzielenia niezbędnych informacji i jednocześnie wniosła o przesłanie jej listy pytań na piśmie. W związku z powyższym, pismem z 6 lipca 2023 roku wezwano P. J. do udzielenia wyjaśnień odnośnie okoliczności współpracy z firmami A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., ale też [...] sp. z o.o., jak również wskazania czynności podjętych celem weryfikacji ww. kontrahentów oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających ten fakt. Odpowiadając na powyższe, P. J. w piśmie z 26 lipca 2023 roku opisał swoją działalność związaną z wyszukiwaniem i nawiązywaniem kontaktów w zakresie zakupu samochodów/naczep, w tym współpracy z A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.

W kwestii weryfikacji ww. firm P. J. wyjaśnił, iż stosuje praktykę sprawdzania czy firma jest aktywnym podatnikiem VAT, drukował KRS, a później dawał te wydruki nowemu nabywcy samochodu do rejestracji. W tym zakresie skarżący wskazał ponadto, iż weryfikuje auta, sprawdza ich pochodzenie i legalność, komplety dokumentów, pieczątki lub zapis mówiący o wyrejestrowaniu. Wyjaśnił również, iż u dostawców aut z zagranicy żąda za każdym razem kserokopii faktury zakupowej i potwierdzenia zapłaty za fakturę. Jeśli już miał takie dokumenty i wiedział od jakiej firmy niemieckiej zostało zakupione auto, weryfikował sprzedawcę takiego auta w N. korzystając z portalu mobile.de. Tam sprawdzał od kiedy na tym portalu zarejestrowana jest firma i ile ma gwiazdek, które odpowiadają za rzetelność takiego sprzedawcy.

P. J. wyjaśnił również, iż weryfikował spółki A., [...] i [...] na podstawie wydruku internetowego o czynnym płatniku podatku VAT oraz wydruku z KRS-u, który zawsze dawał do rejestracji pojazdów. Samego zaś sprawdzenia dokonywał w dniu transakcji. Nigdy nie praktykował natomiast, aby sprawdzać swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, ZUS, itp. Jak wskazał skarżący, "niestety obowiązuje nas ochrona danych i nie można wnioskować o dostęp do informacji na temat przyszłego czy potencjalnego kontrahenta, poza tym oczekiwanie na odpowiedź trwa długo, a do tego momentu samochód może zostać sprzedany". P. J. wyjaśnił ponadto, iż nie żądał od ww. firm dokumentów, większość informacji księgowych w firmach jest poufna. Podkreślił przy tym, iż większość transakcji była w porozumieniu i za zgodą K. C., transakcje odbywały się w jego bazie lub w komisie w [...].

Do powyższych wyjaśnień P. J. załączył m.in.: wydruki z portalu podatkowego w zakresie sprawdzenia statusu ww. firm jako podatnika VAT: w odniesieniu do spółki A. - 1 wydruk sporządzony na dzień 9 lutego 2018 roku, w odniesieniu do spółki [...] - 1 wydruk sporządzony na dzień 25 lipca 2018 roku, w odniesieniu do spółki [...] - 2 wydruki sporządzone odpowiednio na dzień 6 listopada 2018 roku i 20 listopada 2018 roku; zaświadczenia z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, dowody dokumentujące nabycie samochodów. W tym zakresie organ zauważył, iż żadne z tych zaświadczeń nie dotyczy jednak samochodów, które P. J. nabył od spółek A., [...] i [...].

Organ wyjaśnił, że naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania w 2018 roku każdej z ww. firm, od których P. J. nabywał samochody/naczepy.

Zdaniem dyrektora materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury dokumentujące zakup przez P. J. samochodów/naczep od firmy A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., a także [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, o czym skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć. Nabywając samochody od ww. spółek, miał kontakt przeważnie z K. C.. Co istotne, w tym zakresie nie wskazał żadnej innej osoby, która występowałaby w imieniu ww. firm i z którą ustalałby jakiekolwiek szczegóły dotyczące poszczególnych transakcji. Tymczasem, jak ustalono w sprawie, K. C. nie występował w spółce A. ani jako jej wspólnik, ani jako osoba mogąca reprezentować ten podmiot, nie wchodził też w skład rady nadzorczej tej spółki, ani nie był jej prokurentem czy ustalonym przez zarząd pełnomocnikiem.

Z ustaleń dotyczących spółki A. wynika, że została ona nabyta i reprezentowana przez A. Ż., który jako udziałowiec i prezes zarządu spółki pełnił te funkcje jedynie formalnie (figurował w KRS), jednak faktycznie nie zajmował się jej sprawami. Nie prowadził faktycznej działalności w ramach spółki A., w tym choćby w zakresie handlu samochodami. Osoba ta już w maju 2016 roku, czyli kilkanaście miesięcy po zakupie spółki i ok. 1,5 roku przed rozpoczęciem współpracy z firmą P. J. została wykreślona z funkcji prezesa zarządu z uwagi na prawomocny wyrok skazujący. A. Ż., jako jedyny wspólnik spółki A., nie powołał żadnej nowej osoby uprawnionej do jej reprezentowania.

Ponadto w odniesieniu do spółki A. ustalono, że:

1/ od 28 listopada 2014 roku do 17 sierpnia 2018 roku posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R spółka wybrała kwartalny sposób składania deklaracji, a rachunek bankowy, na który P. J. dokonywał wpłat nie został zgłoszony do urzędu skarbowego,

2/ Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola 15 stycznia 2015 roku wydał potwierdzenie zarejestrowania spółki A. jako podatnika VAT (VAT-5) i podatnika VAT UE (VAT-5UE),

3/ spółka mimo, że złożyła pliki JPK za okres od stycznia do maja 2018 roku to jednocześnie nie złożyła deklaracji VAT-7K ani żadnych innych deklaracji/informacji podatkowych dotyczących rozliczeń podatkowych za 2018 rok, ani za lata następne. Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających ponoszenie przez spółkę A. (zwykle ponoszonych przez przedsiębiorców) kosztów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, a także brak dowodów na posiadanie przez tę spółkę zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi. Dodatkowo, osoba składająca pliki JPK nie ujawniła swoich danych (adresu, maila, numeru telefonu), zatem niemożliwa była jej identyfikacja,

4/ spółka A. wobec nieskładania deklaracji podatkowych 17 sierpnia 2018 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT,

5/ spółka A. w 2018 roku nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym nie zatrudniała w tym czasie pracowników,

6/ Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola nie prowadził wobec tej spółki kontroli, postępowań podatkowych ani czynności sprawdzających.

Ustalono ponadto, iż P. J. nie występował nigdy z prośbą do ww. organu o potwierdzenie zarejestrowania spółki A. jako czynnego podatnika podatku VAT.

Z kolei z dokumentów rejestrowych złożonych przez spółkę [...] do Sądu Rejonowego Lublin Wschód z/s w Świdniku VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w Świdniku wynika, iż pierwszym wspólnikiem tej spółki była M. Sp. z o. o. Sp. k., a prezesem zarządu P. B.. W kwietniu 2017 roku udziały w spółce nabył J. C., a jej prezesem został K. C. - ojciec J. C. (w KRS K. C. widnieje jako prezes ww. spółki w okresie od 18 maja 2017 roku do 15 listopada 2018 roku). We wrześniu 2018 roku nastąpiła sprzedaż udziałów na rzecz K. C.. Z kolei 19 października 2018 roku udziały w spółce [...] nabył A. A., który objął w niej jednocześnie funkcję prezesa zarządu (w KRS jako prezes widnieje od 15 listopada 2018 roku do 18 marca 2019 roku). W odniesieniu do A. A. ustalono, iż figurował w KRK jako osoba karana (daty uprawomocnienia wyroków: 14 października 2011 roku i 19 kwietnia 2013 roku). W dniu 11 lutego 2019 roku nastąpiła kolejna sprzedaż udziałów spółki [...], tym razem na rzecz obywatela [...] - O. B., który jednocześnie z tym dniem objął w niej funkcję prezesa.

Z wpisów w KRS wynika ponadto, iż przeważającym przedmiotem działalności Dnero sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Jak ustalono w sprawie [...] sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie figurowała ona bowiem w bazach danych jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. W czerwcu 2022 roku wydano postanowienie o rozwiązaniu [...] sp. z o.o. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Sąd stwierdził, że podmiot ten nie posiada zbywalnego majątku oraz faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. W efekcie spółka [...] 2 czerwca 2022 roku została wykreślona z KRS.

Organ zauważył, że w czasie, gdy P. J. nabywał od [...] sp. z o.o. samochody/naczepy, spółka ta reprezentowana była przez K. C., a następnie od 19 października 2018 roku przez A. A.. W tym też czasie spółka [...] mimo, że składała deklaracje VAT-7, to nigdy nie wywiązała się z obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w 2020 roku prowadził wobec [...] sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 roku, a następnie dokonał wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2018 roku, jak również ustalił za ww. miesiące dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. Organ wyjaśnił, że Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu nie zakwestionował transakcji pomiędzy spółką [...] a P. J., nie badał bowiem czy w istocie miały one miejsce. W przedmiotowej sprawie takie ustalenia zostały dokonane. W tym zakresie naczelnik zgromadził obszerny materiał dowodowy umożliwiający ocenę stanu faktycznego odnoszącego się do tych transakcji, w tym w szczególności zeznania J. C., K. C. oraz A. A..

Organ wskazał, że J. C. w trakcie przesłuchania z 22 lipca 2022 roku oświadczył, że jest synem K. C., a następnie odmówił składania zeznań. Z kolei w trakcie przesłuchania z 5 czerwca 2023 roku na zadawane pytania odpowiadał wyłącznie "nie wiem" lub "nie pamiętam".

Organ ustalił, że spółka [...] była formalnie zarejestrowana jako podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT. Podjęła również działalność, ale wyłącznie na okres czterech miesięcy, w trakcie których dokonała obrotu łącznie na kilkanaście milionów złotych, po czym wyłącznie za ten okres złożyła deklaracje VAT-7, lecz nigdy nie uiściła podatku VAT. W czasie formalnego istnienia spółki [...] doszło do kilkukrotnej zmiany jej udziałowców/prezesów. Najpierw udziałowcem i prezesem był niemający żadnego pojęcia o prowadzeniu działalności syn K. C.. Następnie Spółkę [...] reprezentował (i był jej udziałowcem) K. C., który mimo, że w tym czasie spółka osiągnęła milionowe obroty, zdecydował się na sprzedaż jej udziałów. Kolejnym udziałowcem i prezesem został znajdujący się w trudnej sytuacji życiowej A. A., który zamiast rozwijać tak dobrze prosperującą firmę, w ramach spółki [...] wykonywał jedynie polecenia K. C. sprowadzające się do wypłaty i przekazywania mu pieniędzy, które wpływały na konto spółki [...]. Na polecenie K. C. doszło też do kolejnej zmiany wspólnika i prezesa spółki - ostatecznie został nim obywatel [...], który przebywał w [...] zaledwie kilkanaście godzin. Siedziba spółki [...] najpierw mieściła się pod adresem zamieszkania K. C., później zaś siedzibę stanowiło "wirtualne biuro", nawet wtedy, gdy umowa już nie obowiązywała, a spółka nigdy nie zaktualizowała w tym zakresie swoich danych.

Jak wynika z akt sprawy, K. C. został przesłuchany w ramach śledztwa 1 czerwca 2022 roku, 21 października 2022 roku i 2 grudnia 2022 roku. W ramach śledztwa złożył także do Prokuratury Okręgowej w Radomiu pisemne wyjaśnienia (pismo bez daty). Zgodnie z tym, co wskazał K. C., wszystkie transakcje sprzedaży były realne i rzeczywiste, wszystkie pojazdy były całkowicie legalne i sprowadzone legalnie na teren [...]. K. C. samodzielnie wyszukiwał samochody i kupował je w [...]. Jechał do [...], znajdował samochody, uzgadniał warunki i cenę sprzedaży u danego oferenta, on wystawiał mu fakturę, z którą K. C. wracał do [...]. Fakturę zakupu pojazdów w [...] opłacał przelewem, a samochód odbierał z reguły tydzień później przy okazji następnej wizyty w [...] i szukania nowych samochodów. Zakupione samochody K. C. z reguły samodzielnie przywoził do [...] na kołach lub na naczepie, jeśli ją kupował. [...] wynajmował do przewozu firmę przewozową. Po przywiezieniu do [...] samochody były wystawiane najczęściej na terenie betoniarni w Rzeczkowie albo stacji diagnostycznej w [...]. Część samochodów było także wstawianych do komisu prowadzonego przez J. M., który niektóre pojazdy kupował sam także do swojej firmy celem dalszej odsprzedaży. Jak wskazał K. C. wszystkie spółki w czasie dokonywania sprzedaży pojazdów sprowadzonych z [...] były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie miały żadnych zaległości podatkowych, a żaden z nabywców pojazdów i naczep nie wiedział nic o tym, że podatek nie zostanie zapłacony. K. C. przed terminem płatności podatku sprzedawał udziały w spółkach. Do procederu tego nakłonił go i powiedział jak to robić jego znajomy J. P., który mówił mu, że tego rodzaju transakcji dokonuje wiele podmiotów i że ten sposób jest bezpieczny, a ponadto wskazał mu firmę w W., gdzie może kupić już gotową i założoną spółkę, dał również namiary na obywatela [...] jako osobę, która może odkupić spółki, jak już będą niepotrzebne. Jak już dana spółka nie była potrzebna, wówczas K. C. kontaktował się z osobami wskazanymi mu przez J. P. i umawiał się na spotkanie. Na operacji niepłacenia podatku VAT zarabiał 8%, a pozostałe 15% musiał zapłacić osobom, które odkupowały od niego spółki. Jak chciał sprzedać spółkę, wówczas przed transakcją sprzedaży okazywał J. P. deklaracje VAT, z których wynikało ile podatku nie zostało zapłacone i płacił 15% tego gotówką. Pieniądze i rozliczenia z tego tytułu przedstawiał wyżej wymienionemu, następnie zawoził do W. dokumenty sprzedawanej spółki, były one przekazywane na podstawie protokołu odbioru. Dokumenty sprzedawanej spółki przekazywał osobie, która podpisywała umowę kupna udziałów w spółce. Przy samym podpisywaniu dokumentów w W. nigdy nie dochodziło do żadnych rozliczeń. Jednocześnie zeznał, że sprowadzał samochody i sprzedawał je w ramach różnych spółek, jednak ich nazw nie pamięta. Z treści zeznań K. C. wynika natomiast wprost, że wszystkie te spółki miały służyć wyłudzeniom. Potwierdził i przyznał, że w ramach jego działalności gospodarczej były i są firmy, które działały całkowicie legalnie, ale były też te, które służyły wyłącznie wyłudzeniom podatku VAT: F., M., M., S., E., M. i E..

Zdaniem dyrektora zasadnie oceniono, iż faktury VAT wystawione na rzecz P. J. przez spółki A. i [...] nie mogą stanowić podstawy do odliczenia widniejącego na nich podatku naliczonego. Powyższe podmioty nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami ciężarowymi/naczepami, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Należało zatem zgodzić się z naczelnikiem, iż faktury służyły jedynie zalegalizowaniu sprowadzonych z zagranicy pojazdów, a następnie wygenerowaniu podatku VAT, który - jak wykazało postępowanie - w efekcie nigdy nie został zapłacony.

Organy nie kwestionowały, że P. J. wszedł w posiadanie towaru, o którym mowa na zakwestionowanych fakturach, a następnie dokonał jego odsprzedaży, jednak dostawcami tych towarów nie były ww. podmioty, gdyż nie prowadziły one w tym zakresie rzeczywistej działalności, a jedynie stwarzały takie pozory tylko po to, by wyłudzić podatek VAT/umożliwić jego odliczenie kolejnym podmiotom.

W okolicznościach sprawy, zdaniem dyrektora, ocenie winna zatem podlegać kwestia, czy skarżący był świadomy swojego udziału w oszukańczym procederze, ewentualnie czy zachował należytą staranność decydując się na współpracę z firmami A. i [...].

Zdaniem organu przedsiębiorca posiadający tak duże doświadczenie musi być doskonale zorientowany w specyfice branży, w której przez kilkadziesiąt lat prowadzi wciąż tą samą działalność. Zdaniem dyrektora całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów ocenianych we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że P. J. miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze z udziałem A. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., a przynajmniej powinien był, przy dochowaniu należytej staranności, taką świadomość posiadać.

Organ podkreślił, że P. J. - zgodnie z tym, co sam wskazał -zasadniczo zainteresowany był wyłącznie przedmiotem transakcji, a zatem samochodami ciężarowymi/naczepami i ich weryfikacją pod względem pochodzenia i legalności. Wskazał, że skarżący przedłożył zaledwie 6 faktur zakupu pojazdów przez spółkę A. na 27 wystawionych w okresie od lutego do lipca 2018 roku oraz jedno potwierdzenie zapłaty dokonane przez tę firmę na rzecz kontrahenta zagranicznego. Nie przedstawił i nie wyjaśnił przyczyn nieprzedłożenia dowodów wskazujących na weryfikację niemieckich sprzedawców, a żadne z przedstawionych przez niego zaświadczeń z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych nie dotyczy samochodów, które nabył od spółek A. i [...]. Wyjaśnił, że współpraca pomiędzy P. J. a A. sp. z o.o. trwała 6 miesięcy i w tym czasie dokonano obrotu samochodami ciężarowymi/naczepami o wartości ponad 2,5 mln zł. Z kolei współpraca ze spółką [...] trwała ok. 3 miesiące i dotyczyła obrotu ww. towarami o wartości niemal 2 mln zł. Spółki A. i [...] nie były znane na rynku (w przeciwieństwie do innych dostawców firmy [...]. P. J. w krótkim czasie dokonywał zatem obrotu samochodami ciężarowymi/naczepami o wielomilionowej wartości z nowymi, z nieznanymi na rynku podmiotami, a mimo to nie zadał sobie trudu, aby dowiedzieć się czegokolwiek na temat tych firm. Organ zaznaczył, że skarżący raz wskazywał, iż o powyższych spółkach dowiedział się dopiero jak przyjechał oglądać samochody. Innym razem wskazywał, że o tym, z jakiej spółki został sprzedany mu samochód, dowiadywał się dopiero gdy dostawał fakturę. Zdaniem dyrektora w tej sytuacji technicznie niemożliwe było weryfikowanie takich podmiotów przed zawarciem z nimi transakcji, otrzymanie faktury oznacza bowiem już wcześniejsze ustalenie wszelkich jej szczegółów oraz podjęcie decyzji o zakupie samochodu. Nie sposób zatem uznać, by skarżący w tym zakresie przed zawarciem transakcji upewniał się, że nie jest ona obarczona jakimkolwiek ryzykiem, skoro nawet nie wiedział (ani nie był zainteresowany wcześniej) od jakiego właściwie podmiotu nabywa nowy samochód. W ocenie organu nabywanie samochodów o dużej wartości od nieznanych na rynku podmiotów, w miejscach, gdzie działalność gospodarczą prowadzi inna osoba i oferowanych do sprzedaży właśnie przez nią, w dodatku samochodów będących w dobrym stanie technicznym i bogato wyposażonych, za cenę niższą od tych ogólnie panujących na rynku, powinno wzbudzić u P. J. potrzebę upewnienia się, iż nabycie takich samochodów nie będzie łączyło się z jakimkolwiek ryzykiem oszustwa podatkowego.

Zdaniem dyrektora jednorazowe sprawdzenie spółek A. i [...] w portalu podatkowym w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może świadczyć o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z tymi spółkami i nie może stanowić dowodu zupełnego, który mógłby potwierdzać uczciwość kontrahenta, ponieważ już w momencie zawierania pierwszych transakcji istniały inne obiektywne przesłanki świadczące o tym, że mogą być one obarczone ryzykiem oszustwa podatkowego (brak osób uprawnionych do reprezentacji spółki A., minimalny kapitał zakładowy obu kontrahentów, siedziby mieszczące się w wirtualnych biurach bądź miejscach do tego nieprzystosowanych, brak ofert sprzedaży pojazdów przez ww. spółki, niższe ceny sprzedaży od tych istniejących na rynku, sprzedaż pod adresami prowadzenia działalności przez inne podmioty, itp.).

Organ podkreślił, że schemat działania polegający na tym, że ta sama osoba uczestniczy w sprzedaży samochodów pod nazwą/firmą coraz to innej spółki, podczas gdy P. J. prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie w ramach jednej firmy nieprzerwanie od 28 lat, a przez to niewątpliwie doskonale zna oraz jest świadomy wszelkich mechanizmów rynkowych i wynikających z nich zagrożeń, powinien wzbudzić jego podejrzenia. Dla P. J. obojętne jednak było to, dlaczego jedna firma K. C. jest zastępowana kolejną. Zdaniem dyrektora bezgraniczne zaufanie do K. C. nie powinno zwalniać skarżącego z podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności/wiarygodności spółek A. i [...], tym bardziej, że z jedną z nich K. C. w ogóle nie był powiązany. Zdaniem organu skarżący winien wykazać się daleko posuniętą ostrożnością jako podmiot doświadczony w tej branży i upewnić się, iż "każda z firm K. C." jest wiarygodnym i rzetelnym podmiotem. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Brak tego rodzaju działań świadczy o niedochowaniu przez P. J. należytej staranności oraz o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym.

W ocenie dyrektora zasadnie naczelnik pozbawił P. J., w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A. i [...].

Na powyższą decyzję organu skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzucił naruszenie:

1/ art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się przez organ na ustalonym w sposób niepełny stanie faktycznym sprawy z pominięciem dowodów świadczących na korzyść strony;

2/ art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej, dowolnej i nieobiektywnej oceny zebranych dowodów i uznanie za udowodnione, twierdzenia organu pierwszej instancji, że dostawcy towarów dla strony w rzeczywistości nimi nie byli;

3/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2024.361) przez odmówienie stronie prawa do odliczenia prawa podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki A. i [...], gdy w ocenie organu pierwszej instancji, transakcje te nie miały miejsca wraz z uznaniem, że strona, jako podatnik, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i powinna była wiedzieć, że transakcje służą celom przestępczym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji naczelnika oraz o umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzucił naruszenie:

1/ art. 187 §1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co implikuje, że postępowanie to nie było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie była logiczna i kompletna;

2/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i ukierunkowaną rażąco jednostronnie, a nie swobodną i wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego, prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz zastosowanie nieuprawnionego domniemania przerzucającego w istocie ciężar dowodu co do ustalenia stanu świadomości (dochowanie staranności w weryfikacji kontrahentów A. oraz [...] na skarżącego, bazującej na niedostatecznie skumulowanym i rozważonym materiale dowodowym przez co dokonywana ocena nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego, w szczególności zaś organ II instancji błędnie zaaprobował czynione tezy, jakoby skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów A. i [...], podczas gdy w świetle właściwej oceny tej kwestii (które zostały szczegółowo poruszone w uzasadnieniu) niewątpliwie skarżący przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, co winno prowadzić do stwierdzenia uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenia zaskarżonej decyzji;

3/ art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający ustalenie, jakie nieprawidłowości świadczą w ocenie organu o tym, że skarżący nie zachował należytej staranności w weryfikacji A. oraz [...] oraz dlaczego podjęcia tych działań można było oczekiwać od skarżącego;

4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaś zgodnie z dyspozycją naruszonego przepisu, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (jednostronne ukierunkowanie postępowania oraz czynności dowodowe prowadzone wyłącznie w kierunku wykazania zasadności tezy o nieprawidłowościach po stronie skarżącego, a zarazem, który nie mógł służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy), w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony (kontrahent w czasie zawierania transakcji objętych fakturami był na białej liście, był aktywnym podmiotem w KRS, doszło do fizycznego wydania towaru, który następnie został zbyty przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, skarżący dokonywał płatności na rachunek bankowy), a nadto organ II instancji nie dostrzegł tego, że nie wyjaśniono w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego;

5/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju na jej rzecz dostaw, mimo że ustalony prawidłowo stan faktyczny nie powinien dać podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów A. oraz [...], zaś na kanwie zaskarżonej decyzji doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów polegającego na błędnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy organ II instancji winien dostrzec powyższe okoliczności i wskutek tego stwierdzić naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej uprzednio decyzji;

6/ art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i skutkiem tego błędne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od kwestionowanych faktur, gdyż organ II instancji zaaprobował logikę i ocenę organów skarbowych polegająca na: nałożeniu na skarżącego nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podjęcia znamiennych skutkiem (a nie starannością) działań w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po stronie kontrahenta A. i [...] akceptacji zastosowanego przez organ II instancji domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta bez wskazania jednoznacznie, jakich czynności weryfikacyjnych organ od niego oczekiwał, a nadto to do organów podatkowych należało wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary skarżącego, w oparciu o okoliczności weryfikowalne co organy podatkowe nie uczyniły.

Organ odniósł się do treści zarzutów wskazanych w ww. piśmie procesowym.

W piśmie procesowym z 26 października 2024 r. kolejny pełnomocnik skarżącego zgłosił tożsame żądania - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji naczelnika oraz o umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji.

Rozszerzył dotychczasowe zarzuty, wskazując na naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 26 maja 2023 r. znak: RKS 133/2023/348000/RP nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie, którego wszczęcie w ocenie organu miało zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko skarżącemu, a jedynie zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w fazie in personam może powodować skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś postanowienie przeciwko skarżącemu zostało wszczęte w dniu przedstawienia mu zarzutów, tj. 11 grudnia 2023 r., przy czym do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2023 r. nie zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in personam, wobec czego w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

b. skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, bowiem w zawiadomieniu nie wskazano wyraźnie, aby postępowanie karne skarbowe było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją;

c. w przypadku niepodzielenia ww. zarzutów - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu;

2/ art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że mogło dojść do zawieszenia biegu przedawnienia za okres czerwiec 2018 r., chociaż za ten okres (także według organu podatkowego) nie powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w żaden sposób nie mogło być związane z podejrzeniem niewykonania zobowiązania za ten okres. W świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania karnego w tym zakresie zawsze musiało pozostawać bez wpływu na bieg przedawnienia za ten okres i w żadnej mierze nie mogło skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia za ten okres;

3/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzeczowych argumentów wskazujących, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego w innym celu, aniżeli tylko dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ograniczenie się wyłącznie do przyjęcia, że postawienie zarzutów skarżącemu samo w sobie uzasadnia, że dochodzenie nie zostało wszczęte instrumentalnie, z czym nie sposób się zgodzić, w konsekwencji czego organ nie wykazał, by nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w następstwie czego uznać należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, w konsekwencji czego nie zaistniał materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

4/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odstąpienie od:

a. przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie spółek A. i [...], oparcie ustaleń w odniesieniu do tej spółki wyłącznie na zeznaniach K. C., które, jak przyznaje sam organ, nie odnosiły się wprost do ww. spółek A., i przyjęcie z góry, że mechanizmy wykorzystywane w innych spółkach K. C. były stosowane analogicznie również w ww. spółkach A., w konsekwencji czego organ w nieuprawniony sposób zastosował analogię, odstępując od rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w odniesieniu do A. organ w istocie nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do roli K. C. w spółce i podstawy jego występowania w imieniu spółki, zaś w odniesieniu do spółki [...] organ nie powołał żadnej istotnej okoliczności z okresu czerwiec - wrzesień 2018 r., która mogłaby chociaż sugerować nierzetelność tej spółki i brak dobrej wiary skarżącego, bowiem organ powołuje się na okoliczności ujawnione dopiero po październiku 2018 r., które nie dają podstaw do odmowy odliczenia VAT z transakcji ze spółką [...]

b. zwrócenia się do firm, od których A. nabyło pojazdy i naczepy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, z wnioskiem o udzielenie informacji z kim prowadzono rozmowy handlowe, kto występował w imieniu A. i jaka była podstawa umocowania tej osoby do reprezentowania spółki A., przesłania korespondencji pomiędzy zbywcą a A., bowiem jeżeli organ kwestionuje, że A. nie dokonywało transakcji, bo nie nabyło towaru, to należy ustalić, na czyją rzecz towar był zbywany przez właścicieli pojazdu i kto działał i na jakiej podstawie w imieniu A., skoro tak wiele firm nie miało wątpliwości, że sprzedaje towar spółce A.;

c. ustalenia, które pojazdy zostały nabyte przez skarżącego przy udziale komisu J. M., jaka była rola J. M. w mechanizmie oszustwa podatkowego, jakimi dokumentami mającymi znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącego J. M. dysponował, jak J. M. uzyskał uprawnienie do handlu pojazdami w ramach swojego komisu, kto w imieniu spółki A. zawierał z nim umowę komisu, bowiem te okoliczności mogą mieć istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącego;

d. przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania K. C. na okoliczność przebiegu współpracy skarżącego ze spółką A., zakresu umocowania K. C. do reprezentowania spółki A., roli jaką K. C. pełnił w spółce A., wykorzystywania spółki A. w procederze przestępczym przez K. C., braku wiedzy skarżącego o udziale świadka w procederze oszustw podatkowych, sposobów maskowania przez K. C. wykorzystania spółki A. do oszustw podatkowych;

e. przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania J. M. na okoliczność przebiegu współpracy skarżącego ze spółką A., zakresu umocowania K. C. do reprezentowania spółki A. w transakcjach dokonywanych za pośrednictwem komisu J. M., braku wiedzy skarżącego o udziale K. C. i spółki A. w procederze oszustw podatkowych, sposobów maskowania przez przedstawicieli A. wykorzystania spółki do oszustw podatkowych;

f. ustalenia okoliczności wskazanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, podczas gdy te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazania tego, kto według organu był dostawcą przedmiotowych samochodów i naczep do firmy skarżącego, czy administracja podatkowa w związku z tym, iż spółka A. w nadesłanych plikach JPK nie wskazała danych kontaktowych osób je składających, podjęła jakiekolwiek czynności mające na celu ustalenie danych i weryfikacji tych osób i jakie były ustalenia organu w tym zakresie;

5/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a. przyjęcie, że skarżący powinien był wiedzieć, że spółka [...] bierze udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ nie powołał żadnej istotnej okoliczności z okresu czerwiec - wrzesień 2018 r., która mogłaby chociaż sugerować nierzetelność tej spółki i brak dobrej wiary skarżącego, bowiem organ powołuje się na okoliczności ujawnione dopiero po październiku 2018 r., które nie dają podstaw do odmowy odliczenia VAT z transakcji ze spółką [...], co więcej skarżący kontaktował się i dokonywał czynności prawnych z uprawnionym do reprezentowania D. K. C. , spółka [...] nie posiadała zaległości podatkowych w tym okresie, skarżący był w siedzibie spółki [...], pojazdy były rzeczywiście sprowadzone do [...] za sprawą K. C., a płatności były dokonywane przelewami, co każe przyjąć, że w odniesieniu do transakcji ze spółką [...] skarżący dochował należytej staranności, a nawet gdyby poczynił dalej idące dochodzenie co do rzetelności spółki [...], nie mógłby odkryć niczego niepokojącego nakazującego mu odstąpienie od współpracy z tą spółką;

b. całkowicie dowolne przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach ze spółką [...], podczas gdy organ nie wskazuje żadnego pozytywnego wzorca działania, w szczególności nie wskazuje, co jeszcze mógłby zrobić skarżący, by odkryć, a ściślej rzecz biorąc przewidzieć, że w spółce [...] może w przyszłości, bo nie na moment nawiązania współpracy (!), dojść do oszustwa podatkowego, podczas gdy skarżący dopełnił wszelkich formalności, a z okoliczności sprawy istniejących na czas współpracy nie wynikało, aby w tej spółce dochodziło do nieprawidłowości lub że do takich nieprawidłowości może dojść w przyszłości;

c. przyjęcie, że skarżący powinien był wiedzieć, że spółka A. bierze udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy na podstawie wyjaśnień K. C. należy przyjąć, że kontrahenci, którzy kupowali pojazdy od firm K. C. nie wiedzieli o nieprawidłowościach w poprzednich fazach obrotu, zaś cały proceder był tak zorganizowany (na co wskazywał sam K. C.), że kupujący, w tym skarżący, nie mogli powziąć ani wiedzy, ani żadnych wątpliwości, co do nieprawidłowości we wcześniejszych fazach obrotu pojazdami;

d. przyjęcie, że spółka A. brała udział w procederze oszustw podatkowych dokonywanych przez K. C., pomimo że ten w żadnym z przesłuchań nie potwierdził, że wykorzystywał spółkę A. do oszustw podatkowych, jak również nie wypowiedział się co do sposobu funkcjonowania tej spółki i jej roli w procederze oszustwa podatkowego, co czyni ustalenia organu w tym zakresie dowolnymi, a na pewno przedwczesnymi (bez przeprowadzenia na te okoliczności żadnych dowodów);

e. odstąpienie od oceny dobrej wiary skarżącego w kontekście funkcjonowania A. tuż przed nawiązaniem współpracy ze skarżącym, tj. przed 2018 r. zwłaszcza, że organ ustalił, że nieregulowanie przez tę spółkę VAT miało miejsce od 2018 r., a więc na moment nawiązania współpracy spółki ze skarżącym nie istniały informacje, aby A. posiadała zaległości podatkowe, wobec czego nawet gdyby skarżący otrzymał z właściwego urzędu skarbowego informację o istnieniu zaległości podatkowych w A., powziąłby wiedzę, że spółka takich zaległości nie posiada, bowiem rozliczając się kwartalnie, w systemach organów podatkowych ewentualna informacja o zaległości pojawiłaby się dopiero po zakończeniu współpracy ze skarżącym, co zresztą potwierdzają pośrednio zeznania K. C., że sprzedawał spółkę, gdy tylko pojawiła się zaległość podatkowa, co powodowało, że skarżący nie mógł powziąć wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych A. sp. z o. o.;

f. bezpodstawne stwierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze spółką A., mimo braku wskazania przez organ wzorca powinnego postępowania, tzn. określenia czynności, które skarżący powinien był dokonać w celu zachowania należytej staranności lub do których był zobowiązany przepisami prawa;

6/ art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie okoliczności wynikających z czynności urzędowych oraz z dokumentów urzędowych, tj. z faktu zarejestrowania pojazdów nabytych przez skarżącego od A. i [...] bez jakichkolwiek wątpliwości co do łańcucha nabyć tych pojazdów i wydania decyzji o zarejestrowaniu pojazdów, która stanowi dokument urzędowy potwierdzający prawidłowy ciąg nabyć pojazdów przenoszący finalnie własność pojazdu na nabywcę, co wobec braku dowodów przeciwnych, uniemożliwia organowi wydanie decyzji stwierdzającej, że skarżący nie nabył pojazdów od spółek A. i [...]

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1 i ust 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) poprzez odmowę podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od spółek A. i [...] dotyczących nabycia towarów służących sprzedaży opodatkowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec 2018 roku, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 roku, sierpień 2018 roku, wrzesień 2018 roku.

Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, pomimo tego, że zaskarżona decyzja dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec 2018 roku, zobowiązania za okres od lipca do września 2018 r., tj. zobowiązania, którego termin biegu przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana po tym terminie, tj. w 2024 r.

W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelnik postanowieniem z 26 maja 2023 r., znak: RKS 133/2023/348000 wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez P. J. w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2018 roku złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych, przez co naruszono obowiązki i przepisy podatkowe określone w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 roku w kwocie 1 024 197,00 zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w tym okresie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego (przekształconym postanowieniem z 26 września 2023 r. nr 348000-CKK-3.5001.32.2023.1 z kontroli celno – skarbowej wszczętej 8 lutego 2022 r.), a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia istnieje zatem związek bezpośredni. Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od lutego do grudnia 2018 r. (pismo z 31 maja 2023 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 31 maja 2023 r. i stronie 5 czerwca 2023 r.). Treść zawiadomienia przy tym jest prawidłowa. Wskazuje na dzień zawieszenia biegu terminu zobowiązania – 26 maja 2023 r., okres rozliczeniowy, którego zawieszenie dotyczy – "za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r., a także podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia: "wszczęcie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Kielcach postępowania przygotowawczego w sprawie RKS 133/2023/348000 o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859)." Zawiadomienie zawiera treść przepisów Ordynacji podatkowej: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1. Zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (por. też np. wyroki NSA z dnia: 16 grudnia 2021 r., I FSK 440/18; 17 listopada 2021 r., I FSK 419/18; 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). W uzasadnieniu uchwały wskazano ponadto, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem sądu wszczęcie śledztwa nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił

i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że

z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej, zebrany

w jej toku materiał dowodowy, protokół badania ksiąg podatkowych naczelnik sporządził 27 lutego 2023 r. (uzupełniony 25 kwietnia 2023 r.) wniosek o wszczęcie w sprawie postępowania przygotowawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego już takie materiały mogą uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a co istotne wszczęcie tego postępowania nie jest uzależnione od wynikającego z nich wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez podatnika. Użyte w art. 303 k.p.k. pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2024 r., I FSK 2282/23 dokonał analizy tego pojęcia odwołując się do doktryny prawa karnego. Wskazał m.in. że "w doktrynie prawa karnego wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć jako wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczycie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo z kolei należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.).

Z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się natomiast przejście postępowania z fazy in rem w fazę in personam. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów podatnikowi. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Prawidłowa jest zatem ocena organu, że przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów podatnikowi, jak ocenia to skarżący, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności. Przedstawienie skarżącemu przez prokuratora zarzutów czyni niezasadnym zarzut skarżącego o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego.

Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi przejęcie śledztwa przez prokuratora, tj. przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ stanowi. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy Prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego.

Ponadto, chronologia czynności podejmowanych przez organy nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w 2022 r., protokół badania ksiąg został sporządzony 6 października 2023 r., a decyzja naczelnika została wydana 15 grudnia 2023 r. Ponadto 1 grudnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Radomiu wydał postanowienie o przedstawieniu P. J. zarzutów, które zostało ogłoszono skarżącemu 11 grudnia 2023 r.

Zdaniem sądu eksponowane przez stronę skarżącą stanowisko dotyczące braku skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia może mieć miejsce z momentem wszczęcia postępowania karnego in personam w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2024 r. w sprawie I FSK 319/21 wskazał, że błędne jest stanowisko, zgodnie z którym nie może dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dopóki postępowanie karnoskarbowe nie przejdzie z fazy in rem do fazy in personam. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wyjaśnił obszernie, że trafności poglądu, prezentowanego również przez skarżącego w niniejszej sprawie, "nie potwierdza ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, ani ugruntowana na tle tego wyroku linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle wyroku P 30/11 bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia/śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w przepisie." Z kolei w wyroku z 28 lipca 2020 r., II FSK 587/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska, w myśl którego dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu. Zdaniem sądu należy zatem przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymóg przejścia postępowania karnego/karnoskarbowego w fazę in personam nie został ujęty, a przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, nie ma możności podzielenia odmiennego stanowiska skarżącego. Również w nowszym orzecznictwie kwestia ta jest postrzegana tak samo (por. np. rozważania przedstawione w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia: 18 maja 2022 r., II FSK 303/22; 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21; 20 grudnia 2023 r., I FSK 1900/23, jak również przywoływane tam dalsze przykłady z orzecznictwa).

Sąd nie podziela ponadto stanowiska skarżącego o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia za czerwiec 2018 r., za który w ocenie skarżącego nie było zobowiązania, które podlega wykonaniu. Za miesiąc ten organ określił bowiem skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uchwale z 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08 NSA wyraził pogląd, że wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi związanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski: op. cit., s. 450). Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku. Zdaniem NSA przemawia za tym także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) i możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tych zaległości jest ograniczona w czasie (art. 70 § 1), to wyrażenie zawarte w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" dotyczy każdej z ww. zaległości, a nie tylko zaległości związanej z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, jak interpretuje ten zwrot skarżący.

Wobec zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, którego lektura dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa oraz chronologii i rodzaju podejmowanych czynności, a także przejęcia śledztwa przez prokuratora, okoliczność że postępowanie karne skarbowe wszczęto w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia ciągników samochodowych, samochodów ciężarowych i naczep, na których jako wystawcy figurowały spółki A. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.

W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez ww. spółki faktur VAT, gdyż dostawy ciągników samochodowych, samochodów ciężarowych i naczep, które dokumentują sporne faktury, nie zostały dokonane przez ww. spółki. Spółki te pomimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz stwarzały jedynie pozory ich prowadzenia. Zamiarem spółek było wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawieniu faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców, przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku podatkowego. Zakwestionowane faktury służyły jedynie zalegalizowaniu sprowadzanych z zagranicy pojazdów, a następnie wygenerowaniu VAT, który w efekcie nigdy nie został zapłacony. Organ twierdzi ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami.

Skarżący uważa natomiast, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Doszło do przeniesienia prawa własności. Twierdzi, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ spółki A. i [...] nie były fikcyjnymi podmiotami, o czym świadczy m.in. ich KRS oraz fakt, że były aktywnymi podatnikami VAT. Skarżący faktycznie nabył pojazdy i następnie je sprzedał. Działał przy tym w dobrej wierze. Miał zaufanie do K. C. i nie mógł przypuszczać, że firmy, które reprezentuje K. C. są nierzetelne i niewiarygodne.

Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., I FSK 980/13).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółki A. i [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tezę organu, że pomimo formalnego zarejestrowania, spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzała pozory jej prowadzenia, potwierdzają zeznania A. Ż., złożone 13 grudnia 2023 r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Radomiu. Ustalono, że A. Ż. w marcu 2015 r. nabył 100% udziałów spółki i został jej prezesem. Zeznał m.in., że założenie spółki zaproponował mu "P. ", którego nazwiska nie pamięta. Od tego mężczyzny dostał pieniądze na zakup udziałów. Spółka miała zajmować się jakimś handlem, prawdopodobnie samochodami. Świadek nie wiedział jednak jakimi czy osobowymi, czy ciężarowymi. Nigdy przy tym nie widział żadnego samochodu. Wiedział, że siedziba spółki była w W., ale nie wiedział dokładnie gdzie. A. Ż. faktycznie nie zajmował się sprawami spółki. Na polecenie ww. mężczyzny wpłacał i wypłacał jedynie pieniądze. Od każdej wpłaty i wypłaty dostawał pieniądze w kwocie od 1000 zł do 2000 zł. Zeznał ponadto, że nigdy nie widział żadnej faktury wystawionej lub otrzymanej przez A.. Po około roku funkcjonowania spółki dowiedział się od "P.", że nie będą już działać. Świadek zeznał również, że nie poznał osobiście nikogo o nazwisku C.. A. Ż. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu już w maju 2016 r. Pomimo tego nie powołał żadnej osoby uprawnionej do jej reprezentowania. Spółka w okresie zawierania transakcji nie posiadała zatem organów uprawnionych do jej reprezentacji, faktycznie nie mogła więc działać, w tym ustanawiać pełnomocników do działania w jej imieniu. Jedyna osoba, która mogła to uczynić nie zajmowała się sprawami spółki i nie znała K. C..

W świetle powyższego zarzuty skarżącego o braku ustaleń w zakresie ewentualnego umocowania K. C. do reprezentowania spółki A. są niezasadne.

Taki stan sprawy uzasadnia zupełny brak kontaktu ze spółką. W toku kontroli zwrócono się do spółki (pismo z 14 marca 2022 r.) o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych z firmą skarżącego. Korespondencja skierowana na adres siedziby spółki wskazany w KRS nie została odebrana. Adresem tym był natomiast adres wirtualnego biura w W., jak prawidłowo ocenił organ nieadekwatny do rodzaju i skali działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi oraz nieaktualny od 31 sierpnia 2018 r. W KRS nie wskazano innych miejsc prowadzenia przez spółkę działalności np. w [...], czy [...]. Spółka ponadto od 2015 r. nie podejmuje żadnych czynność przed sądem rejestrowym, nie wypełnia obowiązków (nie złożyła żadnych dokumentów finansowych), pomimo prowadzonych postępowań przymuszających. Nie odbiera korespondencji na adres ujawniony w rejestrze. Powyższe okoliczności nie dziwią jeżeli weźmie się pod uwagę, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a przede wszystkim od 17 maja 2016 r. nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Z KRS spółki wynika, że jej jedynym udziałowcem i właścicielem był od 17 marca 2015 r. A. Ż.. Przed tą data udziałowcem spółki była firma N. S. Sp. z o.o. Sp.K a jej prezesem był P. S..

Stanowisko organu o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez A. działalności potwierdza ponadto okoliczność nieskładania przez nią od 2018 r. żadnych deklaracji podatkowych. Spółka nie zgłosiła również żadnych rachunków bankowych. Brak rozliczeń podatkowych, w tym z tytułu VAT, był powodem wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT 17 sierpnia 2018 r. Należy zaakceptować stanowisko organu, że wybór kwartalnej formy opodatkowania, złożone przez spółkę pliki JPK w 2018 r. tylko za 5 miesięcy i to bez podania danych osoby, która złożyła je w imieniu spółki, stanowią czynności pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej i realizowanie obowiązków podatkowych.

O tym, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia świadczy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ponoszenie przez nią kosztów zwykle ponoszonych przez przedsiębiorców jak tych związanych z bieżącym prowadzeniem działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi. Brak jest również dowodów na posiadanie przez spółkę zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi.

Nie budzą wątpliwości ustalenia organu, że pomimo formalnego zarejestrowania, również spółka [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzała pozory jej prowadzenia. W odniesieniu do tej spółki ustalono między innymi, że w kwietniu 2017 roku udziały w spółce nabył J. C., a jej prezesem został K. C. - ojciec J. C. (w KRS K. C. widnieje jako prezes ww. spółki w okresie od 18 maja 2017 roku do 15 listopada 2018 roku). We wrześniu 2018 roku nastąpiła sprzedaż udziałów na rzecz K. C.. W dniu 19 października 2018 roku udziały w spółce [...] nabył A. A., który objął w niej jednocześnie funkcję prezesa zarządu (w KRS jako prezes widnieje od 15 listopada 2018 roku do 18 marca 2019 roku). Ustalono także, że A. A. figurował w KRK jako osoba karana (daty uprawomocnienia wyroków: 14 października 2011 roku i 19 kwietnia 2013 roku). W dniu 11 lutego 2019 roku nastąpiła kolejna sprzedaż udziałów spółki [...], tym razem na rzecz obywatela [...] - O. B., który jednocześnie z tym dniem objął w niej funkcję prezesa. Od 19 maja 2017 roku do 21 grudnia 2018 roku siedziba spółki mieściła się w miejscowości K.-S. 55 (adres zamieszkania K. C.). Mimo, że spółka [...] została wpisana do KRS w sierpniu 2016 roku, to prowadziła działalność i była aktywna zasadniczo wyłącznie przez okres 4 miesięcy, tj. od lipca do października 2018 roku. W tym czasie jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania K. C., sam zaś K. C. był jej prezesem, a od września 2018 roku także jedynym udziałowcem (udziały nabył od syna). Jak ustalił organ w ciągu 4 miesięcy spółka [...] wykazała m.in. nabycia rzędu 9 mln zł netto oraz dostawy o wartości ok. 12 mln zł. Złożyła przy tym deklaracje [...] za ww. miesiące, w których wykazała zobowiązanie w podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości łącznie ponad 2 mln zł. Nie dokonała przy tym wpłat tego podatku, po czym K. C. sprzedał swoje udziały, jak również został wykreślony w KRS jako prezes tej spółki.

Jak ustalono, po zmianie udziałowca, spółka [...] złożyła za listopad 2018 roku pliki JPK "zerowe", a deklaracja za październik 2018 roku była ostatnią, jaką złożyła do urzędu skarbowego. Doszło także do zmiany siedziby spółki (R. , ul. [...] - adres "wirtualnego biura").

Brak rzeczywistej działalności spółki [...] potwierdzają zeznania J. C. i A. A.. J. C. [...] przesłuchania 5 czerwca 2023 roku na zadawane pytania odpowiadał wyłącznie "nie wiem" lub "nie pamiętam". Nie pamiętał kiedy i od kogo kupił udziały w tej spółce, w jakich okolicznościach, za jaką kwotę i w jakim celu. J. C. nie wiedział też, skąd posiadał środki na zakup tych udziałów. Nie pamiętał tego co robił przed zakupem udziałów w tej spółce. Mimo, że formalnie był wspólnikiem spółki [...] przez 1,5 roku, to w [...] tego przesłuchania zeznał, że nie pamięta nawet tego jaką rolę pełnił w tej spółce (czy był wspólnikiem, prezesem czy też prokurentem). Nie pamiętał też, czy wykonywał jakieś czynności w ramach tej spółki. Jak zeznał, nikt nie zlecał mu do wykonania jakichkolwiek czynności w ramach [...] sp. z o.o. J. C. nie wiedział też nic o działalności tej spółki, czym się zajmowała i gdzie faktycznie prowadziła działalność. Nie wiedział, czy posiadała stronę internetową. Nie pamiętał, co mieściło się pod adresem Kowala-Stępocina ani tego gdzie znajdowały się towary będące przedmiotem obrotu spółki. Nie wiedział jakim majątkiem dysponowała spółka [...] w czasie, gdy był jej wspólnikiem. Nie wiedział tego, kto wówczas faktycznie zajmował się sprawami tej spółki, w tym pozyskiwaniem kontrahentów (dostawców/odbiorców) oraz podejmowaniem w jej ramach decyzji. Nie pamiętał, czy spółka [...] zatrudniała pracowników. Nie pamiętał także kto prowadził księgowość spółki i wystawiał w jej imieniu faktury. J. C. nie pamięta żadnych dostawców/odbiorców spółki [...]. Na pytanie co może powiedzieć o współpracy spółki [...] z firmą [...] P. J., zeznał: "Nie wiem co powiedzieć". Świadek nie wiedział również, czy P. J. był kontrahentem spółki [...], nigdy go nie poznał, nie wie kto i w jaki sposób nawiązał z nim współpracę i uczestniczył w kontaktach handlowych z firmą [...]. Nie wiedział też od jakich podmiotów spółka [...] dokonywała zakupu towarów sprzedanych następnie P. J., ani tego, kto te towary dostarczał do spółki [...]. Mimo, że J. C. sprzedał udziały własnemu ojcu, to w [...] tego przesłuchania wskazał, iż nie pamięta z jakiego powodu i komu sprzedał udziały w spółce [...], w jakich okolicznościach znalazł nabywcę, za jaką kwotę sprzedał swoje udziały i kiedy oraz w jakiej formie otrzymał środki z tytułu ich zbycia. J. C. nie jest znana spółka A., A. Ż. ani A. A.. Ten ostatni zeznał, że kupił spółkę [...] od K. C., którego poznał parę lat wcześniej. A. A. nie wiedział, czym zajmowała się spółka [...]. T. K. C. zaproponował mu zakup udziałów w tej spółce. Jak zeznał A. A., K. C. miał komornika lub komorników i obawiał się, że pieniądze, które wpłyną na jego konto, zostaną zarekwirowane, dlatego A. A. kupił tę spółkę, żeby założyć konto w PKO BP. Według jego wyjaśnień, na to konto wpływały pieniądze od firm (nie wie jakich), wypłacał je i przekazywał Panu C.. Podczas wypłat K. C. był z nim przy kasie i od razu odbierał od niego pieniądze. W. A. A. spółka [...] powstała, żeby ściągnąć pieniądze. Jednocześnie świadek zeznał, że poza wypłatą pieniędzy z banku, nie wykonywał żadnych innych czynności w ramach działalności tej spółki. Zeznał: "ja tylko wypłacałem pieniądze, a co się działo za moimi plecami tego nie wiem". A. A. nie wiedział, w jaki sposób spółka [...] pozyskiwała odbiorców ani tego, czy posiadała stronę internetową, ani też czy ogłaszała/reklamowała swoją działalność. Nie wiedział też, gdzie faktycznie prowadziła działalność zanim kupił jej udziały. Według niego, w tym czasie nie posiadała żadnego majątku. Jednocześnie zeznał, że po zakupie udziałów w spółce [...], miała ona siedzibę w wirtualnym biurze - posiadała ten adres, gdyż musiała mieć siedzibę po to, by móc być wpisaną do KRS, a faktycznie pod tym adresem nie wykonywała żadnej działalności. Zapytany czy zawierał w imieniu tej spółki jakiekolwiek transakcje handlowe, w tym z Firmą Handlową [...] P. J., zeznał: "nie znam tego człowieka, ani tej firmy. Mogło się zdarzyć, że K. C. mógł mi dać jakąś fakturę, ale ja w żadnym wypadku nie prowadziłem działalności z tą firmą ani z żadnymi innymi firmami". A. A. zeznał, że sprzedał udziały spółki [...] [...], którego imię i nazwisko wynika z dokumentów, które dostarczy do urzędu. Zapytany w jaki sposób ogłosił chęć zbycia udziałów w tej spółce i w jaki sposób znalazł nabywcę, wskazał: "kiedy skończyły się wypłaty pieniędzy z banku, Pan C. znalazł kupca na udziały i polecił mi sprzedać Spółkę". Kontakt z nowym nabywcą A. A. nawiązał za pośrednictwem K. C.. A. A. jednocześnie zeznał, iż nie zna m.in. spółki A., A. Ż. i J. C..

Z powyższego opisu wyłania się zatem obraz spółek A. i [...] jako podmiotów nieposiadających możliwości technicznych, kadrowych oraz finansowych do przeprowadzania wielomilionowych transakcji nabyć i sprzedaży samochodów/naczep.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie ustaleń w odniesieniu do spółek A. i [...] wyłącznie na zeznaniach K. C. i schemacie działania spółek, które w swoich zeznaniach wymienił. Inną sprawą jest, że na podstawie opisanych wyżej ustaleń dotyczących prowadzenia działalności przez spółkę A., organ mógł stwierdzić, że spółki wymienione przez K. C., w tym [...] posiadały analogiczne cechy i schemat działania jak spółka A.. Spółki te bowiem, podobnie jak A., nie powstały z zamiarem faktycznego prowadzenia działalności na zasadach rynkowych, a jedynie stwarzały w tym zakresie pozory celem popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu VAT. Dokonywały zakupu, a następnie sprzedaży samochodów ciężarowych/naczep. Mimo, że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je w rejestrach sprzedaży VAT, to nigdy nie płaciły podatku należnego widniejącego na ww. fakturach.

Ustaleń organu w powyższym zakresie nie podważa odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z 2 października 2023 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu. Skarżący wnosił bowiem o to, aby organ ustalił i wyjaśnił okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym albo nie wnoszą do niego żadnych informacji mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, a przede wszystkim na ustalenie, że spółka A. nie prowadziła fatycznej działalności gospodarczej. Okoliczność składania przez spółkę plików JPK została bowiem wyjaśniona i jest poparta dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Skoro natomiast spółka A. w kontrolowanym okresie nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, ustalenie kto za nią składał w tym czasie informacje/deklaracje, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ponadto z akt sprawy wynika, że wobec spółki nie prowadzono czynności weryfikacyjnych. Znane są także okoliczności nabycia pojazdów przez spółkę. Sąd akceptuje w tym zakresie argumentację organu I instancji zawartą w wydanym 12 grudnia 2023 r. postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów.

W ocenie sądu skarżący wykazał się brakiem należytej staranności w relacjach z K. C. i godził się na dokumentowanie transakcji fakturami wystawionymi przez podmiot niebędący dysponentem towaru. Był bowiem świadomy, że samochody, które zamierza kupić od nieznanych mu na rynku (i nieprowadzących działalności) spółek (A. i [...] w rzeczywistości oferowane są przez K. C.. Nie ocenił zatem racjonalnie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom w datach ich dokonywania z uwzględnieniem ich skutków w rozliczeniu podatkowym, w szczególności niebezpieczeństwa nadużycia prawa podatkowego. Oceny tej nie może podważyć fakt reprezentowania spółki [...] przez K. C.. Wystawcą faktur była bowiem spółka [...], a nie K. C.. Nie ma także znaczenia dla niniejszej sprawy, że Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu nie zakwestionował rzeczywistości transakcji pomiędzy spółką [...] a P. J.. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością i nie było z nią kontaktu. Decyzja jest dokumentem urzędowym, ale organ może na podstawie innych dowodów poczynić ustalenia odmienne od tych, które były podstawą wydania decyzji przez inny organ. Ustalenia organu wskazywały zaś na brak rzeczywistego działania spółki [...].

Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Strona przy tym ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło.

Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego.

Stanowiska organu, zgodnie z którym spółki A. i [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje ponadto okoliczność rejestrowania przez odpowiednie wydziały komunikacji nabytych przez skarżącego, a następnie jego kontrahentów pojazdów, ponieważ w postępowaniu rejestracyjnym dokonywane są, co do zasady, czynności materialnotechniczne. Decyzja o zarejestrowaniu pojazdów opiera się na sprawdzeniu prawidłowości złożonej dokumentacji pod kątem formalnym. W postępowaniu tych organy nie dokonują natomiast ustaleń w zakresie rzetelności wystawionych faktur, tj. czy strony transakcji są podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

O tym, że spółki A. i [...] prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą nie świadczy ponadto, jak chce tego skarżący, fakt istnienia towaru – pojazdów i ich wpis do bazy CEPIK. Podobnie jak w postępowaniu rejestrowym, wydziały komunikacji badają jedynie formalne aspekty dokonywanych wpisów do bazy CEPIK. Baza ta służy bowiem gromadzeniu informacji o danym pojeździe i jego historii. Ponadto, pojazdy nie zostały zarejestrowane na spółki A. i [...]. Organ ustalił, że pierwszymi zarejestrowanymi w [...] właścicielami pojazdów byli nabywcy z firmy skarżącego. Spółki nie dokonywały również badań technicznych pojazdów w [...] przed ich sprzedażą na rzecz firmy skarżącego.

Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organu, że spółki A. i [...] nie były dostawcami pojazdów do skarżącego, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawy) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione.

W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar którego dostawę do skarżącego miały dokumentować zakwestionowane faktury istniał. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów należy wskazać, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).

Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16).

Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców.

Skarżący właściwie nie kwestionuje, że nie podejmował aktów staranności, mających na celu zweryfikowanie spółek, które widniały na zakwestionowanych fakturach. Zeznał bowiem, że nigdy nie dokonywał tego rodzaju weryfikacji firmy, w ramach której K. C. kończył sprzedaż samochodów. Wskazał też, że nie praktykował, by sprawdzać swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, ZUS-ach, itp. Nie żądał ponadto od swoich kontrahentów dokumentów dotyczących ich firm. Poza tym najważniejszy był dla niego towar.

Skarżący eksponuje, że legalność transakcji gwarantowała osoba K. C., bogatego, znanego w regionie przedsiębiorcy, do którego miał zaufanie i z którym głównie kontaktował się podczas zawierania transakcji (z nim rozmawiał, uzgadniał cenę). Większość transakcji była za jego zgodą. Z wyjaśnień i zeznań skarżącego składanych w toku postępowania wynika, że był przekonany, że pojazdy nabywa od K. C..

Należy przy tym podkreślić, że P. J. wypowiadał się zarówno jako świadek w postępowaniu dotyczącym innych osób, jako podejrzany we własnej sprawie i zajął pisemne stanowisko w niniejszej sprawie. Z wszystkich tych wypowiedzi wynika jednoznacznie, że współpraca między nim a spółkami A. i [...] opierała się na zaufaniu wynikającym z pozycji K. C. na rynku lokalnym jako bogatego przedsiębiorcy.

Jednocześnie skarżący nie potrafił w toku postępowania wskazać jednoznacznie kiedy rozpoczął współpracę ze spółkami. Raz wskazywał, że dowiedział się o nich, gdy oglądał pierwszy samochód, który od nich kupił (nie pamięta jednak dokładnie tego momentu), a innym razem że z portali motoryzacyjnych (nie potrafił jednak podać nazw tych portali). Innym razem wskazał natomiast, że o tym, z jakiej spółki został mu sprzedany samochód, dowiadywał się dopiero, gdy dostawał fakturę. W konsekwencji logiczny jest argument organu, że w tej sytuacji technicznie niemożliwe było weryfikowanie spółek przed zawarciem z nimi transakcji, otrzymanie faktury oznacza bowiem już wcześniejsze ustalenie wszelkich jej szczegółów oraz podjęcie decyzji o zakupie samochodu.

Skarżący nie podjął również żadnych aktów staranności nawet w tak niestandardowej sytuacji jak ta, gdy za pośrednictwem jednej osoby (K. C.) otrzymywał w ramach transakcji dotyczących nabycia tych samych towarów, faktury VAT kolejno z różnych podmiotów gospodarczych w jednym roku podatkowym. Współpraca z tymi podmiotami trwała przy tym nie dłużej niż kilka miesięcy. Okoliczności te powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich legalności. Tym bardziej, że sytuacja ta wydała się skarżącemu niecodzienna. Skarżący 11 grudnia 2023 r. wyjaśnił bowiem, że nie potrafiłby wskazać innego dostawcy, który handlowałby z nim w ramach wielu różnych firm. Wskazał nawet, że zapytał K. C., dlaczego sprzedaje mu samochody z różnych firm. Odpowiedź, że kontrahent ma kilka firm i na każdej z nich musi robić obroty, nie zaniepokoiła skarżącego i nie zmotywowała go do zweryfikowania spółek A. i [...].

Mało tego, podczas tego samego przesłuchania wyjaśnił, że "jeżeli chodzi o oferty C., to już z samego ogłoszenia wynikało, że to on sprzedaje pojazd, bo był jeden adres i jego nr telefonu, który już kojarzyłem z jego osobą... Osobą decyzyjną zawsze przy zakupie auta był K. C.... "Nie zawsze w wydrukach KRS jako prezes widniał K. C.. [...] widniał jako prezes zarządu: "Z. K.". Ja bardziej odbierałem go jako pracownika. Zawsze osobą decyzyjną był K. C.. Ja pomimo tego, że w KRS widniał pan Zenon, to uważałem, że właścicielem firmy i pojazdu jest K. C., bo te auta u niego stały i on decydował o wszystkim".

Niestandardowe okoliczności zawarcia transakcji to nie tylko te kiedy transakcje zawierane są w dziwnych miejscach ("w lesie, nocą"), a towar kupowany jest za gotówkę, jak chce tego skarżący podnosząc, że transakcje były zawierane w oznaczonych i nie budzących podejrzeń miejscach dla tego typu transakcji, tj. w bazie lub komisie i opłacane przelewem. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w miejscach, w których skarżący kupował samochody nie było szyldów, czy też innych oznaczeń wskazujących na to, by spółki A. i [...] dokonywały tam sprzedaży samochodów.

Transakcje "podejrzane" to również nie tylko transakcje, którym nie towarzyszy obrót towarem, co sugeruje skarżący podnosząc, że samochody i naczepy będące przedmiotem dostaw fizycznie istniały. Jak już wskazywano w sprawie organ nie kwestionuje, że dostawa pojazdów do skarżącego miała miejsce. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny, niż miałoby to wynikać z ich treści. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do dostawy towaru doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżący natomiast głównie zainteresowany był towarem, tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbał natomiast o rzetelność transakcji od strony podmiotowej.

Jednorazowe sprawdzenie kontrahenta w portalu podatkowym oraz wydrukowanie jego KRS i to dla kontrahenta dla celów rejestracji pojazdów nie świadczy o takiej dbałości. W sprawie skarżący nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swojego kontrahenta. Zaniechanie przez skarżącego podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed podjęciem współpracy jak przejrzenie stron internetowych nowego kontrahenta, sprawdzenie w wyszukiwarkach danych na jej temat, opinii czy najzwyczajniej zapoznanie się z treścią KRS spółki A. nie pozwala na przyjęcie, że skarżący ze swej strony uczynił wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Wymaga podkreślenia, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Podjęcie już takich działań dostarczyłoby skarżącemu informacji, że spółka A. jest podmiotem nieznanym na rynku, że K. C. nie jest w żaden sposób związany z tą spółką, że spółka nie ma możliwości działania, ponieważ nie posiada organów upoważnionych do jej reprezentacji, a ostatni prezes spółki nie jest osobą znaną skarżącemu, że przeważającą działalnością spółki jest [...] drogowy towarów oraz że siedziba spółki znajduje się w W..

Konieczność głębszego badania rzetelności spółek A. i [...] wydaje się być naturalna w realiach niniejszej sprawy również w kontekście znacznej wartości transakcji. Z ustaleń organów wynika, że w okresie od lutego do maja 2018 r. skarżący nabył od spółki A. łącznie 19 samochodów ciężarowych na łączną kwotę netto 1 485 000 zł, podatek VAT 341 550 zł, natomiast w okresie od lipca 2018 r. do października 2018 r. skarżący nabył od spółki [...] 12 samochodów ciężarowych/ naczep o wartości netto 1 477 000 zł, podatek VAT 339 710 zł (w kontrolowanym okresie nabył trzy samochody ciężarowe, jedną naczepę oraz dwa ciągniki samochodowe o łącznej wartości netto 624 000 zł, podatek VAT 143 520 zł).

Szczególnych uprawnień nie wymaga również wystąpienie do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z kolei na podstawie art. 306 ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie m.in. o składaniu lub nieskładaniu przez tego podatnika deklaracji podatkowych, czy zaleganiu bądź niezaleganiu w podatkach. Uzyskanie przez skarżącego wymienionych informacji (o wykreśleniu spółki z rejestru VAT, zaleganiu w podatkach i nieskładaniu deklaracji) było możliwe już w sierpniu 2018 r., kiedy dostawał kolejne faktury od innych spółek. Uzyskanie tych informacji umożliwiłoby skarżącemu wycofanie się z podejrzanych transakcji.

W okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżący jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą w branży handlu samochodami od prawie 30 lat, w ramach jednej firmy. Okoliczność ta była wielokrotnie podkreślana w toku postępowania, zarówno administracyjnego jak i sądowego jako uzasadnienie dobrej wiary i rzetelności skarżącego. Tymczasem okoliczność ta podnosi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Dobra wiara bowiem to należyta staranność w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, działanie z należytą starannością to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Argumentacja skarżącego, mająca na celu uzasadnić brak weryfikacji kontrahenta - spółki, widniejącego na fakturze, eksponuje natomiast niemalże nieograniczone zaufanie do K. C..

Pełnomocnicy skarżącego natomiast bagatelizują, wręcz pomijają opisane wyżej fakty związane z pierwszym, bardzo ważnym etapem dotyczącym zakwestionowanych transakcji, tj.: etapem nawiązania współpracy skarżącego ze spółkami.

W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że skarżący co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, zeznania świadków, KRS) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

To, że skarżący przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzystał z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności gospodarczych zostało w niniejszym postępowaniu wyprowadzone zatem z całego szeregu dowodów, w tym pośrednich, które w swej wymowie, oceniane łącznie w sposób jednoznaczny wskazują na prawidłowość dokonanych przez orzekające w sprawie organy ustaleń.

Wbrew twierdzeniom skarżącego przy tym sąd nie dostrzegł naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez nieprzeprowadzenie z urzędu przesłuchania K. C. czy J. M.. K. C. został przesłuchany w toku postępowania karnego, a protokoły z jego wyjaśnieniami włączone do akt postępowania podatkowego. Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Należy stwierdzić, że zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.

Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, w przypadku odmówienia stronie przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdyby strona we wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika doradcę podatkowego G. G., a podczas postępowania odwoławczego przez dwóch takich pełnomocników doradcę podatkowego G. G. i radcę prawnego M. M., którzy wniosków dowodowych o przesłuchanie K. C. i J. M. nie złożyli.

Sąd stwierdza ponadto, że ewentualne dodatkowe przesłuchanie K. C., J. M., czy też ustalenie okoliczności wskazanych przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu nie może zastąpić materialnych dowodów potwierdzających fakt oraz sposób dokonania weryfikacji przez skarżącego swoich kontrahentów.

Wobec jednoznacznych ustaleń w sprawie, nie było potrzeby, w ocenie sądu, zwracania się do firm, od których A. nabyła pojazdy i naczepy, czynienia ustaleń, które samochody zostały nabyte przez skarżącego przy udziale komisu J. M..

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, że zeznania K. C. nie odnosiły się do spółek A. i [...], podkreślić należy że poczynione ustalenia co do faktycznej działalności tych spółek wskazują na podobny schemat działania do tych spółek, które K. C. w swych wyjaśnieniach wymienił.

Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez spółki A. i [...]. Skarżący natomiast powinien był, przy dochowaniu należytej staranności, wiedzieć o wadliwości podmiotowej faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Z tych względów Wojewódzki Sąd administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku

[pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]