Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 747/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 października 2023 r. nr 308000-COP.4103.4.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 19 grudnia 2022 r. (nr 308000-CKK-2.4103.1.2022.64), określającą M. spółce z o. o. [...] (stronie, spółce, podatnikowi) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2017 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, wobec podatnika prowadzono kontrolę celno-skarbową, która – wobec braku skorygowania deklaracji – została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Po jego przeprowadzeniu organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: F. spółka z o. o., D. spółka z o. o., T. spółka z o. o., R. spólka z o. o., M. spółka z o. o., P. spólka z o. o., E. spółka z o. o., T. spółka z o. o., B. spółka z o. o. oraz S. . Były to tzw. "puste faktury", niepotwierdzające faktycznie dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług. Rola wymienionych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur, w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcy faktur prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Skarżąca, w imieniu której działał prezes zarządu M. C., świadomie podjęła działania zmierzające do nadużycia prawa poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką było zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług i uzyskanie nienależnego zwrotu tego podatku. Wprawdzie udokumentowała zakupy fakturami wykazanymi w plikach JPK_VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur, jednak pozostałe okoliczności dowodzą, iż rzekome transakcje nigdy nie doszły do skutku, zaś cel współdziałania podmiotów był nakierowany na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ustalono, że spółka nie odprowadziła podatku należnego z tytułu nabycia i pierwszej rejestracji ciągników siodłowych. Miały one zostać wywiezione z terytorium kraju, ale ostatecznie nie dokonano dostawy WDT. W sposób nieuprawniony spółka zastosowała zatem stawkę podatkową 0%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że księgi podatkowe M. Sp. z o.o. były prowadzone nierzetelnie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur oraz niewykazania podatku w związku z nabyciem ciągników siodłowych. W pozostałym zakresie księgi uznano za dowód w sprawie. Powyższe ujęto w protokole badania ksiąg podatkowych z 7 marca 2022 r., doręczonym stronie w dniu 22 marca 2022 r.

W wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej organ dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b i lit d oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ określił podatnikowi za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.731 zł, za kolejne miesiące określił zobowiązanie podatkowe (za luty 2017 r. – 32.342 zł, za marzec 2017 r. – 95.766 zł, za kwiecień 2017 r. – 69,514 zł, za maj 2017 r. – 92.731zł, za czerwiec 2017 r. – 182.654 zł, za lipiec 2017 r. – 503 zł, za sierpień 2017 r. – 126.292 zł, za wrzesień 2017 r. – 191.378 zł, za październik 2017 r. – 31.984 zł, za listopad 2017 r. – 186.169 zł, za grudzień 2017 r. – 44.846 zł), określając jednocześnie nadwyżkę podatku do zwrotu za każdy z tych miesięcy w wysokości 0 zł. Nadto organ ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług: w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (za styczeń 2017 r. – 63.506 zł, za luty 2017 r. – 51.704 zł, za marzec 2017 r. – 206.294 zł, za kwiecień 2017 r. – 136.597 zł, za maj 2017 r. – 296.027 zł, za czerwiec 2017 r. – 290.610 zł, za lipiec 2017 r. – 137.200 zł, za sierpień 2017 r. – 230.500 zł, za wrzesień 2017 r. – 305.079 zł, za październik 2017r. – 128.570 zł, za listopad 2017 r. – 171.587 zł oraz za grudzień 2017 r. – 164.763 zł); w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia zwrotu różnicy podatku (za marzec 2017 r. - 24.018 zł, za kwiecień 2017 r. - 24.646 zł, za maj 2017 r. - 23.598 zł, za czerwiec 2017 r. - 47.427 zł, za sierpień 2017 r. - 33.430 zł, za wrzesień 2017 r. - 48.246 zł oraz za listopad 2017 r. - 23.679 zł).

W rozpoznaniu odwołania organ podkreślił, że pomimo zmiany przepisów, w szczególności uchylenia art. 221a Ordynacji podatkowej – pozostaje właściwy do rozpatrzenia odwołania. Wskazał, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W ramach postępowania karnego przygotowawczego wszczętego 2 października 2018 r., w dniu 10 grudnia 2021 r. przedstawiono M. C. zarzut m.in. o to, że w okresie od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki, użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, czym dopuścił się nierzetelnego prowadzenia rejestru nabyć, a nadto w oparciu o wskazany rejestr sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w urzędzie skarbowym, powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. Zarzuty te uzupełniono m.in. o kwestie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na tworzeniu i posługiwaniu się nierzetelną dokumentacją finansową w celu obniżania zobowiązań podatkowych oraz doprowadzania do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r. O zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zawiadomiono w dniu 13 grudnia 2022 r. pełnomocnika strony, wskazując w nim m.in. datę przedstawienia zarzutów karno-skarbowych.

W ocenie organu, celem wszczęcia postępowania karnego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania M. C.. Postępowanie wszczął i prowadzi prokurator, a więc niezależny organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe i którego zadaniem jest wykrywanie przestępstw i ściganie ich sprawców. Nie można zatem uznać, że do wszczęcia tego postępowania doszło w sposób instrumentalny.

Organ przedstawił szczegółowo ustalenia dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur VAT. Wskazał, że w znakomitej większości faktury te miały dokumentować zakup, konserwację, serwis i naprawy ciągników siodłowych i naczep wraz z agregatami lub chłodniami, jak również sprzedaż ciągników siodłowych i naczep – chłodni. M. spółka z o. o. wystawiła z kolei faktury związane ze sprzedażą opon, zaś B. spółka z o. o. – z kampaniami wizerunkowymi. Faktury od S. miały dokumentować usługi związane z dozorem mienia.

Kluczowymi dowodami w sprawie były zeznania prezesa zarządu skarżącej – M. C. oraz świadka S. M.. Powołując się na nie organ zestawił te relacje także z zeznaniami m.in. A. M. (dyrektora ds. transportu w firmie podatnika), A. Ś. oraz R. C. (kierowców w firmie podatnika), E. N. (udziałowca i prezesa zarządu F., P. B. (wspólnika i prezesa zarządu P. . Do akt włączono także materiał dowodowy z postępowania karnego przygotowawczego.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego przekonania, że usługi serwisu i naprawy naczep chłodniczych, wynikające z faktur wystawionych przez spółki: F. , D. , T., R. , P. , E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwracał uwagę m.in. na wynikającą z faktur częstotliwość przeglądów agregatów, znacznie przekraczającą czynności zalecane przez podmiot zajmujący się serwisowaniem tego typu urządzeń bądź przypadki, gdy według dokumentów serwisu dokonywano pomimo braku wykorzystywania agregatu. Jakkolwiek (także w kontekście przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawczej) nie zakwestionowano stanu technicznego taboru pojazdów w przedsiębiorstwie spółki, a przez to i regularności serwisów i napraw, to jednak podkreślono, że napraw tych nie dokonały podmioty wskazane w fakturach. Nie posiadały one żadnego substratu pracowniczo-majątkowego, który umożliwiałby takie prace. Wiele pojazdów należących do spółki pozostawało na gwarancji i wszelkich ingerencji (pod rygorem utraty uprawnień) dokonywał serwis [...]. Samochody były też ubezpieczone, a zatem faktury VAT obejmujące np. naprawy blacharsko-lakiernicze nie znajdują logicznego uzasadnienia.

W zakresie zakupu ciągników [...] i naczep organ tłumaczył, że wystawiające faktury spółki F. i P. nie mogły dokonać dostawy ciągników (poprzedzonej wewnątrzwspólnotowym nabyciem) w dacie wskazanej w fakturach, ponieważ tymi pojazdami nie dysponowały. W tym czasie ciągniki były jeszcze w posiadaniu spółki V. , podatnik odebrał je w datach wskazanych w protokołach. Skarżąca miała je dostarczyć do spółki M. C. w Wielkiej Brytanii, dlatego wykazała podatek w stawce 0%. Jednak następnie okazało się – jak stwierdził M. C. – że spółka brytyjska nie uzyskała licencji i pojazdy pozostały w kraju. Zdaniem organu, przedstawiony łańcuch transakcyjny jest niewiarygodny, bowiem to strona była bezpośrednim nabywcą ciągników siodłowych [...] oraz pierwszym podmiotem, który zarejestrował te środki transportu. W związku z tym, że przed pierwszą rejestracją ciągników nie wywieziono z Polski, podatek od towarów i usług nalicza i rozlicza nabywca środka transportu, który rejestruje ten środek transportu w Polsce. Podobną ocenę organ wyraził odnośnie do zakupu naczep-chłodni S. C., które według faktur podatnik miał kupić od spółek F. oraz T.. Wystawienie faktur przez spółki F., P. i T. we wskazanych okolicznościach umożliwiło stronie odliczenie podatku od towarów i usług od nabycia krajowego.

W zakresie zaewidencjonowanych przez podatnika faktur wystawionych przez M. spółkę z o.o. organ tłumaczył, że jednej z nich brak w dokumentach źródłowych. Pozostałe faktury miały natomiast dokumentować zakup opon. Ani jednak przedstawiciel M. , ani M. C. nie podali żadnych informacji na temat szczegółów transakcji, a żaden podmiot składający pliki JPK_VAT nie wykazał dostaw na rzecz wystawcy faktur. Powyższe potwierdza, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż podmiot ten nie dysponował towarem do sprzedaży.

W zakresie faktur, pochodzących od B. spółki z o.o. (kampanie wizerunkowe) oraz S. (dozór obiektu i mienia) organ wskazał, że z zeznań M. C. wprost wynika, iż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyznał on, że usługi nie były faktycznie wykonane, w przypadku dozoru – ograniczyły się do udostępnienia w celu analizy zapisów monitoringu, zaś rachunki były celowo zawyżone.

Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują ani dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, ani obrotu uzyskanego przez wystawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy pochodzący m.in. od kontrahentów spółki, z dostępnych z urzędu baz danych oraz ogólnie dostępnych rejestrów, jak również z zeznań świadków i strony potwierdza, że są to tzw. puste faktury. Podmioty je wystawiające zostały zarejestrowane w celu pozorowania działalności. Łączy je osoba S. M. , który – jakkolwiek nie pełniąc w nich oficjalnych ról – faktycznie tymi spółkami zarządzał. Powyższe potwierdza też identyczny schemat ich działania, tj. brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej (brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności, rejestracja w wirtualnych biurach, brak środków trwałych, wyposażenia, nieruchomości, pracowników, wykazywanie przez wiele z nich nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, brak zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych albo wykazanie straty, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług krótko po transakcjach, niewykazywanie dochodu). Charakterystyczny był też fakt, że osoby pełniące funkcje w zarządzie spółek nic nie wiedziały o ich funkcjonowaniu i nie podpisywały żadnych dokumentów (E. N., L. M. , P. B., D. B.), a spółkami kierowały inne osoby (S. M., "pan P. ", prawdopodobnie B. , "pan T. ", "pan M. "). Analiza danych wykazanych w plikach JPK__VAT wskazuje, że na rzecz spółek F., R. , M. , P. , E. i B. inne podmioty zobowiązane do składania plików JPK_VAT nie wystawiały faktur. Organ zwrócił też uwagę na cechy umów zawieranych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, takie jak brak danych osób reprezentujących spółki, nieścisłości w danych adresowych, niewskazanie wartości usług. Brak było też postanowień dotyczących reklamacji. Podmioty wystawiające faktury nie przekazały żadnej dokumentacji, a strona nie podała szczegółów dotyczących rzekomych transakcji. Kolejną okolicznością wskazującą na brak wykonania usług są sprzeczności w datach wykonania usług, stwierdzono liczne przypadki, w których mające podlegać naprawie samochody pozostawały poza bazą, np. przebywały za granicą. Osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru, nie były w stanie podać danych techników, którzy mieli wykonywać usługi. Danych tych nie ma także na żadnym z zestawień czynności serwisowych. Kierowcy zatrudnieni w firmie strony nie uczestniczyli w naprawach pojazdów i agregatów, a jako dokonujących naprawy wskazują serwisy V. i S. w okolicach [...]. Jak podali, samochody były nowe i awarie zdarzały się sporadycznie.

Organ ocenił zeznania M. C. jako niewiarygodne w części, w której (szczególnie po zmianie ich treści) wskazywał on na realność transakcji i wykonanie usług opisanych w fakturach. Wskazano na liczne rozbieżności pomiędzy treścią zeznań i dokumentów (np. w zakresie rozliczania ryczałtowego usług) i znikomą wiedzę M. C. o transakcjach. Co istotne, M. C. w zeznaniach złożonych w prokuraturze potwierdził korzystanie z pustych faktur wystawianych przez S. M., "pana P. " i "pana T.". Opisał również sposób rozliczeń - płacił za fakturę 20-30% wartości netto plus VAT. Wyjaśnienia te uznano za wiarygodne. Zdaniem organu, zmiana treści zeznań podyktowana była wyłącznie ich dostosowywaniem do działań organu podatkowego.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy organ wskazał, że ujęto w niej wyłącznie ustalenia dotyczące stanu technicznego, serwisu oraz napraw wybranej grupy pojazdów spółki, natomiast nie zawiera ona żadnych informacji na temat podmiotów wykonujących te usługi. Tymczasem dla zakwestionowania rzetelności przedmiotowych faktur istotne było nie to, że tabor spółki nie był faktycznie serwisowany, ale że usług tych nie dokonały podmioty wykazane w tych fakturach. Jak podkreślono w decyzji, nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie faktycznego wykonawcy usług w sytuacji, gdy strona nie zna jego danych (lub unika ich wskazania), a nie wynikają one z dokumentacji. W badanej sprawie z ustaleń organu wynika, że samochody poddawane były serwisom i naprawom, jednak – poza autoryzowanymi serwisami – nie ustalono danych podmiotów je wykonujących (M. C. wskazał, że ostatecznie te usługi zostały zorganizowane w urządzonym w tym celu dziale spółki).

Według organu, prezes zarządu skarżącej - M. C. czynnie i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych (procederze zakupu "pustych faktur"), które następnie wykorzystywał w rozliczeniu. Sam przyznał, że kooperował w tym względzie m.in. z S. M., ale co ważne – w ogóle nie weryfikował kontrahentów, nie zwracał też uwagi na braki dokumentacji.

Organ stwierdził, że opisane nieprawidłowości skutkują naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pozwalają uznać, iż podatnik wiedział, że transakcje wykazane w fakturach stanowiły oszustwo podatkowe. Powoduje to, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podatnikowi (spółce) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wyjaśnił organ, spółka w złożonych deklaracjach podatkowych za styczeń 2017 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, a za pozostałe miesiące 2017 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W konsekwencji ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie pieniężne:

- w wysokości 100 % kwoty zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania od faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy widnieją podmioty: F., D. , T., R., M., P. , E. , T., B. oraz S. ;

- w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania od faktur, których nie przedłożono w postępowaniu ([...], [...] i [...]) oraz kwot zaniżenia podatku należnego w związku z nabyciem ciągników siodłowych.

W tym zakresie organ przytoczył treść art. 112b ust. 1, ust. 2, ust. 2b, ust. 3 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że nie znalazł okoliczności, które mogłyby uzasadnić odstąpienie od sankcji. Zawyżenie kwot zwrotu i zaniżenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2017 r. nie wiążą się z błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami w deklaracjach VAT-7. W ustalonych okolicznościach, w ocenie organu, sankcja w wysokości 100% wartości kwoty podatku naliczonego jest środkiem adekwatnym.

W odniesieniu do wymiaru sankcji za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2017 r. organ zastosował natomiast stawkę 30% kwoty zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zaniechanie podatnika, który pomimo wezwania nie przedłożył faktur, stanowi także naruszenie zasad VAT. Obowiązek przedłożenia dokumentów do kontroli wynika z mocy prawa i spółka jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna znać ciążące na niej obowiązki i je wykonać. Niewykazanie podatku należnego przy rejestracji ciągników siodłowych było z kolei związane z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami ich nabycia. Niewątpliwie działania te były świadomym nierespektowaniem obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Wysokość faktur wyklucza, w ocenie organu, zmniejszenie zastosowanej stawki sankcji. Dodał też, że strona nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, w szczególności nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji oraz nie uiściła należnego podatku w kwotach określonych decyzją organu pierwszej instancji.

W ocenie organu, strona w swojej argumentacji przedstawiła własny punkt widzenia, opierający się na twierdzeniu, że usługi serwisu i napraw pojazdów były wykonywane, gdyż tabor był wykorzystywany i do dziś jest w bardzo dobrym stanie technicznym. Nie podważyła jednak ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji, ani wykładni i sposobu zastosowania przez niego materialnego prawa podatkowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców organ stwierdził, że prawo do weryfikacji rzetelności przedstawionych do rozliczenia faktur oraz oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące ich przedmiotowej i podmiotowej strony, nie mogą być odczytywane jako naruszenie przepisów tej ustawy. Przepisy Prawa przedsiębiorców nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy przedsiębiorca narusza obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odpowiadając na zarzut związany z niezastosowaniem art. 199a Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zgodnie z treścią § 1 tego przepisu organ podatkowy przy ustalaniu treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdzono, że celem podjętych czynności nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję M. spółka z o. o. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie spółki, w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych i wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur, chociaż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje (wykonane usługi i dostawy towarów) miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że były transakcjami fikcyjnymi. W skardze zarzucono też naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1d. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie za prawidłowe ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych czynności, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego działania w sytuacji, w której nie dokonano nie budzących wątpliwości ustaleń pozwalających na zastosowanie tych przepisów.

Spółka wskazała też na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., przez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych nie dowodzących przyjętych ustaleń, a w konsekwencji na wyprowadzeniu z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że twierdzenia organu nie zostały poparte ekspertyzą, mimo że odnoszą się co faktów, które można ocenić posiadając odpowiednią wiedzę i uprawnienia. Organ nadto unikał polemiki z konkretnymi faktami, przytaczanymi przez stronę. Uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane nastąpiło na podstawie przesłanek, nie mogących stanowić do tego podstawy.

Zdaniem strony, organ nie był zainteresowany szczegółową analizą wyjaśnień składanych przez S. M. i M. C.. Potraktował je jako ogólnie potwierdzające przyjętą tezę o posługiwaniu się przez stronę pustymi fakturami, pomimo że np. M. C. nie podał, kiedy posługiwał się nimi i jakie firmy je wystawiały, zaś poszczególne zeznania S. M. są ze sobą sprzeczne. W decyzji pierwszoinstancyjnej organ nie wskazał, czy uznaje czynności za wykonane, a w decyzji odwoławczej nie kwestionował już faktu ich dokonania, co w ocenie strony skarżącej oznacza zmianę opisu stanu faktycznego. Ta modyfikacja powoduje z kolei, że organ odwoławczy powinien był zbadać dobrą wiarę podatnika.

Spółka zaznaczyła, że przyznanie się do winy w postępowaniu przygotowawczym może ulec zmianie w postępowaniu sądowym, a prokuratura dotąd nie zdecydowała się wnieść aktu oskarżenia przeciwko M. C..

Zdaniem skarżącej, wnioski, które wyciągnięto w zakresie faktur są sprzeczne z doświadczeniem życiowym oraz zasadami mechaniki samochodowej. M. C. nie zmienił zeznań, ale je uściślił, wypełniając istotne luki w wyjaśnieniach dotyczących czasookresu zdarzeń. Oceniając jego pierwotne wyjaśnienia organ pominął, że składane były w warunkach tymczasowego aresztowania. Stosował też podwójne standardy, ponieważ w podobny sposób nie ocenił już twierdzeń S. M.. Tymczasem S. M. był żywotnie zainteresowany w pomniejszeniu swojej roli w oszukańczym procederze i przerzuceniu odpowiedzialności na inne osoby, m.in. na M. C.. Organ nie przeprowadził konfrontacji S. M. i M. C., nie wyjaśnił istotnych rozbieżności w ich twierdzeniach, a obecnie – z uwagi na śmierć M. – jest to niemożliwe.

W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej spółki twierdzenia organu o tym, że faktury potwierdzające naprawy i przeglądy ciągników siodłowych i naczep nie dokumentują rzeczywistych usług ocenić należy jako przypuszczenia, względnie domniemania faktyczne, nie stanowiące metody dowodzenia. Potwierdzeniem wykonywania usług napraw i serwisów ciągników siodłowych i naczep oraz dbałości o posiadane środki transportu jest opinia biegłego. Przy tym organ żadnym dowodem nie podważył w sposób przekonujący twierdzeń spółki co do konieczności wykonania tych usług. Spółka nadal korzysta z naczep i ciągników, które gdyby przyjąć tok rozumowania organu (fikcyjność napraw i serwisów innych niż gwarancyjne) nie powinny znajdować się w stanie pozwalającym na ich eksploatację.

W obu decyzjach uznano, że M. C. miał świadomość, iż sporne faktury stanowiły oszustwo podatkowe, ale poza jego przyznaniem się do winy, organy nie przedstawiły na to żadnych dowodów. Przyjęcie świadomości uczestnictwa w oszustwie skutkowało brakiem zbadania dobrej wiary podatnika, mimo że materiał dowodowy nie jest jednoznaczny. Spółka wskazała m.in. na wyjaśnienia prezesa P. P. B.. Zgodnie z nimi, M. C. był przekonany, że ma do czynienia z prezesem tej spółki, podczas gdy został wprowadzony w błąd przez osobę która się za niego podawała.

W decyzji zabrakło informacji o działaniach podejmowanych przez organy podatkowe w stosunku do kontrahentów, co może sugerować, że motywem przyjętej strategii organów jest przede wszystkim ukaranie podatnika, który posiada majątek pozwalający na zapłatę uszczupleń w podatku.

Strona zaznaczyła też, że organ wskazywał na pozyskane informacje odnośnie odpłatności za standardowy przegląd agregatu chłodniczego, ale nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, czego dotyczył przegląd wykonywany za taką kwotę i nie skonfrontował tego rodzaju danych z opinią biegłego ani informacjami od podatnika.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem nie podważa w sposób skuteczny prawidłowości ustaleń i oceny organu zawartych w zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 10 wymienionych w decyzji podmiotów, które miały być sprzedawcami usług dla skarżącej. Strona zakwestionowała również podstawę do obciążenia jej podatkiem należnym z tytułu nabycia ciągników siodłowych i naczep chłodni, które – jak ustalił organ – nie zostały wywiezione z kraju w celu nabycia przez spółkę w Wielkiej Brytanii, ale faktycznie nabyła je skarżąca. Sporem objęte jest nadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, szczególnie w kwocie stanowiącej 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego, bowiem skarżąca zaprzecza, iżby była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu w sferze VAT..

Zdaniem organu, skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na celowym wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, na podstawie których dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, nie rozliczyła też podatku należnego, bowiem dla swych celów wykreowała sztuczną konstrukcję pośrednictwa. Z kolei strona podnosi, że działała w pełni legalnie, zlecała serwisy i naprawy taboru, dzięki czemu jest on utrzymywany w należytym stanie technicznym (o czym mowa w prywatnej opinii biegłego), zaś za zachowania swoich kontrahentów nie może ponosić odpowiedzialności. W zakresie transakcji zakupu ciągników siodłowych i naczep-chłodni, które zostały uznane za WDT, prezes zarządu spółki wskazał natomiast, że zakupione pojazdy faktycznie nie opuściły kraju, ale w związku z wymuszoną zmianą planów zakupowych (spółka M. Ltd w [...] nie dostała bowiem licencji na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych aut). Z tego też względu doszło do porozumienia ze spółkami F. i P. , które najpierw odkupiły pojazdy od M. Ltd, a następnie sprzedały je spółce polskiej.

Dokonując oceny powstałego zagadnienia merytorycznego (zarówno w sferze ustaleń faktycznych, jak też wykładni prawa materialnego) wskazać na wstępie należy, że poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowanie karno-skarbowego. Skarżąca nie podniosła w tym względzie zarzutów w zakresie oceny skuteczności zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazano w sprawie, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przedawniały się co do zasady z końcem 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. - z końcem 2023 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ powołał się w tym względzie na postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. (obecnie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R.) w dniu 2 października 2018 r., w ramach którego w dniu 16 grudnia 2021 r. przedstawiono zarzuty M. C. (prezesowi zarządu skarżącej), min. o to, że w okresie od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. w [...], działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, pełniąc funkcję prezesa zarządu M. spółki z o.o., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, a nadto sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w US w [...], powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług, przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu (art. 76 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1a, 2, 3 5 k.k.s.). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów uzupełniono o dalsze czyny w dniu 6 lipca 2023 r. W dniu 13 grudnia 2022 r. zawiadomiono pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. C. (tj.10 grudnia 2021 r.). Dopełniono zatem w sposób prawidłowy formalności z art. 70c O.p. Zasadnie też określono termin, w którym w realiach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowienie o przedstawieniu zarzutów reprezentantowi spółki zastąpiło w trwającym już i prowadzonym w oparciu o szeroko gromadzony materiał dowodowy postanowienie o wszczęciu. W postanowieniu tym wskazano na podejrzenie popełnienia przestępstw karno-skarbowych pozostających w bezpośrednim związku (czasowym i przedmiotowym) ze zobowiązaniami, o których mowa w sprawie. W świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ wskazał, że postępowanie karne skarbowe wszczął i prowadzi prokurator, czyli organ odrębny od organów finansowych, powołany po to, by każdorazowo doprowadzić do wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa. Akta sprawy obrazują, że postępowanie przed prokuraturą ma charakter rozwojowy, nie zostało zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, ale toczy się nadal. Szeroki zakres postępowania oraz waga stawianych zarzutów (udział w zorganizowanej grupie przestępczej) powodują, że materiał dowodowy jest obszerny (korzystał z niego również organ podatkowy w niniejszym postępowaniu), a aktualnie jego prowadzenie przejęła Prokuratura Regionalna. Postępowanie wszczęte zostało na rok przed upływem biegu terminu przedawnienia większości zobowiązań. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, zmierzającego wyłącznie do osiągnięcia celów prawnopodatkowych w niniejszej sprawie, a nie celów karnych.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe zasadnie uznały, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym przed upływem tego terminu zawiadomiono pełnomocnika skarżącej.

W sprawie zachowano również termin do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 3 O.p., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy W realiach niniejszej sprawy najwcześniejszy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowego upływał 31 grudnia 2022 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej 27 grudnia 2022 r.

W ocenie Sądu, stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego nie mają uzasadnionych podstaw.

Przypomnieć należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W judykaturze (zarówno krajowej, jak i unijnej) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16 i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Stanowisko to pozostaje bez wątpliwości aktualne także na tle dyrektywy 112.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16).

W ocenie Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy (zeznania świadków, przedstawiciela strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe i karne) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. Na tej podstawie szczegółowo wyjaśniły mechanizm działania skarżącej, która w sposób celowy i w pełni świadomy wzięła udział w procederze będącym oszustwem podatkowym. Takim oszustwem jest bowiem wykorzystanie systemu VAT do celu, który nie jest związany z realnym obrotem gospodarczym, w którym nieuprawniony podmiot uzyskuje nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. W sprawie, wbrew zarzutom skargi, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trzeba w tym miejscu wskazać, że reprezentujący spółkę M. C. przyznał, że kupował puste faktury VAT, za które płacił równowartość około 30% jej wartości plus VAT. W zamian za uzyskane środki wystawca miał opłacać VAT. Zyskiem spółki miało być natomiast uwierzytelnienie jej sytuacji dla celów kredytowych (w taki bowiem sposób sztucznie generowano obrót). M. C. potwierdził, że kooperował zasadniczo ze S. M., który przywoził nierzetelne faktury od wielu podmiotów. Z ustaleń organów wynika, że prowadził on biznesy poprzez podstawione osoby i spółki. Zasadnicza część podmiotów, z którymi miano zawierać transakcje, była zależna od S. M.. M. C. na początku współpracy przedstawił tym podmiotom numery rejestracyjne posiadanych pojazdów, które następnie były umieszczane w fikcyjnych fakturach VAT. Jak ustalono, faktury serwisowe miały dotyczyć np. pojazdów nie znajdujących się w środkach trwałych spółki, czy też takich, które we wskazanej w fakturze dacie były wykorzystywane do świadczenia usług przewozowych poza granicami kraju.

Mające współpracować z podatnikiem spółki były podmiotami o najniższym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu, ich aktywność gospodarcza ograniczona była do okresu, w jakim dochodziło do nadużyć w sferze VAT (zostały wykreślone z rejestru VAT niemal w tym samym okresie). Nie składały one deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności. W plikach JPK VAT brak jest danych o dostawcach dla tych podmiotów. Członkami zarządu tych spółek były osoby przypadkowe, nie zaangażowane w działalność i nie mające żadnych wiadomości o zawieranych kontraktach. E. N. w spółce F. zeznała, że "wszystko organizował M.", ona sama nie znała spółki M. , nie wiedziała o usługach serwisowania aut lub o transakcjach sprzedaży pojazdów, bowiem spółka miała zajmować się usługami konserwacyjnymi w obiekcie galerii handlowej. D. B. ze spółki R. był w tym okresie bezrobotnym, oświadczył, że nie zna firmy, którą miał reprezentować i nigdy niczego w jej imieniu nie podpisywał. M. G. z M. wykazała w 2017 r. wyłącznie dochód z renty. P. B. – prezes zarządu P. zeznał, ze faktycznie działalnością gospodarczą zajmowała się jego nieżyjąca już narzeczona, on zaś podpisywał to, co mu podsunięto. Nic jednak nie wiedział o faktycznym działaniu spółki, w tym o zawieranych przez nią umowach i jak oświadczył, nie miał z tego tytułu żadnych dochodów. E. S. z E. nie zadeklarowała w 2017 r. żadnego dochodu, A. S. natomiast, który miał reprezentować spółkę T. , w czerwcu 2017 r. zarejestrował własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów. Wszystkie wskazane podmioty nie posiadały żadnego potencjału (ani osobowego, ani technicznego), by móc świadczyć dla skarżącej usługi serwisu mobilnego pojazdów wchodzących w skład taboru firmy. Co ważne, pracownicy zatrudnieni w M. (R. C., P. M., Ł. M., Z. S., D. K., J. Ł. i A. Ś.) zgodnie zeznali, że samochody były nowe i w bardzo dobrym stanie technicznym, w większości podlegały gwarancji i z tego względu były serwisowane i naprawiane w autoryzowanym serwisie [...] (w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do utraty uprawnień z gwarancji). Nie zdarzały się naprawy ad hoc w trasie, a tym bardziej dotyczące usterek blacharsko-lakierniczych, które wymagały skomplikowanych działań z wykorzystaniem profesjonalnego sprzętu. Pojazdy były też ubezpieczone, usterki wynikające z kolizji były więc rozliczane w ramach tych umów. Z kolei wynikająca z podważonych faktur VAT częstotliwość serwisów naczep znacznie przekraczała zalecaną, a ich wartość była 10 razy większa od standardowej – w tym względzie organ uzyskał informacje od firmy serwisowej C. , które – poza gołosłownym zaprzeczeniem – nie zostały przez stronę skutecznie podważone.

Świadkowie przyznali też, że eksploatowane w działalności spółki samochody poddawane były przeglądom w bazie, jednak nie byli w stanie podać danych techników, którzy się tym zajmowali. M. C. przyznał natomiast, że taką działalność uruchomiono w ramach spółki (choć równocześnie wskazał, że było to w okresie późniejszym niż kwestionowane transakcje, S. M. zeznał natomiast, że wszystkie serwisy wykonywali pracownicy C., on natomiast wystawiał tylko faktury). M. C. zmienił następnie w dniu 3 stycznia 2023 r. swoje zeznania, by m.in. stwierdzić, że jego relacja o fikcyjności usług nie dotyczyła 2017 r. Organ zasadnie uznał, że zmiana ta była podyktowana wyłącznie sytuacją procesową strony i odmówił jej wiarygodności. Skarżąca nie wykazała, iżby uprzednie przesłuchania M. C. dokonywane były w okolicznościach ograniczających lub wyłączających swobodę jego wypowiedzi. Wiarygodności zmienionej relacji przeczą zresztą inne zebrane w sprawie dowody, których całościowa analiza prowadzi do jednoznacznego przekonania o celowych działaniach prezesa zarządu spółki M. ukierunkowanych na nadużycia w systemie VAT i zaplanowanej współpracy w tym właśnie zakresie z wymienionymi przez organ podmiotami. Konstatacji tej w żadnym razie nie zmienia przedstawiona przez stronę opinia biegłego P. Ł.. W ekspertyzie opartej o oględziny trzech pojazdów z całego taboru spółki, biegły stwierdził, że – pomimo intensywnej eksploatacji – mają one bardzo dobry stan techniczny, co oznacza, że musiały być poddawane regularnym serwisom i naprawom. Trzeba jednak podkreślić, że organ nie zakwestionował faktu dbałości spółki o stan taboru, a tym samym i wykonywania usług serwisowo – naprawczych, a jedynie wskazał, że usługi te nie mogły być świadczone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. Niezgodność podmiotowa faktury VAT czyni ją zaś nierzetelną i nie daje podstawy do jej uwzględnienia w rozliczeniu VAT. Rzeczą organu podatkowego nie było w takich okolicznościach ani poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usługi, ani też sprawdzanie realności potrzeb w tym zakresie.. Trzeba też podzielić stanowisko organu, że w powoływanej przez stronę opinii nie dokonano analizy konkretnych faktur VAT i specyfikacji zakresu i kosztów napraw. Specyfikacje takie nierzadko pochodzą z okresów ponaprawczych, co pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia. Biegły w zasadzie ograniczył się więc do wskazania, że samochody należące do spółki musiały być poddawane regularnym przeglądom i czynnościom technicznym, co – jak już wskazano – pozostaje poza sporem.

Oprócz wskazanych wyżej okoliczności nie można też nie wspomnieć o wielu rozbieżnościach i niedokładnościach w treści dokumentacji, co bez wątpliwości sprzeciwia się dodatkowo prawdziwości stanowiska skarżącego. Umowy nie zawierają danych osób je zawierających oraz istotnych uzgodnień treściowych (np. wartości usług), istnieją rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy i przedmiotem wskazanym w fakturach (np. w przypadku faktur T.). Ani M. C., ani pracownicy spółki nie byli w stanie wskazać konkretnych osób, które świadczyły usługi serwisów mobilnych. Prezes zarządu M. zeznał też, że negocjował umowę z P. z P. B., podczas gdy w tym okresie nie był on uprawniony do reprezentacji tej spółki, a ostatecznie – podczas okazania w organie karnym – M. C. nie był w stanie go rozpoznać.

Co istotne, w kontekście stawianych w skardze zarzutów, z zeznań M. C. wprost wynika, że miał pełną świadomość, iż zakupuje puste faktury VAT, nie weryfikował też w żaden (nawet najbardziej podstawowy) któregokolwiek z podmiotów, od których otrzymał zakwestionowane faktury VAT. Zdawał sobie sprawę z tego, że S. M. przywozi faktury od wielu podmiotów, sam określał te dokumenty jako "faktury kosztowe". Stwierdził też, że hasło "serwis mobilny" oznaczało faktury nierzetelne. Sam przekazał M. dane wszystkich pojazdów, by ten następnie wpisywał je w fakturach. Oznacza to, że kwestia dobrej wiary podatnika nie może być w niniejszej sprawie rozważana. Skarżąca nie była bowiem nieświadomym uczestnikiem transakcji oszukańczych, ale w sposób zaplanowany, aktywny i umyślny współtworzyła proceder, kwalifikowany przez organy karne jako udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

W zakresie z kolei transakcji z M. jedna faktura nie została zaewidencjonowana (podobnie jak dwie wystawione przez R. i okazana na wezwanie organu, zaś pozostałe uznano za nierzetelne, bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów na fakt, że spółka ta dysponowała towarem do dalszej sprzedaży (opony). W plikach JPK VAT brak jest takich danych, zaś podmiot ten został wykreślony w 2019r. z rejestru podatników VAT. Co do faktur wystawionych przez B. (usługi organizacji kampanii wizerunkowej na terenie wielu krajów) sam M. C. przyznał, że usług takich nie wykonano. Nie sposób uznać za rzetelne również faktur VAT wystawionych przez S. za dozór mienia. Jak wyjaśniono, firma ta nie świadczyła takich usług, a jej działania ograniczały się do sporadycznego przeglądania zapisów monitoringu. M. C. zeznał, że "po koleżeńsku" zawyżał faktury, bo miał zaległe rozliczenia z S. W. . Organ uznał jednak, że faktury te w całości nie odpowiadają prawdzie, bowiem trudno uznać, by ich wartość obejmowała zapłatę za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz spółki, którą można określić mianem "dozoru mienia".

Nie sposób też odmówić racji wnioskom postawionym przez organ w zaskarżonej decyzji w zakresie transakcji, które podatnik w sposób nieuprawniony wykazał w rozliczeniach VAT jako WDT, stosując stawkę podatkową 0%. Tymczasem ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy – chłodnie) nie zostały faktycznie zakupione przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie wyjechały z kraju, ale zostały kupione (w ramach dostawy krajowej towarów) przez podatnika bezpośrednio od autoryzowanych dystrybutorów. Rola spółek F. i P. została wykreowana dla celu, o którym zeznał M. C.. Wskazał on bowiem, że należąca do niego spółka brytyjska M. Ltd nie otrzymała licencji na działalność w Wielkiej Brytanii i pojazdy zamówione w Polsce nie były jej potrzebne. Aby uniknąć problemów z systemem VAT i finansowaniem bankowym (w planach było bowiem zawarcie umów o leasing odwrócony), M. Ltd miała sprzedać te pojazdy F. i P., te zaś następnie odsprzedać je podatnikowi. Z ustaleń wynika jednak, że pojazdy nie opuściły nigdy terytorium Polski, a podatnik był pierwszym podmiotem rejestrującym, zaś S. M. i E. N. zeznali, że nie sprowadzali tirów lub ich części zza granicy. S. M. zeznał wprawdzie również, że kupił pojazdy bezpośrednio od dealera, czemu przeczy jednak m.in. dokumentacja V. . W zakresie naczep – chłodni S. M. wskazał natomiast, że zamówienia w imieniu F. składał M. C.. W tych warunkach organ zasadnie uznał, że ciągniki i naczepy faktycznie zostały nabyte na terenie kraju przez spółkę M. , która z tego tytułu nie rozliczyła podatku od towarów i usług. Dlatego zasadnie zastosowano w sprawie art. 42 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w ust. 5, przed zarejestrowaniem nowego środka transportu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokona dostawy tego środka transportu na terytorium kraju, od czynności tej podatek nalicza i rozlicza nabywca środka transportu, który rejestruje ten środek transportu na terytorium kraju.

W tych warunkach, zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zebrane dowody, kierując się w tym względzie zasadą swobody (art. 191 O.p.). Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego, wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo stoi wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Nie sposób zatem dostrzec jakiegokolwiek naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a już w szczególności takiego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca w sposób w pełni świadomy uczestniczyła w zorganizowanym systemie współpracy ściśle określonych podmiotów, której przedmiotem było wystawiane pustych faktur VAT i stwarzanie pozorów obrotu gospodarczego. Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organ należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski nie są domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że rzeczą organów było dokonanie weryfikacji (przy udziale biegłego) specyfikacji napraw oraz treści faktur w kontekście rzeczywistego zapotrzebowania na usługi, skoro ten fakt nie był przedmiotem jakiegokolwiek sporu. Organ podważył natomiast rzetelność podmiotową faktur VAT, zaś spółka nie zaoferowała żadnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że usługi wykonał inny niż wskazany w tych dokumentach podmiot. Jak już wskazano, nie jest rzeczą organu podatkowego poszukiwanie faktycznego wykonawcy usługi, skoro podatnik w ramach współpracy z organem nie przedstawia na tę okoliczność wiarygodnych dokumentów.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie odniósł się do stanowiska i wniosków strony oraz nie dokonał szczegółowej analizy zeznań M. C. oraz S. M., w szczególności nie odniósł się do zmiany treści zeznań M. C.. Wbrew temu twierdzeniu, organ nie tylko przywołał różnice w relacji prezesa zarządu strony, ale odpowiednio je ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie to spełnia przy tym wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. Strona wskazuje też na niezbędność konfrontacji M. C. i S. M., by następnie skonstatować o niemożliwości przeprowadzenia tego dowodu z powodu śmierci S. M.. Podobnie rzecz się ma z twierdzeniem S. M., że "część transakcji była prawdziwa". Twierdzenia tego nie sposób obecnie wyjaśnić, zaś w toku postępowania podatkowego S. M. nie był w stanie zindywidualizować usług, które uznawał za faktycznie wykonane. Co istotne, inne dowody w sprawie wprost twierdzeniu świadka przeczą. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółki F. i P. były pośrednikami w obrocie, za co otrzymywały stosowną prowizję. Zakwestionowane faktury VAT nie są bowiem fakturami prowizyjnymi, ale obejmują zapłatę (cenę) za konkretne usługi i dostawy towarów, których – jak wykazano – spółki te nie mogły – z uwagi na swoje możliwości techniczne - wykonać.

Nie jest też słusznym stanowisko, iż organ odwoławczy bezpodstawnie zmienił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i inaczej niż ten organ przyjął w podstawie rozstrzygnięcia, że usługi napraw i serwisów jednak były wykonane, ale nie przez podmioty, które były wystawcami faktur. Rzeczą organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, z uwzględnieniem zebranych dowodów oraz przy wynikającej z art. 229 O.p. możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego. Skoro zatem z materiału dowodowego wynikają dla organu odwoławczego wnioski inne niż poczynione w pierwszej instancji, winien je uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu. Takie działanie w żadnym razie nie narusza art. 127 O.p., ale jest wyrazem podjęcia przez organ wszystkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu sprawy.

W takim stanie rzeczy trafne było zakwestionowanie u skarżącej podatku naliczonego z otrzymanych przez nią faktur wykazujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak też uwzględnienie w rozliczeniu podatku należnego z transakcji nie posiadających cech WDT.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w tych warunkach jedynie konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Należy wskazać, że organ zastosował w tym względzie dwie różne stawki tego zobowiązania – 30% i 100% - dla dwóch stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w stosowaniu VAT. Nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie przyjęła puste faktury i uwzględniła je w ramach podatku naliczonego w rozliczeniu VAT w poszczególnych miesiącach 2017r. To zaś oznacza, jak trafnie przyjął organ podatkowy, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Tym samym skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie, nie wyrównała też, poprzez złożenie korekt deklaracji i zapłatę podatku wraz z odsetkami, powstałego uszczerbku. Z kolei brak w rejestrach oraz dokumentacji źródłowej trzech wykazanych w rozliczeniu podatkowym faktur VAT oraz nierozliczenie podatku należnego w stawce krajowej w związku z zakupem pojazdów (ciągników siodłowych i naczep) stanowi podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b i ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem skutkiem takiego działania podatnika było nieuprawnione odliczenie z dokumentów nieistniejących podatku naliczonego (zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia), a także zaniżenie podatku należnego, a tym samym i zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji okresy.

Podkreślić trzeba, że zastosowanie sankcji w określonej wysokości (a tym samym – wybór określonej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia) nie zależy od swobody uznaniowej organu, ale jest determinowane ustalonymi w sprawie faktami.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2020 r.), w razie stwierdzenia, że podatnik

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu;

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy, przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami;

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowił z kolei, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W dniu 1 września 2019 r. zaczął obowiązywać dodany do art. 112b ust. 2a (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520), zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (czyli – w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej - przyp. Sądu) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (cytowana treść uwzględnia również zmianę dokonaną z dniem 1 stycznia 2021 r.).

We wprowadzonym z kolei z dniem 6 czerwca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059) ust. 2b tego uregulowania wskazano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 – 2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W wyniku nowelizacji ustawy podatkowej, poczynając od 6 czerwca 2023 r., zmianie uległ także przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, który obecnie przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Znowelizowane przepisy ustawy o VAT są przejawem działań ustawodawcy krajowego wywołanych wprost wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W sprawie tej TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

Jednocześnie, stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W niniejszej sprawie, w dacie wejścia w życie wskazanej nowelizacji ustawy o VAT postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdowało się w toku. Zasadnie zatem organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach w brzmieniu po nowelizacji.

Organ oparł rozstrzygnięcie w zakresie tej części dokumentów, które oceniono jako nierzetelne, na przepisie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stwierdzając, zdaniem Sądu w pełni zasadnie, że w badanej sprawie wystąpił przypadek kwalifikowany, opisany w tej normie prawnej. Niewątpliwie bowiem podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nie mogła nie mieć wiedzy o tym, że przyjmuje faktury VAT, za którymi nie dochodziło do dostawy towarów. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Zaniżenie natomiast zobowiązania podatkowego przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z dokumentów nieistniejących właściwie zakwalifikowano do podstawy wynikającej z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b, a bezpodstawne niezłożenie deklaracji i brak zapłaty podatku z transakcji zakupu ciągników siodłowych i naczep - do art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tych wysokościach dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Sankcjom podatkowym należy zawsze przypisywać funkcję prewencji indywidualnej. Przez wzgląd na tę tezę zasadne jest stwierdzenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazane stawki ma zapobiegać analogicznemu naruszeniu prawa podatkowego w przyszłości.

Mając to na uwadze i nie stwierdzając naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.