Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 69/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. [...] w upadłości z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2023 r., nr SKO.53.947.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syndyk masy upadłości A. [...] w upadłości z siedzibą w L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "WSA") w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "Kolegium") z 11 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r.

Jak wynika z przedłożonych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy, Powiat [...] (dalej jako: "Powiat") jest właścicielem działki oznaczonej nr [...] położonej w L. przy ul. [...], która w 2021 r. została podzielona. Na podstawie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r. Powiat przekazał w dzierżawę (do używania i pobierania pożytków) wymienionej wyżej A. spółce z o. o. (dalej jako: "spółka A.", "strona", "skarżąca", również: "syndyk") infrastrukturę [...] – działkę o nr [...] zabudowaną obiektem o nazwie "T.". Partner prywatny – spółka A. zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego. Umowę zawarto na 10 lat licząc od dnia przekazania spółce infrastruktury (§7 ust. 1 w zw. z §1 oraz §20 ust. 1 umowy – odpowiednio karty 127, 130 verte, 127 i 123 verte akt podatkowych).

Spółka A. zawarła następnie 22 grudnia 2017 r. umowę z podmiotem T. sp. z o.o. siedzibą w L. (dalej jako: "spółka T."), przy udziale Powiatu, zgodnie z którą infrastruktura [...] została oddana w poddzierżawę spółce T. w celu świadczenia usług i zarządzania majątkiem, począwszy od 1 stycznia 2018 r.

Spółka A. złożyła 10 lutego 2020 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2020. Wykazała podatek w kwocie 248.459,00 zł za związane z działalnością gospodarczą grunty, budynki i budowle. Sąd Rejonowy w E. ogłosił 22 stycznia 2021 r. upadłość spółki A., w sprawie o sygn. akt [...].

Po złożeniu przez spółkę T. 20 lipca 2021 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2020 z wykazanym podatkiem w kwocie 248.459,00 zł (k. 24-30 akt podatkowych), a następnie jej korekty z 8 listopada 2021 r. (data wpływu do organu 31 grudnia 2021 r.) zerującej podatek (k. 32-36 akt podatkowych) Burmistrz L. (dalej jako: "Burmistrz", "organ I instancji") decyzją z 5 kwietnia 2022 r. określił spółce T. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 248.459,00 zł. Burmistrz uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka T. jako posiadacz nieruchomości na podstawie umowy poddzierżawy, którą to umowę należy zakwalifikować jako "inny tytuł prawny" na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na skutek odwołania spółki T., decyzją z 4 października 2022 r. SKO uchyliło decyzję Burmistrza i umorzyło postępowanie organu I instancji. Kolegium oceniło, że na spółce T. nie ciążył w 2020 r. obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. To spółka A. była posiadaczem zależnym infrastruktury [...] należącej do Powiatu, a nie jedynie jej dzierżycielem.

Skargę Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję Kolegium z 4 października 2022 r. WSA w Olsztynie oddalił prawomocnym wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 142/23. Sąd uznał zasadność stanowiska SKO.

Postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości m. in. za 2020 r. Następnie decyzją z 27 września 2023 r. określił spółce A. w upadłości podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. w kwocie 248.459,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie umowy 22 października 2015 r. spółka A. przejęła posiadanie obiektu budowlanego o nazwie "T.", składającego się z budynków o powierzchni użytkowej 14.204,58 m2 oraz budowli o wartości 7.252.808,00 zł, które znajdują się na działce gruntu o powierzchni 58.434,00 m2 stanowiącej własność Powiatu.

W odwołaniu od tej decyzji syndyk masy upadłości spółki A. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na to, że posiadaczem przedmiotowej nieruchomości jest w roku podatkowym spółka T. i to ona jest zobowiązana do zapłaty podatku. Zarzucił w związku z tym naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, §6 ust. 2 umowy z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług oraz art. 122 w związku z art. 187 §1 i 3 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.".

SKO decyzją z 11 grudnia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z 27 września 2023 r. Przedstawiło w uzasadnieniu teść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l.". Organ odwoławczy podał, że spółka A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie tylko wobec złożenia przez nią deklaracji podatkowej, ale również z uwagi na stan prawny i faktyczny zaistniały w sprawie.

Organ uznał, że spółka A. była w omawianym okresie posiadaczem zależnym infrastruktury [...], należącej do Powiatu, a nie jedynie jej dzierżycielem. W świetle prawa cywilnego ten drugi rodzaj władztwa nad rzeczą dotyczyć może pieczy sprawowanej przez przechowawcę nad przechowywanymi rzeczami, czy wykonywania przewozu rzeczy przez przewoźnika w ramach umowy przewozu, a nie jak w stanie faktycznym sprawy, faktycznej dzierżawy infrastruktury z prawem do pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego, czyli przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach realizowanego przedsięwzięcia. Bez znaczenia jest oddanie nieruchomości w poddzierżawę, gdyż dzierżawca (spółka A.) jako posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sytuacji jest dzierżawca. Spółka A. jest posiadaczem nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem, tymczasem spółka T. umowy zawartej z właścicielem nie posiada.

Kolegium zauważyło, że kwestia braku podstaw do opodatkowania spółki T. została w sposób ostateczny rozstrzygnięta decyzją SKO z 4 października 2022 r. Skarga na tę decyzję została prawomocnie oddalona wyrokiem WSA w Olsztynie z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 142/23, w którym potwierdzono, że wprawdzie spółka T. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, lecz nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, a na podstawie innej umowy, zawartej z innym podmiotem. Z tego względu na spółce tej nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

SKO nie dopatrzyło się naruszenia przepisów prawa, a podnoszone przez spółkę zarzuty uznało za nieskuteczne. Przy czym organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć postanowień umowy o powierzeniu świadczenia usług, gdyż ich nie stosował.

W skardze do sądu na decyzję SKO z 11 grudnia 2023 r. syndyk spółki A. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza. Zarzucił Kolegium naruszenie art. 233 §1 pkt 1 o.p. przez błędne utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania. Powtórzył zgłoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., §6 ust. 2 umowy z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług oraz art. 122 w zw. z art. 187 §1 i 3 i art. 191 o.p. w odniesieniu do którego dodał, że błędnie oceniono krąg stron umowy o powierzeniu świadczenia usług w sytuacji, gdy jej trójstronność (udział Powiatu) wynika wprost z treści umowy i złożonych pod nią podpisów.

Skarżąca podtrzymała stanowisko z odwołania, że podatnikiem podatku jest spółka T., a nie A. Spółka T.: "przejęła obowiązek od chwili objęcia we władanie ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania Majątku T.". Zarzucono organom błędną wykładnię umowy z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług w zakresie ustalenia jej stron i nieprawidłowego uznania, że nie jest to umowa zawarta z właścicielem nieruchomości. Art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. nie dokonuje żadnej gradacji stopnia posiadania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Dla możliwości jego zastosowania nie ma więc znaczenia czy mamy do czynienia z posiadaniem zależnym, czy też jest to dalszy posiadacz zależny. Stosując wykładnię celowościową tego przepisu należy uznać, że ma on zastosowanie do podmiotu, w którego władaniu, posiadaniu faktycznie znajduje się przedmiot opodatkowania. Umowę z 22 grudnia 2017 r. zawarto przy udziale Powiatu i nie można twierdzić, aby nie była zawarta z właścicielem nieruchomości. Nie ma też wątpliwości co do faktu posiadania nieruchomości przez spółkę T.

Ponadto odnotowano w skardze, że w postępowaniu upadłościowym spółki A.: "syndyk nie uznał wierzytelności Gminy [...] z tytułu przedmiotowego podatku w jakimkolwiek zakresie z przyczyn wskazanych w niniejszym odwołaniu i decyzja ta nie została przez Gminę zaskarżona" (pisownia oryginalna).

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty administracyjne pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcie pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Burmistrz i Kolegium mieli prawo do uznania spółki A. za podatnika podatku od nieruchomości publicznej, stanowiącej własność Powiatu, która przeszła w posiadanie tej spółki na podstawie umowy zawartej z właścicielem o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r. Skarżąca podnosi, że to spółka T. posiada nieruchomości Powiatu jako poddzierżawca, na podstawie umowy 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług i zarządzania majątkiem, zawartej z dzierżawcą spółką A. Syndyk uznaje właściciela nieruchomości za stronę tej umowy, co ma uzasadniać tezę o spełnieniu przez spółkę T. wymogu posiadania nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i w tej sytuacji, to spółka ta jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 2020 r., a nie skarżąca.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Rozpoznając sprawę sąd miał na względzie to, że zaistniały w sprawie spór został w istocie rozstrzygnięty przez WSA w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 142/23. Sąd wówczas oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję SKO z 4 października 2022 r. o uchyleniu decyzji Burmistrza nakładającej podatek od nieruchomości za 2020 r. na spółkę T. i umorzeniu postępowania organu I instancji. Przedmiotem opodatkowania były opisane na wstępie nieruchomości stanowiące infrastrukturę [...], zlokalizowane na działce nr [...].

Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Według art. 170 tej ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1835/19).

Ocenę prawną i rozważania zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 142/23 sąd podziela w pełnym zakresie i uwzględni je w dalszej części uzasadnienia. WSA w Olsztynie w powołanym orzeczeniu stwierdził, że spółka T. jest wprawdzie posiadaczem zależnym, lecz nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a na podstawie innej umowy, zawartej z innym podmiotem, także będącym posiadaczem zależnym, który status ten uzyskał na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1842/15. Jak ocenił NSA, uregulowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Powołując wyrok Sądu Najwyższego z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72 NSA wskazał, że osoba taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że to spółka A. jest posiadaczem zależnym i uzyskała ten status na podstawie umowy dzierżawy zawartej bezpośrednio z Powiatem jako właścicielem nieruchomości. Treść umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że Powiat przekazał omawianą nieruchomość w dzierżawę spółce A. – do używania i pobierania pożytków. Umowa ta wykazuje wszelkie cechy właściwe dla umowy dzierżawy, tj. przewiduje przekazanie nieruchomości na rzecz dzierżawcy przez właściciela z prawem do używania i pobierania pożytków przez wskazany w umowie czas, zaś na dzierżawcę nakłada obowiązek zapłaty czynszu z tego tytułu. Nie przedstawiono dowodów wskazujących, aby umowa ta przestała obowiązywać przed zawarciem 22 grudnia 2017 r. pomiędzy spółką A. a spółką T. umowy o powierzeniu świadczenia usług i zarządzania majątkiem obiektu (dalej jako umowa o powierzeniu świadczenia usług).

Umowa o powierzeniu świadczenia usług jest kontynuacją postanowień zawartych w §5 ust. 10-13 umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r., przewidujących m.in., że za zgodą Powiatu spółka A. może powierzyć świadczenie niektórych usług podwykonawcom bądź udostępnić innym podmiotom elementy infrastruktury T. do prowadzenia działalności gospodarczej. Do tych zapisów umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym nawiązuje w preambule (str. 1, lit. a-c) omawiana umowa o powierzeniu świadczenia usług. W §5 ust. 1 tej umowy powołano się na zapisy umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym dotyczące dzierżawy infrastruktury i oddano tę infrastrukturę w poddzierżawę podwykonawcy (spółce T.). W ust. 2 tego paragrafu umowy określono datę oddania infrastruktury we władanie spółki T. na 1 stycznia 2018 r., zaś w ust. 4 przyjęto, że od tej daty podwykonawcy przynależą wszelkie pożytki z przekazanego majątku. Z dalszych zapisów omawianej umowy (§6) wynika, że spółka T. będzie zarządzać infrastrukturą, wykorzystywać ją do świadczenia usług, utrzymywać w stanie niepogorszonym, dokonywać czynności związane z bieżącym utrzymaniem i konserwacją, ponosić koszty mediów, dokonywać ulepszeń jedynie za zgodą powierzającego (spółka A.), dokonać ubezpieczenia świadczenia usług. W szczególności w powoływanym w petitum skargi §6 ust. 2 umowy podano, że od chwili objęcia we władanie podwykonawca ponosi wszelkie koszty utrzymania Majątku T., z zastrzeżeniem ust. 3. W razie utraty lub zużycia określonego składnika majątkowego podwykonawca na własny koszt dokona jego wymiany w sposób opisany w tym ustępie §6 umowy.

WSA w Olsztynie przedstawił już w wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 142/23, treść przepisów Kodeksu cywilnego: art. 336, art. 337, art. 353 §1 i 2, art. 353(1), art. 509 §1, art. 693 §1 i 2, art. 696, art. 697, art. 698 §1 i 2, art. 699 i art. 705. Ponadto szczegółowo opisał punkty obu umów z 22 października 2015 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym i z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług. Nie ma potrzeby obecnie ich przybliżać tym bardziej, że wskazany wyrok jest dostępny - w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych. Istotne jest w tym zakresie stwierdzenie sądu, że ani umowa o powierzeniu świadczenia usług ani żaden inny dokument znajdujący się w aktach sprawy, nie świadczą o rozwiązaniu umowy dzierżawy zawartej 22 października 2015 r. pomiędzy Powiatem a spółką A. Nie należy więc doszukiwać się w umowie o powierzeniu świadczenia usług innych treści niż te, które wyraźnie z niej wynikają – oddanie infrastruktury w poddzierżawę w zamian za czynsz. Nie można też uznać umowy o powierzeniu świadczenia usług za umowę trójstronną, nawet jeżeli przewidziano w niej zapłatę czynszu stałego oraz części czynszu zmiennego bezpośrednio na rachunek Powiatu i nawet jeśli obok podpisów podmiotu powierzającego i podwykonawcy umowę z 22 grudnia 2017 r. podpisały władze Powiatu, do czego nawiązano w skardze. Stanowisko autora skargi co do trójstronnego charakteru umowy o powierzeniu świadczenia usług nie świadczy o spełnieniu przesłanek uznania spółki T. za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Skoro posiadanie wymienione w tym przepisie musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, to podatnikiem może być tylko taki podmiot, którego causa posiadania wynika z czynności zdziałanej z właścicielem nieruchomości. Spółka T. stała się wprawdzie posiadaczem (zależnym), lecz nie nastąpiło to na podstawie umowy zawartej z właścicielem infrastruktury. Umowę zawarto jedynie przy udziale Powiatu, co wprost wynika z treści umowy z 22 grudnia 2017 r. (str. 1, k. 154 akt podatkowych), a ponadto uwzględniało zapisy §5 ust. 10 lit. a i §5 ust. 11 umowy z 22 października 2015 r. (k. 128 verte akt podatkowych). Tym bardziej, że z §5 ust. 14 umowy umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r. wynika, że pełną odpowiedzialność za prawidłowe świadczenie usług w obiekcie przez podwykonawców ponosi wobec Powiatu spółka A. (k. 128 verte akt podatkowych).

Co istotne, umowa ta została zawarta na okres 10 lat i nadal obowiązywała w dniu 22 grudnia 2017 r., gdy zawarto umowę o powierzeniu świadczenia usług pomiędzy spółką A. a spółką T. Przy czym umowa z 22 grudnia 2017 r. została zawarta na czas określony – do dnia rozwiązania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r., wskutek upływu terminu na który została zawarta. Ulega też automatycznemu rozwiązaniu z dniem rozwiązania umowy z 22 października 2015 r. (§12 i §13 umowy, k. 150 verte akt podatkowych).

Nie jest więc trafne stanowisko skarżącego, że stosując wykładnię celowościową, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ma zastosowanie do podmiotu, w którego władaniu, posiadaniu faktycznie znajduje się przedmiot opodatkowania. W ten sposób autor skargi pominął unormowany w tym przepisie wymóg posiadania na podstawie czynności zdziałanej z właścicielem nieruchomości. Wymóg ten został spełniony jedynie w odniesieniu do spółki A., z którą Powiat zawarł 22 października 2015 r. umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Przekonująca jest w tym zakresie całościowa argumentacja przywołana już wyżej, a zwłaszcza powołany na wstępie rozważań wyrok z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1842/15, w którym NSA uznał, co warto jeszcze raz podkreślić, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego.

Ponadto nie jest trafne stanowisko przedstawione w opinii prawnej z 19 maja 2021 r. (znanej sądowi z urzędu, a która znajduje się w aktach sprawy o sygnaturze I SA/Ol 67/24 dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r.) sporządzonej na zlecenie Gminy [...], że umowę z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług należy zakwalifikować jako "inny tytuł prawny" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W zakresie pojęcia innego tytułu prawnego mieścić się będą wszelkiego rodzaju akty władcze, na mocy których dochodzi do powstania po stronie adresata decyzji pewnego prawa, z którym łączy się posiadanie zależne nieruchomości. Może to być więc decyzja o ustanowieniu prawa trwałego zarządu nieruchomości podjęta na podstawie art. 43 i nast. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344, ze zm.), czy też wcześniej art. 33 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. nr 30, poz. 127, ze zm.). W wyniku wydania takiej decyzji strona uzyskuje prawo do władania nieruchomością i obejmuje jej posiadanie jako posiadacz zależny. W takich okolicznościach można mówić o spełnieniu przesłanki czynności zdziałanej z właścicielem czy przez właściciela jako podstawy zaistnienia posiadania (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 588/13).

Sąd ma na uwadze też to, że podstawą prawną zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji są przepisy podatkowe. Organy podatkowe nie mogą opierać rozstrzygnięć decyzji na zapisach umów cywilnoprawnych zawieranych, jak w rozpoznawanej sprawie, przez uczestników obrotu gospodarczego, nawet jeśli ich analiza jest istotna w ramach rozpoznania sprawy. Umowy te nie są źródłem prawa podatkowego i nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowych. Z tego powodu nie mogło dojść do zarzucanego w skardze i wcześniej w odwołaniu, naruszenia §6 ust. 2 umowy z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług, ani innych postanowień tej umowy, które nie miały zastosowania, co słusznie zauważyło Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dla ustalenia jaki podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie ma ponadto znaczenia, czy skarżący syndyk uznał wierzytelność z tytułu przedmiotowego podatku w prowadzonym przez siebie postępowaniu upadłościowym. Nie ma też znaczenia okoliczność skorzystania w tym zakresie z przysługujących organowi podatkowemu środków zaskarżenia. Kluczowa dla uznania spółki A. za podatnika podatku od nieruchomości publicznej, stanowiącej własność Powiatu, okazała się prawidłowa wykładnia przepisów obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja SKO jest prawidłowa i wynika z wiążącego organy i sądy prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 142/23.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd, nie będąc związany granicami skargi, nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy był też wystarczający do wydania przez SKO decyzji zgodnej z prawem, wobec czego nie ma podstaw aby uznać zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 §1 i 3 i art. 191 o.p. Wobec powyższego trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt l o.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w świetle przedstawionych przez stronę zarzutów organ odwoławczy powinien był zaskarżoną decyzję uchylić i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że w treści skargi strona błędnie wskazuje na wyrok WSA w Olsztynie z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 141/23, który odnosił się do decyzji SKO z 4 października 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., a nie jak w przedmiotowej sprawie, która dotyczy podatku od nieruchomości za 2020 r., a co za tym idzie odnosi się do niej wyrok WSA w Olsztynie z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 142/23.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.