Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1468/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 655/16 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 655/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. J. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą [...] "Z." w Z. W 2012 r. podatek dochodowy rozliczała na podstawie art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie kontrolujących skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 399.276,43 zł, poprzez ujęcie w ich ciężar faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"). Dokumenty te - w opinii organu kontrolnego - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe ustalenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z 20 kwietnia 2016 r. stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy wykluczył aby dostawcą paliwa dla skarżącej była ww. Spółka. Nierzetelność faktur wystawionych przez ten podmiot potwierdziły wydane dla tej Spółki decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, z których wynikało, że jakkolwiek Spółka była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, to w badanym okresie rozliczeniowym nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu, ani żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego handel paliwami. W badanym okresie nie posiadała też koncesji na obrót paliwami. Żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia ze skarżącą nie dostarczył prokurent Spółki – W. K.. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nigdy skutecznie nie nabyła oleju napędowego, a jej rola ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur.

Ponadto sama skarżąca wyjaśniła, iż nie sprawdzała koncesji na obrót paliwami Spółki, nigdy nie była w jej siedzibie, zamówienia składała telefonicznie i nie miała umowy pisemnej na dostawę paliw od tej Spółki, nie prowadziła ewidencji przyjętego paliwa, a jedynie rejestr przyjęcia i wydania paliwa kierowcom; płatność za dostarczone paliwo miało być realizowane gotówką do rąk kierowców lub prokurenta Spółki, którzy kwitowali to na fakturze. W ocenie organu odwoławczego także przedstawiony przez skarżącą dowód w postaci "rejestru przyjętego paliwa od dostawców i wydanego paliwa dla kierowców" pozostawał bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto rejestr zawiera zapisy z okresu od 6 stycznia do 22 października bez wskazania jakiego roku dotyczy i nie zawiera informacji od jakiego dostawcy pochodzi paliwo. Natomiast dowody WZ nie zawierają podpisu osoby uprawnionej do odbioru towaru oraz dat jego wydania. Także dowodem na okoliczność dostaw paliwa dla firmy skarżącej nie mogły stanowić zeznania świadków, w tym kierowców – P. F. oraz J. F., gdyż - jak podkreślił organ odwoławczy – osoby te nie były obecne przy dostawach paliwa dla skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż skarżąca nie wykazała też aby posiadała w gotówce środki finansowe na zapłatę kwot wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez Spółkę. Analiza rachunków bankowych wskazywała, że z konta podatnika dokonywane były płatności związane z działalnością gospodarczą, prywatne oraz za małżonka i córkę, którzy także prowadzili działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego, strona zdawała sobie sprawę, że paliwo nie pochodziło od podmiotu określonego na fakturze i istniały podstawy do powzięcia przez stronę uzasadnionych wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji, a świadczyły o tym przede wszystkim okoliczności dostaw paliwa i płatności poza systemem bankowym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżącą zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu; art. 23, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 190, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jego oceny i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną, podkreślając na wstępie, że wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 98/16 Sąd ten oddalił skargę skarżącej złożoną na decyzję określającą jej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług także za poszczególne miesiące 2012 r., gdzie problematyka tego orzeczenia dotyczyła m.in. skutków podatkowych odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "E.".

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że transakcje pomiędzy skarżącą a Spółką, w zakresie dostawy na jej rzecz paliwa w 2012 r., w rzeczywistości nie miały miejsca. Potwierdzały to zarówno okoliczności dotyczące samych transakcji, zachowanie skarżącej w odniesieniu do rozliczeń i transakcji z tym kontrahentem, wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków (w tym W. K. - prokurenta Spółki), jak również okoliczności dotyczące samej Spółki.

Sąd wskazał, iż wystawca faktur nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwem; w 2012 r. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza osobowego, czy logistycznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa; nie zatrudniała pracowników, co potwierdził w swoich zeznaniach prokurent Spółki (W. K.). Spółka nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 2 marca 2010 r. cofnięto jej koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną 18 lutego 2005 r. i informacja ta została skierowana do ogłoszenia w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto w tym czasie Spółka nie posiadała biura. Jedynym jej adresem i miejscem prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji był P. [...] lokal [...] w W., gdzie nie odbywały się spotkania z kontrahentami. Z kolei za lata 2011 – 2012 Spółka nie złożyła deklaracji CIT-8, nie zgłaszała żadnych zmian ewidencyjnych i nie posiadała adresu siedziby. W deklaracjach VAT-7 w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2012 r. wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość dostawy towarów i świadczonych usług opodatkowanych stawką 22% była równa w każdym miesiącu wartości nabycia towarów i usług pozostałych, czyli podatek należny równy był podatkowi naliczonemu za dany okres rozliczeniowy. Przesłuchany prokurent Spółki nie przedstawił też żadnych ewidencji Spółki, ani dokumentów potwierdzających jej działalność. Nie potrafił również wskazać kontrahentów - rzeczywistych dostawców oleju napędowego. Wskazani przez niego dostawcy paliwa, tj.: H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności. Prokurent Spółki - mimo twierdzenia, że był obecny przy dostawach paliwa - nie potrafił wskazać firm transportujących paliwo, nie znał kierowców, ani innych okoliczności związanych z wynajmem firm transportowych. Ponadto ww. świadek zeznał, że od marca 2012 r. nie pełnił już w Spółce żadnej funkcji i nie ma wiedzy na temat jej funkcjonowania po tej dacie.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącej, z których wynikało, że nigdy nie była w siedzibie Spółki, towar zamawiała telefonicznie, kontakt ze Spółką nawiązał małżonek strony (R. J.) przez przedstawiciela Spółki, który przyjechał sam do bazy w Z. Paliwo dostarczane było do bazy nieoznaczonymi cysternami. Skarżąca nie znała nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzała w jakiej firmie byli zatrudnieni i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Skarżącą przekazywała kierowcom pieniądze i nie żądała dowodu zapłaty, nie dokumentowała również przyjęcia paliw. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez Spółkę. Nie posiadała świadectw jakości paliwa. Skarżąca nie posiada także żadnej korespondencji handlowej ze Spółką oraz umów; jedyną dokumentację stanowią sporne faktury.

W ocenie WSA we Wrocławiu, anonimowość kierowców dostarczających paliwo (którzy nie legitymowali się żadnym umocowaniem do przyjmowania wpłat, ich potwierdzania) przekonuje o braku staranności skarżącej w dbałości o własne interesy. Także brak informacji o dostawcy, który nie składał deklaracji w zakresie podatku, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał ważnej koncesji, winno uczulić skarżącą co do rzetelności wystawianych dokumentów; a wyjaśnienia skarżącej, że podjęła działania weryfikacyjne kontrahenta są na tle zgromadzonych dowodów niewiarygodne. Tym samym skład orzekający uznał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia tzw. "dobrej wiary" podatnika, z punktu widzenia skutków podatkowych, nie ma istotnego znaczenia. Ujawnienie, że dokumenty księgowe nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych wyklucza możliwość zaliczenia wydatków dokumentowanych takimi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach - jak podkreślono - nie mogło być mowy o szacowaniu podstawy opodatkowania, gdyż skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia, posługując się dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skoro dokumenty takie nie mogą być podstawą do zaliczenia danego wydatku w ciężar uzyskania przychodów, to nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Takie zapatrywanie wypaczałoby system podatkowy, konwalidując transakcje o charakterze oszukańczym. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. W ocenie Sądu, organy wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa od Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika, co czyniło bezpodstawnym zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu paliwa od firmy "E." Sp. z o.o. w W., gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że strona skarżąca nie dokonała zakupu paliwa, a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent dostarczający paliwo nierzetelnie prowadził dokumentacje księgową lub jej nie prowadził, bo nie chciał przedłożyć jej do kontroli. Z przedstawionych dowodów nie wynika, że kontrahent ten nie dokonywał sprzedaży paliwa, a jedynie, że nie chciał wyjawić skąd posiadał paliwo, które sprzedawał i nie okazał kontrolującym dokumentacji księgowej. Przedstawione dowody mogą świadczyć jedynie, że kontrahent ten kupował paliwo w sobie tylko znanych firmach i po złożeniu zamówienia przez stronę skarżącą wskazywał skąd paliwo to ma odebrać skarżąca. Nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w celu zbadania czy faktycznie kwestionowane podmioty prowadziły działalność w zakresie obrotu paliwami - to organ zarejestrował kontrahenta jako podatnika VAT i nadał nr NIP pomimo tego, że to organy podatkowe posiadają uprawnienia do kontroli nie przeprowadzono w firmie kontrahenta żadnej kontroli, ani czynności sprawdzających. Obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, a nie stanu hipotetycznego i wszechstronnie wyjaśnić przedmiotową sprawę. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że organ temu sprostał, nie wskazując, które dowody świadczą, że kontrahent nie sprzedał paliwa wskazanego w spornych fakturach, a strona skarżąca nie zakupiła tego paliwa i nie wykorzystała do prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej, skoro przedstawiciele kontrahenta przesłuchani w przedmiotowej sprawie potwierdzili sprzedaż paliwa stronie skarżącej, a skarżącą zużyła je do samochodów, którymi świadczyła usługi transportowe i poniosła koszty z tego tytułu;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika: sprawdzenia swego kontrahenta (gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób skarżąca miała tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli podatnika nie przeprowadził żadnej kontroli i czynności sprawdzających w firmie kontrahenta w spornym okresie), rozliczenia ilościowego zużycia paliwa na poszczególne samochody, gdy skarżąca nie miała takiego obowiązku i potrzeby, a organ tego nie był w stanie uczynić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

- art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew przepisom art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p. nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie informował strony jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

- art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i § 2 O.p.;

- art. 191 O.p. w związku z art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje miedzy stroną skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody jedynie dowodzą, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą wprowadzając do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, które następnie legalnie sprzedawał. Strona skarżąca w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie była stroną, co powoduję, że okoliczność trudno uznać za udowodnioną, a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

- art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że księgi te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem;

- art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym z zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwość wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo tego, że kwestionowana decyzja, która podlegała ocenie Sądu, jako wydana z naruszeniem ww. przepisów, winna być uchylona.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji tego przyjęcie, że wartości ujęte w kwestionowanych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, kiedy to w rzeczywistości wszelkie wartości winny być uznane jako koszty uzyskania przychodów, bowiem z przeprowadzonych dowodów nie wynika, iż transakcje faktycznie były pozorne, a zakupione paliwo zużyte zostało do środków transportowych w celu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie udzielił w terminie odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Pomimo sformułowania wielu zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., spór w niniejszej sprawie nie sprowadza się – jak wskazano na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej - do ustalenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lecz możliwości zaliczenia wydatków na zakup paliwa (udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Sp. z o.o. "E.") do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuty skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie w głównej mierze wskazują na błędne oparcie decyzji na dowodach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec firmy "E." w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzucono tym samym, iż nie zebrano bezpośrednio żadnego dowodu mogącego obciążyć zarzutem pozorności transakcji, jak i nie dopuszczono dowodów zgłaszanych przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż z uwagi na przedmiot sporu uwzględnić należy treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż to ten przepis wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

W zakresie postępowania dowodowego w tym przedmiocie wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, czy zeznań (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1108/13; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1272/13 - CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę "E.", gdyż zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że podmiot ten nie mógł i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza osobowego, czy logistycznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa; nie zatrudniała pracowników; nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi). Potwierdzenie tych okoliczności na podstawie włączonych do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowaniach (w tym dotyczących podatku VAT Spółki z o.o. "E.") nie naruszało procedury dowodowej, gdyż – jak wyżej wskazano - organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, iż to podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi; te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania samej skarżącej, czy ewentualnych świadków.

Podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) ustalają dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przestrzegając zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji uzasadniał przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, jako sprzedawca towaru (paliwa), nie wykonał tych dostaw, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.