Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3012/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1760/12 w sprawie ze skarg H. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2012 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1760/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi H. T. (dalej jako : Strona, Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2012 r. Nr [...] oraz Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 oraz 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. W trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 stwierdzono, że Strona oprócz zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu akcesoriami do telefonów, prowadzonej do 31 lipca 2007r. prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości, która to działalność nie została zgłoszona do opodatkowania.

W oparciu o zebrane w sprawie dowody stwierdzono pięć transakcji kupna nieruchomości w latach 2005 do 2006 w gminach na terenie województw pomorskiego i zachodniopomorskiego o łącznej powierzchni 19,8377 ha. Podatniczka nabyła działki w: L. (działka nr [...]), S. (działka nr [...] i [...]) G. (działka nr [...]), S. (działka nr [...]) oraz M. (działka nr [...]).

Po zakupie nieruchomości Strona dokonywała ich podziału na mniejsze działki, które następnie sprzedawała na rzecz osób fizycznych. W latach 2007 i 2008 dokonano 60 transakcji sprzedaży, w ramach których sprzedano 18,7864 ha powierzchni.

Według wyjaśnień Strony zakupiła ona nieruchomości na terenach nadmorskich w celu zamieszkania tam oraz w celu prowadzenia działalności non profit polegających na terapii z użyciem koni. Decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta po konsultacji z mamą oraz w celu realizacji ich wspólnych pasji i marzeń jakimi było polskie morze. Po śmierci matki, 90 letniej Z. T. dnia 26.09.2007r. Strona przeżyła głęboki szok, postanowiła sprzedać nieruchomości na terenach nadmorskich, które kojarzyły się jej ze zmarłą mamą i zakupić nieruchomość na której mogłaby wybudować własny dom.

Decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Nr [...] Dyrektor UKS określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 447.414,00 zł. Organ wskazał, że Strona podjęła szereg czynności zmierzających do jak najszybszego sprzedaży nieruchomości w terenach nadmorskich, działając zarówno poprzez swojego syna R. T., który posiada uprawnienia licencjonowanego pośrednika nieruchomości oraz poprzez zamieszczanie ogłoszeń w prasie o ogólnopolskim zasięgu, oraz ogłoszenia zamieszczane w internecie.

Dyrektor UKS w uzasadnieniu argumentował, że zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Istotnym ustawowymi elementami prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej są zatem: prowadzenie działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (w rozpoznawanej sprawie działalność była prowadzona na własny rachunek, syn R. T. posiadała pełnomocnictwo do działania w imieniu matki.)

Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu), co odróżnia ją od działalności społecznej. Nie jest przy tym nakierowana wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych, co w przypadku zakupu i sprzedaży nieruchomości ma istotne znaczenie, albowiem zakup i sprzedaż nieruchomości mogą być oceniane w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. Zdaniem organu kontroli skarbowej, celem Strony nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie nieruchomości w terenach nadmorskich, lecz uzyskanie dochodu ze sprzedażny wcześniej zakupionych nieruchomości.

W odniesieniu do 2008 r. Dyrektor UKS ustalił, że Strona uzyskała przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości w kwocie 142.000,00 zł. Koszty uzyskania przychodu związane ze sprzedażą nieruchomości wyniosły 22.111,48 zł. Poza tym stwierdzono, że Strona poniosła koszty związane z uzyskanym przychodem w 2008 r. w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości, które wynikały z historii rachunku bankowego, co obliczono na kwotę 1.349,00 zł. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.303,00 zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania tj. art.122 w zw. z art.187§1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art.187§1 oraz art.191 O.p. poprzez wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego oraz jego wybiórczą ocenę. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie art.5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Strona podkreśliła, że sporne nieruchomości zostały nabyte na cele mieszkaniowe, były użytkowane, a następnie w związku ze zmianą planów życiowych sprzedane w celu zakupienia nieruchomości położonej w K. w związku z planem budowy własnego domu, co świadczy o tym, że dokonany przez nią obrót nieruchomościami wynikał ze zmiany planów życiowych, wyprzedażą majątku prywatnego oraz nie był związany z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu handlu nieruchomościami. Zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych m.in. przez brak jakichkolwiek ustaleń związanych z okolicznością rozpoczęcia budowy domu na działkach zakupionych w K. oraz wielkości i źródła nakładów finansowych poniesionych w związku z tą inwestycją, podczas gdy powyższe okoliczności miały istotne znaczenie w kontekście prawidłowego odtworzenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń stanowiących podstawę prawnopodatkowego wartościowania.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie uwzględnił odwołań od ww. decyzji i decyzjami z dnia 17 września 2012 r. utrzymał je w mocy. Uznał podnoszone w odwołaniu argumenty, iż działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami odnosiła się tylko i wyłącznie do podjętej jednorazowo w związku ze zmianą planów życiowych, wyprzedażą majątku prywatnego i zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego za niewiarygodne i sprzeczne ze stwierdzeniami poczynionymi na jego podstawie. W powyższym aspekcie bieg wydarzeń i przesłanek, polegający na ilości zakupionych nieruchomości, ich późniejsza sprzedaż oraz przekazywanie środków pieniężnych na inne cele niż mieszkaniowe, stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż w sensie faktycznym oraz prawnym była prowadzona działalność gospodarcza w postaci obrotu nieruchomościami, co powinno tworzyć prawno-podatkowe konsekwencje. Okoliczność wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez Stronę i odsprzedawanie ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzonych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych Stronę, jak w niniejszej sprawie, odpowiada definicji działalności gospodarczej. Podkreślił organ, że powyższe transakcje dokonywane były w ramach stałej współpracy z notariuszami i geodetami, co czyniło obsługę geodezyjno-prawną zawieranych transakcji szybką i fachową. Był to stały element powyższego aspektu w stwierdzonym stanie faktycznym. Na powyższą sprawność oraz duże efekty finansowe przedsiębranego obrotu nieruchomościami w postaci działek gruntowych miały też wpływ inne działania organizacyjne o charakterze marketingowym i reklamowym.

W kwestii argumentu Strony dotyczącego zamiaru założenia stadniny koni organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w tym względzie nie czyniono jakichkolwiek prac (zabezpieczenie terenów, stworzenie dla zwierząt odpowiednich warunków egzystencji) i przygotowań, nie zaprezentowano też planów, dających prawdopodobieństwo realizacji projektu w tym względzie. Strona odwołująca się w tym aspekcie nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, wyjawiła jedynie zamiar założenia stadniny.

Zdaniem organu odwoławczego nie można również zgodzić się z zarzutem, dotyczącym braku ustaleń w zakresie budowy domu na działce kupionej w K. oraz rozmiaru finansowania wskazanej inwestycji. W tym względzie nie dano wiary wyjaśnieniom Strony, iż źródłem finansowania były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonych nad morzem, ponieważ środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek Strona przekazywała synowi R. T. w postaci darowizn.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na ww. decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 127 O.p. polegającą na braku całościowego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji a poprzestanie jedynie na odniesieniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu; art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia i uwzględnienia, że nieruchomości te zostały nabyte na cele mieszkaniowe, były użytkowane, a następnie w związku ze zmianą planów życiowych sprzedane w celu zakupienia nieruchomości położonej w K. pod budowę własnego domu; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą analizę zgromadzonego toku postępowania materiału dowodowego, polegającą na przeinaczaniu zaistniałych faktów, oparciu rozstrzygnięcia na dowodach, których nie przeprowadzono, eksponowaniu i uwzględnieniu przez organ wybranych tylko środków dowodowych i okoliczności; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na nieprawidłowym jej uzasadnieniu wskutek niepełnego wyjaśnienia przez organ podatkowy podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, poprzestaniu jedynie na powołaniu cytowanych w decyzji części przepisów, jak również faktycznym nieustosunkowaniu się do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono również obrazę prawa materialnego, tj. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o wykonywaniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej przesądza sam fakt sprzedaży rzeczy poprzedzony podjęciem działań ukierunkowanych na jej skuteczne dokonanie (reklama, ogłaszanie, taki jej podział, który doprowadzi do zawarcia wielu czynności sprzedaży) - gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, iż o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy przesądza przejawienie zamiaru w sposób zorganizowany działalności handlowej polegającej na powtarzalnym (stałym, częstotliwym) nabywaniu rzeczy w celu ich odsprzedaży oraz uzyskania z tego tytułu regularnego zysku, nie zaś przejawiana praktycznie sama chęć najkorzystniejszej wyprzedaży majątku prywatnego.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał

w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi na ww. decyzje. Wbrew zarzutom zawartym w skargach, zdaniem WSA organy uwzględniły i odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności okoliczności związanych z nabyciem, użytkowaniem i sprzedażą nieruchomości. Odmienna od stanowiska skarżącej ocena materiału dowodowego, przy należytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym sprawy, nie oznacza wad postępowania zarzuconych w skargach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o tym, że działalność skarżącej ma charakter działalności gospodarczej przesądzają zasadniczo następujące okoliczności:

1. Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, powierzchnia zakupionych działek, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest, zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej, iż nieruchomości nabywała na cele osobiste, w celu realizacji pasji i prowadzeniu terapii z użyciem koni. Skarżąca nie wskazała jak wyglądałaby ta terapia i rzeczywiste realizowanie pasji pobytu nad morzem, przy uwzględnieniu faktu, że nabywane działki dzieliła różnica odległości, w niektórych przypadkach przekraczająca nawet 80 km. Skarżąca wskazała, iż z uwagi na śmierć Matki wszelkie powyższe plany uległy zmianie, ponieważ nabyte nieruchomości nadmorskie kojarzyły się skarżącej ze zmarłą Mamą. Wobec tych argumentów organ wskazał na okoliczność, iż pierwsza czynność sprzedaży nieruchomości (położonej w S.) miała miejsce ponad 4 miesiące przed śmiercią Mamy skarżącej.

2. Skarżąca dokonała podziału nabytych działek na mniejsze i sprzedawała je z dużym zyskiem.

3. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa swojemu synowi, który posiada uprawnienia licencjonowanego pośrednika nieruchomości, by jak najszybciej dokonać zbycia podzielonych działek.

4. Organy szczegółowo wskazały na profesjonalną procedurę organizacyjną związaną ze sprzedażą działek. Ogłoszenia publikowane były na założonej w dniu 30 stycznia 2006r. stronie internetowej. Strona została założona niedługo po nabyciu przez Skarżącą pierwszych działek, a ta okoliczność stoi w sprzeczności z tezami skarżącej, iż nabywała działki dla realizacji celów osobistych. Na stronie internetowej podano profesjonalne informacje związane z warunkami rezerwacji, przekazania zadatku, udzielania pełnomocnictw, przebiegu transakcji, opłat za rezerwację. Organ przesłuchał jako świadków 32 osoby, w tym nabywców nieruchomości, którzy potwierdzali, iż głównym źródłem informacji o nieruchomościach były strony internetowe, a obsługa związana ze sprzedażą działek była zorganizowana w sposób profesjonalny.

5. Transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości, co przeczy okoliczności, iż skarżąca w większości przypadków nabywała nieruchomości na cele osobiste. Należy przy tym brać pod uwagę, że nabycie kilkunastu hektarów działek nad morzem stanowi specyficzną transakcję i co do zasady trudno uznać w takim rozmiarze, że służy realizacji celów osobistych. Innymi słowy nawet, gdyby przyjąć, że skarżąca realizowała cele osobiste, to kilkadziesiąt transakcji i sprzedaż nieruchomości z zyskiem, wola zbycia niektórych działek tuż po ich nabyciu (niespełna 2 miesiące – na długo przed śmiercią Matki skarżącej) nie może być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby.

Niewątpliwie w ocenie Sądu działania Skarżącej wypełniają pojęcie działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt1,2, i 4-9. u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata). Zaskarżając orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła wyrokowi :

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122 i 127 O.p. polegające na wadliwym zakreśleniu przez Sąd granic rozpoznawaną sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia zakresu rozpoznania wyłącznie do kwestii ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez Skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy zakres rozpoznania Sądu (sprawa) obejmować winien w realiach niniejszego postępowania zbadanie zaskarżonych decyzji z perspektywy prawidłowości postępowania organów podatkowych w toku czynności postępowania kontrolnego i zapadłych tam rozstrzygnięć, a w tym ich merytorycznych i prawnych podstaw, w szczególności w zakresie prawidłowego ustalenia i wyliczenia przez organy podstawy opodatkowania, oraz wysokości podatku należnego za lata 2007 i 2008, co wymagało uwzględnienia także przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu akcesoriami do telefonów prowadzonej przez skarżącą pod nazwą "m.",

- art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.127, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 O.p. polegające na niezasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zostały wydane:

1) pomimo braku ponownego, samodzielnego rozpoznania sprawy w całości przez organ II instancji,

2) w oparciu o nieprawdziwe i nieujawnione w aktach sprawy okoliczności faktyczne,

3) wskutek dowolnej oceny materiału dowodowego wynikającej z przeprowadzenia i uwzględnienia przez organ wyłączenie środków dowodowych i okoliczności przemawiających za tezą o prowadzeniu przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami,

4) z całkowitym odrzuceniem, brakiem analizy i pominięciem dowodów przeciwnych,

5) wraz z wadliwą konstrukcją ich uzasadnienia,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej ustosunkowania się Sądu do zarzutów skargi w sposób ogólny, abstrahujący od ich treści.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o wykonywaniu przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej przesądzał sam fakt ilości transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, łączna powierzchnia (areał) sprzedanych działek, a także podjęcie działań ukierunkowanych na skuteczność owych transakcji (podział geodezyjny działek na mniejsze, reklama, ogłoszenie, udzielenie pełnomocnictwa licencjonowanemu pośrednikowi nieruchomości) i uzyskanie z tego tytułu dużych zysków, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, iż o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy przesądzać musi całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości, które świadczyć będą o istnieniu zamiaru prowadzenia w sposób zorganizowany działalności handlowej polegającej na powtarzalnym (stałym, ciągłym) nabywaniu nieruchomości w celu ich odsprzedaży oraz uzyskiwania z tego tytułu regularnego zysku, a nie o podejmowaniu praktycznych czynności w celu najkorzystniejszej wyprzedaży majątku prywatnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie uznając sformułowane w niej zarzuty za nieuzasadnione.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanych w pkt I skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie.

Istotne w punktu widzenia dalszych rozważań jest to, że w ramach zarzutów procesowych Skarżąca podniosła zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w części dotyczącej ustosunkowania się Sądu do zarzutów skargi w sposób ogólny, jak również w sposób zastępujący mankamenty i braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Wobec tak sformułowanych zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zobowiązany był do odniesienia się do najdalej idącego zarzutu, a więc uchybienia przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji w 8 punktach przedstawionych na s.19-20 uzasadnienia wyroku przedstawił zasadnicze przesłanki, które w jego ocenie przesądziły o tym, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (które następnie rozwinął) odnosząc się tym samym do zarzutów skargi. Wskazał m.in., że istotną okolicznością jest ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, powierzchnia zakupionych działek, rozmiar i powtarzalność tych czynności. W jego ocenie sprzeczna z logiką jest argumentacja Skarżącej, iż nieruchomości nabywała na cele osobiste, w celu realizacji pasji i prowadzeniu terapii z użyciem koni. Skarżąca nie wskazała jak wyglądałaby ta terapia i rzeczywiste realizowanie pasji pobytu nad morzem, przy uwzględnieniu faktu, że nabywane działki dzieliła różnica odległości, w niektórych przypadkach przekraczająca nawet 80 km. Skarżąca wskazała, iż z uwagi na śmierć Matki wszelkie powyższe plany uległy zmianie, ponieważ nabyte nieruchomości nadmorskie kojarzyły się skarżącej ze zmarłą Mamą. Wobec tych argumentów wskazał na okoliczność, iż pierwsza czynność sprzedaży nieruchomości (położonej w S.) miała miejsce ponad 4 miesiące przed śmiercią Mamy skarżącej. wskazały na profesjonalną procedurę organizacyjną związaną ze sprzedażą działek. Ogłoszenia publikowane były na założonej w dniu 30 stycznia 2006r. stronie internetowej. Strona została założona niedługo po nabyciu przez Skarżącą pierwszych działek, a ta okoliczność stoi w sprzeczności z tezami skarżącej, iż nabywała działki dla realizacji celów osobistych. Na stronie internetowej podano profesjonalne informacje związane z warunkami rezerwacji, przekazania zadatku, udzielania pełnomocnictw, przebiegu transakcji, opłat za rezerwację. WSA wskazał, że organ przesłuchał jako świadków 32 osoby, w tym nabywców nieruchomości, którzy potwierdzali, iż głównym źródłem informacji o nieruchomościach były strony internetowe, a obsługa związana ze sprzedażą działek była zorganizowana w sposób profesjonalny. Transakcje sprzedaży nieruchomości następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości, co przeczy okoliczności, iż Skarżąca w większości przypadków nabywała nieruchomości na cele osobiste. Należy przy tym brać pod uwagę, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że nabycie kilkunastu hektarów działek nad morzem stanowi specyficzną transakcję i co do zasady trudno uznać w takim rozmiarze, że służy realizacji celów osobistych. Nie można podzielić także zrzutu, że Sąd pierwszej instancji niejako zastąpił organ odwoławczy przy ustalaniu stanu faktycznego (patrz pkt 6.4). Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tej oceny. Z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

6.3. Skarżąca podnosi także, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.134§1 p.p.s..a. w zw. z art.121§1, art.122 oraz art.127 O.p. bowiem powinien zakwestionować decyzję organu odwoławczego, która naruszała zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy skupił się bowiem wyłącznie na zarzutach dotyczących sprzedaży nieruchomości nie odnosząc się w swoim uzasadnieniu do zagadnienia prawidłowości rozliczeń przez Skarżącą w zakresie handlu akcesoriami do telefonów, prowadzonej do 31 lipca 2007r. Miało to o tyle znaczenie, że organ kontroli skarbowej zakwestionował zaewidencjonowane przez Skarżącą koszty w kwocie 35.586,95 zł, a organ odwoławczy nie badał tego elementu. Podkreślić jednak należy, że Skarżąca nie zarzuca, ze organ błędnie nie uznał ww. kwoty za koszt podatkowy lecz jedynie, że nie ocenił tej okoliczności.

Nie można zgodzić się z naruszeniem art.134§1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 O.p., ponieważ organ odwoławczy dokonał samodzielnego zbadania sprawy, a nie tylko odniósł się merytorycznie do decyzji organu I instancji oraz do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej stwierdzającym, że organ odwoławczy ponownie nie rozstrzygnął sprawy, a jedynie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji, szczególnie w kontekście zbadania poprawności chociażby obliczenia przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej w przedmiocie hurtowego handlu akcesoriami do telefonów prowadzonej przez Skarżącą pod nazwą "m.". Otóż w decyzji organu odwoławczego wyraźnie jest mowa, o tym że organ odwoławczy badał tę kwestię i wzięto pod uwagę oraz poddano analizie wyjaśnienia Skarżącej, podejmowane czynności miały za zadanie m.in. wyjaśnienie nieprawidłowości, dotyczących prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej podmiotu gospodarczego "m.". Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie wykazała, aby biuro rachunkowe było w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów, dowodów mogących mieć wpływ na stwierdzenia dokonane w zaskarżonej decyzji. Z tego powodu nie uznano za koszt uzyskania przychodu zapisów na kwotę 35.586,95 zł, ponieważ w dokumentacji finansowo-księgowej brak jest jakichkolwiek dokumentów źródłowych (faktura VAT lub rachunek) potwierdzających, że w kwietniu 2007r. dokonano zakupu towarów o takiej wartości. W sposób wyraźny zaprezentowano tę kwestię w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który ją rozstrzygnął (s.8-9 uzasadnienia decyzji).

6.4. Nie zasługuje także na aprobatę zarzut naruszenia art.151, art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art.127, art.180§1 i art.187§1 i art.191 O.p. Podkreślić należy, że Skarżąca z jednej strony zarzuca, że organ podatkowy nie dokonał ponownej, całościowej, samodzielnej analizy sprawy, po czym w uzasadnieniu zarzuca, że organ ten dokonał błędnej oceny oderwanej od przebiegu wydarzeń, a także błędnie ocenił materiały dotyczące wydatkowania uzyskanych środków na cele mieszkaniowe w K.

Skarżąca bezpodstawnie zarzuca, że organ odwoławczy zaniechał ponownej samodzielnej analizy sprawy bądź błędnie ocenił zebrany materiał i nie uzasadnił swojego stanowiska. Organ odwoławczy oprócz kwestii dotyczących zgłoszonej działalności w zakresie handlu hurtowego ocenił zgromadzony materiał dowodowy w zakresie obrotu nieruchomościami. Przywołał najważniejsze poczynione w sprawie ustalenia po czym dokonał ich prawnopodatkowej oceny. Ocenił zarówno źródła materialne jak i osobowe (zeznania świadków). Podkreślić należy, że w trakcie całego postępowania, w tym również odwoławczego Skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych kontestując jedynie dowody, które zamierzał przeprowadzić organ podatkowy. Nie ma przy tym wpływu na wynik sprawy powołanie się przez organ odwoławczy na art.6 K.c.

Podnoszone w odwołaniu argumenty, iż działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami odnosiła się tylko i wyłącznie do podjętej jednorazowo w związku ze zmianą planów życiowych, wyprzedażą majątku prywatnego i zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe zostały przez organ odwoławczy w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego uznane za niewiarygodne i sprzeczne ze stwierdzeniami poczynionymi na jego podstawie. Twierdzenia Strony odwołującej się o zamiarze osiedlenia się nad morzem oraz utworzenia stadniny koni organ II instancji uznał za gołosłowne, którym nie można dać wiary. W kwestii argumentu Strony dotyczącego zamiaru założenia stadniny koni zwrócono uwagę, że w tym względzie nie czyniono jakichkolwiek prac (zabezpieczenie terenów, stworzenie dla zwierząt odpowiednich warunków egzystencji) i przygotowań, nie zaprezentowano też planów, dających prawdopodobieństwo realizacji projektu w tym względzie. Strona odwołująca się w tym aspekcie nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, wyjawiła jedynie zamiar założenia stadniny. Przedsiębrane działania w postaci zakupu działek usytuowanych na obszarach znacznie od siebie oddalonych oraz następnie przeprowadzone podziały geodezyjne nastawione były na ich łatwiejsze i szybkie zbycie przy osiągnięciu znacznego zysku. W zaskarżonych decyzjach podkreślono, że powyższe transakcje dokonywane były w ramach stałej współpracy z notariuszami i geodetami, co czyniło obsługę geodezyjno-prawną zawieranych transakcji szybką i fachową.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutem, dotyczącym braku ustaleń w zakresie budowy domu na działce kupionej w K. oraz rozmiaru finansowania wskazanej inwestycji. W tym względzie nie dano wiary wyjaśnieniom Strony, iż źródłem finansowania były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonych nad morzem, ponieważ środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek Strona przekazywała synowi R. T. w postaci darowizn. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Strona w miesiącach: luty, marzec, maj 2007r. przekazała synowi w formie darowizny pieniądze w kwocie 1.765.000,00 zł. Należy zaznaczyć, iż poza dochodami ze sprzedaży powyższych działek nie stwierdzono żadnych innych istotnych źródeł dochodów Strony odwołującej się, stanowiących źródło środków pieniężnych dla poczynionych względem syna darowizn. Podkreślił organ, że dnia 27 lutego 2008 r. zaciągnięto kredyt bankowy w kwocie 870.000,00 zł, która to kwotę przekazano sprzedającemu na nabycie działki położonej w K. przy ul. M. z przeznaczeniem na budowę budynku jednorodzinnego.

Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z oceną dokonaną przez organ odwoławczy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji nie przesądza o naruszeniu ww. przepisów.

Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarazem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że aktywność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami zdecydowanie wykracza poza granice zarządzania własnym majątkiem.

Nie jest sporne w sprawie, że Skarżąca nabyła 5 nieruchomości : w dniu 6.12.2005r. działkę położoną w L., w dniu 14.12.2005 r. działkę położoną w S., w dniu 19.04.2006 r. działkę położoną w G., w dniu 5.07.2006 r. działkę położoną w S. oraz w dniu 12.07.2006 r. działkę położoną w M. – łączna powierzchnia działek to 19,8377 ha. Począwszy od 20.03.2007 r. sprzedała :

a. na przestrzeni 2007 r.

- 18 działek wydzielonych z działki nr [...] położonej w L. (został sprzedany cały grunt wydzielony z tej działki),

- 10 działek wydzielonych z działek nr [...] i [...] położonych w S.,

- 14 działek wydzielonych z działki nr [...] położonej w G.,

- 4 działki wydzielone z działki nr [...] w S.,

- 11 działek wydzielonych z działki nr [...] w M.

b. na przestrzeni 2008 r.

- 1 działkę wydzieloną z działek nr [...] położonej w S.,

- 2 działki wydzielone z działki nr [...] w S.

Ze sprzedaży działek Skarżąca uzyskała marżę przy sprzedaży odpowiednio dla nieruchomości położonych w poszczególnych miejscowościach: L. (369%), S. (323%), G. (301%), S. (78%), M. (800%).

Czynności podejmowane w krótkim przedziale czasowym przez Skarżącą, polegające na cyklicznym nabywaniu gruntów, nadawaniu im nowej jakości handlowej, w tym przez podział na działki atrakcyjne rynkowo, zbywaniu, wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Przedstawiony przebieg czynności - ich następstwo i powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (nabycie, podział na stosunkowo nieduże działki i zbycie) oraz krótkie między nimi odstępy w czasie, świadczą, że działania podejmowane przez Skarżącą, o których mowa wyżej, nie były przypadkowe, lecz były trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, w którym Skarżąca traktowała nieruchomości jako towar handlowy, i który miał charakter zarobkowy. To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. np.: wyrok z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14). Należy podkreślić także, że Strona nabywając kolejne nieruchomości nie posiadała wystarczających środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Po otrzymaniu zapłaty od nabywców nieruchomości, dokonywała zapłaty na rzecz sprzedającego, np. w przypadku zakupu nieruchomości położonej w miejscowości G. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], w którym to określono, że cena sprzedaży 115.000,00 zł zostanie zapłacona w ratach najpóźniej do dnia 30.05.2007r. Skarżąca podjęła ryzyko ekonomiczne typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w przypadku braku sprzedaży nieruchomości na terenach nadmorskich, nie posiadałaby wystarczających środków na spłatę swoich wierzycieli z tytułu wcześniejszych zakupów nieruchomości.

Według Skarżącej zakupiła ona nieruchomości na terenach nadmorskich w celu zamieszkania tam oraz w celu prowadzenia działalności non profit polegających na terapii z użyciem koni. Decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta po konsultacji z mamą oraz w celu realizacji ich wspólnych pasji i marzeń jakimi było polskie morze. Po śmierci matki, 90 letniej Z. T. dnia 26.09.2007r. przeżyła głęboki szok, postanowiła sprzedać nieruchomości na terenach nadmorskich, które kojarzyły się jej ze zmarłą mamą i zakupić nieruchomość na której mogłaby wybudować własny dom. Na zakup nieruchomości w K. decydujący wpływ miało sąsiedztwo koni obok nieruchomości, którą strona nabyła w K. Według zeznań Strony dalej ma zamiar prowadzić terapie zajęciową przy pomocy koni. Swoją wolę wykonała przy pomocy swojego syna R. T., któremu udzieliła notarialnego pełnomocnictwa. Zakupione nieruchomości zostały podzielone na mniejsze działki, a następnie sprzedane dla osób fizycznych. Podziału nieruchomości dokonano z uwagi na to, że mniejsze nieruchomości można łatwiej sprzedać. Strona podaje, że nieruchomości zostały sprzedane po cenie rynkowej, która wzrosła gwałtownie na przestrzeni ponad roku.

Nie sposób zaaprobować stanowiska Strony dotyczącego zamiaru założenia stadniny koni, ponieważ w tym względzie nie czyniono jakichkolwiek prac (zabezpieczenie terenów, stworzenie dla zwierząt odpowiednich warunków egzystencji) i przygotowań, nie zaprezentowano też planów, dających prawdopodobieństwo realizacji projektu w tym względzie. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, wyjawiła jedynie zamiar założenia stadniny. Ponadto tylko dwie nieruchomości zostały nabyte w jednej gminie, a więc stosunkowo blisko siebie, pozostałe nieruchomości były od siebie znacznie oddalone nawet do 85 kilometrów. Zauważyć także należy, że śmierć matki Strony nastąpiła 26.09.2007r. natomiast pierwsza czynność sprzedaży dotycząca nieruchomości położonej w L. odbyła się dnia 20.03.2007r. czyli na ponad 6 miesiące przed śmiercią Z. T. Natomiast pierwsze ogłoszenie o chęci zakupu nieruchomości w K., które to miejsce Skarżąca wskazywała jako chęć osiedlenia się po śmieci Matki ukazywało się już dnia 28.02.2007r. czyli na 7 miesięcy przed śmiercią Matki.

Twierdzeniom Skarżącej przeczy także okoliczność, że już od 5.07.2006 r. ukazywały się Jej ogłoszenia w prasie oferujące do sprzedaży działki nad morzem ("Życie Warszawy" "Rzeczpospolita", "Gazeta Poznańska", "Dziennik Polski", "Dziennik Bałtycki", "Głos Koszaliński/Słupski", "Głos Pomorza", "Głos Szczeciński", "Gazeta Krakowska", "Expres Bydgoski", "Nowości", "Głos Wielkopolski", "Gazeta Olsztyńska", "Echo Dnia", "Dziennik Zachodni", "Dziennik Łódzki", "Gazeta Wrocławska", "Nowa Trybuna Opolska", "Kurier Poranny", "Gazeta Lubuska", "Expres Ilustrowany", "Gazeta Pomorska", "Super Expres Katowice", "Super Expres Warszawa", "Życie Warszawy"), a od 20.02.2007 r. w internecie (www.dzialkanadmorzem.pl).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania.

6.5. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, które jak wskazano powyżej nie zostały skutecznie zakwestionowane w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącej granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od osiągania ich w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter niezwykle płynny, koniecznym jest by problem oceny relewantnej aktywności podatnika zrelatywizowany był zawsze do okoliczności konkretnej sprawy. Istotne jest również by obok obiektywnych aspektów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej uwzględniony został również zamiar podatnika, który w danych okolicznościach był realizowany. W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia Sądu by sam fakt ilości transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, łączna powierzchnia (areał) sprzedanych działek, a także podjęcie działań ukierunkowanych na skuteczność owych transakcji (podział geodezyjny działek na mniejsze, reklama, ogłoszenie, udzielenie pełnomocnictwa licencjonowanemu pośrednikowi nieruchomości) i uzyskanie z tego tytułu nawet dużych zysków, były wystarczające do zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości przez skarżącą jako spełniającą kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do ww. zarzutu podzielić należy pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca wart. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, iż w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez Skarżącą w latach 2007-2008 ze sprzedaży 60 działek gruntu miał źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, wskazał też na argumenty uzasadniające ocenę, że ustalenie, o którym mowa, dokonane zostało przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania przywołanych w skardze kasacyjnej. Dlatego zarzut błędnej wykładni w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za nieuzasadniony.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).