Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 132/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT. A I LIT. C W ZW. Z ART. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: ART. 30 PAR. 5, PAR. 5A, ART. 122, ART. 187, ART. 189, ART.191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 358000-COP2.4110.4.2022.13 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 14 grudnia 2022r. nr 358000-COP2.4110.4.2022.13 utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 czerwca 2022r. nr 358000-CKKI- I .4110.3.2022.6 określającą F. sp. z o.o. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz F.1 S.a.r.l. z siedzibą na terytorium Luksemburga w miesiącach od styczna 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz od lutego do sierpnia 2008r. i w październiku 2018 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej F. sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z ww. miesiące

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził kontrolę celnoskarbową wobec F. sp. z o.o., w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty należności wymienionych w art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 i 2018 r.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że F. sp. z o.o. - zwana dalej Spółką - pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w latach 2017-2018 na rzecz F.1 S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w łącznej kwocie w 2017 r. – [...] zł i w 2018 r. [...] zł, które wykazała w złożonych do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacjach o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2017 r. oraz 2018 r., jako dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Przedmiotem działalności Spółki w latach 2017-2018 był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Początkowo zakup nieruchomości, którymi zarządzała w latach 2017-2018 F. sp. z o.o. był finansowany z dwóch źródeł:

- kredytu zaciągniętego w dniu 20 listopada 2012 r. w L. z siedzibą we F. na kwotę EUR [...] —

l

EURIBOR 3M plus 3%. Powyższy kredyt zabezpieczony był hipoteką na nieruchomościach kontrolowanej spółki,

- z tytułu umowy pożyczki z dnia 13.12.2012 r. Stronami umowy były F.2 SAS, w P. jako pożyczkodawca i F. sp. z o.o. jako pożyczkobiorca. Pożyczka uzyskana na podstawie umowy z 13.12.2012 r. jest nazywana przez Spółkę "pożyczką udzieloną przez udziałowców".

Po przejęciu G. przez C. ("C.") w dniu 29 listopada 2017 r., przeprowadzono refinansowanie pożyczki zewnętrznej ze środków pochodzących z długu uprzywilejowanego zapewnionego przez E. S.a.r.l.

W tym przypadku pożyczka została udzielona przez E. S.a.r.l. na rzecz F.1 S.a.r.l., spółki holdingowej, która następnie została przekazana na rzecz F. sp. z o.o. w celu spłaty zadłużenia kredytowego.

W ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w latach 2017-2018 Spółka dokonywała wypłaty odsetek na rzecz F.1 S.a.r.l. z tytułu umowy pożyczki z dnia 13.12.2012 r. (Pożyczka udzielona przez udziałowców) oraz pożyczki zapewnionej przez E. S.a.r.l. na rzecz F.1 S.a.r.l. przekazana na rzecz F. sp. z o.o. (Dług uprzywilejowany). Wypłata odsetek z tytułu długu uprzywilejowanego następowała zgodnie z umową globalnych pożyczek wewnątrzgrupowych zawartą 29 listopada 2017 r. pomiędzy: E.1 S.a.r.l., E.2 S.a.r.l., E.3 S.a.r.l. i E. S.a.r.l. oraz umową pożyczek wewnątrzgrupowych udzielanych spółkom nieruchomościowym przez spółki holdingowe z dnia 13 grudnia 2017 r.

Wedle organu z przedłożonej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym F.- F.2 dotyczącej umowy pożyczki wynika, że w okresie objętym kontrolą pożyczkodawcą (poprzez dokonane cesje) przedmiotowej pożyczki została F.1 a środki pieniężne na jej udzielenie pochodziły od podmiotów wchodzących w skład G.1, w związku z powyższym spółka ta ponosi koszty związane z pozyskaniem źródła finansowania. Wynagrodzenie pożyczkodawcy (oprocentowanie pożyczki) zostało ustalone na poziomie 12,25% w stosunku rocznym. Z opisu zawartego w dokumentacji podatkowej wynika, że do ustalenia wysokości oprocentowania pożyczki zastosowano metodę "porównywalnej ceny niekontrolowanej" i odpowiada ona warunkom, na jakich udzielane są pożyczki w transakcjach pomiędzy podmiotami zewnętrznymi biorąc pod uwagę oczekiwane F. sp. z o.o.

Jak wynika z powyższego, środki finansowe będące przedmiotem pożyczki pochodziły od podmiotów z G.1 zarejestrowanych w Kanadzie z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych w Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do F.2 S.A.S., która następnie zawarła umowę pożyczki z kontrolowaną Spółką.

Formalnym pożyczkodawcą F. sp. z o.o. jest jej jedyny udziałowiec F.1 S.a r.l. z siedziba w Luksemburgu. Z kolei jedynym udziałowcem tej spółki jest P. S.ar.l. z siedzibą w Luksemburgu.

Jedynym udziałowcem P. S.a r.l. od 17.09.2014 r. jest L. S.a r.l. z siedzibą w Luksemburgu, a w okresie od 14.05.2012 r. (od utworzenia) do 17.09.2014 r. był B.1 S.a r.l.

Wyżej wymienione spółki pełniły rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę, a pochodzących od ww. podmiotów z G.1

Po przejęciu G. przez C. ("C.") w dniu 29 listopada 2017 r., przeprowadzono refinansowanie pożyczki zewnętrznej ze środków pochodzących z długu uprzywilejowanego zapewnionego przez E. S.a.r.l.

W tym przypadku pożyczka została udzielona przez E. S.a.r.l. na rzecz F.1 S.a.r.l., spółki holdingowej, która następnie została przekazana na rzecz F. sp. z o.o. w celu spłaty zadłużenia kredytowego.

W ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w latach 2017-2018 Spółka dokonywała wypłaty odsetek na rzecz F.1 S.a.r.l. z tytułu umowy pożyczki z dnia 13.12.2012 r. (Pożyczka udzielona przez udziałowców) oraz pożyczki zapewnionej przez E. S.a.r.l. na rzecz F.1 S.a.r.l. przekazana na rzecz F. sp. z o.o. (Dług uprzywilejowany). Wypłata odsetek z tytułu długu uprzywilejowanego następowała zgodnie z umową globalnych pożyczek wewnątrzgrupowych zawartą 29 listopada 2017 r. pomiędzy: E.1 S.a.r.l., E.2 S.a.r.l., E. 3 S.a.r.l. i E. S.a.r.l. oraz umową pożyczek wewnątrzgrupowych udzielanych spółkom nieruchomościowym przez spółki holdingowe z dnia 13 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym organ l instancji w wydanej decyzji stwierdził, że spółka F.1 S.a.r.l. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych i skapitalizowanych przez F. sp. z o.o. w latach 2017-2018 z tytułu udzielonej pożyczki, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu przez F.1 S.a.r.l. nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu F.1 S.a.r.l., do której Strona wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną - spółką celową (ang. SPV — special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z B., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. F.1 S.a.r.l. nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze. Pełniła ona w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji — pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki.

W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej F.1 S.a.r.l. uzyskiwała niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Kontrolowanej a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P. S.a.r.l. (0,25%).

Zdaniem organu, F.1 S.a. r.l. z siedzibą na terytorium Luksemburga nie posiadała statusu "rzeczywistego właściciela" w stosunku do otrzymanych od Spółki odsetek, gdyż:

była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców — spółek z G.1 a w późniejszym okresie grupy C.;

- była spółką celową, tzw. SP V (special purpose vehicle), nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej — realizowała wyłączny cel polegający na przekazaniu pożyczki do F. sp. z o.o.;

poza nabyciem wierzytelności od F.2 S.a.r.l., w dniu 21.12.2016 r. nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych, a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności;

nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkowie zarządu zasiadali w zarządach wielu innych podmiotów.

Biorąc pod uwagę, iż wyżej wskazane osoby pełniły tak liczne i odpowiedzialne funkcje w innych spółkach, trudno uznać, iż sprawowały rzeczywiste funkcje zarządcze w F.1 s.a.rl.,

-była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy (L.1 sp. z o.o.), co wynika z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji,

-źródłem przychodów F.1 S.a.r.l. były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania;

kwota zysku netto osiągniętego w 2017 r. wyniosła [...] EUR EUR, a za 2018 r. wyniosła [...] EUR, co stanowi wartości znikome w stosunku do kapitałów przekazanych tytułem umów pożyczek.

zgodnie z zawartą umową pożyczki wszelkie powiadomienia powinny być przekazywane faksem lub listem poleconym: do pożyczkodawcy na adres: F.2 SAS, [...],[...]P., do rąk: J. B., a do pożyczkobiorcy: F. sp. z o.o., na adres: T. LLP, [...], L. [...], do rąk: Pan P. H. Umowa została podpisana w imieniu każdej ze stron przez tą samą osobę - J. B. co jednoznacznie świadczy o pełnym podporządkowaniu podmiotom z G.1;

również umowa zmieniająca i ujednolicająca umowę pożyczki z 31 lipca 2015r. zawierała zapis, że wszelkie powiadomienia związane z powyższą umową dotyczące zarówno pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy, miały być kierowane do rąk J. B. Powyższe wskazuje jednoznacznie na liczne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami przedmiotowych transakcji, co oznacza, że nad podmiotami biorącymi udział ww. transakcjach sprawowany był bezpośredni nadzór przez osoby pełniące funkcje zarządcze jednocześnie we wszystkich podmiotach będących stronami ww. umów.

wprowadzenie do ww. schematu pozyskania środków finansowych przez F. sp. z o.o. spółki F.1 S.a.r.l. nie wniosło żadnej wartości dodanej bowiem spółka ta nie posiadała własnych aktywów (majątkowych, osobowych, organizacyjnych). Jak wskazano powyżej F.1 S.a.r.l. korzysta wyłącznie z aktywów spółek z grupy zarówno w zakresie zarządczym, kapitałowym jak również obsługi administracyjnej.

Reasumując, wpływy z odsetek F.1 S.a.r.l. nie otrzymywała "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, iż mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. W obiektywnej rzeczywistości gospodarczej korzyści czerpią podmioty, które posiadają coś do zaoferowania, tj. posiadają aktywa, które mogą oferować na rynku wymiany dóbr i usług. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Strony na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z G.1 (później C.). F.1 S.a.r.l. występowała tu jedynie w charakterze pośrednika (tzw. spółki podstawionej) dokonującego dalszego transferu kapitału.

Spółka F.1 S.a.r.l. nie zatrudniała pracowników a jej członkowie zarządu pełnili podobne funkcje w innych podmiotach. Zatem brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia, że podmiot ten podejmował suwerenne decyzje w sprawie otrzymywanych od Strony należności. Z powyższego wynika, że podmiot F.1 S.a.r.l. na rzecz którego Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej F. sp. z o.o., przez co Spółka uznała, że wypłacone przez nią odsetki na rzecz tego podmiotu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomimo wypełniania przez Spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. pkt 1, 2 i 3, to ze względu na ustalenie, iż odbiorca należności (F.1 S.a.r.l.) nie posiada statusu rzeczywistego właściciela ww. należności, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wypłaconych przez F. sp. z o.o. w latach 2017 i 2018 odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ uznał , że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również przepis art. 11 ust. 2 podpisanej 13.02.2002 r. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. nr 110 poz. 527), zgodnie z którym wysokość pobranego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek, ponieważ ograniczenie to przysługuje wyłącznie jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem.

Jednocześnie podniósł, że w związku z faktem, iż F. sp. z o.o. dokonywała wypłat odsetek od pożyczki na rzecz podmiotu F.1 S.a.r.l. mającego siedzibę w Luksemburgu, w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 964). Zgodnie z art. 11 ust. I Konwencji, odsetki, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Organ dodał, że z dniem 1.01.2017 r., na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) nastąpiła zmiana brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegająca na zmianie sformułowania "odbiorca należności" na "rzeczywisty właściciel należności". Jak wskazano w uzasadnieniu "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" z dnia 24.06.2016 r.: "proponowana zmiana redakcji art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy u.p.d.o.p. związana jest z doprecyzowaniem wymogu, aby spółka oraz zakład zagraniczny, otrzymujące należności licencyjne i odsetki, były ich rzeczywistymi właścicielami (ang. beneficial owner) (...). W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem , odbiorcy należności ", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia " odbiorcę należności" od " uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesadzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów (...) Przed nowelizacją wprowadzenie do wyliczenia zamiast o "rzeczywistym właścicielu należności" mówiło o "odbiorcy należności". Zmiana ta wynika m.in. z wprowadzenia do art. 26 ust. 1 f u.p.d.o.p. dodatkowego zdania stanowiącego, że w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Kolejną nowelizacją z dniem 1 stycznia 2019r. zmieniono definicję rzeczywistego właściciela zawartą w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez doprecyzowanie tego pojęcia i wskazanie, iż oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

-otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

-nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

-prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W ocenie organu ww. zmiana w ustawie nie polegała na modyfikacji definicji rzeczywistego właściciela poprzez zawężenie zakresu definicji legalnej tego pojęcia lecz tylko doprecyzowała definicję rzeczywistego właściciela. Jak wynika z Druku sejmowego VIII 2860 zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w u.pd.o.p. było dookreślenie tego pojęcia.

W niniejszej sprawie ustalono, że pożyczkodawca nie spełnia warunku określonego w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy u.p.d.o.p., tj. spółka F.1 S.a.r.l. nie była w 2017 i 2018 r. rzeczywistym właścicielem należności z tytułu wypłaconych odsetek od pożyczki, jak również nie była "właścicielem odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga.

Stosownie do art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 powyższej ustawy, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie do art. 30 § 4 powyższej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie z art. 30 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z powyższymi przepisami płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i odprowadzenia na konto organu podatkowego. Jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia.

W kontekście powyższego przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022r., sygn. II FSK 1230/21, zapadły w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (od przychodów z odsetek) za poszczególne miesiące 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił nim skargę kasacyjną złożoną przez płatnika, w której sformułowany został zarzut, iż sąd I instancji dokonał błędnej wykładni m.in. przepisów art. 30 § 1, § 4, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na stwierdzeniu, że płatnik w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. miał obowiązek weryfikacji statusu podatnika, jako rzeczywistego beneficjenta, odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny stanął zatem na stanowisku, że na płatniku taki obowiązek spoczywał. Stan prawny dotyczący obowiązków płatnika w 2012r. nie różnił się, co do istoty, od tego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym F. sp. z o.o. - winna obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł (2017r.) i [...] zł (201 gr.), od wypłaconych w 2017 i 2018r. na rzecz F.1 S.a.r.l. odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2017 i 2018 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., polegającą na:

(i) ustaleniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia w oparciu o definicję wprowadzoną do ustawy o CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.,

(ii) rozszerzeniu kryteriów kwalifikacji podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji tego pojęcia obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja,

(iii) ustaleniu znaczenia pojęcia "rzeczywistego właściciela" w sposób sprzeczny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie prawa międzynarodowego;

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2017 r. oraz w 2018 r. na rzecz F.1 powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez H. z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania;

art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez retroaktywne zastosowanie przez organ art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie Spółka zobowiązana była samodzielnie weryfikować zgodność stanu faktycznego z przekazanym jej oświadczeniem F.1 o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia, pomimo uzyskania przez Spółkę potwierdzenia F.1 w przewidzianej prawem formie, że ta ostatnia jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, tj. jest rzeczywistym właścicielem odsetek, co - w związku ze spełnieniem pozostałych przesłanek ustawowych - uprawniało Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności odsetkowych;

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez dowolną, jednostronną i wadliwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem przez Naczelnika, że F.1 nie dysponowała wypłaconymi na jej rzecz odsetkami oraz nie otrzymywała ich na własną korzyść, co doprowadziło Naczelnika do przekonania, że w sprawie nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez Spółkę należności, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT;

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zatem - odmawiając uznania F.1 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę - Naczelnik, mając na uwadze, że badał przepływy pieniężne w strukturze finansowania grupy oraz rolę i zasoby poszczególnych podmiotów - powinien był rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego) oraz ustalić, który z podmiotów należy uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę należności;

art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z. art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT poprzez odstąpienie od ustalenia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w przypadku uznania przez organ podatkowy, że bezpośredni odbiorca należności nie jest ich rzeczywistym właścicielem, co przełożyło się na odmowę zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT bez uwzględnienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona,

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii interpretacji pojęcia "rzeczywistego właściciela", normowanego w art. 21 ust.3 pkt 4 lit. "a" ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy zasadnie uznał organ, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym było, aby dany podmiot w momencie wypłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych przez skarżącą był ich "rzeczywistym odbiorcą" ("beneficial owner"). Wszelkie inne przywoływane w sprawie zagadnienia miały w relacji do tej wiodącej problematyki znaczenie wtórne.

Zdaniem skarżącej przy ustalaniu zakresu znaczeniowego rzeczonego pojęcia normatywnego nie sposób abstrahować od faktu, że definicję tą wprowadzoną do ustawy o CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i niedopuszczalne jest rozszerzenie kwalifikacji danego podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja.

Z kolei zdaniem organu, pomimo wypełniania przez spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT, to ze względu na ustalenie, iż odbiorca należności (F.1 S.a.r.l.) nie posiada statusu rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności odsetkowych, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wypłaconych przez skarżącą w latach 2017 i 2018 odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z tej perspektywy zasadnicze znaczenie w sprawie ma prawidłowa wykładnia (a w jej konsekwencji również - prawidłowe zastosowanie) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, a częściowo także materialnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając zarysowany wyżej spór prawny stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2016r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłaty odsetek. Ustawa nie obligowała również płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki. Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. (por. art. 2 pkt 2 lit. c ustawy zmieniającej), ze skutkiem obowiązku weryfikacji przesłanek do zwolnienia - z dniem 1 stycznia 2019r.

Na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005-2017), Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela". Powyższe uzasadnia twierdzenie, że prawodawca miał świadomość braku tożsamości znaczeniowej pojęć "odbiorca należności" oraz "rzeczywisty właściciel", czego wyrazem była stosowana równolegle praktyka traktatowa Rzeczpospolitej Polskiej oraz nowelizacja przepisów dokonana w 2017r.

Zdaniem Sądu zastosowanie normy "rzeczywistego właściciela", jako wynikającej z Dyrektywy wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. W orzecznictwie nie dopuszcza się możliwości by podmioty prywatne ponosiły konsekwencje wadliwej implementacji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2021 r., I SA/Gd 6/21). W związku z powyższym w sposób nieuprawniony organ dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej wskazując, że wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień, czyli wskazując de facto na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy interpretowanej na niekorzyść strony (w stosunku do prawa krajowego), co w świetle poglądów orzecznictwa i doktryny jest niedozwolone.

Podsumowując tę kwestię wskazać warto, że owego "doprecyzowania" u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano w sposób na tyle niedbały, że dwa lata później konieczne było kolejne "doprecyzowanie" spornych przepisów.

Zdaniem Sądu nie było to oczywiście żadne "doprecyzowanie", lecz dwie kolejne nowelizacje, wprowadzające trzy różne stany prawne (do 31 grudnia 2016 r., od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r.). Przy czym dopiero ta druga nowelizacja wprowadziła pożądany i zgodny z Dyrektywą stan prawny, tj. stan, do którego de facto odwołuje się organ w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Stan ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2017r. wprowadzono nowe brzmienie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

3. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

uzyskującym przychody, o których mowa w ust 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

spółka:

o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

(uchylona);

rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

spółka, o której mowa w pkt 2, albo

zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie w art. 4a dodano pkt 29, wprowadzając definicję "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie na gruncie ustawy oznaczało podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Nowelizacja wprowadziła pożądany i zgodny z Dyrektywą stan prawny, tj. stan do którego de facto odwołuje się organ w wydanej decyzji, lecz stan ten obowiązuje dopiero od 1.01.2019r.

Zatem poczynając od 1 stycznia 2019r. zmodyfikowano definicję "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie na gruncie ustawy oznaczało podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Nie sposób nie dostrzec, że w ten sposób dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. wprowadzono do definicji cechy rzeczywistego właściciela, jakie organ wymaga od niego już w roku 2017 i 2018. W szczególności mowa tu o "prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnym decydowaniu o przeznaczeniu otrzymanej należności".

Wymogi te nie istniały w definicji ustawowej "rzeczywistego właściciela" przed 1 stycznia 2019r., zatem należy przyznać rację skarżącej, że w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z klasycznym retrospektywnym zastosowaniem ustawy; wszak organ żąda spełnienia wymogów przez "rzeczywistego właściciela", które ustawodawca przewidział dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.

Podkreślenia wymaga, że jeśli ustawodawca decyduje się na wprowadzenie do aktu normatywnego definicji ustawowej, to nie można w tym zakresie powoływać się na poglądy doktryny lub orzecznictwa kreowane na temat nawet tego samego (lub zbliżonego) terminu, lecz na gruncie innych aktów prawnych. Niedopuszczalne jest również dokonywanie przez organy podatkowe celowościowej wykładni przepisu ustawy (wbrew językowej wykładni tego przepisu) będącego implementacją Dyrektywy, na niekorzyść strony (podatnika, płatnika), w przypadku błędnego (niepełnego) zaimplementowania tejże Dyrektywy.

Niezależnie od powyższych uchybień zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność, jako płatnika podatku, a w konsekwencji nieustalenie, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, a co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku u źródła.

Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje. Zatem - w ocenie organu - nie może być mowy o wprowadzeniu płatnika w błąd przez podatnika. Zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych brak było podstaw by stwierdzić brak winy płatnika w pobraniu podatku.

Na podstawie art. art. art. 30 § 5 Ordynacji przepisów § 1-4 (przepisów o odpowiedzialności płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś aktualnym brzmieniem art. 30 § 5a Ordynacji podatkowej odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, m.in. jeżeli:

płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże art. 30 § 5a Ordynacji został dodany również dopiero z dniem 1 stycznia 2019r., słusznie zatem skarżąca podniosła, że ww. przepis - jako przepis prawa materialnego - nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2017 i 2018.

Tymczasem organ zastosował ww. przepis, gdyż a priori - bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania - wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje, jednakże w 2017 i 2018 r. nie było podstawy prawnej aby z tego powodu wykluczyć z góry winę podatnika (podstawa prawna do takiego postępowania powstała dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.).

Zarzuty naruszenia prawa procesowego, mają na obecnym etapie postępowania irrelewantny charakter. Dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze za słuszne (oraz obrazujące wpływ błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego na zarzuty procesowe) należy w szczególności uznać zarzut błędnego i nieadekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, poprzez odnoszenie się do przepisów prawa nie znajdujących w sprawie zastosowania.

Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy ówcześnie obowiązujące przepisy odnosiły się jedynie do odbiorcy należności, którym z pewnością była spółka holenderska.

Naruszono również art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywisty właściciel" należności dodanego do art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu w sprawie definicji wprowadzonej do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.

Sad w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022r., sygn. II FSK 1230/21, którym zakwestionowano zarzut, iż sąd I instancji dokonał błędnej wykładni m.in. przepisów art. 30 § 1, § 4, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na stwierdzeniu, że płatnik w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. miał obowiązek weryfikacji statusu podatnika, jako rzeczywistego beneficjenta odsetek - nie przystaje do faktografii niniejszej sprawy. W sprawie aktualnie rozpoznawanej podmioty funkcjonujące w przeanalizowanej przez organy strukturze nie pochodzą z "rajów podatkowych", lecz mają weryfikowalne cele biznesowe, a funkcjonowanie spółek w "rajach podatkowych" miało znaczenie dla sformułowanych przez NSA ocen.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie odniesienie się do ww. kwestii i ustalenie, czy niepobranie podatku przez spółkę nie było konsekwencją danych przekazanych przez podatnika, czy nie nastąpiło z winy podatnika, bez czynienia w tym zakresie żadnych założeń, które nie miałyby podstawy w przepisach prawa obowiązujących w roku 2017 i 2018. Organ uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego, która to wykładnia wyznaczy dalszy kierunek postępowania dowodowego i dokonywanych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy o p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 132/22

Sygn. akt I SA/Kr 132/22

2

3

Sygn. akt I SA/Kr132/22

Sygn. akt I SA/Kr 132/22

Sygn. akt I SA/Kr 132/22

16

15