Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1185/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 191, art. 121 par 1, art. 179 par 1, art. 217 par 2, art. 179 par 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 412
law: Ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 471/19 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 471/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. O. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", lub "DIAS") z 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego (2), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 ppsa poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 1509; zw. dalej "updof") poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na zakup usług od M. W. i P. W., a przez to określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (128 948 zł), a tym samym uznaniu przez WSA stanowiska organów za prawidłowe i oddalenie skargi skarżącego, podczas gdy koszty te zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

co zostało udokumentowane w fakturach VAT i co potwierdził skarżący, zatem WSA powinien był uchylić decyzje organów obu instancji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) art. 23 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na zakup usług od M. W. i P. W., a tym samym uznaniu przez WSA stanowiska organów obu instancji

za prawidłowe i oddalenie skargi skarżącego, podczas gdy z treści ww. przepisu nie wynika żadne wyłączenie, które mogłoby zostać zastosowane;

c) art. 22g ust. 17 updof poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że wydatki na remont budynku garażowo-gospodarczego stanowiły modernizację, co skutkowało uznaniem przez DIAS, a następnie potwierdzeniem przez WSA, że wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku

do wartości z dnia przyjęcia środka do używania;

d) art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 listopada 2018 r. (dalej jako "postanowienie NUS"), informacje zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. W. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2014 oraz w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2011 – 2015 stanowią informacje niejawne w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym naruszenie przez WSA zasady poszanowania prawa skarżącego do obrony;

d) art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Op w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z 5 sierpnia 2010 r.

o ochronie informacji niejawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające

na niewykazaniu przez organy podatkowe obu instancji w treści postanowienia NUS, czy spełniły się przesłanki do uznania materiału dowodowego za informacje niejawne oraz wyłączenia ich z akt sprawy, co nie zostało zanegowane przez WSA, a skutkowało naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 Op, tj. nieprowadzenie przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszeniem przez organy obu instancji, a także przez WSA, zasady poszanowania prawa skarżącego do obrony.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji,

że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając do nich poszczególne kwoty wynikające z treści faktur wystawionych przez "[...]" [...] M. W. oraz [...] "[...]" P. W., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (dostawy usług przez ich wystawcę). Druga kwestia sporna dotyczy oceny stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez WSA, że charakter przebudowania pomieszczeń w budynku garażowo-gospodarczym, a także zamontowanie instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompa ciepła, świadczą

o ulepszeniu budynku w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej w skrócie "updof") w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. W tym zakresie spór ma charakter wyłącznie materialnoprawny.

W kwestii zasadniczej (pierwszej) spór koncentruje się na płaszczyźnie oceny zasadności ustaleń faktycznych i oceny sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego. Płaszczyzna materialnoprawna koncentruje się wokół art. 22 ust. 1 updof Przepis ten reguluje instytucję kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyć należy,

że autor skargi kasacyjnej błędnie powołał się na przepisy updof w brzmieniu obowiązującym w (od) 2018 r. Nie przedstawił argumentacji wskazującej na spełnienie przez skarżącego przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Istota sporu w tym zakresie dotyczy oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z treści faktur wystawionych przez ww. osoby jako poniesionych przez skarżącego wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie należy wskazać, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183

§ 1 ppsa. Zasada ta oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi

w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega zaś na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym owo naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w skarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Nadto

w odniesieniu do uchybień procesowych wykazać należy, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy powołanie się

w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.2. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenia wystąpiły i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) został powiązany z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 ppsa oraz z naruszeniem (pominięciem) art. 121 § 1 i art. 191 Op. Odnosząc się do poszczególnych przepisów należy wskazać, że w świetle art. 133 § 1 ppsa wyrok wydawany jest po zamknięciu rozprawy

na podstawie akt zgromadzonych w tej sprawie. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy wyrok zostaje wydany, mimo że sąd rozprawy nie zamknął, albo gdy sąd orzekał nie mając akt sprawy, która była przedmiotem postępowania.

Z naruszeniem art. 133 § 1 ppsa nie mamy do czynienia, jeżeli sąd dokonuje błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów lub ustala stan faktyczny sprawy, który nie ma odzwierciedlenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Błędy tego rodzaju, jeżeli miały miejsce przy wyrokowaniu, mogą być zwalczane tylko przez pryzmat uregulowań zawartych w art. 145 ppsa, a nie poprzez naruszenie art. 133 § 1 ppsa (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., II FSK 684/19). Skarżący nie uzasadnił należycie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op. Nie wyjaśnił na czym konkretnie polegało naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za gołosłowne należy uznać stanowisko skarżącego (zob. s. 4 skargi kasacyjnej) jakoby WSA "bezkrytycznie przyjął za pewny stan faktyczny ustalony przez Organ, pomimo oczywistych sprzeczności i niejasności". Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 191 Op, który to przepis przewiduje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS z 29 maja 2019 r. świadczy o tym, że kwestia poszanowania powyższych zasad była przedmiotem uwagi zarówno sądu pierwszej instancji, jak i organu podatkowego. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że te zasady zostały pominięte. Skoro skarżący nie uzasadnił należycie zarzutów procesowych, to znaczy, że siłą rzeczy nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał przesłanek, które świadczą o materialnoprawnym charakterze art. 179 § 1 i art. 217 § 2 Op. Nie wyjaśnił, na czym

w jego przekonaniu polega błędna wykładnia art. 179 § 1 Op regulującego przypadki odmowy dostępu do akt sprawy podatkowej. Za prawidłowe uzasadnienie omawianego zarzutu nie można uznać gołosłownego stanowiska jakoby "nie jest prawdą" stwierdzenie przez WSA w wyniku dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że wyłączenie jawności protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. W. nie wpłynęło na ocenę zawartą w decyzji, gdyż informacje zawarte w tym protokole nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy. Chybione jest założenie skarżącego,

że wszczęcie postępowania podatkowego, nawet jeśli zostało zainicjowane protokołem, jest elementem ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania przepisu prawa materialnego. Teoretyczne rozważania na tle art. 178 i art. 179 Op nie mogą zostać uznane za należycie uzasadniające omawiane zarzuty.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS z 29 maja 2019 r. świadczy zaś o tym, że podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, stanowiły inne dowody wymienione zarówno przez organ podatkowy, jak i wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Do tej kluczowej kwestii świadczącej o nieusprawiedliwionym zarzucie naruszenia art. 179 § 1 i art. 217 § 2 Op nie odniósł się autor skargi kasacyjnej, który bez głębszej refleksji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. (C-189/18). Pomijając fakt cytowania fragmentów tego wyroku dotyczących podatku od towarów i usług (VAT),

a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że orzeczona stosownym postanowieniem organu podatkowego odmowa dostępu do danych dowodów zawierających informacje niejawne mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Siłą rzeczy skarżący nie wykazał, że owa odmowa mogła mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji na tle przepisów art. 178, art. 179 oraz art. 187 § 1 Op, prezentowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., II FSK 659/16, przywołany przez WSA). W tym kontekście za nieuprawnione należy uznać odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do rozważań przedstawionych przez WSA w Warszawie na tle ww. judykatu TSUE w nieprawomocnych wyrokach z 30 grudnia 2019 r. (III SA/Wa 433/19 i III SA/ Wa 434/19). Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał dowodów, które mogłyby potwierdzać zasadność stawianych zarzutów procesowych. Nie wskazał nadto "oczywistych sprzeczności i niejasności", których jakoby nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Nie przedstawił konkretnej i wiarygodnej argumentacji potwierdzającej stawiane zarzuty. Twierdzenia skarżącego o rzetelności spornych faktur nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Postanowienie Naczelnika US w B. z 19 listopada 2018 r. zostało wydane na podstawie przepisów, których zarzuty naruszenia stawia skarżący. Niezrozumiałe jest zatem jego stanowisko jakoby owo postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Kwestionowanie zasadności omawianego postanowienia stanowi wyraz niezadowolenia skarżącego z wyniku sprawy, jednak nie świadczy o tym, że jego wydanie miało wpływy na wynik sprawy. Siłą rzeczy skarżący nie wykazał, że wydanie owego postanowienia mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. c ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy lub WSA wskazywanej przez autora skargi kasacyjnej "zasady poszanowania prawa do obrony".

Brak należytego uzasadnienia zarzutów procesowych oznacza, że zarzuty te nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. W konsekwencji skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 updof. Gdy skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie norm

o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem przepisów stanowiących owe zasady. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest zatem wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). Skarżący stawiając zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 updof w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne zaakceptowane przez WSA przy rozstrzyganiu sprawy (zastosowaniu art. 151 ppsa). Tego rodzaju sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł odnieść oczekiwanych przez skarżącego efektów. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że art. 22 ust. 1 updof został naruszony przez organ podatkowy (a w konsekwencji także przez WSA) poprzez błędną wykładnię tego przepisu lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który nie został skutecznie podważony. Zarzut ten należało zatem uznać za chybiony.

3.3. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że prowadzenie postępowania podatkowego nie jest celem samym w sobie lecz służyć ma stworzeniu warunków

do prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego. Takim przepisem jest art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je

w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Tym samym za chybiony należy uznać zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia

art. 22 ust. 1 updof. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 23 updof, to zarzut naruszenia tego przepisu wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać warto, że ten przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy

i nie stanowił przedmiotu rozważań sądu pierwszej instancji. Podobnie jak i art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Skoro skarżący nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa i nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych, to brak jest podstaw do dokonywania rozważań na tle tego przepisu. W realiach rozpoznawanej sprawy stawianie powyższych zarzutów należy traktować jako wyraz braku uważnej lektury tak decyzji DIAS, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3.4. Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22g ust. 17 updof, który to przepis dotyczy skutków podatkowych ulepszenia środków trwałych. Podkreślenia wymaga, ze bezsporne są ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy, który po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego przyjął, że skarżący w 2015 r. poniósł wydatki (36.615,57 zł) na przebudowę pomieszczeń w budynku garażowo-gospodarczym oraz zamontowanie instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła. Wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki remontowe.

Skład orzekający podziela stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego), że powyższe wydatki przekraczające kwotę 3.500 zł należało uznać

za wydatki poniesione na ulepszenie budynku garażowo-gospodarczego. Owe wydatki w konsekwencji nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2015, o czym wprost stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że w budynku oddanym do użytkowania w 2014 r. nie było instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła. Zatem wydatki w tym zakresie zostały poniesione przez skarżącego na ulepszenie budynku w rozumieniu art. 22g ust. 17 updof. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowane należy uznać stanowisko, które podziela skład orzekający, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, w tym wymiany zużytych elementów, zaś

w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany

do spełniania innych (nowych) funkcji, przez co zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (zob. np. wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2270/16). W realiach rozpoznawanej sprawy oczywiste jest, że wydatki dotyczyły ulepszenia budynku zatem zarzut naruszenia art. 22g ust. 17 updof okazał się niezasadny.

Podsumowując, skoro argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej stanowią jedynie prostą negację ustaleń organów podatkowych i na tym tle wywiedzionych wniosków – nie popartą jakimikolwiek dowodami, to nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Tym bardziej w sytuacji, gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została należycie umotywowana przez organ podatkowy i była przedmiotem stosownych rozważań WSA. Autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez sąd pierwszej instancji. Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia stawianych zarzutów nie mógł być uznany za wystarczający dla uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.