Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 272/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.838.2023.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. - Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej Bank, Strona, Skarżąca) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1896; dalej "Prawo bankowe").

Bank udziela kredytów i pożyczek osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia kredytu (zawarcia umowy zwolnienia z długu). W takich wypadkach Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592 zm. poz. 2743, dalej Rozporządzenie), wydane na podstawie art. 22 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p."). Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.").

Szczególnym przypadkiem jest umorzenie dot. kredytu refinansowego lub kredytu konsolidacyjnego, w okolicznościach wskazanych w § 1 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym to przepisem: "W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.".

Zatem chodzi o sytuacje, gdy kredyt refinansowy czy też kredyt konsolidacyjny zastąpił:

- kredyt mieszkaniowy (w rozumieniu Rozporządzenia) oraz

- inne zobowiązania, niestanowiące kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia).

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że zapytanie nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia. Kredyty mające podlegać umorzeniu zostały udzielone przed dniem 15 stycznia 2015 r. Pytanie dotyczy tylko kredytów, które spełniają kryteria z § 3 Rozporządzenia. Pytanie we wniosku odnosi się do kredytów hipotecznych zaciągniętych na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej. Pytanie dotyczy tylko kredytów, które spełniają kryteria z § 3 Rozporządzenia.

W odpowiedzi na pytania Organu: czy w przypadku zaciągnięcia kredytu konsolidacyjnego - w umowie znajduje się zapis, jaka część tego kredytu ma zostać przeznaczona na spłatę wierzytelności z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego, a jaka na spłatę innych zobowiązań – Skarżąca wskazała, że umowy kredytu konsolidacyjnego mogą zawierać tego typu zapis (lecz mogą też nie zawierać takich postanowień, tj. wprost wskazujących na kwoty). Niemniej jednak w każdym przypadku będzie wiadomo (na podstawie umowy lub innych dokumentów lub danych posiadanych przez Bank), jaka kwota kredytu konsolidacyjnego została przeznaczona na spłatę wierzytelności z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego.

W każdym przypadku będzie wiadomo (na podstawie umowy lub innych dokumentów lub danych posiadanych przez Bank), jaka kwota kredytu konsolidacyjnego została przeznaczona na spłatę wierzytelności z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego. Natomiast spłaty dokonywane przez dłużnika (dłużników) odnoszą się do zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, który zastąpił wcześniej zaciągnięte kredyty czy inne zobowiązania (w tym kredyt mieszkaniowy). Spłacając kredyt konsolidacyjny dłużnik nie spłaca wcześniejszych zobowiązań zastąpionych kredytem konsolidacyjnym (te zostały już zaspokojone środkami pochodzącymi z kredytu konsolidacyjnego) - spłaca po prostu kredyt konsolidacyjny.

Pytanie we wniosku nie odnosi się do obowiązków płatnika, ponieważ w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpią w ogóle obowiązki czy funkcje płatnika. Pytanie we wniosku odnosi się do obowiązku z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do obowiązków płatnika. Z tego powodu we wniosku wskazano w polu 13 formularza ("Status Wnioskodawcy") pole "inny".

W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie: "W jaki sposób ustalać umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu konsolidacyjnego lub refinansowanego objętą zaniechaniem poboru podatku zgodnie z § 1 ust. 4 Rozporządzenia?".

Zajmując własne stanowisko Skarżąca podniosła, że w jej ocenie § 1 ust. 4 Rozporządzenia należy rozumieć w taki sposób, iż zaniechaniu poboru podlega kwota kredytu konsolidacyjnego równa kwocie kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia), który to kredyt został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym. W przypadku zaś, gdy umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego jest niższa od kwoty kredytu mieszkaniowego (z uwagi na dokonane spłaty), to zaniechanie obejmie całą kwotę kredytu konsolidacyjnego. Przykładowo może to dotyczyć dwóch sytuacji:

1. Klient zaciągnął w przeszłości kredyt mieszkaniowy (w rozumieniu Rozporządzenia) oraz kredyt konsumpcyjny. W dalszej kolejności zaciągnął w banku kredyt konsolidacyjny w kwocie 10.000 zł przeznaczony na spłatę ww. zobowiązań: kredytu mieszkaniowego w kwocie 6.000 zł i kredytu konsumpcyjnego w kwocie 4.000 zł. Po pewnym czasie z tytułu kredytu konsolidacyjnego do spłaty pozostała kwota 8.000 zł i wówczas dochodzi do umorzenia. Zaniechaniem poboru podatku objęta będzie jedynie kwota 6.000 zł, ponieważ to jest kwota odpowiadająca wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, którą zastąpił kredyt konsolidacyjny.

2. Klient zaciągnął w przeszłości kredyt mieszkaniowy (w rozumieniu Rozporządzenia) oraz kredyt konsumpcyjny. W dalszej kolejności zaciągnął w banku kredyt konsolidacyjny w kwocie 10.000 zł przeznaczony na spłatę ww. zobowiązań: kredytu mieszkaniowego w kwocie 6.000 zł i kredytu konsumpcyjnego w kwocie 4.000 zł. Po pewnym czasie z tytułu kredytu konsolidacyjnego do spłaty pozostała kwota 5.000 zł i wówczas dochodzi do umorzenia. Zaniechaniem poboru podatku objęta będzie kwota 5.000 zł.

Powyższe rozumienie zgodne jest z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym: "W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego." Treść przepisu jest jasna, tj. zgodnie z jego brzmieniem:

- zaniechanie obejmuje tylko część kwoty wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego;

- kwotę wierzytelności objętą zaniechaniem ustala się jako kwotę równą kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że celem przepisu jest, aby zaniechanie dotyczyło całej kwoty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w przeszłości przez podatnika (Klienta Banku), tj. aby nie wpływała na zakres zaniechania okoliczność, iż kredyt ten został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym (lub refinansowym). Natomiast w sytuacji, gdy pozostała do spłaty kwota kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego jest już niższa od ww. kwoty kredytu mieszkaniowego, zaniechanie powinno objąć całą kwotę kredytu konsolidacyjnego czy refinansowego - analogicznie jak w sytuacji, w której umarzany kredyt mieszkaniowy jest już w części spłacony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 69 ust. 1 Prawa bankowego oraz § 1, 3 i 4 Rozporządzenia Organ podniósł, że z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.

Rozporządzenie dotyczące zaniechania poboru podatku wskazuje, że zaniechanie poboru podatku dochodowego możliwe jest od kwot umorzonych wierzytelności.

"Umorzenie", według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Na aprobatę nie zasługuje stanowisko Strony, że kredyt mieszkaniowy jest spłacony w dacie, w której wykorzystywane są środki z kredytu konsolidacyjnego i dlatego nie można stwierdzić, że spłaty kredytu konsolidacyjnego odnoszą się do jakiejś konkretnej kwoty wcześniej zaciągniętego kredytu czy zobowiązania (w tym kredytu mieszkaniowego), które zostały zastąpione kredytem konsolidacyjnym.

Nie można przyjąć, że zaniechanie powinno być odnoszone do całkowitej kwoty danego kredytu, lecz do kwoty zobowiązania, które dłużnik aktualnie posiada - zatem brana jest pod uwagę kwota pozostała do spłaty na dany dzień.

Zgodnie z przywołanym wcześniej § 1 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku, w przypadku kredytów zaciągniętych na różne cele, np. kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę całkowitą kwotę zaciągniętego kredytu i ustalić, w jakiej proporcji kredyt ten został zaciągnięty na wydatki związane z określonymi w ustawie celami mieszkaniowymi, a w jakiej na inne cele.

Tę kwotę kredytu, która odpowiada wydatkom związanym z celami mieszkaniowymi należy następnie odnieść do kwoty pozostałej do spłaty, podlegającej umorzeniu. Kwota w tak ustalonej proporcji będzie wówczas podlegać umorzeniu.

Zatem w opisanej sytuacji najpierw należy ustalić proporcję między kwotą zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, a kwotą kredytu mieszkaniowego, na którego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do kwoty umorzonego kredytu.

Pobór podatku będzie więc zaniechany od kwoty wyliczonej pomiędzy kwotą kredytu mieszkaniowego, a kwotą umorzoną, a nie tak jak wskazano we wniosku od kwoty odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego lub kwocie kredytu konsolidacyjnego pozostałego do spłaty.

W konsekwencji, pozostałą kwotę niepodlegającą umorzeniu Strona ma obowiązek ująć w informacji o wysokości przychodów (PIT-11). Informację tę należy przesłać klientowi jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania klienta.

Dyrektor wskazał również należy, że z literalnego § 1 ust. 2 pkt 3 omawianego rozporządzenia wynika, że kwotami wierzytelności, które mogą korzystać z zaniechania są kwoty kapitału, odsetek, prowizji i opłat niezbędnych do zawarcia kredytu mieszkaniowego, zaś "koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń" nie mogą z tego zaniechania skorzystać.

Zatem jeśli umorzenie będzie dotyczyć kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń - kwota umorzenia w tym zakresie nie będzie korzystać z zaniechania i w tym zakresie również Strona powinna sporządzić i przesłać informację PIT-11, o której mowa powyżej.

Powyższa interpretacja została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą z dnia 1 lutego 2024 r., gdzie zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez Organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy;

2. naruszenie § 1 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia, tj. dopuszczenie się błędu wykładni skutkującego uznaniem, że umorzoną kwotę kredytu konsolidacyjnego objętą zaniechaniem poboru podatku należy ustalić stosując proporcję między kwotą zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, a kwotą kredytu mieszkaniowego, na którego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zaniechaniu poboru podlega umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego równa kwocie kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia), który to kredyt został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym, w przypadku zaś, gdy umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego jest niższa od kwoty kredytu mieszkaniowego (z uwagi na dokonane spłaty), to zaniechanie obejmie całą kwotę kredytu konsolidacyjnego;

Ponadto z ostrożności procesowej Strona zarzuciła naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała, że należy przyjąć, że zgodnie z Rozporządzeniem przez umorzony kredyt mieszkaniowy (przeznaczony na cel mieszkaniowy), objęty zaniechaniem poboru, należy rozmieć także kwoty kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego, które odpowiadają (są równe) kredytowi mieszkaniowemu (tj. spełniającemu pozostałe warunki wskazane w Rozporządzeniu) w sytuacji, w której kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub kredytem konsolidacyjnym - tylko bowiem w takim wypadku spełniona zostanie podkreślona w uzasadnieniu projektu funkcja polegająca na zachęceniu do zawierania ugód oraz aby umorzenie kredytu nie wiązało się z koniecznością opodatkowania dochodu. Trudno też przyjąć, że okoliczność, iż kredytobiorca korzystał z kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego, miałby w mniejszym stopniu być zachęcany do zawierania ugody - a tak byłoby, jeśli przyjąć rozumienie zaproponowane przez Organ w interpretacji.

Z kolei w przypadku, gdy umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego jest niższa od kwoty kredytu mieszkaniowego (z uwagi na dokonane już przez kredytobiorcę spłaty), to zaniechanie powinno objąć całą kwotę kredytu konsolidacyjnego pozostałą do spłaty (po dokonaniu umorzenia). Takie rozumienie przepisu jest również zgodne z powyżej przedstawionym rozumieniem przepisu § 1 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia. W przypadku bowiem, gdy wskutek dokonanych spłat umarzana kwota jest już niższa od kwoty kredytu przeznaczonej na cel mieszkaniowy, to cała ta kwota - jeszcze pozostała do spłaty - stanowi umorzony kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 1 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że doszło do naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a naruszenie to polega na uchyleniu się od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, co w konsekwencji prowadzi też do naruszenia zasady zaufania.

Strona wskazała, że Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji (str. 13) następujące stwierdzenie: "Pobór podatku będzie więc zaniechany od kwoty wyliczonej pomiędzy kwotą kredytu mieszkaniowego, a kwotą umorzoną, a nie tak jak Państwo wskazali od kwoty odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego lub kwocie kredytu konsolidacyjnego pozostałego do spłaty."

W ocenie Skarżącej to stwierdzenie (z uwagi na pierwszą część zdania: "od kwoty wyliczonej pomiędzy kwotą kredytu mieszkaniowego, a kwotą umorzoną") jest zupełnie niejasne, jest też zupełnie niespójne z treścią wywodu przeprowadzanego w dalszej części uzasadnienia interpretacji. Z kolei zawarcie w konkluzji interpretacji stwierdzenia niejasnego i niespójnego z pozostałą częścią wywodu powoduje, że może powstać wątpliwość co do intencji Organu. Jest to tym bardziej istotne, iż powyższe stwierdzenie jest fragmentem konkluzji.

Trzeba zatem zwrócić uwagę, że zachodzą istotne wątpliwości co do przedstawionej w interpretacji oceny prawnej, tj. nie jest jasne, z jakich okoliczności prawnych i faktycznych Organ wywiódł swoją konkluzję. Przedstawiona przez Organ konkluzja jest nieuzasadniona w sposób dostateczny, ponieważ Organ:

- nie odniósł się do wskazanej we wniosku istotnej różnicy w zastosowanej formule w § 1 ust. 3 i w ust. 4 Rozporządzenia;

- zupełnie pominął argumenty z zakresu wykładni celowościowej, systemowej (w tym wskazane we wniosku).

Z ostrożności procesowej w skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W ocenie Skarżącej przedmiotowe przepisy jednoznacznie wskazują, iż stanowisko przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest słuszne, prawidłowo wywiedzione z treści przepisu § 1 ust. 3 Rozporządzenia. Tym samym Skarżąca nie dostrzega tu stanu, w którym przy wykładni przedmiotowych przepisów są wątpliwości, których nie da się usunąć stosując przyjęte powszechnie metody wykładni.

W ocenie Strony nawet gdyby przyjąć, że Organ przedstawił alternatywne rozumienie przedmiotowych przepisów (obok tego rozumienia, które przedstawiła Skarżąca), to wówczas konsekwentnie należałoby stwierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przedmiotowych przepisów.

Jednak w takim wypadku Organ powinien był zastosować takie rozumienie przepisu, które jest korzystne dla podatnika - zgodnie z art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni §1 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592, dalej Rozporządzenie) w zakresie sposobu, w jaki należy określić kwotę podlegającą zaniechaniu poboru podatku w sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia pozostałej do spłaty kwoty kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego pierwotnie na spłatę w części kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia) oraz w pozostałej części innego zobowiązania, nie stanowiącego kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia).

Zdaniem organu podatkowego, umorzoną kwotę kredytu konsolidacyjnego objętą zaniechaniem poboru podatku należy ustalić stosując proporcję między kwotą zaciągniętego kredytu konsolidacyjną a kwotą kredytu mieszkaniowego, na którą został zaciągnięty kredytu konsolidacyjny.

Zdaniem Skarżącej natomiast, zaniechaniu poboru podlega umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego równa kwocie kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia), który to kredyt został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym, w przypadku zaś, gdy umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego jest niższa od kwoty kredytu mieszkaniowego ( z uwagi na dokonanie spłaty), to zaniechanie obejmie całą kwotę kredytu konsolidacyjnego. Skarżąca – dla zobrazowania swojego stanowiska w treści wniosku o interpretację indywidualną – posłużyła się przy tym dwoma przykładami. Przedstawiając pierwszą przykładową sytuację wskazała, że klient zaciągnął w przeszłości kredyt mieszkaniowy oraz kredyt konsumpcyjny. W dalszej kolejności zaciągnął w banku kredyt konsolidacyjny w kwocie 10.000 zł, przeznaczony na spłatę ww. zobowiązań: kredytu mieszkaniowego w kwocie 6.000 zł i kredytu konsumpcyjnego w kwocie 4.000 zł. Po pewnym czasie z tytułu kredytu konsolidacyjnego do spłaty pozostała kwota 8.000 zł i wówczas dochodzi do umorzenia. Zaniechaniem poboru podatku objęta będzie jedynie kwota 6.000 zł, ponieważ to jest kwota odpowiadająca wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, którą zastąpił kredyt konsolidacyjny. Przedstawiając drugą przykładową sytuację wskazała, że klient zaciągnął w przeszłości kredyt mieszkaniowy oraz kredyt konsumpcyjny. W dalszej kolejności zaciągnął w banku kredyt konsolidacyjny w kwocie 10.000 zł, przeznaczony na spłatę ww. zobowiązań: kredytu mieszkaniowego w kwocie 6.000 zł i kredytu konsumpcyjnego w kwocie 4.000 zł. Po pewnym czasie z tytułu kredytu konsolidacyjnego do spłaty pozostała kwota 5.000 zł, i wówczas dochodzi do umorzenia. Zaniechaniem poboru podatku objęta będzie kwota 5.000 zł.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać skarżącej. Szczegółowe uwagi w tym zakresie należy poprzedzić przywołaniem zasadniczych przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Otóż zgodnie z art. 22 §1 pkt 1 O.p , minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Zgodnie z §1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej.

Zgodnie z §1 ust. 3 Rozporządzenia w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z §1 ust. 4 Rozporządzenia w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

Jednocześnie zgodnie z §3 Rozporządzenia Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu punktem wyjścia przy analizie Rozporządzenia winno być rozważenie celu jego wprowadzenia (ażeby uwzględnić taką wykładnię przepisów, która zapewni, że zaniechanie poboru podatku będzie uzasadnione interesem publicznym i/lub ważnym interesem podatników – jak stanowi o tym art. 22 §1 pkt 1 O.p.). Otóż uzasadnieniem dla wprowadzania przedmiotowej regulacji stanowiła szczególna sytuacja na rynku kredytów frankowych i związana z tym potrzeba stworzenia zachęt do zawierania przez obie strony (banki i kredytobiorców) ugód w celu restrukturyzacji tzw. kredytów frankowych. W tym kontekście za przeszkodę uznano konieczność uwzględnienia przez podatników-kredytobiorców jako przychodu umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogli mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. W tym zakresie projektodawca uznał argument ZBP wskazujący na to, że racjonalność ekonomiczną dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, może nieść jedynie synergia działań ze strony kredytodawców oraz państwa (por. uzasadnienie projektu na stronie https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//502/12355552/12848098/dokument547189.pdf ).

Uwzględnienie celu przedmiotowego rozporządzenia (realizującego interes publiczny i ważny interes podatników) w związku z trudną sytuacją na rynku kredytów frankowych polegającego na zachęceniu do zawierania przez banki i kredytobiorców ugód o częściowym umorzeniu spłaty, które miałyby być realizowane poprzez zaniechanie poboru podatku z tytułu takiego umorzenia, prima facie nie wskazuje na konieczność wąskiego/zawężającego interpretowania regulacji tego rozporządzenia. Zawężające interpretowanie przepisów przedmiotowego rozporządzenia skutkowałoby (w odpowiednim zakresie) brakiem zaniechania poboru podatku, a co za tym idzie stanowiłoby dodatkową przeszkodę (zniechęcało) do zawierania przez banki i kredytobiorców ugód o częściowym umorzeniu spłaty. Działaniom ze strony kredytodawców umarzających częściowo spłaty miało bowiem towarzyszyć działanie państwa (tworzące efekt synergii) polegające na zaniechaniu poboru podatku od umorzonych spłat w odniesienie do kredytobiorców, którzy i tak napotkali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec kredytobiorców (więc również napotkaliby z pewności trudności w regulowaniu zobowiązań wobec fiskusa).

Przechodząc do analizy samego tekstu Rozporządzenia należy zauważyć, że odrębne zasady określenia kwot, od której podatek podlega zaniechaniu w sytuacji, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na inne cele niż mieszkaniowe (§1 ust. 3 Rozporządzenia) oraz gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny (§1 ust. 4 Rozporządzenia).

W pierwszym przypadku prawodawca przesądził, że "zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego", tym samym wskazał na potrzebę obliczenia proporcji ("w części, w jakiej kwota (...) pozostaje do całkowitej kwoty (...)"). W drugim zaś przypadku prawodawca przesądził, że "zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego", tym samym wskazał na konkretną kwotę, bez zastosowania jakiejkolwiek proporcji ("w części odpowiadającej kwocie (...)"). W ocenie Sądu należy uznać, że zastosowanie przez prawodawcę innej konstrukcji w §1 ust. 3 Rozporządzenia (obliczenie proporcji) oraz w §1 ust. 4 Rozporządzenia (wskazaniu na konkretną kwotę), było działaniem zamierzonym (celowym).

Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia (o celowym działaniu prawodawcy) jest to, że w pierwotnym projekcie rozporządzenia (projekt z 13 stycznia 2022 r. – patrz https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//502/12355552/12848059/12848060/dokument 539872.pdf), regulujący wówczas kwestię sposobu obliczania kwoty umorzonej wierzytelności, od której zaniechany jest pobór podatku w sytuacji, gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, wskazywał na potrzebę obliczenia proporcji. Zgodnie bowiem z §1 ust. 6 wskazanego projektu Rozporządzenia "W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na spłatę kredytu mieszkaniowego został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, przez kwotę wierzytelności, o której mowa w ust. 1 pkt 1, rozumie się odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części, w jakiej kwota wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego pozostaje do kwoty wierzytelności z tytułu tego kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego.".

Stwierdzić należy zatem, że prawodawca w toku prac legislacyjnych zrezygnował z regulacji dotyczącej obliczania kwoty umorzonej wierzytelności, od której zaniechany jest pobór podatku, w sposób proporcjonalny (w oparciu o relację kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w całości kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego) – §1 ust. 6 projektu rozporządzenia z 13 stycznia 2022 r., na rzecz wskazania na kwotę "wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego" - §1 ust. 4 Rozporządzenia.

Prawidłowe stosowanie przepisu §1 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia oznacza "zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych (...) wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego" (patrz §1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia), gdzie – w razie zastąpienia kredytu mieszkaniowego kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny – zaniechanie obejmuje "odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego" (§1 ust. 4) Rozporządzenia). Zaniechanie poboru podatku w takim przypadku dotyczy umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego "w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego" (a nie "(...) w części, w jakiej kwota wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego pozostaje do kwoty wierzytelności z tytułu tego kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego" - §1 ust. 6 projektu rozporządzenia z 13 stycznia 2022 r.).

Zaniechaniem poboru podatku objęta jest zatem (umorzona) wierzytelność z tytułu z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego obejmująca kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Celem przepisu zatem, jak zasadnie podnosi Skarżąca, jest, aby zaniechanie dotyczyło całej kwoty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w przeszłości przez podatnika (Klienta Banku), tj. aby nie wpływała na zakres zaniechania okoliczność, iż kredyt ten został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym (lub refinansowym). Natomiast w sytuacji, gdy pozostała do spłaty kwota kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego jest już niższa od ww. kwoty kredytu mieszkaniowego, zaniechanie powinno objąć całą kwotę kredytu konsolidacyjnego czy refinansowego - analogicznie jak w sytuacji, w której umarzany kredyt mieszkaniowy jest już w części spłacony.

W tym zakresie zatem nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji odwołujące się do treści §1 ust. 3 Rozporządzenia, gdy sytuacja, którą opisuje Skarżąca, została uregulowana wprost w §1 ust. 4 Rozporządzenia, w którym to przepisie zostały określone odmienne zasady określenia kwoty podatku, co do której następuje zaniechanie poboru. Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na naruszeniu §1 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia polegający na dopuszczeniu się błędu wykładni (i nieprawidłowym zastosowaniu) polegającym na uznaniu, że umorzoną kwotę kredytu konsolidacyjnego objętą zaniechaniem poboru podatku należy ustalić stosując proporcję między kwotą zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, a kwotą kredytu mieszkaniowego, na którego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zaniechaniu poboru podlega umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego równa kwocie kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia), który to kredyt został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym, w przypadku zaś, gdy umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego jest niższa od kwoty kredytu mieszkaniowego (z uwagi na dokonane spłaty), to zaniechanie obejmie całą kwotę kredytu konsolidacyjnego. Naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, skoro w następstwie dopuszczenia się tego naruszenia dochodzi do nieprawidłowego określenia kwot, które objęte są zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 14c §2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny zaprezentował swoje stanowisko i je uzasadnił. Wadliwość tego stanowiska i związana z tym nieprawidłowość uzasadnienia skutkuje jedynie naruszeniem prawa materialnego (a nawet gdyby rozpatrywać tę wadliwość w kategoriach naruszenia przepisów postępowania, to miałaby ona charakter wtórny wobec błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego).

Za niezasadny Sąd uznał również podnoszony, z ostrożności procesowej, zarzut naruszenia art. 2a O.p. – w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co stanowi warunek konieczny zastosowania regulacji art. 2a O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 O.p. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 O.p. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni zaprezentowaną ocenę prawną, w szczególności przyjmując, że sytuacja, w której kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny została uregulowana w §1 ust. 4 Rozporządzenia, przy czym zastosowanie przez prawodawcę innej konstrukcji w §1 ust. 3 Rozporządzenia (obliczenie proporcji) oraz w §1 ust. 4 Rozporządzenia (wskazaniu na konkretną kwotę), było działaniem zamierzonym (celowym), co skutkuje brakiem możliwości interpretacji §1 ust. 4 Rozporządzenia w sposób tożsamy z interpretacją wynikającą z §1 ust. 3 Rozporządzenia.