Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 591/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162  par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Marcin Małek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4104.35.2024.4 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia P. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 5 czerwca 2024 r., odmawiające przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku po ojcu M. W. .

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 5 czerwca 2024 r., po rozpatrzeniu wniosku strony z 2 maja 2024 r., odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wywodził, że postanowienie jest wadliwe, ponieważ w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 kwietnia 2024 r. wzywającym do złożenia wniosku o przywrócenie terminu brak jest pouczenia o konieczności uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Podatnik wskazywał, że o uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w Kraśniku z 4 października 2021 r., [...] dowiedział się po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2023 r.. Wiedział on wprawdzie, że zostało wszczęte postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku, bo o wszczęciu postępowania został zawiadomiony, ale w postępowaniu tym nie uczestniczył i nie śledził jego toku, nie brał w nim czynnego udziału. Dopiero po otrzymaniu wskazanego pisma otrzymał odpisy prawomocnego postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz powziął wiadomość o dacie jego uprawomocnienia się. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik był zawiadomiony o terminie rozprawy wyznaczonej na 16 sierpnia 2021 r., ale nie ustalił, czy był zawiadomiony o terminie kolejnej rozprawy wyznaczonej na 4 października 2021 r. Zeznanie podatkowe SD-3 podatnik przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego niezwłocznie po doręczeniu wezwania z 29 czerwca 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813, ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6. miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6. miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Organ odwoławczy akcentował przy tym, że sześciomiesięczny termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter terminu prawa materialnego. Bezskuteczny upływ tego terminu niezależnie od przyczyn, które spowodowały jego uchybienie powoduje utratę zwolnienia podatkowego i opodatkowanie na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. Przepis art. 4a ust. 2 ustawy dotyczy nie tyle wiedzy spadkobiercy o wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i jego uprawomocnienia się, a momentu, w którym spadkobierca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że szczególny charakter art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oznacza, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, w której uchybienie terminu jest rezultatem zaniedbania lub zaniechania podatnika.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.), dalej: "ustawa COVID-19", oraz art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p."

Organ odwoławczy wskazał, że do przesłanek, które muszą zaistnieć łącznie, aby wniosek o przywrócenie terminu mógł zostać uwzględniony należy zatem: uchybienie terminu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 termin na złożenie wniosku wydłużył z 7 do 30 dni), dopełnienie czynności, dla której termin był określony, uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek, czyni przywrócenie terminu niedopuszczalnym.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył stan sprawy z którego wynika, że postanowieniem z 4 października 2021 r., sygn. akt I Ns 321/21 Sąd Rejonowy w Kraśniku stwierdził, że podatnik nabył w 1/3 części spadek po M. W. , który zmarł [...] maja 2020 r., postanowienie uprawomocniło się 12 października 2021 r. Sześciomiesięczny termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych upływał zatem 12 kwietnia 2022 r., lecz w tym terminie podatnik nie dokonał zgłoszenia podatkowego. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 załączył on dopiero do pisma z 15 lipca 2023 r., które do Urzędu Skarbowego wpłynęło 21 lipca 2023 r., zaś w placówce pocztowej zostało nadane 18 lipca 2023 r. Zgłoszenie SD-Z2 wpłynęło zaś do Urzędu Skarbowego drogą elektroniczną 30 kwietnia 2024 r., co oznacza, że strona uchybiła terminowi na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stan epidemii ogłoszony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 491) obowiązywał w Polsce od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r., po czym został odwołany rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1027). Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 24 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 zawiadomił stronę o uchybieniu sześciomiesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności lub rzeczy majątkowych oraz wyznaczył termin 30. dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie, a zatem, w ocenie organu odwoławczego, wypełnił on wszystkie wskazania zawarte w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Stronie zawiadomienie zostało doręczone 30 kwietnia 2024 r.

Wniosek o przywrócenie wyżej wymienionego terminu podatnik nadał w placówce pocztowej 2 maja 2024 r., co oznacza, że zostało to dokonane w wyznaczonym terminie 30. dni, przy czym do wniosku podatnik dołączył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dopełniając czynności, dla której termin był określony.

Formułując wniosek o przywrócenie terminu podatnik podał ("dla jasności sprawy"), że formularz podatkowy SD-3 przesłany został już uprzednio do Urzędu Skarbowego przy piśmie z 15 lipca 2023 r. Załączony do wniosku formularz podatkowy SD-Z2 został przesłany elektronicznie do Urzędu Skarbowego 30 kwietnia 2024 r. przez e-Urząd Skarbowy.

W świetle takiego brzmienia wniosku organ odwoławczy wskazał, że samo złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie oznacza automatycznie obowiązku uwzględnienia żądania zawartego we wniosku, gdyż niezbędnym warunkiem przywrócenia terminu jest, jak to wynika z art. 162 § 1 o.p., uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Tymczasem zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w zażaleniu strona nie wskazała okoliczności, które mogłyby chociażby w najmniejszym stopniu wskazywać na brak jej winy w uchybieniu terminu określonego w ustawie na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności lub rzeczy majątkowych.

Organ odwoławczy akcentował, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu spoczywa na stronie, która posiadając najlepszą wiedzę o przyczynach, które uniemożliwiły jej dochowanie terminu, powinna je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Brak winy w uchybieniu terminu powinien być uwiarygodniony przez wnioskodawcę stosowną argumentacją wskazującą na staranność oraz na to, że przeszkoda w uchybieniu terminu była od wnioskodawcy niezależna, obiektywna i pomimo dochowania należytej staranności nie można było jej przezwyciężyć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił następnie uwagę, że w zakresie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w toku postępowania podatnik podnosił w toku postępowania, że o nabyciu praw spadkowych, a zatem o uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w Kraśniku z 4 października 2021 r., sygn. akt [...] dowiedział się po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2023 r. (wezwanie do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3). Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik dalej sam przyznał, że wiedział o wszczętym postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku, ale w tym postępowaniu nie uczestniczył i nie śledził jego toku, przyznawał, że był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu spadkowym, lecz nie brał w nim czynnego udziału.

Organ odwoławczy podał, że strona nie powoływała się przy tym na inne okoliczności faktyczne uzasadniające brak winy w uchybieniu terminu, jak np. pozostawanie w kwarantannie oraz konieczność leczenia szpitalnego związanego z zachorowaniem na COVID-19, przebywanie w izolacji w związku z podejrzeniem, a następnie zdiagnozowaniem zakażenia koronawirusem, czy też inne zdarzenie nagłe, uniemożliwiające zachowanie terminu, których nie mogła przewidzieć i zabezpieczyć się przed jego skutkami. Podatnik nie wskazywał też na okoliczności dotyczące braku wiedzy w zakresie nabycia określonych składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej.

Mając to na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), wskazując, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku i wyjaśnił, że nabycie spadku następuje z mocy prawa, zaś postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny. Wskazał też organ odwoławczy, że nabycie spadku nie następuje z chwilą wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, czy też jego uprawomocnienia, ale z chwilą śmieci spadkodawcy, zaś orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę, które nastąpiło już wcześniej, tj. z chwilą otwarcia spadku. Data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz data uprawomocnienia postanowienia nie mają wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę.

W ocenie organu odwoławczego, skoro z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy pismem z 1 lipca 2021 r. zawiadomił podatnika jako uczestnika postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku o posiedzeniu tego Sądu w dniu 16 sierpnia 2021 r. oraz doręczył mu odpis wniosku o stwierdzenie nabycia spadku (zawiadomienie zostało doręczone 7 lipca 2021 r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy Elektronicznego Potwierdzenia Odbioru), to w takich okolicznościach faktycznych nie można przyjąć, że o nabyciu praw spadkowych podatnik dowiedział się dopiero po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2023 r. Co najmniej więc od 7 lipca 2021 r. podatnik wiedział o tym, że dziedziczy po swoim ojcu. Wiedział on również o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku oraz wyznaczonym terminie rozprawy. W ocenie organu odwoławczego, jako spadkobierca i uczestnik postępowania spadkowego podatnik mógł, a w celu złożenia zgłoszenia podatkowego ZD-Z2 w terminie – powinien, czuwać nad przebiegiem postępowania spadkowego, a w szczególności dowiedzieć się o dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wydanie odpisu postanowienia wraz z klauzulą prawomocności odbywa się na wniosek, zatem wiedząc o wszczęciu postępowania spadkowego podatnik powinien spodziewać się, a wręcz oczekiwać wydania przez Sąd postanowienia stwierdzającego nabycie spadku.

Zdaniem organu odwoławczego przy zachowaniu zwykłej staranności, poprzez nawiązanie w jakiejkolwiek formie kontaktu z Sądem, choćby telefonicznie, możliwym było uzyskanie wiedzy o uprawomocnieniu się postanowienia tego Sądu oraz złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie. Uchybienie terminu na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych podyktowane było brakiem zainteresowania oraz elementarnej dbałości o los postępowania, w którym strona występowała w charakterze uczestnika, co w konsekwencji wyklucza możliwość uznania, że uchybienie terminu nastąpiło z przyczyny niezależnej od strony. Nie zaistniały więc w sprawie przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do dokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zarzut dotyczący braku pouczenia w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 kwietnia 2024 r. o konieczności uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu nie zasługuje na uwzględnienie o tyle, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, realizując obowiązek przewidziany treścią art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, nie był zobowiązany do informowania strony o konieczności uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, podobnie jak żaden organ podatkowy nie ma obowiązku informowania podatników o zasadach na jakich możliwe jest przywrócenie terminu w trybie art. 162 o.p. Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje również eksponowana w zażaleniu okoliczność związana z brakiem ustalenia przez organ pierwszej instancji, czy strona została zawiadomiona o terminie rozprawy wyznaczonej na 4 października 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik, nie formułując konkretnych zarzutów podnosił, że postanowienie to jest w sposób oczywisty wadliwe. Skoro bowiem zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy i takowy wniosek został złożony w terminie, to termin powinien zostać mu przywrócony. Skoro zaś organ dostrzegł, że we wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, zdaniem skarżącego, organ winien wezwać go o usunięcie braków formalnych wniosku, a nie od razu negatywnie rozstrzygać o samym wniosku. Skarżący wyraził też przekonanie, że nie było intencją ustawodawcy, przy wprowadzeniu do systemu prawnego normy art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, takie formalizowanie wniosku o przywrócenie terminu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnioskując o oddalenie skargi.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w świetle sformułowanych w skardze zarzutów, kluczową kwestią sporną jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w związku z nabyciem spadku po zmarłym 29 maja 2020 r. ojcu.

Zdaniem organów wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku po ojcu nie mógł zostać uwzględniony, jako nie zawierający żadnych okoliczności, które winien wziąć pod uwagę organ przywracając termin. Stanowiska organu nie zmieniła też argumentacja wskazywana przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, odwołująca się do okoliczności nieświadczących o spełnieniu przesłanki braku winy w uchybieniu wskazanego terminu.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6. miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6. miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W ocenie Sądu prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że skarżący nie dotrzymał wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15; z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2426/14; z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1254/12 i II FSK 1255/12; 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09), iż termin 6. miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie stosownego zgłoszenia) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wbrew sugestiom skarżącego zawartym w zażaleniu co do późniejszego dowiedzenia się o nabyciu spadku, nie mógł także mieć zastosowania w sprawie przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowiący, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Skarżący w treści zażalenia twierdził, iż o nabyciu praw spadkowych po ojcu dowiedział się dopiero z otrzymanego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2023 r. Mając to na względzie wskazać trzeba, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 K.c. nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. W przypadku dziedziczenia moment powstania obowiązku podatkowego określa dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Powyższa regulacja odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Skarżący sam zresztą jeszcze w uzasadnieniu zażalenia informuje, że "istotnie byłem zawiadamiany o toczącym się postepowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku po moim ojcu", nie brał w nim jednak czynnego udziału.

Zdaniem Sądu, w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot: "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11). Jest to zatem sytuacja inna od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. polegająca na tym, że osoba, której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W takim przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosić nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań.

Nie można zaś przyjąć w sytuacji skarżącego, że o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedzieć się nie mógł przed otrzymaniem pisma z dnia 29 czerwca 2023 r. w sytuacji gdy – jak już wyżej wskazano- sam przyznaje, że wiedział o toczącym się postepowaniu sądowym, był stosownie zawiadamiany, a jedynie z własnej woli postępowaniem tym nie interesował się. Słusznie wywodzi też organ odwoławczy, że skarżący co najmniej od dnia 7 lipca 2021 r. (data zawiadomienia skarżącego o dacie posiedzenia sądu w sprawie I Ns 31/21 oraz doręczenia mu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku) wiedział o tym, iż po ojcu dziedziczy, był świadomy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Mógł oczekiwać wydania w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sądowego oraz dowiedzieć się co do daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie: "uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku" należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy. Ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, powinna być dokonywana w świetle przepisów k.p.c., w szczególności art. 363 § 1 i 3 oraz art. 394 § 1 pkt 9. Z powyższego wynika, że jeżeli skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu sześciomiesięcznego terminu wywołuje uprawomocnienie się postanowienia lub zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia, to zgodnie z art. 363 § 1 i 3 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., postanowienie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3502/16, i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Skoro w sprawie postanowienie Sądu z 4 października 2021 r., sygn. akt I Ns 321/21, o nabyciu w 1/3 części spadku po ojcu skarżącego uprawomocniło się z dniem 12 października 2021 r., to sześciomiesięczny termin na dokonanie stosownego zgłoszenia o nabyciu spadku upływał z dniem 12 kwietnia 2022 r.

Wobec uchybienia temu terminowi przez skarżącego, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wpłynęło bowiem 21 lipca 2023 r., a nadane zostało w dniu 18 lipca, natomiast zgłoszenie SD-Z2 wpłynęło do urzędu droga elektroniczną 30 kwietnia 2024 r. – i co do tych okoliczności nie ma sporu, rozważenia wymagało zagadnienie dopuszczalności przywrócenia tego terminu z uwagi na jego charakter terminu zawitego prawa materialnego. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów, że powołane w zaskarżonych postanowieniach przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19 znajdują zastosowanie w odniesieniu do terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2. Takie stanowisko znajduje także oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4866/21 oraz z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 528/23).

Podkreślić przy tym trzeba też, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 nie przewiduje innych przesłanek przywrócenia terminu niż przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 162 o.p.). Regulacja ta wprowadza jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłuża, z siedmiu do trzydziestu dni, termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu, który znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie.

W myśl art. 162 o.p., w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), zaś podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7. dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Wskazana regulacja prawna kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem terminu do jego złożenia, liczonego od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o COVID-19 wynika zatem, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek:

1) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

2) dochowania terminu do wniesienia wniosku, wynoszącego 30 dni ze względu na brzmienie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19,

3) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

W kwestii przesłanki formalnej wymienionej w pkt 2 wskazać należy, iż datą, od której należy liczyć nieprzywracalny termin z art. 162 § 2 o.p. jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 299/21).

Instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów. Omawiany przepis stanowi bowiem expressis verbis, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ zatem, w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem, zobligowany jest do przywrócenia terminu. Ponadto zauważyć należy, że warunkiem przywrócenia terminu, na podstawie art. 162 § 1 o.p., jest jedynie uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie) przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności. W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 178/12).

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do niczym nie popartych, samych twierdzeń strony. Dokonując oceny zawinienia strony w uchybieniu terminowi należy zatem wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. W konsekwencji, brak winy w uchybieniu terminowi należy oceniać w kategoriach zachowania reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkomyślność, czy też lekkie nawet niedbalstwo. Tym samym, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w sytuacji stwierdzenia, że dopełnienie takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a więc wystąpienia okoliczności nagłych nieprzewidywalnych, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3163/15).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie bezspornie spełnione zostały trzy z czterech przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Spór między stronami dotyczy wyłącznie przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu spoczywa na stronie. Organ nie ma obowiązku dociekać przyczyn spóźnienia strony, a jedynie ocenić przedstawione przez stronę okoliczności w świetle przesłanek z art. 162 § 1 o.p. Organ nie jest więc zobowiązany w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt V SA 2320/01 oraz z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 54/22). Samo przywołanie okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania, nie może stanowić o ich uprawdopodobnieniu.

Z pisma stanowiącego wniosek o przywrócenie terminu, dość lakonicznego i w zasadzie ograniczającego się do sformułowania wniosku, oprócz tego jest w jego treści informacja o datach złożenia formularza SD-3 i SD-Z2, nie wynikają żadne okoliczności, które usprawiedliwiałyby nie dotrzymanie sześciomiesięcznego miesięcznego terminu na złożenie zeznania podatkowego. Brak zatem okoliczności, które mógłby wziąć pod uwagę organ oceniając zasadność przywrócenia terminu. Z tego względu stanowisko prezentowane przez organy obu instancji uznać należy za trafne.

Takiej oceny stanowiska organów nie były w stanie zmienić dodatkowe okoliczności podnoszone przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie, stanowiące jednocześnie rozwinięcie jego lakonicznego wniosku z 2 maja 2024 r. Tu skarżący usprawiedliwiając swoją niewiedzę o nabyciu praw spadkowych, w kolejnych zdaniach zaprzecza jednocześnie tej niewiedzy, stwierdzając, że: "Wiedziałem, że zostało wszczęte postępowanie sądowe o stwierdzenie nabycia spadku po moim ojcu", "istotnie byłem zawiadamiany o toczącym się postępowaniu sądowym..." Dalej zaś skarżący informuje, że nie brał w nim jednak czynnego udziału.

Z argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu, zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji oraz w skardze wynika, że przyczyną niezłożenia przez niego zgłoszenia SD-Z2 w terminie nie był brak świadomości prawnej co do konieczności dokonania tej czynności dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego, czy też usprawiedliwiony brak świadomości toczącego się postępowania dotyczącego spadku po ojcu, ale jedynie dobrowolne nie branie udziału w tym postępowaniu, nie interesowanie się jego tokiem oraz wynikiem.

W świetle przedstawionych wyżej przesłanek warunkujących przywrócenie terminu oraz powinności wnioskodawcy uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu, w sytuacji powoływania się przez skarżącego wręcz na unikanie uzyskania wiedzy o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i jego wyniku, jako przyczyny uniemożliwiającej zachowanie terminu do złożenia zeznania podatkowego, w ocenie Sądu, nie można w tej sprawie zasadnie zarzucić organom, że wadliwie oceniły przedstawione przez skarżącego okoliczności. Prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że podane przez skarżącego okoliczności dotyczące jego nieświadomości spowodowane dobrowolnym nieuczestniczeniem w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, brakiem jakiegokolwiek zainteresowania swoimi sprawami, nie mogło stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nie dotrzymanie terminu do złożenia zeznania podatkowego.

Dla porządku jedynie należy dodać, że uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają wszystkie wymagane ustawą elementy, a wywody organów, z którym polemizuje skarżący, są logiczne i spójne, zawierają wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia i zastosowanej podstawy prawnej. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów jakichkolwiek innych naruszeń przepisów postępowania.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując, bez naruszenia przepisów postępowania, prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.