Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 303/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 559
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
article: art. 5, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 84
journal: Dz.U. 1921 nr 44 poz 267
law: Ustawa z dnia 17 marca 1921 r. KONSTYTUCJA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. Z. na uchwałę Rady Miasta Z. z dnia 30 listopada 2023 r. nr LXXVIII/665/23 w przedmiocie określenia stawek podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G.Z. jest uchwała Nr LXXVIII/665/23 Rady Miasta Żyrardowa z dnia 30 listopada 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości.

W uchwale tej, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, 572, 1463 i 1688) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, 1313 i 2291) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2023 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2024 (M.P. z 2023 r. poz. 774) Rada Miasta Żyrardowa uchwaliła, co następuje:

§ 1. Określa się wysokość stawek podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Miasta Żyrardowa:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,27 zł od 1 m2 powierzchni,

b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 6,36 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,67 zł od 1 m2 powierzchni,

d) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - 4,18 zł od 1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 1,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 31,65 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 14,85 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 6,45 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 10,60 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżący kwestionuje powyższą uchwałę w zakresie § 1 pkt 1 lit a i c oraz § 1 pkt 2 lit. a i b z uwagi na naruszenie artykułu 21 Konstytucji, wnosząc o stwierdzenie ich nieważności.

Skarżący argumentował, że ochrona własności jest jedną z zasad naczelnych ustroju Rzeczypospolitej Polskiej, zaś art. 21 Konstytucji zapewnia ochronę własności niezależnie od tego, jakiemu podmiotowi prawo to przysługuje. Ochronie na podstawie artykułu 64 Konstytucji podlegają także inne prawa majątkowe. Obowiązek ochrony własności wywodzony z Konstytucji spoczywa w szczególności na organach państwa. Mimo że prawo ochrony własności nie ma charakteru absolutnego i podlega ograniczeniom wprowadzanym w drodze ustawy, przy czym ustawodawca, wprowadzając je, powinien kierować się zasadą proporcjonalności.

Skarżący jest mieszkańcem gminy Żyrardów i na terenie gminy Żyrardów posiada nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem jednorodzinnym w Żyrardowie przy ulicy [...] oraz nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem usługowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przy ulicy [...]. Nieruchomość gruntowa przy ulicy [...], związana z prowadzoną działalnością, jest wpisana do rejestru zabytków i jest współużytkowana przez właścicieli oraz mieszkańców gminy.

Według Trybunału Konstytucyjnego każdy obowiązek nałożony na obywatela jest pewnym ograniczeniem jego wolności (art. 31 ust. 1 Konstytucji), niezależnie czy stanowi również ingerencję w konkretne chronione przez Konstytucję wolności i prawa. Aby nakaz wykonania określonego obowiązku był zgodny z Konstytucją, ustawodawca musi wykazać, że jego realizacja jest niezbędna do ochrony określonych wartości konstytucyjnych oraz że nie pociąga za sobą nieproporcjonalnie uciążliwych skutków dla obywatela. Musi być także obiektywnie możliwy do wypełnienia przez obywatela.

W pełni należy zaaprobować pogląd prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, w myśl którego ustalenie wysokości podatków i opłat lokalnych powinno być rozumiane szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczone jedynie do ustalania stawek tych świadczeń. Na rzeczywistą wysokość świadczenia wpływ ma bowiem ukształtowanie również innych jego elementów, takich jak; podstawa opodatkowania, sposób wykorzystania, położenie czy stan techniczny przedmiotu opodatkowania. W tym znaczeniu wpływ jednostek samorządu terytorialnego na wysokość podatków i opłat powinien być rozumiany jako możliwość stanowienia przez właściwe organy aktów prawa miejscowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w zakresie których takie kompetencje daje ustawa.

Rada Miasta Żyrardowa, jako organ administracji samorządowej jest obowiązana prowadzić postępowanie zgodnie z unormowaniami administracyjnych aktów prawnych oraz unormowaniami Konstytucji RP. Uzasadnienie projektu skarżonej uchwały nie posiada umocowania w systemie administracyjnych aktów prawnych.

W odniesieniu do § 1 pkt 1 lit. c i § 1 pkt 2 lit. a uchwały skarżący uważa, że organ, ustalając stawki podatku od nieruchomości winien uwzględnić artykuły 1, 2, 18, 21, 64, 71, 72 i 75 Konstytucji RP. Skarżący dążąc do zapewnienia dwójce dzieci odpowiednich warunków bytowych, z dochodów z działalności gospodarczej - wzniósł budynek jednorodzinny. Obecnie, dzieci opuściły dom rodzinny, co skutkuje niepełnym jego wykorzystaniem. Dobro rodziny, dobro dzieci jest konstytucyjnie chronione przy jednoczesnym obowiązku rodziców względem dzieci - nie może być uznane za nieistotne w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Ustalenie maksymalnej, dopuszczalnej stawki podatku, w obliczu należycie wykonanego obowiązku rodzicielskiego, narusza zasady demokratycznego państwa prawnego. Skarżący posiada pełne prawo do proporcjonalnego zmniejszenia obciążenia podatkowego z uwagi na przytoczone okoliczności.

W zakresie § 1 pkt 1 lit. a i § 1 pkt 2 lit. b uchwały skarżący wskazał, że prowadzi mikro-przedsiębiorstwo rodzinne. Przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa zabudowania budynkiem usługowym wzniesionym w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku. Nieruchomość wpisana jest do gminnej ewidencji zabytków. Włączenie do gminnej ewidencji zabytków nieruchomości powoduje istotne ograniczenia, w szczególności w zakresie korzystania z prawa własności wiążące się w szczególności z obowiązkiem uzgadniania z wojewódzkim konserwatorem zabytków decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, co wynika z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz z ustawy prawo budowlane. Wymaga to ponoszenia kosztów, których inne podmioty, posiadające nieruchomości poza obszarem zabytkowym - nie ponoszą. Ustalenie stawek podatków na identycznym poziomie dla wszystkich podmiotów gospodarczych na terenie gminy narusza artykuł 2 Konstytucji RP, a poprzez nieuwzględnienie konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń finansowych związanych z usytuowaniem nieruchomości na terenie zabytkowym, oraz ograniczeń wskazanych powyżej - narusza zasady równej konkurencji rynkowej.

Skarżący ponownie wskazuje, że prowadzi mikroprzedsiębiorstwo rodzinne i zgodnie z zaskarżoną uchwałą jest zobowiązany ponosić identyczne obciążenia podatkowe jak inne duże przedsiębiorstwa generujące znacząco wyższe przychody. Obciążenie podatkowe winno być proporcjonalne do rozmiarów prowadzonej działalności, położenia nieruchomości, sposobu wykorzystania. W zakresie stanowienia podatków wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że gminy mają ustawowy obowiązek różnicowania stawek podatków.

Skarżona uchwała nie daje posiadaczowi nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej, przeciwstawienia się nadmiernemu opodatkowaniu. Zaniechanie działalności gospodarczej z uwagi na nadmierne opodatkowanie, w obliczu skarżonej uchwały, skutkowałoby utratą własności.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, między innymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. K 6/05 z nakazu ochrony własności oraz innych praw majątkowych, które statuują art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji wynika, że ochrona ta winna być realna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2024 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi. Skarżący przytoczył dane spółki J. dotyczące jej wyników finansowych i jego własnych wyników finansowych. Ustalenie identycznych stawek w świetle tychże danych narusza, zdaniem skarżącego, zasadę proporcjonalności obciążeń publicznoprawnych.

Ponadto na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. skarżący załączył PIT-28 swojego syna i argumentował, że jego syn płaci podatki według tych samych stawek, co skarżący, choć syn uzyskuje dochody z najmu, co jest niesprawiedliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżona uchwała stanowi akt prawa miejscowego. Adresatami tej uchwały są wszystkie osoby określone ogólnie, tj. zobowiązane do uiszczania danin publicznych określonych w uchwale. Adresaci uchwały określeni zostali generalnie, a nie imiennie. Uchwała dotyczy sytuacji powtarzalnych, a nie jednorazowych. Zaskarżona uchwała ma charakter normatywny, generalny i abstrakcyjny.

Zgodnie z art. 147 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę stwierdza nieważność uchwały w całości lub w części albo to, że uchwała wydana została z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie jej nieważności. Wprowadzając sankcję nieważności jako następstwo naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą być to naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.g. uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do takich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (zob. M. Stahl, Z. Kmieciak, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102).

Przedmiotem skargi w tej sprawie skarżący uczynił niektóre postanowienia uchwały Nr LXXVIII/665/23 Rady Miasta Żyrardowa z dnia 30 listopada 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości.

W pierwszej kolejności nie budzi wątpliwości Sądu występowanie po stronie skarżącego legitymacji do wniesienia skargi na uchwałę. Stosownie do przepisu art. 101 ust. 1 u.s.g., legitymacja procesowa służy podmiotowi, który wykaże naruszenie przez zaskarżoną uchwałę własnego interesu prawnego lub uprawnienia, a zatem gdy zaskarżona uchwała godzi w indywidualną sferę prawną podmiotu przez wywołanie negatywnych następstw prawnych. Skarżący kwestionując uchwałę w tym trybie, musi wykazać istnienie związku pomiędzy zaskarżoną uchwałą a jego indywidualną sytuacją prawną, tj. wykazać, że zaskarżona uchwała poprzez naruszenie prawa jednocześnie negatywnie wpływa na jego sferę prawno - materialną (wynikającą z konkretnie wskazanego przepisu prawa materialnego), nakłada obowiązki, pozbawia go przykładowo pewnych uprawnień albo uniemożliwia ich realizację. W orzecznictwie i doktrynie eksponuje się przede wszystkim bezpośredniość, konkretność i realny charakter interesu prawnego strony kształtowanego aktem stosowania prawa materialnego. O powodzeniu takiej skargi przesądza bowiem wykazanie naruszenia przez organ konkretnego przepisu prawa materialnego, wpływającego negatywnie na sytuację prawną skarżącego. Skargę z art. 101 ust. 1 u.s.g. może wnieść ten, kto wykaże, że jego subiektywny interes faktyczny znajduje ochronę w obiektywnym porządku prawnym - konkretnym przepisie prawa materialnego i jako taki został naruszony uchwałą rady gminy (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1475/08, wyrok z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I OSK 1761/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienie wynikające z art. 101 ust. 1 u.s.g. nie ma charakteru actio popularis, tak więc nawet ewentualna sprzeczność uchwały z prawem nie daje legitymacji do wniesienia skargi, jeżeli uchwała ta nie narusza prawem chronionego interesu prawnego lub uprawnienia skarżącej (tak wyrok NSA z 14 marca 2002 r. sygn. akt II SA 2503/01 dostępny LEX nr 81964).

Przedmiotowa uchwała określa stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Miasta Żyrardów, gdzie skarżący mieszka i prowadzi działalność gospodarczą w należącym do niego budynku. Nie można zatem postawić skarżącemu zarzutu braku po jego stronie legitymacji do wniesienia skargi.

W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał natomiast, by uchwała w jakiejkolwiek jej części dotknięta była wadą nieważności.

Jak stanowi art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.):

1. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,34 zł od 1 m2 powierzchni,

b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 6,66 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,71 zł od 1 m2 powierzchni,

d) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1398 oraz z 2019 r. poz. 730), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - 4,39 zł od 1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 15,50 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 6,76 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 11,17 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

2. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu.

3. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

4. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b-e oraz w ust. 1 pkt 3, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności.

Podane w powyższym przepisie górne granice stawek wynikają z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2023 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2024 (M.P.2023.774), które wydawane jest w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 20 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz. 47 i 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA z 2011 r. Nr 5, poz. 93). W sytuacji, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Nie można również ignorować wyników wykładni celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Analizowany przepis art. 5 u.p.o.l. zawiera delegację ustawową dla rady gminy, by ta, w drodze uchwały, określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości, jednak stawki te nie mogą przekraczać górnej granicy wynikającej z obwieszczenia. Z przepisów u.p.o.l. wynika samodzielność rady gminy w kwestiach ustalania wysokości stawek podatku od nieruchomości i jest to zasadą (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 434/01). Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustalił górne granice stawek, w ust. 2-4 upoważnił radę gminy do różnicowania wysokości stawek, a w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. dał radom gmin możliwość wprowadzania zwolnień przedmiotowych od podatku, innych niż przewidzianych w ust. 1 art. 7. Z systemowego odczytywania tych przepisów można wyprowadzić wniosek, że ingerencja rady gminy w wysokość ustalanej stawki podatku od nieruchomości z przyczyn przedmiotowych może być wielostopniowa. Po pierwsze rada gminy może ustalić jednolitą stawkę podatku dla określonych przedmiotów opodatkowania, np. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, po wtóre może zróżnicować stawkę podatku i po trzecie może zwolnić z podatków. Zależy to wyłącznie od uznania rady gminy.

W sprawie niniejszej Rada Miasta nie zróżnicowała stawek podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków określając ją w kwocie 1,27 zł. Podobnie określiła stawki podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 31,65 zł, nie różnicując jej wysokości. Również w przypadku gruntów pozostałych wprowadzono jedną stawkę (0,67 zł) jak i budynków mieszkalnych (1,10 zł). Takie działanie jest legalne i zgodne z cytowanymi wyżej przepisami prawa materialnego. Co więcej, organ stanowiący Gminy nie zdecydował się na wprowadzenie najwyższych dopuszczalnych stawek (odpowiednio: 1,34 zł, 33,10 zł, 0,71 zł i 1,15 zł).

Określając wysokość stawek podatku od nieruchomości, w ocenie Sądu, organ nie przekroczył upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., co skutkuje brakiem podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Wszystkie elementy podatku, w tym także i przedmiot opodatkowania, określone zostały natomiast w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy uchwały nie nakładają nowych podatków czy też przedmiotu opodatkowania, a także nie wykroczyły poza ustalone maksymalne wartości określone w ustawie. Z brzmienia ust. 2-4 art. 5 tej ustawy wynika natomiast jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do różnicowania stawek podatkowych w oparciu o wskazane tam kryteria. Wobec tak jednoznacznego brzmienia przepisu art. 5 u.p.o.l. stanowiącego podstawę materialnoprawną podjętej uchwały, Rada nie była w żaden sposób zobligowana do różnicowania stawek. Niewątpliwie, skorzystanie z uprawnień wynikających z tych przepisów należy oceniać w kategoriach prowadzenia przez Gminę określonej polityki podatkowej na swoim terenie. Nie można zapominać, że różnicowanie stawek podatku na podstawie kryterium przedmiotowego należy do uznania gminy i może być powodowane określonymi przesłankami celowościowymi, czy też związanymi z określonymi wartościami konstytucyjnymi, jednakże organ musi zadbać przede wszystkim o zabezpieczenie dochodów na realizację celów wspólnych dla ogółu mieszkańców danej gminy. Nie leży natomiast w kognicji Sądu wdawanie się w rozważania w zakresie celowości i skuteczności rozwiązań wynikających z obowiązującego prawa.

Należy raz jeszcze podkreślić, że możliwość różnicowania stawek podatku od nieruchomości, wolą ustawodawcy, jest prawem, a nie obowiązkiem, organu uchwałodawczego - rady gminy. Od jego woli i decyzji zależy, czy z uprawnienia tego skorzysta. Znajduje to także jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 168 Konstytucji RP, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. To w art. 5 u.p.o.l. wskazany został zakres, w którym gmina może ustalać wysokość podatków i w zaskarżonym akcie prawa miejscowego uczyniono to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Uprawnienia rady gminy w powyższym zakresie są wyrazem posiadania przez jednostki samorządu terytorialnego autonomii finansowej pozwalającej gminie na samodzielne kształtowanie polityki podatkowej, zgodnie ze swoją właściwością terytorialną.

Subiektywne przekonanie skarżącego, że powinien on płacić podatek obniżony z przyczyn osobistych (wyprowadzka dzieci z domu rodzinnego i "dobrze wykonany obowiązek rodzicielski"), z powodu faktu, że ktoś inny wynajmuje mieszkanie a on nie, czy też z powodu tego, że inny przedsiębiorca płaci podatek według tych samych stawek, choć osiąga znacznie wyższe dochody, nie dowodzi, że uchwała narusza standardy ustawowe czy też konstytucyjne. Podkreślić należy, że wyeliminowanie z obrotu prawnego uchwały może mieć miejsce wyłącznie w przypadku takich naruszeń prawa, które będą skutkować nieważnością zaskarżonego aktu, a nie w przypadku niezadowolenia obywatela z tego, że płaci podatek według takich samych stawek, jak inni mieszkańcy czy przedsiębiorcy.

Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że ustawodawca wprowadził kryteria, które różnicują stawki podatku w zależności od tego, z jakim przedmiotem opodatkowania mamy do czynienia, a więc stawki odmienne dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w punktach 1-3 art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Ustawodawca rozdziela stawki w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli, a ponadto w obszarze stawek dla gruntów i budynków (części) dokonuje bardziej szczegółowego rozróżnienia. Z założenia więc stawki są zróżnicowane z uwagi na podstawowe kryteria, jak choćby sposób użytkowania gruntu czy budynku. Tego rodzaju kryteria wypełniają wymóg proporcjonalności regulacji podatkowej, zaś brak dalszego różnicowania stawek mógłby być postrzegany jako naruszający standardy konstytucyjne wyłącznie w wyjątkowych i skrajnych przypadkach. W ocenie Sądu, żadne okoliczności wskazane przez skarżącego nie świadczą o naruszającej standardy konstytucyjne ingerencji w prawa podmiotowe skarżącego z powodu braku dalszego zróżnicowania stawek przez Radę w kwestionowanej uchwale.

Argumenty związane ze sposobem dysponowania własną nieruchomością (skarżący argumentował przez pryzmat syna, który swoje mieszkanie wynajmuje, z czego uzyskuje dochody, w przeciwieństwie do skarżącego), jak również dotyczące poziomu przychodów (dochodów) przedsiębiorców zarabiających więcej, niż skarżący, nie mogą przynieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Do osobistej decyzji skarżącego należy, w jaki sposób wykorzystuje on swój majątek nieruchomy. Dodać przy tym należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, związanym z posiadaniem nieruchomości, ewentualnie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest on podatkiem uzależnionym od poziomu uzyskiwanych dochodów, tego bowiem dotyczy podatek dochodowy i w tymże podatku poziom opodatkowania zależy od wysokości uzyskiwanych dochodów. Skoro podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, to obowiązek jego zapłaty wynika z samego tytułu prawnego strony do przedmiotów opodatkowania, bez względu na to, czy przynoszą one korzyści, czy konieczne są wydatki na ich utrzymanie. Obowiązek jego zapłaty istnieje zatem niezależnie od tego, czy z dysponowaniem nieruchomością związane są przychody, czy też nieruchomość taka przychodów nie przynosi. Podatek ten uzależniony jest od wartości (posiadania) majątku, a nie od przychodu, który ten majątek generuje.

W przekonaniu Sądu, nie jest w ogóle możliwe zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości w oparciu o kryterium podmiotowe w postaci wysokości uzyskiwanych przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej, jak też kryterium związane z wyprowadzką dzieci z domu, "należycie wykonanego obowiązku rodzicielskiego", a więc kryterium dotyczące posiadania, wychowywania dzieci i zapewnienia im odpowiednich warunków bytowych. Wynika to z faktu, iż u.p.o.l. posługuje się kryteriami przedmiotowymi, czego konsekwencją jest możliwość rozszerzenia czynników różnicujących stawki podatku tylko i wyłącznie w oparciu o takie kryteria, dotyczące przedmiotu opodatkowania. Ponownie podkreślenia wymaga, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów czy przy uwzględnieniu jego sytuacji osobistej, a z tytułu samego posiadania gruntu, budynku czy też budowli. Określone w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stawki tego podatku zostały zróżnicowanie w oparciu o kryteria przedmiotowe. O zastosowaniu danej stawki podatku decyduje zatem wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe, odnoszące się do osoby podatnika.

Jak natomiast słusznie w odpowiedzi na skargę wyjaśnił organ, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro skarżący w budynku wpisanym do ewidencji zabytków prowadzi działalność gospodarczą, to nie może korzystać ze zwolnienia.

Jeśli natomiast chodzi o koszty związane np. z obowiązkiem uzgadniania z konserwatorem zabytków warunków zabudowy itp., to nie jest to okoliczność wpływająca na konieczność różnicowania stawek podatku od nieruchomości w kontekście zagwarantowania ochrony praw podmiotowych wynikających z Konstytucji. Każda nieruchomość, w zależności od jej wieku, stanu, położenia, sposobu ogrzewania, ocieplenia, sposobu wykorzystywania, stopnia eksploatacji itd. wiąże się z ponoszeniem wydatków o zróżnicowanej wysokości. Nie sposób uwzględnić wszystkie owe cechy różnicujące przy ustalaniu stawek, które z uwagi na treść przepisów ustawowych mają charakter ryczałtowy, uogólniony, co powoduje, że w zasadzie w odniesieniu do każdego podatnika podatek taki będzie mniej lub bardziej adekwatny do stanu jego posiadania, a tym bardziej do jego subiektywnego poczucia sprawiedliwości. Tylko natomiast takie naruszenie wartości konstytucyjnych może skutkować stwierdzeniem nieważności aktu prawa miejscowego, którego nie da się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawa. Skarżący uzasadnienia dla naruszenia takich wartości nie przedstawił.

W ocenie Sądu, ustalenie jednolitych stawek w podatku od nieruchomości, mieszczących się w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa, co do zasady nie może być postrzegane za naruszające wartości konstytucyjne, bowiem dopóki organ gminy porusza się w granicach stawek obowiązujących na dany rok, nie dokonuje nadmiernej ingerencji w prawa podmiotowe. Zasadniczo każdy ma obowiązek uiszczać podatki określone w ustawie, co wynika z art. 84 Konstytucji. Samorząd, który jest beneficjentem wpłat z podatku od nieruchomości, musi określając stawki uwzględniać potrzeby społeczności lokalnej i nie ma obowiązku różnicowania stawek. Uprawnienie organu gminy do ustalania stawek podatku w granicach wyznaczonych w ustawie znajduje pełne umocowanie konstytucyjne. W ramach granic wyznaczonych przez art. 5 u.p.o.l. gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, a zasadniczo jedynym ustawowym ograniczeniem w ustalaniu przez gminy stawek jest zakaz przekraczania stawek maksymalnych określanych na każdy rok przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia.

Z art. 84 Konstytucji wynika obowiązek, który wiąże się z tzw. władztwem daninowym państwa, czyli władzą stanowienia w drodze ustaw danin publicznych, w tym podatków, oraz władzą ich pobierania (ściągania). Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji). Podatki to stałe i podstawowe źródło utrzymania państwa, w tym samorządu, bez których nie mogą one funkcjonować i realizować powierzonych im zadań. Podatki to jedna z danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji, które definiuje się jako "świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych" (TK – K 24/08).

Każdorazowo konkretyzowany obowiązek świadczeń podatkowych ogranicza niewątpliwie prawo osoby obciążonej tym obowiązkiem do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do jej majątku. Część z tych środków musi ona bowiem wydatkować na świadczenie o przymusowych charakterze, jakim jest świadczenie podatkowe. Nie oznacza to jednak, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. TK – K 17/00, K 6/02). Skoro bowiem regulacja ustawowa dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną w postaci art. 84, zaś w przypadku podatków lokalnych także w art. 168 Konstytucji, jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw określonych w art. 31 ust. 3 (zob. TK – K 6/02, SK 33/03). Należy ją rozpatrywać przede wszystkim w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi i ochroną konstytucyjnych wolności i praw. Zakres i treść obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją przede wszystkim pod kątem zachowania właściwej formy nakładania obowiązków podatkowych, zachowania precyzji norm (przepisów) podatkowych oraz respektowania odpowiedniej vacatio legis. Zarzut naruszenia przez prawodawstwo podatkowe art. 21 ust. 1 czy art. 64 ust. 1 i/lub ust. 3 Konstytucji może zatem dotyczyć nie samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych (zob. TK – SK 79/06).

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną. W szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia (zob. TK – K 18/98, K 27/98, K 26/97). Bez wątpienia w analizowanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych argumentów pozwalających twierdzić, że w zaskarżonej uchwale naruszono wartości konstytucyjne w sposób opisany powyżej.

Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a kształtując system podatkowy, ma szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Bez wątpienia takie władztwo, w granicach wyznaczonych przez ustawę, przysługuje także normodawcy samorządowemu. Powinien on dbać o to, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał gminie systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. TK – K 12/94). Szczególnie duża swoboda przysługuje ustawodawcy (organowi samorządu terytorialnego) w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych (TK – K 26/97), zwłaszcza że o ich zakresie i przedmiocie w zasadzie nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne (TK – K 22/95).

Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega natomiast na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U 7/87). Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Podobnie ma się rzecz wówczas, gdy podmioty zasadniczo odmienne traktowane są podobnie. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K 1/95, OTK ZU1995, nr 3, s. 183). W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywanych zróżnicowań (orzeczenie z 3 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996, nr 5, s. 281). W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie skarżący nie zdołał wskazać argumentów za istnieniem innych, niż wskazane w art. 5 u.p.o.l., cech relewantnych, z powodu których należy zróżnicować stawki podatku od nieruchomości, bo w przeciwnym wypadku dojdzie do naruszenia standardów konstytucyjnych. Podatek od nieruchomości związany jest z posiadaniem mienia, dlatego też nie narusza zasady równości ustalenie jednakowej stawki dla podmiotów posiadających majątek (grunty, budynki i budowle) o cechach relewantnych, wskazanych w art. 5 u.p.o.l. Cechy wskazane natomiast przez skarżącego albo nie mogą być w ogóle cechami uzasadniającymi różnicowanie stawki podatku od nieruchomości, bowiem odnoszą się do osoby podatnika, a nie przedmiotu opodatkowania, albo też nie świadczą o naruszeniu zasady równości, ani tym bardziej ochrony prawa własności, w tym także w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa.

W analizowanej sprawie nie podano argumentów świadczących o tym, że Rada Miasta Żyrardowa z naruszeniem wartości konstytucyjnych ustaliła stawki podatku od nieruchomości obowiązujące od 1 stycznia 2024 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.