Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 578/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 119 pkt 3, art. 120
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14 b par. 5b pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 578/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2024 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.701.2023.4.SR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Gmina Miejska (dalej: Skarżąca, Gmina, GM) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z kosztów budowy Ośrodka Kultury [...].

W przedstawionym opisie sprawy Gmina wskazała, że ponosi obecnie wydatki na poczet inwestycji w zakresie budowy Ośrodka [...] (dalej również jako: Ośrodek). W wyniku tej inwestycji powstanie budynek, w którym będzie znajdowała się siedziba Ośrodka Kultury [...] - filii Centrum Kultury [...] w K., siedziba Rady i Zarządu Dzielnicy VIII oraz kawiarnia. Obiekt ma być miejscem animacji lokalnego życia kulturalnego, edukacji artystycznej i kulturalnej oraz promocji kultury. Placówka będzie organizatorem wydarzeń kulturalno-społecznych o zasięgu dzielnicowym i miejskim. Drugą funkcją budynku będzie siedziba Rady i Zarządu Dzielnicy VIII, a trzecią kawiarnia. Zadanie inwestycyjne zaplanowane zostało na lata 2016 - 2025, a szacunkowe koszty wykonania inwestycji wynoszą ok. 59.193.000 zł brutto.

Po zakończeniu inwestycji, w części przeznaczonej pod siedzibę Ośrodka Kultury [...] oraz kawiarnię, obiekt będzie użytkowany przez Centrum Kultury [...] w K., na podstawie umowy ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania lub umowy dzierżawy. Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie czy też dzierżawę tej części budynku Ośrodka, nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie czy dzierżawę. Ponadto w przypadku przekazania nieruchomości w użytkowanie z przeznaczeniem na prowadzenie niezarobkowej działalności kulturalnej, roczne opłaty za użytkowanie ustalane są w wysokości 0,3% wartości nieruchomości. W przypadku natomiast zawarcia umowy dzierżawy stosowane są stawki określone zarządzeniem Prezydenta Miasta K. zależne od celu na jaki wykorzystywana ma być nieruchomość. W przypadku prowadzenia działalności niezarobkowej, w szczególności charytatywnej, kulturalnej, oświatowej, zgodnie z aktualnie obowiązującym zarządzeniem, o którym wyżej mowa, czynsz ustalany jest wg następujących zasad: za powierzchnię gruntu:

0,29 zł/1 m2 /rok + 23% podatku VAT oraz dodatkowo za 22/30 pow. użytkową obiektu: 0,59 zł/1 m2 /m-c + 23% podatku VAT.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie: czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z kosztami budowy Ośrodka, które Gmina będzie w stanie w całości i wyłącznie przypisać tej części nieruchomości, która zostanie oddana w odpłatne użytkowanie lub dzierżawę na rzecz Centrum Kultury [...] w K.?

Postanowieniem z dnia 20 marca 2024r. znak: 0111-KDIB3- 2.4012.701.2023.3.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji, wskazując, że w sprawie może zachodzić uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa. Organ wskazał, że o sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że udostępnienie części budynku Ośrodka na podstawie umowy odpłatnego prawa użytkowania/umowy dzierżawy z Centrum Kultury [...] w K., na warunkach wskazanych we wniosku, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem organu działanie Gminy skonfrontowane z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie prowadzi do wniosku, że głównym celem transakcji będzie spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy.

W zażaleniu złożonym na ww. postanowienie Gmina zarzuciła naruszenie m in.:

art. 14b§5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 361 - dalej-u.p.t.u ), polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej;

art. 14b§5b pkt 3 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w niniejszej sprawie, pomimo iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez GM, mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

art. 14b§5b pkt 3 oraz §5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: Szef KAS), podczas gdy art. 14b§5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy);

art. 217§2 w zw. z art. 14b§5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nieprzedstawienia właściwego, zdaniem organu, poziomu opłat dotyczących dzierżawy, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że działania GM mogą stanowić nadużycie prawa.

Gmina podniosła, że w przypadku zastosowania art. 14b§5b pkt 3 O.p. zadaniem DKIS jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. co uwzględniać winno także bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i europejskich, wskazujące na realne prawo podmiotu gospodarczego do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Nie każdy bowiem przypadek związany z korzyścią podatkową stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ale tylko taki, gdy działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wniesione zażalenie za nieuzasadnione i postanowieniem z dnia 21 maja 2024r. nr 0111-KDIB3- 2.4012.701.2023.4.SR orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 20 marca 2024r.

Organ powołał na wstępie treść art. 14b i art. 14c§1-2 O.p. wskazując, że z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania Wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną.

Wskazując na treść art. 14b§5b i 5c O.p. organ zaznaczył, że wystąpienie o opinię do Szefa KAS nie zależy od uznania organu interpretującego. Jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, jest zobligowany do wystąpienia o opinię. Organ stwierdził, że opinia ta ma charakter wiążący dla organu wydającego interpretację, a wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Opinia Szefa KAS nie podlega jednak zaskarżeniu przez stronę postępowania.

Następnie organ wskazał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.

Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność mogła zostać dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku.

Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownej analizie sprawy stwierdził, że postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Organ zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie podkreślenia wymaga fakt istnienia powiązań pomiędzy Gminą Miejską , a Centrum Kultury [...] w K. (z którym zostanie w przyszłości zawarta umowa odpłatnego prawa użytkowania/umowa dzierżawy). Jak wynika, ze Statutu Centrum Kultury [...] (Uchwała Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 5 maja 2021 roku), Centrum jest samorządową instytucją kultury, wyodrębnioną pod względem prawnym i ekonomiczno - finansowym, której organizatorem jest Gmina Miejska . W myśl §6. 1. Ww. Statutu, "Dyrektora powołuje i odwołuje Prezydent Miasta K., w trybie i na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej". Dalej w §9.4 wskazano, że "Podstawą gospodarki finansowej Centrum Kultury jest plan finansowy, ustalony przez Dyrektora Centrum Kultury z zachowaniem wysokości dotacji Organizatora" Mimo faktu, że Centrum posiada formalnie odrębną od Gminy osobowość prawną, nie sposób nie zauważyć, że pomiędzy ww. podmiotami występują zależności organizacyjne oraz finansowe. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Centrum jest instytucją samorządową powołaną do "wielokierunkowej działalność w zakresie upowszechniania kultury", tj. de facto do realizowania zadań Gminy nałożonych na nią art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, oczywiste wydaje się być, że zarówno dla Centrum, jak i dla Gminy najkorzystniej jest zaproponować możliwie najniższą cenę dzierżawy, tj. ponosić jak najmniejsze obciążenie z tego tytułu.

W ocenie Dyrektora KIS przyszły czynsz z tytułu wynajmu powierzchni użytkowej obiektu może wynosić kilka tysięcy złotych za miesiąc, co przy wartości inwestycji wynoszącej 59.193.000,00 zł brutto wskazuje, że zwrot poniesionych wydatków będzie następował w bardzo długim okresie czasu, co spowoduje, że środki poniesione na realizację inwestycji będą zamrożone na bardzo długi okres czasu.

Organ wskazał, że w analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wielomilionowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej umowy dzierżawy, której wartość (cena) najprawdopodobniej zostanie ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W przypadku odpłatnego udostępnienia części budynku Ośrodka [...] na podstawie umowy odpłatnego prawa użytkowania/umowy dzierżawy z Centrum Kultury [...] w K., wysokość opłat nie zostanie skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla opłat na tak niskim poziomie. Okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że zawarcie umowy odpłatnego prawa użytkowania/umowy dzierżawy dotyczącej udostępnianej części budynku Ośrodka na rzecz Centrum Kultury [...] w K. może mieć na celu osiągnięcie korzyści majątkowej, bowiem, jak wskazała sama Gmina, mimo że wysokość opłaty z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie nie jest znana i nie można określić w jakiej perspektywie czasowej nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych to należy przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie części budynku Ośrodka nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych ma wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie, a dochód z tytułu ww. opłaty nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie zawarcie umowy ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania dotyczącej wybudowanego obiektu zasadniczo mogło mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Wysokość opłat za udostępnienie przez Gminę części budynku Ośrodka na rzecz Centrum Kultury [...] w K. wydaje się być nieuzasadniona względami gospodarczymi, bowiem w związku z zawarciem umowy ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania uzyskiwane wynagrodzenie, nie pozwoli na zwrot wydatków poniesionych na inwestycję. Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. udostępnienia nieruchomości na podstawie ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania, może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał m.in. wyrok NSA z 14 października 2022r. sygn. akt I FSK 852/20.

Tym samym bezpodstawny jest, zdaniem organu, zarzut naruszenia 217§2 w zw. z art. 14b§5b O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak wskazania właściwego, zdaniem organu, poziomu opłat dotyczących użytkowania, aby organ nie powziął uzasadnionego przypuszczenia, że działania GM mogą stanowić nadużycie prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b§5b pkt 3 O.p. wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego w sprawie, jest bowiem związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę.

W świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego bezpośrednio z realizacją inwestycji), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku nie wynika, aby ustanowienie odpłatnego prawa użytkowania za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Jednocześnie organ podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który - działając na podstawie art. 14b§5b i §5c O.p. - pismem z 29 stycznia 2024r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał w dniu 5 marca 2024r. opinię znak DOP6.8102.19.2024.CNME, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ podkreślił, że jego zdaniem opinia Szefa KAS ma charakter wiążący dla organu wydającego interpretację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że postąpił zgodnie z przepisem art. 14b§5b pkt 3 O.p. wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, do czego był zobligowany w świetle treści opinii Szefa KAS.

W przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wziął pod uwagę opis sprawy, który zawierał wszelkie istotne fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu i dokonał jego dokładnej i wnikliwej analizy, wyjaśniając jednocześnie powody, dla których uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Gmina zarzuciła naruszenie:

art. 14b§5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku GM z dnia 15 grudnia 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej, tj. nieuzasadnionym zastosowaniem art. 14b§5b pkt 3 O.p.;

art. 14b§5b pkt 3 O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji we wnioskowanym przez GM zakresie pomimo, iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez GM mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

art. 14b§5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej podczas gdy art. 14b§5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej spraw;

art. 217§2 w zw. z art. 14b§5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy brak wskazania właściwego, zdaniem organu, poziomu czynszu dzierżawnego, aby organ nie powziął uzasadnionego przypuszczenia, że działania GM mogą stanowić nadużycie prawa;

art. 121 §1 w zw. z art. 14b§5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p poprzez zaaprobowanie odmowy wdania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. podczas gdy organ:

nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez GM uzasadnionej gospodarczo decyzji o oddaniu nieruchomości w dzierżawę albo użytkowanie na rzecz Centrum Kultury [...] w K.;

pominął fakt, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję oraz nie uwzględnił istnienia uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez GM jako jednostkę samorządu terytorialnego, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji;

art. 14b§5b O.p. pkt 3 i §5c O.p. w zw. z art. 14b§2 i §3 O.p. poprzez wyjście poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcie rozstrzygnięcia o wyniki "quasi postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez Organ (Szefa KAS) co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku GM;

art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 20 marca 2024r. w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, a tym samym powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 239 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że jak wskazuje się w wyrokach sądów administracyjnych i europejskich, nie każdy przypadek związany z korzyścią podatkową stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ale tylko taki, gdy działania podatnika są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że dla zidentyfikowania istnienia nadużycia prawda w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. wymagane jest, aby:

dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów - przesłanka obiektywna;

z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej - przesłanka subiektywna (por. wyroki TSUE; z dnia 15.09.2022r. ws. C-227/21 dot. UAB "HA.EN ", z dnia 11.11.2021 r. ws. C-281/20 dot. Ferimet SL, z dnia 22.11.2017r. ws. C-251/16 dot. Cussens i in. czy z dnia 21.02.2006r. ws. C-255/02 dot. Halifax i in.).

Ww. dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. W tym miejscu Gmina podkreśliła, że należy jednak zawsze mieć na uwadze, że niezbędną przesłanką dla formułowania zarówno zarzutu nadużycia prawa, jak i prezentowania stanowiska, że w danym przypadku istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, jest działanie podatnika z zasadniczym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej (w tym przypadku — jak twierdzi organ - w postaci prawa do odliczenia VAT).

Przy ocenie wystąpienia nadużycia prawa należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt, czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (np. pkt 50-51 wyroku C-277/09). Należy jednak mieć na uwadze, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych (np. wyrok C-255/02 i C-277/09 pkt 53). Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, w sytuacji, gdy podatnik ma wybór pomiędzy dwiema czynnościami, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

W przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy budynku Ośrodka nie ma ani "obiektywnych przesłanek", ani sztucznego tworzenia warunków wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Gmina podkreśliła, że w zaskarżanym postanowieniu, Dyrektor KIS ponownie powołał orzecznictwo TSUE, jednak w istocie nie wskazał, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Gmina zarzuciła, że organ w zaskarżanym postanowieniu wskazał, że wysokość wynagrodzenia z tytułu użytkowania/dzierżawy będzie skalkulowana w sposób nieuwzględniający realnego zwrotu wydatków poniesionych przez Gminę na przedmiotową inwestycję, organ nie wskazał jednak, w jaki sposób lub w oparciu o jakie kryteria wynagrodzenie za użytkowanie/dzierżawę powinno zostać ustalone.

Gmina podkreśliła, że we wniosku o interpretację wskazała wprost, że oferuje preferencyjne ceny za dzierżawę i użytkowanie nieruchomości wykorzystywanych na cele kulturalne, gdyż - jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury. Preferencyjne ceny za użytkowanie i dzierżawę nieruchomości oferowane są z uwagi na cel jakiemu posłuży wybudowany obiekt, czyli rodzaj działalności, która będzie w nim prowadzona przez użytkownika. Dla ustalenia wysokości wynagrodzenia za użytkowanie/dzierżawę bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy użytkownik jest podmiotem publicznym czy prywatnym, czy też jest on w jakikolwiek sposób powiązany z Gminą.

Niezrozumiała jest tym samym - zdaniem Gminy - wskazanie przez organ, że z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby ustanowienie odpłatnego prawa użytkowania za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Gmina podkreśliła, że udostępnienie Ośrodka instytucji kultury nie może być przyrównane do transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami nie będącymi jednostkami publicznymi. Zdaniem Gminy organ zupełnie pominął kwestię charakteru jej działalności jako jednostki sektora finansów publicznych.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 311/23, w którym stwierdzono, że nie można zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §2 p.u.s.a.). W myśl art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§5b w zw. z art. 14b§5c O.p. W okolicznościach kontrolowanej sprawy, podjęcie takiego rozstrzygnięcia znajduje bowiem umocowanie w art. 14b§5b pkt 3 i §5c O.p. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stosownie zaś do art. 14b§5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w §5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem co do zasady zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

Rolą Sądu jest zatem wszechstronne zbadanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z dnia 5 marca 2024r. opinię znak DOP6.8102.19.2024.CNME, znajdującej się w aktach sprawy. Przypomnieć należy, że zaskarżonym do Sądu postanowieniem DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się właśnie na tą opinię Szefa KAS.

Podkreślić należy, że przedmiotowa opinia Szefa KAS nie jest opinią wydaną w innej sprawie, w innym stanie faktycznym ale jest opinią, która została wydana w tym konkretnie stanie faktycznym.

Dokonując wszechstronnego porównania wniosku Gminy o wydanie interpretacji oraz opinii Szefa KAS stwierdzić należy, że przedmiotowa opinia została wydana dokładnie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretację. Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS dokładnie odpowiada zagadnieniom przedstawionym we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 218/19 dostępny w https://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA).

W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b§5b pkt 3 O.p. W kontekście stosowania art. 14b§5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344).

W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b§5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ podatkowy porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania.

Stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b§5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 640/18 - CBOSA). Wskazać należy, że pogląd o wiążącym (dla organu podatkowego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b§5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020r, II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18 - CBOSA). Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b§5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19- CBOSA).

Po pierwsze - konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie - zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem DKIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

Wskazać bowiem należy, że przepis art. 14b§5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny i jednonaczny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności. Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b§5b pkt 3 O.p. W takim bowiem przypadku, organ traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020r., sygn. akt II FSK 2924/18).

Tym samym, chybione okazały się zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b§5b pkt 3 O.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS w sposób obszerny wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ wskazał, że z planowanej transakcji dzierżawy budynku Centrum uzyskiwane dochody będą niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na jej realizację. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawę budynku w opisanym modelu trudno uzasadnić w aspekcie ekonomicznym.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. We wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, (por. wyrok NSAz 14 marca 2023r., sygn. akt I FSK 36/23 - CBOSA). Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony.

W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę budynku której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006r., Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121; wyrok z 22 maja 2008r. Ampliscientifica Sri i Amplifin SpA, C-162/07, ECLI:EU:C:2008:301; wyrok z 27 października 2011 r. Tanoarch s.r.o. przeciwko Danove riaditel’stvo Slovenskej republiky, C- 504/10, ECLI:EU:C:2011:707; wyrok z dnia 12 lipca 2012r. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461; wyrok z dnia 20 czerwca 2013r. Paul Newey (Ocean Finance), C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409; wyrok z 21 lutego 2008r., Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Sri., C-425/06),ECLI:EU:C:2008:108 (dostępne na http://curia.europa.eu).Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt I FSK 360/17, CBOSA). Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Z wyroku TSUE z 12 maja 2016r. Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE 2006, L 347, s. 1 z 11 grudnia 2006r., zwanej dalej "dyrektywą VAT"), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TŚUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015r. Air France-KLM przeciwko Ministere des Finances et des Comptes publics C-250/14 ECLI:EU:C:2015:841; dostępna: LEX/el.). Sąd pragnie zauważyć, że problematyka oceny, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie przez Gminę symbolicznego czynszu jest aktualna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizując dotychczasowe orzecznictwo można zauważyć istotne rozbieżności.

W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy jest inny. Z opinii Szefa KAS wydanej dla Strony, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego tej samej inwestycji wyrażono jednoznaczne stanowisko, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§1 O.p. - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W świetle powyższego organ podatkowy w niniejszej sprawie zobowiązany był - w świetle art. 14b§5b pkt 3 i §5c O.p. - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b§5c O.p., jest bowiem wiążąca dla organu interpretującego (por. wyrok NSAz 20 października 2020r., sygn. akt II FSK 2924/18 - CBOSA). Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b§5b pkt 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 w zw z art. 120 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

-----------------------

10

19

2