Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1003/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5, art.245 par 1 pkt 3 lit b, art.210 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1003/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r., sprawy ze skarg "O" Sp. z o.o. w L., na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2012 r. od nr [..] do nr [...] uchylono w całości decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od nr [...] do nr [...] z dnia 25 kwietnia 2006 r. określające w stosunku do "O" Sp. z o.o. w L. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2004 r. i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące w innej wysokości.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że po wydaniu opisanych powyżej decyzji z dnia 25 kwietnia 2006 r., od których podatnik nie złożył odwołania, w dniu 26 lipca 2011 r. organ podatkowy uzyskał od Prokuratury Okręgowej informację o prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w N. II Wydział Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...] w sprawie karnej m.in. Prezesa Spółki "O" D. G. oraz J. D., J.F. i.inn. Z wyroku wynikało, że spółka "O" sprowadzała samochody, a następnie po zaniżeniu ich wartości sprzedawała je za pośrednictwem komisu samochodowego J. D.

Stąd w dniu 11 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wznowieniu postępowania kontrolnego, gdyż z pisma Prokuratora oraz dołączonego wyroku wynikało, że dowody, na podstawie których dokonano ustaleń w postępowaniu kontrolnym były fałszywe.

Badając, czy w sprawie zaszły przesłanki do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) stwierdzono, że z otrzymanego wyroku Sądu Rejonowego wynika m.in., że D.G. uznany został winnym popełnienia czynów stanowiących przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 oraz z art. 62 § 1 w zw. z art. 9 § 1 i 3 Kodeksu karnego skarbowego, ponieważ jako Prezes Zarządu Spółki "O" w okresie 2003 i 2004 r. dokonał sprzedaży szeregu używanych samochodów osobowych poprzez podstawione osoby, które podpisywały pozorne umowy kupna i sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodowego J. D. Wystawiał również nierzetelne faktury sprzedaży, w których podawał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dotyczyło to samochodów używanych takich jak: Peugeot 106 nr nadwozia [....], Peugeot 307 nr nadwozia [...], Peugeot 206 nr nadwozia [...], Peugeot 206 nr nadwozia [....], Opel Frontera nr nadwozia [...], Seat Cordoba nr nadwozia [...] i Peugeot 406 nr nadwozia [...]. Składał także deklaracje miesięczne VAT-7 na podatek od towarów i usług, w których podawał nieprawdę nie wykazując pełnego obrotu ze sprzedaży m.in. powyższych samochodów, czym zaniżył podstawę opodatkowania i uszczuplił należności Skarbu Państwa.

Winnym popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo z art. 18 § 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz z art. 18 § 2 w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu karnego uznano także właściciela komisu samochodowego, J.D., który przyjmował do sprzedaży komisowej od spółki "O" samochody za pośrednictwem podstawionych osób, które z kolei na podstawie fikcyjnych faktur zakupu samochodów oddawały je do sprzedaży komisowej jako ich właściciele, sporządzał przy ich udziale dokumenty fikcyjnego zakupu samochodów i oddania ich do sprzedaży komisowej i posiadając wiedzę o fikcyjności transakcji pomiędzy tym podmiotem i osobami fizycznymi, dokonywał ich sprzedaży osobom trzecim.

W powyższym procederze uczestniczył również M.S. który jako osoba podstawiona podpisywał fikcyjne dokumenty zakupów samochodów od spółki "O", a następnie pozorne umowy oddania tych samochodów do komisu J. D., co dotyczyło m.in. samochodu marki Peugeot 206. Postępowanie względem jego osoby zostało jednak umorzone wobec jego śmierci.

Ponadto w postępowaniu karnym ustalono, że w dniu 28 maja 2004 r. D. G. nabył we Francji na własne nazwisko samochód Peugeot 406, za kwotę 3300 euro, co dokumentowała faktura nr [...] wystawiona przez A.. Następnie w dniu 31 maja 2004 r. D. G. zawarł umowę sprzedaży tego samochodu z M.H. na kwotę 16.000 zł, a ten zawarł umowę komisu z J.D., na podstawie której samochód oddano w komis za kwotę 73.800 zł. Samochód ostatecznie nabył M.S. za kwotę 74.300 zł. M.H. był jednak osobą fikcyjną, która nie figuruje w zbiorach PESEL.

Z kolei w dniu 27 marca 2004 r. T.T. nabyła we Francji samochód Opel Corsa nr [...] za kwotę 1.200 euro. Potwierdza to faktura nr [...] wystawiona przez A. Następnie w dniu 5 lipca 2004 r. zawarła umowę komisu z J.D. właścicielem komisu samochodowego, na podstawie której samochód oddany został w komis za kwotę 9.500 zł. W dniu 19 lipca 2004 r. komis samochodowy sprzedał samochód na podstawie faktury nr 129 M.F. za kwotę 10.000 zł. Tego samego dnia M. F. oddał samochód z powrotem do komisu samochodowego za kwotę 23.800 zł. Ostatecznie 6 sierpnia 2004 r. komis samochodowy sprzedał samochód na rzecz S.K. za kwotę 23.800 zł (w tym prowizja komisu 200 zł). Sprzedaż tą dokumentuje faktura na 147. Przesłuchiwana w charakterze świadka T.T. zeznała, że nigdy nie była we Francji i nigdy osobiście nie kupowała tam samochodu. Zeznała także, że na temat samochodu Opel Corsa nie jest jej nic wiadomo, a na umowie komisu nr 129 z 5 lipca 2004 r. nie figurują jej podpisy.

Pośrednikiem w przeprowadzeniu ww. transakcji był M. F., któremu z uwagi na przedawnienie jego odpowiedzialności nie przedstawiono zarzutów.

Z aktu oskarżenia wynika, że wszystkie czynności sprowadzenia z zagranicy samochodów dokonała spółka "O" niezależnie od tego, czy samochody te nabywane były przez Prezesa Zarządu D. G. na własne nazwisko czy też na inne osoby, których danych używał w dokumentach związanych z tymi samochodami.

W świetle powyższego organ I instancji uznał, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Sączu II Wydział Karny z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II Ks 3/10 a także aktu oskarżenia z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt VDs 41/10/Sp(c) stanowią nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję, będącą przesłanką wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uznano bowiem, że stwierdzona przez sąd fikcyjność faktur oraz pozorność umów kupna - sprzedaży samochodów marki Peugeot 206 i 406 oraz Opel Corsa, oznacza, że transakcje te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Okoliczność ta jest nowa, istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie była znana w momencie wydawania tej decyzji. Ponadto, ma zasadniczy wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec spółki "O" i na treść wydanej na zakończenie tego postępowania decyzji.

Następnie stwierdzono, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ w dniu 21 września 2007 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia Prezesowi Zarządu Spółki "O" przedstawione zostały zarzuty, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Prawomocne zakończenie postępowania w tej sprawie nastąpiło w dniu 21 maja 2011 r. Stąd bieg terminu przedawnienia rozpoczął znowu bieg od dnia 22 maja 2011 r., co oznacza, że zobowiązania podatkowe przedawnią się 12 października 2014 r.

Organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe spółki, w tym rejestry sprzedaży VAT za badane miesiące nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, są nierzetelne i w oparciu o § 4 tegoż artykułu nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Na zasadzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono wszelako od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, czemu dano wyraz z decyzjach wymiarowych.

W konsekwencji obliczono wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując rzeczywiste wielkości obrotu oraz podatku należnego dotyczące poszczególnych samochodów, z pominięciem danych wynikających z nierzetelnych faktur, dotyczących:

- w marcu 2004 r. samochodu marki Peugeot 206,

- w czerwcu 2004 r. samochodu marki Peugeot 406,

- w sierpniu 2004 r. samochodu marki Opel Corsa.

Decyzje dotyczące miesięcy kwietnia, maja i lipca 2004 r. były konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

W odpowiedzi na powyższe decyzje spółka złożyła wnioski o ponowne rozpoznanie sprawy, w których zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70 § 7, art. 210 § 1 pkt 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzje naruszają art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest wskazać podstawę prawną decyzji. Jako podstawę prawną wskazano jedynie art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie wskazano natomiast przepisu stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, a także przepisów materialnoprawnych będących podstawą rozstrzygnięcia. Jedynie z uzasadnienia decyzji wynika, że przesłanką rozstrzygnięcia w ramach wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki cały przebieg zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży samochodów został szczegółowo ustalony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przed wydaniem decyzji z 2006 r. W prowadzonym postępowaniu karnym sąd nie dokonał ujawnienia żadnych nowych dowodów lub okoliczności, a jedynie dokonał odmiennej interpretacji tychże faktów. Taka interpretacja dokonana przez sąd nie stanowi natomiast podstawy do wznowienia postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Spółka nie zgodziła się, że dokumenty podatnika (faktury, deklaracje) okazały się fałszywe, gdyż są to prawdziwe dokumenty, co oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

W opinii spółki doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu organu nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte przeciwko spółce "O" lecz przeciwko D. G. Również powołany przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy postępowanie podatkowe (kontrolne) nie może się toczyć bowiem jego wynik zależny jest od rozstrzygnięcia sądu karnego, a organ podatkowy nie ma w związku z tym możliwości wydania decyzji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie decyzje podatkowe zostały wydane, a toczące się w stosunku do D. G. postępowanie karne w żaden sposób nie ograniczało organów podatkowych oraz sądu administracyjnego w prowadzeniu postępowania i orzekaniu o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do Spółki "O". Nie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie toczyło się mimo toczącego się równolegle postępowania w sprawie karnej. Wskazano też, że spółka nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Decyzjami z dnia 26 kwietnia 2013 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje uprzednie rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, odnosząc się natomiast do postawionych przez spółkę zarzutów stwierdzono w pierwszej kolejności, że nie jest prawdą, iż decyzje zostały wydane bez wskazania podstawy prawnej, ponieważ powołany w uzasadnieniu art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera z założenia kompletny, enumeratywny katalog kompetencji decyzyjnych, jaki służy organowi przeprowadzającemu wznowione postępowanie podatkowe. Przez brak podstawy prawnej rozumie się natomiast fakt, że decyzja rzeczywiście podstawy takiej nie posiada, nie zaś to, iż jej nie wymienia bądź wymienia niewłaściwy przepis.

Nie znajduje również uzasadnienia stwierdzenie, że sąd nie dokonał ujawniania żadnych nowych dowodów lub okoliczności, a jedynie dokonał odmiennej interpretacji tychże faktów. Treść wyroku wskazała bowiem, że rzeczywisty przebieg zakwestionowanych transakcji był zupełnie inny niż wynika z wystawionych dokumentów, co jest okolicznością faktyczną nowo odkrytą w sprawie i nie znaną organowi w momencie wydawania decyzji.

Podkreślono też, że decyzje nie wskazały, że faktury i deklaracje są fałszywe, natomiast stwierdziły nierzetelność rejestrów sprzedaży w związku z nieujęciem w nich sprzedaży przedmiotowych samochodów.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podtrzymano stanowisko, zgodnie z którym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten stanowi jedynie o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie odnosi się w żaden sposób do toku postępowania podatkowego, jego zależności od rozstrzygnięcia sprawy karnej, czy możliwości wydania decyzji albo ograniczenia organów podatkowych czy sądu administracyjnego wprowadzeniu postępowania czy orzekaniu. Ponadto dochodzenie zostało w niniejszej sprawie wszczęte przeciwko spółce "O", natomiast wyrok z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II Ks 3/10 dotyczył imiennie Prezesa Zarządu tej spółki, D. G.. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu karnego skarbowego odpowiedzialność karną może ponosić wyłącznie osoba fizyczna, nigdy zaś osoba prawna.

Od powyższych decyzji spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji odnośnie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady budowy zaufania do organów państwa,

3. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej decyzji,

4. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były organowi znane w momencie wydawania decyzji.

W uzasadnieniu skarg przytoczono podnoszoną już uprzednio argumentację, a ponadto stwierdzono, że organ nie zgromadził żadnych dowodów, które pozwalałyby na wyciągnięcie wniosków zawartych w zaskarżonych decyzjach. Dopuszczone zostały jako dowód protokoły przesłuchań D. G., który nie przyznał się wszelako do winy i skorzystał z prawa odmowy do składania wyjaśnień. W sprawie nie dopuszczono dowodów z akt sprawy karnej, protokołów przesłuchań świadków, a wyrok sądowy nie zawiera uzasadnienia, które pozwoliłoby organowi na wyciągnięcie jakichkolwiek wniosków.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i nie zgodzono się z zarzutem, że organ nie dopuścił dowodów ze sprawy karnej. Wskazano, że postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] włączono do wznowionego postępowania kserokopie dokumentów sprawy karnej, m.in. faktury, umowy komisu i sprzedaży, protokoły zeznań świadków i przesłuchania strony, postanowienia o przedstawieniu zarzutów i akt oskarżenia. Zaznaczono też, że z powyższymi dokumentami zapoznano pełnomocnika skarżącej spółki.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 1003/13 do sygn. akt I SA/Kr 1008/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1003/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowanie z porządku prawnego.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zaznaczyć należy, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2004 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (do dnia 31 sierpnia 2005 r.) – Dz. U. nr 137, poz. 926, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 10 sierpnia 2006 r., kiedy to postanowieniem nr UKS.N.XII.502-56/06 (k. 80 tomu I akt podatkowych) wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę "O" w L..

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Przy czym należy mieć na uwadze, że – jak słusznie podnosi organ - zgodnie z przepisami k.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowaniu o działaniu jednostki.

Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało zatem w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę "O" w L. (a nie jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej wobec Prezesa Zarządu D. G.). Dopiero w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D. G., jako Prezesowi Zarządu spółki "O" zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem (k. 131-133 tomu I akt administracyjnych), a zatem jako reprezentujący spółkę (podatnika) uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających. Spełniony został zatem warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu TK, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno – skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. i stan ten trwał zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej aż do dnia 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N.. W związku z czym przedmiotowe zobowiązania za okresy od maja do sierpnia 2004 r. przedawni się dopiero z dniem 12 października 2014 r., a zatem organy podatkowe uprawnione były do ich weryfikacji w kontekście brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 cytowanej ustawy, ale wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zaskarżone decyzje zapadły we wznowionym postępowaniu. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej (tak: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy, na którą powołują się organy podatkowe w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c. nie były znane organowi, który wydał decyzję, istniały w dniu wydania decyzji.

Przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wymaga podkreślenia, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

Na gruncie niniejszej sprawy organ w dacie wydania pierwotnych decyzji nie dysponował wiedzą na temat tego, że prezes spółki "O" oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami (m. inn M.S.), które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego J. D., a następnie składał deklaracje podatkowe, w których podawał nieprawdę poprzez niewskazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów. Okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy, tj. w kwietniu 2006 r., jednakże ujawniły się dopiero w postępowaniu karnym, wszczętym, później, bo w sierpniu 2006 r., a organ uzyskał o nich wiedzę z pisma prokuratury i wyroku Sądu Rejonowego, Wydział II Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II Ks 3/10.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że kwestionowane przez skarżącą spółkę użycie przez organ określenia "fałszywe dowody" nie było zbyt fortunne, chodziło bowiem o umowy zawierane dla pozoru, faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zawierające nieprawdę deklaracje VAT-7. Okoliczność ta jednak nie ma istotnego znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż organ nie powoływał się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na dowodach, które okazały się fałszywe), ale na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy (nowe fakty i dowody).

Wskazać nadto należy, że nie znajduje oparcia w aktach sprawy zarzut wyartykułowany w skardze, a dotyczący braku jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby wznowienie postępowania, w szczególności zaniechania dopuszczenia dowodów z akt sprawy karnej, protokołów przesłuchania świadków, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyrok Sądu Rejonowego nie zawiera uzasadnienia, które pozwoliłoby organowi na wyciągnięcie jakichkolwiek wniosków. Zarzut powyższy jest o tyle niezasadny, że na kartach 82 i 131 akt znajdują się postanowienia – odpowiednio z dnia 17 kwietnia 2012 r. i 16 października 2012 r., na mocy których włączono do akt niniejszego postępowania dokumentację sprawy karnej, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania, umowy komisu, faktury, protokoły zeznań świadków, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wyjaśnienia podejrzanego i inne. Z całością tej dokumentacji pełnomocnik skarżącej spółki został zapoznany, co wynika wprost z protokołów z przeglądu akt z dnia 16 lipca 2012 r. (k. 117) oraz z dnia 16 listopada 2012 r. (k. 139) podpisanych osobiście przez radcę prawnego I. P – S.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie w decyzji podatkowej winno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji i powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Ideałem byłoby, aby organy umieszczały wskazane przepisy w sentencji decyzji, niemniej jednak przyjmuje się, że nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2951/94, POP 1997, nr 1, poz. 13; glosa: P. Kryczko, O. Łunarski, POP 1998, nr 1, poz. 89). Skoro uzasadnienie decyzji stanowi jej integralny element, to czyni zadość wskazania podstawy prawnej powołanie i wyjaśnienie przepisów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie również w przedmiotowym uzasadnieniu, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza, że pełnomocnik strony skarżącej wystąpił w skardze z wnioskiem o połączenie przedmiotowych spraw, a organ nie wniósł sprzeciwu co do ich połączenia.