Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 228/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 100 ust. 1, ust. 2, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania Z. spółki z o.o. z siedzibą w [...] od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego J. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego J. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w związku z ustaleniami wynikającymi z czynności sprawdzających dotyczących deklaracji AKC-U/S złożonej przez Z. spółkę z o.o. z siedzibą w [...], zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą", oraz w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego J. (o podanym numerze VIN), decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wyraziła pogląd o braku dowodów dla podjęcie tego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", a także art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.". Spółka stwierdziła, że istotą postępowania powinno być ustalenie wartości rynkowej pojazdu w dniu jego wprowadzenia na teren Polski, a nie udowodnianie przez podatnika kosztów związanych z naprawą pojazdu, a nadto że w uzasadnieniu decyzji nie powołano opinii żadnej osoby mogącej określić faktyczny zakres uszkodzeń pojazdu, np. rzeczoznawcy samochodowego, a jedynie sformułowano przypuszczenia osoby sporządzającej decyzję.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym organ przywołał regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i stwierdził, że z unormowań tych wynika, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego regułą jest ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód. Jednocześnie organ zauważył, że ponieważ przedmiotem postępowania jest opodatkowanie samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, który uprzednio został importowany, dopuszczony do obrotu, ale nie został zarejestrowany na terenie innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 104 ust. 6 u.p.a. zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Organ II instancji odwołał się również do treści art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. i podniósł, że przewidziany w wymienionym ust. 8 tryb weryfikacji podstawy opodatkowania ma zastosowanie do enumeratywnie wskazanych w nim czynności opodatkowanych, a także że ustawodawca uzależnił stosowanie tego trybu weryfikacji wyłącznie od wymienione w tym przepisie warunków. Organ dodał, że - z tego punktu widzenia - tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, w sytuacji, gdy w warunkach określonych w art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy za instrument, którego celem jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dalej organ odwoławczy podał, że 21.09.2018 r. spółka, działająca przez upoważnioną osobę, złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego J. (o podanym numerze VIN), pojemność skokowa silnika 3598 cm3, rok produkcji 2014, z wykazaną podstawą opodatkowania [...] zł i kwotą podatku akcyzowego [...] zł. Do deklaracji dołączono amerykański dokument zakupu pojazdu - fakturę z 22.02.2018 r. na łączną kwotę [...]USD, decyzję importową niemieckich władz celnych z 25 kwietnia 2018 r. oraz zdjęcia pojazdu. Spółka złożyła nadto oświadczenie, że nie zgadza się na zapłatę zweryfikowanej kwoty podatku akcyzowego ani na dostarczenie opinii biegłego rzeczoznawcy potwierdzającej stan techniczny pojazdu.

Organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów wynika, że niemieckie władze celne nie kwestionowały zadeklarowanej wartości pojazdu i, uwzględniając poniesione przez spółkę koszty frachtu, ustaliły, po przeliczeniu, wartość celną pojazdu w kwocie [...]euro i cło w kwocie [...]euro, co odpowiadałoby podstawie opodatkowania w kwocie [...]zł (według średniego kursu euro ogłoszony przez [...] w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 11.09.2018 r., w wysokości [...] zł). Jednocześnie jednak organ stwierdził, że wskazana kwota znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, którą organ I instancji ustalił w kwocie [...]zł brutto według katalogu EUROTAX, wrzesień 2018 r., istniały zatem podstawy, aby w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. zobowiązać spółkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej.

Organ II instancji podniósł, że wobec niedokonania przez spółkę zmiany podstawy opodatkowania oraz niewskazania przez nią przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na rynku krajowym, organ I instancji był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. W ramach tego postępowania w piśmie z 6.12.2018 r. organ I instancji wezwał spółkę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów wszystkich napraw przedmiotowego pojazdu oraz wskazania miejsca/punktu usługowego dokonującego jego napraw, na co spółka nie udzieliła odpowiedzi, podobnie jak na wezwanie zawarte w piśmie z 5.02.2019 r. do złożenia dowodów w sprawie, będących w wyłącznym jej posiadaniu. Spółka nie odpowiedziała również na wezwanie sformułowane w piśmie z 16.04.2019 r. do wskazania przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania - [...] zł od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym – [...] zł brutto.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że niezależnie od powyższych czynności organ I instancji uzyskał z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta L. dokumenty złożone przez spółkę do pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, a weryfikacja tych dokumentów potwierdziła kompletność i zgodność z okazanymi przy składaniu deklaracji AKC-U/S. Organ I instancji dokonał nadto analizy ofert sprzedaży aukcyjnych samochodów osobowych J. z 2014 r. na rynku zakupu, tj. w USA, która wykazała, że ceny pojazdów sprawnych, oczekujących na aukcjach na sprzedaż średnio 30 dni, zawierały się w kwotach oczekiwanych przez wystawiających w wysokości [...] USD, a realna najwyższa cena oferowana przez kupującego wynosiła [...] USD, w związku z czym należy – w ocenie organu I instancji - uznać, że kwota w dokumencie zakupu w wysokości [...] USD, zapłacona przez kupującego za pojazd ze stwierdzoną szkodą całkowitą z obowiązkiem jego utylizacji na terenie USA lub sprzedaży wyłącznie na eksport, jest kwotą wiarygodną, możliwą do zapłacenia w drodze licytacji.

Organ odwoławczy zauważył również, że organ I instancji poddał analizie przedłożone do deklaracji uproszczonej zdjęcia pojazdu i stwierdził, że na 16 zdjęć uszkodzonego samochodu tylko 4, które stanowią materiał informacyjny sprzedawcy, posiadają zapisy informujące o dacie, miejscu ich wykonania tj. 28.12.2017 r., i przedstawiają one: - fragment pojazdu bez uszkodzeń z wyświetlonym przebiegiem 101189 mil, - przód pojazdu: zdemontowane lampy, układ chłodzenia, pas przedni i zderzak (na lampach leżących przed zderzakiem na ziemi nie widać uszkodzeń, pas przedni nie wykazuje uszkodzeń wypadkowych, lecz wygląda na zdemontowany), - lewy przedni bok pojazdu: uszkodzenie lewego przedniego błotnika - lekkie nieostre zagięcie w przedniej części i przy drzwiach, - przód pojazdu z podniesioną maską: zdemontowane elementy oprzyrządowania do chłodnicy (nie widać uszkodzeń wypadkowych), podgięta górna listwa chłodnicy z prawnej strony (możliwe jej rozszczelnienie - uszkodzona). W przypadku pozostałych 12 zdjęć nie da się – zdaniem organu I instancji – określić, czy dotyczą one przedmiotowego pojazdu, pochodzą z innego źródła i z innego miejsca, po znacznym demontażu elementów wyposażenia, co nie potwierdza zakresu uszkodzeń, a wykazuje stan demontażu pojazdu, nie zawierają one również dat sporządzenia, co nie pozwala na stwierdzenie, w jakim czasie zostały wykonane. W odniesieniu do tych stwierdzeń organu I instancji organ odwoławczy wyraził pogląd, że należy się zgodzić ze stanowiskiem, że zdjęcia, o których mowa, trudno uznać za wiarygodny materiał dowodowy.

Organ II instancji podniósł ponadto, że z akt sprawy wynika, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju, przeprowadzone 21.09.2018 r., zawiera zapis o przebiegu 101277 mil, co oznacza, że pojazd, mimo, że jeszcze dziesięć dni wcześniej (11.09.2018 r.) wjechał na teren kraju jako uszkodzony (szkoda całkowita) i wymagał poważnych, kosztownych napraw i uzupełnień, do dnia jego badania został już całkowicie naprawiony i poruszał się po drogach jeszcze przed wykonaniem pierwszego badania technicznego dopuszczającego do ruchu, co poddaje w wątpliwość sugerowany przez spółkę zakres uszkodzeń i stan pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podsumowując powyższe, organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, ustalił znaczną różnicę pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez spółkę a średnią jego wartością oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., prawidłowo też wyliczył podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł.

Następnie organ II instancji zauważył, że w postępowaniu odwoławczym spółka przedłożyła następujące dokumenty: opinię techniczną (z 12.09.2019 r.) w sprawie charakteru, zakresu i rozmiaru uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, fakturę za tę opinię, zlecenie naprawy przedmiotowego pojazdu oraz fakturę za naprawę, skany z portalu aukcyjnego [...] potwierdzające zakup części oraz zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego w związku z nieprawidłowym określeniem daty wprowadzenia przedmiotowego pojazdu do Polski. Dodatkowo spółka przedstawiła 38 zdjęć (część z nich pokrywa się z fotografiami przedłożonymi przed organem I instancji) pokazujących – według spółki - faktyczny stan pojazdu w momencie sprowadzenia na terytorium kraju.

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy przede wszystkim stwierdził, że tylko 8 zdjęć dotyczy przedmiotowego pojazdu (jest to materiał informacyjny sprzedawcy I. , zdjęcia posiadają zapisy informujące o dacie i miejscu ich wykonania – 28.12.2017 r.), a w przypadku pozostałych zdjęć brak jest widocznych znaków identyfikacyjnych pojazdu (numeru nadwozia, nazwy z marką samochodu) i nie można jednoznacznie stwierdzić, że zdjęcia przedstawiają samochód rozpatrywany w niniejszej sprawie. Ponadto materiał fotograficzny dostarczony przez spółkę nie wykazuje – w ocenie organu - obszernych uszkodzeń wypadkowych pojazdu, większość elementów przedniego wyposażenia pojazdu jest zdemontowana, a jako ewentualnie uszkodzone wypadkowo nie zostały sfotografowane, by potwierdzić ich stan. Organ podniósł przy tym, że spółka nie poinformowała, czy dokupiła od razu na rynku amerykańskim brakujące lub uszkodzone elementy i dokonała naprawy pojazdu, oraz wyraził pogląd, że spółka mogła dokonać zakupu przedmiotowego pojazdu za kwotę wykazaną w dokumencie zakupu, jednak nie oznacza to, że są to wszystkie koszty zagraniczne, jakie spółka poniosła w związku z zakupem tego pojazdu, bowiem, korzystając ze sposobności, spółka mogła dokonać wstępnej lub całkowitej naprawy pojazdu jeszcze na terenie USA, co – zdaniem organu - wynikałoby z analizy pozostałych zdjęć przedstawionych przez spółkę. W takiej zaś sytuacji spółka miała – w ocenie organu - obowiązek wartość ewentualnych zakupionych części i wartość usług doliczyć do wartości zakupionego pojazdu w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jeśli natomiast chodzi o złożoną przez spółkę opinię techniczną z 12.09.2019 r., to organ II instancji wskazał, że została ona sporządzona ponad rok po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, że samochód dopuszczony jest do ruchu na podstawie badania technicznego z 21.09.2018 r., a także że opinia ta została sporządzona na podstawie zdjęć przedłożonych przez spółkę, z niektórych zaś z nich nie można wywnioskować, czy dotyczą przedmiotowego auta. W związku z tym, w kontekście potwierdzenia stanu samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego organ ocenił ten dowód jako mało wiarygodny. Organ stwierdził ponadto, że opinia biegłego, jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego, a fakt, że rzeczoznawca samochodowy jest ekspertem w swojej dziedzinie i dysponuje odpowiednią wiedzą specjalistyczną nie zwalnia organu od obowiązku samodzielnej oceny wartości dowodowej opinii. Organ skonstatował jednocześnie, że w sensie procesowym opinia techniczna, o której mowa wyżej, jest traktowana jako wypowiedź spółki i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym.

Organ II instancji uznał za nieuzasadniony zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu, wskazując, że art. 104 ust. 11 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ przyznał, że w postępowaniu podatkowym może być dopuszczony dowód z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.), jednak ocenił, że w stanie niniejszej sprawy taka konieczność nie wystąpiła, gdyż przedstawione przez spółkę pozostałe dowody pozwalają na określenie średniej wartości rynkowej samochodu tego typu w stanie odpowiadającym nabytemu przez spółkę pojazdowi w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od K. M. K., E. K. sp. j. w [...], tj. zakładu mechanicznego, który na zlecenie spółki naprawiał przedmiotowy pojazd, ustalono, że dokonano:

- formowania przodu pojazdu z posadowieniem pojazdu na ramie i naciągnięciem podłużnic; pracochłonność 8 roboczogodzin, pojazd został dostarczony przez zleceniodawcę w stanie rozbrojonym, ze zdemontowanym przodem pojazdu,

- pomiarów geometrii układu jezdnego po naprawie z regulacjami,

- napełnienia układu klimatyzacji czynnikiem chłodniczym [...] oraz olejem klimatyzacji; czynnik i olej klimatyzacji został wydany przez stację napełniającą ze stanu magazynowego,

oraz że wymieniona firma nie zamawiała innych części blacharskich i mechanicznych do naprawy przedmiotowego pojazdu. Zdaniem organu ten materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowy samochód nie wymagał poważnych, kosztownych napraw, skoro czas naprawy wyniósł tylko 8 roboczogodzin, oraz podważa twierdzenie spółki o zakresie uszkodzeń i stanie pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podsumowując, organ II instancji ocenił, że spółka nie wskazała wystarczających przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej nabytego przez spółkę samochodu osobowego. Organ wskazał nadto, że rozstrzygając sprawę, uwzględnił przedstawione przez spółkę faktury dotyczące naprawy przedmiotowego samochodu oraz dowody potwierdzające zakup części z portalu aukcyjnego [...] (za wyjątkiem dowodu na zakup spoilera zderzaka przód z 5.10.2018 r., tj. po rejestracji pojazdu, i nieczytelnego dowodu z 18.06.2018 r.), co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie jako nieuzasadniony organ ocenił zarzut błędnej wykładni art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a.

W zakresie ustaleń dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy podniósł, że w piśmie z 18.09.2019 r. spółka wyjaśniła, że w deklaracji AKC-U/S wykazała błędną datę nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, bowiem poprawną datą wprowadzenia samochodu na terytorium Polski jest 18.06.2018 r. Organ wyjaśnił, że w tych okolicznościach przyjął tę drugą datę za moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy podał, że dla wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przyjął średnią wartość wynikającą z katalogu [...] za czerwiec 2018 r., która dla przedmiotowego samochodu, przy uwzględnieniu średniego przebiegu 83300 km, kształtowała się na poziomie [...] zł brutto. Zatem, biorąc pod uwagę, że przedmiotowy samochód posiadał udokumentowany faktyczny przebieg 101189 mil, organ zastosował korektę ujemną w wysokości 13,21 %, skorygowaną wartość samochodu ustalił w kwocie [...]zł, a następnie kwotę tę obniżył o wartość udokumentowanych napraw i zakupionych części, o których mowa wyżej. W ten sposób wyliczona kwota [...]zł jest – jak zauważył organ – znacznie wyższa od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ stwierdził, że po pomniejszeniu wymienionej kwoty o zawarty w niej podatek akcyzowy i VAT, ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:

- art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 o.p.

W związku z powyższym skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, że organ podatkowy nie jest powołany do weryfikowania w zakresie technicznym uszkodzeń pojazdu ani interpretacji, czy są to uszkodzenia pokolizyjne lub że pojazd jest tylko rozbrojony. Zdaniem skarżącej także ustalenie wartości rynkowej zostało dokonane wadliwie, gdyż odnosi się do pojazdu nieuszkodzonego. Skarżąca dodała, że nie jest niczym nadzwyczajnym, że biegli pracują na dokumentacji fotograficznej obrazującej stan pojazdu, stwierdziła, że organ nie wyjaśnił, z jakich powodów nie dał wiary przedstawionej opinii, nie wskazał w szczególności, aby była ona wykonana przez podmiot nieuprawniony czy też naruszała standardy sporządzenia takiej opinii, a jednocześnie oceniła, że organ nie miał uprawnień do dowolnej interpretacji tego dowodu. Zatem - zdaniem skarżącej - zaskarżona decyzja zapadła po wadliwym postępowaniu i jest wynikiem dowolnych ocen.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest zaś – jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Trafnie także w zaskarżonej decyzji wskazano, że moment powstania obowiązku podatkowego określony został w art. 101 ust. 2 u.p.a., stosownie do którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju,

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju,

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

W treści unormowań zawartych w art. 104 u.p.a. znajduje wreszcie uzasadnienie stanowisko organu II instancji, że zasadą - wynikającą z ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 wymienionego artykułu - jest, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną, jednocześnie jednak z ust. 8 tego artykułu wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 (...), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zaś stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje przy tym ust. 11 omawianego artykułu jako wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zdaniem sądu należy zauważyć, że unormowania art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. nie służą ujednolicaniu podstaw opodatkowania samochodów sprowadzanych do Polski w ten sposób, aby odpowiadały one cenom takich samochodów notowanym na rynku krajowym, lecz ich celem jest przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania. Z tego powodu podatnikowi została pozostawiona możliwość wykazania, że w odniesieniu do konkretnego samochodu osobowego, będącego przedmiotem dokonanej przez tego podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, istnieją przyczyny, tj. okoliczności (fakty), które uzasadniają nawet znaczną różnicę pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania ustaloną zgodnie z, w szczególności, art. 104 ust. 1 lub 6 u.p.a., tj. na podstawie danych z dokumentów zakupu lub dokumentów celnych, a średnią ceną zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z takim samym lub podobnym wyposażeniem oraz o przybliżonym stanie technicznym.

W ocenie sądu, aby można było uznać określone okoliczności za przyczyny uzasadniające różnicę pomiędzy deklarowaną przez podatnika wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., okoliczności te muszą być obiektywne w tym sensie, że nie mogą być one zależne od podatnika i jego działań lub zaniechań. Do tego rodzaju okoliczności należą zatem między innymi te, które dotyczą samego pojazdu, albo które wynikają z obiektywnych warunków nabycia pojazdu przez podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 672/17, i powołane w nim orzecznictwo).

Jednocześnie należy stwierdzić, że ponieważ zarówno średnia wartość rynkowa, jak i przyczyny uzasadniające określoną, zadeklarowaną przez podatnika, wysokość podstawy opodatkowania, są w świetle art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. istotne dla wyniku sprawy dotyczącej – jak sprawa niniejsza - wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, to winny być one ustalone w toku postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z przepisami o.p., nakładającymi na organy podatkowe w szczególności obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Należy mieć przy tym również na względzie, że zgodnie z wyrażoną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania organ rozpatrujący sprawę na skutek odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji ma - co do zasady - obowiązek rozpatrzeć ją merytorycznie, w razie potrzeby uzupełniając materiał dowodowy (art. 229 o.p.).

W ocenie sądu, w skardze zasadnie zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy oceniony dowolnie, tj. z naruszeniem art. 191 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na treść podjętego w niej rozstrzygnięcia.

Nie jest sporne, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że:

- 22.02.2018 r. skarżąca nabyła w [...] [...] samochód osobowy J. , rok produkcji 2014, pojemność silnika 3598 cm3, za kwotę [...]USD, w tym [...] USD jako koszt wysyłki do [...], 25.04.2018 r. w [...] pojazd ten został dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej, przy czym wartość celną przyjęto w kwocie [...]euro, po przeliczeniu na euro kwoty [...]USD, i ustalono cło w kwocie [...]euro, a następnie przedmiotowy pojazd został przetransportowany na terytorium Polski,

- przedmiotowy samochód został przez skarżącą nabyty jako uszkodzony, powypadkowy, nienadający się do ruchu po drogach publicznych ([...] – uwaga sądu), z zastrzeżeniem "wyłącznie na eksport",

- 21.09.2018 r. w Polsce zostały przeprowadzone badania techniczne tego samochodu, w tym badanie dodatkowe ze względu na fakt, że samochód był po wypadku, zakończone wynikiem pozytywnym i stwierdzeniem, że pojazd jest sprawny technicznie, a 24.09.2018 r. samochód został zarejestrowany.

Ponadto z danych ze stron internetowych serwisów akcyjnych samochodów używanych sprzedawanych w USA, z których wydruki stanowią materiał dowodowy sprawy, wynika, że w kwietniu 2019 r. samochody J. z 2014 r. z uszkodzeniami z przodu były wystawiane w cenach 9700-12500 USD, a jednocześnie organ I instancji ustalił, zaś skarżąca tego nie kwestionuje, że na podobnych aukcjach pojazdy sprawne oferowane były nawet za [...] USD, przy czym realna najwyższa cena oferowana przez kupującego wynosiła [...] USD. W oparciu o te dane organ I instancji ocenił, a ocenę tę podzielił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że "wykazaną w dokumencie zakupu (...) kwotę [...]USD zapłaconą przez kupującego za pojazd ze stwierdzoną szkodą całkowitą z obowiązkiem jego utylizacji na terenie USA lub sprzedaży wyłącznie na eksport, uznać należy za kwotę wiarygodną, możliwą do zapłacenia w drodze licytacji".

Zdaniem sądu przytoczone ustalenie organów rozstrzygających sprawę nie nasuwa wątpliwości co do zgodności z prawem, zostało bowiem wywiedzione ze zgromadzone i ocenionego logicznie, zgodnie z jego obiektywną treścią, materiału dowodowego. Ustalenie to w sposób oczywisty oznacza, że o ile samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia byłby uszkodzony, to ten stan techniczny samochodu wraz z warunkami rynkowymi kraju jego zakupu (USA) uzasadniałyby wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że dla wykazania stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu skarżąca przekazała organowi I instancji zdjęcia, w tym wykonane 28.12.2017 r. i oznaczone nazwą firmy I. ., na których widać samochód uszkodzony z przodu i z niekompletną przednią częścią karoserii, zaś w toku postępowania odwoławczego przekazała 8 zdjęć (kolorowych) oznaczonych tą datą i nazwą firmy, w tym te przedstawione uprzednio, a ponadto inne kolorowe zdjęcia ukazujące niektóre elementy wewnętrzne i zewnętrzne jakiegoś pojazdu. Skarżąca złożyła również opinię techniczną sporządzoną 12.09.2019 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę J. W., posiadającego także status biegłego sądowego, w przedmiocie w szczególności "charakteru, zakresu i rozmiaru uszkodzeń pojazdu marki J. (...)" oraz dokument zlecenia i fakturę, dotyczące bez wątpienia przedmiotowego samochodu, w zakresie usługi "formowanie przodu pojazdu na specjalistycznym sprzęcie".

Nie kwestionując przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że opinia techniczna, o której mowa wyżej, nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., ani nie jest dokumentem urzędowym w świetle art. 194 § 1 i 2 o.p., należy – zdaniem sądu – wskazać, że jest to dokument prywatny podlegający rozważeniu i ocenie w zakresie wiarygodności oraz znaczenia dla ustaleń istotnych w sprawie zgodnie z art. 191 o.p., zarówno samodzielnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, z zachowaniem zasad zupełności, racjonalności, wiedzy. W ocenie sądu, treść zaskarżonej decyzji wskazuje jednak, że dyskredytując znaczenie tego dokumentu i wnioskując, że nie może on wskazywać na rzeczywisty stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, z tego powodu, że został sporządzony prawie rok po zarejestrowaniu przedmiotowego pojazdu i na podstawie zdjęć, organ II instancji nie przeanalizował jego treści.

Wskazać należy, że w omawianej opinii technicznej wyraźnie podano, a potwierdza to jej zawartość, że została ona sporządzona na podstawie zdjęć oznaczonych datą 28.12.2017 r. i nazwą firmy I. o których mowa wyżej, a także na podstawie innych zdjęć, jakimi dysponowała skarżąca, w szczególności przedstawionych odrębnie organom podatkowym, oraz "dokumentacji fotograficznej w trakcie prac naprawczych na ramie naprawczej na terenie RP w firmie K. sp. j.". Dokonując analizy porównawczej zdjęć, o których mowa, w szczególności z jednej strony tych oznaczonych datą 28.12.2017 r., a z drugiej strony - tych dokumentujących naprawę w firmie K. sp. j., tj. w Polsce, przy zastosowaniu barwnych obramowań poszczególnych elementów samochodu na zdjęciach rzeczoznawca wskazał, że takie same uszkodzenia, jakie zostały uwidocznione na zdjęciach wykonanych 28.12.2017 r. w USA, posiadał także samochód poddany naprawie polegającej na formowaniu przodu pojazdu na ramie naprawczej, będący bez wątpienia samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Do analizy tej organ odwoławczy w żaden sposób się nie ustosunkował, nie podważył też wniosków wyciągniętych przez rzeczoznawcę. Zauważyć zaś należy, że jednocześnie organ odwoławczy nie zakwestionował ani faktu, charakteru lub zakresu naprawy, o której mowa wyżej, dokonanej w firmie K. sp. j., ani tego, że naprawa ta dotyczyła samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, zaś koszty naprawy, o której mowa, wziął pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W związku z kwestią przejechania przez pojazd przed badaniami technicznymi pewnego dystansu należy - zdaniem sądu – zauważyć, że naprawa, o której mowa wyżej, zlecona została 6.07.2018 r., a nadto firma K. sp. j. wykonywała – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - także inne czynności zmierzające do poprawy stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w okresie 17-20.09.2018 r., tj. przed dniem badania technicznego, zaś organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy zmiana stanu licznika mogła być związana w szczególności z przemieszczeniem przedmiotowego samochodu na i z napraw albo z samymi naprawami.

W świetle powyższego należy – zdaniem sądu – ocenić, że nie może być uznane za dokonane zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustalenie zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie wykazała, że stan nabytego przez nią wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wraz z warunkami rynkowymi na rynku nabycia (USA) nie stanowiły uzasadnionej przyczyny dla wysokości podstawy opodatkowania przyjętej w złożonej przez skarżącą deklaracji AKC-U/S.

Ze względów, o których mowa wyżej, za trafny należy także uznać – zdaniem sądu - zarzut skargi dotyczący wadliwego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu takiego, jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Skoro bowiem organ II instancji nie przeanalizował i nie ocenił dowodu w postaci powołanej wyżej opinii technicznej i w konsekwencji nie ustalił zgodnie z wymogami prawa, w jakim stanie technicznym był przedmiotowy samochód w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, to ustalając średnią wartość rynkową tego samochodu w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a., organ nie mógł – co oczywiste – prawidłowo uwzględnić tego stanu, chociaż w świetle wskazanego przepisu jest to niezbędne. Dodać przy tym należy, że w opinii technicznej, o której mowa, rzeczoznawca nie tylko wskazał na elementy świadczące o tożsamym stanie technicznym samochodu sfotografowanego 28.12.2017 r. w USA i naprawianego w firmie K. sp. j., ale również przedstawił charakterystykę widocznych na zdjęciach uszkodzeń oraz prawdopodobny mechanizm ich powstania.

Niezależnie od powyższego, a także od zarzutów skargi, należy – w ocenie sądu – nadto wskazać, że w aktach sprawy zalega dokument (w uwierzytelnionej kopii) – międzynarodowy samochodowy list przewozowy (k-116 akt administracyjnych), z którego wynika, że samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, odebrany przez przewoźnika w Bremerhaven 27.04.2018 r., został wydany skarżącej 30.04.2018 r. Dokument ten nie został formalnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy (por. art. 216 o.p.), nie został też przez organ II instancji rozważony ani oceniony, w szczególności w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W związku z tym organ w szczególności powinien całościowo, wnikliwie, z zachowaniem zasad logiki rozważyć i ocenić cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opinię techniczną sporządzoną 12.09.2019 r. przez rzeczoznawcę J. W.. Na podstawie tak ocenionego materiału dowodowego organ powinien ustalić, czy w stanie sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a., a jeśli tak, to jaka jest prawidłowa podstawa opodatkowania przy uwzględnieniu wszystkich kryteriów średniej wartości rynkowej określonych w art. 104 ust. 11 u.p.a., ustalonych zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przesłanki zarówno prawne, jak i faktyczne podjętego rozstrzygnięcia, w tym wskazanie dowodów ocenionych jako wiarygodne lub niewiarygodne z wyjaśnieniem przyczyn takiej oceny, organ powinien przedstawić w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

O zasądzeniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), uwzględniając uiszczony wpis należny od skargi – [...] zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) – [...] zł.