Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 627/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Oświata
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3, art. 75 § 4a, art. 81b §  2a, art. 207 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 60 ust. 1, art. 67 oraz art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty
article: art. 244 § 1, art. 245.
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2017r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. J. (powoływana dalej również jako strona, podatniczka, wnioskodawczyni, odwołująca się, skarżąca) otrzymywała w 2010 roku z budżetu Miasta "[...]" dotację na prowadzenie Przedszkola "[...]" w "[...]" (dalej Przedszkole), którego działalność była finansowana z dotacji otrzymanych z budżetu Miasta "[...]" oraz z wpłat od rodziców z tytułu czesnego. Zapisy o wpływie i wysokości dotacji dokonywane były w 2010 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżąca była w 2010 roku zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem Przedszkola. W placówce tej wykonywała zadania określone w statucie Przedszkola. W całym 2010r. strona otrzymała z budżetu Miasta dotację w łącznej kwocie 913.903 zł i taką samą kwotę wydatkowała na wynagrodzenia pracowników (kol. 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) i pozostałe wydatki (kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Podatniczka w pierwotnym zeznaniu PIT-36L za 2010 rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym w "[...]" w dniu 27.04.2011r., wykazała kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów pomniejszone o kwotę otrzymanej w 2010 roku dotacji z Urzędu Miasta "[...]" tj.: przychód 725.333,30 zł, koszty uzyskania przychodów 431.173,20 zł, dochód 294.160,10 zł.

Podatniczka, reprezentowana przez syna, złożyła w dniu 30 grudnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym w "[...]" korektę zeznania PIT-36L za 2010r., a także wyjaśnienie do ww. korekty, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.820 zł oraz kopię interpretacji podatkowej z dnia 18 maja 2016r. "[...]" wydanej na wniosek skarżącej, w której Minister Finansów (dalej organ interpretacyjny) uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe.

W korekcie PIT-36L za 2010 rok, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, skarżąca wykazała przychód 725.333,30 zł, koszty uzyskania przychodów 509.173,20 zł, dochód 216.160,10 zł. Strona do kosztów uzyskania przychodów w korekcie zeznania PIT-36L za 2010r. wynagrodzenie Dyrektora (wynagrodzenie własne) - kwotę 78.000 zł. Wynagrodzenie Dyrektora zostało opisane dokumentami księgowymi z dnia 30.11.2010r. zatytułowanymi: "Dokument księgowy" i "Nota księgowa nr "[...]"" (karty nr 115 i 116 akt podatkowych I instancji).

Natomiast we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona podała, że kwota korekty wynika z przeznaczenia części nieopodatkowanej dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta "[...]" w 2010r. na wynagrodzenie właściciela niepublicznego Przedszkola, pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora, które pokryte zostało z dotacji podmiotowej i jako takie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), jest zwolnione z opodatkowania. Zostało ono zatem w ocenie wnioskodawczyni błędnie ujęte w deklaracji PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010.

Podkreślono we wniosku, że kwota korekty wynika z błędnego nieujęcia w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzeń pracowników, które wypłacane były z czesnego wpłacanego przez rodziców dzieci uczęszczających do Przedszkola.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 14.820 zł. Jako podstawę prawną odmowy organ powołał w sentencji decyzji art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 w związku z art. 75 § 4a oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej O.p..

Organ I instancji podał, że strona wykazała w pierwotnym zeznaniu oraz w korekcie zeznania PIT-36L za 2010 rok kwotę przychodu w takiej samej wysokości, natomiast koszty uzyskania przychodów zwiększyła o kwotę 78.000 zł, tj. o kwotę wypłaconych wynagrodzeń dla dyrektora Przedszkola, czyli dla siebie samej. Tym samym zmniejszyła dochód o kwotę 78.000 zł. Organ podatkowy powołał się na art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), jak też art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2010r.: Dz. U. z 2007r. nr 155, poz. 1095 ze zm.. Wskazał, że na ich podstawie prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą, jednak unormowania wynikające z prawa podatkowego mają charakter szczególny i mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ustawy o systemie oświaty. Stwierdził, że strona prowadziła działalność gospodarczą w omawianym zakresie. Uzyskiwała przychody i ponosiła koszty uzyskania przychodów, które rozliczała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana w 2010 roku dotacja z budżetu Urzędu Miasta "[...]" nie stanowiła dla wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f..

Organ ocenił, że wynagrodzenie za pracę w Przedszkolu nie stanowi dla skarżącej odrębnego (powtórnego) przychodu. Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę. Otrzymana z budżetu Urzędu Miasta "[...]" dotacja na prowadzenie niepublicznego Przedszkola jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym od opodatkowania. Przychód ten nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym, a wydatki sfinansowane bezpośrednio tą dotacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazana przez podatniczkę okoliczność, iż wypłaciła sama sobie część tej dotacji, tj. 78.000 zł, określając tę wypłatę jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora, nie zmieniałaby charakteru tego przychodu i nadal wypłata ta stanowiłaby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na rozliczenia otrzymanej dotacji i ocenił, że wynagrodzenie dyrektora nie zostało wypłacone z tej dotacji. W ramach otrzymanej dotacji rozliczono jedynie wynagrodzenia pracowników i pochodne od tych wynagrodzeń oraz pozostałe wydatki związane z prowadzeniem Przedszkola, takie jak opłaty za wszelkiego rodzaju media, zakup wyposażenia, pomocy dydaktycznych (str. 7 i 8 decyzji, k. 133, 134 akt podatkowych I instancji).

W odwołaniu strona, reprezentowana przez syna, wniosła o wycofanie decyzji z obrotu prawnego oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za rok 2010. Zarzuciła ww. decyzji naruszenie prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że koszt wynagrodzenia wypłaconego pracownikom nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy bez odniesienia się do okoliczności przedmiotowo istotnych w niniejszej sprawie.

Podniosła, że część kosztów swojej działalności finansowała z dotacji i te, jako zwolnione od podatku dochodowego, nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem w całości powinna być wyksięgowana z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z czego kwota 78 tys. zł stanowiła w 2010r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Z dotacji było finansowane wynagrodzenie odwołującej się, natomiast do kosztów uzyskania przychodów winno być uwzględniane między innymi wynagrodzenie pozostałych pracowników, jako pokrywane z czesnego.

Zarzuciła, że do powyższego organ I instancji w ogóle się nie odniósł. Nie rozpoznał merytorycznie złożonego wniosku odnosząc się wyłącznie do okoliczności zwolnień podatkowych wynagrodzenia dyrektorskiego. Organ nie ustalił, jakie podatniczka poniosła koszty uzyskania przychodów, pomimo że strona w obszernym uzasadnieniu do korekty zeznania PIT-36L wskazała, że błędnie ujmowała w księgach podatkowych kwoty dotacji oświatowych otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Podniesiono, że organ I instancji pominął i nie rozpoznał różnic w wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie odniósł się do różnicy pomiędzy kwotą 509.173,20 zł a kwotą 431.173,20 zł, to zaś stanowi kwestię merytoryczną, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor Izby, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W jej uzasadnieniu powołał się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 zd. 1, art. 75 § 3, art. 75 § 4a O.p.. Podał na podstawie zapisów księgi podatkowej, że w całym 2010 roku strona otrzymała z budżetu Miasta "[...]" dotację w łącznej kwocie 913.903 zł i taką samą kwotę wydatkowała na wynagrodzenia pracowników w kol. 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (np. L.p. 179/4, 193/11 ww. księgi przed korektą, k. 48, 59 akt I instancji, i L.p. 195/11 ww. księgi po korekcie, k. 85) i pozostałe wydatki (kol. 13 omawianej księgi).

Stwierdził, że opisana na wstępie dotacja, jako dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., natomiast uzyskiwane przez odwołującą się pozostałe przychody podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślił, że wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku, a w niniejszej sprawie przychodami takimi są przychody z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Wskazując na ww. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy stwierdził, że nie można zwolnić z opodatkowania większej kwoty przychodu, niż kwota przychodu równa wysokości dotacji, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy. Jednocześnie wykazana w korekcie zeznania PIT-36L nadpłata wynika ze zwiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodu o kwotę 78.000 zł.

Organ II instancji stwierdził, że szczegółowe rozliczenie wydatków pokrytych przychodem z dotacji zostało przedstawione przez odwołującą się w "Rocznym rozliczeniu przekazanej dotacji w roku 2010", które podatniczka złożyła w Urzędzie Miasta "[...]" (k. 36 – 38 akt I instancji). Z ww. rocznego rozliczenia przekazanej dotacji w roku 2010 wynika m.in., że z dotacji były wypłacane wynagrodzenia pracowników Przedszkola. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte w odwołaniu, że z dotacji finansowane było wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola, zaś do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć między innymi wynagrodzenia pozostałych pracowników, jako pokrywane z czesnego. Organ odwoławczy nie zgodził się z takim twierdzeniem strony z uwagi na to, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekcie zeznania PIT-36L podatniczka jako powód złożenia wniosku wskazała na nieujęte w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola, czyli swoje wynagrodzenie, w kwocie 78.000 zł, a nie na bliżej nieokreślone wynagrodzenia pozostałych pracowników.

Organ podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 października 2016r., sygn. akt I SA/Ol 537/16, oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r..

Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, organ podatkowy I instancji nie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż wynagrodzenie wypłacane pracownikom nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził natomiast, że wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (strona 13 decyzji organ I instancji – k. 130 akt podatkowych).

Natomiast w treści powoływanej przez stronę interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016r. organ interpretacyjny stwierdził m.in., że otrzymana dotacja nie stanowi dla wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz, że prawidłowość złożonych zeznań (korekt) podlega ocenie organów podatkowych w odrębnym trybie.

Ponadto, skoro podatniczka uzyskała w trakcie 2010 roku przychód z dotacji w łącznej kwocie 913.903 zł, to cały ten przychód podlegał zwolnieniu i nie należało go wykazywać w zeznaniu rocznym, podobnie jak i sfinansowanych tym przychodem wydatków (kosztów). Organ II instancji podał również, że kwestią braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych dotacją zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1848/11.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatniczka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach w niniejszej sprawie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiste i rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, powszechnie rozumianej jako obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy w obu instancjach;

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego z uwagi na to, że nie rozpoznano zebranego materiału dowodowego, a rozstrzygając sprawę pominięto wszystkie te okoliczności, które przemawiały na korzyść skarżącej;

3) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) art. 207 § 2 O.p. poprzez brak orzeczenia co do istoty sprawy;

5) art. 187 O.p. w związku z niepodjęciem przez organ wystarczających czynności, aby w sposób wyczerpujący zgromadzić i rozpoznać materiał dowodowy, a tym samym naruszenie art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej;

6) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, brak wyjaśnienia okoliczności przemawiających za odmową wiarygodności części dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie;

7) art. 191 O.p. poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej oceny stanu faktycznego, przejawiającej się wyprowadzeniem twierdzeń nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez Dyrektora lzby autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 75 § 2 ust. 1a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok;

2) art. 23 ust 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów podlegających opodatkowaniu;

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez organy obu instancji, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz, że koszt taki stanowi wynagrodzenie pracowników podatnika.

W treści skargi zasadniczo powtórzono dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie. Skarżąca podała, że w skorygowanej deklaracji do kosztów uzyskania przychodu doliczyła wynagrodzenia pracowników zawarte w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13, w kwocie 78.000 zł.

Zarzucono, że zaskarżona decyzja właściwie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika na jakich podstawach organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie, bowiem odnosił się jedynie do okoliczności niekwestionowanych przez skarżącą, i niemogących być przedmiotem rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby powtórzył jedynie argumentację wskazaną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Autor skargi szczegółowo opisał sposób i źródła finansowania funkcjonowania Przedszkola. Podkreślił, że dotacja pokrywa jedynie część wydatków Przedszkola, w tym między innymi część wynagrodzeń pracowników Przedszkola. Pozostałe wydatki, na które nie wystarczają wpływy z dotacji, pokrywane są z czesnego, a zatem ze źródeł podlegających opodatkowaniu. Przy czym korekta wynika właśnie z nieujęcia w kosztach uzyskania przychodów części tychże wydatków. Wydatki bieżące powinny być w pierwszej kolejności finansowane z dotacji, która pokrywa jednak 75% wydatków bieżących przedszkoli publicznych. Organy obu instancji nie zauważają w niniejszej sprawie, że skarżąca osiąga również przychody opodatkowane, z których ponosi wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, w tym wynagrodzenia pracowników.

Natomiast nie jest dla strony zrozumiałe, czy organy kwestionują możliwość pomniejszania wysokości podatku dochodowego o omawiane koszty, czy kwestionują same koszty jako takie. Pokreślono, że wydatek, dla jego uznania za koszt uzyskania przychodu, nie musi być bezpośrednio powiązany z kosztem, i nie musi wygenerować przychodu.

Zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do poniesionych przez skarżącą kosztów w stosunku do przychodów podlegających opodatkowaniu, co stanowi meritum sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017r., poz. 1066 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących na prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca powołała się na okoliczności faktyczne, który nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W mniemaniu skarżącej powstała nadpłata w podatku dochodowym. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca podała, że kwota korekty wynika z przeznaczenia części nieopodatkowanej dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta "[...]" w 2010r. na wynagrodzenie właściciela niepublicznego Przedszkola, pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora, które pokryte zostało z dotacji podmiotowej i jako takie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. jest zwolnione z opodatkowania. Zostało ono zatem w ocenie wnioskodawczyni błędnie ujęte w deklaracji PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Jej zdaniem kwota korekty wynika z błędnego nieujęcia w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzeń pracowników, które wypłacane były z czesnego wpłacanego przez rodziców dzieci uczęszczających do Przedszkola.

Z punktu widzenia podatkowego kwota otrzymanej dotacji jest neutralna podatkowo, zarówno w zakresie przychodów, jak i sfinansowanych z niej wydatków. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przedstawił rozliczenia dotacji, które skarżąca przedstawiła organowi udzielającemu dotacji. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie dokonują weryfikacji sposobu wykorzystania dotacji. Takiej weryfikacji może dokonać Organ udzielający dotacji. I ten organ może orzec o zwrocie dotacji, w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem (z art. 60 ust. 1, art. 67 oraz art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.), a także art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015r., poz. 2156). Dotacja oświatowa ma mieszany charakter, tj. podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego wychowanka, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Interpretacja art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków przedszkola.

W związku z tym sugestia skarżącej, że po sześciu latach, czyli po okresie przedawnienia w przedmiocie zwrotu dotacji, sfinansowała określone wydatki z dotacji są pozbawione znaczenia prawnego. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie rozstrzyga o sposobie wykorzystania dotacji. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przedstawił rozliczenia dotacji. Takie oświadczenia w przedmiocie rozliczenia dotacji skarżąca złożyła organowi udzielającemu dotacji. W konsekwencji brak było podstaw do żądania zmiany jej własnego zeznania podatkowego, które skarżąca złożyła w 2011r.. W rezultacie brak było podstaw do zwrotu nadpłaty podatku, gdyż taka nadpłata nie nastąpiła.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie.

Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

Należy wskazać, że przedmiotem postępowania dowodowego miała być dokumentacja źródłowa potwierdzająca, że skarżąca wypłaciła sobie w 2010r. wynagrodzenie z dotacji. Z podanych wcześniej przyczyn wynika również, że "wytworzony" przez skarżącą "dowód" jest bezwartościowy i pozbawiony znaczenia prawnego. Nie jest zatem dopuszczalna zmiana w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników, które zostały rozliczone w ramach dotacji. Jak już zostało wykazane wiążące dla Organu podatkowego jest bowiem sprawozdanie z rozliczenia dotacji. Takie sprawozdanie skarżąca złożyła Organowi udzielającemu dotacji.

W kontekście tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych należy wskazać, że skarga jest w sposób oczywisty bezzasadna. Skarżąca rozliczyła się z podatku w zeznaniu podatkowym za 2010r.. Rozliczyła się z dotacji przedmiotowej. W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do dalszego prowadzenia postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadzi niepubliczne Przedszkole "[...]", którego działalność jest finansowana z dotacji otrzymanych z budżetu Miasta "[...]" oraz wpłat od rodziców z tytułu czesnego. W prowadzonym przedszkolu J.J. jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem. W placówce tej wykonuje zadania określone w statucie przedszkola. Jako osoba fizyczna osiągająca przychody z prowadzenia niepublicznego przedszkola, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, jest podatnikiem podatku dochodowego, w oparciu o przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. u.p.d.o.f., tj. przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej. Skarżąca w roku 2010 uzyskała na prowadzenie niepublicznego przedszkola dotację z budżetu Miasta "[...]" w kwocie 913.903 zł i taką samą kwotę wydatkowała na wynagrodzenia pracowników.

Podkreślić należy, że przedmiotowa dotacja, jako dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolniona jest z podatku dochodowego, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Jednocześnie, wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku, a w niniejszej sprawie przychodami takimi są przychody z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącą zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonej decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..