Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 948/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2, art. 3, art. 4, art. 23b, art. 89
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187, art. 190. art. 210 par. 4, art. 247 par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r nr [...] w przedmiocie wymierzana kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) wydał w dniu 3 lipca 2018 r. decyzję o nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S, organ I instancji) z [...] 2018 r., nr [...], wymierzającą D. S. (dalej: Strona, Skarżący), karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego 11.02.2016 przeprowadzili kontrolę w lokalu Pub "A", znajdującym się w G, R. Kontrolę przeprowadzono w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa nieposiadające numerów automaty do gier o nazwach HS oraz HSP. W momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych drugi z automatów był wyłączony. Na obydwu urządzeniach znajdowała się informacja: "Automat nie jest własnością lokalu, właściciel i serwis tel. ..........".

Przeprowadzone na znajdujących się w lokalu Pub "A" automatach eksperymenty w postaci gier kontrolnych wykazały, że automaty realizują wygrane rzeczowe, w postaci punktów kredytowych, za które można rozpocząć prowadzenie kolejnych gier, a zainstalowane na nich gry zawierają element losowości (udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry). Stwierdzono zatem, że urządzenia te spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych, do uznania ich za automaty do gier. Po zakończonych eksperymentach, w związku z wynikiem gier kontrolnych ww. urządzenia zostały zabezpieczone do dalszego postępowania.

W toku prowadzonego przez Organ I instancji postępowania, do materiałów dowodowych włączone zostały dokumenty, z których wynika, że automaty umieszczone w lokalu są własnością spółki D Sp. z o.o. w organizacji. Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lutego 2016 r. ustalono, że firma Pub "A" J. W. G, R wynajęła 3 m2 powierzchni ww. lokalu firmie D sp. z o.o. w organizacji, reprezentowanej przez D. S. Organ I instancji ustalił, że jako jedyny wspólnik i równocześnie prezes zarządu D sp. z o.o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej, nie był uprawniony do reprezentowania Spółki. Organ ten uznał, że wszystkich czynności (najem lokalu pod instalację automatów, wstawienie ich do lokalu itp.), w których jako stronę wskazano D sp. z o.o. w organizacji, w rzeczywistości Skarżący dokonywał we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant ww. Spółki. Organ I instancji w konsekwencji uznał, że za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznać należy skarżącego, skutkiem czego wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzeniu którego, zaskarżoną decyzją wymierzył karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości wskazanej na wstępie.

Strona w odwołaniu od w/w decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

- art. 121 w związku z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez oparciu decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym;

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydający skarżoną decyzję;

- art. 180 § 1 O.p, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia;

- art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatnika;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania;

- art. 162, art. 163, art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: K.s.h.) oraz art. 58 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż odwołujący nie mógł, jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik, tylko prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów odwołujący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu, a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia 3 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUC-S z dnia [...] 2018 r.

DIAS w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przytoczył kolejno przepisy art. 2 ust. 3 -5, art. 3, art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 , art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i stwierdził, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Dalej DIAS stwierdził, iż udowodniono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oraz opinia biegłego, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów oraz ekspertyzy biegłego sądowego ustalono, że grający nie miał wpływu na wynik gier. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc wynik gier był nieprzewidywalny, niezależny od grającego. Automaty realizowały wygrane rzeczowe, poprzez możliwość kontynuowania gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu.

DIAS nie podzielił stanowiska odwołującego, w którym wskazywał, że organ l instancji błędnie uznał D. S. za urządzającego gry na wyżej wskazanych automatach. W rozpoznawanej sprawie na mocy aktu notarialnego z 24 listopada 2015 r., Repertorium A Nr [...] został on ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia D Sp. z o.o. Był także założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h. spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową, a zgodnie z regulacją zwartą w art. 162 Ks.h. w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Dlatego też w ocenie DIAS odwołujący nie mógł reprezentować spółki w organizacji ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu, co oznacza, że nie był również uprawniony do zawarcia umowy najmu lokalu, do których wstawiono i eksploatowano nielegalne automaty do gier. Zdaniem DIAS uprawnione jest twierdzenie, że odwołujący nie miał zamiaru stworzyć legalnie działającej firmy, lecz skupiał się na utworzeniu podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Tworzenie kolejnych spółek w organizacji służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez D. S. osobistej działalności w dziedzinie urządzani gier na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p, organ uznał, że jest to zarzut bezzasadny, ponieważ powołany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności. Mając to na uwadze organ l instancji wydając decyzję nie mógł się oprzeć na wskazanym przepisie, zaś zaskarżona decyzja na skutek wniesienia przez D. S. odwołania nie stała się decyzją ostateczną.

DIAS podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dlatego też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p., gdyż organ l instancji dysponował dowodem z eksperymentu, a te dowody w sposób wystarczający potwierdziły losowy charakter gier na automatach. Wobec jednoznacznych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie było uzasadnienia dla przeprowadzania dowodu z opinii jednostki badającej. Organ wskazał, że w. wniosek został złożony po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej zatem zarzut jakoby organ ten odmówił przeprowadzenia tego dowodu jest bezzasadny.

Ponadto wskazano, że przepis art. 2a O.p nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż normy prawne, na których oparł się organ II instancji są wystarczająco precyzyjne i przy ich stosowaniu nie pojawiają się wątpliwości co do ich treści.

Organ II instancji stwierdził, iż z uchwały 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, wynika, że ustawa o grach hazardowych jest elementem obowiązującego porządku prawnego.

Chybiony jest też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. l pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Podkreślono, że przedsiębiorca, chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. l pkt l i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Organ odwoławczy stoi na jednoznacznym stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. l pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W świetle powyższego zarzut jakoby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jest bezpodstawny.

DIAS przywołał wyroki WSA w Krakowie o sygn. akt: III SA/Kr 1745/16, III SA/Kr 1509/16, III SA/Kr 1497/16, III SA/Kr 1500/16, III SA/Kr 1506/16, III SA/Kr 579/17, III SA/Kr 190/17, III SA/Kr 209/17, III SA/Kr 42/17, III SA/Kr 55/17, III SA/Kr 193/17 i stwierdził, że Sąd oddalił skargi Strony w tożsamych sprawach.

Z decyzją tą nie zgodził się Skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której powielił w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że Skarżący działał, jako prezes zarządu spółki z o.o. w organizacji, dlatego też uznanie go za stronę umowy najmu było działaniem nieuprawnionym, prowadzącym do arbitralnego zmodyfikowania stron umowy. Ponadto wskazano na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15, zgodnie z którym brak rejestracji spółki z. o. o. w KRS nie powodował jej rozwiązania, lecz wyłącznie bezskuteczność samej umowy spółki. Tym samym, umowa spółki dalej istniała i koniecznym było przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego. Skarżący uznał to orzeczenie za istotne, gdyż jego zdaniem dotyczyło tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, co przedmiotowa sprawa.

Dodatkowo Skarżący podkreślił, że wobec możliwego skazania go na karę grzywny nie można ponownie ukarać go tym razem karą pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych albowiem jest drugą karą finansową za ten sam czyn. W ocenie Skarżącego nie ma żadnych podstaw do uznania, że podejmował on jakiekolwiek czynności związane z przedmiotowymi automatami, Skarżący nigdy nie urządzał gier na automatach. Skarżący zwrócił uwagę, iż doszło do naruszenia jego prawo do udziału w postępowaniu poprzez brak zawiadomienia o przeprowadzonych dowodach.

Zarzucono też, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o zbadanie automatów przez Ministra Finansów. Już samo to, zdaniem Skarżącego świadczyło o wadliwości procesu dowodowego w toku sprawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji konsekwentnie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto odnosząc się do powołanego w skardze, wyroku z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 – organ uznał, że orzeczenie to, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie dotyczyło tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, bowiem w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydania decyzji przez organy celne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd rozpoznając skargę w wyżej przedstawionych uwarunkowaniach prawnych stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w określonej w decyzjach wysokości za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W realiach kontrolowanych postępowań w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy uznały Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. W tym zakresie Skarżący sformułował zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący nie mógł działać jako jedyny wspólnik w imieniu spółki D sp. o.o. w organizacji, podczas gdy mógł to robić, lecz nie, jako wspólnik, tylko prezes jej zarządu.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie "urządzanie", stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (zob. Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier", obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności, jak urządzanie gier na automatach, obejmuje w szczególności zachowania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi, organy dokonały właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazały, że urządzającym jest sam Skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatów.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, podać trzeba, że Skarżący na mocy aktu notarialnego z dnia 24 listopada 2015 r., Repertorium A Nr [...] został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu założonej przez siebie D Sp. z o. o. w organizacji. Spółka ta nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o. o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik, prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro D. S.był jedynym wspólnikiem D Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również, m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. Skarżący działając, jako jedyny wspólnik ww. Spółki, podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu Spółki, wynikające z art. 162 K.s.h. Czynności takie nie wywoływały skutków dla Spółki w organizacji, jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia Skarżącego, że mógł działać w imieniu Spółki w organizacji, jako prezes zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji powyższego - w ocenie Sądu - organy słusznie zatem przyjęły, że Skarżący, działając w sposób nieuprawniony w imieniu wskazanej spółki, działał we własnym imieniu. Nie można tracić z pola widzenia, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż Skarżący zakładał kolejno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie działać miały, jako spółki w organizacji (B, A, C, D). Każda z wymienionych spółek była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek Skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów, stanowiły w całości, bądź w części, ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły, jako obejście przepisów prawa, polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem, co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywistego podmiotu urządzającego nielegalne gry na automatach. Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że Skarżący jest "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu, ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji obu instancji, okoliczności wskazujących na jego niewątpliwie świadomy charakter urządzania działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h.

Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy ocena powyższych dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów, kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w nich wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. W świetle przedstawionej argumentacji, za zasadny należy uznać pogląd organów celnych, że celem i zamiarem Skarżącego nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu, wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna, umożliwiłaby uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek, służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco, czy nawet eliminując jego odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego była nieumiejętność ukarania nią spółki i że nałożenie kary na Skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego, bowiem, jak wykazano powyżej, działania Skarżącego nie wywoływały skutków dla Spółki.

W konsekwencji, w ocenie tut. Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący, D. S., jako nieuprawniony reprezentant D Sp. z o. o. w organizacji był organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji i urządzał gry na automatach, podlegające zapisom ustawy o grach hazardowych, nie posiadając zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. W konsekwencji zasadnie została mu wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Należy przy tym stwierdzić, że z akt administracyjnych wynika, iż wysokość kary za urządzanie gier na poszczególnych automatach oraz suma tych kar została prawidłowo obliczona przez organy.

Ustosunkowując się natomiast do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącego, orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej.

Na marginesie należy zauważyć, że całkowicie niezrozumiałe jest w niniejszej sprawie powiązanie zarzutów naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h z przepisem art. 58 § 3 K.c. (dotyczący częściowej nieważności czynności prawnej) i szerokie uzasadnienie tego powiązania na str. 6 skargi, z jednoczesnym pomawianiem organów o "brak elementarnej wiedzy z zakresu prawa cywilnego oraz prawa spółek handlowych". Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie przepis art. 58 § 3 K.c. nie był podstawą rozstrzygnięcia ani też organy w uzasadnieniach decyzji nie powoływały się na ten przepis. Takie powołanie w istocie występowało we wcześniejszych rozpatrywanych przez Sąd sprawach. We wspomnianych wcześniejszych decyzjach dotyczących Skarżącego, organ I instancji przyjmował koncepcje częściowej nieważności umowy najmu, i było to korygowane przez organ II instancji rozpatrujący odwołanie, przez pominięcie tej koncepcji, i odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi – w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa."

Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia, poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie.

Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością, spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych, określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy, nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne.

Co więcej Skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011r. (sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji, gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej, rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania, pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Z kolei wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. II GSK 1594/15, w którym NSA, uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem, powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015r., sygn. P 32/12.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania, takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania natury procesowej na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji, rozpoznające przedmiotową sprawę, nie naruszyły przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne, stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi: protokół kontroli z dnia 11 lutego 2015 r., umowę najmu z dnia 1 lutego 2015r., protokół przesłuchania świadków z 2 marca 2016 r., akt notarialny. Powyższe świadczy o wnikliwym działaniu organów, które zgromadziły ww. materiał dowodowy. Zatem organy, rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania, wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji, zarówno I, jak i II instancji.

Jak trafnie wskazał organ II instancji, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 §1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.).

Należy zatem ocenić wnioski i zarzut Skarżącego, dotyczący konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, jako bezpodstawny. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn.. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa poprzez niedopuszczenie Strony do udziału w prowadzonym postepowaniu poprzez brak zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków i przeprowadzenia dowodu z oględzin. . Zwrócić jednak należy uwagę , że organy nie przeprowadziły tych dowodów lecz oparły swe ustalenia, między innymi, na włączonych do niniejszego postepowania dowodów pochodzących z innego postepowania kontrolnego i karnego skarbowego.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt innych postępowań. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania w tym także karnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006r., I FSK 831/05, LEX nr 83665).

Dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie naruszało art. 123 § 1 O.p., ani tez art. 192 O.p. Skarżący miał możliwość na każdym etapie ustosunkowywania się do tych dowodów, ich oceny, powoływania dowodów przeciwnych.

Reasumując, w działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny. Organy celne, orzekające w sprawie, wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym, nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Z kolei dokonana przez organy celne, ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzyły one bowiem nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność.

Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Wobec powyższego oraz prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez O.p., wykazania przez organy, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika.

Organ wykazał wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatów i czerpanie zysków przez Skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p.

Sąd podziela ustalenia faktyczne, poczynione przez organy i przyjmuje je za własne.

Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie zaś z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Z kolei z dyspozycji art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy, dysponując dowodami w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych – w sposób wystarczający ustaliły, że zakwestionowane automaty do gier, spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych. Biegły w opiniach stwierdził, że m.in.:

- gry prowadzone są na urządzeniach elektronicznych;

- w grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne; automaty są wyposażone w urządzenia wypłacające - wyrzutnik monet, tzw. hopper;

- w grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne lub rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach;

- gry na automatach mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza;

- w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach konieczne jest ich zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier;

i w konsekwencji stwierdził, że powyższe stwierdzenia spełniają definicję gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że kontrolowane urządzenia, spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Ponadto trafne jest stanowisko organów, które uznały, ze gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego.

Na aprobatę Sądu zasługuje również ocena organów, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal Pub A nie posiadał takiego statusu. Działalność w zakresie gier prowadzona była niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie. Podkreślenia wymaga również to, że w dostępnej bazie KRAG stwierdzono, iż ww. lokal nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna.

Sąd zauważa nadto, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z tą uchwałą, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki, spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi – uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.