Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 392/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2, § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1713
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację  nowych inwestycji
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: w brzeminiu 2023.74 - brak w systemie: art. 2 pkt 1, pkt 7, art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1752
law: Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi B. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.206.2023.1.AN w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko prawne B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka) dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała okoliczności, w których podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży grzałek elektrycznych.

W celu utrzymania konkurencyjności, zwiększenia zdolności produkcyjnych realizuje projekt inwestycyjny w swoim zakładzie zlokalizowanym w S. (zakład). Planowana inwestycja została objęta decyzją o wsparciu nr [...] z [...] grudnia 2022 r. (decyzja o wsparciu) wydaną przez Specjalną Strefę Ekonomiczną. Decyzja o wsparciu jest ważna przez 12 lat od dnia jej wydania i zobowiązuje spółkę do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji o wartości [...] zł do 31 grudnia 2025 r. Termin ten jest jednocześnie datą zakończenia inwestycji.

W ramach nowej inwestycji spółka planuje między innymi budowę nowej hali produkcyjnej, magazynu wysokiego składowania oraz budynku wielofunkcyjnego pełniącego funkcje socjalne. Spółka planuje również modernizację (rozbudowę) istniejącego budynku socjalno-administracyjnego i budowę pomieszczeń biurowych w hali produkcyjnej bądź przylegających do hali produkcyjnej. Dodatkowo powierzchnia zakładu zostanie odpowiednio przystosowana do działalności spółki oraz wyposażona w specjalistyczne maszyny i urządzenia. Planowane jest również ponoszenie wydatków na modernizację obecnie posiadanej infrastruktury, w szczególności (choć nie wyłącznie) będą to wydatki związane z przebudową placów manewrowych dla samochodów ciężarowych, przebudową zbiornika retencyjnego oraz przebudową obecnie posiadanych budynków. Ostateczny kształt nowej inwestycji nie jest jeszcze znany spółce, bowiem nadal jest w fazie planowania i ustalania.

Budynek socjalny, czy też socjalno-administracyjny (budynek), stanowiący część planowanej inwestycji, modernizacja istniejącego budynku socjalno -administracyjnego, a także wydzielona w hali, czy też przylegająca do hali produkcyjnej część biurowa będą stanowiły dostosowanie obecnie funkcjonującej infrastruktury w ramach zakładu do jego zwiększonych mocy produkcyjnych, ilości pracowników oraz zmian i modyfikacji w procesach przepływu ludzi, surowców, towarów i produktów na terenie rozbudowanego zakładu produkcyjnego. Obecne zaplecze socjalno-biurowe w ramach zakładu jest niewystarczające w świetle planowanych nakładów inwestycyjnych, modernizacji procesów produkcyjnych oraz wzrostu zatrudnienia. Stąd dobudowa nowego obiektu pełniącego powyższą rolę jest

konieczna z punktu widzenia działalności gospodarczej spółki i potrzeby zapewnienia odpowiednich warunków pracy pracownikom spółki. Budynek będzie pozostawał w ścisłym technicznym oraz funkcjonalnym związku z całością zakładu, tworząc faktycznie jeden kompleks produkcyjno-magazynowo-administracyjny. Jednocześnie budynek oraz pozostała część inwestycji dotycząca powierzchni administracyjno -socjalnej będą pełnić rolę służebną względem obiektów produkcyjnych i magazynowych, bowiem będą zapewniać odpowiednie warunki do pracy pracownikom zakładu (w tym przykładowo: szatnie, toalety, miejsca do odpoczynku i spożywania posiłków) zarówno pełniącym funkcje związane z produkcją (przykładowo biura dla pracowników organizujących procesy produkcyjne zakładu, nadzoru technicznego produkcji, utrzymania ruchu, działu jakości, konstrukcji wyrobów i magazynu), jak i z administrowaniem oraz zarządzaniem działalnością zakładu od strony formalnej, ponieważ ulokowane w nim będą stanowiska pracy osób odpowiedzialnych między innymi za prowadzenie spraw kadrowych, realizację obowiązków BHP, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej.

Spółka podkreśliła, że bez wymienionych wyżej działów nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej, zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych.

W wyniku opisanej inwestycji spółka będzie prowadziła działalność na terenie określonym w decyzji o wsparciu z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i już wcześniej istniejących i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Spółka prowadzi już działalność gospodarczą w zakładzie na terenie określonym w decyzji o wsparciu w zakresie wyrobów sklasyfikowanych w tych pozycjach PKWiU, które zostały wymienione w decyzji o wsparciu. W efekcie tej inwestycji nastąpi rozłożony w czasie wzrost zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu.

W tych okolicznościach spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy wydatki poniesione na budowę budynku, modernizację istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 "Rozporządzenia" i w związku z tym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. - ustawa o CIT).

Zdaniem spółki, wydatki poniesione na budowę budynku, modernizację istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budowę biur w hali lub przylegających do hali produkcyjnej będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 "Rozporządzenia", w następstwie będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17

ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zasadniczo, w przekonaniu spółki, analizowane zwolnienie podatkowe należy odnosić do nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów kwalifikowanych inwestycji jest uwarunkowana funkcjonalnym związkiem z inwestycją i działalnością, której ma służyć. Tymczasem posiadanie odpowiedniego zaplecza socjalno-administracyjnego jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, wykonania decyzji o wsparciu. Działalność produkcyjna nie ogranicza się wyłącznie do hali produkcyjnej, na której usytuowane zostały maszyny produkcyjne. Obejmuje ona również planowanie produkcji oraz obsługę organizacyjną, formalną i administracyjną, które są konieczne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa w nowej skali.

Organ, odnosząc się do stanowiska spółki, nawiązał do:

- art. 2 pkt 1, pkt 7, art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.2023.74 - u.w.n.i.),

- art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4 ustawy o CIT,

- § 8 ust. 1, § 10 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U.2018.1713 ze zm., które obowiązywało do końca 2022 r. - rozporządzenie z 2018 r.);

- Objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 r.

W tym stanie prawnym organ stwierdził, że wydatki na szatnie, toalety, miejsca do odpoczynku oraz spożywania posiłków, a także wydatki w części przypadającej na budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej, służących administrowaniu oraz zarządzaniu działalnością zakładu, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych. Wydatki te w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w ramach nowej inwestycji, nie przyczyniają się do wzrostu zdolności produkcyjnych.

Zdaniem organu, "(...) Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. (...)"

W przekonaniu organu, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast, według organu, pozostałe wydatki związane z budową budynku, modernizacją istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budową biur w hali lub przylegających do hali produkcyjnej pełniących funkcje związane z produkcją (przykładowo biura dla pracowników organizujących procesy produkcyjne, nadzoru technicznego produkcji, utrzymania ruchu, czy działu jakości, konstrukcji wyrobów i magazynu) spełniają warunki pozwalające na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych. Ich poniesienie wywierać będzie wpływ na proces produkcji w ramach nowej inwestycji.

W podsumowaniu organ przyjął, że stanowisko spółki:

- w części dotyczącej wydatków na budowę szatni, toalet, miejsca do odpoczynku oraz spożywania posiłków, a także w części przypadającej na budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej, "pełniących funkcje administrowania oraz zarządzania działalnością zakładu" - jest nieprawidłowe,

- w odniesieniu do pozostałych wydatków - jest prawidłowe.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w całości.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, § 8 rozporządzenia z 2018 r., art. 2 u.w.n.i. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że tylko niektóre spośród opisanych wydatków będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji;

- art. 14c § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) z powodu wadliwego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej;

- art. 120, art. 14h O.p., gdyż stanowisko organu jest sprzeczne z przepisami prawa.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo i konsekwentnie wykazywała, że koszty kwalifikowane mają być związane z nową inwestycją, ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji. Niewątpliwie tego rodzaju związek określa decyzja o wsparciu i w następstwie nie może być on ponownie oceniany w świetle § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r. przez organ.

Spółka akcentowała ścisły, konieczny związek między rozbudową i modernizacją zaplecza biurowego, socjalnego a zwiększeniem i modernizacją mocy produkcyjnych. Bez zaplecza biurowego, socjalnego nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych. Posiadanie zaplecza socjalno-administracyjnego jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zakup nowych maszyn i urządzeń sam nie przełoży się na zwiększenie mocy produkcyjnych bez zatrudnienia odpowiedniej kadry i stworzenia odpowiedniego zaplecza.

W przekonaniu spółki, organ dowolnie zawęził definicję kosztów kwalifikowanych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W realiach niniejszej sprawy spór spółki z organem koncentrował się na sposobie wykładni przedmiotowego zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zdaniem spółki, wszystkie opisane przez nią wydatki stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji, a więc w konsekwencji przekładają się na zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Z kolei organ podzielił wydatki przedstawione przez spółkę na związane z procesem produkcji, czy wpływające na proces produkcji oraz na pozbawione takiego związku, czy wpływu. Do tej drugiej kategorii zaliczył wydatki na budowę szatni, toalet, miejsca do odpoczynku oraz spożywania posiłków, a także w części przypadającej na budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej, "pełniących funkcje administrowania oraz zarządzania działalnością zakładu".

Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne spółki.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Według art. 2 u.w.n.i.:

- pojęcie nowej inwestycji oznacza: a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub b)

nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1);

- koszty kwalifikowane nowej inwestycji to poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu: a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej (art. 2 pkt 7).

W dalszej kolejności art. 13 u.w.n.i. stanowi, że wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu" (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.).

Decyzję o wsparciu wydaje minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie zawierający plan realizacji nowej inwestycji (art. 13 ust. 2 u.w.n.i.).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r. przewidywał, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U.2022.2861 - rozporządzenie z 2023 r.). Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2023 r. do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące:

a) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, b) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

c) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

d) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

e) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji,

f) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów.

Mając na uwadze wiążące w sprawie okoliczności opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przytoczony wyżej stan prawny objęty zarzutami spółki, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT mówi o dochodach podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskanych na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu.

Wobec tego decyzja o wsparciu przesądza w obrocie prawnym o tym, co jest w konkretnych okolicznościach nową inwestycją, jaki jest jej zakres przedmiotowy z punktu widzenia definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.w.n.i. i jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PIT. W konsekwencji organ nie był uprawniony do samodzielnego wyznaczania na nowo zakresu nowej inwestycji z odejściem od decyzji o wsparciu. Natomiast miał obowiązek wyprowadzić następstwa podatkowe z decyzji o wsparciu, a ściślej z opisu tej decyzji przez spółkę.

Jeśli zatem spółka w okolicznościach zaoferowanych organowi opisała wydatki ponoszone na realizację nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu, a więc na wykonanie tej decyzji, to tym samym wydatki te należało wiązać z nową inwestycją. O takiej relacji mówi art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wprost nawiązując do nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Pojęcie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zostało określone w art. 2 pkt 7 lit. a u.w.n.i. Oznacza ono poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów. Zatem ustawodawca w treści art. 2 pkt 7 lit. a u.w.n.i., opisując koszty kwalifikowane nowej inwestycji, posłużył się pojęciem "z tytułu nowej inwestycji". Natomiast nie wprowadził rozróżnienia na wydatki służące produkcji oraz na wydatki służące zapewnieniu adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego, na które powołał się organ w motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z kolei w § 8 ust. 1 pkt 2, pkt 3 rozporządzenia z 2018 r., podobnie jak w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b, lit. c rozporządzenia z 2023 r., koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (z tytułu nowej inwestycji) zostały odniesione do pojęcia środków trwałych, jako kryterium rozstrzygającego. Wymienione unormowania prawne poza swoim zakresem pozostawiają przeznaczenie wydatków ściśle na czynności produkcyjne, czy też na zaplecze administracyjno-socjalne niezbędne, adekwatne do prowadzanie określonej produkcji.

Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r., § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2023 r. stanowi koszt kwalifikowany objęty wsparciem przewidzianym dla nowej inwestycji. Koszt ten jest integralnie powiązany z przedmiotowym zakresem nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Jednocześnie z treści tych unormowań nie wynika, aby przeznaczenie wydatków na same czynności produkcyjne bądź na zaplecze administracyjno-socjalne miało być kryterium zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych bądź wykluczenia z kategorii kosztów kwalifikowanych.

Należy również zgodzić się ze spółką w tej mierze, że - racjonalnie rzecz oceniając - bez wątpienia nowa inwestycja w zakresie produkcji wymaga adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego. Obie te składowe nowej inwestycji tworzą integralną całość w tym znaczeniu, że rozwój w sferze produkcji jest wykluczony bez adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego. Prawo zakazuje prowadzenia przedsiębiorstwa bez takiego zaplecza. Z kolei rozbudowa takiego zaplecza ma uzasadnienie tylko o tyle, o ile intensyfikuje się produkcja prowadzona w przedsiębiorstwie. Należy zatem dojść do wniosku, w myśl którego nowa inwestycja w sferze produkcji zawiera w sobie składową w postaci niezbędnego, adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego.

Objaśnienia podatkowe powołane przez organ - co do zasady - nie normują sytuacji podatkowoprawnej spółki. Jednak dla ścisłości warto odnotować, że również w tych Objaśnieniach nowa inwestycja jest wiązana ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, ze zwiększeniem produkcji (por. pkt 3.2.2.). Tak rozumiana istota, zadanie nowej inwestycji bez wątpienia obejmuje swoim przedmiotowym zakresem niezbędne, adekwatne zaplecze administracyjne, socjalne.

Sąd w składzie orzekającym wpisuje się w pogląd prawny zaprezentowany w sprawach sygn.: III SA/Wa 2131/19, II FSK 357/21, III SA/Wa 1683/20, III SA/Wa 1706/20, I SA/Po 518/21, I SA/Wr 517/22, II FSK 527/23 (wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego należy zgodzić się ze spółką, że stanowisko organu przyjęte w kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest dowolne. Pomija bowiem treść przytoczonego wyżej stanu prawnego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu przy analizie poszczególnych wydatków opisanych przez spółkę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej.

Z tych powodów sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).