Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 215/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 135
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14b par. 3a,  art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.335.2023.4.AK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.335.2023.3.ANK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 10.10.2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.335.2023.4.AK utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 26.10.2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.335.2023.3.ANK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Postępowanie przed organem.

W dniu 4.07.2023 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.: dalej: ustawa o CIT), w sprawie zdarzenia przyszłego.

We wniosku wskazano, że Strona zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółkę posiadającą osobowość prawną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, dalej: Spółka). Zarząd oraz siedziba zawiązanej Spółki będzie znajdowała się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Spółka może udzielać pożyczek podmiotom z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z tytułu udzielonych pożyczek, Spółka będzie pobierać wynagrodzenie w postaci odsetek. Z uwagi na brak posiadania w Polsce siedziby oraz stałego zarządu, w związku uzyskiwanymi odsetkami, Spółka będzie uznawana za podatnika CIT podlegającego na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Dalej wskazano, że po stronie Spółki, w związku z udzieleniem pożyczki, mogą wystąpić wydatki na pozyskanie kapitału wykorzystywanego na potrzeby działalności finansowej. Wydatki te mogą w szczególności obejmować koszt zaciągnięcia finansowania dłużnego (np. odsetki), przeznaczonego następnie przez Spółkę na udzielenie pożyczek. Kwota odsetek przypadająca na rzecz jednego pożyczkobiorcy nie będzie przekraczać w skali roku podatkowego kwoty 2 mln zł. Spółka będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, Strona sformułowała następujące pytanie:

Czy Spółka, w przypadku otrzymania należności odsetkowych powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty poniesione przez siebie, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że Spółka będzie udzielać pożyczek podmiotom z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z pozyskanym finansowaniem, Spółka będzie otrzymywać należności odsetkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji powstanie po jej stronie ograniczony obowiązek podatkowy oraz konieczność zapłaty podatku u źródła. W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania powinna zostać obliczona jako wartość odsetek wypłacanych na rzecz Spółki, pomniejszona o koszty, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania, np. odsetki od zadłużenia zaciągniętego przez Spółkę w celu pozyskania kapitału. Wniosek taki wynika z faktu, że w przypadku wypłaty odsetek na rzecz polskiego podatnika (tj. podmiotu posiadającego w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy), w celu ustalenia podstawy opodatkowania, podmiot ten byłby uprawniony do jej pomniejszenia o wszelkie koszty związane z przekazaniem finansowania (zgodnie z powyżej wskazanymi regulacjami art. 7 ust. 1-2 ustawy o CIT). Mogą tu w grę wchodzić w szczególności odsetki/inne koszty związane z pozyskaniem kapitału przez Spółkę.

Mając na uwadze możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wskazane koszty w sytuacji udzielenia finansowania przez polskiego podatnika, Wnioskodawca wskazał, że nierezydent nie powinien być traktowany gorzej – ze względu na przynależność państwową – niż rezydent, i zostać pozbawiony możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji zasady obowiązujące w przypadku udzielenia pożyczki lub kredytu przez nierezydenta nie powinny dyskryminować go w porównaniu do analogicznej sytuacji z rezydentem. Odmienne rozumienie prowadziłoby do nierównego traktowania oraz sytuacji, w której pozycja Spółki będącej zagranicznym podatnikiem jest gorsza od sytuacji, w której finansowanie jest udzielone przez podmiot krajowy. To z kolei prowadziłoby do sprzeczności z prawem Unii Europejskiej.

Strona odwołała się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionego w wyroku z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C 115/16, N Luxembourg 1, C 118/16, X Denmark, C 119/16, C Danmark I oraz C 299/16, Z Denmark.

W ocenie TSUE, artykuł 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu przewidującemu, że gdy spółka będąca rezydentem podlega obowiązkowi pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek, jakie płaci spółce niebędącej rezydentem, nie uwzględnia się wydatków w postaci odsetek, bezpośrednio związanych z daną działalnością udzielania pożyczek, które to wydatki ta ostatnia spółka poniosła, podczas gdy zgodnie z tym uregulowaniem krajowym takie wydatki mogą zostać odliczone przez spółkę będącą rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, w ramach ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

DKIS pismem z 3.08.2023 r. wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wezwał Stronę aby:

I. przeformułowała pytanie w taki sposób, żeby nie dotyczyło sytuacji prawnopodatkowej spółki niemieckiej i jej opodatkowania w Niemczech. Organ wyjaśnił, że w ramach postępowania interpretacyjnego w świetle art. 14b O.p. nie posiada uprawnień do interpretacji przepisów prawa niemieckiego,

II. przedstawiła własne stanowisko do przeformułowanego pytania wraz z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o CIT, aby własne stanowisko korespondowało z opisem zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi Strona pismem z dnia 11.08.2023 r. :

- wskazała nowe pytanie o treści: Czy w przypadku Spółki – będącej podatnikiem CIT podlegającym na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podstawa opodatkowania polskim zryczałtowanym podatkiem u źródła z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT otrzymanych należności odsetkowych powinna zostać ustalona z pomniejszeniem jej o koszty poniesione przez siebie, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania?

- przedstawiła nowe stanowisko. Zdaniem Strony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku Spółki, będącej podatnikiem CIT zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podstawa opodatkowania polskim podatkiem u źródła z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT otrzymanych odsetek powinna zostać ustalona z pomniejszeniem jej o koszty poniesione przez Spółkę, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania.

Kolejnym wezwaniem z 3.10.2023 r. DKIS poinformował, że wniosek nadal ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie.

Jak wskazał organ, wniosek należało uzupełnić o dane identyfikujące podmiotu zagranicznego (spółki, którą Strona zamierza utworzyć/bądź już utworzyła na terytorium Republiki Federalnej Niemiec), w tym: pełną nazwę ww. podmiotu, dane adresowe, numer identyfikacyjny tego podmiotu wydanych przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer.

Strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 18.10.2023 r. Wskazała, że zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółkę posiadająca osobowość prawną – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie jednak spółka nie została jeszcze utworzona. Z tego względu nie jest możliwe wskazanie jej danych identyfikujących (Wnioskodawca aktualnie nie może znać danych identyfikujących tego podmiotu, bo ten jeszcze nie powstał).

DKIS postanowieniem z dnia 26.10.2023 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ uznał, że Strona nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wniosku, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej. Nie podała danych identyfikujących podmiot zagraniczny niemający siedziby na terytorium kraju biorący udział w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podał m.in. art.14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.).

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 i § 3a O.p., art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art.14h i art. 14g § 1 O.p. oraz art. 14b § 3a i art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wniósł o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu Strona wskazała m.in., że organ błędnie uznał, że:

- wniosek zawierał brak formalny, który powinien zostać uzupełniony, w sytuacji, gdy takiego braku nie było,

- obowiązek wskazania danych identyfikujących podmiot zagraniczny (spółki, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć) bezwzględnie dotyczy wszelkich sytuacji, również takich, w których takie dane nie są znane Wnioskodawcy, ponieważ taki podmiot jeszcze nie powstał.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z dnia 10.01.2024 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Organ powołując art. 14g § 1 O.p. wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W przypadku gdy przedmiotem wniosku jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmujące transakcje z udziałem podmiotów zagranicznych, niezbędnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest podanie danych tych podmiotów zagranicznych. Tym samym wniosek, którego przedmiotem jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmujący transakcje z udziałem podmiotów zagranicznych musi zawierać elementy takie jak dane identyfikujące tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wniosek nie został uzupełniony w sposób wskazany przez organ I instancji, wątpliwości w nim zawarte nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone. Wniosek ten po wezwaniu i uzupełnieniu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz 3a O.p., dlatego został pozostawiony bez rozpatrzenia. Strona nie podała danych, niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innym państwem, identyfikujących podmiot zagraniczny (Finansującego), o którym była mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. nie odpowiedziała na pytanie sformułowane w II wezwaniu organu.

Nie było możliwe wydanie innego rozstrzygnięcia, jak postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem DKIS zarzuty zażalenia są zatem pozbawione podstaw prawnych. Ponadto wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądzało o nieprawidłowości stanowiska organu, zaś orzeczenia sądowe przywołane przez stroną są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły i nie mają mocy prawnej precedensów, nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 i 3a O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszelkie przesłanki dla wydania interpretacji indywidualnej, tj. w szczególności Wnioskodawca wystąpił do DKIS z wnioskiem, w którym wyczerpująco przedstawił opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zadanego pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, w związku z czym wniosek powinien zostać rozpatrzony, a interpretacja wydana; natomiast organ wydając postanowienie pozbawił wnioskodawcę prawa do uzyskania wiążącego potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska i związanej z tym ochrony;

2. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3a oraz art. 14b § 3 O.p. i art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14b § 3a O.p. a w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia oraz błędne:

- uznanie, że wniosek zawierał brak formalny, który powinien zostać uzupełniony, w sytuacji, gdy takiego braku nie było;

- przyjęcie, że obowiązek wskazania danych identyfikujących podmiot zagraniczny (spółki, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć) bezwzględnie dotyczy wszelkich sytuacji, również takich, w których takie dane nie są znane Wnioskodawcy, ponieważ taki podmiot jeszcze nie powstał,

- naruszenie zakazu dokonywania niedopuszczalnej wykładni per non est poprzez uznanie, że niepodanie danych identyfikujących niepowstałą jeszcze zagraniczną spółkę uniemożliwia wydanie interpretacji, podczas gdy z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Dyrektor KIS może wydać interpretację przed powstaniem spółki, a jednocześnie nie istnieje regulacja, która wyłącza zastosowanie ww. przepisu w przypadku transakcji zagranicznych, co powoduje że przepis z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stałby się w takich przypadkach przepisem zbędnym,

− podczas gdy dane wskazane w art. 14b § 3a O.p. nie mają żadnego znaczenia dla oceny zdarzenia przyszłego, a założenie, że obowiązek z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej dotyczy wszelkich zdarzeń przyszłych nakłada na Wnioskodawcę wymagania niemożliwe do spełnienia i w konsekwencji prowadzi do ograniczenia możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, co nie było także celem Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z 8 grudnia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 332, str. 1), z której wynikała konieczność wprowadzenia do polskiego porządku prawnego obowiązku z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej;

3. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14b § 3a w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że Wnioskodawca nie odpowiedział w sposób wystarczający na pytanie organu zadane w wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego, co zdaniem DKIS uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy Skarżący udzielił odpowiedzi, jaka na etapie składania wniosku była możliwa, tj. że Wnioskodawca dopiero zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółkę posiadająca osobowość prawną – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak na moment składania wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie spółka nie została jeszcze utworzona i z tego względu nie było możliwe wskazanie jej danych identyfikujących (Wnioskodawca nie mógł znać danych identyfikujących tego podmiotu, bo ten w momencie składania wniosku i odpowiedzi na wezwanie jeszcze nie powstał);

4. art. 14g § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na:

- pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, prowadzącego do pozbawienia Wnioskodawcy wiążącego potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska i związanej z tym ochrony, pomimo tego, że Wnioskodawca w sposób wyczerpujący odpowiedział na wezwanie DKIS;

- interpretowaniu przepisów O.p., tj. w szczególności art. 14b § 3a tej ustawy w taki sposób, aby nakładać na wnioskodawców obowiązki niemożliwe do spełnienia, a w konsekwencji uchylać się od wydawania interpretacji indywidualnych;

5. art. 14g § 1 w zw. z art. 217 § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji zawierającego wadliwe uzasadnienie faktyczne, tj. niezawierające wyjaśnienia, dlaczego zasadne było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia i niewydanie interpretacji indywidualnej oraz nieustosunkowanie się do argumentów Wnioskodawcy, znajdujących poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a tym samym zaaprobowanie błędnego stanowiska Organu I instancji;

6. art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 14b § 1, art. 14b § 3 i 3a, art. 14n § 1 pkt 1, art. 169 § 1 i 4, art. 14h, art. 14g § 1, art. 121 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji naruszenia tych przepisów, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia i zastosowanie powinny prowadzić do uchylenia tego postanowienia i wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem Skarżącego.

W związku z powyższymi zarzutami Strona, wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości stosowania art. 14b § 3a O.p. w przypadku zdarzeń przyszłych, obejmujących planowane transakcje z niezidentyfikowanym podmiotem zagranicznym w sytuacji, w której nie jest możliwe wskazanie danych identyfikujących z uwagi na fakt, że w momencie składania wniosku podmiot ten nie jest wnioskodawcy znany.

W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17.08.2022 r., II FSK 726/21; 4.11.2022 r., II FSK 341/22; wyroki WSA w: Warszawie z 18.12.2020 r., III SA/Wa 1110/20; Rzeszowie z 25.01.2022 r., I SA/Rz 755/21; Bydgoszczy z 24.01.2023 r., I SA/Bd 649/22; Poznaniu z 25.04.2024 r., I SA/Po 70/24; Warszawie z 15.04.2024 r., III SA/Wa 639/24 i III SA/Wa 636/24, Poznaniu z 20.06.2024 r. I SA/Po 124/24 - CBOSA), a zawarte w wydanych wyrokach wnioski oraz argumentację Sąd, w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie.

Przedstawiając ramy prawne sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1, 2 i 4 O.p. a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV O.p. Według art. 169 § 1 O.p. jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a organ podatkowy wzywa skarżącego wnoszącego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 14h O.p.).

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ ten może wezwać wnioskodawcę do uzupełniania - uszczegółowienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego tylko wówczas, gdy ich dotychczasowe przedstawienie we wniosku uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku (por. wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 3537/15, CBOSA). Organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te powinny być przez organ precyzyjnie wskazane z wyjaśnieniem, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony (zaistniały, czy też przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny bez żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Stosownie zaś do art. 14b § 3a O.p., w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:

1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium kraju, lub

b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium kraju za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub

c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub

2) mające skutki transgraniczne

- składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

Zgodnie z art.14n § 1 pkt 1 O.p. przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym Strona wskazała, że zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółkę posiadająca osobowość prawną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH, Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Zarząd oraz siedziba zawiązanej Spółki będzie znajdowała się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Spółka może udzielać pożyczek podmiotom z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z tytułu udzielonych pożyczek, Spółka będzie pobierać wynagrodzenie w postaci odsetek. Z uwagi na brak posiadania w Polsce siedziby oraz stałego zarządu, w związku uzyskiwanymi odsetkami, Spółka będzie uznawana za podatnika CIT podlegającego na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Dalej wskazano, że po stronie Spółki, w związku z udzieleniem pożyczki, mogą wystąpić wydatki na pozyskanie kapitału wykorzystywanego na potrzeby działalności finansowej. Wydatki te mogą w szczególności obejmować koszt zaciągnięcia finansowania dłużnego (np. odsetki), przeznaczonego następnie przez Spółkę na udzielenie pożyczek. Z związku z tak sformułowanym stanem faktycznym Strona zadała pytanie czy podstawa opodatkowania polskim zryczałtowanym podatkiem u źródła z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, otrzymanych przez Spółkę należności odsetkowych powinna zostać ustalona z pomniejszeniem jej o koszty poniesione przez Spółkę, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania?

Zdarzenie przyszłe obejmuje planowane transakcje z udziałem osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ interpretacyjny miał zatem prawo wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez wskazanie danych identyfikujących osobę prawną, w tym państwa lub terytoria jej siedziby, zarządu.

Wątpliwości, zdaniem Sądu, może jednak budzić fakt, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę okoliczności, iż Wnioskodawca może nie być w stanie podać tych informacji, gdyż nie jest możliwe wskazanie danych identyfikujących podmiot zagraniczny którego utworzenie Strona dopiero planuje. Innymi słowy Wnioskodawca aktualnie nie może znać danych identyfikujących tego podmiotu, bo ten jeszcze nie powstał.

Strona na moment składania wniosku wie bowiem tylko tyle, że Spółka którą zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec będzie udzielać pożyczek podmiotom z siedzibą na terytorium Polski. Z tytułu udzielonych pożyczek, Spółka będzie pobierać wynagrodzenie w postaci odsetek. Z odpowiedzi Strony z dnia 18.10.2023 r. wynika, że opisana we wniosku Spółka nie została jeszcze utworzona. Z tego względu nie było możliwe wskazanie innych danych identyfikujących ten podmiot, ponieważ Wnioskodawca w momencie składania wniosku oraz udzielania odpowiedzi na wezwanie DKIS tych danych nie znał. Sposób procedowania organu interpretacyjnego prowadzi zatem do wniosku, że w jego ocenie treść art. 14b § 3a O.p. powoduje, iż Strona już na moment składania wniosku powinna dokładnie znać dane identyfikacyjne podmiotu zagranicznego, Spółki, którą dopiero planuje utworzyć ale w dacie złożenia wniosku jeszcze nie utworzyła. W przeciwnym wypadku wnioskodawca nie może otrzymać interpretacji indywidualnej, a to w związku z literalnym brzmieniem art. 14g § 1 i art. 14b § 3a O.p. W ocenie Sądu, takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, bowiem prowadzi do sytuacji, w której podatnik jest pozbawiony prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie stricte podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego i tylko z tego powodu, że zdarzenie to dotyczy transakcji z udziałem podmiotu zagranicznego, którego Strona jeszcze nie utworzyła, bowiem planuje jego utworzenie w przyszłości. Rację ma Wnioskodawca, że zaskarżone postanowienie narusza również uprawnienia Strony wynikające z art.14n § 1 pkt 1 O.p.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził możliwość zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed jej powstaniem na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki. W kolejnych punktach art. 14n § 1 przewidziano podobną możliwość dla: podatkowej grupy kapitałowej, grupy VAT oraz oddziału lub przedstawicielstwa i fundacji rodzinnej. W ten sposób ustawodawca określił pośrednio kategorie podmiotów, dla których DKIS może wydać interpretację indywidualną, mimo że wskazane podmioty jeszcze nie istnieją. Przypadki te zostały wymienione enumeratywnie i stanowią wyjątki od zasady wynikającej wprost z treści art. 14b § 1, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przysługuje podmiotowi zainteresowanemu (por. wyroki NSA: z 23.02.2022 r., II FSK 1395/19; z 2.12.2015 r., II FSK 2435/13, CBOSA).

Innymi słowy, stanowisko organu interpretacyjnego uniemożliwia podmiotom takim jak Skarżący, już na wczesnym etapie planowania określonych form działalności, poznanie konsekwencji podatkowych swoich zamierzeń. To z kolei może w praktyce stanowić przeszkodę dla skutecznego i bezpiecznego (podatkowo) podejmowania tego typu inicjatyw z powodu braku ochrony jaką daje instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zadaniem Sądu, organ uzasadniając zaskarżone postanowienie pominął, że Wnioskodawca planujący dopiero utworzenie Spółki, podmiotu zagranicznego, może nie znać w dacie złożenia wniosku o interpretację danych identyfikacyjne tego podmiotu, Spółki, którą planuje utworzyć w przyszłości ale w dacie złożenia wniosku jeszcze nie utworzył. Z tych względów Sąd stwierdza, że pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Chodzi zatem o osobę fizyczną, prawną, bądź jednostkę organizacyjną, z którą podatnik kooperuje, lub zamierza dopiero podjąć współpracę/podpisać umowę lub zagraniczną osobę prawną którą zamierza utworzyć w przyszłości, nie zaś o posiadanie wiedzy na temat wszystkich możliwych, potencjalnych podmiotów, mogących w przyszłości być stronami transakcji lub zespołu transakcji z udziałem Wnioskodawcy lub o posiadanie wiedzy na temat podmiotu, który jeszcze nie istnieje (nie został utworzony). Podsumowując opis zdarzenia przyszłego nie dotyczył zatem transakcji z udziałem konkretnej osoby prawnej lecz z udziałem abstrakcyjnego, potencjalnego podmiotu zagranicznego, który na etapie składania wniosku nie jest podatnikowi znany albowiem nie został jeszcze stworzony.

Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 O.p. albowiem nie można wykluczyć, że składany wniosek nie mógł być uzupełniony zgodnie z treścią wezwania o dane wynikające z art. 14b § 3a O.p. Organ powinien więc wezwać Stronę o uzupełnienie wniosku, zastrzegając jednak, że chodzi o podanie danych, które na moment składania wniosku są w jej posiadaniu. Sąd nie kwestionuje przy tym samego wezwania Strony o uzupełnienie wniosku o dane, o których mowa w art. 14b § 3a O.p., a jedynie stwierdza, że ocena realizacji tego wezwania powinna uwzględniać fakt, że Skarżący, z uwagi na charakter i stadium opisanych transakcji, takich danych może nie posiadać, w sytuacji gdy Spółka wskazana w opisie zdarzenia przyszłego nie została jeszcze utworzona. Obowiązki informacyjne dotyczące transakcji transgranicznych nie stanowią, zdaniem Sądu, uzasadnienia dla pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy podatnik przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zgodnie ze stanem swojej wiedzy, opisuje zagadnienie prawne, mieszczące się w zakresie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i przedstawia wszelkie niezbędne, posiadane dane do wydania wspomnianej interpretacji.

Podsumowując, Sąd przyjął, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było nieprawidłowe, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwą ocenę wykonania tego wezwania przez Stronę oraz na wydanie postanowienia z naruszeniem art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się z wykładnią przepisu normującego wymóg formalny wniosku, która dopuszcza możliwość nałożenia na wnioskodawcę sankcji w następstwie uchybienia wezwaniu niemożliwemu do zrealizowania, tj. do uzupełnienia wniosku o dane, których wnioskodawca z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nie posiada i być może nie będzie posiadać. Nie podważając zatem obowiązku organu w zakresie pozyskiwania danych na temat podmiotu zagranicznego, który uczestniczyć będzie w transakcjach opisanych przez Wnioskodawcę, należało uznać, że podatnik może zrealizować wezwanie tylko w odniesieniu do informacji, którymi na moment otrzymania wezwania dysponuje. Podatnik nie może natomiast odmówić podania znanych mu danych podmiotów uczestniczących w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej. W takim bowiem wypadku wniosek będzie pozostawiony bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto wskazać należy, że w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej ustawodawca nie stawia bezwzględnego wymogu podania przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej danych kontrahentów/podmiotów zagranicznych, których on nie zna bo znać nie może. Wymóg ten dotyczy podania danych kontrahentów/podmiotów zagranicznych znanych wnioskującemu. Powołując się na ww. wyroki i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, odstępstwa od gramatycznej wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej. W tym przypadku wykładnia prowadząca do bezwzględnego wymogu podania danych potencjalnych, przyszłych kontrahentów/podmiotów zagranicznych jest nieracjonalna i wcale nie wynika wprost z ostatniego akapitu art. 14b § 3a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tak ortodoksyjnego podejścia do wskazanego wyżej wymogu eliminowałoby w ogóle możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na podstawie tego przepisu. Oczywiście dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji mają istotne znaczenie nie tylko dla zakresu interpretacji, ale i dla zakresu ochrony z niej wynikającej. To zagadnienie nie jest jednak istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające,

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).