Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2194/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1-2., art. 121 par.1, art.122, art.187 par.1, art. 188, art.191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.10,  art.11 ust.1, art. 21 ust.1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. w sprawie ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.J. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2021 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. J. (dalej: "Skarżący") jako prezesa zarządu W. S.A. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 01-06,08,09/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, NUS decyzją z [...] grudnia 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe tej Spółki.

W ocenie NUS, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, wskazane w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p."). Z kolei Skarżący nie wykazał ziszczenia się wynikających z ww. przepisu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

2. 121 § 1 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania okoliczności mogących uwolnić ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, takich jak brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (brak możliwości zajmowania się sprawami spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na długotrwałą i ciężką chorobę), czy wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (w postaci udziałów w spółkach zależnych);

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny, bez wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, kierując się dyrektywą szybkości postępowania, w sytuacji gdy organowi zależało na szybkim (ale już niekoniecznie dokładnym i wszechstronnym), załatwieniu sprawy i wydaniu decyzji z uwagi na upływający z końcem 2021 r. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, co pozostaje w sprzeczności z dyrektywą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu do 31.12.2015 r.), poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że każde nieuregulowanie przez dłużnika więcej niż jednej wymagalnej należności powoduje powstanie stanu niewypłacalności spółki i obliguje członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

2. art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przedwczesne i nieuzasadnione orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, pomimo, że:

- w sprawie nie zostały wykazane przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, tj. nie została wykazana przesłanka bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż egzekucja nie była prowadzona ze wszystkich składników majątku spółki, a nadto w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, za które miałby ponosić odpowiedzialność, odwołujący nie pełnił obowiązków członka zarządu z uwagi na długotrwałą i ciężką chorobę, która stanowiła faktyczną i obiektywną przyczynę uniemożliwiającą wykonywanie tej funkcji,

- w sprawie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za ww. zobowiązane w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazania przez stronę mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że zaległości objęte decyzją powstały w związku z nieuiszczeniem podatku wynikającego ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją.

Jak wskazał DIAS, okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu ww. spółki w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], według stanu na dzień 14 grudnia 2021 r., z którego wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 10 września 2001 r. Z dokumentacji wynika, że Skarżący obejmuje to stanowisko nadal.

W ocenie DIAS, przedłożony przez Skarżącego materiał dowodowy w postaci dokumentacji medycznej nie miał realnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż nie potwierdzał, aby Skarżący był pozbawiony zdolności rozeznania i zdolności przewidywania skutków własnych decyzji i zachowań. Sama okoliczność choroby w żaden sposób nie dowodzi braku zdolności do ważnego składania oświadczenia woli. Zdaniem DIAS, opisywane przez Skarżącego dolegliwości nie uniemożliwiały czynnego sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki – o czym świadczą składane w tym czasie dokumenty tj. deklaracje, sprawozdania finansowe.

Odnośnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji, DIAS wskazał na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości. Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, NUS postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych.

DIAS stwierdził, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny uznać należy, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, bowiem w rzeczywistości nie dysponuje ona majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano analizy majątku "W." sp. z o.o. oraz "T." sp. z o.o. Organ ustalił, że spółki te nie posiadają majątku, który pozwoliłby stwierdzić, że wartość udziałów przepadających Spółce W. S.A. odpowiadałyby wartości wpisanej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem DIAS, powyższe uzasadniało odstąpienie od czynności zmierzających od zajęcia ww. udziałów, które byłoby niecelowe.

W zakresie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, DIAS wskazał, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo zaistnienia przesłanek do złożenia takiego wniosku.

Jak argumentował DIAS, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości jeszcze przed 31 grudnia 2015 r. zatem w przedmiotowym postępowaniu mają zastosowanie przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. DIAS wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a mianowicie trwałe niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z 26 sierpnia 2021 r. wynika bowiem, że W. S.A. posiada zadłużenie z tytułu ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, Funduszu Pracy i FGŚP. Z ewidencji księgowej Urzędu Skarbowego W. wynika zaś, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Powyższe świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem DIAS, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w miesiącu marcu 2008 r., ponieważ Spółka zaprzestała spłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 12/2007 r. – uwzględniając drugi okres rozliczeniowy tj. 01/2008 r. (termin płatności -15 lutego 2008 r.). DIAS stwierdził, że Spółka wygenerowała zaległości w okresie 2008-2018, pogłębiając swoje zadłużenie z miesiąca na miesiąc. Nie ma więc mowy w niniejszej sprawie o przejściowych trudnościach finansowych.

Zdaniem DIAS, w sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

W ocenie DIAS, Skarżący nie wskazał również składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. DIAS stwierdził, że przedstawione mienie Spółki nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ zostało ono ujawnione w toku postępowania egzekucyjnego w trakcie którego uzyskane informacje o posiadanym majątku przez W. sp. z o.o. oraz T.sp. z o.o., potwierdzały zasadność odstąpienia od czynności zmierzających do dokonania zajęcia udziału w spółkach, gdyż podejmowane czynności byłyby niecelowe.

DIAS nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych. Uznał, że organy nie mają obowiązku dopuszczania każdego zgłaszanego dowodu.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zaskarżył w całości ww. decyzję DIAS i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS ewentualnie o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji NUS. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. rażące naruszenie art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania okoliczności mogących wyłączyć jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki z powołaniem na to, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, w sytuacji, gdy organ może odmówić dopuszczenia dowodu zgłoszonego przez stronę na okoliczności mające znaczenie dla sprawy (jakimi niewątpliwie są przesłanki egzoneracyjne) tylko wtedy, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, albowiem organ ustalił na podstawie zgromadzonego materiału okoliczności przeciwne do tych, które zamierzała wykazać strona, w związku z czym organ nie mógł odmówić dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę na podstawie powołanego przepisu, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W przypadku nieuwzględnienia ww., zarzutu, zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił jednocześnie:

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza poprzez:

- brak zbadania w sposób należyty, czy została spełniona przesłanka pozytywna odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji, w tym w szczególności, czy egzekucja była uprzednio prowadzona przez organ wobec wszystkich składników majątkowych ww. Spółki – w sytuacji, gdy strona wskazywała konkretne składniki majątku, które nie były w zainteresowaniu organu prowadzącego uprzednio egzekucję przeciwko Spółce (w postaci udziałów w spółkach zależnych),

- brak zbadania, w jakim okresie Skarżący rzeczywiście (faktycznie) pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki oraz, czy pełnił te obowiązki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych ww. spółki za okresy objęte, w tym zwłaszcza, czy zła sytuacja zdrowotna prezesa zarządu i jego długotrwała choroba, która zaistniała od początku 2016 r. stanowiły faktyczną i obiektywną przyczynę uniemożliwiającą mu w ogóle wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki, a tym samym skutkowałoby wyłączeniem jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał po tej dacie,

- brak należytego zbadania przez organ kwestii zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu za zobowiązania Spółki (tj. przesłanek negatywnych), takich jak brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (brak możliwości zajmowania się sprawami Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na długotrwałą i ciężką chorobę) oraz wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (w postaci udziałów w spółkach zależnych), w sytuacji, gdy oceniając spełnienie całokształtu przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu organ powinien w równym stopniu badać nie tylko te przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne, zmierzające do uwolnienia się przez członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki,

- określenie w sposób całkowicie dowolny chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki, w sytuacji, gdy określenie tej chwili – a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, czego organ nie uczynił pomimo istnienia po jego stronie obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu, jak również pomimo zgłaszania w tym przedmiocie wniosku przez samą stronę,

- zbadanie przez organ sytuacji finansowej spółki w sposób pobieżny i wybiórczy, w całkowicie dowolnie wybranych przez organ okresach, w tym zwłaszcza poprzez zaniechanie zbadania, jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa w 2008 r., kiedy to zdaniem organu miał zaistnieć stan niewypłacalności spółki, gdyż spółka nie wykonała wówczas swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, w sytuacji gdy samo stwierdzenie, że Spółka nie uregulowała zobowiązań wobec ZUS w dwóch kolejnych miesiącach, bez zbadania szerszego kontekstu, w tym zwłaszcza bez zbadania, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, nie pozwalało na stwierdzenie stanu niewypłacalności Spółki,

- brak zbadania, jaka jest rzeczywiście na datę wydania decyzji przez organ DIAS wysokość zaległości podatkowych Spółki, za które subsydiarną odpowiedzialność miałby ponosić Skarżący – wobec faktu, iż spółki zależne W. sp. z o.o. i T.sp. z o.o. systematycznie wpłacają co miesiąc po 1.000 zł na poczet zobowiązań W. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług,

2. art. 121 § 1 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania okoliczności mogących uwolnić ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, takich jak brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (brak możliwości zajmowania się sprawami Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na długotrwałą i ciężką chorobę), czy wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (w postaci udziałów w spółkach zależnych), a co za tym idzie faktyczne uniemożliwienie stronie wykazania przesłanek egzoneracyjnych i pozbawienie jej możliwości obrony w sprawie, w sytuacji, gdy wnioski te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy i mogły pozwolić na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a jednocześnie nie zachodziły podstawy odmowy dopuszczenia dowodu określone w art. 188 O.p., w związku z czym organ miał obowiązek te wnioski uwzględnić,

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy przez DIAS wadliwej decyzji NUS, w sytuacji, gdy z uwagi na poważne uchybienia, których dopuścił się NUS, powinna ona podlegać uchyleniu;

III. naruszenie prawa materialnego, tj.:

4. art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że każde nieuregulowanie przez dłużnika więcej niż jednej wymagalnej należności powoduje powstanie stanu niewypłacalności Spółki i obliguje członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy treść tego przepisu oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest jeszcze podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ podatkowy w niniejszej sprawie chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie również właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

5. art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przedwczesne i nieuzasadnione orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "W." S.A. za zobowiązania podatkowe spółki, pomimo, że:

- w sprawie nie zostały wykazane przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. nie została wykazana przesłanka bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, gdyż egzekucja przeciwko Spółce, na którą powołuje się organ podatkowy, mimo iż została umorzona z uwagi na bezskuteczność, nie była prowadzona ze wszystkich składników majątku Spółki, a nadto w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, za które miałby ponosić odpowiedzialność, Skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu, z uwagi na długotrwałą i ciężką chorobę, która stanowiła faktyczną i obiektywną przyczynę uniemożliwiającą wykonywanie tej funkcji,

- w sprawie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za ww. zobowiązanie w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazania przez stronę mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. W piśmie procesowym z 14 marca 2023 r., Skarżący przywołał wyroki tutejszego Sądu z 22 lutego 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2190/22, III SA/Wa 2191/22 i III SA/Wa 2192/22) uchylające decyzje DIAS wydane sprawach Skarżącego dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, niemniej jednak Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze.

Sąd jako zasadne uznał przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 191 O.p., zwłaszcza w zakresie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. W sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów postępowania było z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przedwczesne zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 i § 2 O.p.

5.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 01-06,08,09/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

5.3. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce.

Odnośnie do pierwszej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją, Sąd zauważa, że okoliczność ta nie została bezsprzecznie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości ustalona w sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie "dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd na podstawie art. 116 § 2 O.p., kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok NSA z 25.11.2021 r., III FSK 103/21).

Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21 "[w] orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. (...) Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p.".

Wskazać należy jednak w tym miejscu również, że jak orzekł NSA w wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3259/21: "Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków".

Wreszcie należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 743/20 stwierdził: "wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art. 17 ust. 1 tej ustawy może być wzruszone. (...) Domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców".

W pełni podzielając stanowisko zaprezentowane w ww. judykatach należy stwierdzić, że organ orzekając o odpowiedzialności danej osoby jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ustalenia, czy dana osoba w danym czasie pełniła obowiązki członka zarządu winien zweryfikować, czy we wskazanym okresie była formalnie powołana jako członek zarządu i nie wystarczy w tym zakresie oparcie się wyłącznie na treści domniemania wynikającego z KRS (tym bardziej wówczas, gdy dany członek zarządu kwestionuje okoliczność pełnienia tej funkcji), chyba że organ wykaże, że mimo odwołania (wygaśnięcia mandatu) danej osoby z funkcji członka zarządu spółki osoba ta dalej sprawowała funkcję członka zarządu. Jednocześnie nawet jeżeli organ wykaże, że dana osoba w danym czasie formalnie sprawowała funkcję członka zarządu, to w celu wykazania spełnienia przesłanki pełnienia przez tę osobę funkcji zarządu w tym czasie, organ musi wykluczyć (o ile w ogóle taka kwestia wchodzi w grę, tj. może wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego), że osoba ta nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że DIAS w zaskarżonej decyzji oparł się na domniemaniu wynikającym z Krajowego Rejestru Sądowego, co kwestionuje Skarżący wskazując, że "(...) wpis do KRS ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (...) Organ nie zbadał – w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach KRS – czy mandat A. J. nie wygasł jeszcze przed powstaniem zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w następnie w dochodzone zaległości podatkowe spółki (...)" (str. 10 skargi). Organ w zaskarżonej decyzji wprawdzie zdawkowo podnosi – odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji medycznej – że Skarżący czynnie sprawował funkcję prezesa zarządu spółki "o czym świadczą składane w tym czasie dokumenty, tj. deklaracje, sprawozdania finansowe" ale tego rodzaju argumentacja nie jest wystarczająca dla wykazania, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem organ zaniechał weryfikacji – w oparciu o dane znajdujące się w aktach KRS (tj. stosowne uchwały o powołaniu, ew. odwołaniu danego członka zarządu) – formalnego statusu Skarżącego jako członka zarządu, to winien wskazać konkretne dowodowy świadczące o tym, że w analizowanym okresie, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wymaga to zatem odniesienia się do konkretnych deklaracji, sprawozdań znajdujących się w aktach podatkowych (z ich wymienieniem, a nie ogólnego wskazania na nie) dla wykazania, że w określonym czasie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, Skarżący podnosi, przekładając na tę okoliczność dowody w postaci dokumentacji medycznej, że miał istotne problemy zdrowotne (udaru niedokrwiennego mózgu). Rolą organu – w celu wykazania przesłanki, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. – było zatem przeprowodzenie dowodu z przedłożonej dokumentacji i dokonanie jej oceny. Jak wskazano bowiem wcześniej ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania danej osoby, uniemożliwia przyjęcie, że w tym czasie dana osoba pełniła funkcję członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Z całą pewnością należycie przeprowadzona analiza materiału dowodowego znajdująca odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji wymaga w tym przypadku ujęcia na osi czasu poszczególnych zdarzeń dotyczących Skarżącego/Spółki (np. dat podpisywania dokumentacji finansowej przez Skarżącego, dat podpisywania deklaracji itd., dat(y) wystąpienia u Skarżącego udaru, ew. rehabilitacji) i wyprowadzenia na tej podstawie wniosków co do pełnienia przez Niego funkcji członka zarządu. W zaskarżonej decyzji takiej analizy zabrakło, co powoduje, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji, nie można uznać, że DIAS na obecnym etapie wykazał, że w sprawie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, który jest objęty zaskarżoną decyzją. W tym zakresie zatem zasadne są również inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w skardze (w zakresie w jakim dotyczą one wskazanej kwestii), tj. naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. , art. 121 § 1 i art. 188 O.p.

5.4. Jak już wskazywano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie tej przesłanki. W zaskarżonej decyzji wskazano szereg czynności, które były podejmowane w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych, które nie skutkowały zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano te czynności na str. 11-13 zaskarżonej decyzji i świadczą one niewątpliwie o tym, że w niniejszej sprawie wykazano przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Na uwagę zasługuje również, podnoszona w zaskarżonej decyzji, okoliczność tego, że kwestia prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki była przedmiotem oceny tut. Sądu, który w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/20 orzekł, że "organ egzekucyjny dokonując rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. dokonał prawidłowej oceny dotyczącej niecelowości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się na niemożność ustalenia majątku, co do którego można byłoby skierować skuteczną egzekucję albowiem dalsze prowadzenie egzekucji prowadziłoby do generowania kosztów postępowania co byłoby sprzeczne z jego celem, którym jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje bowiem zasada adekwatności podejmowanych czynności w celu uzyskania wymiernych efektów, zaś wierzyciel i organ egzekucyjny nie mają interesu prawnego w ponoszeniu wydatków egzekucyjnych bez realnych szans na skuteczność postępowania.". Powyższe przesądza, w ocenie Sądu, o tym, że organ wykazał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki, a co za tym idzie Sąd nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów w tym zakresie. W tym miejscu należy podkreślić również, że kwestia (braku) możliwości prowadzenia egzekucji z udziałów w spółkach W. sp. z o.o. oraz T.sp. z o.o. była wówczas analizowana w tym wyroku.

W tym zakresie zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.5. Jako niezasadne Sąd ocenił również zarzuty skargi dotyczące ustaleń w zakresie daty niewypłacalności Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Jednocześnie zgodnie z art. 21 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

W tym kontekście należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji (str. 17 i 18 decyzji) wskazano cały szereg zaległości (sięgających nawet 12/2007 r.) wobec ZUS, urzędu skarbowego ciążących na Spółce. Przykładowo jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 26 sierpnia 2021 r. (k. 342 akt podatkowych) zaległości Spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych za poszczególne miesiące lat 2007 (począwszy od 12/2007), 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2015, 2016, 2017, 2018 wynoszą 259.688, 28 zł (sama należność główna), z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego za poszczególne miesiące lat 2007 (począwszy od 12/2007), 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2015, 2016, 2017, 2018 wynoszą 83.329,68 zł (sama należność główna), z tytułu Funduszu Pracy i FGŚP za poszczególne miesiące lat 2007 (począwszy od 12/2007), 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2015, 2016, 2017, 2018 wynoszą 16.945,83 zł (sama należność główna). Do tego dochodzą zaległości z tyt. podatku dochodowego za poszczególne miesiące lat 2010 (począwszy od 09/2010), 2011, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018; z tyt. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2011 (począwszy od 12/2011), 2015, 2016, 2017 r. Stan zaległości Spółki na 21 października 2021 r. (k. 208 akt podatkowych) z tyt. PIT, VAT oraz WKE wynosił 497.547,97 zł (kwota główna), 229.418,00 zł (odsetki), co daje łącznie 726.965,97 zł. Mając na uwadze tak liczne i sięgające wielu lat wstecz zaległości Spółki, należy stwierdzić, że przesłanki upadłości wystąpiły wiele lat temu. Organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w marcu 2008 r. (opierając się na zaległościach wobec ZUS) i jest to ocena prawidłowa. Należy przy tym zauważyć, że brak płatności wskazanych zaległości nie miał charakteru przejściowego, gdyż w kolejnych miesiącach zaległości te się kumulowały (z tyt. ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i FGŚP zaległości za okres od 01/2008-11/2009). W tym miejscu należy, że zauważyć, że jak orzekł NSA w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16 "niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). W tym kontekście, dla ustalenia niewypłacalności dłużnika, nie są konieczne wiadomości specjalne, co powodowałoby konieczność skorzystania przez organ podatkowy z dowodu w postaci opinii biegłego. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Brak regulowania wymagalnych zobowiązań, jest okolicznością obiektywną i organ podatkowy może ją ustalić na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stanowisko takie uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 3638/15).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji jako właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano marzec 2008 r., a co za tym idzie za niezasadne należało uznać sformułowane w tym zakresie zarzuty w skardze. Ocena wystąpienia po stronie Spółki stanu niewypłacalności (wynikającego z art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze) nie wymagała widomości specjalnych, a co za tym idzie nie było również potrzeby przeprowadzania w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Podobnie również, nie występowała konieczność analizy finansowej Spółki w 2008 r., skoro okoliczność braku regulowania zobowiązań wobec ZUS miała charakter obiektywny i co więcej w kolejnych miesiącach zaległości kumulowały się. W tym zakresie zatem zarzuty skargi są niezasadne.

5.6. Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (dotyczącej tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego), należy stwierdzić, że rozważanie wystąpienia tej przesłanki winno być poprzedzone wykazaniem przez organ pełnienia przez daną osobę (tutaj Skarżącego) funkcji członka zarządu w okresie, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (którego niezłożenie – przez osobę pełniącą wówczas funkcję członka zarządu – czyni otwartą kwestię ewentulanej winy lub jej braku). Mając na uwadze wadliwości zaskarżonej decyzji, o których była mowa wcześniej, w zakresie wykazania pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (tj. oparcie się na domniemaniu wynikającym z KRS, wskazaniu na okoliczność podpisywania przez Skarżącego dokumentów finansowych/deklaracji bez wskazania o jakie dokumenty finansowe/deklaracje chodzi, braku przeanalizowania zgłaszanej przez Skarżącego dokumentacji medycznej), nie jest zasadne – na obecnym etapie – odnoszenie się przez Sąd do kwestii wykazania/braku wykazania winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

5.7. Przepis art. 116 O.p. poza przesłanką egzoneracyjną dotycząca złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie lub braku winy w niezłożeniu takiego wniosku, przewiduje również przesłankę egzoneracyjną w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości lub znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.)

Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa na stronie. W takiej sytuacji organ podatkowy nie może pochopnie oddalać wniosków dowodowych składanych na wykazanie okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności i winien odnieść się do argumentacji podnoszonej w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy zauważyć, że Skarżący w toku postępowania konsekwentnie wskazywał, że Spółka posiada udziały (o znacznej wartości) w spółkach zależnych (w spółkach T.sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o.). Zatem Skarżący wskazywał majątek, który w jego ocenie, pozwalał na zaspokojenie organu w całości lub w znacznej części, a ponadto zgłaszał na tę okoliczność wnioski dowodowe. Owe wnioski dowodowe były przez organ podatkowy oddalane (postanowienie z [...] października 2021 r. oraz z [...] grudnia 2021 r.). W istocie więc organ nie zmierzył się z kluczowym dla przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p., zagadnieniem dotyczącym tego, czy wskazane (przez Skarżącego) składniki majątkowe mogły stanowić o wyłączeniu Jego odpowiedzialności. Organy niezależnie od postaci tego składnika majątkowego powinny rozważyć w ramach zgłaszanej przez Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej, czy jest to majątek, z którego możliwe jest realne zaspokojenie.

DIAS w zaskarżonej decyzji zgodził się z NUS, że przedmiotowe mienie nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 116 §1 pkt 2 O.p., ponieważ zostało ono ujawnione w toku postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, wartość składnika majątkowego w postaci udziałów w innej spółce – w zależności od kondycji tej spółki – może zmieniać się w czasie, a co za tym idzie wartość udziałów w tej innej spółce może również (w razie wystąpienia stosownych okoliczności) gwałtownie wzrosnąć. W konsekwencji nie można a priori zakładać, że mienie w postaci udziałów w innej spółce, którego wartość wcześniej (na dany moment) nie uzasadniała dalszego prowadzenia egzekucji administracyjnej, w późniejszym okresie nie zwiększy swojej wartości i jako takie nie będzie spełniało przesłanki, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p. W sytuacji, gdy członek zarządu w toku postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, w celu wykazania istnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p. wskazuje mienie w postaci udziałów, organ jest zobowiązany rozważyć, czy mienie to (na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu) umożliwi zaspokajanie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ nie dokonał w tym zakresie żadnej oceny, co do spełniania przez wskazane przez Skarżącego udziały przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Skarżący nie ograniczył się do wskazania samej okoliczności posiadania przez Spółkę udziałów w spółkach T.sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. ale również przedstawił dodatkowe dokumenty (które należało ocenić) mające świadczyć o zyskach uzyskiwanych przez te spółki (w tym sprawozdania finansowe za 2019 r. oraz przekazany przy piśmie z 10 listopada 2021 r. dokument pt. Nagłówek sprawozdania finansowego dot. W. Sp. z o.o. sporządzony w 30 lipca 2021 r. – które nie mogły być przedmiotem oceny w toku postępowania egzekucyjnego umorzonego w [...] stycznia 2020 r.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że skoro wykazanie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 25.11.2021 r., III FSK 103/21), to organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez członka zarządu na tę okoliczność musi wykazać się szczególnie należytą starannością, ażeby nie narazić się na zarzut uniemożliwiania stronie wykazania tej przesłanki. W niniejszej sprawie nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów. Należy również w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że jak wynika z załączonych do skargi dowodów (polecenia przelewu) spółka W. sp. z o.o. regularnie dokonuje dobrowolnych wpłat (po 1 tys. zł) z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki.

W tym miejscu Sąd wskazuje (nie dokonując w tym momencie żadnej oceny co spełniania przez wskazane przez Skarżącego udziały przesłanki, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p., gdyż ocena ta, ewentualnie uzupełniona o inne ustalenia, należy do organu i dopiero ta ocena, w razie wniesienia skargi do sądu, podlegać będzie ocenie sądu), że jak wynika ze strony internetowej [...] miesięcznik T. jest nadal wydawany (jako redakcja została wskazana spółka T. Sp. z o.o.) - ostatni numer 2/2023, również jak wynika ze strony internetowej [...] kwartalnik W. jest nadal wydawany - ostatni numer [...] (w stopce wskazano, że czasopismo wydane przez W. sp. z o.o. dosł. "published by W. sp. z o.o.").

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że DIAS uznając, że okoliczność ujawnienia w toku następnie umorzonego postępowania egzekucyjnego mienia w postaci udziałów w W. sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. przesądza o tym, że mienie to nie spełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., naruszył wskazany przepis. Rolą DIAS było – po przeprowadzeniu dowodu ze wskazanych przez Skarżącego dokumentów (zgodnie z art. 188 O.p.), w świetle zasad wynikających z art. 187, art. 191 O.p. rozważenie, czy udziały te stanowią mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czego DIAS nie uczynił, czym naruszył wskazane przepisy (i co uczyni ponownie rozpoznając sprawę).

5.8. W tym stanie rzeczy nie było podstaw (ocena w tym zakresie była nieuzasadniona i przedwczesna) do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz ze Spółką, a co za tym idzie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie.

5.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję uznając jednocześnie, że wskazane naruszenia nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (o co w pierwszej kolejności wnosił Skarżący). Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisami prawa, zaprzecza ich istocie i sensowi – w niniejszej sprawie ta oczywistość, w ocenie Sądu, nie wystąpiła. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną (i wskazania) wynikające z niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 997 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej z tytułu złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.