Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 957/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 957/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę skargę oddala.


UZASADNIENIE

H. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku o umorzenie całości zaległości podatkowej w kwocie 25 430 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. B. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku z dnia 27 lipca 2021 r. Do wniosku został dołączony szereg dokumentów, w szczególności związanych z sytuacja zdrowotną Skarżącej.

W treści wniosku wW. podała, że obecnie nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, ponieważ osiąga wyłącznie dochód z czasowego świadczenia rentowego w wysokości 980 zł miesięcznie. Skarżąca nie posiada żadnych oszczędności ani majątku. Nieruchomość, którą Skarżąca nabyła w drodze spadku nie daje pożytków, stanowi osuwisko i podmokłe łąki. Skarżąca mieszka w domu, który ma ponad 100 lat i jest w złym stanie technicznym, bez kanalizacji i nadaje się wręcz do rozbiórki. Dodatkowo jest obciążony dożywotnią służebnością osobistą, a także hipoteką wynikającą ze zobowiązania finansowego zaciągniętego przez spadkodawcę, a winnego być spłacanym przez Skarżącą. Wnioskodawczyni nie otrzymuje pożytków z dzierżawy gospodarstwa rolnego, to dzierżawca opłaca podatki. Strona podała, że nie może liczyć na pomoc finansową ze strony swoich dzieci, gdyż ich sytuacje życiowe również są trudne. Skarżąca bardzo doraźnie otrzymuje wsparcie z pomocy społecznej, głownie w postaci rzeczowej.

Podstawowe miesięczne wydatki Skarżącej dotyczą: zakupu żywności - 450 zł; opłat z tytułu utrzymania domu - 450 zł; zakupu lekarstw - 200 zł; kredytu bankowego -- 206 zł. Dodatkowo Skarżąca jest obciążona spłatą należności w wysokości 11 tys. zł z tytułu kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę.

Wnioskodawczyni podała, że od 10 lat ma problemy zdrowotne i jest leczona z powodu licznych przewlekłych schorzeń m.in. zmian zwyrodnieniowych w stawach kolanowych oraz zwyrodnieniowo-wytwórczych stawów kręgosłupa z dyskopatii, choroby zwyrodnieniowej stawów biodrowych, przewlekłych zespołów bólowych korzeniowych, uszkodzenia łękotki kolana prawego, torbieli w prawym dole podkolanowym, przykurczu stawu kolanowego, pierwotnej obustronnej gonartrozy, nadciśnienia tętniczego z zajęciem serca, przewlekłej choroby niedokrwiennej serca, niewydolności krążenia, migotania przedsionków, depresji. Okresowe pogarszanie się stanu zdrowia spowodowało wielokrotne pobyty w szpitalu. Skarżąca była poddawana leczeniu operacyjnemu i rehabilitacyjnemu. W wykonywaniu czynności życia codziennego Skarżąca zmuszona jest do korzystania z pomocy osób trzecich.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku, pismem z 12 grudnia 2022 r. zwrócił się do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w C. o udzielenie informacji dotyczących Skarżącej, w szczególności otrzymywanej przez Nią pomocy społecznej.

W odpowiedzi na powyższe, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w C. pismem z 12 grudnia 2022 r. poinformował, że Skarżąca korzysta z pomocy MOPS w C., udzielana pomoc ma charakter incydentalny, z przeznaczeniem na określony cel. W marcu 2020 r. został Skarżącej przyznany specjalny zasiłek celowy w wysokości 300 zł z przeznaczeniem na leczenie. Świadczenie na zakup opału było zrealizowane w listopadzie 2021 r. w postaci dowozu opału (0,5 tony węgla) do miejsca zamieszkania przez firmę zewnętrzną i opłacenie faktury przez MOPS w kwocie 630,01 zł. Skarżąca korzysta z pomocy żywnościowej z Programu Operacyjnego Pomoc Żywnościowa 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym. W grudniu 2022 r. Skarżąca złożyła do MOPS w C. wniosek o przyznanie pomocy finansowej, który uzasadniła jej trudną sytuacją materialną. MOPS podał, że Skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i utrzymuje się z renty rolniczej, posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 1,246 ha. Ze względu na liczne schorzenia pozostaje w leczeniu w wielu przychodniach specjalistycznych. Środki finansowe, którymi Skarżąca dysponuje z trudem wystarczają na zaspokojenie podstawowych bieżących potrzeb. W ocenie MOPS sytuacja Skarżącej, w tym sytuacja mieszkaniowa (w domu brak WC oraz ciepłej wody) są trudne.

W związku z ww. wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku, działając na podstawie art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz z uwagi na treść art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2267 ze zm.), pismem z 19 stycznia 2023 r., zwrócił się do Burmistrza C. o zajęcie stanowiska w sprawie udzielenia przedmiotowej ulgi.

Burmistrz C. postanowieniem z 23 lutego 2023 r. wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w 1/2 części, tj. w wysokości 11 610,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku decyzją z 15 marca 2023 r. odmówił Skarżącej umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 11 610,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył w części zaległość podatkową w kwocie 11 610,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2 329 zł naliczonymi na dzień wydania decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Wnioskodawczyni, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 7 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że przyznawanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków, naruszając równość podmiotów wobec prawa. Stąd organy podatkowe stosują ww. ulgi sporadycznie, w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami.

DIAS zaznaczył, odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, że nie kwestionuje problemów zdrowotnych Skarżącej. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, okoliczność ta, choć spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, nie wyczerpuje treści art. 67a §1 O.p., aby mogła stanowić automatycznie podstawę udzielenia wnioskowanej ulgi. Mimo, iż problemy zdrowotne są niewątpliwie istotną okolicznością, którą należy uwzględnić w procesie decyzyjnym o przyznaniu, bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Organ wskazał także, że to nie problemy zdrowotne przyczyniły się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. DIAS podał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jednakże wskazane przez Nią wydatki, mimo że powodują istotne obciążenie finansowe, stanowią typowe elementy codziennej egzystencji. Organ zwrócił uwagę, że ich kwota, tj. 1 306 zł, przekracza miesięczny dochód Skarżącej z tytułu renty rolniczej w wysokości 980 zł. Z umowy o kredyt konsolidacyjny zawartej 23 marca 2020 r. wynika, że bank udzielił Skarżącej kredytu w wysokości 9 694,23 zł. Udzielony kredyt obejmował środki przeznaczone na cele konsumpcyjne w wysokości 2 400 zł, a pozostała część na spłatę zobowiązań, m.in. zobowiązania kredytowe wobec innych instytucji finansowych – 3 tys. zł; składka z tytułu ubezpieczenia – 1 628,63 zł; prowizja za udzielenie kredytu – 1 937,88 zł; składka z tytułu ubezpieczenia assistance - 582 zł. Organu odwoławczy stwierdził w związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku trafnie uznał, że negatywną przesłanką do umorzenia w całości przedmiotowej zaległości podatkowej jest fakt spłaty przez Skarżącą kredytu bankowego w ratach w wysokości 206 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił również stanowisko organu I instancji, że przeznaczanie środków finansowych na inne niż podatkowe cele świadczy o drugorzędnym traktowaniu obowiązków podatkowych i jako takie nie może znaleźć akceptacji. Zatem sama okoliczność spłaty innych zobowiązań świadczy o tym, że w sytuacji, w której znajduje się Skarżąca, posiada jednak zdolność do spłaty zadłużenia. Organ podkreślił, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązania publicznoprawnego. Powołując się na orzecznictwo sądowe, DIAS wskazał, że traktowanie priorytetowo zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i regulowanie ich kosztem zobowiązań publicznoprawnych jest niedopuszczalne.

Podsumowując, organ odwoławczy podał, że podziela stanowisko organu I instancji, a także organu gminy dotyczące trudnej sytuacji majątkowej, finansowej oraz zdrowotnej Skarżącej, jednakże zgodnie z linią orzeczniczą sama trudna sytuacja Strony, niewątpliwie jest istotna i zasługuje na uwzględnienie, to jednak nie stanowi samoistnej przesłanki do całkowitego umorzenia zaległości. W ocenie DIAS, argumenty przedstawione we wniosku, jak również w odwołaniu, przy uznaniu zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w konsekwencji pozwoliły na udzielenie Skarżącej ulgi w. spłacie części zaległości podatkowej. Nie mogły jednak przyczynić się do wyrażenia zgody na umorzenie całkowitej kwoty zaległości podatkowej. Organ podkreślił również, że w postępowaniu odwoławczym był zobowiązany respektować stanowisko Burmistrza C., który wyraził zgodę na częściowe umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy uznał sytuację Skarżącej za wyróżniającą się, ale nie odbiegającą od sytuacji wielu podatników, którzy znajdując się w podobnej sytuacji życiowej, wywiązują się z regulowania podatków. Zatem organ odwoławczy nie ma możliwości podjęcia odmiennego stanowiska w sprawie, bowiem w zakresie podatków stanowiących w całości dochód gminy, jedynie pozytywna opinia ze strony władz jednostki samorządu terytorialnego daje możliwości i podstawę organom podatkowym do rozważenia zasadności spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego do udzielenia ulgi w spłacie takiej zaległości podatkowej, co w przedmiotowej sprawie poniekąd miało miejsce, poprzez umorzenie części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do uzyskanych z organu I instancji informacji dotyczących podjętych działań windykacyjnych (str. 9 i 10 decyzji), jak również do zarzutów zawartych w odwołaniu uznając jest za bezzasadne.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze pełnomocnik z urzędu Skarżącej zaskarżył decyzję DIAS w Krakowie w części, w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji o odmowie umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 11 610,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zarzucając naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia uzasadnionego interesu podatnika, będącego przesłanką umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa ocena tego pojęcia na gruncie okoliczności niniejszej sprawy doprowadziłaby organ do podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej Skarżącej w całości;

2. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieuzasadniony, niespójny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, z którego wynika, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie ma wystarczających środków na własne utrzymanie, to nie ma możliwości uiszczenia należności podatkowej zarówno w kwocie przekraczającej 20 tysięcy złotych, jak i kwocie co prawda niżej, lecz nadal przekraczającej 11 tysięcy złotych, gdyż obie te wartości nie przystają do możliwości płatniczych Skarżącej, która korzysta z pomocy społecznej w zakresie opłat za leczenie (na poziomie 300 zł) czy zakupu opału (na poziomie ok. 600 zł).

W związku z ww. zarzutami pełnomocnik wniósł o:

1. zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w całości, tj. również w części, co do której w toku postępowania podatkowego przed organami I i II Instancji umorzenia odmówiono;

2. zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarżącej wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu według norm przepisanych, z uwzględnieniem stawek dla pełnomocników z wyboru (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 23 kwietnia 2020, sygn. akt SK 66/19) oraz zwrot wydatków w kwocie 8,80 (opłata pocztowa za list do Skarżącej). Pełnomocnik oświadczył, że koszty pomocy prawnej nie zostały uiszczone w całości ani w części.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, a stanowisko organów podatkowych prawidłowe.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego i nie może wchodzić w sferę podważania dokonanych wedle kryterium słuszności ocen. Kontrola sądowa sprowadza się więc do badania, czy organ administracyjny wydając zaskarżony akt dokonał naruszenia prawa.

Zgodnie z art. art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadkach takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli okoliczności te nie zachodzą, to skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. polega oddaleniu. Sąd nie dysponuje uprawnieniem do badania kwestii pozostających w ramach uznania administracyjnego.

Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika i z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Z treści artykułu wynika, że organ wskazaną normę stosuje na zasadzie uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór spośród możliwych rozwiązań zawartych w danej dyspozycji normy prawnej. Organ podatkowy, na co sam zwrócił uwagę w skarżonej decyzji, dysponował fakultatywną możliwością zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Uznanie administracyjne nie jest też jednak niczym nieograniczoną swobodą organu podatkowego, bowiem powinno mieścić się w zakresie wyznaczanym w niniejszej sprawie przez pojęcia "interesu publicznego’’ oraz "ważnego interesu podatnika’’.

Niewłaściwą interpretację tego pojęcia i naruszenie w ten sposób przepisów prawa materialnego zarzucono organowi w skardze. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem, że doszło do sprzecznego z prawem zważenia interesów przez organ podatkowy, tym bardziej, że w granicach swojego uznania zrealizował on możliwie korzystnie dla strony postanowienie organu kierowniczego jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszym stanie prawnym i faktycznym organ administracji publicznej podjął najkorzystniejszą z możliwych dla podatnika decyzji, bowiem zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 226700) organ skarbowy może umarzać należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w tym wypadku Burmistrza C. Opinia wydana przez Burmistrza C. dawała zgodę organowi na umorzenie ½ kwoty zaległości podatkowej. Organ uwzględniając więc żądanie przedstawione we wniosku skarżącej postąpiłby wbrew trybowi określonemu w art. 209 O.p.

Na wiążący dla organu podatkowego charakter postanowienia organu kierowniczego jednostki samorządu terytorialnego wskazuje – między innymi – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. sygnatura akt II FSK 867/15 twierdząc: "Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialno-prawną (poza tymi określonymi w art. 67a o.p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożnością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn.’’ To zatem organ samorządowy ma kompetencje wierzyciela podatkowego i do niego należy ostateczna decyzja w przedmiocie zastosowania instytucji wyjątkowej, jaką jest zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Ocenie Sądu poza zastosowaniem przepisów przez organy podatkowe, które mieściło się w graniach uznania administracyjnego i uwzględniło też związanie zakresem opinii organu kierującego j.s.t., podlega niezaskarżalne i ostateczne postanowienie Burmistrza C. z 23.02.2023 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010 r. w sprawie o sygnaturze II FPS 9/09; "Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.’’

Sąd dokonując oceny opinii Burmistrza C. nie stwierdził naruszenia przez nią przepisów prawa. Burmistrz analizując wystąpienie w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego dokonał ich analizy w kontekście przedstawionych w aktach sprawy okoliczności. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z dn. 23 lutego 2023 r. organ wziął pod uwagę sytuację zdrowotną i bytową skarżącej, które zrekonstruował nie tylko w oparciu o dowody przedstawione przez skarżącą, ale również w oparciu o informacje z zasobów Urzędu Miejskiego. Na podstawie tych informacji organ ocenił, że trudna sytuacja wnioskodawczyni uzasadnia niemożliwość dokonania spłaty zobowiązania podatkowego jedynie w części. Burmistrz C. wskazał, że odziedziczyła majątek, który posiada określoną wartość, na co wskazuje też przecież powstanie obowiązku podatkowego w określonej wysokości. Jako, że majątek odziedziczony posiada wartość może być w dłuższej perspektywie czasowej spieniężony i w ten sposób powstanie możliwość do spłaty zobowiązania podatkowego.

Sąd analizując sytuację zdrowotną, bytową i finansową skarżącej podzielił twierdzenia strony skarżącej i organu o tym, że te okoliczności wypełniają przesłankę ważnego interesu podatnika. Organ słusznie zauważył, że kwota wydatków skarżącej tj. 1 306 zł przekracza miesięczny dochód z tytułu renty rolniczej tj. 980 zł. Ponadto liczne wymieniane przez skarżącą dolegliwości zdrowotne, stan zamieszkiwanej przez nią nieruchomości oraz fakt otrzymywania pomocy z MOPS rzeczywiście utrudniają możliwość poniesienia ciężaru podatkowego w całości.

Niemniej jednak skarżąca spłaca co miesiąc ratę kredytu bankowego w wysokości 206 zł, co organ podatkowy uznał za negatywną przesłankę umorzenia w całości zaległości podatkowej. Sąd podzielił argumentację, wedle której stawianie zobowiązań cywilnych przed zobowiązaniami publicznoprawnymi nie ma uzasadnienia prawnego nie może znaleźć akceptacji. Konieczność spłaty kredytu konsumenckiego nie może mieć pierwszeństwa przed koniecznością spełniania świadczeń publicznych. Płacenie podatków ma w Rzeczypospolitej Polskiej ma rangę obowiązku konstytucyjnego, który skodyfikowano w art. 84 Konstytucji RP. Ten wyjątkowy charakter zobowiązania podatkowego przyczynił się do przychylenia się Sądu do konieczności uwzględnienia nie tylko ciężkiej sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącej, ale także do uwzględnienia interesu publicznego.

Sąd uznał również, że skarżąca nie udowodniła w stopniu dostatecznym, że odziedziczony majątek nie przedstawia wartości, która nie pozwoliłaby na spłatę zobowiązania podatkowego w części żądanej przez organ podatkowy. Nie można podzielać argumentacji, że nieruchomość będąca częścią majątku spadkowego nie posiada jakiejkolwiek wartości, z uwagi na uwarunkowania środowiskowe wskazane przez skarżącą, a mianowicie to, że teren jest podmokły i osuwiskowy.

Sąd przy wydawaniu orzeczenia nie przychylił się również do argumentacji zawartej w skardze zarzucającej naruszenie art. 191 O.p. poprzez "dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieuzasadniony, niespójny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego". Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarówno organ podatkowy, jak i organ samorządu terytorialnego wypełnił adresowaną do nich w art. 191 O.p. dyspozycję prawną, o czym świadczy odniesienie się do dowodów przedstawionych przez wnioskodawczynię oraz bogate i spójne logicznie uzasadnienie faktyczne. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny na podstawie przedstawionych dowodów i innych posiadanych z urzędu informacji. Świadczy też o tym fakt, że podzieliły one argumenty wnioskodawczyni, co do jej ciężkiej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Zwróciły one jednak dodatkowo uwagę na fakt, że skarżąca posiada ewentualne możliwości spieniężenia składników swojego majątku w taki sposób, aby dokonać spełnienia zobowiązania podatkowego w wymagalnej części.

Podsumowując należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad procedowania. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za kompletny. Organy oceniły sytuację skarżącego w sposób szczegółowy przychylając się do jego argumentacji odnośnie ciężkiej sytuacji zdrowotnej i finansowej i niemożliwości uregulowania swojego zobowiązania w całości. Organy oparły swoje rozstrzygnięcie na właściwych przesłankach wynikających z przepisów Ordynacji Podatkowej i Ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, uwzględniając szczególnie istotne w tej sprawie ważenie interesu podatnika i interesu publicznego. W ramach dysponowania uznaniem administracyjnym organ postąpił po części w sposób niezgodny z subiektywnym przekonaniem Skarżącej, co nie oznacza, że postępowanie przeprowadzono niezgodnie z przepisami prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.