Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 608/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 1752
law: Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j)
article: § 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1713
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację  nowych inwestycji
article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20 w sprawie ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.554.2020.1.DJD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. J. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 7 ustawy z 10 maja 2019 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm., dalej: "u.w.n.i.") w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713, dalej: "rozporządzenie") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za koszt kwalifikowany, a tym samym rozszerzenie definicji kosztów kwalifikowanych w taki sposób, że poniesione przez skarżącego wydatki związane z budową kompleksu produkcyjnego w części biurowo-socjalnej oraz związane z nimi wydatki dotyczące wyposażenia biurowego (z wyłączeniem wydatków wyposażenia związanego z funkcjonowaniem laboratorium), wydatki poniesione na wytworzenie urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatki dotyczące zagospodarowania przestrzeni związane z budową parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół kompleksu produkcyjnego zostały zaliczone przez sąd do kosztów kwalifikowanych, gdy tymczasem nie są one związane z działalnością objętą decyzją o wsparciu i nie mogą stanowić kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, a tym samym nie mogą wpłynąć na kwotę zwolnienia podatkowego przysługującego skarżącemu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. ze względu na jej precedensowy charakter.

2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. W rozprawie wzięła udział pełnomocniczka skarżącego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach decyzji o wsparciu spółka komandytowa, której skarżący jest komandytariuszem, planuje założenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu) na terenie objętym decyzją o wsparciu. Sporne obecnie jest jedynie to, czy do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu § 8 rozporządzenia zaliczyć można wydatki związane z kosztami wybudowania budynku administracyjno-laboratoryjnego (w części socjalno-biurowej), wyposażenia biura oraz koszty wydatkowane na infrastrukturę techniczną (doprowadzenie mediów) i urządzenie terenu (parkingi, ogrodzenie ).

3.2. Nowa inwestycja to zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. to inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. Pod pojęciem "nowej inwestycji" rozumiane jest zatem zarówno utworzenie (założenie) nowego przedsiębiorstwa (zakładu), jak i inwestycje dokonywane w już istniejącym przedsiębiorstwie, niepolegające na odtworzeniu już istniejących zdolności produkcyjnych, ale na wprowadzeniu nowych produktów lub zmianą procesów produkcyjnych. Nowe przedsiębiorstwo (zakład) musi być niezależne od pozostałej, dotychczas prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie może być uzależnione od potencjału produkcyjnego (gospodarczego) już posiadanego przez podatnika, musi stanowić podmiot funkcjonalnie niezależny. Przepis stanowi bowiem o założeniu przedsiębiorstwa (zakładu), a zatem o powstaniu całkowicie nowego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnego od ewentualnych innych zakładów lub przedsiębiorstw podatnika. Zwrócenie uwagi na te cechy nowej inwestycji w postaci założenia przedsiębiorstwa (zakładu) jest istotne dla oceny, które wydatki (koszty) poniesione w związku z założeniem przedsiębiorstwa mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, których wysokość ma przełożenie na wielkość pomocy publicznej, z której podatnik może skorzystać na podstawie decyzji o wsparciu.

3.3. Koszty kwalifikowane nowej inwestycji zostały zdefiniowane jako koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu (art. 2 pkt 7 u.w.n.i.). Zgodnie z § 8 powołanego rozporządzenia koszty kwalifikowane to:

1) koszty związane z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

3.4. Porównanie art. 2 pkt 7 u.w.n.i. i § 8 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) nie daje podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych zakwestionowanych przez organ wydatków. Cechy tego rodzaju nowej inwestycji (niezależność, samodzielność przedsiębiorstwa, zakładu), przywołane zresztą w punkcie 3.2.1. Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wskazują na to, że kosztem kwalifikowanym będzie każdy koszt wymieniony w § 8 rozporządzenia, który pozwoli na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz w zakresie wskazanym w tej decyzji. Jeśli spółka komandytowa tworzy nowy zakład na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu, to ten zakład w celu rozpoczęcia w nim produkcji musi mieć podłączenia do mediów. Wymaga to powstania nowych budowli, pozwalających na przyłączenie do już istniejących sieci energetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych lub zapewnienia sposobu usuwania nieczystości np. poprzez budowę szamba czy oczyszczalni. Tak samo zgodzić się należy z tym, że w nowym zakładzie, dla prowadzenia w nim produkcji musi być budynek biurowy, bo trzeba przecież zatrudnić pracowników kadr, zarządzających produkcją, zakupami materiałów i sprzedażą wyprodukowanych produktów. Jest to niezbędne do działania przedsiębiorstwa i osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej. Osoby te muszą mieć zapewnione stanowiska pracy (por. dział III rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych zasad bezpieczeństwa i higieny pracy – tekst jedn. Dz.U. z 2003, Nr 169, poz.1650, dalej: "rozporządzenie BHP").Tak samo zatrudnieni pracownicy produkcyjni i administracyjni muszą mieć pomieszczenia socjalne (szatnie, sanitariaty itp.). Ich zapewnienie jest obowiązkiem pracodawcy (por. § 111 rozporządzenia BHP). Także zagospodarowanie terenu zakładu pracy jest konieczne dla wypełnienia wymogów bezpieczeństwa i higieny pracy (por. dział II rozporządzenia BHP). Skoro warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest dokonanie nowej inwestycji i inwestycja ta polega na założeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu), to zakład ten, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą musi odpowiadać wymogom przewidzianym prawem (prawem pracy, budowlanym, ochrony środowiska itp.). Bez spełnienia tych wymogów nie będzie mógł legalnie działać, a tym samym nie będzie mógł wypełniać wymogów wynikających z decyzji o wsparciu i osiągać przychody z działalności gospodarczej.

Uznając stanowisko skarżącej spółki za częściowo nieprawidłowe organ używał argumentów dotyczących związku wydatków ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa, zupełnie pomijając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, jakim ma być założenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu). Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca przewidując wsparcie dla nowych inwestycji, w tym w postaci założenia nowego przedsiębiorstwa, nie brał pod uwagę wymogów, jakie zgodnie z obowiązującymi przepisami będzie musiała spełniać ta inwestycja i ograniczał pojęcie kosztów kwalifikowanych tylko do wydatków związanych wprost ze zwiększeniem produkcji, pomijając te, które odpowiadają definicji zawartej w § 8 rozporządzenia, a są niezbędne do założenia zakładu w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu. Zgodzić się zatem należy z poglądem sądu meriti, że ograniczenie kosztów kwalifikowanych tylko do budynków produkcyjnych i wyposażenia tych budynków w przypadku nowej inwestycji nie wynika z powołanych przepisów. Zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 u.w.n.i. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia jest zatem niezasadny.

3.5. Nie doszło także do naruszenia przez sąd wskazanego przez skarżący kasacyjnie organ jako pozostającego w związku z powołanymi wyżej przepisami art.21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Przepis ten określa zasady zwolnienia dochodu i odnosi się do kosztów kwalifikowanych wyłącznie pośrednio, ograniczając zwolnienie dochodu z działalności gospodarczej do wysokości limitu pomocy publicznej. Jego stosowanie nie było w tym przypadku sporne.

3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Zbigniew Romała Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka