Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1067/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 102,art. 108 par. 1 i 2, art. 112 par. 1 i 2, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 825/20 w sprawie ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.361.2020.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Kr 825/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi B. R. (dalej jako: "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.361.2020.2.GG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków wycofania części wkładu ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej jako: "SPK 1"), która to SPK1 jest właścicielem nieruchomości. SPK1 zamierza przenieść prawo własności do nieruchomości do innej spółki komandytowej (dalej jako: "SPK2"), która to SPK2 będzie na nieruchomości realizować inwestycję budowlaną. Przeniesienie prawa własności do nieruchomości nastąpi poprzez wniesienie przez SPK1 wkładu niepieniężnego (aportu) do SPK2 w wysokości wartości rynkowej nieruchomości. Po zrealizowaniu przez SPK2 inwestycji na nieruchomości, SPK1 będzie chciała odzyskać część wartości wniesionego do SPK2 wkładu, w ten sposób, że SPK1 otrzyma określoną kwotę pieniężną odpowiadającą części wartości wniesionej nieruchomości. Będzie to jedynie częściowy zwrot wkładu. Pomimo zwrotu części wartości wkładu na rzecz SPK1, SPK1 nadal będzie wspólnikiem w SPK2. Skarżący ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy otrzymany przez SPK1 zwrot (w kwocie pieniężnej) części wartości wniesionego wkładu do SPK2 spowoduje po stronie skarżącego, jako wspólnika SPK1, powstanie przychodu podatkowego?

Zdaniem skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca.

Dyrektor KIS w powołanej wyżej interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu otrzymanie przez SPK1 środków pieniężnych od SPK2 z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do SPK2 może spowodować powstanie u skarżącego, jako wspólnika SPK1, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W opinii sądu pierwszej instancji neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generuje wszak dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy zatem uznać, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajdują per analogiam art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt. 16, art. 14 ust. 3 pkt. 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że nie mają one zastosowania w analizowanej sprawie bowiem zwrot/wycofanie części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiany z przychodem z udziału należnym każdemu ze wspólników bowiem jest neutralne podatkowo.

W oparciu o powyższy zarzut organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie; lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Istota sporu w sprawie dotyczy uznania, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ interpretacyjny, czy też, jak twierdzi skarżący, jest neutralne podatkowo z uwagi na brak w u.p.d.o.f. przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Skład orzekający przyznaje w tym sporze rację stronie skarżącej.

Wypada zauważyć, że podobny problem był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 16 listopada 2018 r., sygn. II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3135/16; 19 września 2018, sygn. II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1721/16; 5 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2133/17; 5 września 2019 r., sygn. II FSK 3716/17; 19 września 2019 r., sygn. II FSK 3342/17; 11 października 2019 r., sygn. II FSK 3565/17; 6 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3727/17; 18 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2296/18; 5 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1176/18; 21 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 2876/19; 21 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2867/19; 8 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1251/20, II FSK 1252/20 oraz II FSK 876/20; 26 września 2023 r., sygn. II FSK 284/21 i II FSK 381/21; 28 lipca 2023 r., sygn. II FSK 195/21. Zawartą w nich argumentację skład orzekający w pełni popiera i przyjmuje za podstawę uzasadnienia również w sprawie niniejszej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa podatkowa do dnia 1 stycznia 2022 r. nie zawierała w powyższym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Ocena owego zagadnienia wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: "k.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot (aport), wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (por. art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części, odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 1 i § 2 k.s.h.).

Ustawodawca zatem dopuszcza zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (zob.: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2. Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki). Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. w brzmieniu właściwym dla sprawy (stan prawny na 2020 r.). Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że wówczas spółka komandytowa była w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie regulował art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej były zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników (nota bene dopiero od 2021 r. spółki komandytowe są uznawane za podatników CIT). Przepis ten odnosił się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane były przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu).

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Uznanie przez organ, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe nie można bowiem odnosić do powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy we właściwym brzmieniu nie dawały zatem podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość, lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej należy uznać za neutralne podatkowo.

Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Polega ona na tym, że dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od dnia 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, zatem Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).