Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 673/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi I.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą I.Ż. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...].

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] Nr [...] przeprowadzona została kontrola skarbowa w zakresie ustalenia przychodów L. i I. Z. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1999-2001, w wyniku której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] ustalającą I.Z. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...]. Od tej decyzji I.Z. złożył, za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego R.N., odwołanie, w wyniku rozpoznania którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy wymagał uzupełnienia, gdyż nie dawał pełnego obrazu stanu faktycznego. Organ I instancji w okresie od 25 listopada 2004 do 22 maja 2005 r. przeprowadził ponownie postępowanie wobec podatników i uzupełnił materiał dowodowy w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 1999-2001

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że I.Z., wcześniej obywatel [...], przybył do Polski w [...] lub [...] roku i zamieszkał w [...]. W [...] po zawarciu związku małżeńskiego z [...], otrzymał kartę stałego pobytu w Polsce. W [...] sprowadził do Polski, jako mienie przesiedleńcze, samochód osobowy marki [...]. Obywatelstwo polskie otrzymał w dniu [...]. W [...] ponownie zawarł związek małżeński z pierwszą żoną [...] i na stałe zamieszkał w Polsce. Do jesieni 1995 r. nie uzyskiwał przychodów w Polsce i nie płacił podatków. Natomiast L.Z. przybyła do Polski w [...]. Kartę stałego pobytu otrzymała w [...]. Po otrzymaniu karty stałego pobytu sprowadziła do Polski, jako mienie przesiedleńcze, samochód osobowy marki [...]. Obywatelstwo polskie otrzymała w [...].. Ponadto, organ ten ustalił, że w 1999 r. małżonkowie L. i I.Z. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] na które składały się:

- wydatki konsumpcyjne w kwocie [...],

- wydatki związane z uiszczeniem składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i zdrowotne w łącznej kwocie [...],

- wydatki na wpłaty zaliczek na podatek dochodowy ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej na łączną kwotę [...],

- wydatki na remont domu - [...],

- wydatki na zakup nieruchomości - [...],

- wydatki związane z założeniem lokat terminowych w bankach na łączną kwotę [...],

- wydatek na zakup samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...],

- wydatki związane z najmem w kwocie [...].

Dalej z uzasadnienia omawianej decyzji wynika, że – na postawie składanych dokumentów i oświadczeń w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego – za źródło poniesionych wydatków uznano następujące przychody osiągnięte przez małżonków L. i I.Z. w 1999 roku:

1) kwotę [...] stanowiącą przychód z najmu osiągnięty przez I.Z.,

2) kwotę [...] stanowiącą przychód I.Z. ze stosunku pracy,

3) kwotę [...] stanowiącą przychód ze sprzedaży mieszkania,

4) kwotę [...] stanowiącą przychód ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...],,

5) kwotę [...] z tytułu zwrotu I.Z. części pożyczki przez A.K.,

6) kwotę [...].stanowiącą dochody małżonków Z. z działalności gospodarczej powiększone o odpisy amortyzacyjne. Tak więc, łączny przychód L.i I.Z. w 1999 roku wyniósł [...], stwierdził organ kontroli skarbowej. Ponadto, organ ten uznał stan oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. w kwocie [...] stanowiącej równowartość [...] przechowywanych na rachunku bankowym, zaś do stanu majątkowego małżonków Z. na dzień 31 grudnia 1998 r. organ ten przyjął następujące nieruchomości i ruchomości:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego się [...] nabyte w dniu [...] za kwotę [...],

2) grunt zabudowany o pow. [...] nabyty w dniu [...] położony [...],

3) lokal użytkowy - [...] mieszczący się w budynku mieszkalnym położonym [...],

4) samochód osobowy marki [...],

5) sprzęt elektroniczny - telewizor, wieża, komputer, magnetowid.

Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż w trakcie postępowania kontrolnego w dniu [...]. I.Z. złożył oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynikało, że na dzień 31 grudnia 1998 r. przechowywał w domu [...] i posiadał wraz z żoną należności (wierzytelności) w kwocie [...].

Jako dowody posiadania w/w kwot podatnik przedstawił:

- informację banku [...] z dnia [...] o stanie dewiz na dzień [...] który wyniósł [...],

- informację banku [...] z dnia [...] o stanie dewiz na dzień [...] który wyniósł [...],

- wyciąg bankowy z dnia [...] [...] o przekazaniu w dniu [...] kwoty [...] na rachunek L.Z.

- wyciąg bankowy z dnia [...][...] o przekazaniu w dniu [...] kwoty [...] na rachunek L.Z.,

- oświadczenie W.I. z dnia [...] o przewiezieniu w [...] kwoty [...] z tytułu spłaty długu zaciągniętego w 1995 r. od I.Z i [...] za mieszkanie I.Z. sprzedane na [...],

- umowę sprzedaży mieszkania w [...] z dnia [...],

- kserokopie zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych:

- w dniu [...] w kwocie [...],

- w dniu [...] w kwocie [...],

- w dniu [...] w kwocie [...],

- w dniu [...] w kwocie [...],

- w dniu [...] w kwocie [...],

- oświadczenie A.B. z [...] o przewiezieniu w roku 1996 kwoty [...] z tytułu zwrotu długu zaciągniętego w 1994 r. od I.Z. przez I.O.,

- umowę sprzedaży samochodu marki [...] z [...] na kwotę [...],

- kserokopię zawiadomienia Banku [...] o przelaniu w dniu [...] na rachunek O.B. kwoty [...] należącej do I.Z.

Dalej organ kontroli skarbowej wskazał, że na okoliczność posiadania na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w gotówce przechowywanej w domu przez małżonków Z. w kwocie [...] oraz posiadania należności w kwocie [...] Inspektor UKS przesłuchał:

- stronę I.Z. w dniu [...],

- stronę L.Z. w dniu [...],

- świadka A.B. w dniu [...],

- świadka R.T. w dniu [...],

- świadka O.A. w dniu [...],

- świadka W.A. w dniu [...],

Ponadto, organ ten wskazał także, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnicy podnieśli, iż zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia im zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Podatnicy podkreślili, że środki pieniężne przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 r. i w latach następnych pochodziły z pieniędzy zgromadzonych przed 1999 r. za granicą, a sprowadzonych do Polski. Pieniądze te L. i I. Z. otrzymali jako wynagrodzenie od firm, które legalnie prowadziły działalność na [...], przez co były one już opodatkowane i nie podlegały powtórnemu opodatkowaniu. Wskazali też, że I.Z. w 1997 r. wielokrotnie kupował duże ilości walut w kantorach wymiany walut w [...] w celu późniejszej odsprzedaży po wyższym kursie. Jednocześnie stwierdzili, że w latach poprzedzających rok 1999 nie dokonywali większych zakupów, trzymając pieniądze na późniejsze inwestycje. Natomiast na okoliczność posiadania na dzień 1 stycznia 1999 r. należności (wierzytelności) podatnicy przedstawili następujące dokumenty:

- umowę z [...] o udzieleniu przez I.Z. pożyczki A.K. w kwocie [...],

- umowę z [...] o udzieleniu przez I.Z. firmie [...] z [...] pożyczki w kwocie [...],

- umowę z [...] o udzieleniu przez I.Z. pożyczki W.D. w kwocie [...],

- pokwitowanie I.O. otrzymanych od I.Z. pożyczek:

- z [...] w kwocie [...],

- z [...] w kwocie [...],

- z [...] w kwocie [...].

Analizując treść zawartych umów organ kontroli skarbowej stwierdził, że:

- w umowie z [...] nie określono terminu zwrotu pożyczki zaciągniętej przez A.K.,

- w umowie z [...] zapisano, że zwrot pożyczki miał nastąpić w dniu [...] jednak brak jest pokwitowania zwrotu tej pożyczki oraz nie wskazano miejsca, gdzie miało to nastąpić,

- z kolei, dowód z [...] stwierdza, iż W.D. kwituje odbiór pożyczonych [...], lecz nie wiadomo od kogo,

- pokwitowania I.O. otrzymanych od I.Z. pożyczek, nie zawierały daty i miejsca zwrotu. Z tych też względów, organ ten nie uznał wskazanej przez małżonków Z. kwoty [...], stanowiącej według nich należności (wierzytelności), jakie posiadali na dzień 1 stycznia 1999 r., która to kwota była źródłem pokrycia ich wydatków w tymże roku. Według organu, przedstawione przez podatników dowody, potwierdzały jedynie, że kwoty składające się na powyższe należności były w dyspozycji pożyczkobiorców, a nie podatników. Organ ten nie dał również wiary twierdzeniom małżonków, że przechowywali na dzień 1 stycznia 1999 r. w domu oszczędności w kwocie [...], gdyż – według organu – L. i I.Z. nie przedstawili żadnego dowodu potwierdzającego ten stan rzeczy, jak też nie uprawdopodobnili tej okoliczności. Przeciwnie – według organu – dowody, które podatnicy przedstawili wskazywały raczej, że przywieźli oni do Polski, jako mienie przesiedleńcze, majątek ruchomy w postaci samochodów osobowych marki [...] i marki [...], a przychód ze sprzedaży tego ostatniego, uzyskany w dniu 22 lipca 1999 r., uwzględniono jako źródło pokrycia poniesionych wydatków w tymże roku. Kolejne zaś dowody – kserokopie zgłoszeń wwozu do Polski wartości dewizowych wskazywały tylko, że w okresie od [...] do [...] I.Z. wwiózł do Polski dewizy w łącznej kwocie [...], natomiast dwa wyciągi bankowe wskazują jedynie, że na rachunek bankowy L.Z. przekazano [...] kwotę [...],a [...] – [...]. Nie wynika z nich natomiast, kto przekazał powyższe kwoty ani, że przechowywano je do [...]. Zaś z oświadczenia W.I., że mógł przewieźć i przekazać [...] I.Z. [...] z tytułu zaciągniętej rok wcześniej pożyczki i [...] nie wynika, iż przewiózł te dewizy przez granicę, ponieważ nie przedstawił na potwierdzenie tej okoliczności zgłoszenia o przewozie wartości dewizowych przez granicę. Również przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego A.B. nie posiadał dowodu wwiezienia do Polski wartości dewizowych w wysokości [...] w [...], jako zwrotu długu I.Z. Także z kolejnego dowodu, tj. kserokopii zawiadomienia Banku [...] wynika tylko, że w dniu [...] przelano na rachunek O.B. kwotę [...] należącą do I.Z.. I, aczkolwiek przesłuchani świadkowie twierdzą, że w ich obecności O.B. zwróciła I.Z. powyższą kwotę w [...]., to jednak z załączonych dowodów nie wynika, z jakiego źródła pochodzi kwota [...] oraz, czy I.Z. posiadał tę kwotę na dzień 1 stycznia 1999 r., wskazał organ kontroli skarbowej. Ponadto, organ ten stwierdził, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego drugi ustanowiony pełnomocnik małżonków Z. – radca prawny D.N. w dniu [...] przedłożył wyciągi z konta bankowego I.Z., z których wynika, że zakładał on lokaty pieniężne 30-dniowe, jak też dokonywał wpłat i wypłat kwot wynoszących od [...] do [...], zaznaczając, że przedłożone dowody potwierdzają, iż podatnicy posiadali znaczne zasoby finansowe przechowywane w domu, którymi spekulowali poprzez krótkoterminowe lokaty kapitałowe, zakup i sprzedaż walut w kantorach, to jednak – według organu – na okoliczność, iż I.Z. w 1997 r. wielokrotnie kupował duże ilości walut w kantorach na terenie Polski w celu odsprzedaży po wyższym kursie, podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów. Nie określili również orientacyjnej kwoty, jaką zarobili na takich transakcjach, wymieniając jedynie miejscowości, w których I.Z. kupował dewizy. Z tej też przyczyny, organ kontroli skarbowej nie dał również wiary tym twierdzeniom.

Także z uzasadnienia w/w decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej, na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalił, że w latach 1991-1995 I.Z. przebywając na terenie Polski nie osiągał żadnych dochodów, a w latach 1996-1998 osiągnął łączny dochód w wysokości tylko [...]; także L.Z., przebywając w Polsce w latach 1995-1997, nie osiągała żadnych dochodów, nie osiągnęła również dochodu z działalności gospodarczej rozpoczętej w 1998 roku. W okresie od 1993 do 1995 roku I.Z. wwiózł do Polski łącznie [...], na przewóz których posiadał zgłoszenia przywozu wartości dewizowych. Od 1995 r. podatnicy wraz z dzieckiem przebywali już stale na terenie Polski, gdzie ponosili wydatki na utrzymanie, a w 1996 r. ponieśli wydatek w wysokości [...] na zakup wkładu budowlanego z rozpoczętą budową domu mieszkalnego jednorodzinnego, zaś w latach 1996-1997 ponosili wydatki na wykończenie zakupionego domu, a ponadto w 1995 lub w 1996 roku I.Z. nabył udziały w spółce z o.o. "P" w postaci wniesionego aportu w częściach zamiennych do samochodów osobowych. Tak ustalony stan faktyczny, w ocenie organu kontroli skarbowej, wskazywał, iż L. i I.Z. nie udowodnili, ani też nie uprawdopodobnili, że na dzień 1 stycznia 1999 r. byli w stanie zgromadzić w Polsce oszczędności w kwocie [...]. Organ ten nie dał również wiary twierdzeniom podatników, że tak wysoką kwotę pieniędzy mogli przechowywać w domu, w sytuacji, gdy znacznie mniejsze kwoty przechowywali na rachunkach bankowych. Jednakże, jako oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. i, jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r., organ ten uznał kwotę [...] stanowiącą równowartość [...] i [...], którą podatnicy byli w stanie udokumentować. Z tych też powodów, organ kontroli skarbowej ustalił, że wysokość przychodów L. i I.Z. w 1999 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła [...] (oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. w kwocie [...], przychody 1999 r. w kwocie [...], wydatki poniesione w 1999 r. w wysokości [...]). Kierując się zaś dyspozycją przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów oraz dyspozycją przepisu art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, jak też mając na względzie oświadczenia złożone przez małżonków Z. o pozostawaniu we wspólności majątkowej małżeńskiej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił I.Z. wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. na kwotę [...], tj. stosownie do udziału I.Z. we wspólności (50 % od przychodu w kwocie [...]) i zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...].

Jak wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji I.Z. złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów:

1) prawa materialnego, określonych w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) prawa procesowego, określonych w art. 21 § 1 i § 5, art. 187 § 1 oraz w art.191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Naruszenie wskazanych przepisów, według podatnika, polegało na:

- nieuzasadnionym domaganiu się od małżonków Z. udowodnienia opodatkowania ich przychodów uzyskanych w latach 1982-1989 w [...] oraz niedania wiary przez organ kontroli skarbowej wyjaśnieniom składanym przez małżonków w tej kwestii,

- przenoszeniu odpowiedzialności na cudzoziemców, którzy uzyskali obywatelstwo polskie, za przepisy prawne obowiązujące w Polsce, które zachęcały do lokowania środków dewizowych na rachunkach bankowych w Polsce, przez konieczność udowadniania przez nich, że środki pieniężne przetransferowane na te rachunki pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania,

- dowolnej ocenie w kwestii uznania za przychód wpłat dokonanych na rachunek I.Z. przez A.K., przy zupełnym pominięciu innych dowodów wpłat dokonanych na rachunki bankowe L.i I.Z. oraz O.B. w [...] oraz dewiz objętych deklaracjami wwozu,

- przedawnieniu prawa do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe od dochodów uzyskanych do końca 1989 r., czego konsekwencją było sankcyjne opodatkowanie przychodów podatnika zaskarżoną decyzją ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy.

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku rozpoznania odwołania I.Z. od decyzji organu kontroli skarbowej, decyzją z dnia [...] o Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tego organu. Uzasadniając zaś swoje stanowisko w sprawie podniósł, że dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące przychodów osiągniętych przez małżonków Z. w 1999 r. w kwocie [...], które były źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r., nie budzą wątpliwości. Także wszystkie pozycje wydatków są bezsporne, gdyż istnieją dowody ich poniesienia, a ich suma, stanowiąca podstawę do ustalenia przychodów, o których jest mowa w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wyniosła [...], jak prawidłowo przyjął to organ I instancji. Również nie budzi wątpliwości przyjęcie za źródło sfinansowania poniesionych wydatków środków pieniężnych w wysokości [...] stanowiących oszczędności posiadane przez podatników, a przechowywanych na rachunku bankowym. Ustalony zaś na dzień 31 grudnia 1998 r. stan majątkowy małżonków Z. wskazuje, że przed 1999 r. ponosili oni wydatki, dokonując znacznych inwestycji m.in. w nieruchomości. Nie budzi także żadnych wątpliwości nieuwzględnienie wyjaśnień małżonków co do posiadania przez nich kwoty [...], stanowiącej należności (wierzytelności), mające znajdować się w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 1999 r., a które miały być źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w tymże roku, gdyż nie przedstawili oni żadnego materialnego dowodu na to, że pieniądze te znalazły się w Polsce. Ponadto, według organu odwoławczego, małżonkowie nie udowodnili, ani też nie uprawdopodobnili w żaden sposób, że na dzień 1 stycznia 1999 r. przechowywali w domu oszczędności rzędu [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że sprowadzili oni do Polski, jako mienie przesiedleńcze, dwa samochody osobowe. Przychód ze sprzedaży jednego z nich w 1999 r. został uwzględniony jako źródło sfinansowania poniesionych wydatków w tym roku. Ponadto, ze zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych dostarczonych przez I.Z. wynikało, że w latach 1993-1995 wwiózł on do Polski łącznie [...]. Jednakże, nie sposób uznać powyższych dewiz lub ich równowartości za źródło powiększenia kwoty oszczędności zgromadzonych do 1999 r. do wysokości wskazywanych przez małżonków, gdyż:

- w latach 1992-1995 I.Z. przebywając w Polsce nie osiągał żadnych dochodów, a ponosił wydatki na utrzymanie,

- w [...] sprowadził on do Polski żonę [...], ponosząc wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny,

- L.Z. w latach 1995-1998 nie osiągała żadnych dochodów w Polsce,

- w latach 1996-1998 I.Z. osiągnął dochód w wysokości [...], ale w tym czasie nadal ponosił wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny, a w [...] nabył za kwotę [...] wkład budowlany pod budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego i, następnie, w latach [...] ponosił wydatki na wykończenie tego domu,

- z dwóch wyciągów bankowych wynika jedynie, że na rachunek bankowy L.Z. przekazano w dniu [...] kwotę [...], a w dniu [...] – [...], nie wynika z nich jednak, kto i z jakiego tytułu przelał powyższe kwoty, jak też nie wynika, że posiadali je na dzień 1 stycznia 1999 r.

- I.Z. nabył w [...] udziały w spółce z o.o. "P" w postaci wniesionego aportu w częściach zamiennych do samochodów osobowych,

- I.Z. podczas przesłuchania zeznał, że dewizy przywożone do Polski w latach 1993-1996 przeznaczał na bieżące utrzymanie, a więc nie mogły być one źródłem oszczędności. A, z pozostałych dowodów nie wynikało, że I.Z. lub L.Z. sprowadzili legalnie do Polski więcej dewiz od wcześniej wymienionych. Według organu odwoławczego, dewizy sprowadzone do Polski w latach 1993-1996 mogły być jedynie źródłem utrzymania oraz już dokonywanych inwestycji w postaci zakupu budynku mieszkalnego i jego wykończenia, lecz nie źródłem gromadzenia oszczędności. Wskazują na to wydatki ponoszone przez małżonków Z. w Polsce w latach 1993-1998. Według organu odwoławczego, również pozostałe dowody potwierdzające dokonywanie wpłat i wypłat z rachunku bankowego w latach 1997-1998, zakładania lokat w 1998 roku oraz wwozu do Polski w latach 1993-1995 dewiz w łącznej wysokości [...] nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż pochodziły z niewiadomego źródła. Dewizy w wysokości [...] I.Z. wwiózł do Polski zgłaszając ten fakt na granicy. Jednakże sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski dewiz, bez jednoczesnego wykazania, w sposób niebudzący wątpliwości, źródła pochodzenia tych wartości, nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia tych dewiz w bilansowaniu wydatków poniesionych w 1999 r. Kwoty tej nie można było również uznać za źródło pokrycia wydatków, czy też źródło oszczędności, ponieważ – jak zeznał I.Z. w dniu [...] – przeznaczał je na bieżące utrzymanie. Z kolei, dowody dotyczące założenia 30-dniowych bankowych lokat terminowych, tj. z dnia 30 czerwca 1998 r., z dnia 2 września 1998 r. oraz z 20 września 1998 r. świadczą, zdaniem organu odwoławczego, o ich odnowieniu, a nie założeniu. Również w przypadku lokat nie jest znane ich źródło pochodzenia, ponieważ dochody osiągane w Polsce w latach 1993 -1998 przez małżonków Z. nie wskazują, aby mogły być źródłem finansowania tych lokat. Także wypłaty dokonywane przez małżonków z rachunków bankowych w latach 1997-1998 nie potwierdzają, aby mogli oni zgromadzić oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. w podawanej przez nich wysokości. Powyższe potwierdza tylko, że odnawiane i zakładane lokaty bankowe oraz wypłaty dokonywane z rachunków bankowych małżonków Z. pochodzą z niewiadomych źródeł.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności zaś, organ ten uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. W ocenie organu, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający 5-letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej podatek zryczałtowany z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, nie został przekroczony, gdyż termin ten, liczony od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, upływa w dniu [...], a decyzja ustalająca wydana została w dniu [...] a więc przed jego upływem (i dręczona w dniu [...] pełnomocnikowi podatnika).

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego domagania się od małżonków Z. przez organ kontroli skarbowej udowodnienia opodatkowania ich przychodów uzyskanych w latach 1982-1989 oraz przenoszenia na nich obowiązku udowodnienia, że środki pieniężne przetransferowane przez nich na rachunki bankowe do Polski pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, ustala się na podstawie poniesionych przez osobę fizyczną w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Definicja ustawowa wyraźnie wskazuje, według tego organu, że mienie zgromadzone w latach poprzednich, będące źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego, musi również pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. I, to w interesie podatnika leżało wykazanie, że oszczędności sprzed 1 stycznia 1999 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem, strona postępowania nie udowodniła, że wskazywane przez nią oszczędności pochodziły z takich źródeł. W trakcie toczącego się postępowania I.Z. wskazywał, że oszczędności pochodziły z pracy w [...] za [...] oraz z prowadzenia osobiście, jako tzw. "cichy wspólnik", nieopodatkowanej działalności handlowej. Potwierdzeniem tego stanu miały być są następujące dowody:

1) protokoły przesłuchania:

- strony I.Z. w dniu [...],

- strony L.Z. w dniu [...],

- świadka A.B. w dniu [...],

- świadka R.T. w dniu [...],

- świadka O.A. w dniu [...],

- świadka W.A. w dniu [...],

2) skrypt dłużny z dnia [...], sporządzony na okoliczność udzielenia przez I.Z. firmie "R" pożyczki w wysokości [...],

3) zawiadomienie banku [...] z dnia [...] o przelaniu na rachunek O.B. kwoty [...],

4) umowa pożyczki z dnia [...] udzielonej przez I.Z. A.K. w kwocie [...],

5) pokwitowanie W.D. z dnia [...] otrzymanej od I.Z. pożyczki w kwocie [...].

Oceniając te dowody, organ odwoławczy uznał, że to podatnik miał obowiązek wykazania, z jakich źródeł pochodziły oszczędności, które miałby posiadać na dzień [...] a które miały pokryć poniesione wydatki w 1999 r., lecz nie uczynił tego. Nie wykazał także, w jaki sposób oszczędności rzędu [...] znalazły się w Polsce.

Według organu odwoławczego, nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący dowolnej oceny w kwestii uznania za przychód wpłat dokonanych na rachunek I.Z. przez A.K., przy zupełnym pominięciu dowodów w postaci wpłat na rachunki bankowe w [...] w 1997 i 1998 r. oraz dewiz objętych deklaracjami wwozu, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że I.Z. w 1989 r. (jeszcze na terenie [...]) pożyczył A.K. równowartość [...]. Z tych dowodów wynika również, że w 1999 r. A.K. zwrócił część tej pożyczki na rachunek bankowy, tj. [...] – [...],[...] – [...] i [...] –[...]. Ponadto, na potwierdzenie, że powyższe wpłaty dotyczą zwróconej pożyczki, podatnik dostarczył oświadczenie A.K. złożone przed notariuszem z dnia [...], w którym A.K. potwierdził, że wpłaty dokonane przez niego [...] na rachunek bankowy I.Z. dotyczą spłaty pożyczki zaciągniętej w 1989 r. Z kolei wyciąg bankowy z [...] na kwotę [...] zawierał adnotację, że wpłata ta dotyczy pożyczki zaciągniętej w 1989 r. Dlatego też organ I instancji słusznie uznał za przychód roku podatkowego małżonków Z. część zwróconej pożyczki na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 r.

Według organu odwoławczego, także zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, gdyż w trakcie toczącego się postępowania nie pominięto żadnego dowodu, a jedynie oceniano ich wartość dowodową w oparciu o zasady logicznego dowodzenia i doświadczenia życiowego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej I.Z. w dniu [...] wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił wydanie jej z naruszeniem następujących przepisów prawa:

1) materialnego, określonych w art. 3 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) procesowego, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia podjętego w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że:

- posiadał jeszcze w [...] majątek o wartości około [...], z którego udzielał pożyczek firmom i osobom fizycznym, na co przedstawił stosowne dowody, których organ I instancji nie tylko nie podważył, ale uznał za wiarygodne,

- porządek prawny w [...], wobec jego upadku, został zniesiony, a niepodległa od 1991 r. [...] nie jest kontynuatorką [...], skutkiem czego nie istniały i nie istnieją żadne ramy prawne, na podstawie których przychód uzyskany w [...] mógłby być ponownie opodatkowany na [...], a następnie – po jego sprowadzeniu do Polski – w Polsce,

- udokumentował udzielenie pożyczek na łączną kwotę [...], które zwrócone, od roku 1993 sukcesywnie sprowadzane były do Polski,

- organy obu instancji w sposób niedopuszczalny zmarginalizowały dowody z dokumentów potwierdzających fakt udzielenia pożyczek, naruszając treść przepisów art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- ustalenie dokonane przez organ odwoławczy, iż nie udowodnili wraz z żoną, że oszczędności w wysokości [...] znalazły się w Polsce i, że posiadali taką kwotę w dniu 1 stycznia 1999 r. jest rażąco sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie i przepisami postępowania,

- sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym oraz z przepisami dotyczącymi prawa dewizowego jest również dowolne uznanie przez organ odwoławczy, że nie wwieźli do Polski legalnie innych dewiz niż [...], skoro z akt sprawy wynika, że A.B. na prośbę skarżącego wwoził także kwoty po [...] zdeponowane wcześniej u jego rodziców,

- organ odwoławczy wyprowadził absurdalny wniosek przypisując nielegalność wwozu dewiz w kwocie [...] przez A.B. oraz [...] przez W.I., ponieważ nie zgłosili tych kwot przy wwozie, podczas gdy naruszenie prawa celnego w omawianym przypadku zachodziłoby tylko wtedy, gdyby wwożący dewizy nie zadeklarowali ich podczas odprawy celnej,

- organ odwoławczy bez uzasadnionej przyczyny nie dał wiary zeznaniom złożonym przez A.B. i oświadczeniu złożonemu przez W.I. o przywozie dewiz skarżącemu,

- organy podatkowe obu instancji zmarginalizowały dowody z dokumentów, potwierdzające fakt udzielenia pożyczek przez skarżącego I.O.,

- niezrozumiała jest ocena co do kwot, które w latach 1995-1996 wpłynęły na rachunki bankowe L.Z. i O.A. w Polsce, jak też niezgodna z przepisami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 czerwca 1995 r. w sprawie zakresu i trybu zgłaszania mienia osób krajowych znajdującego się za granicą oraz mienia osób zagranicznych znajdującego się w kraju, zezwalającymi osobom zagranicznym na lokowanie w polskich bankach dewiz na rachunkach typu "C",

- wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skarżący nie wydał na utrzymanie rodziny w Polsce kwoty [...] legalnie wwiezionej do kraju, gdyż w latach 1991-1995 przebywał on na przemian na [...] i w Polsce, przy czym do Polski przyjeżdżał raz na kwartał na 7-10 dni,

- istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma również to, że kwoty wwożone przez małżonków Ż. do Polski lub transferowane do Polski przez ich dłużników, w wykonaniu zawartych umów pożyczek, stanowiły ich mienie przesiedleńcze, ponieważ mieli zamiar zmienić miejsce stałego zamieszkania i nabyć obywatelstwo polskie,

- na tle zgromadzonego materiału dowodowego niezrozumiałe dla skarżącego jest uznanie przez organ odwoławczy za źródło pokrycia wydatków, zwróconych jemu pożyczek przez A.K. z samego faktu sporządzenia umowy pożyczki na piśmie, istnienia bankowych dowodów przelewów oraz oświadczeń złożonych przez A.K., potwierdzonych przez notariusza, przy jednoczesnej odmowie uznania, iż miało miejsce wwiezienie do Polski pożyczek zwracanych przez A.B. i W.I. w latach 1994-1996, które także były – zdaniem skarżącego – źródłem oszczędności,

- przedstawił dowody, iż wraz z żoną dysponowali pieniędzmi, które w 1998 r. wpłacali i wypłacali z rachunku bankowego oraz zakładali lokaty, co dowodzi, że środki finansowe zgromadzone wcześniej posiadali na koniec 1998 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów skargi za uzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się zaś do treści zarzutów stwierdził, że nie dał wiary wwozu dewiz w kwocie [...] przez A.B. oraz [...] przez W.I., ponieważ nie zgłosili oni tych kwot przy wwozie na granicy. Organ odwoławczy przyznał, że wówczas obowiązujące przepisy wykonawcze do prawa dewizowego nie nakładały obowiązku zgłaszania takich faktów, ale osoba wwożąca dewizy na teren Polski mogła zażądać potwierdzenia wwozu na granicy i, zgodnie z obowiązującym prawem, otrzymała by je. Potwierdzenie wwozu dewiz byłoby niezaprzeczalnym dowodem na to, że pożyczone pieniądze przez skarżącego znalazły się w określonym czasie w Polsce, bowiem same oświadczenia pożyczkobiorców są niewystarczające. Także zarzut co do niezrozumiałej, według skarżącego, oceny organu odwoławczego w kwestii kwot, które w latach 1995-1996 wpłynęły na rachunki bankowe L.Z. i O.A. w Polsce, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, gdyż dwa wyciągi bankowe wskazują jedynie, że na rachunek bankowy L.Z. przekazano [...] kwotę [...], a [...] – [...]. Nie wynika z nich natomiast, kto przekazał powyższe kwoty, z jakich źródeł pochodziły, oraz że przechowywano je do dnia 1 stycznia 1999 r. Również z kserokopii zawiadomienia Banku [...] wynika jedynie, że w dniu [...] przelano na rachunek O.B. kwotę [...]. Przesłuchani świadkowie twierdzą wprawdzie, że w ich obecności O.B. zwróciła I.Z. powyższą kwotę w czerwcu 1995 r., jednakże z załączonych dowodów nie wynikało, z jakiego źródła pochodzi kwota [...] oraz, czy I.Z. miał tę kwotę na dzień 1 stycznia 1999 r. Ponadto, nie uznano zwrotów pożyczek I.Z. przez A.B. i W.I., ponieważ poza ich oświadczeniami nie przedstawiono żadnych innych dowodów, że zwrócone dewizy znalazły się w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu umożliwiającym Sądowi jej uchylenie lub też stwierdzenie jej nieważności.

Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Rozpoznając skargę, Sąd nie jest związany granicami skargi, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jednak obowiązany jest przestrzegać zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, co wynika z przepisu art. 134 § 2 tej ustawy.

Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.), stanowiącego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony – ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tymże roku uzyskanych i źródeł jego pochodzenia.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżący nie wykazał ani też nie uprawdopodobnił, iż poniesione przez niego i żonę w 1999 r. wydatki w łącznej wysokości [...] znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. I, aczkolwiek organy te nieprawidłowo – według składu orzekającego w sprawie – przyjęły za podstawę pokrycia tych wydatków, do sumy uznanych przychodów w wysokości [...], także przychody w wysokości [...] z tytułu zwrotu skarżącemu przez A.K. części kwoty z pożyczki w wysokości [...], zaciągniętej przez tego ostatniego w dniu [...] w [...], gdyż uczyniły to w sposób nieuprawniony, lecz w efekcie, z wymierną korzyścią finansową dla skarżącego. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, jednak Sąd nie mógł jej uchylić z tego powodu, albowiem, wyżej już wskazany przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zezwalał na to. Wadliwość zaś tego ustalenia wynika, według Sądu, z niekonsekwencji organów obu instancji co do oceny źródeł pochodzenia środków finansowych przetransferowanych przez skarżącego, jego żonę, jak też przez wskazanych przez nich świadków, z terenu [...] do Polski w latach 1995-1999. Z tej też przyczyny należy podzielić zarzuty skargi, że organy obu instancji, w sposób niezrozumiały, a według Sądu – także wyjątkowo życzliwy dla strony, uznały za źródło finansowania wydatków roku podatkowego 1999 zwrócone przez A.K. I.Z. kwoty w formie zagranicznych przekazów bankowych w wysokości [...],[...][...] (w 1999 r.) z tytułu spłaty części pożyczki, tylko z tej przyczyny, że kwoty te wynikały z pisemnej umowy pożyczki, z bankowych dowodów przelewu i oświadczenia złożonego przez A.K. w dniu [...] przed notariuszem, z którego wynika, że przelewy dotyczą rozliczeń z tytułu zwrotu długu z umowy pożyczki z dnia [...]. Jednocześnie, organy te nie uznały, wykazując przez to niekonsekwencję, jednak – według Sądu prawidłowo – za źródło finansowania wydatków roku podatkowego 1999:

- zwrotu części pożyczki udzielonej przez I.Z. firmie "R" w wysokości [...], która to kwota wpłynęła na konto O.B. w dniu [...] do [...] (pozostała kwota [...] miała zostać zwrócona I.Z. na [...]),

- zwrotu w [...] pożyczki udzielonej przez I.Z. na [...] w 1995 r. W.I. w wysokości [...] oraz [...] ze sprzedaży mieszkania I.Z., pozostawionego na [...],

- zwrotu w [...] za pośrednictwem A.B., pożyczki udzielonej przez I.Z. I.O. w latach 1994-1995 w łącznej wysokości [...],

- zwrotu w 1996 r. I.Z. pożyczki w wysokości [...] zaciągniętej przez W.D.,

- wpłat na rachunek L.Z. w banku w Polsce kwot [...] i [...] w [...],. z przelewów pochodzących z [...], a dokonanych przez I.Z..

Powyższych kwot organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uznał za źródło finansowania wydatków roku podatkowego 1999 wyprowadzając prawidłowe wnioski z należycie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż – według tego organu – strona skarżąca nie wykazała, ani też nie uprawdopodobniła, że przetransferowane do Polski w różnej formie dewizy, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a przepis art. 20 ust. 3 in fine jednoznacznie wymaga, aby wydatki kontrolowanego roku podatkowego z takich właśnie przychodów pochodziły. Skoro więc strona skarżąca, w odniesieniu do wszystkich, określonych w różnej wysokości wartości dewizowych przetransferowanych do Polski w latach 1995-1999, nie przedstawiła organom podatkowym dowodów ich opodatkowania w miejscu osiągnięcia przychodu, bądź też, dowodów na to, że były one wolne od opodatkowania, to także w odniesieniu do kwot w wysokości [...],[...] i [...], stanowiących równowartość [...], zwróconych I.Z. przez A.K. z tytułu pożyczki w wysokości [...], zaciągniętej przez tego ostatniego w dniu [...] w [...], organy te zobligowane były także, w konsekwencji, przyjąć, że te wartości dewizowe nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Strona skarżąca argumentując zaś, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak też na etapie skargi sądowo-administracyjnej, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej w [...], jak też na [...], uniemożliwiały legalne opodatkowanie przychodów tam osiąganych, jak też, że nie funkcjonowały tam takie formy rozliczeń podatkowych, jak w Polsce (brak obowiązku składania deklaracji podatkowych i rozliczeń podatkowych), mimowolnie, potwierdza, że wartości dewizowe przetransferowane do Polski w latach 1995-1999 nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za granicą. A przecież, przepis art. 20 ust. 3 in fine ustawy podatkowej nie ogranicza możliwości ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych tylko do przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a uzyskanych w Polsce. Ponadto, I.Z., do którego należeć miały wartości dewizowe przetransferowane do Polski, już w 1991 r. lub 1992 r., jak wyjaśnił, uzyskał kartę stałego pobytu w Polsce, na stałe zamieszkał ze skarżącą i dzieckiem w Polsce w [...], a obywatelstwo polskie uzyskał w [...], zaś skarżąca w [...], tak więc – zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), regulującym instytucję nieograniczonego obowiązku podatkowego – I.Z., jak też L.Z., od momentu uzyskania rezydencji w Polsce, podlegali obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, gdyż nie spełniali warunków określonych w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, wykluczających wobec nich możliwość zastosowania nieograniczonego obowiązku podatkowego. Także, znajdująca zastosowanie w sprawie, dwustronna umowa międzynarodowa, oznaczona jako Konwencja między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w [...] dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 63, poz. 269), która weszła w życie 11 marca 1994 r. (Dz. U. Nr 63, poz. 270), a dotycząca podatków od dochodu i od majątku, przewiduje w przepisie art. 21 ust.1, że te części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach Konwencji (dochodów z niezarejestrowanej działalności gospodarczej nie wymieniono w nich), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Skoro więc, skarżący i jego żona sprowadzili do Polski z [...] w latach 1995-1999, a więc w czasie, gdy mieli już rezydencję polską, dochody – według nich – pochodzące z niezarejestrowanej działalności gospodarczej w [...], które do dochody nie zostały tam opodatkowane, to podlegały one opodatkowaniu w miejscu ich rezydencji, czyli w Polsce. Jednak wobec niezgłoszenia ich do opodatkowania w odpowiednim czasie w Polsce, ani też w następstwie niezgłoszenia przez skarżącego i jego żonę wniosku o ich zwolnienie od opodatkowania na podstawie przepisów art. 24 w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, według reguł tam wskazanych, zastosowanie znajduje w sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, stanowiący swego rodzaju sankcję za zaniechanie poddania legalnemu opodatkowaniu w odpowiednim czasie osiągniętych dochodów.

Powyższe, sankcyjne uregulowanie znajduje także zastosowanie do dochodu w wysokości [...] uzyskanego, według skarżącego, ze sprzedaży w dniu 15 sierpnia 1995 r. mieszkania, położonego na [...], gdyż w tym czasie skarżący i jego żona byli już polskimi rezydentami, a nie wykazali, aby zapłacili od tego dochodu podatek na [...] lub, że dochód ten był wolny od opodatkowania i zarazem nie wystąpili o zaliczenie na poczet podatku polskiego, podatku zapłaconego poza granicami Polski, zgodnie z unormowaniami przepisu art. 24 i art. 13 ust. 1 w/w umowy.

Z powyższych względów, skład orzekający w sprawie w pełni podziela także ocenę i poglądy prawne wyrażone przez organy podatkowe w kwestii odmowy zaliczenia do stanu oszczędności skarżącego i jego żony na dzień 31 grudnia 1998 r. łącznej kwoty [...], które zostały przetransferowane do Polski przez niego na przestrzeni lat 1993-1995 a, które zostały zgłoszone polskim organom celnym w zgłoszeniach przywozu, lecz pochodziły z niewiadomego źródła. Ponadto, jak słusznie stwierdziły to organy podatkowe, powyższa kwota nie mogła zostać zaliczona do stanu oszczędności także z tego powodu, że musiała zostać wydatkowana na jego utrzymanie i rodziny, skoro zaczął on osiągać w Polsce niewielkie dochody dopiero w 1996 r., a żona dopiero w 1999 r. i, ponadto w 1996 r. nabyli oni za kwotę [...] wkład budowlany pod budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, a następnie w latach 1996-1997 ponosili wydatki na wykończenie tego domu.

Słusznie organy podatkowe uznały, że jedynie kwota oszczędności zgromadzona na rachunku bankowym w wysokości [...] mogła zostać zaliczona do stanu posiadania skarżącego i jego żony na dzień 31 grudnia 1998 r., gdyż mogła pochodzić z oszczędności z dochodów osiąganych z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w latach 1996-1998 przez niego i została udokumentowana.

Według Sądu, organ odwoławczy, także w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii posiadania przez skarżącego i jego żonę oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. w wysokości [...], które miałyby być przechowywane w domu, jak też posiadania na ten dzień wierzytelności w łącznej wysokości [...], zgromadził materiał dowodowy, który następnie – bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów – poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Słusznie organ ten uznał, że to w interesie strony postępowania leżało wykazanie, iż oszczędności sprzed 1 stycznia 1999 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czego strona nie uczyniła. W trakcie toczącego się postępowania I.Z. wskazywał różnie – do protokołu kontroli, że oszczędności były wynagrodzeniem, jakie on i żona otrzymali od firm, które legalnie prowadziły działalność na[...] przez co były one już opodatkowane, następnie, że oszczędności pochodziły z pracy w [...] za [...] oraz z prowadzenia osobiście, jako tzw. "cichy wspólnik", nieopodatkowanej działalności handlowej, które to okoliczności, według Sądu, nawet nie uprawdopodabniały, aby oszczędności te miały pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Także, podnoszona przez I.Z. okoliczność, jakoby wielokrotnie kupował duże ilości walut w kantorach wymiany walut w [...] w celu późniejszej odsprzedaży po wyższym kursie, nie została – jak prawidłowo to oceniły organy obu instancji – uprawdopodobniona, a ponadto, nieznane było źródło pochodzenia środków finansowych na kupno tych walut.

Dodatkowo i niejako ponad to, co podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że za poprawnością oceny źródeł sfinansowania wydatków roku podatkowego 1999 r. i pochodzenia oszczędności skarżącego oraz jego żony na dzień 31 grudnia 1998 r. w kwocie [...], dokonanej w sprawie, przemawia także treść zeznań złożonych w sprawie przez M.A. (tom II, k-374-375) i W.A. (tom II, k-379-380), z których wynika, że I.Z. w celu sfinalizowania zakupu nieruchomości w [...], w [...] udał się z M.A. do [...], gdzie z banku wypłacił [...], które następnie przewiózł razem z tym świadkiem do Polski i wypłacił mu z tej kwoty [...]. Powyższa okoliczność wskazuje, że środki przetransferowane do Polski w lutym 1999 r. na kupno nieruchomości, nie pochodziły, wbrew twierdzeniom podatników, z [...].

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że legalnie, gdyż zgodnie z przepisami prawa celnego, przewiózł część dewiz w postaci USD do Polski i, że istotna część tych dewiz gromadzona była w latach 1995-1996, zgodnie z przepisami prawa dewizowego, na rachunkach typu "C", na których mogły lokować dewizy osoby zagraniczne, należy zauważyć, że w latach tych I.Z. miał już rezydencję polską, a więc nie mógł lokować dewiz na rachunkach przeznaczonych dla nierezydentów. Ponadto, kwestie związane z przestrzeganiem, czy też z nieprzestrzeganiem przepisów prawa celnego i dewizowego podczas transferu tych dewiz do Polski nie mają istotnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, bowiem istotne jest źródło ich pochodzenia, a nie forma ich transferu do Polski.

Także zarzut wadliwego nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności dowodzących, według skarżącego, że przetransferowane do Polski środki finansowe stanowiły mienie przesiedleńcze nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, gdyż – jak prawidłowo to ustaliły i następnie oceniły organy – jedynym składnikiem mienia przesiedleńczego, zadeklarowanym przez I.Z., był samochód osobowy marki [...] oraz samochód osobowy marki [...] zadeklarowany przez L.Z. (oraz [...]).

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie zmarginalizowały dowodów z dokumentów mających, według skarżącego, potwierdzać fakt udzielenia przez niego pożyczek, gdyż organy te odniosły się do tych dokumentów i poddały je analizie, co zostało już wyżej przedstawione. Analiza ta objęła także cały materiał dowodowy, w tym również dowody z dokumentów, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy, organ podatkowe obu instancji nie pominęły istotnych dla sprawy dowodów, lecz – według swej wiedzy i doświadczenia – odmówiły wiarygodności niektórym dowodom i uzasadniły przyczynę, dla której ocena wiarygodności tych dowodów spowodowała ich nieuwzględnienie.

Powyższe okoliczności wskazują, że zarzuty skargi nie są uzasadnione, gdyż wskazane w nich przepisy prawa materialnego i procesowego nie zostały naruszone, zaś wadliwa ocena organów podatkowych dotycząca kwestii pożyczki udzielonej przez skarżącego A.K., w konsekwencji, przyniosła skarżącemu wymierne korzyści finansowe.

Mając więc na uwadze wskazane wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.