Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 601/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2024 r., nr 2201-IOD-2.4102.24.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 maja 2024 r. działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.);

• art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 7, art. 27 ust. 1 i ust. 9 i 9a, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)

po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez D.M. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2206-SPO.4102.109.2024 z 13 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie 1.079,00 zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 14 kwietnia 2023 r. D.M. złożyła zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022.

Następnie 19 lipca 2023 r. D.M. złożyła korektę zeznania, w którym nie uwzględniła poz. 36, tj. informacji dotyczącej uzyskiwania przychodów wyłącznie z emerytury - renty zagranicznej.

W ww. zeznaniu podatniczka wykazała:

|Wyszczególnienie |Kwota |

|Przychód/dochód z emerytury-renty krajowej |22.204,00 zł |

|Przychód/dochód z emerytury-renty zagranicznej |28.205.52 zł |

|Należna zaliczka | 2.642,71 zł |

|Razem przychód/dochód |50.409,52 zł |

|Razem należna zaliczka | 2.642,71 zł |

|Dochód po odliczeniu strat i składek na ubezpieczenie społeczne |50.409,52 zł |

|Dochód po odliczeniach |50.409,52 zł |

|Podstawa obliczenia podatku |50.409,52 zł |

|Podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) |50.410,00 zł |

|Obliczony podatek | 2.449,20 zł |

|Podatek zapłacony za granicą | 2.642,71 zł |

|Podatek należny | 0,00 zł |

|Suma należnych zaliczek |2.642,71 zł |

|Różnica między sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, a podatkiem należnym | 193,51 zł |

|Suma wpłaconych zaliczek |2.643,00 zł |

|Podatek zapłacony za granicą, o którym mowa w art. 30a ust. 9 ustawy |2.642,71 zł |

|Nadpłata | 193,51 zł |

Do ww. zeznań D.M. załączyła informację o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2022 - PIT/ZG, w której wykazała dochód z holenderskiej emerytury-renty, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 28.205,52 zł oraz podatek zapłacony za granicą w kwocie 2.642,71 zł.

Zeznania podatkowe z 14 kwietnia 2023 r. oraz z 19 lipca 2023 r. zawierały błędy rachunkowe, w związku z powyższym kwota wykazanej nadpłaty nie została zwrócona.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku skorygował zeznanie PIT-36 za 2022 rok z 19 lipca 2023 r. na podstawie art. 274 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i pismem nr 2206-SKA-3.4031.821.2023 z 16 listopada 2023 r. poinformował podatnika o dokonanej korekcie. Korespondencja ta była dwukrotnie awizowana i została zwrócona przez operatora pocztowego do organu pierwszej instancji z powodu nie podjęcia jej w terminie W wyniku dokonanej korekty zmianie uległa kwota nadpłaty z 193,51 zł na kwotę do zapłaty w wysokości 1.079,00 zł zgodnie z poniższym:

|Wyszczególnienie |Kwota |

|Przychód/dochód z emerytury-renty krajowej |22.203,88 zł |

|Przychód/dochód z emerytury-renty zagranicznej |28.205.52 zł |

|Należna zaliczka | 0,00 zł |

|Razem przychód / dochód |50.409,40 zł |

|Razem należna zaliczka | 0,00 zł |

|Dochód po odliczeniu strat i składek na ubezpieczenie społeczne |50.409,40 zł |

|Dochód po odliczeniach |50.409,40 zł |

|Podstawa obliczenia podatku |50.409,40 zł |

|Podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) |50.409,00 zł |

|Obliczony podatek | 2.449,08 zł |

|Podatek zapłacony za granicą | 1.370,28 zł |

|Podatek należny | 1.079,00 zł |

|Suma należnych zaliczek | 0,00 zł |

|Różnica między sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, a podatkiem należnym | 1.079,00 zł |

|Wyszczególnienie |Kwota |

|Suma wpłaconych zaliczek | 0,00 zł |

|Podatek zapłacony za granicą, o którym mowa w art. 30a ust. 9 ustawy | 0,00 zł |

|Do zapłaty |1.079,00 zł |

Strona nie wniosła sprzeciwu od powyższej korekty oraz nie zapłaciła kwoty wynikającej z rozliczenia podatku dochodowego za 2022 rok.

D.M. 23 stycznia 2024 r. złożyła do organu pierwszej instancji kolejną korektę zeznania podatkowego za 2022 r. na formularzu PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r., w której wykazała:

|Wyszczególnienie |Kwota |

|Przychód/dochód z emerytury-renty krajowej |22.204,00 zł |

|Zaliczka pobrana przez płatnika | 0,00 zł |

|Razem przychód / dochód |22.204,00 zł |

|Razem zaliczka | 0,00 zł |

|Dochód po odliczeniach |22.204,00 zł |

|Podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) |22.204,00 zł |

|Obliczony podatek | 0,00 zł |

|Podatek należny | 0,00 zł |

|Nadpłata | 0,00 zł |

|Do zapłaty | 0,00 zł |

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty i ww. wniosku pismem z 23 stycznia 2024 r. strona powołała się na art. 18 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 13 lutego 2002 r. i wskazała, że: "(...) Podatek od mojej holenderskiej emerytury jest odprowadzany w Holandii więc zgodnie z Konwencją nie może być dodatkowo opodatkowany w Polsce. Naliczenie dodatkowego podatku przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku jest bezpodstawne".

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. strona dołączyła poniższe dokumenty:

• rozliczenie holenderskiej emerytury w 2022 r. "[...]",

• PIT 40A roczne obliczenie podatku przez organ rentowy za rok podatkowy 2022.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem nr 2206-SPO.4102.109.2024 z 5 lutego 2024 r. doręczonym 12 lutego 2024 r., wyznaczył D.M. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją nr 2206-SPO.4102.109.2024 z 13 marca 2024 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie 1.079,00 zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona podatnikowi 19 marca 2024 r..

Organ pierwszej instancji w ww. decyzji stwierdził, że:

• do dochodów z emerytury holenderskiej uzyskanych w 2022 r. mają zastosowanie przepisy art. 18 ust. 5 oraz art. 23 ust. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. 2003 r. nr 216, poz. 2120),

• do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą),

• nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. nie występuje, tym samym wniosek podatnika z 23 stycznia 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. jest bezzasadny,

• korekta zeznania podatkowego z 23 stycznia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych,

• za prawidłowe rozliczenie należy przyjąć zeznanie PIT-36 z 19 lipca 2023 r. sporządzone w oparciu o art. 274 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2651 ze zm.), z którego wynika do zapłaty kwota 1.079,00 zł.

Korzystając z przysługującego prawa, pismem z 20 marca 2024 r. D.M. złożyła w ustawowym terminie odwołanie od ww. decyzji, w którym podtrzymała stanowisko w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2022 rok.

Jako podstawę odwołania strona wskazała fragmenty interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL-2.1.4011.135.2023.2.MKA z 17 kwietnia 2023 r. dotyczącej opodatkowania emerytury otrzymywanej z Holandii (wydanej w sprawie innego podatnika):

"(...) zatem otrzymywana przez Panią holenderska emerytura stanowi dochód w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

"(...) Podatek zapłacony za granicą może Pani odliczyć w zeznaniu rocznym. Emeryturę z Holandii winna Pani wykazać, łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce, w zeznaniu rocznym PIT-36. Od łącznych dochodów należy obliczyć podatek według skali podatkowej, od którego winna Pani odliczyć podatek zapłacony za granicą".

W opinii D.M. organ pierwszej instancji naliczył stronie podwójne opodatkowanie od dochodów uzyskiwanych w 2022 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając w oparciu o treść art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r. nr 2201-IOD-2.4102.24.2024 wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2206-SPO.4102.109.2024 z 13 marca 2024 r., wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. D.M. nie skorzystała z przysługującego prawa.

Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania w trybie art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wydał opisaną na wstępie decyzję z 29 maja 2024 r..

Organ przypomniał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dochód uzyskiwany w 2022 r. przez D.M. z tytułu holenderskiej emerytury podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że w niniejszej sprawie kwestię nadpłaty oceniano w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 18 ust. 5 oraz art. 23 ust. 5 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym 29 października 2020 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 906).

Wskazano, że zgodnie z art. 18 ust. 5 oraz art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji do obliczenia podatku należnego w Polsce zastosowanie ma tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Metoda proporcjonalnego zaliczenia oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego w Polsce podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie, co reguluje art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że D.M. w 2022 r. uzyskała dochód z tytułu:

• emerytury krajowej w kwocie 22.203,88 zł,

• emerytury zagranicznej (holenderskiej) w kwocie 28.205.52 zł.

W tym stanie faktycznym i prawnym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w wyniku przeprowadzonego postępowania zasadnie uznał, że w stosunku do D.M., limit podatku zapłaconego zagranicą do odliczenia w zeznaniu przedstawia się następująco:

|a) |Dochód z emerytury krajowej |22.203,88 zł |

|b) |Dochód z emerytury zagranicznej |28.205,52 zł |

|c) |Podatek zapłacony za granicą | 2.642,71 zł |

|d) |Suma dochodów krajowych i zagranicznych |50.409,40 zł |

|e) |Podatek wg skali podatkowej od łącznych dochodów | 2.449,08 zł |

|f) |Limit podatku zapłaconego za granicą do odliczenia od podatku polskiego | 1.370,28 zł |

| |2.449,00 zł x 28.205,52 zł: 50.409,40 zł | |

|e) |Podatek zagraniczny podlegający odliczeniu od podatku polskiego | 1.370,28 zł |

|h) |Podatek do zapłacenia w Polsce (e - g): | 1.079,00 zł |

| |2.449,08 zł - 1.370,28 zł | |

| |minus zaliczki pobrane w Polsce | |

Powyższa metoda rozliczenia podatku dochodowego znajduje również potwierdzenie w przywołanych przez D.M. w odwołaniu fragmentach interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL-2.1.4011.135.2023.2. MKA z 17 kwietnia 2023 r. dotyczącej opodatkowania emerytury otrzymywanej z Holandii (wydanej w sprawie innego podatnika), w której wskazano, że: "(...) zatem otrzymywana przez Panią holenderska emerytura stanowi dochód w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

"(...) Podatek zapłacony za granicą może Pani odliczyć w zeznaniu rocznym. Emeryturę z Holandii winna Pani wykazać, łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce, w zeznaniu rocznym PIT-36. Od łącznych dochodów należy obliczyć podatek według skali podatkowej, od którego winna Pani odliczyć podatek zapłacony za granicą".

Organ zauważył ponadto, że w w/w fragmencie interpretacji, D.M. pominęła dalszą jego część, a mianowicie:

"Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w Holandii".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził zatem, że treść przedmiotowej interpretacji potwierdza poprawność zastosowanej przez organ pierwszej instancji ww. metody rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok.

Wobec powyższego, w ocenie organu, prawidłowo organ pierwszej instancji w wydanej decyzji z 13 marca 2024 r. wskazał, że wniosek D.M. z 23 stycznia 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. jest bezzasadny, bowiem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. nie występuje.

W związku z powyższym na podstawie ww. art. 81b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa korekta zeznania podatkowego z 23 stycznia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych.

W ocenie organu odwoławczego, za prawidłowe rozliczenie należy zatem przyjąć zeznanie PIT-36 z 19 lipca 2023 r. sporządzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w oparciu o art. 274 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika do zapłaty kwota 1.079,00 zł.

Nie zgadzając się z ww. decyzją D.M. pismem z 3 lipca 2024 r. w ustawowym terminie wniosła - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Strona w skardze z 3 lipca 2024 r. wskazała, że "(...) przy zastosowaniu metody proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą) ma zastosowanie ulga abolicyjna i stanowi ona jej integralną część, ale stosowana jest ona tylko przy odliczaniu podatku od pracy wykonywanej za granicą (podatku od dochodów).

Wobec mojego podatku zastosowano tzw. metodę proporcjonalnego zaliczenia ale bez ulgi abolicyjnej,

(...) dochód z emerytury nie jest dochodem z pracy nakładczej, ani pracy za granicą. Moja holenderska emerytura, to emerytura socjalna".

Wniosła o rozstrzygnięcie, czy do jej rozliczenia podatkowego ma być zastosowana tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia, ale w całości z jej integralną częścią, czyli ulgą abolicyjną, czy też w jej rozliczeniu podatku za rok 2022 może odliczyć cały podatek zapłacony od holenderskiej emerytury zgodnie z Konwencją z dnia 13 lutego 2002 roku o podwójnym opodatkowaniu.

Skarżąca w ww. piśmie powołała się na art. 23 ust. 5 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania oraz na informacje z Ministerstwa Finansów dostępne na stronie internetowej www.podatki.gov.pl, dotyczące rozliczenia dochodów zagranicznych, które dotyczy opodatkowania dochodów z pracy za granicą, wskazując, że oba te dokumenty stanowią oficjalną informację Ministerstwa Finansów i w obu nie ma informacji, że metoda tzw. proporcjonalnego zaliczenia ma zastosowanie do obliczania podatku od emerytury.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatniczka powinna była zapłacić w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego w 2022 r. dochodu z tytułu holenderskiej emerytury.

Przypomnieć na wstępie należy, że zasady opodatkowania podaniem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy:

"Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta".

W świetle zapisów art. 11 ust. 1 powołanej ustawy "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że skarżąca w 2022 roku uzyskała dochód z tytułu emerytury krajowej w kwocie 22.203,88 zł i emerytury zagranicznej (holenderskiej) w kwocie 28.205.52 zł.

W związku z powyższym należało w przedmiotowej sprawie kwestię nadpłaty ocenić w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 18 ust. 5 oraz art. 23 ust. 5 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym 29 października 2020 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 906).

Niezbędne jest zatem wskazanie, że zgodnie z art. 18 ust. 5 ww. Konwencji:

"Wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie".

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) powołanej Konwencji:

"W odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach".

Jednocześnie zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie - stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym".

Mając na uwadze ww. przepisy, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji trafnie stwierdził, że w przypadku dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w 2022 roku, do obliczenia podatku należnego w Polsce zastosowanie ma tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), zgodnie z którą dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego w Polsce podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą.

Odliczenie, które może dokonać podatnik jest jednak ograniczone do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Tego właśnie skarżąca nie uwzględniła w swoim rozliczeniu. Zatem organ kwestię tą ocenił prawidłowo mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa.

W skardze strona skarżąca zarzuca organom podatkowym nie uwzględnienie w jej rozliczeniu prawa do tzw. ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z zapisem art. 27g ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm.) prawo skorzystania z tej ulgi mają wyłącznie podatnicy osiągają przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Ustawodawca nie przyznał prawa do tej ulgi podatnikom uzyskujących dochody z innych źródeł, w tym z emerytury.

W tej sytuacji Sąd uznał, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie podważył legalności zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a..