Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 799/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 5 ust. 6, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOD-3.4132.4.2023.5 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 799/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzję z dnia 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania W. R. (dalej także: "skarżący", "strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie (dalej także: "NUS") z 7 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 r.

Z akt wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. w pełnym zakresie. Uzasadniając wniosek skarżący podał, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładach statków morskich A i B eksploatowanych na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez norweskie przedsiębiorstwo C przez wzgląd na postanowienia Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Królestwem Norwegii, a także zasadną możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej, przedstawiając szerokie stanowisko oparte o dołączone dokumenty.

NUS decyzją z dnia 7 czerwca 2023 r. odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, z uwagi na fakt, iż wymieniony nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe. W ocenie organu podatkowego I instancji skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym.

Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie.

DIAS decyzją z 31 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że:

- statek B to statek pomocniczy, główny cel: wsparcie, typ statku szczegółowy: morski statek dostawczy (kategoria: offshore, tug, supply or dredging vessel, typ: Offshore Installation/Maintenance/Repair), przybrzeżny statek wsparcia - holownik/statek dostawczy na morzu;

- statek A to statek badawczy zbudowany w 2009 r.

- generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego towarów i pasażerów pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Statki tego typu nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone.

DIAS powołując się wyłącznie na własne ustalenia stwierdził, że jednostki A i B, na których skarżący wykonuje pracę najemną, kwalifikowane są odpowiednio jako statek badawczy i statek pomocniczy, a co za tym idzie nie wykonują transportu międzynarodowego, tym samym nie uprawdopodobnił kluczowej przesłanki uprawniającej go do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję z dnia 31 sierpnia 2023 r., zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27 g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.f."), poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 roku, w transporcie międz3aiarodowym, podczas gdy skierował on wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do jego sytuacji oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę i przedmiot sporu w sprawie stanowi kwestia ustalenia, czy składając 19 kwietnia 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok skarżący uprawdopodobnił, w świetle art. 22 § 2a o.p., że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Należy wyjaśnić, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a o.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a o.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a o.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

W tym miejscu należy podnieść, że WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne wywody zawarte w zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wyroku WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1604/21, wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 roku w sprawie I SA/Łd 649/22 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 października 2023 r. I SA/Łd 560/23.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem i w roku 2023 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: C.

Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2023 roku powoływał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 z późn. zm., dalej także: "Konwencja").

Należy zatem zbadać, czy w analizowanej sprawie należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej także: "MLI") (zastępującego odpowiednio art. 22 ust. 2 lit.a i art. 22 ust. 1 lit.a ww. Konwencji), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek, czyniąc to wszystko w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 tej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, zastępujący art. 22 ust. 1 lit.a) Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami [Konwencji], może być opodatkowany przez [Norwegię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Norwegię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Norwegii], [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Norwegii]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w [Norwegii]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Konwencji], dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

Zasada wyrażona w art. 5 ust. 6 Konwencji MLI znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do ust. 9a tegoż artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z wyżej wskazaną metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł; o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ograniczenie wysokości kwoty ulgi abolicyjnej przewidziane w treści zdania drugiego przepisu art. 27g ust. 2 - stosownie do przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.- nie ma zastosowania do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9; jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Odliczenia nie stosuje się; gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytorium wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 u.p.d.o.f., stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 pdof u.p.d.o.f.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, że statki na których w 2023 r. skarżący wykonywał pracę, eksploatowane były w transporcie międzynarodowym.

Statek B to statek pomocniczy, główny cel: wsparcie, typ statku szczegółowy: morski statek dostawczy (kategoria: offshore, tug, supply or dredging vessel, typ: Offshore Installation/Maintenance/Repair), tj. przybrzeżny statek wsparcia - holownik/statek dostawczy na morzu. Podstawową funkcją tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV – Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Głównym przeznaczeniem tych statków jest zdolność do sprawowania obowiązków w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa (gotowości) dla jednostek lub instalacji offshore.

Statek zaś A to statek badawczy zbudowany w 2009 roku przez D,[...]. Obecnie pływa pod banderą Norwegii.

Pomimo, że zarówno statek B jak i statek A mogą przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z wykonywaniem zadań pomocniczych w strefie przybrzeżnej poprzez dostarczanie im zaopatrzenia, czy też do miejsca badań czy pomiarów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego towarów i pasażerów pomiędzy portami położnymi w różnych państwach. Statki tego typu nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone.

Przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została zatem uprawdopodobniona. Wobec przedstawionych w tym zakresie ww. ustaleń, w szczególności charakteru jednostek (jednostka zaopatrzeniowa, jednostka badawcza), o spełnieniu tej przesłanki w żaden sposób nie mogą przesądzić wyłącznie przedłożone przez skarżącego dokumenty zaświadczeń z 24 marca 2023 r. podpisane przez kapitana statku B wskazujące, że zarówno jednostka B jak i jednostka A są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. II FSK 2419/17, wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r. II FSK 2155/18).

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje także potwierdzenie w pojęciu statku morskiego, zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175 z późn. zm.), statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

W związku z powyższym pomimo faktu, że statek B, jak i statek A mogą przemieszczać się między różnymi portami, nie można jednak uznać, iż wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z wykonywaniem zadań pomocniczych w strefie przybrzeżnej poprzez dostarczanie im zaopatrzenia, czy też do miejsca badań czy pomiarów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego towarów i pasażerów pomiędzy portami położnymi w różnych państwach. Statki tego typu nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone.

Przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została zatem uprawdopodobniona. Wobec przedstawionych w tym zakresie ww. ustaleń, w szczególności charakteru jednostek (jednostka zaopatrzeniowa, jednostka badawcza), o spełnieniu tej przesłanki w żaden sposób nie mogą przesądzić wyłącznie przedłożone przez stronę dokumenty zaświadczeń z 24 marca 2023 r. podpisane przez kapitana statku B wskazujące, że zarówno jednostka B jak i jednostka A są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oznacza to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż ma w niej zastosowanie dyspozycja art. 5 ust. 6 Konwencji MLI oraz art. 14 ust. 3 Konwencji.

Za niezasadne uznać także należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Podnieść należy, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione dokumenty nie uprawdopodabniają, że w sprawie może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji, regulujący sposób opodatkowania marynarzy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że jednostka B jak i jednostka A nie są statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Statki te bowiem zasadniczo przeznaczony są do prac pomocniczych i badawczych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Zatem, wbrew odmiennej opinii skarżącego, bez wątpienia statek B to statek pomocniczy, główny cel: wsparcie, typ statku szczegółowy: morski statek dostawczy (kategoria: offshore, tug, supply or dredging vessel, typ: Offshore Installation/Maintenance/Repair), tj. przybrzeżny statek wsparcia - holownik/statek dostawczy na morzu. Natomiast Statek A to statek badawczy. Oba te statki nie wykonują więc transportu międzynarodowego. Pomimo, że statki takie mogą przemieszczać się między różnymi portami, czego organ nie negował, nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na jego przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z wykonywaniem zadań pomocniczych w strefie przybrzeżnej poprzez dostarczanie im zaopatrzenia, czy też do miejsca badań czy pomiarów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego towarów i pasażerów pomiędzy portami położnymi w różnych państwach. Statki tego typu nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone.

Rację ma zatem DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została prze skarżącego uprawdopodobniona. Wobec przedstawionych w tym zakresie ww. ustaleń, w szczególności charakteru jednostek (jednostka pomocnicza - zaopatrzeniowa, jednostka badawcza), o spełnieniu tej przesłanki w żaden sposób nie mogą przesądzić wyłącznie przedłożone przez stronę dokumenty zaświadczeń z 24 marca 2023 r. podpisane przez kapitana statku B wskazujące, że zarówno jednostka B jak i jednostka A są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż ma w niej zastosowanie dyspozycja art. 5 ust. 6 Konwencji MLI oraz art. 14 ust. 3 Konwencji.

Za niezasadne Sąd uznaje więc także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności skarżącego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione dokumenty nie uprawdopodabniają, że w sprawie może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji, regulujący sposób opodatkowania marynarzy.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oznacza to także, że zarzut naruszenia art.27g ust. 5 u.p.d.o.f jest nieuzasadniony. Przepis ten bowiem może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy ulga abolicyjna może być zastosowana, a jak wyżej wskazano w związku z niespełnieniem przesłanek z art.14 ust. 3 Konwencji ulga abolicyjna nie przysługuje skarżącemu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2023 roku w sprawie II FSK 1435/22.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku B, jak i statku A będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a o.p.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu w szczególności nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 – 188 oraz art. 191 o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ ze względu na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wykazano powyżej, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji.

ak