Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 561/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę, zwrócono nadpłacony wpis
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 163
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Sędzia Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Karcz WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi G.Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.4.2024.9 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę, II. zarządza zwrot od Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącego kwoty 400 zł (czterysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego od skargi. Przewodniczący Sędziowie


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.4.2024.9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu wniosku G. Ś. (dalej również jako: Strona, Skarżący) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 358000-CKK4-2.4103.15.2022.127, odmówił przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Decyzją z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 358000-CKK4-2.4103.15.2022.127 określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r.

Przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została skierowana na ręce ustanowionego w sprawie pełnomocnika, na wskazany w pełnomocnictwie adres, ul. [...], [...] K. Po jej dwukrotnym awizowaniu, pierwszy raz w dniu 14 grudnia 2023 r. oraz ponownie w dniu 22 grudnia 2023 r., została zwrócona do nadawcy 29 grudnia 2023r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

2. Pismem z dnia 14 lutego 2024 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym 14 lutego 2024 r.; data wpływu do organu I instancji – 15 lutego 2024 r.) Skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Wraz z wnioskiem złożył odwołanie od ww. decyzji (pismo z dnia 13 lutego 2024 r.).

We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Skarżący nie kwestionował faktu, że odwołanie to zostało złożone z uchybieniem terminu, nie podważał tym samym daty doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 6 grudnia 2023 r., podniósł jednak, że doręczenie to nie było prawidłowe i doprowadziło do sytuacji, w której bez swojej winy uchybił terminowi do złożenia odwołania. Wskazał na błędy listonosza, który przy próbach doręczenia przesyłki nie pozostawił informacji w postaci awiza przez co Skarżący nie miał świadomości, że taka przesyłka oczekuje na niego w urzędzie pocztowych. Skarżący nie negował faktu, że decyzja została prawidłowo uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, dążył natomiast do uchylenia ujemnych skutków w zakresie terminów, jakie wiążą się dla niego z tym doręczeniem.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 16 maja 2024 r. odmawiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (w odrębnym postanowieniu stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania).

Dyrektor biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku argumenty oraz obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 162 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 6 grudnia 2023 r.

4.1. Pismem z dnia 18 czerwca 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. postanowienie, zarzucają mu:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, prowadzący do błędnego przyjęcia przez organ, że podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, podczas gdy z argumentacji przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu z dnia 14 lutego 2024 r. jak również z ustaleń poczynionych samodzielnie przez organ wynika, że ostateczne potwierdzenie, kolejno właściwej próby doręczenia, a następnie nieprawidłowej awizacji i ponownej próby doręczenia, a zatem podniesione przez podatnika argumenty co do braku winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania, należy uznać za uprawdopodobnione i stanowiące podstawę do wznowienia terminu;

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, prowadzący do niezgodnego z prawdą przyjęcia przez organ, że podatnik nie wykazał wystarczającej staranności w uzyskaniu informacji co do biegnącego terminu do złożenia odwołania, podczas gdy mając na uwadze zarówno stan faktyczny, w tym uzasadnienie wniosku z dnia 14 lutego 2024r. jak i również zasady doświadczenia życiowego, należy stwierdzić, że podatnik w tym jego pełnomocnik, nie miał obiektywnej możliwości dowiedzieć się czy nawet podejrzewać, że rozpoczęty został termin do złożenia środka odwoławczego;

W konsekwencji zarzucono również:

3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 162 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez jego niezastosowanie, w przypadku kiedy przywrócenie terminu było w pełni uzasadnione;

4) naruszenie prawa materialnego, a to art. 162 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że do zastosowania dyspozycji z art. 162 §1 O.p. konieczne jest bezsprzeczne wskazanie, że mimo dołożenia największych możliwych starań nie było możliwym aby strona dowiedziała się o biegnącym terminie, a ponadto uchybienie terminu nie może się wiązać również, z jakikolwiek chociażby zaniedbaniem ze strony podatnika, co jest wykładnią znacznie zawężającą korzystanie z przedmiotowej instytucji i co w efekcie oznacza, że podatnik wnoszący o przywrócenie terminu do złożenia musi nie uprawdopodobnić ale bezsprzecznie udowodnić, ze uchybienie nastąpiło bez jego winy co stoi w sprzeczności z literalną wykładnią tego przepisu i stawia na równi użyte przez ustawodawcę "uprawdopodobnienie" z udowodnieniem;

5) naruszenia prawa materialnego, a to art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się . usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego w tym te co do jego ‘ wykładni, rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy, podjęte przez organ wątpliwości co do wadliwości doręczenia przesyłki, zostały rozstrzygnięte w całości na niekorzyść podatnika;

6) naruszenie art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez dowolną, pasująca do interpretacji organu, ocenę stanowiska, operatora pocztowego i na tej podstawie przyjęcie, że okoliczność braku powzięcia przez podatnika informacji nie może zostać uznana za udowodnioną, podczas gdy operator pocztowy nie wskazał kategorycznie, że jest w stanie zaświadczyć co do pełnej prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 6 grudnia 2023 r.

Co kumulatywnie doprowadziło, do odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania i podjęciem przedmiotowego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.4. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 161 § 2 O.p.).

Z powołanych regulacji wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie:

1) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu,

2) uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy

3) dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, tj. 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi,

4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin.

Termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie był przez Organ kwestionowany. Przyjął on, że zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika, że dowiedział się on o wydaniu ostatecznej decyzji od Podatnika, a ten dowiedział się o tym fakcie po dokonaniu zajęcia kwoty zobowiązania w następstwie działań egzekucyjnych urzędu skarbowego, co miało miejsce w dniu 12 lutego 2024 r. Wniosek o przywrócenie terminu został niespornie nadany w placówce pocztowej w dniu 14 lutego 2024 r., a zatem z zachowaniem 7 - dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Skarżący wraz z wnioskiem dokonał czynności, której termin został uchybiony, składając odwołanie. Zatem przesłanki formalne opisane w art. 162 O.p. zostały w sprawie spełnione.

5.5. Spór koncentruje się więc wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy wnioskującej w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

O braku winy w uchybieniu terminowi można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody obiektywnie usunąć. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie określonej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Brak winy w uchybieniu terminowi podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Uprawdopodobnienie przeszkód uniemożliwiających dochowanie czynności obciąża wnioskującego, przy czym uprawdopodobnienie oznacza, że strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Powyższe rozwiązanie prawne świadczy o odformalizowaniu i uproszczeniu postępowania oraz ułatwieniu osobie zainteresowanej przedstawienia swoich racji (por. wyrok NSA z 14 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 1153/96). Uprawdopodobnienie jest bowiem środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie, sprowadzającym się jedynie do uwiarygodnienia prośby o przywrócenie terminu właściwą argumentacją. Nie oznacza to jednak, że może ona ograniczyć się wyłącznie do własnych – niczym nie wspartych i racjonalnie rzecz ujmując niewiarygodnych – twierdzeń (podkreślenie Sądu).

5.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że Skarżący nie wykazał, by zaszły tego rodzaju niezależne od niej zdarzenia, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w szczególności nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi.

W przedmiotowej sprawie w treści pełnomocnictwa nie wskazano elektronicznego adresu do doręczeń w systemie E-PUAP, pełnomocnik nie wyraził również zgody na doręczanie korespondencji poprzez e-Urząd Skarbowy. W konsekwencji przedmiotowa decyzja z 16 maja 2024 r. (podobnie jak poprzedzające ją inne pisma w toku postępowania) została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego na wskazany w pełnomocnictwie adres, ul. [...], [...] K..

Skarżący jako okoliczność stanowiącą o braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powołał się wyłącznie na fakt uchybień w doręczaniu spornej decyzji, na fakt nie otrzymania żadnego awiza a w konsekwencji nie otrzymania spornej decyzji.

Okoliczności te, zdaniem Sądu, nie świadczą jednak o braku winy Strony w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Aby uprawdopodobnić brak winy, Skarżący winien był uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda w terminowym złożeniu odwołania była od niego niezależna, trudna do przezwyciężenia i istniała cały czas aż do momentu złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Argumentacja pełnomocnika zawarta w skardze jest przy tym wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony zauważa bowiem, że: "złożenie wniosku o przywrócenie terminu z jednoczesnym kwestionowaniem doręczenia, rozpoczęcia biegu terminu u jego uchybienia, w treści wniosku byłoby całkowicie sprzeczne wewnętrznie, stąd podatnik nie zaprzecza, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania" (podkreślenie Sądu). Z drugiej jednak strony twierdzi, że "stało się to bez jego winy, zatem może on skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 162 § ordynacji podatkowej", przy czym ten brak winy upatruje właśnie w wadliwym sposobie doręczenia (w braku prawidłowego tzw. doręczenia zastępczego, braku spełnienia przesłanek z art. 150 O.p.).

5.7. Odnosząc się do tej argumentacji, trzeba stwierdzić, że w orzecznictwie (np. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11, I FSK 1444/11, I FSK 1445/11 oraz I FSK 1446/11) wyrażany jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, iż wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony.

Kwestia prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji nie stanowi natomiast uzasadnienia istnienia drugiej przesłanki z art. 162 § 1 O.p. – uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Jak wskazano wyżej, stanowi ona uzasadnienie dla przesłanki dotyczącej tego, czy do uchybienia terminu w ogóle doszło. W sytuacji uwzględnienia zarzutów strony i uznania, że przesyłka wskutek błędów poczty nie została skutecznie stronie doręczona w trybie tzw. fikcji prawnej (art. 150 O.p.), konsekwencją byłoby stwierdzenie, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu, w związku z czym orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia byłoby bezprzedmiotowe. Dlatego też kwestia prawidłowości doręczenia stronie przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji jest badana przede wszystkim w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Również w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., II FSK 2677/18 stwierdzono, że argumentacja strony wnoszącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, koncentrująca się na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonanego na podstawie art. 150 O.p., nie może odnieść skutku na gruncie oceny legalności zastosowania przez organy przepisów proceduralnych dotyczących przywrócenia terminu, bowiem podważa sens złożonego w tym zakresie wniosku. Skoro, jak twierdzi strona, do doręczenia decyzji wymiarowej w ogóle nie doszło, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swego biegu, a zatem nie mógł również zostać uchybiony. W tej sytuacji procesowej wniosek o przywrócenie terminu jawi się jako środek procesowy nieadekwatny do zaistniałych okoliczności, a strona skarżąca powinna zgłaszać tego rodzaju argumenty, skarżąc postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do złożonego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.4.2024.8 stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia.

Skarga wniesiona na to postanowienie została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 560/24. W wyroku tym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora, że decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona z dniem 28 grudnia 2023 r. na właściwy adres pełnomocnika i od tej daty bieg rozpoczął termin do jej zaskarżenia oraz że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.

W wyroku tym Sąd odniósł się również do dowodu w postaci odpowiedzi Poczty Polskiej na pismo Organu oraz na zgłoszoną przez Skarżącego reklamację, stwierdzając, że dowody te również nie potwierdzają zarzutów Skarżącego co nieprawidłowości w tym zakresie.

Za bezsporny uznać zatem należy fakt uchybienia przez Stronę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Fakt ten – jak już wspomniano wyżej – został przyznany również przez Skarżącego w treści niniejszej skargi (podkreślenie Sądu) oraz w treści równolegle złożonej skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zgodzić się również należy z Organem, że w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności wskazujących na brak jego winy. Okolicznością uzasadniającą brak winy strony byłaby nagła, nadzwyczajna sytuacja, przed której negatywnymi następstwami strona obiektywnie nie miałaby możliwości się zabezpieczyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, w tym także nie mogłaby skorzystać z pomocy innych osób dla dokonania czynności procesowej w terminie. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy nie zostały wykazane przeszkody, których Skarżący nie byłby w stanie usunąć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań w danych warunkach.

Natomiast Skarżący głównie podważa fakt prawidłowości doręczenia (w tym procedury awizowania) przesyłki zawierającej sporną decyzję. Ogranicza się przy tym do gołosłownych twierdzeń o jej nieotrzymaniu. Taki sposób argumentacji nie tylko nie spełnia warunków do udowodnienia, ale nawet do uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (podkreślenie Sądu).

W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty 1-4 skargi, tj. błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Organ za podstawę rozstrzygnięcia oraz naruszenia art. 162 O.p.

5.8. Wbrew zarzutom skargi, Organ nie był zobowiązany do zastosowania w przedmiotowej sprawie domniemania wynikającego z art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, natomiast kwestia (faktyczna) skuteczności doręczenia przesyłki, została przez Organ rozstrzygnięta w równolegle wydanym postanowieniu.

5.9. Organ nie naruszył również art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 6 grudnia 2023 r. Kwestia ta – jak już wspomniano – mieści się w zakresie postepowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i została omówiona w wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 560/24. W wyroku tym Sąd m.in. zaakcentował, że awizo oraz adnotacje urzędowe mają charakter dokumentu urzędowego. Wyjaśniono również, że pismo Poczty Polskiej, stanowiące odpowiedź na złożoną przez pełnomocnika reklamację (skargę), w żaden sposób – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie podważa faktu prawidłowego doręczenia przesyłki w trybie zastępczym (art. 150 O.p.).

5.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Sąd postanowił również o zwrocie Skarżącemu z kasy tut. Sądu kwoty 400,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ Strona uiściła tytułem wpisu od skargi kwotę 500,00 zł (karta 19 sprawy), a zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 18 lipca 2022 r. ustalono wysokość należnego wpisu w kwocie 100,00 zł (karta 1 akt sprawy).