Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 48/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz -Nowak, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E. T. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 4 grudnia 2023 r. udzielił E. T.(dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca", "strona") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.

z 2023r., poz. 1570 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") z tytułu świadczonych usług edukacyjnych w formie korepetycji, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została udzielona w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca wnioskiem z dnia 10 października 2023 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku podała, że jest polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą ([...] E. T.), zarejestrowaną od 1 września 2022 r. Świadczy usługi oznaczone symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności - 85.59B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, nigdzie indziej nie sklasyfikowane). Od 21 listopada 2022 r., firma jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako forma opodatkowania podatku dochodowego stosowany jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Usługi edukacyjne realizowane są w formie korepetycji, czyli lekcji indywidualnych lub

w kilkuosobowych grupach. Usługi świadczone są z różnych przedmiotów,

w szczególności: matematyki, języka polskiego, biologii, chemii.

Nabywcami ww. usług są niemal wyłącznie uczniowie szkół podstawowych

i ponadpodstawowych. Umowy zawierane są z rodzicami. Od początku prowadzenia działalności usługi świadczone były w formie zdalnej (na żywo - online), za pomocą Internetu oraz opartym na nim narzędziach.

Skarżąca nie posiada wykształcenia kierunkowego, ani nie jest nauczycielem. Nie ma też ukończonego kursu pedagogicznego, ani studiów pedagogicznych. Nie jest nauczycielem w rozumieniu Karty Nauczycieli, nie jest zatrudniona w jednostkach oświaty. Posiada średnie wykształcenie.

W ramach prowadzonych korepetycji nie zatrudnia żadnych pracowników. Korepetycje prowadzi samodzielnie na własny rachunek i odpowiedzialność. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe. Świadczone usługi nie będą usługami kształcenia

i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Skarżąca nie świadczy też usług kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Korepetycje odbywają się w zakresie nauczania na poziomie podstawowym

i ponadpodstawowym. Świadczone usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Istnieje ścisły związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach, a posiadanymi przez stronę kwalifikacjami.

W ramach opisanego stanu faktycznego skarżąca postawiła następujące pytanie:

Czy powyższa usługa jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Zdaniem skarżącej, opisane usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z jednolitym orzecznictwem sądów krajowych i TSUE brak wykształcenia kierunkowego nie stanowi przeszkody do uznania, iż jest spełniona przesłanka podmiotowa (tj. status nauczyciela) określona w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Skarżąca twierdziła, że przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania

w wymienionych placówkach oświatowych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji zauważyła, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem,

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

W ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdziła, że w jej przypadku obie ww. przesłanki zostały spełnione. W uzasadnieniu wskazała na następujące wyroki TSUE w sprawie C-473/08; C- 445/05 z 14.06.2007r. oraz sądów krajowych: WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18, wyrok WSA

w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/GI 1/18; WSA w Poznaniu w wyroku

z 4 sierpnia 2021 r., I SA/Po 387/21; WSA w Gdańsku w wyroku z 2 sierpnia 2022 r.

I SA/Gd 289/22; WSA w Gliwicach z 26 października 2022 r., I SA/ Gl 432/22; WSA

w Olsztynie w wyroku z 4 stycznia 2023 r., I SA/OI 552/22) oraz interpretacje DKIS z 21 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.327.2018.1.SM i z 14 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał na wstępie na ramy prawne sprawy cytując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jak również art. 7 ust. 1 - 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie 282/2011"), pkt 5 załącznika do tego rozporządzenia i art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE Rady").

Dodał, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT przewidujące zwolnienie,

o którym mowa w sprawie są odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania

w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko, zdaniem DKIS potwierdza analiza orzeczeń TSUE, np.

C-473/08 z 28 stycznia 2010 r., czy też z 14.06.2007r. w sprawie C – 445/05. W świetle tego ostatniego z wyroków nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane

w różny sposób.

DKIS zauważył, że wątpliwości skarżącej dotyczą ustalenia, czy może ona korzystać ze zwolnienia od podatku na VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy

w związku ze świadczonymi usługami edukacyjnymi w zakresie matematyki, języka polskiego, biologii i chemii. W tym względzie, w pierwszej kolejności wskazał, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia

2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej uznał, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w zakresie świadczonych usług edukacyjnych, gdyż przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują, aby skarżąca była jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna

z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania

w wymienionych placówkach oświatowych.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku DKIS wskazał, że świadczone przez skarżącą usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji

z matematyki, języka polskiego, biologii czy chemii stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej DKIS zauważył, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę

i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem

o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

W konsekwencji biorąc pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku organ interpretacyjny uznał, że skarżąca nie posiada wykształcenia kierunkowego

w dziedzinie matematyki, języka polskiego, biologii czy chemii (np. ukończonych studiów wyższych z tego zakresu). Tymczasem, jak wskazano powyżej warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Przy czym pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Nauczycielem może być bowiem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z matematyki i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem

o szkolnictwie wyższym.

Tym samym w ocenie DKIS pomimo, że skarżąca posiada wykształcenie średnie, to jednak nie posiada wykształcenia kierunkowego, np. ukończonych studiów wyższych z matematyki, nie posiada też kwalifikacji w zakresie matematyki, języka polskiego, biologii czy chemii (w sensie ukończonych kursów pedagogicznych

w zakresie nauczania ww. przedmiotów) lub studiów tylko w tej dziedzinie. W związku

z tym, usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji w powyższym zakresie, które świadczy nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko strony DKIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, że brak wykształcenia kierunkowego w zakresie świadczonych usług prywatnego nauczania wyklucza prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego;

art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego dla wywiedzionego przez organ podatkowy warunku zastosowania zwolnienia jakim jest wykształcenie kierunkowe;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organu podatkowego;

art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie osób świadczących usługi edukacyjne posiadających wykształcenie kierunkowe w stosunku do osób wykonujących dokładnie takie same usługi bez wykształcenia kierunkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia czy skarżącej przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w związku ze świadczonymi usługami edukacyjnymi w zakresie matematyki, języka polskiego, biologii i chemii.

W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zaskarżonej

w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego organ interpretacyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy

o VAT, skarżąca powinna legitymować się wykształceniem kierunkowym.

W ocenie organu, z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie posiada wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki, języka polskiego, biologii, chemii (ukończonych studiów w tych dziedzinach). Tym samym świadczone przez skarżącą usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji w powyższym zakresie, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Skarżąca podnosi zaś, iż została spełniona także podmiotowa przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a wykładnia tego przepisu dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-445/05 i C-473/08 i wojewódzkie sądy administracyjne nie daje podstaw do sformułowania dodatkowego wymogu, aby nauczycielem mogła być jedynie osoba posiadająca wykształcenie kierunkowe w danej dziedzinie.

Zdaniem Sądu w tak zakreślonym sporze należy przyznać rację skarżącej.

Na wstępie wyjaśnić należy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Jak słusznie dostrzegły obie strony, powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W powołanym przez organ i skarżącą wyroku TSUE wydanym w sprawie

C-445/05, Trybunał stwierdził m.in., że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest

w postępowaniu przed sądem krajowym.

Z kolei w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-473/08 Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką".

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r.,

III SA/Gl 1/18).

W kontekście argumentacji skarżącej odwołującej się do językowych dyrektyw wykładni spornego przepisu, przede wszystkim podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa,

a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy.

Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych

z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA

w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do uzasadnienia wniosku interpretacyjnego, zaskarżonej interpretacji oraz skargi zauważyć należy, że opierając się na wykładni językowej (gramatycznej), skarżąca jak i organ są zgodni co do spełnienia przesłanki przedmiotowej analizowanego tu zwolnienia podatkowego.

Odnośnie przesłanki podmiotowej strony są również zgodne co do tego, że nauczyciel to osoba, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Organ interpretacyjny akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera takiego wymogu. Zauważyć także należy, że organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. W szczególności organ nie odwołuje się do dyrektyw innych wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu. Co prawda, organ wymienił ustawę - Karta Nauczyciela, ale uczynił to w kontekście samego znaczenia pojęcia "nauczyciel", uznając, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o "nauczyciela" w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Organ przywołał ponadto nazwy takich aktów jak - Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym - stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania.

Z powołanych regulacji organ nie wywodzi jednak warunku posiadania wykształcenia kierunkowego czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, nie ma zatem podstaw do uznania, że do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Podkreślić tu należy, że poza samym powołaniem nazw ustaw, organ nie wskazał konkretnych przepisów zawartych w tych aktach prawnych.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest zasadny.

Tożsame stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Gd 289/22, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Op.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o uchylenie interpretacji. W ramach postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ocena prawna organu podatkowego odnosić się musi do istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku

o interpretację i stanowisku pytającego.

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt

I FSK 659/15, z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2482/18, sygn. akt II FSK 2481/18, z 9 marca 2021 sygn. akt II FSK 3506/18).

Wskazać w tym miejscu wypada, iż skarżąca posiadając wyksztalcenie średnie świadczy usługi edukacyjne na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym, to jest na poziomie własnego wykształcenia. Jak wskazała, usługi te obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych, a pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach, a posiadanymi przez skarżącą kwalifikacjami istnieje ścisły związek. Skarżąca przekazuje wiedzę swoim uczniom. Okoliczności te zostały przez organ interpretacyjny w zasadzie pominięte, przy jednoczesnym skupieniu się na braku wykształcenia kierunkowego, który został przez organ uznany za kluczowy dla oceny przedstawionego przez skarżącą stanowiska.

Zauważyć także należy, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Op, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

Z uwagi na zasadność ww. zarzutów, które skutkują uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej, odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest niecelowe. Pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony w sprawie wpis sądowy.