Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2058/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138m, art. 138n par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 357/19 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2019 r. nr 2401-IOA1.4105.17.2019.DWE w przedmiocie przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postępowaniach podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 357/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. B. (dalej powoływany także jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej powoływany także jako "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Z akt sprawy wynika, że wobec firmy P. Sp. z o.o. toczyło się wiele postępowań kontrolnych, zakresie zarówno podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej za okresy od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. Z uwagi na rezygnację z pełnienia funkcji przez jedynego członka zarządu tej spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku 8 sierpnia 2016 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Gliwicach o ustanowienie kuratora. Do czasu jego ustanowienia organ wystąpił również o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika, upoważnionego do reprezentowania spółki P. przed organem podatkowym na podstawie art. 138n w zw. z art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), zaś same postępowania w łącznej liczbie 11 sztuk w sprawie opłaty paliwowej zostały zawieszone.

Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła na tymczasowego pełnomocnika szczególnego doradcę podatkowego Z. B. Po podjęciu zawieszonych postępowań, ustanowiony pełnomocnik tymczasowy pismem z 3 października 2016 r. zażądał uwierzytelnionej części dokumentów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych, który to wniosek został rozpatrzony pozytywnie. Następnie pismem z 28 października 2016 r. pełnomocnik wystąpił o wypłatę zaliczki w kwocie 1000 zł + VAT dla każdego postępowania oraz o włączenie do akt dodatkowych dokumentów. Wniosek o zaliczkę uznano za niepełny i przedwczesny a postanowieniem z 25 listopada 2016 r. wniosek o dodatkowe dokumenty uznano za nieskuteczny.

Postanowieniem z 19 grudnia 2016 r. Sąd ustanowił dla spółki P. kuratora (pełnomocnika ogólnego), o czym organ został powiadomiony w dniu 13 lutego 2017 r.

Pismem z 21 sierpnia 2017 r. skarżący przesłał organowi podatkowemu odpis wniosku z 3 lutego 2017 r. dotyczący nieopłaconej pomocy prawnej z 11 postępowań podatkowych w sprawie opłaty paliwowej w kwocie łącznej 103.910,40 zł, która winna zostać przelana na jego konto bankowe.

W wyniku, rozpoznania po raz trzeci wniosku pełnomocnika tymczasowego szczególnego o wypłatę wynagrodzenia (wcześniejszej postanowienia organu pierwszej instancji były uchylane przez organ odwoławczy), postanowieniem z 17 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku przyznał skarżącemu - doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym - za udział w 11 postępowaniach podatkowych wynagrodzenie w kwocie łącznej 4 428,00 zł. Organ pierwszej instancji przywołał obowiązujące regulacje prawne ustalenia wynagrodzenia w związku z udzieloną pomocą prawną przez doradcę podatkowego z urzędu, które stosuje się odpowiednio, a nie wprost podczas kształtowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W przekonaniu organu konieczna była modyfikacja powołanych regulacji prawnych, uwzględniająca cel wprowadzenia instytucji tymczasowego pełnomocnika, jak i ich zakres, w szczególności tymczasowy charakter reprezentacji oraz pokrywanie jej kosztów ze środków publicznych. Organ podkreślił, że w każdej sprawie objętej wnioskiem występował identyczny stan faktyczny (różny był okres rozliczeniowy i kwota opłaty), co powodowało, że wkład pracy pełnomocnika sprowadzał się do dwóch pism wyjaśniających i jednego wniosku.

Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącego, DIAS w Katowicach postanowieniem z 28 lutego 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił brak podstawy prawnej i faktycznej spornego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zgodnie z mającym w sprawie zastosowaniem rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądem administracyjnym należne wynagrodzenie wynosi łącznie 75 600 zł (netto), zwłaszcza gdy nie ma zarzutów do sposobu świadczenia pomocy.

Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika z ogólnych przepisów regulujących tą kwestię.

Podkreślił, że zgodnie z art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj.: Dz.U. z 2016 r. poz. 794 ze zm.). W tym ostatnim przepisie ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować rozporządzenie (wymienione wcześniej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący obowiązki wykonywał w okresie od 3 sierpnia do 19 grudnia 2016 r., kiedy to Sąd wyznaczył pełnomocnika ogólnego w osobie D. S. W tym okresie prowadzone postępowania nie zostały zakończone, bowiem decyzje określające opłatę paliwową zostały wydane dopiero 20 kwietnia 2017 r. Nie jest też sporne, że przystąpienie skarżącego do sprawy leżało nie tylko w interesie spółki (strony postępowania podatkowego), ale także organu, gdyż umożliwiło podjęcie zawieszonych postępowań. W trakcie pełnienia funkcji skarżący złożył do organów trzy pisma procesowe, w tym wniosek o wypłatę zaliczki na poczet wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z treści przepisów rozporządzenia wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Zgodził się z organami podatkowymi, że mają one możliwość miarkowania wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Nie ma znaczenia brak zastrzeżeń do pracy pełnomocnika. Podkreślił, że przyznane wynagrodzenie w kwocie łącznej 4 428 zł stanowi sumę kwoty 3 600 zł plus VAT właściwą dla wynagrodzenia z tytułu prowadzenia sprawy, które przedmiot sporu mieści się w przedziale 50 000 - 200 000 zł.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej powoływana jako "p.p.s.a.") przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brakiem wyjaśnienia i rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi (zarzut dotyczy tak zaskarżonego wyroku, jak i orzeczenia sądu, a co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego założenia, że zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tożsamy z zakresem obowiązków pełnomocnika procesowego z urzędu, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (dalej: "rozporządzenie MS") w związku z art. 138n § 3 o.p., poprzez uznanie, że miarkowanie, o którym mowa w tym przepisie może prowadzić do obniżenia wynagrodzenia minimalnego zapisanego w rozporządzeniu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy słusznie odmówił skarżącemu, wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym za pełnienie swej funkcji, przyznania wynagrodzenia we wnioskowanej przez niego wysokości.

Na wstępie wskazać należy, że jest to już kolejna ze spraw skarżącego zawisła przed NSA dotycząca sposobu wyliczenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu – tu za reprezentowanie spółki w postępowaniach dotyczących opłaty paliwowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wcześniej wyrażone stanowisko, zaprezentowane chociażby w wyroku NSA z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 544/19, że organy mają możliwość, w oparciu o § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, który to przepis stosuje się odpowiednio, do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu biorąc pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, charakter sprawy i wkład pełnomocnika do przyczynienia się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Skarżący został powołany do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym w związku z wnioskiem organu podatkowego i włączył się do postępowań kontrolnych mających na celu określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań w opłacie paliwowej za okres od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. Skarżący reprezentował spółkę w okresie od 3 sierpnia 2016 r. do 19 grudnia 2016 r., w 11 sprawach jednakże ich przedmiot, jak również stan faktyczny i prawny były tożsame – różniły się jedynie okresem rozliczeniowym i wysokością opłaty. Dla wszystkich spraw były prowadzonej jedne akta administracyjne. Z akt sprawy wynika, że nakład pracy skarżącego ograniczał się de facto do złożenia dwóch pism procesowych – zażądania uwierzytelnienia części dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania oraz włączenie do akt dodatkowych dokumentów. W tym samym okresie, organ skierował do skarżącego pięć pism procesowych, w tym trzy postanowienia, zawiadomienie i pismo będące odpowiedzią na wniosek skarżącego przesyłające uwierzytelnione dokumenty. Na tej podstawie, organ wypłacił skarżącemu wynagrodzenie w kwocie 3600 zł plus VAT tak, jakby reprezentował podmiot nieobecny w jednej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS przekonująco wskazał, jakimi okolicznościami kierował się, ustalając wysokość wynagrodzenia, w tym uwzględniając nakład pracy pełnomocnika tymczasowego w prowadzonych postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszną uznaje ocenę organu podatkowego, że biorąc pod uwagę okres reprezentowania osoby nieobecnej, jednakowy stan faktyczny spraw, wspólne akta administracyjne do 11 spraw, stosunkowo niewielki wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia przy opracowaniu dwóch pism procesowych, ustalone wynagrodzenie jest odpowiednie.

Zgodnie z treścią art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 794, dalej powoływana jako "u.d.p."). Stosownie do art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 u.d.p. oraz z § 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MS, tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia MS mającego odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, DIAS bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Oczywiście zważywszy na cel ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego wskazania, co należy brać pod uwagę przy miarkowaniu wynagrodzenia ulegają pewnej modyfikacji, bowiem jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, taki pełnomocnik działa nie tylko w interesie osoby nieobecnej, ale także w interesie organu, gdyż umożliwiło to podjęcie zawieszonych postepowań. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że istnieje podstawa prawna do miarkowania takiego wynagrodzenia, a okolicznościami mającymi wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia jest chociażby charakter sprawy czy rzeczywisty nakład pracy doradcy podatkowego.

Wbrew stanowisku skarżącego, treść rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, obowiązującego do 3 września 2018 r., nie wskazywała minimalnego wynagrodzenia jakie mogło być przyznane doradcy podatkowemu pełniącego funkcję pełnomocnika tymczasowego szczególnego. W § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano jedynie maksymalny pułap tegoż wynagrodzenia – sześciokrotność kwoty określonej w § 3 nie więcej niż wartość przedmiotu sprawy.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego - § 2 ust. 1 rozporządzenia MS w zw. z art. 138n § 3 o.p.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. Brak akceptacji przez skarżącego co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może stanowić podstawy uchylenia orzeczenia.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał przedstawione w niej zarzuty za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.). Zasądzona kwota 240 zł stanowi zwrot wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego reprezentującego organ.