Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1430/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 23f, art. 89 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 283/20 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2020 r. nr 3001-IOA.4246.189.2019.MRa w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Po 283/20, oddalił skargę "T." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2020 r. nr 3001-IOA.4246.189.2019.MRa w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W dniu 25 września 2018 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.) w lokalu zlokalizowanym przy ul. M. [..] w Ś. Podczas kontroli stwierdzono obecność czterech urządzeń elektronicznych o nazwach H. nr [...], E. nr [...], T. nr [...] i H. nr [...], przypominających automaty do gier hazardowych.

Funkcjonariusze celni przeprowadzili na powyższych urządzeniach eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, że oferowane na nich gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W wyniku ich oględzin ujawniono na automatach tabliczki wskazując ich właściciela, tj. "T." Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka).

W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z dnia 30 września 2019 r. - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. - wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 400.000 zł za urządzanie gier hazardowych na wskazanych automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia.

Decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że strona nie legitymowała się w dniu kontroli koncesją na kasyno gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Bezdyskusyjne pozostaje także to, że lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach.

W ocenie DIAS ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego przekonują, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu tej ustawy. Na podstawie rozegranych gier ustalono, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Ponadto, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie.

Zdaniem DIAS nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentu procesowego. Eksperyment taki przeprowadzić można w oparciu o art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.), co też miało miejsce. Organ zgromadził materiał dowodowy, w tym pochodzący z kontroli, jak również dokumentację przedstawioną przez stronę i na tej podstawie uznał, że doszło do naruszenia przepisów u.g.h. Odnośnie przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej F., jak również ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W., organ odwoławczy stwierdził, że opinie te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów na zatrzymanych i będących przedmiotem oceny automatach.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że ujawnione w kontrolowanym lokalu urządzenia są automatami do gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h.

Według WSA przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd I instancji podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.). Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a w konsekwencji - nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia – jak prawidłowo zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – funkcjonalność opcji Pomoc. Jak wynika z eksperymentu procesowego, na urządzeniach gry można przeprowadzać bez użycia tej opcji, chociaż jak podnosi strona skarżąca miałaby ona przesądzać o logicznym charakterze gier. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego, możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia opcji Pomoc i gry takie mają charakter losowy, co wprost wynika z protokołu.

W ocenie WSA wnioski spółki dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy.

WSA nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości, a także uchylenie orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji - według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19) poprzez jego bezzasadne zastosowanie albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych wypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przesłanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1749 ze zm.; dalej: k.p.k.), a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 o.p., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

4) w konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 poprzez jego bezzasadne zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym pomimo obowiązku rozpoznania jej na rozprawie.

Przy ocenie tego zarzutu należało mieć na uwadze to, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy o COVID-19, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Charakter szczególny miał także art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dopuszczalne było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, albowiem Przewodniczący Wydziału uznał, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przy czym co istotne podkreślić należy, że powołane wyżej przepisy nie uzależniają możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 203/21; 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3550/21, III OSK 3642/21, III OSK 3743/21, III OSK 3688/21, CBOSA). Natomiast ocena, czy zachodzą w konkretnym przypadku okoliczności, o których mowa w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 – należy do Przewodniczącego Wydziału.

Standard ochrony praw strony został zachowany w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak wynika z akt sądowych, pełnomocnik skarżącego został prawidłowo zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miał możliwość pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie przed terminem posiedzenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809).

Zatem precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

Tych wymogów nie spełnia zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu jej autor nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka paragrafów. Podobnie w rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać uznane za odpowiednio sformułowane zarzuty naruszenia następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., z powodu niewskazania konkretnego przepisu prawa, którego naruszenia upatruje skarżąca kasacyjnie spółka.

Te rozważania należy również odnieść do zarzutu naruszenia art. 197 o.p. I w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej ww. przepisu poprzez określenie paragrafu, który w jego ocenie został naruszony mimo, iż art. 197 o.p. zawiera trzy paragrafy. W uzasadnieniu omawianych zarzutów także brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez Sąd I instancji.

Sytuacja taka uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanych zarzutów.

Przechodząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię przepisów prawa zastosowaną w zaskarżonym wyroku i dlatego nie ma potrzeby powtarzać w tym miejscu przedstawionej przez Sąd I instancji argumentacji. Wystarczające więc będzie przytoczenie jedynie jej głównych tez. Dodatkowo należy zauważyć, iż komplementarny charakter tych zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzyć je łącznie.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, niezasadne są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., które dotyczą w istocie błędnego uznania przez organ spornych automatów za automaty do gier losowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki, z zebranych dowodów, tzn. z protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a tym samym każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Tym samym należy stwierdzić, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie ma możliwości jej świadomego prowadzenia. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15; CBOSA). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Zatem spółka niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Skarżąca kasacyjnie spółka, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Zdaniem NSA nie jest trafny również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie.

W ocenie NSA brzmienia art. 114b ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), zgodnie z którym w razie uzasadnionej potrzeby akta sprawy można udostępnić, wydać z nich odpisy lub kopie także organom prowadzącym kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne, w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania, a także art. 181 o.p., umożliwiły organowi uznanie za dowody w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiałów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak stanowi bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten znajdował zastosowanie w oparciu o przepis art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Odnosząc się do zarzutu strony jakoby wspomniany eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), NSA uznaje, że stanowisko to prezentowane jest na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego, w którym, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Odnosząc się zaś do wniosku autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów należy wyjaśnić, że w świetle przepisów p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. II GSK 2326/13). W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przed sądem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 847/16). Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzoną na rzecz organu kwotę 8100 zł stanowi wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował go jedynie w postępowaniu kasacyjnym, za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013 r. nr 3, poz. 38).