Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 336/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, 3 i 5, art. 3 ust. 4 i 5, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

| | , , Sygn. akt I SA/Po 336/16, , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 16 listopada 2016 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik, Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.), , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r., sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w [...], na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., , , oddala skargę,


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. [...] S.A. z siedzibą w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] r. nr [...] i określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W wyjaśnieniach do złożonej w [...] 2010 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. skarżąca wskazała, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych i stąd koniecznym stało się zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wezwał pismem z [...] r. skarżącą do złożenia korekty ww. deklaracji przez wskazanie wartości budowli stanowiących linie kablowe. W odpowiedzi z [...] r. spółka wskazała, że analizuje dokumentację przesłaną przez UKS w [...] i po jej dokonaniu podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty. Ponieważ korekta nie została przez spółkę złożona, postanowieniem z [...] r. Prezydent wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu podatku od nieruchomości, a pismem z [...] r. wezwał ją do przedłożenia zestawienia budowli z podaniem ich wartości na dzień [...] r., z uwzględnieniem budowli stanowiących linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca wyjaśniła, że nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, gdyż przestała być właścicielem kanalizacji kablowej a pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, w związku z czym linie te nie mogą zostać uznane za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji dołączył do akt wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli w [...] z [...] r. oraz umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego z [...] r. zawartą między [...] S.A. w [...] (poprzedniczką skarżącej) a [...] spółką z o.o. w [...] (otrzymane od Dyrektora UKS w [...] w [...] 2009 r.), a także korekty deklaracji skarżącej na podatek od nieruchomości na 2007 r., wezwanie z [...] r. skierowane do [...] S.A. w [...] do złożenia korekty informacji na podatek od nieruchomości za rok 2007, 2008 i 2009 wraz z pismem [...] S.A. z dnia [...] r., uzasadniającym korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2010.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta [...] określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Analizując umowę sprzedaży infrastruktury i leasingu zwrotnego z [...] r., wyjaśnił że sprzedażą nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji, a dzięki leasingowi zwrotnemu spółka nadal korzysta ze zbytych budowli. Przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l") oraz treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "P.b.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2010r., z których wynika, że przez obiekt budowalny należy rozumieć m. in. budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto, urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Organ zwrócił uwagę, że katalog budowli zawarty w przepisach P.b. ma charakter otwarty. Jego zdaniem, sporne linie kablowe stanowią element sieci telekomunikacyjnej, a ich zadaniem jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Natomiast funkcją kanalizacji kablowej jest osłona znajdujących się w niej kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Sama kanalizacja bez umieszczania w niej linii kablowych w istocie nie spełnia żadnej funkcji, wobec czego nie ma znaczenia, że linie kablowe znajdują się w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu. W ocenie organu, gdy linie kablowe znajdują się w kanalizacji kablowej innego podmiotu nadal stanowią całość techniczno – użytkową i nadal znajdują się w posiadaniu operatora telekomunikacyjnego, który wykorzystuje je zgodnie z przeznaczeniem. Prezydent zauważył, że jednym z argumentów przemawiających za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest to, że prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Za dodatkowy argument uznał zmianę P.b. z dniem 17 lipca 2010 r., wyłączającą z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej.

Powołując się na przepis art. 4 ust. 1 u.p.o.l., organ wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. spółka zgłosiła budowle o łącznej wartości [...] zł, a w jej korekcie umniejszono wartość budowli do [...] zł, co dało organowi różnicę [...] zł, stanowiącą wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zaznaczył, że z korekty deklaracji na 2010 r. z [...] 2010 r. wynika, iż podwyższenie wartości budowli do kwoty [...]zł (wartość w pierwotnej deklaracji na 2010 r. [...] zł) jest związane z zaksięgowaniem dokumentów OT, dotyczących środków trwałych, oddanych do użytkowania w latach ubiegłych w związku z długotrwałym procesem rozliczania zadań inwestycyjnych. W związku z niedostarczeniem przez skarżącą zestawienia budowli z podaniem ich wartości, Prezydent jako podstawę opodatkowania budowli za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. przyjął kwotę [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych spółki, w celu ustalenia faktycznego stanu sprawy w zakresie wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zarzuciła również naruszenie oraz art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła że w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy wezwał skarżącą do wskazania wartości linii kablowych, będących jej własnością w 2010 r., położonych w kanalizacji kablowej na terenie właściwości Gminy [...], według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. W odpowiedzi spółka wskazała, że zidentyfikowała obiekty, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione i wyjaśniła, że ich wartość na terenie Miasta [...] została ustalona na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych na kwotę [...]zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiło skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji SKO dokonało analizy przepisów u.p.o.l. oraz P.b., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej należącej do podmiotu trzeciego. W ocenie SKO, związek linii kablowych telekomunikacyjnych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości i tym samym, linie te podlegają opodatkowaniu jako części sieci telekomunikacyjnej (część budowli).

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania linii kablowych na podstawie deklaracji podatkowej za 2007 r., zaznaczając że od tego czasu mogło dojść do zmiany w środkach trwałych skarżącej. Kolegium zaznaczyło, że na etapie postępowania odwoławczego skarżąca wskazała wartość linii kablowych nieuwzględnionych w deklaracji na 2010 r., które w jej ocenie nie spełniały definicji budowli, określając ją na kwotę [...]zł. Tę wartość Kolegium przyjęło jako podstawę opodatkowania linii kablowych.

W skardze na powyższą decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo tego, że w 2010 r. własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się, a więc nie stanowiły one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Skarżąca podniosła, że argumentacja organów opiera się na orzecznictwie, które odnosiło się do sytuacji, w których własność kanalizacji kablowej i samych kabli pokrywała się. Nadto, w ocenie spółki, jeśli całość techniczno - użytkowa ma różnych właścicieli, nie jest możliwe określenie właściciela takiego "obiektu", co oznacza, że ustawodawca dla takiej sytuacji nie przewidział podatnika. Nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno - użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że nietrafny jest pogląd jakoby wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na części budowli umożliwiało opodatkowanie "samodzielne" właściciela takiej części budowli, gdyż pomija wnioski płynące z analizy zmian treści art. 2 i 3 u.p.o.l. na przestrzeni lat. Podsumowując stwierdził, że tylko w przypadku, w którym właścicielem obiektu budowlanego jest Skarb Państwa, albo jednostka samorządu terytorialnego, podatnikiem może być właściciel lub posiadacz "części" tego obiektu.

Sąd zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczym elementem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje z kolei budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym należy odwołać się do treści art. 3 pkt 1 lit b P.b., w myśl którego jako obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 3 P.b. wskazywał, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r. przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzyły z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki WSA w: Krakowie z 9 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 492/13; Poznaniu z 19 grudnia 2013 r., III SA/Po 373/13; Gliwicach z 29 lipca 2014 r., I SA/Gl 1571/13; Kielcach z 19 lutego 2015 r., I SA/Ke 707/14 oraz R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, LEX 2012, Rozdział I, pytanie nr 68). Stanowisko to nie było zresztą kwestionowane przez skarżącą. Zarzut sformułowany w skardze sprowadzał się natomiast do wykazania, że w sytuacji gdy właścicielem linii telekomunikacyjnych oraz kanalizacji, w której się one znajdują, są dwa różne podmioty, to nie sposób zastosować powyższej argumentacji oraz objąć podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji, gdyż wtedy nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołano się w tym zakresie na wyroki NSA z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12; z 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, a także orzeczenia WSA w Olsztynie, Łodzi, Wrocławiu i Lublinie (I SA/Ol 674/14, I SA/Łd 1132/14, I SA/Łd 1133/15, I SA/Łd 213/15, I SA/Wr 338/15, I SA/Lu 703/07, I SA/Lu 535/15, I SA/Po 460/15 – wszystkie orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w przytoczonych powyżej wyrokach. Wspomnieć należy, że oba orzeczenia NSA z 3 kwietnia 2007 r. zapadły w innym stanie faktycznym, gdyż przedmiotem opodatkowania objęte zostały tam kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego.

Należy zauważyć, że w kontrolowanej sprawie nie budziło wątpliwości, iż od [...] r. [...] S.A. w [...] (wówczas [...] S.A. w [...]) przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostawała natomiast nadal właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Skarżąca od tamtego momentu w dalszym ciągu korzystała zgodnie z przeznaczeniem w prowadzonej przez siebie działalności z kabli ułożonych w kanalizacji kablowej tworzących całość techniczno-użytkową. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem.

W tym miejscu warto podkreślić, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), opodatkowaną podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Kr 492/13). Kwalifikacji kanalizacji i położonych w niej kabli jako funkcjonalnej całości nie jest w stanie zmienić fakt odrębnego prawa własności co do każdego z tych elementów. Innymi słowy samo zbycie kanalizacji na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu we władztwie skarżącej kabli, nie spowodowało, że z chwilą przeniesienia własności budowla straciła swoje wcześniejsze właściwości. A skoro tak, to nie sposób uznać, że jako taka przestała być przedmiotem mogącym zostać opodatkowanym podatkiem od nieruchomości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3128/15, zgodnie z którym sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. NSA zaznaczył, że podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne m. in. w wyrokach: z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15; z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, przyjmując je za własne. Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Podsumowując rozważania NSA zaznaczył, że okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Jednocześnie NSA zauważył, że pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015).

Mając na uwadze powyższą argumentację należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych umożliwia opodatkowanie nie tylko budowli jako całości, ale również ich części, o ile oczywiście są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania może stanowić natomiast nie tylko sama budowla, ale również jej część, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych względów nie ma przeszkód, aby pod pojęciem właściciela budowli rozumieć także właściciela części budowli i to nawet w sytuacji, gdy poszczególne jej części nie stanowią same w sobie budowli. Na uwagę zasługuje również treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w myśl którego w sytuacji gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży na każdym ze współwłaścicieli.

W świetle wskazanych argumentów nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jeśli całość techniczno-użytkowa jaką jest sieć stanowi własność dwóch lub więcej podmiotów, to dla takiego obiektu nie sposób określić jego właściciela, zaś ustawodawca dla takiej sytuacji nie przewidział podatnika. Sam zaś fakt, że nastąpiła zmiana właściciela części budowli nie spowodował więc, iż kable ułożone w kanalizacji, tworzące funkcjonalnie całość techniczno-użytkową, utraciły charakter budowli w świetle przywołanych powyżej przepisów P.b., w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r. oraz u.p.o.l. Zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się chybiony.

Zdaniem Sądu nie budzi również zastrzeżeń sposób ustalenia wartości budowli przyjętej przez organ odwoławczy jako podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego (tak NSA w wyroku z 14 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie II FSK 2651/15).

W niniejszej sprawie skarżąca w udzielonej na wezwanie organu odwoławczego odpowiedzi z [...] r. wskazała, że wartość obiektów, które wcześniej deklarowane były do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, na terenie Miasta [...] ustalona została na kwotę [...]zł. Zatem prawidłowo organ odwoławczy o tę kwotę powiększył podstawę opodatkowania budowli w 2010 r.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.