Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1076/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h, art. 14n § 1, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 50 § 1, art. 58 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska - Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 592/14 w sprawie ze skargi Wójta Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić Wójtowi Gminy J. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 592/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Wójta Gminy J. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA w Warszawie przypomniał, że wnioskiem złożonym 24 lutego 2014 r. Gmina J. (dalej: Gmina, wnioskodawczyni, skarżąca, zainteresowana) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu przystanków komunikacyjnych operatorowi lub przewoźnikom.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że w związku z wejściem w życie 1 marca 2011 r., ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13; dalej: u.p.t.z. ) na podstawę art. 16 ustawy, Gmina pobiera opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, przez operatorów lub przewoźników.

Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z 15 marca 2013 r., w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, warunków i zasad korzystania z tych obiektów, oraz ustalenia stawek opłat za korzystanie z nich - oplata za 1 (jedno) zatrzymanie środka transportu na przystanku wynosi 0,05 zł (pięć groszy).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina zadała pytania:

1) Czy opłata za korzystanie z przystanków komunikacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23 % ?

2) Czy do opłaty 0,05 zł naliczyć kwotę podatku, czy kwota 0,05 zł powinna zawierać kwotę należnego podatku ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że obowiązek uiszczenia opłaty wynikającej z art. 16 u.p.t.z. wynika z przepisów prawa i jest ustawowym obowiązkiem przewoźnika. Opłaty za korzystanie z przystanków nie są opodatkowane VAT-em i nie podlegają temu podatkowi, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy. Opłaty mają charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny, są daniną publiczną i wynikają wprost z przepisów prawa.

DIS, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112).

Zgodnie z przepisami prawa unijnego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: u.s.g.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.).

Organ podkreślił, że w przypadku, gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi opłatę za korzystanie z przystanków lub dworców (do czego jest uprawniona, nie zaś zobowiązana, gdyż jak wynika z powołanych przepisów za korzystanie z przystanków "mogą być pobierane opłaty"), jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 u.s.g., powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W konsekwencji, w opisanym przypadku wystąpi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez operatorów czy przewoźników. W związku z tym ww. działania Gminy będą stanowiły usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tak więc, otrzymana opłata będzie konsekwencją wykonania świadczenia. Odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie drogowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze - oplata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie - przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad.

W konsekwencji organ uznał, że opłata pobierana od operatorów i przewoźników za zatrzymanie na przystankach komunikacyjnych będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tychże przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie będą miały charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. W opisanej sprawie będziemy mieć więc do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Organ zauważył, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Jednakże, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji, Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, opisana czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei, w odniesieniu do pytania wnioskodawcy dotyczącego kwestii czy do opłaty 0,05 zł powinien naliczyć kwotę podatku, czy może kwota ta powinna zawierać kwotę należnego podatku, należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez Radę Miejską. Tym samym, to Rada Miejska określa czy ustalona stawka zawiera już podatek od towarów i usług czy też nie.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożył Wójt Gminy J.

3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Wójt Gminy J. W skardze Wójt wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 u.p.t.z. w zw. z art. 15 ust 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Gmina jest płatnikiem VAT w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podczas gdy opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z przystanków są w rzeczywistości daniną publiczną i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. naruszenie prawa postępowania mającego wpływ na interpretację indywidualną tj. art. 120, 122, 191 O.p., w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych i ocenie zebranego materiału dowodowego, poprzez:

- uznanie, że udostępnianie przystanków komunikacyjnych operatorom lub przewoźnikom powinno być objęte podatkiem VAT, podczas gdy utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że działania takie należą do zadań własnych Gminy i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu,

- uznanie, że pobieranie opłaty za zatrzymywanie się na przystankach komunikacji publicznej od operatorów i przewoźników, ma charakter cywilnoprawny, podczas, gdy w rzeczywistości jest czynnością administracyjną, realizującą pobieranie od ww. podmiotów daniny publicznej, która wynika wprost z przepisów prawa.

3.1. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch powiązanych ze sobą kwestii, mianowicie po pierwsze - charakteru prawnego opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, uregulowanych w u.p.t.z. oraz po drugie - statusu Gminy na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie czynności pobierania tych opłat.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w tak zarysowanym sporze uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie. Prawidłowość stanowiska strony skarżącej potwierdza ugruntowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przy czym to, czy korzysta ona z przewidzianego tym przepisem wyłączenia spod systemu VAT zdeterminowane jest oceną, czy na gruncie danej działalności jaką wykonuje, jej działania mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji. Taka wykładnia omawianego zwolnienia wynika również z regulacji unijnych, a to art. 13 dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.t.z. za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W ocenie Sądu, wskazana w tym przepisie opłata mieści się w kategorii świadczeń zaliczanych do danin publicznych, o czym świadczy fakt, że obowiązek jej uiszczenia wynika z mocy samego prawa i że opłata ta jest związana z realizacją celu publicznego (w zakresie lokalnego transportu zbiorowego). Podstawą pobierania tych opłat nie jest umowa cywilnoprawna, a uchwała Rady Miasta, która ma charakter aktu prawa miejscowego, ustanawiającego normy prawne powszechnie obowiązujące. Z chwilą podjęcia właściwej uchwały przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego, obowiązek poboru omawianej opłaty - na gruncie ustawowym fakultatywny - nabiera obligatoryjnego charakteru. Realizując nałożony ustawowo obowiązek Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Decyduje o tym niewątpliwie fakt, że wykonanie tego obowiązku odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że czynności związane z poborem przedmiotowych opłat należą do sfery działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Opłata ta jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jej wysokość jest ustalana na podstawie aktu administracyjnego (uchwały o cechach aktu ogólnego i generalnego - art. 16 ust. 4 u.p.t.z.), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Relacje pomiędzy organem a adresatem jego działań są typowym przykładem stosunku administracyjnego, którego treść wyłącznie kreuje organ administracji realizujący swe ustawowe kompetencje. Przedmiotowe opłaty jako dochody publiczne, przymusowo mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Ponadto, jako opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (tu: samorządu terytorialnego). Opłata za korzystanie z przystanków jest pobierana w związku z konkretnym celem, wskazanym w art. 16 ust. 7 u.p.t.z. Gmina nie ma więc swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki te mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym, co przemawia za stanowiskiem, że opłata za korzystanie z przystanków jest daniną publiczną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób zgodzić się z zawartym w skarżonej interpretacji stwierdzeniem organu, iż odpowiednie zapisy u.p.t.z. wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Okoliczność, że na gruncie omawianej ustawy przedmiotowe opłaty mają charakter fakultatywny, a nie obowiązkowy, nie zmienia w żaden sposób tego, że czynności poboru tych opłat wykonywane są w ramach zadań własnych gminy, która działa jako organ władzy publicznej i działalność w tym zakresie jest poddana przepisom prawa publicznego, a nie prywatnego. Akcentowane zatem w odpowiedzi na skargę okoliczności dotyczące tego, że niektóre elementy organizacji transportu publicznego, np. uzgodnienie zasad korzystania z przystanków są ustalane w drodze negocjacji i że w zakresie tych warunków mogą być również zawierane umowy cywilnoprawne, nie przekreślają faktu, że przy realizacji omawianego obowiązku, którym jest pobór opłat z tytułu korzystania z przystanków komunikacyjnych, gminy wyposażone są we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności. Przede wszystkim jednak, sam pobór przedmiotowych opłat odbywa się na podstawie właściwej uchwały rady gminy, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, co jednoznacznie wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedstawione powyżej rozważania dotyczące jednostek samorządu terytorialnego (gmin) znajdują również pełne odniesienie w przypadku, gdy poboru przedmiotowych opłat dokonuje w imieniu gminy, utworzona przez nią jednostka organizacyjna, działająca jako samorządowa jednostka budżetowa. Przesądza o tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że pobieranie opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Dlatego też spełnione zostały obie przesłanki aby stwierdzić, że w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce przedmiotowej opłaty nie uwzględnia się kwoty podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji podzielił także zarzuty skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez skarżącą tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

5.1. W skardze kasacyjnej organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

- art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieuznania, że gmina z tytułu odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych będzie działać jako podatnik, a czynność opisana we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT;

- art. 26 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i dopuszczenia do udziału w nim podmiotu (wójta Gminy) nie mającego legitymacji procesowej w sprawie. Organ zaznaczył, że postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte przez wójta Gminy podczas, gdy interpretacja została wydana na rzecz innego podmiotu – tj. Gminy.

W oparciu o podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. W art. 189 p.p.s.a. znajduje się sformułowanie: "jeżeli skarga ulegała odrzuceniu". Wskazuje to, że analizowany przepis odsyła do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego istniała podstawa do odrzucenia skargi, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., tego nie uczynił. W takiej sytuacji obowiązek odrzucenia skargi przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, którego wiąże zapis art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym : "Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę". Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/40, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a nawet przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

6.1. Przechodząc do wykazania przyczyn zastosowania art. 189 p.p.s.a. niezbędne jest na wstępie odniesienie się do problematyki związanej z legitymacją do uzyskania statusu osoby zainteresowanej w sprawach z zakresu interpretacji indywidualnej. Kwestia ta była przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, publ. w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwa (J. Brolik, "Strona postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII nr 6 (39)/2011, s. 58-78). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela argumentację i wnioski prezentowane w powyżej cytowanym orzeczeniu oraz publikacji.

6.2. Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie z wnioskiem o udzielenie interpretacji wystąpiła Gmina J. Istota sporu sprowadzała się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia sporu, czy Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu opłat pobieranych za korzystanie z przystanków komunikacyjnych.

Z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej :"O.p.") w brzmieniu obowiązującym dla rozpatrywanej sprawy wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p., w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy, z którego wynika, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Sytuacja ta nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie omawia. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu : ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, a to oznacza, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p., powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego". Z kolei podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie.

6.3. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę nie mógł być w rozumieniu prawa zainteresowanym w przedstawionym Sądowi pierwszej instancji do kontroli legalności administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym. Ze stanu faktycznego sprawy w sposób niewątpliwy wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji tj. Gmina mogła być podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe. Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podmiotem takim nie mógł być natomiast podmiot, który wniósł skargę tj. Wójt Gminy.

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT może być jedynie gmina, która zgodnie z art. 2 ust.2 u.s.g. posiada osobowość prawną. Natomiast Wójt gminy, zgodnie art. 11 ust.1 pkt 2 tej ustawy jest jedynie organem gminy.

Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. O "interesie prawnym" w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. O tym, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Najczęściej będą to przepisy prawa materialnego; jednakże mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe. Od wykazania związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do złożenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04 (publ. OSP 2005, z. 11, poz. 128) ocenił, że istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną (A. Kabat w : B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s 199 - 130). Istnienie, przywołanej powyżej, legitymacji skargowej, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., podlega badaniu przez sąd administracyjny. W sytuacji jej braku u skarżącego, w przypadku gdy skargę wnosi podmiot który nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów określonych w art. 50 § 1 p.p.s.a., skarga podlega odrzuceniu na postawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., z powodu braku interesu prawnego do wniesienia skargi (podobnie: T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo - administracyjne, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 129). Jeżeli pisemna interpretacja prawa podatkowego dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, to dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącego być przedmiotem interpretacji prawa i w konsekwencji dalszej kontroli sądowej takiej interpretacji. Podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi na interpretację indywidualną mógł być zatem jedynie podmiot do którego interpretacja mogła zostać skierowana.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., uzasadnia ocenę nieistnienia, wymaganego przez art. 50 § p.p.s.a., interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który nie był jej adresatem i którego praw i obowiązków podatkowych interpretacja taka nie dotyczyła.

Skarga taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie, dopiero przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ujawniona, niedostrzeżona przez Sąd I instancji, podstawa do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

6.4. W rozpoznawanej sprawie zachodzi również inna przesłanka odrzucenia skargi określonej w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że niedopuszczalną - w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. - jest skarga wniesiona bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszenia prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013 - komentarz do art. 58, teza 8 oraz postanowienie NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 729/12).

W myśl art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (a więc także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w myśl art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 p.p.s.a. jest czynnością prawną (wywołuje określone skutki prawne) przysługującą danemu podmiotowi (stronie postępowania, zainteresowanemu) jednokrotnie. Nie można uznać, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wywołało zamierzony skutek prawny, jeżeli nie zostało wniesione przez podmiot właściwy - np. zainteresowanego w sprawie skargi na indywidualną interpretację. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak już wyżej wskazano, zainteresowanym była Gmina J., a wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione przez Wójta tej Gminy.

6.6. W tej sytuacji skargę należało uznać za niedopuszczalną, w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., również z tego powodu, że została wniesiona bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszenia prawa.

6.7. Wobec tego, że skarga podlegała odrzuceniu w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 189 p.p.s.a. do uchylenia wyroku Sądu I instancji oraz odrzucenia skargi.

6.8. Orzekając o kosztach postępowania, NSA uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 tej ustawy. Natomiast NSA, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz Wójta uiszczonego wpisu od skargi.