Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1580/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 września 2023 r. nr SKO.F/41.4/988/2023/17285 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do marca 2021 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 2 września 2023 r., nr SKO.F/41.4/988/2023/17285, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W. D. (dalej jako podatnik, skarżący), reprezentowanego przez radcę prawnego A. K., od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z 5 czerwca 2023 r. nr [...], uchylającej decyzję organu podatkowego z 7 stycznia 2021 r. numer [...] i ustalającej podatnikowi i M. D. (dalej łącznie jako podatnicy) wymiar podatku od nieruchomości na rok 2021 (od stycznia do marca) w kwocie 9.441 zł, za nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] [...] w R., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i orzekło o uchyleniu decyzji organu podatkowego z dnia 7 stycznia 2021 r. i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości na 2021 rok (od stycznia do marca) w kwocie 9.437 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 7 stycznia 2021 r. organ podatkowy ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na rok 2021 (od stycznia do marca) w kwocie 6.810 zł. Przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona podatnikom. W decyzji tej jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął zgodnie z deklaracją strony: budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 700 m2; grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 9.787 m2; budowle o wartości 8.095 zł. Decyzja ta stała się ostateczna wobec niezłożenia od niej odwołania.

Postanowieniem z 23 marca 2023 r. organ podatkowy zawiadomił podatników o zamiarze przeprowadzenia oględzin, które miały obejmować sprawdzenie poprawności wykazywanych do opodatkowania danych dotyczących nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] [...].

Oględziny zostały przeprowadzone na nieruchomości 20 kwietnia 2023 r. w obecności M. D. Z protokołu wynika, że dokonano pomiaru powierzchni użytkowych budynków, znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości i ustalono je w następującej wysokości:

1. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 1.123,10 m2 w tym:

- budynek nr 1 o powierzchni użytkowej 303,72 m2;

- budynek nr 2 o powierzchni użytkowej 211,53 m2;

- budynek nr 3 o powierzchni użytkowej 170,62 m2;

- budynek nr 4 o powierzchni użytkowej 162,42 m2;

- budynek nr 5 o powierzchni użytkowej 169,76 m2;

- budynek nr 6 o powierzchni użytkowej 81,55 m m2;

- budynek nr 7 - garaż - o powierzchni użytkowej 23,50 m2.

Obejmuje on także wyjaśnienia, złożone przez podatnika, że nie posiada dokumentów architektoniczno-budowlanych obiektów, znajdujących się na nieruchomości, jak również ewidencji środków trwałych lub innych dokumentów, potwierdzających wartość poszczególnych obiektów. M. D. zadeklarował także, że wartość budowli, położonych na nieruchomości wynosi łącznie ok. 8.800 zł. Ponadto wskazał, że aktualny stan faktyczny nie zmienił się od momentu jej nabycia, tzn. przynajmniej od 2013 roku, kiedy została złożona deklaracja podatkowa.

W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2018-2021, wskazując jako przesłankę stanowiącą podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tzn. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. W tym przypadku zdaniem organu podatkowego podczas oględzin nieruchomości wyszło na jaw, że podstawa opodatkowania w zakresie budynków i budowli została podana przez podatników w nieprawidłowej, zaniżonej wysokości. Tym samym nową okoliczność stanowi to, jaka jest i była w chwili wydania decyzji faktyczna powierzchnia użytkowa budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz wartość budowli.

Następnie, decyzją z 5 czerwca 2023 r., organ podatkowy uchylił swoją decyzję z 7 stycznia 2021 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 rok w kwocie 6.810 zł i ustalił nową wysokość należnego zobowiązania podatkowego na kwotę 9.441 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy opisał okoliczności faktyczne i prawne, które uzasadniają podjęcie takiego rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zaskarżając ją w całości wniósł o jej uchylenie opisując w odwołaniu stan faktyczny sprawy oraz podważając zasadność wznowienia postępowania i opodatkowania jako budynku garażu posadowionego na nieruchomości, a także zwiększenia wartości budowli.

Kolegium stwierdziło, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w zakresie dotyczącym zmiany wartości budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania. Jednocześnie uznało zarzuty dotyczące opodatkowanej powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą, w tym garażu, za bezzasadne.

Rozpatrując wniesione odwołanie Kolegium odwołało się do art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. na dzień powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) i stwierdziło, że w badanej sprawie okolicznością niebudzącą wątpliwości jest fakt, że podatnicy byli w do marca 2021 roku współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w R. przy ul. [...] [...] oraz współwłaścicielami posadowionych na niej budynków i budowli, a więc na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są w tym zakresie podatnikami w podatku od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy stanowią natomiast grunty, budynki pozostałe i budowle - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium uznało także, że zasadnie doszło do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2021 (od stycznia do marca), z uwagi na wyjście na jaw w czasie oględzin nieruchomości istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał - którą to okolicznością jest niewątpliwie inna powierzchnia budynków, niż deklarowana przez podatników. Okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji pierwotnej, gdyż M. D. zadeklarował w czasie oględzin, że nie dokonywano zmian na nieruchomości.

Kolegium wskazało na treść art. 240 § 1 O.p. i wyjaśniło, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w powołanym wyżej przepisie. Stwierdziło, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 241 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Organ odwoławczy podkreślił, że samo istnienie przesłanki do wznowienia postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania wznowieniowego, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 O.p. Dalej wskazano na art. 245 § 1 O.p. Kolegium stwierdziło, że jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia wydanej decyzji, organ podatkowy wszczął postępowanie wznowieniowe, gdyż w rozpatrywanej sprawie podatnicy wskazali w informacji o gruntach i obiektach budowlanych nieprawidłowe dane w zakresie podstawy opodatkowania. Zasadność wskazanego wznowienia została przez Kolegium stwierdzona, bowiem sporny garaż posadowiony na nieruchomości stanowi - wbrew twierdzeniom podatników - budynek, który nie był uwzględniony w informacji podatkowej. Ze względu na podanie nieprawidłowych danych w informacji podatkowej, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 68 § 2 pkt 2 O.p., wydłużający czas, w którym może powstać zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe bowiem nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczone po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; chyba że podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - wtedy okres ten zostaje wydłużony do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Terminy te, zdaniem organu odwoławczego, mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. c w razie upływu omawianego terminu, organ który wznowił postępowanie byłby zobowiązany do wydania decyzji odmawiającej uchylenia wcześniejszej decyzji w trybie wznowieniowym, nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek uzasadniających jej uchylenie.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy przeprowadzając oględziny nieruchomości, a następnie prowadząc postępowanie wznowieniowe, szczegółowo wyjaśnił wątpliwości w zakresie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynków oraz ich powierzchni. W wyniku przeprowadzonych 20 kwietnia 2023 r. oględzin przedmiotowej nieruchomości organ podatkowy stwierdził po dokonaniu pomiarów powierzchni użytkowej budynków, że wynosi ona łącznie 1.123,10 m2. Taką też powierzchnię organ podatkowy przyjął do opodatkowania w zakresie budynków pozostałych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnik, w złożonym odwołaniu podnosi, że organ nie określił, jak obliczył wartość budynków i jakie obiekty znajdujące się na nieruchomości zostały zaliczone do budynków. Podatnicy nie zgodzili się z uznaniem za budynek obiektów oznaczonych wcześniej jako budynki nr 3-5 oraz garażu, z uwagi na to, że ich zdaniem nie spełniają one definicji legalnej budynku. Na potwierdzenie tego, co odwołania dołączona została opinia techniczna, sporządzona przez podatnika. Zdaniem Kolegium stanowi ona dowód z dokumentu prywatnego.

Organ odwoławczy zauważył, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi powierzchnia użytkowa budynków. Kolegium wskazało, że sposób obliczania powierzchni użytkowej, wynikający z protokołu oględzin jest zgodny z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., więc orany odwoławczy nie ma wątpliwości, że wskazane w nim powierzchnie użytkowe są prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii klasyfikacji garażu oraz obiektów magazynowych jako budynków Kolegium zauważyło, że w u.p.o.l. znajduje się definicja legalna budynku oraz budowli wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 1 i u.p.o.l. Zaznaczono, że wprawdzie przepis, zawierający definicję legalną budowli został uznany na mocy wyroku z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 za niezgodny z Konstytucją, jednak Trybunał Konstytucyjny mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Do czasu nowelizacji, definicja legalna budowli może być nadal stosowana, a wydane z jej zastosowaniem decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Tym samym Kolegium badało kwalifikację obiektów jako budynków lub budowli zgodnie z przytoczonymi definicjami.

Dalej Kolegium stwierdziło, że zgodnie z danymi, wynikającymi z rejestru budynków, jako budynki zostały w nim wykazane wszystkie spośród przyjętych do opodatkowania przez organ pierwszej instancji obiekty - z wyjątkiem garażu. Podstawę wymiaru podatków na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1752 ze zm.) stanowią przy tym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Niezależnie od tego Kolegium stwierdziło, że z załączonych do akt sprawy dowodów - w tym zwłaszcza protokołu z oględzin nieruchomości, a także dokumentacji zdjęciowej - wynika, że sporne obiekty budowlane spełniają definicję budynku. Posiadają one wybetonowaną posadzkę. W każdym z obiektów słupki konstrukcyjne zostały zabetonowane w ziemi. Zgodnie przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm., dalej jako u.p.b.), fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, np. ława, stopa fundamentowa. Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Prawie każdy obiekt budowlany posiada fundament, gdyż musi mieć element konstrukcyjny przenoszący obciążenia budynku lub budowli na grunt. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale). Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Za trwałe związanie z gruntem przedmiotowych obiektów stalowych uznano sposób związania słupów konstrukcyjnych ze stopką fundamentową która jest wkopana w ziemię i przenosi obciążenie od elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych (ściany, stupy) na podłoże gruntowe. Połączenie całej konstrukcji stalowej obiektów za pomocą rygli ściennych do słupów, które z kolei zabetonowane są w ziemi i przytwierdzone do stopki fundamentowej zabezpieczają obiekty przed negatywnymi zjawiskami atmosferycznymi np. skutkami podrywów wiatru (zob. R. Dowgier, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex 2020/eL).

W ocenie organu odwoławczego obiekty blaszane, powołane w odwołaniu: magazyn 3, 4, 5 i dwa garaże są budynkami w rozumieniu u.p.o.l. Obiekty są trwale związane z gruntem poprzez przytwierdzenie ich konstrukcji do słupów metalowych połączonych ze stopą fundamentową za pomocą śrub i nakrętek. W orzeczeniach NSA, zdaniem Kolegium, trafnie akcentuje się, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 z glosą aprobującą R. Dowgiera: "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 2, s. 37-41). Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.o.l. czy u.p.b., to w świetle utrwalonego orzecznictwa (zob. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99) i piśmiennictwa (zob. T. Spyra: Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41; A. Bielska Brodziak: Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, "Radca Prawny' 2006, nr 2, s. 81) należało przyjąć jego językowe rozumienie.

Odnosząc się do zagadnienia konstrukcji garażu, Kolegium wyjaśniło, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danego obiektu budowlanego z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek obiektu budowlanego z podłożem, a z drugiej strony to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r, sygn. akt II FSK 1405/10). Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.

Obiekt budowlany może być więc trwale związany z gruntem za pomocą śrub. Pogląd ten potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1824/18 oddalił skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1263/17, stwierdzając że garaże są trwale związane z gruntem, gdy posadowione są na wzmocnionej płycie betonowej. Wykonanie podbudowy wymaga bowiem prowadzenia prac ziemnych w celu usunięcia wierzchniej warstwy gleby.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie obiekty, które zostały przyjęte do opodatkowania jako budynki w skarżonej decyzji, a także ich powierzchnie, są prawidłowo zakwalifikowane i zgodne ze stanem faktycznym, bowiem spełniają cechy budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie Kolegium nie uwzględniło argumentów, zawartych w dokumencie jaki stanowi prywatna opinia techniczna. Jej wadą jest przede wszystkim to, że odnosi się ona do przepisów u.p.b., a na potrzeby podatku od nieruchomości definicja budynku i budowli została uregulowana w u.p.o.l. Komentarze, poczynione w niej przez podatnika, w żadnym zakresie nie stanowią przeciwdowodu do oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu, ani tym bardziej do danych zawartych w ewidencji budynków.

Natomiast niezależnie od tego, organ odwoławczy uznał, że rację mają odwołujący się, że niesłusznie organ podatkowy przyjął do opodatkowania inną wartość budowli, niż wynikającą z deklaracji. Nie został przeprowadzony żaden dowód, który wskazywałby na to, że faktycznie wartość ta różni się od pierwotnie deklarowanej - poza oświadczeniem podatnika w trakcie oględzin. To z kolei jest niewystarczające by stwierdzić, że wartość budowli w roku, na który ustalany jest podatek, faktycznie była inna niż deklarowana. W tym zakresie jedynie deklaracja strony inna niż pierwotnie podana nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym - ze względu na wyrażaną w judykaturze zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a także biorąc pod uwagę treść art. 21 § 5 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zawartych w odwołaniu, Kolegium uznało, że również nie zasługują one na uwzględnienie. Zarówno w kontekście zakresu podmiotowego opodatkowania zarzut nie jest zasadny, gdyż stan właścicielski nieruchomości został ustalony na podstawie danych, zawartych w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków; jak i w zakresie braku możliwości wcześniejszego zapoznania się z protokołem z oględzin - który znajdował się w aktach sprawy, a także który podpisał M. D. w dniu oględzin. Dodatkowo, strony miały możliwość zapoznania się z aktami sprawy, ale z możliwości tej nie skorzystały. Kolegium stwierdziło także, że zawarte w odwołaniu wskazania dotyczące wadliwego uzasadnienia decyzji przez organ podatkowy nie wpływają na rozstrzygnięcie, a wszystkie wątpliwe kwestie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego - a tym samym nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

W związku z powyższym Kolegium orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego z 7 stycznia 2021 r. i ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w kwocie 9.437 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania budowle o wartości 8.095 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 9 787 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.123,10 m2.

W skardze na powyższą decyzję podatnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 u.p.b. przez niezasadne przyjęcie przez organ odwoławczy za organem podatkowym, iż obiekty wskazane w treści uzasadnienia skargi są budynkami, gdy tymczasem pozbawione są one cech trwałego związania z gruntem i w rzeczywistości są budowlami, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego,

2. art. 3 u.p.o.l. poprzez przyznanie statusu podatnika skarżącemu mimo, iż nie był współużytkownikiem nieruchomości,

3. art. 180 O.p. poprzez nie odniesienie się w sposób właściwy do dowodu w postaci opinii technicznej skarżącego załączonej do odwołania, jak i nie powołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa co do trwałości związania obiektów z gruntem,

4. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przez organy w pełni wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji.

W związku z podniesionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o: "uchylenie ww. postanowienia" i rozstrzygniecie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że organy niezasadnie powiększyły powierzchnię budynków i zaliczyły do nich magazyn nr 3 o konstrukcji blaszanej o powierzchni użytkowej 170,62 m2 i wysokości 2,82 m, magazyn nr 4 o konstrukcji blaszanej o powierzchni użytkowej 162,42 m2 i wysokości 2,95 m, magazyn nr 5 o konstrukcji blaszanej o powierzchni użytkowej 169,76 m2 i wysokości 2,82 m, garaż nr 6 o konstrukcji blaszanej o powierzchni użytkowej 81,55 m2 i wysokości 2,80 m, garaż o konstrukcji blaszanej o powierzchni użytkowej 23,50 m2 i wysokości 2,27 m. Organ odwoławczy pominął treść definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 u.p.o.l., który to przepis w sposób wyraźny wskazuje na trwałość związania budynku z gruntem. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa odesłanie w nim zawarte należy rozumieć jako odesłanie do definicji zawartej w u.p.b. Rozpatrując zatem kwestię przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez pryzmat definicji budynku zawartej u.p.o.l. oraz w przepisach u.p.b., do którego ustawa się odwołuje, za budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy uznać każdy obiekt budowlany, który posiada komplet poniższych cech konstrukcyjnych:

- trwały związek z gruntem,

- wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

- posiadanie fundamentu,

- posiadanie dachu.

Brak któregokolwiek z ww. elementów skutkuje tym, że dany obiekt nie może być uznany za budynek. W takiej sytuacji, po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być uznany ewentualnie za budowlę. Zauważono, że ustawodawca wymienia w powołanej na wstępie definicji budynku zarówno fundamenty, jak i wskazuje na trwałe związanie z gruntem. Oznacza to, że obiekt budowlany może posiadać fundamenty, ale już trwale z gruntem związany nie musi być. Innymi słowy posiadanie fundamentów nie może być utożsamiane z trwałym związaniem z gruntem (B. Pahl, 8.3. Trwałe związanie z gruntem a normatywna definicja budynku [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011). Na etapie stosowania przepisów regulujących podatek od nieruchomości istotnym problem jest rozumienie pojęcia trwałego związania z gruntem. Ustawodawca podatkowy nie definiuje go bowiem i nie odsyła w celu ustalenia jego znaczenia do innego aktu prawnego. Niemniej jednak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 marca 2006 r., I SA/Bd 26/06), że w tej sytuacji zasadne jest odwołanie się do pojmowania trwałego związku z gruntem funkcjonującym w prawie cywilnym. Zgodnie z przepisami art. 47 § 2 i 3 k.c. za trwale związany z gruntem budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki:

- nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia;

- nie jest obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku.

Tak wiec o trwałym związaniu z gruntem świadczy to, że w przypadku oderwania (odłączenia) od gruntu, konstrukcja budynku uległaby uszkodzeniu oraz to. że tego typu obiekty budowlane wznoszone są zazwyczaj na czas nieokreślony, a nie tymczasowo (do tzw. przemijającego użytkuj). W pojęciu "trwałego związania z gruntem" zawarty został zatem element czasowości. Jeśli nawet budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (posadowiony na fundamentach), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczenia nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem (S. Rudnicki, Prawo obrotu nieruchomościami, Warszawa 1999, s. 18; zob. również wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 114/09, LEX nr 527267 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 18 września 2008 r., I SA/Ol 294/08 LEK nr 461225.). Dodatkowo zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3530/21 pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Co więcej powołał się na uzasadnienie uchwały z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, gdzie zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c. - w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. Wskazano, że w literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Podniesiono, że zastosowanie w mocowaniach wskazanych obiektów śrub wyklucza cechy trwałości albowiem konstrukcja obiektu może być bez uszczerbku odłączona od fundamentów. Nie zgodzono się z organem odwoławczym, że dowód w postaci opinii skarżącego, który posiada odpowiednie uprawnienia budowlane nie ma prymatu przed ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy podczas oględzin. Przeczy temu konstrukcja dowodu w postępowaniu dowodowym na podstawie art. 180 § 1 O.p., gdzie wyraźnie wskazano, iż jako dowód w postępowaniu może posłużyć wszystko co pozwala ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny. Skoro istniały wątpliwości co do trwałości związania obiektu z gruntem w przypadku, gdy wymagało to wiadomości specjalnych winien organ dopuścić dowód z opinii biegłego , czego organy w niniejszej sprawie zaniechały. Organy nie mają wiadomości specjalnych, aby w sposób jednostronny taką opinię wydać, a dowód z oględzin zgodnie z O.p. nie ma prymatu nad innymi dowodami. Organ powołał się na u.p.o.l., w szczególności na art. 1a ust. 1 pkt. 1 i pkt 2, gdzie przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Brak w niniejszej sprawie dowodów, że powierzchnie garażu i magazynu są trwale z gruntem związane, posiadają fundamenty. W załączonej do niniejszej sprawy opinii skarżącego, posiadającego jednocześnie uprawnienia budowlane, wskazano, iż obiekty te nie posiadają cech trwałego związania z gruntem – "posiadają (...) bliźniaczą konstrukcję. Ich cechą wspólną jest możliwość relokowania obiektu w inne miejsce bez naruszania konstrukcji. Podstawa słupa jest montowana do stopki fundamentowej za pomocą śrub i nakrętek (...) relokowoć można zarówno cały obiekt, jak i część obiektu bez naruszenia jego konstrukcji co zapewniają połączenia śrubowej (...)". Zgodnie ze stanowiskiem doktryny pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych, nie można uznać za trwale związanego z gruntem. W niniejszej sprawie obiekty, których powierzchnie zaliczono do budynków a nie budowli nie spełniały kryteriów o których wspomina Mocodawca, a które unaocznione są w opinii Odwołującego (zdjęcia).

Dodatkowo nie zbadano w sposób właściwy roli podatnika w toku postępowania z uwagi na okoliczność, iż na podstawie danych zawartych w księgach wieczystych, a więc rejestrze dostępnym organowi użytkownikiem była spółka jawna jako odrębny podmiot gospodarczy, a podatnik w wyniku sprzedaży udziałów ujawnionego w KRS nie był już wspólnikiem spółki.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazało dodatkowo, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące braku statusu podatnika po stronie skarżącego. Strona podmiotowa sprawy została przeanalizowana i opisana w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dotyczy ona roku 2021 (od stycznia do marca), w którym to skarżący i M. D. byli współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami posadowionych na nim budynków i budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych powodów niż wskazane w skardze.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. w wyniku wznowienia postępowania.

Stosownie do Art. 240. [Podstawy wznowienia postępowania podatkowego]

§ 1. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Z art. 241 § 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, przy czym z § 3 tego artykułu wynika, że postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Sąd przypomina, że jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. stanowiącym o zasadzie trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie tychże ewentualnych wadliwości. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12).

W niniejszej sprawie organ podatkowy jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przywołanego przepisu wynika, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Natomiast przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; 3) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240, pkt 3.6 i powołane tam orzecznictwo).

Dalej wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1840/15, w którym wskazano, że każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W orzecznictwie wskazuje się również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00 oraz z 4 marca 2003 r., III SA 1296/01). Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).

Wskazać dalej trzeba, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyroki NSA: z 21 lutego 2012 r., I FSK 558/11; z 30 października 2012 r., I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1044/15). Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12 oraz z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13). Przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Nawiązać w tym miejscu należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę trwałości decyzji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13). Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Wr 703/22). Dodatkowo należy podkreślić, że także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2018 r.: I FSK 1749/16 oraz I FSK 1746/16).

W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził, po wydaniu decyzji określającej podatnikom wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że "W trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 20.04.2023r. ustalono, że powierzchnia użytkowa wszystkich budynków znajdujących się na działce nr [...] wynosi 1123,10 m2. Z kolei wartość budowli tj. wiaty, obiektu kontenerowego, słupa, utwardzenia i ogrodzenia terenu została przez Podatników określona na kwotę 8.800zł (brak dokumentów potwierdzających wartość budowli). W złożonym przez Podatników druku informacji o gruntach i obiektach budowlanych IN-1 w dniu 29.11.2013 r. wykazano nieprawidłowo powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zaniżono podstawy opodatkowania o 423,10 m2) oraz zaniżono wartość budowli (o kwotę 705 zł). Na tej podstawie Organ podatkowy wydał decyzję za rok 2021. (...) Podatnicy nie zgłosili do opodatkowania prawidłowej powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na działce nr [...] w ustawowym terminie oraz nieprawidłowo wykazali wartość budowli znajdujących się na nieruchomości, w związku z powyższym stwierdza się, że zaszła przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dlatego Organ podatkowy uchyla wydaną decyzję za rok 2021 i orzeka jak w sentencji". Zatem organ podatkowy utożsamia przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z podaniem nieprawidłowych informacji przez podatników w druku informacji o gruntach i obiektach budowlanych IN-1 złożonej 29 listopada 2013 r. Wskazuje przy tym, że dopiero w trakcie oględzin przeprowadzonych 20 kwietnia 2023 r. ustalono, że powierzchnia użytkowa wszystkich budynków znajdujących się na działce nr [...] wynosi 1123,10 m2, zaś wartość budowli została przez Podatników określona na kwotę 8.800zł (brak dokumentów potwierdzających wartość budowli). Pomija przy tym okoliczność, że uczestniczący w oględzinach M. D. wskazał, że stan na nieruchomości jest niezmienny od 2013 r. Co więcej, organ podatkowy, pomimo że wskazuje, iż "Według art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków" nie odnosi się do tej ewidencji. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że po pierwsze na przedmiotowej nieruchomości ujawnione zostały budynki, po drugie ich ilość odpowiada ilości ustalonej w trakcie oględzin.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wskazał zaś, że "zdaniem organu pierwszej instancji podczas oględzin nieruchomości wyszło na jaw, że podstawa opodatkowania w zakresie budynków i budowli została podana przez podatników w nieprawidłowej, zaniżonej wysokości. Tym samym nową okoliczność stanowi to, jaka jest i była w chwili wydania decyzji faktyczna powierzchnia użytkowa budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz wartość budowli" i dalej "zasadnie doszło do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2019, z uwagi na wyjście na jaw w czasie oględzin nieruchomości istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał - którą to okolicznością jest niewątpliwie inna powierzchnia budynków, niż deklarowana przez podatników. Okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji pierwotnej, gdyż Pan M. D. zadeklarował w czasie oględzin, że nie dokonywano zmian na nieruchomości" akceptując zatem działanie organu podatkowego. Sąd zauważa przy tym, że już dalej Kolegium wskazało jednozdaniowo, że "zgodnie z danymi, wynikającymi z rejestru budynków, jako budynki zostały w nim wykazane wszystkie spośród przyjętych do opodatkowania przez organ pierwszej instancji obiekty - z wyjątkiem garażu. (...) Zasadność wskazanego wznowienia została przez Kolegium stwierdzona, do czego dalej organ odniesie się dowodząc, że sporny garaż posadowiony na nieruchomości stanowi - wbrew twierdzeniom podatników - budynek, który nie był uwzględniony w informacji podatkowej", przy czym dalej wskazuje, że "W ocenie organu odwoławczego obiekty blaszane, powołane w odwołaniu: magazyn 3, 4, 5 i dwa garaże są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zatem, w ocenie Kolegium, jedynie jeden garaż (nie wiadomo który) nie był ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, po drugie raz wskazuje na spór co do kwalifikacji jednego garażu (który miał być nieujawniony), następnie zaś określa przedmiot sporu na 5 obiektów (3 magazyny i dwa garaże). Zatem organ odwoławczy nie zbadał, czy w dacie wydania pierwotnej decyzji nie istniały dowody znane organowi podatkowemu, które wyszły na jaw dopiero w dacie oględzin co do wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Tymczasem tylko takie dowody mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

Przypomnieć ponownie wypada, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć do naprawienia błędów organu podatkowego, popełnionych w postępowaniu podatkowym zwykłym. W wyroku z 30 maja 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 31/23, NSA stwierdził w konkretnych okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, że nie było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż wbrew stanowisku organu, nie została w sprawie spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczności, nieznanej organowi podatkowemu. Zdaniem NSA okoliczność zaniżenia przez podatnika powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynikała z dowodów istniejących i dostępnych w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz organ I instancji zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w trakcie którego pozyskałby dane, pozwalające na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Wznawiając postępowanie organ zamierzał w istocie naprawić swój błąd i uzupełnić materiał dowodowy, choć nic nie stało na przeszkodzie, aby ustalenia takie zostały przeprowadzone w trakcie "zwykłego" postępowania wymiarowego. NSA podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności (np. powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), lecz dowód taki nie został przeprowadzony, nie można w tym celu wznawiać z urzędu postępowania.

W ocenie NSA wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu wymiarowym, nie może zostać "naprawiona" w postępowaniu wznowieniowym. Naruszenie w postępowaniu "zwyczajnym" przez organ podatkowy art. 187 § 1 o.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki podane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i następnie wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony postępowania. Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej.

W konkluzji NSA stwierdził, że jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy z uwagi na swoje zaniechania w postępowaniu wymiarowym, traktuje instytucję wznowienia postępowania do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Nie temu jednak służy wznowienie postępowania. Ustawodawca enumeratywnie określił przesłanki, które mogą stanowić jego podstawę i nie została w nich wymieniona przesłanka korygowania błędów popełnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu okoliczności faktycznych, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia określonych okoliczności, które z uwagi na zaniechanie organu podatkowego nie zostały ustalone. Przesłanki wznowienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej wprowadza bowiem odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Jak podkreślił NSA, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że także z tego punktu widzenia, organ odwoławczy winien był dokonać kontroli decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i podstaw stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności organ wskaże konkretne okoliczności i dowody, które ujawniły się w późniejszym czasie, i które były nieznane wcześniej organowi podatkowemu, a ponadto dokona ich oceny w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej. Organ odniesie się do przesłanki "wyjścia na jaw" nowych okoliczności i dowodów, mając na uwadze, że zwrot ten charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania.

Odnosząc się do argumentacji skargi w odniesieniu do oznaczenia stron postępowania wskazać należy, że zgodnie z wypisem z księgi wieczystej nr [...] z 26 kwietnia 2023 r. użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...] o pow. 9787m2, położonej w R. przy ul. [...] [...] jest B. Spółka Jawna M. i M. D. Z ww. wypisu wynika, że spółka jawna została wpisana do księgi wieczystej 22 marca 2021 r., natomiast do tej daty użytkownikami wieczystymi wpisanymi do ww. księgi wieczystej byli wspólnicy spółki cywilnej B. tj. M. D. i W. D., zatem skarżący był stroną postępowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.