Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1168/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 25 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1168/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi W.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek W.M. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że 13 kwietnia 2006r. pomiędzy deweloperem a rodzicami wnioskodawcy została zawarta przedwstępna umowa ustanowienia własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego. W dniu 17 maja 2006r. została zawarta umowa o kredyt hipoteczny pomiędzy bankiem, a kredytobiorcami tj. wnioskodawcą, małżonkiem wnioskodawcy oraz rodzicami wnioskodawcy. Natomiast 18 grudnia 2007r. dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i właścicielami mieszkania zostali rodzice wnioskodawcy. W dniu 21 kwietnia 2011r. została zawarta umowa darowizny w której rodzice wnioskodawcy darowali wnioskodawcy lokal mieszkalny. W dniu 01 sierpnia 2012r. wnioskodawca sprzedał ten lokal za cenę 430.000,00 zł, ale fizycznie otrzymał tylko część zapłaty przelewem na na rachunek bankowy. Natomiast pozostałą część ceny tj. kwotę 163 542,84 zł kupujący przekazał przelewem na rachunek bankowy celem spłaty kredytu względem banku zabezpieczonego opisaną wyżej hipoteką. Wnioskodawca, tejże części przychodu 163.542,84 zł nie otrzymał bezpośrednio, gdyż aby zwolnić hipotekę ustanowioną na rzecz banku należało spłacić zaciągnięty na ten cel kredyt, co też się stało z przychodu wnioskodawcy.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym spłata kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jeżeli stronami umowy kredytowej byli oprócz wnioskodawcy również członkowie jego rodziny to jest małżonka, z którą wnioskodawca ma wspólność majątkową oraz rodzice wnioskodawcy, w sytuacji gdy w drodze darowizny mieszkanie zabezpieczone tym kredytem otrzymał wnioskodawca od rodziców, a następnie za uzyskane pieniądze ze sprzedaży tegoż mieszkania to on dokonał spłaty tego kredytu?

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na tak sformułowane pytanie wnioskodawca wskazał, że nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, iż stronami umowy kredytowej kredytu w dniu spłaty kredytu byli wnioskodawca oraz pozostali członkowie rodziny (małżonek oraz rodzice), gdyż faktycznej spłaty kredytu dokonał wnioskodawca. Wnioskodawca bowiem nie otrzymał całej ceny 430.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości, gdyż jej część w kwocie 163.542,84 zł kupujący przelał na spłatę całkowitą kredytu mieszkaniowego. Ponadto właścicielem tej nieruchomości był wnioskodawca, gdyż na podstawie darowizny od rodziców stała się ona jego majątkiem osobistym. Zatem spłata nastąpiła na mieszkanie wnioskodawcy. Podatnik podkreślił, że wspomniany przepis nie zawiera ograniczenia co do liczby stron umowy kredytowej, ich powiązań rodzinnych i innych podobnych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że gdyby założyć, iż opisana spłata tego kredytu nie spełnia wymogu poniesienia wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe, nie miałby nigdy możliwości wypełnienia dyspozycji przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a mianowicie wydatkowania kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe, gdyż taką kwotą przecież nie dysponował i nie dysponuje.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 131 ustawy jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tego podatnika, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Celem ustawodawcy było zatem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, a nie innych osób. Oznacza to, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zaciągnięty przez podatnika na jego cele mieszkaniowe - cele określone w pkt 1 czyli na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby nabyć lokal mieszkalny a więc zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika a nie cele mieszkaniowe innych osób czyli cudze. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Tymczasem w mniejszej sprawie to co prawda wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny na nabycie lokalu mieszkalnego, który zamierza spłacić, jednak nie był nabywcą lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny m.in. za środki z zaciągniętego kredytu nabyli rodzice wnioskodawcy. Wnioskodawca jedynie zaciągnął ten kredyt, jednak sam lokal mieszkalny służył realizacji celów mieszkaniowych właścicieli, czyli rodziców wnioskodawcy. Istotny jest zatem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Cele mieszkaniowe realizowali rodzice wnioskodawcy, a wnioskodawca był zobowiązany do solidarnej spłaty zobowiązania kredytowego wraz z pozostałymi kredytobiorcami. Kredyt ten pozostał kredytem zaciągniętym co prawda m.in. przez wnioskodawcę, jednak na nabycie lokalu mieszkalnego przez jego matkę i ojca. Na nabycie przez siebie lokalu mieszkalnego wnioskodawca kredytu nie zaciągnął, bo lokal mieszkalny otrzymał pod tytułem darmym, w drodze darowizny. Po dokonaniu darowizny przez rodziców wnioskodawca rzeczywiście jako obdarowany wszedł w prawa i obowiązki właściciela lokalu, ale w żadnym wypadku nie można twierdzić, że w chwili zaciągania kredytu wnioskodawca zaciągnął go na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca co prawda był stroną umowy kredytowej, nie zmienia to jednak faktu, że kredyt został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe rodziców wnioskodawcy a nie na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy. Zakupu lokalu mieszkalnego dokonali rodzice wnioskodawcy, natomiast wnioskodawcy jako obdarowany wstąpił w prawa i obowiązki darczyńców. Zatem kredyt hipoteczny nie był zaciągnięty przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ uznał, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto w drodze darowizny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zarzucił organowi uchybienie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21. ust 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaprezentowanie uzasadnienia prawnego, które jest niespójne.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, iż przedmiotową nieruchomość nabył w drodze darowizny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia, a zatem jest to pojęcie szeroko rozumiane, które w swej treści może zawierać nie tylko zakup, ale również darowiznę. Skarżący zwrócił uwagę na niespójność uzasadnienia polegająca na tym, że z jednej strony potraktowano nabycie w sposób szeroki włączając w jego definicję również nabycie w drodze darowizny, a tym samym zrównano w kontekście nabycia darowiznę, ze spadkiem, czy zakupem, ale w kontekście spłaty kredytu hipotecznego i możliwości skorzystania w związku z tym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, pojęcia te tożsame już nie były.

Podatnik uwypuklił dodatkowo, że w dniu podpisania umowy darowizny nabył mieszkanie spełniające jego potrzeby mieszkaniowe. Nieruchomość ta była obciążona kredytem, który zaciągnął wraz z żoną i rodzicami, a później przejął wraz z nabyciem nieruchomości w drodze darowizny. Przejął też, zgodnie z treścią aktu notarialnego darowizny, ciężary związane z mieszkaniem. Ponadto kredyt ten został przezeń zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu i wnioskodawca był jego stroną, a nie poręczycielem.

Podatnik podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie-uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Również z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca powiązał fakt zwolnienia dochodu z opodatkowania z czynnością przeznaczenia wydatku na określony ustawą cel. W przepisie użyto bowiem słowa: "spłata". Ustawodawca uwarunkował zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia przychodu z podatku dochodowego, od spłaty kredytu, a nie jakby tego chciał organ od czynności zaciągnięcia kredytu.

W ocenie podatnika w momencie spłaty kredytu hipotecznego na mieszkanie, którego był wyłącznym właścicielem dopełniono normy zawartej w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Dokonał bowiem spłaty zaciągniętego przez niego kredytu, którego był stroną jako kredytobiorca, a nie poręczyciel.

Podatnik zwrócił uwagę, że w akcie notarialnym sporządzonym na okoliczność owej darowizny, jest jednoznacznie określone, iż mieszkanie przejmuję wraz ze wszystkimi ciężarami. W istocie rzeczy otrzymał więc mieszkanie obciążone hipoteką wynikającą z umowy kredytowej, której był stroną. Ponadto figurował jako kredytobiorca również w momencie sprzedaży nieruchomości. To nie jego rodzice byli właścicielami nieruchomości w momencie jej spłaty. Dlatego niesłuszne jest jego zdaniem stwierdzenie zawarte w interpretacji, że dokonał spłaty kredytu na cudze potrzeby mieszkaniowe.

Końcowo wskazał natomiast, że obowiązującą ulgę można traktować jako częściową realizację zapisu konstytucyjnego, na podstawie którego władze publiczne prowadza politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie wskazywanej w wezwaniu niespójności w odniesieniu do definiowania terminu "nabycie", organ wyjaśnił, iż jest ona pozorna, gdyż próba definicji terminu "nabycie" określonego wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest czym innym niż zwrot "wydatki poniesione na nabycie" określony w art. 21 ust. 25 pkt l u.p.d.o.f. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie "nabycie" należy bowiem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Natomiast zwrot "wydatki poniesione na nabycie" określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. zawęża termin "nabycia" do nabycia odpłatnego albowiem przesądza o tym zwrot "wydatki poniesione...", a więc podkreślony zostaje charakter odpłatności czynności. A contrario w przypadku realizacji własnych celów mieszkaniowych powyższy zwrot wyklucza wszystkie formy nabycia o charakterze nieodpłatnym. Istota zwolnienia opiera się na wydatkowaniu środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw na nabycie - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - w zamian za "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi naruszenie;

- art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy nie uprawniają do zwolnienia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkaniowego w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego z jego zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie dlatego, że kredyt ten był zaciągnięty przez skarżącego wraz z żoną i jego rodzicami i mieszkanie zostało pierwotnie nabyte przez rodziców. Zgodnie z taką interpretacją na prawo skorzystania ze zwolnienia nie wpływa fakt, że w momencie spłaty kredytu hipotecznego, mieszkanie należało do skarżącego na podstawie aktu notarialnego darowizny od rodziców, a w którym to akcie skarżący przejął na siebie obowiązki spłaty kredytu hipotecznego i dokonał jego spłaty z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tegoż lokalu,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, odmówienie skarżącemu prawa do zaliczenia przychodu ze sprzedaży mieszkania do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy u.p.d.o.f. byłoby bowiem krzywdzące w stosunku do tych podatników, którzy mieszkanie nabyli odpłatnie, a dysproporcja ta prowadziłaby w efekcie do naruszenia art. 32 ust. l Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznania stanowiska przedstawionego we wniosku o jej wydanie za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) w przeciwnym wypadku skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Oceniając skutki podatkowe przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. bowiem ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nowe zasady opodatkowania – stosownie do treści art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009r. Stan prawny na podstawie którego oceniony został wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawia się więc następująco:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Z kolei, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się – między innymi ;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Zauważyć w tym miejscu należy, iż dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. Jakkolwiek przy wykładni przepisów podatkowych, szczególnie dotyczących ulg podatkowych pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to w tym konkretnym przypadku jej zastosowanie nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W ocenie Sądu, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od literalnego rozumienia przepisów jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym równego traktowania wszystkich adresatów norm ustawowych, bądź zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może więc prowadzić do całkowitego ignorowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

A zatem dokonując wykładni przepisów regulujących tzw. ulgę mieszkaniową, należy zauważyć, że cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia" - "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji".

Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy, wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009r., przyświecał zasadniczy cel tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma – co do zasady – prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z powszechnie reprezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 5 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 863/08, 4 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1057/07, z 18 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2566/10). Także tut. Sąd w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. I SA/Kr 1951/13 wyraził pogląd, że "wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych". Powyższe stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego poglądu jest także i to, że wprowadzając, przytoczonym wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2009 r. nowe zwolnienie podatkowe tzw. ulgę mieszkaniową zmieniono też zasady obliczania dochodu zwolnionego od opodatkowania. Wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych stanowiące iloczyn tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, co można przedstawić za pomocą następującego wzoru: Dochód zwolniony = D x (W: P) gdzie: D = dochód ze sprzedaży W = wydatki poniesione na cele mieszkaniowe P = przychód ze sprzedaży. Zatem do ustalenia dochodu zwolnionego przyjmuje się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia) stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jak z powyższego wynika przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego (ulgi podatkowej) z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych właściciela nieruchomości, czy też z kredytu bankowego.

W celu zapobieżenia dwukrotnemu odliczeniu wydatków poniesionych na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Konkludując tą część rozważań, stwierdzić należy, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od 1 stycznia 2009r., przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym. Drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie tego lokalu. Zatem jedna czynność polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym wygenerowałaby z chwilą jej sprzedaży, po stronie sprzedającego tą nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości.

Wyżej przedstawione uwagi zmierzały do wykazania, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., obecnie natomiast odnieść należy te rozważania do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, którego okoliczności jeszcze bardziej odbiegały od dyspozycji omówionych wyżej przepisów, tym bardziej wskazując na niemożność podzielenia poglądu wnioskodawcy.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego w kwestii możliwości uznania – w przedstawionych okolicznościach faktycznych - za wydatki na cele mieszkaniowe wydatku na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organu, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie tego lokalu przez rodziców skarżącego nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Po pierwsze skarżący nabył sprzedany w 2012r. lokal mieszkalny na podstawie darowizny przekazanej przez rodziców a zatem skoro nabycie nastąpiło pod tytułem darmym brak było kosztów jego nabycia, może poza kosztami sporządzenia aktu notarialnego przy zawieraniu umowy, o ile skarżący je poniósł.

Po drugie, kredyt hipoteczny zaciągnięty na nabycie sprzedanego w 2012r. lokalu nie został zaciągnięty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego lecz – jak słusznie ocenia organ – na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziców skarżącego. Wynika to w sposób bezpośredni z faktu, iż 18 grudnia 2007r. właścicielami lokalu stali się rodzice wnioskodawcy. Fakt wystąpienia skarżącego i jego żony w charakterze (faktycznych czy pozornych) współkredytobiorców nie może zmienić bezspornego faktu nabycia własności przez rodziców. Prawo cywilne w ramach istniejącej swobody umów pozwala na dowolne kształtowanie wzajemnych zobowiązań, o ile nie są one zakazane przez prawo więc nie zabrania także na wzięcie kredytu na zakup mieszkania przez osobę trzecią w stosunku do kredytobiorcy. Bycie stroną umowy o kredyt hipoteczny nie rodzi z drugiej strony jakiejkolwiek możliwości prawnej nabycia z tego tylko tytułu własności nieruchomości na której nabycie ten kredyt został zaciągnięty. Skoro więc w przedstawionym stanie faktycznym nawet nie był to kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy, nie może być mowy o uznaniu go za kredyt statuujący możliwość skorzystania z ulgi podatkowej.

Po trzecie wreszcie, twierdzenia skarżącego o nabyciu przedmiotu darowizny z istniejącym obciążeniem w postaci kredytu hipotecznego i braku możliwości w związku z tym uzyskania pełnej ceny sprzedaży są w ocenie Sądu nakierowane na osiągnięcie pożądanego skutku w prowadzonym postępowaniu bo inaczej mogły by być uznane po prostu za naiwne. Powszechnie wiadomo jest, że strony czynności cywilnoprawnych mogą dowolnie – w granicach dopuszczonych przez prawo – kształtować wzajemne stosunki. Od ich uznania więc zależało zarówno określenie ceny sprzedaży ale także określenie sposobu zapłaty. Nie istnieje żaden prawny obowiązek spłaty kredytu hipotecznego obciążającego hipotekę nieruchomości przy jej zbywaniu, brak jest też nakazów co do tego kto i kiedy ma tej czynności dokonać. Ustalenia te zależą wyłącznie od woli stron. Skoro więc skarżący tak uregulował swe stosunki, że nabywca lokalu zobligowany został do przekazana części ceny na rachunek banku to bezskuteczne prawnie są obecnie jego twierdzenia o niemożności uzyskania pełnej ceny sprzedaży wobec konieczności spłaty kredytu zaciągniętego na własne mieszkanie oraz o braku innej możliwości, innego sposobu do skorzystania z przysługującej mu ulgi podatkowej. Okoliczność ta równocześnie nie wywiera żadnego wpływu na sposób opodatkowania uzyskanego dochodu. Brak jest przede wszystkim podstaw prawnych do utożsamiania spłaty kredytu obciążającego hipotekę lokalu mieszkalnego z przyjęciem, że wydatek ten został poniesiony na cele mieszkaniowe osoby spłacającej ten kredyt, która równocześnie własności tego lokalu w drodze tego konkretnego kredytu nie nabyła.

W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto w drodze darowizny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.

Nie można też podzielić zarzutu skarżącego o naruszeniu art. 32 ust 1 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa. Jak wyżej wykazano zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisów prawa obowiązującego w RP a dopiero podzielenie stanowiska skarżącego prowadziłoby do naruszenia zasady równości podatników i powszechności opodatkowania. Normy prawne statuujące ulgi i zwolnienia podatkowe – jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania – muszą być bowiem interpretowane ściśle a stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Te zasady prawidłowo zastosował Minister Finansów, uznając za nieprawidłowe, nieuzasadnione prawnie stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku o interpretacje.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.