Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1421/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 268/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 maja 2021 r. nr 308000-COP-1.4102.8.2021 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 268/21 oddalający skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 maja 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA)

W skardze kasacyjnej Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżanemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie niepełnego uzasadnienia wyroku w związku z brakiem odniesienia się do zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia przez organ art. 120, 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), poprzez wydanie decyzji na podstawie przesłanek, które nie znajdują pokrycia w obowiązujących w 2013 r. przepisach podatkowych, jak również poprzez brak pełnego odniesienia się do kwestii naruszenia przepisu art. 14k o.p. poza ogólnymi sformułowaniami w tym zakresie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), poprzez błędne stwierdzenie o możliwości zastosowania instytucji pozorności i stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie taka pozorność wystąpiła, bowiem Skarżący otrzymał darowiznę udziałów, w sytuacji, gdy miejsce miała czynność prawna sprzedaży i została ona w prawidłowy sposób przeprowadzona.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

a) art. 14k o.p. w związku z potwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji, iż w procesie wydawania decyzji, zaistniały podstawy do nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. 1PPB2/415-822/132/PW (dalej: interpretacja), w związku z niepełnym opisem zdarzenia przyszłego;

b) art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną interpretację, skutkującą oddaleniem skargi na decyzję wyłączającą z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Skarżącego, do których rozliczenia jest on uprawniony na podstawie wskazanego przepisu.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 3 września 2024 r. Skarżący przedstawił argumentację związaną z relacją pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym. Wskazał na potrzebę ponownego przesłuchania świadków z uwagi na rozbieżność ich zeznań w obu tych postępowaniach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w latach 2013-2016 posiadał udziały/akcje w wymienionych poniżej spółkach polskich i cypryjskich oraz pełnił (zajmował) następujące funkcje i stanowiska:

- członek zarządu (dyrektor zarządzający) spółki prawa cypryjskiego F. Ltd w okresie od 17 maja 2010 r. do 30 grudnia 2013 r. i udziałowiec posiadający 100% udziałów (100.000 udziałów) - od 17 lutego 2010 r. do 23 maja 2018 r. (wyrejestrowanie spółki z rejestru spółek),

- udziałowiec spółki prawa cypryjskiego Z. Ltd (100% udziałów) poprzez objęcie w dniu 27 grudnia 2013 r. 1 udziału zwykłego i 999 umarzalnych udziałów preferencyjnych stanowiących 100% udziałów w kapitale spółki - uzyskanych w formie darowizny od swojego brata B.S.,

- członek Rady Nadzorczej I. S.A - od 18 listopada 2011 r. l. S.A. Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia 17 lutego 2010 r. i wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy w Warszawie wydanego w dniu 10 marca 2010 r. Podstawowym rodzajem działalności spółki jest działalność holdingów finansowych. I. S.A. jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej l. S.A. Spółka ta jest jedynym akcjonariuszem l. TFI S.A. (od dnia 6 września 2010 r.). Od dnia 25 czerwca 2010 r. do dnia 9 czerwca 2015 r. l. S.A. była akcjonariuszem większościowym Domu Inwestycyjnego I. S.A.,

- członek Rady Nadzorczej l. TFI S.A. od dnia 14 listopada 2011 r., a w przeszłości członek zarządu tej spółki (od 2 lutego 2005 r. do 11 marca 2009 r.). l. TFI S.A. zarządzał P. II F.,

- członek Rady Nadzorczej Domu Inwestycyjnego l. S.A. - w okresach od 27 marca 2007 r. do 27 kwietnia 2009 r.; od 31 lipca 2009 r. do 29 lipca 2011 r. oraz od 26 września 2012 r. do 18 czerwca 2015 r.,

- członek Rady Nadzorczej l. S.A., udziałowiec i prezes zarządu K. sp. z o.o. - od 30 czerwca 2016 r. Od dnia 19 grudnia 2016 r. posiada 100 % udziałów w spółce, tj. 100 szt. udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. K. spółka z o.o. została zawiązana w dniu 30 czerwca 2016 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...]. Zgodnie z KRS kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy.

W dniu 14 lipca 2016 r. sprzedał na rzecz P. II F. 2.400.000 szt. akcji zwykłych imiennych spółki l. S.A serii A o numerach od [...] do [...] za kwotę 5.300.994,73 zł na podstawie Umowy o świadczenie usług przyjmowania, przekazywania i wykonywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz przechowywania instrumentów finansowych - akcji spółki l. S.A.,

Z kolei w dniu 23 grudnia 2016 r. sprzedał na rzecz K. sp. z o.o. na podstawie tzw. Warunkowej umowy sprzedaży akcji imiennych 500.000 szt. akcji I. S.A za kwotę 850.000,00 zł.

Powyższa sprzedaż akcji wygenerowała przychód, której to podatnik przyporządkował koszty (cena zakupu) w wysokości 7.203.000,00 zł. W konsekwencji, w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2016 r. jako wynik na transakcjach sprzedaży akcji l. S.A. wykazał on stratę w wysokości 1.052.005,27 zł.

Zakup akcji został dokonany na podstawie trzech umów zawartych w dniu 20 grudnia 2013 r. pomiędzy nim a F. Ltd nazwanych umowami sprzedaży. Na podstawie tych umów cypryjska spółka F. Ltd przy pośrednictwie Domu Inwestycyjnego l. S.A przeniosła na rzecz skarżącego własność 5.440.000 akcji l. S.A., a w umowach wskazano cenę sprzedaży wynoszącą łącznie 15.938.400,00 zł.

Organ podatkowy, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjął, iż w dniu 20 grudnia 2013 r. nie doszło do sprzedaży przez F. Ltd akcji spółki l. S.A. na rzecz Skarżącego, gdyż strony nie miały zamiaru dokonania rozliczenia ustalonej ceny za akcje, zamierzały zrealizować ich skutki prawne jedynie w zakresie nieodpłatnego przeniesienia prawa własności do akcji l. S.A. W ocenie organu, oświadczenia woli stron trzech ww. umów zostały złożone dla ukrycia innej czynności prawnej. Ustalono, że celem przedmiotowych umów było nieodpłatne przeniesienie na rzecz skarżącego własności 5.440.000 akcji I. S.A. (darowizna). Dla zrealizowania tego celu skarżący wykorzystał spółki cypryjskie: F. Ltd, w której był jedynym udziałowcem oraz członkiem zarządu oraz powiązaną cypryjską spółkę Z. Ltd (w której udziałowcem został jego brat).

Zdaniem organu o pozorności świadczą m.in.: chronologia zdarzeń towarzyszących zawartym w dniu 20 grudnia 2013 r. umowom sprzedaży, brak faktycznej zapłaty za akcje, brak uzasadnienia ekonomicznego zrealizowanych zdarzeń prawnych, fakt nieprzypadkowego doboru podmiotów (stron, uczestników) poszczególnych czynności prawnych, wniosek o wydanie interpretacji podatkowej oraz wiodąca rola skarżącego w przeprowadzonych czynnościach inwestycyjnych.

Ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przypomni ogólne zasady związane z rozpoznaniem skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po pierwsze art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznacza zakres rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Odnosząc powyższą regulację do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że NSA nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie występowała jakakolwiek przesłanka nieważności postępowania wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Jest on zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w granicach wyznaczonych przez Skarżącego zarzutami skargi kasacyjnej. Argumentację przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 3 września 2024 r. można traktować jedynie jako nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i to tylko w zakresie w jakim możliwe jest ich przyporządkowanie do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro jednak argumentacja ta wykracza poza zarzuty skargi kasacyjnej, to nie może zostać uwzględniona.

Po drugie w myśl art. Art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparcie zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Sformułowanie zarzutów w oparciu o tę podstawę kasacyjną jest konieczne do podważenia oceny sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę wydanej decyzji. W takiej sytuacji należy wskazać te przepisy prawa procesowego (sądowego i administracyjnego), których naruszenia dopuściły się organy administracji, a których to naruszeń nie dostrzegł sąd wojewódzki.

Podsumowując Skarżący chcąc podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny Skarżący powinien sformułować zarzut procesowy opierający się na przepisie procedury sądowej, przykładowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami odnoszącymi się do przeprowadzonego postępowania podatkowego, np. art. 121 § 1, art. 187§ 1 i art 191 o.p.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach tego zarzutu należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

Skarżący powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Ponadto, mając na celu wykazanie naruszenie danego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej musi wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa.

Po trzecie, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Dokonanie błędnych ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego mogących być następnie podstawą zastosowania norm prawa materialnego stanowi naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Po czwarte, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Przypomnienie tych podstawowych przepisów regulujących instytucję skargi kasacyjnej było niezbędne dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich dotyczy wydanych dla skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego i Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do niego w dalszej części uzasadnienia. Drugi z zarzutów naruszenia prawa procesowego wymienia art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c., poprzez błędne stwierdzenie o możliwości zastosowania instytucji pozorności i stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie taka pozorność wystąpiła, bowiem Skarżący otrzymał darowiznę udziałów, w sytuacji, gdy miejsce miała czynność prawna sprzedaży i została ona w prawidłowy sposób przeprowadzona.

Przepis art. 199a § 2 o.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Wskazać należy, że pozorność oświadczenia woli jest okolicznością faktyczną, podlega ustaleniu przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Przepis ten uprawnia organy podatkowe, aby w postępowaniu podatkowym dowodzić pozorności czynności prawnej i wywodzić na gruncie prawa podatkowego skutki czynności ukrytej. Poza obszarem prawa cywilnego musi istnieć bowiem przepis prawa, który pozwala na powołanie się na pozorność czy inne wady oświadczenia woli. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że skoro Ordynacja podatkowa przewiduje proceduralne sposoby usunięcia błędu w deklaracji, w tym także odnoszącego się do danych podanych jako podstawa obliczenia podatku, jak i błędu oświadczenia woli o skorzystaniu (lub nie) z określonej ulgi czy zwolnienia i umożliwia odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku, oraz że przepis zawarty w art. 84 k.c. niewątpliwie dotyczy treści czynności cywilnoprawnej, a zatem nie dotyczy stosunków podatkowoprawnych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2438/20, publ. CBOSA). Podatnik nie może zatem powołać się na art. 84 k.c. uzasadniając wadliwość złożonej deklaracji. W przeciwieństwie do przepisów odnoszących się do błędu, ustawodawca w prawie podatkowym (publicznym) umożliwił natomiast stosowanie przepisu o pozorności czynności prawnej. W rozpoznawanej sprawę organy przepis art. 199a § 2 o.p. zastosowały.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela zasadniczo poglądy wyrażone w orzecznictwie co do relacji przepisów art. 119 o.p. i art. 199a o.p. Wskazuje jednak, że granice rozpoznawanej sprawy, jak podano powyżej, wyznacza skarżący poprzez sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Z tego względu nie jest możliwe każdorazowo posłużenie się argumentacją z innych judykatów, które zapadły w innym stanie faktycznym i w kontekście innych zarzutów skargi kasacyjnej.

Jak wskazuje się w nauce "p[P]ozorność oświadczenia można wykazywać za pomocą każdego środka, a więc także na podstawie bezdowodowych sposobów ustalania faktów, np. domniemania faktycznego (art. 231 k.p.c.). Do istoty ukrytego porozumienia dotyczącego pozorności należy jego poufny (tajny) charakter, dlatego ograniczenie środków dowodowych w celu wykazania pozorności do dowodu pisemnego lub przyznania faktu pozorności przez drugą stronę czynności prawnej nadmiernie ograniczałoby badanie pozorności w postępowaniu sądowym (por. wyrok SN z 11.05.2016 r., I CSK 326/15, LEX nr 2096150). Przeprowadzenie takiego dowodu przez osobę, która nie była stroną czynności pozornej (np. wierzyciela pozornego zbywcy prawa), musi opierać się w przeważającej części na dowodach pośrednich, jeżeli bowiem strony nie ujawniły porozumienia co do pozorności na zewnątrz, np. przed świadkami czy w drodze korespondencji, lub przesłuchanie stron umowy nie dało dostatecznych podstaw do dokonania ustaleń w tym zakresie, odwołanie się do dowodów bezpośrednich jest niemożliwe (por. wyroki SN: z 2.10.2008 r., II CSK 208/08, LEX nr 512975; z 28.01.2010 r., IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy). Dla ustalenia pozorności może być celowe odwołanie się do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później, mogą one bowiem rzucać światło na rzeczywistą wolę stron (por. wyrok SN z 21.04.2010 r., V CSK 369/09, LEX nr 602337, z glosą M. Godlewskiego; Rejent 2012/3 s. 158, z glosą K. Mularskiego). Istotny może być całokształt dokonywanych przez strony czynności prawnych (por. wyroki SN: z 28.01.2010 r., IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy; z 11.05.2016 r., I CSK 326/15, LEX nr 2096150; por. co do dowodzenia pozorności K.P. Sokołowski, Praktyczne przejawy pozorności czynności, Rejent 2013/6, s. 120 i n.)" – por. komentarz R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 83.

W postanowieniu z 12 października 2023 r. sygn.. akt III USK 317/22 (publ. LEX nr 3614608) Sąd Najwyższy stwierdził, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną, która podlega ustaleniu w postępowaniu jurysdykcyjnym. Skarżący może kwestionować jedynie prawidłowość zastosowania art. 83 k.c. w ustalonych okolicznościach faktycznych i kwalifikację tych okoliczności w kategoriach pozorności.

Uwagi powyższe pozostają aktualne również w przypadku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że dowodzenie w tym zakresie należy do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały stosownych ustaleń faktycznych, odwołując się w szczególności do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później.

Skarżący powyższego ustalenia faktycznego w skardze kasacyjnej nie zakwestionował. Za takie nie można uznać wymienienie, jako naruszonego art. 199a § 2 o.p. z uwagi na możliwość "zastosowania instytucji pozorności i stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie taka pozorność wystąpiła.". Bez zakwestionowania przyjętego do orzekania stanu faktycznego, którego elementem jest pozorność czynności prawnej, nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 199a § 2 o.p., jako zarzutu procesowego.

Organy przeprowadziły ocenę zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 191 o.p. W konsekwencji organy dokonały subsumpcji tego stanu rzeczy uznając, że ustalony stan faktyczny mieści się w hipotezie wywiedzionej z art. 199a § 2 o.p. normy prawnej, to jest że czynności zakupu akcji w 2013 r. przez Skarżącego miały charakter pozorny, bo za deklarowaną przez strony sprzedażą kryje się darowizna. Następnie ustalono konsekwencje prawne faktów podciągniętych pod hipotezę przepisu prawa podatkowego, to jest wywiedziono skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

Skarżący nie zarzucił naruszenia powyższego przepisu w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej może być zwalczana kwalifikacja ustalonych wiążąco okoliczności faktycznych – jako błąd subsumpcji, to jest "podciągnięcia" ustalonych faktów pod stosowaną normę prawa materialnego. Kwestia pozorności w tym ujęciu mogłaby być kwestionowana jako naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 k.c.

Przy braku skuteczności zarzutu naruszenia art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 k.c. i braku podważenia stanu faktycznego sprawy, nie mogły zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem z przyjętego do wyrokowania, a niezakwestionowanego skutecznie przez Skarżącego sanu faktycznego wynika, że akcje nabył pod tytułem darmym, to kwoty wykazane przez Skarżącego jako przychody ze zbycia akcji nie mogły zostać uwzględnione.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14k o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on nietrafny. Skoro we wniosku o interpretację nie ujawniono tego, że czynności będą miały charakter pozorny, to oczywistym jest że funkcja ochronna interpretacji nie może zostać zrealizowana. W związku z tym szczegółowa analiza treści interpretacji do stanu faktycznego tej sprawy, wobec pozorności czynności prawnej zakupu akcji jest bezcelowa.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, w szczególności zawiera odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 14k o.p. Zauważyć należy, że nie jest naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. sytuacja, w której Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Istotne jest bowiem, aby odniósł się do tych zarzutów, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a z tego obowiązku Sąd się wywiązał.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.