Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 875/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4104.73.2023.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2023r. znak: 1201-IOP1-2.4104.73.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z dnia 30 maja 2023r. nr 1212 SPM.4104.126.2023 ustalającej R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.009,00 zł, z tytułu nabycia w dniu 26 września 2022r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 zł od matki M.P.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Skarżący otrzymał środki pieniężne wysokości 90.000,00 zł w gotówce z tytułu darowizny od matki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto pismem z 21 października 2022r. wezwał skarżącego do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z tytułu darowizny oraz poinformował, iż otrzymane tytułem darowizny środki pieniężne od matki, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej-u.p.s.d.) z powodu niespełnienia warunku, co do formy otrzymanej kwoty pieniężnej.

W zgłoszeniu skarżący wskazał na gotówkową formę przekazanej darowizny, tymczasem przepisy wymagają, by otrzymanie środków nastąpiło dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 2 listopada 2022r. Skarżący złożył w formie elektronicznej korektę zgłoszenia SD-Z2. W korekcie zmienił datę nabycia (28 października 2022r. zamiast jak poprzednio 26 września 2022r.). Datę powstania obowiązku podatkowego pozostawił jak dotychczas – 26 września 2022r. Skarżący zmienił także opis w treści zeznania wpisując "przelew" zamiast jak poprzednio "gotówka".

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto pismem z 12 grudnia 2022r. wezwał Skarżącego do przedłożenia umowy darowizny zawartej pomiędzy Skarżącym, a jego matką lub przedłożenia oświadczenia darczyńcy o przekazaniu darowizny. Pismem z 17 stycznia 2023r. organ podatkowy wezwał także darczyńcę o przedłożenia umowy darowizny.

W odpowiedzi na wezwanie matka Skarżącego złożyła oświadczenie o przekazaniu darowizny na rzecz syna oraz wyjaśniła, że darowizna kwoty 90.000,00 zł miała być przekazana w dniu 26 września 2022r. jednak (finalnie) w dniu 28 października 2022r. wpłacono środki pieniężne na rachunek bankowy obdarowanego.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ l instancji decyzją z dnia 30 maja 2023r. wydał decyzję nr 1212-SPM.4104.126.2023, którą ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.009,00 zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny 90.000,00 zł.

Zdaniem organu I instancji w sprawie doszło faktycznie do przekazania Skarżącemu darowizny pieniężnej w dniu 26 września 2022r. - w formie gotówkowej, co nie daje prawa do zwolnienia od podatku.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Skarżący zarzucił dokonanie nieprawidłowej analizy dokumentacji i w związku z tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący powtórzył prezentowane uprzednio stanowisko, że darowizna środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 zł została dokonana pomiędzy nim, a matką (darczyńcą), a więc pomiędzy osobami należącymi do grupy wymienionej w art. 4a ww. ustawy. Darowizna została przekazana w ustawowo wymaganej formie - w dniu 28 października 2022r. - przelewem na rachunek Skarżącego. Do akt sprawy Skarżący dołączył zalegający już w aktach organu l instancji wydruk potwierdzenia transakcji z 28 października 2022r. Skarżący zarzucił także organowi kierowanie się zasadą "in dubio pro fisco" i pominięcie zasady "in dubio pro tributario." Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 11 sierpnia 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ zacytował treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i wskazał, że w przypadku, gdy dojdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych (objętego zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn) w drodze umowy określonej w art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Wymóg formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy oraz konwalidacja braków w zakresie formy poprzez spełnienie przyrzeczonego świadczenia znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. który moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny reguluje dwojako. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. przepisu nabycie darowizny środków pieniężnych od osób najbliższych korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile nabywca z własnej inicjatywy spełni łącznie dwa wymogi: tj. 1) w zakreślonym przepisami prawa terminie zgłosi organowi podatkowemu przekazaną na jego rachunek bankowy darowiznę od osób najbliższych, oraz 2) udokumentuje ją w sposób wskazany w wyżej przedstawionym przepisie.

Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotowej darowizny pieniężnej na konto obdarowanego jest jednym z koniecznych warunków wskazanych przez ustawodawcę zastosowania zwolnienia od podatku, ponieważ jednoznacznie potwierdza, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy darowizny. Kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowane prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do l grupy podatkowej.

Ażeby ocenić zasadność zarzutów Skarżącego, co do prawa zwolnienia od podatku, organ odwoławczy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście warunków uprawniających do zwolnienia od podatku przy otrzymanej darowiźnie pieniężnej, tj. po pierwsze darowizna środków pieniężnych musi pochodzić od osób najbliższych, o których mowa w art. 4a u.p.s.d. i ten warunek bezsprzecznie został spełniony, gdyż darowizna pochodzi od matki Skarżącego.

Drugi warunek dotyczy obowiązku zgłoszenia darowizny w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. W omawianym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał 26 września 2022r. z chwilą przekazania Skarżącemu środków pieniężnych w gotówce, co sam Skarżący wskazał w obu złożonych zgłoszeniach. Skoro zgłoszenia darowizny dokonano 11 października 2022r. (data nadania pocztą pierwszego zgłoszenia) i 2 listopada 2022r. (data przesłania drogą elektroniczną drugiego zgłoszenia oznaczonego jako korekta), to należy stwierdzić o spełnieniu również i tego warunku ustawowego. Przedmiot sporu dotyczy spełnienia warunku dotyczącego formy przekazania darowizny pieniężnej. Ustawodawca nie dopuszcza bowiem sytuacji przekazania darowizny w gotówce, jak też sytuacji, by to sam obdarowany wpłacił sobie na własny rachunek otrzymaną w gotówce kwotę darowizny. Kwotę darowizny może wpłacić na rachunek obdarowanego darczyńca (również w gotówce) bądź dokonać przelewu z własnego rachunku na rachunek obdarowanego. W ustawie przewidziano także inne formy (dokonanie wpłaty przekazem pocztowym).

Organ podkreślił, że kwestia prawidłowej formy przekazania środków tytułem darowizny, uprawniająca do zwolnienia od podatku, była ostatnio przedmiotem podjętej uchwały NSA w składzie 7 sędziów (III FPS 3/22) z dnia 20 marca 2023r. Z treści uchwały wynika, że wpłata przez obdarowanego gotówki na własny rachunek nie wypełnia warunku ustawowego.

Faktem jest, że Skarżący przedstawił dowody, że kwota darowizny została przekazana przez matkę - płatnika na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 28 października 2022r. Istotnie, gdyby uznać, że darowizna miała faktycznie miejsce w tym dniu, to w tym dniu nastąpiło spełnienie świadczenia, co zainicjowałoby moment powstania obowiązku podatkowego. Taki stan faktyczny oznaczałby prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego. Jednakże, w ocenie organu, w omawianym stanie faktycznym nie można powyższej daty przyjąć jako momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro Skarżący wskazywał na otrzymanie darowizny w gotówce 26 września 2022r. - to ta data determinuje moment powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. gdyż to właśnie ta data wyznacza spełnienie świadczenia. Fakt wpłacenia następnie 28 października 2022r. otrzymanej już wcześniej kwoty darowizny na konto nie generuje drugi raz momentu powstania obowiązku podatkowego. Terminem otrzymania kwoty darowizny był 26 września 2022r., co zresztą sam Skarżący podkreślił w obu złożonych zgłoszeniach SD-Z2. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że w sprawie organ l instancji pominął zasadę "in dubio pro tributario". Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie można jednak orzec, że w opisanym przypadku występują jakiekolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przepisy jednoznacznie wskazują, kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz jakie są warunki zastosowania zwolnienia od podatku przy otrzymaniu darowizny pieniężnej od osób najbliższych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa i zasługuje na utrzymanie w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i 191 O.p. mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (w tym oświadczenia darczyńcy o dokonaniu darowizny w kwocie 90.000 zł na rzecz obdarowanego syna finalnie w dniu 28 października 2022r. poprzez jej przekazanie na rachunek bankowy obdarowanego oraz potwierdzenia wpłaty kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego - bankowy dowód wpłaty) oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodowej (niewłaściwa ocena sposobu i terminu wykonania darowizny – tj. przyjęcie, że została ona przekazana w formie gotówkowej, a nie na rachunek bankowy, oraz że przekazanie darowizny nastąpiło ostatecznie w dniu 28.10.2022r., a nie w dniu 26.09.2022r.) co spowodowało

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, że darowizna kwoty 90.000 zł została przekazana Skarżącemu poprzez jego matkę (jako darczyńcę) jedynie gotówkowo w dniu 26 września 2022r. i błędne uznanie tego dnia za dzień nabycia darowizny - podczas gdy przekazanie darowizny nastąpiło finalnie w dniu 28 października 2022r. poprzez wpłatę kwoty 90.000 zł w gotówce przez darczyńcę na rachunek bankowy Skarżącego, zatem dzień 28 października 2022r. jest dniem nabycia darowizny, a także ponad wszelką wątpliwość doszło do należytego udokumentowania otrzymania darowizny przez obdarowanego, który to obdarowany kwotę darowizny udokumentował potwierdzeniem wpłaty na rachunek bankowy (przedstawiając bankowy dowód wpłaty z podpisem darczyńcy i jego danymi- PESEL, numer dokumentu tożsamości, ponadto z tego banku i kodem kreskowym, data i godzina transakcji), tym samym transakcja otrzymanej przez Skarżącego darowizny nie jest fikcyjna, nie została uczyniona w celu zmniejszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych czy obejścia prawa, ale została uczyniona i udokumentowana - zatem korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d.

- naruszenie art. 4a ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię lub błędne zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, że ze zwolnienia podatkowego nie korzysta darowizna, która pierwotnie miała zostać dokonana gotówkowo, jednakże strony umowy darowizny (darczyńca i obdarowany - tj. Skarżący) finalnie postanowiły, że forma płatności darowizny odbędzie się poprzez wpłatę darowizny w formie gotówki na rachunek bankowy obdarowanego (Skarżącego), ponadto zarzucono organowi dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu jako mocno zawężającej stricte literalnej (językowej), podczas gdy istotna jest przede wszystkim wykładnia funkcjonalna (celowościowa) tego przepisu, którego celem jest zapobieżenie fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych; w przypadku dokonania przez organ wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zwłaszcza art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w przedmiotowym stanie faktycznym, treść decyzji byłaby inna, a Skarżący zostałby zwolniony od podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowo Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, jeżeli organ mógł mieć jakiekolwiek wątpliwości w zakresie sposobu wykonania darowizny (czy była ona dokonana w całości gotówkowo - tak miało być pierwotnie, czy na rachunek bankowy - co wynika jednoznacznie z przedstawionych dokumentów) lub terminu wykonania darowizny, tj. czy nastąpiła ona (transakcja darowizny) i została zakończona w dniu 25 września 2022r. czy może w dniu 28 października 2022r. - podczas gdy wszelkie wątpliwości (choć w ocenie Skarżącego one nie istnieją, gdyż w sposób oczywisty z dokumentów wynika, że darowizna została finalnie wpłacona na rachunek bankowy obdarowanego w dniu 28 października 2022r.) winny być rozstrzygane na korzyść podatnika - zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario".

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Istota kontrowersji w sprawie odnosi się do tego czy organy administracji podatkowej zasadnie przyjęły, że w dniu 26 września 2022r. doszło do darowizny na rzecz skarżącego środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 zł, dokonanej przez matkę podatnika czy też darowizna miała miejsce w dniu 28 października 2022r. i daje prawo do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Cały spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi polega na istotnej różnicy w interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., czego konsekwencją była odmowa zastosowania przez organy przewidzianej tym przepisem ulgi podatkowej.

Nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność, że Skarżący złożył do organu podatkowego dwa zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W pierwszym zeznaniu, skarżący zgłosił, że otrzymał gotówkę w kwocie 90.000,00 zł od swojej matki i miało to miejsce w dniu 26 września 2022r.

Organ podatkowy wezwał skarżącego do złożenia zeznania SD-3 bowiem dokonana darowizna nie spełniała warunku co do formy, uprawniającej do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W następstwie tego, skarżący złożył w dniu 2 listopada 2022r. korektę zeznania SD-Z2 w którym podał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 września 2022r. ale nabycie środków pieniężnych nastąpiło w dniu 28 października 2022r. przelewem na konto podatnika bowiem matka wpłaciła kwotę 90.000,00 zł.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższego przepisu prawa materialnego przyjmując, że wynika z niego, iż warunkiem zastosowania ulgi podatkowej polegającej na zwolnieniu od podatku jest m.in. udokumentowanie przekazania darowizny pieniężnej przez darczyńcę w sposób określony w przepisie, czyli jedynie na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanych przepisów, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023r. sygn. akt: III FPS 3/22.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888§1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Wskazana uchwała została podjęta już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko zajęte w tej uchwale wiąże jednak wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (art. 269§1 p.p.s.a.).

Aby uznać za dotrzymany warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., udokumentowany powinien być transfer pieniędzy od darczyńcy "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". W świetle ustawy ze zwolnienia mogą skorzystać podatnicy jeśli "udokumentują ich (tj. pieniędzy) otrzymanie dowodem przekazania na rachunek..." . Nie można zaś mówić o "udokumentowaniu otrzymania" gdy wpłaty na swój rachunek dokonuje sam obdarowany. Wpłata na rachunek bankowy nie "dokumentuje" otrzymania pieniędzy od matki. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik za pomocą dowodów jest w stanie wykazać to, że wpłacane przez niego środki pochodziły od darczyńcy. Przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez Skarżącego środków pieniężnych w drodze darowizny. Darowizna została wykonana w momencie spełnienia świadczenia przez matkę do rąk syna (Skarżącego, obdarowanego). W tym momencie nastąpiło "otrzymanie" pieniędzy i w tym momencie powstał obowiązek podatkowy.

Godzi się odnotować, że Skarżący dwukrotnie (w zeznaniu i korekcie) jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał dzień 26 września 2022r. co nie jest sporne w tej sprawie.

Skoro przepis wymaga "udokumentowania ich (tj. pieniędzy) otrzymania na rachunek...." , to wpłata środków pieniężnych w dniu 28 października 2022r. (nota bene jako reakcja na wezwanie organu z dnia 21 października 2022r.) była następczą w stosunku do zgłoszonego uprzednio otrzymania pieniędzy i nie może być uznana za spełnienie ustawowego warunku. Wpłata pieniędzy na rachunek bankowy nastąpiła po otrzymaniu darowizny, która miała miejsce w dniu 26 września 2022r. co sam podatnik potwierdził, wskazując dwukrotnie datę 26 września 2022r. jako moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Reasumując-z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.