Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1954/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,art. 187 § 1 i art. 191,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 1 pkt 6, art. i pkt 14, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1-8, art. 89 ust. 1 pkt 1-13 art. 2 pkt 4 i ust 6,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 728/17 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia (...) lipca 2017 r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokości opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 728/17 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia (...) lipca 2017r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokości opłaty paliwowej uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 8200 tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia (...) lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia (...) grudnia 2016 r., określającą M. R.zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za kwiecień, lipiec – wrzesień 2012 r., lipiec – wrzesień 2013 r. oraz styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2014 r.

W uzasadnieniu organ ustalił, że M. R. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 111 ha w 2012 r. do 127 ha w 2014 r., w ramach którego dokonywał zakupu paliw silnikowych. W przedłożonych w Urzędzie Gminy i Miasta B. wnioskach o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wskazał m.in. faktury VAT wystawione przez K. – B. (...). Z ustaleń postępowania wynikało, że paliwo udokumentowane tymi fakturami stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W związku ze stwierdzeniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 36.500 l, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązania w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za wymienione wyżej okresy.

Odnośnie Spółki K. – B. organ dodał, że figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w O. jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w S.. Złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2013 r. – maj 2014 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r. Nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba w O. przy ul. T.oraz po zmianie – w S. przy ul. L.. Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w O. fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane i nikt tam nie przebywał. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw ani nie nabywała paliw u dystrybutorów zlokalizowanych na terenie województwa warmińsko – mazurskiego. Jednocześnie ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał jakości wyrobu. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości paliw. Zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej i dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka B. nie posiadała siedziby ani taboru umożliwiającego obrót paliwami. Podatnik nigdy nie był w siedzibie Spółki i nie wskazał z kim faktycznie uzgadniał dostawy paliwa. Nie sprawdzał jakości wyrobu ani jego rodzaju. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości dostarczanych mu paliw. Dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej, przy czym nie wskazał żadnych istotnych szczegółów, które pozwoliłyby na ustalenie, z kim faktycznie zawierał transakcje.

W odniesieniu natomiast do (...)P.-B. K. S. organ ustalił, że wystawiał puste, fikcyjne faktury na olej napędowy w zależności od zgłaszanego przez kontrahentów zapotrzebowania. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczał podatku akcyzowego od paliw. W dniu 23 września 2008 r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, w którym jako przeważającą działalność firmy wskazał naprawę pojazdów samochodowych.

Zdaniem organu, w świetle powyższych ustaleń, paliwo udokumentowane fakturami, w których jako dostawców wskazano Spółki K.-B. i B. oraz Firmą "P.-B.", stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W latach 2012 – 2014 podatnik nabył łącznie 36.500 l paliwa silnikowego, za które dokonywał zapłaty w gotówce. W ocenie organu, taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę na kontrahenta z uwagi na obowiązek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015r. poz. 584). Wskazywało to na niezachowanie przez podatnika należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Podatnik nie sprawdził możliwości technicznych i organizacyjnych dostawców, nie posiadał wiedzy, czy podmioty te dysponowały pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Nadto w fakturach nie było zapisów, iż w cenie zawarty został podatek akcyzowy. Podatnik zadbał zatem wyłącznie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samej faktury, bez sprawdzenia legalności samego obrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że wniesiona w sprawie skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie. W opinii Sądu I instancji organ odwoławczy trafnie wskazał, że skarżący nabył łącznie rzekomo od spółek "K.-B." Sp. z o.o. w O., "B." (...) Sp.j. w O. oraz (...)"P. – B." K. S. z L. - 36.500 l paliwa silnikowego. Od posiadanego przez skarżącego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nie została zapłacona opłata paliwowa. Źródło pochodzenia paliwa było nieznane. Te ustalenia faktyczne dawały podstawę do stosowania norm prawa materialnego.

W ocenie Sądu I instancji trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca (...)), bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu co do kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałaby obrazować to zakwestionowana faktura, tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd I instancji stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy. W tym względzie za uzasadniony Sąd uznał zarzut podniesiony w skardze niezastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturze nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Oczywistym dla Sądu jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.). Powyższe, zdaniem Sądu, nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Sąd zwrócił też uwagę, że w aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Sąd podzielił pogląd zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem. Literalne brzmienie art. 5 nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu czy jego przeznaczenia. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14).

Sąd zgodził się, że regulacje prawne zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004, nr 87, poz. 825 ze zm.) wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały precyzyjnie i jasno określone w ustawie. Należy też zauważyć, że terminy których używa organ w zaskarżonej decyzji – "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne.

Sąd podkreślił, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik nabył i zużył jako konsument, zgodnie z przedłożonymi fakturami – olej napędowy a nie produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) przedmiotowej ustawy.

Reasumując przedstawione wywody odnośnie wysokości stawki akcyzy, Sąd I instancji wskazał, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych.

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach Sąd stwierdził, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Podsumowując Sąd I instancji wskazał organom by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z dnia 22 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. określający stawkę podatku akcyzowego od pozostałych paliw silnikowych oraz stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ustanawiający jako podstawową stawkę podatku od olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, pomimo, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu na rodzaj i jakość nabytego przez skarżącego paliwa.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarżący skargę kasacyjną oparł na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Przy czym zarzut naruszenia przepisów procesowych polegający na wadliwym przyjęciu przez sąd I instancji, że organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powiązał z błędną wykładnią art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które z uwagi na ich konstrukcję nie poddają się ocenie instancyjnej bądź są chybione. Nadto nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegający - zdaniem skarżącego kasacyjnie - na błędnej ocenie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z pozostałymi przepisami mającymi charakter procesowy. Powiązanie to jest poprawne jedynie w odniesieniu do normy art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Niewątpliwie Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy. Odnośnie zaś do wydania wyroku na podstawie akt sprawy należy wskazać, że aktami sprawy sądowoadministracyjnej - w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. - są zarówno przedstawione sądowi akta administracyjne, zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania administracyjnego, jak i akta sądowe, które mogą dodatkowo obejmować dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone na zasadzie określonej art. 106 § 3 p.p.s.a. (patrz: wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1252/11).

Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a., oznacza zaś, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tego aktu (tak: wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). Przyjmuje się ponadto, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia, czy też gdy dokona własnych ustaleń faktycznych (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11). Żadna ze wskazanych sytuacji w rozpoznawanej sprawie miejsca nie miała. Zarówno organ, jak i Sąd I instancji, tylko na podstawie akt sprawy uznali, że podatnik nabył i posiadał paliwo – olej z nieznanego źródła, które wykorzystał do napędu maszyn rolniczych oraz, że nie można ustalić parametrów tego paliwa.

Nadto wymogu orzekania na podstawie akt sprawy, w rozumieniu omawianego przepisu, nie można utożsamiać z obowiązkiem prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy przyjętego przy wyrokowaniu, czy też z wymogiem rozpoznania istoty sprawy w jej granicach (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Wreszcie ewentualne naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy należy odróżnić od naruszenia przepisów regulujących postępowania dowodowe, w szczególności dotyczących wymogu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Skoro zatem, jak wynika ze sformułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a skarżący kasacyjnie zmierza w istocie do wykazania błędnej oceny przez Sąd I instancji ustalonych w sprawie faktów, to zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Także pozostałe zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. W istocie wskazują one na odmienną, od przyjętej przez skarżący kasacyjnie organ, ocenę przez Sąd I instancji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło jednak do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad, a sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, mimo, że w podstawie prawnej uchylenia skarżonej decyzji powołał art. 145 §1 pkt 1c, to jednak nie zarzucił organowi ich naruszenia, nie podważał dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Wręcz odwrotnie przyjął je za postawę swojego rozstrzygnięcia. Natomiast dokonał innej od skarżącego kasacyjnie organu subsumcji ustalonego przez organy i niekwestionowanego przez sąd stanu faktycznego.

Jednak błąd subsumcji można zarzucać w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie procesowego.

Wobec powyższego należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w istocie zgodny z ustaleniami dokonanymi przez skarżący kasacyjnie organ, jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Rozpatrując zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. zauważyć na wstępie należy, że w ocenie sądu I instancji organy podatkowe nie dysponowały dowodami i nie mogły nimi dysponować, na podstawie których można było określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego, na podstawie faktur, paliwa, co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Sąd stwierdził, że według art. 5 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s. 51 ze zm.) stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdu mechanicznego używanego do działalności rolniczej, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Aczkolwiek rację ma Sąd I instancji, że w świetle przepisów powołanej wyżej dyrektywy dopuszczalne jest różnicowanie stawek za paliwo w zależności od jego parametrów. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1 000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Fakt posiadania przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Zatem jest to wiążące ustalenie.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Wręcz odwrotnie, powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

Z zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a O.p., na którą powołał się Sąd I instancji wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powodów wyżej wskazanych, treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości.

Jak już wskazano i co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga raz jeszcze podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w poz. 44 załącznika nr 1 do u.p.a., w którym jako wyroby akcyzowe wskazano pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Jednocześnie w pozycji tej zaznaczono, że zaliczenie wyrobów to tej kategorii następuje bez względu na kod CN.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ujęcie w pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych bez względu na kod CN zapewnia powszechność opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów niezależnie od klasyfikacji CN. Brak pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. mógłby spowodować sytuacje, w których wyroby wykorzystywane do celów napędowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Skonstatować zatem wobec powyższego należy, że użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej olej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów. Zatem trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i w konsekwencji nakazania organowi zastosowania tej normy do ustalonego i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy.

Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie należało uznać za usprawiedliwiony.

Z uwagi na to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie był swobodny ale wynikał z dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że twierdzenia zawarte w skardze nie podważyły stanu faktycznego stwierdzonego przez organ administracji bez naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wystarczający wykazały, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach - posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkująca koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Na wysokość kosztów postępowania składa się kwota 4050 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz kwota 750 zł uiszczona przez organ tytułem wpisu od skargi kasacyjnej.