Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2017/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 106
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. j. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 542/22 w sprawie ze skargi S. sp. j. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. j. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 542/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. sp.j. z siedzibą w D. (dalej skarżąca spółka) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do października 2014r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 2 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ pierwszej instancji) z 20 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20 uchylił powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego wyroku przyjęto, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z.M. i faktur przez niego wystawionych nie budziły zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z.M., pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowana jako podatnik – nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą uchylenia powyższej decyzji była natomiast ocena, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia, co do świadomości i należytej staranności skarżącej oraz że w kwestii dobrej wiary spółki skarżącej spółki były arbitralne i co najmniej przedwczesne.

2.3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł wyłącznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1357/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie było zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten przyjął, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny kwestii zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w transakcjach gospodarczych. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącej spółki, rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też – przeciwnie - określonym standardom w tym działaniu uchybiła. Sąd powinien dokonać zindywidualizowania okoliczności ustalonych przez organy oraz podniesionych przez skarżącą spółkę w trakcie postępowania, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom.

2.4. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w granicach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że nie budziły wątpliwości dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnośnie Z.M. – kontrahenta skarżącej spółki i braku rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych wydanych względem dostawców paliwa dla kontrahenta skarżącej spółki potwierdzały dokonane ustalenia, że podmiot ten, pomimo tego że był faktycznie zarejestrowany jako podatnik nie spełniał warunków aby uznać go za przedsiębiorcę, a faktury przez niego wystawione na rzecz skarżącej spółki dotyczące nabycia paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że prawidłowe były również ustalenia organów podatkowych, w których organy przyjęły, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. W decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez nią z innymi dostawcami paliw, okoliczności nawiązania telefonicznie współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele skarżącej spółki nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, okoliczności związane ze stwierdzeniem w październiku 2013 r. sprzedaży skarżącej spółce przez kontrahenta paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i jego sprzedaży bez należnej akcyzy i opłaty paliwowej, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od P. E.), okoliczności dotyczące kontrahenta takie jak brak potencjału gospodarczego, infrastruktury, oferowanego towaru, źródła jego pochodzenia, jakość oraz innych okoliczności transakcji takich jak sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych, które wzbudzały wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Organy zasadnie także zwróciły uwagę, że skarżąca spółka nie jest nowy podmiotem na rynku gospodarczym, tylko podmiotem funkcjonującym wiele lat, doświadczonym i zorientowanym w realiach obrotu m.in. paliwami. Winna zatem znać realia obrotu paliwem z niewiadomego źródła i dokonywanych w tym zakresie oszustw podatkowych. Jej doświadczenie powinno wzbudzić jej czujność i wiązać się z zachowaniem ostrożności w stosunku do nowego kontrahenta. Powinna zweryfikować, czy kontrahent, który w dokumentach zajmuje się sprzedażą detaliczną paliw na stacjach benzynowych może dokonywać sprzedaży hurtowej na rzecz skarżącej spółki.

2.6. Sąd pierwszej instancji odwołał się także do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów pozyskanych od Prokuratury Regionalnej w W. z akt sprawy RP II Ds [...], na podstawie których ustalono mechanizmy, okoliczności i nazwiska oraz nazwy firm zajmujących się oszustwem polegającym na pozyskiwaniu i odbarwianiu oleju opałowego, smarowego i ceramicznego oraz jego wprowadzaniu do obrotu gospodarczego jako oleju napędowego, wskazując, że kontrahent był osobą która prowadząc działalność pod własnym imieniem jak i pod firmą N. sp. z o.o. handlował nielegalnymi paliwami J.Ż., (olejem smarownym ) i potrzebował fikcyjnych faktur VAT, żeby mieć potwierdzenie, że zakupił paliwo legalnie. Z materiału dowodowego wynikało ponadto, że skarżąca spółka występowała w tym postępowaniu jako podejrzany, co skutkowało ostatecznie skierowaniem aktu oskarżenia wobec jej właściciela. Ponadto Sąd pierwszej instancji odniósł się do wyroków tego Sądu z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 456/16 i 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 16/17, w których wykazano niespełnianie norm przez pobrane próbki paliwa, jak również do decyzji Urzędu Regulacji Energetyki Południowo – Wschodniej określającej karę pieniężną skarżącej spółce za naruszenie warunków koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Okoliczności te potwierdzały, że skarżąca spółka handlowała paliwem złej jakości.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji organu obu instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie nieprawidłowej i niepełnej (wyrywkowej) kontroli zaskarżonej decyzji, brak dostrzeżenia naruszeń przez organy podatkowe przepisów i uznanie, że:

- zaskarżona decyzja organu drugiej instancji oraz decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają wad powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego,

- Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 1 grudnia 2021 r. I FSK 1357/21 przychylił się do stanowiska organu podatkowego zawartego w decyzjach podatkowych (strona 9, linie 1-4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) w sytuacji, gdy w uzasadnieniu swojego wyroku wyraźnie wskazał, że nie przesądza o wyniku sprawy, a jedynie uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego skutkujące uchylenie uprzednio wydanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (21 strona, linie 13-17 - punkt 4.5 uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego),

- podstawę rozstrzygnięcia mogą stanowić ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe,

- stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej,

- sprawa została prawidłowo powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który rzekomo ponownie rozważył wszelkie jej aspekty (strona 9, linie 6-11 od góry uzasadnienia wyroku),

- w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (strona 11, linie 6-11 od góry uzasadnienia wyroku),

- nie są usprawiedliwione podnoszone przez skarżącą spółkę zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego, a wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne, spójne, nie występują w nich sprzeczności (strona 11 , linie 4 – 9 od dołu uzasadnienia wyroku), podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji:

a) nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej spółki zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

b) dokonały niepełnych i nieobiektywnych, lecz subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko skarżącej spółki, a nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.:

c) działał rażąco dowolnie i sprzecznie, albowiem z jednej strony dostrzegł konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wzywał 15 października 2019 r. skarżącą spółkę do udzielenia wyjaśnień, a powołując się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przyznał tym samym, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie w ogóle nie rozpoznał wniosków dowodowych skarżącej spółki zawartych w jej piśmie z 21 listopada 2019r. - w tym wniosku o przesłuchanie M.K., J.K. i J.K.1 między innymi na okoliczności wskazane w wezwaniu z 15 października 2019 r., przez co wnioskowane dowody nie tylko powtarzały wcześniejsze wnioski, do których organ odniósł się w postanowieniu z 14 listopada 2019 r. (strona 72 decyzji), ale także miały być przeprowadzone na nowe okoliczności i to takie, które organ podatkowy sam uznał za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy - o czym skarżąca precyzyjnie wskazywała w uzupełnieniu skargi do WSA z 2 stycznia 2020 r.,

d) bezkrytyczne zaakceptował dowolne ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w decyzji organu podatkowego I instancji między innymi jakoby:

- w toku prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego doszło do stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za okres od miesiąca stycznia do października 2014 r. o łączną kwotę 985.482,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo Z.M., jako rzekomo niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że kontrolujący na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzili, jakoby ewidencja zakupów za ten okres była nierzetelna w powyższym zakresie (strona 3-5, 9 decyzji),

- kontrolujący przedstawiciel organu podatkowego w zawiadomieniu z 7 listopada 2017 r. odpowiedział na zastrzeżenia zawarte w zastrzeżeniach z 27 października 2017 r. do protokołu kontroli, w tym co do nadzwyczajnego trybu przeprowadzenia kontroli w sytuacji, gdy nie odpowiedział merytorycznie na zgłoszone zastrzeżenia, a jedynie poprzestał na podtrzymaniu swojego stanowiska (strona 5 decyzji); skarżąca spółka wszystkie te zarzuty i zastrzeżenia podtrzymuje w całości,

- przeprowadzenie wnioskowanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 27 października 2017 r. dowodów rzekomo nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ich przeprowadzenie jest rzekomo bezprzedmiotowe (strona 7-9 decyzji), co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z.M. nie mógł być w posiadaniu paliwa zakupionego od B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. gdyż firmy te nie były w jego posiadaniu, podczas gdy takie twierdzenia organu podatkowego były gołosłowne i niepotwierdzone przeprowadzonym postępowaniem podatkowym oraz decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do Z.M. lub jego spadkobierców,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z.M. nie mógł być w posiadaniu paliwa dostarczonego do skarżącej spółki i nie mógł go również skarżącej sprzedać w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały stwierdzone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca spółka takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- faktury wystawione przez przedsiębiorstwo Z.M. na rzecz skarżącej spółki rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zdaniem organu podatkowego Z.M. nie nabył paliwa od dostawców wymienionego na fakturach (strona 17 decyzji) w sytuacji, gdy takie twierdzenia są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w stosunku do Z.M. lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- paliwo przewożone na skarżącą spółką rzekomo było niewiadomego pochodzenia (strona 17 decyzji) w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego, pomimo że skarżąca spółką takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- jakość paliwa sprzedawanego na Stacji Paliw skarżącej spółki była kwestionowana przez organy podatkowe w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. zostały uchylone, a postępowanie umorzone z przyczyn za które skarżąca spółka nie może ponosić jakichkolwiek ujemnych konsekwencji, a leżących tylko i wyłącznie po stronie organów prowadzących te postępowania, albowiem zagubiły one zabezpieczone przez ich przedstawicieli próbki paliwa, co oznacza, że decyzje te nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić jakichkolwiek twierdzeń i wniosków; skarżąca spółka kategorycznie zaprzecza, aby sprzedawała paliwo złej jakości,

- kwestionowane faktury VAT rzekomo nie dokumentują sprzedaży paliwa, którą faktycznie miałaby realizować firma Z.M., a rzekomo służą jedynie do uwiarygodnienia zakupu paliwa z nieznanego źródła, przez co zdaniem organu podatkowego w sprawie mamy do czynienia z fakturami, którym towarzyszy dostawa towarów, ale dokonana rzekomo przez podmiot inny, niż figurujący na fakturze jako sprzedawca w sytuacji, gdy podmiotem dostarczającym paliwo dla skarżącej rzeczywiście był Z.M., a zatem podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca,

- Stacja Paliw skarżącej spółki rzekomo nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości co do przeprowadzających ją stron transakcji, skarżąca spółka rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, rzekomo nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, rzekomo nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy podatnika rzekomo nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które zdaniem organu należałoby podjąć (strona 21 decyzji),

- nabywając paliwo za kwotę ponad stu tysięcy złotych skarżąca spółka rzekomo nie zbadała jego jakości i rzekomo nie zweryfikowała kontrahenta,

- skarżąca podejmując decyzję o zawarciu transakcji z firmą Z.M. rzekomo nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontraktów z tym kontrahentem,

- po stronie skarżącej spółki istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2014 r. we wskazanych w decyzji kwotach w łącznej wysokości 985 482,00 zł,

- żaden z wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 27 lutego 2019 r. zdaniem organu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem zdaniem organu nie był niezbędny, ani przydatny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a inne odpowiednio wybiórczo zgromadzone i ocenione przez organ podatkowy dowody były wystarczające, a przesłuchanie wszystkich wspólników skarżącej było zdaniem organu nieuzasadnione i przeczyłoby szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej, pomimo że od czasu przesłuchania przeprowadzono wiele nowych dowodów i nowych twierdzeń, do których w toku kontroli podatkowej wspólnicy skarżącej spółki nie mieli możliwości się wówczas odnieść, a wspólnik M.K. w ogóle nie został przesłuchany w charakterze strony lecz niezgodnie z procedurą w charakterze świadka; powyższe naruszenie świadczyło o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ podatkowy I instancji,

e) dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby:

- Z.M. w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od wymienionych na stronie 24 - 25 decyzji podmiotów i był "jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy" a "jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter" w sytuacji, gdy żadna z tych okoliczności nie została ustalona i stwierdzona w postępowaniu i decyzji podatkowej toczącej się z udziałem Z.M. lub jego spadkobierców, a zatem organy podatkowe nie są uprawnione do czynienia takich ustaleń i wyciągania z nich wniosków zasadniczych dla niniejszego postępowania z udziałem skarżącej spółce,

- skarżąca spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamieram uszczuplenia należności Skarbu Państwa,

- brak było dobrej wiary po stronie skarżącej spółki odnoście okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Z.M.),

- nie można stwierdzić, że wspólnicy skarżącej spółki dokonali należytej weryfikacji firmy Z.M.,

- skarżąca spółka jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów, w tym zatajać dostawy oleju napędowego, przez co jest podmiotem nierzetelnym,

- niezasadne były twierdzenia przedstawicieli skarżącej spółki o tym, że paliwa dostarczane przez Z.M. są dobrej jakości, nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, w 2014 r. nie było wątpliwości czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła),

- nieuprawnione było twierdzenie skarżącej spółki, że nawet gdyby zostało udowodnione, że Z.M. lub jego dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa, to wspólnicy skarżącej spółki nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z.M. lub że jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub, że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów,

- w aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące o wprowadzaniu przez skarżącą spółka do obrotu oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych, a dostarczone przez skarżącą spółkę sprawozdania z badań stwierdzające zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami nie jest gwarancją ich rzetelności,

- niezasadny był zarzut celowego działania organu pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy doręczenia zaskarżonej decyzji organu drugiej dokonuje w siedzibie skarżącej spółki w dniu jej podpisania 2 grudnia 2019 r. przez pracownika organu pierwszej instancji, który wcześniej prowadził kontrolę podatkową, co w kontekście pozostałych okoliczności sprawy musi budzić wątpliwości co bezstronności działania organów podatkowych i rzeczywistego zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- niezasadny i nieistotny jest zarzut o braku korzyści skarżącej spółki w związku z zakwestionowanymi transakcjami z przedsiębiorstwem Z.M., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów i umorzenia postępowania;

3.2.3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie nieprawidłowej i niepełnej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, że nie wykazała się co najmniej dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami, o czym świadczyć ma rzekomy szereg nietypowych okoliczności wskazujący podejrzany charakter zawieranych transakcji, co powinno wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta, w tym:

a) że nabywane od Z.M. paliwo rzekomo było złej jakości, co w rzeczywistości nie miało miejsca, a skarżąca spółka nie ukrywała przed organami podatkowymi czy celnymi dostawców paliw, przeprowadzanych kontroli i wyników badań, także tych własnych potwierdzających spełnianie norm jakościowych przez paliwa; skarżąca nie podmieniała pobranych próbek paliwa,

b) że rzekomo istniały obiektywne i "ewidentne" przesłanki, by podejrzewać, nieprawidłowości, naruszenia lub nadużycia prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur,

c) że zakup kwestionowanego paliwa rzekomo odbiegał od standardów przyjętych z innymi kontrahentami, podczas gdy faktycznie nie odbiegał on w żaden sposób od standardów występujących w obrocie paliwami płynnymi, podobnie jak skarżąca paliwo nabywają do dzisiaj wszyscy właściciele jednej lub kilku stacji paliw z tą różnicą, że obecnie ustawodawca nałożył obowiązek monitoringu paliwa w transporcie,

d) że okoliczności sprawy mogą świadczyć nawet o świadomym udziale skarżącej w nielegalnym procederze, a nawet gdyby tak nie było, to przy dołożeniu należytej staranności przedstawiciele skarżącej rzekomo mogli się dowiedzieć, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, a celem działalności Z.M. było nadużycie prawa,

- powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd pierwszej prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to przyjąłby, że organy podatkowe nie zebrały prawidłowo materiału dowodowego, nie dokonały prawidłowej oceny dowodów i uwzględniłby skargę uchylając zaskarżoną decyzję,

3.2.4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącej m.in. zawartych w skardze, w tym co do niezasadnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe licznych wniosków dowodowych skarżącej spółki oraz nierozpoznania wniosków dowodowych zawartych w jej piśmie z 21 listopada 2019r.,

3.2.5. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie faktu, że skarżąca spółka nie osiągnęła jakiejkolwiek dodatkowej korzyści w zakupie kwestionowanego paliwa, a w szczególności zakupiła go za cenę rynkową, co ma istotne znaczenia na wynik sprawy, gdyż jest to podstawowa i obiektywna okoliczność wskazująca na brak świadomości co do nabywania paliwa z, jak się aktualnie okazuje, nielegalnego źródła,

3.2.6. art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezastosowanie się do wiążącej wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2021 roku I FSK 1357/21 między innymi w zakresie wskazanej w uzasadnieniu wyroku konieczności poddania ocenie i rozważenia także:

a) elementu w postaci kształtowania się cen nabywanego towaru w zestawieniu z płatnościami za dostawę paliwa przelewem (16 strona, 5 linia od dołu; 19 strona, linia 10 od dołu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo że Są pierwszej instancji zobowiązany był do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż cena nabywanego towaru jest podstawowym i obiektywnym elementem dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta świadczącym o działaniu (nabywaniu towaru) w dobrej wierze, co doprowadziło do wybiórczego zastosowania się do wykładni prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i niepełnej oceny należytej staranności skarżącej spółki w doborze kontrahenta,

b) stanowiska i twierdzeń skarżącej (21 strona, 21-24 linia od góry - część 4.5. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), mimo że Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięto wyjaśnienia skarżącej spółki także co do dobrej wiary w doborze kontrahenta oraz nie dostrzeżono potrzeby uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie jej przedstawicieli z uwagi na zgromadzenie wielu nowych dowodów po ich przesłuchaniu, co doprowadziło do wybiórczego zastosowania się do wykładni prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i niepełnej oceny należytej staranności skarżącej w nabywaniu kwestionowanego paliwa,

3.2.7. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku arbitralnie oraz sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznając, że organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, że nie wykazała się co najmniej dobrą wiarą w kontaktach kontrahentami, co ma wpływ istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena taka jest niezgodna z prawdą i obiektywnie występującymi okolicznościami.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o VAT oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a S. skarżącej spółki nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z Z.M., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności podniesione skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zauważa, że chybione były zarzuty, w których powołano się na nieprawidłową i niepełną (wyrywkową) kontrolę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, że faktury VAT wystawione przez Z.M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnotować w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do października 2014 r., oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższego wyroku przyjmując, że istotą sporu było to, czy faktury wystawione skarżącej spółce przez firmę Z.M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z.M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z.M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik, nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 12 – 13 uzasadnienia powyższego wyroku).

4.3. Przedstawiona wyżej ocena, że "wystawione skarżącej spółce przez firmę Z.M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych" była na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego wiążąca i nie mogła zostać podważona w skardze kasacyjnej. Przesądzające znaczenie miało bowiem to, że skargę kasacyjną od przywołanego wyżej wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20, wniósł tylko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. W jej zarzutach zakwestionował wyłącznie ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki. Natomiast skarżąca spółka nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku. W rezultacie na skutek skargi kasacyjnej wniesionej tylko przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz niewniesienia przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20, prawomocnie przesądzone została kwestia rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych skarżącej spółce przez Z.M.

Ocenę powyższą przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1692/23, którym – na tle analogicznego stanu faktycznego – oddalono identyczną w treści wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/22, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę dotycząca wcześniejszych okresów rozliczeniowych od stycznia 2014 r. do października 2014 r. Odnotować bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których stanowi art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny.

4.4. W świetle przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20, raz jeszcze należy podkreślić, że wobec braku wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku przez skarżącą spółkę oraz ograniczonego do kwestii dobrej wiary zakresu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., na obecnym etapie postępowania przedmiot oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ograniczony został do oceny prawidłowości ustaleń w zakresie dobrej wiary. Natomiast prawomocnie przesądzone zostały pozostałe kwestie, w tym w szczególności kwestia rzetelności faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe czy uchybień proceduralnych innych niż wpływające na ocenę dobrej wiary.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1357/21 – na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy – poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20, nie przesądzając o wyniku sprawy, zobowiązał Sąd pierwszej instancji do poddania całościowej analizie i własnej ocenie kwestii należytej staranności skarżącej spółki przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska skarżącej spółki. Podkreślił, że Sąd ten powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącej spółki, a więc rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też – przeciwnie – określonym standardom w tym działaniu uchybiła.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie podniesione w obecnej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące wadliwości ustaleń organów podatkowych i błędnej oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zachowania należytej staranności w transakcjach dokumentowanych fakturami wystawianymi przez Z.M., stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę przeprowadził ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykonując wskazania przedstawione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1357/21.

W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA).

Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).

4.7. Powyższe, utrwalone w orzecznictwie uwagi dotyczące dochowania należytej staranności przy obrocie towarami wrażliwymi, do których zalicza się paliwa płynne, mają pełne odniesienie do ustaleń przyjętych w rozpoznawanej sprawie.

Należy w pełni zgodzić się z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, że nie były dowolne ustalenia, że skarżąca spółka nie wykazała się przynajmniej należytą starannością w zakresie nabycia towaru stwierdzonego fakturami wystawionymi przez Z.M. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur, sposób składania zamówień i ich realizację, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru.

4.8. Ustalenia o braku dobrej wiary skarżącej spółki uzasadniał również nietypowy przebieg dokonywania niemal natychmiastowych płatności za paliwo, co odbiegało od praktyki przyjętej w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. Jak ustaliły organy podatkowe, a czego nie kwestionowała spółka skarżąca, w większości przypadków płatności następowały w termie 1-3 dni od dnia wystawienia faktury, podczas gdy wobec innych dostawców, których faktury nie zostały zakwestionowane – skarżąca spółka dokonywała płatności w formie ratalnej. W tym kontekście trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dokonywanie płatności za faktury przelewem bankowym nie przesądza ani o braku, ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej.

W kontekście analizy zachowania należytej staranności istotne znaczenie miało również ustalenie, że skarżąca spółka godziła się na otrzymywanie dokumentów transportowych niezawierających danych pojazdów, którymi realizowany był transport, podczas gdy dokumenty stwierdzające dostawy od innego kontrahenta zawierały wszystkie dane umożliwiające ustalenie przewoźników towarów.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że nie było wątpliwości co do jakości paliwa dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Z.M. Pracownicy stacji zeznali bowiem, że zdarzały się przypadki reklamacji paliwa i klienci zgłaszali zastrzeżenia co do jakości paliwa.

4.9. Mając na uwadze ogół ustalonych okoliczności, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, na aprobatę zasługiwała ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka przynajmniej nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z.M. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w 3.2. skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim dotyczyły wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej braku zachowania przez skarżącą należytej staranności.

W szczególności – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie budziła żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.10. Do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie doszło na skutek odmowy przesłuchania wspólników skarżącej oraz pracowników Z.M. Dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym i organ podatkowy ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji może przeprowadzić ten dowód jeżeli uzna, że jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił także, że zasadna była odmowa przesłuchania w charakterze świadków pracowników Z.M. Z zeznań Z.M. wynikało bowiem, że sprzedażą hurtową zajmował się osobiście, nie wykorzystując do tego innych osób. Tym samym niezasadne byłoby przesłuchiwanie innych osób, które nie mogły mieć wiedzy na temat sprzedaży hurtowej paliwa. Nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy odmowa uwzględnienia wniosku "aby organy podatkowe zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej informacji jakie stosuje standardy należytej staranności przy zawieranych w imieniu Urzędu Skarbowego w M. i Izby Administracji Skarbowej w K. umowach na dostawę towarów i usług dla Urzędu, w jaki sposób bada, czy kontrahenci i ich dostawy z którymi zawiera umowy są rzetelni i nie uczestniczą w oszustwach podatkowych, czy podróżuje do ich siedziby i sprawdza, czy faktycznie prowadzą działalność w miejscu wynikającym z oficjalnych rejestrów, czy poznaje osobiście tych kontrahentów, czy też członków ich zarządów, w jaki sposób bada źródło pochodzenia zamawianych towarów, w tym zwłaszcza tych, których dostawca nie jest producentem, a jedynie pośrednikiem, w jaki sposób weryfikuje zapewnienia kontrahenta, że dostarczany towar jest deklarowanej jakości i nie ma wad fizycznych i prawnych" (str. 13/18 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W przedstawionej argumentacji nie wyjaśniono jaki wpływ na wynik sprawy miałoby przeprowadzenie powyższych dowodów. Ponadto organy podatkowe nie mają też ani obowiązku, ani nie są uprawnione do informowania o ustaleniach poczynionych w odrębnych postępowaniach, z których wynika, że konkretne podmioty wprowadzają do obrotu nierzetelne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Pominięto także to, że z nabyciem przez "Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K." nie wiązało się obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wykazanych fakturach VAT, gdyż – jako podmioty prawa publicznego – nie wykorzystują co do zasady nabytych towarów lub usług do prowadzenia działalności gospodarczej i co do zasady nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Nie budzi przy tym wątpliwości, że w sytuacji, w której organ władzy publicznej działa jako podatnik podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych przysługuje mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczony, mają do niego zastosowanie te same, przyjęte i omówione wyżej standardy należytej staranności, jakie są przyjmowane dla wszystkich podatników. Innymi słowy wzorzec należytej staranności dotyczy każdego podmiotu, który – jako podatnik podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą.

4.11. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.12. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa zakres właściwości sądów administracyjnych i może stanowić podstawę zarzutów skargi kasacyjnej, gdyby wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał sprawę inną niż objęta zakresem jego kognicji lub gdyby uchylił się od jej rozpoznania odrzucając skargę. To, że skarżący nie zgadzał się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowiło skutecznego zarzutu naruszenia powyższych przepisów.

Także uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wymogi przewidziane w treści art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na uzasadnienie powyższego zarzutu przypomnieć należy utrwalony pogląd, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego do tego Sądu aktu administracyjnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie ulegało wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwiało jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i dlaczego ocenił zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem.

4.13. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku również zarzut dotyczący naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu przyjęto, że do naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło przez "niezastosowanie się do wiążącej wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2021 r. I FSK 1357/21 między innymi w zakresie wskazanej w uzasadnieniu wyroku konieczności poddania ocenie i rozważenia także elementu w postaci kształtowania się cen nabywanego towaru w zestawieniu z płatnościami za dostawę paliwa przelewem (str. 16, 5 linia od dołu; str. 19)".

Treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r. I FSK 1357/21 prowadzi do wniosku, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji nie został zobowiązany do "rozważenia także elementu w postaci kształtowania się cen nabywanego towaru w zestawieniu z płatnościami za dostawę paliwa przelewem". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że w uzasadnieniu poprzedniego wyroku brak było wypowiedzi Sądu dotyczących "(...) twierdzenia organów podatkowych co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych), mających znaczenie przy ocenie działania Skarżącej z należytą starannością" (str. 19 uzasadnienia wyroku z 1 grudnia 2021 r. I FSK 1357/21).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, aby Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawy stanowiska prezentowanego w zakresie ceny i jakości paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Podkreślił, że "(...) Sąd powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej, a więc rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też – przeciwnie – określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena Sądu okoliczności ustalonych przez organy oraz podniesionych przez Spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez Sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie".

Naczelny Sąd Administracyjny położył zatem nacisk na konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez Sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez skarżącą spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, a nie dokonanie jednostkowej analizy konkretnych czynności, takich jak cena nabywanego towaru.

Nie sposób także wywieść z uzasadnienia wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1357/21 potrzebę "uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie przedstawicieli skarżącej z uwagi na zgromadzenie wielu nowych dowodów po ich przesłuchaniu". Jeszcze raz należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu wyroku dyrektywę, by ponownie dokonana ocena przez Sąd pierwszej instancji była kompleksowa i ujmowała takie elementy, jak nawiązanie przez skarżącą spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie.

4.14. Na tle przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych chybiony był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy o VAT. Zarzucając naruszenie tych przepisów przyjęto, że miało ono miejsce "w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a S. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z Z.M., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi".

Sposób zredagowania tego zarzutu wskazuje jednoznacznie, że naruszenie powołanych przepisów polega na błędnych ustalenia faktycznych dotyczących nierzetelności faktur oraz braku zachowania należytej staranności przez skarżącą spółką. Brak jest jednak podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zarzucając natomiast w skardze kasacyjnej naruszenie "szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" nie tylko nie wskazano, które przepisy "szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG" zostały naruszone ale przede wszystkim nie dostrzeżono, że akt ten utracił moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2007 r., a więc z oczywistych powodów nie mógł stanowić podstawy prawnej opodatkowania w okresach podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji.

4.15. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Adam Nita Ryszard Pęk Hieronim Sęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

24