Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2330/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 4d i 4e, art. 16 ust. 1 pkt 8b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 460/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. [...] z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. [...] z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że realizowane przez nią projekty w ramach zamówień publicznych są finansowane ze środków europejskich, z tego też względu wynagrodzenie Spółki za zlecenia projektowe jest ustalane w walucie EURO. W związku z uzyskiwaniem przychodu w walucie EURO i jednoczesnym ponoszeniu kosztów w walucie polskiej zachodziła potrzeba zabezpieczenia wysokości źródła przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego, dlatego w dniu 8 sierpnia 2008 r. zawarła z bankiem umowę transakcji opcji walutowych na okres 24 miesięcy. Po zrealizowaniu części opcji walutowych z uwagi na niekorzystną zmianę kursu PLN do EURO w dniu 2 kwietnia 2009 r. doszło do całkowitego zamknięcia opcji walutowych. Niezrealizowane 17 opcje walutowe zostały rozliczone zgodnie z umową z dnia 8 sierpnia 2008 r., na dzień zamknięcia opcji tj. na dzień 2 kwietnia 2009 r. Na podstawie dokumentu obciążeniowego otrzymanego od banku w postaci "Potwierdzenia całkowitego zamknięcia transakcji opcji walutowych" po stronie Spółki powstało zobowiązanie wymagalne w kwocie 5.740.000,00 zł, które w wyniku zawartej ugody zostało pomniejszone o kwotę 4.140.000,00 zł. wraz z należnymi odsetkami w kwocie 8.798,00 zł. Pozostała do zapłaty część wierzytelności w kwocie 1.600.000,00 zł. została rozłożona na oprocentowane roczne raty, których spłata ma się rozpocząć począwszy od 2010 r.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

W ocenie Spółki wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych zarówno w części umorzonej o wartości 4.140.000,00 zł., jak i w części pozostałej do zapłaty o wartości 1.600.000,00 zł. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. Wnioskodawca argumentował także, że z art. 15 ust. 4 d oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest dokonanie faktycznej zapłaty, ale ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego. Wskazano również, że Spółka rozwiązała transakcję w celu zabezpieczenie źródła przychodów, ponieważ w przeciwnym przypadku doszłoby do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej. Dodano również, że naliczona przez bank kwota w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych stanowiła surogat odszkodowania z tytułu możliwych do uzyskania zysków, przy czym podmiot uprawniony nie miał obowiązku wykazać rzeczywistego poniesienia szkody w związku z wystąpieniem zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty kary umownej. Z tego powodu kary umowne z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zauważyła, że umorzone przez bank zobowiązanie w kwocie 4.140.000,00 zł. stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p, nakazującym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkie umorzone wierzytelności, bez względu na ich charakter oraz źródło powstania.

Minister Finansów w pisemnej interpretacji z dnia 8 grudnia 2009r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji tych praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do treści art. 16 g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zauważono również, że tylko kwota wynikająca ze zrealizowanych kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.f. Natomiast kwoty wynikające z przedterminowego wykupu opcji walutowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiły żadne z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.f.

Minister Finansów stwierdził, że transakcje opcji walutowych nie mają charakteru niepieniężnego, a zatem wskazane przez wnioskodawcę wcześniejsze zasady rozliczania nie mogą być utożsamiane z karą umowną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

3. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że kwalifikacja wymagalnego zobowiązania jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu, zarówno części umorzonej o wartości 4.140.000, zł., jak i w części pozostałej do zapłaty o wartości 1.600.000,00 zł., powinna być dokonana na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki, określone w tym przepisie, ponieważ:

koszt został poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. tj. został we właściwy sposób ujęty w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego;

wydatek pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, która uzyskiwała przychody w walucie obcej, natomiast koszty ponosiła w walucie polskiej. Ewentualne wahania kursów walut, stanowiły dla Spółki istotne ryzyko, więc podjecie kroków mających na celu jego minimalizację było działaniem pożądanym, mającym zabezpieczyć wysokość osiąganych przychodów w przyszłości;

wydatek nie został objęty katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, iż wydatków związanych z nabyciem opcji, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami wymienionymi w tym przepisie. Uznano, że uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym wszystkie wydatki związane z nabyciem instrumentu finansowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu poza przypadkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 b u.p.d.o.p.. W ocenie WSA skoro Spółka nabyła opcje to każdy wydatek związany z nabyciem spełniał przesłankę "wydatku związanego z nabyciem opcji". Gdyby bowiem nie było nabycia opcji, nie byłoby możliwe wcześniejsze ich zamknięcie, a tym samym poniesienie kosztu na rzecz banku. Stwierdzono także, że Minister Finansów zasadnie przyjął, iż wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8 b u.p.d.o.p., nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tylko ustalania dochodu, z chwilą określoną w tym przepisie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tylko w chwili realizacji praw z opcji, rezygnacji z tych praw lub też ich zbycia, to nie jest możliwe zaliczenie ich w żadnym innym momencie

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego przez:

błędną wykładnie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. i w związku z tym niewłaściwe jego zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku strony skarżącej i przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia;

niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 4d i art. 15 ust.4e u.p.d.o.p., które to przepisy powinny być uwzględnione w stanie faktycznym opisanym we wniosku i przyjętym przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a. ) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 , poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 8b, oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e przez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

Na tym tle kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi dopuszczalność zaliczenia spornych wydatków z tytułu całkowitego zamknięcia przed terminem opcji walutowych do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenie momentu potrącenia tego rodzaju kosztów uzyskania przychodu Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym tymi wydatkami były wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych w części umorzonej o wartości 4.140.000,00 zł., jak i w części pozostałej do zapłaty o wartości 1.600.000,00 zł.

Na tym tle za prawidłowe i znajdujące oparcie we wskazanych przez sąd pierwszej instancji przepisach art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 b u.p.d.o.p. należało uznać stanowisko tego sądu, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów - co do zasady - wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatkiem związanym z nabyciem opcji jest wydatek poniesiony na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych - gdyż nie byłoby możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego nabycia opcji. Nie byłoby możliwe poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji, bez nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesądza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i czasie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 b tj. w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia.

Uznając za prawidłowe przedstawioną ocenę sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Wobec tego, że w wystąpieniu Spółki o udzielenie interpretacji wskazano dokonywane przez nią transakcje na instrumentach pochodnych, należało przypomnieć zasadnicze elementy służące zdefiniowaniu instrumentów pochodnych jako rynkowych instrumentów finansowych. Nazwa instrumenty pochodne (derywaty) wskazuje, że utworzone zostały od czegoś co już istnieje lub istniało, a z czym jest w wyraźnym związku. Jednocześnie oznacza wtórność oraz jednokierunkowy charakter pochodzenia. Pochodne nie istnieją samoistnie jak akcje, obligacje czy dobra fizyczne. Aby się pojawiły, konieczne jest istnienie innych instrumentów stanowiących podstawę ich utworzenia. Te ostatnie noszą nazwę instrumentów bazowych. Pochodne są instrumentami rynku terminowego. Właściwością transakcji tego rynku jest istotna różnica w czasie między zawarciem umowy kupna/sprzedaży, a momentem dostawy i rozliczenia. Okres między jednym, a drugim zdarzeniem stanowi jednocześnie okres istnienia ("życia" ang. life time) danych instrumentów terminowych (por. A. Spoćko – Rynkowe instrumenty finansowe, Wyd. Naukowe PWN z 2010 r., str. 134-126). Instytucję instrumentów finansowych wprowadziła do krajowego systemu prawnego ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 193,poz. 1538 ze zm.), będąca jednocześnie implementacją prawa unijnego. Rodzaje instrumentów finansowych zostały w art. 2 ust. 1 pk 2 lit. c)- lit. i) tej ustawy. Wobec tego, że to zagadnienie nie jest przedmiotem sporu należało zrezygnować z dalszego omawiania sposobu zdefiniowania poszczególnych instrumentów finansowych, zaznaczając jedynie, że w rozpoznawanej sprawie wskazano umowę transakcji terminowej opcji walutowych.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych, ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. (dodany przez art.1 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DZ.U. Nr 60, poz. 700, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia2001r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta nawiązując do przedstawionego rozumienia instrumentów pochodnych wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p (również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych:

do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

do czasu ich odpłatnego zbycia,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Odwołując się do zasad wynikających z tych przepisów sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że omówiony przepis art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p wprowadza ogólną zasadę, że wydatków związanych z nabyciem opcji, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami wymienionymi w tym przepisie. Wyłączenie określone w tym przepisie ma szeroki zakres, gdyż obejmuje wszystkie wydatki – poza wyjątkami – związane z nabyciem opcji. Za tego rodzaju wykładnią przemawia zawarte w nim sformułowanie "wydatków związanych z nabyciem", a więc każdego wydatku, który de facto rodził uprawnienia związane z nabyciem instrumentu finansowego jakim jest opcja. Ponownie przypomnieć należało, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka nabyła instrumenty finansowe w postaci opcji, jednakże z uwagi na spadek wartości waluty polskiej i nie regulowanie należności wynikającej z zawartego kontraktu, bank wypowiedział umowę w trybie natychmiastowym, co z kolei zrodziło po stronie skarżącej należność na rzecz banku. Na tym tle wydatki te należało zaliczyć do kategorii wymienionych w art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. "wydatków związanych z nabyciem" opcji, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w tym przepisie. Równocześnie poniesiony wydatek związany z nabyciem opcji nie spełniał przesłanek określonych w tym przepisie, dotyczących możliwości zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż Spółka: po pierwsze nie zrealizowała praw wynikających z zawartych opcji walutowych,

po drugie nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z opcji,

po trzecie nie dokonała ich odpłatnego zbycia.

Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji o tym, że poniesione wydatki związane z nabyciem instrumentu finansowego związane z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten został poniesiony w związku z rozwiązaniem przed upływem terminu umowy.

Trafnie również za pozbawione uzasadnionych uznano utożsamianie skutków prawnych związanych z nabyciem instrumentu finansowego z realizacją praw przypisanych temu instrumentowi. Wyłącznie w takim przypadku - koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji) - rozważeniu podlegała kwestia potrącalności kosztów podatkowych w czasie ( art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p ). Zgodnie z tymi przepisami Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z omówionego art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów z realizacji praw z opcji należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wyłącznie w takim przypadku Spółka byłaby uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011r., Sygn. akt II FSK 1725/09, publik. CBOSA).Taki stan faktyczny nie był jednak przedmiotem interpretacji.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).