Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1050/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.  148
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1050/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 26 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi M.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].4121.16.2023.3 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Kr 1050/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe M. sp. z o.o., [...], NIP: [...], solidarnie z ww. Spółką i z pozostałymi członkami zarządu z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2019 r w łącznej kwocie 89.381,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 3 kwietnia 2023 r., w łącznej wysokości 33.294,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. należności, w łącznej wysokości 5.736,75 zł, oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od listopada do grudnia 2019 r., w łącznej kwocie 2.426,29 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 3 kwietnia 2023 r., w łącznej wysokości 811,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. należności, w łącznej wysokości 153,52 zł.

Organ twierdzi, że decyzja ta została skutecznie doręczona 20 kwietnia 2023 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako o.p.). Wysłano ja na adres [...] , który widniał w bazie CEDIG. Zdaniem Skarżącego nie otrzymał on wspomnianej decyzji, bowiem nigdy nie została mu ona skutecznie doręczona, a przesyłka powróciła do organu z adnotację, że pomimo dwukrotnego awizowania nie została prawidłowo awizowana.

Skarżący podkreślił, że zamieszkuje w K. przy ul. [...] .

Z uwagi na pozyskaną przez Skarżącego informację o wydaniu w stosunku do niego decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, od ww. decyzji Skarżący, pismem z 8 sierpnia 2023 r., złożył wniosek o doręczenie decyzji oraz ewentualnie z ostrożności procesowej odwołanie od decyzji.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 20 września 2023 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to doręczono 20 września 2023 r. podkreślając prawidłowość doręczenia decyzji.

Strona Skarżąca złożyła na ww. postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

W skardze na ww. postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 61 §2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.) albo art. 61 §3 p.p.s.a. w wypadku nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 lit. a,b i c, w zw. z art. 2 ust.

2. i 3, art. 5 ust. 1,2,4 i 5a, art. 5a ust. 1, art. 9, art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm.). w zw. z art. 2 ust. 2 pkt.

2. i 3, art. 5 ust. 1 pkt. 6, art. 6 ust. 3 pkt. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i punkcie informacji dla przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 541 z późń. zm.). w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.).

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 148 §1, art. 150 §1, §2, §3 i §4, art. 228 §1 pkt 2, art. 223 §2 pkt. 1 o.p. oraz art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 o.p.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, ponieważ przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 p.p.s.a. Art. 3 §2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, okazały się zasadne.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które zostały sformułowane w skardze, wskazać należy, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie było ustalenie czy adres, pod który skierowano do Skarżącego decyzję organu I instancji był adresem, o którym mowa w art. 148 §1 o.p.

Zdaniem skarżącego nie jest on w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią, a ponadto prowadzone postępowanie nie jest związane ze statusem przedsiębiorcy ani prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zatem w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, korespondencja powinna być do niego doręczana, stosownie do treści art. 148 §1 o.p., pod adresem miejsca jego zamieszkania albo pod adresem doręczeń w kraju.

W ocenie organu, dla ustalania adresu skarżącego, o którym mowa w art. 148 §1 o.p. podstawowym aktem prawnym jest ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawa o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i punkcie informacji dla przedsiębiorcy, a w konsekwencji doręczenie powinno nastąpić na adres wskazany przez skarżącego w CEIDG i przeniesiony do Ewidencji CRP KEP, tj. Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie Skarżącej.

Skuteczne doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej konstytuuje jej zobowiązanie podatkowe. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest więc kwestią zasadniczą dla oceny prawidłowego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez organ podatkowy. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 §2 pkt. 1 o.p ). Tym samym musiało nastąpić doręczenie decyzji stronie, które można uznać za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może zostać uznane za dokonane, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Ustalenie prawidłowego adresu strony postępowania podatkowego należy do podstawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie.

W przypadku skarżącego doręczenie decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało uznane przez organ za skuteczne w trybie art. 150 § 4 o.p. Dokonanie doręczenia w tym trybie ma charakter wyjątkowy, możliwe jest bowiem wyłącznie w sytuacji braku możliwości doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju osoby fizycznej. W myśl art. 148 § 1 O.p. zasadą jest, że pisma doręcza się osobie fizycznej pod adresem zamieszkania. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi tu o miejsce, w którym przebywa ona z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2022 r. poz. 1191); (zob. Wyrok NSA z 9.08.2023 r" III FSK 1272/22).

Jak wynika z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podmiotami podlegającymi obowiązkowi ewidencyjnemu są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami oraz inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych. Ustawa już w art. 1, który określa zakres regulacji, w sposób jednoznaczny odnosi się do zasad ewidencji wyłącznie wyżej wymienionych podmiotów. Ustawa zawiera więc zamknięty katalog podmiotów, podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu.

Zgodnie z art. 5 przywołanej regulacji podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W ocenie podatnika, decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności podatkowej jako osobie trzeciej nie mogła zatem zostać doręczona na adres ujawniony w CRP KEP. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że stosownie do treści art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Tym samym, zdaniem organu, organ podatkowy, realizując cele ustawowe, nie powinien posługiwać się innymi danymi niż ujawnionymi w CRP KEP, ponieważ poddawałoby to wątpliwość celowość prowadzenia wskazanej ewidencji.

W ocenie Sądu art. 14a przywołanej regulacji nie stanowi podstawy do rozszerzenia zakresu zastosowania ustawy, a katalog podmiotów, do których ustawa znajduje zastosowanie jest zamknięty.

Regulacją ustawy objęci są wyłącznie podatnicy i płatnicy, co wynika wprost z art. 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 2 ust. 1,2,3 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu oraz inne podmioty ustanowione podatnikami na mocy odrębnych ustaw podatkowych (art. 7 § 2 o.p.)

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 wskazanej regulacji podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka.

Skarżącego obciążono natomiast solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Tym samym twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o zasadności stosowania przepisów wspomnianej ustawy były bezzasadne.

Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 o.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom. Na adres wykazany w CRP KEP mogą i powinny być natomiast wysyłane pisma pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26.05.2023 r., III FSK 658/22).

Skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP byłoby prawidłowe, gdyby adres ten był jednocześnie adresem zamieszkania, o jakim mowa w art. 148 o.p., czyli zamierzonym miejscem przebywania czy pobytu. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, ponieważ we wskazanym okresie adres ten różnił się od adresu, na który organ podatkowy dokonywał doręczeń. Adresem zamieszkania skarżącego był inny adres widniejący w CRP KEP w okresie od 10 sierpnia 2022 r. do 22 sierpnia 2022 r. oraz widniejący na informacji PIT-11 złożonej przez pracodawcę Skarżącego. Organy podatkowe pominęły jednak ten fakt oraz nie podjęły dodatkowej próby ustalenia rzeczywistego adresu zamieszkania strony.

Z powyższych względów za trafne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niezasadne zastosowanie i uznanie, że adres do doręczeń wskazany przez przedsiębiorcę w CEIDG i przeniesiony do CRP KEP stanowi adres do doręczeń w rozumieniu art. 148 §1 o.p. dla strony nieposiadającej w postępowaniu statusu podatnika lub płatnika, lecz posiadającej status osoby trzeciej.

Za trafne należy również uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania z uwagi na uznanie, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osobie trzeciej, za zaległości podatkowego Spółki na adres uwidoczniony w systemie rejestracyjnym CRP KEP oraz nieuprawnionym przyjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a za nim Dyrektora IAS, skutku doręczenia w ramach art. 150 o.p. przewidującego fikcję doręczenia.

Ponieważ zarzuty wskazane w skardze okazały się zasadne, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art.

209 p.p.s.a.

-----------------------

8