Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1281/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/21 w sprawie ze skargi C. sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp.k. z siedzibą w P. kwotę 9467 (dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, w sposób jednoznaczny, ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz własnej oceny stanowiska wobec ustalonego przez organy, bezrefleksyjne przyjęcie ustaleń organów obu instancji za własne oraz brak skonfrontowania twierdzeń organów obu instancji z bogatym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co doprowadziło do wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, nie dających się usunąć w drodze dostępnych narzędzi interpretacyjnych, a w konsekwencji uniemożliwiło precyzyjne zidentyfikowanie jaki stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty za miarodajny do wyrokowania;

b) posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku wyrażeniami ogólnymi, ocennymi oraz nieostrymi, które me pozwalają na zidentyfikowanie toku rozumowania Sądu, w szczególności poprzez stwierdzenia, iż spółka: "co najmniej powinna była wiedzieć", w braku ustalenia zasad działaniu rynku handlu rozpuszczalnikami oraz standardów dokonywania transakcji w kontrolowanym okresie, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, iż transakcje dokonywane przez skarżącą odbiegały od standardów rynkowych, które nie są jednoznacznie określone, ani normatywnie ani zwyczajowo i powinny być analizowane każdorazowo przez pryzmat konkretnej transakcji, a nie w sposób abstrakcyjny - uniemożliwiło to precyzyjne zidentyfikowanie jaki stan faktyczny przyjął Sąd za miarodajny do wyrokowania.

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji dokonania przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów z dokumentów, w szczególności umów z kontrahentami, dokumentów CMR, zamówień na zakupiony towar, wiadomości e-mail od [...], oświadczeń składanych przez kontrahentów po odbiorze towarów otrzymanych przez skarżącą oraz części zeznań Z.K. oraz świadków: [...], wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie znajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach co doprowadziło do błędnego uznania, iż:

a) skarżąca skupiła się tylko i wyłącznie na faktycznym wywozie towarów poza granice kraju i jego rozładunku w miejscu przeznaczenia, podczas gdy zgodnie z ówczesnym brzmieniem ustawy o VAT, warunkiem uznania transakcji za WDT i zastosowania stawki 0 % było, dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; a podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; oraz podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Co oznaczało, że skarżąca dokonując transakcji z B., P., U.. oraz posiadając dokumenty potwierdzające wywóz towarów spełniała warunki do zastosowania stawki VAT 0% dla towarów sprzedawanych na rzecz tych kontrahentów;

b) skarżąca winna była wiedzieć, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym, podczas gdy prowadzenie "oszukańczej działalności gospodarczej" czy też podatkowej, zostało stwierdzone przez organy podatkowe po przeprowadzeniu przez nich prawie dwuletniego postępowania podatkowego z wykorzystaniem środków prawnych nie dostępnych skarżącej, co więcej w chwili zawierania transakcji skarżąca otrzymywała szereg dokumentów i oświadczeń od kontrahentów potwierdzających rzetelność transakcji dokonywanych przez stronę, a organy podatkowe nie poinformowały skarżącą o prowadzeniu przez jej kontrahentów nierzetelnej działalności gospodarczej lub też nie poinformowały, że ustaliły, że jej kontrahent jest "znikającym podatnikiem".

c) Z.K., reprezentujący skarżącą w kontaktach z kontrahentami, spotykają się z osobami reprezentującymi spółki B., P. i D. zapewne rozmawiał z nimi o rzetelności dokonywanych transakcji, podczas gdy spotkania miały na celu ustalenie podstawowych warunków transakcji (ilości, ceny, terminu dostawy, sposobu transportu);

d) jeśli skarżąca chciałaby dokonywać rzetelnych transakcji, to nie powoływałaby na prezesa zarządu J.B., podczas gdy powołanie na prezesa B. miało na celu zapewnienie stałej obecności osoby reprezentującej skarżącą w miejscu jej siedziby, a nie jak wskazuje Sąd za organem umiejscowienie fikcyjnej osoby na stanowisku prezesa;

e) skarżąca skupiła się tylko i wyłącznie na fakcie wywozu towarów poza granice, podczas gdy skarżąca w drodze dostępnych jej możliwości prawnych weryfikowała kontrahentów sprawdzając ich aktywności jako podatników VAT UE, weryfikując umocowanie do reprezentowania, występowała do kontrahentów o przedłożenie dokumentów rejestrowych, występowała do kontrahentów o wykazania posiadania możliwości przechowywania zakupionych towarów. skarżąca nie dysponowała i nie dysponuje takimi instrumentami jak organ podatkowy, aby dokonywać ustaleń, występować o informacje o sytuacji finansowej, podatkowej i gospodarczej kontrahenta;

f) nie uznanie świadka D. O. za osobę reprezentującą spółki B. i P., podczas gdy osoba ta była upoważniona do reprezentowania spółek B. i P. w określonym zakresie, tj. w zakresie odbierania towarów na wynajmowanej przez kontrahentów skarżącej bazie w Z., w tym do podpisywania dokumentów CMR w polu 24, potwierdzającym odbiór towarów;

g) nie dysponowanie sprzedanym towarem przez skarżąca przez nabywców wskazanych na fakturach VAT jak właściciel towarów, podczas gdy, nabywcy towaru wytworzonego przez skarżącą, dysponowali tym towarem jak jego właściciele po załadowaniu towaru do wynajętej przez nich cysterny, co więcej to nabywca wskazywał miejsce rozładunku i termin zakupu towarów, nabywać decydował również o wyborze firmy transportowej przewożącej zakupiony towar;

h) zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że towar został nabyty przez podmioty wskazane na fakturach, podczas gdy wedle najlepszej wiedzy skarżącej, jaką ona posiadała na dzień dokonywania transakcji z B., P. i U., nabywcą sprzedawanych przez skarżącą towarów były te podmioty, które składały na nie zamówienie, płaciły, wskazywały miejsce ich rozładunku;

i) skarżąca powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci są nierzetelni, a dokonując z nimi transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdy wiedza skarżącej w chwili przeprowadzania transakcji z B., P., U. nie potwierdzała, aby kontrahenci brali udział w oszustwie podatkowych;

j) czynności przedsiębrane przez skarżącą w zakresie weryfikacji miejsca rozładunku towarów i "śledzenia" pojazdów były czynnościami, których zwykły podatnik nie podejmuje oraz wskazuje to na co najmniej świadomości oskarżonej o nierzetelnej działalności kontrahentów, podczas gdy skarżąca podejmując czynności "śledzenia" i weryfikowania miejsc rozładunku pojazdów chciała mieć właśnie pewność co do faktycznego miejsca rozładunku towarów oraz weryfikowała tym rzetelność kontrahentów;

j) kontynuowanie działalności spółki B. przez spółkę P. powinno wzbudzić podejrzenie co do nierzetelności kontrahentów, podczas gdy w ocenie skarżącej były to normalnym zjawiskiem kontynuowania działalności przez nowy podmiot po zakończeniu działalności przez inny podmiot, i nie może to świadczyć o przesłance oszukańczej działalności kontrahenta;

k) towar został sprzedany przez spółkę na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, innego niż wskazanego na fakturach sprzedaży, spowodował brak możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do transakcji stawki 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej;

l) brak możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT. przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej, podczas gdy zakwestionowane transakcje stanowiły dostawę, a co więcej skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła, nawet przy dochowaniu należytej staranności rozpoznać nierzetelnej działalności kontrahentów, którą rozpoznały organy podatkowe stosując instrumenty prawne, do wykorzystania których nie była uprawniona skarżąca;

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznanie, iż skarżąca dokonywała transakcji z nienależytą staranności, jak również iż powinna podejrzewać oszukańcze prowadzenie działalności przez jej kontrahentów, odbiegających od standardów rynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191, art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji dopuszczenia się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków i dokumentów na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 8 października 2019 r. oraz odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, których dopuszczenie i przeprowadzenie w sposób istotny przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: [...], z udziałem strony, na okoliczności wskazane w tych pismach, przyczyniło by się do ustalenia stanu świadomości strony co do przedmiotu i sposobu prowadzonej działalności przez spółki B., P., D.; w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez skarżącą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszone zostały odmiennie aniżeli wynikające z dotychczasowych dowodów zgromadzonych w sprawie, w konsekwencji czego uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące świadomości skarżącej o udziale w nierzetelnym łańcuchu dostaw w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływa na wynik sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny,

d. uznanie, że skarżąca nie zachowała dobrej wiary w ramach transakcji dostawy towaru do innego państwa członkowskiego, podczas gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, dobra wiara i należyta staranność została przez Skarżącą zachowana na etapie nawiązywania współpracy, jak również wykonywania współpracy z B., P., U. ze względu na podjęcie szeregu działań mających na celu zabezpieczenie transakcji przez oszustwem podatkowym,

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo, że uzasadnienie decyzji obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 Ordynacji podatkowej,

f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organów pierwszej instancji nie podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o co wnioskowała skarżąca, co miało istotny wpływa na wynik sprawy, gdyż skarżąca pozbawiona została prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135, art, 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania wbrew regulacjom zawartym w ustawie Ordynacja podatkowa oraz wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym,

b) art. 22 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w zakresie zastrzeżeń co do sprzedaży przez skarżącą towarów na rzecz ww. podmiotów, które w ocenie organów podatkowych uczestniczyły w oszustwie podatkowym, oraz uznanie, że skarżąca winna o tym wiedzieć, co stanowi prawnie nieuzasadnione ograniczenie wolności działalności gospodarczej,

c) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT poprzez:

i. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest przypisanie świadomości udziału skarżącej w karuzeli podatkowej bez wskazania jakichkolwiek dowodów, a jedynie na podstawie okoliczności dotyczących zachowania nabywców oraz podmiotów niebędących kontrahentem skarżącej, o których istnieniu skarżąca nawet nie wiedziała w chwili dokonywania transakcji, w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, gdy nie mógł on wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w sprawie;

ii. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca mogła wiedzieć o jakimkolwiek oszukańczym charakterze dostawy realizowanej na jego rzecz przez dostawcę, podczas gdy podjęte przez nią wobec kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego sprzedawcy funkcjonującego na rynku w 2016 r. oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji wskazują iż nie miała ona możliwości wykrycia ewentualnych oszustw popełnionych na późniejszych etapach - a w rezultacie: brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że podatniczka nie ma prawa do zastosowania stawki preferencyjnej podatku VAT 0% z faktur wystawionych na rzecz kontrahentów, pomimo, iż spełnione zostały przesłanki do jej zastosowania, tj. skarżąca sprzedała wyprodukowane przez siebie towary w postaci rozpuszczalników do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz odbiorców zagranicznych, a ponadto, w świetle podjętych przez nią wobec kontrahentów działań weryfikacyjnych i okoliczności transakcji należało uznać, iż nie mogła wiedzieć, iż kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym;

iii) brak zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej;

iv) brak możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej, podczas gdy zakwestionowane transakcje stanowiły dostawę, a co więcej skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła, nawet przy dochowaniu należytej staranności rozpoznać nierzetelnej działalności kontrahentów, którą rozpoznały organy podatkowe stosując instrumenty prawne, do wykorzystania których nie była uprawniona skarżąca;

d) art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów oraz przeprowadzaniu z nimi transakcji, podczas gdy podjęte przez nią wobec kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego sprzedawcy i kupca funkcjonującego na rynku w 2016 r. oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji wskazują, iż nie miała ona możliwości wykrycia ew. oszustw popełnionych na późniejszych etapach;

e) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w szczególności zeznania świadków, listy przewozowe świadczą że zakwestionowane transakcje spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich według stawki VAT 0 %;

f) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów wobec braku zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej, podczas gdy nie zostały zbadane przesłanki zastosowania do takich transakcji stawki 0%;

g) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o \/AT w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art, 138 ust, 1 Dyrektywy VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów wobec braku możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej, podczas gdy zakwestionowane transakcje stanowiły dostawę, a co więcej skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła, nawet przy dochowaniu należytej staranności rozpoznać nierzetelnej działalności kontrahentów, którą rozpoznały organy podatkowe stosując instrumenty prawne;

h) art. 42 ust 1. i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w nie zaktualizowały się przesłanki do uznania przeprowadzonych przez stronę transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), pomimo tego, że z przedstawionych przez stronę dowodów wynika, że w istocie doszło do transakcji tego typu:

i) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur;

j) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w związku z przyjęciem, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty w postaci CMR, oświadczenia złożone przez kontrahentów oraz zeznania świadków nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym na rzecz B., P., U., podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszych przepisów prowadzi do uznania, że zeznania świadków (pracowników spółki, kierowców) dokumenty przewozowe załączone do faktur, w tym kwity wagowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, stanowią że towar został dostarczony do nabywcy;

k) art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez skarżącą, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dla . sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wydał decyzję z 25 marca 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że wystawione przez spółkę faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów: [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz tych podmiotów z miejscem przeznaczenia na terenie Słowacji oraz w Austrii, faktycznie nie zostały dostarczone do odbiorców wskazanych na tych fakturach. W konsekwencji spółka powinna była wykazać nie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz dostawy krajowe.

Po rozpatrzeniu dowołania wniesionego przez stronę, decyzją z 28 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych podmiotów zagranicznych – towary będące przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz [...]. z miejscem przeznaczenia na terenie Słowacji oraz w Austrii faktycznie nie zostały dostarczone do odbiorców wskazanych na wystawionych fakturach.

Organ podatkowy stwierdził, iż dowody uprawniające do stosowania stawki 0%, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem WDT poza obszar kraju (tę okoliczność potwierdzają listy przewozowe CMR), jak i ich dostarczenie do wskazanych na nich nabywców. Nie jest spełniony ten drugi warunek, a zatem dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostaw krajowych, tj. 23%.

Według organu podatkowego, kontrahenci spółki to podmioty nierzetelne, co potwierdzają informacje uzyskane od węgierskiej, słowackiej i litewskiej administracji podatkowej. Dokonały one formalnej rejestracji, zgłosiły siedzibę w biurze wirtualnym oraz rzekomo korzystały z magazynu znajdującego się w miejscowości Z. na Słowacji. Działania tych podmiotów miały jedynie uwiarygodnić prowadzenie przez nie faktycznej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że towary zafakturowane przez skarżącą zarówno na rzecz [...] w konsekwencji miały trafiać do podmiotu U., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zakwalifikowano go jako "znikającego podatnika".

Organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczność świadczących o braku dobrej wiary spółki. Jego zdaniem okoliczności te dowodzą, że spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci nie uczestniczą w sposób rzetelny w czynnościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że kwestią sporną jest prawo do zastosowania przez spółkę stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz trzech podmiotów: [...]. Powodem zakwestionowania rozliczenia podatkowego spółki w zakresie WDT dla tych podmiotów jest to, że dostawy nie dokonano na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach VAT oraz że w obrocie tymi towarami kontrahenci popełnili oszustwo podatkowe.

Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, co do przebiegu i okoliczności spornych transakcji oraz co stwierdzenia, że spółka co najmniej powinna była podejrzewać oszustwo podatkowe.

Przywołując tezy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") oraz wyroki sądów krajowych, Sąd pierwszej instancji odwołał się do doktryny należytej staranności (dobrej wiary), zgodnie z którą "jeżeli podatnik polski wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywane przez niego WDT należy do sekwencji transakcji, w której doszło do oszustwa podatkowego, nie ma prawa do zastosowania 0% stawki VAT – jego dostawa jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy krajowej" (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, iż jest ono częściowo błędne, gdyż Sąd ten nie wykonał prawidłowo funkcji kontrolnej. Uzasadniało to uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 [...], powoływanego również przez Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym stwierdzono, iż artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Dalej w wyroku TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.

Trybunał stwierdził również (pkt 26 i 27), że przepisy do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, muszą respektować ogólne zasady prawa wchodzące w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności. W odniesieniu zaś do tej zasady (proporcjonalności), przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, pkt 38, z dnia 28 marca 2019 r. [...], C-275/18, pkt 29). Trybunał przypomniał (pkt 29), że istnieją dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa zwolnienia z VAT. Po pierwsze, jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 30), a po drugie na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może się powoływać podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Trybunał stwierdził w efekcie, że jeżeli jest bezsporne, iż towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii (...) kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40).

Tezy i rozważania zawarte w tym wyroku, co prawda dotyczą eksportu, ale pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą (tak wyroki NSA: z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 977/22 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Jeśli zatem towary zostały wywiezione – co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane - a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze VAT, lecz inny niezidentyfikowany podmiot (a to wynika z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego), należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

W kontekście omawianego wyroku TSUE w sprawie C-653/18 błędem Sądu pierwszej instancji było niedostrzeżenie, iż organy podatkowe uznając, że opisywane spornymi fakturami VAT dostawy towarów nie mogą podlegać preferencyjnej stawce podatkowej 0% (bo podmioty wskazany w tych fakturach nie mogły być ich odbiorcami, zaś skarżąca spółka nie dopełniła aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), dokonały ich opodatkowana w stawce krajowej 23% – a zatem wadliwie zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku.

Już samo to uchybienie stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także uchybienia przepisom prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej – podobnie jak w skardze do WSA w Warszawie – sformułowany został zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Naruszenia tego przepisu strona skarżąca upatrywała w "ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji nie podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o co wnioskowała Skarżąca" (str. 5 skargi kasacyjnej).

Lakoniczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "Niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Do naruszenia tej zasady nie dochodzi przez to, że organ odwoławczy zgadza się w ocenie z organem I instancji" (str. 25 uzasadnienia wyroku) nie może być uznane za prawidłowe rozpatrzenie stawianego przez stronę skarżącą zarzutu.

Podobnie ocenić należy brak odniesienia się w jakikolwiek sposób przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego zdaniem spółki na oddaleniu jej wniosków dowodowych z przesłuchania świadków i z dokumentów na okoliczności wskazane w piśmie z 8.10.2019 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Wykazane naruszenia zasad związanych z gromadzeniem materiału dowodowego miały niewątpliwy wpływ na wynik niniejszej sprawy i mogły również stanowić samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien w wyczerpujący sposób odnieść się do stawianych przez stronę zarzutów. Winien też mieć na względzie, że brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a kwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji skutkuje tym, że w odniesieniu do tej transakcji organ podatkowy nie może zastosować opodatkowania według stawki krajowej, a jedynie może pozbawić skarżącą prawa do zastosowania stawki preferencyjnej oraz prawa do odliczenia, po wykazaniu okoliczności świadczących o świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub niedochowaniu należytej staranności (dobrej wiary) przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie nie może przeprowadzić merytorycznej oceny wskazywanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniających twierdzenie o braku po stanie skarżącej należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. Pragnie jedynie podkreślić, iż kryteria według których oceniana jest należyta staranność powinny być czytelne i jednolicie formułowane w odniesieniu do tego samego podmiotu, przez ten sam organ podatkowy. Nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy ten sam organ podatkowy raz twierdzi, iż o braku należytej staranności świadczy m.in. nadmierne zainteresowanie wywozem towaru poza granice kraju (jak w niniejszej sprawie), a innym razem, że świadczy o tym fakt nieinteresowania się wywozem towaru z terytorium kraju (tak w sprawie I FSK 1112/20 - znanej Sądowi z urzędu). Z racji znaczenia ustaleń w przedmiocie tzw. należytej staranności, strona postępowania ma prawo oczekiwać od organu podatkowego jasnych i czytelnych wskazań w tym zakresie, co egzekwować powinien sąd administracyjny kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)