Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1468/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a, 1b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.120.2023.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Wnioskodawca, Instytut) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do dochodów wydatkowanych na dokapitalizowanie spółek (wydatków na nabycie udziałów/akcji spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom), Instytut może i będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT). Treść wniosku jest następująca:

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do S., działającym na podstawie ustawy z dnia 21 lutego o Sieci Badawczej Łukasiewicz (t. j. Dz. U. z 2020 poz. 2098; dalej jako: Ustawa o Sieci). Instytut jest państwową osobą prawną powołaną do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych. Zasady funkcjonowania Instytutu zostały uregulowane w Statucie Instytutu (dalej jako: Statut), w którym przewidziano, m.in. że podstawowym przedmiotem działalności Instytutu jest:

1) realizacja projektów badawczych w ramach celu Sieci, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o Sieci,

2) komercjalizacja,

3) współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji.

Konsekwentnie, Instytut w części wydatkowanej na swoją działalność statutową korzysta ze zwolnienia, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o Sieci dla realizacji celów Instytutu może on tworzyć spółki kapitałowe, a także obejmować lub nabywać akcje lub udziały w takich spółkach. Powyższe uprawnienie znajduje potwierdzenie także w Statucie, w którym potwierdzono, że Instytut może tworzyć spółki kapitałowe, a także obejmować lub nabywać akcje lub udziały w tych spółkach, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tym samym działalność w zakresie tworzenia spółek oraz nabywania ich akcji/udziałów jest działalnością statutową Instytutu.

W związku z powyższym uprawnieniem oraz chęcią pełniejszej realizacji zadań statutowych, Instytut utworzył spółkę M. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka), w której jest jedynym wspólnikiem. Spółka w praktyce będzie miała za zadanie przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Instytut. Innymi słowy, Instytut za pomocą Spółki będzie prowadzić działalność w zakresie jego działalności statutowej. Instytut podwyższył kapitał zakładowy Spółki. Kwota dokapitalizowania została ustalona w następujący sposób:

a. 20 mln PLN - wniesienie na kapitał zakładowy

b. 5 mln PLN dopłata z ewentualną możliwością wycofania na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Instytut nie wyklucza możliwości dalszego dokapitalizowania Spółki bądź innych spółek, które zostaną w przyszłości utworzone przez Instytut lub ich udziały bądź akcje zostaną nabyte przez Instytut. Przy czym spółki takie będą również realizowały zadania statutowe Instytutu, w zakresie zbliżonym do działalności Spółki. Za dokapitalizowanie Instytut na potrzeby niniejszego wniosku rozumie poniesienie wydatków na nabycie udziałów spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom.

Każdorazowo dokapitalizowanie będzie miało na celu realizację zadań statutowych Instytutu. Instytut wskazuje, że jego działalność oraz działalność Spółki i ewentualnie innych spółek nie będzie się koncentrować na uzyskiwaniu dochodów z działalności polegających na:

a. wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami;

b. na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k ustawy o CIT.

Instytut jest zainteresowany uzyskaniem wiążącej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do środków przeznaczonych na szeroko rozumiane dokapitalizowanie Spółki (nabycie udziałów Spółki, podwyższenie kapitałów Spółki, wniesienie dopłat oraz udzielenie jej oprocentowanej pożyczki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do dochodów wydatkowanych na dokapitalizowanie spółek (wydatków na nabycie udziałów/akcji spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom), Instytut może i będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Zajmując własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że w odniesieniu do dochodów wydatkowanych na dokapitalizowanie spółek (wydatków na nabycie udziałów/akcji spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom), Instytut może i będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadniając własne stanowisko Instytut wskazał, że przepisy ustawy o CIT przewidują zwolnienie z CIT dla dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na cele działalności wskazanej w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym działalności dotyczącej działalności naukowej i naukowo- technicznej. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o CIT nie wyłącza bezpośrednio możliwości uznania, że wydatkowanie środków na dokapitalizowanie spółki nie jest wydatkiem na działalność statutową uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT rozszerzono katalog wydatków, które pozwalają na zastosowanie ww. zwolnienia z CIT wskazując, że wydatkami zwolnionymi są m.in. wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia językowa i systemowa przepisów dotyczących ww. zwolnienia z CIT:

- nie sprzeciwia się bezpośrednio możliwości uznania, że wydatkowanie dochodów na szeroko rozumiane dokapitalizowanie podmiotów jest działalnością statutową, zwolnioną z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

- prowadzą do wniosku, że przepisy dotyczące ww. zwolnienia powinny być interpretowane możliwie szeroko, bowiem katalog wydatków podlegających zwolnieniu z CIT jest szeroki i ma na celu efektywną realizację zadań statutowych wskazanych w ustawie o CIT.

W szczególności zastosowania nie powinna mieć reguła dokonywania wykładni przepisów dotyczących zwolnień w sposób ścisły. Głównym bowiem celem przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia jest wsparcie podatników w realizacji określonych celów, które są skierowane do ogółu, bez względu na sposób ich realizacji. Tym samym uzasadnione jest dokonanie wykładni przepisów dotyczących ww. zwolnienia w sposób prowadzący do wniosku, że szeroko rozumiane dokapitalizowanie spółki jest realizacją zadań statutowych, co pozwala na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, szeroko rozumiane dokapitalizowanie spółek jest realizacją zadań statutowych zgodnych z celami wskazanymi w ustawie o Sieci. Zgodnie bowiem z Ustawą o Sieci i Statutem, Instytut może tworzyć spółki kapitałowe, a także obejmować lub nabywać akcje lub udziały w takich spółkach dla realizacji celów Instytutu. Tym samym wydatkowanie środków na dokapitalizowanie spółek realizujących cele statutowe Instytutu jest wydatkowaniem środków na cele statutowe Instytutu. Tym samym takie wydatki mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jako wydatki na działalność, która jest działalnością naukową i naukowo-techniczną.

W interpretacji z dnia 20 kwietnia 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że Strona nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, a także nie osiąga przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Realizowana przez Instytut działalność związana jest z realizacją działalności naukowej i naukowo-technicznej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przeznaczenie i wydatkowanie osiągniętego przez Stronę dochodu na wskazane w opisie sprawy cele statutowe, zgodne z celami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, uprawniają do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się jednak do meritum sprawy Dyrektor wskazał, że jednym z warunków zastosowania omawianego zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele statutowe, które są zgodne z celami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W tym kontekście organ podniósł, że uzyskany przez Stronę dochód w sytuacji wydatkowania go na dokapitalizowanie spółek nie zostanie przeznaczony na cele statutowe wskazane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W szczególności za przeznaczenie dochodu na cele statutowe nie można uznać nabycia udziałów/akcji w spółce (w tym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), podwyższenia kapitałów spółek, czy wniesienia dopłat do spółek. Wskazane przez Stronę dokapitalizowanie spółek w postaci ww. działań jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalającą na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele statutowe. Dochód, który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną podlega opodatkowaniu.

W analizowanej sytuacji nie można również twierdzić, że przeznaczenie dochodu na cele statutowe Instytutu nastąpi w terminie późniejszym. Dokapitalizowanie spółek w postaci wydatków na nabycie udziałów/akcji spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek nie jest także lokowaniem dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1e ustawy o CIT.

W świetle powyższego Dyrektor uznał, że wydatkowanie przez Instytut dochodu na nabycie udziałów/akcji w spółce, podwyższenie kapitałów spółek, czy wniesienie dopłat do spółek po stronie Instytutu wiązać się będzie z koniecznością opodatkowania ww. dochodów przeznaczonych na dokapitalizowanie spółek. Dochód ten nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do dochodów wydatkowanych na dokapitalizowanie spółek w postaci udzielenia im opodatkowanej pożyczki Instytut może i będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT organ wskazał, że zwrot "dochód wydatkowany", o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT oznacza formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. W pojęciu świadczenia definitywnego nie mieści się termin pożyczka. Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem kwota przenoszona na drugą stronę w wykonaniu umowy pożyczki ma charakter zwrotny, czyli dla pożyczkobiorcy nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego, a dla pożyczkodawcy - definitywnego wydatkowania. Ze swej natury świadczenie pożyczkowe jest zdarzeniem obojętnym podatkowoprawnie. W związku z tym, kwestia dokapitalizowania spółki poprzez udzielenie jej pożyczki w kontekście treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma prymatu wydatkowania, co automatycznie pozbawia Instytut możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków na dokapitalizowanie spółek, tj. wydatków na nabycie udziałów/akcji spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom, Instytut może uznać, że stanowią one wydatki w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o CIT i będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Dyrektor dodał, że umowa pożyczki nie kwalifikuje się do ujęcia jej w grupie sposobów pośredniego przeznaczenia dochodu uprawniających podatnika do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1e ustawy o CIT, ponieważ jej przedmiotem nie jest nabycie papierów wartościowych.

Pismem z dnia 5 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów w wyniku błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym wydatkowanie osiągniętych dochodów na szerokorozumiane dokapitalizowanie spółek (nabycie udziałów/akcji spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom) nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy takie dokapitalizowanie spółek jest wydatkowaniem korzystającym ze zwolnienia przewidzianego w 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez dokonanie zawężającej wykładni tego przepisu i twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie wydatkowanie środków na szerokorozumiane dokapitalizowanie spółek nie jest wydatkowaniem na działalność statutową, podczas gdy wydatkowanie środków na takie dokapitalizowanie jest wydatkowaniem środków na taką działalność;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez brak uznania, że wykładnia językowa i systemowa dopuszczają uznanie, że szerokorozumiane dokapitalizowanie spółek jest wydatkowaniem środków na działalność statutową, podczas gdy wykładnia językowa i systemowa dopuszczają uznanie, że szerokorozumiane dokapitalizowanie spółek jest wydatkowaniem środków na cele statutowe;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że udzielenie pożyczki wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w odniesieniu do kwot udzielanej pożyczki, podczas gdy udzielenie pożyczki nie wyklucza zastosowania ww. zwolnienia w odniesieniu do kwot udzielanej pożyczki;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 30 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o Sieci poprzez nieuwzględnienie faktu, że obejmowanie lub nabywanie udziałów w spółkach kapitałowych stanowi działalność statutową Instytutu, podczas gdy obejmowanie lub nabywanie udziałów w spółkach kapitałowych stanowi działalność statutową Instytutu.

II. Naruszenie przepisów postępowania: z ostrożności procesowej art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności brak wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia prawnego zagadnień tam przedstawionych w odniesieniu do całości uzasadnienia interpretacji i tym samym naruszenie zasady informowania przez organy podatkowe.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz o orzeczenie na podstawie art. 200 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że zarówno treść ustawy o sieci jak i statutu Instytutu wskazuje, iż wydatkowanie środków przez Instytut na szeroko rozumiane dokapitalizowanie spółek jest przeznaczeniem dochodów na jego cele statutowe. Tym samym zdaniem Skarżącego, twierdzenia Dyrektora KIS, że wydatkowanie środków na szeroko rozumiane dokapitalizowanie spółki nie jest wydatkowaniem środków na działalność określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest niezasadne i w tym kontekście stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT.

W ocenie Strony, Dyrektor KIS pomija fakt, że w kontekście zarówno przepisów ustawy o Sieci jak i postanowień Statutu Sieci, wydatkowanie środków na dokapitalizowanie spółki nie ma charakteru dowolnego, niepowiązanego z działalnością statutową Instytutu. Tworzenie/przystępowanie do spółek kapitałowych wolą ustawodawcy ma być jednie środkiem realizacji zadań własnych Instytutu, a nie działania o dowolnym charakterze. Wedle Strony nie można bowiem przyjąć, że Instytut w kontekście dekapitalizowania spółek, ma prowadzić działalność dowolną, niezwiązana z działalnością statutową.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącego, zarówno wykładnia językowa i systemowa przepisów dotyczących ww. zwolnienia z CIT:

- nie sprzeciwia się bezpośrednio możliwości uznania, że wydatkowanie dochodów na szeroko rozumiane dokapitalizowanie podmiotów jest działalnością statutową, zwolnioną z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

- prowadzą do wniosku, że przepisy dotyczące ww. zwolnienia powinny być interpretowane możliwie szeroko, bowiem katalog wydatków podlegających zwolnieniu z CIT jest szeroki i ma na celu efektywną realizację zadań statutowych wskazanych w ustawie o CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest kwestia zwolnienia podatkowego dochodów wydatkowanych na dokapitalizowanie spółek (wydatków na nabycie udziałów / akcji spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom, w części wydatkowanej na swoją działalność statutową przez Skarżącą.

Strona podnosiła, że jako państwowa osoba prawna dokapitalizowuje spółki, których jest /będzie udziałowcem/akcjonariuszem, a spółki te w praktyce będą miały za zadanie przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Stronę. W ocenie Strony, dokapitalizowanie spółek jest realizacją zadań statutowych zgodnych z celami wskazanymi w ustawie o sieci, a wydatkowanie środków na dokapitalizowanie spółek realizujących cele statutowe Strony jest wydatkowaniem środków na cele statutowe Instytutu. Wedle Strony wydatki mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jako wydatki na działalność, która jest działalnością naukową i naukowo-techniczną. Strona twierdzi, że wydatki na dokapitalizowanie spółek (wydatków na nabycie udziałów / akcji spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom), mogą zostać uznane za stanowiące wydatki w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o CIT i będzie mogła zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wedle organu wydatkowanie przez Stronę dochodu na nabycie udziałów/akcji w spółce, podwyższenie kapitałów spółek, czy wniesienie dopłat do spółek podlega opodatkowaniu. Dochód ten nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Również kwestia dokapitalizowania spółki poprzez udzielenie jej pożyczki w kontekście treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma prymatu wydatkowania, co automatycznie pozbawia Stronę możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Tym samym stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe.

Sąd w tym sporze przyznał rację organowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z treści art. 17 ust. 1a ww. ustawy wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a -17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

2. uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,

3. podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Wskazane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel, na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

Mając powyższe na względzie przyjąć należy, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Strona jest państwową osobą prawną powołaną do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych. Podstawowym przedmiotem działalności Instytutu jest: realizacja projektów badawczych w ramach celu Sieci, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o Sieci, komercjalizacja, współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o Sieci, dla realizacji celów Strona może on tworzyć spółki kapitałowe, a także obejmować lub nabywać akcje lub udziały w takich spółkach. Strona utworzyła spółkę (M. sp. z o.o. z siedzibą w M.), w której jest jedynym wspólnikiem. Spółka w praktce będzie miała za zadanie przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Stronę

Strona dokapitalizuje spółkę przez poniesienie wydatków na nabycie udziałów spółek, podwyższenie kapitałów spółek, wniesienie dopłat do spółek oraz udzielenie oprocentowanej pożyczki spółkom. Przy czym twierdzi, że każdorazowo dokapitalizowanie będzie miało na celu realizację jej zadań statutowych.

Sąd podziela tezę i argumentację przywołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3350/17), zgodnie z którą nabywanie udziałów jako niestanowiące działalności statutowej zwolnionej z CIT. Jak wskazał NSA w swoim judykacie, istotne znaczenie w zakresie rekonstrukcji obowiązującej normy prawnej ma dopełnienie regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który współtworzy kompleksowe unormowanie. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, a dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Wynika z niego zatem konieczność bezpośredniej realizacji celów wynikających ze zwolnienia. Konstrukcja zatem spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma charakter złożony. Podzielić należy zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3595/16, że analizowane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że norma ta konstytuuje zwolnienie podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, uzasadnione jako przejaw polityki podatkowej koniecznością realizacji tychże celów społecznie użytecznych. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy, oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację nie będzie podlegał zwolnieniu. Także treść art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli cele preferowane przez ustawodawcę. Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ma charakter dopełniający, precyzujący, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych. Przyjęcie odmiennej wykładni sprowadzałoby się do odstąpienia od uznania tożsamego wyniku wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej powyższej normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując, prowadziłoby to do uznania, że w zakresie wydatków służących zarówno celom statutowym, jak i pozastatutowym warunek bezpośredniości nie został przewidziany i wystarczy de facto także pośrednie realizowanie preferowanych przez ustawodawcę celów.

Innymi słowy zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. Nie sposób zatem uznać, że Strona za pomocą Spółki będzie prowadzić działalność w zakresie jego działalności statutowej.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 537/19; CBOSA).

Nadmienić należy, że pojęcie "cel statutowy", użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 216/21). Ponadto zauważyć należy, że czym innym jest wspieranie i popieranie działalności innych podmiotów, a czym innym realizacja celów statutowych ustawowych danego podmiotu. Czym innym jest prowadzenie danej działalności samodzielnie, a czym innym jej wspieranie i popieranie poprzez nabywanie udziałów i akcji (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2186/17).

Warunkiem obligatoryjnym i niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b u.p.d.o.p. jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe, a poniesienie wydatku na objęcie akcji w spółce prawa handlowego tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, jako przeznaczonego na inne cele niż statutowe, warunku tego nie spełnia (wyrok NSA z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 839/17).

Podobne stanowisko w kwestii bezpodstawności uznania prawa do zwolnienia od opodatkowania dochodów wydatkowanych na zakup udziałów (akcji) w spółkach prawa handlowego został zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 358/16,oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2965/14 (orzeczenia publ. w CBOSA). Zgodnie z tezami tych orzeczeń warunkiem obligatoryjnym i niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b u.p.d.o.p. jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe, tj. na działalność m.in. w zakresie kultury fizycznej i sportu czy też jak w niniejszej sprawie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych. Poniesienie wydatku na objęcie/nabycie akcji w spółce prawa handlowego, jako przeznaczonego na inne cele niż statutowe, warunku tego nie spełnia. Wydatki w tym zakresie nie mogą więc być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., II FSK 2965/14).

Strona argumentowała we wniosku, że instytut za pomocą spółki będzie prowadzić działalność w zakresie jego działalności statutowej. W tym miejscu zauważyć należy, że słusznie organ wskazał, iż w przypadku, kiedy Instytut będzie przeznaczał swoje dochody na realizację celów gospodarczych spółki, nawet jeśli będzie jej jedynym udziałowcem, nie będzie realizował swoich celów statutowych, tylko cele odrębnego podmiotu gospodarczego – spółki.

Podsumowując tę część nie sposób podzielić argumentacji jakoby nabywanie udziałów czy tez zakładanie spółek prawa handlowego nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Założenie spółki jako czynność niestanowiąca celu statutowego na kanwie zwolnienia z CIT. Założenie spółki nie jest bowiem działalnością badawczo- rozwojową, niezależnie od tego, czym ta spółka w przyszłości będzie się zajmowała (podobnie wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2965/14).

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego uznać należy za zasadne, natomiast przedstawioną w skardze argumentację za błędną. W ocenie Sądu dofinansowanie/finansowanie przez Skarżącą spółek celowych nie spełnia warunku wydatkowania dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie ściśle określonych grup podatników, których celem statutowym jest określona w przepisie działalność. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. otwiera listę dochodów podatników, które są zwolnione z podatku dochodowego, pod warunkiem że zostają przeznaczone na cele statutowe i nie są jednym z podmiotów wyłączonych z ust. 1c tego artykułu. Powołany katalog jest zamknięty i tylko wykonywanie działalności w nim wymienionej zapewnia uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego.

Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że wpłata przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej tytułem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego, nabycie udziałów/akcji, wniesienie dopłat do Spółki nie jest i nie może być kwalifikowana, jako wydatkowanie na cele statutowe Instytutu. Kwota taka stanowi wydatek na objęcie udziałów w Spółce celowej. Skarżąca w skardze powołuje się natomiast na art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wskazując, że obejmuje on dopuszczalne formy lokowania kapitału, a w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Skarżąca dokonuje inwestycji w badania i rozwój, która zarówno jest celem statutowym, zgodnym z preferencjami ustawodawcy, jak i stanowi cel, który jest jednym z podstawowych zadań Instytutu. Sąd wskazuje, że wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty, więc inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Wprawdzie dofinansowanie/finansowanie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi formę lokowania dochodów, jednak nie jest to lokowanie, o którym mowa w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., wskazać należy, że nie mieści się w nim wydatkowanie dochodu na nabycie nabycie udziałów/akcji, podwyższania kapitałów w spółkach i wnoszenie dopłat do spółek, nawet w sytuacji gdy przedmiot działalności gospodarczej spółki pokrywa się z celami wymienionymi w tym przepisie. Podobnie skarżąca udzielając pożyczki Spółce nie wydatkuje dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, udzielenie przez skarżącą pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, mianowicie zwolnienia z tytułu udzielenia pożyczki dla spółki, Sąd również w tym przypadku podziela stanowisko organu. Udzielanie pożyczki innemu podmiotowi, w tym prowadzącemu w perspektywie preferowaną działalność badawczo-rozwojową, nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie może stanowić celu statutowego Skarżącego. Wydatki w tym zakresie nie mogą więc być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. chodzi o cel statutowy określony w akcie prawnym regulującym zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, a nie każdy cel zawarty w statucie danego podmiotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1852/18).

Udzielenie pożyczki przez Instytut nie wchodzi w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a należy mu przypisać komercyjny, odpłatny charakter, co w sposób oczywisty wynika z charakteru umowy pożyczki. Ponownie wskazać należy, że w literaturze przedmiotu (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29) podkreśla się, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności badawczo-rozwojowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu badawczo-rozwojowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie".

Podsumowując powyższe wywody w ocenie Sądu udzielanie pożyczki innemu podmiotowi, w tym prowadzącemu w perspektywie preferowaną działalność badawczo-rozwojową, nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie może stanowić celu statutowego skarżącego Instytutu. Wydatki w tym zakresie nie mogą więc być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., II FSK 2965/14).

Ponadto zauważyć należy, że jak słusznie podkreśla organ - zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na uwadze powyższy przepis, przekazywana przez Instytut kwota pożyczki dla spółki w wykonaniu umowy pożyczki ma charakter zwrotny, czyli dla pożyczkobiorcy nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego, a dla pożyczkodawcy - definitywnego wydatkowania. Ze swej natury świadczenie pożyczkowe jest więc zdarzeniem obojętnym podatkowoprawnie. W związku z tym, kwestia dekapitalizowania spółki poprzez udzielenie jej pożyczki w kontekście treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma prymatu wydatkowania, co automatycznie pozbawia Instytut możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu.

Sąd wskazuje, że istotne jest również odniesienie się do pojęcia "wydatkowania" dochodu na cele statutowe, który to odwołuje się do konieczności spełnienia warunku definitywności takiego wydatkowania. Powyższe oznacza, że czyniącemu ten wydatek nie może zostać on w żaden sposób zwrócony, wskutek czego stanowi trwałe uszczuplenie jego majątku (zob. wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1902/13, CBOSA). Tymczasem pożyczka, w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), to zgodne oświadczenie woli stron - dającego i biorącego pożyczkę - mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą pożyczki jest więc to, że pożyczkobiorca zobligowany jest do zwrotu uzyskanych pieniędzy lub rzeczy, a więc nie ma ona charakteru definitywnego.

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., wskazać należy, że nie mieści się w nim wydatkowanie dochodu na nabycie udziałów/akcji, podwyższania kapitałów w spółkach i wnoszenie dopłat do spółek, nawet w sytuacji gdy przedmiot działalności gospodarczej spółki pokrywa się z celami wymienionymi w tym przepisie. Podobnie Skarżąca udzielając pożyczki spółce celowej nie wydatkuje dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, udzielenie przez Skarżącą pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. przez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującej oceny stanowiska Instytutu jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu zarzut jest bezzasadny. Organ w skarżonej interpretacji dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ szczegółowo opisał warunki zwolnienia i odniósł je do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z wydania przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia innego od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu podatkowego. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie doszło w nim do naruszenia art. art. 14c § 2 O.p. 121 § 2 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.