Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 1119/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 5, art. 28
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 135 , art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi Spółka na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Spółka kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., dalej: "Organ I instancji", na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 2 pkt 8, art. 3 ust. 11, art. 4 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 4 pkt 1-1b, art. 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. i, art. 9 ust. 3 oraz art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.), zwanej dalej "ustawą SENT", nałożył na "A. B." Spółkę z o.o. w B. (określanej dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), karę pieniężną w wysokości [...] zł za podanie w zgłoszeniu [...] numeru lokalizatora niezgodnego ze stanem faktycznym.

Uzasadniając decyzję Organ I instancji wskazał, że w dniu [...] maja 2021 r. o godz. 11:24 na stacji paliw "[...] w K. przy ul. [...] funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ([...]) przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów - ciągnika z naczepą cysterną o numerach rejestracyjnych [...] Z pojazdu tego rozładowywany był gaz LPG do napędu pojazdów. Z planu załadunku [...] dla realizowanego przewozu, okazanego kontrolującym funkcjonariuszom, wynikało, że:

- na kontrolowany środek transportu łącznie załadowano 19.050 kg (36.500 litrów) super - gazu z przeznaczeniem dostarczenia do siedmiu stacji paliw "[...] Polska" Sp. z o.o. (dwóch w województwie [...] i pięciu w województwie [...]);

- przewozy ww. siedmiu dostaw zostały zgłoszone do systemu elektronicznego monitorowania przewozu SENT przez użytkownika rejestrującego B. U. w sposób zbiorczy - zgłoszenie [...], w ramach którego dostawa rozładowywana na kontrolowanej stacji objęta była zgłoszeniem [...]

Kontrolujący po sprawdzeniu w systemie SENT danych w zgłoszeniu [...] stwierdzili niezgodność numeru lokalizatora podanego w zgłoszeniu [...], z tym którym faktycznie posługiwał się kierowca.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, co polegało na wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie nałożenia kary pomimo upływu ustawowego 6-miesięcznego terminu, po którym Organ nie może wszcząć postępowania będącego konsekwencją kontroli.

3. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w tej sprawie przedmiotem przewozu skontrolowanym środkiem transportu był gaz LPG, czyli ciekła mieszanina propanu i butanu, klasyfikowana do pozycji CN 2711. Gaz ten został załadowany w składzie podatkowym w P. w województwie [...] w ilości 36.500 litrów i był przeznaczony do dostawy do siedmiu stacji "[...]" Sp. z o.o. na terytorium kraju (dwóch w województwie [...] i pięciu w województwie [...]).

Zgłoszenia SENT dla poszczególnych dostaw w dniu [...] maja 2021 r. w godz. od 20:48:51 do 21:06:25 zarejestrowała [...] z "[...]" Sp. z o.o. i system SENT nadał tym zgłoszeniom numery referencyjne:

[...] dla 6.500 litrów na stację w G. W.., ul. [...];

[...] dla 5.000 litrów na stację w G. W.., ul. [...];

- [...] dla 4. 900 litrów na stację w B., ul. [...],

- [...] dla 4 .200 litrów na stację w K., ul. [...],

- [...] dla 3. 000 litrów na stację w K., ul. [...] i [...],

- [...] dla 9. 200 litrów na stację w K., ul. [...],

- [...] dla 3.700 litrów na stację w K., ul. [...].

Organ odwoławczy podał dalej, że B. U. przesłała te zgłoszenia w sposób zbiorczy, czyli dla każdego podmiotu odbierającego i miejsca dostarczenia towaru podała wspólne informacje, tj. o:

- podmiocie wysyłającym – [...]",

- przewoźniku - Skarżącej Spółce,

-środku transportu - numer rejestracyjny [...],

- zezwoleniu drogowym – [...],

- numerze lokalizatora - [...],

- planowanej i faktycznej dacie rozpoczęcia przewozu – [...] maja 2021 r.,

- towarze - CN 2711,

- całkowitej objętości towaru – 36.500 litrów.

System SENT w dniu [...] maja 2021 r. o godz. 21:06:26 zarejestrował zgłoszenie zbiorcze, któremu nadał numer referencyjny [...]

Każde z przesłanych w sposób zbiorczy zgłoszeń było kompletne, gdyż rejestrująca je B. U. uzupełniła je równocześnie w imieniu Spółki, jako przewoźnika. Wśród uzupełnionych danych był numer lokalizatora [...] Podczas kontroli jednej z dostaw, tj. objętej zgłoszeniem [...], na stację "[...]" Sp. z o.o. w K. przy ulicy [...], która miała miejsce w dniu [...] maja 2021 r. w godzinach od 11:24 do 12:22 funkcjonariusze stwierdzili, że lokalizator podany w zgłoszeniu przewozu [...]) jest niezgodny z tym, którym faktycznie posługiwał się kierowca ([...]).

Podanie w zgłoszeniu zbiorczym [...] błędnego numeru lokalizatora [...], przynależnego do innego środka transportu Spółki spowodowało, że system SENT dla zgłoszeniu [...] prezentował dane geolokalizacyjne z innej trasy przewozu, tj. z G. do G., niż faktycznie realizowana z P. do B..

Zgłoszenie [...] zostało zasilone o dane faktycznego przejazdu dopiero po tym, jak B. U. w dniu [...] maja 2021 r. o godz. 13;46, na skutek kontroli dokonała aktualizacji zgłoszenia i wprowadziła numer lokalizatora, którym faktycznie posługiwał się kierowca, czyli [...] Dopiero wówczas system zaczął wyświetlać dane geolokalizacyjne skontrolowanego przewozu, który rozpoczął się w P. w dniu [...] maja 2021 r. o godz. 6:24 z miejscami dostaw w G. W.., K., K. i B..

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niezastosowania w sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, że art. 165b § 1 O.p. znajduje zastosowanie do spraw o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT.

Organ odwoławczy wskazał, że obok przywołanego przez Spółkę stanowiska NSA, istnieją wyroki NSA na tezę odmienną, np. wyroki NSA z 18.11.2021 r. sygn. akt II GSK 1203/21, z 7.12.2021 r. sygn. akt II GSK 2186/2, z 2.02.2022 r. sygn. akt II GSK 2179/21, z 15.03.2022 r. syn. akt II GSK 100/22, II GSK 101/22, II GSK 111/22, czy z 1.04.2022 r. sygn. akt II GSK 266/22.

W ww. wyrokach NSA zajął stanowisko, że kontrola przewozu na podstawie art. 13 ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy KAS. Model kontroli przewidzianej w tych przepisach ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy, co wynika zarówno z przepisów ogólnych ustawy SENT, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli, tj.:

- uprawnienia kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy SCS, jak też funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego. Wszystkie te służby działają w oparciu o tożsamą normę kompetencyjną, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś, właściwe dla tych służb pragmatyki służbowej, przepisy proceduralne, które mają zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań;

- podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów (art.13), dookreśloną w przepisach dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art.14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, art. 22, art. 26),

- przepisy prawa materialnego, które określają odpowiedzialność za przewidziane ustawą SENT delikty oraz stosowane kary,

- przepisy postępowania w sprawie nałożenia kary, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 2 ust. 2), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3) i wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a).

Odrębność modelu postępowania kontrolnego, ukształtowana na potrzeby ustawy SENT, wynika także z trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego, kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli. W przypadku, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Na tej podstawie NSA stwierdził, że przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania - właściwej dla służb, które mają wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Wyłącza to możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Ustawa o SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie art. 94, który odsyłał do stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do art. 26 ust. 5 ustawy SENT to możliwości zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie można wywieść także z odesłania zawartego w tym przepisie ustawy SENT. Odesłanie to zawiera ograniczenie do spraw nieuregulowanych w ustawie SENT, a zatem musi uwzględniać regulacje ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT kara nie może być nałożona, jeżeli do dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat. Ustawa SENT zawiera więc regulację, która odnosi się do kwestii przedawniania. Przy tym jest oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawania wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego brak jest przesłanek do uznania, że w ustawie SENT występuje luka konstrukcyjna, która wymaga uzupełnienia przez organ stosujący prawo. NSA zwrócił uwagę, że czynności kontroli przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami.

Organ odwoławczy w całości podzielił powyższe poglądy i z tego względu nie uwzględnił zarzutu naruszenia terminu do wszczęcia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

W tych okolicznościach Organ odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji:

- zasadnie wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej,

- zebrał dostateczny materiał dowodowy,

- dokonał prawidłowej oceny, że jako przewoźnik, nie Spółka nie dopełniła obowiązku z art. 5 ust. 5 ust. 4 lit. i ustawy SENT, tj. w zgłoszeniu [...] podała numer lokalizatora niezgodny z tym, którym faktycznie posługiwał się kierowca pojazdu, którym wykonywany był przewóz gazu LPG objęty wskazanym zgłoszeniem SENT,

- prawidłowo orzekł, że należna jest kara pieniężna na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w wysokości [...] zł.

4. Pismem z dnia 2 grudnia 2022 r. [...] Spółka z o.o. w B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie art.165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, który to przepis w ocenie Spółki powinien być zastosowany na mocy odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i o umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że od dnia zakończenia kontroli do dnia wszczęcia postępowania upłynęło przeszło 7 miesięcy. Tymczasem, zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stosuje się na mocy odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary winno nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Tym samym w niniejszej sprawie w ogóle nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności.

Zdaniem Skarżącej, kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej prowadzi się na podstawie przepisów rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS, to natomiast oznacza, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli należy stosować odpowiednio art. 165b Ordynacji podatkowej, o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, czego potwierdzeniem jest zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT ogólne odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej.

W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono 6-miesięczny termin, po upływie którego nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem danej kontroli. Oznacza to, że po upływie tego terminu postępowanie nie powinno być wszczęte, a jeżeli zostało wszczęte - należy je umorzyć na zasadzie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Skarżąca zauważyła, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania art. 165b Ordynacji Podatkowej jest niejednolite. W obrocie prawnym funkcjonują zarówno wyroki sądów administracyjnych uznające powyższy pogląd, jak i wyroki zgoła odmienne. Niemniej Spółka stoi na stanowisku, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do kontroli prowadzonych na podstawie ustawy SENT, co znajduje potwierdzenie w przywołanych przez Spółkę wyrokach.

5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

6. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 r. poz. 329 ze zm.) w związku z wystąpieniem przesłanek w przepisie tym wymienionych.

7. Zakres sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, dokonywanej według kryterium legalności, wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

8. Z treści skargi wynika, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności niezastosowania przez organy art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej zwana "O.p." w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Jak zauważył to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zagadnienie to było niejednokrotnie przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją dwa przeciwstawne poglądy, z których pierwszy, zbieżny ze stanowiskiem Organu, opowiada się za tym, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzgledniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21, 15 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 100/22).

Według drugiego poglądu, prezentowanego przez stronę Skarżącą, przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, winien mieć zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1957/21 i II GSK 1993/21, z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 35/22).

Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za drugim z wymienionych stanowisk, podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wymienionych wyżej wyroków.

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem skarżącej Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 zezm.), dalej "ustawa SENT" oraz Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) dalej "ustawa o KAS".

Ustawa SENT określa:

1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu";

1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie

towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi;

2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art.1 powołanej ustawy).

W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana.

W O.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art.165-171).W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił wyżej cytowany art. 165b.

Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków.

Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość, bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio.

Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany.

Zdaniem Sądu, nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania.

Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 O.p.(postanowienie z dnia [...] grudnia 2021 r., znak: [...]), a więc przepisu stanowiącego podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego.

Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. - regulujących wszczęcie postępowania – w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwość zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został, jak już wskazano, w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania – w określonym tym przepisem terminie – dotyczy.

Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust.1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2).

Treść ww. przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT, co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p., z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji.

Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy o KAS. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu, regulującego uzupełniające stosowanie przepisów O.p., art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy, że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej.

Analiza przepisów O.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi.

Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola -w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem. Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich).

9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej Spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane wyżej naruszenia.

Kontrola gazu o kodzie CN2711 przewożonego zestawem o nr rejestracyjnych: ciągnika [...] i naczepy-cysterny [...], należącym do skarżącej Spółki miała bowiem miejsce w dniu [...] maja 2021 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie Skarżącej w dniu [...] stycznia 2022 r.

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie naruszenie gwarancyjnego charakteru art. 165b § 1 O.p. jest oczywiste. Okoliczność wydania i doręczenia stronie Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą Spółkę kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania.

10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II wyroku).