Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 237/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1271/23 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. J. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 11 października 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1271/23) uwzględnił skargę B. J. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2023 r. (nr 1401-IOD-3.4102.72.2022.15.IGN) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie, że uwzględniając następstwo czasowe zdarzeń i stan prawny przedstawiony w decyzji w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, ich uzasadnienie oraz motywy kontrolowanego wyroku należy dojść do wniosku, że spór w sprawie ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie karne skarbowe, dotyczące zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zostało wszczęte instrumentalnie – a co za tym idzie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

3.3. W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył wspomniany przepis, opierając się przy tym na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). Wywód zawarty w motywach kontrolowanego wyroku jest wyczerpujący i jasny. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na najistotniejsze zagadnienia wyłaniające się na tle instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 O.p., a następnie zestawił je z konkretnymi czynnościami organu (podjętymi zarówno w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi zatem powodów, aby szerzej powtarzać tezy wynikające ze wspomnianej uchwały oraz ich wpływ na interpretację art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – to bowiem uczynił już Sąd pierwszej instancji, a równocześnie organ zasadniczo nie zakwestionował w skardze kasacyjnej przyjętego przez ten sąd rozumienia omawianej instytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji argumentacją oraz sformułowaną na jej podstawie konkluzją, zgodnie z którą organ skorzystał z możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, kierując się potrzebą wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.4. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji odnotował znaczną odległość czasową pomiędzy czynnościami poprzedzającymi wydanie decyzji podatkowej. Pierwszą informację na temat zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w ramach czynności sprawdzających organ miał otrzymać od Skarżącego w piśmie z 7 lipca 2017 r. Protokół z czynności sprawdzających został sporządzony 13 listopada 2017 r. Postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wydane 21 lutego 2018 r., a decyzja wymiarowa została wydana 28 września 2018 r. W odniesieniu do samego postępowania karnego skarbowego Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że: zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego zostało wydane 25 października 2018 r.; postanowieniem z 9 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (czyli ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe) wszczął dochodzenie o przestępstwo; pismem z 15 listopada 2018 r. strona została powiadomiona w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 29 listopada 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów; 19 lutego 2019 r. zarzuty te ogłoszono stronie; 1 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie przedłużające okres trwania dochodzenia; postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r. zawieszono dochodzenie. Bieg terminu przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 1 O.p. powinien zakończyć się 31 grudnia 2018 r.

Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa okoliczność sama z siebie nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Tym bardziej, że samo postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zakończyło się dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej z 28 września 2018 r. Można zatem przyjąć – tak jak podnosi zresztą organ w motywach skargi kasacyjnej – że dopiero w tym momencie organ podatkowy posiadał wystarczającą wiedzę co do faktów, które mogłyby przemawiać za koniecznością złożenia zawiadomienia i wszczęcia postępowania przygotowawczego. Niemniej jednak zarówno bliskość upływu terminu przedawnienia, jaka dzieliła datę wydania decyzji podatkowej oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego w powiązaniu z kwestiami, o których będzie mowa poniżej, uprawniała Sąd pierwszej instancji do sformułowania oceny zaprezentowanej w kontrolowanym wyroku.

Przede wszystkim, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego aktywność organu prowadzącego dochodzenie sprowadzała się do pozyskania materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie w dalszej kolejności organ wydał postanowienie o przedstawieniu stronie skarżącej zarzutów, a następnie zarzuty te przedstawił – czyli postępowanie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam, co mogłoby świadczyć o powzięciu przez organ karny skarbowy inicjatywy – niemniej jednak niewiele ponad dwa miesiące później dochodzenie zostało zawieszone. Przy czym powodem zawieszenia tegoż postępowania było przypuszczenie, że w przyszłości może dojść do zmiany kwalifikacji prawnej stwierdzonego czynu zabronionego oraz zakres odpowiedzialności karnej podejrzanego. Powyższe świadczy o tym, że tok dochodzenia zależny był od przebiegu postępowania podatkowego, a organ postępowania przygotowawczego nie przejawiał realnej aktywności.

Ponadto, jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji "w aktach sprawy nie ma informacji jaki był dalszy przebieg postępowania. Organ nie ustosunkował się do zarzutów strony, że postępowanie to nadal pozostaje zawieszone, zatem te okoliczności należało przyjąć za przyznane." (s. 19). Równocześnie – co należy podkreślić – w skardze kasacyjnej, która została złożona 29 listopada 2023 r., organ w dalszym ciągu nie odnosi się do tej kwestii. Należy zatem przyjąć, że stan zawieszenia trwał przynajmniej do tej daty, czyli przez ponad cztery lata.

3.5. Końcowo należy zaznaczyć, że uzasadniając podstawy kasacyjne pełnomocnik organu nie przedstawił przekonywujących racji, które mogłyby przemawiać za zasadnością twierdzenia strony o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw . z art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c O.p. Jedynym merytorycznym argumentem, który został w nich przedstawiony, jest stwierdzenie, że podjęcie postępowania karnego skarbowego pod koniec 2018 r. usprawiedliwione było tym, że dopiero wówczas organ miał wystarczające dowody, aby sformułować stosowne zawiadomienie. Z przytoczonych powyżej względów argument ten nie mógł zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.