Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 962/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.12.2023.8.ANK UNP: 1946959 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z 17 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.12.2023.8.ANK UNP: 1946959, na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu zażalenia A. G. (dalej: wnioskodawca, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 22 lutego 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe postanowienie organu interpretacyjnego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 4 stycznia 2023 r. zwrócono się o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2023 r.

Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Cypru, jest cypryjskim rezydentem podatkowym i posiada obywatelstwo cypryjskie. Wnioskodawca zamierza rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Cypru poprzez spółkę osobową prawa cypryjskiego utworzoną w formie limited partnership (dalej: spółka cypryjska). Przedmiotem działalności spółki cypryjskiej będzie świadczenie usług pomocy prawnej przebywającym na Cyprze turystom z Polski. Spółka cypryjska stanowi odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Przedmiotem działalności polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadzenie spraw spółki cypryjskiej. Na terytorium Polski spółka będzie dysponować wynajętą powierzchnią biurową (jeden pokój), będzie to jednocześnie adres rejestrowy spółki. Pod tym samym adresem mogą być zarejestrowane inne podmioty. Spółka będzie posiadać rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na Cyprze. Spółka nie będzie zatrudniać pracowników i nie będzie osiągać przychodów ze źródeł przychodów na terytorium Polski. Jedynym źródłem przychodów spółki będzie udział w zysku spółki cypryjskiej lub/i wynagrodzenie za zarządzanie spółką cypryjską. Spółce będzie przysługiwać większościowy udział w zysku (99%).

Wnioskodawca nie może osobiście uczestniczyć w spółce mającej siedzibę na terytorium Polski, dlatego w ramach odpłatnej umowy powierzy zarządzanie spółką osobie fizycznej (zleceniobiorcy). Zarząd będzie wykonywał obowiązki wynikające z KSH, ustawy o rachunkowości i innych ustaw na terytorium Polski. Wszelkie czynności związane z zarządem będą wykonywane na instrukcje wnioskodawcy. W szczególności zarząd będzie składał oświadczenia w imieniu spółki, podejmował uchwały, sporządzał i składał roczne sprawozdania finansowe, prowadził księgę udziałów, zapewniał aktualność danych spółki w rejestrach. Wymienione obowiązki będą wykonywane przez zleceniobiorcę odpłatnie.

Wnioskodawcy jako udziałowcowi zostanie udzielone pełnomocnictwo do wykonywania czynności związanych z decyzjami biznesowymi spółki w odniesieniu do zarządzanej spółki cypryjskiej, a także pełnomocnictwo do rachunku bankowego.

Od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wykonywaniem wskazanych czynności będzie przysługiwać wnioskodawcy wynagrodzenie.

Czynności związane z zarządzaniem spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będą wykonywane na terytorium Polski (zleceniobiorca), a czynności związane z prowadzeniem spraw spółki cypryjskiej w imieniu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wykonywane na terytorium Cypru (wnioskodawca). Dokumentacja księgowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przechowywana na Cyprze. Natomiast dokumenty korporacyjne spółki będą przechowywane w Polsce.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. ?

2. Czy w zakresie określenia rezydencji podatkowej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą mieć zastosowanie przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W.?

3. Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania?

4. Czy w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 w zakresie rozwiązania ewentualnego konfliktu rezydencji będą mieć zastosowanie przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W.?

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Organ interpretacyjny postanowieniem z 22 lutego 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z 4 stycznia 2023 r. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ interpretacyjny, analizując przepisy Ordynacji podatkowej stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna stanowiska wnioskodawcy odnoszącego się do danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu.

W ocenie organu interpretacyjnego zagadnienie wyznaczone opisem zdarzenia przyszłego, treścią pytań (oznaczonych we wniosku nr 1-4) i własnym stanowiskiem wnioskodawcy nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zagadnienie dotyczące pytania nr 1 dotyczy bowiem ustalenia miejsca faktycznego zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której utworzenie wnioskodawca planuje, a która to spółka będzie wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej. Kwestię ustalenia miejsca faktycznego zarządu determinuje zatem wiele czynników, a organ w postępowaniu interpretacyjnym nie może potwierdzać stanowiska wnioskodawcy bez zbadania, kto faktycznie zarządza polską spółką.

Organ interpretacyjny skonstatował, że wnioskodawca oczekuje od organu interpretacyjnego w głównej mierze interpretacji nie treści przepisu podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale okoliczności opisanych we wniosku, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena stanowiska wnioskodawcy wymagałaby w istocie zinterpretowania zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia w powyższym zakresie wymagałoby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego/dowodowego celem ustalenia miejsca faktycznego zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tego rodzaju analiza wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a więc jest zarezerwowana dla innego trybu niż określonego w art. 14b i nast. O.p.

Podobnie w odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego określenia rezydencji podatkowej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą wnioskodawca planuje utworzyć i zastosowania w opisanej sprawie przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - w tym zakresie również nie ma możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział la Ordynacji podatkowej - interpretacje przepisów prawa podatkowego. Treścią pytania wnioskodawcy nie jest zagadnienie związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale określenie rezydencji podatkowej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się z kolei do pytań nr 3 i 4 organ interpretacyjny wskazał, że są to pytania warunkowe na które odpowiedzi oczekiwał wnioskodawca:

- w zakresie pytania nr 3 - w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 oraz

- w zakresie pytania nr 4 - w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 3.

Skoro organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 2 to tym samym nie mógł udzielić odpowiedzi na pytania nr 3 i 4.

Wnioskodawca złożył zażalenie na postanowienie organu interpretacyjnego z 22 lutego 2023 r. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na wystąpienie przyczyn, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte,

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie określonym granicami sprawy, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie wniosku.

Uzasadniając zażalenie wnioskodawca wywodził, że jeśli zdarzenie przyszłe według organu interpretacyjnego nie zostało sformułowane w sposób wyczerpujący, ewentualnie jeśli uznano pytanie za nieprecyzyjnie zadane, to organ powinien zażądać od wnioskodawcy ich uzupełnienia o określone dane, czy też sprecyzowania, i po ewentualnym uzupełnieniu wydać interpretację.

Organ interpretacyjny postanowieniem z 17 maja 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z 22 lutego 2023 r.

Organ interpretacyjny stwierdził, że ponowna analiza treści wniosku wskazuje, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że zagadnienie wyznaczone opisem zdarzenia przyszłego, treścią pytań (oznaczonych we wniosku nr 1-4) i własnym stanowiskiem wnioskodawcy nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zagadnienie dotyczące pytania nr 1 dotyczy bowiem ustalenia miejsca faktycznego zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której utworzenie wnioskodawca planuje, a która to spółka będzie wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej. Kwestię ustalenia miejsca faktycznego zarządu determinuje zatem wiele czynników, a organ w postępowaniu interpretacyjnym nie może potwierdzać stanowiska wnioskodawcy bez zbadania, kto faktycznie zarządza polską spółką.

Organ interpretacyjny zauważył, że formułując pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w istocie wnioskodawca wniósł o interpretację zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a nie treści przepisów prawa podatkowego.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06; Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250/10 i z 23 sierpnia

2013 r., sygn. akt II FSK 2586/11).

Organ interpretacyjny skonstatował, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji może więc być przyczyną odmowy wszczęcia postępowania. Zakres ten musi bowiem odpowiadać zakresowi przedmiotowemu interpretacji indywidualnych określonemu przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. W świetle zaś tego przepisu, w ramach instytucji interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień do ustalenia miejsca faktycznego zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tego rodzaju analiza wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a więc jest zarezerwowana dla innego trybu niż określonego w art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez wnioskodawcę zagadnienie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b O.p.

W ocenie organu interpretacyjnego nie było przy tym podstaw, aby wzywać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. art. 14h O.p. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej może być rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów materialnego prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego opis zdarzenia przyszłego. Natomiast wydanie interpretacji w zakresie ustalenia miejsca faktycznego zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą wnioskodawca planuje utworzyć i zastosowania w sprawie przepisów Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie stanowiłoby dla wnioskodawcy ochrony prawnej o jakiej mowa w art. 14k O.p. Zasadnym było więc wydanie odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. Tym samym pytanie nr 1 i 2 nie mogło być przedmiotem wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei w zakresie pytań nr 3 i 4 organ nie mógł udzielić odpowiedzi z uwagi na to że były to pytania warunkowe.

W skardze na postanowienie organu interpretacyjnego z 17 maja 2023 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego, doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w konsekwencji czego organ interpretacyjny utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie i nie wydał interpretacji indywidualnej, mimo iż wszelkie przesłanki formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania;

2. art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania, mimo spełnienia wszystkich wymogów z art. 14b O.p.;

3. art. 14b § 3 w zw. z art. 120 O.p. przez uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wymaga dalszej weryfikacji przez organ interpretacyjny oraz wszczęcia postępowania dowodowego, mimo iż okoliczności zdarzenia przyszłego zostały opisane w sposób jasny i nie budzący wątpliwości;

4. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieskorzystanie z możliwości wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie okoliczności zdarzenia przyszłego;

5. art. 14b § 5 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył takich elementów zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację nie były przedmiotem toczącego się wobec skarżącego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej wydanej dla skarżącego;

6. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez nieznajdującą uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. wielość czynników faktycznych, od których uzależniona jest odpowiedź na pytania skarżącego;

7. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, ewentualnie po uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na wezwanie organu.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ interpretacyjny błędnie uznał, że pytanie oznaczone we wniosku jako "1" dotyczy ustalenia faktów, tj. miejsca faktycznego zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której utworzenie skarżący planuje. Natomiast skarżący zaznaczył, że jego wątpliwości dotyczą interpretacji przepisu prawa, tj. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji tego, czy spółka będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, istotne jest zatem wyinterpretowanie z treści ww. przepisu i innych przepisów prawa podatkowego normy definiującej "zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Dalej autor skargi podniósł, że organ interpretacyjny miał możliwość wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie okoliczności zdarzenia przyszłego. Co więcej, wielość czynników faktycznych, od których uzależniona jest odpowiedź na pytania skarżącego nie stanowiła przeszkody dla organu w zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący we wniosku oprócz pytań 1- 4 sformułował także pytanie nr 5: "Czy umowa polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zmiany tej umowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?". Zdaniem skarżącego rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego, więc umowa spółki i zmiany tej umowy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co organ interpretacyjny uznał za stanowisko prawidłowe w interpretacji indywidualnej wydanej z 7 kwietnia 2023 r. (nr [...]), uprzednio wzywając skarżącego do doprecyzowania tego stanowiska.

W ocenie skarżącego pojęcie "zarządu", o którym mowa w treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter normatywny, a jego wykładnia powinna uwzględnić takie przesłanki jak m. in. miejsce podejmowania kluczowych decyzji w odniesieniu do spółki. Zatem ocena tego stanowiska nie wymaga od organu interpretacyjnego dowodzenia stanu faktycznego, a wykładni przepisu prawa, gdyż chodzi właśnie o prawne konsekwencje opisanego zdarzenia przyszłego na gruncie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h w korelacji z art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p.

Zatem w oparciu o art. 165a O.p. odmówiono wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, który to przepis ma w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że powinien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych.

Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 517/19 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania", mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie).

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 583/14 organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt. I SA/Wr 70/21, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidulanej organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny okoliczności faktycznych sprawy, co musiałby nastąpić w tej sprawie.

Zatem słusznie uznał organ interpretacyjny, że zagadnienie wyznaczone opisem zdarzenia przyszłego, treścią pytań (oznaczonych we wniosku nr 1-4) i własnym stanowiskiem skarżącego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zagadnienie dotyczące pytania nr 1 dotyczy bowiem ustalenia miejsca faktycznego zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której utworzenie planuje skarżący, a która to spółka będzie wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej. Natomiast organ w postępowaniu interpretacyjnym nie może potwierdzać stanowiska skarżącego bez zbadania, kto faktycznie zarządza polską spółką.

W tym miejscu należy także odwołać się do treści przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wbrew twierdzeniom skarżącego pojęcie "zarząd", o którym mowa w treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma charakteru normatywnego, wymagającego wykładni w drodze interpretacji indywidualnej. Zaś skarżący formułując pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w istocie wniósł o interpretację zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku a nie treści przepisów prawa podatkowego. Nie potwierdza prezentowanej przez stronę skarżącą tezy także powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19. Wyrok ten dotyczy bowiem zupełnie odmiennego stanu faktycznego, gdyż spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia.

Reasumując, zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji może więc być przyczyną odmowy wszczęcia postępowania. Zakres ten musi bowiem odpowiadać zakresowi przedmiotowemu interpretacji indywidualnych, określonemu przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. W świetle zaś tego przepisu, w ramach instytucji interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień do ustalenia miejsca faktycznego zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tego rodzaju analiza wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a więc jest zarezerwowana dla innego trybu niż określonego w art. 14b i nast. O.p. Natomiast przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku) - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy o innym charakterze. Tym samym pytanie nr 1 i 2 nie mogło być przedmiotem wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei w zakresie pytań nr 3 i 4 organ nie mógł udzielić odpowiedzi z uwagi na to że były to pytania warunkowe.

Należy zatem przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że nie mógł rozpoznać złożonego przez skarżącego wniosku co do meritum z uwagi na okoliczność, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Skarżący wskazał we wniosku zagadnienie, unormowane przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. Ponadto wydana w przedmiotowej sytuacji interpretacja nie mogłaby pełnić funkcji ochronnej. Zatem organ interpretacyjny prawidłowo zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd nie zgodził się także z argumentacją prezentowaną przez pełnomocnika skarżącego, że organ mógł skorzystać z możliwości wezwania skarżącego w trybie art. 169 O.p. W zaistniałej sytuacji nie było podstaw, do wzywania skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. W gruncie rzeczy wzywanie do wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - prowadziłoby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3227/14).

Na koniec Sąd odniesie się do argumentacji strony skarżącej, że organ wydał interpretację indywidualną odnośnie pytanie nr 5 o treści: "Czy umowa polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zmiany tej umowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?". Istotnie po uprzednim wezwaniu skarżącego o podanie, gdzie spółka będzie posiadać zarząd interpretacja została wydana. Niemniej odpowiedź na ww. pytanie była elementem opisu zdarzenia przyszłego, a nie stanowiska podlegającego ocenie organu. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organ nie mógł wezwać skarżącego i zadać pytań o zarząd spółki, ponieważ to właśnie pytanie skarżącego oznaczone we wniosku nr 1 dotyczyło ustalenia, czy polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego organ interpretacyjny nie naruszył art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Niezasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.