Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1003/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.91.2023.4.MK UNP: 1951030 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 maja 2023r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.91.2023.4.MK UNP: 1951030 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko W. P. (dalej: skarżąca, podatniczka, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Dnia 2 lutego 2023 r. skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, a także podatku od towarów i usług.

Podatniczka podała, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest polskim rezydentem podatkowym. Od października 2004 r. jest pracownikiem spółki E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), której udziałowcem od początku jej istnienia jest mąż wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni została wspólnikiem Spółki w 2017 r.

Podatniczka wyjaśniła, iż nabyła za kwotę 66 000 zł od Spółdzielni K. w D. w likwidacji prawo użytkowania wieczystego gruntu – nieruchomości zabudowanej położonej w obrębie geodezyjnym [...]-l., oznaczonej jako działka pgr nr [...], o łącznej powierzchni 0,4252 ha (dalej: nieruchomość). Na terenie nieruchomości znajdowały się, stanowiące odrębną od gruntu własność, dwa niezdatne do użytku budynki gospodarczo-magazynowe o łącznej powierzchni ok. 300 m2, oraz wewnętrzna droga dojazdowa do budynków. W 2011 r. skarżąca nabyła nieruchomość na własność od Gminy D. za kwotę 34 600 zł. Skarżąca wskazała, iż nieruchomość należy do jej majątku osobistego, nie jest przedmiotem wspólności ustawowej (majątkowej, małżeńskiej). Nieruchomość nie wchodziła i nie wchodzi w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie stanowiła składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej wnioskodawczyni.

Jak wynikało z wniosku, skarżąca dnia 30 kwietnia 2004 r. zawarła ze Spółką przedwstępną umowę najmu nieruchomości, w której strony, z uwagi na stan nieruchomości (budynków i drogi), stwierdziły konieczność przeprowadzenia przez wynajmującego (podatniczkę) prac remontowych. W dniu 1 czerwca 2004 r. strony zawarły umowę najmu całej nieruchomości tj. gruntu wraz z zabudowaniami o łącznej powierzchni 345 m2. Prace remontowe będące po stronie podatniczki zostały sfinansowane z jej prywatnych środków. Podano, iż czynsz najmu uzyskiwany przez skarżącą rozliczny był w ramach najmu prywatnego, najpierw na zasadach ogólnych, a następnie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto na przestrzeni lat, w oparciu o zawartą umowę najmu, Spółka dokonywała inwestycji w obcy środek trwały, mianowicie ponosiła wydatki związane z przystosowywaniem całości nieruchomości, w tym budynków, do specyfiki swojej działalności gospodarczej. W 2010 r. Spółka dokonała rozbudowy jednego z budynków magazynowych, powiększając go o ok. 600 m2 powierzchni, a w latach kolejnych, między innymi dobudowano wiaty, wykonano parking, zainstalowano ogrzewanie w magazynach. Łączne wydatki Spółki z tego tytułu, zaksięgowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, wyniosły ok. 1 433 939,17 zł netto. Natomiast W grudniu 2019r. z Spółka zrezygnowała z wynajmu części nieruchomości i od tego miesiąca, wynajmowana powierzchnia wynosiła 244 m2 powierzchni biurowo-magazynowej i 1 295,58 m2 terenu (dojazd do budynku i grunt pod budynkiem).

Strony umowy najmu dokonały ustaleń dotyczących rozliczenia poniesionych przez najemcę nakładów inwestycyjnych (inwestycji w obcych środkach trwałych), ustalono, że rozliczenie będzie miało charakter odpłatny – skarżąca zobowiązana jest zwrócić Spółce wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na rzecz nieruchomości. Strony umowy, korzystając z opinii rzeczoznawcy, określą wartość rynkową poniesionych przez najemcę nakładów inwestycyjnych.

Obecnie skarżąca rozważa odpłatne zbycie nieruchomości, a czynność sprzedaży wykonywana będzie w charakterze okazjonalnym. Skarżąca nie prowadzi sprzedaży lokali/nieruchomości w sposób powtarzalny, nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Podano, że rozwiązanie umowy najmu nastąpi przed jej odpłatnym zbyciem, a cena sprzedaży będzie uwzględniała wartość nakładów inwestycyjnych.

Jak zastrzegła skarżąca, poszukując potencjalnego nabywcy korzystała w przeszłości (przez okres około 1 roku) z usług biura pośrednictwa nieruchomości z siedzibą w B.. Biuro nie znalazło jednak nabywcy, a od 20 grudnia 2022 r. podatniczka zdecydowała o podjęciu kolejnej współpracy z biurem pośrednictwa nieruchomości, tym razem z siedzibą w C..

Skarżąca podkreśliła, iż poza nieruchomością, posiada:

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w Z.,

• współwłasność ustawową w nieruchomości położonej w S. (Gmina D.).

Skarżąca nie planuje sprzedaży powyższych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono szczegółowo prawa i obowiązki najemcy oraz wynajmującego.

Podatniczka wskazała m.in., że inwestycje dokonane przez Spółkę przedstawiają się następująco:

• modernizacja i dostosowanie do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej budynku magazynowo-biurowo-socjalnego wraz z modernizacją istniejącej wiaty,

• modernizacja i dostosowanie do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej budynku magazynowego wraz z modernizacją istniejącej wiaty,

• rozbudowa budynku magazynowego wraz z budową placu manewrowego obsługującego budynek,

• modernizacja parkingu,

• budowa dwóch nowych wiat przy budynku magazynowym.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca zadała poniższe pytania:

1) Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, w przypadku planowanej przez wnioskodawczynię transakcji zbycia nieruchomości wraz z nabytymi przez nią uprzednio nakładami Spółki w nieruchomość, transakcja sprzedaży rzeczonej nieruchomości winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w sytuacji opisanej we wniosku, planowane przez wnioskodawczynię odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a zatem nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powyższym przepisie?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatniczka wskazała, iż w jej przekonaniu potencjalna sprzedaż nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni po zacytowaniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdziła, że:

• nieruchomość (w tym nabyte przez podatniczkę nakłady inwestycyjne Spółki w jej nieruchomość) sprzedana zostanie na rzecz osoby/osób trzecich na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży, warunek odpłatności zostanie zatem spełniony,

• wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład jej majątku prywatnego, wobec czego zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej,

• podatniczka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu – nieruchomości w 2004 r., a następnie w 2011 r. nabyła od Gminy Nieruchomość na własność. W związku z powyższym, dla wnioskodawczyni upłynął pięcioletni termin od nabycia własności nieruchomości.

Końcowo skarżąca stwierdziła, iż odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło dla niej źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie dokonane w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również – na moment zbycia – upłynie już okres 5 lat, po którym odpłatne zbycie nieruchomości będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, według skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Organ po zacytowaniu art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, iż pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,

• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb.

Według Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem umowy wieloletniego najmu, będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Jak wyjaśniono, całokształt czynności dokonywanych przez podatniczkę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, które zostały nabyte w celach zarobkowych i służyły do czerpania przychodów z jej wynajmu na rzecz powiązanej osobowo Spółki.

Jak wyjaśniono, niepodważalny w sprawie jest fakt, że podatniczka nabyła przedmiotową nieruchomość w celach i z zamiarem zarobkowym, na co wskazują opisane czynności, tj. zawarcie ze Spółką 30 kwietnia 2004 r. umowy przedwstępnej najmu nieruchomości, w której strony, z uwagi na stan nieruchomości (budynków i drogi), wskazały konieczność przeprowadzenia prac remontowych, doprowadzających nieruchomość do stanu użyteczności. Skarżąca prowadziła prace remontowe sfinansowane z jej prywatnych środków.

Według Dyrektora KIS opisane we wniosku zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku podatniczki spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Zakup nieruchomości do majątku prywatnego, a następnie jego modernizowanie w celu czerpania korzyści finansowych świadczą o zarobkowym charakterze dokonania przedmiotowych transakcji.

Jak wyjaśniono, czynności skarżącej miały i mają charakter profesjonalny i zorganizowany, gdyż wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań. Ponadto czynności te nakierowane są, zdaniem organu, na osiągnięcie określonego dochodu. W przekonaniu Dyrektora KIS powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jak zauważył organ, skarżąca podejmując opisane czynności zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie zarządzaniem i obrotem nieruchomościami, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podniesiono, że za zgodą skarżącej wyrażoną w porozumieniu do umowy najmy dotyczącym nakładów na nieruchomość, nastąpiła modernizacja budynków i inwestycje na nieruchomości stanowiące nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

W przekonaniu organu, z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność podatniczki miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została we własnym imieniu.

Końcowo Dyrektor KIS uznał, że dochód jaki uzyskała skarżąca ze sprzedaży nieruchomości tj. działki gruntu wraz zabudowaniami i wszelkimi częściami składowymi gruntu wynikającymi z nakładów na nieruchomość poniesionymi przez Spółkę, będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w przypadku podatniczki nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje, że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na interpretację do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:

• art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowaną przez skarżącą czynność sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej, zakwalifikować należy jako sprzedaż dokonywaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

• art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne stwierdzenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

• art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie stanowi przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz w konsekwencji stwierdzenie, iż skarżąca nie może skorzystać z ograniczenia opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia nieruchomości na podstawie regulacji tegoż przepisu.

2) naruszenie przepisów postępowania:

• art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną ocenę stanowiska wnioskodawczyni, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez skarżącą jest nieprawidłowe,

• art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii,

• art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego,

• art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy skarżąca przypisywała określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej stanowisko organu pomija reguły prawidłowego wnioskowania. Organ dokonuje błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez proste jego zestawienie z unormowaniami zawartymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w skardze, wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a w którym momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w wydawanych przez siebie wyrokach wyrażał pogląd, podkreślający, iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r.; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. II FSK 21/23).

Według wnioskodawczyni, proste zatem zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 u.p.d.o.f., z regulacją art. 5a pkt 6 tejże ustawy - czyli takie jakiego dokonał w wydanej interpretacji organ - nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia.

Jak podano w skardze, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.p.f. istotnym winno być wykazanie, że występuje w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) element faktycznego zorganizowania działalności. W rezultacie, formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") winno ustalać się dopiero po stwierdzeniu, że podatnik prowadzi samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego, a działalność ta ma charakter ciągły.

W ocenie skarżącej dokonane przez nią czynności związane z nabyciem w 2004r. świadczą o tym, że podatniczka działała i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega również wątpliwości, iż potencjalna transakcja sprzedaży nieruchomości zostałaby dokonana w imieniu własnym skarżącej oraz na jej rachunek. Niemniej jednak, spełnienie jedynie tych dwóch warunków, z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości winno się zaliczać do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f.

Zdaniem podatniczki czynność sprzedaży nieruchomości ma charakter jednorazowy, niepowtarzalny. Korzystając z usług profesjonalnego biura pośrednictwa nieruchomości nie dokonywała ona czynności porównywalnych do profesjonalnego zarządzania i obrotu nieruchomościami, zawarła bowiem jedynie umowę z takim profesjonalnym podmiotem celem pomocy w zbyciu przedmiotowej nieruchomości, która ze względu na swoją specyfikę nie jest rodzajem nieruchomości, którą podatnik jest w stanie bezproblemowo zbyć samodzielnie.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż stan nieruchomości w momencie jej zakupu uniemożliwiał jej prawidłowe użytkowanie przez najemcę, zatem wszelkie prace modernizacyjne od momentu zakupu związane były z doprowadzeniem jej do stanu użyteczności. Natomiast wszelkie prace dokonywane przez Spółkę, w okresie najmu związane były wyłącznie z przystosowaniem nieruchomości do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W przekonaniu podatniczki nielogicznym i niezgodnym z ujęciem realiów rynkowych i ekonomicznych, jest założenie, iż inwestycje Spółki, które dokonywane były jednie w celu dostosowania nieruchomości do prowadzonej przez nią działalności, w istotny sposób wpłynęły na zwiększenie wartości Nieruchomości.

W rezultacie, jak podano w skardze opisane we wniosku działania Skarżącej a także planowana potencjalna sprzedaż nieruchomości, nie mogą świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Same działania skarżącej dążące do umożliwienia prawidłowego użytkowania nieruchomości, a także działania Spółki (za zgodą skarżącej) dążące do dostosowania tejże nieruchomości do prowadzonej przez Spółkę działalności, a następnie planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, nie mogą jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej. Powyższe działania podatniczki wskazują raczej na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. Ponadto skarżąca w żadnym elemencie wniosku ani jego uzupełnienia nie wyraziła chęci dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży kolejnych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Tym samym podjęte przez skarżącą działania mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem.

Jak podniesiono w skardze, działania skarżącej nie były "zorganizowane" i nie miały cechy ciągłości - były powtarzalne jedynie w zakresie jednej nieruchomości. Czynności wnioskodawczyni poza przystosowaniem nieruchomości do celów użytkowych oraz czynności Spółki mające na celu dostosowanie nieruchomości do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie wiązały się z czynieniem regularnych nakładów (inwestycji) i nie były wykonywane regularnie i powtarzalnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości.

W konsekwencji działania dokonane przez wnioskodawczynę uznać należy za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na osiagnięcie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych.

Zdaniem skarżącej, w przedmiocie skarżonej interpretacji indywidualnej organ wydając rozstrzygniecie w sprawie, nie ocenił wszystkich istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy, a w konsekwencji nie dokonał rzetelnego uwzględnienia całokształtu przedstawionych okoliczności, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości, a nie ich poszczególnych elementów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Co istotne organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p.). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza powoływany już art. 57a p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz według wskazanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych związanych ze planowaną sprzedażą nieruchomości w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącej planowana sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w ramach wykonywania przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zostanie dokonana w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, który stwierdził, iż dochód jaki uzyska podatniczka ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie przychodów z planowanej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez skarżącą, zasadne bowiem okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wskazać należy, iż odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny.

Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). Powyższy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W realiach rozpoznanej sprawy organ wyraził stanowisko, iż podejmując opisane we wniosku czynności skarżąca zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie zarządzaniem i obrotem nieruchomościami, to jest wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dyrektor KIS podkreślił, że za zgodą skarżącej nastąpiła modernizacja budynków i inwestycje na nieruchomości stanowiące nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

Sąd zwraca uwagę, iż nieruchomość należy do majątku osobistego podatniczki. Jednocześnie, jak wynika z wniosku, dokonane przez skarżącą prace remontowe na podstawie przedwstępnej umowy najmu nieruchomości, miały na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu użyteczności. Jak zastrzeżono we wniosku, dochody z najmu nieruchomości wnioskodawczyni rozlicza w ramach najmu prywatnego.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny. Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu, który to skarżąca opodatkowywaławedług zasad właściwych dla najmu "prywatnego". Zauważyć należy, że czynsz jest pożytkiem cywilnym przynoszonym przez nieruchomość a więc niewątpliwie ma charakter zarobkowy. Jednakże bierne pozyskiwanie pożytku cywilnego z rzeczy w postaci czynszu nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej, na co wyraźnie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której to NSA rozstrzygnął kwestie sporne dotyczące kwalifikowania najmu do poszczególnych źródeł przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu poniesione przez skarżącą nakłady nie stanowią czynności świadczących o tym, że działalność podatniczki wykracza poza zakres czynności typowych dla zarządu własnym majątkiem, gdyż jak wynika z wniosku, jedynie przygotowywały nieruchomość do wynajmu.

W tym miejscu zauważyć należy, iż okoliczność związana z dzierżawą nieruchomości nie może być uznana za świadczącą o tym, że podmiot dokonując sprzedaży działek, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (podobnie NSA w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 48/20). W realiach rozpoznanej sprawy, skarżąca podała we wniosku, iż Spółka jako najemca nieruchomości dokonywała nakładów w celu przystosowania całości nieruchomości, w tym budynków, do specyfiki swojej działalności gospodarczej. Jak zaznaczyła podatniczka Spółka dokonywała inwestycji w obcy środek trwały. Spółka będąc najemcą nieruchomości dokonywała nakładów we własnym imieniu i w swoim dobrze pojętym interesie gospodarczym. W konsekwencji nie sposób powyższych czynności dokonywanych przez Spółkę przypisywać podatniczce jako właścicielce nieruchomości. Co więcej, nie można z okoliczności najmu nieruchomości wywodzić skutków dla statusu prawnopodatkowego skarżącej. W szczególności nie sposób uznać czynności dokonywanych przez Spółkę za element ciągu czynności podejmowanych przez podatniczkę w odniesieniu do spornej nieruchomości. Spółka poczyniła określone nakłady na nieruchomości celem przystosowania jej do swojej działalności gospodarczej. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, iż w wyniku rozwiązania umowy najmu skarżąca zobowiązana będzie rozliczyć się ze Spółką z poniesionych przez najemcę nakładów.

W konsekwencji Sąd stwierdza, iż podejmowane przez skarżącą czynności w tym dokonanie we własnym imieniu nakładów w celu przystosowania nieruchomości do wynajmu, stanowią element racjonalnego zarządu własnym majątkiem. Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, iż skarżąca w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, w przeszłości i obecnie korzysta z usług biura pośrednictwa nieruchomości.

Nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie nieruchomości, co mogłoby skutkować uznaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na uznanie, że skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do uznania, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku, przychody uzyskane przez skarżącą z planowanej umowy sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego a to art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).