Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4560/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w kontekście niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych co do wysokości zobowiązań podatkowych i konieczność ich terminowego regulowania, z konsekwencjami na wypadek ich nieuregulowania, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności, która opiera się na przewidywaniu istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wina nieumyślna w formie niedbalstwa, która opiera się na możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

TEZY

Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w kontekście niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych co do wysokości zobowiązań podatkowych i konieczność ich terminowego regulowania, z konsekwencjami na wypadek ich nieuregulowania, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności, która opiera się na przewidywaniu istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wina nieumyślna w formie niedbalstwa, która opiera się na możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, , po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1090/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2019 r., nr 2401-IEW1.4123.45.2018 UNP: 2401-19-094877 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. K. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 marca 2021 r., I SA/Gl 1090/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości był brak majątku i środków spółki na prowadzenie tego postępowania. W ocenie WSA skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzycieli cywilnoprawnych spółki w dniu 22 września 2014 r., był spóźniony.

W ocenie sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie skarżącego o kontynuowaniu działalności i odzyskaniu wierzytelności od GDDKiA. Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Sąd zwrócił uwagę, że wiodącym argumentem skarżącego uwalniającym go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki było wskazanie jej mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Powoływał się na kontrakt z GDDKiA na roboty budowlane przy budowie autostrady na kwotę 756.050.000 zł i nieuregulowania przez tego kontrahenta należności w wysokości 480.000.000 zł. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, sąd wyjaśnił, że wynikający z tego przepisu wymóg, dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W ocenie sądu skarżący nie wykazał istnienia – bezspornej – wierzytelności, z której możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki. Nie można zatem było przyjąć, że należność ta, o ile faktycznie przysługuje spółce, posiada walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia – przytoczone w piśmie procesowym z 6 sierpnia 2019 r. – przebieg i przyczyny sporu toczącego się pomiędzy spółką a GDDKiA, bowiem jego ewentualny pozytywny przebieg może uwzględnić organ w dalszym toku postępowania.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a, tj. art. 10 p.p.s.a, art. 90 § 1 p.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz 1842, dalej: "ustawa COVID-19") poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym przed doręczeniem WSA, złożonego w zakreślonym przez WSA terminie, dodatkowego pisemnego stanowiska skarżącego w sprawie, co skutkowało pozbawieniem skarżącego możności obrony swych praw w postępowaniu sądowym;

2. przepisów prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej: "Protokół"), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie prawa do ochrony mienia skarżącego, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której doszło do nałożenia przez reprezentujący interesy Skarbu Państwa organ podatkowy (działający w sferze imperium) na osobę fizyczną, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze spółką, nieuzasadnionego obciążenia podatkowego, którego wyegzekwowanie doprowadziłoby faktycznie do konfiskaty mienia skarżącego, która to sankcja jawi się jako nieproporcjonalna w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. w sytuacji zaprzestania spłacania zobowiązań przez spółkę, w związku z zaniechaniem wypłaty na jej rzecz przez GDDKiA, będącej statio fisci Skarbu Państwa (działającej w sferze dominium), kwoty w wysokości 480.000.000,00 zł z tytułu należnego jej wynagrodzenia za budowę autostrady A2, znacznie przewyższającą zaległości podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego;

3. przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b i pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że organ podjął w niniejszej sprawie wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w sytuacji w której skarżący wskazał majątek spółki znacznie przewyższający wierzytelności wynikające z decyzji organu drugiej instancji;

b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ podatkowy właściwie zastosował przepis i nie dopuścił dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego wnioskowanych przez skarżącego, które to dowody przyczyniłyby się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy w sytuacji, w której wedle oceny WSA to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu w sprawie, a wnioskowane dowody nie były sprzeczne z prawem;

4. przepisów prawa materialnego, tj:

a. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "bez jego winy", a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że brak winy obejmuje również sytuacje, kiedy członek zarządu działając zgodnie ze wzorcem należytej staranności mógł zakładać, że zgłoszenie wniosku o upadłość uniemożliwiłoby lub znacząco utrudniłoby odzyskanie wierzytelności od Skarbu Państwa znacząco przewyższającej zobowiązania spółki (w szczególności zobowiązania wobec państwa);

b. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 578 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") przez błędną wykładnię pojęcia "właściwego czasu", a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu w sytuacji, gdy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym przez WSA i organy podatkowe uniemożliwiłoby odzyskanie spornej wierzytelności od Skarbu Państwa, a w konsekwencji uniemożliwiłby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że przy analizie pojęcia właściwego czasu należy ustalić, czy złożenie w tym czasie wniosku o upadłość nie pogorszyłoby efektywnie sytuacji wierzycieli, w tym wierzyciela publicznego;

c. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez błędną (zawężającą) wykładnię pojęcia "mienie", a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia powinna polegać na przyjęciu, że obejmuje ono swoim zakresem również wierzytelność względem Skarbu Państwa znacznie przewyższającą swoim zakresem wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, kiedy wierzytelność wynika z niewywiązywania się przez Skarb Państwa z zobowiązań umownych, a z dostępnej wiedzy wynika, że w podobnych Skarb Państwa nagminnie wdawał się w nieuzasadnione spory z wykonawcami prac drogowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Nie jest natomiast zasadny najdalej idący zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Termin "pozbawienie możności obrony swych praw", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ściśle, a o uchybieniu tym można mówić, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu. Chodzi o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie. Generalnie rzecz ujmując, pozbawienie strony możności obrony swych praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym pozbawienie strony możności obrony należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy (zob. wyrok NSA z 22 września 2023 r., III OSK 2761/21). Okolicznościami tymi nie są ani zakreślenie skarżącemu zbyt krótkiego czasu na przygotowanie pisma merytorycznego w sprawie, ani też rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym z uwagi na regulację szczególną, jaką stanowił art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID-19. Przepis ten jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. i w sprawie został prawidłowo zastosowany.

Z uwagi na konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie odnieść się należy do wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, następnie ich prawidłowego zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej.

Odnośnie do błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędne odczytanie zwrotu normatywnego "we właściwym czasie".

Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku. Nadto podnosi się, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyroki NSA z: 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549; wyroki SN z: 15 marca 2018 r., III CSK 398/16, LEX nr 2490898; 15 października 2021 r., I CSKP 159/21, LEX nr 3520551; wyrok SA w Katowicach z 1 lutego 2022 r., V AGa 195/19). Z punktu widzenia regulacji art. 116 § 1 o.p. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej indywidualnej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/Gl 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy stwierdził wprost, że wprawdzie określenie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 299 § 2 k.s.h. (podobnie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) powinno być interpretowane z uwzględnieniem przepisów zawartych w prawie upadłościowym, jednak nie można - dla celów jego wykładni - przenosić na grunt art. 299 § 2 k.s.h. wymagania, aby dochowany został termin określony w art. 21 ust. 1 u.p.u.n.; właściwy czas w rozumieniu art. 299 § 2 k.s.h. bowiem oznacza taki moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na co najmniej częściowe zaspokojenie jej wierzycieli w postępowaniu upadłościowym (zob. wyrok SN z 11 lipca 2023 r., II CSKP 754/22, LEX nr 3597862).

Skoro na użytek art. 116 o.p. i art. 299 k.s.h. przyjmuje się dość powszechnie, że termin określony w art. 21 u.p.u.n. należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, to niewątpliwie jego przekroczenie nie w każdym przypadku skutkuje ustaleniem, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie.

W sprawie niniejszej organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie odniosły się w sposób wyczerpujący do dwóch, akcentowanych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych. Po pierwsze, nie odniesiono się do tego, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym przez organy podatkowe terminie umożliwiłoby odzyskanie spornej wierzytelności od Skarbu Państwa, a w konsekwencji umożliwiłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. W realiach niniejszej sprawy można zakładać, że złożenie wniosku o upadłość we wskazanym przez organ podatkowy czasie byłoby korzystne dla Skarbu Państwa jako dłużnika cywilnoprawnego, a nie Skarbu Państwa jako wierzyciela publicznoprawnego (podatkowego). Po wtóre, sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do argumentacji sądu upadłościowego zawartej w postanowieniach oddalających wnioski wierzycieli cywilnoprawnych o ogłoszenie upadłości, a zwłaszcza do argumentacji akcentującej okoliczność, że jedynym prawidłowym działaniem było utrzymanie bytu prawnego spółki.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który statuuje jedną z przesłanek egzoneracyjnych polegającą na wykazaniu przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jakkolwiek konstrukcja odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uregulowana w art. 116 § 1 o.p. nie jest oparta na winie, to jednak członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności wykazując brak zawinienia w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazana przesłanka egzoneracyjna ma przy tym znaczenie kluczowe i pozwala na scharakteryzowanie konstrukcji z art. 116 o.p. jako odpowiedzialności członka zarządu za zawinione niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości niewypłacalnej spółki (zob. A. J. Witosz, Subsydiarność w prawie polskim. Glosa do uchwały SN z dnia 7 listopada 2008 r., III CZP 72/08, Pr.Spółek 2009/11/15-25).

Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie definiuje pojęcia winy. Nie czyni tego również na gruncie art. 299 § 2 k.s.h. W związku z tym zarówno orzecznictwo, jak i doktryna zgodnie odwołują się do pojęcia winy ustalonej na kanwie art. 415 k.c. Przesłankami odpowiedzialności z tytułu czynu niedozwolonego jest bowiem wina sprawcy, gdyż na gruncie odpowiedzialności deliktowej ustawodawca przyznaje zdecydowane pierwszeństwo zasadzie winy przed innymi zasadami odpowiedzialności. Wina łączy się z koniecznym wystąpieniem dwóch jej elementów: obiektywnego, czyli bezprawności zachowania i subiektywnego, zakładającego podstawy do postawienia zarzutu z punktu widzenia powinności i możliwości przewidywania szkody oraz przeciwdziałania jej wystąpieniu, co można określić, jako subiektywno-obiektywną teorię winy (zob. wyrok SA w Warszawie z 7 marca 2022 r., I ACa 749/21). O winie sprawcy mówimy więc w sytuacji, w której istnieją podstawy do negatywnej oceny jego zachowania z punktu widzenia zarówno obiektywnego (czyli niezgodności z obowiązującymi normami postępowania i szeroko rozumianą bezprawnością), jak i subiektywnego, czyli ocenie podlega stosunek woli i świadomości działającego do swojego czynu (zob. wyrok SA w Lublinie z 3 lutego 2021 r., I ACa 1017/19). Przy czym co istotne winę w ujęciu normatywnym postrzega się przez pryzmat art. 9 k.k. Na nieumyślność w ujęciu art. 9 § 2 k.k. składają się trzy elementy. Pierwszy wskazuje, że sprawca nieumyślnego czynu zabronionego popełnia czyn zabroniony, mimo że nie ma zamiaru jego popełnienia - gdyby bowiem go miał, popełniłby czyn umyślnie (...). Drugi element nieumyślności - to niezachowanie przez sprawcę ostrożności wymaganej w danych okolicznościach. Nie mając zamiaru popełnienia czynu zabronionego, sprawca popełnia go jednak, gdyż nie zachował ostrożności wymaganej w konkretnej sytuacji, w jakiej realizował czyn zabroniony. Trzeci element nieumyślności - będący równocześnie podstawą wyodrębnienia dwóch jej postaci - to przewidywanie możliwości popełnienia czynu zabronionego (świadoma nieumyślność, lekkomyślność) lub możliwość przewidywania możliwości popełnienia czynu zabronionego (nieświadoma nieumyślność, niedbalstwo) (zob. A. Grześkowiak, K. Wiak (red.). Kodeks karny. Komentarz, Warszawa 2021, str. 132-133).

Z tych też powodów podzielić należy wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko postrzegające przesłankę braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., jako dotyczące zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2023 r. I SA/Bk 331/23; wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1633/21). Innymi słowy, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w kontekście niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych co do wysokości zobowiązań podatkowych i konieczność ich terminowego regulowania, z konsekwencjami na wypadek ich nieuregulowania, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności, które opiera się na przewidywaniu istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wina nieumyślna w formie niedbalstwa, która opiera się na możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Rozważając kryterium winy nieumyślnej należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1633/21).

Dopełnienie przez członków zarządu ciążących na nich obowiązków ustawowych powoduje brak podstaw do przypisania im winy, co w każdym wypadku wyklucza ich odpowiedzialność wobec wierzycieli (M. Bąba, Swoistość odpowiedzialności z art. 299 k.s.h., PiP 2009/9/61-69).

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p., zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. osoby obowiązane do zgłoszenia upadłości mogą wskazywać okoliczności lub zdarzenia świadczące o tym, że niezgłoszenie przez nich wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zawinione.

W tak rozumianym zakresowo pojęciu winy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanką stwierdzenia jej braku może być oczekiwanie poprawy sytuacji finansowej spółki, ale tylko wówczas, gdy oczekiwanie to ma obiektywnie uzasadnione podstawy do uznania, że nastąpi szybka i radykalna poprawa finansów spółki (por. wyrok SN z 18 października 2000 r., V CKN 109/2000).

W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, że o braku zawinienia członka zarządu można mówić, gdyby zostało wykazane, że uczynił on ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. W tym kontekście nie można ocenić jako zawinionego niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowania skarżącego, który podejmując wysiłki ratowania spółki i utrzymania jej na rynku, nie wnioskuje o ogłoszenie upadłości, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że zaprzestanie regulowania przez spółkę jej zobowiązań ma jedynie charakter przejściowy, a niezgłoszenie wniosku służyć będzie najpełniejszemu i niedyskryminacyjnemu zaspokojeniu wierzycieli.

W sprawie niniejszej obowiązkiem organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji było uwzględnienie stanowiska sądu upadłościowego po rozpoznaniu dotychczasowych wniosków dłużników i stwierdzenia tego sądu, że prawidłowym działaniem skarżącego było utrzymanie bytu prawnego spółki. W realiach sprawy nie można również abstrahować od tego, że dłużnik spółki (Skarb Państwa – organ podatkowy) był jej największym wierzycielem (Skarb Państwa – GDDKiA). Z uwagi na dochodzoną kwotę wierzytelności, można racjonalnie zakładać, że jej odzyskanie lepiej chroni interes wierzycieli, niż ogłoszenie upadłości spółki. Sąd pierwszej instancji nie analizował tych okoliczności poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że przedmiotowa wierzytelność jest sporna, przesądzając zarówno kwestię zawinienia strony, jak też kwestię niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tymczasem analiza zrealizowanego przez spółkę kontraktu i toczącego się postępowania sądowego (ugodowego) mogłaby doprowadzić do ustalenia kwoty niespornej, możliwej do uzyskania przez spółkę, a w konsekwencji zaspokojenia wierzyciela podatkowego, jak i pozostałych wierzycieli. Tego ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji dostatecznie nie rozważyły.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., III USK 330/21). Mienie spółki wskazane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie prowadzi do wniosku, że każda/żadna wierzytelność sporna nie może być uznana za mienie spółki, o którym mowa w tym przepisie, jakkolwiek taki pogląd wyraża dominująca część orzecznictwa sądów administracyjnych. Stosując wykładnię funkcjonalną analizowanego przepisu można przyjąć, że w szczególnie uzasadnionym przypadku, np. wartość spornej wierzytelności lub jej charakter, może przemawiać za uznaniem jej za mienie spółki w rozumieniu wykładanego przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W takiej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie okoliczności takiego przypadku i jego ocena pod kątem zaistnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W sprawie niniejszej, mimo że taki przypadek mógłby zachodzić, sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy nie analizował.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni prawa (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i pkt 2 o.p.) dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz w jej kontekście odniesie się do okoliczności faktycznych, które w zakresie zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego powinny być rozważone.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska