Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2303/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 487/19 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2018 r., nr 2401-IOD2_.4103.9.2018.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2018 r., nr 2401-IOD2_.4103.9.2018.15 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. O. kwotę 1930 (słownie: tysiąc dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 487/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. O. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za czerwiec 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Decyzją z dnia 15 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 maja 2018 r. określającą skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2013 r. w wysokości 6340 zł. W decyzji wskazano, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r., w której wykazał kwotę podatku od wartości dodanej podlegającego wpłacie w wysokości 2989 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ten okres rozliczeniowy organ podatkowy ustalił, że skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę 3442 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej na jego rzecz przez G. (dalej jako: dostawca) dokumentującą zakup złota. Podstawą do wydania powyższej decyzji było ustalenie przez organ podatkowy, że faktura wystawiona przez dostawcę na rzecz skarżącego dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca pomiędzy tymi podmiotami. Organ podatkowy przedstawił przebieg transakcji poprzedzających nabycie złota przez skarżącego i wskazał, że złoto to miało być przedmiotem obrotu dokonanego przez J. O., następnie kolejno przez M. K. i B. M., od którego złoto miał nabyć dostawca skarżącego Ł. A. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że pierwsza z tych transakcji (rzekomo dokonana przez J. O.) nie mogła być zrealizowana w rzeczywistości, gdyż osoba mająca być pierwotnym sprzedawcą była jedynie figurantem i w rzeczywistości nie dysponowała złotem. J. O. w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował złotem oraz fakt wystawiania pustych faktur na zlecenie innych osób. W ocenie organu także kolejne dostawy złota wykazane przez M. K. i B. M. nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż osoby te także nie prowadziły działalności gospodarczej i także nie dysponowały złotem. Zdaniem organu Ł. A. nie dysponował złotem, które miał sprzedać skarżącemu, gdyż nie nabył go od B. M. Jednocześnie nie zakwestionowano tego, że wyniku transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez Ł. A. skarżący uzyskał złoto. W świetle tych okoliczności, zdaniem organu, dostawa złota udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz skarżącego przez Ł. A. nie została wykonana przez ten podmiot. Organ podatkowy wskazał, że w stosunku do osób występujących w tym łańcuchu przed skarżącym łącznie z Ł. A. zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Na podstawie tych okoliczności organ uznał, że faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez Ł. A. stanowiła dokument nierzetelny i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze. Zdaniem organu skarżący dokonując transakcji z udziałem Ł. A. nie działał w dobrej wierze, gdyż umowę o dostawę złota zawarł ustnie przez teflon, nie znał przy tym numeru telefonu Ł. A. O braku dobrej wiary świadczy także to, że skarżący nie był w miejscu działalności Ł. A. a sprawdzenia jego działalności dokonał jedynie przez pozyskanie zaświadczenia CEIDG i numeru REGON, co nastąpiło 26 lutego 2013 r., podczas gdy zakwestionowana transakcja nastąpiła w czerwcu 2013 r. Skarżący nie skorzystał z możliwości weryfikacji kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżący nie znał źródła pochodzenia nabytego złota. W świetle tych okoliczności, zdaniem organu, należało uznać, że skarżący powinien był przypuszczać, że transakcja dokona z udziałem Ł. A. stanowi element oszustwa podatkowego.

1.3. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że dostawca nie mógł nabyć towaru w ramach łańcucha dostaw przedstawionego w zaskarżonej decyzji. W sprawie w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym ustalono, że sporna faktura wystawiona przez dostawcę na rzecz podatnika dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca pomiędzy tymi podmiotami. Organ podatkowy prawidłowo przedstawił przebieg transakcji poprzedzających nabycie złota przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji potwierdzają trafność oceny, według której skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowej transakcji. Konsekwencją powyższego było uznanie przez sąd, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej wynikającego z omówionej powyżej faktury.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) powoływanej dalej jako P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, gdyż zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do zarzutów naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, braku protokołów przesłuchania świadków Ł. A. i B. M. (art. 180 ust. 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 129 O.p.);

3) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) przez niezbadanie przez sąd pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną i do których nie miał dostępu, w szczególności akt postępowania podatkowego w sprawie Ł. A. i B. M.

II. przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niewłaściwe zastosowanie (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa 112 polegające na:

1) zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych i uznaniu, że faktura wystawiona przez dostawcę na rzecz skarżącego stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;

2) błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów od dostawcy, podczas gdy towar został wysłany przez tego dostawcę do podatnika a paczka z towarem została odebrana co oznacza, że prawo własności przeszło na kupującego a następnie kupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych;

3) błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że jeśli dostawcy zarzucono, że na poprzednich etapach obrotu wystawiano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to dostawca ten nie mógł nabyć złota, a tym samym nie mógł go on następnie sprzedać na rzecz podatnika i w związku z tym podatnikowi mimo otrzymania towaru nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku naliczonego przy uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że nie można mu przypisać "dobrej wiary";

4) błędnej interpretacji art. 96 ust. 13 ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że podatnik powinien był wystąpić do urzędu skarbowego w celu weryfikacji podatkowej dostawcy, podczas gdy przepis ten umożliwia jedynie potwierdzenie czy kontrahent (dostawca) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, co w przedmiotowej sprawie nie budziło żadnych wątpliwości;

5) uznaniu, że podatnikowi nie można przypisać dobrej wiary, że nie wiedział o oszukańczych transakcjach innych firm, w sytuacji gdy znał dostawcę który prowadził legalną działalność w zakresie obrotu złotem, miał w tej dziedzinie kwalifikacje i doświadczenie oraz zaplecze techniczne niezbędne do funkcjonowania w branży obrotu metalami szlachetnymi.

W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że są spełnione przesłanki z art. 188 P.p.s.a. Skarżący wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

3.3. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, gdyż skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji, która została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. regulujących postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ma następującą treść "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy". Przepis ten stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które gdyby nie miało miejsca, to sprawa zostałaby rozstrzygnięta w sposób odmienny od rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Wskazane powyżej związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej, powoduje, że do prawidłowego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdy sąd ten oddalił skargę, konieczne jest wskazanie przepisów prawa materialnego, które w sprawie zostały naruszone przez organ w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skarżący powiązał z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p. Przepisy te stanowią normy prawa procesowego regulujące postępowanie przed organami podatkowymi. W tej sytuacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów O.p. Dlatego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który powiązano z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów O.p. jest niezasadny.

3.4. W skardze kasacyjnej zawarto też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Zarzut ten jest prawidłowo sformułowany, gdyż oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., tak jak to w niniejszej sprawie uczynił sąd pierwszej instancji, możliwe jest, gdy w sprawie nie występują naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy naruszenia takie w sprawie występują skarga stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a podlega uwzględnieniu.

3.5. Przed dokonaniem oceny wskazanego powyżej zarzutu dotyczącego naruszenia ww. przepisów O.p. przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, których skutki podatkowoprawne określono w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, konieczne było odniesienie się do zarzutu dokonania przez organy podatkowe i sąd błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należało tego dokonać przed ceną poprawności dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż zakres stanu faktycznego, który w sprawie podatkowej powinien zostać ustalony przed wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych, wyznacza treść norm prawa materialnego, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji.

3.6. W związku z tym należało wskazać, że skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej błędną wykładnię prawa materialnego przez przyjęcie przez sąd, że wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. a) ustawy o VAT pozwala na uznanie za prawidłowy wniosku, że na podstawie tych przepisów podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na poprzednich etapach obrotu towarem wymienionym w fakturze, którą dysponuje podatnik, doszło do oszustwa podatkowego a podatnik wie lub powinien wiedzieć, że miało to miejsce. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, według którego krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. wyroki: z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z 16 października 2019 r., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. wyroki: z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, pkt 56; z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z 6 października 2019 r., C- 189/18, pkt 35). Przy tym jeżeli doszło do oszustwa podatkowego, to nie ma znaczenia, czy rzeczywiście doszło do obrotu towarem i na jakiej zasadzie została przeprowadzona dostawa. Warunkiem odmówienia podatnikowi oprawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja stanowi element łańcucha transakcji łącznie stanowiących oszustwo podatkowe. W powołanym wyroku C-439/04 i C-440/04 stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż na podstawie tych przepisów może być odliczony podatek, który został wykazany w fakturze dokumentującej czynności rzeczywiście podlegające opodatkowania. Takimi czynności, w świetle powołanych orzeczeń, nie są transakcje mające na celu upozorowanie oszustwa podatkowego na prawdziwy obrót gospodarczy. Wystawiona w tym celu faktura, zawierająca w swej treści czynność stanowiącą element oszustwa podatkowego jest fakturą, która wykazuje czynności gospodarcze, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. Zatem stwierdzić należy, że jest to faktura, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że organy podatkowe i sąd w rozpoznanej sprawie zasadnie uznały, że przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT swym zakresem obejmują sytuację, w której podatnik dokonuje odliczenia z faktury dokumentującej nabycie towaru, która została wystawiona w łańcuchu kolejnych transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Prawidłowy jest wniosek przyjęty w zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji, według którego podatnikowi na podstawie tych przepisów nie przysługuje prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, jeżeli podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że faktura ta została wystawiona w wyniku czynności stanowiącej element oszustwa podatkowego.

3.7. W świetle powyższych konstatacji w rozpoznanej sprawie należało w pierwszej kolejności wyzkazać za pomocą dowodów, że podmioty, które przed skarżącym miały dokonać obrotu złotem wskazanym w zakwestionowanej fakturze pochodzącej od Ł. A., w rzeczywistości nie dokonywały obrotu złotem w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, lecz stworzyły łańcuch czynności, których celem było popełnienie oszustwa podatkowego i stworzenie pozorów, że czynności te stanowią rzeczywisty obrót gospodarczy. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest materiału dowodowego dotyczącego J. O. Brak jest dowodów, które potwierdzałyby ustalenia faktyczne dotyczące tej osoby, wskazane w zaskarżonej decyzji, jako okoliczności świadczące o tym, że osoba ta wystawiała puste faktury. W aktach administracyjnych znajdują się decyzje podatkowe wydane w stosunku do B. M. (karty 130-141) i M. K. (karty142-156) jednakże brak jest w aktach dowodów na okoliczności wskazane w tych decyzjach, które powołano także w zaskarżonej decyzji, mające wskazywać na to, że osoby te brały udział w oszustwie podatkowym, w ramach którego na rzecz skarżącego wystawiona została kwestionowana w sprawie faktura.

3.8. Okolicznością potwierdzającą udział ww. osób w oszustwie podatkowym nie jest samo, powołane przez organy i sąd, wydanie decyzji wymiarowych w stosunku tych osób, z której wynika, że wystawiały one faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahenta strony i osób występujących na wcześniejszych poziomach obrotu tym samym towarem. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku samą sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do podatnika, decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do innej osoby, ma tylko ten skutek, że urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do tej osoby decyzję wymiarową w zakresie VAT, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny (zob. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20; z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1198/20; z 21 lipca 2023 r.; sygn. akt I FSK 677/19 publ. CBOSA). Natomiast ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika lub innych podmiotów, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają W tym stanie rzeczy dla stwierdzenia, że faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez Ł. A. stanowiła fakturę stwierdzającą czynność niewykonaną w przedstawionym powyżej rozumieniu wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie było wystarczające odwołanie się do okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku do Ł. A. a także do osób występujących w obrocie na wcześniejszych etapach obrotu. Dla wykazania powyższej okoliczności konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do tych osób, potwierdzających okoliczność, że faktury wystawione przez te podmioty były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu, miał obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło nastąpić przez samo wskazanie decyzji wydanych w innym postępowaniu, które oparto na ustaleniach wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur VAT. Dlatego też włączenie do akt administracyjnych decyzji dotyczącej Ł. A. (karty 96 108 akt administracyjnych) także należało uznać za działanie niewypełniające obowiązku udowodnienia, że podmiot ten dokonał czynności objętej zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W aktach administracyjnych znajdują się kserokopie fragmentów protokołu z kontroli z 12 października 2015 r. przeprowadzonej u Ł. A. W protokole tym znajduje się opis ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do J. O., M. K., i B. M. W protokole tym też przytoczono zeznania złożone w kontroli przez samego Ł. A. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opis ustaleń z kontroli podatkowych przeprowadzonych u ww. osób zawarty w znajdujących się w aktach kserokopiach fragmentów ww. protokołu nie może być uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Na podstawie tego opisu nie można ustalić kto i kiedy ustalenia odnoszące się działalności ww. osób poczynił. Nie można też zorientować się na podstawie jakich dowodów te ustalenia poczyniono. Ze względu na te okoliczności omawianego dokumentu nie można uznać za środek dowody. Na podstawie samych omawianych kserokopii fragmentów protokołu z kontroli, bez możliwości oceny dowodów na stwierdzenia zawarte w tym dokumencie, nie sposób prowadzić wnioskowania o faktach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, mającego rozstrzygnąć, czy fakty te wystąpiły w rzeczywistości. Tak samo należało ocenić przytoczenie w omawianym dokumencie zeznań Ł. A. Właściwa i niebudząca wątpliwości ocena tych zeznań mogła być zrealizowana jedynie poprzez włączenie protokołu z tych zeznań do akt niniejszej sprawy. Sam opis tych zeznań nie daje pewności, że ich treść została przytoczona w sposób oddający wiernie treść tego co świadek mówił w trakcie przesłuchania.

3.9. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd powołały się na okoliczności faktyczne mające stanowić podstawę faktyczna zaskarżonej decyzji, które nie zostały ustalone na podstawie dowodów przeprowadzonych w postepowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie skarżącego. W tej sytuacji należało stwierdzić, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne nie zostały ustalone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego, co oznacza, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, , art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Występujące w sprawie uchybienia dotyczące obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy są istotne, gdyż w ich wyniku doszło do sytuacji, w której zaskarżoną decyzje wydano w oparciu dokumenty, które nie mogły być uznane za środki dowodowe pozwalające na wyjaśnienie rozpoznanej sprawy. Brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenia dla możliwości jej rozstrzygnięcia decyzją wymiarową sprawiają, że nie można ocenić, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ocena złożonego przez skarżącego wniosku o przesłuchanie świadków możliwa byłaby, gdyby w sprawie zostały poczynione ustalenia faktyczne, na które powołano się w zaskarżonej decyzji i w wyroku sądu pierwszej instancji. Skoro jednak ustaleń tych w sprawie zabrakło, to na obecnym etapie postępowania nie można było jednoznacznie rozstrzygnąć, czy nieprzesłuchanie przez organ świadków, których skarżący wskazał we wniosku dowodowym stanowiło naruszenie powołanego przepisu.

3.10. Oceniając wskazane przez organy i sąd pierwszej instancji okoliczności mające świadczyć o działaniu skarżącego w warunkach wyłączających jego dobrą wiarę, na obecnym etapie postępowania można stwierdzić, że nie świadczy o braku dobrej wiary brak ustalenia przez skarżącego skąd Ł. A. pozyskał złoto, które miał sprzedaż skarżącemu. Powszechnie wiadomo, że tego rodzaju informacje stanowią tajemnicę handlową i oczywistym jej, że dostawca nie udziela takich informacji swoim kontrahentom, gdyż mogłoby to doprowadzić do pominięcia go przy następnych transakcjach i do dokonania zakupu przez kontrahenta b3zpośrednio u jego dostawcy. Zatem brak wiedzy skarżącego o źródle, z którego nabywał złoto jego kontrahent nie stanowi okoliczności świadczącej o braku dobrej wiary. Tak samo należy oceniać uzyskanie zaświadczeń z CEIDG i o numerze REGON na kilka miesięcy przed dokonaniem zakwestionowanej transakcji. Okoliczność ta może wynikać z zamiaru dokonywania transakcji z kontrahentem, którego dokumenty te dotyczą, który został powzięty przed dokonaniem tych transakcji i następnie został zrealizowany za kilka miesięcy. W sytuacji, gdy dane ujawnione w tych zaświadczeniach nie zmieniły się na dnia dokonania kwestionowanej transakcji, nie ma podstaw do twierdzenia, że podatnik nie dochował należytej staranności. Uznanie wskazanych powyżej okoliczności za świadczące o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności stanowi naruszenie przez organy i sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię.

3.11. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało wskazać, że przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia do kwestii nieuwzględnienia przez organy wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywnioskować dlaczego brak przeprowadzenia tych dowodów nie spowodował naruszenia art. 188 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd stwierdził, że o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności świadczy okoliczność nabywania przez niego od podmiotu prowadzącego lombard tzw. zlewek złota, które jak się zdaje stanowią nieforemne odlewy uzyskiwane z przetopu złota (sąd nie wyjaśnia pojęcia "zlewki złota"). Z uzasadnienia wyroku wynika, że zdaniem sądu dostawca skarżącego, jeżeli byłby podmiotem rzetelnym, to sprzedawałby złoto w formie sztabek, a co za tym idzie prowadzenie przez niego sprzedaży złota w formie zlewek, zdaniem sądu, stanowiło istotne odstępstwo od normalnych warunków działalności lombardowej, świadczące o nietypowym charakterze transakcji, który powinien wzbudzić zastrzeżenia u skarżącego. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił na podstawie czego przyjął za okoliczność pewną fakt, że osoby prowadzące działalność lombardową w realiach tej działalności nie mogą nabywać i sprzedawać "zlewek złota" oraz, że osoby takie w rzeczywistości mogą handlować tylko złotem w formie sztabek. Stwierdzenia te nie mogą być uznane za oparte na faktach powszechnie znanych, gdyż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu fakty takie nie są znane. To co powszechnie jest wiadome o działalności lombardów świadczy o tym, że w tego rodzaju jednostkach od osób nieprowadzących działalności gospodarczej skupowane są różne przedmioty mające wartość handlową i nadające się do dalszego zbycia. Takimi rzeczami niewątpliwie mogą być kawałki złota niemające formy sztabek. Posiadanie przez osoby fizyczne złota w takiej formie jest jak najbardziej prawdopodobne. Dlatego niezrozumiałe jest stanowisko sądu według, którego , skoro dostawca skarżącego prowadzący lombard nie miał pieca do przetopu złota, to nie mógł mieć "zlewek złota". Sąd nie wyjaśnił dlaczego z góry wykluczył nasuwające się w sposób oczywisty przypuszczenie, że dostawca skarżącego mógł nabyć takie kawałki złota w ramach swojej działalności lombardowej. Wskazane uchybienia świadczą o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do wskazanych powyżej okoliczności jest niejasne i całkowicie pozbawione przekonującej argumentacji sądu. W tym stanie rzeczy zasadny jest także zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.12. Wskazane powyżej uchybienia, które wystąpiły w niniejszej sprawie na etapie postępowania podatkowego i postępowania przed sądem pierwszej instancji nie dają podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej określającego prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Skarżący miał prawo do wniesienia skargi do sądu pierwszej instancji, z czego skutecznie skorzystał. Samo dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej sprawy skarżącego nie świadczy o tym, że prawo do wniesienia skargi z góry można było określić jako nieskuteczne i niemogące doprowadzić do właściwego skontrolowania zaskarżonej decyzji. Ocenę tę uzasadnia także okoliczność, że skarżący miał prawo zaskarżyć wyrok sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną, co też w uczynił. Skarżący nie wykazał też, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że sąd rozpoznający jego sprawę nie był bezstronny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna i mając na względzie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 1930 zł orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzony zwrot kosztów złożyły się następujące kwoty: 138 zł – wpis od skargi, 17 zł. – opłata od czynności cywilnoprawnych od dokumentu pełnomocnictwa, 900 zł – koszty zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej instancji, 100 zł – opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, 100 zł – wpis od skargi kasacyjnej, 675 zł – koszty zastępstwa przed sądem drugiej instancji.