Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1416/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A"S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółka Akcyjna we W. (dalej: Bank, Wniosodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...], dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Bank zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest bankiem detalicznym, który kieruje swoją ofertę zarówno do klientów indywidualnych - osób fizycznych, jak również do osób prawnych oraz jednostek nie posiadających osobowości prawnej. Klienci mogą skorzystać z oferowanych przez Bank usług i produktów za pośrednictwem serwisu internetowego, telefonu oraz sieci placówek bankowych. Gama produktów dedykowanych klientom indywidualnym (osobom fizycznym) obejmuje między innymi tradycyjne usługi bankowe takie jak: pakiety kont osobistych, produkty oszczędnościowe, karty kredytowe, fundusze inwestycyjne, kredyty.

Obecnie Bank rozważa rozszerzenie swojej oferty skierowanej do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o usługę polegającą na tym, że w zamian za zakup konta oraz dokonywanie transakcji polegającej na opłaceniu rachunku związanego z bieżącym utrzymaniem klienta ze środków zgromadzonych na koncie, Bank będzie oferował klientowi określoną kwotę (nagrodę). Aby nagrodę otrzymać, płatność będzie musiała być zrealizowana w formie określonej usługi finansowej, tj. np. za pomocą przelewu jednorazowego, zlecenia stałego lub zlecenia zapłaty z konta zakupionego przez klienta w okresie, w którym obowiązuje Promocja. Nagroda będzie określana procentowo w stosunku do wartości dokonanej płatności. Jednorazowa jak również łączna kwota przyznanej przez Bank w danym roku kalendarzowym nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł. Promocja będzie dotyczyć kont nowo otwieranych w okresach ustalonych przez Bank, a warunkiem do jej przystąpienia będzie spełnienie określonych warunków, w tym zakup karty debetowej oraz zadeklarowanie przekazywania na konto wynagrodzenia lub stałego zasilania rachunku.

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Bank sformułował następujące pytanie: czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach planowanej Promocji, których jednorazowa oraz łączna roczna wartość nie przekroczy 760 zł, stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: ustawy PIT, i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego, a na Banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne o których mowa w art. 42a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane świadczenia stanowić będą nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego, a na Banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ww. ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko Bank powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Odnosząc się do pojęcia "sprzedaż premiowa" Bank wskazał na brak jego legalnej definicji, konkludując, że pozostawiono tym samym dokonanie odpowiedniej klasyfikacji prowadzonych akcji promocyjnych ich organizatorom. Powołując się następnie na doktrynę prawa podatkowego oraz interpretacje indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w innych sprawach, wypracowały w praktyce wspólne stanowisko, zgodnie z którym o sprzedaży premiowej można mówić, gdy: 1) dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, pomiędzy sprzedającym a kupującym, połączonych z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu, 2) otrzymanie premii jest gwarantowane następuje po spełnieniu warunków wskazanych przez sprzedającego, tzn. nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełni określone przez sprzedającego warunki zakupu, 3) sprzedaż premiowa ma na celu uatrakcyjnienie zakupu danych towarów lub usług, lub zachęcenie klientów do dalszej współpracy.

W opinii Banku, Promocja prowadzona na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego spełnia wszystkie w/w warunki niezbędne do zakwalifikowania jej jako sprzedaży premiowej. Podstawowym założeniem Promocji jest bowiem uatrakcyjnienie korzystania z usług finansowych oferowanych przez Bank oraz zwiększenie konkurencyjności oferty Banku. Promocja ma na celu wspieranie transakcji kartami debetowymi i jest nierozerwalnie połączona ze sprzedażą karty debetowej, w związku z czym przewiduje przyznanie nagrody (premii) za określone przez organizatora zachowanie - korzystanie z objętej Promocją usługi zaokrąglania transakcji dokonywanych przy pomocy karty debetowej. Sprzedaż karty debetowej, a także wartość i ilość transakcji dokonanych przez Klienta przy jej zastosowaniu, mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przez Bank przychodu. Nie ulega również wątpliwości, że uzyskanie nagrody w ramach Programu jest możliwe w przypadku każdej osoby korzystającej z Promocji, a sam fakt nagrodzenia, jak również wartość nagrody, nie jest w żadnym przypadku wynikiem zdarzeń losowych. W związku z powyższym, otrzymanie przez klienta nagrody wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, której zarówno jednostkowa jak i łączna wartość w roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 760 zł, spełniają przesłanki decydujące o zwolnieniu ich z podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT. Na poparcie powyższego stanowiska Bank powołał się na interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów w innych sprawach. W konsekwencji, jak podniesiono we wniosku, w związku z wypłatą klientom świadczeń korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT, na Banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne zgodnie z art. 42a ww. ustawy.

W dniu 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Organ wskazując na brak w ustawie o PIT oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) definicji legalnej "sprzedaży premiowej" stwierdził, że dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni - w tym celu zwrócił uwagę na składające się na powyższe pojęcie terminy "sprzedaż" oraz "premiowa". Następnie odwołał się do art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego, wywodząc na tej podstawie, że sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Organ dokonał też, wobec braku ustawowej definicji, językowej wykładni pojęcia "premiowa" na podstawie zawartej w Nowym Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2003) definicji terminu "premia" – konkludując, że określenie "premiowy(a)" służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię (nagrodę, dodatkowe wynagrodzenie). Następnie organ, odwołując się do art. 353 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego zaznaczył, że strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku zakupu przez kupującego określonego towaru.

Z powyższego organ wywodził, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru, przy czym otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów).

Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), określający czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank, organ stwierdził, że rachunek bankowy, to zapis stanu należności między dwoma podmiotami, z których jeden jest bankiem, zaś umowa o prowadzenie rachunku nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług – w związku z tym przedmiotowe świadczenie jako niezwiązane ze sprzedażą, ale ze świadczeniem usług, nie może być uznane za związane ze sprzedażą premiową.

Tym samym świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach planowanej Promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Wobec tego wskazany przychód z przyczyn powyżej wskazanych nie może być uznany za związany ze sprzedażą premiową, do jego opodatkowania nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Przychód ten stanowić będzie dla indywidualnych klientów banku w myśl. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy przychód z innych źródeł. Na podmiocie udostępniającym ww. świadczenia nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości tych nagród co potwierdza treść art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane natomiast sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (PIT–8C).

Bank wystąpił do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, a po jego nieuwzględnieniu ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 w zw. Z art. 42a, art.30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Poza powtórzeniem argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji strona nie zgodziła się z prezentowanym w interpretacji sposobem rozumienia pojęcia "sprzedaży premiowej" jako ograniczonej do sprzedaży rzeczy, a nie świadczenia usług. Strona skarżąca podkreśliła, że z uwagi na odrębność prawa podatkowego nie jest zasadnym odwoływanie się w niniejszej sprawie do cywilistycznej definicji sprzedaży, zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego, prowadzi bowiem do nieuzasadnionego zawężenia rozumienia pojęcia sprzedaży na gruncie prawa podatkowego, w tym ustawy o PIT – w którym to przypadku trafniejsze jest odwołanie się do potocznego rozumienia terminów "sprzedaż" i "premiowa" i definiowanie spornego pojęcia jako odpłatną, wzajemną umowę w ramach której sprzedający zobowiązuje się dostarczyć kupującemu określony towar lub wyświadczyć usługę, w zamian za umówioną cenę, połączoną z przyznaniem przez sprzedającego kupującemu premii, a więc nagrody za określone zachowanie. Za takim rozumieniem przemawia fakt, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest, czy dochód został osiągnięty ze sprzedaży towarów czy ze sprzedaży (świadczenia) usług, kluczowe jest natomiast realne przysporzenie po stronie podatnika. Znajduje to potwierdzenie w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT , wprowadzającym zasadę powszechności opodatkowania. Ponadto bank przykładowo podaje, że pojęciem "sprzedaży" ustawa o PIT posługuje się także w odniesieniu do świadczenia usług w art. 14 ust. 1, lub szeroko w art. 5a pkt 20, art. 45 ust. 5 b. Ponadto, jak podniosła strona skarżąca, w prawie podatkowym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) pojęcie "sprzedaży" odnosi się zarówno do transakcji towarowych, jak i usługowych. Bank podnosi ponadto, że proponowane przez organ, wąskie rozumienie sprzedaży premiowej prowadziłoby do dyskryminacji podatników nabywających usługi względem podatników nabywających towary oraz podmiotów udostepniających premie w zależności od tego, czy zakup dotyczył towarów, czy usług – co stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT w odniesieniu do opisanych we wniosku wypłat dokonywanych przez Bank w związku z korzystaniem przez klientów Banku z oferty, w ramach której za zakup konta oraz dokonywanie transakcji polegającej na opłaceniu rachunku związanego z bieżącym utrzymaniem klienta ze środków zgromadzonych na koncie. Strony odmiennie niż Bank oceniły w niniejszej sprawie, że opisane we wniosku usługi banku, w związku z którymi dokonywane są wypłaty nagród (premii) nie stanowią sprzedaży premiowej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nie było przy tym sporne między stronami, że same wypłaty dokonywane przez Bank na rzecz klientów w związku z korzystaniem z usług świadczonych w ramach opisanej Promocji, spełniają przesłanki uznania ich za premię, natomiast organ zajął stanowisko, że w przypadku świadczenia usług, nawet połączonych z wypłatą premii dla korzystających z nich klientów, nie można mówić o sprzedaży premiowej z uwagi na brak koniecznego w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego elementu wydania rzeczy lub praw w zamian za określoną cenę.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku, że prawidłowe w rozpoznawanej sprawie jest stanowisko strony skarżącej.

Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powołany przez stronę skarżącą, jako podstawa zastosowania zwolnienia podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Przepis ten pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego przychodów, które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 10 % - stosowanie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, stanowiącego, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Stosownie natomiast art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane natomiast sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (PIT–8C).

Z treści cytowanych wyżej przepis wynika zatem, że w sytuacji wypłacania przez Bank swoim klientom dodatkowych nagród pieniężnych w związku z korzystaniem przez nich z określonych usług bankowych w ramach Promocji, Bank, w razie nieobjęcia tych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, byłby zobowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości wypłaconych z tego tytułu przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

W sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w ustawie PIT w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. W stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak ścisła interpretacja nie zawsze oznacza przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia, ale o odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia. Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W przypadku prawa podatkowego, jak słusznie podkreśla strona skarżąca, w orzecznictwie i oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne ( wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów.

Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przekładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej ustawy o PIT pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 ( w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 ustawy o PIT wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za "małego podatnika" uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży – art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o PIT. W szczególności w art. 14 ust. 1 ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży ( rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji "sprzedaży premiowej" w ustawie o PIT, należy, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" o oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej.

W sprawie strony zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie – który to pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i który podziela także tutejszy Sąd. W przypadku działań Banku, opisanych we wniosku, premia (nagroda) jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług banku, przy czym wielkość otrzymanej premii będzie zależała od wartości transakcji (jednorazowo ) i ich ilości (roczna wartość świadczenia). W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii analogicznie jest zazwyczaj uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają natomiast zbieżne z wskazanymi przez Wnioskodawcę celami Banku organizującego opisaną Promocję związaną z wypłatą nagród (premii). Ocena zatem zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług.

Wymaga podkreślenia, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęcie opodatkowaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawiające się w przychodzie uzyskanym z tej działalności, może być wynikiem zarówno sprzedaży rzeczy, jak i świadczenia usług. Sporny w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68, wprowadzając preferencję dla określonych świadczeń – nagród związanych ze sprzedażą premiową, wprowadza wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich świadczeń otrzymanych przez podatnika od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z świadczeniami dokonywanymi przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności. Ograniczenie stosowania zwolnienia dotyczy kwoty otrzymanych nagród ( wartość nie przekraczająca kwoty 760 zł w roku podatkowym) oraz kręgu podmiotowego odbiorców (wyłączono osoby prowadzące działalność gospodarczą). Dla opodatkowania kwot nieodpłatnie otrzymywanych przez klientów banku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o PIT, w tym spornego art., 21 ust. 1 pkt 86, to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma , zdaniem Sądu , przesądzającego znaczenia, czy odpłatne świadczenia, dokonywane przez Bank na rzecz swoich klientów polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami dokonywanymi przez nie ramach prowadzonej, w sytuacji spełnienia przez kontrahenta dodatkowych warunków, o ile nagrody te spełniają przesłanki do uznania ich za premię. W rozpoznawanej sprawie nie było sporu między stronami co do tego warunku. Opisane we wniosku nagrody maja być, jak wynika z treści wniosku oraz interpretacji, wypłacane w ramach promocji majacej na celu uatrakcyjnienie oferty banku, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu bankowego w określonym czasie. Na skutek wykonania przez Bank usługi na warunkach określonych w Promocji, powstał po stronie Banku obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty ( skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania przez przedsiębiorcę sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe.

Przyjęcie powyższego, szerszego rozumienia terminu "sprzedaż premiowa" oznacza, że nie było podstaw , w przepadku skarżącej strony, do zakwestionowania możliwości stosowania przez nią zwolnienia , o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT w odniesieniu do nagród wypłacanych w związku z Promocją prowadzoną na opisanych na wstępie warunkach z uwagi na fakt, że Bank świadczy w ramach tej promocji usługi, a nie dokonuje sprzedaży rzeczy. Zdaniem Sądu powołane przez organ w odpowiedzi na skargę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z 28.08.2007 r., sygn. akt II FSK 1167/05 oraz uchwała z dnia 25.06.2007 r., sygn. akt II FPS 5/06) nie sprzeciwiają się powyższemu poglądowi, bowiem NSA w tych sprawach nie zajmował się analizą art. 21 ust 1 pkt 68 ustawy o PIT z punktu widzenia możliwości odniesienia tego przepisu do świadczeń o charakterze nagród, wypłacanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność usługową, ale orzekał w stanie faktycznym, w którym nagrody były wypłacane w związku ze sprzedażą towarów.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja narusza prawo, jako że opiera się na błędnej, zawężającej, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko Sądu oraz wykładnię przepisów zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. Z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając w zasądzonych kosztach kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł).