Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 617/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,2,  art. 14h,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.139.2023.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (dalej: skarżący, podatnik, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia 18 maja 2023 r. (nr 0115-KDIT1.4011.139.2023.1.MK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, skarżący podał, że był akcjonariuszem spółki D. Spółka akcyjna (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy w RP, powstałej w wyniku przekształcenia spółki D.(1) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcana). Oprócz wnioskodawcy akcjonariuszami Spółki były jeszcze trzy inne osoby fizyczne oraz spółka akcyjna z siedzibą na terytorium RP, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w RP.

Pierwotnie udziały Spółki przekształcanej zostały nabyte przez wnioskodawcę w roku 2008 w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny. Następnie do Spółki przystąpiła kolejna osoba fizyczna. W roku 2012 dokonano podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku którego m.in. wnioskodawca objął udziały w zamian za wkład niepieniężny, stanowiący 294 udziały w kapitale zakładowym spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W roku 2013 do Spółki przekształcanej przystąpił nowy wspólnik - będący spółką akcyjną, który objął nowo utworzone udziały Spółki przekształcanej. W roku 2017 do Spółki przystąpiła kolejna osoba fizyczna. W roku 2020, w ramach przekształcenia Spółki w Spółkę akcyjną, w ramach podniesienia kapitału zakładowego Spółki, wnioskodawca objął akcje Spółki częściowo majątkiem przysługującym mu w Spółce przekształcanej oraz dodatkowo wnosząc wkład pieniężny. Wnioskodawca poniósł tym samym wydatki pierwotne na objęcie udziałów Spółki przekształcanej oraz następnie akcji Spółki.

Podatnik wskazał, że w dniu 17 grudnia 2021 r. wraz z pozostałymi akcjonariuszami podpisali przedwstępną umowę sprzedaży akcji Spółki na rzecz podmiotu niepowiązanego, będącego inwestorem zewnętrznym (dalej: Kupujący). Następnie zawarto przyrzeczoną umowę sprzedaży akcji 17 stycznia 2022 r.

Z treści umowy sprzedaży akcji wynikało, że przeniesienie akcji nastąpi w dniu podpisania umowy przyrzeczonej, jak również to, iż cena za akcje została ustalona na określoną kwotę w stałej wysokości jako tzw. Initial Purchase Price, której płatność stanowiąca transzę główną miała nastąpić w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży akcji.

Wskazana powyżej kwota płatności ceny za akcje, zgodnie z treścią umowy sprzedaży, mogła zostać skorygowana w określonym czasie (odpowiednio w górę lub w dół) - po dniu podpisania umowy przyrzeczonej, wobec wskazanych w umowie warunków związanych m.in. z wartością niewypłaconego zysku oraz zysków przeznaczonych na inne niż kapitał akcyjny kapitały Spółki wypracowanych za lata 2019 oraz 2020, pomniejszone o zadłużenie Spółki, ustaloną na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2021 - możliwego do wypłaty dla akcjonariuszy.

Niezależnie od ceny ustalonej za sprzedane akcje, akcjonariusze mieli prawo otrzymać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji - tzw. Earn-out wyliczany w oparciu o wypracowane przez Spółkę zyski po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r.

W wyniku transakcji sprzedaży akcji Spółki, wnioskodawca (jak również pozostali akcjonariusze) otrzymali cenę ustaloną w walucie polskiej za akcje obejmującą następujące składniki cenotwórcze, płatne w trzech okresach, tj.:

1) ustaloną na dzień 17 stycznia 2022 r. (zgodnie z umową sprzedaży akcji) płatność kwoty stanowiącej kwotę gwarantowaną, określoną w umowie sprzedaży akcji jako Initial Purchase Price z tytułu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży akcji i przeniesienia własności akcji, która została następnie

2) korygowana w oparciu o określone umową sprzedaży akcji warunki dotyczące wskazanego powyżej okresu lat 2019-2020, w wyniku czego wnioskodawca otrzymał zwiększoną cenę za zbyte przez siebie akcje o wyliczoną umownie kwotę oraz

3) kwotę stanowiącą dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Earn-out) należne wnioskodawcy (jak i pozostałym akcjonariuszom), a płatne po spełnieniu określonych warunków finansowych przez Spółkę, przewidzianych w umowie sprzedaży akcji.

Warunkiem otrzymania wypłaty kwoty wskazanej w pkt 3 powyżej było osiągnięcie prze Spółkę założonego poziomu wyniku finansowego przez Spółkę za rok 2021 wg stan na 31 grudnia 2021 roku. Umowa sprzedaży akcji Spółki określała szczegółowy sposób ustalenia progu, od którego Earn-out byłby należny oraz wyliczenia jego wartości w przypadku przekroczenia tego progu.

Wskazane wyżej kwoty w pkt 1-3 zapłacone zostały na rzecz wnioskodawcy, proporcjonalnie, w stosunku do procentowego posiadania przez niego akcji w kapitale zakładowym Spółki (wnioskodawca posiadał 20,95% akcji w kapitale zakładowym) i nastąpiły w roku 2022, odpowiednio kwota głównej transzy dnia 17 stycznia 2022 roku oraz kwota skorygowanej ceny za akcje w kwietniu 2022 roku. Z kolei płatność dodatkowego wynagrodzenia Earn-out nastąpiła 6 lipca 2022 r.

Strony nie uwarunkowały przeniesienia własności akcji od zapłaty wynagrodzenia za akcje.

W związku z planowaną sprzedażą akcji Spółki, wnioskodawca oraz pozostali akcjonariusze Spółki objęli grupę 48 osób fizycznych programem motywacyjnym (systemem premiującym). Uprawnionych łączyły ze Spółką: stosunki pracy, umów o współpracę w ramach prowadzonych indywidualnych działalności gospodarczych oraz na podstawie powołania do pełnienia funkcji (w przypadku członków zarządu). Działania uprawnionych w ramach programu motywacyjnego nie leżały w zakresie ich obowiązków pracowniczych czy z zawartych umów współpracy.

W ramach programu motywacyjnego uprawnieni mogli otrzymać wynagrodzenie w przypadku udanego przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji Spółki, co wiązało się bezpośrednio z podejmowanymi przez uprawnionych działaniami związanymi z planowaną transakcją. Celem akcjonariuszy było bowiem stworzenie programu motywacyjnego - systemu premiującego wysiłek uprawnionych, podejmujących działania zmierzające do maksymalizacji wartości Spółki, osiągnięcia najwyższego wyniku finansowego, a tym samym zysku wnioskodawcy oraz pozostałych akcjonariuszy w związku z ich planem wyjścia ze Spółki i planowaną sprzedażą akcji na rzecz inwestora wyszukanego przez uprawnionych.

Z każdym z uprawnionych w ramach programu motywacyjnego zawarto 17 grudnia 2021 roku umowy o objęcie instrumentu finansowego, w ramach których otrzymali oni jednostki uczestnictwa stanowiące pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dale jako: ustawa o PIT) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2c i art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Otrzymane jednostki stanowiły podstawę do uzyskania przez uprawnionych wyłącznie określonej kwoty pieniężnej w sytuacji dojścia do skutku transakcji zbycia 100% posiadanych przez akcjonariuszy akcji Spółki. Na żadnym etapie realizacji programu motywacyjnego uprawnieni nie otrzymali akcji, ani innych niż wskazane powyżej instrumentów (przedmiotem realizacji były wyłącznie jednostki uczestnictwa), a powiązane z nimi świadczenie zostało w całości wypłacone uprawnionym w formie pieniężnej.

Działania uprawnionych obejmowały aktywne uczestnictwo w pracach dotyczących transakcji oraz wsparcia wnioskodawcy i pozostałych akcjonariuszy w wyżej opisanym procesie sprzedaży akcji Spółki poprzez zebranie i opracowanie szeregu dokumentów i informacji m.in. ogólnych materiałów dotyczących funkcjonowania Spółki, jej otoczenia rynkowego, konkurencji, samego rynku, na którym funkcjonuje, jak i szczegółowych informacji dotyczących stanu prawnego, ekonomicznego, finansowego, jak również sytuacji podatkowej Spółki. W ramach tych czynności uprawnieni przygotowywali niezbędną dokumentację wymaganą przez kupującego, w tym na potrzeby badania due diligence, uczestniczyli w spotkaniach z kupującym, przygotowywali odpowiedzi na pytania zadane przez kupującego w toku procesu sprzedaży akcji Spółki.

Aktywne działania uprawnionych przyczyniły się do sfinalizowania transakcji zbycia 100% akcji Spółki na rzecz kupującego. Kwota pieniężna przynależna uprawnionym, a wynikająca z zawartej umowy objęcia instrumentu finansowego, ustalona została wg wzoru określonego ww. umową objęcia instrumentu finansowego.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki uczestnictwa podlegały realizacji (w formie wypłaty pieniężnej w walucie polskiej) pod warunkiem zakończenia transakcji sprzedaży akcji Spółki i uzyskania przez wnioskodawcę oraz pozostałych akcjonariuszy głównej transzy. Dodatkowo w późniejszym terminie zostało również przeprowadzone rozliczenie wyrównujące ewentualne różnice wynikające z ustalenia ostatecznej wartości transakcji, w szczególności w przypadku spełnienia warunków uprawniających wszystkich Akcjonariuszy Spółki do otrzymania Earn-out'u.

Nadto w umowie objęcia instrumentu finansowego określono stan posiadanych akcji Spółki przez każdego akcjonariusza, w tym wnioskodawcę. W konsekwencji w oparciu o postanowienia umowy o objęcie instrumentu finansowego każdy z akcjonariuszy zobowiązany był ze środków własnych, o ile osoba uprawniona zdecydowała o realizacji przyznanych osobie uprawnionej jednostek, do wypłaty osobie uprawnionej kwot odpowiadających % (procentowemu) udziałowi każdego z akcjonariuszy w kapitale zakładowym Spółki.

Niezależnie od powyższych kwestii kosztów poniesionych przez wnioskodawcę, a związanych z programem motywacyjnym, tytułem pierwotnego nabycia posiadanych 20,95% akcji Spółki, poniósł on także określone wydatki na zakup tych akcji Spółki, w tym koszty nabycia akcji, a także koszty notarialne oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia akcji.

Dalej podatnik wyjaśnił, że na potrzeby przeprowadzenia transakcji wyjścia ze Spółki, wnioskodawca, jak i pozostali akcjonariusze ponieśli także koszty pośrednie, tzw. koszty okołotransakcyjne, w tym w szczególności:

1) udokumentowane i poniesione przez wnioskodawcę koszty doradztwa finansowego (umowa z doradcą transakcyjnym), zgodnie z którą wynagrodzenie zostało ustalone jako wynagrodzenie od sukcesu; kwota wynagrodzenia przewidywała minimalną kwotę wynagrodzenia, dodatkowo część wynagrodzenia uzależniona była od wypłaty wynagrodzenia Earn-out należnego akcjonariuszom;

2) udokumentowane i poniesione przez wnioskodawcę koszty doradztwa prawnego (umowa z kancelarią prawną), zgodnie z którą wynagrodzenie rozliczane będzie według spędzonego czasu oraz stawek godzinowych, w tym m.in. koszty opinii prawnych i podatkowych.

Z umów zawartych z każdym z doradców wynikał procentowy udział wnioskodawcy i pozostałych akcjonariuszy w kosztach doradztwa finansowego oraz prawnego. Nadto doradcy wystawili faktury VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług i skierowali je do poszczególnych akcjonariuszy Spółki, obciążając płatnością każdego z nich w stosunku procentowym do posiadanych przez nich akcji w Spółce, albo faktura VAT była wystawiana przez doradców na akcjonariusza głównego będącego spółką akcyjną, który następnie dokonywał refaktury poniesionych kosztów na wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany i dokonał płatności na rzecz doradców we własnym zakresie, ze środków własnych, wobec obowiązku uiszczenia kosztów doradztwa okołotransakcyjnego wynikających z zawartych umów oraz otrzymanych faktur VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wnosząc o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku w zakresie prawidłowego określenia źródła przychodów wynikających ze sprzedaży akcji Spółki i otrzymanej z tego tytułu płatności głównej transzy, następnie skorygowanej oraz wynagrodzenia dodatkowego (Earn-out), momentu rozpoznania wskazanego powyżej przychodu, konieczności doliczenia przychodu ze zbycia akcji do podstawy opodatkowania daniną solidarnościową oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez wnioskodawcę określonych we wniosku kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z posiadanymi przez wnioskodawcę akcjami Spółki. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy przychód osiągnięty przez wnioskodawcę, opisany w stanie faktycznym wniosku, obejmujący każdy składnik cenotwórczy wynagrodzenia za akcje, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy?

2) W którym momencie wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, o którym mowa w pytaniu 1?

3) Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do doliczenia dochodu osiągniętego z tytułu przychodu, określonego w pytaniu 1, do podstawy opodatkowania z tytułu daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30b ustawy o PIT?

4) Czy właściwym jest zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz uprawnionych w postaci opisanych wyżej kosztów realizacji, związanych z Programem motywacyjnym wskazanym we wniosku, do kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem akcji Spółki?

5) Czy wnioskodawca ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, wskazanego w pytaniu 1, udokumentowane koszty poniesione ze środków własnych przez wnioskodawcę, pośrednio związane z osiągnięciem ww. przychodu, tzw. okołotransakcyjnych, do których zalicza takie jak:

– koszty związane z kosztami doradztwa finansowego oraz prawnego;

– koszty opinii prawnych i podatkowych oraz

– ewentualnie koszty programu motywacyjnego, o ile stanowisko podatnika do pytania 4 zostanie uznane za nieprawidłowe,

w dacie poniesienia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że przychód osiągnięty przez wnioskodawcę, opisany w stanie faktycznym wniosku, obejmujący każdy składnik cenotwórczy wynagrodzenia za akcje, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Natomiast przychód, o którym mowa w pytaniu 1, należy rozpoznać z momentem przeniesienia na nabywcę własności akcji, tj. dzień podpisania umowy przyrzeczonej.

Wnioskodawca uznał także, że będzie on zobowiązany do doliczenia dochodu osiągniętego z tytułu zbycia akcji do podstawy opodatkowania z tytułu daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ust. 1-2 w związku z art. 30b ustawy o PIT.

W dalszej kolejności podatnik uznał, że poniesione przez niego wydatki na rzecz uprawnionych w postaci opisanych wyżej kosztów realizacji, związanych z programem motywacyjnym wskazanym we wniosku, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem akcji Spółki. W tym zakresie argumentował, że program motywacyjny i warunki jego uczestnictwa były stricte powiązane z planowaną transakcją zbycia akcji Spółki. Intencja stworzenia tego programu i skierowania go do wybranych osób wynikała wprost z treści umów zawartych z uprawnionymi. Przyznane jednostki uczestnictwa mogły zostać wyłącznie spieniężone w sytuacji udanego i efektywnego finansowo przeprowadzenia transakcji zbycia akcji, do czego doszło przy aktywnym udziale uprawnionych. Zakres spraw pozostawionych dla działań uprawnionych wynikał wprost z umów uczestnictwa.

Zdaniem wnioskodawcy, obliczając dochód do opodatkowania, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 1, w dacie poniesienia, udokumentowane koszty poniesione ze środków własnych, pośrednio związane z osiągnięciem ww. przychodu, tzw. okołotransakcyjne, do których zalicza m.in. koszty związane z kosztami doradztwa finansowego oraz prawnego, koszty opinii prawnych i podatkowych oraz ewentualnie koszty programu motywacyjnego, zakładając, że stanowisko wnioskodawcy do pytania 4 kwalifikujące ten wydatek do kosztów bezpośrednich jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę poniesione przez wnioskodawcę koszty pośrednie stanowiące koszty okołotransakcyjne związane z obsługą prawno-podatkową oraz finansową w zakresie prawidłowego przeprowadzenia transakcji z kupującym, będącym inwestorem zewnętrznym, faktycznie nie stanowiły one kosztów, które w bezpośredni sposób wpłynęły na osiągnięty przychód ze sprzedaży akcji. Niemniej poniesienie kosztów wiązało się przede wszystkim z potrzebą prawidłowego przeprowadzenia transakcji, której dopiero finalizacja doprowadziła do powstania określonego przychodu.

Organ, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania czwartego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opinii podatkowych i wypłat należności z tytułu realizacji programu motywacyjnego. W pozostałym zaś zakresie za uzasadnione.

Odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, ust. 1ab pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1, ust. 6 pkt 1, oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, a także zawartego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, argumentował, że wydatki poniesione w związku z uczestnictwem uprawnionych w programie motywacyjnym nie były konieczne, aby transakcja sprzedaży akcji mogła dojść do skutku, a tym samym nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia akcji (element pomniejszający wartość przychodu z takiego zbycia), o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT.

Rozważając z kolei możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składników określonych w pytaniu 5 wniosku podatnika, organ wyjaśnił – w odniesieniu do wydatków poniesionych na koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz koszty opinii prawnych – że pozostają one w związku przyczynowym z funkcjonowaniem źródła przychodu z odpłatnego zbycia akcji i jako niewymienione w art. 23 ustawy o PIT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z takiego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Uznał jednocześnie, że kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie stanowią natomiast wydatki poniesione na opinie podatkowe dotyczące transakcji sprzedaży akcji. Przyjął w tym względzie organ, że poniesienie ww. wydatków nie było konieczne w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Taki przychód mógłby bowiem zostać osiągnięty również w sytuacji braku korzystania przez wnioskodawcę z usług doradztwa podatkowego w powyższym zakresie.

Z tych samych przyczyn organ – jak wskazał organ – kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie stanowią wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 19 ust. 1 zd. pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT w odniesieniu do wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu programu motywacyjnego i uznaniu, że nie stanowią one wydatków koniecznych do przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji i tym samym, aby stanowiły koszty odpłatnego zbycia akcji pomniejszające wartość przychodu z takiego zbycia;

2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT polegającą na nieuznaniu poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z programem motywacyjnym jako kosztów uzyskania przychodu i wyłączeniu ich z możliwości ustalenia dochodu z tytułu zbycia akcji oraz wybiórczym uznaniu zasadności poniesienia określonych kosztów doradztwa okołotransakcyjnego poprzez zastosowanie wykładni zawężającej i wyłączenie z poniesionych przez skarżącego kosztów obsługi prawno-podatkowej oraz finansowej w zakresie prawidłowego przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji - opinii podatkowych uzyskanych przez skarżącego ze strony firmy doradczej;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie:

1) art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: o.p.) poprzez naruszenie obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego, w momencie gdy organ uznał, choćby w części, stanowisko skarżącego za nieprawidłowe;

2) art. 14c § 2 o.p. poprzez naruszenie obowiązku ciążącego na organie wydającym interpretacje indywidualne, polegającego na konieczności przedstawienia uzasadnienia prawnego do negatywnej oceny stanowiska skarżącego wyrażonego przez niego w złożonym wniosku o interpretację indywidualną;

3) art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organ stanowiska nie mającego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, a także braku przedstawienia uzasadnienia prawnego wymaganego przepisami prawa procesowego lub przedstawiania oceny stanowiska skarżącego w oderwaniu od przedstawionych przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazuje, że choć interpretacja organu została zaskarżona w całości, to jednak skarżący sformułował zarzuty kwestionując tę jej część, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zważywszy więc na działanie Sądu w granicach zarzutów skargi, wyrok wydany w sprawie dotyczył zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd – jak wskazuje się słusznie w orzecznictwie sądów administracyjnych – że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 474/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Trafnie argumentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna ustosunkować się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy, a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 350/23).

Nie budzi zatem wątpliwości, że organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16; w Krakowie z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 921/22; w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18). Przywołany pogląd jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2814/20, zwrócił uwagę, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W oparciu o powyższe zasady należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została sformułowana w sposób im odpowiadający. Organ nie dokonał bowiem przewidzianej w art. 14c § 1 o.p. oceny stanowiska skarżącego, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w tym przepisie.

Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie wynika wyczerpujący i adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego tok rozumowania organu, który doprowadził do zanegowania stanowiska skarżącego, a jednocześnie do przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego od wywiedzionego we wniosku.

Organ nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie których określone przez skarżącego przepisy w przywołanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania, a więc dlaczego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko wnioskodawcy co do możliwość zakwalifikowanie wydatków poniesionych na realizację programu motywacyjnego do kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem akcji Spółki, a więc kosztów odpłatnego zbycia akcji, jak również zaliczające do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji wydatków poniesionych na opinie podatkowe oraz realizację programu motywacyjnego.

Nie sposób uznać, aby samo powołanie w uzasadnieniu interpretacji właściwych przepisów prawa oraz wskazanie na ich podstawie, że wydatki na realizację programu motywacyjnego nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia akcji, mogło stanowić właściwe uzasadnienie dla uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, tym bardziej, iż powołany na tę okoliczność art. 19 ust. 1 ustawy o PIT nie definiuje pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia". W tej sytuacji dla oceny stanowiska wnioskodawcy niezbędne było przedstawienie przez organ sposobu jego interpretacji. Dopiero na tej podstawie organ mógł dokonać oceny możliwości uznania poniesionych wydatków za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu powołanego przepisu.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie wskazał także w zaskarżonej interpretacji przyczyn zakwestionowania stanowiska podatnika odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wydatków poniesionych na opinie podatkowe czy realizację programu motywacyjnego, a także nie odniósł się do przytoczonej przez skarżącego argumentacji. Stanowisko organu jest w tym przypadku niejasne, niepełne, a także noszące znamiona dowolności, w szczególności z tego powodu, że podobnych wątpliwości co do kwalifikacji wydatków organ nie zgłaszał w stosunku do kosztów opinii prawnych, które skarżący również umieścił w opisie stanu faktycznego, i które – jego zdaniem – należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organ dokonał rozgraniczenia opinii prawnych od opinii podatkowych, jednakże bez wyraźnego uzasadnienia wynikającego z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku. Skarżący wskazał bowiem wprost, że były one wykonywane w ramach doradztwa prawnego, a więc brak było podstaw do domniemania, iż opinie podatkowe stanowiły odrębny element po stronie wydatków, stanowiąc – przykładowo – czynności doradztwa podatkowego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

Podkreślić należy, że rzeczą organu jest wskazać, dlaczego – w świetle określonych przepisów prawa – pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do stanu faktycznego i - przede wszystkim - do przedstawionej argumentacji.

Nie sposób także nie zauważyć, że skarżący, w treści wniosku o wydanie interpretacji, powołuje się na konkretne, uprzednio wydane, interpretacje indywidualne, podając ich numery i daty, do których organ interpretacyjny w żaden sposób się nie odniósł. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 108/22, że powołanie się przez wnioskodawcę na inne wydane interpretacje należy odczytywać w ten sposób, iż jego zdaniem stan faktyczny w nich opisany jest tożsamy (zbliżony) do stanu faktycznego, który ma miejsce w sprawie, a ponadto strona na poparcie swojego stanowiska powołuje się również na argumentację podnoszoną przez organy interpretacyjne w tychże interpretacjach, bez jej całościowego kopiowania (aby zachować czytelność i spójność wniosku). Prawidłowe odniesienie się do takiego stwierdzenia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, aby czyniło zadość wymogom stawianym przez art. art. 14c § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. powinno polegać albo na wykazaniu istotnych różnic pomiędzy stanami faktycznymi opisanymi w ww. interpretacjach a stanem faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, albo na stwierdzeniu (wraz z uzasadnieniem), że pomimo tożsamego (zbliżonego) stanu faktycznego, organ zajął odmienne stanowisko.

Słusznie dalej wywodzi WSA w Krakowie, że brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do stanowiska organów interpretacyjnych zawartego we wskazanych interpretacjach, na które to stanowisko powołuje się wnioskodawca, uznając je za własne (wzmacniające argumentację) można w tym przypadku uznać również za naruszenie art. 14c o.p. poprzez brak wykazania, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy zawarty w interpretacjach, na które się on powołuje, jest wadliwy lub poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd wskazuje także, że nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych przez wnioskodawcę w interpretacji indywidualnej, bądź też ogólne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ przeprowadzi prawidłowe postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego powinien wydać interpretację spełniająca wymogi art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Z tego powodu Sąd odstąpił jednocześnie od oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro w analizowanym przypadku zaskarżona interpretacja okazała się niezgodna z przepisami prawa procesowego, dokonywanie oceny merytorycznej było przedwczesne.

O kosztach postępowania, orzeczonych w punkcie II sentencji wyroku, Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.