Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 737/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.702.2021.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina K. (dalej: Gmina/Wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 października 2022 r. (oznaczona nr 0113-KDIPT1-1.4012.702.2022.1.AK), dotyczącą przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej powoływanej w skrócie jako "ustawa VAT"), w której uznano jej stanowisko odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Gmina zwróciła się o wyjaśnienie prawnopodatkowych skutków własnej działalności związanej z realizacją na rzecz mieszkańców Gminy inwestycji polegającej na budowie na ich nieruchomościach przydomowych oczyszczalni ścieków, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania otrzymanego od Nich (mieszkańców, uczestników projektu) wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w kontekście otrzymanego dofinansowania projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego i sposobu obliczanie podatku od towarów i usług metodą "w stu".

We wniosku podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadczy na rzecz mieszkańców m.in. odpłatnie usługi odprowadzania ścieków poprzez sieć kanalizacyjną. Rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną. Posesje części mieszkańców znajdują się na terenie objętym "Obszarem Specjalnej Ochrony Ptaków NATURA 2000". Od 2020 r. realizuje inwestycję pn. "[...].". Jej założeniem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą w celu przeciwdziałania degradacji środowiska naturalnego na obszarach cennych przyrodniczo, marginalizacji społecznej i ekonomicznej oraz włączenia terenów Gminy w procesy rozwojowe regionu. Inwestycją zostanie objętych 79 gospodarstw domowych zlokalizowanych na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców. Na pokrycie wydatków związanych z Inwestycją pozyskała dofinansowanie ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania ze środków z RPO stanowi 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji; podatek od towarów i usług stanowi koszt niekwalifikowany. W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy, pochodzących z wpłat uzyskanych od mieszkańców, biorących udział w Inwestycji. Inwestycja w większości będzie finansowana z uzyskanego dofinansowania. Podstawą rozliczenia z instytucją dofinansowującą są/będą otrzymane przez Gminę faktury, jako inwestora. Z mieszkańcami zawierane są/będą umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych wynikających z budowy i eksploatacji ww. instalacji. Na mocy zawartych umów Gmina zobowiązuje się świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków, która obejmuje: przygotowanie dokumentacji projektowej, dostawę, montaż i uruchomienie instalacji na terenie nieruchomości mieszkańca, przeszkolenie mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji instalacji, udostępnienie mieszkańcowi do korzystania zamontowanej instalacji do końca okresu obowiązywania umowy, a później przekazanie mu jej własności. Zobowiązanie mieszkańca obejmuje m.in. przygotowanie budynku mieszkalnego do montażu instalacji, udostępnienia budynku mieszkalnego do montażu instalacji, użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem i instrukcją, zgłaszania awarii. W zamian mieszkańcy są/będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w formie i w terminie wskazanym w umowie. Wysokość wkładu własnego zależna była/będzie od ostatecznych kosztów instalacji. Będą także zobowiązani do pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji. W umowach Gmina zastrzegła prawo odstąpienia od realizacji Inwestycji w przypadku cofnięcia dofinansowania. Umowa może też ulec rozwiązaniu, jeżeli mieszkaniec nie wywiąże się z jej postanowień. Po realizacji inwestycji instalacje pozostaną własnością Gminy przez 5 lat, przez okres trwałości projektu, w czasie którym będą oddane mieszkańcom do nieodpłatnego korzystania, a po upływie tego okresu zostanie prawo własności zostanie przeniesione na mieszkańców bez dodatkowej odpłatności. Gmina nabędzie usługę montażu instalacji od wyspecjalizowanej firmy; od wybranego wykonawcy nabędzie też usługi projektowe i budowlane.

W świetle powyższego sformułowano następujące pytania:

1) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie - czy podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

W ocenie Gminy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowie, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej oceny na pytanie 1, podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia oraz otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Gmina podała, że w umowach z mieszkańcami wskazano, że wynagrodzenie składa się z kwoty netto oraz podatku VAT; świadczenie to wyczerpuje w całości roszczenie Gminy. Otrzymane dofinansowanie nie ma natomiast wpływu na podstawę opodatkowania. Nie występuje bowiem związek pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym jej dofinansowaniem z RPO na realizację projektu. Dofinansowanie może być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji. Budowy instalacji dokona wybrany przez Gminę wykonawca, a w relacjach z tym podmiotem usługobiorcą będzie Gmina. Na nią będą wystawiane faktury. Ona stanie się właścicielem instalacji. Dofinansowanie nie odnosi się do transakcji między Gminą a mieszkańcem. Umowa o dofinansowanie nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Nie odnosi się też do kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od mieszkańców. Wynagrodzenie to nie jest uzależnione od wysokości dotacji. Z tych względów Gmina uważa, że otrzymane dofinansowanie wynagrodzenia pobieranego przez Gminę usługi. Dotacja ta będzie mieć zatem charakter zakupowy. Związek otrzymanego dofinansowania nie jest taki, o którym mowa w art. 29a ustawy VAT. Dlatego dofinansowania tego nie należy wliczać do podstawy opodatkowania. Gdyby jednak organ nie uznał stanowiska Gminy za zasadne, wówczas podstawa opodatkowania, składająca się z wynagrodzenia od mieszkańca oraz dofinansowania, nie powinna obejmować kwoty podatku VAT, która w myśl art. 29a ust. 6 ustawy VAT nie jest wliczana do podstawy opodatkowania.

W uzupełniającym oświadczeniu Gmina podała, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. Teoretycznie mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki związane z tą inwestycją, albo zrealizować tę inwestycję w terminie późniejszym. Otrzymanej dotacji nie będzie mogła przeznaczyć na inny cel. Pokryje ona nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowanych. Nie będzie ona jednak wpływać na wysokość wkładu własnego mieszkańców. Wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowanych wyrażonych procentowo (15% z kwoty netto) oraz podatek VAT od całej wartości inwestycji przypadającej na danego mieszkańca. Ostateczna wysokość wkładu własnego będzie zależna od ostatecznych kosztów, które w ramach inwestycji zostały/zostaną poniesione. Ponadto mieszkańcy będą ponosić wydatek na ubezpieczenie. Warunki umowy dla mieszkańców będą takie same. Kwota udziału w finansowaniu inwestycji w ujęciu procentowym jest dla każdego taka sama. W trakcie realizacji projektu Gmina będzie się rozliczać z otrzymanego dofinansowania, sukcesywnie, zgodnie z harmonogramem, na podstawie zestawień ponoszonych wydatków. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Gminy odnoszące się do:

1) podstawy opodatkowania obejmującej tylko otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę podatku należnego, jest nieprawidłowe,

2) zaliczenia do podstawy opodatkowania, oprócz wynagrodzenia od mieszkańców, kwoty dofinansowania, pomniejszonych o kwotę podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu", za prawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację Dyrektor KIS podał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli są one realizowane przez podatników tego podatku i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT oraz art. 13 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

W przedstawionych okolicznościach wystąpią/będą występować skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, Gminą i mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wpłat na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu. Wystąpi/będzie występować bezpośredni związek między świadczeniem Gminy a wpłatami od mieszkańców. Usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT, należy wliczyć wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie w części, w jakiej ma wpływ na cenę świadczonych usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Wynagrodzenie od mieszkańców stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, które należy traktować jako wartość brutto, a podatek VAT obliczać metodą "w stu". Z kolei finansowanie, o jakim mowa, pochodzi od osoby trzeciej, ale w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, tj. od nabywcy czy osoby trzeciej. Ważne, aby było to wynagrodzenie za konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. Jeżeli zatem dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, to taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na konkretne działanie. Pokryje znaczną część kosztów realizowanej inwestycji. Pozostaje ono więc w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Podatek VAT należy obliczać metodą "w stu".

W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym na skutek uznania, że przyznana Gminie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że służy ona wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych),

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru przyznanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych,

II. przepisów prawa materialnego - art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą .

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że we wniosku opisano dwie usługi. Pierwsza dotyczyła zakupu i montażu instalacji przez Gminę od zewnętrznej firmy. Druga to usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków. Budowa instalacji realizowana będzie na rzecz Gminy, na gruntach oddanych jej przez mieszkańców do dyspozycji, aby Gmina mogła zapewnić mieszkańcom realizacje usługi oczyszczania ścieków. Dotacja dotyczy wyłącznie pierwszej usługi. Nie może być ona przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, a wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem. Gmina nie otrzymuje dotacji w celu optymalizacji ceny świadczonych usług poprzez partycypację środków otrzymanych od instytucji dofinansowującej w zapłacie mieszkańców za usługi oczyszczania ścieków. Dotacja nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu. Nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę oraz nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi. Otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą. Przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej inwestycji związanej z ochroną środowiska. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczy na rzecz mieszkańca, zależała od kwoty dotacji. Dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z Inwestycją. Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji ze środków RPO, mogłaby zrealizować taką inwestycję w mniejszej skali i w dłuższym okresie ze względu na wysokie koszty budowy lub też sfinansowałaby część kosztów z innych źródeł. To jednak nie oznacza, że cena jaką uiszczałby mieszkaniec, byłaby inna (wyższa). Organ interpretacyjny pominął w uzasadnieniu wskazanie, że dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Nie zgodził się z zarzutem błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Uznał, że interpretacja odpowiada wymaganiom proceduralnym, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku odniesienia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów zawartych we wniosku. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisie sprawy, bez jego zmodyfikowania i wybiórczej oceny. Wykładni odnośnych przepisów nie dokonano z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej.

Końcowo organ zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1645/20, ponieważ udzielona odpowiedź może mieć znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Powyższy wniosek organu Sąd postanowił uwzględnić. Pytanie prejudycjalne w sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. I FSK 1645/20, ale też I FSK 1490/20, dotyczyło wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Postanowieniem z 14 lutego 2023 r. zawieszono postępowanie sądowe, a podjęto je postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r. z uwagi na rozpoznanie ww. zagadnień przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się zasadne. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ Gmina i organ pojęcie "dotacji", jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji). Uzasadnienie skargi pozwalało jednak Sądowi doprecyzować ten zarzut skargi w przyjęty tutaj sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09 wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 P.p.s.a.). Uwzględnił przy tym Sąd także stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21.

Gmina oczekiwała uzyskać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytania, czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków, które łączyły się z montażem na ich nieruchomościach instalacji w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków, w kontekście otrzymanego dofinansowania realizowanego w Gminie projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy też podstawę opodatkowania należałoby zwiększyć o część tego dofinansowania, jaka przypada na daną instalację. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że faktycznie chodziło o ocenę, czy otrzymane ze środków publicznych dofinansowanie, przeznaczone w całości na realizację tego projektu, powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Istotna sporu interpretacyjnego sprowadzała się zatem do wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Gmina uważała, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast Dyrektor KIS, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także otrzymane przez Gminę dofinansowanie. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych, w świetle powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowisko organu interpretacyjnego Sąd obowiązany był uznać za niezgodne z prawem.

Z art. 29a ustawy VAT wynika, że [p]odstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym [w] odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

W okolicznościach takich, jak przedstawione przez Gminę, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy VAT. Przepis ten do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, który zgłosili lub zgłoszą się do programu. Dotacja służyła nabyciu przez Gminę usług od wybranego Wykonawcy instalacji w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków, ale nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców związanych ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Inną kwestią jest natomiast to, choć w skardze ani w interpretacji nie zostało to podniesione, ponieważ inne były przyjęte przez Gminę założenia wniosku o interpretację, że opisanego wkładu finansowego mieszkańców na pokrycie części kosztów inwestycji realizowanej na ich nieruchomościach nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna bowiem stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016 r. C-520/14, pkt 24, 26, 33). W przedstawionych okolicznościach pobierane przez Gminę wynagrodzenie wykazuje cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia.

Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd w składzie rozpoznającym skargę opowiada się za tymi wypowiedziami w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena, czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie, ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało natomiast, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków Gminy na nabycie usługi od Wykonawcy instalacji, a nie jako dopłata do ceny usługi oferowanej mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości. Zaznaczono, że otrzymana dotacja nie będzie wprost wpływać na wysokość wkładu własnego mieszkańców. W opisie tym można oczywiście zauważyć pewien związek, ponieważ dla mieszkańca Gminy, uczestnika projektu, realizacja przez Gminę usługi oczyszczania ścieków, która obejmuje montaż przydomowej oczyszczalni ścieków, następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji (około 15%), ale nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było na jego podstawie ustalić wartości usługi świadczonej przez Gminę na rzecz konkretnego Mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie można w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym połączyć z konkretną nieruchomością, na której będzie montowana instalacja i na której świadczone będą usługi odbioru ścieków. Dofinansowanie to służyło pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez Gminę projektu.

W przedstawionych przez Gminę okolicznościach Dyrektor KIS niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu, a także, z uwagi na treść przepisów art. 14da i art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14h i art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor KIS nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców na rzecz Gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie przedstawionego we wniosku opisu. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez Gminę, nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie jako dotację, której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy usłudze świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Interpretacja zawiera niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ nie miał także obowiązku odnosić się do pełnej argumentacji Gminy, w tym powołanych na uzasadnienie jej stanowiska wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS wskutek rozpatrzenia wniosków innych zainteresowanych.