Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1060/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 108  ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1060/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r., sprawy ze skargi J.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r., , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 400 zł (czterysta złotych)., , ,


UZASADNIENIE

J. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B. R. J. K." w zakresie usług księgowych, m.in. dla B. s.c. K. S., W. W., a następnie także B. W. W., prowadzonej jednoosobowo. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził w jego firmie kontrolę w zakresie transakcji zawartych w okresie od października do grudnia 2013r. z podmiotem B. W. W., a następnie wszczął postępowanie podatkowe. Jak ustalono w toku postępowania od 29 grudnia 2000r. do 30 września 2013r. wspólnikami Spółki B. s.c. byli K. S. i W. W., przedmiotem jej działania była sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych. W ramach prowadzonej działalności, s.c. korzystała z usług B. R. J. K. W związku z nagłą likwidacją spółki B. spowodowaną rezygnacją z udziału w niej wspólniczki K. S., sporządzony został spis z natury towarów znajdujących się w sklepie. Ponieważ W. W. nie był przekonany, czy będzie kontynuował działalność gospodarczą, to towary objęte spisem zostały sprzedane firmie podatnika, co potwierdzono fakturą VAT nr [...] z dnia 30 września 2013r. Towar pozostawał cały czas pod adresem działalności gospodarczej spółki. W. W. podjął jednak decyzję o rozpoczęciu z dniem 1 października 2013r. jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą B. W. W. w zakresie sprzedaży obuwia i wyrobów skórzanych, w ramach tej działalności korzystał również z usług biura rachunkowego J. K.

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania ustalono, że podatnik wystawił na rzecz podmiotu B. W. W. fakturę VAT z dnia 1 października 2013r. o nr [...] dot. sprzedaży obuwia wg załącznika o wartości netto 56.918,72 zł VAT 13.091,13 zł i nie uwzględnił jej w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2013r.

W związku z powyższym, organ podatkowy podjął działania mające na celu ustalenie przyczyn nierozliczenia przez podatnika dostawy towarów w kształcie udokumentowanym ww. fakturą sprzedaży, na co składało się przesłuchanie w charakterze strony J. K., który wyjaśnił, że towary objęte ww. fakturą zostały nabyte na podstawie faktury zakupu z dnia 30 września 2013r. od s.c. B. w dniu likwidacji tej spółki, a zakupiony towar przez podatnika przekazany został przez B. s.c. bezpośrednio do nowopowstałej firmy byłego wspólnika, tj. firmy B. W. W. Następnie – w toku postępowania – podatnik przedłożył faktury korygujące (nr [...], nr [...], nr [...]), które jak twierdził, odnalezione zostały w biurze po uporządkowaniu dokumentów. Organ ustalił, że faktura nr [...] z dnia 1 października 2013r. zaewidencjonowana została w rejestrze zakupów VAT firmy B. W. W. za miesiąc październik 2013r. i stanowiła podstawę obniżenia podatku należnego tego podatnika o podatek naliczony z niej wynikający, podczas gdy faktura korygująca nr [...] nie tylko w ww. rejestrze nie figurowała, ale też nie występowała nawet w dokumentacji firmy B. W. W.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdził, że dostawa obuwia pomiędzy firmą podatnika, a firmą B. W. W. udokumentowana fakturą nr [...] nie miała miejsca. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika i W. W. wynikało, że prowadzona przez podatnika firma miała pełnić rolę niejako pośrednika między B. s.c., a B. W. W. w okresie od dnia likwidacji spółki do dnia utworzenia firmy jednoosobowej byłego wspólnika. Ww. podczas przesłuchań, zgodnie zeznali, że stronami transakcji, której przedmiotem było obuwie pozostałe po likwidacji Spółki B. były: B. s.c. K. S., W. W. – jako sprzedawca oraz B. W. W. – jako nabywca. Ponadto z zeznań podatnika wynikało, że towar ten został przekazany bezpośrednio bez udziału kupującego i fizycznego przemieszczania do firmy B. W. W. oraz nie było przepływu gotówki, mimo, że taka treść "zapłacono gotówką", wynikała z faktur. Podatnik zeznał również, że faktura dokumentująca zakup miała być faktycznie wystawiona przez spółkę B. dla W. W. i podmieniona. Faktura sprzedaży wystawiona przez podatnika powinna być wycofana z obiegu, co potwierdzało fakt, że ww. faktury zakupu i sprzedaży nie zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach firmy podatnika, natomiast zostały rozliczone w deklaracjach spółki B. i firmy W. W.

Wobec powyższego organ skonkludował, że faktura wprowadzona przez podatnika do obrotu, była fakturą fikcyjną i dopiero po wykryciu tego faktu przez organ I instancji, podatnik skorygował pustą fakturę, wystawiając fakturę korygującą. Nastąpiło to dopiero wtedy, gdy aparat skarbowy był już w posiadaniu wiedzy o tym fakcie. Wcześniej podatnik nie podjął żadnych działań, aby wyeliminować z obrotu prawnego tę fikcyjną fakturę.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 grudnia 2015r., nr [...] określił podatnikowi za październik 2013r. podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. wystawienia dla podmiotu B. W. W. faktury VAT nr [...] z dnia 1 października 2013r.

W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał na istotę regulacji krajowych zawartych m.in. w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie wraz z ich umocowaniem w prawie unijnym, na okoliczność czego, powołał treść art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11 grudnia 2006r.), który to przepis ma na celu zapobieganie uszczupleniu dochodów podatkowych. Organ podkreślił, że nie było wątpliwości, iż sporna faktura wystawiona została przez podatnika z pełną świadomością. Podjął on wprawdzie działania zmierzające do wycofania jej z obiegu, ale uznano je za spóźnione i nieskuteczne, tym bardziej, że od osoby świadczącej usługi rachunkowe, posiadającej świadectwo kwalifikacyjne Ministra Finansów wymaga się szczególnej staranności w działaniu. Dlatego też w sprawie nie miały zastosowania tezy orzeczenia TSUE w sprawie C-78/02 wyłączające stosowanie ww. sankcji w odniesieniu do podatników, którzy omyłkowo wykazali podatek VAT na fakturze. Organ podał, że gdyby nie jego czynności i ujawnienie ich wyników, to nieprawidłowości podatnika nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy wystawcy faktury. W przypadku, gdy podatnik odnajduje fakturę korygującą 1,5 roku po jej wystawieniu, przy okazji prowadzonej u niego kontroli i po ujawnieniu nieprawidłowości przez organ podatkowy, nie można było mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiłoby skuteczną korektę pustych faktur. Przeprowadzona rzekomo korekta pustej faktury [...] w rzeczywistości nie zniosła stanu ryzyka uszczuplenia podatku, skoro zamiast skierowania jej do nabywcy, celem wykonania obowiązku w zakresie pomniejszenia podatku naliczonego, faktura korygująca została odnaleziona u jej wystawcy. Adresat faktury użył ją w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, a to zgodnie z wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014r. I FSK 1021/13 uniemożliwia skorygowanie pustej faktury. Skorygowanie spornej faktury nie było więc możliwie po pierwsze z uwagi na fakt, że jej odbiorca dokonał na jej podstawie odliczenia wynikającego z niej podatku, po drugie z uwagi na to, że próba jej skorygowania podjęta została już po wszczęciu kontroli przez organ.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie oraz bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury VAT i faktury korygujące VAT za październik 2013r., dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji bezprawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 122 o.p., przez nieuwzględnienie istotnego faktu, że firma podatnika dokonując transakcji kupna-sprzedaży złożyła w dniu 20 listopada 2013r. poprawną deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2013r., uwzględniającą kwestionowane korekty faktur oraz nieuwzględnienie faktu, że firma podatnika złożyła 21 października 2013r. deklaracje VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013r., w której w poz. 41 i 42 brak było kwot dot. faktur zakupu towarów od spółki cywilnej B. a także przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy okoliczności i wyciagnięcie negatywnych dla podatnika wniosków ze zgromadzonych materiałów i zeznań,

- naruszenie art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie zasady określonej w art. 2a o.p. - zdaniem podatnika, organ powinien wyjaśnić, jakiej interpretacji dokonał (w oparciu nie tylko o treść polskich przepisów i orzeczeń, ale także w oparciu o wyroki TSUE) i rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 6 lipca 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymał argumentację w niej zawartą, natomiast w odniesieniu do zarzutów strony podał, że w związku z faktem, iż organ I instancji nie zakwestionował podatnikowi prawa do zawarcia transakcji nie związanej z działaniem biura rachunkowego tj. do zakupu i sprzedaży obuwia jak również odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup obuwia, zarzut w tej kwestii oparty na treści art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 ustawy o VAT, został uznany za bezzasadny. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy wskazał, że w toku dotychczasowego postępowania, organ przeanalizował wszystkie przedłożone przez podatnika dokumenty, przeprowadził dowody z przesłuchań i wykorzystał ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie W. W. Nie zostały też pominięte, ani odrzucone faktury korygujące i deklaracje VAT-7, przedłożone przez podatnika w trakcie postępowania, poddano je analizie a jej wyniki przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Organ zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazał, że prawidłowo przyjęto, iż zastosowanie w sprawie miał art. 108 ustawy o VAT. Podatnik wprowadził bowiem do obrotu pustą fakturę i dopiero po wykryciu tego faktu przez organ I instancji, skorygował ją. Możliwość skorygowania pustej faktury VAT jest wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Prawo do skorygowania pustej faktury VAT staje się także niemożliwe, jeśli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. wskazano, że organ I instancji nie mógł naruszyć zasady, która wprowadzona została w życie po dniu wydania zaskarżonej decyzji. Nie stwierdzono też nieprawidłowości w księgach podatkowych, bowiem określone kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie miały wpływu na faktyczne rozliczenie w podatku VAT wykazane w deklaracji. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne było w takiej sytuacji bezpodstawne, ale pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków wspólników spółki B., kwestia ta została już rozstrzygnięta postanowieniem, a ponadto organ podał, że przedmiotem wnioskowanych dowodów nie były okoliczności istotne, mające znaczenie dla spraw, jak również dot. okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji, a ponadto zarzucił jej naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 188 o.p., poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. S. na okoliczność transakcji sprzedaży obuwia dokonanej przez Spółkę, okoliczności związanych z likwidacją tej spółki i rozliczeniami wspólników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy a także bezpodstawne odmówienie wiarygodności dokumentom, faktorom, okazanym w trakcie kontroli, co skutkowało odmówieniem prawa do korekty transakcji. Zdaniem skarżącego, powyższym działaniem, organ naruszył podstawową zasadę podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast w odniesieniu do zarzutów skarżącego wskazał, że odpowiedź na nie została już szeroko opisana w decyzji, a postępowanie w sprawie zostało oparte na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów prawa. Wobec powyższego wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania sądowo-administracyjnego skarżący złożył pismo procesowe do którego dołączył – między innymi – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2016r. rozstrzygającą sprawę podatkową W. W. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013r. poprzez uchylenie niekorzystnych dla tego podatnika decyzji wydanych przez organ I Instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Sąd na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z tego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie nadto do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten umożliwia sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów. Sąd zobowiązany jest bowiem do wzięcia pod uwagę z urzędu zgodnie z zasadą oficjalności - wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w sprawie (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, wyd. 4. Komentarze LexisNexis, Warszawa 2010, str. 312 i nast.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych zasad, Sąd doszedł do przekonania, że – w okolicznościach faktycznych sprawy – nie jest obecnie możliwa ocena prawidłowości określenia skarżącemu przez organ zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli stwierdzenia czy przepis prawa materialnego w oparciu o który wydana została zaskarżona decyzja, został prawidłowo zastosowany.

Przypomnieć bowiem należy, że organ określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz firmy B. W. W. w dniu 1 października 2013r., uznając, że między skarżącym a tym podmiotem nie wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy, a zatem wystawiona przez podatnika faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Równocześnie przedmiotowa faktura została uwzględniona w rozliczeniach podatkowych W. W. i posłużyła za podstawę odliczenia, określonego w niej podatku naliczonego.

Jak stwierdziły organy obydwu instancji, podatnik wprowadził do obrotu pustą fakturę i dopiero po wykryciu tego faktu przez organ I instancji, skorygował ją. Możliwość skorygowania pustej faktury VAT jest natomiast – zdaniem organów – wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Prawo do skorygowania pustej faktury VAT staje się także niemożliwe, jeśli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie – jak wykazało przeprowadzone postępowanie sądowo-administracyjne (vide; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2.10.2016r. nr [...]) – w stosunku do W. W. zostały wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 18 maja 2016r. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013r. do grudnia 2014r., na podstawie których tenże podatnik został, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez B. R. J. K. w dniu 1.10.2013r., z uwagi na to, że dokumentowała ona fikcyjną transakcje między tymi podmiotami. Faktura ją korygująca nie figurowała natomiast ani w rejestrze ani nawet w dokumentacji firmy tego podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej – jakkolwiek nie negując by doszło do ujęcia w rozliczeniu faktury wystawionej przez B. R. J. K., niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji gospodarczej – uznał, iż uwzględniając dyrektywy orzecznicze Trybunału Sprawiedliwości UE należy dokonać przedefiniowania spornej transakcji i eliminując transakcję stanowiącą nadużycie, przyjąć, że w istocie transakcja ta zaistniała pomiędzy B. s.c. K. S., W. W. – jako sprzedawcą oraz B. W. W. – jako nabywcą. To daje W. W. prawo do odliczenia za miesiąc październik 2013r. podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż obuwia. Powyższa konstatacja spowodowała uchylenie niekorzystnych dla tego podatnika decyzji podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, co nastąpiło w decyzji z 2 października 2016r. nr [...], z której Sąd dopuścił dowód na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku.

W zaistniałej sytuacji – biorąc pod uwagę dyrektywy z powołanego już art. 134§ 1 p.p.s.a. – Sąd musiałby samodzielnie wyjaśnić i ocenić, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 108 ust.1 u.p.t.u. Tymczasem sąd orzekający może badać jedynie legalność decyzji, nie zaś administrować za organ. Nie jest bowiem upoważniony do zastępowania organu w tej materii a do tego sprowadzałoby się zajęcie stanowiska w powyższej kwestii i ocena zdefiniowanego na nowo przez Dyrektora Izby Skarbowej, stanu faktycznego sprawy w kontekście przepisów polskiej ustawy podatkowej oraz prawodawstwa unijnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organy wezmą zatem pod uwagę, przede wszystkim treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Następnie dokonają analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112, którego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Przepis tan stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w każdym przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, powstaje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury (wyrok NSA w z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Według niego, celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C-643/11) wyjaśnił także, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany".

Na bazie przytoczonego orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2015r. sygn. I FSK 556/14 stwierdził, że "brak jest podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy na moment wydania decyzji podatkowej fikcyjne faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika. Dopiero bowiem gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych może wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Takie bowiem uprawnienie należy wywodzić z treści wyroku TSUE w sprawie Rusedespred sygn.C-138/12" W ocenie NSA, "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji Decyzja nieostateczna na podstawie której pozbawiono kontrahenta skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie likwiduje więc stanu zagrożenia, że "puste" faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") we wskazanym w powołanym orzeczeniu, wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24), w istocie stwierdził, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy. Trybunał zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. W praktyce oznacza to, że tylko w przypadku możliwości zidentyfikowania ryzyka podatkowego, związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, państwa członkowskie uprawnione są do egzekwowania obowiązku wynikającego z powyższego przepisu. Podobnie orzekł NSA w wyrokach: z dnia 29 maja 2013r., I FSK 1075/12 i z dnia 20 września 2013r., I FSK 1309/12, publikowanych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. I FSK 1101/14 stwierdzając, że "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi per se o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych; podatnik powinien jeszcze udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji" co nie wyklucza, że "w sytuacji, gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, będzie mógł wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u". Pogląd powyższy – zdaniem NSA nawiązuje do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że w celu uniknięcia zapłaty podatku wynikającego z pustej faktury wystawca powinien co do zasady wykazać działanie w dobrej wierze bądź zapobiec w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych; ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na podatniku (pkt 27 orzeczenia w sprawie C-138/12 Rusedespred).

Równocześnie NSA zauważył, że w krajowym orzecznictwie przyjęto dalej idącą (bardziej korzystną dla podatnika) wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 112), aniżeli w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który wywiódł, że uszczuplenie dochodów podatkowych powinno zostać wyeliminowane przez samego podatnika, a nie przez organ np. poprzez podważenie w decyzji ostatecznej odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur przez kontrahenta wystawcy. Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza bowiem możliwość wykluczenia uszczuplenia dochodów podatkowych także w wyniku działań administracji podatkowej, pozostawiając jednak ciężar dowodu w ww. zakresie w gestii podatnika. To ostatnie zastrzeżenie uzasadnia - w ocenie składu orzekającego w sprawie I FSK 1101/14 - argument, że jeżeli wystawca pustej faktury powinien co do zasady samodzielnie w pełni wyeliminować niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to tym bardziej (instrumentalnie) uzasadniony jest wymóg wykazania przez niego, że wyeliminowały owo uszczuplenie stosowne decyzje organów podatkowych, tj. że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Odmienne poglądy, skoncentrowane na wykazaniu, że przepis ten (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) nie uzależnia – w żadnym zakresie – obciążenia VAT wynikającym z pustej faktury od analizy okoliczności obniżenia wpływów z tytułu tegoż podatku odwołują się natomiast – zdaniem NSA - do starszego orzecznictwa tegoż Sądu, abstrahując od aktualnej interpretacji art. 203 dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości w ww. orzeczeniu w sprawie Rusedespred.

W ocenie Sądu – w istniejących okolicznościach faktycznych sprawy – w kontekście przytoczonych poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest możliwa ocena czy "pusta" faktura wystawiona przez skarżącego może stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Bez ustaleń w tym zakresie oraz ponownej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 108 ust 1 u.p.t.u., Sąd nie może przesądzić czy organy w przedmiotowej sprawie wykroczyły poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważyły neutralność systemu VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej czy też nadal występuje ryzyko narażenia systemu podatkowego na nieuzasadnione i bezpodstawne uszczuplenie, uprawniające do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.