Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1452/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 art. 90 ust. 6, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.46.2022.1.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek E. S.A. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy energetycznej i zajmuje się sprzedażą energii elektrycznej. Skarżąca nie jest producentem energii elektrycznej, co oznacza, że nabywa wskazany towar od podmiotów trzecich (np. producentów) w celu dokonania sprzedaży do odbiorców energii. Z uwagi na istniejące na rynku wahania cen energii elektrycznej, Strona podejmuje działania mające na celu zabezpieczenie cen nabywanej energii elektrycznej oraz zarządzenie ryzykiem związanym z możliwością zmiany cen. W związku z tym, rozważa rozpoczęcie współpracy z kontrahentami w zakresie zabezpieczenia ceny energii (hedging).

Założenie transakcji mających na celu zabezpieczenie cen energii będzie oparte o następujące zasady:

Zasadniczym celem zawierania umów hedgingowych jest zarządzenie ryzykiem związanym ze zmiennością cen nabycia energii elektrycznej. Z uwagi na zmienność cen energii na rynku konieczne jest poszukiwanie narzędzi zabezpieczających uczestników obrotu przed skokowym wzrostem cen energii. Cena energii dla odbiorcy końcowego jest bowiem regulowana zgodnie z odrębnymi przepisami, a więc wzrost cen zakupu nie może być elastycznie przerzucony na konsumenta energii.

Strona będzie zawierała transakcje hedgingowe zabezpieczające ceny energii elektrycznej na rynku polskim (na podstawie cen odpowiadającym cenom zawieranych na rynku produktów terminowych towarowych). Co do zasady, stronami transakcji hedgingowych będzie Skarżąca oraz producent energii elektrycznej (dalej Producent). Nie jest jednak wykluczone, że stroną transakcji hedgingowych (dalej Kontrahent) może być również inny podmiot, niż Producent.

Jeżeli Strona zawiera z Producentem umowę na dostawę energii elektrycznej, zobowiązania stron w tym względzie są niezależne od zobowiązania stron w zakresie realizacji transakcji hedgingowych. Dostawa energii może nastąpić na podstawie odrębnej umowy na bezpośrednią dostawę energii lub może nastąpić na podstawie kontraktu zawartego na rynku giełdowym, prowadzonym np. przez Towarową Giełdę Energii.

Należy podkreślić, że przedmiotem umowy hedgingowej nie jest dostawa energii elektrycznej pomiędzy Kontrahentem a Stroną. Fakt, że Kontrahent może być jednocześnie Producentem nie oznacza, że transakcje hedgingowe oraz zakup energii są zawierane łącznie.

Transakcje hedgingowe będą się odbywały pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem na podstawie zawartych przez Strony umów, przy użyciu instrumentu finansowego (instrumentu pochodnego) typu swap, np. "fixed-for-floating swap".

Kontrakt typu swap, w tym "Fixed-for-Floating Swap" jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Instrument finansowy typu swap nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Instrument ten odzwierciedla prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary (np. energia elektryczna), niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów bazowych lub świadczenie usług dotyczących instrumentu bazowego.

Istotą instrumentu finansowego typu swap jest wymiana przyszłych płatności według wcześniej określonych zasad, na podstawie porównania dwóch wartości: ustalonej przez strony Ceny Stałej oraz kalkulowanej na podstawie obiektywnych przesłanek Ceny Zmiennej.

Cena Stała jest wartością odpowiadającą gwarantowanej cenie energii elektrycznej, przyjętą przez strony kontraktu, w procedurze wskazanej w umowie łączącej strony, jako punktu odniesienia dla rozliczeń instrumentu finansowego. Natomiast Cena Zmienna jest co do zasady ustalana na podstawie cen funkcjonujących na rynku, na przykład na podstawie cen energii elektrycznej na rynku dnia następnego, ogłaszanych przez T. S.A. (T.).

Wolumen energii, który będzie przedmiotem hedgingu, jest każdorazowo przedmiotem ustaleń pomiędzy Spółką a Kontrahentem na moment zawierania danej transakcji.

Zgodnie z mechanizmem rozliczeń instrumentu pochodnego, jeżeli Cena Stała jest różna od Ceny Zmiennej w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym, strony dokonują rozliczenia różnicy pomiędzy ww. wartościami. W konsekwencji, jeżeli kwota ww. różnicy jest wartością dodatnią (tj. Cena Zmienna jest wyższa od Ceny Stałej) wartość różnicy jest płatna przez Kontrahenta na rzecz Strony. Jeżeli kwota ww. różnicy jest ujemna (tj. Cena Zmienna jest niższa od Ceny Stałej) Skarżąca dokonuje płatności kwoty na rzecz Kontrahenta.

Tego rodzaju rozliczenie zapewnia obu stronom uzyskanie (w okresie rozliczeniowym) stałej ceny, którą obie strony ustaliły podczas zawierania transakcji (przed danym okresem rozliczeniowym). Na moment zawarcia umowy ani Spółka, ani Kontrahent nie mają pewności, która strona ostatecznie i w jakim zakresie będzie zobowiązana do wypłaty środków drugiej stronie w celu uzyskania Ceny Stałej, uzgodnionej w momencie zawierania transakcji na podstawie umowy pomiędzy stronami.

W zakładanych scenariuszach realizacji transakcji Kontrahenci Skarżącej (w tym producenci energii elektrycznej) nie są instytucjami finansowymi, w tym w szczególności nie prowadzą działalności jako dom maklerski. Oznacza to, że celem Kontrahenta, w szczególności będącego wytwórcą energii, również nie jest prowadzenie działalności profesjonalnej w zakresie świadczenia usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Strona nie ofertuje produktu polegającego na zaspokajaniu potrzeb kontrahenta w zakresie zarządzania ryzykiem zmienności cen, nie poszukuje aktywnie kontrahentów w celu zaoferowania im świadczenia usług w tym względzie. Spółka angażuje się w transakcje hedgingowe wyłącznie w celu zabezpieczenia jej własnych transakcji nabycia energii elektrycznej.

Umowa hedgingowa lub inne umowy związane z realizacją kontraktów swap, w przypadku gdy Kontrahentem jest wytwórca energii, co do zasady nie przewiduje dodatkowego wynagrodzenia pomiędzy Stronami w związku z realizacją tej umowy.

Rozliczanie umów hedgingowych

W ramach danej umowy hedgingowej przedmiotem zabezpieczenia są co do zasady transakcje dokonywane w określonym okresie rozliczeniowym. Istnieją zróżnicowane metody i schematy rozliczeń (np. w oparciu o umówioną ilość energii, w oparciu o określony czas transakcji, etc.). W konsekwencji, w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym istnieje możliwość wystąpienia licznych transakcji, z których wynika potencjalne obowiązek zapłaty przez, odpowiednio, Stronę na rzecz Kontrahenta lub przez Kontrahenta na rzecz Strony. Niemniej, fakt oparcia rzeczywistych rozliczeń pomiędzy stronami o okresy rozliczeniowe skutkuje w praktyce dokonaniem rozliczeń bilansujących płatności z poszczególnych transakcji, do których zobowiązana jest Skarżaca oraz płatności z poszczególnych transakcji, do których zobowiązany jest Kontrahent. Ustalony wynik tego bilansowania skutkuje jedną płatnością, dokonywaną przez określoną stronę umowy na rzecz drugiej strony (Rozliczenie miesięczne).

Z perspektywy rozliczeń umowy hedgingowej, w ramach danej umowy strony nie zakładają konieczności istotnego zaangażowania zarówno w zakresie infrastruktury (pracowników, zasobów stron) jak również w zakresie zaangażowania kapitałowego. Rozliczenie transakcji swap nie będzie bowiem wymagało wyodrębniania w strukturach Skarżącej określonego departamentu, którego przedmiotem będą rozliczenia wskazanych kontraktów. Należy bowiem podkreślić, że Strona nie zajmuje się świadczeniem usług finansowych, nie jest również zaangażowana w ramach istoty swojej działalności gospodarczej w usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Planowane zaangażowanie zasobów finansowych Skarżącej nie jest istotne na tle pozostałych transakcji zawieranych przez Stronę, niemniej kwestia ta może być uzależniona od Ceny Zmiennej, przyjętej przez strony w ramach danego kontraktu.

Skarżąca dostrzega na rynku obrotu energią elektryczną zainteresowanie zabezpieczeniem przed ryzykiem wahań cen nabycia i sprzedaży towaru, w związku z czym nie jest wykluczone, że w przyszłości stosowanie zabezpieczeń w postaci instrumentów pochodnych (kontraktów swap) będzie dominującym sposobem zarządzania wskazanym ryzykiem w działalności Strony.

W związku z powyższym opisem Strona zapytała:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nie będzie usługodawcą w ramach zawieranych z Kontrahentem umów hedgingowych, zaś realizowane przez nią transakcje nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 Uptu?

W przypadku uznania stanowiska Strony za prawidłowe, rozstrzygnięcie w kwestiach przedstawionych w pytaniach 2-3 poniżej będzie bezprzedmiotowe. Niemniej, z ostrożności, jeżeli organ podatkowy uznałby stanowisko Skarżąca na pytanie 1 za nieprawidłowe, Strona zadaje dodatkowo następujące pytania:

2. Przyjmując, że w ramach zawieranych umów hedgingowych Skarżąca będzie dokonywała świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, działając w charakterze podatnika VAT:

a) Czy usługi świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 41 Uptu?

b) Czy podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Stronę na rzecz Kontrahenta jest kwota różnicy pomiędzy Ceną Stałą a Ceną Zmienną, należna Skarżącej od Kontrahenta na podstawie Rozliczenia miesięcznego?

3. Czy obrót z tytułu wykonywania przez Stronę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być przez Skarżącą wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Uptu?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca uznała, że realizacja zobowiązań wynikających z zawartych przez Stronę umów hedgingowych nie będzie świadczeniem usług na rzecz Kontrahenta, zaś Skarżącą nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Gdyby jednak organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, realizowane przez nią usługi będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 41 Uptu. Podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie kwota różnicy pomiędzy Ceną Stałą a Ceną Zmienną, należna Wnioskodawcy od Kontrahenta na podstawie Rozliczenia miesięcznego. Obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie powinien być przez Stronę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Uptu. W ocenie Skarżącej, czynności związane z zawieraniem i rozliczaniem umów hedgingowych nie będą stanowiły transakcji o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 Uptu.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w części nieuznania Strony jako usługodawcy wykonującego, w ramach zawieranych umów hedgingowych, czynności podlegające opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz nieuwzględniania obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 uznał za nieprawidłowe; natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, świadczonych przez Stronę usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2a) oraz ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Stronę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b) - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w przedmiotowych okolicznościach istnieje świadczenie w postaci realizowanej przez Stronę usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta, bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest tu ten Kontrahent, gdyż to na jego rzecz Spółka świadczy ww. usługi. Świadczeniu Strony w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie ze strony Kontrahenta w postaci wypłaty Spółce kwoty różnicy między Ceną Zmienną a Ceną Stałą.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie należy uznać Skarżącą za podatnika podatku VAT świadczącego usługę zabezpieczenia cen energii elektrycznej podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie drugiego z pytań, w przypadku którego stanowisko Strony zostało uznane za nieprawidłowe DKIS wskazał, że skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 Uptu. Wykonywana przez Stronę transakcja polegające na zawarciu umowy, której celem jest zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej nie nosi znamion czynności "pomocniczych". Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zatem zastosowania art. 90 ust. 6 Uptu, a Skarżącą jest zobowiązana uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Uptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Op, poprzez:

- brak wyraźnego uzasadnienia i wyjaśnienia przedstawionego w interpretacji stanowiska, zgodnie z którym czynności realizowane przez Stronę stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, zaś Skarżąca dokonując wskazane czynności prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu oraz pominięcie w wyjaśnieniach okoliczności wskazanych we wniosku, które były przez Stronę wskazane na poparcie tezy przeciwnej;

- nieuprawnione przyjęcie stanowiska wykraczającego poza zakres opisanego zdarzenia przyszłego, że czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Skarżącej;

2. art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 Uptu, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych norm w stosunku do opisanego stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, że rozliczenia dokonywane przez Skarżącą w związku z zawartymi przez nią kontraktami hedgingowymi należy uznać za świadczenie przez Stronę usług za wynagrodzeniem, dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

3. art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 6 Uptu oraz art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcje pomocnicze", wykazanego w art. 90 ust. 6 a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu z uwagi na uznanie, że w omawianym stanie faktycznym czynności nie mają charakteru pomocniczego oraz zastosowanie art. 90 ust. 2 Uptu.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest podmiotem zajmującym się sprzedażą energii elektrycznej. Strona podała, że ceny nabycia wspomnianego towaru ulegają ciągłym zmianom. Z kolei cena energii dla odbiorcy końcowego jest regulowana zgodnie z odrębnymi przepisami, a więc wzrost cen zakupu nie może być elastycznie przerzucony na konsumenta energii.

W związku z powyższym Strona jest zainteresowana ustaleniem Ceny Stałej w odniesieniu do określonego w umowie hedgingowej wolumenu nabywanej energii elektrycznej. Środki, które Skarżąca otrzymuje stanowią nadwyżkę Ceny Zmiennej nad Ceną Stałą, rozliczaną z Kontrahentem w cyklu miesięcznym.

Zdaniem DKIS, powyższa nadwyżka stanowi wynagrodzenie Skarżącej z tytułu zawartej umowy hedgingowej.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w jej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 Uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że w rozumieniu powyższej ustawy każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, stanowi świadczenie usług.

Wskazać jednak należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że ów dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie lub rozliczenie wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2014 r., I FSK 1609/13 Naczelny Sąd Administracyjny (powołując się szeroko na stosowne poglądy judykatury) wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, przy którym jest bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Nadto, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi być stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi występować bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, wynagrodzenie zaś otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Przy klasycznym podziale funkcji, gdy usługodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy określone świadczenie, za co otrzymuje wynagrodzenie nie trudno ustalić strony transakcji, inaczej natomiast jest w przypadku zawarcia kontraktów terminowych, choćby takich jak na gruncie niniejszej sprawy, gdzie przesunięcia środków pieniężnych są dokonywane w obie strony w ramach jednej umowy. Taki charakter kontraktów terminowych sprawia, że można mieć wątpliwości kto właściwie świadczy usługę.

W niniejszej sprawie przedstawiono opis, z którego wynika, że jedną stroną transakcji jest, co do zasady, Producent (dostawca energii elektrycznej) oraz Skarżąca (nabywca tej energii). Skarżąca dopuszcza możliwość, że stroną będzie Kontrahent inny niż Producent energii. Wyklucza natomiast, że Kontrahentem będzie instytucja finansowa lub inny podmiot świadczący profesjonalnie usługi finansowe. W opisanym przez Stronę przypadku wystąpią zatem dwaj przedsiębiorcy zabezpieczający się przed zmianą cen energii elektrycznej. Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy usługę świadczą obydwa te podmioty w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, czy też bez względu na wynik finansowy transakcji, usługi nie świadczy żaden z nich.

W odniesieniu do usług finansowych, decydujące i pomocne znaczenie ma sprawa First National Bank of Chicago C-172/96 rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 14 lipca 1998 r. Jak skonkludował NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 21 października 2014 r., należy podzielić pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że na podstawie tego wyroku można stwierdzić, iż są transakcje finansowe (na gruncie orzeczenia Trybunału była to wymiana walut), które w odniesieniu do obydwu ich stron mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, która podlega VAT, i tym samym jedna i druga strona transakcji może świadczyć usługę, a więc powinna skalkulować wynik na transakcjach i odpowiednio wykazać obrót do celów podatku. Jednakże w sytuacji, gdy jedną ze stron transakcji jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut, jak to miało miejsce na gruncie stanu faktycznego, w oparciu o który zapadł wyrok Trybunału, czy też szerzej - transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę, realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie).

W konsekwencji NSA zaprezentował tezę, zgodnie z którą art. 8 ust. 1 Uptu należy interpretować w taki sposób, że gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej - transakcjami finansowymi, należy przyjąć, iż jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.

Zdaniem Sądu, przyjmując powyższy pogląd należy zauważyć, że gdy obie strony transakcji to przedsiębiorcy zabezpieczający się wzajemnie przed zmianą cen energii elektrycznej, to wówczas dochodzi do obopólnej korzyści oraz obopólnego świadczenia. Skarżąca oraz jej Kontrahent, udzielając sobie wzajemnych gwarancji co do Ceny Stałej energii elektrycznej, świadczą usługę finansową. Skarżąca otrzymuje określone środki w zamian za wyrażoną uprzednio gotowość do pokrycia różnicy w przypadku przeciwnego wyniku finansowego. Na zasadzie lustrzanego odbicia, wynagrodzenie może otrzymać Kontrahent, dzięki temu, że zgodził się pokryć wspomniany, przeciwny wynik finansowy.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że istotny jest też cel zawarcia kontraktu i przeprowadzenia transakcji finansowych. Jeśli jest nim tylko chęć zabezpieczenia należności i zobowiązań, to działanie podatnika nie może zostać uznane za świadczenie usług. Jeśli jednak ów podatnik udziela gwarancji drugiej stronie kontraktu, to wówczas działa zarówno jak usługodawca jak i usługobiorca. Inaczej mówiąc, w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany cen towarów). W niniejszej sprawie obie strony kontraktu otrzymują świadczenie w postaci zabezpieczenia przed określonymi czynnikami ryzyka. Muszą więc również wystąpić dwaj usługodawcy. O tym kto otrzymuje wynagrodzenie decyduje wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, iż w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian cen energii, w zależności od ich wyniku, Strona występować będzie w takiej transakcji w charakterze usługodawcy lub usługobiorcy. W tym pierwszym wypadku będzie podatnikiem w rozumieniu Uptu.

Jeśli natomiast chodzi o drugą ze spornych kwestii, to z uwagi na brak definicji pojęcia czynności pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 Uptu, pomocne w tym zakresie mogą być tezy wypracowane w orzecznictwie sądów krajowych, a przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości. Wynika z nich zatem, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r. w sprawie I FSK 1217/14 stwierdzono, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla oceny przedmiotowych transakcji istotne jest też kryterium stopnia zaangażowania zasobów.

Przenosząc więc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że transakcje headgingowe realizowane przez Stronę nie spełniają opisanych przesłanek w zakresie uznania ich za transakcje pomocnicze. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że ich zawarcie będzie wchodziło w zakres podstawowej działalności Strony i będzie stanowiło stały element towarzyszący transakcjom zawieranym przez Skarżącą w zakresie owej podstawowej działalności, którą jest dostarczanie energii elektrycznej. Celem Strony jest więc w tym przypadku stałe zabezpieczenie w rozliczaniu stanowiących główny rodzaj działalności kontraktów Skarżącej w zakresie kupna określonych towarów. Operacje te należy także zostać za konieczny element zasadniczej działalności Skarżącej. Ich związek z działalnością Strony ma charakter bezpośredni, służy bowiem zabezpieczeniu uniknięciu ujemnych skutków finansowych transakcji odsprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym w sytuacji, gdy uwarunkowania prawne tego typu działalności ograniczają możliwość elastycznego ustalania cen dla odbiorców końcowych.

Z tego względu, drugorzędne znaczenia ma argumentacja związana ze znikomym zaangażowaniem aktywów spółki w proces realizacji kontraktów, jak i niski stopień zaangażowania na poziomie organizacyjnym. W konsekwencji obrót realizowany przez Skarżącą na transakcjach zabezpieczających powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Uptu.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.