Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 688/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wobec A sp. z o.o. w L. wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.053.524,35 zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano na wstępie, że organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...] zł ze względu na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ I instancji wskazał, że w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, ze zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. winno nastąpić z dniem 31 grudnia 2006 r. chyba, że bieg terminu przedawnia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony wskutek wystąpienia zdarzenia, o którym mowa w przepisie art. 70 oraz 70a Ordynacji podatkowej.

Dalej organ I instancji podał, że jedną z okoliczności skutkujących przerwaniem terminu przedawnienia jest - zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W ocenie organu podatkowego I instancji, w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne wobec A Sp. z o.o. za rok 2000 wszczęto w dniu

19 lipca 2006 r. poprzez doręczenie dłużnikom zajętych wierzytelności, będących bankami, zawiadomień o zajęciu praw majątkowych. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce wraz z zajęciami rachunków bankowych w dniu 20 lipca 2006 r. Postępowanie egzekucyjne zostało więc prawidłowo wszczęte z dniem 20 lipca 2006 r.

Dalej organ I instancji przywołał art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., zgodnie z którym po przerwaniu biegu przedawnienia, biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wskazał także, iż przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) poprzez zastąpienie zwrotu "w którym zakończono postępowanie egzekucyjne" na "w którym zastosowano środek egzekucyjny". Na podstawie art. 21 powyższej ustawy przepis ten ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W kontekście przywołanej regulacji organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem zajęcia rachunków bankowych Spółki w dniu 20 lipca 2006 r., a zatem przedawnienie rozpoczęło swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego tj. od dnia 21 lipca 2006 r. Zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych uległo więc przedawnieniu z dniem 21 lipca 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż wniosek strony z dnia 18 listopada 2011 r., który wpłynął do urzędu dnia 22 listopada 2011 r. został wniesiony po terminie i na podstawie art. 216 § 1 oraz 165a § 1 Ordynacji podatkowej wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w powyższej sprawie.

Przedstawiając argumentację zawartą w zażaleniu na to postanowienie organ odwoławczy podał, że zarzucono w nim przede wszystkim naruszenie art. 70 oraz 70 a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki organ podatkowy bezzasadnie uznał, iż do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie miał art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem pełnomocnika strony w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w B. obowiązywała regulacja art. 70 § 4 w uprzednim brzmieniu stanowiąca, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Pełnomocnik podatniczki zwrócił ponadto uwagę, iż w analizowanym stanie faktycznym zaszły dwie inne okoliczności, które skutkowałoby przerwaniem biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2

W dniu 15 listopada 2006 r. (jak zauważył organ z akt sprawy wynika, że skarga została faktycznie wniesiona w dniu 14 czerwca 2006 r.) podatnik wniósł bowiem skargę na decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., zaś postępowanie sądowo-administracyjne prowadzone przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach i Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie zakończyło się dopiero cyt.: "wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. akt. II FSK 501/09)". Okoliczność powyższa na mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkowałaby przerwaniem terminu przedawnienia z chwilą złożenia skargi. Zgodnie z 70 § 7 pkt 2 termin przedawnienia biegłby na nowo dopiero od chwili doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności (z akt sprawy wynika, że nastąpiło to dnia 29 października 2010 r.).

Ponadto w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie wobec członka zarządu Spółki, który dobrowolnie poddał się karze, co na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej również skutkować powinno zawieszeniem terminu przedawnienia.

Uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia rozpoczęto od stwierdzenia, że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1).

Stosownie do wspomnianego art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1a, uprawnienie to przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy (t.j. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wypłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W pierwszym przypadku stosownie do art. 75 § 3 ww. ustawy podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4. Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego.

Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że wskazane powyżej dwa tryby postępowania tj.: odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1) obowiązują niezależnie od siebie, - przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Wyjaśnienie charakteru wymienionych wyżej procedur podatkowych organ II instancji rozpoczął od zdefiniowania istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Wskazał, iż w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej normodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa za nadpłatę. Jest nią m.in. nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1). Pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstaje w chwili, w której można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe za prawnie nieuzasadnione (zob: M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219).

Nadto organ odwoławczy zaakcentował., że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podatkiem jest zaś publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (tj. podatku i zobowiązania podatkowego), pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia podano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych A Sp. z o.o. za rok 2000 zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]. Została ona uchylona w części decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], który ostatecznie orzekł co do istoty sprawy i określił zobowiązanie podatkowe w ww. podatku oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych zaliczek na tenże podatek. Wspomniana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. poddana została kontroli sądowo-administracyjnej wskutek skargi podatniczki. Ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. oddalił skargę Spółki (sygn. akt I SA/Gl 712/08). Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 20 sierpnia 2010 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 501/09 oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku.

Z kolei organ odwoławczy wskazał na treść art. 128 Ordynacji podatkowej, z której można wywieść, że decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawie oraz w ustawach podatkowych.

W przywołanym powyżej stanie faktycznym w obrocie prawnym pozostaje więc – jak dalej stwierdził organ odwoławczy - ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r nr [...] określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych A Sp. z o.o. za rok 2000 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za ww. okres.

Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, dopóty brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Powyższa konstatacja wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przemawia za tym okoliczność, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06). Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowałoby jej nieważnością. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu oraz tożsamego stanu prawnego i faktycznego, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia, zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego.

Za niedopuszczalne uznać zatem należało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., żądanie stwierdzenia nadpłaty bez wcześniejszego wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty (tak: wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 76/09).

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tak: wyrok NSA z dnia 27.05.2010 r., II FSK 76/09, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03 - glosa aprobująca: OSP z 2006 r. Nr 3, poz. 31).

Z tych względów, uzasadnionych nie tylko treścią przepisów konstruujących instytucję nadpłaty, ale także w kontekście systemu prawa podatkowego i przyjmowanej w prawie publicznym zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy skonstatował, że nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, jeśli wydana została uprzednio decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzuty strony dotyczące sposobu obliczenia przez organ I instancji upływu terminu do złożenia wniosku o nadpłatę uznano w niniejszej sprawie za bezprzedmiotowe, gdyż niedopuszczalne jest wzruszenie prawomocnej decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe poprzez wydanie decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, o co wnioskowała Spółka.

W konkluzji zaskarżonego postanowienia organ II instancji stwierdził, że postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. znak: [...], mimo błędnego uzasadnienia, jest zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej także "O.p."), a w szczególności art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 123 w zw. z art. 191 i 192 tejże ustawy oraz art. 210 § 4 tejże ustawy. Podniósł, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z akt postępowania egzekucyjnego w postępowaniu administracyjnym zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie uznania zarzutów podatnika za nieuzasadnione, które Spółka w dniu 5 marca 2012 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sprawie nadano sygn. akt I SA/Gl 411/12). Wskazał także, iż organ II Instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów strony dotyczących braku przedawnienia roszczenia A Sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku CIT za 2000 r., zawartych w zażaleniu z dnia 25 stycznia 2012 r. oraz piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2012 r. Podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 21§ 3 O.p. i art. 75 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. i art. 128 O.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo;

- przeprowadzenie dowodu z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1195/06, który w odniesieniu do skutków układu podatnika z 2004 r. zawartego przed Sądem Rejonowym w K., sygn. akt [...] stwierdził, iż "organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba, że określone wierzytelności nie są objęte układem (art. 273 ww. ustawy, albo układ nie wiąże wierzyciela (art. 290 ust. 2 tejże ustawy)";

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stanowisko organu II instancji przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Następnie, rozwijając zarzut naruszenia art. 128, 165a §1, 70 i 70a Ordynacji podatkowej autor skargi zwrócił uwagę na krańcową odmienność postępowania organu I i II stopnia przy rozstrzyganiu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Dalej stwierdził, że "z istoty organizacji aparatu administracji podatkowej oraz regulacji prawnej procedury administracyjnopodatkowej wynika, iż - z mocy ustawy - organ II stopnia ma rację", jednakże "krańcowa odmienność rozstrzygnięć organów podatkowych I i II stopnia nakazują zachowanie ostrożności i choćby z tego powodu poddać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. kontroli sądowo administracyjnej".

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ podatkowy I stopnia dokonał niepełnych ustaleń w spornym stanie faktycznym w zakresie okoliczności określonych w art. 70 i 70a oraz art. 128 Ordynacji podatkowej.

Nie negując wskazanej w zaskarżonym postanowieniu zasady trwałości decyzji ostatecznej, a także zasady, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 28), autor skargi wskazał na liczne nadzwyczajne środki wzruszenia decyzji ostatecznej. Podkreślił, że są one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej i obejmują - uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.),

- stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247- 252 O. p.),

- uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych (art. 253-256 O.p.). Nadmienił, że decyzja może być także wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez deklaratoryjne rozstrzygnięcie o jej wygaśnięciu (art. 258-259 O.p.).

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zażalenie nie odniósł się w żaden sposób do prowadzonego równolegle postępowania egzekucyjnego dotyczącego zarzutów Spółki z dnia 24 lipca 2005r. na wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu zobowiązań podatkowych CIT 2000r., zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie uznania zarzutów zobowiązanej za nieuzasadnione, które Spółka w dniu 5 marca 2012 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 411/12).

Autor skargi zarzucił także Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że nie odniósł się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006r. za sygn. akt I SA/Gl 1195/06, w którym - w kwestii skutków układu podatnika z 2004 r. zawartego przed Sądem Rejonowym w K., sygn. akt [...] stwierdzono, iż "organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba, że określone wierzytelności nie są objęte układem (art. 273 ww. ustawy, albo układ nie wiąże wierzyciela (art. 290 ust. 2 tejże ustawy)". W ocenie pełnomocnika strony obowiązkiem organu II instancji było rozważenie także tej okoliczności przy rozstrzyganiu sprawy - przy uwzględnieniu uregulowania art. 128 i 165 a § 1 O.p.

W konkluzji skargi jej autor wyraził obawę, że "rozchwianie orzecznictwa organów podatkowych" może doprowadzić do tego, że po pozytywnym dla Spółki rozstrzygnięciu sprawy o sygn. akt I SA/Gl 411/12 organy podatkowe ponownie staną na stanowisku, iż roszczenie Spółki o zwrot nadpłaty uległo przedawnieniu. W tym kontekście za zasadne uznał domaganie się merytorycznego odniesienia się przez organ II instancji do twierdzenia strony, że jej roszczenie o zwrot nadpłaty CIT za 2000 nie uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów podniesionych w skardze wskazał, że nieodniesienie się przez organ odwoławczy do argumentacji strony dotyczącej przedawnienia prawa do złożenia wniosku wynikało z faktu, iż w zaistniałym stanie faktycznym organ uznał, iż nie ma w ogóle możliwości złożenia takiego żądania. Stwierdził nadto, że poza jego kompetencją jest rozstrzyganie kwestii przedawnienia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przyszłości i wypowiadanie się co do jego ewentualnej zasadności, czego pełnomocnik strony zdaje się oczekiwać. Za chybiony uznano zarzut pominięcia toczącego się równolegle postępowania egzekucyjnego dotyczącego decyzji wymiarowej za 2000 r., akcentując całkowitą odrębność obu tych postępowań. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że wskazany w skardze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1195/06 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 568/07. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. oddalił skargę strony. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została z kolei oddalona wyrokiem NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 501/09. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wniósł o nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. odmawiające wobec A sp. z o.o. w L. wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]zł.

Stosując art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji miał na uwadze, że wniosek strony z dnia 18 listopada 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty złożono w czasie, kiedy zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uległo już (z dniem 21 lipca 2011 r.) przedawnieniu. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy organ II instancji stwierdził natomiast, iż wniosek strony był niedopuszczalny, gdyż kwestia przedmiotowego zobowiązania podatkowego została już rozstrzygnięta pozostającą w obrocie prawnym, niewzruszoną w trybie nadzwyczajnym, ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r nr [...] określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za rok 2000 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za ww. okres. W zażaleniu oraz skardze strona podnosiła zarzut naruszenia art. 128, 165a §1, 70 i 70a Ordynacji podatkowej, zarzucając organom podatkowym "niepełne ustalenia w spornym stanie faktycznym w zakresie okoliczności określonych w art. 70 i 70a oraz art. 128 Ordynacji podatkowej", pominięcie istotnych aspektów postępowania egzekucyjnego, w toku którego strona zgłosiła zarzuty oraz nieodniesienie się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1195/06, w którym Sąd zawarł rozważania dotyczące skutków układu Spółki zawartego w 2004 r. przed Sądem Rejonowym w K., sygn. akt [...]. W skardze zakwestionowano także "krańcową odmienność rozstrzygnięć organów podatkowych I i II stopnia".

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na mocy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Upoważnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej).

Bezsporne jest w sprawie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób prawnych za 2000 r. z dnia 18 listopada 2011 r. złożono w czasie, w którym w obrocie prawnym pozostawała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którą organ ten uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], orzekł co do istoty sprawy i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych zaliczek na tenże podatek. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 712/08, który stał się prawomocny z dniem 20 października 2010 r. na skutek wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 501/09.

Wspomnianej decyzji ostatecznej z dnia 12 maja 2006 r. przysługuje zatem "przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10, LEX nr 1083070). Wskazany stan rzeczy wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty kwoty podatku z tak określonego zobowiązania podatkowego, skoro organ podatkowy w decyzji wymiarowej w sposób ostateczny ustalił elementy tego zobowiązania jako całości, a tym samym podatek należny, który nie może być jednocześnie nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/11, LEX nr 114541). "Przedstawione w art. 75 o.p. zasady stwierdzania nadpłaty podatku nie znajdą zastosowania, jeżeli w obrocie prawnym istnieją decyzje ustalające lub określające zobowiązanie podatkowe" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 611/09, LEX nr 576342).

Jak więc wykazano postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z dnia 18 listopada 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie mogło być wszczęte z przedstawionych powyżej przyczyn, a zatem zastosowanie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej było zasadne. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 76/09, LEX nr 596601 organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej, w odniesieniu do tego samego podatku, została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Dostrzeżona przez organ II Instancji negatywna przesłanka wszczęcia postępowania na żądanie strony z dnia 18 listopada 2011 r. czyni drugorzędną kwestię terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2000 r., której organ odwoławczy mógł w okolicznościach niniejszej sprawy nie badać. Bezpodstawne są zatem zarzuty strony związane z tą problematyką, jak i skutkami układu zawartego przez skarżącą w 2004 r. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę wniosek strony dotyczący tego zagadnienia obejmuje dopuszczenie dowodu z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1195/06 uchylonego wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 568/07, co ze swej istoty wykluczało jego uwzględnienie.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia, w którym zasadnie zastosowano art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.