Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 89/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.424.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 9 grudnia 2022 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", odmówił wydania opinii o stosowaniu przez A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w G., dalej: "płatnik", "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca", zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika: M. w A. w [...] (Holandii).

Z uzasadnienia zaskarżonego aktu oraz akt sprawy wynika, że spółka złożyła w dniu 21 lutego 2022 r. wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych dywidend. Z treści wniosku wynika, że spółka planuje w roku bieżącym i kolejnych latach wypłacać na rzecz swojego wspólnika, tj. wskazanej wyżej M. B., dalej: "podatnik", "spółka holenderska", należności z tytułu dywidend przekraczające kwotę [...]mln złotych rocznie. Spółka prowadzi m.in. inwestycje deweloperskie na terenie Polski oraz należy do grupy kapitałowej prowadzącej działalność na rynku nieruchomości. Jedynymi udziałowcami spółki są M. oraz I. . Każdy z tych podmiotów posiada po 10.000 udziałów po 50 zł za udział.

W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Do wniosku załączone zostały tłumaczenia na język polski raportu rocznego spółki holenderskiej za 2019 r. oraz za 2021 r., jej zeznanie podatkowe za rok 2020/2021, oświadczenie podatnika na potrzeby zastosowania zwolnienia z podatku u źródła z dnia 3 stycznia 2022 r., zaświadczenie o siedzibie podatnika w [...] oraz wyciąg z Rejestru Handlowego spółki holenderskiej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając wydania opinii o stosowaniu preferencji w pierwszej kolejności stwierdził, że spełniony jest warunek zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu spełniony jest również warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy, skoro podatnik podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Także warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. został spełniony, bowiem spółka holenderska posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał także, że został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., bowiem spółka holenderska funkcjonuje jako "besloten vennootschap", a taka forma prawna jest wymieniona w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. Ponadto organ nie miał wątpliwości, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem dochodu z tytułu dywidend, co wynika m.in. sprawozdania finansowym za 2021 r. Spełniony jest również warunek z art. 22b u.p.d.o.p., bowiem zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie został jednak spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak wyjaśnił organ, spółka holenderska co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co wynika z przedłożonego certyfikatu rezydencji wydanego przez niderlandzki organ podatkowy w dniu 18 stycznia 2022 r. Następnie organ zwrócił uwagę, że z oświadczenia z dnia 3 stycznia 2022 r. wynika, że spółka holenderska nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże mając na uwadze wyjaśnienia pełnomocnika wnioskodawcy z dnia 25 listopada 2022 r. oraz informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki holenderskiej za lata 2019 -2021, organ stwierdził, że dochód (przychód) uzyskany przez podatnika z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend oraz umorzenia udziałów (certyfikatów uczestnictwa) w jednostkach powiązanych, tj. I. 139, w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ zauważył, że głównym przedmiotem działalności spółki holenderskiej jest działalność holdingowa i inwestycyjna. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, głównym źródłem przychodów (dochodów) podatnika jest wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w jednostkach powiązanych oraz dywidendy wypłacane m.in. przez spółki zależne z siedzibą w Polsce. Z rachunku zysków i strat spółki holenderskiej, będącego integralną częścią jej sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że osiągnęła ona przychód finansowy z tytułu umorzenia udziałów w wysokości 226.739 EUR. Po odliczeniu kosztów operacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągnęła dochód w wysokości 47.707 EUR. Nie został on opodatkowany. Fakt nieopodatkowania dochodów z udziałów, w tym wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia, potwierdza również przedłożona przy uzupełnieniu wniosku z dnia 7 października 2022 r., deklaracja podatkowa spółki holenderskiej za 2020/2021 r., gdzie w załączniku 6. jako dochód niepodlegający opodatkowaniu wskazano kwotę 226.739 EUR związaną z umorzeniem udziałów w jednostkach powiązanych. Spółka holenderska od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągała zyski pochodzące w przeważającym stopniu z przychodów z tytułu udziałów posiadanych w jednostkach powiązanych. Także straty ponoszone przez nią pochodzą z umorzenia udziałów w jednostkach powiązanych. Mając powyższe na względzie organ zauważył, że rozliczenie dochodu (przychodu) z udziału, co do zasady niepodlegającego opodatkowaniu, ze stratą pochodzącą z tego samego źródła jest niemożliwe, a co za tym idzie strata pochodząca z lat poprzednich nie ma wpływu na brak opodatkowania bieżącego dochodu spółki holenderskiej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 2017 r., C-448/15, w którym Trybunał stwierdził, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi 'spółki państwa członkowskiego' w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi." Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz kryterium negatywne, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty. Organ w tym zakresie odwołał się również do argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 316/22.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Spółka holenderska nie jest bowiem rzeczywiście zobowiązana do zapłaty niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu podatkowemu. Zgromadzona dokumentacja uzasadnia zaś stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym przedstawionego organowi oświadczenia z dnia 3 stycznia 2022 r., zgodnie z którym "Podatnik (spółka M. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania".

W związku z wystąpieniem dwóch negatywnych przesłanek do wydania opinii o stosowaniu preferencji organ odstąpił od dalszej analizy wniosku z dnia 6 maja 2022 r. w zakresie prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju siedziby oraz możliwości zastosowania art. 22c u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił, w pierwszej kolejności, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2. lit. a) pkt (iii) dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 ze zm.); dalej: "dyrektywa Parent Subsidiary" lub "dyrektywa", przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że warunkiem do zastosowania zwolnienia w zakresie WHT jest konieczność wykazania "efektywnego opodatkowania" podatnika w kraju jego siedziby, podczas gdy powyższe przepisy wskazują, że przesłanką dla zastosowania preferencji jest jedynie niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów; innymi słowy, zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo jak podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu;

2. art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie i wadliwe uznanie, że przedłożona przez spółkę dokumentacja w postaci oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, podczas gdy oświadczenie to w pełni odzwierciedla fakty, bowiem nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że spółka holenderska nie jest podmiotem zwolnionym z podatku dochodowego w Holandii od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

3. art. 26b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. przez ich bezpodstawne zastosowanie, polegające na odmowie wydania opinii o zastosowaniu preferencji w sytuacji, gdy:

a. spółka holenderska spełnia wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4-6 powołanej ustawy, aby wnioskodawca mógł skorzystać z preferencji w zakresie WHT,

b. dokumentacja dołączona do wniosku spółki o wydanie opinii o zastosowaniu preferencji w pełni odzwierciedla stan faktyczny sprawy.

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.), dalej: "O.p., przez dokonanie błędnej oceny dowodu z oświadczenia podatnika o nie korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przyjęcie, że nie potwierdza on warunku do skorzystania z preferencji w zakresie WHT i dokonanie przez organ oceny tego dowodu pod kątem przesłanki, która nie wynika z przepisów prawa materialnego, podczas gdy prawidłowo przeanalizowany dowód potwierdza zarówno stan faktyczny, jak i uprawnienie do zastosowania preferencji w zakresie WHT;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie spółki do organu, tj. zignorowanie dowodów i wyjaśnień składanych przez spółkę, dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej, co ostatecznie doprowadziło do wydania rażąco nieprawidłowego rozstrzygnięcia;

3. art. 121 § 1, O.p. przez wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w sposób podważający zaufanie spółki do organu, tj. zajęcie przez organ stanowiska, że podatnik nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem wprawdzie podlega on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, co potwierdza certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe, jednak osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu na gruncie holenderskiego prawa, co z kolei jest negatywną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia z WHT, podczas gdy Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 lipca 2012 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 O.p., dokonał odmiennej interpretacji m.in. art. 22 u.p.d.o.p., w której stwierdził, że nie wyklucza stosowania zwolnienia z WHT okoliczność, że zagraniczny podatnik korzysta z przyznawanych przez państwo rezydencji zwolnień podatkowych przy jednoczesnym podleganiu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej odmowy wydania opinii oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazał on, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje przesłankę do skorzystania ze zwolnienia z WHT, która wymaga aby podatnik otrzymujący dywidendę nie był objęty zwolnieniem podmiotowym z podatku dochodowego. Świadczy o tym przede wszystkim literalne brzmienie przepisu. Regulacja ta wiąże więc prawo płatnika do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku poboru WHT ze statusem podatnika jako podmiotu, który zgodnie z regulacjami podatkowymi państwa swojej siedziby, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to więc bezsprzecznie warunek dotyczący podmiotu stosunku prawnopodatkowego i nie odnosi się on do charakteru otrzymywanego dochodu (przychodu), czy też zasad jego opodatkowania lub też jego zwolnienia. Organ tymczasem zdaje się rozszerzać zakres powyższego przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowego wymogu "efektywnego opodatkowania" dywidendy (oraz innych dochodów) w kraju rezydencji podatnika. Organ uznaje więc, że warunek podlegania opodatkowaniu jest tożsamy z pojawieniem się zobowiązania podatkowego, co jest podstawowym błędem znajdującym się u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Organ całkowicie pomija to, że zarówno unormowania przewidziane w treści u.p.d.o.p., jak również regulacje zawarte w dyrektywie Parent Subsidiary zakładają wyłącznie warunki podmiotowe , dotyczące opodatkowania podatnika, a nie dochodu (przychodu), który on otrzymuje. Podejście organu jest również nie do pogodzenia m.in. z tezami pochodzącymi z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r., nr [...].

W ocenie pełnomocnika skarżącej wadliwe rozumienie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. doprowadziło ponadto organ do niesłusznego przyjęcia jakoby złożone przez spółkę holenderską oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Holandii od całości osiąganych dochodów było niezgodne z rzeczywistością. Tymczasem konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę, w ślad za prawodawcą unijnym, wskazuje, że przepis ten porusza kwestię podlegania przez otrzymującego dywidendę zwolnieniu podmiotowemu w państwie rezydencji. Należy przeciwstawić to konstrukcji zwolnienia przedmiotowego, które może dotyczyć jedynie określonych dochodów (przychodów) i nie prowadzi do sytuacji, w której dany podatnik jest zwolniony od podatku z uwagi na swój status podmiotowy. Zwolnienia przedmiotowe pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot. Jest to jedyny możliwy i logiczny wynik wykładni językowej spornego przepisu. Skarżąca nie ma wątpliwości, że brzmienie tego przepisu odnosi się jedynie do możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, nie zaś zwolnienia przedmiotowego lub też do obowiązku wykazania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego czy też faktycznej zapłaty takiego zobowiązania. O takim wyniku wykładni świadczy wskazanie przez ustawodawcę, że podmiot osiągający przychód z dywidendy nie może podlegać zwolnieniu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Co za tym idzie, jeśli dany podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część jego przychodów może podlegać opodatkowaniu (choćby hipotetycznie), to nie może być mowy o niespełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej oznacza to, że zwolnienie podmiotu otrzymującego dywidendę od opodatkowania podatkiem dochodowym nie wynika z tego, z jakiego źródła pochodzi ów dochód (przychód). Zwolnienie to musi wynikać z samego faktu bycia podmiotem zwolnionym od opodatkowania w ogóle, od całości dochodów. Innymi słowy, nawet gdyby wszystkie osiągane przez podatnika dochody (przychody) podlegałyby zwolnieniu przedmiotowemu (co wprawdzie nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż spółka holenderska zadeklarowała do opodatkowania m.in. otrzymywane odsetki), to nie można byłoby uznać, że korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania w rozumieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że u.p.d.o.p. zawiera regulacje, które uzależniają prawa i obowiązki polskich rezydentów od tego, czy podmiot powiązany faktycznie płaci podatki w kraju swojej siedziby/zarządu. Mowa tu o przepisach dotyczących opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC). Jednym z warunków dla uznania podmiotu powiązanego za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest to, aby faktycznie zapłacony przez nią podatek był o co najmniej 25% niższy niż podatek, który zapłaciłaby będąc polskim rezydentem podatkowym (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d u.p.d.o.p.). Gdyby więc polski ustawodawca chciał uzależnić prawo do skorzystania ze zwolnienia z WHT od tego, czy odbiorca dywidendy reguluje podatek w kraju swojej rezydencji, mógłby się posłużyć analogicznymi przesłankami i wykorzystać zbliżoną redakcję przepisu. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje więc uznać, że skoro kwestie zwolnienia z WHT zostały uregulowane w sposób odmienny, bowiem koncentrują się na osobie podatnika, nie na jego zobowiązaniu podatkowym, to efektywne opodatkowanie spółki holenderskiej nie jest przesłanką wymaganą dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku poboru WHT.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej język jakim posługuje się unijny prawodawca jasno wskazuje na to, że negatywna przesłanka podlegania zwolnieniu od opodatkowania odnosi się w istocie rzeczy do koncepcji zwolnienia podmiotowego. W art. 2 lit. a) pkt (iii) dyrektywy mowa bowiem o braku możliwości korzystania przez dany podmiot ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie zaś o zwolnieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez taki podmiot. Reasumując, ani u.p.d.o.p., ani dyrektywa Parent Subsidiary nie ustanawiają warunku, aby przychód (dochód) z otrzymywanej dywidendy był faktycznie opodatkowany, tj. nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego. Normy prawa materialnego nie wymagają również, aby podatnik zapłacił jakikolwiek podatek z jakiegokolwiek źródła przychodów, aby być uznany za podmiot niekorzystający ze zwolnienia od całości swoich dochodów. Istotny jest jedynie fakt podlegania obowiązkowi podatkowemu. To, czy obowiązek ten przekształci się w zobowiązanie jest całkowicie bez znaczenia dla skorzystania z preferencji w WHT przy wypłacie dywidendy.

Zaproponowana przez organ wykładnia spornego przepisu, wg pełnomocnika skarżącej, oznaczałaby więc, że przepis ten musiałby znaleźć zastosowanie nie tylko w przypadkach zwolnienia z opodatkowania od określonych dochodów, ale też wyłączenia opodatkowania z wszelkich innych powodów, które spowodowałyby niepowstanie zobowiązania podatkowego do zapłaty. Byłoby zaś sytuacją absurdalną, gdyby przepis mówiący o "niepodleganiu zwolnieniu od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" prowadził do wyłączenia preferencji ilekroć po stronie podatnika nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Taka wykładnia przepisu nakładałaby również uciążliwe obowiązku weryfikacyjne na płatników, którzy musieliby badać pozycję podatkową podatników. Różnicowałaby ona traktowanie podatkowe tych samych strumieni dochodów, w zależności od sytuacji podatkowej odbiorcy płatności. Przykładowo, wypłaty dokonywane na rzecz podatników posiadających straty podatkowe do rozliczenia traktowane były inaczej niż wypłaty na rzecz podatników nieposiadających takich strat. Dodatkowo generowałaby wiele praktycznych problemów, np. w kwestii uwzględniania korekt historycznych deklaracji dokonywanych przez podatnika, które to mogłyby zmienić jego pozycję podatkową w danym roku. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że przeciwko argumentom organu jest również doktryna prawa podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej przyznał, że prawdą jest, iż "Podatnik od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągał zyski pochodzące w przeważającym stopniu z przychodów z tytułu posiadanych w jednostkach powiązanych udziałów." Jednocześnie zaznaczył on, że podatnik wykazywał również dochody podlegające opodatkowaniu, co jego zdaniem, organ zdaje się pomijać.

Pełnomocnik wyraził stanowisko, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2017 r., sygn. C-448/15, powołany przez organ nie jest miarodajny, gdyż dotyczył tego, czy przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania z siedzibą w Holandii może być uznane za spółkę państwa członkowskiego. Natomiast forma prawna, której działa podatnik jest wprost wymieniona w załączniku do u.p.d.o.p. Także wyrok w sprawie o sygn. akt C-115/16 dotyczył dyrektywy 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich i warunków do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku od odsetek. Istota sporu dotyczyła przede wszystkim kwestii nadużycia prawa do skorzystania ze zwolnienia z poboru WHT.

W ocenie pełnomocnika spółki z całokształtu materiału dowodowego wyjawia się spójny obraz sprawy, zgodnie z którym spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do uzyskania zwolnienia z WHT wypłacanej dywidendy. Organ bezpodstawnie zignorował przedstawione przez spółkę dowody, skupiając się na kwestii zwolnienia przedmiotowego, wykraczając poza granice ich swobodnej oceny. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ dokonał też fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, działając pod z góry przyjętą przez siebie tezę. Co istotne, teza ta oparta została na profiskalnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., która stanowczo wykracza poza ramy jego wykładni językowej oraz jest niespójna z wykładnią systemową przepisu. Jest ona zatem nie do pogodzenia z treścią u.p.d.o.p. oraz dyrektywy Parent-Subsidiary.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację oraz odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze.

Skarżąca dnia 16 marca 2023 r. przedłożyła replikę na odpowiedź na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w skardze oraz odpowiadając na argumentację organu. Podsumowując zaprezentowane w tym piśmie stanowisko skarżąca akcentowała, że analizowana przesłanka skorzystania ze zwolnienia z WHT wymaga aby podatnik otrzymujący dywidendę nie był objęty zwolnieniem podmiotowym z podatku dochodowego.

Z kolei organ w piśmie z dnia 21 marca 2023 r. podniósł znaczenie tzw. efektywnego opodatkowania, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaznaczył, że efektywne opodatkowanie po stronie spółki holenderskiej nie występuje. Odwołując się do opracowań doktryny wskazał, że zwolnieniem podatkowym objęte są dywidendy wypłacane spółce holdingowej przez spółki zależne oraz zyski kapitałowe z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach zależnych. Przysługuje ono, jeżeli spółka holdingowa posiada co najmniej 5% udział w kapitale zakładowym spółki zależnej oraz gdy wynik jednego z następujących testów jest pozytywny. Test motywacji uznaje się za pozytywny, jeżeli celem nabycia udziału w spółce zależnej jest uzyskanie dochodu, który przewyższa dochód, jaki spółka holdingowa uzyskiwałaby z tytułu typowych czynności zarządzania aktywami. Wynik testu aktywów uznaje się za pozytywny, gdy spółka zależna nie ma charakteru spółki inwestycyjnej, czyli mniej niż 50% jej aktywów stanowi nisko opodatkowane inwestycje pasywne. Zaś wynik testu podlegania opodatkowaniu uważa się za pozytywny, jeżeli stawka opodatkowania dochodów spółki zależnej jest nie niższa niż 10%. Potwierdza to treść art. 13 holenderskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r. oraz art. 4 holenderskiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. Z kolei pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r. organ przesłał tłumaczenie profesjonalne wskazanych przepisów prawa holenderskiego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarga nie jest zasadna.

Organ przyjął, że płatnik wypłacający dywidendę, czyli skarżąca, jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co oznacza, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu spełniony jest także warunek wynikający z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy. Podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji jest bowiem rezydentem podatkowym Holandii. Ponadto podatnik posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Nadto podatnik oświadczył, że będzie posiadał te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Spełnione jest zatem także wymaganie wynikające z treści art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdzenie spełnienia wskazanych wymagań zastosowania zwolnienia podatkowego znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale, nie jest przedmiotem sporu i nie budzi wątpliwości Sądu.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie zwolnienia podmiotowego, jak wywodzi skarżąca, czy też, jak podnosi organ, chodzi o brak możliwości korzystania przez spółkę otrzymującą dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy.

Skarżąca twierdzi, że zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu. Zdaniem skarżącej z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest, aby spółka otrzymująca przychód z dywidendy nie korzystała ze zwolnienia dochodów, jednakże przepis ten odnosi się jednoznacznie do osoby podatnika i do całości osiąganych przez niego dochodów bez względu na źródła, z jakich dochody te zostały pochodzą, jaki jest ich charakter i jakim regulacjom podatkowym podlegają w kraju rezydencji podatnika. W ocenie skarżącej taki sposób redakcji regulacji prawnej, jak przyjęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie może zostać uznany za przypadkowy. Na uwagę zasługuje bowiem wg niej, że konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę, w ślad za prawodawcą unijnym, wskazuje, że przepis ten porusza kwestię podlegania przez otrzymującego dywidendę zwolnieniu podmiotowemu w państwie rezydencji. Skarżąca akcentuje, że należy przeciwstawić to konstrukcji zwolnienia przedmiotowego, które może dotyczyć jedynie określonych dochodów (przychodów) i nie prowadzi do sytuacji, w której dany podatnik jest zwolniony od podatku z uwagi na swój status podmiotowy. Zwolnienia przedmiotowe, jak wskazuje skarżąca, pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot. Takie stanowisko, wg skarżącej, stanowi jedyny możliwy i logiczny wynik wykładni językowej spornego przepisu. O prawidłowości takiego wyniku wykładni świadczy, jej zdaniem, wskazanie przez ustawodawcę, że podmiot osiągający przychód z dywidendy nie może podlegać zwolnieniu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Co za tym idzie, jak uważa skarżąca, jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część jego przychodów może podlegać opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska w tym zakresie w ocenie skarżącej jest interpretacja ogólna Ministra Finansów nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r.

W ocenie organu z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wynika natomiast brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki przedmiotowych. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celem dyrektywy 2011/96, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania. Wg organu, brzmienie przepisów odnosi się do zwolnienia podmiotowego oraz, jak w realiach niniejszej sprawy, zwolnienia przedmiotowego. Na taką interpretację wskazuje redakcja przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który reguluje warunek niekorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu źródło ich osiągnięcia, co przesądza, że dotyczy również zwolnień przedmiotowych. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe, dotyczące np. dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia udziałów w podmiotach zależnych może, w realiach sprawy, dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.

Organ podnosi również w odpowiedzi na skargę, że posiada wiedzę, że dochód (przychód) uzyskany przez podatnika z tytułu umorzenia udziałów (certyfikatów uczestnictwa) w jednostkach zależnych oraz dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem tego rodzaju przychody uzyskiwane przez niderlandzkich rezydentów podatkowych, na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analizując przedstawiony problem prawny należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawowym aktem prawa unijnego odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Realizując ideę wspierania budowy unijnych transgranicznych przedsiębiorstw powiązanych (multi-national enterprises) powołana dyrektywa zmierza w istocie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków tych podmiotów zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie. Dyrektywa eliminuje tego typu podwójne opodatkowanie poprzez zakaz stosowania podatku u źródła przez państwo, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendę. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje natomiast wówczas, gdy zysk spółki zależnej, podlegający opodatkowaniu w państwie jej siedziby, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej podlega opodatkowaniu w państwie siedziby tej spółki dominującej. W sensie prawnym są to dwa różne strumienie dochodów, jednak z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do dwukrotnego nałożenia podatku na te same środki, wypracowane przez powiązaną grupę przedsiębiorstw. Dyrektywa eliminuje to zjawisko poprzez nakazanie państwu siedziby spółki dominującej zastosowania jednego z dwóch rozwiązań, albo przez zwolnienie otrzymywanej przez spółkę dominującą dywidendy z podatku, albo też opodatkowanie jej, ale z możliwością odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną w kraju swojej siedziby w odpowiedniej części.

Prawodawca unijny poprzedził poszczególne przepisy powołanej wyżej dyrektywy preambułą. Należy zwrócić uwagę na motyw trzeci preambuły, określający cel dyrektywy. Jest nim zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, co należy podkreślić, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.

Warto podkreślić, że dyrektywa 2011/96 została znowelizowana w 2015 r. Jak wynika z Opinii Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE C z dnia 16 lipca 2014 r.), choć w dyrektywie w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych przewiduje się klauzulę dotyczącą zwalczania nadużyć, nie jest ona wystarczająco jasna i mogłaby wywołać nieporozumienia. Tym samym Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny z zadowoleniem przyjął wniosek dotyczący dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE, ponieważ uważał, że stanowi ona znaczący postęp w realizacji planu działania na rzecz zwalczania oszustw podatkowych i unikania płacenia podatków. We wskazanej opinii wprost stwierdzono, że państwa członkowskie tracą co roku miliardy euro w wyniku oszustw podatkowych i unikania płacenia podatków, a także w wyniku agresywnego planowania podatkowego, polegającego najczęściej na wykorzystaniu luk w przepisach krajowych lub występujących między nimi asymetrii.

W preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu art. 1 ust. 2 otrzymał nowe brzmienie zgodnie, z którym państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast w art. 1 ust. 4 prawodawca unijny stwierdził, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, że do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej dyrektywy będą wyłączone. Jednak muszą być one oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym i zasadą proporcjonalności.

Na poziomie krajowym uregulowania dotyczące zwolnienia dywidend z podatku potrącanego u źródła zawarte są w art. 22 ust. 4 – 6 u.p.d.o.p. Unormowania te są transpozycją do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. WE L Nr 225, s. 6 ze zm.) oraz zastępującej ją przywołanej wyżej dyrektywy Rady 2011/96/UE.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że spółka dominująca, będąca podatnikiem, z siedzibą w Holandii nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem zgodnie z przepisami podatkowymi Holandii dywidendy korzystają w tym kraju ze zwolnienia podatkowego.

Wskazany art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków.

Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje warunek niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Tego rodzaju warunek w u.p.d.o.p. został ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiują ten wymóg o niejako z dwóch stron.

W ocenie Sądu, art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Takie sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości niejako "wyjścia" spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednak przepis ten nie wskazuje, że nie może podatnik korzystać ze zwolnień przedmiotowych. Taka wykładnia przepisu, zdaniem Sądu, znajduje potwierdzenie również w celu i istocie dyrektywy, którym jest zakaz podwójnego opodatkowania dywidend. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że od 2015 r. dyrektywa już w pierwszym artykule podkreśla, że nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Tym samym, dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest, z jednej strony, unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony, równie ważnym celem jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 8 marca 2017 r. C-448/15. W stanie faktycznym będącym podstawą tego wyroku państwo belgijskie stało na stanowisku, że sformułowanie "podlega opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W rezultacie spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą dyrektywą. Natomiast spółki W. B., W. I. i W. utrzymywały, że jako przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania podlegają, co do zasady, opodatkowaniu w Niderlandach jako spółki akcyjne. Opodatkowanie to stanowi spełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodów kapitałowych. Co prawda, przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania mogą skorzystać z opodatkowania stawką zerową podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem wypłacenia wszystkich swoich zysków na rzecz swoich akcjonariuszy. Niemniej, zdaniem spółek, wymaganie podlegania opodatkowaniu nie wymaga rzeczywistego pobrania podatku, jako że opodatkowanie może być jedynie subiektywne.

Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do dyrektywy 90/435, która już nie obowiązuje, aczkolwiek istota jej regulacji została przeniesiona do dyrektywy 2011/96, zauważył w tym względzie, że art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Trybunał podkreślił, że chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli w sytuacji, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43. i 44. opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., sygn. C-194/06, pkt 33, 34).

Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że wykładnia taka jest zgodna z systematyką dyrektywy 90/435 oraz z realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków. Wskazana dyrektywa służy bowiem zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zysków wypłacanych spółkom dominującym przez spółki zależne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., C-27/07, pkt 27; z dnia 22 grudnia 2008 r., C-48/07, pkt 37; a także z dnia 1 października 2009 r., C-247/08, pkt 57) poprzez mechanizmy przewidziane w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435.

Należy mieć na względzie, że art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 przewiduje, iż jeśli spółka dominująca otrzymuje jako udziałowiec lub akcjonariusz spółki zależnej wypłacane zyski, państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania tych zysków bądź upoważnia tę spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz we właściwych przypadkach kwoty podatku pobieranego u źródła dochodu w państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma siedzibę, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego (wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., C-446/04, pkt 102 oraz z dnia 3 kwietnia 2008 r., C-27/07, pkt 25).

Z kolei art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 przewiduje zwolnienie z poboru podatku u źródła w państwie członkowskim spółki zależnej wypłaty zysków na rzecz jej spółki dominującej przynajmniej w przypadku, gdy ta spółka dominująca posiada udział w wysokości co najmniej 25% w kapitale spółki zależnej (wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., C-27/07, pkt 26).

W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że spółka, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jej zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 i nie wchodzi w zakres wyrażenia "spółka państwa członkowskiego" w rozumieniu tej dyrektywy.

Wywody Trybunału zawarte w powołanym wyroku mają, zdaniem Sądu, zastosowanie także w sprawie niniejszej. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Warunkiem jego zastosowania nie jest jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy chodzi o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć.

Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie C 115/16. Problem prawny, do którego odnosiło się rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku, dotyczył wprawdzie opodatkowania odsetek. Niemniej jednak uniwersalność stwierdzeń Trybunału potwierdza tylko, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy w istocie efektywnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 3 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 z dnia 26 czerwca 2003 r.) "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków: vennootschapsbelasting w Niderlandach.

W piśmiennictwie dotychczas prezentowany był pogląd, chociaż niejednolicie, że wymaganie podlegania opodatkowaniu ma tzw. charakter subiektywny, czyli że spółka z państwa członkowskiego będąca odbiorcą płatności odsetek, celem skorzystania ze zwolnienia w państwie źródła powinna ogólnie podlegać opodatkowaniu danym podatkiem, co nie jest jednak równoznaczne z płaceniem jakiegokolwiek podatku od dochodu z tytułu otrzymanych odsetek. Analogiczny pogląd zaprezentowała Rzecznik Generalna J. K., która stwierdziła, że "żaden przepis dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (tutaj spółek luksemburskich) określoną kwotą". Trybunał Sprawiedliwości przedstawił jednak odmienne stanowisko, przyjmując, że spółka będąca odbiorcą płatności pasywnych musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił takie stanowisko, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b) dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz". W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości zrównał sytuację prawnopodatkową stałego zakładu oraz spółki, gdzie takie wymaganie jest wprost przewidziane w dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2003/49/WE. Jak wskazano w piśmiennictwie, jeżeli podmiot otrzymujący odsetki jest w rzeczywistości zwolniony od opodatkowania w części dotyczącej przychodu z odsetek, wówczas nie może zostać uznany za "spółkę państwa członkowskiego", co powinno skutkować niemożnością zastosowania zwolnienia w państwie członkowskim źródła. (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, PP 2019, nr 10, s. 29-400).

W replice z dnia 16 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącej podnosi, że spółka holenderska oprócz dochodów korzystających ze zwolnienia participation exemption osiąga również dochody, które w sposób oczywisty podlegały opodatkowaniu. Zgodnie z holenderskimi przepisami, dochody tej spółki z tytułu odsetek nie kwalifikują się do żadnych zwolnień z opodatkowania, zarówno przedmiotowych, jak podmiotowych.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-448/15 ma zastosowanie także do niniejszej sprawy. Skarżąca podkreśla, że sytuacja prawna i faktyczna przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania nie przystaje do tego, jak działa spółka holenderska i jakie są zasady jej opodatkowania, bowiem podlega ona podatkowi od całości swoich dochodów i nie ma możliwości uniknięcia podatku z uwagi na swój status prawno-podatkowy na gruncie holenderskich przepisów, podczas gdy przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania ex lege ma wybór między opodatkowaniem, a faktycznym zwolnieniem całości dochodów. Zdaniem Sądu, trzeba jednak należy zwrócić uwagę, że zarówno forma prawna w jakiej działa spółka holenderska, jak przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania wymienione były wprost w załączniku do dyrektywy 90/435 (odpowiednio W. I. N., W. NV - spółki utworzone według prawa holenderskiego określane jako "naamloze vennnootschap" oraz "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid"). Dodatkowo spółki występujące w stanie faktycznym sprawy C-448/15 także opodatkowane były co do zasady podatkiem dochodowym, przy czym po spełnieniu określonych warunków mogły skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

W przypadku skarżącej sytuacja jest analogiczna. Skarżąca również pomimo podlegania w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pod określonymi warunkami może skorzystać ze zwolnienia tzw. participation exemption, czyli zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zysków spółek holenderskich związanych z udziałami i akcjami, przede wszystkim dywidend i zysków ze sprzedaży, udziałów lub akcji. Wniosek taki wynika z przedłożonego przez organ tekstu art. 13 holenderskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r. Także pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2022 r., złożonym w toku postępowania o wydanie opinii przyznał, że osiągnięte dochody z umorzenia certyfikatów uczestnictwa (udziałów) w I. zostały zadeklarowane jako dochody zwolnione na gruncie holenderskiego participation exemption. W sprawie nie jest więc sporne, że spółka holenderska może korzystać ze zwolnienia podatkowego we wskazanym zakresie.

Skoro więc spółka holenderska podlega zwolnieniu participation exemption w zakresie otrzymanych dywidend, to w świetle celów i przepisów dyrektywy 2011/96 oraz przywołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w [...] spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. To zaś w sposób oczywisty prowadziłoby do wypaczenia istoty dyrektywy 2011/96.

Sytuacja spółki holenderskiej, która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowy dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt, czyli brak obowiązku zapłaty podatku, jest bowiem taki sam. Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2. lit. a) pkt (iii) dyrektywy Rady 2011/96/UE nie znajduje uzasadnienia.

Skarżąca pismem z dnia 12 maja 2023 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z umowy pożyczki z dnia 31 marca 2023 r. między spółką holenderską a skarżącą oraz potwierdzenia dokonania przez spółkę holenderską przelewu kwoty pieniężnej objętej tą pożyczką. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dowody te przeczą tezie organu, jakoby podatnik nie był podmiotem podlegającym efektywnemu opodatkowaniu w [...] oraz świadczą o tym, że nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Sąd postanowił oddalić ten wniosek dowodowy. Zauważyć bowiem należy, że dokument w postaci umowy pożyczki może być dowodem na zawarcie umowy oraz jej treść, zaś potwierdzenie przelewu może być dowodem na wykonanie przez pożyczkodawcę obowiązku wynikającego z zawartej umowy pożyczki. Na podstawie tych dowodów nie można zaś wykazać, że spółka holenderska nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Ponadto, ze względu na treść wniosku skarżącej o wydanie opinii w sprawie stosowania preferencji, zaskarżonym aktem organ podejmował rozstrzygnięcie w sprawie zastosowania preferencji w odniesieniu do jej dochodów z tytułu dywidendy.

Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Każda z tych przesłanek jest samodzielna w tym znaczeniu, że wystąpienie chociaż jednej z nich powoduje, że organ obowiązany jest odmówić wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie, skoro potwierdzone zostało, że spółka holenderska nie wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. to podjęcie przez organ rozstrzygnięcia o odmowie wydania opinii na podstawie art. 26b ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy było w pełni uzasadnione.

Nie są również w ocenie Sądu uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Zauważyć trzeba, że organ w tym postępowaniu zasadniczo nie jest zobowiązany na poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej. Jego rola ogranicza się do wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz twierdzeń strony zawartych we wniosku o zastosowanie preferencji w aspekcie prawnopodatkowym. Jak bowiem wynika z treści przywołanego już wyżej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli – co trzeba podkreślić - we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w m.in. art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oczywiście, dokonywana przez organ ocena materiału przedstawionego przez wnioskodawcę nie może być wybiórcza czy dowolna, ale powinna uwzględniać wszystkie istotne elementy sprawy. W ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał analizy przedstawionych przez skarżącą okoliczności, jak również prawidłowo zinterpretował przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie. W istocie bowiem spór pomiędzy skarżącą a organem nie koncentrował się na naruszeniu przepisów postępowania, ale jedynie na prawidłowej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej dotyczącej rozumienia pojęcia zwolnienia podmiotowego zaprezentowanego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] zauważyć trzeba, że organ interpretacyjny przyjął w niej, iż posłużenie się przez ustawodawcę omawianym wyrażeniem w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) u.p.d.o.p. należy odczytywać, jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, a nie faktycznego opodatkowania dochodów podatnika. Interpretacja ogólna została, co ważne, wydana w zakresie ujednolicenia stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli podmioty te m.in. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że art. 6 u.p.d.o.p. reguluje zwolnienia podmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie można w prosty sposób "przykładać" wskazanej interpretacji do realiów niniejszej sprawy, nawet jeżeli w uzasadnieniu tej interpretacji organ interpretacyjny wskazał na systematykę u.p.d.o.p. i tożsame rozumienie określonych pojęć. W ocenie Sądu, interpretacja ta nie ma istotnego znaczenia, jak również nie jest nią związany tut. Sąd. W intencji skarżącej miała ono wspierać jej argumentację, jednak Sąd tej argumentacji nie podzieli z przyczyn zawartych powyżej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) skargę należało oddalić.