Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1517/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.28.2018.2.BKR w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1323/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. nr 1401-IEE-3.711.1.28.2018.2.BKR.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 listopada 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy R. obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie należności głównej 38 437 zł plus należne odsetki za zwłokę.

W celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a.") zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Handlowym S.A. w Warszawie.

Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. wierzyciel uznał zgłoszone przez stronę zarzuty dotyczące nieistniejącego obowiązku wynikającego z niedoręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności za niedopuszczalne. Natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz podjęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., zostały uznane za nieuzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie ("SKO") postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2, art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniem z dnia 6 marca 2018r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 8 stycznia 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., przez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia 19 grudnia 2017 r. W ocenie Spółki Organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez Organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez organ stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej DIAS nie uwzględnił także, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać Organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają, zdaniem strony skarżącej, obecnie merytorycznej oceny organu egzekucyjnego. Skoro w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy nie mogli ograniczyć się do powołania się na postanowienie SKO z dnia 19 grudnia 2017 r., ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie, czego zaniechano i co stanowiło naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.").

Strona zgłosiła również zarzut naruszenia art. 34a § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nadto zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., polegające na błędnym oznaczeniu, że egzekwowana należność jest wymagalna.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach.

W ocenie sądu pierwszej instancji analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia momentu doręczenia ostatecznej decyzji nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja ostateczna nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji Wójta Gminy rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie zdalnej w dniu 24 stycznia 2023 r. na wniosek strony Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił - na podstawie 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy III FSK 1079/21.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1517/21 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Tożsamy problem prawny dotyczący wykładni oraz zastosowania art. 29 § 1 u.p.e.a. był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 28.07.2022 r., III FSK 456/22, z 24.02.2022 r., III FSK 4778/21, wyrokach z 23.11.2021 r., III FSK 396/21, III FSK 369/21, III FSK 732/21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Stanowią one o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (zob. np. wyrok NSA z 14.03.2019 r., II FSK 2027/17).

W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku wiąże z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Doręczenie decyzji stanowiącej podstawę dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku ma jednak fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Z tych względów brak doręczenia decyzji przed wszczęciem egzekucji, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w sprawie konieczne było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja została doręczona stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest czynnością, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone) (zob. np. wyrok NSA z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17).

W odniesieniu do okoliczności związanych z zawieszeniem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1079/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia sygn. akt III SA/Wa 598/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. nr KOA/4157/Fi/17 w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA (del.) Mirella Łent