Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1502/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 3, art. 135 ust. 1 i 2, art. 73 pkt 9, art. 74 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 37 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier o niskich wygranych od maja do października 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. G. Sp. z o.o. [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od maja do października 2014 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia G. Sp. z o. o. w likwidacji podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od maja do października 2014 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku podjętych czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier ustalono, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku złożenia za okres od maja do października 2014 r. deklaracji podatkowych dla podatku od gier, nie obliczyła i nie wpłaciła podatku od gier o niskich wygranych za ww. okres na rachunek Izby Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] r., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 40 ust. 1, art. 42a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: "u.g.z.w.") w zw. z art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: "u.g.h."), określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu urządzania gier losowych na automatach o niskich wygranych: za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, za październik 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie wskazał, że na mocy art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów u.g.z.w., o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wobec tego spółka powinna prowadzić działalność na podstawie przepisów dotychczasowych, jednakże wysokość podatku od gier na automatach określa art. 139 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z uwagi na fakt, że spółka urządzała w okresie od maja do października 2014 r. gry na automatach o niskich wygranych, lecz nie wywiązała się z obowiązku podatkowego nałożonego przez ustawodawcę, zasadnym było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie, zarzucając mu naruszenie m.in. praw uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007r. (Dz.U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569; dalej: "TFUE"), tj. przepisów art. 34, 49 i 56 TFUE – w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego; art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności sensu stricte; naruszenie art. 2 i art. 61 Konstytucji RP; art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP; art. 1 pkt 3, 4, 11 i in. Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dziennik Urzędowy L 204, 21/07/1998 P. 0037 – 0048 ze zm.; dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), a także wydanie decyzji wbrew treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie posiada charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie wymagał uprzedniej notyfikacji, z uwagi na fakt, że nie jest specyfikacją techniczną, ani "innymi wymaganiami". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie przeszkadza swobodnemu przepływowi towarów, a skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Przepis ten nie pozbawiał jednak spółki prawa do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie zmuszał jej także do zaprzestania eksploatacji automatów, jak również nie zakazywał jej obrotu takimi urządzeniami. Pomimo tego, że komentowany przepis expressis verbis odwołuje się do automatów do gier, to jednak dotyczy wyłącznie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową od każdego automatu. To nadal strona mogła decydować o ilości automatów, a nie regulacja ustawowa, w związku z czym nie mogła mieć istotnego wpływu na obrót automatem do gier o niskich wygranych. Fakt, że zwiększono wymiar stawki podatkowej nie uzasadnia twierdzenia, że zastosowanie takiego ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Przedmiot regulacji tego przepisu ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatkowej, a kształtowanie wysokości stawek podatku wobec braku harmonizacji w tym zakresie należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich.

Następnie organ zauważył, że w powoływanym przez stronę wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. (C-98/14) TSUE wskazał, że krajowe przepisu ustawowe, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się natomiast do stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia m. in art. 34, 56, i 49 TFUE stwierdzono, że u.g.h w swojej treści nie dopuszcza się ograniczeń ilościowych, swobody przedsiębiorczości, czy też świadczenia usług. Postanowienia komentowanej ustawy nie zakazują prowadzenia działalności hazardowej, a jedynie ograniczają je co do miejsca świadczenia tych usług.

W skardze na ww. decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia:

1) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych w TFUE, w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art 139 ust. 1 u.g.h.;

2) art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.;

3) art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1 pomimo, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany przez Komisję Europejską, a przez to nie ma mocy wiążącej;

4) § 1 ust. 3-5, § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039) przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych;

5) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów u.g.h., przepis ten nie znajduje zastosowania wobec skarżącej;

6) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, przez uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 EURO do 2.000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Ponadto, skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu ich rozstrzygnięcia:

1. Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier użytkowanych w punktach gier na automatach do gier o niskich wygranych, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przy jednoczesnym natychmiastowym wprowadzeniu dodatkowych wymogów technicznych, które mają spełniać automaty do gier o niskich wygranych, wynikających ze zmiany dopuszczalnych maksymalnych stawek gier i maksymalnych wygranych, przez co istotnemu ograniczeniu ulega działalność operatorów gier na automatach o niskich wygranych?

2. Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu objęte jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier o niskie wygrane, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów do gier na teren Rzeczpospolitej z obszaru Unii Europejskiej?

3. W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze lub drugie pytanie: czy w świetle art. 6 ust. 3 TFUE należy uwzględniać ogólne zasady prawa w odniesieniu do ograniczeń wprowadzonych przez państwo członkowskie i do przyznania okresu na dostosowanie do przepisu podatkowego?

4. Czy dyrektywę 98/34 można interpretować w ten sposób, że krajowe uregulowanie podatkowe, które w jednym akcie podwyższa trzykrotnie kwotę podatku bezpośredniego, a mianowicie podatku od gier o niskich wygranych podlegającego zapłacie od automatów użytkowanych w punktach gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek, stanowi "przepis techniczny de facto"?

5. W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na czwarte pytanie: czy jednostki z państwa członkowskiego mogą powoływać się względem tego państwa na naruszenie art. 8 ust. 1 lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 98/34, jako na uchybienie, które może uzasadniać ciążący na nim obowiązek naprawienia szkody? Czy dyrektywa 98/34 ma na celu przyznanie praw jednostkom?

6. Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które zabrania ze skutkiem natychmiastowym użytkowania automatów do gier w punktach gier, nie przyznając zainteresowanym operatorom okresu przejściowego lub na dostosowanie ani nie zapewniając im stosownego odszkodowania i jednocześnie ustanawia na rzecz kasyn monopol na użytkowanie automatów do gier?

7. Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że postanowienie to powinno mieć istotne znaczenie i być stosowane również w wypadku, gdy państwo członkowskie przyjmuje niedyskryminujące uregulowanie, które chociaż nie zabrania bezpośrednio przywozu automatów do gier z obszaru Unii Europejskiej, to ogranicza używanie i użytkowanie wspomnianych automatów w ramach organizacji gier losowych lub zabrania ich, bez przyznania zainteresowanym operatorom gier wykonującym ową działalność okresu przejściowego lub na dostosowanie, ani odszkodowania z tytułu powyższego?

8. Czy zastosowanie ma również zasada prawa Unii, zgodnie z którą państwa członkowskie mają obowiązek wypłacić jednostkom odszkodowanie za szkody wynikające z naruszeń prawa Unii, które można przypisać państwom członkowskim w wypadku, gdy państwu członkowskiemu przysługują suwerenne kompetencje w dziedzinie, której dotyczy przyjęte uregulowanie? Czy w takim wypadku za wytyczne mogą posłużyć również prawa podstawowe i ogólne zasady prawa wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich?

9. Czy przepis art. 139 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r, ze zm.), a jeżeli tak to, czy wobec faktu jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej, może być stosowany w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych?

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustalając skarżącej podatek od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od maja do października 2014 r. przyjęły, że w tym okresie spółka powinna uiszczać podatek od gier przy przyjęciu stawki wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., tj. 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, natomiast w ocenie skarżącej przepisy u.g.h., w tym art. 139 ust. 1, są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które należało notyfikować Komisji Europejskiej, a wobec braku tejże notyfikacji, nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Obowiązek dokonania notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. skarżąca wywodzi z art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy więc prawa materialnego, tj. stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W związku z zarzutami skargi należy również wskazać, że stosownie do art. 129 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (ust. 1). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (ust. 3).

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), a usługę - jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono z kolei na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów powinny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

W pierwszej kolejności, w kontekście bezzasadności zarzutów zawartych w pkt 3 – 5 petitum skargi należy zaznaczyć, że skarżąca uzasadnia swoje stanowisko treścią wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., wydanego w sprawie C-98/14 Berlington H. i in., w którym TSUE wypowiedział się w kwestiach interpretacji przepisów art. 1 pkt 11 oraz art. 8 i art. 9 dyrektywy 98/34, a także interpretacji m.in. art. 56 TFUE na tle zbliżonego do istniejącego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, tj. wprowadzenia w państwie członkowskim nowych regulacji, dotyczących prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach, jak i bardzo znaczącego podwyższenia podatku należnego od takiej działalności. Jak jednak słusznie wskazał organ odwoławczy, Trybunał stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu (pkt 4).

Ocena art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niemającego charakteru technicznego jest również ugruntowana zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14 (wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE). Powołując się na argumentację zawartą w uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS/16, którą tut. Sąd w pełni aprobuje, NSA wskazał, że art. 139 ust.1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Przepis ten określa uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 tej dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Wskazać należy, że w powołanej w uzasadnieniu cytowanego wyroku uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, NSA orzekł, że "art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiąc o ryczałtowym opodatkowaniu gier na automatach o niskich wygranych, ze względu na cel ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie realizuje funkcje, które należy ocenić jako samoistne. Pełniąc funkcje fiskalne, nie może być on uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy transparentnej, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy". W związku z powyższym nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi związane z bezskutecznością art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepisu "technicznego" i nienotyfikowanego Komisji Europejskiej.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że spółka wywodzi techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. Sąd zauważa, że w kwestii charakteru art. 129 ust. 3 u.g.h. wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h. (m. in. art. 129) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ta wypowiedź Trybunału odnosi się niewątpliwie do całego art. 129 u.g.h. zatem także do ust. 3, który definiuje grę, a nie parametry techniczne automatu do gry.

W tej kwestii wypowiedział się również NSA w ww. wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., wskazując że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym, i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego.

Z kolei w kwestii naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 TFUE należy wskazać, że w odniesieniu do uregulowań zawartych w u.g.h., w punkcie 34 wyroku z 19 lipca 2012 r. Trybunał jednoznacznie ocenił, że skoro art. 129 ust. 1 pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych, to przepisów przejściowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Tym samym stwierdzenia zawartego w punkcie 42 wyroku z 11 czerwca 2015 r. gdzie Trybunał orzekł, że "przepisy krajowe (...), które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego" nie można wprost odnosić do sytuacji prawnej, w jakich znalazły się polskie podmioty prowadzące działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych od 2010 r.

Po pierwsze należy zauważyć, że Trybunał nie przesądził, że takie ograniczenie w istocie nastąpiło, a w szczególności, że nastąpiło poprzez sam fakt pięciokrotnego podwyższenia zryczałtowanej stawki podatku. Wręcz przeciwnie, w punkcie 36 wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno pomiędzy państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego.

Po drugie Trybunał wskazał, że na podstawie odstępstw przewidzianych wyraźnie w art. 51 i art. 52 TFUE, mających zastosowanie na podstawie art. 62 TFUE do działalności w zakresie gier losowych, mogą być wprowadzone ograniczenia swobody świadczenia usług. Odwołał się do szeregu wcześniejszych wyroków, w których sformułowane zostały tezy dotyczące działalności w zakresie gier, w kontekście art. 56 TFUE. Stwierdził, że w braku uregulowań na szczeblu Unii państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą. Ustalenie celów, jakie są w rzeczywistości realizowane przez ustawodawstwo krajowe, należy do właściwości sądów krajowych. Zdaniem TSUE ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry, zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych. Okoliczność, że ograniczenie działalności w zakresie gier losowych przyczynia się dodatkowo do zwiększenia wpływów do budżetu danego państwa członkowskiego nie uniemożliwia uzasadnienia tego ograniczenia w zakresie, w jakim dąży ono do w rzeczywistości przede wszystkim do osiągnięcia celów odnoszących się do nadrzędnych względów interesu ogólnego. Istotne przy tym są zasadnicze wskazania zawarte w analizowanym wyroku, że do sądu krajowego, który wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi, należy ogólna ocena okoliczności, w których przyjęto i wdrożono rozpatrywane przepisy zawierające ograniczenia.

Zdaniem Sądu, wynikające z powołanego wyroku TSUE wskazania pozwalają na stwierdzenie, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o zarzuty sprzeczności art. 139 ust. 1 u.g.h z prawem Unii. Pogląd składu orzekającego jest zbieżny również w tej materii z poglądem wyrażonym przez NSA w cytowanym wcześniej wyroku, w którym stwierdzono, że w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 2076/14 nie podzielił też zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal mogła prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. NSA w powołanym wyżej wyroku wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14, publ. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. 2015/369), w którym Trybunał stwierdził, że ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Trybunał uznał, że kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest środkiem służącym szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, spełnia postulat adekwatności i nie jest nadmiernie dolegliwa, zwłaszcza zważywszy na zyski, jakie można osiągnąć z każdego automatu do gier. Stwierdził, ze kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko NSA, że ww. argumentację TK należy w pełni odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h.

Należy również wskazać, że stosowaniu tego przepisu nie stoją na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, albowiem swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności, nie stanowią praw absolutnych. Nadmienić również wypada, że zastosowane ograniczenie jest proporcjonalne do założonego celu, a konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze (zob. szerzej wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2988/16).

Z powyższych względów Sąd nie znalazł również podstaw do występowania do TSUE ze sformułowanymi w skardze pytaniami prejudycjalnymi. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od maja do października 2014 r. Jak słusznie zauważono, skoro spółka w ww. okresie urządzała gry na automatach o niskich wygranych, lecz nie wywiązała się z obowiązku złożenia za ten okres deklaracji podatkowych dla podatku od gier, nie obliczyła i nie wpłaciła podatku na rachunek Izby Celnej, to zasadnym było wszczęcie postępowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.