Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1649/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 162 par 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2254/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach , 2. odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2254/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że decyzja wymiarowa za październik 2005 r. (a także inne decyzje za dalsze miesiące 2005 r. aż do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane przez organ podatkowy pocztą na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P. w dniu 2 czerwca 2010r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa) natomiast odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010r. (data stempla pocztowego) a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wynika z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się w dniu 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. od pracownika tegoż organu i dlatego w dniu 29 czerwca 2010 r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji organu I instancji składając jednocześnie kopię wniesionego wcześniej odwołania. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał niezawiniony błąd co do daty doręczenia przesyłki odebranej przez teściową. Około 15 czerwca 2010 r. został przez nią poinformowany o odbiorze przesyłki, przy czym nie pamiętała ona dokładnej daty jej odbioru. Stwierdziła jedynie, że nastąpiło to siedem do dziesięciu dni wcześniej. Przyjmując zatem dzień 5 czerwca 2010 r. za datę doręczenia przesyłki podatnik przyjął, że termin do wniesienia odwołania upływał 19 czerwca 2010 r. i wysłanie go 17 czerwca 2010 r. nastąpiło z zachowaniem terminu zakreślonego ustawą.

1.3. Organ odwoławczy nie uznał powyższych okoliczności za uprawdopodobnienie braku zawinienia podatnika w uchybieniu terminu odwołania i odmówił jego przywrócenia. W uzasadnieniu uznał w pierwszej kolejności, że fakt odebrania przez Z. P. omawianej decyzji organu podatkowego I instancji w dniu 2 czerwca 2010r. za bezsporny. Osoba ta może być uznana za dorosłego domownika w rozumieniu art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze . zwanej dalej "O.p.") czemu skarżący nigdy nie zaprzeczył co spowodowało spełnienie przesłanek skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 149 O.p. Powyższe pozwalało przyjąć, że doręczenia spornej przesyłki dokonano skutecznie w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast powołując się na wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1356/07) organ stwierdził, że okoliczność późniejszego przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie termin do złożenia odwołania upłynął 16 czerwca 2010 r. (środa). Ponadto podkreślono, że podatnik nie uczynił zastrzeżenia przewidzianego w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej w odniesieniu do osoby Z. P. Dalej organ podatkowy zwrócił uwagę, że jedną z przesłanek wynikających z art. 162 O.p., jaka musi być spełniona, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę braku jej winy w uchybieniu terminu przewidzianego do dokonania czynności dla której był zakreślony termin. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie odwołanie zostało sporządzone w dniu 15 czerwca 2010 r. czyli w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu, ale nadanie odwołania do organu podatkowego nastąpiło w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. Zgodnie z wyliczeniami strony z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Z powyższych okoliczności organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winna była ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym kiedy faktycznie przesyłka została doręczona. Brak podjęcia takich ustaleń skutkuje możliwością przypisania stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, gdyż data ustania przyczyny uchybienia terminowi to dzień 15 czerwca 2010 r., kiedy to strona osobiście zapoznała się z przesyłką. Wobec powyższej konstatacji organ stwierdził, że wniosek winien zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r. a ponieważ został złożony dopiero w dniu 29 czerwca 2010 r. to również został wniesiony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Przywrócenie tego terminu jest niedopuszczalne (art.162 § 3 O.p.).

2. Skarga do Sądu I instancji.

1.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zaskarżył ww. postanowienie i wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 162 § 1 O.p. polegające na mylnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania,

- art. 162 § 2 O.p. polegające na przyjęciu, iż strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu,

- art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,

- art. 149 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu jakoby na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez teściową podatnika doręczenia postanowienia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu. Doręczając mu przesyłkę w dniu 15 czerwca 2010 r. teściowa stwierdziła, że odebrała ją siedem lub dziesięć dni wcześniej, wobec czego skarżący był przekonany, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej w dniu 19 czerwca 2010 r. Przekonanie to było tym bardziej usprawiedliwione, że teściowa nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji i nie miał żadnych podstaw twierdzić, że tym razem jest inaczej. Nie czekając także na ostatni dzień wyliczonego terminu do wniesienia odwołania nadał go w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. Podkreślił, że jest ono opatrzone datą 15 czerwca 2010 r., gdyż z uwagi na skomplikowany stan sprawy odwołanie było sporządzane przez dwa dni. Przekonanie o terminowości złożenia dowołania ustało dopiero w dniu 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący powziął informację o dacie doręczenia zaskarżonej decyzji od pracownicy organu podatkowego i uchybienia terminowi. Dlatego w ocenie skarżącego za dzień ustania przeszkody nie może być uznany 15 czerwca 2010 r., gdyż w tej dacie termin do wniesienia odwołania jeszcze nie upłynął, a jeżeli tak to nie mógł zostać przywrócony. Rzeczywistym dniem powzięcia informacji o uchybieniu terminu to dzień 25 czerwca, kiedy skarżący powziął informację o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu od pracownika organu podatkowego. Jako uzasadnienie swojego stanowiska wskazał orzeczenie NSA, z którego wynika, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-mio dniowy termin, w jakim należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. musi być określony zarówno co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu jak i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 373/08). Na koniec podniósł, że w zaskarżonych postanowieniach nie wskazano jakoby odbiorca przesyłki podjął się jej doręczenia adresatowi, co jest warunkiem określonym w art. 149 § 1 O.p.

1.2. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 17 czerwca 2011 r. skarżący podtrzymując skargę podniósł, iż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym jak i orzecznictwem warunkiem niezbędnym dla wywołania skutku prawnego z art. 149 O.p. jest konieczność utrwalenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji faktu podjęcia się oddania przez dorosłego domownika pisma adresatowi czego w ocenie strony organ nie wykazał. Ponadto w sprawie przyjęto wadliwą procedurę doręczenia polegającą na dostarczeniu skarżącemu w jednej paczce kilkudziesięciu decyzji. Otrzymał on zatem paczkę a nie list polecony. Jest to naruszenie podstawowych zasad doręczania przesyłek, ponieważ poświadczenie odbioru jednej przesyłki powinno dotyczyć każdej decyzji z osobna a nie wielu decyzji. Zakwestionował też stanowisko uchybienia przez skarżącego siedmiodniowemu terminowi do wniesienia wniosku o jego przywrócenie złożonego 29 czerwca 2010 r. Termin ten nie mógł bowiem biec od dnia 15 czerwca 2010 r., bo nie jest to data ustania przyczyny uchybienia terminu. Dzień 15 czerwca 2010 r. był jeszcze datą "w terminie" wobec czego w tym dniu skarżący nie mógł dokonać jego uchybienia. Pełnomocnik podkreślił z powołaniem na wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 373/08, iż dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu musi być określony bezspornie, co do faktu powzięcia informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. Odwołał się też do wyroków uchylających zaskarżone postanowienie sygn. akt III SA/GI 2263-2265/10 i powołanego w nich orzecznictwa sądów administracyjnych.

1.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 15 czerwca 2011 r. wniósł o jej oddalenie. Odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach z których wynika, że nie można przywrócić terminu, gdy strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa. Uchybienie będzie natomiast uznane za zawinione, gdy nie dopełniła ona czynności z powodu przeszkody, którą mogła przezwyciężyć a taka zaistniała w niniejszej sprawie. Nadto podkreślono, że w sprawach o sygn. akt III SA/GI 2287-2291/10 w tożsamym stanie faktycznym i prawnym skargę oddalono nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu naruszenia prawa.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, jakoby w postanowieniu nie wskazano faktu podjęcia się przez Z. P. doręczenia mu przesyłki. Stwierdził, że dokonał analizy zapisów zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki i dał temu wyraz w uzasadnieniu postanowieniu. Podniósł także, że w przeszłości Z. P. odebrała wiele innych przesyłek adresowanych do skarżącego i nigdy nie było to przez niego kwestionowane z powodu jej wieku czy też stanu zdrowia. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 162 § 1 O.p. i braku winy strony w uchybieniu terminu organ odwoławczy podniósł, że skoro od dnia 15 czerwca 2010 r. podatnik wiedział o przesyłce, winien był ustalić w sposób bezsporny datę zastępczego doręczenia przesyłki (na poczcie lub w organie podatkowym I instancji). Miał także możliwość sporządzenia i niezwłocznego nadania odwołania, gdyż w tej dacie termin przewidziany na jego wniesienie jeszcze nie upłynął. Skoro takich aktów staranności zaniechał, to nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za uchybienie terminowi. Organ odwoławczy podkreślił, że to na wnioskodawcy spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu a ponieważ braku zawinienia nie uprawdopodobnił termin nie mógł być przywrócony. Powtórzył także dotychczasową argumentację w zakresie uchybienia także siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, przewidzianemu w art. 162 § 2 O.p. podnosząc, iż nawet odmienna ocena tej okoliczności nie zmienia zasadniczej dla sprawy kwestii ponoszenia przez stronę winy w uchybieniu terminu.

3. Uzasadnienie Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

3.2. Sąd I instancji zauważył, że rozpatrując kwestę przywrócenia terminu organ uprzednio z urzędu winien ustalić prawidłowość doręczenia pisma, jako jednej z czterech przesłanek przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie. Pozostałe przesłanki to uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony termin.

3.3. Zdaniem Sądu I instancji bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca osobą pełnoletnią i domownikiem oraz zobowiązała się do oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru.

3.4. Analiza art. 149 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami O.p., w szczególności art. 150 O.p. prowadzi do wniosku, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził jedynie domniemanie doręczenia, które jest domniemaniem wzruszalnym. Art. 150 in fine O.p. stanowi bowiem, że w przypadkach określonych w tym przepisie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Art. 149 O.p. takiego zastrzeżenia nie zawiera. Skoro zatem jest to jedynie domniemanie, to może być wzruszone. Dowodzi tego poglądu zapis art. 162 § 1 O.p., który nakazuje organowi jego przywrócenie gdy zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W tym celu strona winna wykazać, że doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło, lub też nastąpiło w innej dacie, niż wynika to z adnotacji na dowodzie doręczenia. Obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone, a w takim przypadku nie jest dopuszczalne orzekanie o przywracaniu terminu, jako że termin ten, którego bieg rozpoczyna się od doręczenia przesyłki, w ogóle nie rozpoczął biegu. Analogicznie, w sytuacji, gdy doręczenie stronie nastąpi później niż w dacie doręczenia zastępczego, termin ten później rozpocznie swój bieg (od daty powzięcia informacji przez adresata) i uchybienie mu nastąpi ewentualnie dopiero w przypadku dokonania czynności procesowej po upływie terminu liczonego od dnia faktycznego doręczenia korespondencji stronie. Zatem zdaniem Sądu I instancji interpretując art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie.

3.5. Dokonując wykładni art. 149 O.p. przy uwzględnieniu wnioskowania a maiore ad minus Sąd I instancji stwierdził, iż skoro możliwe jest całkowite obalenie domniemania doręczenia i przeprowadzenie dowodu, że doręczenie w ogóle nie nastąpiło oraz wywiedzenie na tej podstawie, że termin procesowy w ogóle nie rozpoczął biegu, to możliwe jest tym bardziej wykazanie, że skutek ten nastąpił z tym jedynie zastrzeżeniem, że w późniejszej dacie. Tym samym wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie można jednoznacznie uznać, że skutek doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpił w dacie przyjętej przez organ w dniu 2 czerwca 2010 r. i w tym dniu przesyłka trafiła do rąk adresata. Okoliczności tej konsekwentnie przeczy skarżący wskazując datę 15 czerwca 2010 . Sąd I instancji zauważył, że we wniosku o przywrócenie terminu skarżący wskazał, że przesyłkę otrzymał od teściowej dopiero w dniu 15 czerwca 2010 r., a organ okoliczność tę uznał za udowodnioną, gdyż to od tej daty liczył siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Wnosząc odwołanie w dniu 17 czerwca 2010 r. podatnik uczynił to z uchybieniem terminu do jego wniesienia czego nie był świadomy. Jak wyjaśnił, opierając się na oświadczeniu teściowej przesyłka została przez nią odebrana najwcześniej w dniu 5 czerwca 2010 r., a tym samym termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 19 czerwca 2010 r. Wysyłając odwołanie w dniu 17 czerwca skarżący był przekonany o zachowaniu terminu do jego wniesienia, stąd nie złożył wniosku o jego przywrócenie a w szczególności nie wysłał odwołania w dniu 15 czerwca 2010 r. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pominął argumentację strony, którą kwestionowała datę doręczenia jej w dniu 2 czerwca 2010 r. korespondencji przez teściową. We wniosku strona jednoznacznie sygnalizowała, iż doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło w dacie 2 czerwca 2010 r. jaką to organ przyjął za dzień jej doręczenia , podczas gdy była to jedynie data doręczenia tejże przesyłki do rąk teściowej strony. Tymczasem jak już wyżej nadmieniono przyjmując pogląd o możliwości obalenia domniemania doręczenia zastępczego strona mogła takowe domniemanie obalić. Koniecznym jednak w tym zakresie było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego.

3.6. Zdaniem Sądu I instancji zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnoszącego się do zakwestionowania przez stronę skarżącą faktu otrzymania przez nią od domownika, w myśl art. 149 O.p., decyzji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych art. 122 i 187 O.p. gdyż dowody, którymi dysponował organ odwoławczy w momencie orzekania nie były wystarczające dla ustalenia jednoznacznej daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi i pozbawiło skarżącego prawa do poddania kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i sądu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 149 O.p. poprzez zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 2 czerwca 2010r. w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. oraz oparcie się przez Sąd I instancji na wskazaniach, które nie miały istotnego znaczenia ze względu na ocenę, iż w tym dniu przesyła zawierająca wymiarową decyzję została ze skutkiem prawnym doręczona do rąk pełnoletniego domownika. Ponadto skoncentrowanie się przez Sąd I instancji wyłącznie na okolicznościach związanych z doręczeniem decyzji spowodowało, że poza obszarem wymaganych rozważań pozostawiono ocenę przesłanek uprawdopodabniających brak winy strony skarżącej w dochowaniu terminu do złożenia odwołania od tej decyzji (art. 162 § 1 i 2 O.p.)

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wskazanie, że dowody którymi dysponował organ podatkowy nie były wystarczające do ustalenia daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 134 § 1 i art. 151 ppsa polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd I instancji pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 O.p.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji w swoich rozważaniach braku uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, a skupienie się jedynie na kwestii domniemania doręczenia z art. 149 O.p. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał na wadliwość stanowiska Sądu I instancji. Podkreślono, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o posiadany materiał dowodowy, w tym o wyjaśnienia złożone przez stronę we wniosku z dnia 28 czerwca 2010r. o przywrócenie uchybionego terminu oraz prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru. We wniosku podatnik jednoznacznie stwierdził, że przesyłkę z decyzjami odebrała od doręczyciela starsza osoba, tj. teściowa, która przekazała korespondencję 15 czerwca 2010r., mówiąc, że nie pamięta dokładnej daty pokwitowania odbioru. W zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji organu podatkowego I instancji prawidłowo zaś wskazano, że przesyłkę doręczono 2 czerwca 2010r. pełnoletniemu domownikowi, Z. P., która tym samym zobowiązała się przekazać pismo adresatowi. Okoliczność, że dorosły domownik nie oddał w stosownym czasie pisma nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podatnik przytoczył argumentację prawną wynikającą z wyroku Sądu I instancji. Podkreślił też, że uchybienie nie nastąpiło z jego winy lecz tylko z nienależytej staranności domownika.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2012r. podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podniesiono, że w przypadku nie podzielenia przez NSA argumentów strony zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz mając na uwadze zasadę słuszności określoną w art. 207 § 2 ppsa wniesiono o nieobciążanie podatnika kosztami postępowania kasacyjnego. Uzasadnione to jest tym, iż ewentualne zasądzenie od podatnika na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w przypadku, gdy postępowanie podatkowe w ocenie strony było prowadzone niewłaściwie oraz przy uwzględnieniu ilości spraw podatkowych (łącznie 94 sprawy), naruszałoby zasady słuszności i obciążałoby ponad przeciętną miarę możliwości finansowe podatnika.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie wypada wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1416/11, opubl. CBOSA rozstrzygał w analogicznej sprawie L. N. Pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje jako własny.

5.3. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kwestia złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie przewidzianym w art. 162 § 2 O.p. albowiem nie jest ona sporna między stronami. Wprawdzie w osnowie skargi kasacyjnej organu pojawia się zarzut naruszenia powołanego przepisu (lit. d), jednakże w motywach tego środka odwoławczego w żaden sposób nie nawiązano do treści tego unormowania.

5.4. Sporna pozostaje natomiast kwestia winy podatnika w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Niezbędnym jest jednak poczynienie pewnych uwag porządkujących w zakresie skuteczności doręczenia zastępczego przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego I instancji, tj. w trybie art. 149 O.p. (pełnoletniemu domownikowi - teściowej podatnika). Oczywiste jest bowiem, że termin może zostać przywrócony tylko wówczas, gdy nastąpiło jego uchybienie, a to z kolei wymaga rozpoczęcia biegu co wiąże się ze wspomnianą kwestią skuteczności doręczenia wspomnianej przesyłki.

5.5. W ocenie Sądu I instancji ww. doręczenie było skuteczne, jednakże we wniosku o przywrócenie terminu skarżący obalił wynikające z art. 149 O.p. domniemanie prawne doręczenia przesyłki adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik potwierdził jej odbiór. Zdaniem Sądu I instancji, było to równoznaczne z uprawdopodobnieniem przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. W sytuacji bowiem, gdy "domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu, zawsze zachodzi sytuacja zawinienia dorosłego domownika". Z przywołanych twierdzeń wynika, że Sąd I instancji przyjął, że w sytuacji oddania pisma adresatowi przez pełnoletniego domownika z opóźnieniem zwłoka ta nie ma wpływu na bieg terminów procesowych, w tym terminu do wniesienia odwołania, stanowi natomiast przyczynę usprawiedliwiającą uchybienie terminu do dokonania czynności procesowej. Innymi słowy, doręczenie przesyłki pełnoletniemu domownikowi w trybie art. 149 O.p. powoduje rozpoczęcie biegu terminów procesowych (w tym terminu do wniesienia odwołania), czego nie niweczy następcze ustalenie odmiennej (późniejszej) daty oddania przesyłki adresatowi przez domownika. Ta ostatnia okoliczność ma jednak wpływ na ocenę przesłanki winy w uchybieniu terminowi. Wobec tego – abstrahując już w tym miejscu od kwestii spójności tej konstatacji z innymi wypowiedziami Sądu I instancji należy uznać, że wywód Sądu I instancji jest w powyższym zakresie (co do kwestii skutków doręczenia zastępczego dla biegu terminu do wniesienia odwołania) w istocie zbieżny ze stanowiskiem kasatora. W tym stanie rzeczy nie mogą zostać uwzględnione zarzuty związane z naruszeniem – w ocenie organu – przez Sąd I instancji art. 149 O.p., bowiem w tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie podważa stanowiska Sądu I instancji, ale w istocie je potwierdza (powyższe dotyczy zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w lit. a-c w zakresie w jakim nawiązują do ww. zagadnienia).

5.6. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast podstawy kasacyjne w zakresie w jakim nawiązują do kwestii naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 162 § 1 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że mylne jest przekonanie Sądu I instancji, że w sytuacji gdy strona wykaże, że "na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak winy w uchybieniu terminu". W ocenie NSA nie jest to – co do zasady – okoliczność świadcząca o braku winy w uchybieniu terminowi w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 31 lipca 2008r. sygn. akt I FZ 319-325/08, opubl. CBOSA), na który słusznie powołuje się kasator, że w świetle art. 149 O.p., z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata. To strona postępowania powinna poczynić starania co do zapewnienia takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. Stąd też okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi – co do zasady – nie powinna mieć wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata.

5.7. Niespornym jest w przedmiotowej sprawie, że teściowa podatnika była upoważniona do odbioru pism do niego adresowanych, a ponadto podjęła się oddania pisma adresatowi. Takie ustalenia przyjął w ślad za organem podatkowym Sąd I instancji, które z oczywistych względów nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Wobec tego akcentowana przez Sąd I instancji okoliczność, że pełnoletni domownik oddał podatnikowi przesyłkę zawierającą decyzję organu podatkowego I instancji z opóźnieniem, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p. Należy także uznać, że trafnie wspomniana okoliczność nie została uwzględniona przez organ podatkowy przy ocenie wskazanej przesłanki.

5.8. Z uwagi na fakt, że oddanie przesyłki podatnikowi (około 15 czerwca 2010r.) nastąpiło jeszcze w terminie do wniesienia odwołania (termin ten upływał z dniem 16 czerwca 2010r.), należało – co też organ podatkowy uczynił – ocenić zachowanie podatnika w okresie po otrzymaniu informacji o przesyłce do upływu terminu do wniesienia odwołania. Należy przypomnieć, że jest rzeczą wnioskodawcy wykazanie, że mimo dochowania należytej staranności nie był w stanie dokonać czynności procesowej w terminie, a wobec tego pamiętać należy, że w przypadku nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak winy miał miejsce (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1186/11, opubl. CBOSA). Przy czym wypada zauważyć, że w niniejszej sprawie podatnik nie próbował nawet ustalić dokładnego terminu doręczenia przesyłki, tj. zweryfikować niepewnej informacji uzyskanej od teściowej, wskazując na swoje subiektywne przekonanie o rzetelności tej informacji, a tym samym o dochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

5.9. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd I instancji oceni – z uwzględnieniem powyżej poczynionej wykładni prawa – argumentację organu podatkowego, że w sytuacji niepewności co do rzeczywistej daty odbioru przesyłki (niespornie teściowa podatnika nie była w stanie określić precyzyjnie tej daty), należycie dbająca o swoje interesy strona postępowania powinna była podjąć czynności zmierzające do jej ustalenia, oraz że brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 O.p. wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011r. sygn. akt I FSK 152/10, opubl. CBOSA).

5.10. Z tych też powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Uwzględniono wniosek podatnika i odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania w oparciu o treść art. 207 § 2 ppsa.