Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 325/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 384/20 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 384/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2019 r. (dalej: "organ", "DKIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona oraz zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia - poprzez uznanie przez sąd, że przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego organ powinien zwrócić się do wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego co do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług, gdy tymczasem - w ocenie organu - przedstawiony wniosek nie zawierał braków o jakich mówi sąd w uzasadnieniu swego wyroku i co skutkowało dopuszczalnością wydania zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; - zasądzenia od spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. Jak wynika z akt sprawy, spółka poddała ocenie organu kwestię prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych na niektóre usługi wskazane we wniosku, uznając, że nie ma do nich zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Po wezwaniu do uzupełnienia opisu faktograficznego spółka wskazała dodatkowo na dane identyfikacyjne usługodawców, a nadto na numery PKWiU nabywanych usług, przy czym wyraziła pogląd, że numery PKWiU nie powinny mieć znaczenia dla wydania interpretacji. Organ uznał te dane za wystarczające dla wydania merytorycznej interpretacji, w której ocenił, że w nabywanych usługach dominuje element doradczy, zarządczy, kontrolny, czy nadzorczy, co sprawia, że nabywane usługi są podobne do tych, jakie wprost wskazano w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja w swojej zasadniczej części jest lakoniczna, gdyż organ nie przeprowadził koniecznej analizy prawdziwej treści opisanych usług. W tym zakresie, organ powinien, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać spółkę do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, DKIS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, uznając, że organ interpretacyjny bezpodstawnie zaniechał wezwania spółki do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa procesowego są bezpodstawne. Należy podkreślić, że podstawę prawną wezwania spółki do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług stanowił art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wystąpiły podstawy do żądania przez organ, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług. Przede wszystkim organ nie przeprowadził koniecznej analizy prawdziwej treści opisanych usług. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, w wydanej interpretacji oparł się na literalnym brzmieniu - nazwie usług wskazanych we wniosku oraz ich klasyfikacji według PKWiU. Nie zbadał jednak rzeczywistego charakteru tych usług, co było przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji. Posługując się definicjami słownikowymi m.in. takich pojęć jak kontrola, zarządzanie, usługi reklamowe, organ w rzeczywistości nie dokonał wyczerpującego opisu usług i ich kwalifikacji. Jak zasadnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, bez tego opisu organ nie był w stanie udzielić prawidłowej interpretacji co do ewentualnych ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ nie wyjaśnił m.in. czym jest wspomniany rozkład (ang. teardown) produktu na czynniki pierwsze, czym jest techniczne wsparcie rozwoju produktów, monitorowanie wolnego zbytu produktów i ich starzenia się, wsparcie w restrukturyzacji, nabyć i dezinwestycjach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji sąd pierwszej instancji słusznie podniósł, że niektóre z tych usług budzą dodatkowe wątpliwości o tyle, że z wniosku wynikało, iż spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za sprzedaż (nie produkcję) produktów chemicznych, podmiotem "ukierunkowanym na dystrybucję" (nie produkcję). Wątpliwości budziło więc nabywanie od spółki powiązanej usług wdrażania nowej linii produkcyjnej albo konsolidacja wymagań rynku i planowanie produkcji zgodnie z minimalnymi ilościami zamówień.

Wymaga przy tym podkreślenia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną, czy wskazaną przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07).

W konsekwencji prawidłowo WSA w Warszawie stwierdził, że obowiązkiem DKIS było wezwanie strony o uzupełnienie wniosku, gdyż stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zaś organ nie może poprzestawać na niepełnym opisie rzeczywistej treści usług i ich klasyfikacji według PKWiU podanej przez podatnika. Powinien zatem wezwać stronę do bardziej szczegółowego opisu wskazanych we wniosku usług.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).