Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1259/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 103/23 w sprawie ze skargi J. S. i M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. i M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 103/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. i J.S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący reprezentowani przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania. Nadto pełnomocnik Skarżących zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu.

Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek zaskarżenia, powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd.

Skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, obwarowana została przymusem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), co ma zapewnić skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem oceniać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie zatem określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA lub działające w sprawie organy (por. postanowienia NSA z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt II GSK 813/23 oraz z dnia 6 października 2023 r. sygn. akt I OSK 2080/23 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I OSK 2530/20).

Postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt II GSK 53/21).

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie przepis art. 162 O.p.. Zauważyć należy, iż przepis ten składa się z czterech paragrafów. Skarżący nie wskazali, które jednostki redakcyjne tego przepisu uważają za naruszone przez Sąd I instancji. Taki sposób sformułowania zarzutów niewątpliwie utrudnia jej rozpoznanie. Niepełne wskazanie podstaw kasacyjnych nie dyskwalifikuje podniesionych zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

Przedmiotem badania przez Sąd I instancji była prawidłowość wydania przez organ postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 cytowanej regulacji podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, jednocześnie z którym winno się dopełnić spóźnionej czynności. Powyższe zasady odnoszą się również do terminów procesowych (§ 4).

Zastosowanie instytucji przywrócenia terminu, o której mowa w przywołanym przepisie, może nastąpić wyłącznie w razie kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, tj. 1) złożenie wniosku inicjującego postępowanie wpadkowe w przedmiocie przywrócenia terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, 2) dopełnienie czynności, dla której określony był termin, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w jego uchybieniu.

Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek zawartych w hipotezie normy będącej wypadkową art. 162 § 1 i 2 O.p., wobec zastosowanej konstrukcji koniunkcji warunków, skutkuje niemożnością zastosowania przez organ omawianej instytucji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej eksponowano, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżących, albowiem kierowana do nich korespondencja była wysyłana przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. W związku z tym, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 grudnia 2021 r. nie została doręczona Skarżącym, zasadny jest wniosek o przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji.

Wobec tak zarysowanej kwestii spornej przypomnieć należy, że w świetle art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana tylko do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz odnośnie do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p..

W realiach niniejszej sprawy, spór na tle prawidłowości samego doręczenia wspomnianej decyzji z dnia 21 grudnia 2021 r. rozstrzygnięty został w odrębnym postępowaniu zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30 grudnia 2022 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to poddane zostało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 102/23, w wyniku której Sąd ten wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r. oddalił skargę Skarżących. Wskazane orzeczenie jest prawomocne wobec oddalenia skargi kasacyjnej od niego wywiedzionej na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1268/23. Uznając za niecelowe powielanie argumentacji, która legła u podstaw orzeczenia tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt III FSK 1268/23, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna wywiedziona w badanej sprawie przejawia wewnętrzną niekonsekwencję wobec nierozróżniania zagadnienia skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji wobec wątpliwości Skarżących co do skuteczności jej doręczenia, rzutującego na bieg terminu do wniesienia odwołania, od kwestii zawinienia w dokonaniu czynności procesowej jej zaskarżenia, warunkującego możność sięgnięcia po instytucję przywrócenia terminu.

Kwestionowanie faktu prawidłowego doręczenia decyzji w ramach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu pozostaje w sprzeczności z istotą tego środka prawnego. Powyższe kwestie pozostają rozbieżne, nie mogąc zachodzić łącznie w odniesieniu do jednego stanu faktycznego. Przyjęcie oceny o nieskuteczności doręczenia niweczy skutki prawne, jakie przepisy wiążą z odbiorem korespondencji, co oznacza, że wiążący się z takim zdarzeniem termin ustawowy do dokonania czynności procesowej nie rozpoczyna biegu. Konieczna w takiej sytuacji pozostaje ocena, czy na kanwie określonego stanu faktycznego uczyniono zadość przepisom proceduralnym traktującym o trybie doręczenia. Z punktu widzenia rzeczonej oceny irrelewantna pozostaje okoliczność ewentualnego zawinienia strony w niedochowaniu terminu, mająca znaczenie w postępowaniu wpadkowym wywołanym ewentualnym wnioskiem o przywrócenie terminu. Analogicznie, w postępowaniu wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu chybione jest kwestionowanie skuteczności doręczenia i biegu terminu do dokonania czynności procesowej, wszak przyjmowanie koncepcji o nierozpoczęciu terminu niweczy możliwość domagania się jego przywrócenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 1553/22).

Skoro kwestia prawidłowości doręczenia decyzji oraz uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej w postaci wniesienia odwołania została prawomocnie przesądzona, nie może stanowić skutecznego argumentu w ramach wniosku o przywrócenie terminu. Skarżący tymczasem ogół twierdzeń mających uprawdopodobnić niezawinienie w niedochowaniu terminu koncentrują na kwestii wadliwego doręczenia decyzji.

Rację ma zatem Sąd I instancji wskazując, że podnoszona przez Skarżących okoliczność, że korespondencja była wysyłana na niewłaściwy adres, nie uprawdopodobnia braku winy wnioskujących w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Takiej okoliczności nie stanowi także przebywanie przez Skarżących pod innym adresem.

Argumentacja o doręczeniu decyzji na niewłaściwy adres nie mogła stanowić uzasadnienia dla tezy o braku winy Skarżących w uchybieniu terminu. Na inne okoliczności – niż te związane z doręczeniem – Skarżący się nie powoływali. Również w skardze kasacyjnej nie wskazano argumentów, które mogłyby służyć za uzasadnienie tezy o braku winy w uchybieniu terminu. Należy w tym kontekście przypomnieć, że to nie organ z urzędu ma poszukiwać dowodów weryfikujących tezę o braku winy wnoszącego podatnie o przywrócenie terminu, lecz to wnoszący podanie powinien swój brak winy uprawdopodobnić (art. 162 § 1 O.p.). Ustalenia organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, co do niespełnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku zawinienia w uchybieniu terminu, są prawidłowe. Stąd główny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 162 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię należy ocenić jako bezzasadny.

Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Brolik s. Krzysztof Przasnyski (spr.)