Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 536/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 708/18 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. J. kwotę 11.817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 708/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 23 lipca 2018 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) z 29 września 2017 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie 52.971 zł, pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. spółkę komandytową, dotyczących sprzedaży granulatu złota. W ocenie organu pierwszej instancji wystawione przez ww. podmioty dla Skarżącego w październiku 2012 r. dwie faktury nie dokumentują transakcji przeprowadzonych w rzeczywistości. Organ przyjął za udowodnione, że wymienione podmioty nie były w posiadaniu granulatu złota wykazanego na wystawionych fakturach.

1.3. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Postępowanie dowodowe pozwoliło na zrekonstruowanie łańcucha fakturowania transakcji rzekomego obrotu granulatem złota. Zdaniem organu ustalono ponad wszelką wątpliwość, że dokumentacja transakcji nie jest zbieżna z faktycznym jej przebiegiem. W materiale dowodowym potwierdzenie znajduje fikcyjność tworzonej na potrzeby tych transakcji dokumentacji. Fikcyjność transakcji potwierdzają w szczególności dowody pochodzące z postępowań karnych, zeznania złożone w charakterze podejrzanych przez Ł. Z., Z. C., J. T., P. D. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie wykazał żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce.

W ocenie DIAS, na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie udowodniono, że w okresie objętym decyzją Skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur granulatu złota od spółek S. Faktury VAT, wykazujące obrót towarem w ustalonym łańcuchu, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w tym faktury wykazane przez Stronę w ramach dwóch kwestionowanych transakcji kupna. Nie były one związane z celem gospodarczym, ale służyły wytwarzaniu dokumentacji pozwalającej na uzyskanie przez ujawnione podmioty korzyści finansowych wynikających z rozliczenia tzw. "pustych faktur". Organ, wskazując na ustalenia dotyczące spornych transakcji uznał, że Skarżący miał świadomość co do nierzetelności spornych transakcji.

1.4. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w październiku 2012 r. Skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur granulatu złota od spółek S. Badając każdy etap transakcji od źródła pochodzenia towaru organ podatkowy dowiódł, że firmy: P. Ł. Z., H. Z. C., P. P. D., P. J. T., nie sprzedały spółce J. granulatu złota, który miał być następnie przedmiotem dostawy na rzecz spółek S. W konsekwencji spółki te nie dysponowały granulatem złota zakupionym od spółki J. i nie mogły zbyć tego towaru na rzecz Skarżącego. Wystawione faktury nie odzwierciedlają zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji żadnych rzeczywistych transakcji, są "puste". Powyższe zdaniem Sądu znalazło również potwierdzenie w wydanych wobec spółek S. decyzjach podatkowych, w których określone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd podkreślił też, że Skarżący nie wskazał innego źródła zakupu granulatu. Również spółki S. nie wskazały innego źródła nabycia towaru, jak tylko spółkę J. Organ nie kwestionował przy tym, że Skarżący posiadał granulat złota w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz granulat ten nie mógł zostać nabyty od wskazanych wyżej podmiotów. Źródło jego pochodzenia jest nieznane.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, P. M., O. K. i A. K., że sporne transakcje miały miejsce. Oceniając zeznania wymienionych osób, zdaniem Sądu organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i słusznie odmówił im wiarygodności. W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez spółki S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towarów, przez wystawiające je podmioty. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę w całości czemu dał wyraz w sentencji zaskarżonego wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Działający w imieniu Strony pełnomocnik na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której to skardze zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu, że Skarżący dysponował złotem, które następnie przekazywał do przerobu na gotowe wyroby jubilerskie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż "Faktury wystawiane były natomiast i przyjmowane do rozliczenia "na pokrycie'' sprzedaży towarów pochodzących z innego nieustalonego źródła, względnie nadwyżek poprodukcyjnych");

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na okoliczność istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy przez wystawców spornych faktur, a więc okoliczność kluczową dla sprawy, korzystną dla podatnika, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i dokonanie negatywnej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę jeszcze przed ich przeprowadzeniem;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalenia, że podatnik świadomie był współuczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jedynie podmiotem, który został wykorzystany przez oszustów do legalizacji ich działań;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami dostawy oraz sprzeczność twierdzeń organu, który raz potwierdza, że możliwe jest pozyskanie przez podatnika złota z nieujawnionych źródeł, by wykluczać taką możliwość wobec dostawców podatnika i ich wcześniejszych dostawców.

II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) tj.:

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ww. przepisów, gdy tymczasem przepisy te nie mogły mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do podatnika dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, choćby rozporządzali towarem, którego nie byli właścicielami, a jedynie firmowali wobec podatnika dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W szczególności za trafne uznać należy zarzuty podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:

- poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu, że podatnik dysponował złotem, które następnie przekazywał do przerobu na gotowe wyroby jubilerskie;

- przyjęcie ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło;

- dokonanie negatywnej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę jeszcze przed ich przeprowadzeniem, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczność istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy przez wystawców spornych faktur, a więc okoliczność kluczową dla sprawy, korzystną dla podatnika, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

- przyjęcie ustalenia, że podatnik był świadomym współuczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jedynie podmiotem, który został wykorzystany przez oszustów do legalizacji ich działań.

3.2. W decyzji z dnia 29 września 2017 r. organ pierwszej instancji ustalając, że zarówno S. sp. z o.o., jak i S. sp. z o.o. sp. komandytowa nie nabyły granulatu złota na podstawie faktur wystawionych dla nich przez J. sp. z o.o., to nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego (s. 64), stwierdził jednocześnie, że "tutejszy organ podatkowy nie kwestionuje faktu dysponowania przez Pana granulatem złota, który przekazał Pan spółce K. K. S., S. S. do przerobu, lecz stwierdza z całą stanowczością, że nie nabył Pan tego towaru od S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp. komandytowa" (s. 71), a w konsekwencji faktury wystawione dla Pana przez S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp. komandytowa są tzw. pustymi fakturami w ścisłym tego słowa znaczeniu, tzn. wystawione zostały w oderwaniu od jakiejkolwiek transakcji dostawy" (s. 75).

3.3. Natomiast w decyzji organu odwoławczego akceptując te ustalenia stwierdzono, że sporne faktury wystawiane były i przyjmowane do rozliczenia "na pokrycie" sprzedaży towarów pochodzących z innego nieustalonego źródła, względnie nadwyżek poprodukcyjnych (s. 23), a Skarżący nie wykazał żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce, przy czym w ocenie organu odwoławczego zrealizowanie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu nie mogłoby takich dowodów dostarczyć (s. 8), gdyż dokumentacja fotograficzna lub nagrania z monitoringu wbrew twierdzeniom odwołania, nie może potwierdzać ani chęci starannego działania, ani faktycznego dokonania dostaw granulatu złota opisanego w kwestionowanych fakturach (s. 24).

3.4. Powyższe ustalenia zaakceptował również Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "Organ nie kwestionuje przy tym, że skarżący posiadał granulat złota w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz granulat ten nie mógł zostać nabyty od wskazanych wyżej podmiotów. Źródło jego pochodzenia jest nieznane" (s. 10).

3.5. Odnosząc się do powyższych ustaleń, zgodzić się należy z argumentacją skargi kasacyjnej, że są one nielogiczne, a tym samym naruszają art. 191 O.p. Skoro bowiem z jednej strony ustalono, że Skarżący dysponował złotem, a więc musiał go pozyskać z jakiegoś źródła zewnętrznego, to nie wyklucza to, że źródłem tym były dostawy udokumentowane spornymi fakturami, którymi dostarczono Skarżącemu złoto z nieujawnionego źródła. Skoro bowiem Skarżący mógł nabyć złoto z nieujawnianego źródła, to również mógł to uczynić podmiot zbywający mu to złoto, co oznacza, że nie można wykluczyć – jak uczyniono to w tej sprawie – że nabyte przez Skarżącego złoto zostało przez niego nabyte od wystawcy faktur, które pozyskał je z nieujawnionego źródła.

Skoro Skarżący – podobnie jak wystawca zakwestionowanych faktur - nie wskazał żadnego innego źródła pochodzenia bezspornie istniejącego towaru i to nie przeszkadza organom w twierdzeniu, że takim złotem jednak dysponował i to dysponował jak właściciel, zlecając jego przerób, rozliczając gotowe wyroby z tego złota, a wreszcie sprzedając te wyroby jubilerskie w swoich sklepach konsumentom, to nie ma żadnych podstaw, aby możliwość dysponowania towarem z nieujawnionego źródła była podważana u wystawcy tych faktur, z tego tylko względu, że źródła tego nie ujawniono.

3.6. Nie ma przy tym jakichkolwiek podstaw do uznania sugestii wynikającej z decyzji organu odwoławczego, że Skarżący dysponował złotem z "ewentualnej" nadwyżki poprodukcyjnej, w sytuacji nie tylko braku na to jakichkolwiek dowodów, ale także nierealności zgromadzenia nadwyżek poprodukcyjnych w wielkości aż 1,5 kg złota.

3.7. Rację ma w tej sytuacji składający skargę kasacyjną, że gdyby organy przyjęły, że dostawcy Skarżącego dokonali na jego rzecz realnych dostaw towaru, choćby jego pierwotne pochodzenie nie zostało ustalone, nakazywałoby to organom podatkowym badać należytą staranność Skarżącego, a to wymagałoby podważenia twierdzeń Skarżącego, potwierdzonego zeznaniami świadków, że realizował on odbiory bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności dostawców, wyposażonym w sposób ponadstandardowy we wszelkie zabezpieczenia, i weryfikował każdorazowo czystość towaru przy pomocy spektrometru. Podkreślić przy tym należy, że fakt dysponowania przez dostawców odpowiednim zapleczem organizacyjnym w postaci lokalu, licznych zabezpieczeń, czy środków trwałych, potwierdzają oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w dniu 25.10.2011 r., w toku czynności kontrolnych w G. Sp. z o.o., poprzednika S., któremu spółka G. zbyła całe wyposażenie. W protokole tym potwierdzono, że w lokalu we W. przy ul. [...] znajdował się m.in. spektrometr do analiz metali szlachetnych, kasa pancerna oraz wagi, w tym jedna z modułem zegara. Ponadto w lokalu znajdowała się telewizja przemysłowa, na którą składały się kamery zainstalowane w pomieszczeniu biurowym/w poczekalni dla klientów, system alarmowy składający się z serwera i czujników ruchu oraz zamontowana na oknie krata stalowa. Jak wynika z protokołu obraz zarejestrowany przez telewizję przemysłową był wyświetlany na monitorze komputera znajdującego się w pomieszczeniu biurowym. Wynik oględzin potwierdził zatem, że sporny lokal był ponadprzeciętnie przystosowany do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu metalami szlachetnymi. Poziom zabezpieczeń oraz wyposażenie był nie tylko wystarczający do prowadzenia takiej działalności, ale spełniał wszelkie standardy. Co więcej, informacje uwidocznione na witrynie, dotyczące analizy i badania składu metali, dodatkowo potwierdzają rzeczywisty charakter prowadzonej tam działalności.

3.8. W kontekście ustaleń tych oględzin za bezpodstawną, naruszającą art. 188 O.p., uznać należy odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie dokumentacji fotograficznej i nagrania z monitoringu na okoliczność faktycznego dokonania dostaw granulatu złota opisanego w kwestionowanych fakturach, co również mogłoby być istotne dla oceny należytej staranności Skarżącego w kontaktach z dostawcami. Skarżący nie tylko wielokrotnie wskazywał na istnienie takich nagrań za sporny okres, ale wnioskował też o wystąpienie o ich udostępnienie przez S. i włączenie do materiału dowodowego.

3.9. Za naruszające art. 191 O.p. uznać należy przy tym dokonanie negatywnej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę jeszcze przed ich przeprowadzeniem, poprzez uznanie, że w ocenie organu odwoławczego zrealizowanie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu nie mogłoby takich dowodów dostarczyć, gdyż dokumentacja fotograficzna lub nagrania z monitoringu wbrew twierdzeniom odwołania, nie może potwierdzać ani chęci starannego działania, ani faktycznego dokonania dostaw granulatu złota opisanego w kwestionowanych fakturach, przy jednoczesnym zarzucie organu pod adresem Skarżącego, że nie wykazał on żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce.

Przeprowadzenie tych dowodów było tym bardziej istotne w sytuacji, gdy z wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 czerwca 2021 r. ([...]) uniewinniającego oskarżonego W. J. od popełnienia zarzucanych mu czynów z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. dotyczących zawyżenia podatku naliczanego VAT z tytułu odliczenia podatku z faktur S. spółka z o.o. oraz S. spółka z o. o. spółkę komandytową za poszczególne miesiące 2012 i 2013 wynika, że jedna z transakcji pomiędzy firmą S. a Skarżącym został nagrana, a nagranie to dołączono do akt sprawy. Na nagraniu tym widoczny jest Skarżący oraz inne osoby, w tym P. M. Nagranie obejmuje okres od wejścia Skarżącego do firmy S. we W., poprzez ważenie granulatu złota na wadzie i przekazanie go w woreczku Skarżącemu do wyjścia Skarżącego. Zdaniem Sądu Rejonowego nagranie to jest prawdziwe i przedstawia rzeczywisty przebieg transakcji zakupu kruszcu przez Skarżącego (s. 13 wyroku SR). Ponadto nagranie to potwierdza, że S. dysponowały wyposażeniem, o którym mowa w ww. protokole oględzin.

3.10. Z powyższego wynika, że za w pełni zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., skoro w niniejszej sprawie, oprócz wadliwej oceny znajdującego się już w aktach materiału dowodowego, nie doszło ponadto do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy środków dowodowych.

W sytuacji gdy nie doszło w tej sprawie do zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie mogło dojść do prawidłowej oceny tego materiału i poczynienia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie.

3.11. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego skoro stan faktyczny tej sprawy nie został prawidłowo ustalony.

3.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz z tych samych względów uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę oraz dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności zagadnienia należytej staranności Strony w przypadku kwestionowanych transakcji, w sytuacji niemożności wykluczenia, że przedmiotowy towar, którym dysponowała Spółka mogła ona nabyć od spółek S., które mogły pozyskać go z nieujawnionego źródła.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA