Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 402/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 120, 121 par. 1,  art. 122,  art. 124,  art. 127,  art. 138a par. 1,  art. 138e  par. 1,4,  art. 180,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 188, 191, art.  210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 63,  art. 167,  art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.56.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r. oraz od lutego do czerwca 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi L. P. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 1 marca 2024 r., nr 0201-IOV-13.4103.56.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 28 września 2023 r., nr 0220-SPV-1.4103.48.2020.141, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oraz uchylająca decyzję organu I instancji za okresy od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r. i przekazująca w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, ww. decyzją z dnia 28 września 2023 r., NUS określił Stronie zobowiązanie z tytułu VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r., zobowiązanie w VAT za marzec, kwiecień i maj 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w zakresie VAT za czerwiec 2017 r.

NUS ustalił, że w okresie od dnia 20 grudnia 2010 r. do dnia 31 lipca 2018 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą L. (dalej L.), jako czynny podatnik VAT, zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W 2018 r. Strona przekształciła tę jednoosobową działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą F. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś.(1). Podatnik złożył deklaracje VAT-7 za okres od czerwca 2016 r. do października 2016 r. i od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r. oraz korekty za niektóre miesiące. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie VAT za miesiące od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. oraz po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, ujawniono nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także WDT) na rzecz czeskiej firmy M. s.r.o. z siedzibą przy [...], [...] N., [...] (dalej także jako M. lub czeska spółka) oraz zaewidencjonowania faktur VAT z tytułu nabycia towarów handlowych, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez M.(1) Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: Spółka M.(1), Dostawca, kontrahent-dostawca) oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: Spółka G.). Pomimo tych ustaleń, Podatnik nie skorygował swoich rozliczeń, a wobec tego, postanowieniem z dnia 12 marca 2019 r., NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. W pierwszej kolejności organ podatkowy przeanalizował kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania i wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za sporny okres nie upłynął wobec zawieszenia jego biegu. Następnie NUS wskazał, że faktycznym przedmiotem działalności firmy L. w analizowanym okresie był hurtowy obrót towarami opakowaniowymi, w szczególności folią [...] z firmami pośredniczącymi lub bezpośrednimi odbiorcami końcowymi typu sieci handlowe, firmy spedycyjne, producenci. Do dnia 4 grudnia 2016 r. jedynym miejscem prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Podatnika był adres jego miejsca zamieszkania. W późniejszym czasie Strona wynajmowała pomieszczenie warsztatowo-przemysłowe w S. Natomiast od dnia 29 maja 2017 r. towary przeładowywane i magazynowane były w B. na podstawie umowy magazynowania i przeładunków, zawartej z firmą U. H. R. (dalej H. R.). NUS wskazał, że w okresie od kwietnia 2017 r. do czerwca 2017 r. czeska M., w której Podatnik posiadał 50% udziałów, była jedynym jego kontrahentem w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jak wyjaśnił organ I instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w okresie od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r. Strona nie dokonała w rzeczywistości WDT na rzecz M. O powyższym, zdaniem NUS, świadczyło to, że transakcje dotyczące WDT zostały zafakturowane przez firmę L. na rzecz podmiotu powiązanego, w których Podatnik występował z jednej strony jako właściciel firmy L., zaś z drugiej strony jako prokurent czeskiej spółki. Ponadto, z zeznań M. G. (dalej M. G.), pełniącej w firmie M. funkcję dyrektora zarządzającego, wynikało, że czeska spółka w okresie od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. nie dokonywała żadnych transakcji nabycia towarów od L. W trakcie składanych zeznań świadek ta udzieliła precyzyjnych odpowiedzi, między innymi, w zakresie wartości transakcji firmy M. na rzecz L., podając kwoty tych transakcji i przedłożyła wraz z innymi dokumentami faktury na sprzedaż towarów. NUS ustalił także rozbieżności pomiędzy jej zeznaniami, a dokumentami przedłożonymi przez Stronę. M. G. zeznała bowiem, że pomiędzy M. i L. nie było zawartej umowy (była tylko wystawiona faktura na sprzedaż z dnia 5 kwietnia 2018 r.). Z kolei Strona przedłożyła kopię umowy z dnia 28 lutego 2017 r., sporządzonej w języku czeskim, zawartej pomiędzy ww. firmami, na której widnieje czytelny Strony oraz podpis M. G. w imieniu M. Przebiegu transakcji pomiędzy L., a M. nie potrafił w sposób wiarygodny podać także świadek P. Z. (dalej P. Z.). Ponadto, przy czterech z sześciu rzekomych transakcji WDT, jako przewoźnik uczestniczyła firma E. W. K. W trakcie przesłuchania W. K. (dalej W. K.) zeznał, że dwie transakcje w zakresie świadczonych usług transportowych dotyczyły tylko i wyłącznie usług transportowych, świadczonych po drogach krajowych, przewożony towar nie był w tych przypadkach transportowany do Czech. Strona nie miała także możliwości dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy przewijarki do folii na rzecz M. W. K., jako przewoźnik tego towaru zeznał, że faktura VAT, którą wystawił z tytułu usług transportowych nie dokumentuje wywozu towaru do Czech. W trakcie przesłuchania zeznał, że transportował duże opakowanie, w którym mogła znajdować się przewijarka. Jednakże informacja uzyskana od sprzedawcy przedmiotowej przewijarki, to jest firmy D. D. D., wyklucza taką możliwość. D. D. (dalej D. D.) w piśmie z dnia 6 lipca 2018 r. poinformował bowiem, że zarówno w przypadku odbioru osobistego, jak i zlecenia transportu firmie zewnętrznej, maszyna nie jest pakowana.

Dalej NUS wskazał, że H. R. przedłożył do wglądu, między innymi, faktury dokumentujące usługę transportową związaną z WDT ze strony L. na rzecz M. wraz z dokumentami CMR. Załączone dokumenty CMR były tożsame z dokumentami przedłożonymi przez Stronę, jednak analiza faktur wystawionych przez firmę H. R. na rzecz M. na usługę transportową związaną z WDT od L. wykazała rozbieżności między zapisami w treści faktury nr [...] z dnia 6 czerwca 2017 r. a zapisami w treści dopiętego dokument CMR z dnia 5 czerwca 2017 r. Faktura dokumentuje usługę transportową z dnia 6 czerwca 2017 r. na trasie T. – K., czyli z Czech do Polski. Natomiast z dokumentu CMR wynika miejsce załadowania towaru: B., zaś miejsce przeznaczenia T., czyli z Polski do Czech. W dokumentach przedłożonych przez H. R. znajdują się dwa inne dokumenty CMR potwierdzające świadczenie usług w dniu 31 maja 2017 r. pojazdem samochodowym o numerze rejestracyjnym [...], na których w miejscu "podpis i stempel przewoźnika", widnieje pieczątka firmy H. R. oraz czytelny podpis J. S. (dalej J. S.). Zatem, w tym samym dniu, tj. 31 maja 2017 r. firma ta wykonała transport ww. samochodem z L. do Czech, jak i do innego podmiotu na terenie Polski. Organ podatkowy ocenił, analizując wskazane w dokumencie CMR trasy, odległości oraz zeznania samego kierowcy należało stwierdzić, że niemożliwe jest, aby ten sam samochód kierowany przez tego samego kierowcę dokonał jednocześnie usługi transportowej na trasie B. - T. oraz H. - B. Ponadto, kierowca ów, podczas przesłuchania w charakterze świadka, zeznał, że podczas transportu towarów L. nie przewoził jednocześnie innego towaru. Na dokumentach CMR (trasa H.-B.) wskazano ilość przewożonego towaru: 24.811 kg oraz 23.877 kg. Wielkości te zbliżone są do ładowności samochodu [...] wraz z naczepą o numerze [...], która wynosi 24 tony. Z dokumentów pozyskanych od Strony wynika, że w dniu 31 maja 2017 r. był przewożony towar w ilości 13.750 kg, zaś w dniu 5 czerwca 2017 r. w ilości 18.500 kg. Wielkości te znacznie odbiegają od możliwości przewozowych wskazanego zestawu pojazdów, co – po raz kolejny – dowodzi, iż samochód ten nie mógł w tych dniach transportować towaru na rzecz M. NUS zaznaczył także, że kierowca z firmy U. R. H., podczas przesłuchania zeznał, że załadunek towaru miał miejsce w W.(1) oraz w K.(1). Następnie towar był rzekomo przewieziony do Czech, do magazynu za N. Odmienne dane wynikają z przedłożonych przez Stronę dokumentów CMR, dopiętych do faktury nr [...] z dnia 31 maja 2017 r. oraz nr [...] z dnia 5 czerwca 2017 r., z których wynika, że kierowca winien pokonać trasę z B. do T. Zarówno faktyczne miejsce załadowania towaru, jak i miejsce przeznaczenia, są zatem całkowicie odmienne, niż dane wskazane w dokumentach CMR. L. nie posiadała magazynu w W.(1), ani w K.(1). Analiza trasy przejazdu samochodu o numerze rejestracyjnym [...], którym w dniach 31 maja 2017 r. i 5 czerwca 2017 r. kierował J. S., sporządzona w oparciu o dane z systemu viaTOLL, wykazała, że w dniu 5 czerwca 2017 r. pojazd ten nie poruszał się płatnymi odcinkami dróg. Z kolei w dniu 31 maja 2017 r. pokonał trasę odmienną zarówno od danych wskazanych w przedłożonych dokumentach CMR, jak i całkowicie odmienną od trasy, którą wskazał J. S. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Z dokumentów CMR wynikała trasa z B. do T., z kolei, jak wynika z systemu viaTOLL, w dniu 31 maja 2017 r. wskazany w dokumencie CMR pojazd pokonał trasę od granicy kraju w C. do K.(2), potem drogą powrotną do C. (przerwa w rejestracji systemu viaTOLL w godzinach: 11:48 do 13:54, czyli 2h 6 min.), następnie znowu do K.(2), gdzie nastąpiło zakończenie trasy. Pojazd ten w dniu 31 maja 2017 r. nie pokonywał drogi nr [...] i nie był w B. Nie mógł zatem być załadowany towarem, który następnie zostałby przetransportowany poza granice kraju.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2018 r. pełnomocnik Strony wskazał, że koszty transportu towarów do firmy M. ponosił sprzedający. Z kolei z dokumentów pozyskanych od firm rzekomo transportujących towary do Czech (odpowiedź z firmy transportowej H. R.) wynika, że koszty transportu pokrywała także M. Jak wyjaśnił organ I instancji, podstawowym warunkiem do zastosowania stawki 0% VAT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach dostawy, co oznacza, że nabywca towaru musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto dla zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT), nie wystarczy przedstawienie dokumentacji, z której wynika dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji zakwestionowania wiarygodności tej dokumentacji. Preferencyjna stawka podatku w wysokości 0% uzależniona jest od posiadanych dokumentów, które potwierdzają jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Podatnik jest zatem zobowiązany do udowodnienia, że towar będący przedmiotem dostawy rzeczywiście opuścił terytorium kraju. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. Konieczne jednakże jest, aby zgromadzone dokumenty nie budziły wątpliwości co do ich autentyczności.

Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów, to jest faktur wystawionych na rzecz czeskiej spółki, międzynarodowych listów przewozowych CMR oraz dowodów KP, NUS stwierdził, że transakcje z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. faktycznie nie zostały przeprowadzone. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że w ramach tych transakcji towar został wywieziony z kraju i dostarczony do kontrahenta wskazanego na dokumentach CMR, czyli M. Zdaniem organu I instancji, z materiału dowodowego nie wynika, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Choć Strona okazała w trakcie kontroli faktury, dowody CMR, specyfikacje towarowe, to jednak – w konfrontacji z przeprowadzonymi dowodami z przesłuchań Strony i świadków – organ podatkowy stwierdził, że transakcje z tym kontrahentem nie miały miejsca. Z tych powodów, NUS uznał transakcje z firmą M. za niepodlegające opodatkowaniu VAT, a zatem niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, że NUS zakwestionował WDT na rzecz M., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, z którymi związana jest ta sprzedaż.

NUS przeanalizował także przebieg transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę M.(1) z tytułu nabycia towarów handlowych przez Podatnika. Organ I instancji ustalił, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT z dniem 18 października 2016 r. W toku postępowania podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka P. K. (dalej P. K.), pełniącego (w okresie od dnia [...] listopada 2015 r. do dnia [...] kwietnia 2016 r.) funkcję prezesa jej zarządu oraz będącego jedynym udziałowcem tej spółki, na okoliczność transakcji zawartych przez ten podmiot z firmą Podatnika w miesiącach od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. Do przeprowadzenia tego dowodu nie doszło, pomimo wielokrotnych wezwań na przesłuchania, gdyż P. K. stale nie podejmował korespondencji.

Jak wyjaśnił NUS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionym przez Dostawcę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. O powyższym, zdaniem organu I instancji, świadczy brak wiedzy Podatnika o funkcjach pełnionych przez osoby reprezentujące Spółkę M.(1) czy o danych osobowych jej pracowników, mimo że firma ta była w 2016 r. głównym dostawcą towarów handlowych dla Strony. Podatnik nie wiedział, jaką rolę pełnił w Spółce M.(1) P. K., ani nie znał nazwiska szefa magazynu, z którym Strona rzekomo potwierdzała terminy dostaw w związku z tym, że współpracowała z nim już wcześniej w innej firmie. Z okazanych w sprawie dokumentów wynikało, że Spółka M.(1) była w 2016 r. głównym dostawcą towarów handlowych do firmy Podatnika. W ramach weryfikacji tej firmy Strona nie poczyniła jednak samodzielnie żadnych kroków w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, między innymi, pod kątem reprezentacji czy miejsca siedziby. Jak wskazał NUS, dokonując wydruku aktualnej informacji z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS), Strona dowiedziałaby się, że już od dnia [...] kwietnia 2016 r. Spółka M.(1) nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Zatem już przed dniem dokonania pierwszych nabyć od tego dostawcy-kontrahenta, które miały miejsce w dniu 9 czerwca 2016 r. spółka ta nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji.

Dodatkowo organ I instancji wskazał, że zapłaty za wszystkie faktury VAT, Strona dokonała zarówno w dniu dostawy, jak i po dniu dostawy. W przypadku faktury nr [...] z 28 czerwca 2016 r., gdzie jako datę dostawy wskazano 30 czerwca 2016 r., zapłaty dokonano już w dniu wystawienia faktury tj. 28 czerwca 2016 r., czyli przed otrzymaniem towaru, co sprzeczne jest z zeznaniem Skarżącego, że zapłaty zawsze dokonywano przelewem w dniu dostawy i nie wpłacano zaliczek. Zgodnie z informacją pozyskaną od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej Naczelnika PMUS w Warszawie), Spółka M.(1) nie zgłosiła numerów rachunków bankowych. Jej kapitał wynosił jedynie 5.000 zł, co stawia pod znakiem zapytania transakcje rzędu kilkuset tysięcy złotych miesięcznie. Spółka M.(1) złożyła deklaracje VAT-7K za I kwartał 2016 r. w dniu 25 października 2016 r., natomiast za lI i III kwartał 2016 r. w dniu 29 października 2016 r., czyli po ustawowym terminie. W okresie tym Spółka była już wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Wykreślenie nastąpiło z dniem 18 października 2016 r. Sporządzone przez Spółkę M.(1) deklaracje VAT-7K za ww. kwartały zostały złożone w wersji papierowej i podpisane przez M. S. (dalej M. S.), której podpis widnieje także na przedłożonym przez Stronę oświadczeniu w zakresie prowadzonej księgowości Spółki M.(1) Zgodnie z informacją z KRS dotyczącej Spółki M.(1), uprawnionym do jej reprezentacji jest każdy z członków zarządu samodzielnie. P. K. został wpisany w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki M.(1) w dniu [...] listopada 2015 r., a wykreślony z dniem [...] kwietnia 2016 r. Począwszy od dnia jego wykreślenia z KRS jako prezesa zarządu Spółki M.(1), w skład organu uprawnionego do jej reprezentacji nie została powołana żadna inna osoba.

NUS wskazał także, że Spółka M.(1) jako adres siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zgłosiła lokal nr [...] przy ul. [...] w W. Jak zaznaczył organ I instancji, brak było zgłoszenia magazynu w B.(1), skąd Strona rzekomo dokonywała odbioru nabytych od Dostawcy towarów handlowych. Umowa najmu na lokal pod ww. adresem siedziby została rozwiązana z dniem 30 sierpnia 2016 r., czyli jeszcze w trakcie współpracy ze Stroną. Spółka M.(1), oprócz braku organu uprawnionego do reprezentacji, nie posiadała również tytułu prawnego do siedziby i jedynego zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontakt ze Spółką M.(1) był utrudniony, a wręcz niemożliwy. Naczelnik PMUS w Warszawie w piśmie z dnia 4 stycznia 2018 r. poinformował, że wezwania wysyłane na adres siedziby tej spółki, w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, nie zostały odebrane. Dodatkowo, w piśmie z dnia 9 maja 2018 r., wskazał, że Spółka M.(1) nie dokonała aktualizacji dokumentów rejestracyjnych. Także kontakt z P. K. – jako ostatnio pełniącym funkcję prezesa zarządu Spółki M.(1) był utrudniony. Próby przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wawer, nie odniosły rezultatu, ponieważ stale nie podejmował on korespondencji. Z informacji pozyskanych od Naczelnika PMUS w Warszawie wynikało, że Spółka M.(1) nie złożyła żadnych pełnomocnictw, a zatem złożone deklaracje VAT-7K zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną do reprezentacji tego podmiotu.

Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, NUS wskazał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę M.(1) Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić bowiem może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem VAT, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że – jak wyjaśnił NUS – do nabycia towarów wyszczególnionych na fakturach, na których jako sprzedawcę wskazano firmę Spółkę M.(1), nigdy nie doszło, zaś zaewidencjonowane przez Stronę faktury dokumentują transakcje fikcyjne, a sama Strona świadomie uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami". NUS wskazał także, że z ujawnionych w toku postępowania okoliczności wynika, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych, a więc związanych z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Zdaniem organu I instancji, Strona posiadała w dyspozycji towar, tj. folię ręczną, folię [...], tuleje, jednak pochodził on od innych dostawców. Strona dysponowała towarem, a jego sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT oraz wykazana w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT i w złożonych deklaracjach z tytułu VAT.

Następnie, analizując przebieg transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę G., NUS wskazał na dokonane w trakcie kontroli ustalenie, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Pomimo podjęcia przez organ I instancji prób przesłuchania A. K. (dalej A. K.), będącej jedynym udziałowcem Spółki G. oraz pełniącej (w okresie od dnia 11 sierpnia 2014 r. do dnia 27 lipca 2017 r.) funkcję prezesa jej zarządu, na okoliczność przebiegu transakcji zawartych przez tę firmę z firmą Podatnika w miesiącach od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r., do przesłuchania tej osoby nie doszło. W związku z powyższym, organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie czy Strona dochowała należytej staranności przy wyborze i zawieraniu transakcji z tą firmą. W tym aspekcie NUS wskazał, że w okresie, w którym Strona dokonała transakcji ze Spółką G., dysponowała folią [...] i dokonała jej dalszej odsprzedaży z marżą. Ponadto Strona dokonała płatności za towar nabyty od tego podmiotu w formie przelewów na rachunek bankowy. Pomimo ustalenia wielu okoliczności mogących świadczyć o nierzetelności Spółki G., NUS wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, aby w momencie zawierania transakcji z tą firmą Podatnik wiedział o jej nierzetelności w zakresie rozliczania z budżetem, czy możliwym udziale jej założycieli lub udziałowców w oszustwach podatkowych w powiązaniu z działalnością innych podmiotów. Biorąc to pod uwagę oraz fakt, że folia [...] istniała, gdyż firma Podatnika dokonała jej nabycia, a następnie sprzedaży, organ I instancji postanowił uznać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę G.

W przypadku rozliczenia za czerwiec 2017 r. organ I instancji stwierdził jedynie, że nie miała miejsca w tym miesiącu WDT do firmy M. Nieprawidłowość ta nie wpłynęła jednak na zmianę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, zadeklarowanej przez Stronę w deklaracji VAT-7. Z tego powodu postępowanie podatkowe za ten okres NUS uznał za bezprzedmiotowe i umorzył.

1.3. W wyniku rozpoznania odwołania Strony, DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oraz uchylił ją za okresy od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r. i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W pierwszej kolejności DIAS wykluczył możliwość przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, oraz – podając obszerne uzasadnienie – wskazał, że całość materiału dowodowego w sprawie wskazuje na to, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.).

Następnie, DIAS odniósł się do zasadniczego zarzutu odwołania, czyli braku wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na doręczenie postanowienia o jego wszczęciu Stronie, zamiast pełnomocnikowi. Organ odwoławczy wskazał, że złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne, zawierające upoważnienie do reprezentowania Strony, wywołało skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Jak zaznaczył DIAS, odrębnymi sprawami w znaczeniu procesowym są natomiast czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to bowiem dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. W ocenie DIAS, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wszczęte.

W dalszej kolejności, na skutek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIAS uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził wszystkie czynności procesowe, w tym postępowanie dowodowe zmierzające do wydania rozstrzygnięcia w zakresie transakcji Podatnika ze Spółką M.(1), wykazanych w rozliczeniach za okres od czerwca 2016 r. do października 2016 r. Podstawą przyjęcia takiego stanowiska, była ponowna kompleksowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Oceniając z kolei transakcje WDT na rzecz czeskiej Spółki, DIAS uznał jednak, że dokonana przez organ I instancji ocena jest przedwczesna.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w sprawie pozwalała natomiast na przyjęcie, że stanowisko organu I instancji w odniesieniu do transakcji Podatnika ze Spółką G. było zasadne, opierało się na prawidłowo ustalonych faktach oraz zostało poprawnie uzasadnione.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Od powyższej decyzji DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p.;

2) art. 2a O.p. – poprzez niezastosowanie tego przepisu i brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na korzyść podatnika;

3) art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej oceny wyrażającej się w przyjęciu przez organ podatkowy, że – pomimo ustanowienia przez Stronę pełnomocnika i pozostawania w dyspozycji organu podatkowego pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do działania we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie – można było nie doręczyć postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi, czym naruszono wskazane przepisy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało, że brakiem doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie za sporny okres ustanowionemu pełnomocnikowi, nie zainicjowano w sposób zgodny z prawem postępowania podatkowego, a organ I instancji nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisów prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji, natomiast organ lI instancji nie mógł utrzymać jej w mocy;

4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

5) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne zamiast przeprowadzenia dowodów, które były niezbędne;

6) art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. – poprzez ich niezastosowanie i (dalsze) prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego od dnia 27 listopada 2017 r.;

7) art. 120 i art. 121 § 1, art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 O.p polegające na błędnym ustaleniu i dokonaniu błędnej oceny w zakresie stwierdzenia, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy, przyjmując, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu Podatnika i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo, gdy faktycznie wskazane przepisy były niewłaściwie zastosowane, skoro w oparciu o wskazane przepisy pełnomocnik nie ma obowiązku doręczania organowi podatkowemu pełnomocnictwa na każdym etapie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, ponieważ pełnomocnik przedstawił organowi pełnomocnictwo, które było i jest w dyspozycji organu i które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania, co powoduje, że wbrew ustaleniom organu i ocenie sądu pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane, był uprawniony do występowania w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, zaś organ podatkowy – zgodnie z art. 138e § 4 i art. 138h O.p. – powinien dołączyć posiadane pełnomocnictwo do akt wszczętego postępowania;

8) art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 45.2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej ustawa o KAS) – przez niewłaściwie ich zastosowanie, dokonanie błędnej oceny i stwierdzenie, że organ może żądać dostarczenia pełnomocnictwa, które jest w jego dyspozycji, gdy z ww. przepisów wynika, że organ nie może żądać dostarczenia dokumentów, które są w jego dyspozycji, bowiem – zgodnie z art. 138e § 4 i art. 138h O.p. – organ podatkowy dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, które posiada w dyspozycji, to powoduje, że wbrew ustaleniom organu, pełnomocnik, w oparciu o udzielone i doręczone organowi pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane, był uprawniony do otrzymania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego oraz zaskarżonej decyzji, a nie Podatnik;

9) art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, brak zebrania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu oraz brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony; ponadto brak przedstawienia Stronie jakiegokolwiek postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również brak przedstawienia jej faktów, które były znane organowi z urzędu; uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu; niewskazanie uzasadnienia (dowodu), dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącego i zeznaniom oraz dlaczego wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść Strony, określając wysokość przychodu bez ustalenia kosztów;

10) art. 181 § O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których Strona udokumentowała poniesione wydatki;

11) art. 191 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały, jego zdaniem, wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Stronę;

12) art. 188 i art. 192 O.p. – poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną;

13) art. 193 § 1-6 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z tymi przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne oraz ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

14) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób, zdaniem organu podatkowego, Skarżący niewłaściwie zastosował wskazane przepisy prawa, a także jaką podstawę miał organ podatkowy do wydania tej decyzji w oparciu o przepisy;

15) art. 168 lit. a) dyrektywy Rady(WE) nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, poz. 1; dalej dyrektywa VAT lub dyrektywa 112) – poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

16) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

17) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane;

18) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres, podczas gdy zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji i wygasło.

Skarżący, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, podkreślał, że w sprawie przede wszystkim nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym z tytułu zastępstwa prawnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

3.3. Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS w kwestii zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażone na str. 7-12 zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności skutek ten nastąpił na podstawie art. 70 § 4 O.p. – z uwagi na doręczenie Stronie zarządzenia o zabezpieczeniu w oparciu o wydaną w dniu 20 września 2018 r. decyzję o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT za badane okresy i zabezpieczeniu na majątku Podatnika, która nie została przez niego zaskarżona (por. k. 1427-1466 w segregatorze nr 4 akt administracyjnych). Organ odwoławczy słusznie podkreślił, powołując się na przepisy art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p., że wygaśnięcie powyższej decyzji w związku z wydaniem decyzji wymiarowej nie miało wpływu na zarządzenie zabezpieczenia.

Dodatkowo, zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło – niezależnie od ww. przyczyny – również na podstawie art. 70 § 1 pkt 6) O.p., a to z powodu wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w Ś., postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. o sygn. akt [...], postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań Strony w VAT, polegającego na składaniu do NUS nierzetelnych deklaracji VAT-7 za badane okresy, w których ujęto dane niezgodne ze stanem faktycznym. W toku dalszych czynności postanowienie o wszczęciu ww. śledztwa zostało uzupełnione postanowieniem z dnia 27 grudnia 2021 r. Wprawdzie następnie zostało ono po dwóch dniach zawieszone, ale o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji przez organy podatkowe trudno tutaj mówić, skoro postępowanie karne skarbowe wszczął niezależny organ ścigania, znajdujący się poza strukturą administracji skarbowej, a przy tym na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT za poszczególne miesiące z 2016 r. oraz na ponad 18 miesięcy w stosunku do spornych zobowiązań VAT za poszczególne okresy roku 2017. Przed upływem nominalnych terminów przedawnienia nastąpiło także prawidłowe zawiadomienie Strony (za pośrednictwem ustanowionego w postepowaniu podatkowym pełnomocnika) w trybie art. 70c O.p., co wynika niezbicie z akt administracyjnych (por. k. 1899-1921 w segregatorze nr 5).

W zaskarżonej decyzji (por. str. 13-16) trafnie wyjaśniono Skarżącemu niezasadność jego stanowiska dotyczącego wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na brak doręczenia wydanego z urzędu postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi szczególnemu Strony, ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Stanowisko to Sąd w pełni podziela.

3.4. W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. – sąd pozostaje związany stanowiskiem zajętym w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, całej Izby albo w pełnym składzie, chyba że go nie podziela i przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi w celu podjęcia ponownej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie Sąd nie może pominąć uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, publ. w CBOSA i nie wypowiedzieć się w kwestii czy uważa sią nią związany, czy też zamierza skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W punkcie 2. powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest – stosownie do art. 138e § 3 O.p. – jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. W punkcie 4.5.7. uzasadnienia tej uchwały wskazano, że "przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.". Oznacza to, że nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej konkretnej procedurze (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r. o sygn. akt I FSK 58/23, publ. w CBOSA).

Pogląd wyrażony w powołanej uchwale skład rozpoznający ponownie niniejszą sprawę podziela, a wobec tego zarówno czuje się, jak i jest, nią w pełni związany.

W tym kontekście Sąd w całości popiera stanowisko organów obu instancji, że do czasu złożenia pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym, nie były one uprawnione do dokonywania doręczeń w tym postępowaniu pełnomocnikowi na podstawie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego złożonego w toku kontroli podatkowej.

Powyższe przesadza o niezasadności zarzutów sformułowanych w skardze w punktach 1, 3 oraz 6-8.

3.5. Dalej, prezentując główne materialne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei – jak stanowi art. 63 dyrektywy 112 – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Dyrektywa 112 w wielu przepisach wyznacza przy tym jako cel zapobieganie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 dyrektywy 112). Jak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT.

3.6. Zważywszy na fakt, że VAT jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, niezbędnym jest przypomnienie odnośnego w tym zakresie orzecznictwa TSUE w celu przedstawienia pewnych uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd przywoła poniżej odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany.

W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 30-32, materialne wymogi lub przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika (pogrubienie Sądu). Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (pogrubienie Sądu). Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i – w zależności od zaistniałej sytuacji – dokonywanie pewnych wniosków i wyciąganie określonych konsekwencji prawnych. To z kolei wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest, że może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, czemu – jak w niniejszej sprawie – towarzyszyć będzie jednocześnie pozorność (fikcyjność) dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, że pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.

Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, co do których nie stwierdzono żadnych relacji pomiędzy nimi a podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa, może być nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT.

W niektórych typach oszustw, już z samej ich natury, dobra wiara po stronie podmiotów w nich uczestniczących w ogóle będzie wykluczona. Ma to miejsce na przykład w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika niezbicie, że dany podmiot wystawiał faktury dokumentujące czynności opodatkowane, których w rzeczywistości nie dokonano (nie było towarów lub usług, które miały być przedmiotem dostaw wykazanych w tych fakturach) lub takie faktury przyjmował.

3.7. Słusznie organ odwoławczy, a wcześniej NUS, podkreślały, że Strona – przy obiektywnie wyłaniających się wątpliwościach – nie przedstawiła przekonujących argumentów i dowodów, które przemawiałyby za prawdziwością jej twierdzeń i okoliczności, na które się powoływała. Tymczasem organy podatkowe miały prawo weryfikować twierdzenia Podatnika, w szczególności w zakresie tego, czy dostawa towaru konkretnie ze strony Spółki M.(1) na rzecz Podatnika faktycznie wystąpiła. Z kolei działania administracji podatkowej, podejmowane w celu wyjaśnienia tych okoliczności, nie powinny być traktowane jako zamiar udowodnienia z góry założonej tezy, jak to sugerował Skarżący. Co więcej, jest to nie tylko prawo, lecz i obowiązek organów podatkowych, bo w sytuacji powstania uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego przez podatnika obrotu oraz braku należycie prowadzonej dokumentacji ewidencyjnej, oparcie się wyłącznie na jego przekonaniu i wyjaśnieniach składanych w tym względzie, mogłoby prowadzić w praktyce do tolerowania zjawiska uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania oraz nadużyć, czemu jednoznacznie sprzeciwia się już samo brzmienie szeregu przepisów dyrektywy VAT (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 tejże dyrektywy).

3.8. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym ostatnio wymienionym przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK 366/14 – publ. CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien – między innymi – kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016r. o sygn. akt I FSK 1654/14 – publ. CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego I instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

3.9. W sprawie, odnośnie do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczył on w transakcjach, których przedmiotem były fikcyjne dostawy folii [...] przez Spółkę M.(1) Ta zaś była podmiotem nierzetelnie rozliczającym się ze swoich zobowiązań podatkowych jako przedsiębiorca, co potwierdził – niesporny w sprawie – fakt wykreślenia jej z rejestru czynnych podatników VAT, o czym Podatnik – jak sam zeznał – dowiedział się pod koniec współpracy z tą spółką – w październiku 2016 r. Jak wyjaśnił, mimo dobrego jej przebiegu, podjął taką decyzję na skutek "mętnego" tłumaczenia przez osoby związane ze Spółką M.(1) przyczyn, z powodu których utraciła ona status czynnego podatnika VAT (por. k. 995 w segregatorze nr 3 akt administracyjnych).

Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo polegające na wystawianiu przez Spółkę M.(1) faktur dokumentujących dostawy na rzecz Podatnika, które faktycznie nie zaistniały ze strony tego Dostawcy, lecz generowały dla Skarżącego VAT naliczony, który miał pomniejszać podatek należny z tytułu jego własnej sprzedaży opodatkowanej. W toku postępowania dowodowego wskazano szereg okoliczności i wykazano, że ów kontrahent-dostawca nie miał możliwości dostarczenia towaru ujętego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, a sam przedmiot dostawy pochodził z innego – nieustalonego jednak w sprawie – źródła. Źródła tego Podatnik nie ujawnił, wskazując w sposób ogólny jedynie kierunek jego pochodzenia ("jakaś firma z A." – por. k. 997 w segregatorze nr 3 akt administracyjnych). W treści obu decyzji dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które dowodzą, że Skarżący – jako przyjmujący tzw. "puste faktury", był – w konsekwencji ipso facto – świadom tego oszukańczego procederu. Szczegółowe rozważania na ten temat, oparte na kompleksowej analizie materiału dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu, znajdują się – między innymi – na str. 34-39 decyzji NUS i na str. 20-24 zaskarżonej decyzji. Z zaprezentowanych w tych decyzjach trafnych ustaleń wynika, że ww. kontrahent faktycznie nie zrealizował zafakturowanych dostaw na rzecz Podatnika. W niniejszej sprawie oszustwo polegało zatem na wystawianiu i przyjmowaniu tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały jakichkolwiek rzeczywistych transakcji.

Organy przytoczyły szereg przekonujących dowodów na to, że Skarżący w badanym okresie czynnie uczestniczył w tego typie oszustwie, do udziału w którym się nie przyznał, przedstawiając przebieg zdarzeń z tym związanych w sposób, który – nie pozostawał w zgodzie z treścią istotnego materiału dowodowego, jaki zgromadzono w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że teza o oszustwie polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" (w sensie podmiotowym) faktur, nie była wynikiem jej apriorycznego założenia, a następnie arbitralnego (dowolnego) forsowania, przez organy obu instancji. Opierała się bowiem na logicznej analizie całokształtu wyjaśnień i zeznań Strony oraz przesłuchanych w sprawie świadków, które – w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – jawiły się jako bardziej wiarygodne od twierdzeń i wyjaśnień Skarżącego. Wnioski wywiedzione w tym zakresie przez organy obu instancji stanowiły – logiczną i opartą na doświadczeniu życiowym i wiedzy – konsekwencję treści tych dowodów, których wiarygodność i moc dowodowa została odpowiednio oceniona zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej. To z kolei pozwala uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową. Ustalenie organów obu instancji, że sporne faktury dokumentują relacje gospodarcze pomiędzy kontrahentem-dostawcą a Podatnikiem, do których w rzeczywistości nie doszło, jest trafne. To zaś niewątpliwie implikuje świadomość ustalonego procederu po stronie Skarżącego.

W decyzjach obu instancji podkreślano wymowę okoliczności, w jakich dokonywano spornych transakcji, a które w zwykłych relacjach gospodarczych pomiędzy uczciwymi kontrahentami w normalnym obrocie albo nie występują, a jeśli już, to na pewno wzbudzają od razu uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem tak przeprowadzanych operacji gospodarczych (brak sprawdzenia przez Skarżącego treści wydruku z KRS dotyczącego Dostawcy oraz jego weryfikacji choćby poprzez wyszukiwarkę podmiotów w KRS). Brak organu umocowanego do reprezentacji Spółki M.(1) przez cały okres rzekomej współpracy Podatnika z tym Dostawcą oznacza, że było mu całkowicie obojętne prawdziwe źródło pochodzenia nabywanego towaru lub że świadomie godził się na ukrywanie faktycznego dostawcy towaru, fikcyjnie fakturowanego przez Spółkę M.(1) Oceniając te właśnie stwierdzenia organów obu instancji w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego oraz w świetle licznych i rozbudowanych, aczkolwiek dość ogólnikowych i gołosłownych, zarzutów skargi, Sąd I instancji nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień procesowych, a w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy.

Co więcej, ustalenia dokonane w obu instancjach postępowania podatkowego są zgodne z logiką, doświadczeniem życiowym i zasadami działania podmiotów korporacyjnych, za które czynności podejmują osoby umocowane do jej reprezentacji. Istnienie zarządu spółki kapitałowej, a przynajmniej jej prokurenta, jest warunkiem sine qua non zdolności rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli takich osób nie ma, a tak było w przypadku Spółki M.(1) od początku nawiązania z nią rzekomej współpracy przez Podatnika – co z kolei organy obu instancji miały prawo przyjąć w myśl domniemań prawnych powszechnej znajomości wpisów w KRS (zarówno tych ogłaszanych, jak i nieogłaszanych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), które sformułowano w art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 685 ze zm.; dalej: uKRS) – to wynika stąd logicznie, że ów kontrahent-dostawca nie mógł ani uzyskać, ani przenieść na kogokolwiek, w szczególności na Stronę, władztwa nad jakimkolwiek towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Faktycznie dostaw na rzecz Strony, objętych zakwestionowanymi fakturami, dokonywał jakiś inny podmiot lub inne podmioty, kryjąc się z określonych względów za Spółką M.(1) jako jedynie fakturowym dostawcą "na papierze", czego Podatnik nie mógł być nieświadom w okolicznościach sprawy, skoro był to w tym okresie formalnie jego największy dostawca, a co musiało odbywać się za jakąś formą jego aprobaty dla takiego stanu rzeczy. Tymczasem – przesłuchiwany w charakterze świadka, a zatrudniony wówczas w firmie Podatnika – P. Z. nie był stanie nic konkretnego na temat Spółki M.(1) powiedzieć (por. k. 1171-1172 w 3. segregatorze akt administracyjnych). Stan ten jest tym bardziej zadziwiający, że został on zatrudniony przez Skarżącego (jest to zresztą wujek tego świadka) w celu obsługi biurowej w zakresie sprzedaży i zakupów, a przy tym miał dostęp do firmowej skrzynki mailowej Podatnika i widział zamówienia i faktury oraz całą korespondencję Podatnika (por. k. 1177-1178 i 1180 w segregatorze nr 3 akt administracyjnych). Warto wspomnieć, że – jak wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu tejże spółki z rejestru Przedsiębiorców KRS w ramach ogólnie dostępnej internetowej wyszukiwarki podmiotów w KRS, stan braku organów uprawnionych do jej reprezentacji lub choćby prokurenta miał miejsce także w chwili rozstrzygania niniejszej sprawy, zresztą nieprzerwanie od momentu wykreślenia ostatniego członka zarządu, co nastąpiło jeszcze z dniem [...] kwietnia 2016 r.

3.10. Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzje te cechują się zwięzłością, nie są obszerne, zostały zredagowane w sposób niesprawiający większych trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w pięciu segregatorach i dwóch teczkach akt administracyjnych. Zamieszczone w aktach spisy ich zawartości, mimo stosunkowo nieznacznej – jak na tego typu sprawy – objętości akt, pomagają efektywnie weryfikować prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody, które znajdują się wśród (łącznie) ponad dwóch tysięcy kart akt. Stanowi to również istotny aspekt realizacji zasady przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych, mimo rozbieżnych ocen i wniosków, jakie organy podatkowe i Podatnik, w kwestii spornych dostaw, formułują na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W decyzji organu I instancji zawarto między innymi: wskazanie przeprowadzonych czynności dowodowych, przytoczenie istotnej treści lub fragmentów umów i innych dokumentów oraz zeznań przesłuchanych świadków i wyjaśnień Skarżącego, a także z informacji od właściwego Naczelnika PMUS w Warszawie w sprawie braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec jego rzekomego Dostawcy (Spółki M.(1)) oraz wykreślenia tego podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT, jak również dokumentów zawierających informacje o innych kontrahentach Podatnika w badanym okresie, to jest Spółki G. – jako dostawcy oraz zakwestionowanego przez organ I instancji nabywcy wewnątrzwspólnotowego – M. Ponadto, w decyzji NUS zawarto szczegółową analizę zeznań przesłuchanych w postępowaniu świadków i Podatnika oraz dokumentów odnoszących się do zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Podatnika przez Spółkę M.(1) oraz przez Podatnika na rzecz jego wewnątrzwspólnotowego nabywcy M. W pierwszej kolejności odniesiono się do poszczególnych dowodów, oceniając ich wiarygodność i moc dowodową, by następnie dokonać analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii nierzetelności spornych faktur oraz – wynikającej stąd – świadomości uczestnictwa w tego typie oszustwie po stronie Skarżącego (por. str. 7-39 decyzji organu I instancji). W zbliżony zresztą sposób przedstawiono te zagadnienia w zaskarżonej decyzji, co jednak – w zakresie dotyczącym transakcji od lutego do czerwca 2017 r. – słusznie doprowadziło organ odwoławczy do uzasadnionej konkluzji, że w zakresie (sporne WDT Skarżącego na rzecz czeskiej Spółki) decyzję NUS należy uchylić i przekazać ją organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania (por. str. 17-38 decyzji DIAS).

Warto jest przypomnieć, że – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. – decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd, dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania, we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny Skarżącego w tej kwestii – zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w niezbędnym zakresie – spełniają.

3.11. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Zarówno NUS (por. str. 29-39 decyzji I instancji), jak i DIAS (por. str. 17-28 zaskarżonej decyzji), wyjaśniły w sposób przekonujący powody, dla których zafakturowane dostawy nie były realizowane przez Spółkę M.(1) Wskazały one bowiem obiektywnie, że – już z punktu widzenia doświadczenia życiowego (por. zamieszczony w decyzjach obu instancji podatkowych wykaz okoliczności, których wystąpienie miało miejsce w badanym okresie, a co w rezultacie wykluczało zdolność realizacji zakwestionowanych dostaw na rzecz Skarżącego przez tego konkretnie rzekomego dostawcę) – dotychczasowe dowody dostatecznie potwierdzały, że wszystkie zakwestionowane faktury zakupowe folii od Spółki M.(1) nie obejmowały rzeczywistych dostaw od tego podmiotu. Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy obu instancji należy zatem uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu, NUS i DIAS, analizując dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że w zakresie zakwestionowanych faktur, wystawionych przez Spółkę M.(1), żadne dostawy na rzecz Podatnika ze strony tego kontrahenta nie miały miejsca. W odniesieniu do tego kontrahenta w sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, a wcześniej przez organ I instancji, Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe w odniesieniu do obu weryfikowanych w badanym okresie dostawców Skarżącego (Spółka M.(1) i Spółka G.) zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i z prawa tego korzystał w zakresie i w sposób, jaki uznał za odpowiedni w ramach przyjętej strategii obrony swoich praw i interesów w postępowaniu podatkowym. Wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono poczynione przez DIAS ustalenia – odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu, a sygnalizowanych także na wcześniejszych etapach postępowania (por. str. 25-28 rozstrzygnięcia organu odwoławczego). Ponadto dokonano właściwej subsumpcji tych ustaleń pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia jej granic.

Trzeba też wyraźnie podkreślić, że treść zeznań świadków, wbrew gołosłownym twierdzeniom zawartym w skardze, w ogóle nie potwierdza faktu wykonania spornych dostaw przez kontrahenta-dostawcę, który wystawił sporne faktury. W tym zakresie za dużo w nich jest istotnych różnic, na co DIAS, a wcześniej NUS, zwróciły szczególną uwagę, dając temu wyraz w swoich decyzjach. Wyjaśnieniom Podatnika co do faktu dostarczania mu w badanym okresie folii przez Spółkę M.(1) słusznie zatem organy obu instancji nie dały wiary. Cechowała je nie tylko zbytnia ogólność, lecz w niektórych aspektach – choćby co do sposobu weryfikowania kontrahenta – wręcz naiwność i łatwowierność, której nie da się powiązać z minimalnym poziomem staranności nie tylko przeciętnego przedsiębiorcy, lecz nawet zwykłego nieprofesjonalnego uczestnika obrotu cywilnoprawnego.

Podkreślić należy również, że nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu lub zasady wzbudzania zaufania do organów brak uwzględnienia jej wniosków, w tym dowodowych, a także przedstawianych przez nią uwag i zastrzeżeń, gdy organy podatkowe uznały je za nieuzasadnione. W tym kontekście istotne jest, aby dano temu wyraz w formie odpowiednich czynności procesowych, komunikowanych stronie zgodnie z wymogami procedury podatkowej wraz z odpowiednim merytorycznym umotywowaniem zajętego w tym względzie stanowiska, a ostatecznie – także w uzasadnieniu wydawanej decyzji, co w sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, niezbędne w tym względzie standardy również zostały przez organy podatkowe dochowane.

3.12. Jak już wcześniej zaznaczono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Strona świadomie uczestniczyła w opisanym procederze przyjmowania od Spółki M.(1) tzw. pustych faktur VAT, aby następnie odliczać wynikający z nich podatek (naliczony) od podatku należnego z tytułu własnych faktur sprzedażowych. Stanowisko organów o świadomym uczestnictwie Skarżącego w opisanym wyżej oszustwie podatkowym, polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur – w ocenie Sądu – zostało w sprawie dostatecznie wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna i odnosiła się do wszystkich istotnych zarzutów oraz okoliczności wskazanych w odwołaniu. Rozpatrzenie zarzutów odwołania przedstawione zostało w sposób klarowny w ramach poszczególnych wątków tematycznych sprawy, poczynając od kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a następnie naruszeń prawa procesowego, by ostatecznie przejść do uzasadnienia subsumpcji dokonanych ustaleń pod normy prawa materialnego.

3.13. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie dostateczny materiał dowodowy, znajdujący się w pięciu segregatorach i dwóch teczkach akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano w badanym okresie działania Skarżącego w relacjach ze Spółką M.(1), przypisując Podatnikowi świadomy udział w procederze przyjmowania od tego fikcyjnego Dostawcy tzw. pustych faktur VAT. Jednocześnie organy obu instancji zaakceptowały badane transakcje pomiędzy Skarżącym – jako nabywcą oraz Spółką G. jako dostawcą towaru, co jest dla Podatnika przecież korzystne. Z drugiej strony, sporna okoliczność wystawiania przez Podatnika faktur, obejmujących fikcyjne WDT na rzecz M. (czeska Spółka) i sformułowane na tym tle wnioski NUS, zostały w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, uznane za co najmniej przedwczesne i przekazane organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na tym etapie sprawy można traktować to rozstrzygnięcie jako, jeśli nie korzystne, to przynajmniej neutralne dla Skarżącego. Z kolei motywy, jakimi kierował się przy tym DIAS, oraz udzielone NUS wytyczne są – w ocenie Sądu – dostatecznie przekonujące (por. str. 33-38 zaskarżonej decyzji). Warto podkreślić, że przeciwko kasatoryjnej części rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Skarżący nie sformułował zresztą żadnych konkretnych i wprost odnoszących się do tej kwestii zarzutów. Sąd natomiast nie dopatrzył się tutaj naruszenia dyspozycji art. 233 § 2 O.p.

Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W celu zbadania, czy mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze świadomym uczestnictwem Podatnika w oszustwie przyjmowania pustych faktur od Spółkę M.(1), niezbędne było zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w sprawie działalności Kontrahenta oraz roli, jaką Skarżący pełnił w opisanym oszustwie. Stąd nie tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz niezbędnym było dokonanie kompleksowej oceny działalności prowadzonej przez Dostawcę. W tym celu organy miały prawo i obowiązek odwołać się do wydawanych względem niego dokumentów (informacje z właściwego dla tego podmiotu urzędu skarbowego, zeznania i wyjaśnień), które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy w formie zanonimizowanej, a z którymi Strona w takiej postaci miała możliwość się zapoznać. To właśnie na podstawie – między innymi – tych dowodów DIAS potwierdził nierzetelność (fikcyjność) Spółki M.(1) jako rzekomego bezpośredniego dostawcy folii [...] dla Skarżącego. W tym aspekcie nie doszło zatem do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W punkcie 56 uzasadnienia tego orzeczenia Trybunału wskazano, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, dostęp do dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań w celu wykorzystania ich przez Podatnika do własnej obrony, został mu zapewniony w możliwym i niezbędnym zakresie poprzez włączenie ich do akt sprawy i umożliwienie mu zapoznania się z nimi i wypowiedzenia także w tym zakresie (por. str. 27 zaskarżonej decyzji). Z kolei ograniczenie – z uwagi na ochronę informacji niejawnych lub interes publiczny (przez wyłączenie z akt określonych dokumentów i włączenie do akt wyciągów z ich uwierzytelnionych kopii – por. postanowienia w tym zakresie na str. 121-125, 540-543, 625-628, 1575-1578, 1592-1595, 1807-1847, 1937-1953, 1959-2000, 2029-2054 – w segregatorze nr 5 akt podatkowych oraz segregator z aktami wyłączonymi co do jawności dla Strony) – dostępu do tych dokumentów, które zawierały głównie informacje stanowiące tajemnicę skarbową innych podmiotów lub wrażliwe dane osobowe, a nie były przy tym niezbędne dla istotnych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, odpowiednio uzasadniono w wydanych postanowieniach i adnotacjach odnoszących się do kwestii wyłączenia określonych dokumentów z akt postępowania, w rezultacie czego stały się one przez to dla Strony niejawne.

Zdaniem Sądu, prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt (wprawdzie z ww. ograniczeniami – uzasadnionymi jednak ochroną informacji niejawnych dotyczących innych podmiotów lub interesem publicznym), było przez organy obu instancji właściwie respektowane.

Zaznaczyć należy też, że mocy dowodowej wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie może umniejszać jedynie sam fakt, że przy przesłuchaniu osób, które je składały, nie uczestniczyła Strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być bowiem pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego.

Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu miejscach decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. Podatnik nie przedstawił przekonujących wyjaśnień czy dowodów w celu wykazania, że nabyty przez niego towar (folia) pochodził z kwestionowanych dostaw.

Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego, bo organy podatkowe mu ją zagwarantowały, a on sam z uprawnienia tego skorzystał na etapie zarówno I, jak i II, instancji. Nie można też zgodzić się ze Stroną, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji powinny jej przedstawić pisemne omówienie przeprowadzonych dowodów i wyników postępowania jako warunek realizacji jej prawa do czynnego udziału w sprawie. Takie oczekiwanie nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa procesowego.

3.14. W ocenie Sądu Skarżący, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie zaprezentował w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, z którymi organy obu instancji wcześniej by się już odpowiednio nie rozprawiły.

Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Były one przy tym spójne z ustaleniami zawartymi w informacjach od innych organów podatkowych na temat Spółki M.(1) – wystawcy zakwestionowanych faktur.

Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały realizacji dostaw, które – w ww. zakresie – były świadczone na rzecz Skarżącego jedynie "na papierze". Jednocześnie przyjęciu tych faktur i ich wprowadzeniu do ksiąg podatkowych Skarżącego towarzyszyła po jego stronie pełna świadomość tego, że dokumentują one fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktycznie nabycie towarów objętych zakwestionowanymi fakturami – co wystarczająco wykazały organy obu instancji – nie miało miejsca u Podatnika, ponieważ w tym zakresie świadomie uczestniczył on w procederze dokumentowania (uwiarygodniania) tych rzekomych transakcji w ramach "papierowego" obrotu, za którym kryły się rzeczywiste dostawy z rzeczywistych źródeł, których organom obu instancji nie udało się jednak ustalić, a których sam Podatnik nie zechciał ujawnić. W tej sytuacji, jako jedyne uzasadnienie wskazywania fikcyjnego dostawcy, jawią się nie (jak zwykle – w tego typu przypadkach ) korzyści podatkowe związane z odliczeniem przez niego VAT naliczonego przy pustych fakturach od podatku należnego z faktur dokumentujących jego faktyczną sprzedaż opodatkowaną, a także z nieuzasadnionym zwiększaniem kosztów uzyskania przychodu, co z kolei pomniejszałoby zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zamiar ukrycia przed organami podatkowymi rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru, których Skarżący zdobył z innych nieujawnionych źródeł. Słusznie zatem nie uznano w tym zakresie, zakwestionowanej na etapie kontroli podatkowej – mocy dowodowej ksiąg podatkowych – rejestru zakupów VAT Skarżącego z uwagi na ich nierzetelność, a – w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w księgowaniu faktur sprzedażowych – także i ewidencji sprzedaży za poszczególne badane miesiące (por. art. 193 § 4 i 6 O.p.). Jednocześnie, po uzupełnieniu dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, zachodziła – wykorzystana przez organy – możliwość skorygowania zadeklarowanych przez Podatnika kwot podatku naliczonego i należnego bez konieczności określania ich w drodze oszacowania (por. art. 23 § 2 O.p.).

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym dotyczącym transakcji między Spółką M.(1) a Podatnikiem, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu I instancji oraz DIAS, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez Spółkę M.(1), nie podlega odliczeniu przez Stronę. Oznacza to niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, które sformułowano w skardze.

Stanowisko organu II instancji właściwie uwzględnia przy tym wcześniej już zaprezentowane orzecznictwo TSUE dotyczące odnośnych przepisów dyrektywy VAT, skoro – jak wynika z prawidłowych ustaleń zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej – Podatnik, wykorzystując faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, powołuje się na przepisy prawa wspólnotowego dotyczące odliczenia podatku naliczonego w celach nieuczciwych. Zaszły zatem podstawy do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT.

3.15. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy także podkreślić, że w obliczu multiplikacji zarzutów procesowych, zawartych w skardze, z których żaden nie okazał się uzasadniony, Sąd nie dopatrzył się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa procesowego o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy.