Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1396/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 187/23 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 grudnia 2017 r., nr 0601-IOV-1.4103.242.2017.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 187/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. G. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za wrzesień 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Decyzją z dnia 26 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej określił skarżącemu za wrzesień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku VAT w wysokości 417,00 zł. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT uznał, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej dnia 11 września 2013 r. przez P.H.U. H. dokumentującej zakup 60 szt. iPhone 5 o wartość netto 109.500 zł oraz z trzech faktur wystawionych przez P.H.U. I.: z dnia 25 września 2013 r. dokumentującej zakup 20 szt. iPhone 5 o wartość netto 34.780 zł, z dnia 26 września 2013 r., dokumentującej zakup 20 szt. iPhone 5 o wartość netto 34.780 zł i z dnia 27 września 2013 r., dokumentującej zakup 20 szt. iPhone 5 o wartość netto 34.780 zł. Powyższe faktury, zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane i wykazywane były jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT. Skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, w którym pełnił rolę podmiotu, który miał w deklaracji VAT wykazywać fikcyjne zakupy telefonów a następnie uzyskać zwrot podatku wykazanego przy tych transakcjach poprzez zadeklarowanie w deklaracji VAT sprzedaży tych telefonów ze stawką 0% w ramach transakcji objętych systemem Tax Free, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, według których zakwestionowane w sprawie skarżącego zakupy i sprzedaż telefonów nie stanowiły czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach obrotu gospodarczego, lecz były to czynności wykonawcze oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że istotą sporu jaki zaistniał w sprawie jest też odpowiedź na pytanie czy skarżący świadomie uczestniczył jako tzw. "broker" w procederze o charakterze "karuzeli podatkowej" będącej łańcuchem kilkunastu podmiotów gospodarczych, w tym tzw. "buforów" tworzących jedynie pozory legalnych transakcji handlowych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia postępowania podatkowego precyzyjnie wyjaśniają i przedstawiają funkcjonowanie "karuzeli podatkowej", w której skarżący brał udział z omówieniem poszczególnych ról pełnionych przez podmioty w niej uczestniczące na poprzednich etapach transakcji. W sposób przekonujący także organy wykazały, że skarżący był uczestnikiem tej "karuzeli podatkowej" oraz jako "broker" czerpał z niej korzyści podatkowe oraz miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Zdaniem sądu pierwszej instancji istnienie rzeczywistego towaru, jakim były telefony APPLE IPhone, które krążyły w łańcuchu transakcji w żadnym razie nie powoduje, że ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nielogiczne, czy wzajemnie sprzeczne w zakresie oceny materiału dowodowego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez niedopełnienie przez sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z dnia 28 grudnia 2017 r., który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpień 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. ,art. 124 O.p, art. 127 O.p., art. 187 § 1 i art. 187 § 3, O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami zakupu pomiędzy skarżącym, a PHU "H." i P.H.U I. w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji i sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży iPhonów jak też ich sprzedaży w systemie TAX FREE, odbywały się;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) powoływanej dalej jako P.u.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy zaskarżony wyrok wydany został z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT;

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT;

- art. 168 i art.176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347/1) powoływany dalej jako Dyrektywa 112;

- art. 146 ust. 1 lit a) i b) i art. 147 ust. 1 Dyrektywy 112;

5. art. 154 w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi z uwagi na nie zastosowanie w sprawie art. 153 P.p.s.a., w sytuacji gdy ocena prawna dokonana przez sąd odnosiła się do konkretnych stosunków prawnych, a więc może mieć zastosowanie dopiero w momencie ustalenia przez organ treści stosunków prawnych będących podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego skarżącego.

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącego a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie mu tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury zakupu wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. art. 126, art. 127, art. 128 i art.129, art. 99 ust.12 ustawy o VAT przez wadliwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego po spełnieniu wszystkich warunków prawa do zastosowania stawki 0% w sprzedaży w systemie TAX FREE i sporządzenia właściwej deklaracji VAT – 7, co przeczy zasadzie pewności prawa;

4. art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

5. art. 146 ust. 1 lit. b, art.147 ust.1 lit. a), b), c) i ust. 2 Dyrektywy 112 przez brak ich zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę w wyznaczonym terminie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w działalności skarżącego, która była przez niego deklarowana jako działalność handlowa związana z obrotem telefonami komórkowymi wystąpiły okoliczności dające podstawy do uznania tych działań skarżącego za udział w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w stosunku do jego rzekomych kontrahentów zostały przeprowadzone postępowania podatkowe, w których wydane zostały decyzje stwierdzające, że transakcje tych podmiotów mające mieć za przedmiot sprzedaż telefonów, nie zostały w ogóle dokonane przez te podmioty. W związku z tymi transakcjami stwierdzono tylko pozory rzeczywistych transakcji. Towar mający być ich przedmiotem znajdował się w magazynie centralnym spółki D. i był tylko przepisywany na kolejnych nabywców bez zmiany miejsca jego składowania. Na podstawie dowodów uzyskanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym stosunku do skarżącego ustalono, że wykazane przez niego transakcje, których przedmiotem miały być zakupy i sprzedaż telefonów komórkowych stanowiły element łańcucha fikcyjnych transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że transakcji tych miały dokonywać kolejno różne podmioty (m.in. spółki S., E., A., B., E. S. i P. N.)wśród których znajdowali się tzw. znikający podatnicy.

3.3. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do E. S. ustalono, że prowadzi ona działalność gospodarczą od 2002 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych i sprzętu komputerowego, jak też jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur. Jednak na podstawie zebranych w sprawie dowodów organy podatkowe uznały wykazany przez E. S. obrót telefonami komórkowymi za fikcyjny niemający odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach handlowych. W stosunku do E. S. została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzja wymiarowa z dnia 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. W decyzji tej transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. S., których przedmiotem miały być teflony komórkowe, w tym transakcje z udziałem skarżącego J. G., uznano za niedokonane w rzeczywistości i objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. E. S. nie znała pochodzenia telefonów komórkowych, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażowała własnych środków finansowych. Telefony były złożone w magazynie centralnym spółki D. Zdaniem organów podatkowych E. S. brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Prawidłowość tej kwalifikacji faktur wystawionych przez E. S., m.in. na rzecz skarżącego, potwierdził WSA w Lublinie wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 264/18, którym oddalono skargę na decyzję wymiarową z dnia 31 stycznia 2018 r. wydaną w stosunku do E. S. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 464/19 z 13 lipca 2023 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku WSA w Lublinie.

3.4. Także w przypadku firmy P. N. organ ustalił, że nic nie wskazuje na rzeczywiste prowadzenie handlu telefonami komórkowymi. Zdaniem organu, nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste nabywanie i sprzedawanie telefonów komórkowych przez ten podmiot. Jego siedziba miała znajdować się w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi na obrzeżu B. Miał on dysponować dwoma samochodami i sprzętem biurowym. W stosunku do P. N. zostały wydane decyzje wymiarowe za okres rozliczeniowe od marca do lipca 2013 r., w których wykazane przez niego w fakturach VAT dostawy telefonów zostały ocenione jako transakcje fikcyjne, objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skargi na te decyzje zostały oddalone wyrokami WSA w Lublinie z dnia 27 października i 7 listopada 2017 r. sygn. akt.: I SA/Lu 507/17, 508/17, 509/17, 574/17, 575/17. NSA wyrokami z dnia 18 listopada 2020 r.; sygn. akt.: I FSK 396/18, 397/18, 371/18, 372/18, 398/18 oddalił skargi kasacyjne od ww. wyroków sądu pierwszej instancji.

3.5. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżący od wielu lat prowadził działalność w zakresie handlu artykułami metalowymi związanymi z budownictwem (zamki, okucia) i nie zajmował się w ogóle handlem telefonami komórkowymi oraz innymi urządzeniami elektronicznymi. Transakcje, których przedmiotem miał być obrót telefonami wykazał tylko we wrześniu 2013 r. Z zeznań skarżącego z dnia 28 października 2014 r. wynika, że transakcji tych miał on dokonać na skutek zgłoszenia się do niego potencjalnych nabywców telefonów, którzy byli obywatelami Białorusi. Osoby te miały wskazać skarżącemu podmioty, od których skarżący mógł nabyć telefony tj.: E. S. i P. N. oraz cenę za, którą można było nabyć te telefony. Potencjalni nabywcy telefonów mieli je odbierać w imieniu skarżącego od jego rzekomych dostawców. Przy tym osoby te nie były znane bliżej skarżącemu. Skarżący dokonywał zapłaty za telefony środkami pieniężnymi które w gotówce przed transakcją były wpłacane na rachunek bankowy skarżącego. Skarżący sprzedaży telefonów miał dokonywać wyłącznie na rzecz obywateli białoruskich. Sprzedaży krajowej telefonów nie wykazał. Obrót telefonami spowodować miał nagły (ponad trzykrotny) wzrost obrotów skarżącego w porównaniu do sierpnia 2013 r. Siedziba P. N. mieściła się pomieszczeniu znajdującym się podpiwniczeniu sklepu z materiałami budowlanymi. W miejscu tym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności te były znane skarżącemu, gdyż jak zeznał był w tym miejscu i kontaktował się z P. N. Skarżący w toku postępowania nie dysponował żadną dokumentacją związaną z obrotem telefonami (umowy sprzedaży, dokumenty przyjęcia towarów, dokumenty dotyczące uzgodnień realizacji dostaw, zamówienia, uzgodnienia, oferty itp.). Skarżący wykazał sprzedaż telefonów po cenach o kilkaset złotych za sztukę niższych od cen takich samych telefonów, stosowanych przez przedstawicieli marki Apple. Z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji od Straży Granicznej wynika, że tylko część osób, wykazanych przez skarżącego na dokumentach Tax Free jako nabywcy telefonów, w dacie wystawienia tych dokumentów i paragonów mających dokumentować sprzedaż telefonów, była obecna w Polsce. To samo dotyczy obecności tych osób w dacie dokonania zwrotu podatku. Z informacji udzielonych przez Straż Graniczną wynika, że większość osób mających być nabywcami telefonów od skarżącego w dacie wystawienia przez skarżącego dokumentów Tax Free, paragonów oraz w dacie zwrotu podatku nie znajdowała się na terytorium Polski. Skarżący wystawiał ww. dokumenty do sprzedaży partii telefonów liczących 60 sztuk w krótkim przedziale czasu (mniej niż dwie godziny). Szczegółowa analiza prowadzonej przez skarżącego sprzedaży objętej systemem zwrotu podatku VAT podróżnym, która oparta jest na dokumentacji źródłowej zawartej w aktach sprawy, pozwoliła organom podatkowym wykazać, że omawiana nieprawidłowość nie występowała przy sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych z Białorusi, której przedmiotem były towary znajdujące się w ofercie handlowej skarżącego obejmującej inne towary niż telefony tj.: okucia, zamki, zawiasy itp. Analiza ta obejmuje dużą ilość transakcji i nie można twierdzić, że dotyczy tylko niewielkiej części obrotów z udziałem podróżnych z Białorusi.

3.6. Wskazane powyżej okoliczności nie zostały podważone w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odwołano się do okoliczności faktycznych podważających te ustalenia, świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły inne istotne okoliczności faktyczne pozwalające na sformułowanie odmiennego obrazu działalności skarżącego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zdecydowanej większości składa się z ogólnych wywodów dotyczących oszustw karuzelowych, systemu sprzedaży Tax Free, regulacji obowiązujących z zakresie podatku VAT i postępowania podatkowego a także orzecznictwa TSUE i NSA. Twierdzenia skarżącego, według których Straż Graniczna nie ewidencjonuje całego ruchu osobowego na granicy są nieadekwatne do okoliczności niniejszej sprawy, gdyż z informacji uzyskanych przez organ podatkowy od Straży Granicznej w niniejszej sprawie wynika, że obejmują one pełną ewidencję przekroczeń granicy w czasie, który został wskazany w zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie nie była kwestionowana też, podnoszona w skardze kasacyjnej, okoliczność, że telefony znajdowały się w magazynie spółki D. i były przedmiotem transakcji wykazanych przez podmioty z łańcucha firm, na końcu którego znajdowała się firma skarżącego. Okoliczność ta została oceniona jako fakt świadczący o fikcyjnym obrocie telefonami.

3.7. W świetle powyższych okoliczności należało stwierdzić, że prawidłowa jest ocean zawarta w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku sądu pierwszej instancji, według której zakwestionowane w sprawie transakcje odbyły się w okolicznościach, które nie występują w normalnym obrocie gospodarczym. Wskazane powyżej okoliczności tj.:

- rozpoczęcie handlu telefonami na skutek namowy białoruskich kontrahentów;

- organizowanie zakupu telefonów przez skarżącego przez jego białoruskich kontrahentów;

- dokonywanie transakcji dotyczących telefonów tylko w jednym miesiącu,

- uzyskanie w wyniku tych transakcji kilkukrotnego wzrostu obrotów;

- odbiór telefonów przez tych kontrahentów w imieniu skarżącego od jego kontrahentów;

- stosowanie przez skarżącego cen telefonów niższych od cen rynkowych;

- sprzedaż poszczególnych partii telefonów bardzo krótkim czasie;

- zapłaty za telefony dokonywane środkami pochodzącymi z wpłat gotówkowych na rachunek podatnika;

- nabywanie telefonów od podmiotu, który nie wykazywał oznak prowadzenia działalności;

- brak obecności w Polsce nabywców telefonów w czasie wystawiania przez skarżącego paragonów, dokumentów Tax Free i w czasie odbioru zwrotu podatku, przy jednoczesnym niewystępowaniu takich nieprawidłowości przy transakcjach dotyczących innych towarów.

Wymienione fakty stanowią okoliczności, które nie występują w rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżący w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie telefonami oraz, że został do opisanego procederu zaangażowany w celu umożliwienia jego uczestnikom czerpania korzyści z podatku VAT, który miał być pobierany od rzekomych transakcji handlowych, których przedmiotem miały być teflony i niewpłacany do organów podatkowych. Wskazane okoliczności świadczą w sposób ewidentny o tym, że skarżący w sposób świadomy pełnił rolę podmiotu, który dokonywał zapłaty kwot mających stanowić podatek VAT uczestnikom oszustwa podatkowego a następnie wykazywał fikcyjne transakcje sprzedaży w systemie Tax Free w celu uzyskania zwrotu tych kwot z budżetu Państwa. O świadomym charakterze udziału skarżącego w tym procederze świadczy ilości wskazanych powyżej "anomalii" towarzyszących działalności skarżącego oraz niezwykle istotny charakter tych nieprawidłowości, wskazujący na to, że były to okoliczności w sposób oczywisty niewstępujące w normalnej działalności gospodarczej. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji błędne uznanie, że z dowodów zebranych w niniejszej sprawie wynika świadomy udział skarżącego w transakcjach, które miały fikcyjny charakter. W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

3.8. Skoro w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym organy podatkowe wykazały, że skarżący nie dokonał rzeczywistego nabycia telefonów oraz ich dostawy w ramach transakcji Tax Free oraz udowodniono, że wykazane przez skarżącego transakcje dotyczące telefonów nie stanowiły rzeczywistych czynności handlowych, lecz czynności wykonawcze podjęte świadomie w ramach oszustwa podatkowego, to nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy zaskarżony wyrok wydany został z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 lit a) i b), art. 147 ust. 1, art. 168 i art.176 Dyrektywy 112.

3.9. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony. W skardze kasacyjnej nie wyszczególniono nieprawidłowości, które w sprawie wystąpiły i nie zostały wykazane w skardze do sądu pierwszej instancji, a które sąd pierwszej instancji powinien był z urzędu uwzględnić i z ich powodu uchylić zaskarżony wyrok. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób przepis ten sąd pierwszej instancji naruszył.

3.10. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 1800 zł, stanowiącej koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).