Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 951/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko A. S. (dalej zwany: wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2021 r., uzupełnionym pismami z 1 i 20 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych na podstawie orzeczenia sądowego:

- w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconego odszkodowania - jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconego zadośćuczynienia - jest prawidłowe,

- w części dotyczącej opodatkowania odsetek od odszkodowania oraz zadośćuczynienia, naliczonych do dnia uprawomocnienia się wyroku - jest prawidłowe,

- w części dotyczącej opodatkowania odsetek od odszkodowania oraz zadośćuczynienia, naliczonych od dnia uprawomocnienia się wyroku do dnia zapłaty - jest nieprawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie sprawy:

Skarżący pozwem z 7 września 2018 r. wystąpił do sądu powszechnego o zasądzenie od spółki A kwoty [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 9 listopada 2016 r. do dnia zapłaty, tytułem odszkodowania w związku z wyrządzeniem szkody na skutek różnego rodzaju działań spółki, w tym m.in. pozostawania bez pracy wskutek bezprawnego zwolnienia, doprowadzenia do wykluczenia (infamii zawodowej), sprowokowania postępowania karnego. Niezależnie od tego skarżący dochodził zapłaty zadośćuczynienia z tytułu naruszenia przez spółkę dobrego imienia wnioskodawcy.

Następnie wnioskodawca rozszerzył powództwo, domagając się zasądzenia odszkodowania w kwocie [...] zł oraz dodatkowo zadośćuczynienia w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że rozszerzenie powództwa to tzw. roszczenie uzupełniające, a zgłosił je na podstawie art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 415 w zw. z art. 443 Kodeksu cywilnego. Dla obliczenia kwoty odszkodowania przyjął sumę utraconego wynagrodzenia którego nie otrzymał w związku z bezprawnym i nieuzasadnionym rozwiązaniem umowy o pracę. Zaznaczył też, że dochodzone roszczenie jest roszczeniem uzupełniającym względem roszczenia przewidzianego w art. 56 § 1 Kodeksu pracy, o podstawie cywilnoprawnej. Ma charakter mieszany, kompensacyjno-sankcyjny; z jednej strony kompensuje fakt braku przychodów w okresie pozostawania bez pracy, a z drugiej strony stanowi sankcję za szereg bezprawnych działań spółki wymierzonych w skarżącego. Zaznaczył, że odszkodowanie nie służy wyłącznie do wyrównania korzyści, które wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, lecz do rekompensaty poniesionej przez wnioskodawcę szkody.

Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] r. oddalił powództwo. Wskutek apelacji Sąd Apelacyjny wyrokiem z [...] r. zmienił wyrok Sądu Okręgowego i zasądził na rzecz wnioskodawcy kwotę [...] zł brutto z odsetkami ustawowymi od kwoty [...] zł od 11 września 2018 r. do dnia zapłaty oraz od kwoty [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi od 9 marca 2019r. do dnia zapłaty. Z kolei tytułem zadośćuczynienia Sąd zasądził kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 11 września 2018 r. do dnia zapłaty. Zasądził też kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów procesu za obie instancje.

Pozwana spółka zapłaciła wnioskodawcy całą zasądzoną kwotę wraz z odsetkami ustawowymi. Występując o interpretację wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że zasądzone i wypłacone na jego rzecz kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 1 kwietnia 2021 r. wnioskodawca uzupełnił w/w wniosek o interpretację. Oświadczył, że wniosek nie dotyczy świadczeń uzyskanych na skutek procesu z odwołania od oświadczenia o rozwiązaniu umowy o pracę. Dotyczy natomiast świadczeń wynikających z odrębnego, wygranego procesu przeciwko byłemu pracodawcy, dotyczącego roszczeń odszkodowawczych dochodzonych w konsekwencji jego bezprawnego zwolnienia oraz dalszych bezprawnych działań podejmowanych przeciwko niemu przez byłego pracodawcę.

W powyższym piśmie uzupełniającym wnioskodawca doprecyzował, że:

1. jedną z kwestii spornych ze spółką A było bezprawne i nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę. Mianowicie oświadczeniem z [...] r. spółka rozwiązała umowę o pracę z wnioskodawcą w sposób natychmiastowy, w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Wnioskodawca odwołał się od tego oświadczenia do sądu pracy i w wyniku postępowania odwoławczego Sąd wyrokiem z [...] r. w punkcie pierwszym orzeczenia: przywrócił wnioskodawcę do pracy na dotychczasowych warunkach pracy i płacy, a w punkcie drugim: zasądził od spółki na rzecz wnioskodawcy kwotę [...] zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy pod warunkiem podjęcia pracy; w punkcie trzecim wyroku: zasądził od spółki na rzecz wnioskodawcy kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów procesu. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że rozwiązanie z wnioskodawcą umowy o pracę zostało dokonane w sposób bezprawny i nieuzasadniony. Wskutek apelacji spółki Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] r. oddalił apelację jako oczywiście bezzasadną i zasądził od spółki na rzecz wnioskodawcy kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu apelacyjnym. Pomimo dokonanego przez Sąd przywrócenia wnioskodawcy do pracy, spółka [...] r. wypowiedziała umowę o pracę z wnioskodawcą z zachowaniem okresu wypowiedzenia i stosunek pracy ustał z dniem [...] r.

2. niezależnie od zdarzeń opisanych wyżej w punkcie 1 skarżący zainicjował osobny proces odszkodowawczy i to jego skutki są przedmiotem wniosku o interpretację. Przedmiot tegoż wniosku o wydanie interpretacji dotyczy mianowicie świadczeń otrzymanych na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] r.

Otóż pozwem z 7 września 2018 r. wnioskodawca wystąpił o zasądzenie od spółki kwoty [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 9 listopada 2016 r. do dnia zapłaty, tytułem odszkodowania za okres pozostawania bez pracy, bez źródła zarobku, na skutek doprowadzenia do infamii zawodowej, braku możliwości pozyskania innego zatrudnienia w branży logistyki elektroenergetycznej - co stanowiło szkodę wyrządzoną przez spółkę. Powyższe roszczenie odszkodowawcze stanowiło tzw. roszczenie uzupełniające względem roszczenia z art. 56 § 1 w zw. z art. 58 Kodeksu pracy. Podstawę prawną stanowiły przepisy art. 415 i art. 471 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 Kodeksu pracy i art. 443 Kodeksu cywilnego. Wysokość odszkodowania za poniesioną szkodę została wyliczona jako iloczyn wynagrodzenia wnioskodawcy oraz okresu (ilości miesięcy), w którym pozostawał on bez zatrudnienia, po pomniejszeniu o kwotę 3-miesięcznego wynagrodzenia za pracę, które zostało już wcześniej przyznane przez Sąd w odrębnym postępowaniu w sprawie o przywrócenie do pracy. Dochodzona kwota odszkodowania nie jest jednak równa dokładnemu wynagrodzeniu jakie wnioskodawca mógłby otrzymać, gdyby nie doszło do rozwiązania z nim umowy o pracę, gdyż nie obejmuje m.in. dodatkowych świadczeń jakie przysługiwałyby, jak np. premie, nagrody, ewentualne podwyżki wynagrodzenia itp.

Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe roszczenie jest roszczeniem uzupełniającym o podstawie cywilnoprawnej, a odszkodowanie ma charakter mieszany kompensacyjno – sankcyjny, podobnie jak roszczenie dochodzone na gruncie art. 58 Kodeksu pracy. Z jednej strony kompensuje bowiem fakt braku przychodów w okresie pozostawania bez pracy, a z drugiej strony stanowi sankcję za szereg bezprawnych działań spółki wymierzonych we wnioskodawcę. Nie otrzymałby on odszkodowania o charakterze uzupełniającym, gdyby nie bezprawne rozwiązanie umowy o pracę oraz działania, jakie spółka podejmowała przeciwko wnioskodawcy. Wskazanym odszkodowaniem nie doszło więc wyłącznie do wyrównania korzyści, które wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, lecz do rekompensaty poniesionej przez niego szkody.

Z kolei zadośćuczynienie w kwocie [...] zł zasądzone zostało za naruszenie przez spółkę dóbr osobistych wnioskodawcy - dobrego imienia oraz godności pracowniczej, wskutek:

- zawarcia w oświadczeniu rozwiązującym umowę o pracę określeń nieprawdziwych, ośmieszających oraz obraźliwych; poprzez przekazywanie pracownikom spółki oraz osobom trzecim informacji znieważających wnioskodawcę;

- doprowadzenie do wykluczenia (infamii) zawodowego oraz sprowokowania przeciwko wnioskodawcy postępowania karnego, mimo świadomości braku podstaw do oskarżenia.

Podstawą odpowiedzialności w zakresie naruszenia dóbr osobistych był art. 24 w zw. z art. 23 i art. 448 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 oraz art. 111 Kodeksu pracy. Powództwo w tym zakresie wnioskodawca rozszerzył 5 marca 2019 r., domagając się zasądzenia odszkodowania w wysokości [...] zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 9 listopada 2016 r. do dnia zapłaty oraz zadośćuczynienia w wysokości [...] zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie za okres od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z [...] r. Sąd Okręgowy oddalił pozew, a wskutek apelacji wyrokiem z [...] r. Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok i zasądził na rzecz wnioskodawcy: kwotę [...] zł brutto tytułem odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi od kwoty [...] zł od 11 września 2018 r. do dnia zapłaty oraz od kwoty [...] zł od 9 marca 2019 r. do dnia zapłaty. Tytułem zadośćuczynienia zasądził kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 11 września 2018 r. do dnia zapłaty. Kwotę [...] zł zasądził tytułem zwrotu kosztów procesu za obie instancje. Wyrok jest prawomocny od dnia jego ogłoszenia, czyli od dnia [...] r.

Spółka zapłaciła wnioskodawcy całą zasądzoną kwotę wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytania:

1. czy kwota zasądzonego przez Sąd Apelacyjny odszkodowania za rzeczywistą szkodę poniesioną przez wnioskodawcę, liczonego jako iloczyn wynagrodzenia wnioskodawcy oraz okresu (ilości miesięcy), w którym pozostawał on bez pracy oraz sankcji dla spółki za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia, powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

2. czy kwota zasadzonego przez Sąd Apelacyjny na rzecz wnioskodawcy zadośćuczynienia jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

3. czy kwota odsetek ustawowych zasądzonych od kwot odszkodowania i zadośćuczynienia przez Sąd Apelacyjnych na rzecz wnioskodawcy, powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, kwota odszkodowania nie ma charakteru korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie zasądzone przez Sąd przyznano z tytułu różnego rodzaju działań spółki wymierzonych we wnioskodawcę, a nie tylko z powodu rozwiązania umowy o pracę z wnioskodawcą. Stanowi ono sankcję za niezgodne z przepisami Kodeksu pracy rozwiązanie umowy o pracę, podobnie jak odszkodowanie przewidziane w art. 56 § 1 Kodeksu pracy (również nieopodatkowane). Wnioskodawca w trakcie procesu był zobowiązany do wykazania cywilnoprawnych przesłanek odszkodowawczych, tj. winy, szkody, związku przyczynowego. Odszkodowanie rekompensuje nie tylko pozbawienie źródła zarobkowania, ale również fakt wyrządzenia innego rodzaju szkód powodowi, m.in. poprzez działania spółki mające na celu wykluczenie ze środowiska pracy, czy sprowokowanie postępowania karnego.

W zakresie pytania drugiego wnioskodawca jest zdania, że kwota zadośćuczynienia jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono - zadośćuczynienie przyznano w związku z naruszeniem dóbr osobistych.

Odnośnie pytania trzeciego, kwota uiszczonych odsetek ustawowych za opóźnienie w łącznej wysokości [...] zł powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odsetki nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy zaskarżoną interpretację, w której uznał, że jego stanowisko:

- w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconego odszkodowania - jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconego zadośćuczynienia - jest prawidłowe,

- w części dotyczącej opodatkowania odsetek od odszkodowania oraz zadośćuczynienia naliczonych do dnia uprawomocnienia się wyroku - jest prawidłowe,

- w części dotyczącej opodatkowania odsetek od odszkodowania oraz zadośćuczynienia naliczonych od dnia uprawomocnienia się wyroku do dnia zapłaty - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w szczególności powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej zwana UPDF) i stwierdził, że co do zasady odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód podatkowy. Jednakże ustawodawca ze względów celowościowych wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b UPDF. I tak, w pierwszym przypadku wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) tego przepisu (dot. odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono).

Dalej organ wskazał, że aby wypłacona kwota korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF, konieczne jest spełnienie łącznie trzech warunków:

1. wypłacona kwota musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2. jej wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw,

3. podstawą jej przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa.

Wyjaśniając pojęcie odszkodowania i zadośćuczynienia w rozumieniu prawa cywilnego oraz prawa pracy organ stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wnioskodawca otrzymał odszkodowanie oraz zadośćuczynienie z tej racji, że poniósł szkodę. Pierwszy warunek został więc spełniony.

W odniesieniu do drugiego warunku, w opisie stanu faktycznego wnioskodawca nie wskazał jednak, że wysokość lub zasady ustalenia otrzymanego przez niego odszkodowania i zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zatem nie można uznać, że został spełniony ten warunek.

Co do trzeciego warunku, skoro otrzymane przez wnioskodawcę odszkodowanie i zadośćuczynienie zostały przyznane na podstawie wyroku sądu, to należy uznać, że ten warunek został spełniony.

Skoro więc nie wszystkie trzy wskazane wyżej warunki zostały spełnione, to odszkodowanie i zadośćuczynienie nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF.

W następnej kolejności organ poddał analizie możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF. Wyjaśnił, że w tym przepisie ustawodawca używa sformułowania "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia", czyli takie, które nie zostały wprost wymienione w katalogu zwolnień podatkowych; inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Stąd, odszkodowanie i zadośćuczynienie wypłacone na podstawie wyroku sądowego, niekwalifikujące się do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF, będzie objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF. Przepis ten zwalnia od podatku takie odszkodowania przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które jednocześnie nie zostały przyznane w okolicznościach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z powyższego organ wywiódł, że:

1. wypłacone wnioskodawcy na podstawie wyroku sądu zadośćuczynienie z tytułu naruszenia przez spółkę dobrego imienia wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF;

2. wypłacone wnioskodawcy na podstawie wyroku sądu odszkodowanie za okres pozostawania bez pracy nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w w/w przepisie, bowiem należność ta stanowi korzyść, którą wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono - odszkodowanie kompensuje fakt braku przychodów w okresie pozostawania bez pracy, zaś jego wysokość została wyliczona jako iloczyn wynagrodzenia oraz okresu (ilości miesięcy), w którym pozostawał on bez zatrudnienia (po pomniejszeniu o kwotę 3-miesięcznego wynagrodzenia za pracę, które zostało przyznane na podstawie wcześniejszego wyroku).

W kwestii opodatkowania odsetek od zasądzonych świadczeń organ powołał m.in. przepisy art. 481 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 21 ust. 1 pkt 95 UPDF i stwierdził, że z dyspozycji ostatnio wskazanego przepisu wynika, że podatkowemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1. świadczenia, od których są naliczane zostały zaliczone do określonego źródła przychodu; chodzi tu o świadczenia pieniężne podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDF, od którego naliczono odsetki;

2. przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 UPDF, a więc, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono wypłacone przez zobowiązanego - odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Zatem wypłacone wnioskodawcy odsetki od zasądzonych świadczeń naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 UPDF, natomiast, odsetki od zasądzonych świadczeń naliczone przed datą uprawomocnienia się wyroku nie korzystają ze zwolnienia podatkowego i podlegają opodatkowaniu, jak to wskazał sam wnioskodawca.

Reasumując:

- przyznane na podstawie wyroku Sądu zadośćuczynienie z tytułu naruszenia przez spółkę dobrego imienia wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF,

- wypłacone wnioskodawcy na podstawie wyroku Sądu odszkodowanie za okres pozostawania bez pracy nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF, gdyż ta należność stanowi korzyść, którą wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono,

- odsetki od zasądzonego na rzecz wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego te świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 UPDF,

- odsetki od zasądzonego na rzecz wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia naliczone przed datą uprawomocnienia się wyroku nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 UPDF i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odmowy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do wypłaconego odszkodowania zarzucił niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygniecie interpretacji indywidualnej a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF, polegającą na przyjęciu przez organ, że przedmiotowe odszkodowanie nie spełnia warunków wymienionych w tych przepisach;

2. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak ustosunkowania się w sposób rzetelny przez organ do wskazanych w uzupełnieniu wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na zawarte w interpretacji rozstrzygnięcie.

Skarżący uważa, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie przedstawił rzetelnej informacji, dlaczego w opisanym przez stronę stanie faktycznym znajdą zastosowanie wskazane przez organ przepisy UPDF. Organ nie uzasadnił dlaczego, pomimo wskazania przez skarżącego podstawy prawnej na podstawie której wypłacone zostało odszkodowanie, uznał że skarżący w opisie stanu faktycznego nie wskazał, że wysokość lub zasady ustalenia otrzymanego odszkodowania i zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zdaniem Skarżącego, organ naruszył tym samym art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 i § 2 O.p.

Dalej skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do tego, że odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] r. nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF. W opinii skarżącego zasady ustalania odszkodowania wynikały wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu pracy oraz przepisów Kodeksu cywilnego, a takie zapatrywanie potwierdza wyrok WSA w Krakowie z 13 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 18/12. Zdaniem skarżącego uzyskane na podstawie wyroku Sądu odszkodowanie powinno mieścić się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF, gdyż podstawą prawną odszkodowania były art. 415 i art. 471 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 Kodeksu pracy i art. 443 Kodeksu cywilnego. Przepisy te konstruują podstawową normę prawną dotyczącą odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Odwołując się do orzeczenia Sądu Najwyższego z 19 września 2018 r., sygn. I PK 112/17 wskazał, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05, ukształtowała się linia orzecznictwa Sądu Najwyższego, zgodnie z którą podstawą prawną uzupełniającej odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy w razie rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia (art. 52 § 1 k.p.) są przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. w zwi. z art. 300 k.p.). Odpowiedzialność taką uzasadnia (przy spełnieniu pozostałych przesłanek) działanie pracodawcy polegające na zamierzonym (umyślnym) naruszeniu przepisów o rozwiązywaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia. Dlatego też wystarczające do objęcia przedmiotowego odszkodowania dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 3 UPDF jest to, aby z przepisów odrębnych ustaw wynikały zasady ustalenia danego odszkodowania. Takie zasady wynikają z powołanych we wniosku o interpretacje przepisów art. 415 i art. 471 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 Kodeksu pracy i art. 443 Kodeksu cywilnego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1783/12.

Dalej skarżący wskazał, że faktycznie argumentacja, jaką przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, odwoływała się do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 3b UPDF. Niemniej jednak, w sytuacji gdy wskazana we wniosku podstawa prawna okaże się nieprawidłowa, a stanowisko wnioskodawcy jest co do zasady prawidłowe, organ jest zobowiązany do wskazania prawidłowej podstawy prawnej. A zatem organ powinien stwierdzić, że odszkodowanie zasądzone zgodnie ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF. Brak takiego wskazania stanowił naruszenie art. 14c § 2 O.p.

Niezależnie od powyższej argumentacji skarżący podniósł, że odszkodowanie zasądzone w analizowanym stanie faktycznym spełnia jednak warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF. Jego zdaniem odszkodowanie zasądzone przez Sąd ma charakter sankcyjny i nie traci go przez sposób jego technicznego wyliczenia, tj. jako średniej wysokości wynagrodzenia i ilości miesięcy niewykonywanej u pozwanej pracy. Odszkodowanie na gruncie osobnego procesu toczonego przez skarżącego, przyznano z tytułu różnego rodzaju działań spółki wymierzonych w skarżącego, a nie tylko z powodu rozwiązania umowy o pracę. Wyliczona kwota stanowi wyłącznie punkt odniesienia, a nie dokładną wartość utraconego zarobku. Kwota odszkodowania nie dotyczy utraconych przez skarżącego korzyści, lecz stanowi rekompensatę za szkodę powstałą u niego na skutek niezgodnego z prawem zakończenia stosunku pracy. Co więcej, nie uwzględnia pełnych świadczeń ze stosunku pracy, które skarżący otrzymałby, gdyby pozostawał w zatrudnieniu w spółce - premii, nagród, waloryzacji wynagrodzenia (podwyżek), wynagrodzenia urlopowego, wynagrodzenia chorobowego, świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a także innych świadczeń wynikających z faktu pozostawania w stosunku pracy. Skarżący dodał, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przez spółkę, wysokość wynagrodzenia rozumianego jako utracone korzyści, musiałaby odnosić się do wynagrodzenia uzyskiwanego lub możliwego do uzyskania w innym miejscy pracy. Gdyby faktycznie otrzymane przez skarżącego odszkodowanie było ekwiwalentem nieotrzymanego wynagrodzenia za pracę, to spółka powinna była dokonać jego pełnego oskładkowania, czyli odprowadzić składkę: emerytalną, rentową, chorobową, zdrowotną, wypadkową, na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Z tytułu odprowadzonych składek wzrosłaby również podstawa przyszłych świadczeń emerytalnych. Tymczasem odszkodowanie jakie otrzymał skarżący nie jest oskładkowane. Kolejną poniesioną stratę stanowi więc obniżenie jego przyszłych świadczeń emerytalnych. Gdyby więc skarżący nie poniósł szkody, korzyść jaką mógłby osiągnąć znacznie przewyższałaby odszkodowanie jakie mu wypłacono.

Skarżący poniósł także stratę związaną z niemożnością znalezienia nowego zatrudnienia - koniecznością uszczuplania swojego majątku (oszczędności), tak aby utrzymać się w okresie do czasu znalezienia nowego zatrudnienia. Skarżący posiadał bowiem oszczędności, które niemal całkowicie utracił w związku z wydatkami związanymi z prowadzonym postępowaniem sądowym, koniecznością znalezienia nowego zatrudnienia, czy też pokrycia wydatków związanych z kosztami życia codziennego. Dodał, że Sąd Apelacyjny w wyroku z [...]r. nie przesądził o charakterze zasądzonego odszkodowania, wskazując jedynie, iż punktem odniesienia do ustalenia wysokości zasądzonego odszkodowania był czas pozostawania skarżącego bez pracy. Sąd nie odniósł się do tego, czy jest to kwota, którą skarżący uzyskałby, gdyby nie bezprawne działanie spółki (utracone korzyści), czy też stanowi uszczuplenie majątku skarżącego (strata).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację i wnioski wcześniej prezentowane w skardze. Z kolei pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zwrócił uwagę, że we wniosku o interpretację skarżący pytała o możliwość zastosowania w opisanym stanie faktycznym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF. Obecnie zaś upatruje zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF, niesłusznie zarzucając jego pominięcie. Dodał też, że przepisy art. 415 i art. 471 Kodeksu cywilnego nie określają zasad ustalania odszkodowania ani sposobu ustalania jego wysokości, a zatem nie mogą stanowić bezpośredniej podstawy ustalenia odszkodowania.

W replice na stanowisko organu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ nie jest związany podstawą prawną wniosku o interpretację i nie powinien ograniczać się do przepisu powołanego we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do odpowiedzi na pytania:

1. czy kwota zasądzonego przez Sąd Apelacyjny odszkodowania za rzeczywistą szkodę poniesioną przez wnioskodawcę, liczonego jako iloczyn wynagrodzenia wnioskodawcy oraz okresu (ilości miesięcy), w którym pozostawał on bez pracy oraz sankcji dla spółki za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia, powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) UPDF ?

2. czy kwota zasadzonego przez Sąd Apelacyjny na rzecz wnioskodawcy zadośćuczynienia jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF ?

3. czy kwota odsetek ustawowych zasądzonych od kwot odszkodowania i zadośćuczynienia przez Sąd Apelacyjnych na rzecz wnioskodawcy, powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie pytania powinna wskazywać, że zasądzone kwoty są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji uznał, że:

1. w przypadku pytania pierwszego - zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF w odniesieniu do wypłaconego odszkodowania nie ma zastosowania i stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe,

2. w przypadku pytania drugiego znajduje zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF w odniesieniu do wypłaconego zadośćuczynienia i stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe,

3. w przypadku pytania trzeciego odsetki od zasądzonego na rzecz wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia naliczone:

a) od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego te świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 UPDF – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe,

b) naliczone przed datą uprawomocnienia się wyroku nie korzystają ze wskazanego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach – stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponieważ skargą objęto część interpretacji, sporna pozostaje w istocie kwestia opisana wyżej w punkcie 1.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: (a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, (b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, (c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, (d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, (e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, (f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, (g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na postawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Analiza powyższych przepisów pokazuje, że zwolnienia od podatku dochodowego uregulowane w art. 21 ust. 3 i ust. 3b UPDF dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), zaś w drugim - innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącego we wniosku u udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie budzi wątpliwości Sądu, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że wysokość odkodowania lub zasady jego ustalania muszą wprost wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami). Tymczasem w przedmiotowej sprawie świadczenie wypłacone skarżącemu wynika z wyroku Sądu. Skarżący wyraźnie wskazał, że świadczenie otrzymał na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] r., a zatem nie ma ono swego źródła w przepisach rangi ustawowej, czy też innych normatywnych źródłach prawa pracy. Świadczenie, które zostało wypłacone skarżącemu wynika z wyroku sądu, a nie wynika z przepisów ustaw czy z przepisów wykonawczych do ustaw. Utwierdza w tym przekonaniu sposób wyliczenia odszkodowania. Mianowicie Sąd Apelacyjny w wyroku z [...] r. (strona 23 wyroku) jednoznacznie ustalił wysokość zasądzonego odszkodowania ("wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy") na podstawie średniego miesięcznego wynagrodzenia za pracę (w oparciu o zaświadczenia o zarobkach skarżącego z ostatnich 5 miesięcy) i okres pozostawania bez pracy, po pomniejszeniu o już wcześniej zasądzone kwoty wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Nie ma więc wątpliwości, że podstawą otrzymanego odszkodowania nie były bezpośrednio przepisy prawa, a inne okoliczności, które Sąd Apelacyjny wziął pod uwagę w swoim wyroku przy ustalaniu odszkodowania. Innymi słowy, dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF nie jest wystarczającą ta okoliczność, że należności wypłacone na rzecz skarżącego znajdują uzasadnienie w przepisach kodeksu pracy oraz kodeksu cywilnego. Zasady ustalania tam wskazanych należności lub ich wysokość muszą wynikać wprost z przepisów ustaw bądź aktów wykonawczych, a taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi, przepisy art. 415 i art. 471 Kodeksu cywilnego nie określają wprost ani wysokości ani zasad ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jedynie podstawy tej odpowiedzialności (zob. także wyrok Sądu Najwyższego z [...] r. sygn. II PK 197/18). Przykładem przepisu ustalającego wymiar wynagrodzenia szkody w konkretnej wysokości jest art. 3 ust. 1 ustawy z 7 maja 2009 r. o zadośćuczynieniu rodzinom ofiar zbiorowych wystąpień wolnościowych w latach 1956-1989 (Dz. U. z 2020 r. poz. 678), przewidujący zadośćuczynienie w kwocie [...] zł. Z kolei zasady ustalenia wymiaru odszkodowania określają np. przepisy art. 45 § 1 w zw. z art. 471 kodeksu pracy, gdzie, w zależności od okresu wypowiedzenia, odszkodowanie ustala się w wysokości przysługującego wynagrodzenia za pracę - za czas od 2 tygodni do 3 miesięcy. W tej sprawie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - co raz jeszcze trzeba podkreślić - podstawą otrzymanego odszkodowania był wyrok sądu. Nie zmienia poglądu Sądu przywołany w skardze wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1783/12. Wyrok ten, odnoszący się do roszczenia na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów ... (Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 266 ze zm.) w zw. z art. 417 ustawy Kodeks cywilny, wręcz potwierdza, że jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych – korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Nie ma również podstaw do uznania, że należności wypłacone na rzecz skarżącego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDF.

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§ 1). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2).

Przepisy kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia "szkody". W doktrynie szkoda pojmowana jest jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego, stan dla niego niekorzystny, powstały wyłącznie wbrew woli poszkodowanego, dla odróżnienia szkody od nakładów, wydatków i innych umniejszeń majątku poszkodowanego ponoszonych przez niego dobrowolnie i niewymuszonych danym zdarzeniem, lecz innymi okolicznościami (zob. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb. 233). Wielkość uszczerbku wyznacza różnica między rzeczywistym stanem dóbr poszkodowanego a stanem hipotetycznym, gdyby do owego zdarzenia nie doszło. (por. A. Olejniczak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, pod red. A. Kidyba). Strata obejmuje zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów poszkodowanego, a więc rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do niego w chwili zdarzenia, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi. Natomiast utracone korzyści obejmują tę część majątku poszkodowanego, o którą się jego aktywa nie powiększyły lub pasywa nie zmniejszyły, a skutek ten nastąpiłby, gdyby nie owe zdarzenie sprawcze, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi (np. utrata zarobków). Szkoda związana z utraconymi korzyściami ma zawsze charakter hipotetyczny.

W opinii Sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych uwag, otrzymane przez skarżącego odszkodowanie jest wynikiem naprawienia szkody w postaci utraconych korzyści, które skarżący jako poszkodowany mógłby osiągnąć. Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia się majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę.

Nie ulega wątpliwości, że sporna w tej sprawie należność została wypłacona na podstawie wyroku sądu i w wysokości w nim ustalonej. Należność ta stanowi jednak - co słusznie zostało podniesione w zaskarżonej interpretacji - utracone korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z okoliczności opisanych we wniosku, piśmie uzupełniającym i załączonym wyroku Sądu Apelacyjnego wynika jednoznacznie, że na kwotę którą skarżący otrzymał na podstawie wyroku z [...] r., składały się należności za czas pozostawania bez pracy, a więc wynikające ze stosunku pracy. Nie ulega wątpliwości, że gdyby skarżącemu nie wyrządzono szkody w postaci niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, wszystkie te należności podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Należy zauważyć, że przyjęcie odmiennej koncepcji prezentowanej przez skarżącego doprowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, w której poszkodowany znalazłby się w korzystniejszym położeniu, niż to, w jakim byłby gdyby szkoda nie zaistniała. Natomiast, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi, okoliczność, że pracując (gdyby mu szkody nie wyrządzono) skarżący uzyskałby większe świadczenia (premie, nagrody, podwyżki itp.), w tym zyskałby na zabezpieczeniu emerytalnym, pozostaje bez znaczenia dla wykładni omawianych przepisów, bowiem kwestia adekwatności odszkodowania do zakresu poniesionej szkody ma związek z zakresem roszenia odszkodowawczego i jego uznaniem przez właściwy Sąd. Niezaspokojenie pełnych oczekiwań powoda w tym zakresie nie może wpływać jednak na podatkowo-prawną kwalifikację otrzymanego świadczenia. Raz jeszcze wskazać trzeba, że gdyby ze skarżącym nie rozwiązano umowy o pracę, w dalszym ciągu otrzymywałyby on miesięczne wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Czyni to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ) UPDF niezasadnymi.

Podsumowując, zgodzić się należało z organem, że omawiane zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 3b) dotyczy odszkodowań przyznanych na podstawie wyroku (lub ugody sądowej) w wysokości określonej w tym wyroku (lub ugodzie), ale nie może ono dotyczyć korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z powyższego zwolnienia mogą korzystać jedynie te odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia w majątku podatnika. Natomiast opodatkowanie innych odszkodowań, powodujące przysporzenie majątkowe, wynika z tego, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści bez udziału sądu, wówczas korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, nie będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) UPDF.

Wyjaśnić w tym miejscu także trzeba, odnosząc się do argumentów skargi, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Udzielenie interpretacji polega więc na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma lub nie ma zastosowania do stanu faktycznego. W uzasadnieniu prawnym organ powinien zatem przedstawić wykładnię wszystkich tych przepisów, w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, które mają istotne znaczenie dla analizy tego stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy do przepisów tych, we własnym stanowisku, nie nawiązał wnioskodawca. W tej sprawie organ w swojej interpretacji przeanalizował zarówno stosowalność art. 21 ust. 1 pkt 3 jak i pkt 3b UPDF. Z tej przyczyny Sąd zarzutów skargi w w/w zakresie nie uwzględnił.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów postępowania, organ, w ocenie Sądu, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do normy prawnej. Zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto biorąc pod uwagę obowiązujące reguły postępowania istniejące przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Respektując postanowienia art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącego. Organ nie tylko przytoczył przepisy prawa podatkowego, ale także w sposób możliwie najbardziej zrozumiały starał się je zinterpretować. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaprezentowane w interpretacji rozstrzygnięcie odpowiada zasadzie legalizmu wynikającej z art. 120 o.p., która wymaga aby działanie organu oparte było na przepisach prawa. Postępowanie takie odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 § 1 O.p. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanej przez skarżącego zasady postępowania, wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zaufania do organów podatkowych. Interpretacja zawiera też ocenę stanowiska skarżonego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ, co prawda nie przychylił się do wszystkich argumentów zaprezentowanych przez stronę, jednak nie oznacza to, że w tej części dokonał interpretacji z naruszeniem prawa.

Dodać można, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, gdyż to do niego należy wybór racji argumentacyjnych, które oceni jako wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt IIFSK 282/09, wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05).

W kwestii przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 13 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 18/12 wskazać trzeba, że wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 1977/12. W tej sytuacji, skoro pogląd prawny zawarty w wyroku sądu I instancji zastał zakwestionowany, odwoływanie się do racji tam wyrażonych nie znajduje uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 i 2 O.p., ani art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b UPDF, stąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.