Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2421/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4; art. 7 ust. 5 pkt 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 256/19 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2019 r., nr 2401-IOD4_.4104.89.2018.15 UNP: 2401-18-017065 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 256/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię i naruszenie przepisów prawa procesowego polegającego na:

1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na skarżoną decyzję, w sytuacji, w której rzeczona decyzja wydana została w wyniku błędnej interpretacji przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznanie, że organ przyjął błędną interpretację wskazanych norm sprawiłoby, że Sąd uznałby skargę za uzasadnioną;

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) zamiast oddalić skargę, wydałby wyrok uchylający decyzję. Jeżeli zatem nie doszłoby do wskazanego naruszenia przepisów postępowania, WSA wydałby inne rozstrzygnięcie niż zapadłe w wyroku;

3. nieprawidłowej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 68 o.p. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie ponieważ prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów stanowiłaby o uznaniu deklaracji i rozliczenia podatku przez Skarżącego za prawidłowe i w konsekwencji uznałby skargę strony za zasługującą na uwzględnienie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak też decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego. Zawnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy(pkt 2). Trzeba jednocześnie nadmienić, iż Skarżący przywołał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a następnie sformułował obie podstawy kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Należy w związku z tym wskazać w pierwszej kolejności na sposób rozumienia tej regulacji. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca przyjął, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Normodawca przyjął zatem zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 20 % w sytuacji spełnienia wyrażonych tą regulacją warunków. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że tak określona stawka podatkowa jest jednym z elementów konstrukcji podatku od czynności cywilnoprawnych i konieczność jej zastosowania jest konsekwencją spełnienia ustawowo sformułowanych warunków. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy przed organem podatkowym, m.in. w toku czynności sprawdzających, podatnik powołuje się na fakt zawarcia także umowy depozytu nieprawidłowego. Wyrażenie ustawowe, gdzie ustawodawca wskazuje na powołanie się przed organem i w toku czynności sprawdzających nie zostało ustawowo doprecyzowane, a zatem chodzi o różne sytuacje, które możemy odnieść do zachowania się podatnika realizowanego przed tym organem podatkowym i jednoczenie w toku czynności sprawdzających. Wskazanie na zachowania realizowane w toku czynności sprawdzających oznacza, że chodzi o sytuację, gdy te czynności sprawdzające już zostały wszczęte i są prowadzone. Nieprzypadkowo zatem normodawca przywołuje czynności sprawdzające, w ramach których podatnik powołuje się na fakt zawarcia danej umowy, a zatem jak w przedmiotowej sprawie depozytu nieprawidłowego. Nie jest to bowiem standardowa sytuacja, gdy określone zachowanie jest realizowane, lecz takie, które zostało przedsięwzięte przed organem podatkowym, w toku tych czynności. Gdy chodzi więc o wyrażenie powołanie się na fakt zawarcia, jak w rozpatrywanej sprawie, umowy depozytu nieprawidłowego należy zakwalifikować tu różne sytuacje, w ramach których, czy też jako konsekwencje zastosowania których podatnik odnosi się do zawartej umowy, a zatem również wówczas, gdy składa deklarację podatkową. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przy warunku tym należy uwzględnić pewien kontekst, punkt odniesienia się, nie chodzi natomiast o powołanie się na coś abstrakcyjnego – wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3806/17.

Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że chodzi o powołanie się na fakt zawarcia umowy w toku czynności sprawdzających, co jednoznacznie oznacza spełnienie tego pierwszego warunku. Trzeba jednocześnie nadmienić, że w ramach art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., na który powołuje się Skarżący, ustawodawca określając moment powstania obowiązku podatkowego nie posługuje się wyrażeniem odnoszącym się do toku czynności sprawdzających, co nie daje zatem możliwości zastosowania tej właśnie regulacji dotyczącej powstania obowiązku podatkowego dla rozpatrywanej sprawy. W unormowaniu zaś art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. prawodawca posługując się, przy określeniu podwyższonej stawki podatkowej, zwrotem odnoszącym się do toku czynności sprawdzających kwalifikuje tak wyrażone sytuacje do zakresu zastosowania tego przepisu.

Chodzi bowiem o cel wprowadzenia regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., na który wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 165/16 przyjęto zatem, że ,,(...)dla wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. istotne jest, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach(...)’’.

Należy jednocześnie nadmienić, że ustawodawca posługując się wyrażeniem ,, w toku czynności sprawdzających’’ odnosi się do regulacji czynności sprawdzających jako instytucji ogólnego prawa podatkowego, a zatem unormowanej przepisami o.p. Stąd też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że powołanie to nie musi następować w ramach czynności sprawdzających realizowanych w sprawie tego podatku. W przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 165/16 przyjęto bowiem, że ,,(...)"powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków(...)’’.

Drugi z warunków zastosowania stawki podatku wynoszącej 20 % dotyczy tego, że należny podatek od wskazanych czynności w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie został zapłacony, a zatem także od umowy depozytu nieprawidłowego. Przy ustaleniu sposobu rozumienia tak wyrażonego warunku należy odnieść się do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., gdzie normodawca wskazuje na tok czynności sprawdzających, jak również inne procedury kontrolne. Daje to bowiem możliwość ustalenia momentu poprzez który następuje doprecyzowanie tego warunku. Chodzi bowiem o wpłacenie tego podatku przed dniem wszczęcia jednego z postępowań wymienionych w tej regulacji, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 78/16, przyjęto zatem, że ,,stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki’’. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3277/15 uznano, że ,,dodatkowym i zarazem podstawowym warunkiem niezastosowania normy wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zapłata podatku przed wszczęciem jednego z postępowań wymienionych w tym przepisie’’.

Naczelny Sąd Administracyjny przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy zauważa, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż pierwszą przesłankę zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi ,,powołanie się’’. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, deklaracja podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), która wpłynęła do organu podatkowego 22 marca 2017 r., oraz dokonana w tym samym dniu zapłata podatku (z odsetkami za zwłokę) zaistniały po dniu 16 lutego 2017 r., a zatem w toku rozpoczętych czynności sprawdzających. Trafnie również przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wskazanie na wymienione deklaracje oraz zeznany i zapłacony podatek stanowiło powołanie się na fakt zawarcia stosownej umowy. Prawidłowo następnie przyjął Sąd pierwszej instancji spełnienie drugiego z warunków wskazanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., który ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia stosownej umowy, przywołując pogląd formułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż przyjęcie jako zasadnego poglądu, że również po wszczęciu czynności sprawdzających istniałaby możliwość złożenia deklaracji p.c.c. i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bez narażania się na sankcje, prowadziłoby do bezprzedmiotowości tej regulacji.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób uznać dokonanej przez Skarżącego wpłaty jako zapłacenia podatku, która wyłączałaby opodatkowanie umowy depozytu nieprawidłowego według stawki sankcyjnej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też na akceptację zasługuje pogląd Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organami podatkowym przyjął, że zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. jest powołanie się na czynność prawną, a nie samo zawarcie określonej przepisem umowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazując, że z sytuacją opisaną w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie mamy do czynienia w warunkach zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., który to przepis miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Dlatego też nie sposób podzielić sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr) Wojciech Stachurski