Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 740/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2, art. 34 par. 2 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 736/23 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2023 r., nr 0601-IEW.7192.56.2023.8 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 736/23 w sprawie ze skargi A. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ, DIAS) z dnia 9 października 2023 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, oddalił skargę.

Na powyższy wyrok skargę kasacją złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) w zw. z art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw, z art. 239a O.p. oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit.a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej: U.p.e.a.) oraz art. 33 § 2 pkt 1 U.p.e.a., a także art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne niedostrzeżenie nieistnienia obowiązku stwierdzonego tytułem w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. I SA/Lu 309/23 stwierdził, że wydana przez Organ decyzja, która jest podstawą tytułu wykonawczego, nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi strony, to to w niemniejszej sprawie Sąd winien był uchylić zaskarżone postanowienie, konsekwentnie podtrzymując swoje poprzednie stanowisko i to niezależnie od tego, czy Organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku I SA/Lu 309/23, czy też nie. Jednocześnie WSA w Lublinie winien był dostrzec, że Organ wydając w październiku zaskarżone postanowienie, a zatem po tym gdy w Lipcu zapadł wyrok WSA w Lublinie, winien uwzględnić ten wyrok oraz argumenty WSA zawarte w tym orzeczeniu. WSA w Lublinie zatem błędnie, niekonsekwentnie, nie dostrzegł okoliczności nieistnienia obowiązku.

Obowiązek podatkowy nie mógł powstać ponieważ decyzja wskazana w tytule wykonawczym, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr 0615-SPV.4103.47.2021 z dnia 03.11.2022 r. nigdy nie została doręczona pełnomocnikowi A. S., co zgodnie z wyrokiem I SA/Lu 309/23, w tych konkretnych okolicznościach stanu faktycznego, było konieczne, aby zaczął biec na wniesienie odwołania lub aby decyzja mogła wejść do porządku prawnego. Należy podkreślić, iż z treści zakresu umocowania pełnomocnika do działania w imieniu Podatnika przed organem podatkowym, wskazanym w pełnomocnictwie PPS-1, wynika, że pełnomocnik był/jest upoważniony do "Reprezentacji podatnika w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie czynności sprawdzających podejmowanych przez organ w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2018 r. oraz we wszelkich postępowaniach wynikających z niniejszego tytułu jak również w przedmiocie zwrotu podatku VAT". Niniejsze zostało zacytowane na str. 3 protokołu kontroli, co wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zdawał sobie sprawę, iż A. S. posiada pełnomocnika do sprawy kontroli podatkowej, jak i do postępowania podatkowego związanego przedmiotowo z kontrolą podatkową jeżeli to zostanie wszczęte. Z uwagi na obowiązujący ówcześnie stan prawny, Organ zobligowany był co najmniej do wezwania pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa do postępowania podatkowego, które znajdowało się w aktach postępowania kontrolnego, jeżeli sam Organ nie zamierzał załączyć kopii pełnomocnictwa z akt postępowania kontrolnego do akt postępowania podatkowego. W konsekwencji brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi sprawia, iż decyzja musi zostać uznana za nieistniejącą, a co za tym idzie również zobowiązanie podatkowe określone na podstawie rzeczonej decyzji musi zostać uznane za nieistniejące. Niniejsze prowadzi do prostej konstatacji, iż na kanwie niniejszej sprawy mamy do czynienia ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji pomimo niepowstania obowiązku (zobowiązania podatkowego), co zostało stwierdzone przez Sąd administracyjny I instancji.

Wobec powyższego wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2024 r. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2023 r., a także uchylenie w całości postanowienia poprzedzającego go, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 lipca 2023 r.;

ewentualnie:

Uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2024 r. Sygn. I SA/Lu 736/23 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. S. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; za obydwie instancje.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca zrzekła się prawa do rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. z w związku z art.152 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. w zw. z art. 239a O.p. oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit.e u.p.e.a. oraz art.33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne niedostrzeżenie nieistnienia obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 lipca 2023 roku sygn. akt. I SA/Lu 309/23 stwierdził, że wydana przez Organ decyzja, która była podstawą wydania tytułu wykonawczego nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi strony.

Z tym zarzutem nie sposób się zgodzić.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości uznania przez wierzyciela, że podniesione przez skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są w części nieuzasadnione (zarzut poz. 3, 4, 6, 7 i 8) i w pozostałej części niedopuszczalne (zarzut poz. 5).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę dokonaną przez Sąd I instancji w powyższym zakresie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odniósł się bardzo szczegółowo do w/w wyroku i opisał jaki wpływ na przedmiotowe postępowanie miało orzeczenie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania. Jeszcze raz za Sądem I instancji należy podkreślić, że nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zobowiązany podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), winien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydanie aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku Z kolei brak wymagalności obowiązku ma miejsce w sytuacji odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej lub wystąpienia innej niż wskazane przyczyny.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji żadna tego typu sytuacja nie zaistniała, a zakresie rozpatrywania zarzutów konieczne było przestrzeganie niekonkurencyjności środków prawnych, czyli wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już rozstrzygnięta w ramach innego postępowania.

Należy wskazać, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2022 r. stanowiła decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2022 r. nr 0615-SPV.4103.47.2021 zmieniająca skarżącej rozliczenie w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień 2018 r. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres strony i doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., w dniu 23 listopada 2022 r.

Od powyższej decyzji strona nie złożyła odwołania, stała się więc ostateczna w administracyjnym toku instancji. Bezsporne zatem było, że w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego obowiązek istniał i wynikał z wyżej wskazanej ostatecznej decyzji. Natomiast wszystko to, co związane było z możliwością uzyskania prawa do złożenia odwołania od tej decyzji nie mogło być w niniejszym postępowaniu uwzględnione.

Zatem prawidłowo Sąd I instancji uznał, że przedmiotem przywołanego postępowania sądowego było wyłącznie postanowienie dotyczące uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie zaś legalność wydania decyzji przez organ I instancji. Czym innym jest bowiem zgodność z prawem wydania decyzji podatkowej, a czym innym doręczenie takiej decyzji. Przywołanym wyrokiem Sąd uchylił jedynie postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym i nadal z uwagi na brak prawomocności wyroku miała charakter decyzji ostatecznej. Istotnym zaś w sprawie było, że zgłoszone zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, których podstawą są okoliczności braku skutecznego doręczenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wskutek doręczenia jej stronie a nie jej pełnomocnikowi, zostały już rozpatrzone w odrębnych postępowaniach administracyjnych zakończonych ostatecznymi postanowieniami Dyrektora i stanowią przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Taki stan sprawy powoduje, że nie mogą być podnoszone w sprawie egzekucji administracyjnej, są bowiem niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., w sytuacji, gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Ustawodawca, wprowadzając tym przepisem zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji – charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia.

Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego.

Z tych względów podnoszone przez stronę okoliczności związane ze skutecznością doręczenia decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. nie mogły być analizowane, gdyż w istocie doprowadziło by to do sytuacji, że kwestia prawidłowości wejścia do obrotu decyzji podatkowej, która była podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, podlegałaby ponownemu merytorycznemu badaniu przez wierzyciela wbrew treści art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.

Jak trafnie zaakcentował Sąd I instancji nie jest zatem słuszne twierdzenie strony, że organ powinien wziąć pod uwagę wyrok WSA w Lublinie z 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 309/23 uwzględniający skargę i uchylający postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wierzyciel nie może bowiem wykraczać poza przedmiot rozpatrywanej sprawy, a tym bardziej swoją oceną wkraczać w inne toczące się postępowania. Wiążąca organ ocena, czy i kiedy decyzja będąca podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych została skutecznie doręczona nastąpi dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, tj. po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński