Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 626/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda(spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2023 r. nr SKO.4140.214.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania G. S., utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 lutego 2023 r. odmawiającą w trybie wznowienia postępowania uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r. nr SKO.4140.219.2019, w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Burmistrz Miasta Ozorkowa postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji postanowił włączyć do prowadzonego postępowania dokumenty zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, m.in. protokół kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] oraz operat szacunkowy Repertorium Nr [...] sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T.

Burmistrz Miasta Ozorkowa decyzją z dnia 7 maja 2019 r., ustalił G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], działka nr [...], za 2018 rok w kwocie 21.590,00 zł. Opisana decyzja została utrzymana w mocy, w toku kontroli instancyjnej, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 11 października 2019 r., której podatnik nie kwestionował na drodze sądowoadministracyjnej.

Pismem z dnia 7 grudnia 2022 r., G. S. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej opisaną ostateczną decyzją Kolegium z dnia 11 października 2019 r. Zdaniem strony wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję — art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Wnioskodawca wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r. w zakresie podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] (nr działek: [...] i [...]) za lata 2012-2017 w sprawach o sygn. akt III FSK 1646-1647/21, III FSK 1675-1678/21, III FSK 1702-1707/21 oddalające skargi kasacyjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 172-177/19 i I SA/Łd 210-215/19, uchylających decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi stanowią przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Stanowią bowiem istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, które wyszły na jaw po wydaniu ostatecznych decyzji za lata 2018-2019. Istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne to uznanie, iż operat szacunkowy G. T. w zakresie określenia wartości budowli do opodatkowania został wykonany w sposób nieprecyzyjny, niedokładny i nieprawidłowo uzasadniony. WSA stwierdził, iż operat nie powinien stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości od wskazanych budowli, powinien być co najmniej dodatkowo zweryfikowany pod kątem prawidłowości przyjętych w nim ustaleń przez sam organ lub zweryfikowany poprzez powołanie innego biegłego. Dodatkowo, zdaniem strony, nową okolicznością faktyczną jest także uznanie, iż w sprawie nie ustalono właściwej powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. Wskazane wyżej okoliczności faktyczne istniały już w dniu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej opodatkowania nieruchomości (nr działek: [...] i [...]) za lata 2018-2019 zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Dodatkowo podatnik podniósł, iż aktualnie kwestionowana ostateczna decyzja została wydana na podstawie innych decyzji, które następnie zostały uchylone w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanych decyzji, co wypełnia przesłankę wznowienia opisaną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2023 r., Kolegium wznowiło postępowanie i jednocześnie wyznaczyło siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 14 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p., odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ozorkowa z dnia 7 maja 2019 r., ustalającą G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 i 7 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek wznowienia postępowania;

- art. 246 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 216 § 1 i § 2, art. 217 § 1 i § 2 i art. 218 O.p. poprzez brak rozpatrzenia wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej do czasu rozpatrzenia wniosku.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji ostatecznej i ustalenie podatku od nieruchomości zgodnie z treścią wniosku, tj. z pominięciem operatu szacunkowego biegłego. Nadto o wstrzymanie wykonania wskazanych decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, podzielając dotychczasowe ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 14 lutego 2023 r.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Kolegium doszło do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. Wskazując na wypracowane orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium wyjaśniło, iż skarżący, który w postępowaniu po wznowieniu postępowania odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia, dążąc do zmiany uprzednio wydanego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu o nowej okoliczności faktycznej, nowym dowodzie miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w trybie zwykłym. W ramach postępowania wznowieniowego organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania instancyjnego i poszukiwać dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw toczących się przed sądami, prokuraturą, czy innymi urzędami wobec innych osób nie związanych bezpośrednio z działalnością skarżącego, w tym dokonywać ponownej oceny dowodów, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem Kolegium nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) bowiem podatnik nie wykazał zaistnienia tej przesłanki wznowieniowej i nie ujawniła się ona w toku postępowania (wskazywane przez podatnika wyroki sądów administracyjnych nie zawierają nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, a poza tym te wyroki zostały wydane po wydaniu w/w decyzji ostatecznych).

Po wtóre zdaniem Kolegium ostateczna decyzja, której uchylenia w wyniku wznowienia domaga się strona nie została wydana na podstawie innych decyzji, które następnie zostały uchylone w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanych decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), bowiem podatnik nie wykazał zaistnienia tej przesłanki wznowieniowej i nie ujawniła się ona w toku tego postępowania (w aktach sprawy brak jest decyzji na podstawie których miały być wydane w/w ostateczne decyzje).

W związku z powyższym Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia w wyniku wznowienia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. S., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7, art. 245 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 7, art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji wydanej w I instancji, a w konsekwencji odmowę uchylenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek wznowienia postępowania.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w I instancji i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktyczno-prawnych trafnie ocenił organ, iż nie wystąpiła żadna ze wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających uchylenie, w trybie wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łódź z dnia 11 października 2019 r. Wniesiona zaś w tej sprawie skarga zmierza w swej istocie do powtórnego rozpoznania sprawy merytorycznie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych. W postępowaniu tym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje więc organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma zatem istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi.

Sąd zauważa w ślad za ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, jak i mając na uwadze argumentację strony skarżącej, że zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18 — orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie ukształtowanie omawianego trybu ma służyć zapewnieniu podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia ostatecznej decyzji narusza porządek prawny, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności ostatecznych decyzji (art. 127 i 128 O.p.). Z woli ustawodawcy, postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania, zostało ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie w trybie wznowienia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r. wskazuje na zapis art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania ostatecznej decyzji dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15 — orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając takie rozumienie omawianej przesłanki wznowienia postępowania nie sposób przyznać racji stronie skarżącej. Bezsprzecznie nie można uznać, iż orzeczenia sądu administracyjnego stanowią nową okoliczność faktyczną, czy nowy dowód. Po wtóre ustawodawca wymaga aby te nowe okoliczności lub nowe dowodowy, które wyszły na jaw, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Tymczasem wyroki, na które wskazuje strona to orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1646-1647/21, III FSK 1675-1678/21, III FSK 1702-1707/21, którymi NSA oddalił skargi kasacyjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 172-177/19 i I SA/Łd 210-215/19, uchylających decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012–2017. Oczywistym jest, iż orzeczenia NSA nie istniały w dniu wydania decyzji. Wspomniane orzeczenia z oczywistych względów nie stanowią przesłanki, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Okolicznością faktyczną, o jakiej mowa w tym przepisie nie jest również podnoszona przez stronę okoliczność faktyczna potwierdzona przez NSA w przywołanych orzeczeniach w postaci: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie nieprecyzyjnego, niedokładnego, nieprawidłowo uzasadnionego i niezweryfikowanego przez organ operatu szacunkowego, który z tego względu nie może stanowić podstawy dla ustalenia wartości opodatkowanych budowli oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w związku z zastosowaniem zasady in dubio pro tributario w zakresie ustalenia powierzchni opodatkowania budynku.

Dla przejrzystości argumentacji przypomnieć należy, iż NSA oddalając skargi kasacyjne organu zgodził się z Sądem I instancji, iż Kolegium było zobowiązane zweryfikować twierdzenia biegłego G. T., że z uwagi na brak obrotu nieruchomościami podobnymi, nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej budowli i możliwe jest jedynie ustalenie ich wartości odtworzeniowej, przy zastosowaniu podejścia kosztowego. Biegły wyjaśnił, że była to jedyna metoda mogąca znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż nie ma obrotu nieruchomościami podobnymi i tym samym nie można ustalić jej wartości rynkowej, stosując podejście porównawcze. Jednocześnie, z przedłożonej opinii prywatnej wynika, że zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej. Na tej podstawie ustalono wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowlanych oszacowana została na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie technicznie. W obydwu operatach szacunkowych dokonano wyceny obiektów podlegających opodatkowaniu, choć przy przyjęciu odmiennych sposobów wyceny. Zdaniem NSA nie można uznać prawidłowości sytuacji, gdy dwie osoby posiadające tożsame kwalifikacje do wyceny nieruchomości, sporządzają operaty szacunkowe, zaś końcowy rezultat jest tak rozbieżny. Finalnie NSA podzielił ocenę Sądu I instancji, iż Kolegium uchyliło się od prawidłowej oceny sporządzonej opinii przez powołanego biegłego. NSA wskazał, iż uchybienie to powinno zostać usunięte w ponownie prowadzonym postępowaniu, "Kolegium w pierwszej kolejności zobowiązane będzie do dokonania właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne należało zatem uznać kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych". Ten sam operat G. T. został – co należy podkreślić - włączony w poczt materiału dowodowego sprawy dot. podatku od nieruchomości za 2018 r.

NSA nie podzielił jednak stanowiska wywiedzionego przez WSA co do sposobu ustalenia jednego z elementów stanu faktycznego, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącej powierzchnię budynku magazynowego. Przy ustalaniu tegoż elementu organy podatkowe dysponowały danymi wynikającymi z przeprowadzonych pomiarów w dniach 14 lutego 2017 r. oraz 27 października 2017 r. Otrzymane wielkości różniły się. Okoliczność ta była podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji konkluzji, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowych pomiarów. Stanowisko takie zdaniem NSA jest nieuzasadnione, "WSA nie uwzględnił wyjaśnień zawartych w zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazywało bowiem, że wobec istniejących rozbieżności, przyjęło za prawidłowe pomiary dokonane w ramach kontroli podatkowej 14 lutego 2017 r. Zdaniem Kolegium przemawiała za tym okoliczność, że w dokonanych w trakcie oględzin pomiarach brali udział przedstawiciele strony i nie zgłosili żadnych uwag do dokonanych pomiarów. Dodatkowo ze względu na istniejące rozbieżności, przyjęto zasadę wprowadzoną w art. 2a O.p.".

NSA podkreślił, iż Kolegium dysponowało materiałem dowodowym w postaci pomiarów dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji przy zapewnieniu czynnego w nich udziału skarżącego oraz informacjami uzyskanymi od biegłego. Mając do dyspozycji taki materiał dowodowy, Kolegium zobligowane było dokonać jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Rezultaty tej oceny zaprezentowane zostały w uzasadnieniu wydanej decyzji, w której wskazano, dlaczego uznano za wiarygodny dowód w postaci pomiarów dokonanych 14 lutego 2017 r., zaś odmówiono mocy dowodowej późniejszym pomiarom. Dodatkowo prawidłowo Kolegium przyjęło, że w razie wątpliwości co do oceny konkretnego dowodu, przyjąć należy zasadę ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co wynika z art. 2a O.p.

W świetle powyższego, o ile jako definitywnie zamkniętą należy potraktować kwestię oceny prawidłowości ustalenia powierzchni opodatkowania budynku, o tyle odmienna ocena operatu biegłego jako dowodu owszem pozostaje kwestią istotną niemniej wyłącznie w odniesieniu do postępowań, w zakresie których rozstrzygał NSA. Sąd nie ma wątpliwości, iż ocena NSA sprowadzająca się do konieczności dokonania przez Kolegium prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, gdyż nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych, nie stanowi nowej okoliczności, którą należałoby kwalifikować w kategorii przesłanki, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jest to bowiem jedynie odmienna od dotychczasowej przyjętej przez organy podatkowe ocena faktów zaistniałych wcześniej. Nowej, odmiennej oceny sądów co do opinii biegłego przyjętej za podstawę orzekania przez organ podatkowy, nie można odczytywać jako nowej okoliczności faktycznej.

Uznanie po zakończeniu postępowania zwykłego jako wadliwej oceny materiału dowodowego nie daje podstaw dla przyjęcia, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, które nie były znane organowi. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie oceny tych faktów nie stanowi w tym znaczeniu nowego faktu (vide wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16; z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1276/15 — orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, nie zasługuje więc na uwzględnienie argumentacja strony, iż odmienną od dotychczasowej ocenę opinii biegłego, która została wykorzystana i w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r., należy utożsamiać i rozważać w kategoriach nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokonanie oceny jest również faktem, ale zaistniałym w dacie jej dokonania, a nie wcześniej. Konkluzje zawarte w opinii stanowią zatem fakt będący przejawem oceny faktów zaistniałych wcześniej. Nie wynikają natomiast z tych konkluzji nowe fakty, niepodlegające uprzedniej ocenie (vide. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 202 r., sygn. akt II FSK 2101/18 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie drugiej wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika, iż w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przepisie tym mowa o sytuacji, w której decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej, a nie faktycznej wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, iż bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji trafnie przyjęły, że strona nie wskazała na taką decyzję lub orzeczenia sądu. Trudno też doszukać się takiej w aktach administracyjnych. W związku z tym prawidłowo organy uznały, że nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Stanowisko to Sąd w pełni akceptuje i podziela.

Zgodzić należy się z organem, iż okoliczność, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi oparło się na takich samych przepisach, na takim samym stanie faktycznym, a także na dowodach zebranych w innym postępowaniu, nie powoduje, że decyzje Kolegium, uchylone następnie przez sądy administracyjne, warunkowały rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, stanowiąc podstawę prawną do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. Pomiędzy tymi decyzjami nie zachodzi bezpośredni związek tego rodzaju, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego jednej decyzji musi prowadzić do wyeliminowania drugiej.

Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanych przez stronę przesłanek wznowieniowych, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Kolegium.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

ds