Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 196/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 116
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: Dla ustalenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje to, czy Spółka dysponowała środkami na pokrycie swoich wymagalnych zobowiązań.

TEZY

Dla ustalenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje to, czy Spółka dysponowała środkami na pokrycie swoich wymagalnych zobowiązań.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29.12.2023 r. nr 0201-IEW2.4121.3.2023.22 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za XII/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. W. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 29.12.2023 r. nr 0201-IEW2.4121.3.2023.22 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za XII/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Postanowieniem z dnia 12.09.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto (dalej: NUS, organ I instancji, organ) wszczął wobec Strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu D. sp. z o.o. (dalej: Spółka, D.) za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę.

Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 6.12.2022 r. nr 0227-SEW.4121.10.2022 NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu D. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 r. w wysokości 4 551,54 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 2 159,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał na istnienie zaległości podatkowych po stronie Spółki, objętych przedmiotowym postępowaniem. Organ I instancji wskazał na podejmowane czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki w kontekście ich bezskuteczności. Poddał również analizie okres pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w Spółce i stwierdził, że termin płatności zaległości objętych postępowaniem przypadał w tym okresie. Ponadto organ I instancji przeprowadził ocenę zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek egzoneracyjnych - przesłanek zwalniających Stronę z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, tj.:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,

- wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony,

- wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,

i nie stwierdził ich zaistnienia w sprawie Strony.

Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, zaskarżając je w całości. Strona podniosła, że Spółka dysponuje majątkiem w postaci urządzeń i maszyn, z których może być prowadzona skuteczna egzekucja.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 29.12.2023 r. uchylił decyzję NUS w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu D., za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od II do XI 2017 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy w/w decyzję w pozostałej części tj. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, jako członka zarządu Spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że przedmiot postępowania dotyczy zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległości powyższe wynikają ze złożonej przez Spółkę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R w łącznej wysokości 4.551,54 zł. Kwot wynikających z ww. deklaracji Spółka nie uregulowała, dlatego NUS wystawił tytuły wykonawcze.

DIAS stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki za okres od lutego do listopada 2017 r. uległy przedawnieniu z upływem 31.12.2022 r. i nie stwierdził w ich przypadku zaistnienia okoliczności przerywających bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia, dlatego w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci:

- istnienia zaległości podatkowej,

- Strona pełniła funkcję członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego,

- bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2017 r., której dotyczy przedmiotowe postępowanie, objęto tytułem wykonawczym z dnia 9.11.2018 r. nr [...]. DIAS opisał przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego do Spółki. Wskazał, że organ egzekucyjny podejmował działania mające na celu wyegzekwowanie w/w zaległości podatkowej od Spółki. W tym zakresie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. S.A. (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 14.11.2018r. ). Zajęcie było bezskuteczne. Organ egzekucyjny dokonywał ponadto czynności egzekucyjnych w stosunku do innych zaległości Spółki (zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki oraz innych wierzytelności pieniężnych), jak również podejmował działania mające na celu ustalenie majątku Spółki (wzywał Spółkę do udzielenia informacji oraz złożenia oświadczenia o posiadanym majątku, wydawał zlecenia rekwizycyjne celem dokonania czynności egzekucyjnych wobec Spółki). Czynności te nie przyniosły jednak pożądanych efektów, głównie ze względu na brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej do majątku Spółki.

Po przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki, postanowieniem z dnia 23.05.2022 r., NUS, działający jako organ egzekucyjny, umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Powodem tego stanu rzeczy był brak posiadania przez Spółkę majątku oraz źródeł dochodu pozwalających na przymusowe zaspokojenie dochodzonych zaległości.

W treści tego postanowienia NUS podał, że Spółka:

- nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym – W., ul. [...] (jest to adres biura wirtualnego),

- według oświadczenia prezesa zarządu, Spółka od 3 grudnia 2019 r. nie prowadzi działalności, nie ma dochodów, rachunków, ruchomości, nieruchomości, a maszyny i urządzenia zostały zabezpieczone jako dowód w śledztwie,

- ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2017 r.,

- ostatnie zeznanie podatkowe Spółka złożyła za 2018 r.,

- ostatnią deklarację Spółka złożyła za styczeń 2017 r.,

- Spółka była dłużnikiem w umorzonych egzekucjach cywilnych (nr [...] i [...]).

Ustosunkowując się do twierdzenia Spółki, iż dysponuje majątkiem w postaci urządzeń i maszyn, z których może być prowadzona skuteczna egzekucja DIAS podjął działania mające na celu ustalenie możliwości przeprowadzenia egzekucji z wskazanych maszyn i urządzeń. Pismem z dnia 22.05.2023 r. NUS zwrócił się do D.(1) sp. z o.o. z zapytaniem, kto aktualnie pozostaje właścicielem spornych maszyn i urządzeń o wartości około 1,6 miliona złotych będących przedmiotem zajęcia przez komornika sądowego, gdzie one znajdują się oraz kto sprawuje nadzór/dozór nad tymi ruchomościami. Z odpowiedzi D.(1) sp. z o.o. udzielonej pismem z dnia 5.06.2023 r. wynika, że D.(1) sp. z o.o. była właścicielem przedmiotowych ruchomości. Ponadto z przekazanego przez Stronę pisma z dnia 5.06.2023 r. D.(1) sp. z o.o. wynika, że na podstawie umowy przekazania własności ruchomości i oświadczenia Strony o przekazaniu wszystkich ruchomości w zamian za umorzenie długu, D.(1) sp. z o.o. stała się jedynym właścicielem przedmiotowych ruchomości.

Dalej DIAS wyjaśnił, że po dokonanych czynnościach egzekucyjnych w sprawie nie zidentyfikowano miejsca, gdzie znajdują się maszyny i urządzenia, na które Strona powołuje się w odwołaniu i z których możliwa byłaby jakakolwiek egzekucja.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że Spółka nie generuje dochodów i nie posiada żadnego majątku. Z zestawienia dochodów Spółki za lata 2015 - 2018 wynika, że ostatnie zeznanie CIT Spółka złożyła za 2018 r. W zeznaniu tym Spółka wykazała nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów (788.161,39 zł) nad przychodami (540.450 zł) i stratę w wysokości 247.711,39 zł. Ostatnie złożone przez Spółkę sprawozdanie finansowe dotyczyło roku 2022. Ze sprawozdania tego wynika, że Spółka posiada urządzenia techniczne i maszyny o wartości 899 524,08 zł. W toku postępowania odwoławczego nie udało się jednak ich zlokalizować. Spółka zawiesiła z dniem 3 grudnia 2019 r. prowadzoną działalność gospodarczą. Jak ustalił DIAS w bazie CEPiK i Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych Spółka nie figuruje jako właściciel. Organ odwoławczy nie stwierdził także istnienia przysługujących Spółce wierzytelności. Pod adresem siedziby Spółki brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy raport poborcy skarbowego. Wobec Spółki prowadzona była również egzekucja sądowa, natomiast postępowania w tym zakresie umorzono z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (sprawy prowadzone pod sygnaturami [...] i [...]). W świetle powyższych okoliczności DIAS stwierdził, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została udowodniona.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej:

- Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,

- Strona jako prezes zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

DIAS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Spółka posiada następujące zaległości, których wierzycielem jest NUS:

1) odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2016 r. - termin płatności: 20.01.2017 r.,

2) podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. - termin płatności: 31.03.2017 r.,

3) podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2017 r. — termin płatności: 20.03.2017 r.

Spółka posiadała również inne nieuregulowane zaległości, które były przedmiotem prowadzonych sądowych postępowań egzekucyjnych przez komornika sądowego M. K. (sprawy pod sygnaturami [...] i [...] na łączną kwotę 94.616,36 zł) oraz komornika sądowego K. R. (sprawa pod sygnaturą [...]), który wszczął egzekucję na wniosek D.(1) sp. z o.o. Stan zaległości objęty postępowaniem pod sygnaturą [...] wynosił 436 125,91 zł tytułem zaległości na rzecz ww. wierzyciela oraz 64 112,51 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. DIAS wyjaśnił, że z informacji przesyłanych z banków stanowiących odpowiedź na zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na rachunkach bankowych Spółki wynika, że do majątku Spółki były prowadzone ponadto sądowe postępowania egzekucyjne pod sygnaturami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W ocenie organu odwoławczego rok założenia sprawy egzekucyjnej, tj. 2017 r., wskazywałby, że wierzytelności dochodzone przez komornika sądowego nie były późniejsze niż 2017 r. Ponadto z pisma NUS z dnia 31.08.2020 r. wynika, że Spółka posiadała również zaległości:

- z tytułu nieuiszczonych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz Gminy Miasto Ś. za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2019 r.,

- z tytułu nieuiszczonej składki na FGŚP na rzecz ZUS Oddział we W. za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r.

Dalej organ II instancji podniósł, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań co najmniej od 20.01.2017 r. - termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2016 r. Drugą niezapłaconą zaległością był podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2017 r. z terminem płatności do dnia 20.03.2017 r. Spółka stała się zatem niewypłacalna w dniu 21.06.2017 r., ponieważ w tej dacie jej opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekraczało trzy miesiące (liczone od dnia 21.03.2017 r., tj. po terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2017 r.). Po tej dacie, jak wyjaśnił DIAS Spółka nadal generowała zaległości w opłacaniu m.in. zaległości podatkowych, czy zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zdaniem DIAS wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący powinien był złożyć najpóźniej do dnia 21.07.2017 r., tj. nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym stwierdzono stan niewypłacalności Spółki (21.06.2017 r.). Do dnia 21.07.2017 r. Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki nie został złożony w ogóle. Wobec Spółki nie zostało także wszczęte ani nie toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne. DIAS argumentował, że nie dopatrzył się braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. W odwołaniu Skarżący wskazywał na istniejący majątek Spółki, niemniej jednak nie ustalono, aby ten majątek Spółka posiadała. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze toczące się wobec Spółki postępowania egzekucyjne, Skarżący miał świadomość sytuacji finansowej Spółki, jak również jej zobowiązań.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji, w części utrzymującej decyzję NUS w mocy.

Przedmiotowej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) tj. naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775, dalej: k.p.a.) polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym wybiórczym i tendencyjnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które z góry było nakierunkowane na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki;

2) tj. naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 k.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

II. Naruszenie przepisu prawa materialnego:

1) naruszenie art 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383, dalej: O.p.) poprzez pobieżną i jednostronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do nieprawidłowego uznania, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów można było z pewnością ustalić, iż w dniu 20.04.2017 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości D., podczas gdy w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego określenia daty, w której wystąpiła konieczność złożenia takiego wniosku, a co za tym idzie, do stwierdzenia, iż stan niewypłacalności występował w dniu 20.04.2017 r.;

2) naruszenie art. 197 O.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że w niniejszej sprawie przy rekonstrukcji stanu faktycznego nie zachodzi potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych;

3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, że członek zarządu w sposób zawiniony nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości D., podczas gdy w rzeczywistości, działając z należytą starannością oraz z dbałością o interes wierzycieli, Skarżący nie był zobowiązany do złożenia takiego wniosku w dacie wskazanej przez organ, bowiem nie występowały wówczas przesłanki upadłości, albowiem Spółka posiada majątek z którego wskazana w decyzji należność może zostać zaspokojona;

III. Strona wniosła o:

1) zażądanie od D. następujących dokumentów:

a) rozrachunku zobowiązań przeterminowanych według stany na dzień 20.04.2017 r. wraz z dokumentami potwierdzającymi zdarzenia prawne, z których zobowiązania wynikają, w tym w szczególności umów, decyzji administracyjnych oraz deklaracji podatkowych,

b) wykazu tytułów egzekucyjnych i wykonawczych przeciwko Spółce na dzień 20.04.2017 r.,

c) wykazu środków trwałych przedsiębiorstwa Spółki według stanu na dzień 20.04.2017 r.,

d) wyciągu z rachunków bankowych Spółki za 2017 r.,

e) pokwitowań lub innych potwierdzeń dokonania spłaty zobowiązań w formie gotówkowej na dzień 20.04.2017 r., a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z tychże dokumentów na okoliczność, że w 2017 roku Spółka regulowała swoje bieżące zobowiązania, a także dysponowała odpowiednimi środkami pieniężnymi oraz innymi składnikami majątkowymi, co świadczy o tym, że we wskazywanej przez organ dacie, tj. nie istniała jeszcze potrzeba zainicjowania postępowania upadłościowego

2) dopuszczenie dowodu z dokumentów:

• Wniosku egzekucyjny z dnia 28.07.2017 r. • Zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z dnia 1.08.2017 r. • Protokołu zajęcia ruchomości z dnia 4.09.2017 r. • Obwieszczenia o licytacji ruchomości z dnia 5.09.2017 r. • Postanowienia z dnia 2.03.2018 r. Prokuratury Rejonowej w Ś. w przedmiocie dowodów rzeczowych,

3. zwrócenie się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ś. K. R. o przesłanie do akt sprawy akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego do sygn. akt : [...] celem wyegzekwowania kwoty 326 283,75 zł w celu wykazania faktu posiadania przez D. majątku i jego wartości;

4. przesłuchania w charakterze Strony J. W. na okoliczność, że członkowie zarządu Spółki w 2017 podejmowali wszelkie starania celem bieżącego regulowania zobowiązań przez Spółkę oraz zachowania jej majątku, a także na okoliczność majątku Spółki.

Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS i NUS w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 30.01.2025 r. pełnomocnik Skarżącego wycofał wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie Strony.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), oddalił pozostałe wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że skarga podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżonemu aktowi nie można postawić zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Taki stan rzeczy Sąd stwierdził w niniejszej sprawie, albowiem kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła do stwierdzenia, że nie narusza ona prawa, a zatem brak jest podstaw do jego uchylenia.

Główna kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w myśl § 3 ww. artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie, wobec wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji, organ był uprawniony do zainicjowania postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bez wcześniejszego określenia decyzją wysokości zobowiązań podatkowych Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 ze zm. dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 O.p., Sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Sąd uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wykazał, że w zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 116 O.p. – tj. Skarżący bezspornie był członkiem zarządu Spółki w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Jak ustalono, Spółkę obciążały zaległości podatkowe za XII 2017 r., wynikające ze złożonej deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 2017 r. Zaległości te zostały skierowane do administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jednakże nie zostały ona zaspokojone. Strona nie kwestionuje ich istnienia.

Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd ocenia w tym zakresie jako prawidłowe stanowisko DIAS przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 7-10. Zgodność z prawem ustaleń DIAS potwierdza, w szczególności okoliczność, iż postanowieniem z dnia 23.05.2022 r., NUS, działający jako organ egzekucyjny, umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki. Powodem tego stanu rzeczy był brak posiadania przez Spółkę majątku oraz źródeł dochodu pozwalających na przymusowe zaspokojenie dochodzonych zaległości. Nadto wobec Spółki prowadzona była również egzekucja sądowa, natomiast postępowania w tym zakresie umorzono z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (sprawy prowadzone pod sygnaturami [...] i [...]).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16).

Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko DIAS w zakresie powoływanego przez Skarżącego w odwołaniu i w skardze majątku Spółki w postaci ruchomości (maszyn i urządzeń o wartości około 2 milionów złotych – str.7-11 skargi). Z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że:

- Maszyny i urządzenia objęto spisem Komornika Sądowego K. R. ze Ś. w postaci protokołu zajęcia ruchomości z 4 września 2017 r. Na podstawie powyższego protokołu komornik sądowy zajął ruchomości (maszyny i urządzenia) na zaspokojenie wierzytelności od dłużnika - D. sp. z o.o. - w oparciu o tytuł wykonawczy - akt notarialny nr [...] z 29 czerwca 2016 r. Zajęte ruchomości oddano pod dozór prezesa Spółki. Szacunkowa wartość maszyn i urządzeń objętych ww. protokołem wynosiła ponad 1,6 miliona zł,

- Maszyny i urządzenia wykazane w protokole zajęcia, były przedmiotem obwieszczenia komornika sądowego o licytacji ruchomości datowanego na 5 września 2017 r. W piśmie z 5 kwietnia 2023 r. komornik sądowy poinformował, że wszelkie postępowania wobec Spółki zostały zakończone, a wszelkie zajęcia uchylone. Jednocześnie poinformował, że nie jest w posiadaniu informacji co do dalszych losów zajętych ruchomości, ponieważ z chwilą zakończenia postępowania egzekucyjnego dokonane zajęcia ustają z mocy prawa.

- Z pisma syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. z 9 maja 2022 r. wynika, że maszyny i urządzenia należące do Spółki wydano pokrzywdzonemu - D.(1) sp. z o.o.

W toku postępowania odwoławczego organy podjęły próbę ustalenia miejsca w którym znajdują się w/w maszyny i urządzenia, stanowiące zdaniem Strony, własność Spółki. Czynności organów, opisane w zaskarżonej decyzji, okazały się bezskuteczne. Nie ustalono gdzie w/w ruchomości się znajdują. Ponadto z treści pism D.(1) sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2023 r. wynika, że Spółka ta twierdzi, że była właścicielem tych ruchomości. Reasumując za prawidłowe należy uznać stanowisko DIAS, że w opisanej sytuacji nie było możliwe przeprowadzenie egzekucji ze wskazanych maszyn i urządzeń.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności dawały organom pełne podstawy do przyjęcia, że w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że Skarżący nie przedstawił dowodów i okoliczności pozwalających na zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu II instancji w zakresie momentu właściwego do ogłoszenia upadłości Spółki. Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, dalej: p.u.) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Prawidłowo organ przyjął, że właściwe będzie zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie obejmowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast, jak stanowi art. 11 ust 1a p.u. "Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące." Z kolei z art. 11 ust. 2 p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.).

Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17, publ. CBOSA).

W doktrynie prawa upadłościowego (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak podkreślono wcześniej, to powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 p.u.).

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać ustalenia DIAS w zakresie momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało, że Skarżący, pełniąc w Spółce funkcję prezesa zarządu od dnia 18.09.2015 r. do daty wydania zaskarżonej decyzji, nie zainicjował żadnych postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w dniu 21 czerwca 2017 r., ponieważ w tej dacie Spółka była w zwłoce w uregulowaniu co najmniej dwóch należności podatkowych a okres opóźnienia przekroczył trzy miesiące (liczony od 21 marca 2017 r., tj. po terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2017 r.). Po tej dacie Spółka nadal generowała zaległości zarówno podatkowe, jak z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Bez znaczenia zatem wobec powyżej przywołanych regulacji dla ustalenia stanu niewypłacalności pozostaje to, czy Spółka dysponowała środkami na pokrycie swoich wymagalnych zobowiązań, gdyż stan ten ustalony został na podstawie przesłanki zadłużeniowej (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2024 r. sygn. akt III FSK 394/24).

Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok NSA z 21.09.2022 r., III FSK 1063/21, LEX nr 3426838). Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej KSH), członek zarządu jest jedyną osobą zarówno uprawnioną, jak i zobowiązaną do prowadzenia spraw Spółki. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw Spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Strona powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, mieć także świadomość powstających zobowiązań podatkowych i cywilnoprawnych i dopilnować ich realizacji.

Niezależnie od tego należy wskazać, że osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób - zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli nadzorując sprawy Spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania Spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 21.03.2024 r., I SA/Po 977/22, LEX nr 3700732.). Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki." (Wyrok WSA w Gdańsku z 3.10.2023 r., I SA/Gd 497/23, LEX nr 3620031.). Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, publ. CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw Spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Jeżeli Skarżący nie podejmował działań związanych z zarządzaniem Spółką, to zrezygnował nie tylko z wypełniania swoich uprawnień, ale przede wszystkim zrezygnował z wypełniania swoich obowiązków, czego konsekwencje ponosi. Bez znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego jest przy tym to, czy z pełnienia funkcji członka zarządu czerpał jakiekolwiek korzyści majątkowe.

W niniejszej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zachodziły jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające złożenie takiego wniosku.

Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego Spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego.

W niniejszej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie podjął skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, jest wskazanie przez taką osobę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu:

W końcu, na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie chodzi o wskazanie jakiegokolwiek mienia spółki, ale wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (składkowych) w znacznej części. Inaczej mówiąc, chodzi o realne wskazanie konkretnego, rzeczywistego mienia, z którego może zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja (musi nadawać się do efektywnej egzekucji), zaspokajająca wierzytelność w znacznej części (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2006 r., II UK 116/05, LEX nr 1615111 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2631/15, LEX nr 2397008).

Wskazać bowiem za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że na kanwie art. 116 § 1 pkt 2 o.p., aby:

"... doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por.: wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 2843/21).

W sprawie, jak trafnie ustaliły organy, Strona nie wskazała konkretnego, rzeczywistego, realnego, istniejącego mienia, z którego mogła zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja. Powoływane w odwołaniu maszyny i urządzenia, nie zostały odnalezione, mimo czynności podjętych przez DIAS, który w postępowaniu odwoławczym zweryfikował miejsca w którym rzeczy te, zdaniem Strony powinny się znajdować. Dodatkowo prawo własności tych rzeczy jest sporne między Spółką a D.(1) sp. z o.o. Zdaniem tutejszego Sądu wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. Ma to być mienie, odnośnie którego można w sposób prosty, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia (podkreślenie Sądu) pokryć zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 428/21).

Tym samym Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W sprawie organy nie naruszyły również art.197 O.p. nie miały bowiem obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki. Ustalenie tej okoliczności nie wymaga wiadomości specjalnych, co jest poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowym.

Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika (por. wyrok NSA z 26.11.2024 r. sygn. akt III FSK 897/23).

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności Strony. Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych, związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego. Organ nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe nie dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a ponadto w pozostałym zakresie okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, który to wniosek Sąd oddalił, wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Składając wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego Skarżąca argumentowała, że przedłożone do tego pisma dokumenty przeczą tezie przyjętej w zaskarżonej decyzji.

Wskazać zatem należy, że zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ustawodawca dopuścił wyjątkowo przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy.

W ocenie Sądu w przypadku wniosków dowodowych Strony nie zaistniała pierwsza przesłanka. Z regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu sądowym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Zdaniem Sądu, wnioski dowodowe złożone w skardze nie były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, albowiem takich wątpliwości, wobec prawidłowego zebrania materiału dowodowego przez organy obu instancji, w istocie nie było.

Kluczowe, w ocenie Sądu, jest również to, że przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Wskazać również należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 6.10.2005 r., sygn. akt II GSK 164/05 (który to pogląd tut. Sąd podziela i przyjmuje za własny), że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej – do czego zmierza Strona składając wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Końcowo odnotować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r. I SA/Wr 966/22 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi. W ocenie Sądu orzeczenie TSUE będące odpowiedzią na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania prejudycjalne, niezależnie od jego treści, pozostanie bez wpływu na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w 2017 r. spółka miała więcej niż jednego wierzyciela (ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji). Wyżej wskazane orzeczenie TSUE nie wpłynie na zasadniczą w sprawie kwestię, tj. tego, że - jak słusznie przyjął NUS, a następnie DIAS - pomimo wystąpienia stanu niewypłacalności, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez dłużnika we właściwym terminie złożony.

Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz – wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono w całości.