Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 223/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 6 par. 2,  art. 54 par. 1, art. 56 par. 1 i 2, art. 114a
journal: Dz.U. 2024 poz 628
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 3, art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. znak 0601-IOV-1.4103.63.2023.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 21 grudnia 2016 r. znak UKS1092/W2P4/42/26/13/438/025 w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; II. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. J. (podatnik, skarżący lub strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) z 12 lutego 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.63.2023.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 21 grudnia 2016 r. znak UKS1092/W2P4/42/26/13/438/025 określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień 2008 r.

Dyrektor uznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A", podatnik zawyżył w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatek naliczony do odliczenia, na skutek ujęcia w ewidencjach nabyć faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały nabycia towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał dotyczyło to faktur wystawionych przez Hurtownię Alkoholi "B", faktury wystawionej przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w Lublinie, faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika jako rolnika ryczałtowego, działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiącego własność jego małżonki.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z 23 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając wyrażone tam stanowisko.

Decyzja ta stałą się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 5 października 2018 r. I SA/Lu 288/18, oddalił skargę.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak argumentował, przewidziane przez ustawodawcę w art. 70 O.p. okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o ile wystąpią, wywołują określony skutek niezależnie od woli oraz nastawienia organów podatkowych i podatnika. Jeżeli więc postępowanie karne skarbowe zostanie wszczęte i o fakcie tym podatnik zostanie powiadomiony, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa. Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem, a w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie.

Sąd podzielił również ustalenia organów, co do braku podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Orzeczenie do podatnik zaskarżył skarga kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 6 lipca 2023 r. I FSK 583/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Podstawa tego orzeczenia było naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych" w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały (7) NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Ponownie rozstrzygając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 4 października 2023 r. I SA/Lu 431/23 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 23 stycznia 2018 r.

W jego uzasadnieniu wskazał, że weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było nierzadko poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów (miało to miejsce także w wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Lu 288/18). Zdecydowana część judykatury stała jednak na stanowisku, że strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Opisane wątpliwości ostatecznie wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W jej uzasadnieniu podkreślono, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale zalicza się do nich także brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z tego przepisu, musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże, co podkreślił dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Dalej wskazał, że zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w niniejszej sprawie był zgłaszany przez skarżącego zarówno na etapie odwoławczym, jak i na etapie skargi do sądu. W ocenie Sądu z twierdzeniami związanymi z tym zarzutem nie sposób się nie zgodzić. Co jednak najistotniejsze, w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny podnoszonych przez skarżącego zarzutów w takim zakresie, o jakim mowa w uchwale NSA w sprawie I FPS 1/21. Okoliczność ta z kolei uniemożliwia Sądowi w niniejszej sprawie dokonanie kontroli prawidłowości działania organów podatkowych i legalności decyzji w zakresie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Sądu organy nie wykazały do tej pory ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe odpowiada swoim zakresem postępowaniu podatkowemu w niniejszej sprawie (tj. że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem każdego ze zobowiązań, objętych postępowaniem podatkowym). Nie wskazały również, jakie czynności zostały przeprowadzone w toku tego postępowania przygotowawczego. W sprawie nie wyjaśniono zatem w ogóle, czy i na jakiej podstawie przyjęto, że zaistniało podejrzenie popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia, pozostającego w bezpośrednim związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, ani też jak przebiegało postępowanie dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego.

Zaistniałe w sprawie okoliczności mogą natomiast bez wątpliwości świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku VAT zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało bowiem bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ma to szczególne znaczenie, zważywszy na fakt, że postępowanie to wszczęto na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r., a następnie – po wielu latach spoczywania – umorzono.

Kończąc Sąd wskazał, że rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając wytyczne zawarte w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności organ zweryfikuje czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie – czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu przygotowawczemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie - z jakiego powodu.

Decyzją z 12 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie rozstrzygając sprawę po wskazanym wyroku ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 21 grudnia 2016 r.

Jak uzasadniał, sprawa dotyczy określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopad 2008 r., tj. których termin przedawnienia upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., tj. którego termin przedawnienia upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2014 r.

Jednakże jak wskazał, postanowieniem z 5 listopada 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przez skarżącego podatnika podatku od towarowi usług, poprzez bezzasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. przedsiębiorstwa z tytułu zakupu paliwa, towarów oraz poniesionych opłat, w sytuacji gdy wydatki te nie były związane z działalnością gospodarczą, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks i art. 6 § 2 kks. Odpis postanowienia przesłano Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej w P.

Następnie, stosownie do art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem doręczonym stronie 26 listopada 2013 r., zawiadomił o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, został zawieszony.

Powyższe śledztwo, z uwagi na przedawnienie karalności czynu, zostało umorzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. postanowieniem z 31 stycznia 2019 r.

W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 23 stycznia 2018 r. wydał decyzję na którą została wniesiona skarga z 27 lutego 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie 5 października 2018 r. wydał wyrok (I SA/Lu 288/18), którym oddalił złożoną skargę.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2023 r. (I FSK 583/19) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, który wyrokiem z 4 października 2023 r. (I SA/Lu 431/23) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 23 stycznia 2018 r. Akta sprawy wpłynęły do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 20 grudnia 2023 r. Wskutek zaistnienia przestanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. został zawieszony na okres 57 dni (5.11.2013 - 31.12.2013), a zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r. na okres 422 dni (5.11.2013 - 31.12.2014).

W związku z wniesieniem skargi z 27 lutego 2018 r. na decyzję dotyczącą ww. zobowiązań (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań pozostawał zawieszony do 20 grudnia 2023 r. i od 21 grudnia 2023 r. ,tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia WSA w Lublinie z 4 października 2023 r. I SA/Lu 431/23, biegnie dalej.

W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jednak instrumentalnego charakteru, mającego na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - na którą to instrumentalność wskazano w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21.

O instrumentalnym charakterze postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć okoliczność, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydano 5 listopada 2013 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, który pozwolił na ustalenie kwot uszczuplenia.

Dalej wskazał, że zwrócił się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o wskazanie czynności procesowych podjętych w sprawie, począwszy od wszczęcia dochodzenia do jego zakończenia oraz przesłanie dokumentów potwierdzających te zdarzenia.

W uzyskanej odpowiedzi wynika, że odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa został przesłany do Prokuratury Rejonowej w P. , gdzie sprawa została zarejestrowana najpierw pod sygn. [...] a następnie pod sygn. [...], a ostatecznie została zarejestrowana pod numerem [...]

Postanowieniem z 30 kwietnia 2014 r. postępowanie zostało zawieszone. Postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w P. .

W dniu 27 lipca 2018 r. Prokuratura Rejonowa w P. podjęła zawieszone śledztwo i tego samego dnia powołała biegłego z zakresu rachunkowości celem wyliczenia wysokości uszczuplonego bądź narażonego na uszczuplenie podatku VAT. Przedmiotowa opinia została wydana 5 listopada 2018 r. W dniu 13 grudnia 2018 r. została przesłuchana w charakterze świadka inspektor kontroli skarbowej UKS w Łodzi, która prowadziła postępowanie kontrolne w zakresie VAT i akcyzy za 2008 r.

Postanowieniem z 29 stycznia 2019 r. z akt postępowania sygn. [...] Prokuratura Rejonowa w P. wyłączyła materiały w zakresie VAT do odrębnego postępowania, które postanowieniem z 31 stycznia 2019 r. zostało na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 Kpk umorzone, wobec nastąpienia przedawnienia karalności czynu zabronionego.

W tym kontekście organ podkreślił, że nie jest dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy utożsamiany z karnoskarbowym będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W przedmiotowej sprawie odpis postanowienia z 5 listopada 2013 r. został przestany do Prokuratury Rejonowej w P., gdzie sprawa została zarejestrowana pod odpowiednią sygnaturą. Tym samym Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. uznał za zasadne dalsze prowadzenie śledztwa wszczętego przez Dyrektora UKS w Łodzi. Ponadto umorzenie powyższego śledztwa uzasadnione było przedawnieniem karalności czynu, a nie z uwagi na brak dowodów na popełnienie czynu objętego śledztwem. Brak jest zatem podstaw by uznać, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

Jednocześnie organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 17 listopada 2014 r. za okres od stycznia do grudnia 2008 r. dokonano zajęcia dwóch rachunków bankowych, o czym powiadomiono podatnika 19 grudnia 2014 r. Następnie 16 marca 2015 r. dokonano zajęcia wierzytelności oraz innej wierzytelności pieniężnej, o czym podatnik został zawiadomiony 24 marca 2015 r. Po czym postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 20 sierpnia 2015 r. Zdaniem organu zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w czasie, gdy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych był zawieszony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), nie skutkuje zatem jego przerwaniem.

Przechodząc do części materialnej organ nie zgodził się również z zarzutem niewłaściwego wyznaczenia Dyrektora UKS w Łodzi do przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za lata 2008-2010 wskazując, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16, gdzie NSA jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2010 r. do 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza jego właściwością miejscową.

Dalej, w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B", które w części dokumentują zakwestionowane wydatki poniesione na nabycie oleju opałowego nie wykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, wyjaśnił, że podatnik w rejestrach nabyć ujął w oparciu o te faktury nabycie 291.764 Iitrów oleju opałowego lekkiego ekoterm plus i odliczył VAT w kwocie 149.897,67 zł. Natomiast z akt sprawy wynika, że: 45.210 litrów oleju opałowego nie zostało w ogóle dostarczone do miejsca prowadzenia działalności, a 63.373 litrów oleju opałowego podatnik przyjął na Stację Paliw do L. i wydał do miejscowości, w których prowadził gospodarstwa rolne, do L. , H. J. i innym osobom, nie obciążając z tego tytułu fakturami VAT sprzedaży, do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie użytkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika oraz do maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym należącym do małżonki podatnika.

Odnośnie zakwestionowanej faktury wystawionej przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w L. z 1 października 2008 r. tytułem usługi dzierżawy gorzelni rolniczej w L. za I półrocze 2008 r. organ wyjaśnił, że analiza treści wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży nie wykazała, aby w jakikolwiek sposób usługa dzierżawy nieruchomości położonej w L. była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Poza tym organ zauważył, że o niewykorzystywaniu usługi dzierżawy wyżej wymienionej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych świadczy również okoliczność, że strona w księgach podatkowych za 2008 r. nie ujęła innej faktury wystawionej przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w L. na rzecz Wytwórni, to jest faktury z 4 lutego 2008 r. tytułem usługi dzierżawy gorzelni rolniczej w L., stosownie, tym razem za II półrocze 2007 r.

Odnośnie faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego położonego w obrębie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to jest w L. i B. , stanowiącego własność małżonki podatnika, czyli m.in. usług leasingu ciągnika rolniczego, zakupu maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz napraw maszyn rolniczych, usługi badania technicznego ciągnika rolniczego, zakupu nawozów, rękawów do kiszenia kukurydzy, leasingu prasy silosującej, czy zakupu węgla organ wyjaśnił, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "A" podatnik prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w C. gm. M. o powierzchni 387,3427 ha i w H. gm. D. o powierzchni 484,94 ha. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,76 ha położonego na terenie gmin W. i B. , stanowiącego własność M. J. (małżonki).

Zdaniem organu brak jest związku zakupu towarów, usług i części zamiennych do maszyn rolniczych z działalnością opodatkowaną, co potwierdzają nie tylko informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, ale też same nazwy towarów wskazujące rolniczy cel dokonanych zakupów.

W kwestii faktur VAT dokumentujących nabycie złomu organ wskazał, że zakupiony złom wykorzystano do wykonania konstrukcji (podstawy) pod pompy zacierowe i do przepompowywania melasy. Z ewidencji środków trwałych i faktur zakupu pomp wynika natomiast, że podatnik w 2008 r. nabył 6 sztuk pomp i przyjął je do użytkowania w dacie ich nabycia, to jest 5 sztuk pomp oddano do użytkowania w czerwcu, 1 sztukę pompy w sierpniu. W świetle powyższego złom nabyty w lipcu, wrześniu i listopadzie 2008 r. nie mógł być wykorzystany do wykonania podstaw pod pompy, co dowodzi, że nie wykonywano konstrukcji z wykorzystaniem nabytego złomu.

Odnośnie z kolei faktur dokumentujących wydatki dotyczące obcych środków transportu organ wyjaśnił, że motocykl Suzuki SPI T904, ciągnik Valtra 8450, WPO163, przyczepa ciężarowa Kaessbohrer oraz naczepa [...] nie figurują w ewidencji środków trwałych Wytwórni, tym samym podatnik nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących ich utrzymania.

Podważając natomiast faktury dokumentujące nabycia oleju napędowego na cele niezwiązane z działalnością Wytwórni, to jest faktury z 5 marca 2008 r. oraz z 3 czerwca 2008 r wystawione przez "C" S.A. w P. dotyczące nabyć oleju napędowego do ciągnika siodłowego o nr rej. [...] (przedmiot leasingu), który wydzierżawiony został do Spółki "D" na podstawie umowy najmu z 25 kwietnia 2007 r. oraz faktury z 1 sierpnia 2008 r. wystawionej przez "B" tytułem nabycia 4.983 litrów oleju napędowego o wartości netto 17.340,84 zł, VAT - 3.841,98 zł i wydania wyżej wymienionego zakupionego oleju do ciągników rolniczych New Holland i Valtra oraz do samochodu marki Citroen Berlingo (należącego do żony podatnika), organ odwołał się do zabezpieczonej przez funkcjonariuszy celnych dokumentacji o nazwie "E"" .

Podsumowując, organ zważył, że w przypadku gdy podatek wynika z faktury, jedynie z formalnego punktu widzenia poprawnie wystawionej, która jednak nie dokumentuje zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że wymienione faktury dokumentują zakupy towarów i usług, które nie były wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, nie służyły czynnościom opodatkowanym w tej działalności, a strona miała świadomość nieprawidłowości. W ocenie organu, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze na tę decyzję podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawię art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że wszczęte śledztwo w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia;

3) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej;

4) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, tj. nieumorzenie postępowania podatkowego;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i utrzymanie w całości decyzji organu I instancji, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania;

6) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie;

7) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranych dowodów z pominięciem tych, które nie potwierdzały założonej przez organy tezy;

8) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług dzierżawy gorzelni;

9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia oleju opałowego niewykorzystanego rzekomo na cele działalności gospodarczej;

10) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków, które w ocenie organu nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak argumentował, postanowienie z 5 listopada 2013 r. wszczynające śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie obejmowała podatku VAT za listopad 2008 r. Tym samym, za ten okres nie mogło dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy nie mogły zatem orzekać w tym zakresie.

Wszczęcie postępowania karno-skarbowego odnośnie pozostałych okresów miało natomiast instrumentalny charakter.

Brak rzetelnej oceny przesłanek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście jego instrumentalnego wykorzystania stanowi nie tylko naruszenie art. 191 O.p. przez brak oceny tego postępowania, ale również art. 153 P.p.s.a. Organ zrealizował zalecenia Sądu w zakresie ustalenia zakresu i chronologii działań organu karno-skarbowego, tj. wyliczył działania podejmowane przez organ dochodzenia i wydane przez niego postanowienia. Zamiast jednak dokonać weryfikacji tych działań i postanowień pod katem zaleceń Sądu przytoczył kilka wyroków sądów administracyjnych, aby dojść do konkluzji, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, głównie z tego powodu, że

Prokurator Rejonowy zarejestrował sprawę pod odpowiednia sygnatura.

Z sekwencji zdarzeń związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym oraz karno-skarbowym jasno natomiast wynika, że dopiero wówczas, gdy nie było już możliwości zakończenia postępowania podatkowego, ani tym bardziej postępowania odwoławczego, przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., zdecydowano się na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a tym samym na skorzystanie z możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji miało pozwolić organom na skuteczne zakończenie tych postępowań.

Wszczęcie przedmiotowego postępowania motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją organu, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż brak jakichkolwiek czynności dowodowych poczynionych w ramach tego postępowania nie daje podstaw do uznania, że w sprawie podejmowane były przez organ prowadzący dochodzenie działania zmierzające do udowodnienia popełnienie przez skarżącego zarzucanego mu czynu.

Ponadto wskazał, że podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w Kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego albo z decyzji podatkowej - nawet nieostatecznej, albo też z deklaracji podatkowej. W sprawie niniejszej, w dacie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, nie została jeszcze wydana decyzja organu podatkowego zmieniająca rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zatem cały czas w mocy pozostawała złożona przez skarżącego deklaracja, a zobowiązanie podatkowe z niej wynikające zostało przez skarżącego zapłacone. W dacie wszczęcia i zawieszenia postępowania karno-skarbowego nie istniała skonkretyzowana kwota zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się jego wszczęcie.

Ponadto o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego świadczy uzasadnienie postanowienia o zawieszeniu postępowania przygotowawczego wskazujące, że postępowanie to bazuje na ustaleniach organów podatkowych. Stanowisko takie pomija całkowicie samodzielność jurysdykcyjną organów postępowania przygotowawczego oraz cele prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 8 § 1 Kpk "Sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu". Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie może rezygnować z prowadzenia czynności dowodowych i bazować na ustaleniach organów podatkowych.

W sprawie niniejszej postępowanie karno-skarbowe de facto nie dostarczyło żadnych nowych, dodatkowych materiałów dowodowych w celu ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Wręcz przeciwnie, w trakcie postępowania przygotowawczego włączono do akt tego postępowania materiały dowodowe przekazane przez organy podatkowe. Nie podjęto żadnych działań mających na celu weryfikację ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec strony potwierdza również postępowanie dowodowe przeprowadzone po podjęciu zawieszonego postępowania. W sprawie tej wywołana została opinia biegłego z zakresu rachunkowości, który stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie stanowi podstawy do ustalenia, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe VAT za 2008 r. o kwotę 1.151.222 zł. Tym samym biegły wprost zakwestionował istnienie podstaw faktycznych, które legły u wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego. W tej sytuacji powoływanie się przez organ na fakt, że umorzenie postępowania nastąpiło w związku z przedawnieniem karalności czynu, nie znajduje żadnego uzasadnienia i nie świadczy o braku instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego przez organ.

W zakresie prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur skarżący wskazał, że dzierżawa gorzelni była przedmiotem aportu, co stanowi odpłatne świadczenie usług. Aport nie podlega VAT w sytuacji, gdy dokonuje go osoba, która nie jest podatnikiem, a nawet gdy jest podatnikiem VAT, ale w tej konkretnej czynności nie działa w takim charakterze. W tym przypadku skarżący wystąpił w charakterze podatnika. Nie były to zatem składniki majątku mogące być wykorzystywane dla celów prywatnych. Osoba fizyczna, która wykonuje działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług od wszelkiej działalności zarobkowej. Skarżący był podatnikiem VAT z tytułu odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A", a także jako wnoszący aport do Spółki jawnej "F" C. , J. i. W tych warunkach pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dzierżawy, w sytuacji gdy wykazano związek nabycia usług dzierżawy z działalnością opodatkowaną należy uznać za naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem stronie nie było również podstaw do uznania, że 63.373 litrów zakupionego oleju opałowego zostało zużytych niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu maszyn rolniczych, samochodów osobowych lub innych pojazdów nieużytkowanych w działalności gospodarczej.

Organ odrzucił w całości ustalenia stanu faktycznego dokonane w sprawie karnej dotyczącej podatku akcyzowego, czego następstwem było uniewinnienie skarżącego od zarzucanych mu czynów, tj. niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 30 listopada 2022 r., [...].

Wywołana w tej sprawie opinia biegłego wyraźnie stwierdziła, że kontrolujący działalność skarżącego przyjęli błędny system rozliczeń kilometrów przejechanych przez samochody gorzelni L. w 2008 r. oraz nie dokonali analizy rzeczywistych ilości przejechanych kilometrów przez samochody wynikających z kart "Elte", a w konsekwencji błędnie ustalili, że ilość zakupionego przez skarżącego oleju napędowego nie była wystarczająca do przejechania przez samochody skarżącego ustalonej przez kontrolujących ilości kilometrów. W konsekwencji tych błędnych ustaleń organy uznały, że olej opałowy był rzekomo wykorzystany do napędu pojazdów i maszyn rolniczych. Przeczą temu ustalenia biegłego sądowego. W świetle ustaleń biegłego, zweryfikowanych przez Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów i maszyn rolniczych, w tym do nieużytkowanych w działalności gospodarczej. Z treści opinii biegłego jednoznacznie wynika, że olej został wykorzystany do opalania kotła parowego w celu wyprodukowania destylatu.

Ponadto, w ocenie skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż zakwestionowane w decyzji towary i usługi były przeznaczone do rolniczej działalności skarżącego. Powyższe ustalenia zostały oparte wyłącznie na domniemaniach, wbrew zasadom logicznego rozumowania i z pominięciom dowodów korzystnych dla skarżącego (np. opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego).

W ramach działalności gospodarczej w "A" L. podatnik zajmował się prowadzeniem gorzelni rolniczej, w której produkował destylat rolniczy. W 2008 r. wyprodukowano ok. 2 mln litrów destylatu rolniczego. Przy produkcji destylatu rolniczego powstaje wywar gorzelniany, który jest odpadem i przedsiębiorca musi mieć zezwolenie na jego wytwarzanie. Ilość tego wywaru jest bardzo duża, gdyż na 1 litr destylatu przypada ok. 10 litrów wywaru, tj. w 2008 powstało ponad 22 mln litrów wywaru. Skarżący pozbywał się tych ogromnych ilości wywaru poprzez przede wszystkim wywóz wywaru na pola należące do żony, sprzedaż wywaru do Spółki "G" (ok.20% ogólnej ilości wywaru) oraz wydając go okolicznym rolnikom (ok.20% ogólnej ilości wywaru). W pierwszym przypadku, wywóz wywaru gorzelnianego i jego rozprowadzenie po polach wymaga korzystania z ciągników i innych maszyn rolniczych. Te z kolei wymagają napraw i wymiany zużytych w wyniku eksploatacji elementów. "A" L. na mocy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów zobowiązana była do zagospodarowania wywaru poprzez jego rozlanie na gruntach rolnych. Wywar jest nawozem polepszającym wartości użytkowe gleby, pod warunkiem przestrzegania określonego reżimu, tj. przyorania lub zmieszania go z glebą przy użyciu specjalistycznych narzędzi rolniczych, systematycznego badania kwasowości gleby oraz wapnowania, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wysianie wapna wymaga z kolei zakupu nawozów wapniowych. Sprostanie nakazom wynikającym z ustawy o odpadach, zmaterializowanych w decyzji mogło się odbyć wyłącznie przy użyciu maszyn rolniczych, w tym ciągników i pługów. Fakt, że w tym czasie skarżący miał możliwość pozbycia się odpadów na terenach gospodarstwa rolnego byłej żony, jedynie uprościło i obniżyło koszty zagospodarowania odpadów. Tym samym wydatki na zakup lub leasing maszyn rolniczych, w tym ciągników, części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych winny być przypisane do działalności gospodarczej.

Organ pomija również fakt, że w ramach odpłatnego świadczenia usług dokonano kiszenia 1.345 ton kukurydzy. Oczywiste jest, że ta praca wymagała zaangażowania maszyn. Używano do tego leasingowanego ciągnika New Holland WP 1504, leasingowanej ładowarki New Holland, prasy silosującej i worków z firmy AGRIPAK. Fakt wykonania opodatkowanych usług dla niniejszej sprawy jest rozstrzygający i dla zakwestionowanych ww. odliczeń podatku od dokonanych zakupów. Skoro bowiem uznano, że poprawnym było rozliczenie podatku z przedmiotowych faktur za wykonane usługi kiszenia kukurydzy, która była czynnością opodatkowaną, jedyną możliwą i logiczną konsekwencją jest uznanie, że zakup usług leasingu, usług okresowych badań technicznych, zakup usług i części zamiennych do maszyn rolniczych był z tą sprzedażą bezpośrednio związany. Dodał również, że kiszona kukurydza jest jednym z podstawowych surowców w procesie produkcji spirytusu. Nie jest zatem tak, że kukurydza nie mogła być kiszona w ramach działalności gospodarczej skarżącego lub jego żony, bowiem była ona wyłącznie nabywana od podmiotów trzecich.

Zakwestionowany został też zakup kosy jako maszyny wykorzystywanej w działalności rolniczej. Organ nie ustalił jednak, w jakim celu została ona zakupiona. Nie przeszkadzało mu to jednak zakwestionować odliczenia podatku z tytułu tego zakupu. Wyjaśnić należy, że to nie jest maszyna rolnicza, ale kosa spalinowa do koszenia chwastów w gorzelni, zatem nie ma podstaw do kwestowania odliczenia VAT. Podobnie w działalności gorzelni wykorzystywane były zakupione oleje, smary, paski klinowe, rękawice, filtry i inne rzeczy.

Dalej podniósł, że przyjętej tezie organów stwierdzić należy również, że zakupione nawozy służyły jako dodatek do produkcji destylatu rolniczego oraz do usunięcia skutków wylewania w znacznych ilościach wywaru gorzelnianego. O stosowaniu nawozów w produkcji organy miały szeroką wiedzę, ponieważ miały możliwość zapoznania się z informacją przekazaną mu w ramach postępowania za kolejne lata przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno Spożywczego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, w jaki sposób możliwe byłoby wyprodukowanie spirytusu bez użycia zakwestionowanych nawozów.

Organ bezpodstawnie pozbawił również stroną prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia worków tzw. BIG-BAG. Tymczasem worki te miały ogólne zastosowanie w gorzelni. Nie miały one żadnego związku z jakąkolwiek działalnością rolniczą. Dowolne uznanie wydatków na zakup worków typu BIG-BAG za niezwiązane z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą nie tylko narusza art. 191 O.p., ale również art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jego oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

Na wstępie odnotować należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez Sąd w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po uchyleniu wyrokiem tutejszego Sądu z 4 października 2023 r. w sprawie I SA/Lu 431/23 uprzednio wydanego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując, uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 ),

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu, jest w pierwszej kolejności ponowna ocena wydanej decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Lublinie z 4 października 2023 r.

W wyroku tym Sąd powziął wątpliwość co do okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa.

Wskazał, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że przedmiotem badania sądu w szczególności powinno być, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, w świetle powyższej uchwały, nie jest możliwa z następujących powodów.

Po pierwsze Sąd powziął wątpliwość co do zakresu materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wszczęcia - postanowieniem z 5 listopada 2013 r. – śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 §1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. W ocenie Sądu istnieje wątpliwość, czy wszczęte postępowanie karno-skarbowe odpowiada swoim zakresem postępowaniu podatkowemu w niniejszej sprawie. Jak argumentował w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano wyłącznie na materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego i wskazań w zakresie wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego.

Po drugie Sąd wskazał, że brak jest ustaleń czy i jakie czynności zostały przeprowadzone w toku tego postępowania przygotowawczego.

Po trzecie dostrzegł, że postanowieniem z 30 kwietnia 2014r. zawieszono na podstawie art. 114a k.k.s. postępowanie prowadzone przeciwko skarżącemu, podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s., czyli o przestępstwo opisane w pkt 2. postanowienia o wszczęciu postępowania, związane wyłącznie z uchylaniem się skarżącego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na przedstawienie skarżącemu zarzutów, ale wyłącznie w zakresie przestępstwa związanego z podatkiem akcyzowym. Nie jest wiadomo zatem, czy w sprawie tej podjęto jakiekolwiek czynności procesowe, czy doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów i czy postępowanie to także zostało zawieszone lub może zakończyło się wystąpieniem z aktem oskarżenia lub umorzeniem postępowania (a jeśli tak, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej). Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 30 kwietnia 2014 r. o zawieszeniu śledztwa nie wyjaśnia tej kwestii, bo nie odnosi się do tego zakresu postępowania przygotowawczego, które dotyczy przestępstwa z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (pkt 1. postanowienia o wszczęciu śledztwa).

Ponadto Sąd w kontekście zawieszenia postępowania przygotowawczego podkreślił odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karno-skarbowym, które wymagają udowodnienia jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 2 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego.

Po czwarte, Sąd podniósł, że na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu 31 stycznia 2019 r. postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone. Ani jednak on, ani przedstawiciel organu nie dysponowali postanowieniem w tym przedmiocie. Nie wiadomo zatem z jakiego powodu postępowanie to zostało umorzone.

Nadto Sąd podniósł, że w sytuacji takiej, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (nie gromadzi się w nim dowodów, nie przeprowadza typowych czynności, nie przedstawia zarzutów i nie formułuje aktu oskarżenia) lub też nie zostało oparte na ustawowych przesłankach przedmiotowych lub podmiotowych, może zostać uznane za nadużycie prawa.

Sąd wskazał organowi by, przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 jak i wskazane w jego wyroku. W szczególności organ zweryfikuje czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie – czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu przygotowawczemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie - z jakiego powodu. Rzeczą organu będzie też ewentualne przedstawienie innych okoliczności (jeśli takie zaistniały), które z punktu widzenia ustawy - Ordynacja podatkowa mogą mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Kontrolowana decyzja nie zawiera tych danych, przez co niemożliwym stało się dokonanie jej sądowej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem podstawowej kwestii, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych.

W ocenie obecnie orzekającego Sądu, organ wypełnił nałożone na niego wymogi w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z zaleceniem, dokonał brakujących ustaleń i wyraził w tym zakresie własną ocenę.

W ocenie Sądu ocena ta nie jest jednak prawidłowa. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i uzupełniony w ponownie prowadzonym postępowaniu pozwala uznać, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 wynika, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Na powyższych uwagach nie sposób jednak poprzestać. Oczywistym bowiem jest, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma bowiem uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W sentencji tej uchwały - przywoływanej wielokrotnie zarówno przez strony postępowania jak i Sąd, NSA sformułował następujące tezy: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały zwrócił uwagę na następujące zagadnienia.

NSA wskazał, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c O.p., które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s.;

- ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego, powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej w dniu 1 stycznia 2003 r., nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpoznawania sprawy sądowoadministracyjnej, powinna przede wszystkim polegać na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art.113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w ramach tej analizy, pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karno-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów tego postępowania, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9-16).

Warto dodać, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem, nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale także postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej, nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 329/21, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: od stycznia do listopada 2008 r., upływał 31 grudnia 2013 r., z kolei za grudzień 2008 r. - 31 grudnia 2014 r.

W omawianej sprawie zaskarżona decyzja została wydana po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. 5 listopada 2013 r. (zatem 56 dni przed) zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w Łodzi postępowanie karno-skarbowe (śledztwo) w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 §1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., złożonych przez skarżącego, właściciela przedsiębiorstwa "A" w L. oraz podatnika podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne odliczenie w w/w miesiącach podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 96.512,63 zł, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz w/w przedsiębiorstwa z tytułu zakupu paliwa, towarów oraz poniesionych opłat w sytuacji, gdy wydatki te nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "A", tj. gdy odliczenie takie nie przysługiwało, w wyniku czego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2008 r. został uszczuplony w kwocie ogółem 102.237,87 zł) oraz z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania przez J. J., właściciela przedsiębiorstwa "A" w L. , podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Urzędowi Celnemu w P. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z wykorzystaniem 310.206 l zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oraz nieuiszczeniu za wskazany okres opłaty paliwowej od wskazanej ilości oleju opałowego, na skutek wykorzystania go jako paliwa silnikowego, w wyniku czego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uszczuplono podatek w łącznej kwocie 649.387,16 zł, tj. dużej wartości, w tym podatek akcyzowy w kwocie 620.412 zł i opłatę paliwową w kwocie 28.975,16 zł).

Znamienne jednak jest, że organ wszczynając to postępowania powołał się wyłącznie na materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego i wskazań w zakresie wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego, co dostrzegł już Sąd w wyroku z 4 października 2023 r. I SA/Lu 432/23. Okoliczności tej organ w żaden sposób nie zakwestionował w toku ponownego rozstrzygania sprawy. Skutecznie zatem można przyjąć, że nie wykazał, że materiał zebrany w sprawie uprawniał do wszczęcia takiego postępowania i że postępowanie to w istocie nie zostało niejako podpięte pod ustalenia kontroli podatkowej dotyczące podatku akcyzowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ nie wskazał na żadne ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług. Już sama ta okoliczność połączona z datą wydania omawianego postanowienia nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Organ nie wskazał bowiem na zasadność jego wszczęcia.

O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczy również całkowita bierność organu w jego prowadzeniu. Po jego wszczęciu organ nie podjął bowiem żadnych czynności, poza wydaniem 30 kwietnia 2014 r. postanowienia na podstawie art. 114a k.k.s. o jego zawieszeniu. Dostrzec jednak należy, że postanowienie to nie obejmowało prowadzonego przeciwko skarżącemu śledztwa dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (pkt 1. postanowienia o wszczęciu postępowania) lecz wyłącznie dotyczyło śledztwa dotyczącego popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., (pkt 2. postanowienia o wszczęciu postępowania). Potwierdza to uzasadnienie postanowienie gdzie powołano się na przedstawienie skarżącemu w dniu 16 stycznia 2014 r. zarzutów, ale wyłącznie w zakresie przestępstwa związanego z podatkiem akcyzowym.

Uznać zatem należało, że od momentu wszczęcia śledztwa w zakresie dotyczącym przestępstw w podatku od towarów i usług (5 listopada 2013 r.) do momentu podjęcia decyzji o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (27 lipca 2018 r.) w sprawie karnoskarbowej nie były podejmowane żadne czynności procesowe. Przy czym jak wskazano stan bezczynności organu w żaden sposób nie usprawiedliwia postanowienie z 30 kwietnia 2014 r. o zawieszeniu, bo nie odnosi się do tego zakresu postępowania przygotowawczego, które dotyczy przestępstwa z art. 56 § 2 w związku z art. 56 §1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (pkt 1. postanowienia o wszczęciu postępowania). Powoływanie się zatem przez organ na wstrzymanie czynności procesowych z uwagi na zawieszenia postępowania przygotowawczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z postanowieniem Dyrektora UKS w Łodzi z 30 kwietnia 2014 r.

Kolejnym elementem wskazującym na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego wskazuje brak przedstawienia skarżącemu zarzutów (przejście w fazę in personam), a w konsekwencji wyłączenie do odrębnego postępowania materiałów dotyczących przestępstwa z art. 56 § 2 w związku z art. 56 §1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. i umorzenie śledztwa wobec nastąpienie przedawnienia karalności.

W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztw z 31 stycznia 2019 r. wynika, że 16 kwietnia 2014 r. ogłoszona skarżącemu zarzut popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks czego nie uczyniono w zakresie czynu z art. 56 § 2 kks, w związku z czym nastąpiło przedawnienie jego karalności.

Analiza powyższych okoliczności ewidentnie świadczy, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania żadnych czynności dowodowych, a nawet na doprowadziły do skutecznego zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a kks. Nie doprowadziły również do przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę in personam, pomijając przy tym fakt, że przedstawienie zarzutów karnych nie oznacza ich zasadności.

Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącego, co jednoznacznie świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego w 5 listopada 2013 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karno-skarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją organu, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż postępowanie to było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w P., a jego umorzenie uzasadnione było przedawnieniem karalności, a nie brakiem dowodów na popełnienie czynu objętego śledztwem.

Powyższych uwag, Sąd nie uznaje za trafne. Od tego, kto nadzorował sprawę ważniejsze jest jaki materiał został zgromadzony przed jej wszczęciem oraz jakie przeprowadzono dalsze czynności w jej toku. W tym zakresie Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrażony w wyroku z 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 45/20, że "jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego – sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W takiej sytuacji nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

Oceniając moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie można tracić z pola widzenia również faktu, że postępowanie kontrolne, dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. zostało wszczęte dopiero 11 marca 2013 r., a zatem dość późno, bo niespełna 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań na okres styczeń - listopad 2008 r. Trudno jest natomiast w tak skomplikowanej materii jak podatek od towarów i usług (dodatkowo za cały rok) w okresie 10 miesięcy przeprowadzić kontrolę podatkową oraz wydać odpowiednie decyzje w obu instancjach. Organ z całą pewnością przewidywał, że wydanie ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT nie będzie możliwe w terminie do 31 grudnia 2013 r.

Z tego powodu z oczywistych względów organ niejako potrzebował zainicjowania postępowania przygotowawczego, bowiem termin przedawnienia zbliżał się do końca. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowałoby, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji umożliwiłoby wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącego za 2008 r. Jak wynika z akt sprawy wydanie pierwszej decyzji w zakresie przedmiotowych zobowiązań miało miejsce 18 grudnia 2013 r. (decyzja DUKS w Łodzi). Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez organ odwoławczy z uwagi na zbyt pobieżnie przeprowadzoną kontrolę podatnika. Tym samym, zdaniem Sądu, sam moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 5 listopada 2013 r. nie był przypadkowy, uzależniony jedynie intencja ukarania skarżącego za przestępstwo karno-skarbowe.

Dodatkowym argumentem świadczącym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku VAT jest okoliczność, że w odniesieniu do zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za całym 2008 r. w stosunku do których wszczęto postępowanie przygotowawcze tym samym postanowieniem z 5 listopada 2013 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które ogłoszono w dniu 16 kwietnia 2014 r. W tym też dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Omawianym wyżej postanowieniem z 30 kwietnia 2014 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe - dotyczące tych zobowiązań - na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na utrudnienia w jego prowadzeniu związane z kontrolą skarbową. Następnie postępowanie to podjęto, wywołano opinię biegłego, przesłuchano świadka i wyznaczono termin dodatkowego przesłuchania podejrzanego (czynność ta nie doszła jednak do skutku). W dniu 27 czerwca 2019 r. sporządzono akt oskarżenia. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. uniewinnił skarżącego od zarzucanych mu czynów. Wyrok ten został podtrzymany w kontroli instancyjnej (wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt [...] Sądy karne zgodnie stwierdziły, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na to, iż olej opałowy był wykorzystywany przez skarżącego do celów napędowych.

Postępowanie karno-skarbowe dotyczące podatku VAT miało z goła odmienny przebieg, gdyż nie zawierało tych elementów, które w istocie świadczyłyby o tym, że wszczęcie tego postępowania służyło realizacji celów postępowania karno-skarbowego a nie wyłącznie podatkowego. Okoliczności te, w połączeniu z wskazanymi już wyżej ustaleniami, dają podstawę do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w istocie nosiło cechy czynności procesowej, której celem nie było doprowadzenie do ukarania sprawcy.

Podsumowując, wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą, że wszczęcie na 56 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008 r. postępowania karno-skarbowe miało instrumentalny charakter (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego).

Na tę konstatację składają się zarówno czas jak i okoliczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego jak i brak jakiejkolwiek aktywności organu karnego w tym postępowaniu. Organ ten nie podejmował bowiem żadnych czynności niezbędnych do wypełnienia celów postępowania karnego.

Mieć bowiem należy na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p. wynika, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Prawodawca uznał, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karno-skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych w sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego żadnych samodzielnych czynności dowodowych. Po wielu latach bezczynności organ przeprowadził tylko dwa dowody (z opinii biegłego i przesłuchania świadka). Nie przedstawił skarżącemu również zarzutów. Wskazany brak jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania spowodował w istocie jego umorzenie z uwagi na przedawnienia karalności zarzucanego czynu.

Tym samym w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. objęte zaskarżoną decyzją wygasło z dniem 31 grudnia 2013 r. na skutek przedawnienia stosownie do art. 70 § 1 O.p.

Skoro zatem przedawnienie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r., to nie mogła odnieść skutku w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podawana przez organ okoliczność wnoszenia skarg do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), właśnie ze względu na uprzedni upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Odmiennej - w zakresie przedawnienia - oceny wymaga natomiast zobowiązanie za miesiąc grudzień 2008 r., którego przedawnienie co do zasadny powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże jak wynika z zaskarżonej decyzji, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 17 listopada 2014 r. za okres od stycznia do grudnia 2008 r. dokonano zajęcia dwóch rachunków bankowych, o czym powiadomiono podatnika 19 grudnia 2014 r., następnie w dniu 16 marca 2015 r. dokonano zajęcia wierzytelności oraz innej wierzytelności pieniężnej o czym podatnik został powiadomiony 24 marca 2015 r. W tych okolicznościach bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania za grudzień 2008 r. mógł ulec przerwaniu stosownie do treści art. 70 § 4 O.p.

Organ wskazał przy tym, że wskazane postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 20 sierpnia 2015 r. nie wiążąc z tym żadnych skutków procesowych z uwagi na wcześniejsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Okoliczność ta zdaniem Sądu - wymaga jednak wyjaśnienia. Akta sprawy nie zawierają tego postanowienia i nie można ustalić podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Należy natomiast pamiętać, że tylko umorzenie na podstawie art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., także wówczas gdy jest następstwem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. Skutek taki nie wystąpi natomiast w sytuacji umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. (bezskuteczność egzekucji z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne). Ustalenie tych okoliczności ma zatem istotne znaczenie w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008 r.

Konkludując, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Wobec orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. - umorzył to postępowanie.

Natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania za grudzień 2008 r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jedynie uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożył się wpis od skargi (2.000 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).