Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 139/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 §1 pkt 1, §2 pkt 1, art. 77 §1 pkt 3, art. 78 §3 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 §1, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Grzegorz Klimek Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2021r., nr SKO.53.1046.2021 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 6 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta O. (dalej jako: "organ I instancji") z 3 września 2021 r. w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. O. Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca", "strona").

Z uzasadnienia decyzji i przekazanych sądowi akt sprawy wynika, że decyzją z 4 grudnia 2014 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 957.899,00 zł.

Spółka wpłaciła w dniu 10 grudnia 2014 r. kwotę 92.867,00 zł jako sumę należności głównej określonej ww. decyzją oraz odsetek za zwłokę.

Przystępując do rozpatrzenia odwołania złożonego od powyższej decyzji, SKO postanowieniem z 13 marca 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, bowiem Prezydenci Miast W.1, G. i W. złożyli do Sądu Okręgowego w W. pozwy o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a §3 i art. 13 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej jako" "o.p.", oraz art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy P. S.A. (obecnie O. S.A.) z siedzibą w W. a T.1 sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], [...] W. nie istnieje (odpowiednio sygn. akt: [...], [...] i [...]).

Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W.1 a przeciwko O. S.A. stwierdzając, że ww. inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta W.1 od ww. wyroku została oddalona (wyrok Sądu Apelacyjnego w W.e z 17 października 2016 r.).

W pozostałych sprawach organ odwoławczy wielokrotnie dowiadywał się o ich wynik (notatki służbowe z: 17 listopada 2016 r., 18 kwietnia 2017 r., 19 października 2017 r., 20 kwietnia 2018 r., 27 maja 2019 r., 9 października 2019 r., 22 stycznia 2021 r., 29 stycznia 2021 r., 26 lutego 2021 r.), jednak przedłużający się termin ich załatwienia wpłynął na decyzję o konieczności podjęcia postępowania w niniejszej sprawie (do dnia wydania niniejszej decyzji sprawy te nie zostały prawomocnie zakończone - notatka służbowa z 30 listopada 2021 r.). Ponadto SKO wskazało, że z doświadczenia orzeczniczego wynika, że w sytuacji gdy w jednym sądzie prowadzonych jest kilka tożsamych spraw, wysoce prawdopodobne jest, że po wydaniu określonego wyroku w jednej z nich, w pozostałych zapadnie tożsame rozstrzygnięcie.

Z tego powodu postanowieniem z 29 marca 2021 r. SKO podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 15 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Na skutek wydania ww. decyzji powstała nadpłata w kwocie 92.867,00 zł Przedmiotowa nadpłata określona została przez organ I instancji decyzją z 24 czerwca 2021 r. a następnie postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki z tytułu VII i VIII raty podatki od nieruchomości za rok 2021.

Pismem z 26 lipca 2021 r. pełnomocnik spółki zwrócił się do organu o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją z 6 grudnia 2021 r. organ podatkowy I instancji odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie, organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Decyzja ta została, bowiem uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedawnienie zaś zobowiązania podatkowego - co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych - jest okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego. W tym stanie rzeczy należało odmówić przyznania oprocentowania od nadpłaty.

Oceniając powyższe rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane, jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na zasady oprocentowania nadpłaty podatkowej.

Przywołując treść art. 77 §1 pkt 1, art. 77 §3, art. 78 §1, art. 78 §3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 77 §1 pkt 1, 2 i 3 o.p, art. 78 §1, art. 78 §3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) organ odwoławczy wskazał, że pomimo zmiany stanu prawnego, oprocentowanie nadpłaty - w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) - w istocie ma takie same zasady. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 §1 pkt 3 o.p.), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 §3 pkt 1 o.p.). Oprocentowanie związane jest zatem z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie składu orzekającego SKO, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu.

W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja określająca organu podatkowego I instancji (wydana 4 grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej, niż wynika to z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego przez spółkę odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 §1 o.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji I instancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 4 grudnia 2014 r. nie była jeszcze spełniona, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Ponadto zarzut odwołania dotyczący bezzasadności zawieszenia postępowania odwoławczego jest w ocenie organu II instancji niezasadny. Prawidłowość zawieszenia postępowania odwoławczego ze względu na zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 o.p., było wielokrotnie kontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Wszystkie złożone przez spółkę skargi na postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego zostały oddalone (np. wyrok z 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 430/15, wyrok z 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 523/15, wyrok z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 139/16, wyrok z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 289/16). Sąd podzielił stanowisko SKO, że w sprawach tych zaistniało zagadnienie wstępne, które wymaga rozstrzygnięcia przez sąd powszechny. Uznał, bowiem że w sytuacji, gdy w trybie art. 189 1k.p.c., z powództwa innego organu podatkowego, ale w odniesieniu do strony, toczy się postępowanie przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia stosunku sprzedaży i leasingu zwrotnego, to ewentualne ustalenie przez sąd nieistnienia ww. stosunku prawnego przełoży się na kwestię, jaki podmiot i w jakim zakresie przedmiotowym zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości.

Tym samym organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął o braku podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Powyższą decyzję zaskarżyła spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2. art. 77 §1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 §1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 30 grudnia 2014 r. do dnia 12 lipca 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3. art. 78 §3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Zdaniem strony, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie pełni w tym zakresie funkcję odszkodowawczą, stanowiąc naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Podniesiono, że postępowanie odwoławcze zostało podjęte w czerwcu 2021 r., podczas gdy apelacja Prezydenta W.1 od wyroku Sądu Okręgowego w W. została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. Zdaniem strony, organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie odwoławcze, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie podatkowe dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie było podstaw do prowadzenia i zawieszenia postępowania już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Tym samym organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Powołując brzmienie art. 78 §3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w stanie prawnym do

31 grudnia 2015 r., strona podniosła, że organ przyjął, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Jednakże nie potwierdza tego literalne brzmienie

art. 78 §3 pkt 2 o.p., co już samo w sobie wyłącza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ. Ponadto można wskazać przykłady, gdy uchylenie z powodu przedawnienia będzie spowodowane działaniem organu podatkowego, np. wydanie decyzji już po przedawnieniu. Decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały, co było wynikiem błędnej wykładni ww. przepisów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 167/22 oddalił skargę strony, stwierdzając, że przesłanka określona w art. 78 §3 pkt 1 o.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i w związku z tym bezzasadne jest powoływanie się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Podstawą uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia, co jest okolicznością obiektywną, wynikającą z przepisów prawa podatkowego i niezależną od organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA") wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1213/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W ocenie NSA zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 78 §3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Odwołując się do linii orzecznictwa ukształtowanej wyrokami NSA z: 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21; z 4 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4967/21; z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3604/21), sąd ten wskazał, że prawodawca świadomie dokonał na gruncie art. 78 §3 pkt 2 o.p. rozróżnienia przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji od samego faktu jej uchylenia, wobec czego irrelewantna pozostaje przyczyna samego uchylenia decyzji (tak jak w sprawie niniejszej przedawnienie). Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Konieczne jest zatem każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie zaś, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie, powinna być oprocentowana za cały okres istnienia nadpłaty, to jest od dnia jej wpłaty do momentu zwrotu na rachunek bankowy spółki, jak tego domaga się strona, czy też nie powinna być oprocentowana, bowiem - jak twierdzi organ podatkowy - brak jest przyczynienia się organu do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 §2 pkt 1 o.p.).

Według art. 77 §1 pkt 3 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

W myśl art. 78 §3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 §1 pkt 1 i 3 o.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność zwrócenia nadpłaty przed upływem 30 dniowego terminu z art. 77 §1 pkt 3 o.p. jest okolicznością bezsporną, nie kwestionowaną przez stronę. Wobec czego, kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje okoliczność, czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji".

W powyższym zaś zakresie tut. sąd pozostaje stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w stanie związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1213/22. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu podatkowego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny sądu kasacyjnego staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

W ślad za NSA wskazać zatem należy, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 §3 pkt 1 o.p. oceny działania zarówno organu I instancji, jak i SKO i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania. Jak wskazał NSA, samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wprawdzie, jak zauważył NSA, organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących mu środków odwoławczych, niemniej winien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania lub przynajmniej zakładać ryzyko wystąpienia. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. Jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu lub też nie. Innymi słowy nie w każdym przypadku do zmiany lub uchylenia nie powinno dojść, a jeżeli doszło, to należy zbadać, czy organ się do tego przyczynił. NSA zauważył też, że skoro w zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 §3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji, nie zaś samego uchylenia, istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 §3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia postępowania. Konieczne jest więc w opinii NSA każdorazowe badanie okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga zatem ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle okoliczności danej sprawy.

Mając na względzie powyższe rozważania, należy uznać, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 78 §3 pkt 2 o.p. Analizując wskazany przepis, nieprawidłowo przyjął, że upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją od niego niezależną. Tymczasem działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Konieczne jest zatem (jak słusznie zauważył NSA) każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Dokonując błędnej wykładni powołanego wcześniej przepisu, organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie tych okoliczności winno nastąpić w oparciu o akta postępowania wymiarowego. Zawartość akt podatkowych przekazanych tut. sądowi wraz ze skargą potwierdza, że analizując przebieg postępowania wymiarowego nie dysponowano całością akt obrazujących jego przebieg. Powyższe świadczy o niewywiązaniu się przez organ II instancji z obowiązków nałożonych zasadą prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Należy jednocześnie zauważyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przepis art. 133 §1 p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji. Sąd administracyjny nie ustala natomiast stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I OSK 691/15).

Przyjęcie zaprezentowanej oceny prowadziło do konieczności uznania za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 78 §3 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 78 §1 i 3 pkt 1 i 2 i art. 77 §1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 122 i art. 187 §1 o.p., a także art. 210 §1 pkt 6 o.p., gdyż wobec błędnej wykładni przepisu prawa materialnego organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinują normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i dokona stosownej analizy, czy organy podatkowe nie przyczyniły się do uchylenia decyzji wymiarowej w następstwie upływu terminu przedawnienia. Dokonując tego rodzaju oceny, uwzględni zarówno moment wszczęcia postępowania podatkowego jak i następnie jego przebieg, który ustali w oparciu o akta postępowania wymiarowego.

Podstawą prawną dla orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego była natomiast treść art. 200 w zw. z art. 205 §2 i art. 209 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.