Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 78/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2157
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.
article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M.K. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ, DIAS) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUS) z [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

Na podstawie imiennego upoważnienia z [...] stycznia 2020 r. NUS w terminie od

[...] stycznia do [...] marca 2020 r., przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową

w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Ustalono, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej w 2018 r. było świadczenie usług fryzjerskich. Dodatkowo świadczyła usługi solarium i dokonywała sprzedaży kosmetyków - perfum. Weryfikując dowody źródłowe dokumentujące sprzedaż usług stwierdzono, że świadczyła usługi fryzjerskie

i dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana była za pomocą kas fiskalnych, a miesięczne sumy przychodów zaksięgowane były w ewidencji przychodów na podstawie raportów miesięcznych z użytkowanych kas fiskalnych za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r.

W związku ze stwierdzonymi w jej toku nieprawidłowościami, postanowieniem

z [...] lipca 2020 r. organ I instancji wszczął [...] lipca 2020 r. postępowanie podatkowe

w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] stycznia 2021 r. NUS ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezewidencjonowanych w kwocie 16 398,00 zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania, DIAS decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. Na skutek wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd, WSA) wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 385/21 uchylił powyższą decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 200/22 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ. Podzielając stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji NSA argumentował, że brak ustalenia w postępowaniu podatkowym podstawy opodatkowania za pomocą szacowania skutkował nieprawidłowym zastosowaniem wskazanej regulacji. Podkreślił, że w orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano już pogląd, że oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności, czyli najpierw dokonanie oszacowania i na tej podstawie twierdzenie, że zapisy księgi podatkowej są nierzetelne. Tymczasem, w sprawie wprost w protokole kontroli na stronie

19 stwierdzono, że zaniżenie wartości przychodów z tytułu świadczenia usług fryzjerskich spowodowały uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną. Jednakże stwierdzenie nierzetelności ewidencji z tytułu świadczonych usług wynikało jedynie

z oszacowania przychodów dokonanego przez organ podatkowy na podstawie metody porównawczej zewnętrznej, choć nie została ona wskazana jako podstawa prawna dokonanego oszacowania.

W konsekwencji powyższego decyzją z [...] sierpnia 2022 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2021 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Kolejną decyzją z [...] grudnia 2022 r. NUS ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezewidencjonowanych w kwocie 15 398,00 zł.

Również i to rozstrzygnięcie zostało przez DIAS decyzją z [...] maja 2023 r. uchylone w całości, celem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, albowiem niewystarczającym było przeprowadzenie analizy ekonomicznej wskazującej na nierzetelność ksiąg podatkowych. Przed wydaniem orzeczenia opartego na szacunku, organ winien bowiem stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych. Według DIAS, organ I instancji winien uwzględnić stanowisko sądów administracyjnych sygn. akt I SA/Go 385/21 z 9 grudnia 2021 r. oraz II FSK 200/22 z 26 kwietnia 2022 r. oraz powołane w nich orzeczenia sądów administracyjnych. DIAS podkreślił, że w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg w zakresie zewidencjonowanych przychodów z tytułu świadczonych usług, przed dokonaniem ewentualnego oszacowania podstawy opodatkowania należy uzasadnić w decyzji wybór metody szacowania. W pierwszym rzędzie należy rozważyć możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych

w art. 23 § 3 O.p., a dopiero wobec stwierdzenia ich nieprzydatności, możliwość wyboru innej metody szacunku. Zdaniem organu, NUS winien wskazać przesłanki, jakimi kierował się przy zmianie sposobu szacowania w przypadku przychodu ze sprzedaży wody toaletowej Y. 100 ml.

Wydaną w następstwie powyższego decyzją z [...] NUS ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezewidencjonowanych w kwocie 15 790,00 zł.

Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu,

w okresie od [...] do [...] sierpnia 2023 r. organ I instancji zbadał księgi podatkowe za 2018 r. Protokół z badania ksiąg został podpisany i odebrany przez skarżącą

[...] września 2023 r.

W wyniku porównania wartości zewidencjonowanych na wskazanych w decyzji kasach fiskalnych z kwotami przychodów ujętymi w ewidencji przychodów za 2018 r. stwierdzono rozbieżności w maju 2018 r., wrześniu 2018 r. i grudniu 2018 r., tj.:

1. W dniu [...] maja 2018 r. Strona zaewidencjonowała na kasie fiskalnej o nr ewidencyjnym [...] (paragon o nr wydruku [...]) kwotę sprzedaży w wysokości 1.000 zł zamiast 100 zł. Wyjaśniła P, że w dniu [...] maja 2018 r. przez przypadek nabiła na kasę fiskalną 1.000 zł zamiast 100 zł. Wartość przychodu za 5/2018 r. winna więc wynieść : 4.156 zł (5.056 zł - 1.000 zł + l00 zł) i w takiej wysokości została wpisana do ewidencji przychodów za 2018 r.

2. W dniu [...] września 2018 r. Strona zaewidencjonowała na kasie fiskalnej o nr ewidencyjnym [...] kwotę sprzedaży w wysokości 6.040 zł (20 x 302 zł) zamiast 60 zł - paragon o nr wydruku [...]. W piśmie złożonym w toku kontroli podatkowej wyjaśniła, że [...] września 2018 r. nieumyślnie nabiła na kasę fiskalną kwotę sprzedaży w wysokości 6.040 zł zamiast 60 zł. Jednocześnie w ewidencji przychodów we wrześniu 2018 r. wykazała przychód pomniejszony o 6.040 zł tj. w wysokości: 4.150 zł. Ustalono, że w pamięci kasy rejestrującej nie zaewidencjonowała kolejnego paragonu na kwotę 60 zł w miejsce anulowanego na kwotę 6.040 zł. Przychód za wrzesień 2018 r. winien więc wynieść: 4.210 zł (4.150 zł + 60 zł). Strona zaniżyła przychód za wrzesień 2018 r. o kwotę 60,00 zł.

3. Strona nie przeniosła do ewidencji przychodów za grudzień 2018 r. sprzedaży zaewidencjonowanej w okresie od [...] grudnia do [...] grudnia 2018 r. na kasie fiskalnej

o nr ewidencyjnym [...], nr unikatowym [...], w kwocie 1.430 zł. Paragony wystawione w tym okresie dotyczą usług o wart. 1.206 zł (w tym usługi o w art. do 80 zł wynoszą 416 zł a od 80 zł wynoszą 790 zł) i towarów handlowych - 224 zł. W ewidencji przychodów za 12/2018 r. w poz. 1 Strona wykazała jedynie przychód w wysokości: 3.907 zł - wynikający z raportu okresowego z kasy fiskalnej o nr unikatowym [...]- kasa ufiskalniona w dniu [...] grudnia 2018 r. Przychód za grudzień 2018 r. wynikający ze sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej powinien zostać wykazany w kwocie: 5.336,50 zł (3.906,50 zł + 1.430 zł), zaniżyła tym samy przychód o 1.430 zł.

W ewidencji przychodów za 2018 r. i w sporządzonym na podstawie ewidencji przychodów zeznaniu PIT-28 za 2018 r. Strona wykazała obrót z ww. tytułu w wys.

51 505 zł tj. niższy o 1489 zł.

Oprócz, weryfikacji rzetelności i prawidłowości prowadzonej ewidencji sprzedaży na kasach rejestrujących i zapisów w ewidencji przychodów dokonano również analizy ekonomicznej działalności prowadzonej przez stronę przez porównanie wartości i ilości zakupionych towarów i materiałów z zaewidencjonowaną sprzedażą towarów i usług.

Ustalenia w zakresie zakupu materiałów i towarów handlowych wykorzystywanych do świadczenia usług oraz do sprzedaży, spisów z natury na [...] grudnia 2017 i 2018 r. zostały szczegółowo omówione w decyzji NUS na k: 12-29.

Organ I instancji wyjaśnił, że po ustaleniu jakimi materiałami do świadczenia usług skarżąca dysponowała w 2018 r., zestawiono zaewidencjonowaną przez nią sprzedaż usług z zakupionymi materiałami niezbędnymi do zrealizowania tych usług, koncentrując się na usługach farbowania i trwałej ondulacji, przy których muszą być zastosowane kosmetyki fryzjerskie. NUS wskazał, że strona nie stosowała szczegółowych opisów świadczonych usług, dlatego w oparciu o złożone [...] lutego

2020 r. oświadczenie, w którym wskazała, że cena za farbowanie kształtowała się od 80 zł do 180 zł a za trwałą ondulację od 90 zł., przyjęto, że zapisy w pamięci kasy rejestrującej - usługi - o łącznej wartości 48 636 zł, dotyczą: -/ wartości od 80 zł i więcej - usługi koloryzowania i trwałej ondulacji - 24 740 zł (w tym 790 zł ze sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej a nie wykazanej w ewidencji przychodów za 12/2018r.) -/ wartości do 79,99 zł: usługi strzyżenia i solarium – 23 896 zł.

Na podstawie tych ustaleń stwierdzono, że w 2018 r. strona zaewidencjonowała 190 paragonów za usługi fryzjerskie o wartości co najmniej 80 zł, a łączna wartość tych paragonów to 24 740 zł, w tym liczba usług fryzjerskich wyniosła: 191 (paragon nr [...]: 2 usługi fryzjerskie na łączną kwotę 300 zł). Zbiorcze zestawienie wystawionych paragonów o wartości od 80 zł, w podziale na poszczególne wartości usług przedstawiono w decyzji w formie tabeli.

W oparciu o zestawione zakupy od O. Sp. z o.o. na kwotę 18 503,98 zł i S. Sp. z o.o. na kwotę 1.685,52 zł oraz ww. spisy z natury kosmetyków wykorzystywanych do usług (wg stanu na [...] grudnia 2017 r. i [...] grudnia 2018 r.) ustalono poniesione przez stronę koszty zakupu materiałów stosowanych wyłącznie do usług farbowania i trwałej ondulacji (farby, rozjaśniacze, kremy koloryzujące, kremy tonujące, emulsja utleniająca, dekoloryzatory w kremie, krem utleniający, proszki do rozjaśniania, płyny do ondulacji itp.) w 2018 r. zgodnie z wyliczeniem: zakupy od O. Sp. z o.o. na kwotę 18 503,98 zł zakupy od S. Sp. z o.o. na kwotę 1.685,53 zł łącznie zakupy w 2018 r.

20 189,51 zł. + spis z natury [...] grudnia 2017 r. +1.086,85 zł - spis z natury [...] grudnia 2018 r. - 797,96 zł koszt własny materiałów zużytych do usług 20 478,40 zł.

Organ podkreślił, że dodatkowo oprócz materiałów zużytych do farbowania (uwzględnionych powyżej), każda taka usługa wymaga zastosowania szamponu, odżywki i kosmetyków do włosów. Na podstawie zestawionych faktur ustalono wartość zakupionych materiałów tego rodzaju w łącznej kwocie 2.856,52 zł.

NUS stwierdził, że ponieważ materiały te mogą być wykorzystane do wszystkich usług fryzjerskich świadczonych wyliczono procentowy udział ilości wykazanych usług koloryzacji we wszystkich usługach wykazanych przez stronę w 2018 r. W tym wzięto pod uwagę: • ilość wszystkich wystawionych paragonów w 2018 r. 1147 szt. pomniejszono o paragony dotyczące sprzedaży towarów tj. o 199 szt. co daje 948 szt. paragonów dotyczących usług. Usługi koloryzacji dotyczą 190 szt. paragonów tj. udział procentowy 190 x 100: 948 = 20,04 % = ok. 20 % Przyjęto na podstawie tych wyliczeń, że koszt zużytych kosmetyków typu szampony, odżywki itp. do usług koloryzacji wyniósł 571,30 zł (wg wyliczenia 2856,52 x 20%).

Zatem, uwzględniając materiały służące wyłącznie do koloryzacji oraz kosmetyki dodatkowe zużyte w ramach usług koloryzacji i trwałej ondulacji koszt własny materiałów zużytych do usług wyniósł 21 049,70 zł (zgodnie z wyliczeniem: 20 478,40 zł + 571,30 zł ).

Wyliczony koszt własny zużytych do usług materiałów, w tym ilość zużytych farb odniesiono do ilości i wartości usług koloryzacji wykazanych przez stronę w 2018 r.

Na podstawie informacji przekazanych przez skarżącą w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] listopada 2020 r. ustalono, że prawie całość usług o wartości powyżej 80 zł dotyczy usług koloryzacji, ponieważ jak zeznała - w ciągu roku wykonuje maksymalnie od 3 do 5 usług trwałej ondulacji, dlatego organ wyjaśnił, że w dalszych analizach skoncentrował się na usługach koloryzacji włosów.

NUS podkreślił, że na uwagę zasługuje fakt, że w 2018 r. skarżąca zakupiła farby

w tubce o poj. 60 ml w ilości 571 sztuk, które zużyła do świadczonych usług, oraz jak wynika z porównania spisów z natury na koniec 2017 r. i 2018 r. dodatkowo wykorzystała w 2018 r. 13 szt. tubek farb, tj. łącznie 584 szt. ewidencjonując

w tym samym czasie sprzedaż tylko 191 usług, do których materiały te mogły zostać wykorzystane. Zdaniem organu, dało to podstawę do przypuszczeń, że strona niezaewidencjonowała wszystkich usług farbowania a przez to o zaniżeniu przez nią przychodów ze sprzedaży usług farbowania włosów, bowiem stosunek wykorzystanych farb do ilości usług farbowania wynosi 3:1 wg wyliczenia: 584 szt. farby : 191 szt. usług farbowania i trwałej ondulacji. Z wyliczenia tego wynika, że do zafarbowania włosów

u każdej klientki strona musiałaby wykorzystać średnio 3 tubki farby o poj. 60 ml,

tj. łącznie 180 ml.

Organ uznał, że prawdopodobieństwo wykorzystania przez stronę na usługę farbowania u każdej ze 191 Klientek średnio 3 tubek farby jest równe zeru. Tym bardziej, że

w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] listopada 2020 roku zeznała ona, że często świadczyła usługę farbowania odrostów nie całych włosów i szczególnie

w odniesieniu do blondów), a przy takiej usłudze wykorzystywana jest mniejsza ilość farby.

Dalej NUS wskazał, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi zużycia tak dużej ilości farb (584 szt.) w stosunku do ilości usług farbowania (192 usługi) porównał wartość zużytych materiałów służących do farbowania z wartością zewidencjonowanych

usług farbowania. Dochód na usługach farbowania wyliczony w oparciu o ustalony

w decyzji koszt własny materiałów zużytych do usług farbowania oraz zewidencjonowany przez skarżącą obrót z tytułu tych usług wyniósł 3.820,30 zł,

tj: -/ 24 870,00 zł - przychód ze sprzedaży usług koloryzacji i trwałej ondulacji;

-/ 21 049,70 zł - koszt własny zużytych materiałów; -/ 3.820,30 zł dochód.

Udział "kosztów bezpośrednich", tj. kosmetyków zużytych do koloryzacji włosów

w zewidencjonowanych przychodach wyniósł 85,08% (wg wyliczenia: 21 049,70 :

24 870,00 x 100). Natomiast wyliczona w oparciu o ustalony dochód z usług farbowania wartość robocizny wyniosła 19,32 zł za jedną usługę farbowania (dochód 3.820,30 zł:192 usługi).

NUS wyjaśnił, że dla uzyskania punktu odniesienia dla powyższych wartości pozyskano w toku kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe informacje od innych podmiotów świadczących usługi fryzjerskie w mieście [...], w lokalizacjach znajdujących się w otoczeniu strony zakładu fryzjerskiego w zakresie stosowanych cen

i udziału kosztów w świadczonych i usługach (tabela na k: 24 decyzji NUS).

Organ zauważył, że wyliczony w oparciu o dane z prowadzonej przez stronę działalności udział kosztów w wartości usługi w wysokości 85,08 % znacznie odbiega od wielkości tego wskaźnika ustalonego na podstawie informacji pozyskanych od innych zakładów funkcjonujących na terenie miasta [...], w których średni udział kosztów w wartości usługi wyniósł ok. 32%. Udział kosztów w usłudze wyliczony

w działalności skarżącej jest średnio 2,5 raza wyższy niż w informacjach otrzymanych do porównania z 6 zakładach fryzjerskich.

NUS zaznaczył, że wyliczony wskaźnik wynoszący 85,08% i średnia wartość robocizny na poziomie 19,32 zł również wskazują na nierzetelne ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży i nie wykazanie części zrealizowanych usług.

Ponadto podkreślił, że wyliczony na poziomie 85,08% udział kosztów własnych zużytych materiałów w usłudze koloryzacji w zakładzie fryzjerskim strony jest znacznie wyższy od podanego przez nią w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] listopada 2020 r. Jak bowiem zeznała - cena usługi jest uzależniona od ilości zużytego materiału. Do kosztów zużytego materiału doliczała, cyt. "drugie tyle za usługę", w przypadku farbowania koszt własny zużytych materiałów został przez nią wskazany na poziomie ok. 50% a przy strzyżeniu damskim i męskim od ok. 5% do 20%.

Nadto, organ I instancji wskazał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy przeprowadził dodatkową weryfikację udziału kosztów w 2018 r. u innych podmiotów świadczących usługi fryzjerskie w [...]. Dnia [...] października 2022 r. wystąpił do czterech dodatkowych zakładów fryzjerskich zlokalizowanych na terenie miasta [...]

z prośbą o udzielenie informacji na temat świadczonych usług koloryzacji w 2018 r.

Porównanie danych pozyskanych od tych czterech podmiotów z wartościami wykazanymi i wyliczonymi w działalności skarżącej jednoznacznie wskazały, że średni poziom wskaźnika u innych podmiotów wynoszący 34,25% (30+50+35+22/4) jest znacznie niższy niż u strony - wyliczony na poziomie 85,08%. Wyliczona na tej podstawie (przykładowa) robocizna w przypadku usługi o wartości 150,00 zł wynosi

u strony 23,00 zł, a u innych podmiotów przy maksymalnym wskaźniku 50% wynosi 75,00 zł.

W kwestii ustaleń poczynionych w zakresie zakupionych kosmetyków do odsprzedaży (na podstawie przedłożonych paragonów fiskalnych) NUS wskazał, że

w 2018 r. strona wystawiła 199 paragonów fiskalnych zawierające w opisie kosmetyki, w których wskazała łącznie 199 szt. sprzedanych kosmetyków (w każdym paragonie po 1 szt.). Wystawiła tylko 4 paragony dot. sprzedaży kosmetyków, o wartości wyższej od ceny zakupu wody toaletowej Y. 100 ml wynoszącej w 2018 r. - 69,22 zł (brutto). Są to paragony wyemitowane: [...] grudnia 2018 r. na kwotę 120 zł, [...] grudnia 2018 r. na kwotę 130 zł, [...] grudnia 2018 r. kwota 100 zł oraz [...] grudnia 2018 r. -100 zł. Tak ustalono, że strona zakupiła w 2018 r. 24 sztuki wody toaletowej o pojemności 100 ml za kwotę 1661,38, zł natomiast zaewidencjonowała sprzedaż jedynie 4 szt. za łączną kwotę 450 zł, przy tym na koniec 2018 r. w spisach z natury na początek i koniec 2018 r. nie wykazała posiadania zapasów wody toaletowej, stan -0-. Na tej podstawie organ stwierdził, że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży 20 szt. wody toaletowej, której wartość wg cen zakupu wynosiła 1.384,40 zł, zaniżając tym samym wartość uzyskanych przychodów ze sprzedaży.

W rezultacie NUS ocenił, że skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała obroty,

co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodów z tytułu świadczonych usług koloryzacji. Na nieprawidłowości te składały się: niewykazanie w ewidencji przychodów sprzedaży w kwocie 1.490,00 zł, co stanowi 2,7% wykazanych przychodów ze sprzedaży (54 623,36 zł w PIT -28); niezewidencjonowane sprzedaży 21 szt. perfum

w cenie zakupu 1.453,71 zł; zaniżenie obrotów z tytułu świadczonych usług koloryzacji.

NUS podkreślił, że ocenę ksiąg zawarł protokole kontroli doręczonym stronie [...] marca 2020 r. i w protokole badania ksiąg podatkowych, podpisanym i doręczonym stronie [...] września 2023 r.

Dokonując oceny ksiąg podatkowych, organ odwołał się do treści art. 199 § 1-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), i wskazał, że przedstawione przez niego szczegółowo ww. nieprawidłowości w zakresie: • niewykazania w ewidencji przychodów sprzedaży

w kwocie 1.490,- zł co stanowi 2,7% wykazanych przychodów ze sprzedaży (54 623,36 w PIT-28), • niezaewidencjonowanie sprzedaży kosmetyków - 20 sztuk wód toaletowych Y. 100 ml, w cenie zakupu 1.384,40 zł, • zaniżenie obrotów z tytułu świadczonych usług koloryzacji - powodują nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę w 2018 r. Nie uznaje się tych ksiąg za dowód w zakresie świadczonych przez stronę usług koloryzacji oraz sprzedaży wód toaletowych Y. 100 ml w 2018 r.

W konsekwencji podstawa opodatkowania podatkiem zryczałtowanym za 2018 r. została określona w wartościach zbliżonych do rzeczywistości (oszacowanych).

Z uwagi, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metod wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), zatem organ I instancji dokonał oszacowania obrotów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży za 2018 r. przy pomocy innych metod szacowania i zastosował je w dwóch obszarach, w którym stwierdził nieprawidłowości, tj. w sprzedaży kosmetyków i sprzedaży usług koloryzacji.

W zakresie usług koloryzacji zastosowano metodę porównawczą zbliżoną, jednakże nie tożsamą, do metody porównawczej zewnętrznej i metody kosztowej. Metoda ta polega na oszacowaniu obrotu z tytułu dokonanych przez Panią w 2018 r. usług koloryzacji poprzez ustalenie średniego udziału % kosztów własnych zużytych materiałów

w usługach koloryzacji w innych podmiotach fryzjerskich działających na terenie [...] za ten sam okres i zastosowaniu tego udziału procentowego w uzyskanych danych w zakresie zużycia materiałów u Pani w 2018 r. Przy szacowaniu organ I instancji uwzględnił oświadczenie strony o wykorzystaniu na własne potrzeby części zakupionych materiałów do farbowania włosów.

Odmienną metodę szacowania zastosowano przy sprzedaży kosmetyków tj. bazując

w całości na danych uzyskanych od skarżącej. W tym celu dla oszacowania obrotów

ze sprzedaży kosmetyków zestawił ilość i wartość zakupionych wód toaletowych Y. 100 ml z ilością i wartością zaewidencjonowanej sprzedaży tych wód toaletowych. Wyliczoną w oparciu o to porównanie ilość niezaewidencjonowanych wód toaletowych pomnożył przez średnią cenę wyliczoną na podstawie sprzedanych

i zaewidencjonowanych wód toaletowych uzyskując wartość sprzedaży, której strona nie wykazała w 2018 r.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania

w odniesieniu do wody toaletowej Y. zdecydował się na wybór innego sposobu oszacowania niż zastosowaliśmy w decyzji wydanej [...] stycznia 2021 r. a następnie uchylonej przez DIAS. Spowodowane to zostało ponowną analizą zebranego materiału dowodowego i ustaleniem, że dokonane uprzednio wyliczenie w głównej mierze opierało się na wyliczeniu średniej ceny sprzedaży w oparciu o złożone przez stronę wyjaśnienia. Po ponownej weryfikacji dowodów NUS stwierdził, że w 2018 r. ceny sprzedaży wody toaletowej Y. zaewidencjonowane prze nią na kasie fiskalnej były następujące: [...] grudnia 2018 r. 120 zł, [...] grudnia 2018 r. 130 zł, [...] grudnia 2018 r. kwota 100 zł oraz [...] grudnia 2018 r. - 100 zł. Wyliczona na tej podstawie średnia cena sprzedaży wyniosła 112,50 zł ( 450:4). Tym samym organ oparł się na faktycznie stosowanej przez stronę średniej cenie sprzedaży wynikającej z prowadzonej przez nią ewidencji sprzedaży.

Stosownie szczegółowe analizy dotyczące każdej z zastosowanych metod zostały przedstawione na k: 34-37 decyzji NUS.

Biorąc pod uwagę art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym

podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby

fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157; dalej: u.z.p.d.o.f.) NUS ustalił wartość niezewidencjonowanego przychodu i kwoty ryczałtu stanowiącej pięciokrotność stawek z art. 12 u.z.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podzielił ustalenia NUS, zgodnie z którymi skarżąca nie prowadziła w sposób rzetelny ewidencji na potrzeby rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2018 r. W związku

z tym wysokość zobowiązania podatkowego określono na podstawie art. 17 ust. 1

i ust. 2 u.z.p.d.o.f. W sprawie bowiem ustalono, że ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie, a więc nie mogła być uznana za dowód w sprawie (art. 193

§ 4 O.p.). Zdaniem organu, prawidłowe było działanie NUS zmierzające do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Organ I instancji należycie uzasadnił konieczność zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, określając przy tym podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, czyli zgodnie z przepisami art. 23 § 5 O.p.

Ponadto DIAS uznał za chybiony zarzut wydania decyzji przez NUS w oparciu

o dowody zebrane również w toku kontroli podatkowej. Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji badał te okoliczności i dowody, które były niezbędne do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za 2018 r.,

a zatem również te, które zostały zebrane na etapie kontroli podatkowej. Zdaniem organu postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez NUS z zachowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, O.p., które nakładają na organy podatkowe obowiązek niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, na podstawie przepisów prawa.

W skardze wywiedzionej do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 23 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 ust 4 O.p. i art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców,

w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

- art. 210 § 4 5 i 6 O.p. w związku z błędnym rozstrzygnięciem i niepełnym uzasadnieniem w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121

§ 1 i § 2 O.p., wg którego organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz obowiązane są do udzielania informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających ze związkiem tego postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ I instancji naruszył normy prawa przedsiębiorców - art. 10 ust 1 ustawy prawo przedsiębiorców, który nakazuje organom państwa kierować się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższe przeczy zachowaniem w sprawie. Organ tylko i wyłącznie na podstawie sobie znanych analiz na niesprecyzowanych zasadach uznał, że skarżąca dokonała przestępstwo podatkowe lub wykroczenie. Podjął decyzje autorytatywnie

i uruchomił kontrolę bez procedury zawiadamianie o jej zamiarze. Ponadto materiały zebrane w kontroli stanowiły w części materiał dowodowy w postępowaniu. Takie działania w sposób oczywisty naruszają normy art. 180 O.p., który nakazuje odrzucić materiał dowodowy zebrany wbrew prawu.

Odnosząc się do kwestii dokonanego przez organ I instancji szacowania strona podkreśliła, że nie wskazano, jak podmioty gospodarcze ustaliły koszty świadczenia usług – czy były to oświadczenia, czy organ podatkowy samodzielnie ustalił je na podstawie danych pozyskanych z danych podmiotów. Jest to istotne, ponieważ organ powinien dać możliwość stronie do wypowiedzenia się do tych danych. Jeśli są to wyłącznie oświadczenia podmiotów gospodarczych, nie oparte na szczegółowych wyliczeniach (a wszystko wskazuje, że tak jest), to taka podstawa wyliczeń jest niewłaściwa, ponieważ strona ani też organ podatkowy nie ma możliwości jej zweryfikowania i odniesienia się do nich. Ponadto nie wyjaśniono, czy warunki rynkowe, w których funkcjonują ww. podmioty są podobne do warunków funkcjonowania strony

w 2018 r. Skarżąca podkreśliła, że w 2018 r. prowadziła zakład fryzjerski bez pracowników, we własnym lokalu, nie ponosząc obciążenia finansowego w postaci najmu. Tego nie wskazano w skarżonych decyzjach podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła, że oświadczenia podmiotów wydają się zbyt rozbieżne (od 22% do 50%) dla oceny ich rzetelności przy podobnych wartościach za te same usługi farbowania. Analiza tych danych powoduje, że są one mało wiarygodne. W ocenie strony podmioty (na stronie 36 decyzji I instancji) wykazały nierealne i nieprzystające do realiów gospodarczych dane (jak wydaje się w formie oświadczenia). Jeśli wartość udziału materiału przy usłudze farbowania ustalono na 34,50%, a dwa z 4 podmiotów wskazuje na 50% udziału (organ nie ustalił jakie są powody tak rozbieżnych danych) to trudno wskazać, że wartość ww. udziału strony, która wynosi 82% jest rażąco większa od pozostałych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., a sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Sąd rozpoznający skargę stwierdza, że objęte nią orzeczenie odpowiada prawu, co czyni wniesioną skargę niezasadną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest w sprawie niniejszej ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS z [...] utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie NUS ustalające Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 15 790,00 zł.

Z punktu widzenia obecnie przeprowadzanej przez Sąd kontroli konieczną

jest uwaga, że organy rozpatrujące sprawę były związane wyrokiem WSA z 9 grudnia

2021 r., sygn. akt I SA/ Go 385/21 (uchylającym decyzję DIAS z [...] maja 2021 r.) oraz NSA z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 200/22 (oddalającym skargę kasacyjną DIAS wniesioną na ww. wyrok WSA).

W ramach podstaw prawnych, które stały się istotne dla analizowanej sprawy wymienić należy następujące.

Według art. 193 O.p. - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Stosownie zaś do brzmienia art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa

w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawne] osób fizycznych (..).

Za przychód z działalności gospodarczej, według art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - (..) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r.

w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 701 ze zm.) - 1. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. 2. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w nie] zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z § 13 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika zaś, że ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy: "1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., - 1. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy

o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie

z ust. 2. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ

I instancji (a DIAS ten stan rzeczy zaaprobował) zasadnie ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanych przychodów.

Po przeprowadzonej kontroli akt Sąd stoi na stanowisku, że całokształt zgromadzonego w toku postępowań materiału dowodowego uprawniał organy

do stwierdzenia niezewidencjonowania przez skarżącą w 2018 r. przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i towarów handlowych, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie przychodów za ten rok. Organy dostosowały się zarówno do wskazań wyroków sądów zapadłych na wcześniejszym etapie postepowania, jak NUS uwzględnił zalecenia formułowane w wydanych przez DIAS decyzjach kasacyjnych.

W związku z toczonym sporem należy wstępnie przypomnieć, że co do zasady –

księga podatkowa stanowi bazę do określenia podstawy opodatkowanie wtedy, gdy prowadzona jest prawidłowo. Ustawodawca nadał księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z powyższego przepisu wynika wiążące organ podatkowy domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. W takiej sytuacji organ nie ma uprawnienia do dokonywania ustaleń odmiennych od tych jakie wynikają z zapisów w księdze. Możliwe jest jednak obalenie powyższego domniemania, co prowadzi do utraty mocy dowodowej ksiąg. Następuje to w przypadku stwierdzenia, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Nierzetelność księgi podatkowej wymaga z kolei udowodnienia - w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W przypadku dowiedzenia nierzetelności księgi, czy też jej wadliwości w stopniu istotnym, księga ta nie jest uznawana w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p.). (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 280/21).

Uwzględniając z kolei treść ww. przepisu art. 17 u.z.p.d.o.f. trzeba zaznaczyć, że zawarty w ust. 1 zwrot "niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym" należy odczytywać w powiązaniu z art. 193 O.p. w §§ 1-5 tego przepisu przewidziano, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Należy przy tym zauważyć, że art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie nakazuje organowi ustalać przyczyn czy motywacji, z jakich to ewidencja jest wadliwa lub nierzetelna, a jedynie wskazuje skutek stwierdzenia takiego stanu rzeczy. Skoro zatem w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom ocenić ewidencję prowadzoną przez stronę za nierzetelną, to uzasadnione było zastosowanie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. Decyzja taka ma charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi

do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ z mocy art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f., z momentem stwierdzenia braku ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezewidencjonowanego przychodu (również w formie oszacowania)

i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2. Oznacza to, że kompetencja organów podatkowych do określenia kwoty ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek jest niezależna od winy podatnika, tylko od sposobu prowadzenia przez niego księgi przychodów, bądź jej nieprowadzenia. Postawa podatnika, w świetle analizowanej regulacji, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wszczęcia

i przeprowadzenia postępowania oraz wydania stosownej decyzji. W przypadku bowiem stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, bądź prowadzi ją niezgodnie

z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy nie tylko ma obowiązek określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt

I SA/Po 981/18). Nie może od ustalonej przez siebie wartości niezaewidencjonowanego przychodu określić ryczałtu w stawce wynikającej z art. 12 u.z.p.d.o.f., a jedynie

w stawce określonej w art. 17 ust. 2 tej ustawy, stanowiącej sankcję podatkową, zaś decyzja wydana w tym przedmiocie ma charakter decyzji konstytutywnej (por. uchwała NSA z 16 października 2017 r., II FPS 4/17).

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają też przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Art. 23 § 3 O.p. zawiera katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Katalog metod oszacowania jest jednak otwarty. Świadczy o tym użycie w art. 23 § 3 in principio zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej – zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Oszacowanie nie jest karą, lecz podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, str. 267).

W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola

w Polsce, Łódź 1994, str. 64).

Tak więc, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, bądź

prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód

w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy ma obowiązek określić wartość niezewidencjonowanego przychodu. Nie może od ustalonej przez siebie wartości niezewidencjonowanego przychodu określić ryczałtu w stawce wynikającej z art. 12 u.z.p.d.o.f., a jedynie w stawce określonej w art. 17 ust. 2 tej ustawy, stanowiącej sankcję podatkową, zaś decyzja wydana w tym przedmiocie ma charakter decyzji konstytutywnej.

W ocenie Sądu NUS słusznie przyjął, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie ww. przepisy, gdyż - jak ustalił - Skarżąca nie prowadziła w sposób rzetelny ewidencji

na potrzeby rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2018 r., co

w konsekwencji skutkowała jego obowiązkiem do określenia wysokości zobowiązania

z uwzględnieniem treści art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał NUS do uznania ewidencji przychodów za prowadzoną nierzetelnie. To zaś skutkowało pozbawieniem jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), i uprawniło organ I instancji do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem jak wykazano powyżej, w sytuacji gdy dane wynikające

z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.).

NUS w odpowiednio rzetelny sposób uzasadnił w decyzji konieczność zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 O.p. dla określenia wysokości przychodów ze sprzedaży usług i towarów handlowych niezewidencjonowanych przez Skarżącą, w sytuacji, gdy prowadzone księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistości i jako takie zostały słusznie uznane za nierzetelne.

Organ ten określił przy tym podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, czyli zgodnie z art. 23 § 5 O.p.

NUS na kartach 32-34 i dalej decyzji, NUS wyjaśnił, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p.: 1. porównawczej wewnętrznej,

2. porównawczej zewnętrznej, 3. remanentowej, 4. produkcyjnej, 5. kosztowej, 6. udziału dochodu w obrocie. Zatem dokonał oszacowania obrotów uzyskanych przez stronę ze sprzedaży za 2018 r. przy pomocy innych metod szacowania.

W celu oszacowania podstawy opodatkowania zastosował odrębne metody szacowania w dwóch obszarach, w których stwierdził nieprawidłowości tj. w sprzedaży kosmetyków

i sprzedaży usług koloryzacji. Obie szczegółowo omówił (k: 34-38).

Zdaniem Sądu, akta sprawy, oraz lektura decyzji potwierdzają, że NUS podjął odpowiednie czynności aby podstawa opodatkowania określona została w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów w oparciu o wiarygodne dowody.

W istocie dowiedziono, że wybrane przez organ metody oszacowania posiadają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym a jednocześnie ograniczony zakres danych porównawczych uzasadniał konieczność wyboru innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 O.p. Świadczą o tym poniższe uwagi.

NUS zebrał cały materiał dowodowy poddając go bardzo szczegółowej analizie. Materiał ten obejmował m.in.: • ewidencję przychodów za 2018 r.; • pobrane ze strony Ministerstwa Finansów (repozytorium JPK) pliki JPK_EWP zawierające przekazane przez Skarżącą elektronicznie dane z ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2018 roku; • wystawione przez skarżącą w 2018 r. paragony fiskalne;

• zestawienie wszystkich paragonów fiskalnych wystawionych przez Skarżącą w 2018 r. zawierające numer paragonu, datę i godzinę wystawienia, kwotę oraz opis: usługa lub kosmetyki; • raporty dobowe i miesięczne za 2018 r.; • zestawienia raportów dobowych

i miesięcznych za 2018 r.; • dokumenty zakupowe przedłożone przez skarżącą

[...] sierpnia 2023 r.; • przedłożone przez skarżącą w trakcie kontroli dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupowe; • faktury zakupowe pozyskane od kontrahentów skarżącej; • spisy z natury na [...] stycznia 2018 r. i [...] grudnia 2018 r.; • oświadczenia

i wyjaśnienia, w tym złożone w trakcie przesłuchania skarżącej przeprowadzonego

[...] listopada 2020 r.; • informacje pozyskane od innych zakładów fryzjerskich z terenu [...] w zakresie świadczonych usług.

NUS w uzasadnieniu decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że ujawnione w toku kontroli oraz późniejszego postępowania podatkowego nieprawidłowości uwidoczniły czynności stanowiące obejście przepisów prawa.

Potwierdzają to ustalone i opisane szczegółowo okoliczności: • niewykazania

w ewidencji przychodów sprzedaży w kwocie 1.490,00 zł, co stanowi 2,7% wykazanych przychodów ze sprzedaży (54 623,36 zł w PIT-28) - są to przychody zewidencjonowane na kasie fiskalnej, które Skarżąca pominęła w ewidencji przychodów i nie wykazała

w zeznaniu PIT-28 za 2018 r.; • niezewidencjonowania sprzedaży kosmetyków — 20 szt. wód toaletowych Y. 100 ml, w cenie zakupu 1.384,40 zł, nie wskazano tu kwoty niezewidencjonowanego przychodu, a jedynie ilość i cenę zakupu towarów, które zostały zakupione, a których Skarżąca nie wykazała ani jako sprzedane ani nie ujęła w remanencie na [...] grudnia 2018 r.; • zaniżenia obrotów z tytułu świadczonych usług koloryzacji po dokonaniu analizy ekonomicznej działalności gospodarczej skarżącej.

Trafnie NUS zwrócił uwagę, że w 2018 r. zakupiła farby w tubce o poj. 60 ml

w ilości 571 sztuk, które zużyła do świadczonych usług oraz jak wynika z porównania spisów z natury na koniec 2017 r. i 2018 r. dodatkowo wykorzystała w 2018 r. 13 szt. tubek farb, tj. łącznie 584 sztuki ewidencjonując w tym samym czasie sprzedaż tylko 191 usług, do których materiały te mogły zostać wykorzystane. Słusznie ustalenie to dało podstawę do przypuszczeń, że strona niezaewidencjonowała wszystkich usług farbowania a przez to o zaniżeniu przez nią przychodów ze sprzedaży usług farbowania włosów, bowiem stosunek wykorzystanych farb do ilości usług farbowania wynosi

3:1 wg wyliczenia: 584 sztuk farby: 191 sztuk usług farbowania i trwałej ondulacji.

Z wyliczenia tego wynika, że do zafarbowania włosów u każdej klientki musiałaby strona wykorzystać średnio 3 tubki farby o poj. 60 ml tj. łącznie 180 ml. Dlatego też za uprawnione należy uznać odwołanie się przez organy do doświadczenia życiowego

i wywiedzenie, że co do zasady taka ilość farby jaka znajduje się w 1 tubce o poj. 60 ml, do której dodaje się utleniacz, jest przewidziana przez producenta jako wystarczająca do zafarbowania włosów u jednej osoby posiadającej włosy średniej długości i gęstości, czy do zafarbowania samych odrostów.

W istocie, prawdopodobieństwo wykorzystania przez stronę na usługę farbowania

u każdej ze 191 klientek średnio 3 tubek farby jest równe zeru. Szczególnie gdy zważy się na fakt, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] listopada 2020 roku zeznała, że często świadczyła usługę farbowania odrostów nie całych włosów

i szczególnie w odniesieniu do koloru blond), a przy takiej usłudze wykorzystywana jest mniejsza ilość farby.

Z zeznań skarżącej wynikało, że cena usługi jest uzależniona od ilości zużytego materiału. Do kosztów zużytego materiału doliczała, jak określiła "drugie tyle za usługę", w przypadku farbowania koszt własny zużytych materiałów został przez stronę wskazany na poziomie ok. 50% a przy strzyżeniu damskim i męskim od ok. 5% do 20%.

Dlatego pomocniczo, w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dodatkową weryfikację - jak powyższy wskaźnik kształtował się w 2018 r. u kolejnych (innych) podmiotów świadczących usługi fryzjerskie w [...]. Strona w skardze kwestionuje otrzymany materiał i wnioski wywiedzione na jego tle.

Odpowiadając więc na argumenty strony formułowane pod kątem danych pozyskanych od innych podmiotów wykonujących usługi farbowania należy zauważyć, że w decyzji

(I instancji) wyraźnie wyjaśniono, że dokonując badania ksiąg podatkowych w toku postępowania podatkowego organ bazował na wszystkich informacjach pozyskanych zarówno w czasie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. Były to informacje porównawcze pozyskane z innych zakładów fryzjerskich zarówno

w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego oraz wyjaśnienia składane przez samą skarżącą. Najistotniejsze i mające największą moc dowodową były zeznania złożone przez stronę w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] listopada 2020 r. Natomiast dane, pozyskane od innych podmiotów pozwoliły na uzyskanie punktu odniesienia, dały możliwość porównania czy wysokość kosztów bezpośrednich tj. koszty materiałów zużytych do wykonania usługi koloryzacji włosów, które organy wyliczyły w działalności strony w 2018 r. są zbliżone do kosztów tych usług w innych zakładach fryzjerskich. Warto zaznaczyć, co organ również trafnie akcentuje, że zeznania strony bezsprzecznie potwierdziły zasadność stawianych wątpliwości

w zakresie rzetelności ewidencjonowania przez stronę usług koloryzacji włosów. Te zaś

w pierwszej kolejności wynikały ze stwierdzenia niewspółmiernie dużej ilości zużytych farb w 2018 r. w stosunku do zaewidencjonowanych usług koloryzacji oraz stwierdzenia bardzo wysokiego poziomu wskaźnika kosztów materiałów w cenie usługi koloryzacji. Nie sposób pominąć informacji uzyskanej w trakcie przesłuchania od samej skarżącej, to jest - że tak kalkulowała cenę, żeby się opłacało, że cena usługi farbowania była wprost uzależniona od ilości zużytego materiału, że do ilości zużytego materiału doliczała drugie tyle za robociznę. Również to sama wskazała, że w usłudze farbowania koszty materiałów stanowiły u niej ok. 50% a nie jak wyliczono ponad 85%.

Z uwagi na argumenty skargi trzeba też podkreślić, że w wezwaniach do tych podmiotów, zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, organ jasno prosił o wskazanie jaki udział w cenie usługi stanowią koszty zakupionych do wykonania tych usług materiałów np. farba, płyn do trwałej, odżywka, szampon itp. Stąd za słuszną należy uznać uwagę DIAS, że gdyby w praktyce, jak twierdzi pełnomocnik - niektóre wskaźniki kosztów podane przez inne zakłady fryzjerskie zawierały oprócz kosztów materiałów inne koszty np. koszty wynagrodzeń, wówczas obliczony wskaźnik zużycia materiałów bezpośrednich (85,3%) w świadczonych przez stronę usługach, na tle tak wyliczonych przez inne zakłady wskaźników, wypadłby jeszcze gorzej. Najwyższy (maksymalny) podany wskaźnik poziomu kosztów w usłudze koloryzacji u innych podmiotów wynosił w 2018 r. 50% natomiast średni wskaźnik poziomu kosztów w usłudze farbowania wyliczony w działalności skarżącej, gdzie ujęto wyłącznie koszty materiałów do usług - wynosił ponad 85%.

Co równie istotne, organ dążąc do zgromadzenia jak najodpowiedniejszego materiału dowodowego wystąpił o dane nie od jednego czy dwóch podmiotów fryzjerskich tylko łącznie od 10 zakładów fryzjerskich działających na terenie [...] w 2018 r. (przy czym -

6 zakładów przekazało dane w kontroli podatkowej a 4 w trakcie postępowania podatkowego). Znamiennym pozostaje, że ani jeden z tych podmiotów nie podał

w zakresie swojej działalności, że udział kosztów materiałów wykorzystanych do usług farbowania w cenie usługi był wyższy niż 50 %, a tylko 3 podmioty wskazały, że było to maksymalnie do 50%.

Słusznie organ podkreślił, że nawet w przypadku wskazania przez dany podmiot niższych cen usług niż stosowała w swojej działalności strona - nie następował znaczący wzrost udziału kosztów w usłudze.

Dane pozyskane od innych podmiotów wykorzystano w protokole badania ksiąg jako punkt odniesienia tj. jako dane porównawcze i nie dokonano w protokole badania ksiąg szacowania podstawy opodatkowania ani na tej ani na innej podstawie.

W decyzji w sposób czytelny wykazano, że porównanie danych pozyskanych od tych

4 podmiotów z wartościami wykazanymi i wyliczonymi w działalności strony jednoznacznie pokazują, że średni poziom tego wskaźnika u innych podmiotów wynoszący 34,25% (30+50+35+22/4) jest znacznie niższy niż wykazany u skarżącej

(i wyliczony na poziomie 85,08%). Wyliczona na tej podstawie (przykładowa) robocizna w przypadku usługi o wartości 150 zł wyniosła u strony ok. 22 zł, a u innych podmiotów przy maksymalnym wskaźniku kosztów 50% wynosi 75 zł.

Należy zauważyć, że w wezwaniu z [...] stycznia 2020 r. poproszono stronę

o wskazanie jaki był udział % lub kwotowy kosztów materiałów, np. farba, płyn do trwałej, odżywki, szampon itp. w cenie danej usługi w 2018r. W odpowiedzi z [...] lutego 2020 r. oświadczyła, że nie jest w stanie określić jaki koszt farby-produktu zużyto na klienta, gdyż zależy to od rodzaju lub ilości włosów.

W toku postępowania organ dążył do pozyskania informacji dotyczących udziału kosztów bezpośrednich ponoszonych przez stronę w usłudze farbowania. W trakcie przesłuchania z [...] listopada 2020 r. poproszono stronę m.in. o wyjaśnienie w jaki sposób kalkulowała cenę usługi farbowania włosów i czy cena usługi była uzależniona od ilości zużytych materiałów i czasu wykonania usługi. Z jej wyjaśnień wynikało, że nigdy nie miała stałej ceny za usługi ani cennika, cennik zaczynał się od kwoty,

w zależności od ilości zużytego materiału, cena usługi zależała od pracochłonności

i ilości zużytych materiałów - kosmetyków. Wyglądało to tak, że do kosztów faktycznie zużytego materiału doliczała drugie tyle za usługę, czyli 100% wartości materiału. Przy czym, dla stałych klientek cena nie była wygórowana a dla klientów okazjonalnych, np. obcokrajowców cena mogła być wyższa. Wyjaśniając w jaki sposób ustalała cenę usługi w przypadku przyniesienia przez klientkę swojej farby, zeznała że od lat brała ok. 30 zł za samo nałożenie farby, ale dodatkowo za umycie, modelowanie czy podcięcie. Takie jednak usługi mogły się zdarzyć 5 góra 7 razy w całym 2018 r.

Organ wykazał stosowną analizą, (z uwzględnieniem zeznań strony), że wyliczony

w oparciu o dowody zakupu materiałów i ewidencję sprzedaży za 2018 r. udział kosztów zużycia materiałów w zaewidencjonowanej sprzedaży w wys. 85,08% jest znacznie wyższy od udziału tych kosztów wynikającego z opisanej przez stronę kalkulacji.

Wyliczona średnia wartość robocizny na poziomie ok. 19,32 zł za jedną usługę koloryzacji w 2018 r. również wskazuje na nierzetelne ewidencjonowanie przez stronę usług, ponieważ jak zeznała, samo położenie farby to minimum 30 zł, a dodatkowo doliczała robociznę za mycie, modelowanie, czy podcięcie włosów.

Zważywszy na fakt, że strona w odpowiedzi na pytanie jaką miała ustaloną cenę za roboczogodzinę, zeznała że nie mam ustalonej ceny za roboczogodzinę, liczy tak żeby jej się opłacało- słusznie organ zauważył - w oparciu o złożone zeznania - że wykonanie usługi farbowania z myciem, modelowaniem i często strzyżeniem, która z reguły trwa ok. 2 godziny, za ok. 20 zł, nie byłoby opłacalne. Co ważne, w przeprowadzonych analizach uwzględniono dane co do ilości wykorzystanych farb na własne potrzeby skarżącej (12/07 i 12/7).

Sąd zgadza się z organem, że protokół z kontroli podatkowej i jego rzetelność

nie został zakwestionowany ani przez Sądy ani przez DIAS. Zakwestionowano

jedynie uprawnienia do ''dokonania szacowania przychodu w czasie kontroli podatkowej, bowiem z obowiązującymi przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, organy podatkowe uprawnione są do oszacowania podstawy opodatkowania wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Zawarte w protokole kontroli podatkowej wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu, w ocenie Sądu, zawierało elementy szacowania stąd zakwestionowano ten element protokołu, co nie powoduje nieważności całości dokonanych ustaleń w toku kontroli podatkowej a jedynie tego elementu.

Mając z kolei na względzie uwagi czynione pod kątem badania ksiąg podatkowych, to wskazać należy, że oparto go na wszystkich dowodach zgromadzonych zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, w tym w szczególności na złożonych przez stronę zeznaniach w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w [...] listopada 2020 r. Wbrew twierdzeniom skargi, w protokole badania ksiąg podatkowych, podpisanym i doręczonym stronie [...] września 2023 r.

w żadnym miejscu nie dokonano wyliczenia "rzekomego przychodu". W protokole zawarto ustalenia dotyczące: • niewykazania w ewidencji przychodów sprzedaży w kwocie 1.490,- zł co stanowi 2,7% wykazanych przychodów ze sprzedaży (54.623,36 w PIT-28)- są to przychody zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, które pominęła w ewidencji przychodów i nie wykazała w zeznaniu PIT-28 za 2018 r., • niezaewidencjonowania sprzedaży kosmetyków - 20 szt wód toaletowych Y. 100 ml, w cenie zakupu 1.384,40 zł. Nie wskazano tu kwoty niezaewiedencjonowanego przychodu a jedynie ilość i cenę zakupu towarów, które zostały zakupione, a których strona nie wykazała ani jako sprzedane ani nie ujęła w remanencie na [...] grudnia 2018 r., • zaniżenia obrotów z tytułu świadczonych usług koloryzacji po dokonaniu analizy ekonomicznej działalności gospodarczej skarżącej.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu, że ustalenia faktyczne NUS stanowią podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych również w toku kontroli podatkowej. W tym zakresie wymaga wskazania, że na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z [...] stycznia 2020 r. wszczęto kontrolę podatkową w celu zbadania prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, [...] lipca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że NUS prowadząc postępowanie podatkowe badał te okoliczności i dowody, które były niezbędne do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za 2018 r. również te, które zostały zebrane na etapie kontroli podatkowej.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia ustawy Prawo Przedsiębiorców. Według art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców - organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów [ust. 1]. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.[ust.2].

Nadto, z treści art. 12 ww. ustawy wynika, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Prawidłowo organ wywodzi, że zasada zaufania do przedsiębiorcy (art. 10 ust. 1) wiąże się z domniemaniem, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie i z poszanowaniem dobrych obyczajów. Oznacza to, że odmienne podejście jest możliwe dopiero po wykazaniu, że domniemanie takie nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistym stanie rzeczy, np. gdy dowiedzione zostało, że przedsiębiorca dopuścił się (albo dopuszczał) naruszenia prawa. Tymczasem, z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że strona dopuściła się naruszenia art. 17 u.z.p.d.o.f.

Sąd podziela też stanowisko DIAS, że na tle okoliczności sprawy nie sposób przyjąć że doszło do naruszenia wynikającej z art. 10 ust 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia,

a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W sprawie nie zachodzą niedające

się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, a szczególności takich okoliczności skarżąca nie wykazała. Dla przyjęcia zaistnienia warunków poniesienia odpowiedzialności wystarczający jest sam fakt obiektywnego naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych, bez względu na przyczynę, która do tego doprowadziła.

Uzupełniająco do powyższego koniecznym jest również podkreślenie, że WSA

w wyroku I SA/Go 385/21 wyraźnie wskazał, że "Wyżej wskazane działanie organu

I instancji naruszające art.48 ust.11 prawa przedsiębiorcy, skutkuje tym, że organ nie działał w sposób spełniający wymogi z art.10 ust.1 prawa przedsiębiorcy, to jednak nie można uznać aby dowody zebrane w toku kontroli nie mogły zostać następnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Wskazane samo naruszenie regulacji

z prawa przedsiębiorców nie miało wpływu w rozpoznawanej na wynika sprawy, albowiem decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego."

Sąd nie podziela także przekonania strony o naruszeniu wymienionych

w skardze przepisów procedury - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187

§ 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena dowodów została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych

w sprawach dowodów. Materiał dowodowy, dokumenty jak i zeznania Skarżącej zostały ocenione, wszechstronnie, wyczerpująco i obiektywnie, zgodnie z wymogami art. 191 O.p. z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej. Organy uczyniły zadość ciążącemu na nich obowiązkowi nie tylko ocenienia całego materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także

w sposób wyczerpujący przedstawiły swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy, zgromadzonych akt i wysnutych na jego tle prawidłowych wniosków zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione.

Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.