Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1346/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z. o.o. z siedzibą w G. (dalej jako wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy: dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, Spółka może prowadzić wspólną ewidencję rachunkową dochodów zwolnionych z opodatkowania oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu oraz czy: Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z Drugiego Zezwolenia - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest producentem systemów kontroli trakcji (amortyzatorów) do pojazdów mechanicznych. Spółka prowadzi aktualnie działalność produkcyjną w oparciu dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub "Strefa"): zezwolenie z 12 grudnia 2000 r. (dalej: "Pierwsze Zezwolenie") na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa"), zmienione później decyzją z 14 lipca 2008 r., udzielone do 8 sierpnia 2016 r. oraz zezwolenie z 3 października 2013 r. (dalej: "Drugie Zezwolenie") na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Zakres Pierwszego Zezwolenia obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU; Dz.U. z 29 kwietnia 2004 r.): 25.1 - wyroby z gumy, 25.2 - wyroby z tworzyw sztucznych, 27.22 - rury, przewody rurowe i łączniki do rur ze stali, z zastrzeżeniem produkcji wyłącznie na potrzeby Spółki, 27.4 - metale szlachetne i metale nieżelazne, 28.7 - wyroby metalowe gotowe pozostałe, 29.1 - maszyny do wytwarzania i wykorzystania energii mechanicznej, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych, 31.61 - wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane, 32.1 - lampy elektronowe i pozostałe elementy elektroniczne, 43.3 - części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników, 72.1 - doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, 72.2 - działalność w zakresie oprogramowania, 73.1 - usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, sprzedaż odpadów i złomu powstałych w związku z ww. działalnością.

W związku z realizacją nowego projektu inwestycyjnego na terenie SSE, mającego na celu rozszerzenie dotychczasowego asortymentu produktów, Spółka otrzymała Drugie Zezwolenie, które obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, zaklasyfikowanych w następujących pozycjach PKWiU: 29.3 - części i akcesoria do pojazdów, 25.9 - pozostałe gotowe wyroby metalowe, 62.02 - usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, 72.1 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, sprzedaż odpadów powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności, sklasyfikowanych w pozycji 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

Wnioskodawca prezentując stan faktyczny sprawy wskazał również, iż ze względu na wejście w życie 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług, zakres działalności Spółki na potrzeby Drugiego Zezwolenia, określony został na podstawie zmienionych kodów PKWiU 2008. Należy jednak podkreślić, że faktyczna działalność Spółki prowadzona na terenie SSE dotyczy w istocie działalności tożsamej, która objęta jest zakresem zarówno Pierwszego, jak i Drugiego Zezwolenia (dalej: "Działalność Podstawowa").

Wnioskodawca w zakresie stanu faktycznego wniosku podał także, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - winno być: t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: "ustawa o SSE"), Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej ww. zezwoleniami i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową pozwalającą kalkulować łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") osiągany w związku z Zezwoleniem oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tejże ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności na podstawie dwóch zezwoleń, Spółka będzie prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego Zezwolenia. Ewidencja będzie zatem umożliwiała wyodrębnienie poniesionych wydatków na środki trwałe oraz utworzone nowe miejsca pracy związane z projektem inwestycyjnym objętym Pierwszym oraz Drugim Zezwoleniem (dalej: "Zezwolenia"). Ewidencja umożliwi rozliczenie wszystkich projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniach oraz ustalenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Spółka kalkulując dostępną pulę pomocy publicznej, uwzględniać będzie intensywność pomocy wynikającą z wydatków kwalifikowanych ponoszonych w ramach każdego z Zezwoleń. Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

1. Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwoleń, Spółka może prowadzić wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT na podstawie Pierwszego Zezwolenia i Drugiego Zezwolenia oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu?

2. Czy Spółka może objąć zwolnieniem z CIT dochód z całej Działalności Podstawowej, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a następnie po wyczerpaniu limitu z Pierwszego Zezwolenia lub po jego wygaśnięciu, może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności Podstawowej prowadzonej na terenie Strefy, wykorzystując limit wynikający z Drugiego Zezwolenia?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania 1 wskazał, że Spółka dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwoleń, może prowadzić wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT na podstawie Pierwszego Zezwolenia i Drugiego Zezwolenia oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu CIT lub są wolne od podatku. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. Na mocy art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm., dalej: "Rozporządzenie SSE"), zwolnienia z podatku przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W dalszej części prezentacji swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z powyższymi przepisami, wszelkie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu, objęte są zwolnieniem z opodatkowania oraz podkreślił, że takie stanowisko zostało potwierdzone m. in. w interpretacji z [...] r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Znak: [...]. W piśmie tym stwierdza się, że: wykładnia gramatyczna powyższych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej, udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W świetle powyższego, wszystkie dochody Spółki uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE w ramach posiadanych zezwoleń podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Spółka ma przy tym zapewnić - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE - możliwość wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z działalności podlegającej zwolnieniu oraz z działalności nieobjętej zwolnieniem z CIT (tj. pozostającej poza zakresem określonym w Zezwoleniach lub poza terytorialnym obszarem Strefy).

Wnioskodawca zaznaczał, że Ustawodawca nie przewidział określonej formy wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa przepisów wskazuje, że obowiązkiem korzystającego ze zwolnienia jest jedynie prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej oraz działalności nieobjętej zwolnieniem. Podkreślono, że powyższe podejście zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z 19 kwietnia 2006 r. Znak: SPS-023-2267/06: Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Wcześniej Ministerstwo Finansów zajęło podobne stanowisko w piśmie z [...] r. Znak: [...], skierowanym do Ministerstwa Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym: Zdaniem Ministerstwa Finansów organizacyjne wyodrębnienie, służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że wymogi dotyczące prowadzenia stosownej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania i pod kątem realizacji tych celów należy oceniać prawidłowość prowadzonej przez podatników ewidencji. Jednocześnie, jak wynika z powyższego, nie jest konieczne tworzenie formalnie wyodrębnionych podmiotów prawnych lub oddziałów dla celów działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W świetle powyższego, Spółka zobowiązana jest jedynie do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza Zezwoleniami) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach posiadanych przez Spółkę Zezwoleń). Nie jest natomiast konieczne wyodrębnianie dochodu osiąganego w ramach poszczególnych Zezwoleń (jako, że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia).

Podsumowując Wnioskodawca, w zakresie prezentacji stanowiska dotyczącego pytania 1 wskazał, że w wyniku uzyskania Drugiego Zezwolenia, Spółka - podobnie jak czyniła to w dotychczasowym zakresie - na potrzeby działalności objętej Zezwoleniami, będzie zobowiązana do wydzielenia rachunkowego dochodów, które podlegają opodatkowaniu CIT (osiągane poza obszarem Strefy lub na obszarze Strefy, ale z działalności niewymienionych w Zezwoleniach) oraz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie posiadanych Zezwoleń.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca prezentując własne stanowisko wskazał, że Spółka może objąć zwolnieniem z CIT dochód z całej Działalności Podstawowej, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a po wyczerpaniu limitu zezwolenia dostępnego w ramach Pierwszego Zezwolenia lub po jego wygaśnięciu, Spółka może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności Podstawowej wykorzystując limit wynikający z Drugiego Zezwolenia.

Wnioskodawca podkreślał, że w wyniku uzyskania Drugiego Zezwolenia (w powiązaniu ze spełnieniem warunków określonych w tym zezwoleniu) Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu w kwocie wynikającej z sumy iloczynów dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dyskontowania.

Obliczona zgodnie z powyższymi zasadami pula zwolnienia podatkowego przysługująca Spółce będzie konsumowana przez łączny dochód Spółki wolny od podatku, uzyskany na terenie SSE, w ramach wszystkich posiadanych ważnych zezwoleń. Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), Spółka zapewni odpowiednią ewidencję gwarantującą, że limit dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie zostanie przekroczony. W rezultacie, Spółka ma możliwość wykorzystania najpierw puli zwolnienia podatkowego przysługującej na podstawie Pierwszego Zezwolenia w stosunku do całej Działalności Podstawowej prowadzonej na terenie SSE. Następnie, po wykorzystaniu limitu zwolnienia podatkowego przysługującej na podstawie Pierwszego Zezwolenia lub po jego wygaśnięciu, Spółka może objąć zwolnieniem dochód z Działalności Podstawowej wykorzystując limit zwolnienia podatkowego wynikający z Drugiego Zezwolenia. Konsekwentnie, dopóki Spółka będzie miała prawo do korzystania z ulgi podatkowej w ramach któregokolwiek z Zezwoleń, będzie również uprawniona do zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego z całej Działalności Podstawowej Spółki (prowadzonej na terenie SSE w ramach posiadanych Zezwoleń).

Podsumowując swoje stanowisko w zakresie pytania 2 Spółka podkreślała, że podobnie jak to czyni obecnie w stosunku Pierwszego Zezwolenia - przez cały okres prowadzenia działalności na terenie KSSE, będzie prowadzić dwie odrębne ewidencje dochodów: jedną dla działalności opodatkowanej oraz jedną dla działalności zwolnionej z CIT. Na jej podstawie ustalać będzie łączny dochód Spółki z Działalności Podstawowej uzyskany na terenie KSSE (korzystający ze zwolnienia podatkowego) oraz odrębnie dochód Spółki, który nie jest objęty zwolnieniem w KSSE (podlegający opodatkowaniu).

Na marginesie powyższych argumentów Spółka wskazała, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych w stanach faktycznych najbardziej zbliżonych do sytuacji Spółki, a na dowód czego wskazała na 16 interpretacji (strona 6 przedmiotowej interpretacji).

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny po odwołaniu się do stanu faktycznego oraz postanowień odpowiednich jednostek redakcyjnych art. 7, art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "updop") oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy wskazał, że zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie organ interpretacyjny zastrzegł, że art. 17 ust. 4 updop stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zdaniem organu interpretacyjnego podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Organ, prezentując własne stanowisk wyjaśniał, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie organ zastrzegał, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

W tym zakresie organ interpretacyjny wyjaśniał, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W toku dalszego wywodu organ interpretacyjny wyjaśniał, że przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Organ interpretacyjny nadmieniał, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego: przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy. Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie, operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Minister Finansów zastrzegł, że określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym, wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a - "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: "ustawa o sse"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 397 ze zm.), w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez przedsiębiorcę na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód przedsiębiorcy uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego: w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2, lub w wysokości 10% dochodu uzyskanego odrębnie w każdym miesiącu: z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu, jeżeli w tym samym miesiącu przedsiębiorca zatrudnia mniej niż 10 pracowników. Przepisy § 5 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (§ 6 ww. rozporządzenia).

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 ustawy o sse stanowił, iż prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o sse). Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w sse. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie sse.

Organ interpretacyjny podkreślił, że normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie sse zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o sse), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Minister Finansów akcentował, że w ten sposób Ustawodawca przesądził, że do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma zastosowania do tych podmiotów. Oznacza to, że tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r.

Organ interpretacyjny zastrzegał ponadto, że Ustawodawca dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której uległy skróceniu okresy, w których "starzy przedsiębiorcy" mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2003 r."), przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą; w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Organ interpretacyjny w dalszej części wywodu wskazał, że z kolei art. 5 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że: maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi: 30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym, 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r., 50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r., przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej, o której mowa w pkt 1, uwzględnia się koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia, przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej uwzględnia się całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001 r., z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za rok 2000, do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę.

Jednocześnie w związku z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

W ocenie organu interpretacyjnego brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca "starym przedsiębiorcą" w związku z uzyskanym Pierwszym Zezwoleniem ma obecnie prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w sse. Organ zauważał, że ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o sse i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie sse są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej.

Zdaniem organu interpretacyjnego skoro Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego (na podstawie Pierwszego Zezwolenia) w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym po tym dniu.

Organ interpretacyjny podkreślał, że ustalenia poczynione w wyniku negocjacji z Unią Europejską zawarte zostały w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii, a następnie implementowane do ww. ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o sse. Nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych określone zostały w art. 5 tej ustawy i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców. Nie ma żadnych innych przepisów, które pozwalałyby "starym przedsiębiorcom" korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu pomocy wynikającej z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o sse. Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają bowiem z "nowego" brzmienia art. 12 ustawy o sse, który nie miał i nie ma zastosowania do "starych" przedsiębiorców, do których należy Spółka w zakresie Pierwszego Zezwolenia.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze zdaniem Spółki, która uważa, że może objąć zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym dochód z całej Działalności Podstawowej, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a po wyczerpaniu limitu zezwolenia dostępnego w ramach Pierwszego Zezwolenia lub po jego wygaśnięciu, Spółka może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności Podstawowej wykorzystując limit wynikający z Drugiego Zezwolenia oraz prowadzić wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT na podstawie Pierwszego i Drugiego Zezwolenia, bowiem podmioty prowadzące działalność w sse powinny ustalać odrębnie dopuszczalną pomoc publiczną w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia. Ponadto, Spółka nie może już korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie sse na podstawie Pierwszego Zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r.

Końcowo Minister Finansów odnosząc się do faktu wskazania przez Spółkę interpretacji podatkowych odnoszących się do tego samego zagadnienia prawnego, ale odmiennych od stanowiska Organu, zastrzegał, że nie oznacza to, iż Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę wart. 14a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wskazał, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie Organ zastrzegł, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślił, że art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy CIT ma zastosowanie ex lege w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" od 1 maja 2004 r. Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskane przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. (Pierwszego Zezwolenia), są zwolnione z podatku dochodowego w okresie wynikającym z jego treści tj. do dnia 8 sierpnia 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną z dnia 31 lipca 2015 r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca), w zakresie nieuprawnionej modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku zarzucał: naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zmodyfikowanie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji (dalej: Wniosek) polegające na przyjęciu przez Organ, że ważne Zezwolenie nr 92 z 12 grudnia 2000 r. na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (zmienione decyzją z 14 lipca 2008 r.; dalej: Pierwsze Zezwolenie) nie daje Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), (pomimo tego, że okoliczność ta była objęta zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku), a w konsekwencji, przedstawienie stanowiska w innym zakresie niż wynikający z pytania zadanego przez Spółkę we Wniosku.

W zakresie uznania, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie Pierwszego Zezwolenia pełnomocnik skarżącej zarzucał: naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. (ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca z 2003 r."), w związku z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw, Dz. U. z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, dalej "ustawa zmieniająca z 2000 r.") - poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne uznanie, że: z przepisów tych wynika, że tzw. "starzy" przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i że przepisy te stanowią samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz błędne uznanie, że nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają z nowego brzmienia art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2003 r.), który nie miał i nie ma zastosowania do "starych" przedsiębiorców.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej w dalszej kolejności zarzucał naruszenie: art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2003 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej też ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych), w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz w związku z art. 17 ust. 5 ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne uznanie, iż podatnik będący przedsiębiorcą innym niż przedsiębiorca, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. (dalej: duży przedsiębiorca) oraz tzw. "starym przedsiębiorcą" nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., podczas gdy w świetle zmian legislacyjnych oraz jak wynika z wykładni językowej i systemowej tych przepisów, Spółka od dnia 1 maja 2004 r. była uprawniona do korzystania z prawa do zwolnienia wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z nowego brzmienia art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (a w konsekwencji - także art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT), z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., ponieważ skutek taki wynika wprost z art. 5 ust. 2 in principio ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz naruszenie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2003 r.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do zdarzenia przyszłego wynikającego z Wniosku, skutkującą uznaniem, iż Spółka - będąc dużym "starym" przedsiębiorcą - nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W zakresie możliwości łącznego rozliczenia podatkowego zwolnień z CIT wynikających z Pierwszego Zezwolenia oraz zezwolenia z 3 października 2013 r. (dalej: Drugie Zezwolenie) pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię tj. przyjęcie, że przedsiębiorca powinien prowadzić ewidencję w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesienia straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń oraz, że nie jest możliwe objęcie zwolnieniem z opodatkowania CIT dochodu z całej takiej działalności wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia uzyskanego wcześniej, a po wyczerpaniu limitu tego zezwolenia lub po jego wygaśnięciu - wykorzystując limit wynikający z zezwolenia uzyskanego później, pomimo: prowadzenia ewidencji księgowej w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z Zezwoleń; prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń na terenie wyłącznie jednej specjalnej strefy ekonomicznej oraz tożsamości przedmiotowej obydwu Zezwoleń.

Pełnomocnik skarżącej zarzucał również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez sformułowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydanych innym wnioskodawcom w analogicznych sprawach.

Autor skargi wnosił o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, odwołując się przy tym do orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę, uchyla pisemną interpretację.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy: dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, Spółka może prowadzić wspólną ewidencję rachunkową dochodów zwolnionych z opodatkowania oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu oraz czy: Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z Drugiego Zezwolenia.

Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwoleń, Spółka może prowadzić wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT na podstawie Pierwszego Zezwolenia i Drugiego Zezwolenia oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto zdaniem skarżącego wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem z CIT dochód z całej Działalności Podstawowej, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach Pierwszego Zezwolenia lub po jego wygaśnięciu, Spółka może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności Podstawowej wykorzystując limit wynikający z Drugiego Zezwolenia.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał m. in., że przedsiębiorca prowadzący działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesienia straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Organ zanegował stanowisko Spółki, co do tego, że może ona objąć zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym dochód z całej Działalności Podstawowej, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a po wyczerpaniu limitu zezwolenia dostępnego w ramach Pierwszego Zezwolenia lub po jego wygaśnięciu, zwolnieniem objąć można dochód z całej Działalności Podstawowej wykorzystując limit wynikający z Drugiego Zezwolenia oraz prowadzić wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT na podstawie Pierwszego i Drugiego Zezwolenia. Organ interpretacyjny podkreślał ponadto, że podmioty prowadzące działalność w SSE powinny ustalać odrębnie dopuszczalną pomoc publiczną w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia. Organ interpretacyjny akcentował, że brak jest podstaw do uznania, że Spółka będąca "starym przedsiębiorcą" w związku z uzyskanym Pierwszym Zezwoleniem ma obecnie prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE oraz, że skoro Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego (na podstawie Pierwszego Zezwolenia) w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 ustawy o SSE w brzemieniu obowiązującym po tym dniu.

Według skarżącej istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii. Po pierwsze braku możliwości zmodyfikowania przez Organ zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku i analizowania skutków podatkowych nieobjętych pytaniem zadanym przez Wnioskodawcę; po drugie wadliwości uznania, że ważne Pierwsze Zezwolenie (zmienione później decyzją z 14 lipca 2008 r.) nie daje prawa do zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów osiąganych przez Spółkę z tytułu działalności prowadzonej na terenie KSSE na podstawie tego zezwolenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Według skarżącej obie powyższe kwestie sporne są skutkiem nieuprawnionego zmodyfikowania przez Organ zdarzenia przyszłego i udzielenia odpowiedzi w zakresie nieobjętym pytaniem przedstawionym we wniosku.

Zdaniem skarżącej w przypadku, gdyby Organ nie dopuścił się wskazanych naruszeń, istota sporu sprowadzałaby się wyłącznie do trzeciej kwestii tj. możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT na podstawie Pierwszego Zezwolenia i Drugiego Zezwolenia oraz odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej opodatkowaniu (przy założeniu, że ewidencja księgowa będzie prowadzona w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z Zezwoleń), a w konsekwencji możliwości objęcia zwolnieniem z CIT dochodu z Działalności Podstawowej, przy wykorzystaniu najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a następnie po jego wyczerpaniu lub po wygaśnięciu Pierwszego Zezwolenia, objęcia zwolnieniem dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy przy wykorzystaniu limitu wynikającego z Drugiego Zezwolenia (w sytuacji gdy Zwolnienia udzielone zostały na prowadzenie tożsamej działalności).

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., oparty o twierdzenie o modyfikacji zdarzenia przyszłego, to przyjdzie wskazać, że Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, albowiem organ interpretacyjny dokonał zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – opisu zdarzenia przyszłego, albowiem wbrew twierdzeniu strony stwierdził, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Pierwszego Zezwolenia. Skoro organ zgodnie z art. 14b § 3 O.p. ma opierać się na przedstawionym przez stronę opisie zdarzenia przyszłego i skoro organ nie zobowiązał strony do doprecyzowania wniosku, to tym samym jest związany treścią zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro wnioskodawca twierdził, że nadal korzysta ze zwolnienia na podstawie Pierwszego Zwolnienia to należało udzielić interpretacji w takim stanie faktycznym, a nie modyfikować jego twierdzenia i w istocie rozstrzygać sprawę podatkową dotyczącą ewentualnego sporu o wymiar podatku. W konsekwencji organ interpretacyjny odpowiedział na inne pytanie niż to jakie zostało zawarte we wniosku.

Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swojej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie" dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Za zasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sformułowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonego w interpretacjach indywidualnych wydanych innym wnioskodawcom w analogicznych sprawach. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zbyt lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, do których odnosi się skarżąca we wniosku, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Powołanie, jak uczynił to organ interpretacyjny, na art. 14e § 1 O.p. winno być poparte nie tylko ogólnymi twierdzeniami, ale wskazaniem konkretnej argumentacji i działań zmierzających do zmiany dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów.

Takie działanie jest obowiązkiem organów na podstawie art. 121 O.p. i konsekwencją stosowania w praktyce zasady zaufania.

Wskazać przyjdzie, że stanowisko skarżącej znajduje m. in. potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacji indywidualnej o sygn. [...] z dnia [...] r., w której stwierdzono, że: "w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej pozwalającej na obliczenie dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy dla posiadanych zezwoleń. Tym samym nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń". W latach 2014 - 2015 Minister Finansów (strona 21-22 skargi) wydał kilkanaście interpretacji potwierdzających pogląd Spółki, co jak słusznie podkreślała skarżąca, doprowadziło do ukształtowania się jednolitej i stabilnej linii orzeczniczej. Podkreślenia wymaga przy tym to, że w przedmiotowej interpretacji organ, wobec odwoływania się wnioskodawcy do licznych wcześniejszych interpretacji winien był wyjaśnić dlaczego doszło do zmiany wcześniejszej linii orzeczniczej. Podatnik ma bowiem prawo wiedzieć co przesądziło o zmianie stanowiska Ministra Finansów. Pomiędzy 2014-2015 r. w sprawie nie nastąpiła ani zmiana stanu prawnego, ani też nie zostały wydane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani Trybunału Konstytucyjnego, które zmieniałyby pogląd organu interpretacyjnego na przedmiotowe zagadnienie.

Powyższe nakazało uznać zasadność procesowych zarzutów skargi, co w konsekwencji nie pozwoliło na zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów merytorycznych, albowiem ich rozpatrzenie należy w okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać za przedwczesne. Ponadto nie jest rolą Sądu udzielanie interpretacji.

W ocenie Sądu zasadny jest zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez podważenie zasady zaufania do organów podatkowych. Minister Finansów wydał wobec spółki interpretację sprzeczną z interpretacjami udzielonymi w latach 2014-2015 w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązkiem tego organu jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe (art.14a O.p.). Wprawdzie Minister Finansów może zmienić stanowisko w kwestii udzielonej interpretacji, lecz powinien tę zmianę uzasadnić zwłaszcza, że akceptowanie korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do sumy limitów pomocy publicznej wynikającej z wszystkich posiadanych zezwoleń na terenie SSE i odnoszenia go do dochodu z całej działalności wykonywanej na podstawie tych zezwoleń, było powszechne, o czym świadczy znaczna ilość interpretacji uznających słuszność stanowiska wnioskodawców. W takiej sytuacji, uznając dotychczas prezentowany pogląd za nieprawidłowy, Minister Finansów powinien zmienić wydane interpretacje, w oparciu o przepis art.14e Ordynacji podatkowej, a także - zgodnie z zasadą zaufania - wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. W ocenie Sądu, niewystarczające jest w tym zakresie powołanie się wyłącznie na to, że proces zmiany interpretacji indywidualnej jest długotrwały.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.