Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 966/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 4,  ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122,  art. 180,  art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 189f w zw. z  art. 189a par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 935
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw
article: art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 314/20 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 marca 2020 r., nr 3201-IOA.4246.3.2020.15 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej zwany "WSA" lub "Sądem pierwszej instancji") wyrokiem z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 314/20, po rozpoznaniu skargi E. T. (dalej zwanej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej zwanego "DIAS" lub "organem II instancji") z 3 marca 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej zwanego "ZUC-S" lub "organem I instancji") z 5 grudnia 2019 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 2 września 2017 r. w lokalu, [...] przy ul. [...] w C. funkcjonariusze ZUC-S przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono obecność automatu do gier o nazwie Skill Test nr C-30. Automat był włączony do prądu i gotowy do prowadzenia gier. Ponadto stwierdzono, że lokal, w którym ujawniono automat nie jest salonem gier na automatach. Z ustaleń wynikało także, że w ww. lokalu była prowadzona działalność gastronomiczna polegająca na sprzedaży napojów alkoholowych, a w lokalu obecna była skarżąca.

Na okoliczność przeprowadzonych czynności 2 września 2017 r. sporządzony został: protokół przesłuchania skarżącej, protokół przeszukania, protokół zewnętrznych oględzin rzeczy oraz przeprowadzony został eksperyment z czynności odtworzenia gier na automacie, a 4 września 2017 r. dokonano dodatkowych oględzin wewnętrznych automatu. Zatrzymano m.in. umowę najmu 10 m2 ww. lokalu zawartą 1 kwietnia 2017 r. pomiędzy skarżącą, a Spółką z o.o. E. (zwaną dalej "najemcą" lub "Spółką"), a także cztery faktury VAT wystawione Spółce przez skarżącą za dzierżawę powierzchni w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r.

W dniu 12 września 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w ustawie o grach hazardowych.

W toku przeprowadzonych czynności ZUC-S ustalił, że prawo odrębnej własności do lokalu niemieszkalnego [...] przysługiwało skarżącej oraz, że łączna powierzchnia ww. lokalu wynosi 49,81 m2.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z 5 grudnia 2019 r. organ I instancji wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 100.000,00 zł, której podlega jako posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier: SKILL TEST nr C-30 i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 3 marca 2020 r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przyjął, jak Naczelnik ZUC-S, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy podczas kontroli gry na spornym urządzeniu zawierały element losowości i były prowadzone o wygrane pieniężne wobec czego wyczerpywały definicję gry na automacie, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 847; dalej zwanej "u.g.h."). Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., tj. - gry urządzane na automacie SKILL TEST nr C-30 są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; - automat nie był zarejestrowany; - strona była posiadaczem samoistnym lokalu, w którym znajdował się ww. automat do gier; - w lokalu tym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę skarżącej na powyższą decyzję.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne sprawy w powyższym zakresie jakkolwiek nie budzą zastrzeżeń, to nie mogą one przesądzić na gruncie niniejszej sprawy, czy skarżąca powinna podlegać karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Uznanie, że w okolicznościach tej sprawy wystąpiły podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej wymagało zdaniem WSA rozstrzygnięcia, czy – w związku z nowelizacją ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego – powinnością organów orzekających w sprawie było jednoczesne rozważenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary, o jakich traktuje art. 189f (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 2096; dalej zwanej "k.p.a.").

WSA zwrócił uwagę, że Dział IVa k.p.a. został wprowadzony do k.p.a. ustawą z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935), a przepisy tego działu (art. 189a – 189k k.p.a.) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej. W zamyśle ustawodawcy, przepisy Działu IVa k.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym, co potwierdza reguła kolizyjna art. 189a § 2 k.p.a.

Wspomniana reguła tym bardziej, skoro w przepisach u.g.h. regulujących materialne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, brak jest uregulowań co do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, zdaniem WSA dawała podstawy do przyjęcia stosowania art. 189f k.p.a. w sprawach związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Sąd nie przychylił się do stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"), czyli z wyłączeniem możliwości stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. (a zwłaszcza art. 189f k.p.a.). Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, WSA doszedł do wniosku, że art. 91 u.g.h. wskazuje jednoznacznie na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, czyli dotyczy procedury, a nie prawa materialnego. Zauważył, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Skoro przepisy odrębne (u.g.h. oraz ustawa Ordynacja podatkowa poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, WSA przyjął, że należało zastosować art. 189f k.p.a. Pominięcie tej regulacji przez orzekające sprawie organy, a w konsekwencji, zaniechanie ustalenia przesłanek o jakich mowa w tym przepisie, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ został zobowiązany do uwzględnienia przedstawionego w wyroku stanowiska Sądu i oceny odnośnie wymierzenia spółce kary pieniężnej w kontekście przepisów Działu IV k.p.a. (w tym – w szczególności – powołanego w uzasadnieniu skargi przepisu art. 189f k.p.a.).

Kierując się przedstawioną argumentacją, WSA, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika ZUC-S.

Z wyrokiem WSA nie zgodził się DIAS i wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie (z ostrożności procesowej) o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie spawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 189f Kodeksu postępowania administracyjnego wprowadzonego ustawą z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. , poz. 935), polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku, gdy kara pieniężna wymierzana jest na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 4 u.g.h., bowiem przepisy odrębne ustawy o grach hazardowych i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwanej "o.p.") poprzez odpowiednie ich stosowanie nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, podczas, gdy przepis art. 189f k.p.a. nie ma zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., co zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2a k.p.a. wyklucza stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego;

2. błędną wykładnię art. 189f k.p.a. w zw. z art. 189a § 2 k.p.a. polegająca na przyjęciu, że gdy przepisy odrębne nie regulują zagadnienia wskazanego w przepisie art. 189a § 2 k.p.a. przepisy Działu IVa stosuje się wprost podczas, gdy dla prawidłowej wykładnia art. 189a § 2 k.p.a. i w konsekwencji dla dopuszczalności zastosowania art. 189f k.p.a. w przypadku kar wymierzanych na podstawie u.g.h. konieczne jest pierwszym rzędzinie nie tylko odwołanie się do regulacji w art. 91 u.g.h., ale również co do celów kary wymierzanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 4 u.g.h., którymi są restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja, co jest uzasadnione również i tym, że w przepisie art. 189f § 1 pkt. 2 k.p.a. mowa jest o "spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna", jak również do wagi naruszenia prawa, która jest istotną przesłanką z art. 189f ust. 1 pkt. 1 k.p.a., skoro co do naruszeń tej konkretnej ustawy tj. u.g.h. nie można przyjąć, "znikomej wagi naruszenia prawa", ani tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa.

Naruszenie postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd instancji wadliwej oceny prawnej, że przepis art. 189f k.p.a. ma zastosowanie również przypadku, gdy kara pieniężna wymierzana jest na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 4 u.g.h., bowiem przepisy odrębne u.g.h. i o.p. poprzez odpowiednie ich stosowanie nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary i w konsekwencji nakazanie organowi ustalenia przesłanek o jakich mowa w art. 189f k.p.a., podczas gdy z prawidłowej wykładni konieczne jest w pierwszym rzędzie nie tylko odwołanie się do regulacji w art. 91 u.g.h., ale również co do celów kary wymierzanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., jak również uprzednie rozważenie dopuszczalności gradacji naruszeń prawa w przypadku, gdy naruszenie prawa dotyczy przepisów u.g.h. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd pierwszej instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem tj. niezastosowaniem przez organ art. 189f k.p.a., a wpływem na treść rozstrzygnięcia, co w konsekwencji przesądza o naruszeniu art. 153 p.p.s.a., w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, bowiem wynik takiej wykładni prowadziłby do dopuszczalności zastosowania przepisu (art. 189f k.p.a.), który w praktyce byłby przepisem martwym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Obecny na rozprawie przed NSA 16 listopada 2023 r. pełnomocnik organu podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 31/21; treść tego i dalej powoływanych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze motywy zawarte we wspomnianym orzeczeniu, uznając, że są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych obecnie rozpoznawanej sprawy.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automacie bez wymaganej koncesji stwierdził, że decyzja ta oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika ZUC-S są niezgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że o braku zgodności prawem wymienionych decyzji należało wnioskować na tej podstawie, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie zaktualizowały się – co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych ustaleniach faktycznych – materialnoprawne przesłanki nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za przypisany jej delikt polegający na prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji, to jednak nakładając tę karę pieniężną organy administracji publicznej nie uwzględniły znaczenia konsekwencji wynikających z przepisów Działu IVa k.p.a., które zdaniem Sądu pierwszej instancji – co należy odnieść w szczególności do art. 189f k.p.a. – mają zastosowanie w sprawach jej nałożenia na podstawie u.g.h.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie zarzutów skargi kasacyjnej, której konsekwencją powinno być jej oddalenie.

Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają bowiem, oparte na podstawie z pkt 1 i 2 art. 174 p.p.s.a., zarzuty petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionowane na gruncie wskazanych zarzutów kasacyjnych stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. zatytułowanego: "Administracyjne kary pieniężne", w postępowaniu w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie u.g.h. nie jest nieprawidłowe i w żadnym stopniu, ani też zakresie, jego trafności nie podważają argumenty wyprowadzane z treści przepisów art. 8 i art. 91 u.g.h., czy też argument z imperatywnej treści art. 89 u.g.h., ani też art. 153 p.p.s.a.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 8 u.g.h. stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p.

Przywołane przepisy prawa, zważywszy na ich istotę oraz treść, w tym zwłaszcza sposób oraz zakres odesłania do o.p., nie uzasadniają twierdzenia o wadliwości zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie.

Z przepisu art. 8 u.g.h. jednoznacznie bowiem wynika, że odnosi się on do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji ustawy hazardowej, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy o.p., chyba że u.g.h. stanowi inaczej o postępowaniu.

Jeżeli więc – co w omawianym zakresie ma zasadnicze znaczenie – przepisy Działu IVa k.p.a. mają charakter regulacji prawnomaterialnej, to nie sposób jest wykluczyć, czy też wyłączyć ich stosowania w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie u.g.h. tylko z tego względu, że w postępowaniach w wymienionych sprawach ma odpowiednie zastosowanie o.p. Zwłaszcza, że chodzi o jej odpowiednie stosowanie w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do (samego) postępowania, z zastrzeżeniem, że u.g.h. nie stanowi inaczej.

Zwłaszcza, że przedmiot regulacji o.p. wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową.

Wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana z mocy art. 89 u.g.h. nie należy do przedmiotu regulacji wymienionej o.p., gdyż nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p.

Kara ta nie jest także podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p. czy niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. 3 pkt 8 o.p. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów o.p. do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. W związku z tym zaś, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (por. wyroki NSA z: 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; 14 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1693/13).

Powyższe, nie pozostaje bez wpływu na rozumienie przepisu 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. W korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów trzeba przede wszystkim podkreślić, że na gruncie przywołanego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów wymienionej ustawy (o.p.) do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 u.g.h., z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 u.g.h. oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562).

Co więcej, wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. – a w tej kwestii nie można chociażby tracić z pola widzenia stanowiska, z którego wynika, że do wskazanych kar pieniężnych nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16) – trzeba przede wszystkim podkreślić, że omawiany art. 91 u.g.h. nie stanowi o odpowiednim stosowaniu o.p. do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co z całą pewnością stanowi przy tym konsekwencję przepisów art. 2, art.3, art. 6 oraz art. 8 u.g.h., a także art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji, o czym była już mowa powyżej.

O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa k.p.a.

Z punktu widzenia oceny trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym – i kwestionowanym skargą kasacyjną – zakresie, nie można tracić z pola widzenia celów towarzyszących zmianom wprowadzonym ustawą z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935) – którą zostały dodane przepisy Działu IVa ("Administracyjne kary pieniężne") – oraz funkcji przepisów wymienionego Działu, o czym trzeba wnioskować na podstawie uzasadnienia projektu wskazanej ustawy nowelizującej: "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej [...] niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. [...] sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. [...] automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego [...] działania administracji. Stan taki budzi [...] zastrzeżenia z uwagi [...] w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa." (druk sejmowy nr VIII.1183).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to bez znaczenia dla wniosku odnośnie do zakresu stosowania przepisów Działu IVa k.p.a., w tym również w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zwłaszcza, gdy ponownie podkreślić, że przepisy te mają charakter regulacji prawnomaterialnej.

Przy tym, z art. 189a k.p.a., który w § 1 stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń, wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo tak jak w sprawach nakładania lub wymierzania przez organ administracji publicznej kar na podstawie przepisów o postępowaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialności dyscyplinarnej, porządkowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3).

Wobec celu zmian wprowadzonych przywołaną ustawą nowelizującą z 7 kwietnia 2017 r., funkcji przepisów Działu IVa k.p.a. oraz konwencji językowej, którą na gruncie art. 189a k.p.a. operuje ustawodawca, i która – jak należałoby przyjąć – nie jest bez znaczenia dla zakresu stosowania omawianej regulacji prawnej w danej sprawie, której przedmiotem jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej, za uzasadniony należy uznać wniosek, że regulacja ta ma również zastosowanie w sprawach nakładania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie u.g.h., co w zestawieniu z art. 89 ust. 4 u.g.h. oraz jej art. 90 ust. 1 odnosi się zwłaszcza do art. 189f k.p.a.

Stosowaniu tego przepisu prawa w omawianych sprawach nie sprzeciwia się przy tym imperatywny charakter przepisu art. 89 u.g.h.

Wobec funkcji oraz treści art. 189f § 1 k.p.a., za uzasadniony należy bowiem uznać wniosek, że stwierdzenie faktu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 89 u.g.h. oraz przypisanie tego naruszenia jego sprawcy, zobowiązuje organ administracji publicznej na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, do rozważenia – bo taka powinna być właśnie sekwencja działań podejmowanych przez organ administracji, których brak podjęcia podważa jednocześnie zgodność z prawem rozstrzygnięcia nakładającego sankcję administracyjną – zaktualizowania się przesłanek stosowania wobec sprawcy naruszenia instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji dania temu stosownego wyrazu.

W związku z powyższym, omawiane zarzuty kasacyjne należało uznać za niezasadne.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.