Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2344/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1 w zw. z art. 188 i art. 191, art. 124, art. 127, art. 194 par. 1, art. 181, art. 180 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2504/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.69.2018.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2504/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. sp. k. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 10 sierpnia 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.69.2018.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.

2. Jak wynika z stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 12 lutego 2018 r. określił Stronie wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2014 r. Wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w III kwartale 2014 r. zajmowała się handlem hurtowym [...] i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") na rzecz kontrahenta niemieckiego. NUS wskazał przy tym, że Strona występowała jako jedno z ogniw karuzeli podatkowej, jedynie pozorując prowadzenie działalności gospodarczej celem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W rejestrze zakupów VAT za III kwartał 2014 r. oraz w deklaracji VAT-7K za ten okres, Strona wykazała podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez E J F w W. z 30 września 2014 r. o wartości netto: 2.100.685,98 zł, VAT: 483.157,77 zł. Zakupione [...] następnie odsprzedała w ramach WDT na rzecz G. w B. (dalej: "kontrahent niemiecki"), na podstawie faktury VAT z 30 września 2014 r. na wartość netto: 2.240.692,65 zł, VAT: 0,00 zł. Zdaniem NUS dokonane w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły do wniosku, że w III kwartale 2014 r. Skarżąca występowała jako jedno z ogniw tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc przy tym rolę "brokera". W ramach tej karuzeli podatkowej poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót [...], który miał wyglądać na typowy a tym samym tworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT. W związku z tym w ocenie organów podatkowych Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony, wynikający z wyżej wymienionej faktury VAT naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), co z kolei spowodowało zawyżenie w III kwartale 2014 r. podatku naliczonego o kwotę 483.158,00 zł. NUS zakwestionował również dokonanie przez stronę na rzecz G. U. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej ze stawki 0%, uznając że zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w III kwartale 2014 r. o kwotę 2.240.693,00 zł.

Od wskazanej powyżej decyzji złożyła odwołanie Spółka.

DIAS decyzją z 10 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie NUS z 12 lutego 2018 r. przyjmując, że Skarżąca w III kwartale 2014 r. brała udział w modelowym oszustwie karuzelowym, którego mechanizm DIAS szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 10 – 22 decyzji Organu podatkowego). DIAS wskazał przy że bezpośrednim "dostawcą" [...] dla skarżącej była E J F. Dodał, zaś w łańcuchu dostaw przedstawionym w decyzji NUS rolę "znikającego podatnika" pełniły: M. Sp. z o.o., V., B., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie były dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. Siedziby tych spółek mieściły się w "wirtualnych biurach", zaś administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej. DIAS wskazał, także iż przedsiębiorstwami buforowymi w przedstawionym łańcuchu były: N. M. F., M. Sp. z o.o., M. I. D., N 1 C. R. C., O. L. Sp. z o.o., G. UG, L., R. G., G. GmbH. Organ podatkowy wskazał jednocześnie, iż podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając puste faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, a były przedsiębiorstwami, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów, utrudnić wykrycie oszustwa, zataić mechanizmy oszustwa karuzelowego. Obieg towarów był bowiem z góry ustalony, podmioty faktycznie nie dysponowały towarem, a wystawione przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. Bufor nalicza niewielką marżę i nie ponosi ryzyka handlowego. Jego główną rolą jest utrudnianie organom kontroli odkrycie uczestniczenia w "karuzeli podatkowej". Spółka w przedmiotowych łańcuchach pełniła zaś rolę brokera, nabywając towar od bufora i dokonując jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0%. Zdaniem DIAS za pozornym charakterem transakcji przemawiają okoliczności takie jak to, że towar niemal w każdym przypadku w momencie zakupu znajdował się w centrum logistycznym D., a nie w magazynie dostawcy, większość dostawców telefonów komórkowych miała siedziby w "wirtualnych biurach", a ich udziałowcami były osoby zagraniczne nie mające miejsca zamieszkania i adresu do korespondencji w Polsce, dostawcami telefonów były często nowopowstałe firmy nieznane wcześniej na rynku sprzętu elektronicznego, sprzedający w momencie oferowania towaru nie był jego właścicielem. Przeprowadzone postępowania dowodowe przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów strony, jak i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw telefonów, nie doprowadziły do ustalenia pochodzenia tych telefonów, nie ustalono też finalnych odbiorców, którzy wskazaliby gdzie zakpione telefony zostały wprowadzone na rynek detaliczny. Polskie firmy, tj. S. E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., wskazane jako ostateczni odbiorcy telefonów od V. S E., B. E. nie są dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczają się z podatku od towarów i usług bądź (w przypadku S. E. Sp. z o.o.) w składanych deklaracjach niewielkie kwoty nabyć i VAT towarów i usług pozostałych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te wskazują, że w III kwartale 2014 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót telefonami.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy istnieje bowiem szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary podatnika w transakcjach przeprowadzonych z firmami biorącymi udział

w oszukańczym procederze. Wśród tych okoliczności DIAS wymienił: dokonywanie zakupu towarów i natychmiastową sprzedaż w sytuacji tzw. rynku idealnego, w którym towar znajduje natychmiastowego nabywcę, co w przypadku nowopowstałego podmiotu jest niespotykane, brak faktycznego przemieszczenia towaru, telefony komórkowe cały czas znajdowały się w magazynie D., a ich obrót polegał jedynie na zwolnieniu towaru dla kolejnego nabywcy, w większości przypadków korzystanie z usług tego samego magazynu, międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, uczestnictwo w obrocie podmiotów – buforów niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie, doskonała znajomość branży oraz świadomość istnienia w handlu telefonami szeregu nieprawidłowości związanych z tzw. karuzelami podatkowymi, świadome działanie mające na celu zwiększenie liczby podmiotów w łańcuchu firm uczestniczących w obrocie telefonami, co ma miejsce już na początkowym etapie łańcucha transakcji, to jest sprzedaży na rzecz G. i L., które są powiązane z J. M. – udziałowcem M. T. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał także na okoliczności wskazujące na to, iż w grę mógł wchodzić inny cel niż zysk z handlu telefonami, takie jak, m.in. brak podejmowania przez Spółkę działań reklamowych i marketingowych w pozyskiwaniu odbiorców towaru, brak negocjacji cen i wielkości dostaw, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki, brak zatrudniania pracowników, brak pisemnych umów pomimo zawierania kilkumilionowych transakcji, źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, bardzo szybkie metody płatności, zmiana właściciela towaru w krótkim okresie czasu (jeden dzień) bez faktycznego jego przemieszczenia, co jest nietypowe w realnych transakcjach na rynku. Tak ustalony stan faktyczny wskazywał na to, że w ocenie organu odwoławczego Spółka była świadoma oszukańczego charakteru prowadzonej działalności, a mimo to uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne. W ocenie DIAS przesłanki te przemawiają za tym, że Skarżąca wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw, bądź zignorowała informacje, które wskazywały na to oszustwo. Uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, w ocenie DIAS nie można było przyjąć, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności, nie zaś świadomy udział. W ocenie DIAS brak jest także podstaw do twierdzenia, aby Spółka dochowała należytej staranności.

Na ww. rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentacje w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), że stanowisko Spółki zajęte w sprawie było błędne. Podatnik może bowiem zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia oraz wnioskowania i ocena prawna kwestionowanych transakcji przedstawiona przez organy podatkowe zasługiwała na pełną akceptację. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja NUS zawierały ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca pełniła rolę "brokera". W szczegółowy sposób został bowiem przedstawiony obrót towarem oraz podmioty, które brały udział w tym obrocie. Dokonując oceny podmiotów występujących na etapach poprzedzających zakwestionowane transakcje organy podatkowe wykazały, iż towary (telefony marki A.), którymi w zakwestionowanych transakcjach obracała Spółka zostały wprowadzone z zagranicy na rynek w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmioty będące "znikającymi podatnikami". Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych taką rolę w łańcuchu transakcji pełniła M. Sp. z o.o., która złożyła organowi podatkowemu deklaracje VAT – 7K za I, II i III kwartał 2014 r., ale nie dokonała wpłat kwot wynikających z rozliczenia tych deklaracji (str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji, str. 14 – 16 decyzji NUS).

Z zeznań M.S. – Prezesa Zarządu tej Spółki wynika, iż w zamian za pieniądze na rachunki i wynagrodzenie zgodził się podpisywać dokumenty. Nie prowadził faktycznie spraw Spółki, a zajmował się tym S. O., który mówił świadkowi, że kupuje telefony na S. lub S. i dalej sprzedaje je hurtowo. Telefony będące przedmiotem zakwestionowanej faktury wystawionej przez E. J. F. pochodziły od M. I. D. W. oraz N. N. M. F. M. I. D. W. jako źródło nabycia towarów będących przedmiotem ww. transakcji wskazał N. 1 C. R. C., który z kolei wskazał, iż telefony będące przedmiotem sprzedaży na rzecz M. I. D. W. nabył od O. L. Sp. z o.o., która to transakcja przebiegała na zasadzie alokacji towaru w magazynie D. Towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz N. 1 C. R. C. został zaś nabyty od M. I. Sp. z o.o. (str. 15 - 16 zaskarżonej decyzji). Jak wynika z ustaleń organów podatkowych drugi z dostawców E. J. F. – firma N. N. M. F. dokonała sprzedaży telefonów na rzecz E. J. F. na podstawie mailowego polecenia wydania towarów z Centrum Logistycznego D. Towar ten był tam dostarczany na jednym z wcześniejszych etapów obrotu i zmieniając kolejnych właścicieli nie zmieniał swojego miejsca położenia. Dostawcą telefonów komórkowych sprzedanych do E. J. F. była zaś M. Sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała nabyć towarów, albowiem faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, miały one w połączeniu z przepływem środków pieniężnych dokonywanych przez tą Spółkę stworzyć pozory przeprowadzania legalnych transakcji i ich realności. W dniu 3 lutego 2014 r. M. zawarła umowę najmu i świadczenia usług, na podstawie, której udostępniono jej część powierzchni lokalu, jednak umowa ta z dniem 27 lutego 2015 r. została wypowiedziana z powodu nie dokonania płatności za kolejny okres rozliczeniowy oraz brak kontaktu z tą Spółką. Z dniem 3 lutego 2014 r. udziały w tej Spółce nabyła i powołana do pełnienia funkcji jej prezesa została osoba, której miejsce zamieszkania wskazano na terenie W. M. za III kwartał 2014 r. złożyła deklarację VAT – 7K (korekta), w której wykazano niewielkie w stosunku do realizowanych obrotów kwoty podatku do wpłaty za ten kwartał. Towar będący przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży znajdował się w magazynie D., a zgodnie z dowodami magazynowymi wystawianymi elektronicznie był przypisywany przez D. poszczególnym kontrahentom, a faktyczne wydanie towaru (odbiór) na wystawionym przez D. dowodzie WZ potwierdzała osoba wskazana (mailem) przez ostatniego w łańcuchu transakcji kontrahenta. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez X. T. na rzecz M. Sp. z o.o. nie ma na żadnym dowodzie W. sporządzonym przez D. potwierdzenia, ze M. Sp. z o.o. była faktycznym odbiorcą towaru. Telefony będące przedmiotem transakcji, w tych samym dniach były przedmiotem dalszych transakcji dokumentowanych wystawionymi przez M. fakturami sprzedaży na rzecz kolejnych uczestników obrotu tym sprzętem. Środki przekazywane na rachunek bankowy M. od kontrahentów, na rzecz których Spółka ta wystawiała faktury były następnie przekazywane na konto dostawców m.in. X. T. (str. 12 – 15 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem WSA w Warszawie nie ulegało zatem wątpliwości, że Spółka stanowiła jedno z ogniw łańcucha "karuzeli podatkowej". Nabyła bowiem od bufora towar wprowadzony do obrotu przez znikającego podatnika. Biorąc pod uwagę to, iż dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0 % przyjęła w "karuzeli podatkowej" rolę brokera.

W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadne było stanowisko Spółki, że stała się ona nieświadomie jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przeczą temu ustalenia faktyczne organów podatkowych, rozpatrzone z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem WSA słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał Organ podatkowy, że brak było podstaw do przyjęcia, iż Strona dochowała należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało zgodzić się z twierdzeniami DIAS, że fakt dokonania weryfikacji formalnych dokumentów kontrahenta nie wypełniał zachowania należytej staranności, a stanowi jedynie element uprawdopodobnienia jej zachowania.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA z dnia 14 maja 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 2504/18 i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji DIAS, z powodu naruszenia przez Organ podatkowy:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu decyzji drugoinstancyjnej o swobodne przypuszczenia NUS, mechanicznie powielonych przez DIAS oraz niezastosowanie się do wytycznych oraz prounijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ,

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organ obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej" oraz biorącego udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie Stronie jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby Spółka nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności,

c) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, 188, 181 oraz art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające m.in. na:

– niezgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego, który pozwalałby na akceptację stanowiska przyjętego przez NUS,

– wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Strona nawiązując współpracę z J. F. nie zachował należytej staranności lub też że świadomie brał udział w oszustwie,

– nieznajdującym podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleniu, jakoby Skarżąca nie dokonywała kwestionowanych czynności w celu gospodarczym,

– braku zgromadzenia dowodów, które mogłyby świadczyć o wiedzy Spółki na temat rzekomego oszustwa, w tym takich, które mogłyby wykazać wiedzę Spółki o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu, w tym o "znikających" podatnikach,

– bezpodstawnym stwierdzeniu, że Skarżąca uzyskała "nielegalną korzyść podatkową" z tytułu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego,

– posłużeniu się okolicznościami niedotyczącymi bezpośrednio Spółki w celu uprawdopodobnienia twierdzeń DIAS co do rzekomego niedziałania przez Skarżącą z zachowaniem należytej staranności czy też działania w ramach rzekomej świadomości oszustwa,,

– braku zrekonstruowania skonkretyzowanego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności, ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Skarżącej, ze wskazaniem podstaw prawnych tych obowiązków, oraz udowodnienia, że dokonanie tych czynności doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z E. J. F.

d) art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Spółki, a także bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez Spółkę środków dowodowych, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych w sprawie tj. dowodu z przesłuchania M. G. oraz J. F., który pozwoliłby na ustalenie, czy Strona była lub mogła być świadoma wystąpienia rzekomego oszustwa podatkowego, a także czy Spółce został "zaproponowany" udział w oszustwie podatkowym,

e) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania z uwagi na brak przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi DIAS kierował się wydając decyzję,

f) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażające się w mechanicznym powieleniu przez DIAS stanowiska NUS, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a także z uwagi na brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji NUS,

g) art. 194 § 1, art. 181 i art. 180 § 1 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż Strona podmiotów wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści, a nadto z uwagi na bezpodstawne przydawanie inkorporowanym do akt sprawy decyzjom waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego zawartych we włączonych decyzjach dotyczących podmiotów innych niż Skarżąca,

h) art. 191 O.p. tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez DIAS dowodów - będącą w zasadzie powieleniem oceny NUS, a nie dokonaniem własnej oceny - oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych Spółce zarzutów, a także sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym,

i) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie,

naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisu ustrojowo procesowego, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od obowiązku dokonania kontroli legalności decyzji DIAS - z uwagi na brak odniesienia się tj. brak analizy stanowiska Organu podatkowego oraz brak przedstawienia własnego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji - do zarzutów naruszenia przez DIAS:

a) art. 194 § 1 O.p.,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. w zakresie braku kontroli legalności jednoczesnego zarzucania przez DIAS uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym oraz w nadużyciu (obejściu) prawa, a także w zakresie jednoczesnego stawiania przez Organ podatkowy zarzutu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz braku zachowania należytej staranności,

c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego nieuchylenia decyzji DIAS, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, z uwagi na:

a) uznanie, że hipoteza tego przepisu obejmuje przesłanki właściwe dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c wzmiankowanej ustawy, tymczasem zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przewiduje jako przesłanki jego zastosowania wykazania działania w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści,

b) przywołanie przez Sąd pierwszej instancji wskazanego przepisu w sytuacji zarzucania Stronie na równi z zarzutem oszustwa także dokonanie nadużycia prawa, które nie jest objęte dyspozycją przywołanego przepisu,

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

a) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, rodzące prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, dokonane przez Stronę były czynnościami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności niedokonane), podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji, co potwierdza również fakt odnoszenia się do warunków tych transakcji, co sprawia, że niemożliwym jest zastosowanie wzmiankowanego przepisu do rzeczywistego stanu faktycznego,

b) uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania,

5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 poz. 1, ze zm.; dalej "dyrektywa VAT"), poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności, a jednocześnie przez:

a) brak udowodnienia, że do badanej transakcji z E. J. F. nie doszło, gdyż nie zakwestionowano ani jej strony podmiotowej, ani strony przedmiotowej,

b) brak podważenia działania M. w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności oraz brak udowodnienia wystąpienia po stronie M. świadomości rzekomego udziału w oszustwie podatkowym,

c) wadliwe uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (i prawa uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), stanowiącego konsekwencję dokonania WDT, jako nienależną korzyść podatkową (rzekomo uzyskaną przez M.) i próbę wyłudzenia podatku niezapłaconego przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy stoi to w sprzeczności z podstawowymi założeniami systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jest konstrukcyjnie sprzeczne z zasadą neutralności,

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DIAS z powodu naruszenia przez Organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez DIAS, prowadzącą do uznania, że dokonane przez Stronę nabycie towaru od E. J. F. nie spełniało przesłanek uznania za opodatkowaną dostawę towarów oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię przez DIAS prowadzącą do uznania, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż na rzecz G. U. nie stanowiła WDT, a Spółka nie działała jako podatnik, a w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie ww. przepisów, a jednocześnie uchylenie się przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji DIAS w ww. zakresie, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 Ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i zakwestionowanie prawa Podatnika do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT na rzecz G. U., mimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z tego prawa, a nadto poprzez wprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji nieznanej przepisom Ustawy o VAT i Dyrektywy VAT pojęcia "nierzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" na określenie dostawy, w wykonaniu której doszło do rzeczywistego przemieszczenia istniejących towarów na terytorium innego państwa członkowskiego na rzecz G. U.,

8) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu Nr 1 i Nr 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz sporządzonego w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 z późn. zm., dalej: "Protokół") poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że bezpodstawne przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za brak wykonania zobowiązań podatkowych przez "znikających" podatników, mimo braku zawinienia po stronie Spółki i mimo braku obowiązku prawnego podjęcia innych niż podjęte czynności weryfikacyjnych, nie stanowi naruszenia chronionego Konwencją prawa własności Spółki. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ingerencja państwa w przedmiotowej sprawie wykracza dalece poza przyjęte normy i zasadę słuszności (proporcjonalności), czyniąc pozbawienie Spółki prawa do odliczenia działaniem bezprawnym,

9) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej: "TUE") poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na braku uwzględnienia rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego,

10) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do narzucenia Podatnikowi ograniczeń w dostępie do prawa do odliczenia, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających takie działanie,

11) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do naruszenia zasady nullum tributum sine lege, z uwagi na odmowę przyznania Stronie prawa do odliczenia, z uwagi na to, że ustalone ex post i niezwiązane ze Stroną okoliczności miałyby u Spółki wzbudzić wątpliwości, co do legalności podjętych czynności, przy czym nie wskazano rzetelnych podstaw tych twierdzeń, zaś twierdzenia te mają poparcie w retroakcyjnie narzuconym modelu postępowania, a nadto w sprawie nie zrekonstruowano wzorca należytej staranności dla konkretnej badanej transakcji, co z kolei doprowadziło do faktycznego nałożenia na Spółkę ekonomicznego ciężaru podatkowego, sprzecznego z zasadą neutralności i mimo braku pozwalającej na to podstawy prawnej, co jednocześnie poprzez przyjęcie pełnej dowolności i braku formalnych kryteriów ograniczających formułowane wymogów weryfikacji kontrahentów, doprowadziło do naruszenia zasady pewności prawa, wynikającej z istoty demokratycznego państwa prawnego,

12) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DIAS z powodu naruszenia przez Organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1,3, 11 Ustawy o VAT, art. 167 i 168 lit. a, art. 178 lit. a, a także art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, art. 273 Dyrektywy VAT, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji art. 1 Protokołu, art. 4 ust. 3 TUE, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

13) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) brak odniesienia się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów skargi, a w przypadku niektórych zarzutów odniesienie się w sposób lakoniczny, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,

b) powielenie w ślad za decyzją DIAS - bez wskazania przyczyn akceptacji tego działania i bez odniesienia się do stawianych w skardze zarzutów - sprzecznej z systemem podatku od wartości dodanej "dwutorowości" podstaw pozbawienia Strony prawa do odliczenia, tj. jednoczesne stawianie zarzutu rzekomej świadomości Spółki udziału w oszustwie podatkowym oraz zarzutu niedochowania przez Stronę należytej staranności, co potwierdza niespójność uzasadnionego wyroku i uniemożliwia zrekonstruowanie jednoznacznych podstaw wydanego wyroku,

c) powielenie w ślad za decyzją DIAS - bez wskazania przyczyn akceptacji tego działania i bez odniesienia się do stawianych w skardze zarzutów - sprzecznej z Ustawą o VAT "dwutorowości" podstaw pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, tj. zarzucanie udziału w oszustwie podatkowym przy jednoczesnym analizowaniu przesłanek odnoszących się do nadużycia (obejścia) prawa.

naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. W rozpatrywanej sprawie istota zaistniałego sporu sprowadza się do tego czy organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o VAT uznając, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez E. J. F. z tytułu nabycia telefonów [...] na podstawie faktury [...] z 30 września 2014 r. oraz tego czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, pełniący w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktura ta zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, albowiem za taką należało uznać transakcje, które skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów o VAT, także wówczas gdy spełniają wymogi formalne. W konsekwencji organy podatkowe zakwestionowały także dokonanie przez Spółkę WDT, korzystającej ze stawki 0%, obejmującej ww. telefony na rzecz niemieckiego kontrahenta G. U, dokumentowanej fakturą nr [...] z 30 września 2014 r. na wartość netto 2.240.692,65 zł, VAT 0,00 zł .

Spółka, w szczególności, nie kwestionując ustaleń organów podatkowych co do okoliczności faktycznych dotyczących podmiotów innych niż Skarżąca, uznając za dopuszczalne gromadzenie dowodów w zakresie tych okoliczności, wskazuje na nieprzydatność tych dowodów z uwagi na to, że zarówno ustawa o VAT, jak i dyrektywa o VAT nie dopuszczały możliwości wykorzystania ustaleń dotyczących innych niż podatnik podmiotów, w celu pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Strony organy podatkowe nie wykazały, aby Spółka świadomie brała udział w oszustwie karuzelowym, nie udowodniły też działania bez należytej staranności, ani bez zachowania dobrej wiary. Spółka dokonała bowiem czynności weryfikacyjnych wobec E. J. F., jak i G. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie doszło zatem do sztucznego wydłużania łańcucha dostaw w zakresie podmiotów M-G-L.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wskazanego powyżej stanowiska Skarżącej. Zdaniem NSA działające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i zasadnie uznały, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, pełniący w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Z tego też powodu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, że Strona brała świadomy udział w karuzeli podatkowej a rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę ze wskazanymi w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych.

6.4. Mając na uwadze zakreślone ramy tego postępowania oraz przedstawione stanowisko Strony, organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż dopiero uzasadnienie wyroku sporządzone zgodnie z wymogami sformułowanymi w tym przepisie pozwala na poddanie zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej. Zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z: 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 1931/11; 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1771/06) Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 4 lutego 2015 r. II GSK 2304/13). Wskazać należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 23 grudnia 2023 r. sygn. akt I GSK 1052/20), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi wskazanego powyżej przepisu i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił, dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. To Spółka, pomimo pozornie obszernego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie przedstawiła żadnych konkretów, które zdołałyby podważyć zasadność zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, a swoją argumentację oparła na prostej negacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

6.5. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy zebrany w badanej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budziła zastrzeżeń. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego towary (telefony marki A.), którymi w zakwestionowanych transakcjach obracała Spółka zostały wprowadzone z zagranicy na rynek w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmioty będące "znikającymi podatnikami". Taką rolę w łańcuchu transakcji pełniła firma M. I. Sp. z o.o., która złożyła NUS deklaracje VAT – 7K za I, II i III kwartał 2014 r., ale nie dokonała wpłat kwot wynikających z rozliczenia tych deklaracji (str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji, str. 14 – 16 decyzji NUS).

Z zeznań M. S. – Prezesa Zarządu tej Spółki wynikało, że w zamian za pieniądze na rachunki i wynagrodzenie zgodził się podpisywać dokumenty. Nie prowadził faktycznie spraw Spółki, a zajmował się tym S. O., który mówił świadkowi, że kupuje telefony na S. lub S. i dalej sprzedaje je hurtowo. Telefony będące przedmiotem zakwestionowanej faktury wystawionej przez E. J. F. pochodziły od M. I. D. W. oraz N. N. M. F. M. I. D. W. jako źródło nabycia towarów będących przedmiotem ww. transakcji wskazał N. 1 C. R. C., który z kolei wskazał, iż telefony będące przedmiotem sprzedaży na rzecz M. I. D. W. nabył od O. L. Sp. z o.o., która to transakcja przebiegała na zasadzie alokacji towaru w magazynie D. Towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz N.1 C. R. C. został zaś nabyty od M. I. Sp. z o.o. (str. 15 - 16 zaskarżonej decyzji). Jak wynika z ustaleń organów podatkowych drugi z dostawców E. J. F. – firma N. N. M. F. dokonała sprzedaży telefonów na rzecz E. J. F. na podstawie mailowego polecenia wydania towarów z Centrum Logistycznego D. Towar ten był tam dostarczany na jednym z wcześniejszych etapów obrotu i zmieniając kolejnych właścicieli nie zmieniał swojego miejsca położenia. Dostawcą telefonów komórkowych sprzedanych do E. J. F. była zaś M. Sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała nabyć towarów, albowiem faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, miały one w połączeniu z przepływem środków pieniężnych dokonywanych przez tą Spółkę stworzyć pozory przeprowadzania legalnych transakcji i ich realności. W dniu 3 lutego 2014 r. M. zawarła umowę najmu i świadczenia usług, na podstawie, której udostępniono jej część powierzchni lokalu, jednak umowa ta z dniem 27 lutego 2015 r. została wypowiedziana z powodu nie dokonania płatności za kolejny okres rozliczeniowy oraz brak kontaktu z tą Spółką. Z dniem 3 lutego 2014 r. udziały w tej Spółce nabyła i powołana do pełnienia funkcji jej prezesa została osoba, której miejsce zamieszkania wskazano na terenie W. B. M za III kwartał 2014 r. złożyła deklarację VAT – 7K (korekta), w której wykazano niewielkie w stosunku do realizowanych obrotów kwoty podatku do wpłaty za ten kwartał. Towar będący przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży znajdował się w magazynie D., a zgodnie z dowodami magazynowymi wystawianymi elektronicznie był przypisywany przez D. poszczególnym kontrahentom, a faktyczne wydanie towaru (odbiór) na wystawionym przez D. dowodzie WZ potwierdzała osoba wskazana (mailem) przez ostatniego w łańcuchu transakcji kontrahenta. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez X. T. na rzecz M. Sp. z o.o. nie ma na żadnym dowodzie WZ sporządzonym przez D. potwierdzenia, ze M. Sp. z o.o. była faktycznym odbiorcą towaru. Telefony będące przedmiotem transakcji, w tych samym dniach były przedmiotem dalszych transakcji dokumentowanych wystawionymi przez M. fakturami sprzedaży na rzecz kolejnych uczestników obrotu tym sprzętem. Środki przekazywane na rachunek bankowy M. od kontrahentów, na rzecz których Spółka ta wystawiała faktury były następnie przekazywane na konto dostawców m.in. X. T. (str. 12 – 15 zaskarżonej decyzji).

W kontekście przytoczonych powyżej szczegółowych ustaleń, nie budzi zatem wątpliwości, iż Spółka stanowiła jedno z ogniw łańcucha "karuzeli podatkowej". Strona miała bowiem nabyć od bufora towar wprowadzony do obrotu przez znikającego podatnika. Biorąc pod uwagę to, iż dokonała jego WDT z zastosowaniem stawki 0 % przyjęła ona w "karuzeli podatkowej" rolę brokera.

Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji DIAS stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem zajętym przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał w wystarczającym stopniu do dokonania przez organy podatkowe prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy zapadłą w prawie decyzję DIAS.

Co warte podkreślenia, brak było podstaw do uznania, że zostało naruszone prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy Spółka w postępowaniu brała aktywny udział. Skorzystała z możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu, została zapoznana z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu (protokół z dnia 17 stycznia 2018 r.) i zajęła co do zebranego materiału dowodowego stanowisko. Skorzystała także z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym po wniesieniu odwołania (protokół z dnia 11 maja 2018 r.) i zajęła w tej mierze stanowisko. Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, że dopuszczalne jest włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie i co do zasady działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 159/18). Tymczasem okoliczności sprawy nie uzasadniały tego, że dowód z przesłuchania Prezesa Spółki z 22 października 2014 r. nie był wystarczający dla dokonania ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia i brak ponownego przesłuchania doprowadził do wskazanych w skardze naruszeń. Zauważyć także należy, iż o ile w ocenie Spółki wypowiedź jej Prezesa nie była pełna, było możliwe jej uzupełnienie w formie pisemnej, a z możliwości pisemnych wypowiedzi Spółka w toku postępowania korzystała. Prawidłowość oceny wiarygodności zeznań M. G. nie budzi wątpliwości, w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami transakcji pozwalała na przyjęcie braku ich rzetelności. Uwzględnienie wniosku dowodowego nie jest zaś uzasadnione wówczas gdy, okoliczności sprawy są wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

6.5. W świetle powyższego nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od obowiązku dokonania kontroli legalności decyzji DIAS - z uwagi na brak odniesienia się tj. brak analizy stanowiska Organu podatkowego oraz brak przedstawienia własnego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji - do zarzutów naruszenia przez DIAS wskazanych przez Stronę przepisów O.p. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie odniósł się do nich. Zauważyć wprawdzie należy, że zrobił to w sposób lakoniczny, niemniej nie miało to wpływu na zasadność wydanego orzeczenia. Zauważyć bowiem w tym miejscu należy, że Strona formułując zarzuty skargi oraz skargi kasacyjnej powołuje się za naruszenia określonych "bloków" przepisów, które pojawiają się niekiedy kilkukrotnie w kolejnych podniesionych przez Spółkę zarzutach a dotyczą w swej istocie ustaleń co do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W tej sytuacji szczegółowe odnoszenie się przez skład orzekający do kolejnych zarzutów, w istocie rzeczy sprawiłoby, że treść uzasadnienia musiałaby być kilkukrotnie powtórzona. Sąd pierwszej instancji mógł sformułować swoje (i tak już obszerne i szczegółowe) uzasadnienie w ten sposób i zdaniem NSA mógł on odnieść się do nich w sposób krótki i syntetyczny powołując się na swoją wcześniejszą argumentację.

6.6. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak wynika z treści tego przepisu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji, posiłkując się bogatym orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonał prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, podnosząc zasadnie, że: 1. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego, 2. podatnik może zachować owo prawo do odliczenia z nierzetelnych faktur, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności da się ustalić, że nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, iż jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, 3. organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym muszą ją udowodnić, samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika.

Sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni raczej wskazuje na to, że w istocie kasator podnosi zarzut wadliwej subsumcji. Tymczasem brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione tego typu zarzutów. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). W sytuacji więc, gdy Spółka nie zdołała podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa nie mogły zostać uwzględnione. W świetle powyższej argumentacji nie zasługiwały na uznanie również sformułowane przez Spółkę zarzuty naruszenia, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy VAT oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, art. 4 ust. 3 TUE art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe niezastosowanie oraz art. 1 Protokołu poprzez jego błędną wykładnię. Jak zostało już bowiem wcześniej wskazane Sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej subsumpcji obowiązujących przepisów prawa podatkowego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe w prawidłowy sposób.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. W ocenie NSA Sąd pierwszej zasadnie ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DIAS z powodu naruszenia przez Organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji

Z. Łoboda A. Cudak M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA