Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 45/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 591/12 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 591/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. D. (dalej Skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 do czerwca 2009 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. D. określił m. D. kwotę zwrotu różnicy podatku, różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej "u.p.t.u.", "ustawa") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do czerwca 2009r., a także określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy.

1.2. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2012 r., który nie podzielił podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005,Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niewyjaśnienie oraz nierozważenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.- poprzez dokonanie wadliwej wykładni tego przepisu.

Istota sporu w postępowaniu przed organami obu instancji sprowadzała się do oceny posiadania przez podatnika, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit " b" u.p.t.u. prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia samochodów, a mianowicie:

1) faktury z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr [...] na kwotę netto 14.754,10 zł, kwotę VAT 3.245,90 zł (faktura zaliczkowa) i z dnia 20 grudnia 2007 r., Nr [...] na kwotę netto 132.377,05 zł, kwotę VAT 29.122,95 zł wystawionych przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w G., dotyczących zakupu samochodu marki B.,

2) faktury z dnia 16 września 2008 r., Nr [...] na kwotę netto 8.196,72 zł, kwotę VAT 1.803,28 zł (faktura zaliczkowa) i z dnia 27 września 2008 r., Nr [...] na kwotę netto 141.803,28 zł, kwotę VAT 31.196,71 zł wystawionych przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w G., dotyczących zakupu samochodu marki B.,

3) faktury z dnia 21 maja 2009 r., Nr [...] na kwotę netto 252.459,02 zł, kwotę VAT 55.540,98 zł, wystawionej przez "G." W. G., dotyczącej zakupu samochodu marki P.

W złożonym w toku prowadzonej kontroli podatkowej oświadczeniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. Skarżący wskazywał, że wszystkie te samochody (B. i P.) zostały zakupione w celu ich wynajmu osobom prywatnym i podmiotom gospodarczym na czas określony lub okazjonalnie (np. na uroczystości ślubne). Pojazdy te nie posiadają homologacji na auta ciężarowe ani zainstalowanych kratek, gdyż miały służyć jako auta reprezentacyjne. Rozpoczęcie działalności w tym zakresie było poprzedzone znacznie wcześniejszym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, sklasyfikowanej do pozycji 64.91 jako leasing finansowy (podklasa ta obejmuje dzierżawę), a zamiarem Skarżącego było oddanie w odpłatne używanie nabytych pojazdów na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej, a nie ich sprzedaż.

Na potwierdzenie prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej przedłożono organom podatkowym :

1. umowy leasingu samochodów:

a) z dnia 01 lutego 2008 r. zawartą z "M." R. B., dotyczącą samochodu osobowego marki B.

b) z dnia 01 października 2008 r. zawartą z "M." R. B. dotyczącą samochodu osobowego marki B.

c) z dnia 01 czerwca 2009 r. zawartą z "M." R. B. dotyczącą samochodu osobowego marki P.,

d) z dnia 01 czerwca 2009 r. zawartą z R. W. dotyczącą samochodu osobowego marki B.,

2. umowy dzierżawy samochodów (zawarte w okresie nie objętym postępowaniem):

e) z dnia 01 września 2009 r. zawartą z P. dotyczącą samochodu ciężarowego marki C., (pojazd nabyty został w dniu 19 sierpnia 2009 r. celem poszerzenia działalności w zakresie wynajmu samochodów),

f) z dnia 01 września 2009 r. zawartą z D. Z. dotyczącą samochodu osobowego marki P.,

g) z dnia 15 kwietnia 2010 r. zawartą z J. R. dotycząca samochodu osobowego marki B..

Dokonując analizy przedłożonych umów leasingu samochodów dotyczących spornych okresów rozliczeniowych oraz opierając się na przeprowadzonych dowodach z przesłuchań wskazywanych w nich osób leasingobiorców, jak i wyjaśnieniach samego Skarżącego organy podatkowe uznały, że wszystkie te umowy miały charakter fikcyjny, a jedynym celem ich sporządzenia było uzyskanie prawa do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących nabycia samochodów, poprzez wyeliminowanie ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 86 ust 3 u.p.t.u.

Według organów podatkowych, do takiej oceny rzeczywistego charakteru tych umów uprawniały je poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, w tym w szczególności stwierdzenie, że w spornych okresach rozliczeniowych zawarto je z osobami bliskimi Skarżącego, a mianowicie: R. B. (jego partnerką życiową, pracownikiem oraz kontrahentem) oraz R. W. (przyszłym zięciem, a obecnie także pracownikiem jego firmy). Wyłącznie te umowy zostały zawarte w okresie objętym prowadzonym postępowaniem. Natomiast wskazywane dalsze umowy dzierżawy tych samochodów, zawarte z innymi osobami obejmowały jedynie okres 3 miesięcy (D. Z. wynajmujący P. oraz J. R. wynajmujący B.). Natomiast w ocenie organów, wynajęcie przez J. J. samochodu ciężarowego marki C. nie miał żadnego związku z ustaleniem prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodów B. oraz P.

W swoich rozważaniach organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że z zeznań R. W. wynikało, iż leasingował on samochód marki B. od dnia 01 czerwca 2009r., tj. od czasu kiedy przeniósł się z córką Skarżącego, a swoją przyszłą żoną – P. D. do G. Z tytułu leasingu miał opłacać comiesięcznie kwotę w wysokości 2.000 zł, przy czym w tym czasie jego miesięczny dochód wynosił 2.500 zł netto. Tym samym musiałby na pokrycie raty leasingowej przeznaczać aż 80% swoich dochodów. Pozostała część dochodu przeznaczona na wszelkie inne wydatki wynosiłaby 500 zł, z której dodatkowo według jego zeznań, na zakup paliwa wydawał tygodniowo kwotę rzędu 250-300 zł (co miesięcznie daje kwotę w granicach od 1.000 zł do 1.200 zł). Już samo porównanie kwot raty leasingowej w wysokości 2.000 zł i kosztów paliwa około 1200 zł wskazywało, że wydatki związane z leasingowanym pojazdem przekraczałyby jego miesięczne dochody. Wprawdzie w sierpniu 2009 r. zawarł on związek małżeński z P. D. (córką Skarżącego, która finalnie została właścicielką przedmiotowego auta), przez co ich łączne dochody wynosiły 5.500 zł, jednakże nadal koszty samej obsługi leasingowanego samochodu (raty i paliwa) stanowiłyby aż połowę ich wspólnego dochodu.

Zwrócono też uwagę na okoliczność, że z jednej strony R. W. zamieszkiwał w "mieszkaniu od teścia", który pokrywał wszystkie koszty związane z jego utrzymaniem, a z drugiej strony wpłacał mu comiesięcznie kwotę 2.000 zł z tytułu leasingu jego samochodu.

Podobnej szczegółowej analizie ocenie poddano także złożone w sprawie zeznania R. B. (jako jedyna osoba zawarła umowy leasingu dotyczące wszystkich trzech samochodów osobowych). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynikało z nich, że mieszkała ona wspólnie ze Skarżącym, pozostając z nim w nieformalnym związku (co potwierdził sam Skarżący w trakcie kontroli podatkowej - str. 31 protokołu kontroli i w odwołaniu z dnia 29 listopada 2010 r. w pkt 7 i 8). Okoliczność tą potwierdził także G. D. (zeznanie z dnia 07 września 2011r.). Ponadto była zatrudniona w prowadzonym przez Skarżącego przedsiębiorstwie "l." oraz wykonywała usługi na jego rzecz w ramach własnej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M.

Również analiza dochodów R. B. wskazywała, że uiszczane przez nią raty leasingowe w wysokości od 2.000 zł do 3.000 zł, stanowiłby odpowiednio 40% i 60% wykazywanego przez nią miesięcznego dochodu w wysokości 5.000 zł.

Organ zwrócił też uwagę na niekonsekwencje w zeznaniach przesłuchanej w charakterze świadka R. B., która zeznała, że informacje o możliwości wynajęcia aut, uzyskała nie od Skarżącego (z którym pozostawała w nieformalnym związku), ale od osób trzecich i z ogłoszeń w telewizji kablowej M. Przy czym z zeznań złożonych przez Skarżącego wynikało, że w okresie zawierania umów leasingu (01 luty 2008 r., 01 październik 2008 r. oraz 01 czerwca 2009 r.) nie ogłaszał się w telewizji kablowej M. Nadto zeznała, iż do samochodu marki B. (cabrio) tankowała benzynę, chociaż auto to napędzane jest olejem napędowym.

W ocenie organu trudno też dać wiarę twierdzeniom tego świadka, że zawarcie w krótkich odstępach czasu trzech umów leasingu, na różne samochody, związane było z "przyjemnością prowadzenia samochodów", oraz możliwościami, które pojawiły się na rynku najmu samochodów umożliwiające jej "realizację marzeń". Trudno też było za racjonalne uznać wynajmowane aut tak wysokiej klasy (B. i P.) do prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem było malowanie oraz wykonywanie pozostałych robót budowlano- wykończeniowych.

Organ odwoławczy zwrócił końcowo uwagę na fakt, że Skarżący także korzystał z tych samochodów, w okresach nie objętych umowami, skoro nabywał w tym czasie do nich paliwo. Fakt użytkowania samochodów potwierdził także Skarżący w wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podatkowej.

W tym stanie faktycznym, według organów podatkowych nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 86 ust 4 pkt 7 lit "b" u.p.t.u. uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup samochodów osobowych, a którymi są łączne spełnienie wszystkich przesłanek, a mianowicie: 1) oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika; 2) ich wykorzystywanie wyłącznie do odpłatnego używania 3) odpłatne ich używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponieważ Skarżący nie spełnił żadnej z ww. przesłanek, tym samym nie był uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu samochodów marki B., B. oraz P.

Natomiast kierując się przepisem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. organy uznały, że Skarżącemu przysługiwało z tytułu nabycia każdego z przedmiotowych samochodów prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, co zostało uwzględnione w podjętych rozstrzygnięciach.

Natomiast z uwagi na fakt, iż w okresie objętym postępowaniem podatnik wystawił z tytułu rzekomego leasingu samochodów faktury VAT na rzecz R. B. oraz R. W., w których wykazał kwoty podatku, zobowiązany był do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz niewyjaśnienie i nierozważenie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

W ocenie Skarżącego ponieważ ustalenia organu podatkowego oparto jedynie na przypuszczeniach, które nie zostały poparte konkretnymi dowodami, w tak ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak było podstaw do stwierdzenia, że zawarte umowy najmu/leasingu miały charakter pozorny.

2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w ustalonym w sprawie, prawidłowym stanie faktycznym, zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do pełnego obniżenia, w oparciu o art. 86 ust 4 pkt 7 lit "b" u.p.t.u., podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z zakwestionowanych faktur, dokumentujących zakup samochodów osobowych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo wykazał, że przedmiotem działalności Skarżącego nie było oddanie w odpłatne używanie samochodów marki B., B. oraz P., a nadto, że również on sam korzystał z tych pojazdów. Skarżący zaś nie podważył skutecznie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., że zeznania R. W. i R. B., wskazywanych jako leasingobiorcy, nie potwierdzały faktycznego leasingu (najmu) samochodów. Również fakt, iż strony sporządziły umowy leasingu pojazdów, opatrzone datami i podpisami nie dowodzi, iż umowy te zostały w rzeczywistości wykonane. Oczywistym jest fakt, że skoro umowy zostały sporządzone przez Skarżącego wyłącznie w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie pojazdów B., B. oraz P., to musiały być zachowane formalne warunki zawarcia takiej umowy. Zważono przy tym, że z tytułu nabycia samochodów B., B. oraz P. Skarżący odliczył podatek VAT w łącznej kwocie 120.909,83 zł, natomiast w okresie objętym postępowaniem z tytułu wynajmu pojazdów odprowadził do Budżetu Państwa podatek należny w kwocie 6.885,63 zł.

W dalszych rozważaniach Sąd pierwszej instancji poddał także szczegółowej ocenie zeznania świadków: G. D., S. J., M. J., D. Z. oraz J. R. dotyczące między innymi kwestii użytkowania spornych samochodów.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie argument Skarżącego, że okres wynajmu aut podyktowany był potrzebami rynku. Sąd zauważył, że "rynek" Skarżącego sprowadzał się w okresie objętym postępowaniem wyłącznie do osoby R. B. i R. W., a zatem mechanizmy rynkowe do których odwołuje się Skarżący rządziły jedynie popytem jego życiowej partnerki i zięcia. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej Skarżący zawarł kolejne umowy dzierżawy samochodu marki P. i B. jednakże wyłącznie na okres 3 miesięcy.

W tej sytuacji, według Sądu, trafne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznające za niewystarczające do uznania rzeczywistego charakteru działalności Skarżącego w zakresie wynajmu, formalnie zawarte umowy, wystawione faktury VAT oraz okoliczność odprowadzenia z ich tytułu podatku należnego.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Stanowisko organów odmawiające przymiotu wiarygodności samej dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego (umowy leasingu, faktury, potwierdzenia zapłaty), a także jego wyjaśnieniom, nie nosiło cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zebranych dowodów, mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej art. 191 O.p.

3.4. W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, według Sądu pierwszej instancji zasadnym było nieuwzględnienie przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego prawa do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, na podstawie 86 ust 4 pkt 7 lit "b" u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona – M. D.- działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - zaskarżyła powyższy wyrok w całości i opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zakresie jakim organy podatkowe:

✓ przyjęły, że Skarżący nie oddał w używanie samochodu marki B. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i samochód ten nie był przeznaczony do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, mimo że Skarżący zawarł umowę najmu tego samochodu obowiązującą od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz umowę najmu samochodu marki B. obowiązującą od 1 lutego 2011 r. do 30 kwietnia 2011 r., a w świetle zebranego materiału dowodowego umowy te były wykonywane;

✓ naruszały zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że Skarżący wykorzystywał pojazdy marki B., B. oraz P. dla celów prywatnych.

✓ naruszały zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że przedmiotem działalności Skarżącego nie było również oddanie w odpłatne używanie samochodów;

2/ art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, a także 199a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej K.c.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które naruszały zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że zawarte z R. B. i R. W. umowy najmu samochodów B., B. i P. były pozorne, a ich jedynym celem było stworzenie formalnych warunków uprawniających do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów oraz błędne uznanie, że będące przedmiotem postępowania samochody w momencie zakupu nie zostały przeznaczone do wynajmu/ leasingu.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu, wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 ust 2 P.p.s.a., upatrując podnoszone w niej naruszenia przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 83 § 1 K.c., w fakcie oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo, że jego zdaniem, nie doszło do ustalenia dokładnego i wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonania rzetelnej i obiektywnej oceny zebranych dowodów. Te wady postępowania miały, zdaniem strony, prowadzić do wadliwego uznania, że będące przedmiotem postępowania samochody w momencie zakupu nie zostały przeznaczone do wynajmu/ leasingu, a także, że zawarte umowy najmu samochodów B., B. i P. były pozorne, a ich jedynym celem było stworzenie formalnych warunków uprawniających do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów.

5.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej, w którym Skarżący podnosząc naruszenie przepisów postępowania upatruje je w naruszeniu art. 3 § 1 P.p.s.a., które miałoby miejsce jedynie wówczas, gdyby sąd uchylał się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, a sama okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia omawianego przepisu.

Z kolei wskazywany w skardze art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, wyznaczając zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Tym samym nie może dojść do uchybienia tego przepisu w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji mieszczącej się w zakresie jego właściwości rzeczowej.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również wskazywanego w skardze naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz w związku z art.120, art 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. które to naruszenie aktor skargi kasacyjnej upatruje w fakcie oddalenia jego skargi przez Sąd pierwszej instancji mimo, że według niego nie doszło do ustalenia dokładnego i wyczerpującego stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej.

Z przywołanego w skardze art. 122 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zatem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, o czym stanowi art. 187 § 1 O.p. Obowiązek ten jednakże nie jest nieograniczony i obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego.

W takim też zakresie organy dokonały prawidłowej rekonstrukcji stany faktycznego, pozwalającego na przeprowadzenie dalszego procesu jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrały one oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.), czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych.

Dokonując oceny zebranego w sprawie w sprawie materiału dowodowego, w tym w zeznań świadków oraz wyjaśnień strony, zasadnym było stwierdzenie , iż rzeczywistym celem podjętych przez Skarżącego działań, nie było oddanie nabytych pojazdów w leasing, ale jedynie stworzenie formalnych dokumentów, które pozwalałyby na uzyskanie prawa do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących nabycia samochodów, poprzez wyeliminowanie ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 86 ust 3 u.p.t.u.

Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że za niewystarczające do uznania rzeczywistego charakteru działalności Skarżącego należało uznać formalnie zawarte umowy leasingu, wystawione faktury VAT, czy okoliczność odprowadzenia z ich tytułu podatku należnego w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał rzeczywistego wynajmu samochodów w okresie objętym postępowaniem.

Niezbędnym w tym miejscu jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs przeciwko Paulowi Neweyowi, działającemu pod nazwą handlową Ocean Finance (LEX nr 1322290, www.eur-lex.europa.eu, PP 2013/8/56) uznającego, że "warunki umowne, jakkolwiek stanowią one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące do celów ustalenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej przez dyrektywę 2000/65. Można je w szczególności pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych."

W tym samym wyroku w pkt 46 Trybunał przypomniał też, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez szóstą dyrektywę (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki: z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica et Amplifin, Zb.Orz. s. I-4019, pkt 28; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 51; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 35).

To zatem do organów podatkowych, a następnie do Sądu należało dokonanie , w oparciu o analizę wszystkich okoliczności sprawy oceny, czy warunki formalne poszczególnych umów faktycznie odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym, czy miało miejsce, mające z nich wynikać świadczenie usługi wynajmu (leasingu) samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo dokonały tej oceny a jej wynik zasługuje na pełną aprobatę. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły bowiem, aby w spornych okresach rozliczeniowych obejmujących miesiące od grudnia 2007 do czerwca 2009 r., w których Skarżący dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów, spełnione zostały przesłanki wynikające z regulacji , obowiązującego wówczas art. 86 ust 4 pkt 7 lit "b" u.p.t.u (przepis ten został uchylony z dniem 1.01.2011r.).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że Skarżący pozostawał w bliskich relacjach osobistych z osobami wskazywanymi jako leasingobiorcy samochodów, a mianowicie R. B. (jego partnerką życiową, pracownikiem oraz kontrahentem) oraz R. W. (przyszłym zięciem, a obecnie także pracownikiem jego firmy). Również dokonana przez organy ocena możliwości finansowych tych osób wskazywała, że ich sytuacja finansowa nie pozwalała na realne poniesienie kosztów związanych z opłaceniem leasingu i kosztów utrzymania samochodów. Materiał dowodowy potwierdzał ponadto okoliczność użytkowania spornych pojazdów także przez samego Skarżącego. Tym samym już tylko z tego względu nie można mówić o wykorzystywaniu tych pojazdów wyłącznie do odpłatnego używania, co jest jednym z wymogów uprawniających do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji zasadnie również uznał, że nie doszło do wskazywanego w skardze naruszenia art. 199a § 1 i § 2 O. p. Regulacja tego przepisu stanowi dopełnienie norm z art. 122 i art. 187 § 1 O. p, a także normy z art. 191 O. p. , gdyż niewątpliwie ustalenie stanu faktycznego, istotnego dla wymiaru podatku, wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Ponieważ w myśl art. 199a § 1 i § 2 organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe, dlatego też prowadząc postępowanie podatkowe jest uprawniony (a wręcz zobligowany) do samodzielnej oceny zawartych przez Skarżącego umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych, w tym w szczególności zbadania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania.

Taka kontrola została przeprowadzona przez organy podatkowe, a jej prawidłowość zasadnie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji.

Jak słusznie również zauważyły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, wskazywana w skardze kasacyjnej umowa zawarta z J. R. dotyczącą najmu samochodu osobowego marki B. mającego mieć miejsce w okresach od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz od 1 lutego 2011 r. do 30 kwietnia 2011 r.(a zatem już po zmianie z dniem 1.01.2011r. zapisu art. 86 u.p.t.u.), nie dotyczyła objętych niniejszym postępowaniem spornych okresów rozliczeniowych obejmujących wyłącznie miesiące od grudnia 2007 do czerwca 2009 r., w których Skarżący dokonał już odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów. Swoje prawdo do odliczenia wywodził zaś z najmu samochodów na rzecz R. B. i R. W., który jak się okazało nie miał miejsca.

5.5. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.).

Ocenie podlegają zatem nie poszczególne dowody traktowane odrębnie, ale łącznie całość zebranych dowodów i to we wzajemnym powiązaniu. Dlatego też nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, obszernego materiału dowodowego i łącznej oceny wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnej relacji.

5.6. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynikało, że nie doszło do spełnienia przez Skarżącego ustawowych warunków z art. 86 ust 4 pkt 7 lit "b" u.p.t.u., uprawniających go do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup poszczególnych samochodów osobowych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tych ustaleń, brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy