Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 355/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ,art. 200 i art. 205 § 2 ,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 14b § 3 ,5b art. 14c § 1 i 2,art. 14h,art. 169 § 1-2 ,art. 14g § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5 ,art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2023 r. G. P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z 23 stycznia 2023 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z 25 października 2022 r. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dzierżawy Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, za czynności opodatkowanie podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest w trakcie budowy sieci gazowej średniego ciśnienia (dalej: "Inwestycja"). Gmina planuje, że realizacja Inwestycji zostanie zakończona pod koniec 2023 r. Planowana wartość inwestycji wynosi ok. [...] zł brutto (ok. [...] zł netto i ok. [...] zł VAT). Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca.

Po ukończeniu Inwestycji Gmina planuje odpłatne udostępnienie powstałej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy do P. sp. z o.o., która jako operator systemu dystrybucyjnego gazowego będzie odpowiedzialna za zarządzanie infrastrukturą. Z tytułu wydzierżawienia spółce infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie wynagrodzenie, w związku z czym Gmina wystawiać będzie na rzecz spółki faktury VAT oraz rozliczać podatek należny. Spółka będzie wykorzystywać udostępnioną jej Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie zaopatrywania mieszkańców oraz innych podmiotów z terenu Gminy w paliwo gazowe - gaz ziemny. Opłata za użytkowanie (czynsz dzierżawny) Infrastruktury ustalana będzie z uwzględnieniem wielkości dystrybucji gazu do odbiorców przyłączonych z sieci gazowej, która powstanie w ramach Inwestycji. Kalkulacja opłaty za użytkowanie (czynszu) wyznaczona będzie na podstawie iloczynu stawki za użytkowanie wynoszącej [...] zł i wolumenu dystrybucji gazu do odbiorców przyłączonych z użytkowanej sieci w okresie rozliczeniowym. Opłatę za użytkowanie (czynsz) spółka będzie uiszczać Gminie wówczas, gdy sprzedaż gazu ziemnego w sieci stanowiącej przedmiot umowy dzierżawy przekroczy ilość 30.000 mł na rok, a w przypadku trwania umowy w okresie krótszym niż rok, gdy sprzedaż gazu ziemnego w sieci stanowiącej przedmiot umowy przekroczy iloczyn: 30 tys. mł x (ilość dni trwania umowy w roku / 365).

Mając na uwadze, że Inwestycja jest w toku, Gmina nie ma dokładnej wiedzy, ile finalne odbiorców zostanie przyłączonych do infrastruktury oraz ile dokładnie wyniesie liczba mł sprzedanego przez spółkę z tej sieci gazu. Dodatkowo z tytułu obsługi sieci gazowej Gmina będzie zobowiązana uiszczać na rzecz spółki opłatę roczną kalkulowaną w oparciu o koszty eksploatacji i koszt P. G.. Na koszt eksploatacji składa się iloczyn stawki za techniczną obsługę i ilość kilometrów sieci gazowej. Koszty związane z interwencją P. G. na przedmiotowej sieci gazowej będą oddzielnie rozliczane (usługa taka będzie refakturowana przez spółkę na Gminę) w przypadku wystąpienia takiej interwencji. Na koszt wspomnianej interwencji składać się będzie: roboczogodzina montera i pracownika technicznego, rzeczywisty czas interwencji od chwili wezwania do zakończenia interwencji, ilość zaangażowanych pracowników oraz rzeczywisty koszt użytych materiałów.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała:

1. czy usługa dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji?

Zdaniem Gminy, usługa dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Gmina stwierdziła, że w związku z planowaną umową dzierżawy infrastruktury ze spółką będzie występowała w roli podatnika VAT. Natomiast w myśl definicji zwartych w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługa dzierżawy na podstawie zawartej w tym zakresie umowy cywilnoprawnej będzie stanowiła niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Jednocześnie Gmina nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani u.p.t.u., ani rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Ponadto Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z Inwestycją w pełnej wysokości z uwagi na usługę dzierżawy, którą Gmina będzie świadczyła na rzecz spółki. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zamiarem pobierania opłat za dzierżawę infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy), przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zostaną spełnione i tym samym stosownie do ww. artykułu Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją. W zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 u.p.t.u.

W ocenie Gminy nie powinna być ona traktowana inaczej, tj. mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz spółki odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury, będzie miała jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi. Swoje stanowisko Gmina potwierdziła, powołując liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS Gmina wskazała, że planuje zawarcie umowy dzierżawy infrastruktury na czas nieokreślony. Przed rozpoczęciem Inwestycji Gmina przeprowadziła badanie rynku, co do przybliżonej ilości odbiorców oraz co do prognozowanej ilości gazu dostarczanego przez spółkę. Jednocześnie oszacowała, że zakładana ilość metrów sześciennych dostarczonego gazu wyniesie ok. [...]; tym samym będzie to ilość, która przekracza 30 tys. mł rocznie. Ponadto podkreśliła, że istotną kwestią jest fakt, że uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są/będą uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest dzierżawa gazociągu powstałego w ramach Inwestycji są/będą stanowić jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy obejmującego obrót z całej jej działalności kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z dzierżawy majątku Inwestycji, nie będzie znacząca. Kwota czynszu będzie zmienna, zależna od wolumenu dystrybucji gazu do odbiorców przyłączonych z użytkowanej sieci w okresie rozliczeniowym. Jest to pierwsza tego typu inwestycja na terenie Gminy, tym samym Gmina nie posiada na ten moment wiedzy, ile dokładnie metrów sześciennych gazu zostanie dostarczonych na rzecz odbiorców, którzy będą podłączeni do powstającej infrastruktury. Mając na uwadze, że czynsz z tytułu planowanej dzierżawy będzie zależny od wolumenu dystrybucji gazu, Gmina nie jest w stanie dokładnie wskazać, w jakim okresie nastąpi zwrot wydatków na realizację Inwestycji. Jednocześnie ilość dostarczonego gazu jest zależna od wielu czynników niezależnych od Gminy, jak np. warunki pogodowe związane z długością okresu grzewczego. Według oszacowania Gminy (ok. [...] mł rocznie), kwota czynszu dzierżawnego wyniosłaby ok. [...] zł brutto w skali roku. Przy takim założeniu, należałoby przyjąć, że zwrot wydatków inwestycyjnych nastąpiłby po upływie ok. 229 lat (przy uwzględnieniu poniesionych środków własnych Gminy oraz otrzymanego dofinansowania). Środki otrzymane z ww. funduszu wynoszą [...] zł, kwota wkładu ze środków własnych Gminy wyniesie ok. [...] zł. Zwrot wydatków inwestycyjnych (w zakresie środków pochodzących z budżetu Gminy) nastąpiłby po upływie ok. 22 lat. Kwota czynszu z tytułu dzierżawy nie będzie ustalana w oparciu o długość okresu użytkowania infrastruktury. W. czynszu będzie uwzględniać nakłady inwestycyjne oraz inne, równie istotne czynniki. Ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez nią, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać spółka, której działalność musi opierać się o rachunek ekonomiczny. W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez spółkę z majątku Inwestycji, gdyż w takim przypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Ponadto wysokość czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina nie posiada wiedzy, ile będzie wynosić kwota rocznych kosztów eksploatacji sieci gazowej. Inwestycja jest w toku, jest to pierwszy taki projekt na terenie Gminy, zatem nawet oszacowanie kosztów eksploatacji na ten moment jest niemożliwe.

W postanowieniu z 23 stycznia 2023 r., pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, Dyrektor KIS wskazał, że dodatkowe informacje, które Gmina podała wraz z opisem zdarzenia przyszłego nie pozwalają ocenić skutków podatkowych w zakresie uznania dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji za czynności opodatkowanie podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Organ podkreślił, że podstawową kwestią do wyjaśnienia na etapie uzupełnienia wniosku było jednoznaczne ustalenie i doprecyzowanie opisu sprawy w celu wykluczenia bądź stwierdzenia, czy wystąpiło nadużycie prawa, o którym mowa w art. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jednakże w wyniku analizy treści wniosku i jego uzupełnienia, organ uznał, że istotne dla sprawy okoliczności, tj. wysokość czynszu, czy czynsz dzierżawny będzie pokrywał koszty poniesione na realizację inwestycji i w jakim okresie czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji objętej zakresem wniosku, finansowanej ze środków własnych Gminy i środków zewnętrznych, pozostają nadal niejasne. Brak udzielenia jednoznacznych i konkretnych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania uniemożliwia organowi dokonanie oceny charakteru planowanych czynności dzierżawy infrastruktury oraz spełnienia pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie w tych okolicznościach sprawy nie pozwala ani wykluczyć, ani stwierdzić, czy zachodzić będzie przypuszczenie, że wystąpi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Pomimo podjęcia przez organ próby doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, opis sprawy przedstawiony we wniosku nadal pozostaje niedookreślony. Wobec powyższego nie sposób stwierdzić, czy w sprawie złożonego wniosku organ zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") czy też nie można jej wydać - stosownie do przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W rezultacie wniosek w powyższym zakresie nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia, co do istoty.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 14 marca 2023 r., Dyrektor KIS podkreślił, że istotna dla sprawy wartość czynszu z tytułu dzierżawy sieci gazowej pozostała niewyjaśniona. Natomiast szacunkowa kwota czynszu nie może być przyjęta do dalszej oceny okoliczności sprawy. Brak udzielenia jednoznacznych i konkretnych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania uniemożliwiał dokonanie oceny, czy w sprawie złożonego wniosku w zakresie uznania dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji za czynności opodatkowanie podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, organ zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w przedmiotowej sprawie nie można jej wydać - stosownie do przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Nieuzupełnienie wniosku we wskazanym zakresie nie pozwoliło organowi na zajęcie jednoznacznego stanowiska czy w sprawie występuje na tyle bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy i świadczeniem wzajemnym, by uznać je za odpłatne świadczenie usług, niekorzystające ze zwolnienia i w dalszej konsekwencji nie pozwoliło ocenić prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z Inwestycją. Nie można bowiem ani wykluczyć, ani stwierdzić, czy zachodzić będzie przypuszczenie, że wystąpi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., tj. czy wystąpiła transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem brak możliwości oceny charakteru dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji i uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku nie pozwolił Dyrektorowi KIS na zajęcie stanowiska również w kwestii spełnienia pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i prawa do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe przeczyłoby istocie interpretacji podatkowej, bowiem w odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

Dyrektor KIS stwierdził, że pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku przez doprecyzowanie opisu sprawy, braków tych Gmina nie uzupełniła, zatem zasadnym było pozostawienie jej wniosku - zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej - bez rozpatrzenia.

W skardze na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Gmina zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie, że jej wniosek nie przedstawia wyczerpująco zdarzenia przyszłego, zaś w jego uzupełnieniu nie usunęła braków formalnych w sposób umożliwiający organowi wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe oraz zaprezentowała własne stanowisko spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na nierozpatrzenie wniosku w sytuacji wyczerpującego opisania zdarzenia przyszłego i zaprezentowania własnego stanowiska przez Gminę;

3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, pomimo przedstawienia przez Gminę wyczerpująco opisu zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie;

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, sprowadzające się do uznania, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku jest niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego od planowanych wydatków dotyczących Inwestycji.

W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że w jej ocenie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe zostało przez nią przedstawione w sposób wyczerpujący i pozwalało organowi na jego rozpatrzenie zarówno w kontekście opodatkowania VAT dzierżawy majątku Inwestycji do spółki, jak i prawa Gminy do odliczenia pełnych kwoty VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Na podstawie przedstawionych przez Gminę informacji dotyczących zdarzenia przyszłego możliwym było, dokonanie oceny czy w świetle art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy majątku, który powstanie w ramach Inwestycji na rzecz spółki będzie stanowiło po stronie Gminy działalność gospodarczą, z tytułu której Gmina będzie podatnikiem VAT oraz czy czynność ta (odpłatna dzierżawa majątku Inwestycji) stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. W konsekwencji możliwym było również stwierdzenie czy na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie przysługuje prawo od odliczenia pełnych kwot VAT od wydatków związanych realizacją Inwestycji. W ocenie skarżącej, wniosek spełniał wymagania określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, więc organ nie był uprawniony do wezwania Gminy w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku, a wydając postanowienie naruszył art. 169 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącą wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w ww. trybie, nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Organ wydający interpretację powinien precyzyjnie wskazać te elementy w wezwaniu, dodatkowo wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, czyli wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany jest przy tym do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., I FSK 465/09 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010 r., I SA/Wr 941/10). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpatrzenia.

Nawiązując do treści wniosku, należy przypomnieć, że występując o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Gmina dążyła do uzyskania potwierdzenia prawidłowości oceny, co do uznania usługi dzierżawy Infrastruktury, która powstanie w ramach inwestycji, za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji. Uznając, że przedstawiony we wniosku opis jest niekompletny, organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie opisu sprawy o informacje numerycznie wymienione w wezwaniu z 16 grudnia 2022 r. Wezwanie to zawierało w swej treści pouczenie, że jego nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie (siedmiu dni od dnia doręczenia) spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe wezwanie w terminie, Gmina udzieliła wyjaśnień na zadane przez Dyrektora KIS pytania. Jednakże, wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku organ ocenił, że Gmina nie przedstawiła wyczerpujących i jednoznacznych odpowiedzi w zakresie istotnych okoliczności sprawy, czym uniemożliwiła ocenę charakteru planowanych czynności dzierżawy majątku Inwestycji oraz spełnienia pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Brak kompletnych i jasnych wyjaśnień spowodował zatem niemożność wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku i stanowił przesłankę pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z tak sformułowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić. Wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał bowiem podstaw do tego, aby pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Oceniając udzielone przez skarżącą wyjaśnienia, przypomnieć należy, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to takie, które jest na tyle szczegółowe i dokładne, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Odpowiadając na postawione pytania prawidłowo - w ocenie Sądu - skarżąca wyjaśniła, że podała informacje dotyczące planowanej dzierżawy zgodne z posiadaną wiedzą, wskazując przy tym, że wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Przedstawiła również przewidywane czynniki, na których strony przyszłej umowy dzierżawy będą mogły opierać się podczas ustalania metodologii oraz wysokości czynszu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że planowane zakończenie realizowanej Inwestycji nastąpi pod koniec 2023 r. oraz, że jest to pierwsza tego typu inwestycja nie posiada ona na ten moment wiedzy, ile dokładnie metrów sześciennych gazu zostanie dostarczonych na rzecz odbiorców, którzy będą podłączeni do powstającej infrastruktury. Mając na uwadze, że czynsz z tytułu planowanej dzierżawy będzie zależny od wolumenu dystrybucji gazu, Gmina nie jest w stanie dokładnie wskazać, w jakim okresie nastąpi zwrot wydatków na realizację Inwestycji. Ponadto ilość dostarczonego gazu jest zależna od wielu czynników, które są niezależne od Gminy.

W ocenie Sądu takie postępowanie strony było prawidłowe, gdyż wniosek w tym zakresie dotyczył zdarzenia przyszłego, a tym samym w chwili jego złożenia mogą nie być wnioskodawcy znane wszystkie elementy umowy, jaka ma być zawarta w przyszłości. Wskazując jednocześnie metodę ustalenia czynszu dzierżawnego skarżąca sprecyzowała wniosek w tym zakresie i tym samym domagała się wydania interpretacji w realiach w nim opisanych. Powyższe obligowało organ podatkowy do rozpoznania wniosku z uwzględnieniem tego elementu stanowiącego w ocenie Sądu wystarczającą odpowiedź na wątpliwość organu podatkowego, gdyż kwotowe wskazanie wysokości czynszu nie stanowi informacji niezbędnej do wydania interpretacji podatkowej w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków czynionych w ramach planowanej inwestycji. Żądanie takich informacji w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji prawa podatkowego, stanowi zadaniem Sądu nadmierny formalizm, a obowiązek przedstawienia stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego przez zainteresowanego organ pojmuje zbyt rygorystycznie. Na dezaprobatę Sądu zasługuje ponadto fakt, że domagając się od strony kwotowego wskazania powyższych wartości, organ nie wyjaśnił w wezwaniu z 16 grudnia 2022 r. powodów, dla których uznał, iż informacja ta jest niezbędna dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla kwestionowania przez organ interpretacyjny wyjaśnień odnoszących się do dalszych pytań. Przede wszystkim należy podkreślić, że wezwanie do usunięcia braków, które jest niejasne lub dwuznaczne między innymi co do jego treści, nie może wywoływać dla strony ujemnych skutków procesowych, w tym przypadku pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pytał, czy obrót z tytułu dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy. Skarżąca odpowiedziała, że w skali całego budżetu obejmującego obrót z całej jej działalności kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z dzierżawy gazociągu nie będzie znacząca. Tym samym uznać należy, że ogólnikowy sposób sformułowania pytania uprawniał stronę do udzielenia na niego ogólnej odpowiedzi. Tym bardziej, że skarżąca na dzień złożenia wniosku była jeszcze w fazie realizacji inwestycji, a osiąganie obrotów przewidziane było w przyszłości, w istocie zatem nie była w stanie ocenić jaka będzie ich wartość.

Podobne zarzuty nieprecyzyjności i ogólnikowości należy w ocenie Sądu postawić w stosunku do pytania, czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Na tak zadane pytanie strona nie mogła precyzyjnie odpowiedzieć, w sytuacji, gdy ustalenie wartości powyższego czynszu było dopiero w fazie planów i uzależnione było od negocjacji.

W związku z powyższym, redagowanie wezwań przez organ interpretacyjny powinno odbywać się w sposób jasny i jednoznaczny, niebudzący wątpliwości co do istoty zadanego pytania, tak aby wnioskodawca był w stanie należycie zrozumieć i wykonać polecenie organu. Nadto z treści samych wezwań, nie wynika dlaczego bez tych elementów zdarzenia przyszłego, o uzupełnienie których wezwana została skarżąca, nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że strona zasadnie mogła być przekonana, iż na zadane przez organ podatkowy pytania udzieliła oczekiwanej i wystarczającej dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej odpowiedzi.

Szczególną uwagę zwraca ponadto niezrozumiałe dla Sądu powoływanie przez organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu, jako okoliczności uzasadniającej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i wskazanie, że nieuzupełnienie wniosku w zakresie wezwania uniemożliwia dokonanie oceny czy w sprawie nie doszło do nadużycia prawa. Skoro bowiem sporny wniosek nie spełniał – zdaniem organu – wymogów formalnych do jego merytorycznego rozpoznania i tym samym należało pozostawić go bez rozpatrzenia, to tym bardziej organ ten nie miał podstaw, aby powziąć uzasadnione przypuszczenie o ryzyku nadużycia prawa przez stronę. Rolą organu jest przeprowadzanie wykładni przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego, nie zaś badanie wniosku i wzywanie do jego uzupełnienia pod kątem ewentualnego ryzyka nadużycia prawa. Czym innym jest bowiem podejmowanie przez organ podatkowy czynności – na etapie oceny wniosku pod kątem spełnienia warunków formalnych – pod kątem możliwości nadużycia prawa przez wnioskodawcę, a czym innym jest sytuacja, gdy w procesie wykładni prawa organ podatkowy dostrzeże, że opisane we wniosku okoliczności zmierzają w istocie do nadużycia prawa przez podatnika. W tym to przypadku, korzystając z regulacji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny uprawniony jest do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jeżeli jednak organ uzna, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych do jego rozpoznania (pomimo wezwania w tym zakresie), to pozostawia wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., I FSK 2392/18 oraz I FSK 348/19; z 21 czerwca 2022 r., I FSK 175/19; wyroki WSA: w Pozwaniu z 12 grudnia 2019 r., I SA/Po 278/19 i z 8 marca 2023 r., I SA/Po 993/22 oraz we Wrocławiu z 20 października 2021 r., I SA/Wr 609/21).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi okazały się zasadne, a utrzymując w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS, rozstrzygając sprawę ponownie, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do ponownej oceny uzupełnionego przez stronę wniosku.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).