Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 477/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3 i par. 5c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.5.2024.4.MK/MC w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 marca 2024 r. wydane w pierwszej instancji, odmawiające Gminie C. , dalej: "Gmina", "skarżąca", wydania interpretacji indywidualnej.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 20 grudnia 2023 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła ona następujący stan faktyczny. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, służących zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań obejmujących sprawy kultury, kultury fizycznej i turystyki oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W ich ramach planuje przeprowadzić inwestycję pn. "Gminne Centrum Sportu i Rekreacji", dalej: "inwestycja", "projekt". Decyzją Prezesa Rady Ministrów z 15 czerwca 2022 r., powyższa inwestycja została objęta dofinansowaniem z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, dalej: "program". W związku z tym Gminie została udzielona promesa przez Bank Gospodarstwa Krajowego, dalej: "BGK". Warunki programu przewidują przyznanie Gminie określonej kwoty środków finansowych na realizację inwestycji, niezmiennej i niezależnej od finalnie poniesionych kosztów. Nie jest więc ona określona jako procent kosztów kwalifikowalnych.

7 listopada 2022 r. Gmina zakończyła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na wybór wykonawcy ww. Inwestycji, wybierając najkorzystniejszą ofertę, a 18 listopada 2022 r. podpisała umowę na realizację inwestycji. Planowane zakończenie określone zostało na I kwartał 2024 r. Zakres prac związanych z realizacją inwestycji obejmuje: modernizację boiska trawiastego do piłki nożnej wraz z nawodnieniem, oświetleniem, ogrodzeniem i trybunami na 500 osób; budowę boiska wielofunkcyjnego; budowę budynku zaplecza administracyjno-sportowego, jak: kręgielnia, siłownia, szatnie, sala konferencyjno-szkoleniowa, zaplecze socjalne; budowę skateparku i parku linowego; montaż elementów sportowych i zabawowych małej architektury, tj. siłowni zewnętrznej, stołów tenisowych, mini golfa, zestawów zabawowych dla dzieci; miejsca do wypoczynku z możliwością grillowania; ogrodzenie i oświetlenie obiektu oraz wykonanie dróg dojazdowych i parkingów. Nabycie przez Gminę towarów i usług w ramach inwestycji jest za każdym razem dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku od towarów i usług.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina weryfikując możliwe sposoby zarządzania majątkiem, który powstanie w ramach projektu, rozważyła rozwiązanie, na podstawie którego pozostawałaby właścicielem budynku oraz przyległej infrastruktury, ale dokonałaby odpłatnego ich udostępnienia w formie umowy dzierżawy zawartej w roku oddania majątku do użytkowania, na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Sportu w W. gm. C., dalej: "GCKiS", "dzierżawca", będącego samorządową instytucją kultury. Z tytułu dzierżawy od GCKiS Gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny określony w umowie. Jego wysokość została ustalona z uwzględnieniem rynkowych poziomów czynszów dla tego rodzaju obiektów. W celu ustalenia rynkowego poziomu czynszu dzierżawnego Gmina wystąpiła z zapytaniami ofertowymi do różnych jednostek, w tym do innych jednostek samorządu terytorialnego. W listopadzie 2023 r. Gmina otrzymała dwie odpowiedzi na zapytania ofertowe dotyczące oszacowania wartości dzierżawy od sąsiednich gmin. Jedna z gmin zaoferowała miesięczny czynsz dzierżawy Inwestycji w wysokości 15.000 zł, tj. 180.000 zł rocznie, druga w wysokości 16.666,67 zł miesięcznie, czyli 200.000 zł rocznie. Po przeanalizowaniu przedłożonych odpowiedzi na zapytania ofertowe, a także dokonaniu wewnętrznych ustaleń, Gmina zdecydowała, że miesięczna wartość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona na poziomie 16.666,67 zł netto, tj. 200.000 zł rocznie, co odpowiada około 1/70 wartości inwestycji, co zdaniem Gminy odpowiada realiom rynkowym.

Dalej Gmina podała, że obierane przez nią wynagrodzenie będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz GCKiS. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny. Poza planowaną dzierżawą Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji Gmina nie zamierza samodzielnie realizować jakichkolwiek świadczeń ani odpłatnie, ani nieodpłatnie z wykorzystaniem przedmiotowego majątku. Dzierżawca będzie odpowiedzialny za udostępnianie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji podmiotom zewnętrznym, zarówno lokalnej społeczności na cele gminne, jak i na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele komercyjne. Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym inwestycji będą ponoszone przez dzierżawcę. Gmina otrzymywać będzie wyłącznie czynsz dzierżawny od dzierżawcy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy planowane odpłatne udostępnienie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji na rzecz GCKiS na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji na rzecz GCKiS na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji na rzecz GCKiS na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ustawy podatkowej, a w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem w Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji na rzecz GCKiS na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji.

Na wezwanie organu interpretacyjnego Gmina uzupełniła wniosek odpowiadając na zadane przez ten organ pytania, w szczególności wyjaśniając, że inwestycja będzie generować dochody, które będą dochodami GCKiS z tytułu dzierżawy powierzchni obiektów powstałych w ramach inwestycji na rzecz różnych podmiotów.

Organ interpretacyjny odmówił Gminie wydania interpretacji indywidualnej, z argumentacją, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku budził uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić ono nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W tym zakresie organ interpretacyjny uzyskał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: "Szef KAS", z 25 marca 2024 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że można przypuszczać, iż celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej umowy dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zdaniem organu nieuprawnione będzie przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierany czynsz z tytułu dzierżawy. W przypadku gdyby Gminne Centrum Sportu i Rekreacji nie było przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałoby nieodpłatnie udostępnione na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Sportu, nie przysługiwałoby Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby dzierżawa Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji za tak niską cenę, miała jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Postanowienie wydane w pierwszej instancji, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działającego jako organ odwoławczy.

W skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że zasadniczym celem działań opisanych w ramach zdarzenia przyszłego nie było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy o VAT, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach wykonywania zadań własnych skarżącej w jak najlepszy i najbardziej efektywny ekonomicznie sposób, przez utworzony w tym celu wyspecjalizowany podmiot;

- art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie błędnego przyjęcia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony w tym wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działanie organu w sposób naruszający zasadę zaufania do organu, polegające w szczególności na pominięciu powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji podatkowych wydanych w sprawach analogicznych do sprawy Gminy, w konsekwencji przedstawienie przez organ stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Formułując powyższe zarzuty Gmina wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi celem merytorycznego rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał on swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu, zaznaczając także, iż powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżone postanowienie narusza bowiem prawo w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem przedmiotem kontroli sądowej nie jest interpretacja indywidualna przepisów podatkowego, a ostateczne postanowienie organu interpretacyjnego o odmawiające wydania takiej interpretacji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, stanowiącym, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, Sąd nie był związany wnioskiem strony co do skierowania sprawy na rozprawę.

Art. 14b § 1 o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jak wynika z § 3., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z § 5b tego artykułu wynika natomiast, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT definiuje nadużycie prawa jako dokonanie czynności, objętych opodatkowaniem, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zgodnie natomiast z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Organ interpretacyjny w związku z rozpatrzeniem wniosku Skarżącej zwrócił się do wskazanego organu o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyraził opinię, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa. Uzasadniając swoje stanowisko wskazany organ zwrócił uwagę, że Gmina nie wybrała trybu poszukiwania oferty podmiotu niezależnego, czyli przetargu, a oferta przyjęta przez Gminę powoduje, że okres zwrotu poniesionych kosztów będzie bardzo długi – 68,5 lat, a także iż kwota czynszu stanowić będzie 0,34% dochodów własnych Gminy. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę na powiązania, w tym finansowe, między gminą a tworzoną przez nią jednostką kultury, polegające m.in. na obowiązku wyposażenia majątkowego tworzonej instytucji przez jej założyciela i możliwość dofinansowywania w formie dotacji. To wszystko wskazuje na sztuczność konstrukcji.

Analogiczna argumentacja została przedstawione przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z dodaniem, że przyjęta przez Gminę wysokość czynszu jest niższa niż stawka amortyzacyjna.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nietrafne. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że jak wynika z treści przepisu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT definiującego pojęcie nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, nadużycie zachodzi wtedy, gdy mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, działanie podatnika można ocenić jako zasadniczo podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie wykazał, by w stanie faktycznym opisanym we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że działania skarżącej zasadniczo podjęte zostały w celu osiągnięcia korzyści podatkowych i to takich, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, w rozpoznawanej sprawie, normujące zasadę potrącalności w podatku od towarów i usług, służącą zapewnieniu neutralności podatkowej tego podatku, jako podatku od wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji zauważyć trzeba, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w zakresie m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym należy do obowiązkowych zadań własnych gmin. W celu wykonywania tych zadań gmina może, jak wynika z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Do jednostek organizacyjnych gmin należą instytucje kultury tworzone na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2024 r. poz. 87). Jak wynika z art. 12 powołanej ustawy i na co zwraca uwagę Szef Krajowej Administracji Skarbowej we wskazanej wyżej opinii, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Dodać jednak należy, że jednostki te zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, posiadają osobowość prawną. Mimo więc, że są tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i częściowo przez nie finansowane, stanowią osoby prawne odrębne od osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, które je utworzyły. Na gruncie podatku od towarów i usług instytucje kultury tworzone przez gminy są zatem odrębnymi od nich podatnikami tego podatku. W Gminie będącej wnioskodawcą tego rodzaju jednostka organizacyjna wyposażona w odrębną od Gminy osobowość prawną, tj. GCKiS, także została utworzona i nie nastąpiło to jednocześnie ani w związku z podjęciem realizacji inwestycji albo zarządzeniem powstałym w wyniku inwestycji majątkiem komunalnym.

Trafnie zatem zwraca uwagę Skarżąca, że mogłaby by ona nie wydzierżawiać obiektu zrealizowanego w wyniku inwestycji na rzecz GCKiS, jako odrębnej jednostki organizacyjnej Gminy posiadającej osobowość prawną, lecz zarządzać nią bezpośrednio, w ramach osobowości prawnej i podatkowej Gminy. Pozwoliłoby to Skarżącej na generowanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji podatku należnego, który z kolei byłby pomniejszany o podatek naliczony powstały u Gminy w wyniku realizacji inwestycji.

Biorąc to pod uwagę jako uzasadnioną należy ocenić argumentację Skarżącej, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy istnieje wyspecjalizowana jednostka organizacyjna realizująca zadania w zakresie m.in. kultury fizycznej i sportu i posiada ona odpowiednie zasoby pozwalające efektywnie zarządzać obiektem powstałym w wyniku inwestycji, racjonalne z punktu widzenia efektywności, byłoby powierzenie zarządzania wskazanym majątkiem Gminy tej jednostce. Ze względu na odrębną osobowość prawną i podatkową GCKiS, relacje między samą Gminą a wskazaną jednostką ukształtowane musiały zostać z zastosowaniem odpowiednich rozwiązań prawa cywilnego i mieć będą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Nie byłoby natomiast działaniem racjonalnym w takiej sytuacji tworzenie nowej struktury organizacyjnej "wewnątrz" osobowości prawnej i podatkowej Gminy. Tak ukształtowana przez Gminę struktura zarządzania stanowi przejaw jej samodzielności, jako jednostki samorządu terytorialnego i, w ocenie Sądu, nie wykazuje cech sztuczności.

Organ uzasadniając swoje stanowisko o uzasadnionym przypuszczeniu, że działanie Gminy stanowi przejaw nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług twierdzi także m.in., że za takim stanowiskiem przemawia ustanowienie czynszu na niskim poziomie, co powoduje bardzo długi okres zwrotu z inwestycji, a także bardzo małe znaczenie czynszu dzierżawnego jako źródła dochodów Gminy. Podnosi też, że gdyby Gmina wydzierżawiła przedmiot inwestycji podmiotowi niezależnemu, wybranemu w drodze przetargu, mogłaby uzyskać lepsze warunki, a zatem celem działania Gminy nie było osiąganie zysku. Zauważa także organ, iż okres zwrotu z inwestycji wynikający z przyjętej wysokości czynszu dzierżawnego jest dłuższy od okresu amortyzacji podatkowej.

Odnosząc się do tych argumentów zauważyć trzeba, że w tym zakresie Gmina oczywiście działa poza sferą imperium, ale wyznaczonym normatywnie, przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, celem jej działania w tej sferze nie jest generowanie zysku, lecz zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Nie wyklucza to oczywiście, że działanie w zakresie wykonywania zadań własnych może generować nadwyżki finansowe. Osiąganie takich nadwyżek z realizacji poszczególnych zadań własnych lub przez poszczególne jednostki organizacyjne realizujące zadania własne, nie jest jednak warunkiem ani jedynym, ani wystarczającym, ani koniecznym wykonywania zadań własnych, jak też nie jest istotnym kryterium oceny wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych.

Odnosząc się do zarzutu, że czynsz jest bardzo niski, zauważyć trzeba, że oznacza to niski podatek naliczony GCKiS i mniejszy podatek należny od Gminy. Skutkować to będzie, z korzyścią dla Skarbu Państwa jako wierzyciela w podatku od towarów i usług, z jednej strony wyższymi kwotami podatku do zapłaty przez GCKiS, z drugiej zaś mniejszą, w tym znaczeniu, że rozłożoną na więcej okresów rozliczeniowych, możliwością rozliczania przez Gminę jej podatku naliczonego, powstałego w związku z realizacją inwestycji.

Z drugiej strony organ interpretacyjny podnosi natomiast, że Gmina mogłaby swojej jednostce organizacyjnej przekazać majątek powstały w wyniku inwestycji nieodpłatnie, co w zestawieniu z przedstawioną wyżej argumentacją organu, wskazuje na jego niekonsekwencję. Odnosząc się do tej argumentacji organu interpretacyjnego należy zauważyć, że podatek naliczony po stronie GCKiS z tytułu zapłaty czynszu na rzecz Gminy, po stronie Gminy jako także podatnika, będzie podatkiem należnym, rozliczanym przez nią. Swój podatek należny Gmina będzie zaś pomniejszać m.in. o podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z realizacją inwestycji. Mając na uwadze stanowisko organu o uzasadnionym przypuszczeniu nadużycia prawa do odliczenia podatku podkreślić zatem należy, że w świetle treści wniosku o interpretację indywidualną nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż ów podatek naliczony stanowiłby jedynie podatek wykazany, lecz niezapłacony na poprzednich etapach obrotu. Skarżąca w ten sposób realizowałaby zatem, w sposób zgodny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, swoje uprawnienie wynikające expressis verbis z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym znaczeniu nie skarżąca działałaby w warunkach nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług.

Dodać też trzeba, że nie jest obowiązkiem żadnego podatnika takie układanie swoich interesów, aby ponieść jak największe obciążenia podatkowe. Dotyczy to również gmin jako podatników podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego po to zostały wyposażone w majątek i dochody by, tak jak Skarb Państwa, wykonywać zadania publiczne. Wykonywanie tych zadań wiąże się zaś z obowiązkiem nie tylko ich organizowania, ale i finansowania. Powtórzyć w tym miejscu należy, że sam w sobie wybór określonej struktury zarządzania mieniem komunalnym nie stanowi przejawu sztuczności działania jednostki samorządu terytorialnego, który wskazywałby na działanie będące nadużyciem prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, na sztuczność działania skarżącej, a tym samym na uzasadnione przypuszczenie, że jej działanie stanowi nadużycie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie wskazuje również okoliczność, że okres zwrotu z inwestycji wynikający z niskiej wysokości ustalonego czynszu przekracza okres podatkowej amortyzacji obiektów powstałych w wyniku inwestycji. Trafnie w tym kontekście skarżąca powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2020 r, sygn. akt I FSK 294/19, w którym Sąd ten wyraził stanowisko, iż trudno przyjąć, by stanowił przejaw nadużycia prawa fakt zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez nią na realizację inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i to stanowiło korzyść podatkową. Niezależnie od tego wskazać można, że okres rzeczywistej trwałości środków trwałych objętych amortyzacją może być krótszy lub dłuższy niż normatywny okres amortyzacji.

Wreszcie zauważyć należy, że ocena, czy podatnik podatku od wartości dodanej podejmuje działanie mające charakter nadużycia prawa podatkowego w zakresie tego podatku musi opierać się na konkluzji, iż z ogółu obiektywnych czynników wynika, że jedynym lub zasadniczym celem określonych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. np. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Organ interpretacyjny, zdaniem Sądu, nie wykazał zaś spójną argumentacją, biorącą pod uwagę ogół czynników związanych z przyjętą przez skarżącą strukturą zarządzania majątkiem powstałym w wyniku inwestycji, by zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że działanie skarżącej stanowi nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług.

Kończąc należy zwrócić uwagę, że jak trafnie twierdzi organ interpretacyjny, wyroki sądów administracyjnych nie są źródłem prawa w Polsce. Odnosząc się do tego twierdzenia organu dodać można, że w świetle art. 87 Konstytucji twierdzenie to jest oczywiste. Nie jest również wiążąca w innych sprawach ocena prawna sądu administracyjnego wyrażana w konkretnym orzeczeniu. Trzeba jednak zauważyć również, że orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma znaczenie w procesie wykładni prawa, służąc ujednoliceniu stosowania tego prawa. Taka rola orzecznictwa sądowego dla interpretacji przepisów prawa podatkowego została wprost wskazana w art. 14a §1 o.p. wprawdzie powołany przepis expressis verbis odnosi się do interpretacji ogólnych. Nielogiczne byłoby jednak przyjęcie, że można byłoby i należało je ignorować przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Zarzuty skargi okazały się zatem zasadne. Z tego względu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis i wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym znajduje podstawę w art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a., a także w przepisie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).