Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 392/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 189 f
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 57 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1124
law: Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.)
article: art. 189 d
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Korycka asesor WSA Mariusz Pawełczak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Kloska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 57 ust. 2 pkt 4 i art. 153 ust. 1 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1124 ze zm. - dalej "ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy") w związku z art. 71a ustawy oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. - dalej "k.p.a."), w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy nałożył na spółkę B. spółka z o.o. w R. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") karę pieniężną w wysokości [...] zł.

2. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka podniosła, że organ administracyjny rażąco naruszył obowiązujące przepisy tj. art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 zwanej "ustawą COVID-19". Termin zgłoszenia danych do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych upłynął w dniu 17 lipca 2020 r. Trwała jednak wtedy pandemia koronawirusa, która spowodowała istotne negatywne skutki dla normalnego funkcjonowania podmiotów gospodarczych. W spółce wystąpiła absencja pracowników w 2020 r., związana z zakażeniami koronawirusem, kwarantannami, jak również pracą w systemie zdalnym. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z treścią przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej powinien zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i wyznaczyć stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przepisy te odnoszą się do zdarzeń, które nastąpiły w okresie obowiązywania epidemii C0VID-19. Stan epidemii został ogłoszony 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020, poz. 491 ze zm.) i trwał do 16 maja 2022 r., w związku z jego odwołaniem, na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1027). Strona podkreśliła, że organ administracyjny nie zawiadomił jej o uchybieniu terminu i nie wyznaczył mu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Tego naruszenia przepisów organ administracyjny nie może już konwalidować. Skarżąca wyjaśniła, że dopełniła wszystkich obowiązków i dokonała wymaganych zgłoszeń do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR).

Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 189 f § 1 pkt 1 k.p.a. podkreślając, że nawet gdyby doszło do uchybienia terminowi to byłoby to naruszenie znikome i nie niosło za sobą żadnego społecznego niebezpieczeństwa.

Powołując się na wyrok WSA w Gorzowie z dnia 27 października 2022 r. II SA/Go 473/22 spółka wskazała, że organ orzekając w ramach uznania administracyjnego ma obowiązek uzasadnić swoje rozstrzygnięcie by nie budziło wątpliwości czy wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem choćby ograniczonego woluntaryzmu. Orzekanie w warunkach uznania administracyjnego wymusza szczególną staranność przy uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, tylko ono może ochronić organ od zarzutu przekroczenia granicy swobodnego uznania. W ocenie skarżącej organ nie sprostał ww. warunkom i nie uzasadnił przekonywująco dlaczego nie poprzestał na pouczeniu.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2023 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał, że w przypadku spółek, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych tj. przed 13 października 2019 r. - obowiązek zgłaszania informacji do CRBR zgodnie z art. 195 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy upłynął 13 lipca 2020 r. Z uwagi na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do CRBR dla spółek zarejestrowanych w KRS przed 13 października 2019 r. upłynął 17 lipca 2020 r. Dalej organ wyjaśnił, że spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] listopada 2016 r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłoszenia do CRBR upłynął [...] lipca 2020 r. Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, bowiem zgłoszenie zostało dokonane dopiero [...] października 2023 r., po wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej.

W konsekwencji organ uznał, że zaistniały podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości [...] zł wynikającej z art. 153 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy.

Dalej organ wyjaśnił, że dokonując oceny czy w przedmiotowej sytuacji należało nałożyć karę pieniężną rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia na podstawie art. 189 f § 1 k.p.a. W tym zakresie organ stanął na stanowisku, iż waga naruszenia dobra nie jest znikoma. W jego ocenie zaniechanie dokonania wpisu do CRBR winno być zakwalifikowane jako kategoria naruszenia, które nie ma ciężaru kwalifikowanego, ale dla zachowana porządku prawnego jest istotne. Zdaniem organu badając, czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia należy bowiem badać w szczególności rodzaj i charakter naruszenia, sposób popełnienia czynu oraz uwzględnić czas trwania naruszenia. Organ oceniając przesłankę znikomego charakteru naruszenia prawa wziął pod uwagę całokształt okoliczności danego przypadku, zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym. Organ uwzględnił jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje skutki w przestrzeni publicznej, społecznej czy prywatnej. W ocenie organu brak wykonania obowiązku rejestracji przez spółkę spowodował sytuację, że brak było możliwości ustalenia beneficjenta rzeczywistego spółki, a tym samym zaistniało ryzyko wystąpienia sytuacji uniemożliwiającej działanie stworzonych przez ustawę mechanizmów zapobiegających terroryzmowi i przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Oznacza to zatem, że stworzono potencjalne ryzyko prania pieniędzy. Brak rejestracji spowodował brak możliwości przeprowadzania analiz i monitoringu przez podmioty do tego zobowiązane (jednostki analityki finansowej oraz podmioty obowiązane), zgodnie z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu. Uniemożliwił także dokonanie ustalenia czy beneficjent rzeczywisty spółki występuje również w strukturze innych podmiotów, które mogą być powiązane z działaniem ukierunkowanym na pranie pieniędzy. Wprawdzie spółka dokonała zgłoszenia do CRBR informacji, o których mowa w art. 59 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, jednak dokonanie rejestracji wywołuje efekt dopiero od daty wpisu i nie niweluje faktu, że przez ponad trzy lata nie było możliwe powyższe wyszukiwanie. Organ wskazał również, że zgłoszenie zostało dokonane po terminie i nie dobrowolnie z inicjatywy spółki, ale dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie kary pieniężnej. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można tracić z pola widzenia, iż kara pieniężna za brak dokonania w ustawowym terminie zgłoszenia danych do CRBR ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutecznej implementacji unormowań unijnych w zakresie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finasowaniu terroryzmu.

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że wskazane okoliczności nie mogły spowodować uznania naruszenia jako mające charakter znikomy. Dokonując analizy charakteru naruszenia organ miał na uwadze przede wszystkim ochronę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak bezpieczeństwo finansowe i zaufanie do organów państwa ale także długotrwałe pozostawanie przez spółkę w stanie naruszenia prawa.

Z uwagi na brak wystąpienia okoliczności skutkujących obligatoryjnym (art. 189f § 1 k.p.a.) lub fakultatywnym (art. 189f § 2 k.p.a.) odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej organ dokonał analizy przesłanek pozwalających na dokonanie wymiaru kary administracyjnej.

Dyrektor zauważył, iż pierwsza ze wskazanych w art. 189d pkt 1 k.p.a. dyrektyw wymiaru kary nakazuje wziąć pod uwagę wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia. Na ustalenie wagi naruszenia prawa ma wpływ ochrona wskazanych w przepisie wartości, a także czas trwania naruszenia. Sprowadza się to w istocie do ustalenia celu naruszonej regulacji, oceny zagrożenia chronionych wartości a także rozważenia okoliczności mających wpływ na trwanie naruszenia. Dyrektor oceniając zagrożenia chronionych wartości wskazał, iż zwalczanie i zapobieganie zjawisku nadużyć finansowych służy ochronie ważnego interesu publicznego. Interes ten wymaga stworzenia mechanizmów uniemożliwiających pranie pieniędzy i doprowadzanie do nieprawidłowości finansowych. Dyrektor podkreślił, że dokonanie zgłoszenia do CRBR jest kluczowym obowiązkiem, bez dokonania którego nie można realizować dalszych zadań wskazanych w ustawie.

Ustalając wysokość nakładanej kary organ wziął pod uwagę zarówno wagę jak i ww. okoliczności naruszenia prawa przez spółkę.

Dyrektor wskazał, że nie zaszły okoliczności wskazane w art. 189d pkt 2 i 3 k.p.a.

Dalej organ podniósł, że przy wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej bierze się pod uwagę również stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.).

W odniesieniu do dyrektywy określonej w art. 189d pkt 5 k.p.a. organ stwierdził, iż działania podjęte w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa prowadzą do obniżenia wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. Istotne, aby zostały one podjęte co do zasady przed wszczęciem postępowania, w którym ma zostać nałożona administracyjna kara pieniężna. W przedmiotowej sprawie spółka dokonała wymaganego wpisu w CRBR dopiero po wszczęciu postępowania i powyższa okoliczność została uwzględniona jako wpływająca na obniżenie kary.

Dyrektor wskazał również, że zgodnie z art. 189d pkt 6 k.p.a. organ administracji publicznej wymierzając karę bierze również pod uwagę korzyści, które strona osiągnęła lub straty, których uniknęła wskutek niedopełnienia obowiązku lub naruszenia zakazu. Należy mieć na uwadze zatem korzyści finansowe lub dające się oszacować korzyści materialne. W zakresie tej przesłanki organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można wskazać na realną korzyść lub realną stratę spółki, której wysokość można wskazać lub oszacować.

Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 189d pkt 7 k.p.a. warunki osobiste są uwzględniane tylko w przypadku osoby fizycznej. Spółka jest nie osobą fizyczną, a zatem w tym przypadku, brak ustawowego wymogu, aby jej sytuacja osobista była brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości nakładanej kary pieniężnej.

Dokonując analizy dyrektyw zawartych w art. 189d k.p.a. Dyrektor zauważył, iż spółka jest przedsiębiorcą od którego należy oczekiwać staranności w podejmowaniu działań wynikających z realizacji obowiązków nałożonych przepisami prawa.

Dokonując analizy poszczególnych dyrektyw wymiaru kary w kontekście zaistniałego stanu faktycznego organ miał na uwadze, że dolegliwość kary musi być proporcjonalna do rodzaju i stopnia naruszenia prawa. Ustalając wysokość kary, mając na względzie wskazaną zasadę proporcjonalności Dyrektor wskazał, że spółka w odpowiedzi na wezwanie przesłała dokumenty potwierdzające jej sytuację finansową tj. CIT-8 za 2022 r., bilans oraz rachunek zysków i strat za 2022 r. oraz sprawozdanie finansowe i rachunek zysków i strat sporządzony na dzień [...] września 2023 r. Z rachunku zysków i strat przedłożonego przez spółkę wynika, iż za 2022 r. spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł. Natomiast w okresie od stycznia 2023 r. do września 2023 r. zysk netto wynosił [...] zł.

W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał, iż wymierzona kara administracyjna w wysokości [...] zł nie wpłynie negatywnie na stan finansów spółki, która jest czynnym podatnikiem VAT i osiąga przychody.

4. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżąca zarzucając naruszenie 150 ust. 4 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, oraz art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 105 § 1 i art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi rozwijając podniesione zarzuty strona powołując się na przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wskazała, że organ nie zawiadomił jej o uchybieniu terminu i nie wyznaczył terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Tego naruszenia przepisów organ administracyjny nie może już konwalidować. Skarżąca dopełniła wszystkich obowiązków i dokonała wymaganych zgłoszeń do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Dalsze prowadzenie postępowania przez organ administracyjny było więc w ocenie strony bezprzedmiotowe.

Dalej spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, że "rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność" były przez organ rozważone w sposób rzetelny i że ustalenia w tym względzie doprowadziły organ do uznania, iż o znikomości naruszenia nie może być mowy. Organ nie wypowiada się też o innych wymienionych kryteriach, tj. ani o "intensywności" naruszenia, ani też nie wskazuje na zaistnienie jakiejkolwiek szkody. Wyolbrzymiana przez organ niemożność wyszukania skarżącej w CRBR wg danych beneficjenta sama w sobie nie jest szkodą. Zdaniem skarżącej cel wprowadzenia rejestru i jego znaczenie same w sobie nie wykluczają uznania, że waga naruszenia prawa miała charakter znikomy. Organ nie wskazuje na to, że skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też że - ostatecznie - beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający.

W ocenie spółki przyjmowanie niejako "z góry" stanowisko o niemożności uznania naruszenia popełnionego przez skarżącą za "znikome" należy uznać za naruszające art. 77 § 1 k.p.a., przy czym naruszenie to dotyczy nie tyle zbierania, ile rozpatrzenia materiału dowodowego.

Ponadto zdaniem strony w świetle art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., stwierdzenie przesłanki znikomej wagi naruszenia prawa uzasadniającej odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, wymaga przeprowadzenia swego rodzaju testu proporcjonalności, tj. wyważenia hierarchii dóbr (wartości) chronionych przez prawo na tle konkretnego stanu faktycznego. Wartości te wskazuje art. 189d pkt 1 k.p.a. Zdaniem skarżącej z ww. zasady proporcjonalności jednoznacznie wynika, że organ powinien poprzestać na pouczeniu.

Końcowo spółka wskazała, że organ administracyjny naruszył również przepis art. 150 ust. 4 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami prawa procesowego normującymi podstawowe standardy postępowania przed organami administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd administracyjny, nie będąc związany granicami skargi, ocenia legalność decyzji administracyjnej w szerokim zakresie niezależnie od trafności zarzutów sformułowanych w skardze jak i ponad te zarzuty - w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego bądź postępowania mającego wpływ na wynik postępowania.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, iż skarga zasługiwała na uwzględnienia, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

7. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie wymierzył spółce karę pieniężną we wskazanej wysokości, tj. nie odstąpił od jej wymierzenia na podstawie art. 189f k.p.a. z uwagi na znikomość wagi naruszenia prawa, a ponadto czy ustalając wymiar kary naruszył przepis art. 154 ust. 4 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy poprzez jego niezastosowanie.

8. Materialnoprawną podstawę nałożenia kary stanowiły przepisy ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Jak wynika z treści art. 58 pkt 4 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązane są do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych oraz ich aktualizacji. W art. 59 tej ustawy wskazano szczegółowo rodzaj informacji podlegających zgłoszeniu. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed 13 października 2019 r. miały obowiązek zgłosić beneficjentów rzeczywistych do CRBR najpóźniej do dnia 17 lipca 2020 r.

Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców [...] listopada 2016r. i nie dopełniła w terminie obowiązku zgłoszenia do CRBR informacji, o których mowa w art. 59 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Termin na zgłoszenie tych informacji upłynął w dniu 17 lipca 2020 r., natomiast skarżąca dokonała zgłoszenia dopiero w dniu [...] października 2023 r., czyli po wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W związku z tym, organ wymierzył spółce, na podstawie art. 153 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, karę pieniężną w wysokości [...] zł.

9. W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 zzzzzn˛ ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o COVID. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

Wskazania w tym miejscu wymaga, że w związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził szereg przepisów szczególnych mających na celu zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących biegu terminów prawa materialnego i procesowego. Na tle poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 15zzr ustawy COVID-19 zawierającej podobne przepisy co art. 15zzzzzn˛ ust. 1 (w tym pkt 6), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21 wyraził pogląd, że wykładni zawartego w art.15zzr ustawy COVID-19 (obecnie w art. 15zzzzzn2 ust. 1) pojęcia "prawo administracyjne" należy nadać szerokie rozumienie, " (...) a więc, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego (...)". Akceptując w pełni to stanowisko należy przyjąć, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, od zachowania którego jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej w okresie stanu epidemii, organ powinien zastosować się do treści powyższego przepisu i wynikającego z niego obowiązku zawiadomienia strony.

Powyższa uwaga nie wpływa jednak na ocenę trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Trzeba bowiem zauważyć, że przepis art. 15zzzzzn˛ ustawy o COVID został dodany 16 grudnia 2020 r. na mocy art. 1 pkt 24 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255). Wprowadzona nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych i w ocenie Sądu zakres zastosowania przepisu art. 15zzzzzn˛ ust. 1 ustawy COVID-19 nie obejmuje uchybień terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, które miały miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, jednak zakończyły swój bieg przed 16 grudnia 2020 r. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt III OSK 1382/22, w którym nadto wskazano, że: "Analiza art. 15zzzzzn˛ specustawy covidowej, wprowadzonego przez art. 1 pkt 24 ustawy z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), w związku z dyspozycją przepisu końcowego art. 10 tej ustawy zmieniającej, nie pozostawia wątpliwości co do zakresu retroaktywnego działania nowej regulacji. W zakresie przepisów zmieniających objętych art. 1 pkt 3 lit. a, art. 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 19 i 20, art. 1 pkt 26 oraz art. 8 w zakresie dodawanego art. 58 ust. 2 ustawy zmieniającej (zob. art. 10 pkt 3) ustawodawca wyraźnie nadał nowej regulacji wsteczną moc obowiązującą. Natomiast w zakresie pozostałych zmian normatywnych (w tym wynikających z art. 1 pkt 24, który wprowadził art. 15zzzzzn˛) ustanowiono expressis verbis proaktywną skuteczność prawną zmiany normatywnej. Oznacza to, że przepis art. 15zzzzzn˛ specustawy covidowej odnosi się do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, których bieg nie zakończył się do dnia 16 grudnia 2020 r. (dnia wejścia w życie nowego prawa) i nie może wpływać na skutki prawne zakończenia biegu tego rodzaju terminów, który nastąpił do dnia 15 grudnia 2020 r. Przeciwna wykładnia w zakresie ustalenia czasowego zakresu skuteczności prawnej art. 15zzzzzn˛ specustawy covidowej prowadziłaby do rozszerzającej wykładni regulacji intertemporalnej, co zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne."

Podzielając powyżej zaprezentowane stanowisko stwierdzić należy, że skoro termin do dokonania zgłoszenia informacji do CRBR upłynął skarżącej (jako spółce zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców od 2016 r.) z dniem 17 lipca 2020 r., a zatem przed dniem wejścia w życie art. 15zzzzzn˛ ustawy COVID-19 to przepis ten nie miał zastosowania do sytuacji spółki i organ przed wszczęciem postępowania w przedmiocie wymierzenia kary nie był zobligowany do zawiadomienia spółki i umożliwienia jej wnioskowania o przywrócenie terminu zgłoszenia danych do CRBR.

10. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy podmioty wymienione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13 lub powiernik, lub osoba zajmująca stanowisko równoważne w podmiocie, o którym mowa w art. 58 pkt 6, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia lub aktualizacji informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie lub podały informacje niezgodne ze stanem faktycznym, podlegają karze pieniężnej do wysokości [...] zł. Jak z kolei wynika z art. 189d k.p.a., wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę:

1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia;

2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara;

3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe;

4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa;

5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa;

6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła.

Ponadto w myśl art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa.

Powyższe unormowanie obliguje do odstąpienia od nałożenia kary jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione dwie wymienione w nim przesłanki: waga naruszenia prawa jest znikoma i jednocześnie strona zaprzestała naruszania prawa. "Instytucja prawna odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem odejścia ustawodawcy od konstrukcji administracyjnej odpowiedzialności obiektywnej za naruszenie prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku (naruszeniu zakazu) o charakterze administracyjnym. Istotą odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest bowiem nienakładanie tej kary, mimo że doszło do naruszenia prawa przez obowiązanego" (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189(f).). Należy jednak stwierdzić, że odstąpienie od wymierzenia kary dopuszczalne jest dopiero po stwierdzeniu, że doszło do popełnienia deliktu administracyjnego. Trafnie bowiem zauważa się w doktrynie, że art. 189f k.p.a. nie skutkuje przyjęciem, że sprawca nie popełnił deliktu, ale jedynie umożliwia odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na spełnienie się określonych przesłanek (zob. A. Cebera, J. G. Firlus [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2019, art. 189(f)). Można więc stwierdzić, że chodzi o takie sytuacje, gdy wymierzenie kary z jakichś indywidualnych powodów naruszałoby standardy sprawiedliwości społecznej, pomimo że sprawca zrealizował znamiona deliktu administracyjnego.

Ustawodawca nie wyjaśnia jakie przypadki naruszenia prawa można uznać za znikome. "Ocena wagi naruszenia prawa wymaga ustalenia, czy konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) skutki faktyczne lub prawne w obszarze konkretnych dóbr prawnie chronionych, tj. dóbr chronionych przez naruszoną normę sankcjonowaną. Jeżeli zatem konkretne naruszenie prawa:

– wywołało (lub mogło wywołać) poważne negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znaczna. Istotne jest przy tym, że im wyższa wartość naruszonego lub zagrożonego dobra, tym większe prawdopodobieństwo zakwalifikowania naruszenia prawa jako znacznego, nawet gdy zakres ilościowy wywołanych skutków nie jest duży. Zastrzec również należy, że jeżeli naruszenie prawa mogło wywołać poważne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych, ale skutków tych nie wywołało z przyczyn niezależnych od woli sprawcy deliktu, to nie jest wykluczone zakwalifikowanie takiego naruszenia jako znacznego;

– wywołało (lub mogło wywołać) sporadyczne negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa nie jest znaczna;

– wywołało jednostkowe i nieznacznie negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych lub skutków tych w ogóle nie wywołało i wywołać nie mogło, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znikoma" (A. Cebera, J. G. Firlus [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2019, art. 189(f)). Z kolei B. Adamiak (Komenatrz do art. 189f k.p.a., [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2022, s. 1145) dzieli stopień naruszenia prawa na: naruszenie kwalifikowane, naruszenie, które nie ma ciężaru kwalifikowanego, ale dla zachowana porządku prawnego jest istotne i naruszenie prawa nieistotne. "Naruszenie prawa nieistotne to naruszenie przepisów prawa, które nie wywołało negatywnych następstw dla wartości podlegających ochronie" (ibid.). Jak z powyższego wynika doktryna wyróżnia trzy stopnie naruszenia jedynie nieco odmiennie je nazywając. Należy jednak zauwazyc, że jedynie w sytuacji nieistotnego naruszenia, a więc gdy waga naruszonego dobra jest znikoma wchodziłoby w grę odstępnie od wymierzenia kary.

W doktrynie (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189(f)) wskazuje się również, że waga naruszonego dobra powinna zostać oceniona z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 189d pkt 1 k.p.a. W powołanym przepisie ustawodawca wskazał, że wymierzając administracyjną karę pieniężną organ administracji publicznej bierze pod uwagę: wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia. W myśl tego unormowania na ustalenie wagi naruszenia prawa ma wpływ ochrona wskazanych wartości, a także okoliczności i czas trwania naruszenia. W piśmiennictwie przyjmuje się na tle tego unormowania, że uwzględniając dyrektywę wagi naruszenia prawa, organ administracji publicznej powinien ocenić znaczenie, ciężar gatunkowy niedopełnionego obowiązku czy naruszonego zakazu (tak A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el.2020). Sprowadza się to w istocie do ustalenia celu wprowadzenia określonej regulacji, oceny zagrożenia chronionych wartości na podstawie zachowania sprawcy deliktu administracyjnego, a także rozważenia okoliczności mających wpływ na powstanie i trwanie naruszenia. Celem art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. jest niedopuszczenie do wymierzenia kary, która byłaby rażąco nieproporcjonalna do wagi naruszenia i jego okoliczności.

11. Odnosząc powyższe ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Sąd podziela stanowisko organu co do celu i znaczenia CRBR. Jednym z głównych zadań tego rejestru jest przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia przestępcom ukrycie swojej tożsamości w skomplikowanej strukturze korporacyjnej. Publiczny charakter rejestru, umożliwiający każdemu nieodpłatny dostęp do informacji o beneficjentach rzeczywistych, zapewnia również większą kontrolę informacji przez społeczeństwo obywatelskie oraz przyczynia się do zwiększenia zaufania do rynku finansowego i uczestników obrotu gospodarczego. Zaakcentowania również wymaga, że ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniająca rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (dalej: "dyrektywa 2015/849"). Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (druk nr 2233): "Celem przyjętych przepisów jest m.in. dostosowanie europejskich regulacji z zakresu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu do wymogów wynikających ze znowelizowanych zaleceń Financial Action Task Force (zwanych dalej "FATF"), a także usprawnienie współpracy oraz wymiany informacji pomiędzy jednostkami analityki finansowej państw członkowskich (zwanymi dalej "JAF"), jak również wypracowanie spójnej, unijnej polityki wobec państw trzecich, których systemy przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu wykazują znaczące braki. Projekt nowej ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ma na celu dostosowanie polskich przepisów do przepisów dyrektywy 2015/849 oraz znowelizowanych zaleceń FATF, a także zwiększenie efektywności krajowego systemu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W tym celu projekt uwzględnia również doświadczenia związane ze stosowaniem przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2017 r. poz. 1049)." (str. 1).

W konsekwencji podzielając stanowisko organu uznać należy, że waga naruszenia w przedmiotowej sprawie nie była znikoma. Jak trafnie wskazał organ spółka długotrwale pozostawała w stanie zaniechania (ponad 38 miesięcy), co prowadzi do wniosku, że nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia. Ponadto ustalając wymiar administracyjnej kary pieniężnej organ uwzględnił również sytuację finansową spółki. Z nadesłanych przez spółkę dokumentów tj. rachunku zysków i strat wynika, iż za 2022 r. spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł. Natomiast w okresie od stycznia 2023 r. do września 2023 r. zysk netto wynosił [...] zł. Mając na uwadze powyższe nie sposób zatem uznać, ż nałożona na spółkę kara pieniężna w wysokości [...] zł jest rażąco nieproporcjonalna. Organ uwzględnił zatem okoliczności wymienione w art. 189d k.p.a. Podkreślenia również wymaga, że stan epidemii nie mógł mieć żadnego wpływu w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem dokonanie zgłoszenia do rejestru nie wymagało osobistego stawiennictwa w urzędzie, cała procedura jest przeprowadzana drogami komunikacji elektronicznej.

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 ust. 4 i 5 ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy stwierdzić należy, że organ nie mógł dopuścić się naruszenia powyższych regulacji, albowiem nie miały one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Otóż jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę art. 150 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy dotyczy kar administracyjnych nakładanych na instytucje obowiązane. Ust. 4 tego przepisu precyzuje dyrektywy wymiaru kary administracyjnej nakładanej na instytucje obowiązane, natomiast ust. 5 wskazuje na przypadki odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej, przez organy, o których mowa w art. 151 ust. 1 czyli Generalnego Inspektora, Prezesa NBP i KNF. Zatem powołane w skardze przepisy dotyczą nakładania kar na instytucje obowiązane, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 14 maja 2021 r. w sprawie wyznaczenia organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań organu właściwego w sprawach Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (Dz. U. z 2021 r., poz. 903) jest organem uprawnionym do nakładania w drodze decyzji kar pieniężnych, o których mowa w art. 153 o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, na podstawie art. 57 tej ustawy na podmioty wyszczególnione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13 ustawy. W związku z powyższym organ nie mógł dopuścić się naruszenia ww. przepisów.

13. Ponadto zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie naruszało również przepisów procedury, w tym art. 6 k.p.a.,7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., bowiem decyzja wydana w sprawie oparta jest na dokładnie i wyczerpująco ustalonym stanie faktycznym, który znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Ponadto organy zastosowały właściwą podstawę prawną, którą prawidłowo zinterpretowały oraz należycie wyjaśniły w pisemnych motywach rozstrzygnięcia. Ponadto dochowało zasady z art. 15 k.p.a., bowiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając kompleksową ocenę całego zebranego materiału dowodowego oraz ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W ocenie Sądu organ w sposób właściwy ustalił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Powyższe stanowi o prawidłowym przeprowadzeniu postępowania. Natomiast okoliczność, że ocena zgromadzonych dowodów doprowadziła organ do odmiennych wniosków od oczekiwanych przez spółkę, w realiach rozpatrywanej sprawy, nie może uzasadniać zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

14. Reasumując, Sąd uznał działanie organu administracji w sprawie za zgodne z regulacją prawa materialnego. Skład orzekający nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.