Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 123/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 4, art. 80, art. 107, 2, art. 136 § 1, art. 138 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 15 maja 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r. nr 1001-IEW-3.7113.18.2023.19.U15.KM w przedmiocie uchylenia postanowienia w całości w sprawie oddalenia zarzutu zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 123/24

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 30 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie (dalej także: NUS) z 17 lutego 2023 r. oddalające zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zgodnie z aktami sprawy NUS prowadził wobec Strony postępowanie podatkowe, w toku którego decyzją z 20 października 2022 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 734.413,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 212.008,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania z ww. tytułu w wysokości 734.269,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie 212.008,00.zł.

Na podstawie ww. decyzji organ pierwszej instancji w dniu 21 października 2022 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 734.269,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 212.008,00 zł.

Nie zgadzając się z działaniem organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia Strona złożyła odwołanie.

Pismem z dnia 16 listopada 2022 r. Strona wniosła zarzuty na ww. postępowanie zabezpieczające. W piśmie tym zarzuciła "niedopuszczalność prowadzonego postępowania zabezpieczającego z uwagi na fakt, iż nie wystąpiły przesłanki do zainicjowania postępowania", a samo postępowanie zmierza do wykonania obowiązku nieistniejącego. Wydanie decyzji z 20 października 2022 r. nie jest zaś prawidłowe gdyż, "ponowne wydanie decyzji zabezpieczającej na tą samą, ani choćby zbliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jaka została wskazana w pierwotnej decyzji zabezpieczającej z 9 listopada 2021 r. nie było możliwe, skoro kwota ta nie została zaakceptowana przez DIAS, którego decyzja jest wiążąca dla Naczelnika US". Strona nie może się także zgodzić ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie, iż "podstawę zarządzenia zabezpieczenia stanowi unikanie wykonania obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnie prowadzenie ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy organ II instancji uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż na dzień wydania uchylonej decyzji, okoliczności faktyczne nie zostały ustalone w sposób wystarczający". Skarżąca oceniła, że działanie organu pierwszej instancji jest sprzeczne z art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479, dalej także: u.p.e.a.), zgodnie z którym zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Do zarzutów Skarżąca załączyła kopię odwołania od decyzji zabezpieczającej, w którym kwestionujecie przybliżoną kwotę zabezpieczonego zobowiązania, odnosząc powyższe do treści merytorycznej Państwa sprawy. Strona wniosła także o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zwrot zabezpieczonej kwoty w wysokości 946.227,00 zł, powiększonej o odsetki za zwłokę obliczone na dzień zwrotu.

Po rozpatrzeniu ww. zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opocznie 17 lutego 2023 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził, że podniesione argumenty nie znalazły potwierdzenia w niniejszej sprawie, oddalając tym samym zarzut nieistnienia obowiązku.

Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wskazując, że organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku, pomijając pozostałe złożone zarzuty.

DIAS wskazanym na wstępie postanowieniem uchylił postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał, że w sentencji NUS nie wskazał podstawy prawnej swojego działania. Co prawda zawarł odesłanie zapisane w formie nawiasów kwadratowych: [1] [2] [3] [4] i [6], do końcowej części postanowienia zatytułowanego "Podstawa prawna", jednakże rozwinięcie tych przepisów, nie stanowi o zastosowaniu konkretnej podstawy prawnej. Z kolei art. 33 u.p.e.a. przytoczono w pełnej jego treści, zamiast wskazania konkretnego punktu z katalogu zawartego w ww. przepisie.

DIAS zaznaczył, że podstawą prawna musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem artykułu, ustępu i punktu mającego zastosowanie aktu prawnego. W innym bowiem przypadku nie sposób ustalić w ogóle podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zatem postanowienie w sprawie rozpatrzenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego (w przedmiotowej sprawie zabezpieczającego) powinno być oparte na konkretnym przepisie (ze wskazaniem precyzyjnie jednostki redakcyjnej); który określa podstawę rozpatrzonego zarzutu - zawartym w katalogu wymienionym w art. 33 § 2 u.p.e.a. Organ pierwszej instancji tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdza, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. W sentencji postanowienia oddala natomiast ten zarzut, co oznacza, że rozpatrzył go merytorycznie. Trudno jednak dopatrzeć się w treści orzeczenia, że zbadał przesłanki, które zdecydowały o takim rozstrzygnięciu. Powyższe czyni wewnętrznie sprzeczną całą argumentację postanowienia organu. Przytoczenie natomiast na stronie 4 stwierdzenia, że "zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania" świadczy, że organ myli bieżące przepisy u.p.e.a. regulujące tę kwestię z ich brzmieniem obowiązującym do końca czerwca 2020 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że wymienione wyżej okoliczności zdecydowały o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracji w Łodzi skargę na postanowienie DIAS z 30 listopada 2023 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. w zw. z a art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 4, art. 80, art. 107 K.p.a., poprzez uchylenie DIAS postanowienia oddalającego zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy postanowienie NUS należało uchylić; a postępowanie umorzyć; gdyż zachodzi niedopuszczalność prowadzonego postępowania zabezpieczającego z uwagi na fakt; iż nie wystąpiły przesłanki do zainicjowania postępowania zabezpieczającego; a całe postępowanie zabezpieczające; poczynając od wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie decyzji zabezpieczającej, poprzez wydanie powyższego zarządzenia zabezpieczenia, zmierza de facto do wykonania obowiązku podatkowego, który nie istnieje i nie powstanie w takiej wysokości, jak wynika z decyzji zabezpieczającej, z powodu wydanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2021 r.; uchylającej decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie;

2. art. 136 § 1 i art. 138 § 2 K.p.a. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ może wydać decyzję kasacyjną, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, podczas gdy organ drugiej instancji nie wskazał w jakim zakresie sprawa wymaga wyjaśnienia lub uzupełnienia;

3. art 15 K.p.a. poprzez brak dokonania przez organ drugiej instancji całościowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz ponownego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasadzenie na jej rzecz kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w sprawie została wydana decyzja zabezpieczająca, która wygasła wskutek wydania decyzji wymiarowej. Skoro zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., to Stronie niezrozumiałym się wydaje objęcie tej samej kwoty kolejną decyzją zabezpieczającą z 20 października 2022 r. Zdaniem Spółki, postępowanie zabezpieczające zmierza do wykonania obowiązku wynikającego z uchylonej przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej, co jest sprzeczne z art. 160 § 1 u.p.e.a. Skarżąca stwierdziła również, że zabezpieczenie nie może zmierzać do wykonania obowiązku, o którym obecnie wiadomo, że nie powstanie w takiej samej wysokości ani nawet w zbliżonej.

Strona wskazując na powołany w zaskarżonym postanowieniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 czerwca 2019 r. wskazała, że organ drugiej instancji mógł wydać decyzję kasacyjną, tymczasem nie wskazał nawet w jakim, mającym wpływ na rozstrzygnięcie zakresie, sprawa wymaga wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacją zawartą w zakwestionowanym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji/postanowienia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, a zarzuty skargi są chybione.

Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS uchylające postanowienie NUS w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego.

DIAS w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że w sentencji zaskarżonego postanowienia Organ pierwszej instancji nie nazwał zarzutu, w zakresie którego się wypowiedział i dodatkowo nie wskazał podstawy prawnej swojego działania. Co prawda zawarł odesłanie zapisane w formie nawiasów kwadratowych: [1] [2] [3] [4] i [6], do końcowej części postanowienia zatytułowanego "Podstawa prawna", jednakże rozwinięcie tych przepisów, nie stanowi o zastosowaniu konkretnej podstawy prawnej. Co prawda art. 33 u.p.e.a. przytoczono w pełnej jego treści, zamiast wskazania konkretnego punktu z katalogu zawartego w ww. przepisie. Organ drugiej instancji wskazał również, że podstawa prawna musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem artykułu, ustępu i punktu mającego zastosowanie aktu prawnego i przytoczył argumentację swojego stanowiska. Stwierdził mianowicie, że w innym bowiem przypadku nie sposób ustalić w ogóle podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zatem postanowienie w sprawie rozpatrzenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego (w przedmiotowej sprawie zabezpieczającego) powinno być oparte na konkretnym przepisie (ze wskazaniem precyzyjnie jednostki redakcyjnej), który określa podstawę rozpatrzonego zarzutu - zawartą w katalogu wymienionym w art. 33 § 2 u.p.e.a. Organ pierwszej instancji już wskazał, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie jest zarzut uregulowany w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku to jednak uzasadnienie postanowienia nie zastępuje jego sentencji. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony, i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny. Obowiązek taki wynika z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady praworządności (art. 6 K.p.a.), jak i zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 8 K.p.a.).

Strona zaś zaskarżając postanowienie DIAS wskazała, że organ drugiej instancji winien wydać decyzję kasacyjną, przytaczając przesłanki przemawiające za możliwością zastosowania tego środka rozstrzygnięcia (punkty 10, 11 i 12 skargi). Podniosła jednocześnie, że organ drugiej instancji nie wskazał w jakim zakresie sprawa wymaga wyjaśnienia lub uzupełnienia, mającym wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Skarżącej nie zachodzi w niniejszej sprawie potrzeba dodatkowych wyjaśnień, a organ odwoławczy winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie z uwagi na nieprawidłowe jego wszczęcie. W puncie 12 skargi Strona wskazała także, że DIAS zobowiązany jest, ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej załatwienia, a także podniosła, że organ odwoławczy musi więc wnikać w całość sprawy i brać na siebie odpowiedzialność za ponowne jej rozstrzygnięcie. Zatem - zdaniem Strony – po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego DIAS był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie podziela jednak powyższych zarzutów skargi i stwierdza, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w istocie nie wyjaśnił swojego stanowiska w sprawie - narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 K.p.a., bowiem oznaczałoby to przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego tylko w jednej instancji (w drugiej), a nie w dwóch. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch różnych organów.

Konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję (postanowienie) w sprawie, postępowania dowodowego umożliwiającego osiągnięcie celów dla których postępowanie to jest prowadzone. Jeżeli organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo rozstrzygnął sprawę na podstawie postępowania dowodowego podjętego w nieznacznej części lub przeprowadził postępowanie z naruszeniem przepisów procesowych, organ odwoławczy winien wydać decyzję (postanowienie) uchylającą i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15.10.2021 r. sygn. akt I SA/Kr 905/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10.01.2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1150/22, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.02.2023 r. sygn. akt II FSK 3867/21).

Oznacza to, że DIAS przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w całości lub w znacznej części, naruszyłby właśnie powołane w skardze przepisy art. 136, jak i art. 138 § 2 K.p.a. Stosownie bowiem do art. 138 § 2 K.p.a. przesłankami dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania są: naruszenie przez ten organ przepisów postępowania oraz – stanowiące konsekwencje tego naruszenia - zaniechanie wyjaśnienia przez ten organ okoliczności faktycznych sprawy w stopniu mającym wpływ na jej rozstrzygnięcie. Decyzja (postanowienie) kasacyjna jest wydawana wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 136 K.p.a., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego. Zatem przesłanki wydania decyzji kasacyjnej zachodzą wówczas, gdy organ odwoławczy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i stwierdza potrzebę przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.02.2023 r. sygn. akt III FSK 3867/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29.01.2024 r. sygn. akt II SA/GI 2040/23).

Sad stwierdza, że taka właśnie sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła. DIAS w zaskarżonym postanowieniu wskazał na braki i uchybienia dotyczące postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Postanowienie zawiera konkretne wskazania co do postępowania wyjaśniającego, jakie powinien przeprowadzić Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opocznie.

DIAS wyjaśnił, że zasadniczą kwestią jest wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wszystkie konieczne elementy wskazane w przepisach prawa, w tym w szczególności poprawne sformułowanie sentencji postanowienia, wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozpatrywanych zarzutów oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd podziela stawisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym obowiązkiem organu administracji publicznej jest wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, która powinna być realizowana w każdym stadium postępowania. W myśl art. 7 K.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mają na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Stosownie natomiast do art. 9 K.p.a., organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Ponadto, stosownie do art. 77 § 1 K.p.a, organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Do takiego działania obliguje również przepis art. 8 K.p.a., który stanowi, iż organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Podkreślić należy, że wszystkie działania organów podatkowych są regulowane prawem, tak samo jak instrumenty wykorzystywane przez nie w działaniu. W celu załatwienia konkretnej sprawy organy administracji publicznej mogą stosować tylko te formy działania, których stosowanie jest w danego rodzaju przypadkach wskazane przez prawo lub przez prawo dozwolone. W razie wątpliwości, przeanalizowania wymaga charakter podlegającej rozpoznaniu sprawy i odpowiednie zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 61 § 1 K.p.a., żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego określa przedmiot tego postępowania.

Sąd stwierdza, że wydanie przez DIAS rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w istocie nie wyjaśnił swojego stanowiska w sprawie, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 K.p.a.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 15 K.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Powyższy przepis koresponduje z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe.

Również art. 2 ust. 3 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz.U. z 1977 r. Nr 38 poz. 167) gwarantuje każdej osobie, której prawa lub wolności uznane w tym Pakcie zostały naruszone, prawo do skutecznego środka ochrony prawnej.

Prawo zaskarżania decyzji wydanych w I instancji ma swoje oparcie również w art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego stanowi również gwarancję tzw. sprawiedliwości proceduralnej (w sprawie pojęcia sprawiedliwości proceduralnej zob. M. Borucka-Arctowa, Zaufanie do prawa jako wartość społeczna i rola sprawiedliwości proceduralnej [w:] Teoria prawa. Filozofia prawa. Współczesne prawo i prawoznawstwo, Toruń 1998, s. 19 i n.; Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Warszawa 1997, s. 41 i n.; tenże, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym (Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki), PiP 1994, nr 10, s. 61 i n.; tenże, Ogólne zasady..., s. 147 i n.; E. Łętowska, J. Łętowski, O państwie prawa..., s. 73 i n.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowana jest konieczność wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji do całości zebranego materiału dowodowego oraz do wszystkich zarzutów podnoszonych przez strony w toku postępowania, wynikająca z treści art. 11 K.p.a., stanowiącego, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SA/Go 441/14 (LEX nr 1519889) stwierdzono, że prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Treść uzasadnienia winna obrazować szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania konkretnego rozstrzygnięcia, oraz wskazywać i wyjaśniać przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji wydawanej przez organ odwoławczy winno nadto zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu i nie może pozostać w obrocie prawnym decyzja organu odwoławczego, która w uzasadnieniu nie zawiera własnych ustaleń i rozważań poprzestając na ustaleniach i rozważaniach organu pierwszej instancji. Podobnie w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 257/14 (LEX nr 1465425) WSA w Olsztynie podkreślił, że organ administracji obowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do realizacji decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego przy uzasadnianiu decyzji jest więc ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Niewykonanie tego obowiązku stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pogląd ten jest w orzecznictwie ugruntowany (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 1757/12, LEX nr 1303055, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ke 56/13, LEX nr 1311189, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Po 1039/12, LEX nr 1287174, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 693/11, LEX nr 1139507).

Sąd podkreśla, że uzasadnienie stanowiące integralną część każdej decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania administracyjnego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. W myśl art. 107 § 3 K.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 11 K.p.a. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody czy też twierdzenia lub wyjaśnienia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy - okoliczności podnoszonych przez stronę. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 11 K.p.a. Zaniechanie przez organy administracji państwowej uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i 11 k.p.a. skutkuje wadliwością tych decyzji jako naruszających dyspozycję art. 77, art. 80, art. 81 i art. 107 § 3 K.p.a. (por. wyrok NSA z 11 lipca 2001 r. sygn. akt IV SA 703/99 LEX nr 51234).

Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyraża regułę, że wszystkie decyzje nieostateczne mogą być na wniosek osoby uprawnionej zaskarżone do organu administracji publicznej wyższego stopnia nad organem, który wydał zaskarżoną decyzję. W świetle przepisów K.p.a. i orzecznictwa sądowego omawiana zasada wyraża dopuszczalność weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji w drodze zastosowania przez uprawnione podmioty zwyczajnych środków prawnych (odwołanie), inaczej - dopuszczalność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. W orzecznictwie podkreśla się, że: "Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.) została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone" (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). W wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, Nr 1, poz. 35, wyrażono pogląd, że "istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji".

Zasada dwuinstancyjności tworzy zatem obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, który nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji. Postępowanie odwoławcze nie może polegać tylko na kontroli postępowania organu pierwszej instancji, lecz powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa", bowiem organ odwoławczy nie jest związany poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami i dokonaną oceną dowodów. (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. II SA/Kr 13/13, publ. LEX nr 1325761)

Zadaniem organu drugiej instancji w postępowaniu administracyjnym jest rozważenie, jak należy daną - indywidualnie rozpatrywaną - sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko, rozważyć czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r., o sygn. I SA/Gd 357/12, publ. LEX nr 1230493).

Ze względu na zasadę dwuinstancyjności z chwilą zainicjowania postępowania przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia środka odwoławczego, powstaje obowiązek traktowania postępowania odwoławczego jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann; glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, opubl. w: PiP 1989, z. 8, s. 147). Nie spełnia tego wymogu tylko kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, s. 592; por. także wyrok NSA z 22 marca 1996 r., w sprawie SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, Nr 1, poz. 35; wyrok NSA z 19 lipca 2001 r., w sprawie V SA 3872/00). Chodzi zatem o to, by przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony (por. uchwała SN z 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, opubl. w: OSNAPiUU 1995, Nr 7, poz. 82).

Powyższe rozważania korespondują z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym istota zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art 15 K.p.a., polega no dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organy obu instancji. Właściwe zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez właściwe organy, ale konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego tak, aby dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie istotne okoliczności sprawy. Działanie organu odwoławczego nie ma zatem charakteru jedynie kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym" (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 3400/19, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 442/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było konsekwencją naruszenia przepisów postępowania przez NUS oraz potrzebą przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie w celu wyjaśnienia okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stawiane przez Spółkę zarzuty w skardze są zatem niezasadne. DIAS w treści zaskarżonego postanowienia, nie odniósł się do wątpliwości Spółki o charakterze merytorycznym, wyrażonych w punkcie od 1 do 9 skargi, gdyż - z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 138 § 2 K.p.a. - byłoby to przedwczesne.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

AKE.