Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 446/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust.1 pkt 7, art. 9 ust.13
journal: Dz.U. 2024 poz 609
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.630.2024.1.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy A. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina A. (zwana dalej: Gminą, stroną, skarżącą) wnioskiem z 25 lipca 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia do Spółki aportu w postaci nieruchomości oznaczonej numerem działki [...], stanowiącej niezabudowaną nieruchomość gruntową. W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Gmina dokonuje również wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. Na podstawie Uchwały nr [...] Rady Gminy A. z dnia 11 lutego 2021 r. w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie B.. Sp. z o.o., Gmina utworzyła spółkę pod firmą B. Sp. z o.o. (dalej: " Spółka"), której udziałowcem będzie także Krajowy Zasób Nieruchomości na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1026 ze zm.). Podstawowym celem gospodarczym Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2224 ze zm.; dalej: "ustawa o SIM"). Zdaniem Gminy powyższe wpisuje się w obszar zadań własnych gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym" lub "u.s.g."). Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w miejscowości A. o numerze ewidencyjnym [...] (dalej: "nieruchomość"). Na nieruchomości nie znajdują się budynki, budowle ani ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Dla nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: " MPZP"), sporządzony na podstawie Uchwały nr [...] Rady Gminy A. z dnia 14 lutego 2024 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zabudowy wielorodzinnej w obrębie geodezyjnym A., gmina A.. Zgodnie z MPZP, działka stanowi teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. W odniesieniu do nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Obecnie Gmina zamierza wnieść aportem (tytułem wkładu niepieniężnego) nieruchomość do Spółki, w zamian za objęcie w niej udziałów. Gmina nabyła ww. nieruchomość w drodze komunalizacji (decyzja została wydana w 1991 r.) i w związku z tym, nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego. Uwzględniając powyższe Gmina zadała pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu do Spółki przez Gminę aportu w postaci nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną nieruchomość gruntową, w przypadku której wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT? Zdaniem Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Strona podkreśliła, że na podstawie aktów prawa miejscowego, Gmina wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości utworzyła Spółkę i w celu realizacji jej zadań ma zamiar wnieść wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Tym samym Gmina, jako udziałowiec Spółki, ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Strona podkreśliła przy tym, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, (jednocześnie realizując zadania własne Gminy) na podstawie powołującego ją do życia aktu notarialnego, podpisanego m.in. przez Gminę, a nie na podstawie umowy o powierzeniu wykonania zadań. Na powyższą kwestię wskazał między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 marca 2024 r., sygn. I SA/Po 821/23. Zdaniem Gminy, w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). W tym kontekście Gmina wskazała, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym także Spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Gmina uznała, że dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym przypadku realizuje swoje zadania własne (bez nastawienia na zysk), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc aport nieruchomości do Spółki, Gmina nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. W konsekwencji błędnym byłoby uznanie, że ww. transakcja prowadzi do zakłóceń konkurencji. W zaskarżonej interpretacji z 19 września 2024 r. Dyrektor uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Powołując treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: ( podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz ( podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ podkreślił przy tym, że ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – transakcja zbycia nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez stronę czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, czynność opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomość. W konsekwencji organ uznał, że z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] w formie aportu do Spółki, Gmina będzie występować w roli podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Gmina reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawa o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1., dalej: Dyrektywa) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego; - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do braku jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Gmina jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym w interpretacji zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest czynnością opodatkowaną VAT. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, dalej O.p.), przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie podnoszonych okoliczności, według których, w zakresie pytania, Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego, polegające na realizacji budownictwa społecznego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnego elementu zdarzenia przyszłego, tj. wskazanego przez Gminę publicznego a nie komercyjnego celu czynności - bez uzasadnienia, dlaczego organ nie uznał go za istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe, Gmina wniosła o: - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., - zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 –t.j.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Podkreślić należy, że organ jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, iż organ wydaje interpretację, bazując wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (art. 14c § 1 w zw. z art.14b § 3 O.p.). W niniejszej sprawie spornym jest, czy zasadnie organ uznał, że w przypadku transakcji wniesienia przez Gminę aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Zdaniem organu, w przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane, zatem działania Gminy w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

W ocenie zaś Gminy w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k."). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3) . Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g, zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub 2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Gmina utworzyła Spółkę w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako udziałowiec Spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...]. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również Spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Warto przy tym podkreślić, że Gmina nabyła ww. nieruchomość w drodze komunalizacji i w związku z tym, nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19).

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze.

Podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że pomiędzy Gminą, a SIM nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, będącej wyrazem swobody zawierania umów. Gmina utworzyła przedmiotową Spółkę mocą uchwały nr [...] Rady Gminy A. z dnia 11 lutego 2021 r., co dodatkowo wskazuje, że w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej.

Zwrócić również należy uwagę, że w przedmiotowej dostawie brak jest ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego typu spółce miejskiej prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne. Co więcej, z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z dnia 5 października 2016r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28).

W świetle przedstawionych argumentów w ocenie Sądu wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd za zasadne uznał podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W ramach ustawowo wyznaczonej kompetencji Sądu do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, uznano zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z § 2 wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższego wynika, że zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12).

Uwzględniając powyższe Sąd zwraca uwagę, że organ interpretacyjny w rozpoznaniu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pominął podnoszone okoliczności, według których, w zakresie pytania, Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego, polegające na realizacji budownictwa społecznego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje odrębna ustawa, a ich działalność w pełni wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku.

Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga w przedstawionym zakresie jest uzasadniona, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania wniosku skarżącej z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).