Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1269/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skarg J. , W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 30 lipca 2021 r., nr [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., 2014 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 8 539 zł (słownie: osiem tysięcy pięćset trzydzieści dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

W. C. oraz J. C. złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2013 rok, w której wykazali podatek należny 8.019 zł, tj. w wysokości niższej niż pierwotnie (19.191 zł.) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 11.171 zł W uzasadnieniu wniosku wskazano na zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013).

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję znak: [...] z dnia 01.06.2020r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 11.171,00 zł, W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie W. C. pełnił funkcję asystenta zastępcy szefa sztabu ds. Wsparcia Sojuszniczego Dowództwa Sił Lądowych NATO (LANDCOM) w [...]. Wobec czego organ I instancji stwierdził, że służby w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO nie należy utożsamiać z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Stąd w rozpatrywanej sprawie Podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnicy, działając przez pełnomocnika, złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.,

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 23 października 2020 roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po dokonaniu ponownej analizy dokumentów będących podstawą do wydania wcześniejszej decyzji nr [...] z dnia 1 czerwca 2020r. oraz dodatkowo zgromadzonych dokumentów tj. protokołu z przesłuchania Strony z dnia 15.01.2021r.; i pisma ze Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień z dnia 29.01.2021r., organ podatkowy I instancji w dniu 14 kwietnia 2021r. wydał nową decyzję nr [...]; w której ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 11 171;00 zł stwierdzając, że wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymanych przez wszystkich żołnierzy bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Podobny wniosek o stwierdzenie nadpłaty o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 30.135,00 zł. został złożony przez pełnomocnika podatników w dniu 21.12.2020r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakończył postępowanie podatkowe decyzją znak: [...] z dnia 15.04.2021r. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 30 135,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że W. C. pełnił służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, a zatem nie spełniając tego warunku w ocenie organu I instancji - zbędna stała się analiza celów jakie winna realizować jednostka wojskowa zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych by żołnierz wykonujący zadania poza granicą państwa mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w tym przepisie.

Od ww. decyzji, pełnomocnik wniósł za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Decyzjami z 30 lipca 2021 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w przedmiotowej sprawie, istota sporu sprowadza się do oceny, czy otrzymywana przez Podatnika w 2013 r. i 2014r. należność zagraniczna z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 04.06.2013r., tj. z dniem [...] roku na stanowisko służbowe: [...], podlega opodatkowaniu, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ).

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013r. i 2014r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie podatkowe dotyczy świadczeń przysługujących żołnierzom oraz pracownikom wojska, należnych w związku z wykonywaniem przez nich zadań poza granicami państwa. Uprawnienie do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2019 r. II FSK 2618/18, 29 listopada 2017 r. II FSK 3279/15, 18 listopada 2016 r. II FSK 2639/14, 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14 oraz z 23 marca 2017 r. II FSK 526/15 i II FSK 527/15 wskazano, że wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa, np. w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Pełnomocnik Strony do wniesionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedłożył opinię prawną Sztabu Generalnego WP zarządu organizacji i Uzupełnień PI z 11.04.2011r. jednak opinia ta odnosi się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 roku, stąd nie została uwzględniona przez organ odwoławczy.

Od 1 stycznia 2011 r. ww. przepis otrzymał nowe brzmienie a zmianę przepisu resort finansów ocenił w druku sejmowym VI kadencji nr 3366 w ten sposób, że wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej".

Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z 08.07.2019r. o Sygn. akt II FSK 1167/17 wskazał, bowiem że "Brak w art 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji Jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w ort. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 83 lit a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych.

Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f, w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Wydzielone z Sił Zbrojnych RP komponenty stanowiące np. Polski Kontyngent Wojskowy w Afganistanie czy też Polski Kontyngent Wojskowy w Iraku funkcjonowały tak samo w ramach sił sojuszniczych Traktatu Północnoatlantyckiego oraz realizowały te same cele, jak tworzone w jego ramach międzynarodowe jednostki wojskowe. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP pozo granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO.

W wyroku z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17 sformułowano tezę że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przy interpretacji pojęcia "w składzie jednostki wojskowej", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy u.p.d.o.f., wystarczające jest zastosowanie reguł znaczeniowych języka powszechnego. "Z kolei w języku potocznym Jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w ort 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f."

Konieczność spełnienia warunku "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza zastosowanie ww, zwolnienia do świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wykonujących zadania służbowe wprawdzie zagranicą, lecz poza jednostką wojskową. Nie można bowiem zapominać, że spełnienie "warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r." (wyrok NSA z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17). Ponadto cele preferowane podatkowo musi realizować jednostka wojskowa a nie osobiście (indywidualnie) żołnierz.

W przedmiotowej sprawie, nie ulega wątpliwości, że W. C. posiadał status żołnierza i w 2013 r. i 2014 r. wykonywał zadania poza granicami państwa. Ze stanu faktycznego wynika, że od [...]. do [...]. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku asystenta zastępcy Szefa Sztabu ds. wsparcia w Sojuszniczym Dowództwie Wojsk Lądowych NATO (ang. NATO Allied LAND COMMAND - HQ LANDCOM) w [...]. Do służby w przedmiotowej strukturze na okres kadencji od [...]. do [...]. został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia 04.06.2013r., a stanowisko na które skierowano Podatnika zawierało się w katalogu stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Jako podstawę prawną w decyzji Ministra Obrony Narodowej wskazano art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r.. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.) § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.) § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009r. w sprawie trybu wyznaczenia żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699 z późn. zm.). Kolejno W. C. rozkazem personalnym nr [...] z [...]. wydanym przez Ministerstwo Obrony Narodowej, przedłużono kadencją na zajmowanym stanowisku służbowym do [...].

Z kolei przedłożone Memorandum sporządzone 08.01.2020r. przez Allied Land Command Sojusznicze Dowództwo Sił Lądowych NATO [...] dowodzi, że Sojusznicze Dowództwo Sił Lądowych NATO (LANDCOM) w [...]:

- jest jednostką organizacyjną Sojuszu Północnoatlantyckiego (podkreślenie organu) , utworzoną w 2012 roku w [...], i jako element struktury dowodzenia NATO jest jednostką szczebla taktycznego i podlega bezpośrednio dowództwu szczebla strategicznego, tj. Naczelnemu Dowództwu Sojuszniczych Sił w Europie (Mons, Belgia),

- jest dowództwem komponentu lądowego w operacji i równocześnie instytucją działającą na rzecz rozwoju myśli wojskowej w domenie lądowej, odpowiedzialną za koordynację i synchronizację działań wojsk lądowych państw NATO oraz partnerskich poprzez wspieranie rozwoju ich gotowości bojowej interoperacyjności; standaryzacji i kompetencji,

-stanowi ośrodek odpowiedzialny za planowanie operacji lądowych Sojuszu,

-niezależnie od kompleksowego wsparcia operacji o charakterze często militarnym, prowadzi działania ukierunkowane na standaryzację sprzętu i procedur,

-w szczególności uczestniczy w planowaniu, przygotowaniu i prowadzeniu ćwiczeń dowództw i sił do pełnienia dyżuru bojowego w ramach SON, tj. Sił Odpowiedzi NATO (z ang. NRF - NATO Responce Force) oraz prowadzi ich certyfikację, czyli ocenę gotowości do działania zgodnie z przeznaczeniem,

-zapewnia wsparcie misji w zakresie planowania i koordynowania procesu przygotowania i certyfikowania wydzielonych sił, także w zakresie dowodzenia operacją,

-odpowiada za planowanie działań lądowych w ramach Readiness Action Plan (RAP),

-dokonuje analiz dotyczących stale zmieniającego się środowiska bezpieczeństwa, w tym potencjalnych zagrożeń dla państw członkowskich oraz podejmuje czynności, których celem jest zwiększenie czujności oraz gotowości państw do podejmowania działań w ramach odstraszania.

W celu uzupełnienia informacji w zakresie ustalenia zadań jakie wykonywał W. C. podczas służby wojskowej w LANDCOM przeprowadzono 15.01.2021r. dowód z przesłuchania strony. Podczas przesłuchania Podatnik zeznał : "moim głównym obowiązkiem było kierowanie biurem Pana Generała Zastępcy Szefa Sztabu ds. Wsparcia Sojuszniczego Dowództwa Sił Lądowych NATO. Pan Generał miał najwyższe polskie stanowisko w dowództwie Sojuszniczych Sił Lądowych NATO, o będąc jego asystentem byłem w drugiej kolejności za Nim. Wykonywałem obowiązki biurowe, zabezpieczałem podróże służbowe, prace bieżącą i cały czas towarzyszyłem Panu Generałowi. Głownie odbywało to się w [...] w siedzibie dowództwa LANDCOM. Towarzyszyłem także Generałowi w czasie podróży służbowych, przygotowywałem te podróże i spotkania. Przygotowywałem materiały dla Generała dotyczące Jego m.in. spotkań i innych czynności służbowych. Najczęściej brałem udział w odprawach - służbowych spotkaniach z przełożonymi oraz zaproszonymi gośćmi. Spotkania głównie odbywały się w siedzibie LANDCOM, ale również poza granicami [...] w różnych państwach NATO m.in. w Polsce. Pan Generał po odprawie poprzez mnie wydawał rozkazy i polecenia dotyczące aktywności służbowej podwładnym. To były główne moje zadania dotyczące obsługi biurowej, operacyjnej- tj. stawianie zadań dotyczących działalności operacyjnej czyli od 2014 roku było to planowanie operacji obronnej na wschodniej flance NATO związanej z aktywnością sił zbrojnych Rosji na Ukrainie i w pobliżu granicy NATO m.in. w Polsce i planistycznej. Planowanie odbywało się w siedzibie LANDCOM, ale także organizowane były spotkania robocze, bardzo często w Polsce dot. operacji obronnej w Polsce i krajach bałtyckich w celu ustalenia szczegółów Wielopoziomowego Plonu Odpowiedzi NATO. Pan Generał i ja byliśmy również zaangażowani w organizację ćwiczeń sprawdzających gotowość bojową sił odpowiedzi NATO oraz ich Certyfikację w domenie wsparcia. LANDCOM jako dowództwo planował i przygotowywał ćwiczenia dla tych sił odpowiedzi NATO i ja uczestniczyłem w tym planowaniu. Certyfikacja polegała na sprawdzeniu gotowości bojowej poprzez sprawdzenie ich przygotowania w domenie wsparcia. Pan Generał wydzielał z podległych sobie zarządów osoby, które były wysyłane do Państw sojuszniczych w celu sprawdzenia ich gotowości bojowych".. Według Podatnika LANDCOM jest jednostką wojskową i spełnia wymogi jednostki wojskowej w rozumieniu sił zbrojnych RP. można traktować to jak Dowództwo 6 Brygady Powietrzno-Desantowej, gdzie Sztab Brygady ma prawie identyczną strukturę porównywalną z LANDCOMem i jest to jednostka wojskowa 2250." Ponadto W. C. wskazał podczas przesłuchania, że "LANDCOM jest to struktura przygotowana do kierowania siłami sojuszu w tzw. głównej operacji połączonej w środowisku lądowym (4-5 korpusów podległych pod dowództwa). LANDCOM to najwyższe dowództwo NATO, które kieruje operacją lądową w danym Państwie NATO albo sojuszu m.in. w Polsce."

W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez W. C. obowiązki i zadania należy zakwalifikować jako prace administracyjno-biurowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że W. C. pełnił obowiązki zastępcy szefa sztabu w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO tj. Sojuszniczym Dowództwie Sił Lądowych NATO (LANDCOM) w [...]. Z przeprowadzonego przesłuchania Strony jak również przedłożonych dokumentów (Memorandum z dnia z dnia 08.01.2020r.), wynika, że LANDCOM (jednostka organizacyjna Sojuszu Północnoatlantyckiego) jest strukturą dowodzenia (podkreślenie organu) i realizuje swoje zadania poprzez analizowanie, planowanie, koordynowanie, standaryzację, certyfikację oraz synchronizację działań dowództw korpusów sił lądowych państw NATO oraz elementów dowodzenia państw partnerskich. Do głównych zadań W. C. należało wykonywanie obowiązków biurowych w siedzibie dowództwa LANDCOM polegających na realizacji zleconych przez Generała prac. Ponadto Podatnik organizował oraz uczestniczył w spotkaniach z innymi członkami NATO w celach szkoleniowych bądź certyfikacji. Ze zgromadzonych nie wynika, a sam Podatnik nie udowodnił, że podczas pełnienia służby poza granicami kraju pełnił ją w składzie jednostki wojskowej. Zwrócono również szczególną uwagę na znajdujące się w aktach sprawy Memorandum (dokument wystawiony przez Allied Land Command, Sojusznicze Dowództwo Sil Lądowych NATO, [...] z dnia 08.01.2020r.), z którego wynika, że Jednostka w której Podatnik pełnił służbę jest Jednostką organizacyjną Sojuszu Północnoatlantyckiego, utworzoną w 2012r. W [...]). Jako element struktury dowodzenia NATO (podkreślenie organu), jest jednostką szczebla taktycznego, ale został umiejscowiony na poziomie równym dowództwom szczebla operacyjnego przez co podlega bezpośrednio dowództwu szczebla strategicznego tj. Naczelnemu Dowództwu Sojuszniczych Sił w Europie (Mons, Belgia). Z treści przedłożonego Memorandum wynika, iż samo Sojusznicze Dowództwo Sił Lądowych NATO nazywa się jednostką organizacyjną i organ podatkowy nie może podważać tego stanowiska (aby zmienić charakter Jednostki z Jednostki organizacyjnej na Jednostkę wojskową). Organ podatkowy ocenia pod kątem zastosowania zwolnienia o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem stanowiska w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 08.07.2019r. o Sygn. akt II FSK 1167/17 oraz Interpretacji Ogólnej Ministerstwa Finansów sygn. DD3.8201.5.2019 z dnia 11.05.2021r. stwierdził, że W. C. pełniąc służbę w międzynarodowej strukturze NATO, nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej. Powyższe oznacza, iż organ odwoławczy uznał, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o p.d.o.f., co w konsekwencji uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Na to rozstrzygnięcie zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których zarzucono:

1. art 21 ust. 1 pkt 83 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT lub ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2013 r. przez W. C.;

2. art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

b) wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

c) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie; które to naruszenia przejawiają się: - nieuznaniem Sojuszniczego Dowództwa Wojsk Lądowych NATO (NATO AUied Land Command - HQ LANDCOM) z kwaterą w [...] za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT; - nieuznaniem Sojuszniczego Dowództwa Wojsk Lądowych NATO (NATO AUied Land Command - HQ LANDCOM) z kwaterą w [...] za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT; - brakiem ustalenia faktycznego zakresu celów Sojuszniczego Dowództwa Wojsk Lądowych NATO (NATO AUied Land Command — HQ LANDCOM) z kwaterą w [...] i reaUzowanych przez nie działań;

3. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu Organ Podatkowy nie uznał Sojuszniczego Dowództwa Wojsk Lądowych NATO (NATO AUied Land Command - HQ LANDCOM) za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 Ht. a) ustawy o PIT.

W uzasadnieniu skarg podniesiono , że nie ulega wątpliwości, iż Sojusznicze Dowództwo Wojsk Lądowych NATO (NATO AUied Land Command - HQ LANDCOM) z kwaterą w [...] jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT. Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT nie zawiera własnej definicji , ani też nie odsyła w tym zakresie do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Jednak kwestia ta została wystarczająco wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślono zatem, iż w świetle orzecznictwa Sądów Administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT ma zastosowanie także do żołnierzy służących w jednostkach międzynarodowych. W wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 stwierdzono " W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO".

Jednocześnie podkreślono, iż całkowicie niezrozumiałe jest przeciwstawianie przez Organ Podatkowy II Instancji pojęcia "jednostki wojskowej" pojęciu "jednostki organizacyjnej". Organ Podatkowy podkreśla bowiem, iż treści przedłożonego Memorandum wynika, iż samo Sojusznicze Dowództwo Sił Lądowych NATO nazywa się jednostką organizacyjną i organ podatkowy nie może podważać tego stanowiska (aby zmienić charakter jednostki z jednostki organizacyjnej na jednostkę wojskowej). Zaznaczono, iż w językowym znaczeniu pojęcia "jednostki wojskowej", każda jednostka wojskowa jest jednocześnie "jednostką organizacyjną". Jest bowiem z definicji jednostką organizacyjną, wewnętrznie uporządkowaną, o określonej strukturze wewnętrznej, z wyraźnymi zasadami podległości służbowej, hierarchii służbowej, przyporządkowanymi zadaniami i podziałem obowiązków.

Po drugie, trudno wymagać, by osoby pełniące funkcje w międzynarodowej jednostce wojskowej, wydając dokumenty potwierdzające określone okoliczności, posługiwały się terminologią użytą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT określonych okoliczności faktycznych, a nie definiowanie pojęć prawnych użytych w przepisach podatkowych jednego z państw członkowskich NATO.

Podobnie dla Skarżących niezrozumiałe jest przeciwstawianie pojęcia "jednostka wojskowa" pojęciu "struktury dowodzenia". Przyjęcie za wiarygodne takiego twierdzenia wyłączałoby z pojęcia jednostek wojskowych wszelkie jednostki, które zostały stworzone właśnie po to, by w ramach swoich kompetencji kierować innymi jednostkami. Kierując się tą logiką należałoby stwierdzić, iż Sztab Generalny Wojska Polskiego nie jest jednostką wojskową, podobnie jak szereg innych dowództw, funkcjonujących w strukturze sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Podobnie nie sposób zrozumieć, dlaczego — zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. - o braku statusu jednostki wojskowej miałby świadczyć fakt, iż jednostka w której Podatnik pełnił służbę jest jednostką organizacyjną Sojuszu Północnoatlantyckiego, utworzoną w 2012r. w [...]), Jako element struktury dowodzenia NATO, jest jednostką szczebla taktycznego, ale został umiejscowiony na poziomie równym dowództwom szczebla operacyjnego przez co podlega bezpośrednio dowództwu szczebla strategicznego tj. Naczelnemu Dowództwu Sojuszniczych Sił w Europie (Mons, Belgia). Podkreślono, iż każda bez wyjątku jednostka wojskowa jest elementem szerszej struktury, jaką stanowią siły zbrojne.

Zdaniem Stron, niepodważalnym jest również fakt, iż W. C. pełnił służbę w składzie opisanej powyżej jednostki.

Zdaniem Skarżących wydaje się oczywiste, iż powyższe zakreślenie zadań, w piśmie wydanym przez jednostkę wojskową, której powyższe ustalenia dotyczą, przesądzają o tym, iż realizowała ona cele opisane w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 a) ustawy o PIT, tj. została ona użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Podniesiono ponadto , że organy podatkowy wprowadza dodatkową do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT, która nie występuje w tym przepisie.

Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest charakter i cel zadań realizowanych przez jednostkę, w składzie której służył Podatnik, nie zaś przez Podatnika osobiście. Jak zauważa sam Organ Podatkowy, " ponadto cele preferowane podatkowo musi realizować jednostka wojskowa a nie osobiście (indywidualnie) żołnierz". Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie do końca wydaje się z tą tezą (przez siebie postawioną) zgadzać, bowiem poświęca dużo miejsca zadaniom wykonywanym osobiście przez W. C. w trakcie służby w jednostce wojskowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie przeprowadzonej w trybie zdalnym w dniu 24 lutego 2022 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1269/21 i o sygn. akt 1270/21 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1269/21 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest w pełni uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.o.r.p.") i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15 ; z 11 grudnia 2019 r., II FSK 2618/18; z dnia 13 grudnia 2019 r., II FSK 441/18. (publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP nie przekłada się wprost na znaczenie pojęcia ,,jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14 (publ. CBOSA). W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w orzecznictwie podaje się (jednak bez odwołania do źródła) że w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odwołując się zatem (jak to uczynił m.in. WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1311/16 z dnia 19 czerwca 2017 r.) do słownikowego znaczenia "jednostki" jako wyodrębnionej jednolitej część jakiejś całości (https://sjp.pl/jednostka) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (Słownik Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), organ winien był rozważyć czy Sojusznicze Dowództwo Wojsk Lądowych NATO (ang. NATO Allied LAND COMMAND - HQ LANDCOM), mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie zaś a priori, praktycznie bez żadnych rozważań w tym względzie zakładać, że nie jest ono taką jednostką. W kolejnym zaś rzędzie, w przypadku pozytywnego rezultatu tych ustaleń, ustalić i rozważyć, czy jednostka ta została użyta w jednym z celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dalej zwanej ustawą nowelizującą.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądowy przyjmuje się , że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97 poz. 605; por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12; publ. CBOSA).

Aby odkodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. należy rozstrzygnąć najpierw - na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego - czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym". Analiza zapisu tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia (por. wyrok z 24 marca 2021 r., sygn. I SA/Sz 149/21).

W tej części przepisu ustawodawca nie wymaga, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r., wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo, ani nie rozwiało pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyło jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej p.d.o.f. miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. Po drugie, doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji.

Jak już to wcześniej Sąd wskazał, za taką jednostkę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f., może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia.

Z akt postępowania wynika, że W. C. posiadał status żołnierza i w 2013 r. oraz 2014 r. wykonywał zadania poza granicami państwa. Ze stanu faktycznego wynika, że od [...]. do [...]. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku asystenta zastępcy Szefa Sztabu ds. wsparcia w Sojuszniczym Dowództwie Wojsk Lądowych NATO (ang. NATO Allied LAND COMMAND - HQ LANDCOM) w [...].

W ocenie Sądu z Memorandum sporządzonego przez Allied Land Command Sojusznicze Dowództwo Sił Lądowych NATO wynika, że wbrew ustaleniom organów, Sojusznicze Dowództwo Sił Lądowych NATO (LANDCOM) w [...] stanowi jednostkę woskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f.,

Jest bowiem jednostką organizacyjną Sojuszu Północnoatlantyckiego utworzoną w 2012 roku w [...], i jako element struktury dowodzenia NATO jest jednostką szczebla taktycznego i podlega bezpośrednio dowództwu szczebla strategicznego, tj. Naczelnemu Dowództwu Sojuszniczych Sił w Europie. Jest zatem jednostką organizacyjną Sojuszu, który ma charakter polityczno-woskowym między państwami z Europy i Ameryki Północnej. Jego podstawowym celem jest zapewnienie mieszkańcom państw członkowskich bezpieczeństwa. Analiza zadań LANDCOM przedstawionych w Memorandum wskazuje jednoznacznie, że jego główne i podstawowe zadania to zadania czysto wojskowe. Dla podkreślenia jego charakteru warto jeszcze raz przypomnieć że LANDCOM jest jednostką odpowiedzialną za koordynację i synchronizację działań wojsk lądowych państw NATO, za planowanie operacji lądowych Sojuszu, uczestniczy w planowaniu, przygotowaniu i prowadzeniu ćwiczeń dowództw i sił do pełnienia dyżuru bojowego, uczestniczy w planowaniu, przygotowaniu i prowadzeniu ćwiczeń dowództw i sił do pełnienia dyżuru bojowego w ramach SON, tj. Sił Odpowiedzi NATO. Dokonuje analiz dotyczących stale zmieniającego się środowiska bezpieczeństwa, w tym potencjalnych zagrożeń dla państw członkowskich oraz podejmuje czynności, których celem jest zwiększenie czujności oraz gotowości państw do podejmowania działań w ramach odstraszania !!!.

Zatem będąc jednostką organizacyjną Sojuszu i wykonując zadania wojskowe trudno uznać aby nie była jednostką woskową .

Z kolei poprzez wymienioną działalność, LANDCOM bezpośrednio przyczyna się do zwiększenia bezpieczeństwa Państw Sojuszu w celu zapobiegania potencjalnej agresji, utrzymania pokoju i bezpieczeństwa, zapobiegania aktom terrorystycznym oraz nienaruszalności terytorialnej państw członkowskich.

Dlatego też zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organu, który niejako przeciwstawił jednostce woskowej pojęcie jednostki organizacyjnej. Uznał bowiem, że skoro w Memorandum, LANDCOM uznaje się za jednostkę organizacyjną to nie może być jednostką woskową. Stanowiska takie jest całkowicie niezrozumiałe i nielogiczne albowiem jak to słusznie wywiedli Skarżący, każda jednostka wojskowa jest jednocześnie jednostką organizacyjną. Jest bowiem z definicji jednostką organizacyjną, wewnętrznie uporządkowaną o określonej strukturze wewnętrznej, z wyraźnymi zasadami podległości służbowej, hierarchii służbowej, przyporządkowanymi zadaniami i podziałem obowiązków.

Nie do końca też wiadomo dlaczego Organ w uzasadnieniach decyzji podkreślił fragment, w którym stwierdza, że LANDCOM jest elementem dowodzenia struktury NATO. Można jedynie przypuszczać, iż jest to okoliczność, która zdaniem organu wyklucza możliwość spełnienia przez LANDCOM kryteriów jednostki wojskowej. Niemniej jednak organ stanowiska tego jasno nie sprecyzował ani go nie wyjaśnił, wręcz przeciwnie w dalszej części analizowanego zdania stwierdza, że jest to jednostka, która funkcjonuje w strukturach wojskowych NATO, co jak wykazano wyżej definiuje ją jako jednostkę wojskową w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Na marginesie zauważyć tylko należy, że w kwestiach uznania jednostek dowództwa NATO jako jednostek wojskowych istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. (Wyrok WSA w Szczecinie i z 10.06.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 12/20 i wyrok NSA z 0.07.2021 r. sygn.. akt II FSK 1934/20, Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. I SA/Sz 149/21), i z 15.04.2021 r. sygn.. akt I SA/Sz 148/21 , z 28.01. 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 846/20, Wyroki NSA z 9.07.2021r. sygn. akt II FSK 1934/20 , z 13.12.2019 r. sygn.. akt II FSK 464/18 )

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d.

Zgodzić się zatem należy z Organem, że cele preferowane podatkowo musi realizować jednostka wojskowa a nie osobiście (indywidualnie) żołnierz.

Niemniej analiza zakresu zadań wykonywanych przez Podatnika jest niezbędna do ustalenia czy zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej".

Jak bowiem wyżej przytoczono w efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, (podkreślenie Sądu) np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych. (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2019 r. sygn.. akt II FSK 1167/17). Wydaje się, że Organ skupił się na ostatnim członie ww. tezy nie zauważając, że jej istotą jest wykluczenie ze zwolnienia żołnierzy, którzy wykonują zadania poza zespołem np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Analiza materiału dowodowego wykazuje natomiast, iż podatnik nie wykonywał swoich zadań poza zespołem, który wykonywał cele preferowane podatkowo. Podatnik był bowiem żołnierzem w stopniu podpułkownika i jako asystent Generała mającego najwyższe polskie stanowisko w dowództwie Sojuszniczych Sił Lądowych NATO, był istotnym elementem dowodzenia jednostki. Nie tylko był odpowiedzialny za prowadzenie biura Generała, ale przekazywał rozkazy, brał udział w odprawach oraz był zaangażowany w organizację ćwiczeń sprawdzających gotowość bojową sił odpowiedzi NATO oraz ich Certyfikację w domenie wsparcia.

W zakresie działalności operacyjnej od 2014 roku jego zadaniem było planowanie operacji obronnej na wschodniej flance NATO związanej z aktywnością sił zbrojnych Rosji w Ukrainie i w pobliżu granicy NATO m.in. w Polsce. Planowanie odbywało się w siedzibie LANDCOM, ale także organizowane były spotkania robocze, bardzo często w Polsce dot. operacji obronnej w Polsce i krajach bałtyckich w celu ustalenia szczegółów Wielopoziomowego Planu Odpowiedzi NATO.

Te istotne okoliczności wskazujące na charakter zadań podatnika zostały całkowicie pominięte przez organy podatkowe, jak również pominięto podsumowanie Memorandum, z którego wynika , że " ppłk W. C., wykonując swoje obowiązki aktywnie uczestniczył we wszystkich realizowanych przez LANDCOM przedsięwzięciach i zadaniach zyskując najwyższe oceny i uznanie w opinii przełożonego".

W ocenie Sądu zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżący wykonywał swoje zadania na rzecz Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, w składzie jednostki wojskowej (LANDCOM ).

Sąd zauważa, że zakres tych zdań nabrał symbolicznego charakteru w dniu 24 lutego 2022 r. w obliczu zbrojnej agresji wojsk Federacji Rosyjskiej na Ukrainę.

Uwzględniając powyższą argumentację, Sąd stwierdza, że organy naruszyły w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego I instancji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a.