Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 803/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2023 r. nr 2401-IEW2.4121.32.2022.10 UNP: 2401-23-018019 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2023 r., nr 2401-IEW2.4121.32.2022.10 UNP: 2401-23-018019, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P.S. (dalej: "Skarżący", "Podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 3 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z 3 października 2022 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika jako byłego członka zarządu "E" sp z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pochodzących z wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych (PIT-4) za grudzień 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 83.879,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 34.886,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 630,92 zł.

2. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Podatnik wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie przedmiotowego postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: "O.p." poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Podatnika oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezwrócenie się do Podatnika o wskazanie mienia Spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki;

- art. 115 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania Podatnika jako strony, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS decyzją z dnia 17 marca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p. Zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich wymienionych w sposób taksatywny w O.p., którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III Rozdziału 15 ww. ustawy. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. w sposób szczególny reguluje art. 116 i nast. O.p. Ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny. Te przesłanki to:

1) istnienie zobowiązania podatkowego spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki;

2) wynikanie zaległości podatkowej ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu;

3) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce;

4) wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności obowiązany jest z urzędu zebrać dowody dostarczające informacji o faktach pozwalających na stwierdzenie, iż przesłanki pozytywne miały miejsce. Ponadto, do obowiązków organu podatkowego należy również przeprowadzenia dowodzenia w zakresie dowodów przedstawionych przez stronę, dotyczących przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności. Ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia jednak strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku.

Co istotne, w myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie okres, o którym jest mowa w powyższym przepisie dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R, upływał:

• od 12/2016 i 1-11/2017 upłynął 31 grudnia 2022 r.

• od 12/2017 i 1-11/2018 upłynie 31 grudnia 2023 r.,

• od 12/2018 i 1-11/2019 upłynie 31 grudnia 2024 r.,

• od 12/2019 upłynie 31 grudnia 2025 r.

Organ pierwszej instancji wydał kontrolowaną decyzję w dniu 3 października 2022 r. Tym samym w ocenie DIAS została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1 O.p.

Przechodząc do oceny pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej DIAS wyjaśnił, że Spółka, złożyła w dniu 30 stycznia

2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016. Spółka złożyła również odpowiednio w dniach 31 stycznia 2018 r., 31 stycznia 2019 r. oraz 31 stycznia 2020 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje roczne PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017, 2018 i 2019. Z uwagi na niedokonanie wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za ww. okresy organ pierwszej instancji wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze o numerach:

2416-SEW1.723.112.2017 - za 12/2016,

2416-SEW.723.2849.2018 - za 1-4/2017

2416-SEW.723.2851.2018 - za 5-8/2017

2416-SEW.723.2853.2018 - za 9-12/2017

2416-SEW.723.2893.2019 - za 1-4/2018

2416-SEW.723.2894.2019 - za 5-9/2018

2416-SEW.723.2895.2019 - za 10-12/2018

2416-SEW.723.191803.2020 - za 1-4/2019

2416-SEW.723.191808.2020 - za 5-8/2019

2416-SEW.723.191812.2020 - za 9-12/2019.

Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 30 września 2021 r., znak [...] organ pierwszej instancji umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie organ pierwszej instancji wszczął postępowanie karnoskarbowe, w związku z czym terminy przedawnień zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uległy zawieszeniu:

- za grudzień 2016 r. zawieszenie w okresie od 16 czerwca 2020 r. do 17 maja

2022 r.,

- od stycznia do grudnia 2017 r. zawieszenie w okresie 19 lutego 2019 r. do 11 maja 2021 r.,

- za okres od stycznia do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 października 2020 r. i nadal trwa.

Stąd też DIAS uznał, że w dniu wydawania kontrolowanego rozstrzygnięcia zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 12/2016 do 12/2019 r. były wymagalne i nie uległy przedawnieniu.

Kontrolując wystąpienie drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte decyzją o jego odpowiedzialności, DIAS stwierdził, że została ona spełniona. Zgodnie z § 14 aktu założycielskiego Spółki (akt notarialny z 13.08.2007 r. Rep. A. Nr [...]) zarząd Spółki składa się z jednego do trzech członków powoływanych na okres trzech lat. Uchwałą nr [...] z 25 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało Podatnika z funkcji prezesa zarządu Spółki. Na mocy uchwały nr [...] z 25 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało z funkcji członka zarządu Spółki oraz składu zarządu M.P. W tym samym dniu, na mocy Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników do składu zarządu Spółki powołano S.O., który pełnił swoją funkcję przez jeden dzień - tj. do 26 listopada 2013 r., kiedy to na mocy uchwały nr [...] został on odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz ze składu zarządu Spółki. W tym też dniu Uchwałą nr [...] ponownie powołano Podatnika do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Kadencja Podatnika powinna zatem trwać przez kolejne trzy lata, tj. do 26 listopada 2016 r. W aktach rejestrowych brak jest informacji o odnowieniu mandatu Podatnika. Jednakże z dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że po tej dacie Podatnik nadal pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Z tego względu DIAS uznał, że Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 26 listopada 2013 r. do 25 lutego 2020 r., a więc w czasie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2019 r., co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wystawił w stosunku do Spółki upomnienia dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec nieuregulowania wymaganych należności wystawione zostały wymienione wyżej tytuły wykonawcze wobec Spółki. Wobec Spółki przez wiele lat toczyła się zarówno egzekucja sądowa, jak i egzekucja administracyjna. Spółka posiadała licznych wierzycieli. Ostatecznie organ pierwszej instancji, działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem z 30 września 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące, m.in. zaległości w podatku PIT-4 za lata 2016 - 2019 ze względu na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu tego postanowienia dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia ruchomości należących do Spółki. Zajęcia takiego dokonał także Komornik Sądowy S.M., który przejął łączną egzekucję z majątku ruchomego zobowiązanej Spółki. Egzekucja prowadzona przez komornika z majątku ruchomego została zakończona. Następnie 9 sierpnia 2017 r. odbyła się rozprawa o wyjawienie majątku, na której za Spółkę stawił się Podatnik. Ze złożonego wykazu majątku wynika, że Spółka już w 2017 roku nie prowadziła działalności gospodarczej. Wobec niej prowadzonych było kilkanaście postępowań egzekucyjnych. Spółka nie posiada nieruchomości ani środków finansowych. Wskazane w protokole wierzytelności zostały zajęte przez organ egzekucyjny.

Jeśli chodzi o ostatnią z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej DIAS podniósł, że spełniony został warunek konieczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe zostało bowiem wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z 23 czerwca 2022 r., znak: [...], tj. z dniem 1 lipca 2022 r., a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych.

Analizując możliwość wystąpienia przesłanek zwalniających Podatnika z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, określonych w art. 116 § 1 O.p., DIAS uznał, że nie znajdują one zastosowania w analizowanej sprawie. Z brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Zatem to członek zarządu powinien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

Pierwszą z okoliczności wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania Spółki jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. DIAS wskazał, że z pisma Sądu Rejonowego K. w K., Wydział [...] Gospodarczy z 2 marca 2022 r., znak: [...] wynika, iż do Sądu wpłynął w dniu 25 września 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez wierzyciela - S sp. z o.o. W dniu 11 marca 2016 r. Sąd wydał zarządzenie w przedmiocie zwrotu wniosku. Żaden inny wniosek w tym przedmiocie nie wpłynął. Stąd też organ odwoławczy przyjął, że sama Spółka nigdy nie zgłosiła wniosku o upadłość.

Drugą przesłanką badaną przez organy podatkowe jest brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. Oceniając możliwość wystąpienia tej okoliczności organ pierwszej instancji wskazał, że niewypłacalność Spółki nastąpiła już w 2014 r., zatem oceny stanu faktycznego dokonano w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Oznacza to, że dniem, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymaganych zobowiązań, bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu 9 maja 2014 r., a zatem termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 23 maja 2014 r. W tym czasie jedyną osobą pełniącą funkcję członka zarządu Spółki był Podatnik. Wniosek o upadłość Spółki nie został w ogóle zgłoszony, podczas gdy Podatnik, pełniąc funkcję prezesa zarządu, zobowiązany był do bieżącego analizowania kondycji finansowej Spółki.

Ostatnią z przesłanek egzoneracyjnych dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spełnienie tej przesłanki wymaga, aby mienie faktycznie istniało i nadawało się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc się do wysokości zaległości podatkowych, a także aby przedstawiało realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów m.in. zaległości podatkowych spółki. W niniejszej sprawie Podatnik przy piśmie z 24 stycznia 2023 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedłożył wydruki zatytułowane "Technologie [...]" jako dowód dysponowania przez Spółkę składnikami majątkowymi, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. DIAS uznał, że powyższy ujawniony majątek Spółki był znany organom egzekucyjnym, zatem nie stanowi nowej okoliczność w sprawie.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że zgłoszony przez Podatnika wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony nie mógł odnieść skutku z uwagi na brak okoliczności, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

4. Skarżący, działając przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji o solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

- art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania Podatnika jako strony, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe zbadały wystąpienie w stosunku do Skarżącego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako byłego członka zarządu "E " sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pochodzących z wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych ( PIT-4) za grudzień

2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z treści tego przepisu wynika zatem, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Odpowiedzialność podmiotów wskazanych w powyższym przepisie ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku i jest solidarna. W art. 116 § 1 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania dowodowego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3214/21, LEX nr 3644787).

Do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki zalicza się: istnienie zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), pełnienie przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Przechodząc do pierwszej z powyższych przesłanek bezspornym jest istnienie zaległości z tytułu nieuregulowania przez "E" sp. z o.o. z siedzibą w K. podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za okres od grudnia 2016 do grudnia 2019 r. Jak wykazał organ odwoławczy, w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, jak i w dniu wydania kwestionowanej decyzji, zaległości Spółki były wymagalne, w szczególności nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło. Sąd podziela tę ocenę. Okoliczność ta nie była ponadto kwestionowana przez stronę skarżącą.

Analizując kwestię pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, Sąd zauważył, że Skarżący piastował przedmiotowe stanowisko w okresie od 26 listopada 2013 r. do 25 lutego 2020 r. Jeśli zaś chodzi o kwestię upływu terminu płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2019 r., to stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zdaniem Sądu bezsprzecznie Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności poszczególnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaistniała zatem druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, co również nie było przez niego kwestionowane.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji należy wyjaśnić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowa pozytywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności zaistniała w niniejszym przypadku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że organy egzekucyjne nie ustaliły majątku pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności, stąd też koniecznym okazało się umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Co istotne, jest to kolejna przesłanka pozostająca poza sporem.

Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki należy ponownie podkreślić, że organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, LEX nr 2019372; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, LEX nr 2081094). Zgodnie bowiem z § 1 to członek zarządu musi wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Jednak w każdej sytuacji gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli strona powołuje się na określone okoliczności faktyczne, a organ administracji nie podejmuje czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego odnośnie do tych okoliczności. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu bądź ogłoszono upadłość spółki kapitałowej, a zatem nie ma dostępu do stosownych dokumentów, na podstawie których może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (por. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023).

Pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w Ordynacji podatkowej można przyjąć, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo - zgodnie z art. 21 Prawa upadłościowego - termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jednocześnie w judykaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym nie należy automatycznie przenosić terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" z ustawy – Prawo upadłościowe, lecz w odniesieniu do okoliczności danej sprawy ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Nie jest przy tym wykluczone skorzystanie w zakresie daty wystąpienia stanu niewypłacalności z opinii biegłego (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 975/22, LEX nr 3454113). "Właściwy czas" oznacza więc, że zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/15, LEX nr 2371375).

Oceniając powyższą przesłankę Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nie miała ona zastosowania w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony nie przez Skarżącego, lecz przez wierzyciela Spółki – S sp. z o.o. w dniu 25 września 2015 r. Zarządzeniem z dnia 11 marca 2016 r. Sąd Rejonowy K w K., Wydział [...] Gospodarczy zwrócił przedmiotowy wniosek. Sama Spółka nigdy takiego wniosku nie złożyła.

Przechodząc do drugiej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy członka zarządu spółki, Sąd stwierdził, że również ona nie znajduje w rozpoznawanym przypadku zastosowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że z uwagi na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej należy w tym zakresie sięgać do wzorców wypracowanych w prawie cywilnym. Przesłanka braku winy dotyczy więc zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, LEX nr 2482525). O przesłance "braku winy" można mówić jedynie w sytuacji, w której członek zarządu spółki, przy zachowaniu należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał, np. z ciężkiej choroby (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 992/21, LEX nr 3420037). Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna przy tym wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W analizowanej sprawie Skarżący co prawda zgłaszał wniosek o jego przesłuchanie na okoliczność braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, jednakże nie powołał się na jakąkolwiek okoliczność, która ten brak winy mogłaby co najmniej uprawdopodobnić. Jego argumentacja skupiała się wokół ostatniej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu samo sformułowanie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony na opisaną wyżej okoliczność nie może odnieść skutku. Stąd też Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą opisana przesłanka nie wystąpiła w niniejszym przypadku.

Ostatnią z przesłanek egzoneracyjnych jest umożliwienie zaspokojenia z egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym kontekście przyjmuje się, że mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, jak również musi przedstawiać realną wartość finansową, gdyż jest to niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Równocześnie w judykaturze podnosi się, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, LEX nr 1772769). W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jedynie członek zarządu ma możliwość jej wykazania.

W analizowanej sprawie na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi strona skarżąca wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego na okoliczność wykazania i udokumentowania jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz posiadanego przez Spółkę majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej. Postanowieniem z 20 września 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznając, że jest on zbędny. Okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy zostały bowiem wyjaśnione na podstawie innych dowodów włączonych do materiału dowodowego, tj. na podstawie: oświadczenia Skarżącego o stanie majątkowym Spółki z dnia 24 kwietnia 2018 r., wykazu majątku z 9 sierpnia 2017 r. sporządzonego w sprawie o wyjawienie majątku o sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym K. w K, pisma Sądu Rejonowego K w K. z 2 marca 2022 r., sygn. akt [...]. Kolejno w zaskarżonej decyzji DIAS podzielił powyższą ocenę, dodając, że Skarżący mógł dochodzić swojej racji i składać nowe, nieznane wcześniej organom podatkowym dowody w sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe niesłusznie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku nadającego się do egzekucji. W myśl bowiem art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają zatem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 122). W ocenie Sądu formułowany przez stronę skarżącą wniosek dowodowy o przesłuchanie jej w charakterze strony na określone w nim okoliczności był jasno i precyzyjnie określony, dotyczył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a jego przeprowadzenie nie wymagało specjalnego nakładu pracy bądź środków po stronie organu. Co więcej, DIAS odmawiając przeprowadzenia przedmiotowego dowodu zupełnie zignorował fakt, że Skarżący od lutego 2020 roku nie jest członkiem zarządu Spółki. Stąd też na etapie prowadzenia postępowania o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki Skarżący nie był w stanie przedłożyć jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby wykazać wystąpienie tej przesłanki egzoneracyjnej.

W trakcie postępowania podatkowego Skarżący konsekwentnie podnosił, że Spółka dysponuje mieniem w postaci technologii spawania. Okoliczność ta została potwierdzona w wykazie majątku Spółki sporządzonym 9 sierpnia 2017 r., w którym wskazano, że ilość tych technologii to około 500 sztuk, a koszt wytworzenia i uznania jednej technologii to kwota około 4.000 zł. W kolejnym oświadczeniu Skarżący podniósł, że Spółka posiada technologie spawania o znacznej wartości, tylko nie mogą one stanowić przedmiotu egzekucji. Jednakże w dalszym etapie postępowania Skarżący ponownie powoływał się na powyższe technologie spawania, które w znacznym stopniu zaspokoją istniejące zaległości. We wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony wprost wskazał ilość i wartość technologii. Z kolei przy piśmie z 24 stycznia 2023 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgormadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik Skarżącego przedłożył wydruki zatytułowane "Technologie [...] (WPQR)" jako dowód dysponowania tymi składnikami majątkowymi, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. W judykaturze przyjmuje się, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19, Legalis nr 2277746). Według Sądu Skarżący właśnie na takie mienie się powoływał, jednak okoliczność ta nie została zbadana przez organy podatkowe.

Jednocześnie zdaniem Sądu organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego względem Spółki miało miejsce 30 września 2021 r., zaś od lutego 2020 roku Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki. Z tego względu nie mógł on na etapie postępowania egzekucyjnego powoływać się na technologie spawania jako mienie Spółki nadające się do egzekucji. Ponadto jako były członek zarządu Spółki nie miał legitymacji do zakwestionowania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z kolei sama Spółka niewątpliwie nie miała interesu w zaskarżeniu rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko niej. Co istotne, twierdzenie DIAS, że majątek Spółki w postaci technologii [...] był znany organom egzekucyjnym nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, gdyż organ egzekucyjny nie odnosi się do nich jako do mienia, z którego egzekucja jest możliwa (bądź niemożliwa) w rozstrzygnięciu umarzającym prowadzone postępowanie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, dostrzec trzeba, że zasygnalizowany wyżej brak materiału dowodowego uniemożliwia uznanie w sposób niebudzący wątpliwości, że w sprawie nie wystąpiła jedna z okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, aby w sposób bezsprzeczny w stosunku do Skarżącego nie wystąpiła przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W rezultacie stwierdzenie w toku sądowoadministracyjnej kontroli braku wyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych okoliczności w sprawie stanowi wystarczający powód do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że doszło do naruszenia art. 122 O.p., gdyż nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie dopełniono również wynikającego z art. 187 O.p. obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym uchybiono też art. 191 O.p., z którego wynika powinność oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takie działanie niewątpliwe skutkowało także naruszeniem zasady zaufania, o której stanowi art. 121 O.p.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę rolą organów podatkowych będzie zbadanie czy w stosunku do Skarżącego zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz jednoznaczną ocenę czy powoływane technologie spawania stanowią mienie Spółki nadające się do egzekucji.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.