Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1358/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 113, art. 122, art. 187, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1358/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa [...] w N. T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2001r., oraz styczeń, luty, marzec 2002r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] o numerach [...] i [...] oraz z dnia [...] o numerach [...], [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu [...] w N. T:

- podatek od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie 70.485,00 zł,

- podatek od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 142.839,00 zł,

- podatek od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 119.516,00 zł,

- podatek od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie 112. 861,00 zł,

- podatek od towarów i usług za marzec 2002 r. w kwocie 110.377,00 zł.

Rozstrzygnięcia te były konsekwencją stwierdzenia w toku kontroli podatkowej, że Przedsiębiorstwo odliczyło podatek od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez "T" spółka z o.o. w K., a to:

- w kwocie 79.004,00 zł w listopadzie 2001 r.,

- w kwocie 132.846,00 zł w grudniu 2001 r.,

- w kwocie 155.159,00 zł w styczniu 2002 r.,

- w kwocie 99.006,00 zł w lutym 2002 r.,

- w kwocie 72.853,00 zł w marcu 2002 r.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, że postanowieniami z dnia [...] nr [...] i [...] włączył do właściwych postępowań kontrolnych materiały z kontroli przeprowadzonej w spółce "T" w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołu z dnia 1 kwietnia 2005 r. nr [...] z badania dokumentów i ewidencji oraz uwierzytelnioną kserokopię wyniku kontroli z dnia [...] nr [...]. Według organu skarbowego z ustaleń kontroli, wynikało bezspornie, że spółka "T" nie wykonywała żadnych czynności, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą w celu zatajenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów tej działalności przez T. K. Miała ona zostać założona w celu działania w "łańcuszku firm paliwowych" zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu handlowego paliw silnikowych, od których nie odprowadzono należnych podatków. Z materiału dowodowego wynikać miało, że obrót paliwem odbywał się faktycznie poza spółką "T". Prezes zarządu tej spółki – J. M. – stwierdził, że był wyłącznie figurantem, a jego rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur zgodnie z wytycznymi T.K. Spółka "T" użyczając nazwy firmy dla działalności prowadzonej przez T.K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skoro właścicielem paliwa był T. K., to on winien być wystawcą faktur, a nie spółka "T", do transakcji sprzedaży paliwa doszło pomiędzy T. K. a "P" w N. T. Mając na uwadze te okoliczności w świetle przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Przedsiębiorstwo [...] nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "T".

W odwołaniach z dnia [...] stycznia 2007 r. i z dnia [...] lutego 2007 r. uzupełnionych pismem z dnia [...] maja 2007r. Przedsiębiorstwo zażądało ich uchylenia, zarzucając organowi I instancji:

1) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego,

2) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy nie może ono znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy,

3) naruszenie zasady neutralności VAT i nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji orzecznictwa ETS,

4) naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu, przez włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchań J. M., T. K., J. T. i S. P.

W uzasadnieniu podano w pierwszym rzędzie, że wbrew twierdzeniom organu kontrolnego, że całość działań spółki polegała na firmowaniu działalności T. K., "T" w pewnym okresie działalności prowadziła działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność ( import paliw z C. i jego dystrybucja w Polsce w 2001 r. i 2002 r.). Kontrolujący nie ustalili kontrahentów, którym spółka sprzedała to paliwo i dlatego jednym z nich mógł być właśnie "P" w N. T. Zdaniem odwołującego się nie można więc kategorycznie twierdzić, że całość działalności spółki polegała na firmowaniu innego podmiotu. Wskazano również, że organ włączył do akt kontroli kserokopię protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce "T" nie włączając załączników do tego protokołu. Zdaniem odwołującego się, organ nie wykonał też w sposób prawidłowy dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej ustalenia, czy organ właściwy do poboru podatku dla T. K. wydał w stosunku do niego decyzję określającą podatek od towarów i usług od kwestionowanej sprzedaży. Według odwołania niewydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na rzecz T. K., powoduje niemożność powoływania się przez organ skarbowy na fakt firmanctwa.

W dalszej części odwołania stwierdzono, że jako podstawę prawną pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Zdaniem odwołującego się pierwszy z powołanych przepisów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi p rzez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, natomiast spółka "T" była w momencie wystawiania faktur podmiotem istniejącym oraz podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT - tzn. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie podatnika również drugi z powołanych przepisów tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie ma zastosowania do sytuacji stwierdzonej w czasie kontroli. Według "P" organ I instancji mógłby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy gdyby wykazał, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w ogóle nie miały miejsca, a w niniejszej sprawie tak nie było.

Odwołujące się Przedsiębiorstwo zauważyło także, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego sprzedawca rzeczy nie musi być jej właścicielem.

Decyzjami z dnia [...] o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że czynność sprzedaży paliwa przez spółkę "T" w K. winna być zakwalifikowana jako firmanctwo (art. 113 Ordynacji podatkowej) dla ukrycia działalności gospodarczej T. K., który był faktycznym producentem i właścicielem paliwa. Osoba ta decydowała także o najważniejszych elementach funkcjonowania spółki "T". Bez jego decyzji, a co najmniej zgody nie doszłoby do obrotu paliwem przez spółkę. Wygenerowany przez tę spółkę zysk był transferowany w całości do innych firm należących do stworzonego przez T. K. "łańcucha paliwowego". Oceny takiej nie zmienia również fakt, że część paliwa będącego w obrocie spółki "T" mogła pochodzić z legalnego źródła, tzn. od spółki z o.o. "C" we W. Także i w tym zakresie wszelka aktywność spółki "T" wymagała zgody i aprobaty T. K. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika przy tym by spółka "T" prowadziła dwie odrębne dokumentacje księgowe dotyczące obrotu paliwem pochodzącym z legalnego źródła i obrotów fikcyjnych udokumentowanych "pustymi fakturami", co oznacza, że dochody uzyskiwane z obrotu paliwem nie były dochodami spółki "T".

Za całkowicie chybiony uznano zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawiciele "P" w N. T. nie mogli brać udziału w przesłuchaniach odbywających się w toku toczących się postępowań karnych. Przedsiębiorstwo nie wystąpiło natomiast z wnioskiem o ponowienie przesłuchań świadków przy swoim udziale.

Organ odwoławczy uznając za uzasadniony zarzut włączenia do akt sprawy protokołu z kontroli w spółce "T" bez załączników, postanowieniem z dnia [...]. nr [...] i z dnia [...] nr [...] włączył do akt sprawy brakujące załączniki.

Organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji nie wyjaśnił kwestii wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług T.K. Pozostaje to jednak bez znaczenia w sytuacji, gdy organ skarbowy włączył do akt sprawy dowody, z których jednoznacznie wynika, że sprzedawcą paliwa był T. K. a nie spółka "T".

Co do zarzutu nieuwzglednienia przy wydawaniu decyzji orzecznictwa ETS, organ II instancji stwierdził, że sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej i dlatego w sprawie nie można stosować orzecznictwa ETS.

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów powołanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. stwierdzając, że jeżeli spółka,, która wystawiła fakturę nie była sprzedawcą paliwa to tym samym jej faktura dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Sam fakt wystawiania faktury i odbioru zapłaty za sprzedane paliwo nie oznacza, że spółka była sprzedawcą paliwa.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach z dnia 15 października 2007 r. na wskazane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Przedsiębiorstwo "P" w N. T. powtórzyło zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji tj.:

• naruszenie art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego,

• przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, wskutek nieprawidłowej interpretacji, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niemających zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym,

• naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług – nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji orzecznictwa ETS.

Dodatkowo skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy dokonane pomiędzy spółką "T" a skarżącym czynności polegające na dostarczaniu przez tę spółkę na jego zamówienie paliwa, odbiór tego paliwa i zapłata za nie spółce, stanowią elementy konstytutywne dla umowy sprzedaży.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wtedy, gdy zebrane w trakcie postępowania dowodowego materiały takie nasuwają. W niniejszej sprawie tak natomiast nie jest, gdyż organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych ustaliły, że sprzedającym zakupione przez "P" w N. T. paliwo był T. K., a zatem do przeniesienia własności przedmiotu transakcji doszło pomiędzy nim a "P" w N. T.. Spółka "T" wskazana na spornych fakturach jako sprzedawca paliwa nie mogła dokonać jego sprzedaży niebędąc jego właścicielem.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2008 r. strona skarżąca dodatkowo wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie protokołu z kontroli zawierającego ustalenia wewnętrznie sprzeczne oraz tendencyjne i nieobiektywne. Z akt sprawy wynika, że kontrolę podatkową przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2006 r., a rozpoczęto ją w dniu [...] sierpnia 2006 r. Tymczasem już w dniu [...] lipca 2006 r. oraz w dniu [...] sierpnia 2006 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka główną księgową "P" N. T. oraz zarządcę przedsiębiorstwa. Zarzucono również, że strona skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym albowiem w momencie pisemnego wystąpienia przez Dyrektora UKS w K. do Dyrektora UKS. w S. o zebranie dowodów w sprawie, nie powiadomiono strony o fakcie tego wystąpienia, ani też o treści tego wystąpienia. Skarżący zarzucił także, że zaskarżone decyzje nie zostały oparte na materiale dowodowym, upoważniającym do pozbawienia prawa do obniżenia VAT z powodu nie zaistnienia transakcji nabycia paliw. Zdaniem skarżącego takie twierdzenie jest przedwczesne, gdyż nawet gdyby okazało się, że skarżący nabył paliwo z obrotu realizowanego w tzw. "łańcuszku oszustwa", to otrzymując razem z fakturą VAT zakupione paliwo nie wiedział i nie mógł wiedzieć o transakcjach realizowanych w takim procederze. Na poparcie powyższego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/06. Końcowo zarzucono także naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez orzeczenie w zaskarżonych decyzjach, że podatnikiem VAT sprzedawcą nie może być spółka "T", ponieważ fizycznie nie odbierała i nie wydawała towarów, które następnie sprzedawała dla skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1358/07 do I SA/Kr 1362/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1358/07.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył akt notarialny rep. A Nr 3751/2008 z dnia 30 kwietnia 2008 r. – umowę przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania zawartego w akcie notarialnym na mocy którego zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z którego wynika, że Przedsiębiorstwo [...] w N. T. zostało jako aport Skarbu Państwa wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą "P" N. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w N. T. na zasadzie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Procedura rejestracji spółki w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień 17 września 2008 r. nie została zakończona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt firmowania działalności T. K. przez spółkę "T" został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. W obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały na podstawie, jakich okoliczności faktycznych stwierdziły fakt istnienia firmanctwa. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka "T" działała w łańcuchu firm zajmującym się nielegalnym procederem polegającym na wytworzeniu i wprowadzaniu do obrotu handlowego paliw silnikowych. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że działania podejmowane przez "T" były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się T. K. dla zatajenia faktu prowadzenia działalności na własny rachunek. W postępowaniu podatkowym oraz w skargach podjęto próbę podważenia tych ustaleń, poprzez wskazanie, że spółka w pewnym okresie prowadziła działalność na własny rachunek i odpowiedzialność – kupowała paliwo od spółki "C" we W. importowane z Czech na przełomie 2001 r. i 2002 r., które mogło być przedmiotem transakcji zakupu przez skarżącego (zeznania J. M. cyt. "chcąc się usamodzielnić postanowił prowadzić na własną odpowiedzialność sprzedaż paliwa, na co wyraził zgodę K., w tym celu udało mu się nawiązać współpracę z firmą "C" Sp. z o.o. we W., która była pośrednikiem w imporcie paliwa z Czech."). Na bazie tych zeznań sformułowany został zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Po pierwsze, jak wskazują okoliczności towarzyszące sprzedaży paliwa importowanego z Czech, była ona pod pełną kontrolą T. K. m.in. poprzez sposób jej finansowania. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, że spółka w pewnym okresie swojego istnienia prowadziła działalność na własny rachunek i odpowiedzialność. Po drugie jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego spółka "T" w badanym okresie tj. listopad 2001 r.– marzec 2002 r. dokonała rzeczywiście zakupu od "C" Sp. z o.o. oleju napędowego (w tym pierwsza dostawa oleju napędowego miała miejsce dopiero 16 stycznia 2002 r.) oraz benzyny bezołowiowej Pb-95. Tymczasem skontrolowane faktury VAT dokumentujące zakup od "T" oleju napędowego dotyczą także listopada 2001 r. i grudnia 2001 r., a więc okresu, w którym żadnych dostaw oleju napędowego od "C" nie było. Ponadto w całym ww. okresie sporne faktury VAT obejmowały dostawę benzyny uniwersalnej U-95, przy czym takiej benzyny w tym okresie spółka "T" nie kupowała w ogóle od "C". Dodatkowo zauważyć należy, że całość paliwa zakupionego od "C" spółka "T" zgodnie z zawartą umową sprzedała spółce "A", co czyni nieuzasadnionym zarzut, że organ kontroli skarbowej nie ustalił kontrahentów – odbiorców tego importowanego paliwa.

Tym samym należy uznać zarzut naruszenia w tym zakresie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej za nietrafny. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze jak również w piśmie procesowym z dnia [...] września 2008 r. nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. Do tego postępowania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. zostały włączone protokoły przesłuchania świadków z dnia [...] lipca 2006 r. – głównego księgowego przedsiębiorstwa L. G. oraz z dnia [...] sierpnia 2006 r. – zarządcy przedsiębiorstwa W. N. Dowody te zostały przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002 r., wszczętego postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Sąd nie dopatrzył się w tych działaniach organu I instancji naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu włączenia do protokołu kontroli dokumentów z kontroli kontrahenta tj. spółki "T" stwierdzenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady bezpośredniości. Przepisy art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej statuują w postępowaniu podatkowym otwarty system dowodów i równej mocy dowodowej środków dowodowych zgromadzonych zgodnie z prawem. Włączenie do sprawy dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innym postępowaniu, samo przez się nie stanowi naruszenia zasad postępowania, a sprzyja ekonomice procesowej. Istotne jest, aby dowody te pozwalały na wyczerpujące, pełne ustalenie stanu faktycznego i żeby organy podatkowe dokonały ich prawidłowej, zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny. Sąd w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdził. Nieskuteczny jest również podnoszony w toku postępowania podatkowego zarzut dotyczący naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu przez włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania J. M., T. K., J. T. i S. P. Wskazany przepis dotyczy jednak czynności dokonywanych przez organ prowadzący postępowanie lub inny organ podatkowy prowadzący w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej zlecone czynności w drodze pomocy prawnej. Zarzut natomiast w istocie dotyczy przesłuchań świadków, którzy znajdowali się w dyspozycji organów ścigania karnego i przesłuchani zostali w toku postępowania karnego. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał możliwości zachowania wymogów z art. 190 Ordynacji podatkowej i stosownymi postanowieniami włączył materiały do akt sprawy, ocenił też ich znaczenie w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami. Ocena ta nie naruszyła zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. alt I FSK 476/07).

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2008 r. został sformułowany także zarzut pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w kontekście pisemnego wystąpienia przez Dyrektora UKS w K. do Dyrektora UKS w S. o zebranie dowodów w sprawie. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby na organ podatkowy w takiej sytuacji obowiązek powiadamiania strony postępowania. Art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem z oczywistych powodów do opisanej wyżej sytuacji nie może mieć zastosowania. Ponadto przed wydaniem decyzji przez organ I instancji skarżący został zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]).

Nie może być uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "T" pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegające opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06).

Obszerne wywody skarg koncentrowały się na kwestii nieprowadzenia postępowania podatkowego i niewydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedawcy paliw tj. T. K. W przekonaniu Sądu powyższe rozważania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania podatkowego i zasadności wydanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług dla skarżącego.

Reasumując należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie podatkowe ustaliło bezspornie, że kontrahent skarżącego tj. spółka "T" nie zajmowała się sprzedażą paliwa na własny rachunek i odpowiedzialność, a jedynie firmowała działalność T. K.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające, osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie spółka "T" – wystawca faktur VAT działał we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby. Dokonując subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy zauważyć trzeba, że spółka nie spełniła jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały określone, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Należy podkreślić, że nie każda faktura umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wskazanego w zdaniu poprzedzającym, nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawiono: faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie były dokonane. W rozpoznawanej sprawie faktury, na podstawie których strona skarżąca dokonała odliczenia, stwierdzają sprzedaż towarów w imieniu i na rachunek spółki "T". W rzeczywistości sprzedaż opisana w fakturach nie była dokonywana na rachunek spółki "T", która jak ustalono firmowała działalność, której sama nie prowadziła. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w cyt. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że faktury wystawione przez "T" dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży przez spółkę prowadzącą zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "T" we własnym imieniu i na własny rachunek i ryzyko paliw skarżącemu.

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę (fizyczną lub prawną) będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której udowodniono firmanctwo, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się swoim nazwiskiem lub firmą dla firmowania działalności gospodarczej innego podmiotu, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełniała zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy.

Skarżący nie mógł więc obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia skarżącego, że zapłacił za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że "P" zakupiło paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była "T", ale inny podmiot. Zatem nieprawdziwe były dane określone w spornych fakturach VAT. Z przepisu § 50 ust. 4 pkt.5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę "T", niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ten podmiot bowiem nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Identyczne stanowisko, co do charakteru działalności spółki "T" zajął WSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/OL 172/06, zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I FSK 393/06 oddalającym skargę kasacyjną.

Twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie procesowym, że był nieświadomym uczestnikiem oszustwa i działał w zaufaniu do kontrahenta są bez znaczenia dla oceny zasadności skarg. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Ponadto należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczenie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać wymogi określone w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1479/06, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 307/06).

W tym miejscu odnosząc się do wywodów skarg dotyczących oceny dokonanych transakcji z punktu widzenia prawa cywilnego (art. 535 w zw. z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego), należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę) od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Rzeczywiście w świetle art. 169 kodeksu cywilnego, nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 kodeksu cywilnego stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z artykułem 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 kodeksu cywilnego nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru.

Sąd w składzie orzekającym w całości podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, że "Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury" (por. także wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 775/07).

Za całkowicie chybiony należy uznać zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 3 września 2008 r. zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten reguluje skutki tzw. szeregowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Jednakże uregulowanie to będzie miało zastosowanie do przypadku legalnego obrotu towarowego pomiędzy podmiotami legalnie działającymi na rynku, ale nie do firmanctwa tj. sytuacji, gdy w obrocie uczestniczy podmiot utworzony jedynie w celu zatajenia rzeczywistej działalności innego podmiotu.

Sąd odrzucił także zarzut, co do nieuwzględnienia przez organy podatkowe w sprawie orzecznictwa ETS w przedmiocie neutralności podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogło mieć wpływu na rozstrzyganie w sprawie, gdyż sprawa niniejsza dotyczy okresu poprzedzającego przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05) jak również samego Trybunału (por. wyrok z dnia 10 stycznia 2006 r., w sprawie C-302/04) Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni Dyrektywy VAT jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do UE. W stosunku do Polski prawo wspólnotowe może być zatem stosowane dopiero od 1 maja 2004 r.

Z tego też względu nie może być skuteczne odwoływanie się skarżącego w piśmie procesowym do treści uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt 1398/06, ponieważ przedmiotem orzekania w tamtej sprawie były decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. wydane na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r., do której już miało zastosowanie prawo wspólnotowe, a sąd podejmując rozstrzygnięcie w sprawie kierował się orzecznictwem ETS.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.