Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 122/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 par. 2,  art. 133
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 28 listopada 2022 r., nr SKO 4121/291/2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. R. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, Organ) z 28 listopada 2022 r. nr SKO 4121/291/2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Wójta Gminy Kłodzko (dalej jako: Wójt) z 9 września 2022 r. nr RF.3120.13.3.2022 nakładającego na Stronę karę porządkową w wysokości 500,00 zł. SKO w skarżonym postanowieniu wskazywało na naruszenie terminu z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., albowiem postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało doręczone Stronie w dniu 16 września 2022 r., a zażalenie zostało wniesione za pośrednictwem platformy ePUAP 26 września 2022 r.

W złożonej skardze żądając stwierdzenia nieważności postanowień I i II instancji, rozpatrzenia sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych podniesiono następujące zarzuty o naruszeniu przepisów:

– art. 236 § 2, w związku z art. 145 § 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że termin do złożenia zażalenia się rozpoczął mimo, że żalonego postanowienia nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi Strony;

– art. 228 § 1 pkt 1, w związku z art. 219, art. 239, art. 212, art. 145 § 2 o.p. przez uznanie dopuszczalności zażalenia, gdy niedopuszczalność zażalenia wynika z tych przepisów, wydane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął biegu termin na złożenie zażalenia,

– art. 145 § 2, art. 212, w związku z art. 219, art. 239 a także art. 2a o.p. przez uznanie przez organ II instancji, że zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia I instancji stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi;

– uznanie przez organ II instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2, art. 212 w związku z art. 219;

– art. 247 § 1 pkt 3 o.p., wobec faktu utrzymania przez organ II instancji w mocy postanowienia organu I instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nie mogło być przedmiotem zażalenia i stać się postanowieniem ostatecznym;

– art. 138a, art. 138e § 1 i § 4, art. 138h o.p. przez niezastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ II instancji, że w postępowaniu pełnomocnik był nieuprawniony do reprezentowania podatnika;

– art. 145 § 2 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedoręczenie postanowienia wydanego przez organ I instancji pełnomocnikowi ustanowionemu przez Podatnika, co spowodowało, że ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie mógł być zatem uchybiony termin do jego wniesienia;

– art. 120 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;

– art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu.

W uzasadnieniu skargi wskazano na udzielenie pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu M. S. przez Stronę w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2016-2021, o czym Wójt został poinformowany pismem z 31 maja 2021 r. i ponownie pismem z 16 grudnia 2022 r. Zdaniem Skarżącego nie jest uzasadnione żądanie organu okazywania pełnomocnictwa w danej sprawie na każdym jej etapie. Żaden przepis prawa nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego, w sprawie która obejmuje udzielone pełnomocnictwo. Jeśli pełnomocnictwo zostało okazane organowi to obowiązkiem organu jest zrobić jego odpis, złożyć do akt i honorować w każdej sprawie z zakresu umocowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podnosząc przekroczenie 7 dniowego terminu na złożenie zażalenia na postanowienie nakładającego na Stronę karę porządkową. Ponadto Organ wskazał, że doradca podatkowy M. S. (dalej jako pełnomocnik) okazał Wójtowi pełnomocnictwo szczególne w postępowaniu wznowieniowym 31 maja 2021 r., a w tym czasie nie toczyło się postępowanie w toku którego została nałożona postanowieniem kara porządkowa, albowiem zostało ono wszczęte z urzędu postanowieniem z 26 lipca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zagadnienia nieuwzględnienia pełnomocnika Strony przy doręczeniu postanowienia Wójta z 9 września 2022 r. nr RF.3120.13.3.2022 - nakładającego na Nią karę porządkową. Z treści wspomnianego postanowienia wynika, że nałożona kara porządkowa jest konsekwencją nie uczynienia przez Stronę zadość wezwaniu Wójta wystosowanego w postępowaniu wznowieniowym wszczętym postanowieniem z 26 lipca 2022 r. nr RF.3120.13.1.2022, które zostało doręczone bezpośrednio Stronie 29 lipca 2022 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania wraz z dowodem doręczenia w aktach administracyjnych). Obie strony sporu sadowoadministracyjnego zgadzają się, że 28 maja 2021 r. Wójt został poinformowany o udzieleniu przez Stronę pełnomocnikowi umocowania – pełnomocnictwa szczególnego w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 r. Zestawiając daty wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie wznowienia – 29 lipca 2022 r. (data doręczenia postanowienia), w którego toku wydano postanowienie nakładające na Stronę karę porządkową, z datą poinformowania przez Stronę Wójta o umocowaniu przez Stronę pełnomocnika w ww. zakresie – 28 maj 2022 r. rację należy przyznać SKO, co do braku podstaw do honorowania w postępowaniu wznowieniowym pełnomocnika i braku prawnego obowiązku doręczenia mu postanowienia o nałożenia kary porządkowej. Istotna jest tutaj uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), w myśl, której:

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Zdaniem Sądu w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał (w pkt 2), że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym przez pełnomocnictwo szczególne – stosownie do art. 138e § 3 o.p. niezbędne jest jego złożenie do akt sprawy wszczętego postępowania tzn. konkretnego postępowania przed organem podatkowym (w rozpatrywanej sprawie wszczętego z urzędu przez Wójta). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany.

Zauważenia również wymaga uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, (CBOSA), zgodnie z którą najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) – tak w wyroku tut. Sądu z 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 870/21. Odnosząc się więc do uzasadnienia ww. uchwały o sygn. akt II FPS 1/22 Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd:

"Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne."

Skoro zatem z akt sprawy wynika, że pełnomocnik od wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego postanowieniem z dnia 26.07.2022 r. nr RF.3120.13.1.2022 do daty wydania w tym postępowaniu wznowieniowym postanowienia nakładającego na Stronę karę porządkową nie złożył Wójtowi pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w tym postepowaniu wznowieniowym, to zasadnym było doręczenie postanowienia o karze porządkowej bezpośrednio Stronie.

Podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd jest zaś brak możliwości weryfikacji podstawowych elementów stanu faktycznego, uprawniających SKO do twierdzenia, że wskazany w art. 236 § 2 pkt 1 o.p. termin nie został dochowany przez Stronę. Zgodnie z powołanym przepisem zażalenie na postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. SKO w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że:

Jak wynika z akt sprawy zaskarżone postanowienie Wójta (...) z dnia 9 września Nr RF.3120.13.3.2022 nakładające na Pana (...) karę porządkową w wysokości 500,00 zł zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 16 września 2022 r., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru. Ostatni dzień 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia upłynął zatem w dniu 23 września 2022 r. (piątek)."

(str. 1-2 zaskarżonego postanowienia)

Sąd analizując załączone akta stwierdził, że do ww. postanowienia z dnia 9.09.2022 r. o karze porządkowej dołączone zostało potwierdzenie odbioru z datą doręczenia 16 września 2022 r. jednakże pisma z dnia 15.09.2022 r. Tym samym zaistniała niedająca odpowiedzi w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi wątpliwość o rzeczywistą datę doręczenia postanowienia z 9 września 2022 r. Stronie i o liczenie terminu na wniesienie zażalenia. Ponadto SKO w treści skarżonego postanowienia wskazało:

"Zażalenie zostało sporządzone 26 września 2022 r. i w tym samym dniu wpłynęło do organu podatkowego za pośrednictwem platformy ePUAP."

(str. 2 zaskarżonego postanowienia)

Okoliczność o której mowa w wyżej zacytowanym fragmencie nie znajduje podstawy w aktach administracyjnych przekazanych tut. Sądowi, albowiem do dokumentu zażalenia nie dołączono jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałaby data jego wniesienia. Ponadto w aktach Wójta (tzw. akta wspólne) panuje chaos, nie zostały zaprowadzone chronologicznie, brak ich spisu.

Sąd podkreśla, że akta administracyjne postępowania winny zawierać materiał dowodowy w oparciu o który organy - z zachowaniem zasad m.in. prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 o.p.), zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) – proceduje i wydaje rozstrzygnięcia (postanowienia/decyzje). Akta administracyjne stanowią jednocześnie akta sprawy sądowoadministracyjnej, w oparciu o które sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z przepisami prawa (art. 133 p.p.s.a.), a organ zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. ma obowiązek przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) lecz przedmiotem swej oceny winien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce. Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się o akta sprawy, a więc o akta które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu i które to akta winny zostać przekazane do sądu jako kompletne i uporządkowane stosownie do treści art. 54 § 2 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie stan akt uniemożliwia kontrolę sądowoadministracyjną zasadności rozstrzygnięcia objętego skarżonym postanowieniem. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 133, art. 54 § 2 p.p.s.a. i art. 217 § 2 o.p. uchylił zaskarżone postanowienie. SKO ponownie rozpatrując sprawę zażalenia Strony winno poddać analizie datę doręczenia Stronie postanowienia z 9 września 2021 r. od którego to został wniesiony ten środek odwoławczy – mając na uwadze wskazane przez Sąd wątpliwości. Ponadto przyjęta przez SKO data wniesienia zażalenia winna znaleźć odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, w oparciu o które SKO datę ową przyjął. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.