Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2384/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 i ust. 2a, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r. nr IPPB5/423-988/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. A.Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca"lub "Spółka" złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania usług wykonywanych na rzecz Spółki przez kontrahentów z Niemiec, Stanów Zjednoczonych, Danii oraz Słowacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przemysłu wędliniarskiego i mięsnego, na rynkach zagranicznych i krajowym.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa szereg usług od swoich kontrahentów zagranicznych, tj. podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce. Wśród usług nabywanych od nierezydentów można wskazać:

1. usługi szkoleniowe świadczone na rzecz przedstawicieli handlowych zatrudnionych za granicą, także jako udział w konferencjach i seminariach;

2. usługi w zakresie badań laboratoryjnych towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych;

3. usługi prostych tłumaczeń, związanych z przygotowaniem towarów Spółki do sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. tłumaczenie składu produktu, nazw towarów, etc.;

4. usługi rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych poza granicami kraju;

5. usługi monitorowania znaków handlowych poza granicami kraju;

6. usługi informatyczne, przede wszystkich w zakresie wsparcia technicznego i utrzymania aplikacji oraz zasobów wykorzystywanych przez Spółkę;

7. usługi projektowe związane z koniecznością przygotowania opakowań i etykiet towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych;

8. usługi rekrutacyjne związane z zatrudnianiem przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju;

9. usługi kadrowo-płacowe związane z działalnością przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju;

10. usługi badania rynków zagranicznych, na które Spółka sprzedaje lub planuje sprzedawać towary;

11. usługi marketingowe i reklamowe związane z promocją towarów z przeznaczeniem do sprzedaży za granicą, w tym także wynagrodzenie za umieszczanie informacji o towarach Spółki w materiałach promocyjnych jej partnerów handlowych dystrybuowanych poza granicami kraju oraz promowania towarów Spółki na targach;

12. usługi prawne dotyczące obsługi prawnej działalności Spółki na rynkach zagranicznych;

13. usługi doradcze dotyczące wsparcia działalności Spółki na rynkach zagranicznych. Wszystkie ze wskazanych wyżej usług są wykonywane poza granicami Polski, tj. w krajach, w których podmioty świadczące te usługi mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Wynagrodzenia z tytułu wszystkich wyżej opisanych usług przekazywane są z polskiego rachunku bankowego Spółki na zagraniczne rachunki bankowe podmiotów świadczących ww. usługi.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, że:

1. Zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, państwami z których pochodzą kontrahenci Spółki świadczący na jej rzecz usługi niematerialne są: USA, Niemcy, Słowacja, Dania.

2. Zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, kontrahenci Spółki świadczący usługi na jej rzecz nie posiadają na terytorium Polski oddziałów (zakładów).

3. Zarówno na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, kontrahenci z poszczególnych krajów świadczą (stan faktyczny) oraz będą świadczyć (zdarzenie przyszłe) na rzecz Spółki następujące usługi:

a. USA:

- usługi informatyczne, przede wszystkim w zakresie wsparcia technicznego i utrzymania aplikacji oraz zasobów wykorzystywanych przez Spółkę,

- usługi monitorowania znaków handlowych poza granicami kraju,

- usługi doradcze dotyczące wsparcia działalności Spółki na rynkach zagranicznych,

- usługi badania rynków zagranicznych, na które Spółka sprzedaje lub planuje sprzedawać towary.

b. Niemcy:

- usługi marketingowe i reklamowe związane z promocją towarów z przeznaczeniem do sprzedaży za granicą w tym także wynagrodzenie za umieszczanie informacji o towarach Spółki w materiałach promocyjnych jej partnerów handlowych dystrybuowanych poza granicami kraju oraz promowanie towarów na targach,

- usługi szkoleniowe, świadczone na rzecz przedstawicieli handlowych zatrudnionych za granicą także jako udział w konferencjach i seminariach, -

- usługi prawne, dotyczące obsługi prawnej działalności Spółki na rynkach zagranicznych,

- usługi rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych poza granicami kraju, usługi w zakresie badań laboratoryjnych towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych.

c. Słowacja:

- usługi kadrowo-płacowe związane z działalnością przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju,

- usługi rekrutacyjne związane z zatrudnianiem przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju.

d. Dania:

- usługi prostych tłumaczeń, związanych z przygotowaniem towarów Spółki do sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. tłumaczenie składu produktu, nazw towarów, etc.

- usługi projektowe, związane z koniecznością przygotowania opakowań i etykiet towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Jednocześnie Pełnomocnik Spółki dokonał zmiany wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. i w miejsce dotychczasowego jednego pytania zadał cztery nowe oraz przedłożył nowe stanowisko w odniesieniu do czterech nowo sformułowanych pytań.

Pełnomocnik Spółki poinformował również, że Spółka pragnie objąć wnioskiem jedynie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, Spółka odstępuje od zadawania pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w stanie faktycznym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce, jako płatniku, nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?

2. Czy w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce, jako płatniku, nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?

3. Czy w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w stanie faktycznym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce, jako płatniku, nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?

4. Czy w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce, jako płatniku, nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?

Zdaniem Skarżącej:

Ad. 1 W ocenie Spółki, w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w stanie faktycznym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji [...]

Ad. 2 W ocenie Spółki, w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji [...]

Ad. 3 W ocenie Spółki, w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w stanie faktycznym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce, jako płatniku, nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji [...]

Ad. 4 W ocenie Spółki, w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji [...]

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż świadczenia na rzecz Spółki realizowane są przez kontrahentów zagranicznych. Usługi te nie są wykonywane fizycznie w Rzeczypospolitej Polskiej, a w związku z tym istnieją podstawy do uznania że wypłacając należności Spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż odbiorca tych należności, nie wykonując czynności na terytorium kraju, tym samym nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła, iż ugruntowana już linia orzecznicza, wskazuje na kierunek interpretacji przepisów dotyczących przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności z Rzeczpospolitej Polski i stanowi, w ocenie Spółki, potwierdzenie, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz usługodawców nie podlega u Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła). W ocenie Skarżącej bez znaczenia są tu kraje, których rezydentami dla celów podatkowych są usługodawcy usług świadczonych na rzecz Spółki. W związku z powyższym, stwierdziła, iż nie ciążą na niej obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą podatku od tych dochodów oraz nie ciąży obowiązek złożenia informacji [...]. Według Spółki usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oznaczone numerami od 1 do 6 włącznie, abstrahując już od faktu że nie mają źródła na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, to nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." Przychody zagranicznych kontrahentów Spółki z tytułu świadczonych na jej rzecz usług: szkoleniowych (w tym udział w konferencjach i seminariach, badań laboratoryjnych, tłumaczeń, rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych, monitorowania znaków handlowych czy usług informatycznych; jako przychody nie wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał jakie należności nierezydentów opodatkowane są podatkiem u źródła - ten przepis obejmuje różnego rodzaju należności licencyjne oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu ww. usług nie kwalifikuje się w żaden sposób do katalogu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nadto przychody kontrahentów z tytułu usług wymienionych wyżej nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. Wskazała, iż Ustawodawca wymieniając w tym katalogu usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce wskazuje na określony katalog usług oraz na usługi do nich podobne, nie jest to zatem katalog zamknięty. W ocenie Skarżącej nie oznacza to jednak, że przychód z tytułu każdego rodzaju usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się kwalifikował do objęcia tym przepisem (art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.). Na mocy tego przepisu opodatkowaniu podatkiem u źródła będą podlegały bowiem jedynie przychody z tytułu świadczonych przez nierezydenta: usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli) przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a także usługi do tych wymienionych usług podobne. Skarżąca zaznaczyła, iż usługi oznaczone we wniosku numerami od 1 do 6 nie mieszczą się w katalogu usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie są to także usługi w żaden sposób podobne to usług tam wskazanych. Tym samym wynagrodzenie (dochód) kontrahentów zagranicznych Spółki z tytułu świadczonych przez nich na jej rzecz usług szkoleniowych w tym udział w konferencjach i seminariach), badań laboratoryjnych, tłumaczeń, rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych, monitorowania znaków handlowych czy usług informatycznych nie będzie opodatkowane podatkiem u źródła. Zaznaczyła, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w podobnym stanie faktycznym. Tym samym, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki w zakresie złożenia informacji [...], które związane są wypłacaniem dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium kraju przez podmioty niebędące rezydentami. Z uwagi na fakt, iż wypłaty wynagrodzeń na rzecz kontrahentów zagranicznych nie będą związane z dochodami uzyskiwanymi na terytorium kraju (a jedynie wypłacanymi z Polski), na Spółce nie będą ciążyć obowiązki informacyjne w tym zakresie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej:

a) opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 1-6, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych na rzecz Spółki oraz obowiązku związanego z potrąceniem i wpłatą z tego tytułu podatku oraz obowiązku złożenia informacji [...]w sytuacji posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy;

b) opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 1-6, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii. Stanów Zjednoczonych na rzecz Spółki oraz obowiązku związanego z potrąceniem i wpłatą z tego tytułu podatku oraz obowiązku złożenia informacji [...]w sytuacji braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy;

Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej:

a) opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 7-12, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych oraz Słowacji na rzecz Spółki oraz obowiązku związanego z potrąceniem i wpłatą z tego tytułu podatku oraz obowiązku złożenia informacji [...]w sytuacji posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy;

b) opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 7-12, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych oraz Słowacji na rzecz Spółki oraz obowiązku związanego z potrąceniem i wpłatą z tego tytułu podatku oraz obowiązku złożenia informacji [...]w sytuacji braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. Organ zauważy, iż w dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Organ podniósł, iż w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W związku z powyższym Organ stwierdził, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., świadczone fizycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju).

W ocenie Organu rozpatrując zastosowanie przepisów art. 21 u.p.d.o.p. należy szczegółowo badać cechy, jakim odpowiada dana czynność i jak może być definiowana w myśl odrębnych przepisów, w szczególności w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaznaczył, iż warunkiem zastosowania art. 21 u.p.d.o.p., jest aby stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ewentualny protokół do tej umowy nie zawierały innych postanowień. Z kolei w przypadku stosowania postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym jest posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podmiotu, dla którego wypłacane są należności wymienione w przepisie art. 21 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, iż:

a) umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka"),

b) umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko - amerykańska),

c) umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18.08.1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko - słowacka)

d) umowa z dnia 6 grudnia 2001 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368; dalej: umowa polsko-duńska).

- nie wymieniają bezpośrednio jako źródła przychodów usług będących przedmiotem wniosku.

Organ powołał się na treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. a także w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. oraz art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, iż zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika, certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego siedziby na dzień dokonania wypłaty. Certyfikat rezydencji stanowi środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ponadto zaznaczył, iż posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego upoważnia płatnika do zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę, zamiast stosowania stawki określonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub do niepobrania podatku zgodnie z odpowiednim przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem, w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, ma on obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego.

Organ na podstawie regulacji art. 26 ust. 3 pkt 2, art. 26 ust. 3b, art. 26a u.p.d.o.p. oraz § 1 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575) wskazał, iż płatnik ma obowiązek wypełnienia informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania jej do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające w Polsce siedziby lub zarządu) oraz art. 22 ust. 1 (tj. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację powyższa [informacje o wysokości przychodu (dochodu)] sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Podsumowując Organ stwierdził iż:

a) w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 1-6, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych na rzecz Spółki nie podlega (nie będzie podlegać) w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce, jako płatniku, nie ciążą (nie będą ciążyć) obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji [...].

b) w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 7-12, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych oraz Słowacji na rzecz Spółki nie podlega (nie będzie podlegać) w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą (nie będą ciążyć) obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku. Na Spółce spoczywa (będzie spoczywać) jednak obowiązek złożenia informacji [...]

c) w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 1-6, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych na rzecz Spółki nie podlega (nie będzie podlegać) w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą (nie będą ciążyć) obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT- 2R.

d) w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 7-12, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych oraz Słowacji na rzecz Spółki podlega (będzie podlegać) w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym Spółka na art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest (będzie) zobowiązana do pobrania 20 % zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności na rzecz kontrahentów oraz spoczywa (będzie spoczywać) na Spółce obowiązek złożenia informacji [...]

Organ zaznaczył, iż pełnomocnik Spółki dokonując zmian w pierwotnym wniosku nie dopełnił w sposób należyty wymogów zawartych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to m.in. wprowadzenia nowej informacji w zakresie posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy lub też braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy. W ocenie Organu powyższe informacje winny się znaleźć w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie jak to uczynił Pełnomocnik Spółki tylko w pytaniach oraz stanowisku Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę konsekwencji wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów za usługi wymienione w punktach od 7 do 12 wniosku o interpretację, jest przychodem uzyskanym przez te podmioty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym, że podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku, gdy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji kontrahenta, na rzecz którego wypłaca ona wynagrodzenie za usługi, o których mowa punktach 7-12 wniosku o interpretację, powinna od tego wynagrodzenia potrącić 20% zryczałtowany podatek dochodowy i wpłacić go na konto właściwego urzędu skarbowego;

- art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku, o którym mowa w punkcie a) Spółka jest zobowiązana sporządzić i przekazać swoim kontrahentom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacje [...];

- art. 26 ust. 3d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku, gdy Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji kontrahentów, którzy wykonują na jej rzecz usługi, o których mowa w punktach 7-12 wniosku o interpretację, to i tak ma obowiązek przekazywać właściwemu urzędowi skarbowemu informacje [...];

- art. 26a ust 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka jest zobowiązana do złożenia rocznej informacji IFT-2/IFT-2R w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom zagranicznym za usługi opisane w punktach od 7 do 12 we wniosku; - mimo, że usługi wykonywane przez zagranicznych kontrahentów Spółki nie są usługami wykonanymi w Polsce, a przychód osiągnięty przez kontrahentów Spółki nie jest przychodem osiągniętym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez pominięcie w wydanej interpretacji punktu 13 wniosku o interpretację, który dotyczył usług doradczych związanych ze wsparciem działalności Spółki zagranicznej;

b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie wniosków nieznajdujących oparcia w przepisach u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż stanowisko Organu podatkowego nie znajduje potwierdzenia w przepisach u.p.d.o.p. i stanowi ono nieuprawnioną nadinterpretację ustawy.

W ocenie Skarżącej w rozpoznawanej sprawie należy zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy kontrahentami Skarżącej, a terytorium naszego kraju i polskim systemem prawa podatkowego. Zaznaczyła, iż charakter usług świadczonych przez kontrahentów Spółki wyraźnie przemawia za tym, by uznać, że są to usługi i czynności ściśle związane z terytoriami zagranicznymi, na których Spółka faktycznie działa. Powyższe wyklucza z możliwość uznania, że są to czynności wykonywane w Polsce oraz że dochód z tytułu ich wykonywania jest dochodem generowanym w Polsce. Skutkiem powyższego jest definitywny brak możliwości uznania, że dochody zagranicznych kontrahentów z tytułu usług wskazanych w punktach od 7 do 13 świadczonych na rzecz Spółki, są dochodami osiągniętymi, czy uzyskanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka podniosła, iż w niniejszej sprawie Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Zdaniem Skarżącej powyższe stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w szczególności w treści art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż ustawodawca posługuje się pojęciem dochodu/przychodu osiągniętego i uzyskanego w Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącej dokonana przez Organ podatkowy interpretacja przytoczonych przepisów wykracza poza ich literalne brzmienie i stanowi oczywistą nadinterpretację i nadużycie ze strony Organu. Powyższe stanowi naruszenie zasady legalności działania organów administracji podatkowej wyprażonej m.in. w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca za chybiony i sprzeczny z przepisami uznała pogląd Organu podatkowego, jakoby sam fakt, iż efekt usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz Spółki jest wystarczający dla uznania, że kontrahenci ci uzyskują na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Według Skarżącej wskutek uznania, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jej zagranicznym kontrahentom za usługi wymienione w punktach od 7 do 13, nie jest wynagrodzeniem uzyskanym przez tych kontrahentów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Spółka nie będzie zobowiązana do potrącania i odprowadzania do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego; nie będzie również musiała sporządzać informacji IFT-2/IFT-2R. W związku z powyższym Organ podatkowy niesłusznie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe jedynie w części.

Skarżąca zarzuciła, iż Organ podatkowy nie wypowiedział się co do usług doradczych oznaczonych we wniosku numerem 13. W treści interpretacji Organ podatkowy ocenił stanowisko Spółki jedynie w zakresie usług oznaczonych numerami od 1 do 6 i od 7 do 12, pominął natomiast numer 13, tj. usługi doradcze. Powyższe stanowi poważne naruszenie przepisów proceduralnych, a dokładnie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej brak odniesienia się przez Organ podatkowy do usług doradczych i nieocenienie stanowiska Spółki w tym zakresie stanowi istotne naruszenie ww. przepisu. W efekcie tego uchybienia interpretacja wydana Spółce jest niekompletna i zawiera istotne braki, co winno skutkować jej uchyleniem.

Skarżąca powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. w sprawie III ARN 50/92 podniosła, iż obowiązku podatkowego nie można wywodzić, w szczególności, opierając się na rozszerzającej wykładni celowościowej czy też systemowej, dokonywanej na niekorzyść podatnika. W ocenie Skarżącej tak należy interpretować stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Według Skarżącej stanowisko to nie znajduje swojego źródła w treści u.p.d.o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek płatnika, polegający na pobraniu, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., obciąża m.in. osoby prawne. Skarżąca podała, że dokonywała/ będzie dokonywać wypłat należności z tytułu usług: 1) szkoleniowych świadczonych na rzecz przedstawicieli handlowych zatrudnionych za granicą, także jako udział w konferencjach i seminariach; 2) w zakresie badań laboratoryjnych towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych; 3) prostych tłumaczeń, związanych z przygotowaniem towarów Spółki do sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. tłumaczenie składu produktu, nazw towarów, etc.; 4) rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych poza granicami kraju; 5) monitorowania znaków handlowych poza granicami kraju; 6) informatycznych, przede wszystkich w zakresie wsparcia technicznego i utrzymania aplikacji oraz zasobów wykorzystywanych przez Spółkę; 7) projektowych związanych z koniecznością przygotowania opakowań i etykiet towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych; 8) rekrutacyjnych związanych z zatrudnianiem przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju; 9) kadrowo-placowych związanych z działalnością przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju; 10) badania rynków zagranicznych, na które Spółka sprzedaje lub planuje sprzedawać towary; 11) marketingowych i reklamowych związanych z promocją towarów z przeznaczeniem do sprzedaży za granicą, w tym także umieszczania informacji o towarach Spółki w materiałach promocyjnych jej partnerów handlowych dystrybuowanych poza granicami kraju oraz promowania towarów Spółki na targach; 12) prawnych dotyczących obsługi prawnej działalności Spółki na rynkach zagranicznych; 13) doradczych dotyczących wsparcia działalności Spółki na rynkach zagranicznych.

Strony zgodne są, że tylko w części są to usługi rodzajowo wymienione w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p. jako świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz podobne.

Nie budzi także wątpliwości okoliczność, że chodzi o wypłaty dokonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a wiec takich, którzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mają siedziby lub zarządu.

Sporne jest natomiast to, czy były to wypłaty spełniające pozostałe kryteria określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc, czy zagraniczni podatnicy wskutek dokonanych na ich rzecz wypłat uzyskali przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też - ze względu na to, że świadczone przez nich usługi były wykonywane poza terytorium Polski i związane były działalnością Skarżącej na tamtych rynkach - nie można uznać, ażeby przychody osiągnęli na terytorium RP.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat przez polskich rezydentów podatkowych należności za usługi niematerialne przeważa pogląd, że dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, ale uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z dnia 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11). Obecne są jednak również poglądy przeciwne (p. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2121/12 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę powyższe zapatrywanie podziela. Wskazując za NSA, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne.

Ponadto należy wskazać, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w ocenie składu orzekającego - nieuprawnione) dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także - o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski. Należy jednak także zauważyć i podkreślić, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnoszono się w przywołanych orzeczeniach sądowoadministracyjnych - rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nabycie przez rezydenta polskiego usług dostarczających informacji o możliwościach prowadzenia działań gospodarczych na terenie USA, Niemiec, Słowacji i Danii, czy wspomagających działania handlowe kierowane na te rynki, służyło podejmowaniu zapadających w Polsce decyzji o kierunkach dalszego rozwijania działalności; służyły decyzjom gospodarczym podejmowanym w Polsce przez polskiego przedsiębiorcę; związane z tym wydatki polski przedsiębiorca poniósł zatem w celu uzyskania przychodów w Polsce. Z kolei sprzedaż usług przez nierezydentów przyniosło dla nich efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego im ze źródła położonego w Polsce, a więc w postaci ociągnięcia dochodu na terenie Polski.

Dlatego też w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym skargę u kontrahentów skarżącej powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze sprzedaży usług niematerialnych skarżącej osiągnęli oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również skarżąca dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski. Należy dodać, że skarżąca była także beneficjentką zakupionych usług, ponieważ stanowiły one podstawę do podejmowania przez nią decyzji gospodarczych, odnoszących się wprawdzie do przedsięwzięć, które miały być realizowane poza Polską, ale przez podatkowego rezydenta polskiego, ze skutkami dla tegoż rezydenta także w zakresie przychodów (oraz ewentualnych dochodów), objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Świadczy to zatem o wykorzystaniu efektu zakupionych usług w Polsce, jako że na ich podstawie to w Polsce, polski przedsiębiorca, podejmował decyzje co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych. Wydatki z tych tytułów mogły być zresztą przez niego kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, skoro poniesione zostały w celu ich uzyskania - i przeciwnie, gdyby efekt zakupionych usług był nieistotny dla działalności gospodarczej skarżącej, wydatki na ich opłacenie nie stanowiłyby dla niej kosztu uzyskania przychodów.

2. Sąd zauważa również, że z dokonaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc, między innymi, z tytułu świadczeń doradczych i innych o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.), wiąże się obowiązek płatnika, ciążący, między innymi, na osobach prawnych będących przedsiębiorcami, polegający na pobraniu w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Obowiązek ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego, uzależniony jest bowiem od tego, czy umożliwia to mająca zastosowanie w konkretnym przypadku, wiążąca Polskę umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Nie zawsze bowiem ciążący na nierezydentach obowiązek podatkowy w polskim podatku dochodowym od osób prawnych przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1, odnoszące się do opodatkowania przychodów nierezydentów, uzyskanych na terytorium Polski, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; ponadto art. 22a u.p.d.o.p. obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, rozszerza na stosowanie przepisów art. 20-22 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu), której Polska jest stroną stoi na przeszkodzie przekształceniu się obowiązku podatkowego nierezydenta w zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a polski przedsiębiorstwa zwolniony jest z obowiązku płatnika.

Na mocy art. 26 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p. zwolnienie się polskiego podatnika z obowiązku płatnika możliwe jest jednak wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (nierezydenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Uzyskanie certyfikatu rezydencji od kontrahenta zagranicznego jest zatem formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zwolnienia polskiego kontrahenta podatnika-nierezydenta od obowiązków płatnika.

Należy podkreślić, że obowiązek udokumentowania miejsca siedziby podatnika zagranicznego certyfikatem rezydencji nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), ani nie podważa zasad opodatkowania wynikających z umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Obowiązek legitymowania się certyfikatem rezydencji nałożony jest bowiem nie na podatnika, ale na płatnika, zamierzającego uwolnić się od obowiązków wiążących się z takim statusem podatkowym, podczas gdy wspomniane umowy międzynarodowe odnoszą się do prawnopodatkowej sytuacji podatnika. Nieuprawnione jest zatem kwestionowanie zasady certyfikowania rezydencji podatkowej ze względu na prymat ratyfikowanej umowy międzynarodowej nad ustawą, gdyż w omawianym przypadku inny jest przedmiot regulacji. Dopiero udokumentowanie rezydencji podatkowej podatnika w sposób prawem przewidziany pozwala odnieść się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zbadać, czy i na jakich zasadach nierezydent podatkowy może być opodatkowany w Polsce. Brak takiego certyfikatu oznacza, że nie można określić rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego, co wyklucza możliwość zastosowania którejkolwiek z umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu; jest więc rzeczą oczywistą, że samo oświadczenie podatnika, że ma siedzibę na terytorium ww. krajów, lub oświadczenie płatnika, że jego kontrahent ma siedzibę na terytorium ww. krajów, nie uprawnia do zastosowania w sprawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody kontrahentów skarżącej, mających siedziby w na terenie USA, Niemiec, Słowacji i Danii, z usług wymienionych w punktach 7-13, zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji na skarżącej jako na płatniku spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonywanych wypłat. Wypłacenie przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce, wynagrodzenia za świadczone przez jej kontrahenta, nie będącego polskim rezydentem podatkowym, usługi niematerialne, świadczy o uzyskaniu przez niego przychodów ze źródła położonego w Polsce, a więc, w konsekwencji, o osiągnięciu dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o jakich mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązki skarżącej jako płatnika wynikają zaś wprost z regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że w przypadku, gdy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji kontrahenta, na rzecz którego wypłaca ona wynagrodzenie za usługi, o których mowa punktach 7-12 wniosku o interpretację, powinna od tego wynagrodzenia potrącić 20% zryczałtowany podatek dochodowy i wpłacić go na konto właściwego urzędu skarbowego;

Wskazane we wniosku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą być zastosowane, gdy skarżąca nie wykaże certyfikatem rezydencji, że jej kontrahent był rezydentem podatkowym ww. państw. Niewystarczające jest bowiem oświadczenie o ich siedzibach na wymienionych terytoriach, to może być wykazane tylko certyfikatem wystawionym przez odpowiednie władze podatkowe państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to kwestionowania zasady, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jednakże zastosowanie przepisów określonej umowy może nastąpić dopiero po ustaleniu, że jest ona w konkretnej sprawie właściwa; temu właśnie służy system certyfikowania rezydencji podatkowej, czyli formalnego jej wykazywania. Trzeba dodać, że w postępowaniu interpretacyjnym skarżąca nie musiała wykazywać rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta, dysponowanie lub niedysponowanie stosownym certyfikatem było jednak elementem przedstawionego przez zainteresowaną stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji. Stwierdzenie niedysponowania certyfikatem rezydencji wykluczało zatem możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i prowadziło do nałożenia na skarżącą obowiązków płatnika, na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafnie zatem Minister Finansów wywiódł, że w przypadku nabycia usług niematerialnych przez polskiego przedsiębiorcę od kontrahenta zagranicznego, powstaje w Polsce obowiązek podatkowy tego ostatniego, który wszelako przekształca się w zobowiązanie podatkowe tylko wtedy, gdy mająca w sprawie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera odmiennej regulacji; zastosowanie takiej umowy uzależnione jest jednak od przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta polskiego przedsiębiorcy.

4. Zgodzić się także należy z organem, że na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 3d oraz art. 26 a u.p.d.o.p. na podmioty wypłacające należności nierezydentom nałożony został obowiązek składania stosownych deklaracji i informacji. Obowiązek ten skonkretyzowany został w § 1 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575), w którym określone zostały wzory:

- deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z), stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia;

- informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R), stanowiący załącznik nr 13 do tego rozporządzenia.

Na podstawie powyższych regulacji wskazać należy, iż płatnik ma obowiązek wypełnienia powyższej informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania jej do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające w Polsce siedziby lub zarządu) oraz art. 22 ust. 1 (tj. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację o wysokości przychodu (dochodu) sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1. gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

5. Nie uzasadnia uwzględnienia skargi nieodniesienie się w stanowisku organu do usług wymienionych w pkt. 13 wniosku. Złożony wniosek ze względu na wielowątkowość mógł być bowiem rozpoznany poprzez wydanie kilku interpretacji. Stąd brak stanowiska co do pkt 13, nie oznacza wadliwości wymagającej uchylenia interpretacji, lecz może być przez organ uzupełniony w osobnym akcie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.