Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 740/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie, w jakim stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla M. W. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: określenia źródła przychodów oraz formy opodatkowania działalności w zakresie obrotu kryptowalutą (pytanie nr 1) - jest prawidłowe; a w zakresie skutków podatkowych zamiany kryptowalut oraz udokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut (pytanie nr 2 oraz nr 4) - jest nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 16 stycznia 2018r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu). Wnioskodawca zamierza w styczniu 2018r. rozpocząć w Polsce zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły obrót walutą elektroniczną (Bitcoin, Dash, IOTA, Ripple, Litecoin i inne), (dalej: "kryptowaluta"). Kryptowaluty są wirtualnymi znakami legitymacyjnymi charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie istnieje instytucja kontrolująca obrót kryptowalut, ani centralny emitent. Ich wartość rynkową ustalają mechanizmy popytu i podaży w internetowych serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut, takich jak dolar amerykański, euro czy polski złoty. Kryptowaluty nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierająca się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą. Kryptowaluty nie posiadają substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Wnioskodawca, jako osoba zamierzająca rozpocząć zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły obrót walutami elektronicznymi, wybierze opodatkowanie dochodu z tego tytułu jedną stawką w wysokości 19% (tzw. podatek liniowy). Transakcje kupna i sprzedaży kryptowalut będą dokonywane za pośrednictwem giełd internetowych. Wnioskodawca przeleje na swoje indywidualne konto prowadzone przez pośrednika (giełdę internetową) określoną kwotę pieniędzy w walucie polskiej lub obcej i za tę kwotę zakupi wybrane kryptowaluty. Następnie będzie dokonywał obrotu kryptowalutami, poprzez zamianę jednej kryptowaluty na inną oraz kupno i sprzedaż kryptowalut w zamian za prawne środki płatnicze, tj. walutę polską lub obcą. Drugą stroną transakcji będą zarówno osoby fizyczne, jak również podmioty niebędące osobami fizycznymi. Część transakcji będzie dokonywana w sposób manualny, poprzez zlecenie kupna lub sprzedaży kryptowaluty bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jednakże większość transakcji będzie polegać na zautomatyzowanym arbitrażu giełdowym, to jest algorytmie wymiany między rynkami kryptowalut denominowanymi w polskich złotych, euro oraz dolarach amerykańskich, z wykorzystaniem chwilowej nierówności rynku. Wobec tego, poza transakcjami waluta <=> kryptowaluta i kryptowaluta <=> kryptowaluta na jednej giełdzie kryptowalut, dochodzić będzie do takich transakcji pomiędzy różnymi giełdami kryptowalut (możliwe warianty to obrót pomiędzy giełdami kryptowalut PLN => USD, PLN => EUR, EUR => PLN, USD => PLN, EUR => USD, USD => EUR). Zautomatyzowane (dokonywane w oparciu o algorytm) transakcje między giełdami opierać się będą o następujący, przykładowy schemat: 1. PLN => Kryptowaluta1; 2. Kryptowaluta1 => Kryptowaluta2; 3. Kryptowaluta2 => EUR. Algorytm będzie obliczał potencjalny zysk między transakcjami łączonymi, mający na celu osiągnięcie dodatniej wartości między początkiem a końcem transakcji. W razie odnalezienia potencjalnie zyskownej operacji, algorytm w sposób automatyczny, pozbawiony udziału Wnioskodawcy, zainicjuje transakcję. Taka wymiana, z uwagi na bardzo często zmieniający się kurs (w ciągu sekundy), może kończyć się niepowodzeniem w znaczeniu ekonomicznym, przy którym tylko część kryptowaluty zostanie sprzedana natychmiast z wynikiem dodatnim (ekonomicznie), a część po kursie gorszym (ujemnym ekonomicznie). Z uwagi na automatyzację obrotu, która jest powszechną praktyką w tego rodzaju działalności, liczba transakcji w ciągu doby może sięgnąć kilku tysięcy. Transakcje te będą dokonywane za pośrednictwem internetowych giełd, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy kryptowalut funkcjonują, Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest Wnioskodawca nie będzie wiedział, od kogo nabywa kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje. Jednorazowe zlecenie kupna lub sprzedaży określonej liczby jednostek kryptowaluty lub jej mniejszych części, dokonane przez Wnioskodawcę, będzie mogło zostać podzielone przez pośrednika (giełdę), na większą liczbę transakcji, na co Wnioskodawca nie będzie miał wpływu, przy czym realizacja zlecenia może nastąpić w różnym okresie czasu oraz przy różnym kursie. Brak kontroli nad rozdzieleniem jednego zlecenia na większą liczbę transakcji oraz brak wiedzy o drugiej stronie transakcji, wystąpią zarówno przy transakcjach dokonywanych przez Wnioskodawcę manualnie, jak i transakcjach opartych o stworzony algorytm. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę będą przeprowadzane na bardzo wielu kryptowalutach (nie da się określić ich dokładnej liczby, a poza tym będzie ona zmienna w czasie) i czas ich przetrzymywania przez niego bardzo często wynosić będzie tylko 0,2 sekundy lub mniej. Kryptowaluty, które będą przez niego przechowywane przez czas dłuższy, posiadał będzie głównie "z powodu ich "zawieszenia się" podczas arbitrażu między rynkami np: BTC-PLN a BTC-EUR - kiedy transakcja, która mogła przynieść dochód w chwili jej zlecenia, stała się nieopłacalna na skutek wykorzystania tej okazji przez innego użytkownika giełdy. Wówczas szybka sprzedaż kryptowaluty na innym rynku za korzystniejszą cenę (która była celem zakupu), nie zostanie zlecona, czego rezultatem będzie przetrzymywanie kryptowaluty, z oczekiwaniem na okazję. Skutkiem powyższego, przeważająca ilość przechowywanych przez Wnioskodawcę jednostek kryptowalut, będzie miała wartość niższą od ceny, za które je zakupił. Wydatki w związku ze sprzedażą i kupnem kryptowalut Wnioskodawca będzie ponosił przez cały czas i w sposób ciągły. Należy do nich zaliczyć prowizje za kupno, prowizje za sprzedaż, prowizje za przesyłanie kryptowaluty, prowizje bankowe za zasilenie konta, opłaty bankowe za przelew, koszty przewalutowania np. PLN-EUR i prowizje kantorów za przewalutowanie. Często koszty prowizji i wszelkich opłat będą przewyższać zarobek (w zależności od przyjętego interwału czasowego). Transakcji zakupu/zamiany/sprzedaży kryptowalut Wnioskodawca będzie dokonywał zarówno na giełdach polskich, jak i zagranicznych. Aktualnie prowizje pobierane przez giełdy naliczane są podczas: a) zakupu (prowizja pobierana z wartości kupowanej); b) sprzedaży (prowizja pobierana jest od wartości, na którą sprzedajemy; c) przesyłania między giełdami - prowizja pobierana jest przy wysyłaniu jednostek kryptowaluty; d) wymiana kryptowaluty na kryptowalutę - opłata procentowa, pobierana od ilości nowo nabytej kryptowaluty. Wysokość prowizji przy konkretnej transakcji jest każdorazowo uzależniona od wewnętrznego regulaminu giełdy. Wnioskodawca posiada wyłącznie komputer do prac graficznych (związany z zawodem wykonywanym - informatyk), natomiast nie posiada specjalistycznej "koparki" i obecnie nie ma planów, aby taką nabyć. W związku z powyższym, nie zamierza on wydobywać kryptowalut za pomocą specjalistycznego sprzętu komputerowego w postaci tzw. koparki. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest również zarejestrowany, jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca zamierza udokumentować transakcje kupna i sprzedaży za pomocą dowodów wewnętrznych w postaci historii przelewów z konta bankowego oraz historii zasileń konta na giełdzie. Ponadto, Wnioskodawca nadmienia, że jest w stanie dokumentować ww. transakcje za pomocą pliku pobieranego od operatora giełdy kryptowalut, zawierającego historię transakcji, na podstawie których nie jest jednak możliwe skuteczne obliczenie, czy dana transakcja była dodatnia, czy ujemna dochodowo z powodu braku możliwości powiązania momentu zakupu z momentem sprzedaży. Powyższe wynika ze zbyt dużej ilości transakcji nakładających się na siebie w czasie. Następnie Wnioskodawca wskazał na przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podał, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać siedzib działalności gospodarczej, ani czy podmioty, na rzecz których będzie dokonywać sprzedaży kryptowalut posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca transakcji dokonuje za pośrednictwem giełd internetowych, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy kryptowalut funkcjonują, nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest nie będzie wiedział, od kogo nabywa kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje. Nie będzie zatem wiedział, czy dokonuje sprzedaży na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług lub podmiotów niebędących podatnikami w tym rozumieniu. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą polegać na świadczeniu usług pośrednictwa. Co do tego, czy usług będzie dokonywał na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług lub innych podmiotów niebędących podatnikami w ww. rozumieniu podaje, że transakcje te będą dokonywane za pośrednictwem internetowych giełd, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy kryptowalut funkcjonują, Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest nie będzie wiedział, od kogo nabywa kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy profesjonalny obrót kryptowalutą można rozliczać według zasad właściwych dla źródła przychodów, jakim jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować wg wybranej formy, tj. w przypadku Wnioskodawcy podatkiem liniowym?

2. Czy w chwili zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

3. Czy transakcja zbycia kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Czy do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodu, wystarczające jest udokumentowanie ich wydrukiem potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami?

W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z prowadzenia profesjonalnego obrotu kryptowalutami w postaci działalności gospodarczej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym. Powołano się na regulacje prawne w zakresie ww. pytania, dodano, że sprzedaż jednostek wirtualnej waluty prowadzona w ramach profesjonalnego obrotu będzie odbywać się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie zajdą przesłanki z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z działalności w zakresie sprzedaży kryptowaluty należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, dochód uzyskany z tego tytułu należy opodatkować zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. według stawki 19% właściwej dla podatku liniowego.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, chwilą powstania przychodu podatkowego będzie dopiero czas zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaży jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne oraz moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy, w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych, natomiast w przypadku nabycia za kryptowalutę towarów lub usług w wysokości ceny nabytych towarów lub usług. Nabycie jednostek kryptowaluty jednego rodzaju za jednostki kryptowaluty innego rodzaju nie będzie natomiast stanowiło przychodu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne skutki podatkowe występują również w przypadku zamiany przez Wnioskodawcę posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki kryptowaluty innego rodzaju. W przypadku zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, wskazano, że rzeczywistą wartość kryptowaluty (jej ekwiwalent w pieniądzu) można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę, tym bardziej, że kurs wymiany kryptowaluta <=> kryptowaluta jest określany swobodnie przez strony transakcji. Tym samym, momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji ich sprzedaży - przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w chwili zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 4, Wnioskodawca wskazał, że u.p.d.o.f., jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się bezpośrednio do obrotu kryptowalutami. Co do zasady zatem, kosztami uzyskania ww. przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), o ile nie zostały wyłączone z tych kosztów na mocy art. 23 ww. ustawy, a ich poniesienie zostało udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Stwierdzono, że z uwagi na specyfikę transakcji dokonywanych za pośrednictwem opisanej wymiany giełdowej, niemożliwe jest pozyskanie dokumentów określających dane stron. Informacje o stronach transakcji są w dyspozycji operatora danej giełdy, więc ma on możliwość manualnego powiązania stron pojedynczej transakcji, jednakże nie są to informacje udostępniane klientom giełdy. Z uwagi na automatyzację obrotu w oparciu o powszechnie stosowane algorytmy, niemożliwe jest także powiązanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty z jej sprzedażą. Kwestia dokumentacji kosztów uzyskania przychodu w ramach obrotu kryptowalutami była już przedmiotem wypowiedzi organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014r., nr [...] przyjął, że jeżeli "posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (wydruk potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), to dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów". Wnioskodawca zauważył, że od chwili wydania wskazanej interpretacji indywidualnej minęło niemal 3 lata, a w tym czasie znacznie wzrósł poziom skomplikowania operacji dokonywanych w ramach obrotu kryptowalutami. Wnioskodawca podniósł, że niektóre giełdy umożliwiają stworzenie i wyeksportowanie (zapisanie w pliku na urządzeniu użytkownika) listy wszystkich transakcji, obejmującej kupno i sprzedaż kryptowalut, w określonym czasie. W przypadku obrotu opartego o algorytmy lista obejmowałaby około 1000 stron dokumentacji miesięcznie, przy liczbie transakcji rzędu 1000 dziennie. Możliwe jest także dokumentowanie transakcji w sposób nieco uproszczony, z wykorzystaniem danych, pobieranych od operatora giełdy, szczegółowo przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. Zauważono też, że dokumentacja taka doprowadzi do ujawnienia dokładnie takich samych wartości końcowych, istotnych z punktu widzenia ustalenia kosztów uzyskania przychodu, jak dokumentacja w postaci wydruków potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami, a przy tym wygeneruje kilka tysięcy stron zapisanych tabelami w skali rocznej. Jednocześnie dokumentacja ta nie pozwalałaby na identyfikację drugiej strony transakcji, ani na przyporządkowanie zakupu konkretnej jednostki kryptowaluty z jej sprzedażą. Opisany stan rzeczy jest wynikiem anonimowości (dla kupującego i sprzedającego - nie dla giełdy) transakcji oraz rozdzielania zleceń sprzedaży i zakupu kryptowalut na wiele mniejszych transakcji z wieloma innymi klientami giełdy. Z powyższych przyczyn, w ocenie Wnioskodawcy do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodu, wystarczające jest udokumentowanie ich wydrukiem potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami.

Po dokonaniu oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ wydał interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2018r., o której mowa na wstępie. Wskazano, że przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 4, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania nr 3, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygnięcie. Następnie organ powołał się na regulacje prawne, mające zastosowanie w sprawie i mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdził, że uzyskiwane przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty będą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 200 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz powinny być opodatkowane zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. w sytuacji Wnioskodawcy według - 19% stawki liniowej. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej określenia źródła przychodów oraz formy opodatkowania działalności w zakresie obrotu wirtualną walutą uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej skutków podatkowych zamiany kryptowalut, organ podał, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót kryptowalutami i Wnioskodawca będzie dokonywał takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas przychód powstanie po jego stronie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży lub zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., czyli w momencie dokonania zamiany kryptowalut.

Z kolei w odniesieniu do zagadnienia dotyczącego udokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut, stanowiących podstawę ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu organ stwierdził, że gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania, jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych. Odnosząc się do kwestii udokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut, stanowiących podstawę ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie na podstawie potwierdzenia przelewów z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami, zauważono, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów - katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów określa, co do zasady rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem, podatnik powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem. W związku z powyższym, stwierdzono, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na zakup kryptowaluty, w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie potwierdzenia przelewów z konta Wnioskodawcy, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu, jako dowodu księgowego. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł na podstawie przelewów z konta dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zbycia kryptowaluty. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w części wniosku, dotyczącej pytania nr 2 i 4 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, zauważono, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Wyjaśniono też, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 1 i ust. 1c w zw. z art. 11 a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której organ zajął stanowisko, że przychód powstanie po stronie skarżącego także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę oraz przez przyjęcie, iż przychód z zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty skarżący powinien rozpoznać w momencie dokonania zamiany kryptowalut, podczas gdy w ramach transakcji zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych w postaci prawnego środka płatniczego, lecz inną kryptowalutę, a także nie jest możliwe wskazanie wartości kryptowaluty, podlegającej wymianie na walutę tradycyjną w chwili wykonywania transakcji,

- art. 22, art. 23 oraz art. 24a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której organ zajął stanowisko, iż skarżący powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem oraz że skarżący nie będzie mógł na podstawie przelewów z konta, dokumentować transakcji zbycia kryptowaluty, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu, jako dowodu księgowego, podczas gdy w obrocie kryptowalutami brak jest obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez skarżącego dowody w postaci wydruków potwierdzenia przelewu środków na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami, jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty, w związku z czym mogą stanowić wystarczającą podstawę do zaliczenia wykazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Skarżący podał, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu, który ocenia, jako nieprawidłowe jego twierdzenia, co do postawionych pytań w punkcie 2 oraz 4 wniosku. Poddano w wątpliwość stanowisko organu także w perspektywie wynikającego z art. 217 Konstytucji RP, obowiązku nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy. Zwrócono uwagę, że skoro kryptowaluty nie są traktowane, jako równoprawny środek płatniczy, każdorazowo po stronie skarżącego koniecznym będzie dokonanie sprzedaży tych jednostek w celu uzyskania waluty tradycyjnej, towaru bądź usługi. Te z kolei bezsprzecznie podlegają obowiązkowi podatkowemu, wynikającemu z u.p.d.o.f., dlatego wyłączenie z tego zakresu samej zamiany dwóch różnych kryptowalut nie wydaje się godzić w finanse Skarbu Państwa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który stwierdził, że podatnik powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem. W ocenie skarżącego, bezspornym jest, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, jakie i w jakiej wysokości faktycznie poniósł koszty. Tak samo, niewątpliwie niezbędnym będzie zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji w celu należytego udowodnienia tego faktu. Niemniej jednak, w ocenie skarżącego nie wydaje się, aby rozporządzenie to wprowadzało zamknięty katalog środków, na które może powoływać się podatnik. Skarżący we wniosku wskazał, iż nie jest możliwe udokumentowanie wydatków w sposób określony przepisami rozporządzenia, jednocześnie podając inną zdatną ku temu formę, tj. wydruk potwierdzenia przelewu z konta wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami. Forma ta pozwala stwierdzić istotne z punktu widzenia dowodzenia poniesionych kosztów okoliczności, a zarazem nie generuje nadmiernej ilości dokumentów, zatem stanął on na stanowisku, iż jest ona optymalnym i zgodnym z prawem sposobem ich wykazywania. W przeciwnym razie, powstałoby ryzyko pozbawienia podatników możliwości obniżenia przychodów o koszty wynikające z ich uzyskania. Wydaje się, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który wyraźnie wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z tym nie do zaakceptowania jest sięganie przez organ do pozaustawowych przesłanek w tym przedmiocie.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, cytując jej obszerne fragmenty. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, wskazano, że organ wyjaśnił wszystkie istotne przesłanki, będące podstawą rozstrzygnięcia i podał, dlaczego uważa stanowisko strony za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów, a uzasadnienie stanowiska organu, wynikało z przepisów u.p.d.o.f. W tym zakresie organ powołał się m.in. na art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, m.in. sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz katalogu dokumentów, stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji nie można było zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, że nie do zaakceptowania jest sięganie przez organ do pozaustawowych przesłanek w tym przedmiocie. Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę, wyroków sądów administracyjnych, podkreślono, że jakkolwiek, orzeczenia te kształtują prawną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw. Ponadto organ uznał, że dokonał interpretacji z poszanowaniem zasad prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2014 poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 roku, sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Podstawą prawną wniosku, z którym skarżący wystąpił do organu, był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201, dalej jako: o.p.). Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.), powinien jednak wyczerpująco je opisywać oraz zawierać własne stanowisko skarżącego co do zaistniałego problemu (art. 14b § 3 o.p.). Z kolei interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), a w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy okazało się nieprawidłowe – także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z uwagi na wskazane wyżej przepisy, Sąd nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy. Sąd powinien oprzeć się tych okolicznościach, które zostały wprost opisane we wniosku o interpretację. W tym sensie to treść wniosku o interpretację, obok art. 57a p.p.s.a., determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, należy odnieść się do sposobu, w jaki organ prowadził postępowanie w sprawie. Jakkolwiek, jak podkreślono powyżej, Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.), a przez to uchybienia organu w tym zakresie nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, to jednak zwrócenie organowi uwagi na pewne uchybienia jest wskazane z racji tego, że będzie on ponownie rozpoznawał sprawę, jak też inne sprawy podatników.

Wątpliwości Sądu budzi uzasadnienie interpretacji indywidualnej wydanej przez organ. Choć stwarza ono wrażenie obszernego, to jednak argumentacja prawna przedstawiona przez organ w zakresie w jakim stanowisko Skarżącego uznano za nieprawidłowe, jest skrótowa i oparta właściwie na przytoczeniu treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego a końcowe wnioski interpretacji w tym zakresie – sprowadzone do jednego akapitu ogólnej treści, szerzej nieuzasadnione i nieodnoszące się do wątpliwości Skarżącego. Paradoksalnie natomiast, uzasadnienie interpretacji jest adekwatne i rozbudowane w zakresie w jakim stanowisko Skarżącego uznano za prawidłowe.

Niemniej jednak, jak zostało to podkreślone wyżej, wskazane uchybienia nie mogły mieć wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie Sądu, z uwagi na związanie zarzutami skargi (art. 57a p.p.s.a.), które nie wskazywały na powyższe nieprawidłowości. Przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była natomiast kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim została ona zaskarżona czyli w zakresie w jakim stanowisko podatnika uznane zostało za nieprawidłowe.

We wniosku wszczynającym postępowaniem Skarżący powziął wątpliwość co do tego, w którym momencie powinien rozpoznać przychód związany z handlem kryptowalutą a w szczególności czy w chwili zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy transakcja wymiany posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki innej kryptowaluty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, transakcje zamiany jednej kryptowaluty na inną nie generują konsekwencji podatkowych i są neutralne podatkowo, gdyż nie dochodzi w tym przypadku do przysporzenia w jego majątku. Dzieje się tak z uwagi na fakt, iż rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę. Nie jest możliwa techniczna weryfikacja jaką wartość miała kryptowaluta w określonej sekundzie, a więc w momencie w którym dokonywana była jej sprzedaż i jednocześnie zakup innej kryptowaluty, na giełdach wirtualnych następuje ciągłe wahanie kursu, w ciągu jednej minuty wartość kryptowaluty może się zmienić nawet kilkanaście razy. Tym samym nie jest możliwe precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stał natomiast na stanowisku, iż zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę innych praw majątkowych, o której mowa w art. 603 Kodeksu cywilnego, przy czym przychód powstanie zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą - po stronie wnioskodawcy powstaje przychód- w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych.

Zdaniem Sądu rozważania dotyczące prawidłowości, bądź bezzasadności stanowiska stron rozpocząć należy od określenia zakresu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej z uwzględnieniem reguł konstytucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Odnosząc się w tym kontekście do samego pojęcia kryptowaluty, wskazać należy, że według treści Komunikatu Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 lipca 2017r. w sprawie "walut" wirtualnych, waluty te nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. "Waluty" wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. W komunikacie tym zwrócono też uwagę, że zgodnie z definicją zaproponowaną przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego, waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu.

Podkreślenia wymaga, że choć kryptowaluty nie są pieniądzem w rozumieniu polskiego prawa i nie ma dla nich żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór, to obrót nimi w Polsce jest faktem. Nie można równocześnie uznać, by naruszał prawo krajowe, lub unijne. Na gruncie polskiego prawa, kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym. Nie stanowią one obiegowej postaci pieniądza, gdyż nie przysługują im atrybuty prawnego środka płatniczego. Nie funkcjonują też jako instrument rynku pieniężnego i nie są stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 ze zm.), znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są wyłącznie banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono że przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą i zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. W tym kontekście kryptowaluty niewątpliwie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi też wątpliwości, że przychody osiągane z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Analizując to zagadnienie w odniesieniu do jednego z rodzajów kryptowaluty - bitcoina, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16 zauważył, że w praktyce stosunków cywilnoprawnych bitcoin nie jest obiegową postacią pieniądza a stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego.

Rozstrzygając na wyżej wskazanej bazie, sporne między stronami kwestie, wskazać na wstępie należy, że ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. określone jest w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.. Nie ma ono jednak zastosowania wówczas, gdy inne przepisy ustawy określają pojęcie przychodu w sposób odmienny. Z sytuacją taką mamy m.in. do czynienia w przypadku przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego unormowania, jeżeli skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem ww. przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenie terminu "kwota należna", które wyznacza rozumienie pojęcia przychodu z działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z uwagi na to, iż w przepisach podatkowych oraz przepisach innych gałęzi prawa nie funkcjonuje definicja kwoty należnej, konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". W świetle powyższego w orzecznictwie sądowym wywodzi się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08). W judykaturze, za "kwoty należne" jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06).

Z uwagi na powyższe rozumienie terminu "kwoty należne", który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika.

W związku z określeniem przez ustawodawcę, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta, która w świetle powołanej wyżej definicji Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego jest jedynie "cyfrową reprezentacją wartości", nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi.

W kontekście sygnalizowanych przez stronę skarżącą problemów z określeniem podstawy opodatkowania w przypadku zamiany kryptowalut, wskazać ponadto należy, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem ogólnym. Przepis ten określa, co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Nie wyznacza jednak daty powstania przychodu z działalności gospodarczej, co czynią dopiero przepisy znajdujące się w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 14, w szczególności ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i. Jak słusznie zaznaczył organ, stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2018r. sygn. akt I SA/Ol 201/18 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl); "w świetle stanowiska strony, zgodnie z którym możliwym jest ustalenie jedynie przybliżonej, a nie rzeczywistej wartości kryptowaluty na moment zamiany, zaś jej wartość można wycenić dopiero w momencie sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę, organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zasadniczej kwestii, a mianowicie, w jaki konkretnie sposób i przy zastosowaniu jakiej metody należy określić wartość kryptowaluty i kwotę należną przychodu w chwili jej zamiany. W tym stanie rzeczy, twierdzenie wnioskodawcy, iż przychód w związku z obrotem kryptowalutami powstaje jedynie w odniesieniu do transakcji, w której przedmiotem świadczenia z jednej strony jest kryptowaluta, z drugiej zaś waluta tradycyjna bądź towar lub usługa, nie zostało skutecznie podważone".

Podzielając w całości powyższy pogląd Sad w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, iż dokładnie taka sama sytuacja zaistniała w badanej sprawie. Organ natomiast nie uwzględniając specyfiki przedstawionego stanu faktycznego/przyszłego oraz faktu, iż opisane w stanie faktycznym sytuacje w żaden sposób nie dają się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nienadążającego za rozwijającymi się i ciągle nowymi formami działalności gospodarczej podatników – wyraził stanowisko poprzez przywołanie adekwatnych co do zasady przepisów, jednakże abstrahując od obiektywnie istniejącej niemożności ich zastosowania do przedstawionej we wniosku interpretacyjnym sytuacji. To spowodowało, iż tak przedstawione stanowisko nie mogło zostać uznane za merytorycznie prawidłowe.

W zaistniałej sytuacji przyjąć za uprawnione - zdaniem Sądu – należy, rozumowanie wedle którego momentem powstania przychodu z zamiany jednej kryptowaluty na inną jest moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i jak podał we wniosku o interpretację, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, to wobec nie wskazania przez organ metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, nie można uznać za prawnie uzasadnione stanowiska, iż w tym przypadku, przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Przy braku bowiem technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania Skarżącego do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.

Zaakceptowanie takiej jak przedstawiona, interpretacji przepisów, byłoby niewątpliwie niekorzystne dla podatnika; nie wiedziałby jak i nie miałby faktycznej możliwości wywiązania się w należyty i rzetelny sposób z obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego. Reguły tego prawa muszą być jasne dla podatnika i wynikać muszą - jak wcześniej wspomniano - z obowiązujących, jasnych i jednoznacznych przepisów prawa. Podatnicy nie mogą równocześnie ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zaniechania ustawodawcy, nie stanowiącego w należytym czasie adekwatnych przepisów prawa podatkowego, nadążających za rozwojem gospodarczym, technikami i formami prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników. Z informacji prasowych wynika, iż spodziewany termin uchwalenia stosownych regulacji i uregulowania obrotu kryptowalutami to dopiero prawdopodobnie początek 2019 roku.

Drugim zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie była kwestia rozliczania kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie krytpowalutami, a w szczególności tego, czy koszty uzyskania przychodu mogą być dokumentowane za pomocą środków dowodowych takich jak wykazy przelewów z konta podatnika i wykazy transakcji zrealizowanych za pośrednictwem giełd elektronicznych, służących do wykazania, iż koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że jeśli przedmiotem działalności gospodarczej jest handel wirtualną walutą, podatnik wydatki na zakup kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, "na bieżąco". Przyjął nadto, iż fakt nieodpowiedniego udokumentowania wydatków tj. w sposób niezgodny z treścią § 12 ust. 3, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - pomimo spełnienia innych warunków - pozbawia skarżącego prawa do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego natomiast, istnienie bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami i brak jakichkolwiek wyłączeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f. daje możliwość uznania wydatków na nabycie kryptowaluty za koszty uzyskania przychodów, zwłaszcza, iż inny sposób dokumentowania transakcji – z uwagi na ich specyfikę – nie jest w ogóle możliwy, a odnoszenie się tylko do przepisów rozporządzenia faktycznie pozbawiałoby podatnika możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, pozyskanych z tego źródła. W konsekwencji w skardze zarzucano, że nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż wydatki z tytułu nabycia kryptowalut muszą być udokumentowane wyłącznie dowodami określonymi w ww. rozporządzeniu.

Odnosząc się do tak określonego zakresu sporu wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w już w szczególności działalność gospodarcza w zakresie obrotu kryptowalutami.To zaś oznacza, że zastosowanie znajdą w tym przypadku reguły ogólne określone w art. 22 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca określił przesłanki uznania określonego wydatku (kosztu) za koszt uzyskania przychodu. Pierwszą i podstawową przesłanką, którą musi spełnić określony wydatek jest to by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie tylko i wyłącznie poniesienie kosztu w tych właśnie celach pozwala za uznanie go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. Przepis stanowi nadto o koszcie "poniesionym", a zatem takim, którego realny ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Koszt taki nie może również należeć do jednej z kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., który zawiera zamknięty katalog wydatków nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie krytpowalutami - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił argumentacji organu w zakresie sposobu dokumentowania wydatków na zakup kryptowaluty. W ocenie Sądu w całości zaaprobować należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zgodnie z którym przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Innymi słowy, uchybienie przepisom o rachunkowości nie oznacza, że nie został poniesiony koszt podatkowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem. Należy mieć bowiem na uwadze, iż z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej (tak NSA w wyroku z dnia 31 maja 2016r., sygn. akt II FSK 198/16). Warto także odwołać się do wyroku NSA z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II FSK 2417/15, w którym sąd wskazał, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony.

W świetle powyższej, podzielanej w całości przez Sąd orzekający, jednolitej linii orzeczniczej nie budzi wątpliwości, iż dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przytoczona wyżej regulacja art. 181 O.p. znajduje pełne zastosowanie do całego systemu prawa podatkowego, w tym również do podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Podobnie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11 NSA uznał, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Zdaniem Sądu, należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych z udziałem kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez Skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tożsamy pogląd wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 202/18 oraz WSA w Gliwicach z w wyroku z dnia 11 września 2018r. sygn. akt I SA/Gl 464/18 podkreślając, że podzielenie argumentacji organu doprowadziłoby do zaakceptowania skrajnie restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów u.p.d.o.f., w wyniku której podstawę opodatkowania z tytułu obrotu krytpowalutami stanowiłby w istocie przychód, bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów.

WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Bk 225/18, podkreślał nadto, iż "przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane jedynie za pomocą środków dowodowych określonych w ww. rozporządzeniu prowadziłoby w rzeczywistości do utworzenia kolejnej, pozanormatywnej, nie znajdującej oparcia w regulacji u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskiwania przychodu. Dochodziłoby bowiem do sytuacji, w której koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie będący kosztem o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.f., nieudokumentowany w trybie przewidzianym aktem wykonawczym (rozporządzeniem) nie mógłby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania (przychodu) wbrew regulacji ustawowej - co w rezultacie prowadziłoby do naruszenia wyrażonej w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej hierarchii źródeł prawa".

Brak zatem możliwości zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - z uwagi na niemożność pozyskania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich dokumentowania - nie może oznaczać automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy PIT.

Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd miał na uwadze, iż taki właśnie skutek nastąpiłby w badanej sprawie (w przedstawionym stanie faktycznym/przyszłym) gdyby uznać za prawidłową interpretację przepisów prawa zaprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji.

W związku z przytoczonymi wyżej okolicznościami, Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w zaskarżonym zakresie.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organ dokonując na nowo oceny złożonego przez stronę skarżącą wniosku, uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokonując rzetelnej, merytorycznej i prawnie umotywowanej oceny stanowiska podatnika.