Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 540/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPR2-3.4011.271.2024.3.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. J. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko P. J. (dalej: wnioskodawca, skarżący, strona) w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. H.-U. P. P. J., działającym na rynku owocowo-warzywnym. Na podstawie opracowanego planu przekształcenia zawartego w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z 27 lutego 2024 r. wnioskodawca podjął decyzję o przekształceniu działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: spółka przekształcona), na podstawie art. 551 § 5 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.). Po dokonaniu przekształcenia, rozważane będzie dokonanie wypłaty zysku zgromadzonego w kapitale zapasowym (zysk zatrzymany/tzw. stary zysk) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przekształconej, wyrażającej zgodę na wypłatę wnioskodawcy zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej. W treści podjętej przez spółkę przekształconą uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez stronę jeszcze przed przekształceniem działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, na który został przekazany majątek wnioskodawcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego spółki. Skarżący podkreślił, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki przekształconej stanowić będzie zysk z działalności osoby fizycznej (wnioskodawcy).

Uzupełniając wniosek wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka z o.o. na moment wypłaty zysku będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy P. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. H.-U. P. P. J. NR [...] Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. złożono w formie aktu notarialnego z 28 marca 2024 r., następnie zmiana oświadczenia o przekształceniu w spółkę w formie aktu z 5 kwietnia 2024 r. spółka została zarejestrowana w KRS z dniem 9 kwietnia 2024 r. Utworzono kapitał podstawowy oraz wykazano niepodzielony zysk z lat ubiegłych (oraz z 2024 r. do dnia przekształcenia). Kapitały wynikają w całości z przekształconego przedsiębiorstwa. Kwota niewypłaconego zysku powstałego przed przekształceniem została ujęta w planie przekształcenia oraz w bilansie pod pozycją niepodzielony zysk z lat ubiegłych (oraz z 2024 r. do dnia przekształcenia). Wnioskodawca nie podjął jeszcze żadnych czynności związanych z wypłatą zysków w wartości wynikającej przed przekształceniem. Źródłem uprawnienia do wypłaty – zysków będzie posiadanie przez wnioskodawcę statusu udziałowca spółki z o.o. Czynność prawna, na podstawie której nastąpi ww. wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień, jako wspólnika spółki z o.o., w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce albo nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki. Wnioskodawca rozważa wypłatę na zasadach tożsamych z wypłatą dywidendy. Umowa spółki z o.o. nie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego, strona zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy po dokonaniu przekształcenia zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 551 § 5 i nast. k.s.h., przyszłe wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem, dokonane przez spółkę przekształconą na rzecz wnioskodawcy (wspólnika spółki przekształconej), na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?

Przedstawiając własne stanowisko, strona wskazała, że po dokonaniu przekształcenia – zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 551 § 5 i nast. k.s.h., przyszłe wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem, dokonane przez spółkę przekształconą na rzecz strony (wspólnika spółki przekształconej), na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Z art. 14 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 5 u.p.d.o.f. odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Z kolei – w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Na gruncie niniejszej sprawy, w wyniku omawianej czynności nie zostaną umorzone lub zbyte żadne udziały wspólnika w spółce przekształconej, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Przedsiębiorca przekształcany stanie się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowo powstałej spółki przekształconej. Wypłacane środki nie będą stanowiły zysku spółki przekształconej, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem w spółkę kapitałową. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ani zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki przekształconej.

W świetle zaś regulacji zawartej w przepisach k.s.h., przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h., lecz majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci, a tym samym, także masą majątkową jednoosobowego przedsiębiorcy. W opinii strony, przekształcenie, o którym mowa powyżej, nie modyfikuje zasad ustalania opodatkowania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841, art. 5842 § 1, § 2 i 3 k.s.h. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. – w ramach sukcesji określonej w art. 5842 § 2 k.s.h. – przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Na powstałą z przekształcenia osobę prawną nie mogą przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie VAT, skoro regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego, jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, strona stwierdziła, że jej niewypłacone zyski (jako przedsiębiorcy przekształcanego) nie utracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie staną się zyskami spółki przekształconej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Ponadto podniosła, że w niniejszej sprawie możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki stanowić będzie zysk z działalności osoby fizycznej (przedsiębiorcy przekształcanego). Zyski te zostały już w latach poprzedzających przekształcenie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnione w składanych za ten lata przez skarżącego zeznaniach podatkowych.

Zdaniem wnioskodawcy, nie należy różnicować sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorcy, który przekształcił się w jednoosobową spółkę kapitałową, a przed przekształceniem podjął decyzję o wypłacie zysków wypracowanych przed przekształceniem, od sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorcy, który przekształcił się w spółkę kapitałową, nie podejmując przed przekształceniem decyzji o wypłacie zysków wypracowanych, lecz dopiero po przekształceniu. Sytuacja obu tych podmiotów różni się jedynie momentem podjęcia decyzji o wypłacie zysków. Natomiast prawa i obowiązki tych podmiotów, zasady dokonania przekształcenia, czy wreszcie uprzednie opodatkowanie wypracowanych wcześniej w jednoosobowej działalności gospodarczej zysków, są takie same. Stąd zdaniem strony, w obu tych przypadkach wypłata zysków wypracowanych w jednoosobowej działalności gospodarczej, w formie wypłaty zysków zatrzymanych, powinna być neutralna podatkowo.

Dyrektor KIS ocenił, że stanowisko wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podkreślił, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Z art. 192 k.s.h. wynika, że dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko w części, w której został utworzony z zysku. Nie ma jednak przy tym znaczenia, co podkreślił organ, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki przekształconej, czy też powstał jeszcze w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przekształcanego, a więc powstał przed przekształceniem tej działalności w spółkę kapitałową. Jak wskazał organ, przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy tym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

W związku z tym Dyrektor KIS ocenił, że skoro spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego wypłaci mu (jako wspólnikowi) zyski, które wypracował on w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 k.s.h., spowoduje to powstanie po stronie wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłata z kapitału zapasowego spółki z o.o., powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego w tę spółkę, wartości niewypłaconych zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że wypłacane skarżącemu, po przekształceniu jego działalności gospodarczej, wartości zysków wypracowanych przed przekształceniem tej działalności, dokonane przez spółkę przekształconą na rzecz wnioskodawcy (wspólnika spółki przekształconej), na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądowym i w interpretacjach indywidualnych mających odpowiednie zastosowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi strona przywołała argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna dotycząca kwalifikacji prawnej opisanego przez stronę stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a istotę zaistniałego sporu stanowi rozstrzygnięcie, czy wypłata zysku z kapitału zapasowego spółki z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego, wypracowanego w ramach tej działalności, w chwili wypłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, wypłata kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u niej (jako wspólnika) przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast organ interpretacyjny prezentuje w zaskarżonej interpretacji całkowicie odmienne stanowisko. Uważa bowiem, że w opisanych okolicznościach wypłata z kapitału zapasowego spółki przekształconej wartości niewypłaconych zysków wytworzonych przed powstaniem spółki, w rezultacie działalności gospodarczej skarżącego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu powyższego przepisu.

W powyższym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko skarżącego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Regułą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Oznacza to więc, na co trafnie zwrócił uwagę skarżący, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym w istocie na bieżąco.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przy tym, jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei w świetle z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału,

a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Jest jasne, zdaniem Sądu, że cytowane wyżej przepisy dotyczą dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Istotne znaczenie ma zarazem to, że w myśl art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Jest oczywiste, że wynikająca z tego przepisu norma prawna ma charakter przepisu szczególnego mającego pierwszeństwo w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z powszechnie przyjętą regułą inferencyjną (lex specialis derogat legi generali). Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest więc niewątpliwie ograniczony. To znaczy nie następuje wówczas pełna sukcesja podatkowa, jako że dotyczy ona wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzeniem tej tezy jest treść przepisu art. 112b O.p. W tym przepisie bowiem za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, a to prowadzi do stwierdzenia, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

Wskazać trzeba, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy rozdziału 1 i 6 działu III tytułu IV k.s.h. Przepis art. 551 § 5 k.s.h. wskazuje zaś, że przedsiębiorca, będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, to jest przedsiębiorca przekształcany, może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Poza tym minimalnym oraz obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584? § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stosownie do art. 584˛ k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Natomiast w świetle art. 584? k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w rozpoznawanej sprawie spółki z o.o.), jeżeli przepisy rozdziału 6 działu III tytułu IV k.s.h. nie stanowią inaczej. Dlatego przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewnym zakresem swobody w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Istotne jest przy tym, że przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, wówczas nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 584? w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, zgodnie z którym w takiej sytuacji, jaka została opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakkolwiek zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych spółki kapitałowej, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie oznacza automatycznie, że wypłata tego zysku stała się przychodem z tytułu udziału w zysku omawianej spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Sąd podziela wypracowane w orzecznictwie stanowisko, że wypłacana – w omawianych wyżej okolicznościach – kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną. Zysk ten był dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę przed przekształceniem. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dochód ten podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej. W konsekwencji, wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, musi być neutralne podatkowo.

Nie można więc twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich, to znaczy z lat, kiedy spółka nie istniała. Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, lecz zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty dokonała spółka.

Innymi słowy, pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W przypadku niewypłaconych zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną), podlegających już uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej. Zasadę kontynuacji określoną w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. należy więc odczytywać w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wygenerowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po przekształceniu jego działalności w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skarżącego, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. przykładowo jedynie wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02) oraz sądów administracyjnych (zob. zamiast wielu wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15), podwójne opodatkowanie narusza wartości konstytucyjne leżące u podstaw zasad wyrażonych w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Tym samym organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f, co wynikało z nieprawidłowego stwierdzenia przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego) wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach tejże działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów prawa materialnego prowadziło dodatkowo do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że przedstawione wyżej stanowisko Sądu znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również dotyczącej analogicznie uargumentowanej kwestii dotyczącej oceny skutków prawnopodatkowych wypłaty zysku (dochodu) wspólnika spółki osobowej (jawnej) bądź spółki cywilnej powstałego przed przekształceniem w spółkę z o.o. (zob. wyroki NSA z: 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; 12 października 2023 r., II FSK 327/21; 14 marca 2024 r., II FSK 808/21; 25 września 2024 r., II FSK 743/24).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Natomiast nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego o możliwym wpływie na wynik sprawy braku ustosunkowania się organu interpretacyjnego do orzeczeń sądów administracyjnych oraz do innych pisemnych interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, na które skarżący powołał się we wniosku o interpretację. Taki brak mógłby podlegać kontroli, gdyby przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p., kształtujące istotę interpretacji indywidualnej, zostały naruszone, jednak – wynikający z tych przepisów obowiązek uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny – został przez organ wypełniony. Z przepisów tych nie wynika zaś obowiązek odniesienia się organu do orzeczeń sądów administracyjnych oraz innych interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ oparł interpretację indywidualną na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie modyfikując go. Ocena stanowiska skarżącego jest kompletna oraz w sposób klarowny wyjaśnia stanowisko organu w sprawie.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł). Natomiast Sąd nie orzekał o zwrocie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), wobec braku udokumentowania przez stronę poniesienia tego wydatku.

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.