Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 414/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67, art. 126
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2017 poz 2198
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024r. sprawy ze skargi Fundacji F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 15 maja 2023r., nr Rep. 2465/IN/22 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydenta Miasta (dalej jako organ I instancji, Prezydent) decyzją z 11 października 2022 r. określił Fundacji F. z siedzibą w P. (dalej jako strona, Fundacja, skarżąca) dotację podlegającą do zwrotu wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości 578.863,90 zł w 2017 roku na prowadzenie: Liceum Ogólnokształcącego [...] ( dalej jako Liceum, LO) w wysokości: 232.287,01 zł; Policealną Szkołę [...] (dalej jako Szkoła) w wysokości 346.576,89 zł, termin naliczenia odsetek oraz ustalającą 15-dniowy termin płatności.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że od września 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. ( dalej jako Naczelnik) prowadził kontrolę w Fundacji w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, która wykazała nieprawidłowości w wykorzystaniu przez stronę przyznanych dotacji. Wyniki kontroli strona odebrała dnia 20 stycznia 2022 r.

Zdaniem Prezydenta strona wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem następujące wydatki:

1. Z tytułu umowy zlecenia stałej usługi prawnej na łączną kwotę 6.765,00 zł. W ocenie organu stałe doradztwo prawne należy do zadań Fundacji; wydatek ten nie miał bezpośredniego powiązania z uczniem/słuchaczem szkoły, zgodnie z ówczesnym art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Ponadto strona nie przedłożyła dokumentacji z przebiegu obsługi prawnej, a zatem nie była w stanie wystarczająco udowodnić, aby wydatek był prawidłowo dokonany.

2. Z tytułu świadczenia usług doradczych oraz usług księgowych na łączną kwotę 8.032,57 zł. Organ wyjaśnił, ze Fundacja zawarła umowę z firmą P. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L., na świadczenie usług w zakresie prowadzenia księgowości oraz przygotowania i składania deklaracji podatkowych, a także rozliczenia dotacji otrzymanych przez zleceniodawcę (Fundację) jako organ prowadzący Liceum. Zgodnie z umową Fundacja miała płacić firmie P. wynagrodzenie w kwocie 2.400,00 zł rocznie. Zgodnie ze zgromadzonymi dowodami Fundacja przekazała łączną kwotę 2.952,00 zł. Ponadto usługi kadrowo-płacowe zostały zlecone spółce pod nazwą F. [...]. Fundacja zapłaciła F. za usługi kadrowo-płacowe na prowadzenie Szkoły kwotę 358,88 zł, natomiast na LO kwotę 535,54 zł. Łącznie rozliczono z dotacji kwotę 894,42 zł na prowadzenie usług kadrowo[?]płacowych. Fundacja rozliczyła również z dotacji usługi doradztwa podatkowego firmy K. sp.k. Fundacja dokonała opłaty za fakturę ze środków dotacyjnych na prowadzenie Szkoły na kwotę 2.766,89 zł, natomiast z dotacji na LO kwotę 1.419,26 zł. Łącznie rozliczono z dotacji kwotę 4.186,15 zł na prowadzenie usług doradztwa podatkowego. W ocenie organu I instancji wyjaśnienia Fundacji (że w ramach świadczonych usług K. Sp.k. było udzielanie konsultacji w zakresie zagadnień związanych z prowadzeniem szkół przez Fundację "Usługi odbywały się w formie konsultacji telefonicznych i na spotkaniach. Zlecenia powyższych usług zostały udzielone w formie innej niż pisemne") są zbyt ogólnikowe i organ nie jest w stanie przypisać wydatków do działalności dydaktycznej szkoły.

3. Z tytułu świadczeń usług edukacyjnych na łączną kwotę 564.066,33 zł. Z przedłożonych przez stronę dowodów (umowa oraz faktury) wynika, że Fundacja E. przyjęła do wykonania usługi edukacyjno-pedagogiczne polegające na prowadzeniu nauczania w LO oraz Szkole. Usługi miały być świadczone w okresie od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Z tytułu świadczonych usług Fundacja E. wystawiła w 2017 roku 33 faktury na łączną kwotę 555.216,46 zł, które zostały przez stronę opłacone. Organ wyjaśnił przy tym, że Fundacja dokonała przelewu na kwotę 8.849,87 zł z tytułu "dopłaty do faktury [...] - natomiast faktura ta została w całości opłacona dnia 18.07.2017 r, Organ wyjaśnił, że z ustaleń urzędów celno-skarbowych wynika, że Fundacja E. zawierała z osobami fizycznymi umowy zlecenia. Osoby te miały prowadzić cykl konsultacji i egzaminów dla szkół m.in. w [...], których organem prowadzącym była strona. Ww. osoby miały opracowywać również programy i prowadzić cykl zajęć. Do umów zlecań dostarczono PIT-11 wraz z kartami przychodów pracownika. Organ I instancji wyjaśnił, ze z ww. dokumentacji wynika, że umowy zlecenia były zawierane przez Fundację E. W żadnej z tych umów nie ma informacji aby zlecenia były wykonywane na rzecz organu prowadzącego tj. Fundacji. Fundacja E. określała przedmiot umowy oraz warunki zatrudnienia osób, które nauczały w szkołach. Zdaniem Prezydenta bezspornym jest, ze to Fundacja E. zatrudniała pracowników - nauczycieli w celu nauczania w szkołach na terenie miasta. To właśnie Fundacja E. odprowadzała składki od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych w szkołach pracowników. Zatem strona nie była uprawniona do wykorzystania z przyznanej dotacji z Gminy Miasta w 2017 r. na wynagrodzenia dla nauczycieli, gdyż nie dokonała ww. wydatku. Zdaniem Prezydenta strona jako stowarzyszenie posiadające osobowość prawną, której celem jest prowadzenie działalności oświatowej, miała pełne prawo do zatrudniania nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych w prowadzonych przez siebie szkołach. Ponadto to Fundacja, jako osoba prowadząca szkoły zapewnia strukturę organizacyjno-prawną poprzez m.in. zapewnienie kadry pedagogicznej oraz obsługi szkół.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z 15 maja 2023 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym przekazano dotację (art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z roku 2022, poz. 1634 7 ze zm., dalej jako ufp) w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z roku 2022, poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.). W niniejszej sprawie dotacja została przekazana w roku 2017, więc pięcioletni termin przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednakże na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym Fundacja została powiadomiona (zawiadomienie Prezydenta z dnia 9 grudnia 2022 r. doręczone pełnomocnikowi Fundacji w dniu 29.12.2022 r.).

Następnie Kolegium podało podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazując, że dotacji oświatowej została wypłacona w 2017 r. zatem podlega rozpatrzeniu z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty obowiązujących w tym okresie ( Dz.U. z roku 2017, poz. 2198, dalej jako uso) oraz art. 90 ust. 3d, art. 90 ust. 3d uso, art. 60 pkt 1 i art. 252 ufp. Zgodnie z art. 90 ust. 3e uso organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji nakazującej stronie zwrot dotacji może zostać oparty na wynikach kontroli.

Zdaniem Kolegium organ I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę w oparciu o wiarygodny dokument, jakim jest "Wynik kontroli" przeprowadzonej przez Naczelnika nie naruszył art. 7, art. 11, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej jako kpa). Uznanie dowodów w postaci wyników kontroli skarbowej sformułowanych na podstawie dokumentów zgromadzonych w tym postępowaniu - w ocenie Kolegium nastąpiło w oparciu o zasadę określoną w art. 75 § 1 kpa. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut strony, że brak przeprowadzenia przez organ I instancji własnych ustaleń w przedmiocie ustalenia wydatków rozliczanych z dotacji prowadzić powinno do uznania, że nie miało miejsca przeprowadzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, co skutkuje naruszeniem art. 15 kpa.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta odnośnie wydatku od umowy zlecenia stałej obsługi prawnej wskazując, że nie miał on bezpośredniego powiązania z kształceniem uczniem/słuchaczem szkoły. Fundacja nie była w stanie wystarczająco udowodnić aby wydatek był prawidłowo dokonany, tj. brak dokumentacji z przebiegu obsługi prawnej. Treść art. art. 90 ust. 3d uso nie pozostawała żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania, a także wyłączenia z tego zakresu finansowania jakichkolwiek wydatków organu prowadzącego.

W stosunku do umowy oraz faktury za świadczenie usług doradczych oraz usług księgowych organ wezwał Fundację do przedłożenia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej wykonanie zadań oraz wskazanie celu świadczenia usług przez firmę M. Zdaniem Kolegium wyjaśnienia strony okazały się zbyt ogólnikowe i wobec tak lakonicznego wyjaśnienia, organy (pierwszej i drugiej instancji) nie są w stanie przypisać wykazanych wydatków do działalności dydaktycznej szkoły. Fundacja nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie związku świadczonych usług doradczych, księgowych z bezpośrednim kształceniem uczniów, o którym mowa w art. 90 ust. 3d uso.

W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo uznał, że strona cedując zadanie zatrudnienia kadry nauczycielskiej innej Fundacji (tu: Fundacji E.) w szkołach doprowadziła do braku możliwości skorzystania z dofinansowania, o którym mowa w art. 90 ust. 3 uso. Zawierając bowiem umowy na usługi edukacyjne organ prowadzący - Fundacja nie realizował statutowego zadania nauczania poprzez zapewnienie kadry pedagogicznej. Tym samym, jak słusznie wskazano w dokumencie pt. "Wyniki kontroli" z dnia 17.01.2022 r. , organ prowadzący przerzucił odpowiedzialność za prawidłowe oraz zgodne z wymogami i przepisami prawa wykonanie statutowego zadania, jednocześnie ograniczając możliwość własnego nadzoru nad nauczycielami nie będąc dla nich pracodawcą/zleceniodawcą. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 uso oraz obowiązującego od 1 września 2017 r. art. 10 cyt. ustawy, za działalność szkoły odpowiadał organ prowadzący szkołę. W toku prowadzonego przedmiotowego postępowania organ I instancji wezwał Fundację do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie zajęć edukacyjno-pedagogicznych zgodnie z umową zawartą z Fundacją E. W odpowiedzi na wezwanie Fundacja wyjaśniła, że przeprowadzenie zajęć dokumentowane było w dziennikach lekcyjnych, które są do wglądu w szkołach.

W związku z powyższym. Kolegium podziela stanowisko Prezydenta, że należało uznać dotację wykorzystaną przez Fundację niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp.

Odnosząc się wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych przez Fundację S. (dopuszczoną przez Kolegium do udziału na prawach strony), Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 78 § 1 kpa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie dowody załączone w toku postępowania odwoławczego nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ dotyczą w głównej mierze kontroli wydatkowania dotacji oświatowej w szkołach z terenów Rzeczypospolitej Polskiej, kontroli Kuratorów Oświaty, RIO, uchwał Rad Miast na okoliczność rozliczania usług edukacyjnych oraz pozostałych wydatków w szczególności wydatków na wynagrodzenia, wydatki administracyjne, księgowe, prawne, ZUS, podatki (...) i inne. Natomiast niniejsze postępowanie dotyczy "rozliczenia" dotacji udzielonej Fundacji z budżetu Gminy Miasta w roku 2017.

Powyższą decyzję zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta i umorzenie postępowania z uwagi na upływ okresu przedawnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, na okoliczność faktów wskazanych w skardze: tj. zawiadomienia Prezydenta z dnia 09.12.2022 r., zawiadomienia Prezydenta z dnia 09.02.2023 r., decyzji SKO w Olsztynie z 10.02.2023 r., decyzji SKO w Olsztynie z 29.06.2023 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

I. art. 70 § 1 w zw. z 59 § 1 pkt 9 a także art. 70c w związku z art. 70 § 6

pkt 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia dla żądania zwrotu dotacji otrzymanej w 2017r. oraz poprzez błędne zastosowanie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na uznaniu, że zaistniały

przesłanki uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

II. prawa proceduralnego:

1. art. 6 i 8 §1 i § 2 kpa poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu

dotacji wbrew zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania, a także wbrew

zasadzie jednolitego rozstrzygania spraw w takim stanie faktycznym i prawnym, tj.: - utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta pomimo nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji na podstawie art. 90 ust. 3e w związku z ust. 4 uso w oparciu o obowiązującą uchwałę Rady Miasta w przedmiocie zasad udzielania i rozliczania dotacji oświatowej;

- nie przeprowadzenie własnych ustaleń przez organ I i II instancji w przedmiocie ustalenia wydatków rozliczanych z dotacji, co de facto prowadzi

do uznania, że nie miało miejsca przeprowadzenie postępowania pierwszoinstancyjnego ani faktycznej kontroli dokonanej przez organ II

instancji, co skutkuje także naruszeniem art. 15 kpa,

- prowadzenia postępowania wbrew wynikom innych kontroli - sprawozdania z

audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia

25.04.2022r. na okoliczność prawidłowości funkcjonowania szkół [...],

rozliczania dotacji oświatowej, w szczególności prawidłowości rozliczania z

dotacji oświatowej kosztów nabycia usług edukacyjnych w tym zajęć

dodatkowych (fakultetów), kosztów obsługi prawnej, kosztów obsługi

kadrowo - księgowej;

2. art. 7,11, 77, 80, 107 § 1 i 3 kpa poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji w części istotnej dla rozstrzygnięcia, w szczególności wobec ww. faktu nie przeprowadzenie własnych ustaleń przez organ w przedmiocie ustalenia wydatków rozliczanych z dotacji, wydanie decyzji pomimo nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiocie wydatkowania dotacji w 2017r., nie dokonanie żadnych ustaleń czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia;

3. art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 78 oraz art. 80 kpa poprzez wydanie decyzji

pomimo nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz nie dokonanie

własnych ustaleń, a w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej na podstawie wszechstronnie zebranego i ocenionego materiału dowodowego w szczególności:

- dokonanie błędnej oceny dowodu z dokumentu w postaci sprawozdania z audytu

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 25.04.2022r. (załączonego do pisma z 08.06.2022r.)

- nie przeprowadzenie własnych ustaleń w zakresie, które wydatki Fundacji zostały rozliczone z otrzymanej dotacji,

- dowolne ustalenie, które wydatki i w jakiej wysokości zostały rozliczone z dotacji,

pomimo braku postępowania kontrolnego w przedmiocie wykorzystania dotacji

oświatowej,

- błędne uznanie, że w wyniku zebranego materiału dowodowego Naczelnik

wykazał nieprawidłowości w wykorzystaniu przez Fundację przyznanych dotacji;

- błędne uznanie, że obowiązek organu prowadzącego szkołę jest zapewnienie kadry pedagogicznej wyłącznie w oparciu o bezpośrednie zatrudnienie na podstawie umowy o pracę;

- nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w treści odwołania, tj.: załączenia do akt postępowania całości akt z audytu przeprowadzonego przez

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. i w tym celu wystąpienie przez organ z wnioskiem o przesłanie tychże akt - na okoliczność prawidłowego wykorzystywanie środków dotacyjnych w szkołach [...]; załączenia do akt niniejszego postępowania całości akt kontroli podatkowej za rok 2017 przeprowadzonej w Fundacji przez Naczelnika - na okoliczność

uzupełnienia akt postępowania, w szczególności co do zakresu kontroli podatkowej i stwierdzenia, czy organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie finansowania wydatków z dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu Miasta oraz oceny tychże wydatków; dokonania oględzin z dzienników lekcyjnych zajęć edukacyjnych przeprowadzonych Liceum i Szkole w roku 2017 - na okoliczność przeprowadzenia zajęć obowiązkowych oraz dodatkowych/fakultetów. Dzienniki pozostają do wglądu w siedzibie szkoły.

- pominięcie dowodu z dokumentów wymienionych w treści pisma strony z

28.03.2023r. (a złożonych w toku postępowania przez Fundację S.) poprzez błędne uznanie, że nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia zasady utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw, wskazanej w przytoczonym już art. 8 § 2 kpa, tj. prowadzenia postępowania wbrew wynikom wcześniejszych kontroli.

Powyższe zarzuty spowodowały, że organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń faktycznych, tj. błędnie przyjął, że Naczelnik wykazał nieprawidłowości w wykorzystaniu przez skarżącą przyznanych na prowadzenie szkół dotacji, uznaniu tych ustaleń, jako własnych, a w konsekwencji przyjęcia, że wskazana w decyzji Prezydenta kwota podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

III. Nadto naruszenie norm prawa materialnego: art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 ufp w związku z art. 90 ust. 3d uso poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwota wskazana w decyzji podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; art. 5 ust. 7 uso (obowiązujący do 31.08.2022r.), art. 10 ustawy Prawo oświatowe w związku z art. 3 ustawy Kodeks pracy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ prowadzący szkołę powinien bezpośrednio zatrudniać nauczycieli uczących w szkole na podstawie umów o pracę.

W uzasadnieniu dodatkowo odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesiono, że decyzja Kolegium została doręczona stronie w dniu 4 września 2023 roku, zatem po upływie okresu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2022 r. Co do przesłanego skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot udzielonej dotacji, skarżąca wskazała, że zawiadomienie to Prezydent wysłał do strony zobowiązanej do zwrotu dotacji, tj. Fundacji oraz do pełnomocnika. Strona odebrała zawiadomienie w dniu 3 stycznia 2023r. (w załączeniu treść zawiadomienia z kopertą, wydruk - śledzenie przesyłek), pełnomocnik - w dniu 29 grudnia 2022 r. Wysyłając zawiadomienia zarówno do pełnomocnika, jak i strony uznać należy, że organ w postaci Prezydenta uznał, że dla skuteczności dochowania ww. trybu - zawiadomienie winno być doręczone stronie bezpośrednio (zakres umocowania pełnomocnika uznał za niewystarczający dla skutecznego wysłania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p). Tym samym uznać należałoby że zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi, na które powołuje się SKO, pomijając fakt doręczenia tego samego zawiadomienia Fundacji w dniu 03.01.2023, nie wywołuje skutku w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nadto w ocenie skarżącej samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w zasadzie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i umożliwienia wydania wykonalnej decyzji. Wskazuje na to już sama data wszczęcia postępowania - postanowienie z dnia 09.12.2022 r. - tj. około trzech tygodni przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślono, że kontrola celno - skarbowa w Fundacji rozpoczęła się 8 września 2020r. a zakończyła protokołem doręczonym kontrolowanemu w dniu 20 stycznia 2022 r. Zatem organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu na wszczęcie postępowania karno – skarbowego. Także samo zawiadomienie Prezydenta o wynikach kontroli (z 19 maja 2023r.) nie wskazywało na ustalenie jakichkolwiek nieprawidłowości uzasadniających wszczęcie postępowania karno - skarbowego, a jedynie sygnalizowało przeprowadzenie w trybie ustalonym miejscową uchwałą czynności kontrolnych w zakresie wydatkowania dotacji. Nadto skarżącej nie są znane jakiekolwiek działania podjęte przez organ celno - skarbowy w związku ze wszczętym postępowaniem.

Zdaniem skarżącej decyzje organów obu instancji zostały wydane bez postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji, przeprowadzonego w oparciu o art. 90 ust. 3e uso w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a w konsekwencji bez postępowania administracyjnego dokonanego samodzielnie przez organ. Zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika obejmował wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. Kontrola nie obejmowała więc swoim zakresem prawidłowości wykorzystania dotacji. Pismo Naczelnika wraz załączonym aktami kontroli uznać należy za pismo sygnalizujące, mogące co najwyżej być podstawą do wszczęcia postępowania kontrolnego a nie wydania decyzji. Skarżąca dopiero z decyzji Prezydenta dowiedziała się, jakie konkretnie wydatki zostały przez organ I instancji zakwestionowane.

W stosunku do błędnych, zdaniem skarżącej, ustaleń Naczelnika w zakresie zatrudniania nauczycieli oraz błędnej interpretacji przepisów prawa oświatowego dotyczących zatrudniania nauczycieli oraz obowiązków organu prowadzącego (powielonych następnie przez organ I i II instancji) - skarżąca złożyła stosowane zastrzeżenia do tychże ustaleń po otrzymaniu wyników kontroli podatkowej. Jednakże przede wszystkim organ podatkowy nie jest organem nadzoru pedagogicznego, a charakter zatrudniania nauczycieli nie wchodził w zakres kontroli podatkowej. Odnosząc się do podstawy zatrudnienia nauczycieli w szkołach. Podniesiono, że podstawowym wymogiem z puntu widzenia przepisów oświatowych (art. 14 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, art. 7 ust. 3 uso), nie jest podstawą zatrudnienia nauczyciela, ale posiadanie przez nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych odpowiednich kwalifikacji. Stąd też zasadniczym kryterium w ramach zamawianej usługi edukacyjnej było zapewnienie w szkołach osób z odpowiednimi kwalifikacjami do nauczania. Cały czas za przebieg i organizację procesu kształcenia odpowiadał organ prowadzący oraz zatrudniony przez niego dyrektor szkoły. Tym samym organ prowadzący szkoły, tj. Fundacja odpowiadała za działalność szkoły w rozumieniu art. 5 ust. 7 uso oraz art. 10 ustawy Prawo oświatowe. Proces nauczania realizowany był prawidłowo, co podlegało kontroli Kuratorium Oświaty w ramach sprawowanego nadzoru pedagogicznego. Zatrudnianie nauczycieli zajęć obowiązkowych na podstawie umowy o pracę zawieraną z organem prowadzącym szkołę niepubliczną zostało przez ustawodawcę wprowadzone dopiero poczynając od dnia 1 września 2018r., poprzez nowelizację ustawy Karta Nauczyciela poprzez wprowadzenie art. 10a. Przy czym należy mieć na uwadze, że nie jest to wymóg bezwzględnie obowiązujący i dotyczy wyłącznie nauczycieli.

Skarżąca wskazała także, że dotacja może być przeznaczona, zgodnie z art. 90 ust. 3d uso na pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki. Skoro przepisy oświatowe przewidują, że podstawowymi formami działalności szkół są różnego rodzaju zajęcia, poczynając od obowiązkowych realizujących podstawę programową, jak i zajęcia dodatkowe, czy inne zajęcia dla uczniów, to uznać należy, że zgodne z celem przeznaczenia dotacji jest ich wydatkowanie na realizację tych zajęć.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, bowiem bezspornie, że zawiadomienie Prezydenta z dnia 09.12.2022 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Fundacji w dniu 29.12.2022 r. Faktu tego nie kwestionuje również pełnomocnik skarżącej. Zdaniem Kolegium fakt, że zawiadomienie zostało doręczone również skarżącej - doręczenie 03.01.2023 r. - nie stanowi podstawy do uznania, że doręczenie zawiadomienia stronie, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, nie wywołuje skutku w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei z pisma z dnia 12.12.2022 r. Naczelnika wynika, że w dniu 09.12.2022 r, zostało wszczęte dochodzenie, sygn. akt [...], o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Postępowanie przygotowawcze wszczęto o czyn popełniony w [...], polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. przez skarżącą poprzez wydatkowanie niezgodne z przeznaczeniem dotacji za 2017 r. w łącznej kwocie 2.394.842,12 zł, w tym przez Prezydenta Miasta w kwocie 578.863,90 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 kks w zw. z art, 6 § 2 kks.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 - t.j.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - t.j., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W obszernej skardze złożonej do Sądu w pierwszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej podnosi, iż z uwagi na fakt, że skarżona decyzja dotyczy zwrotu dotacji otrzymanej w 2017r., stwierdzić należy upływ okresu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2022 r.

Odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu wyartykułowanego na s. 6 skargi wskazać należy, że nie ma sporu między stronami co do tego, że zobowiązanie do zwrotu dotacji ulega przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 § 1 Op w zw. z art. 67 u.f.p., tj. po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została udzielona i wydatkowana.

W niniejszej sprawie dotacja została przekazana w roku 2017, więc pięcioletni termin przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2022 r. W tej sytuacji wyjaśnienia wymaga przede wszystkim to, czy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia (lub nierozpoczęcia biegu) przewidzianego w art. 70 § 6 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (dalej: "postępowanie karnoskarbowe"), o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z § 7 pkt 1 tego artykułu, po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się albo, w razie zawieszenia, biegnie dalej.

Oceniając w tak określonych granicach zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, Sąd uznał go za niezasadny. Badając wystąpienie przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia należy ocenić, czy wystąpiły powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności, tj. czy skarżący przed upływem terminu przedawnienia został prawidłowo powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zgodnie z art. 70c O.p. Z uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 40/21).

W aktach sprawy znajduje się oryginał zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listownej zawierającej numer pisma 57516/2022 z dnia 09 grudnia 2022 r. (adresat przesyłki: radca prawny R. P., ul. [...], nr przesyłki listownej: [...], data nadania: 09 grudnia 2022 r., UP, [...]). Wskazana przesyłka listowna adresowana do pełnomocnika strony skarżącej ustanowionego w sprawie 23 września 2022 r., została skutecznie doręczona w dniu 29 grudnia 2022 r. Stwierdzić więc należy, że organ I instancji skutecznie w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia postępowania administracyjnego wszczętego w dniu 11 lipca 2022 r. znak sprawy: [...] w sprawie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. przez organ prowadzący szkoły Liceum Ogólnokształcące [...] oraz Policealną Szkołę [...].

Wskazanych okoliczności doręczenia przez uprawniony organ zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia postępowania administracyjnego w dniu 29 grudnia 2022 r, nie kwestionuje pełnomocnik skarżącej Spółki. Jak czytamy na s. 7 uzasadnienia skargi pełnomocnik wprost wskazuje, że strona postępowania odebrała zawiadomienie w dniu 3 stycznia 2023 r., ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony - w dniu 29 grudnia 2022 r.

W świetle dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Fundacji, że na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.c. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Fundacja F. została jedynie poinformowana w dniu 3 stycznia 2023 r. o treści zawiadomienia, natomiast prawnie skuteczne jest doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi, co miało miejsce 29 grudnia 2022 r. i jest okolicznością bezsporną. W ocenie Sądu doręczenie omawianego zawiadomienia również stronie było nadmiarowe, natomiast prawidłowe było jego doręczenie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Fundacji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że okolicznością nie kwestionowaną przez strony postępowania jest to, że kiedy uprawniony organ dokonał doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia postępowania administracyjnego, strona była reprezentowana przez pełnomocnika. W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia w oparciu o powyższą okoliczność uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Zauważyć również należy, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niniejszego postępowania administracyjnego nastąpiło w oparciu o informację przekazaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. Z pisma z dnia 12 grudnia 2022 r. działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P - Kierownika Referatu wynika bowiem, że w dniu 09 grudnia 2022 r, zostało wszczęte dochodzenie, sygn. akt [...], o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze wszczęto o czyn popełniony w [...], polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. przez Fundację F. w P. poprzez wydatkowanie niezgodne z przeznaczeniem dotacji za 2017 r. w łącznej kwocie 2.394.842,12 zł, w tym przez Prezydenta Miasta w kwocie 578.863,90 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art, 6 § 2 k.k.s. Jak bowiem wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili wszczęcia postępowania w sprawie, nie zaś przeciwko osobie. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte i do chwili jego umorzenia wywołuje skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z punktu widzenia skuteczności zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. w judykaturze stwierdza się, że nie jest warunkowana przedstawieniem komukolwiek zarzutu zgodnego z karnoskarbową kwalifikacją czynu, przyjętą w fazie prowadzenia postępowania w sprawie, ani też od przejścia postępowania w fazę przeciwko osobie (wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3202/15). Podkreślić tu jednak należy, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów (wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16).

Przepis art. 70c O.p. nie formułuje wobec organu właściwego w sprawie zobowiązania do zwrotu dotacji szczególnych wymogów co do treści zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z przepisu wynika, że organ powinien wskazać, jakiego zobowiązania dotyczy zawiadomienie oraz że w sprawie tego zobowiązania doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania. W zawiadomieniu należy też podać, że po upływie okresu zawieszenia, tj. po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego termin przedawnienia będzie biegł dalej.

W ocenie Sądu, treść znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spełnia wymogi określone w powyższym przepisie i jest czytelna. Treść zawiadomienia bez trudu pozwala na zidentyfikowanie dotacji, co do których wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia żądania zwrotu.

W skardze na s. 7 pełnomocnik skarżącej Fundacji podnosi, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w zasadzie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i umożliwienia wydania wykonalnej decyzji. Wskazuje na to już sama data wszczęcia postępowania - postanowienie z dnia 09 grudnia 2022r. - tj. około trzech tygodni przed upływem okresu przedawnienia.

W ocenie Sądu rzeczywiście w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na kilka tygodni przed upływem terminu przedawnienia. Jest to okoliczność bezsporna. Jednak Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny.

Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. przyjął w składzie 7 sędziów uchwałę I FPS 1/21, w której uznał, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała ta potwierdza obowiązek badania, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione okolicznościami sprawy, czy też miało na celu wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia.

We wspomnianej uchwale NSA z 24 maja 2021 r., którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22).

W ocenie Sądu mając na względzie wskazania zawarte w przywołanej uchwale NSA nie sposób w realiach niniejszej sprawy podzielić oceny wyrażonej przez pełnomocnika Fundacji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że kontrola celno - skarbowa w Fundacji F. rozpoczęła się na długo przez zakończeniem biegu terminu przedawnienia tj. 8 września 2020 r. a zakończyła protokołem doręczonym kontrolowanemu w dniu 20 stycznia 2022 r.

W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się szereg dokumentów przekazanych przez właściwe organy celno-skarbowe, które postanowieniem z dnia 13 lipca 2022 r. (znak: [...]) w oparciu o art. 75. art. 77 i art. 123 k.p.a. zostały włączone do akt administracyjnych niniejszej sprawy. Należą do nich m.in.:

- dokument Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 19 maja 2022 r. w sprawie przekazania materiałów z kontroli celno- skarbowej;

- dokument Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w P. z dnia 02 maja 2022 r. w sprawie przekazania materiałów z kontroli celno- skarbowej skierowane do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. Do ww. pisma dołączono protokół z kontroli dokumentacji i ewidencji z przeprowadzonej kontroli celno- skarbowej w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w Fundacji F. ul. [...] w P., wraz z załącznikami. Powyższy wynik kontroli Fundacja F. odebrała dnia 20 stycznia 2022 r.

- dokument Prezydenta z dnia 01 czerwca 2022 r. do Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w P. w sprawie wniosku o przekazanie dokumentów z ww. kontroli;

- dokument z dnia 20 czerwca 2022 r. Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w P. w sprawie przekazania materiałów z kontroli wraz z m.in. wyjaśnieniami Fundacji z dnia 10 czerwca 2021 r, z dnia 25 listopada 2020 r. oraz innymi dokumentami, które Fundacja przedłożyła w trakcie w w. kontroli.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Sadu, nie sposób uznać aby postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wydane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 12 grudnia 2022 r., znak [...] miało charakter instrumentalny. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie jedynie samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z k.k.s.

Z obszernych ustaleń Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika, że z tytułu zawartych umów na świadczenie usług edukacyjnych, Fundacja E. wystawiła na rzecz Fundacji F. faktury na łączną kwotę 2.155.330,42 zł. Naczelnik podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów prawa wyłącznie Fundacja F. miała prawo zatrudniać nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych w prowadzonych przez siebie szkołach, aby mogły one korzystać z uprawnień szkół publicznych. W przypadku gdyby nauczyciele zostali zatrudnieni przez Fundację F. poniosłaby ona z tego tytułu znacznie niższe wydatki, niż te którymi została obciążona przez Fundację E. (2.155.330,42 zł).

W ocenie Sądu wnikliwa i wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który w wystarczającym stopniu uzasadniał wszczęcie śledztwa wobec strony w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 09 grudnia 2022 r, zostało wszczęte dochodzenie, sygn. akt [...], o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze wszczęto o czyn popełniony w [...], polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. przez skarżącą poprzez wydatkowanie niezgodne z przeznaczeniem dotacji za 2017 r. w łącznej kwocie 2.394.842,12 zł, w tym przez Prezydenta Miasta w kwocie 578.863,90 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art, 6 § 2 k.k.s.

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze stroną, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wobec zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, którego lektura dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, chronologia podejmowanych czynności i krótki okres do końca 2022 roku, w którym co do zasady upływał termin przedawnienia pozostaje bez wpływu na ocenę tej kwestii.

Organ, który wszczął postępowanie karno-skarbowe w chwili wszczęcia postępowania posiadał niezbędną wiedzę (ustalenia pokontrolne) wskazującą na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd po analizie akt sprawy stwierdza, że czynności formalne, a w szczególności doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zostały wykonane prawidłowo.

Reasumując, podnoszony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego w ocenie Sądu uznać należało za nieuzasadniony.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie pełnomocnik strony skarżącej kwestionuje w skardze złożonej do Sądu trzy zasadnicze wydatki:

- z tytułu umowy zlecenia stałej usługi prawnej z dnia 31.12.2016 r. z radcą prawnym R. P. na łączną kwotę 6.765,00 zł;

- z tytułu świadczenia usług doradczych oraz usług księgowych na łączną kwotę 8.032,57 zł;

- z tytułu świadczeń usług edukacyjnych na łączną kwotę 564.066,33 zł.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. (według stanu obowiązującego do 1 września 2017 r.) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis ten w 2017 r. uległ zmianie, polegającej na zastąpieniu w pkt 1 lit. b wyrazów: "art. 5 ust. 7" wyrazami "art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe" (na podstawie art. 15 pkt 123 lit. k ustawy z 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe). Zmiana ta zaczęła obowiązywać od 1 września 2017 r. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.o. ma treść zbieżną z art. 5 ust. 7 u.s.o.

Przed ww. zmianą art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowił, iż organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Po zmianie zaś (od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) art. 10 ust. 1 u.p.o. stwierdzał, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Według art. 7 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., art. 77 §1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak stanowi art. 126 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2017 r. - Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Należy podkreślić, że w ustawie o finansach publicznych wskazano trzy rodzaje dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Stosownie do treści art. 131 u.f.p., dotacje podmiotowe obejmują środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

Wymaga wyjaśnienia, że dotacja będąca przedmiotem sporu ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ten mieszany charakter oznacza, że udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Przedmiotową dotację można zatem wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów/wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez wspomniane wcześniej podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób więc przyjąć, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Co istotne też, przysługuje ona na każdego ucznia/wychowanka i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań wspomnianych już podmiotów/placówek (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). Nie jest więc tak jak podnosi w skardze Strona, że dotacja oświatowa ma charakter wyłącznie podmiotowy a nie podmiotowo-celowy.

Nie jest też tak, że zmiana art. 90 ust. 3d u.o.s. dokonana w 2014 r i 2015 r. odnośnie możliwości finansowania z dotacji działalności organu prowadzącego miały charakter jedynie doprecyzowujący. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2101/18 zmiany te miały charakter merytoryczny, a zmiany wprowadzane przez ustawodawcę były daleko idące. NSA zauważył też, że: "(...) przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 12/19; z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 1771/18.; z 6 grudnia 2019r., sygn. akt I GSK 1505/18; z 30 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 278/18; z 26 lutego 2020r., sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust.3 d u.s.o. miały charakter merytoryczny. (...) Jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej.".

Zwrócić należy również uwagę na to, że sądy administracyjne dokonały wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań", czy to szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki. Jak zauważył np. NSA w przywołanym już wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2101/18: "Odnosząc się do wykładni pojęcia - dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - które to sformułowanie stanowi w ocenie NSA kwalifikację wydatków - należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej.".

Kontrola wydatków tego typu dotacji dokonywana jest więc zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone. Istotnym jest też to, aby kwota z dotacji została wydana na cel zgodny z jej przeznaczeniem. To zaś określa art. 90 ust. 3d u.s.o., który ma charakter materialnoprawny i reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana.

W świetle przywołanych regulacji prawnych w ocenie Sądu prawidłowo organy przyjęły, że zgodnie z przepisami art. 5 ust. 7 pkt 3 i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w czasie wykorzystania dotacji) nie można przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Kontrola wydatków tego typu dotacji dokonywana jest więc zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone. Istotnym jest też to, aby kwota z dotacji została wydana na cel zgodny z jej przeznaczeniem. To zaś określa art. 90 ust. 3d u.s.o., który ma charakter materialnoprawny i reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana.

Przypomnieć należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy do rozliczenia dotacji za 2017 r. Fundacja przedłożyła umowę zlecenia stałej usługi prawnej z dnia 31.12.2016 r. z radcą prawnym R. P. na łączną kwotę 6.765,00 zł - dotyczy szkół na terenie miasta (karty nr 785- 803 akt sprawy). Jak wynika z umowy obsługa miała polegać na stałej obsłudze prawnej w zakresie:

- udzielenia opinii prawnych;

- sporządzanie pism procesowych;

- zastępstwo prawne przed sądami, organami administracyjnymi oraz innymi podmiotami;

- opiniowanie umów;

- sporządzanie projektów statutów szkół oraz innych aktów wewnętrznych;

- bieżące doradztwo w zakresie działalności zleceniodawcy.

Wskazać należy, że Prezydent pismem z dnia 12 sierpnia 2022 r. (znak: [...]) wezwał Fundację do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób ustalono ilość wykonanej pracy będącej uzasadnieniem dla wysokości ustalonego wynagrodzenia oraz o przekazanie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej wykonanie zadań przez Kancelarię Radcy Prawnego R. P. w 2017 r. sfinansowanych z dotacji Miasta, wskazującej celowość poniesionych wydatków oraz wysokość kosztów poniesionych z dotacji poszczególnych szkół. W odpowiedzi na wezwanie Fundacja w dniu 31 sierpnia 2022 r. pisemnie wskazała, że obsługa prawna rozliczana w ramach otrzymywanych dotacji obejmowała swoim zakresem bieżące czynności wykonywane na potrzeby Szkół [...]. Obsługa obejmowała: - przygotowywanie i opiniowanie umów zawieranych na potrzeby szkoły (np. zleceń, najmu budynków, zakupu bazy dydaktycznej, itp.); - opiniowanie w indywidualnych sprawach słuchaczy; - reprezentowanie przed organami administracji w zakresie działalności edukacyjnej; - konsultacji treści statutów bądź innych regulaminów szkolnych; - sporządzanie pism na gruncie postępowań administracyjnych w zakresie działalności edukacyjnej; - opiniowanie umów; - zastępstwo prawne przed sądami, organami administracyjnymi oraz innymi podmiotami; - bieżące doradztwo w zakresie działalności Szkół. Ponadto Fundacja dopisała, że wynagrodzenie za wykonywane czynności jest wynagrodzeniem ryczałtowym i nie jest uzależnione od efektów pracy. Wskazano, że Fundacja nie posiada ewidencji wykonywanych prac przez Kancelarię. Czynności w ramach umowy dokonywane były zgodnie z zapotrzebowaniem Fundacji, pomoc prawna mogła być świadczona także bezpośrednio w formie rozmów telefonicznych oraz spotkań.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko wyrażone przez organy obu instancji, że stałe doradztwo prawne należy do zadań Fundacji. Zadania radcy prawnego wymienione przez Fundację dotyczą głównie organu prowadzącego i nie są powiązane bezpośrednio z uczniem szkoły. Wspomnienie ogólnikowo, że zadaniem radcy prawnego było opiniowanie w indywidualnych sprawach słuchaczy jest niewystarczające do zakwalifikowania wydatku zgodnie z ówczesnym art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, bowiem dysponowanie środkami publicznymi podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania otrzymanych środków (por. wyrok NSA z 29 września 2023 r., sygn. akt I GSK 2206/19).

Dodatkowo podkreślić należy, co jest istotne w tej sprawie, że strona skarżąca na wezwanie organu nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji z przebiegu obsługi prawnej, a zatem nie była w stanie wystarczająco udowodnić aby wydatek był prawidłowo dokonany. Trzeba także pamiętać, że dotacje ze środków publicznych i ich wydatkowanie i potwierdzenie tego wymaga szczególnej staranności. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie pomocy prawnej (ze szczegółowym opisem czego ona dotyczyła). Pociąga to za sobą konieczność dokonania zwrotu dotacji w tej części. Bowiem ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I GSK 2286/18).

Odnosząc się do drugiego zakwestionowanego przez organy wydatku z tytułu świadczenia usług doradczych oraz usług księgowych na łączną kwotę 8.032,57 zł, przypomnieć należy, że Fundacja zawarła umowę z firmą P. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. w dniu 30.12.2016 r., która to potwierdzała świadczenie usług w zakresie prowadzenia księgowości oraz przygotowania i składania deklaracji podatkowych, a także rozliczenia dotacji otrzymanych przez zleceniodawcę (Fundację) jako organ prowadzący LO [...]. Zgodnie z umową Fundacja miała płacić firmie P. wynagrodzenie w kwocie 2.400,00 zł rocznie. Zgodnie ze zgromadzonymi dowodami Fundacja przekazała łączną kwotę 2.952,00 zł. Ponadto usługi kadrowo-płacowe zostały zlecone spółce pod nazwą F. sp. partnerska. Fundacja zapłaciła F. za usługi kadrowo-płacowe na prowadzenie Szkoły [...] kwotę 358,88 zł, natomiast na LO [...] kwotę 535,54 zł. Łącznie rozliczono z dotacji kwotę 894,42 zł na prowadzenie usług kadrowopłacowych. Fundacja rozliczyła również z dotacji usługi doradztwa podatkowego firmy K. sp.k. Fundacja dokonała opłaty za fakturę ze środków dotacyjnych na prowadzenie Szkoły [...] kwotę 2.766,89 zł, natomiast z dotacji na LO [...] kwotę 1.419,26 zł. Łącznie rozliczono z dotacji kwotę 4.186,15 zł na prowadzenie usług doradztwa podatkowego.

Wskazać należy, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że na wezwania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 26.01.2021 roku oraz 24.02.2021 roku o dostarczenie umowy na świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego, pismem z dnia 12.03.2021 roku Fundacja F. poinformowała Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., że firma K. Sp.k. w 2017 roku świadczyła usługi doradztwa podatkowego w wykonaniu jednostkowych zleceń w formie konsultacji telefonicznych i na spotkaniach. Zlecenia powyższych usług zostały udzielone w formie innej niż pisemna. Z oświadczenia Fundacji wynika ponadto, że nie posiada pisemnej umowy z firmą K. Sp.k. Strona nie wyjaśniła na czym polegały powyższe jednostkowe zlecenia, kto ze strony K. Sp.k. je wykonywał, ani jakie były tego efekty. Oprócz przedłożonych faktur Fundacja nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie na jej rzecz jakichkolwiek usług przez firmę K. Sp.k.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że wyjaśnienia Fundacji w tym zakresie są zbyt ogólnikowe. Nie sposób przypisać ww. wydatków do działalności dydaktycznej szkoły. Organ prowadzący nie przedłożył żadnych dowodów poświadczających związek świadczonych usług doradczych, księgowych z bezpośrednim kształceniem uczniów, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W judykaturze powszechnie podnosi się, że koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. wydatki nierealizujące procesu kształcenia, ponosi organ prowadzący przedszkole i nie mogły być one finansowane z dotacji. Wydatki te jedynie pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego daną placówkę. Pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2775/15 i sygn. akt II GSK 2819/15). Ponadto analogicznie jak w przypadku zakwestionowanego wydatku na obsługę prawną wskazać należy, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów materialnych potwierdzających wykonanie tych usług.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zauważyć, że dotacje oświatowe należą do środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i w związku z tym, sposób ich wykorzystania jest pod szczególną ochroną. Podmiot dotowany ma obowiązek wykazania, że spełnił warunki do otrzymania dotacji, zaś organ dotujący, weryfikując rozliczenie, bada przedłożone dokumenty. W tym miejscu należy przypomnieć, iż - jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 244/19 : "Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co eliminuje możliwość uznania ich za środki należne podatnikowi. Mają one bowiem nadal charakter publiczny i objęte są reżimem rozliczania właściwym dla tego rodzaju środków (...)". Także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 189/20, wskazał, iż przekazywanie dotacji, ich rozliczanie oraz dochodzenie zwrotu przez samorząd jest obwarowane licznymi regułami zawartymi w u.f.p. Z uwagi na powyższe, strona skarżąca otrzymując środki publiczne, powinna mieć na uwadze, że konieczne jest takie prowadzenie niezbędnej dokumentacji, aby uniknąć zarzutu pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości, co skutkuje koniecznością jej zwrotu, któremu to obowiązkowi nie uczyniła zadość. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 1519/19, w świetle zasad określonych w art. 44 u.f.p., tj. zasady celowego, racjonalnego i oszczędnego wydatkowania środków publicznych, za niedopuszczalne należy uznać takie interpretowanie zasad postępowania dowodowego, że otrzymujący dotację nie ma obowiązku udokumentowania, że pobrał ją należnie.

Sąd pragnie podkreślić, że w przypadku zakwestionowanych usług niematerialnych (usługi prawne, usługi księgowe, usługi doradztwa płacowo – kadrowego) w aktach kontrolowanej sprawy poza fakturami i umowami nie ma jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Rzeczą beneficjenta środków publicznych, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów organom kontrolującym, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie (por. wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19; zob. też wyrok WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19). W interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko beneficjent dotacji i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że szczególnie dokładnie muszą być udokumentowane usługi niematerialne, związane z szeroko ujętym doradztwem, bo po pierwsze – świadczenie tego rodzaju usług zwykle nie przyjmuje materialnego rezultatu, jak na przykład towar handlowy, po drugie – efekt tych usług często następuje po dłuższym czasie od wykonania tych usług, po trzecie – jak wynika z doświadczenia życiowego i orzecznictwa sądów administracyjnych, realizacja tego rodzaju usług następuje w związku z rozmaitymi nadużyciami podatkowymi (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, LEX/el., komentarz do art. 15, podrozdział "Wydatki na reklamę i marketing" i podane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 87/23).

Odnośnie trzeciej grupy zakwestionowanych wydatków z tytułu świadczeń usług edukacyjnych na łączną kwotę 564.066,33 zł w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Fundacji organ rozstrzygając przedmiotową sprawę miał prawo uwzględnić ustalenia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i dokonać samodzielnej oceny tych ustaleń. Zdaniem Sądu organ nie naruszył podniesionych w skardze norm prawa procesowego (w szczególności art. 7, art. 11, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a.).

Wskazać należy, że organ skarbowy to wyspecjalizowany organ państwa, do którego kompetencji ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych przypisał kontrolę celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. Zaś czynności kontrolne wykonywane są w oparciu o księgi i wszelkiego rodzaju dokumenty związane z przedmiotem kontroli. Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w piśmie z dnia 19.05.2022 r. przekazującym do Prezydenta Miasta wynik kontroli celno-skarbowej wyjaśnił, że przeprowadzenie ewentualnego audytu środków publicznych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. byłoby powieleniem czynności Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. Z uwagi na upływający okres terminu przedawnienia zasadnym jest przekazanie materiałów z ustaleń kontroli celno-skarbowej bezpośrednio do właściwego organu dotującego.

W ocenie Sądu argumentacja pełnomocnika Fundacji sprowadzająca się do twierdzenia, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane bez postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji, przeprowadzonego w oparciu o art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2017r., a w konsekwencji bez postępowania administracyjnego dokonanego samodzielnie przez organ – jest nieuzasadniona. Zwrócić bowiem należy uwagę, że organ I instancji postanowieniem z dnia 13 lipca 2022 r. (znak: [...]) w oparciu o art. 75 art. 77 i art. 123 k.p.a. włączył do akt postępowania administracyjnego obszerną dokumentację zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego przez uprawnione organy administracji skarbowej i dokonał samodzielnej oceny tego materiału dowodowego, która znalazła swój wyraz w obszernej argumentacja zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu zgodzić należy się z pełnomocnikiem Fundacji i jest to okoliczność bezsporna, że kontrola Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie obejmowała swoim zakresem prawidłowości wykorzystania dotacji. Trafna jest również konstatacja, że organ podatkowy nie jest organem nadzoru pedagogicznego, a charakter zatrudniania nauczycieli nie wchodził w zakres kontroli podatkowej.

Jednak nieprawidłowości stwierdzone przez organ celno-skarbowy dawały uzasadnioną podstawę do wszczęcia postępowania administracyjnego przez uprawniony organ udzielający dotacji. Zauważyć w tym miejscu należy, że z art. 90 ust. 3e u.s.o. wynika, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jednak z uprawnienia zawartego w tym przepisie nie wynika, że kontrola prowadzona przez te organy ma charakter wyłączny. Organy j.s.t., jak wynika z powyższego przepisu, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji, nie mniej, przyznane im uprawnienie, w żaden sposób nie wyłącza uprawnienia organu kontroli skarbowej (obecnie odpowiedniego naczelnika urzędu celno-skarbowego) do realizacji ustawowych zadań w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, co wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej. Środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Dotacje oświatowe otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego także stanowią środki publiczne, a zatem prawidłowość ich wydatkowania podlega również kontroli skarbowej, co koresponduje z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowiącym, że kontroli skarbowej podlegają wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4. Stanowisku temu nie przeczą przepisy art. 1 tej ustawy określające cele kontroli skarbowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 in fine tej ustawy. Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że ustalenia właściwych organów skarbowych mają istotne znaczenie w sprawie dotyczącej zwrotu środków udzielonej dotacji oświatowej.

W konsekwencji, sporządzony przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. Wynik Kontroli, zawierający szczegółowe ustalenia kontroli oraz wynikające z nich wnioski jest dokumentem urzędowym, zgodnie z przepisem art. 76 § 1 k.p.a., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis art. 76 § 3 k.p.a. dopuszcza obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w drodze przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takiego dokumentu. Jednakże, skarżący w toku postępowania administracyjnego nie przedstawił dowodu przeciwko treści Wyniku Kontroli. Skarżący zasadniczo nie kwestionuje również w skardze ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli skarbowej, natomiast dokonuje odmiennej ich kwalifikacji, w kontekście przepisu art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dysponował kompletnym materiałem dowodowym, który pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. W tym miejscu Sąd zauważa, że przepisy k.p.a. nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego, ale dowody mają mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Z przedłożonych przez Fundację dowodów wynika, że to Fundacja E. zawierała z osobami fizycznymi umowy zlecenia. Osoby te miały prowadzić cykl konsultacji i egzaminów dla szkół m.in. w [...], których organem prowadzącym była Fundacja F. Wyżej wymienione osoby miały opracowywać również programy i prowadzić cykl zajęć. Do umów zlecań dostarczono PIT-11 wraz z kartami przychodów pracownika. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że umowy zlecenia były zawierane przez Fundację E. W żadnej z tych umów nie ma informacji aby zlecenia były wykonywane na rzecz organu prowadzącego szkołę [...], tj. Fundację F. Fundacja E. określała przedmiot umowy oraz warunki zatrudnienia osób, które nauczały w szkołach [...].

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że to Fundacja E. zatrudniała pracowników - nauczycieli w celu nauczania w szkołach [...] na terenie miasta. To właśnie Fundacja E. odprowadzała składki od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych w szkołach pracowników. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że to Fundacja E. określała przedmiot umowy oraz warunki zatrudnienia osób, które nauczały w szkołach [...]. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu Fundacja F. nie posiadała w ogóle dokumentacji z zatrudnienia kadry nauczycielskiej. Wszystkie dokumenty z tym związane były w posiadaniu Fundacji E.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz obowiązującego od 01 września 2017 r. art. 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, za działalność szkoły odpowiadał organ prowadzący tę szkołę. O ile w szkole publicznej podstawowym aktem prawnym regulującym zasady zatrudniania nauczycieli jest ustawa z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2023 r., poz. 984 t.j.), o tyle w szkole niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej obowiązują tylko niektóre jej przepisy. Pozostałe kwestie rozstrzygają przede wszystkim zapisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 t.j.). Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy nauczyciela zatrudnia w szkole niepublicznej pracodawca. Zgodnie z dowodami w postaci umów zleceń "zleceniodawcą", czyli pracodawcą była Fundacja E., którą reprezentowała z upoważnienia prezesa zarządu E. J. W ocenie Sądu w tym przypadku całkowicie pominięto organ prowadzący czyli Fundację F. która winna odpowiadać za zatrudnienie kadry pedagogicznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że szkoły i placówki oświatowe nie miały osobowości prawnej, dlatego nie mogły być stroną umowy cywilnoprawnej. Również ustawa o systemie oświaty, a szczególnie art. 39 nie dawał dyrektorowi szkoły prawa do zawierania umów cywilnoprawnych. Pracodawcą nauczyciela mogła być osoba prawna będąca organem prowadzącym szkołę. W przypadku szkół prowadzonych przez fundację stosunek pracy z nauczycielami mógł nawiązywać prezes zarządu fundacji wyłoniony przez radę fundacji.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że stroną wszystkich umów zawieranych z nauczycielami była Fundacja E., a nie Fundacja F., która w stosunku do [...] na terenie miasta, była organem prowadzącym. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że w niniejszym postępowaniu Fundacja F. nie posiadała w ogóle dokumentacji z zatrudnienia kadry nauczycielskiej. Wszystkie dokumenty z tym związane były w posiadaniu Fundacji E.

Na szczególną okoliczność zasługuje fakt, że w toku prowadzonego postępowania administracyjnego organ I instancji wezwał Fundację do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie zajęć edukacyjno-pedagogicznych zgodnie z umową zawartą z Fundacją E. z siedzibą w L. (pismo organu z dnia 12.08.2022 r.). W odpowiedzi na wezwanie Fundacja wyjaśniła, że "przeprowadzenie zajęć dokumentowane było w dziennikach lekcyjnych, które są do wglądu w szkołach": [...] Liceum Ogólnokształcącym [...] i [...] Policealnej Szkole [...] (pismo Fundacji z dnia 31.08.2022 r.).

Przypomnieć należy, że prawo do przeprowadzania kontroli jednostek oświatowych pobierających dotację wynika z art. 36 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Organ dotujący ma prawo kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych na podstawie przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Jest to podstawa do tego, by osoby przeprowadzające kontrolę miały prawo do żądania stosownych dokumentów.

W aktach kontrolowanej sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przeprowadzenie zajęć lekcyjnych w wyżej wymienionych placówkach, w stosunku do których organem prowadzącym była Fundacja F. Raz jeszcze podkreślić należy, że w żadnej z umów znajdujących się w aktach sprawy nie ma informacji aby zlecenia były wykonywane na rzecz organu prowadzącego szkołę [...], tj. Fundację F.

Godzi się zauważyć, że Fundacja już na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji miała świadomość, które konkretne wydatki zostały przez Prezydenta Miasta zakwestionowane. Świadczy bowiem o tym wezwanie z dnia 12.08.2022 r. Strona postępowania dbająca o własne interesy, prawidłowo powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zawiadomienie organu z dnia 11.07.2022 r.) zobowiązana była do współpracy z organem. Nieprzedłożenie przez stronę odpowiednich dowodów może stanowić przyczynę uznania przez organ dotujący, że przyznane środki nie zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego podzielić należy stanowisko organów, że Fundacja F. nie była uprawiona do wykorzystania z przyznanej dotacji z Gminy Miasta w 2017 r. na wynagrodzenia dla nauczycieli, gdyż nie dokonała ww. wydatku. Jak bowiem wynika z postanowień statutu Fundacji F. (KRS [...]) jest ona stowarzyszeniem posiadającym osobowość prawną, której celem jest prowadzenie działalności oświatowej poprzez m. in. prowadzenie placówek oświatowych. Każda ze szkół, działających pod patronatem Fundacji, funkcjonowała w oparciu o własny statut, jako szkoła niepubliczna z uprawnieniami szkoły publicznej. Fundacja, jako organ prowadzący odpowiadała za całokształt ich działalności, a więc zapewniała im odpowiednie warunki lokalowe, kadrowe oraz dydaktyczne. W związku z powyższym miała pełne prawo do zatrudniania nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych w prowadzonych przez siebie szkołach (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 232/14, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2006 r. IPK 231/05, wyrok WSA w Warszawie z 12.04.2016 r., III SA/Wa 1465/15). Ponadto w statutach szkół: Szkoły [...] oraz LO [...] w § 2 zawarto, że osobą prowadzącą szkoły jest Fundacja F. z siedzibą w P. Ponadto to Fundacja, jako osoba prowadząca szkoły zapewnia strukturę organizacyjno- prawną poprzez m. in. zapewnienie kadry pedagogicznej oraz obsługi szkół.

Uzupełniając powyższą argumentację warto przywołać stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r., I PK 284/02, OSNP 2004/17/297. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy wskazał, że pracodawcą (art. 3 Kodeksu pracy) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie budzi zastrzeżeń teza, że szkoły niepubliczne, które nie mają samodzielności organizacyjnej i majątkowej oraz nie zatrudniają we własnym imieniu pracowników, nie są pracodawcami zatrudnionych w nich nauczycieli (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I PK 231/05, OSNP 2007/13-14/183). Należy również wskazać w tym miejscu, że udzielenie przez podmiot prowadzący szkołę wskazanej osobie fizycznej (dyrektorowi placówki) pełnomocnictwa do podpisywania umów o pracę nie oznacza, że pracodawcą jest ta placówka, a nie podmiot prowadzący szkołę (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1076/12). Udzielenie pełnomocnictwa wskazuje bowiem na działanie w imieniu mocodawcy, a nie we własnym imieniu. Umowy o pracę podpisane przez pełnomocnika są z prawnego punktu widzenia umowami zawartymi przez mocodawcę. Należy również odnotować różnicę między pojęciami "pracodawca" oraz "kierownik zakładu pracy". Tak więc, o ile dyrektor szkoły lub placówki jest kierownikiem zakładu pracy dla zatrudnionych w tej szkole lub placówce nauczycieli i pracowników niebędących nauczycielami, to kto inny jest pracodawcą. Przyznanie kierownikowi szkoły lub placówki kompetencji do podejmowania decyzji w sprawach zatrudnienia i zwalniania nauczycieli oraz innych pracowników szkół i placówek nie oznacza, że jest on pracodawcą.

W świetle powyższych ustaleń w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz organy podatkowe obu instancji, że Fundacja F. nie była uprawniona do wykorzystania z przyznanej dotacji z Gminy Miasta w 2017 r. na wynagrodzenia dla nauczycieli, gdyż nie dokonała ww. wydatku. Fundacja F. jako stowarzyszenie posiadające osobowość prawną, której celem jest prowadzenie działalności oświatowej, miała pełne prawo do zatrudniania nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych w prowadzonych przez siebie szkołach. Ponadto to Fundacja, jako osoba prowadząca szkoły zapewnia strukturę organizacyjnoprawną poprzez m.in. zapewnienie kadry pedagogicznej oraz obsługi szkół.

W istocie Fundacja F. cedując zadanie zatrudnienia kadry nauczycielskiej innej Fundacji w szkołach [...] doprowadziła do braku możliwości skorzystania z dofinansowania, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Zawierając bowiem umowy na usługi edukacyjne organ prowadzący - Fundacja F. nie realizował statutowego zadania nauczania poprzez zapewnienie kadry pedagogicznej. Tym samym - jak słusznie wskazano w dokumencie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. pt. "Wyniki kontroli" z dnia 17.01.2022 r. (s. 38), cyt.: "Organ prowadzący przerzucił odpowiedzialność za prawidłowe oraz zgodne z wymogami i przepisami prawa wykonanie statutowego zadania, jednocześnie ograniczając możliwość własnego nadzoru nad nauczycielami nie będąc dla nich pracodawcą/zleceniodawcą. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz obowiązującego od 1 września 2017 r. art. 10 cyt. ustawy, za działalność szkoły odpowiadał organ prowadzący szkołę".

Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty szkoły niepubliczne otrzymują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia danego typu i rodzaju szkół w wysokości nie niższej niż 50% podstawowej kwoty dotacji dla szkół danego typu i rodzaju, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W treści przywołanego przepisu wyraźnie jest mowa o podmiocie prowadzącym szkołę niepubliczną. W myśl art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawa oświatowego podmiotem prowadzącym szkołę niepubliczną w stanie faktycznym niniejszej sprawy była fundacja F. a nie Fundacja E.

Zdaniem Sądu zauważyć należy, że w przepisach prawa oświatowego brak jest wskazania, aby organ prowadzący miał możliwość przekazania części zadań innemu organowi, wręcz przeciwnie wprost wskazano, że to organ prowadzący pełni rolę zarządcy szkoły. Potwierdzeniem tych wniosków są statuty szkół oraz Fundacji, które wprost wskazują swoje kompetencje.

W rezultacie takiej płatność za usługi edukacyjne, nie następuje przesunięcie masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu. To z kolei oznacza, że taką dotację należy uznać za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.. W świetle jednolitego stanowiska doktryny i judykatury wynika, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż, te, na które dotacja została udzielona (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 777/08). W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że należało uznać dotację w wysokości 564.066,33 zł w 2017 r. za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2009 r. o finansach publicznych.

W świetle przedstawionej argumentacji podniesione w punkcie 3 skargi zarzuty prawa materialnego, tj: art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. nr 157, poz. 1240) w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kwota wskazana w decyzji podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (obowiązujący do 31.08.2022r.), art. 10 ustawy Prawo oświatowe w związku z art. 3 ustawy Kodeks pracy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organ prowadzący szkołę powinien bezpośrednio zatrudniać nauczycieli uczących w szkole na podstawie umów o pracę - Sąd uznał za niezasadne.

Reasumując, decyzja Kolegium zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne wskazuje na fakty, które zostały uznane za udowodnione, a także wymienia dowody, na których oparto rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podkreślił, że charakter sprawy (rozliczenie środków publicznych) przesądził w rozpatrywanej sprawie o prymacie dowodów z dokumentów, a także podał uzasadnienie prawne z przytoczeniem prawidłowych przepisów prawa materialnego i podaniem ich znaczenia. Tym samym zostały zachowane zasady zawarte w art. 107 § 3 k.p.a. Materiał dowodowy okazał się wystarczający do wydania decyzji. Kontrolowana decyzja zachowuje minimum poprawności wynikające z art. 107 § 3 k.p.a., a ponadto zawiera rozstrzygnięcie zgodne z prawem materialnym.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uwzględniając wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych przez Fundację nie naruszył prawa. Wskazać bowiem należy, że granice postępowania dowodowego wyznacza treść prawa materialnego. W toku postępowania administracyjnego podmiot dotowany powinien wykazać, że wykorzystał dotację zgodnie z celami określonymi w ustawie, a także, zobowiązany jest do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej prawidłowe wykorzystanie dotacji. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie dowody załączone w toku postępowania odwoławczego przez stronę nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ dotyczą w głównej mierze kontroli wydatkowania dotacji oświatowej w szkołach [...] z różnych obszarów Rzeczypospolitej Polskiej, kontroli Kuratorów Oświaty, RIO, uchwał Rad Miast na okoliczność rozliczania usług edukacyjnych oraz pozostałych wydatków w szczególności wydatków na wynagrodzenia, wydatki administracyjne, księgowe, prawne, ZUS, podatki i inne. Natomiast niniejsze postępowanie dotyczy rozliczenia dotacji udzielonej Fundacji F. z budżetu Gminy Miasta w roku 2017. Wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. przeprowadzony w innym stanie faktycznym w stosunku do innych placówek edukacyjnych nie ma związku z rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy.

Na rozprawie sądowej w dniu 7 lutego 2024 r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika strony skarżącej zawarty skardze o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, na okoliczność faktów wskazanych w skardze: tj. zawiadomienia Prezydenta z dnia 09.12.2022 r., zawiadomienia Prezydenta z dnia 09.02.2023 r., decyzji SKO w Olsztynie z 10.02.2023 r., decyzji SKO w Olsztynie z 29.06.2023 r. W ocenie Sądu nie zostały spełnione określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Stosownie bowiem do tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Objęte wnioskiem dowodowym dokumenty nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż zmierzały do wykazania okoliczności znajdującej się poza jej zakresem. Ponadto przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej o odroczenie rozprawy (data wpływu na Biuro Podawcze WSA w Olsztynie – 5 lutego 2024 r., k. 70 akt postępowania sądowego. Wskazać bowiem należy, że na rozprawie sądowej w dniu 7 lutego 2024 r. nikt się nie stawił. Strony postępowania o terminie rozprawy zostały powiadomione prawidłowo. Zgodnie z art. 99 p.p.s.a. Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. Zatem Sąd, na podstawie wskazanego przepisu, może odroczyć rozprawę, gdy strony złożyły zgodny wniosek o jej odroczenie. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że ani w piśmie procesowym, ani na rozprawie strony nie złożyły zgodnego wniosku o odroczenie rozprawy. Tak więc art. 99 p.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania. Dodatkowo wskazać należy, że strona skarżąca ustanowiła w tej sprawie profesjonalnego pełnomocnika, który wniósł o odroczenie terminu rozprawy, jako przyczynę podając ferie zimowe w wojewódzkie łódzkim. Należy odnotować, że rozprawa w tej sprawie została wyznaczona wystarczająco wcześnie. Z akt sprawy sądowej wynika, że profesjonalny pełnomocnik strony skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Nic więc nie stało na przeszkodzie w udzieleniu pełnomocnictwa substytucyjnego.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 107 p.p.s.a. stawiennictwo na rozprawie przed sądem administracyjnym nie jest obowiązkowe. Żaden z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje podstaw do postawienia znaku równości pomiędzy nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy, a pozbawieniem jej możności działania. Stosownie do art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba, że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przez nadzwyczajne wydarzenie należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy wyłącznie do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Lexis Nexis, Warszawa 2008, str. 239-241). Rozważając ewentualne odroczenie rozprawy Sąd musi brać pod uwagę sformułowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez zbędnej zwłoki oraz zawartą w art. 7 p.p.s.a. zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą Sąd powinien dążyć do rozstrzygnięcia sprawy na pierwszym posiedzeniu. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania, to podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną i ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do Sądu.

Zdaniem Sądu, zaistniała kolizja terminów nie mogła być potraktowana jako przeszkoda, której pełnomocnik skarżącej Fundacji nie mógł przezwyciężyć. Tym bardziej, że informacja o terminach ferii zimowych w roku szkolnym 2023/2024 publikowana przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. w sprawie organizacji roku szkolnego oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie organizacji roku szkolnego – znana była od połowy 2022 r. ( zob. https://www.gov.pl/web/edukacja/terminy-ferii-zimowych-w-roku-szkolnym-20232024)

Reasumując, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odroczenie rozprawy nie było uzasadnione i przyczyniałoby się do przewlekłości postępowania sądowoadministracyjnego.

W tym stanie rzeczy, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.