Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 992/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Nikiforów, Sędziowie Asesor WSA Aneta Brzezińska (sprawozdawca), Protokolant referent Kamila Ostrowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi R. w J. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 listopada 2022 r. nr 0201-IGC.48.54.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 2 listopada 2022 r (nr 0201-IGC.48.54.2022) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze. zm,), art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2332 ze. zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia), dalej: ustawa SENT, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NUCS) z 28 lipca 2022 r. (nr 458000-COC-3.48.42.2021) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że 3 maja 2019 r. na autostradzie [...] przy miejscowości O., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolą przewozu drogowego dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika marki M. (nr rej. [...]) oraz naczepy (cysterny) M. (nr rej. [...]), kierowanym przez J. B. Przewoźnikiem zadeklarowanego przez kierowcę oleju EC0150 w ilości 23 360 kg - klasyfikowanego do pozycji CN 3824 i tym samym niepodlegającego przepisom ustawy SENT, była L. Sp. z o.o. z siedzibą w D., nadawcą towaru: S. B.r. z siedzibą w B. (H.), natomiast jego odbiorcą: R. w J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, strona skarżąca).

Kierowca nie posiadał dokumentów potwierdzających skład chemiczny przewożonego towaru oraz miejsce jego nabycia. Dysponował jedynie - wypisanym własnoręcznie - listem przewozowym CMR.

Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej pobrali trzy próbki z zawartością po 1000 ml każda i przesłali je celem wykonania badań do Laboratorium Celnego, Terminal Samochodowy w Koroszczynie, w Lubelskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Białej Podlaskiej. W sprawozdaniu z badań z 27 sierpnia 2019 r. (nr 308000- CGL.472.1059.2019.MK) laboratorium poinformowało, że próbka zawiera więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej, co spełnia postanowienia pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej.

Uwzględniając, że towar klasyfikowany do kodu CN 2710 podlegał przepisom ustawy SENT, NUCS decyzją z 5 marca 2020 r. (nr 458000-C0C-2.48.123.2020.AC) nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w kwocie 28.099,86 zł, stanowiącej 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, za niewykonanie obowiązku podmiotu odbierającego, wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Nie znalazł przy tym podstaw do odstąpienia od nałożenia kary.

Od decyzji tej strona skarżąca wywiodła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS uchylił zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia wymaga, czy wykorzystane w sprawie sprawozdanie z badania z 27 sierpnia 2019 r. (nr 308000-CGL.472.1059.2019.MK) spełnia wymogi pozwalające uznać, że może być ono wiarygodnym dowodem na ustalenie właściwego kodu CN. Podniósł, że w sprawie rozważania nadto wymaga, czy istnieje możliwość odstąpienia od kary oraz czy winien znaleźć zastosowanie art. 165b § 1 o.p. z uwagi na upływ półrocznego terminowi od dnia kontroli na wszczęcie postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji poszerzył materiał dowodowy sprawy o dokumenty świadczące o braku zaległości finansowych strony. Równocześnie strona nadesłała sprawozdanie z działalności w 2019 r., deklaracje VAT-7 z 2019 i 2020 r. oraz wyjaśnienia o istotnym spadku (82%) obrotów towarowych spowodowanym pandemią, w okresie pomiędzy kwietniem 2020 r. a kwietniem 2019 r. (pismo z października 2020 r.). Ponadto strona, powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego wskazała, że epidemię można uznać za zdarzenie niosące znamiona siły wyższej. Jednocześnie organ I instancji we własnym zakresie przeanalizował przychody Spółki wynikające z bazy danych JPK i stwierdził, że od stycznia do grudnia 2021 r. uzyskała ona przychód netto przekraczający 4 min zł, a od stycznia do maja 2022 r. przychód netto wyniósł ponad 240 tys. zł.

Decyzją z 28 lipca 2022 r., (nr 458000-C0C-3.48.42.2021) NUCS nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w kwocie 28.099,86 zł za niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Nie znalazł przy tym podstaw do odstąpienia od niej z uwagi na ważny interes strony i interes publiczny. Od powyższej decyzji strona złożyła (ponownie) odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję wskazując, że nie podziela zarzutu naruszenia terminu art. 165b § 1 o.p., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Organ powołał się na orzecznictwo sądowe w tym zakresie i wskazał, że art. 165b § 1 o.p. stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią natomiast czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. DIAS podkreślił, że skoro w myśl art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., to analiza treści i zakresu odesłania ww. przepisu prawa musi uwzględniać brzmienie przepisów ustawy SENT dotyczących kar pieniężnych. Art. 28 ust. 1 ustawy SENT stanowi zaś, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat. Dlatego też, w ocenie DIAS, interpretacja tego przepisu - zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę w odwołaniu - prowadziłaby do sytuacji, w której organ miałby jedynie 6 miesięcy na wszczęcie postępowania i aż 4,5 roku na jego prowadzenie, co przeczy racjonalności ustawodawcy.

Wobec stwierdzenia braku naruszenia art. 165b § 1 o.p. DIAS odniósł się do pozostałych aspektów sprawy zmierzających do ustalenia czy istniały podstawy do zmiany deklarowanego przez stronę dla przywożonego towaru pozycji CN 3824 na podlegającą przepisom ustawy SENT pozycję CN 2710 oraz do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za brak zgłoszenia towaru do SENT (art. 21 ust. 3 tej ustawy).

W zakresie kwestionowanych w odwołaniu wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie, DIAS przywołał treść art. 91 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (DzU. z 2022 r. poz. 2073) i wskazał, że na podstawie art. 40 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 i 568) Minister Rozwoju i Finansów wydał zarządzenie z 27 grudnia 2017 r. w sprawie utworzenia laboratoriów jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, ich organizacji i zakresu działania (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 56). Zarządził w nim m.in. o utworzeniu laboratorium Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (§ 1 pkt 2). Zadaniem laboratorium jest m.in. wykonywanie badań próbek towarów w związku z realizacją zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz opracowywanie opinii dotyczących klasyfikacji próbek towarów oraz ekspertyz na potrzeby postępowań prowadzonych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej (§ 3 pkt 1 i 2 zarządzenia).

Dalej DIAS podkreślił, że Laboratorium przeprowadziło badania próbek towarów stosując metody akredytowane, ujęte w zakresie akredytacji AB 656, stanowiącym formalne potwierdzenie kompetencji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielane przez Polskie Centrum Akredytacji. Podkreślił, że laboratoria akredytowane prowadzące badania produktów naftowych, w tym także Laboratorium Celne w Koroszczynie, obok metod badawczych wymienionych w zakresie akredytacji, wykonują także badania, które nie wchodzą do tego zakresu, wśród których jest także metoda badawcza PB-18v2: 2013 oraz metoda PB 6v2:2013. Objęte one są funkcjonującym w laboratorium systemem zarządzania, który zapewnia m.in.: wykonywanie badań przez pracowników o odpowiednio wysokich kwalifikacjach, zapewnienie rzetelności i wiarygodności wyników badań, udział w badaniach biegłości/porównaniach miedzy laboratoryjnych z zadowalającym wynikiem oceny badań PT/ILC, zachowanie bezstronności i obiektywizmu wyników badań, postępowanie personelu zgodne z wprowadzonymi procedurami, prowadzenie nadzorowanych zapisów z badań, wyposażenie badawcze objęte jest nadzorem metrologicznym, wyposażenie oraz oprogramowanie używane do badań zapewnia wymaganą dokładność oraz spełnia specyfikacje dotyczące badań, w koniecznych przypadkach podejmowanie działań zapobiegawczych i korygujących, szkolenia personelu, zakup wyposażenia, wzorców, odczynników odpowiedniej jakości u zatwierdzonych dostawców, nadzór nad wyposażeniem badawczym i pomieszczeniami, w tym wzorcowanie i legalizację wag używanych przy wykonywaniu badań.

Dlatego też, zdaniem DIAS, nieposiadanie przez laboratorium akredytacji do wszystkich badań objętych zakresem badawczym nie przesądza o braku kompetencji do wykonywania badań metodami "nieakredytowanymi". W ocenie DIAS nie ma zatem podstaw do podważania wiarygodności i mocy dowodowej tych badań (wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r, sygn. akt I GSK 690/13), gdyż w sprawie celnej tylko podmioty, wskazane w art. 91 Prawa celnego - a więc także Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Koroszczynie - mogą wykonywać badania lub analizy towaru, a decyduje o tym organ celny. Laboratorium to z mocy prawa zostało powołane do badania próbek towarów na potrzeby ustalenia tożsamości produktów w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Przeprowadziło ono badania przedstawionych mu przez organ celno-skarbowy I instancji próbek w celu oceny ich stanu faktycznego. Pracownicy posiadający wiedzę i kompetencje w zakresie realizowanych czynności, kierowali się rzetelnością i sumiennością, wykonując swoje obowiązki służbowe.

Dalej DIAS podniósł, że w wyniku analizy i oceny badań otrzymano wyniki mieszczące się w przyjętych dopuszczalnych granicach (z-score, odtwarzalności metody), które jednoznacznie wskazują, że w skład wyrobu wchodzą wyłącznie węglowodory. Potwierdzają to zarówno zapisy wiersza 2. tabeli punktu III: "Identyfikacja produktów naftowych metodą spektrometrii FTIR", gdzie w widmie próbki stwierdzono jedynie intensywne pasma drgań grup metylowej (-CH3) i metylenowej ( CH2), charakterystyczne dla węglowodorów nasyconych o łańcuchu zawierającym więcej niż 4 grupy CH2, tj. łańcuchów dłuższych niż C6, jak również zapisy wiersza 4. "Identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS", gdzie wskazano, że głównym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C18-C38. Ponadto w żadnym z pomiarów nie stwierdzono obecności pasm charakterystycznych dla innych związków np. grupy karbonylowej (C=0) - co świadczyłoby o obecności w wyrobie np. estrów metylowych kwasów tłuszczowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w zapisie wiersza 4., kolumnie "Wynik pomiarów/badań": Nie stwierdzono obecności estrów metylowych kwasów tłuszczowych. Ze sprawozdania z badań pobranej próbki wynika, że zawartość składników aromatycznych wynosi 16,7 % m/m (wiersz 8. "zawartość składników aromatycznych metodą chromatografii LC"), a tym samym pozostałe 83,3 % m/m składu wyrobu stanowią węglowodory nasycone.

Powyższe, zdaniem DIAS, spełnia wymagania poz. 2710 i uwagi 2 do działu 27, zgodnie z którą Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Dlatego też, w ocenie DIAS, towar o nazwie EC0150 stanowiący przedmiot przewozu nie może być ujęty w pozycji 3824 (jak twierdzi strona), ale winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2710, a tym samym zgodnie z art. 6 ust. 1 podmiot odbierający (czyli strona skarżąca) zobowiązany był, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego i zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W ocenie DIAS podmiot odbierający powinien wiedzieć, jaki faktycznie towar jest przedmiotem przywozu, a nie tylko opierać się na swoim przeświadczeniu i "zaufaniu" do deklaracji producenta w tym zakresie. Ostatecznie to on będzie bowiem ponosił finansowe konsekwencje w przypadku niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT. Organ odwoławczy nadmienił, że w sytuacji, gdyby kontrahent zagraniczny (producent), od którego strona skarżąca zakupiła towar, wprowadził ten profesjonalny podmiot w błąd, co do klasyfikacji taryfowej, podając pozycję CN 3824 zamiast 2710 strona skarżąca może na drodze sądowej ubiegać się o stosowne zadośćuczynienie.

Rozważając możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej DIAS podniósł, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów: badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. DIAS podkreślił, że istota monitorowania przewozu towarów opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. DIAS podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Przewidziana w przepisach ustawy SENT odpowiedzialność ma charakter obiektywny, tj. niezależny od winy lub jej braku ukaranego podmiotu - jej podstawą jest bowiem samo naruszenie przepisu. Sankcja administracyjna w postaci kary pieniężnej spełnia głównie rolę prewencyjną, co nie wyklucza jej dyscyplinująco - represyjnego charakteru. Jest ona skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem i stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę, która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Celem ustawy SENT jest m.in. zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach istotnego ryzyka naruszenia obowiązujących przepisów. Cel ten z pewnością nie zostałby osiągnięty w razie pochopnego odstąpienia od nałożenia kary. Kara i jej wysokość uzmysłowić mają wagę nałożonych obowiązków ustawą SENT oraz konsekwencji grożących za ich nieprzestrzeganie.

W dalszej części uzasadnienia DIAS szczegółowo omówił pojęcie "ważnego interesu" i "interesu publicznego", jako materialnoprawe przesłanki, będące podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ponadto wskazał, że strona nie posiada zaległości podatkowych oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Zła kondycja finansowa Spółki nie wynika także z przedłożonych w toku postępowania dokumentów finansowych. Podkreślił, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie obejmuje jedynie roku 2019, ale dotyczy także lat 2020-2022, o czym świadczą choćby wskazane wyżej pisma: Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu. Ponadto organ przeanalizował bazę danych JPK za 2021 r. i 5 miesięcy 2022 r., potwierdzających osiągnięty przez firmę kilkumilionowy przychód w 2021 r. i kilkusettysięczny w pierwszych miesiącach 2022 r. Dlatego też, DIAS uznał, że nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem istotnego interesu Spółki. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary sama w sobie nie stanowi bowiem o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od jej wymierzenia. W sprawie nie wystąpiły także okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. DIAS podkreślił, że nie neguje, iż pandemia COVID-19 to sytuacja nadzwyczajna, jednak samo jej wystąpienie nie może być podstawą do odstąpienia od nałożenia kary (wyrok WSA w Łodzi z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 297/22). Ponadto DIAS podkreślił, że okresowe zachwianie płynności finansowej nie jest równoznaczne z brakiem możliwości uregulowania zaległości, o czym świadczy fakt, że Spółka w 2021 r. osiągnęła znaczny zysk. Zapłata kary pieniężnej leży więc w jej możliwościach finansowych oraz nie zagrozi płynności finansowej, ani nie spowoduje konieczności ograniczenia działalności czy redukcji zatrudnienia, które to przesłanki wskazywałyby z kolei na istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary.

DIAS podkreślił, że należy mieć również na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu co jest interesem publicznym niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. DIAS wskazał, że choć w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne zarówno z interesem danego podmiotu, jak i z interesem publicznym. Dlatego, jak podkreślił DIAS, przy ocenie zaistnienia tej przesłanki należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z akt sprawy nie wynika jednak, by do takiej sytuacji miało dojść. DIAS nie zgodził się z twierdzeniem, że już same zagrożenia wynikające z pandemii czy z wojny na Ukrainie automatycznie powodują konieczność zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Taka interpretacja doprowadziłaby bowiem do uczynienia przepisów ustawy SENT - mającej w założeniu dyscyplinować podmioty dokonujące obrotu towarami wrażliwymi i jednocześnie zapewnić monitoring ich przemieszczania, transparentność oraz minimalizowanie strat, jakie ponosi Skarb Państwa z tytułu działalności "szarej strefy" - przepisami martwymi. Ponadto dla odpowiedzialności Spółki, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu czy brak zawinienia, ponieważ - jak wskazano - ustawodawca poddał sankcji pieniężnej uchybienia przepisom ustawy bez względu na ich wagę i wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi, kierując się m.in. względami prewencyjnymi oraz potrzebą przymuszenia adresatów norm do respektowania obowiązków wynikających z przepisów ustawy, z uwagi na szczególny charakter towarów objętych systemem monitorowania. Organ podkreślił, że niezgłoszenie towaru do systemu SENT jest w oczach ustawodawcy istotnym przewinieniem, o czym świadczy wysokość kary pieniężnej przewidzianej za to uchybienie.

Zdaniem DIAS nie została także naruszona zasada proporcjonalności. Uwzględniono ją bowiem w ustawie SENT poprzez: przyjęcie, że ww. akt prawny dotyczy tylko pewnych grup towarów; zróżnicowanie wysokości kar; wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania.

W ocenie DIAS nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w tym: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, 187 § 1 i 191 o.p. Stan faktyczny został wyjaśniony w należytym stopniu, a ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Przeprowadzone postępowanie odpowiadało obowiązującym zasadom, a strona miała na każdym jego etapie zapewniony udział i możliwość wypowiadania się, jak i przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska, z którego to prawa korzystała. W ocenie DIAS stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości. O naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej nie może świadczyć wyciągnięcie przez organ innych wniosków aniżeli oczekiwałaby tego strona. Swoje stanowisko organ I instancji należycie uzasadnił w zaskarżonej decyzji, przedstawiając w sposób szczegółowy zarówno cały przebieg postępowania, powołując przepisy, które w sprawie znalazły zastosowanie, uzasadniając wyciągnięte wnioski, jak również odnosząc się do postawionych zarzutów.

Za pozbawiony doniosłości prawnej organ uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika DUCS we Wrocławiu art. 233 § 1 o.p., gdyż dotyczy on rozstrzygnięcia wydawanego przez organ w postępowaniu odwoławczym.

Strona skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - złożyła od ww. decyzji obszerną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 28.099,86 zł. za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT tj. niezgłoszenie do rejestru SENT przewozu towaru, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa,

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT tj. poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez:

- wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdania z badań z 27 sierpnia 2019 r. (nr 308000-CGL.472.1059.2019.MK) Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w Koroszczynie Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710;

- poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem przewozu, był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3824;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny;

- art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary;

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności z uwagi na niewspółmierność zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnienie innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu, zważył co należy:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skarga okazała się niezasadna, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w art. 145 p.p.s.a.

Kontroli Sądu poddana została decyzja z 2 listopada 2022 r., którą nałożono na stronę skarżącą karę pieniężną za naruszenie obowiązków określonych w ustawie z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2332 ze. zm. W brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia), dalej: ustawa SENT. Stwierdzono, że towar o nazwie EC0150 stanowiący przedmiot kontrolowanego przewozu nie mógł zostać ujęty w pozycji CN 3824, lecz winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2710, co z kolei obligowało stronę do dokonania zgłoszenia SENT, czego jak wynika z akt sprawy strona skarżąca z kolei nie uczyniła.

Analiza pobranych próbek skłoniła organy do przyjęcia, że przewożono towar EC0150 podlegający klasyfikacji do pozycji CN 2710, podczas gdy zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przewozowi i według stanowiska strony skarżącej, był to towar o kodzie CN 3824. Swoje ustalenia organ oparł na wynikach analizy laboratoryjnej pobranych z transportu próbek. Strona skarżąca kwestionowała (w szczególności) wyniki badania laboratoryjnego, brak akredytacji na zastosowane metody badawcze, a przez to legalność nałożenia na nią kary. Zarzuciła także wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 o.p., błędną ocenę przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary oraz nieproporcjonalność nałożonej kary pieniężnej przejawiającą się niewspółmiernością zastosowanego środka (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych rozwiązań.

W ocenie Sądu żadne z zarzucanych naruszeń nie miało jednak miejsca. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w ustawie SENT i o.p., w tym skorzystano z wiadomości specjalnych odnośnie do cech i właściwości przewożonego towaru, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 o.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 o.p. Zrelacjonowano w nim przebieg podjętych czynności, przedstawiono najważniejsze motywy wyniku badań pobranych próbek towaru. Wyjaśniono również powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania, podano motywy nieodstąpienia od nałożenia kar (nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT), dokonując przy tym analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej (nie tylko 2019 r, lecz również 2020 i 2021), na podstawie dostępnych organowi dokumentów finansowych, a także okoliczności towarzyszących przewozowi.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu strony skarżącej, to jest zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. "poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tym zakresie", stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Do art. 165b § 1 o.p. ustawa SENT odwołuje się poprzez dyspozycję art. 26 ust. 5, ale czyni to w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym i tylko poprzez stosowanie "odpowiednie". To zaś może polegać na zastosowaniu danej regulacji bezpośrednio (wprost w danym brzmieniu), z pewnymi modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę prowadzonego postępowania, albo na odstąpieniu od jego zastosowania, jeżeli jego treść normatywna nie przystaje do charakteru prowadzonego postępowania. Ten ostatni przypadek należało zaadoptować w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Ustawa ta we własnym zakresie reguluje bowiem zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (zob. art. 28, który przewiduje pięcioletni okres na nałożenie kary liczony od dnia niedopełnienia obowiązku oraz pięcioletni okres do zapłaty kary liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). W ustawie tej nie określono natomiast czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Kontrola określona w ustawie może być także prowadzona przez różne podmioty. Dotyczy ona "monitorowania drogowego przewozu towarów", a więc transportu drogowego, a nie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. m.in. art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 284 § 1, art. 290 § 1, art. 291 § 1, 2 i 4, art. 291b o.p., a także wyrok NSA, o sygn. II GSK 1265/21). Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową (wyrok NSA z 18 września 2019 r. II GSK 639/19).

Normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 o.p. nie stanowi także art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Pogląd ten znalazł potwierdzenie w postanowieniu wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sąd Administracyjnego z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 (CBOSA), który Sąd orzekający w sprawie w całości podziela. Wskazano w nim, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdziału 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), co jest konsekwencją zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania kontrolnego. Powyższy pogląd został nadto wyrażony w m.in. w wyrokach NSA z: 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21, 30 listopada 2021 r., II GSK 2119/21, 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21, 2 lutego 2022 r., II GSK 2179/21, 15 marca 2022 r., II GSK 100/22 i II GSK 111/22, 1 kwietnia 2022 r., II GSK 266/22, a także w wyrokach, które zapadły już po wydaniu postanowienia z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 np. z 12 lipca 2023 r. II GSK 2306/22 i 31 sierpnia 2023 r., II GSK 1423/22, CBOSA). W konsekwencji zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i art. 233 § 1 o.p.

Odnosząc się do oceny prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej przewożonego towaru, Sąd uznał, stanowisko organów w tym zakresie za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jako materiale kompletnym i niewymagającym uzupełnienia. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że podczas kontroli drogowej, która miała miejsce 3 maja 2019 r. na autostradzie [...] przy miejscowości O., pobrane zostały próbki przewożonego towaru (wskazanego jako olej ECO150, zaklasyfikowanego do pozycji CN 3824, kierowca nie posiadał dokumentów potwierdzających skład chemiczny przewożonego towaru oraz miejsca jego nabycia), które następnie przekazane zostały do badania przez Laboratorium Celne w Koroszczynie. Wyniki badań zawarte zostały w sprawozdaniu z badań z 27 sierpnia 2019 r. (nr 308000-GL.472.1059.2019.MK). Jak słusznie organy podniosły, na podstawie tych badań Laboratorium ustaliło, że w skład wyrobu wchodzą wyłącznie – co wymaga podkreślenia Sądu – węglowodory. Ustalenia te potwierdzają zarówno zapisy wiersza 2, tabeli punktu III: "Identyfikacja produktów naftowych metodą spektrometrii FTIR", gdzie w widmie próbki stwierdzono jedynie intensywne pasma drgań grup metylowej (CH3) i metylenowej (-CH2), charakterystyczne dla węglowodorów nasyconych o łańcuchu zawierającym więcej niż 4 grupy CH2, tj.łańcuchów dłuższych niż C6, jak również zapisy wiersza 4 "Identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS", gdzie wskazano, że: "głównym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgła w cząsteczce C18-C38". Ponadto w żadnym z pomiarów nie stwierdzono obecności pasm charakterystycznych dla innych związków np. grupy karbonylowej (C=0), co świadczyłoby o obecności w wyrobie np. estrów metylowych kwasów tłuszczowych Powyższe znajduje potwierdzenie w zapisie wiersza 4, w kolumnie "Wynik pomiarów/badań": Nie stwierdzono obecności estrów metylowych kwasów tłuszczowych.

Ze sprawozdania z badań pobranych próbek wynika nadto, że zawartość składników aromatycznych wynosi 16,7 % m/m (wiersz 8 "Zawartość składników aromatycznych metodą chromatografii LC"), a tym samym - pozostałe 83,3 % m/m , a więc nawet więcej niż wymagane 70% składu wyrobu - stanowią węglowodory nasycone, które są charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Tym samym spełniony został warunek określony w uwadze 2 do klasyfikacji produktu w pozycji CN 2710, co też zostało ujęte w podsumowaniu sprawozdania. Wynika z niego, że "skład chemiczny próbki, wskazuje że próbka zawiera więcej niż 70 % masy olejów ropy naftowej, co spełnia postanowienia poz. 2710". Masa składników aromatycznych jest mniejsza niż masa składników niearomatycznych. Dodatkowo wskazania wymaga, że ww. wyniki badań potwierdzają pierwsze spostrzeżenia z kontroli, o których mowa w notatce służbowej sporządzonej 3 maja 2019 r. przez mł. eksperta służby celno-skarbowej, z której wynika, że "pobrano z cysterny trzy próbki po 1000 ml każda (substancja oleista zabarwieniu jasno brązowym bez charakterystycznego zapachu).

Dlatego też, pobrane próbki przewożonego towaru winny zostać zaklasyfikowane do poz. CN 2710, podpozycji 2710 19 do grupy "oleje smarowe", pozostałe oleje w zależności od zastosowania, a nie jak twierdziła strona skarżąca do poz. CN 3824 obejmującej gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych – włączając te składające się mieszanin produktów naturalnych – gdzie indziej niewymienione i niewłączone. Pozycja 2710 WTC obejmuje bowiem oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie, zgodnie z uwagą 2 do działu 27 WTC, informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

W tym miejscu podnieść należy, że strona skarżąca poza kwestionowaniem wyników badań Laboratorium po pierwsze nie wyposażyła kierowcy w żaden dokument z którego wynikałby skład chemiczny przewożonego produktu, ani też miejsca jego nabycia, a po wtóre nie przedstawiła nadto żadnych innych dowodów dających podstawę do zaklasyfikowania oleju EC0150 do pozycji CN 3824. Jedynym dokumentem, którym dysponował kierowca był wypisany własnoręcznie dokument CMR bez numeru, opatrzony datą 30 kwietnia 2019 r., w którym kierowca zadeklarował przewóz oleju o nazwie EC0150, do poz. CN 3824. Tym samym strona skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego kontrdowodu, który skutecznie podważałyby kwestionowane przez nią wyniki badań Laboratorium i dał możliwość rozważenia klasyfikacji taryfowej tego towaru do pozycji CN 3824 WTC. Jako niewystarczające należy ocenić w tym zakresie "gołosłowne" twierdzenia strony, że działała ona w zaufaniu do swego kontrahenta i dlatego też nie była zobowiązana do zgłoszenia przewozu tego wyrobu na podstawie przepisów ustawy SENT. Nie była także uprawniona do zmiany kodu CN 3824, gdyż produkt nabyła w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Skoro stron kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na niej ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, MoPod 2004/4, s. 5). Powyższe wynika z tzw. zasady współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązujące przepisy nie określają metody badawczej towaru, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (w sprawie min.70% m/m) udziału olejów ropy naftowej, aby towar ten mógł być zaliczony do pozycji CN 2710. Badający powinien zatem dostosować sposób postępowania do rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności jego składu. Zakres pozycji CN 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania, które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia bowiem zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu. Wyniki badań sprostały powyższemu wymogowi i potwierdziły, że pobrana próbka "zawierała 70% masy olejów ropy naftowej". Potwierdziły one zatem, że zasadniczym składnikiem przewożonego towaru był olej ropy naftowy zgodnie z poz. CN 2710. Niezależnie od powyższego wymagania, istotne znaczenie ma treść uwagi 2 do działu 27 wskazująca, że informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Wyniki badań Laboratorium potwierdziły również i powyższe czyli, że "masa składników aromatycznych przewożonego towaru była mniejsza niż masa składników niearomatycznych". Zawartość składników aromatycznych wyniosła bowiem 16,7 %, a tym samym pozostałe 83,3 % składu przewożonego towaru stanowiły węglowodory nienasycone, które są charakterystyczne dla węglowodorów baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Badany produkt okazał się olejem smarowym. Dlatego też, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, aby organy dokonały wadliwej - bo wybiórczej - oceny dowodu w postaci wyników badań Laboratorium, który zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom strony skarżącej, jednoznacznie przesądził o zasadności kwalifikacji przewożonego towaru do poz. CN 2710, a nie do poz. CN 3824 tak jak domagała się tego strona skarżącą.

Dalej podkreślenia wymaga, że w myśl art. 91 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawa celne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2073) badania i analizy towaru mogą być wykonane (jedynie) przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla tego rodzaju badań. Z kolei Minister Rozwoju i Finansów – na podstawie art. 40 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 i 568) – wydał zarządzenie z 27 grudnia 2017 r. w sprawie utworzenia laboratoriów jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, ich organizacji i zakresu działania (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 56) na mocy którego utworzył Laboratorium Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (§ 1 pkt 2), a zatem, co wymaga zaakcentowania Sądu, laboratorium które wykonywało kwestionowane przez stronę skarżącą badania pobranych próbek przewożonego towaru. Laboratorium to posiadało zatem kompetencję m.in. do wykonywania badań próbek towarów w związku z realizacją zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz opracowywania opinii dotyczących klasyfikacji próbek towarów oraz ekspertyz na potrzeby postępowań prowadzonych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej (§ 3 pkt 1 i 2 zarządzenia), co też w sprawie uczyniło zgodnie z przyznaną mu z mocy prawa kompetencją w tym zakresie. Sąd nie zgodził się również z zarzutem strony skarżącej kwestionującej wartość badania z powodu braku akredytacji ww. Laboratorium odnośnie do niektórych metod badawczych. Wymóg akredytacji dotyczy bowiem laboratorium badawczego, a nie samej metody badawczej. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w Koroszczynie posiadał akredytację nr AB 656 w zakresie badań paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej i innych produktów naftowych. Zresztą nieposiadanie przez laboratorium akredytacji do wszystkich badań objętych zakresem badawczym nie przesądza o braku kompetencji do wykonywania badań metodami "nieakredytowanymi" (wyrok WSA w Rzeszowie z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt IISA/Rz 260/22).

Odnosząc się wreszcie do wniosków końcowych dotyczących badań laboratoryjnych oraz możliwości wykorzystania ich na potrzeby klasyfikacji taryfowej przewożonego przez stronę towaru stwierdzić należy, że brak jest podstaw do podważania ich wiarygodności i mocy dowodowej. Po pierwsze badania te zostały przeprowadzone (jak już Sąd wskazał) przez uprawniony do tego podmiot (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 690/13), a po wtóre stanowią one dowód z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie.

W konsekwencji uznać należało, że na podstawie otrzymanych sprawozdań organy, po dokonaniu ich oceny, miały faktyczną podstawę do przyjęcia, że przewożony towar podlegał klasyfikacji do kodu CN 2710. W sprawie – zdaniem Sądu – nie doszło zatem do uchybień proceduralnych podniesionych w skardze w postaci naruszenia art. 121, 122, 180, 187 § 1 o.p. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu należytym. Ocena materiału dowodowego, w tym ocena wyników badań przeprowadzonych przez akredytowane Laboratorium została dokonana w sposób wyczerpujący (a nie wybiórczy, czy też błędny tak jak podniosła strona skarżąca), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Argumentacja DIAS, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego, jest zdaniem Sądu w pełni uzasadniona i nie wykracza, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym w szczególności kwestionowanych przez stronę wyników badań Laboratorium, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Odmienna ocena organów, od tej oczekiwanej przez stronę, nie może stanowić i nie stanowi o naruszeniu przepisów o.p.

W konsekwencji powyższego skoro przewożony towar – wbrew twierdzeniom skarżącej - nie podlegał klasyfikacji do pozycji CN 3824, lecz do poz. CN 710, to w konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że doszło do naruszenia art. 6 ustawy SENT, gdyż strona skarżąca nie dokonała zgłoszenia SENT (okoliczność bezsporna), choć była do tego zobowiązana.

Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m. in. przewóz towarów objętych pozycją CN 2710 jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) tej ustawy). Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

W sprawie przesłanki nałożenia kary zostały zatem spełnione. Przedmiotem przewozu były bowiem (wbrew twierdzeniom strony skarżącej) oleje objęte pozycją CN 2710 w ilości 23 360 kg podlegające obowiązkowi zgłoszenia. Towar nadany został w Holandii, a strona skarżąca była podmiotem odbierającym w Polsce, zatem to na niej ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, którego jednak nie dopełniła, konsekwencją czego było nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT. W tych okolicznościach skoro skarżąca, jako podmiot odbierający, nie wywiązała się z obowiązków określonych w tej ustawie, organy miały podstawę faktyczną i prawną do nałożenia na nią kar pieniężnych. Status spółki, jako podmiotu odbierającego, w świetle dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy SENT i ww. ustaleń faktycznych, nie budził wątpliwości. Stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) był zatem prawidłowy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowił następnie podstawę do rozważań organów w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a także analizy Sądu odnośnie do proporcjonalności nałożonej kary.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu, dotyczącego nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, czy też błędnej wykładni tych przepisów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie w tym zakresie (str. 11-13) i nie naruszyła tym samym art. 210 § 1pkt 6 o.p.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. W dalszej części uzasadnienia ustawy SENT wyjaśniono, że kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W uzasadnieniu projektu argumentowano także, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl).

W ustawie SENT wprowadzono w art. 21 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Dla ustalenia treści wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organy takiej wykładni dokonały.

W sprawie bowiem niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem strony, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jej kondycji finansowo-ekonomicznej. W tej mierze ustaliły, że strona nie posiada zaległości podatkowych oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Organy ustaliły nadto, że zła kondycja finansowa strony skarżącej nie wynika także z przedłożonych w toku postępowania dokumentów finansowych. Po przeanalizowaniu baz danych JPK za 2021 r. i 5 miesięcy 2022 r., organy ustaliły, że które strona skarżąca osiągnęła w 2021 r. kilkumilionowy przychód, a w pierwszych miesiącach 2022 r. kilkusettysięczny przychód. W tym miejscu zaakcentowania wymaga, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie obejmował jedynie 2019 r., lecz dotyczył także lat 2020-2022 (pisma Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu). Tym samym za zasadne należało uznać twierdzenie organów, iż konieczność uiszczenia kary, w wysokości 28.099,86 zł, nie spowoduje w przedstawionej sytuacji strony zakłócenia w jej funkcjonowaniu, ani nie będzie wiązała się z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Okresowe zachwianie kondycji finansowej strony skarżącej nie jest bowiem równoznaczne z brakiem możliwości uregulowania przez nią nią nałożonej kary pieniężnej, tym bardziej, że jak dowiodły tego organy Spółka w 2021 r. osiągnęła kilkumilionowy zysk. Nałożona kara nie wiąże się zatem – jak słusznie oceniły to organy - z zagrożeniem istotnego interesu strony skarżącej. Zresztą dolegliwość wynikająca z zapłaty kary sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od jej wymierzenia. Co prawda pojęcia "interesu strony" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona skarżąca nie wykazała również, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niej względów a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Zgodzić się w tym miejscu należy z organem, że pandemia COVID-19, czy też wojna na Ukrainie choć stanowią wprawdzie sytuacje nadzwyczajne, to jednak samo ich wystąpienie nie może stanowić automatycznie, czy też przesądzić o odstąpieniu od nałożenia kary (wyrok WSA w Łodzi z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 297/22). Podkreślić dodatkowo należy, że na profesjonalnym podmiocie ciąży obowiązek znajomości swoich prawnych obowiązków, w tym wynikających z ustawy SENT. Tym bardziej, że przedmiotem działalności strony skarżącej są mi.n. oleje ropy naftowej. Tym samym skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca, winna mieć świadomość, że większość towarów wchodzących w zakres tej grupy podlega obowiązkowi monitorowania. Dlatego też strona skarżąca – chociażby z racji prowadzonej działalności – winna dołożyć wyższej staranności dokonując przewozu ww. produktów, w tym w szczególności dokonać sprawdzenia czy towar o deklarowanym przez producenta kodzie jest rzeczywiście tym towarem, który zamawiała. I bez znaczenia pozostaje tutaj "dobra wiara" podmiotu, czy też jej brak. Powoływanie się więc przez stronę skarżącą na "działanie w dobrej wierze do producenta", zachowanie najwyższej staranności, a nawet wprowadzenie w błąd przez producenta, nie może bowiem stanowić okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak słusznie bowiem wskazały organy, przewidziana w przepisach ustawy SENT odpowiedzialność ma charakter obiektywny, tj. niezależny od winy (czy też jej braku) ukaranego podmiotu - jej podstawą jest bowiem samo naruszenie przepisu, do którego w sprawie niewątpliwie doszło. Nawet podanie błędnej pozycji CN przez producenta (tak jak twierdziła strona skarżąca) nie zdejmuje z podmiotu odbierającego, odpowiedzialności za brak zrealizowania obowiązku nałożonego ustawą SENT. Ustawa ta nie zawiera włączeń w zakresie uwzględniających np. działanie w dobrej wierze, na które powołuje się strona. Nie przewiduje również różnicowania odpowiedzialności podmiotów w niej wymienionych w zależności od przyczyn niedopełnienia przez nie obowiązków nałożonych ustawą SENT, w tym stopnia zawinienia i uszczuplenia (bądź braku uszczuplenia) w podatkach. Ustawa SENT nie wyłącza nadto odpowiedzialności podmiotu odbierającego za uchybienia, które powstały wskutek pomyłek, czy też błędów.

Odnosząc się natomiast dalej (z uwagi na treść zarzutu) dalej do przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Należy zgodzić się przy tym ze stroną skarżącą, że podmiot zobowiązany do dokonania zgłoszenia nie powinien być karany za pewne uchybienia formalne lub nieistotne pomyłki. W sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Przypadki nieistotnych naruszeń czy też oczywistych omyłek, błędów lub uchybień formalnych (np. braku wpisania w zgłoszeniu numeru zezwolenia, kiedy strona takie zezwolenie niewątpliwie posiadała) trudno bowiem porównywać z naruszeniem stwierdzonym w rozpoznawanej sprawie. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, aby brak zgłoszenia przewozu towaru, był uchybieniem jedynie formalnym, czy też nieistotną pomyłką, za którą strony nie powinno się karać. Stwierdzone uchybienie, zdaniem Sądu, nie stanowiło nieistotnej pomyłki, lecz stanowiło poważne (istotne) naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Dokonanie zgłoszenia przewozu towaru umożliwia bieżące monitorowanie przewozu, a naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT wypacza jej cel. Brak danych dotyczących realizowanego przewozu nie pozwala monitorować trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

O istnieniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary nie przesądza także nawet sam brak stwierdzenia uszczuplenia należności publicznoprawnych. Rodzaj naruszenia, którego dopuściła się spółka, stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Skoro bowiem celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W tym zakresie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 97/22.

W powołanym wyroku słusznie także dostrzeżono, że skoro kara pieniężna ma również cel prewencyjny, za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Podkreślić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę wysokich kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22). Podkreślić przy tym należy, że w warunkach sprawy nie sposób przesądzić ani też wykluczyć, czy w rzeczywistości do uszczuplenia należności publicznoprawnych doszło, przy czym chodzi w tym przypadku o należności z tytułu obrotu towarami wrażliwymi, nie natomiast dokonanego przewozu. Nie było to bowiem przedmiotem postępowania.

W ocenie Sądu, w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. A jak wynika z akt sprawy – niniejszą sprawę trudno zakwalifikować za "wyjątkowy przypadek" – skoro nie stanowi ona jedynego przypadku, w którym na stronę skarżącą nałożono karę pieniężną za nieprzestrzeganie obowiązków wynikających z ustawy SENT.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności z uwagi na niewspółmierność zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnienie innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę, wskazać należy, że zdaniem Sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie.

W ocenie Sądu rozpoznawana sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii Europejskiej i dotyczy zasady proporcjonalności, będącej jedną z ogólnych zasad prawa europejskiego, a tym samym niedopuszczalne jest nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa TSUE. Nie jest zatem dopuszczalne, aby zasadę proporcjonalności definiować w pojęciu interesu publicznego. Ponadto zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek. Nie jest również dopuszczalne, aby zasada proporcjonalności była realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu, a taki charakter ma m.in. art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W tym więc względzie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22. Jak zasadnie wskazał Sąd w tym wyroku, skoro sprawa dotycząca kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy SENT wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, to unormowania wprowadzone ustawą SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT). Zgodnie tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34).

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, zawarte zostały rozważania dotyczące proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie. Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyrok z 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29, a także analogicznie wyrok z 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38). Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała/ sztywna nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć się tak, że konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39). W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu.

W rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu - stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy SENT, które w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, przyczyniło się do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły karę pieniężną w wysokości przewidzianej w ustawie. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia, nawet jeśli nie wykluczał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem.

Jakiekolwiek okoliczności towarzyszące przewozowi towaru, na które powołała się strona skarżąca, nie okazały się jednak usprawiedliwiać zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W sprawie nie doszło bowiem do popełniania błędów formalnych lub omyłek albo oczywistych niedokładności, lecz naruszenia jednego z podstawowych obowiązków regulowanego ustawą SENT, którego zaistnienie w istocie niweczy de facto wprost sens tej ustawy. Wynika z tego, że waga naruszenia była istotna, nie zaistniały okoliczności usprawiedliwiające stwierdzone uchybienie, a tym samym Sąd ocenił nałożoną, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, karę jako proporcjonalną i adekwatną do wagi i charakteru stwierdzonego naruszenia, a tym samym zrzut skargi w tym zakresie Sąd uznał za chybiony.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.