Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1754/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 13 pkt 1, art. art. 27a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3, art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2, par. 6 pkt 5.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 196/08 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 196/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływany dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Decyzją tą , jak wynika ze stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 15 020 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 7 marca 2005 r. Skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe PIT - 37 za 2004 r., w którym wykazał dochód w łącznej kwocie 27 494,15 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a następnie od należnego podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi mieszkaniowej w kwocie 2 299,69 zł ostatecznie podatnik wykazał nadpłatę podatku w wysokości 1493,10 zł.

W wyniku czynności sprawdzających oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w K. ustalił, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. skarżący nie wykazał dochodu w kwocie 24 902,41 zł uzyskanego z dokonanej na mocy aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 23 marca 2004 r. sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu położonego w K. przy ulicy P. nr [...]. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w związku z dokonaniem sprzedaży ekspektatywy nastąpiło wycofanie wkładu budowlanego wniesionego tytułem budowy w/w lokalu mieszkalnego. W związku z tym, w ocenie organu I instancji, skarżący zobowiązany był doliczyć do należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. kwotę 9 097,65 zł odliczoną od podatku dochodowego w poprzednich latach podatkowych tytułem wnoszonego wkładu budowlanego.

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 17320 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 22 listopada 2001 r. skarżący zawarł ze Spółdzielnią P. w K. umowę o budowę lokalu mieszkalnego z garażem i piwnicą, oznaczonego numerem [...], w budynku nr [...] na osiedlu K. w K. W związku z zawarciem tej umowy podatnik wniósł do Spółdzielni wkład budowlany w wysokości 175 097,59 zł, jedną część w listopadzie 2001 r., kolejne cztery w 2002 r. i ostatnią w 2003 r.

Korzystając z możliwości wskazanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 ze zm., dalej jako ustawa zmieniająca) w zeznaniach podatkowych za lata 2001 i 2002 skarżący wykazał ulgę mieszkaniową z tytułu wniesienia wkładu budowlanego w łącznej kwocie 32 871,52 zł, w tym w 2001 r. w kwocie 9 861,38 zł , w 2002 r. w kwocie 23010,14 zł i odliczył od podatku dochodowego kwotę 9 097,65 zł, z czego: w 2001 r. 3 342,26 zł, w 2002r. 2 791,94 zł, w 2003r. 663 76 zł, w 2004r. 2 299,69 zł.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 23 marca 2004 r. skarżący sprzedał po ½ udziału w ekspektatywie odrębnej własności lokalu wraz ze wskazanym wyżej wkładem budowlanym na rzecz A. K. oraz S. K. i R. B. – K. za łączną kwotę 200 000 zł. W dniu 2 kwietnia 2004 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. pismo, w którym oświadczył, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychód ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie spełnia przesłanek do uznania go za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołując się na treść art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze. zm., powoływanej dalej jako: u.s.m.) organ wyjaśnił, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem podmiotowym tymczasowym, przygotowuje i zabezpiecza prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego. Dlatego też przychód uzyskany przez skarżącego ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 28 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie znajduje także zastosowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku jego wydatkowania na cele mieszkaniowe, deklarowane w piśmie podatnika z dnia 2 kwietnia 2004 r. Przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu zaliczyć należy według organu do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dochodem z tego źródła jest w tym przypadku kwota 24 902,41 zł stanowiąca różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia (200 000 zł) a kosztami uzyskania przychodu, za które uznać należy wartość wniesionego wkładu budowlanego (175097,59 zł). Organ wskazał, że rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie zostało przez skarżącego zakwestionowane.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący obowiązany był doliczyć do należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. kwoty odliczone w poprzednich latach podatkowych tytułem wniesionego wkładu budowlanego, stosownie do art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wycofując wkład budowlany skarżący zrezygnował bowiem w 2004 r. z realizacji własnych celów mieszkaniowych. W konsekwencji nie przysługiwało mu w 2004 r. i w latach następnych prawo odliczenia od podatku ulgi mieszkaniowej z tytułu wniesienia wkładu budowlanego. Zbycie przez podatnika ekspektatywy odrębnej własności lokalu wraz z wkładem budowlanym jest w ocenie organu tożsame z wycofaniem go ze spółdzielni. Zbywając wkład budowlany i prawa z nim związane innym osobom skarżący zrezygnował bowiem z wcześniej wyrażonego zamiaru realizacji celu mieszkaniowego, o jakim mowa w art. 27a ust. 1 pkt u.p.d.o.f. W konsekwencji zobligowany był do doliczenia do podatku za rok 2004 kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu. Wprawdzie przychód ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego skarżącego wydatkował on na nabycie na rynku wtórnym lokalu mieszkalnego, jednakże, jak podniósł organ, takie wydatkowanie przychodu nie może być uznane za realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Podzielając stanowisko organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy skorygował wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na bezzasadne doliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. kwoty odliczeń od podatku za 2004 r. w wysokości 2 299,69 zł. Skarżący obowiązany był bowiem doliczyć do podatku kwotę odliczeń dokonanych w latach 2001, 2002 i 2003 w łącznej wysokości 6 797,96 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie przepisu art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. poprzez przyjęcie, że zawierając umowę sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu położonego w K. przy ul. P. nr [...], skarżący wycofał wkład budowlany wniesiony do Spółdzielni P. na sfinansowanie budowy tegoż lokalu. W związku z zarzutem Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.s.m., wyjaśniając przy tym, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Natomiast nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu obejmuje również wniesiony wkład budowlany albo jego część i staje się skuteczne z chwilą przyjęcia w poczet członków nabywcy lub spadkobiercy. Treść aktu notarialnego wskazuje natomiast, że na mocy objętej tymże aktem umowy sprzedaży z dnia 23 marca 2004 r. skarżący skutecznie zbył ekspektatywę odrębnej własności lokalu położonego w K. przy ul. P. nr [...]. Skutkiem tego, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 2 u.s.m. było również zbycie wkładu budowlanego wniesionego przez podatnika na sfinansowanie budowy tegoż lokalu do Spółdzielni P. w K., a nie jak twierdzi organ I instancji - jego wycofanie z tej Spółdzielni.

Skarżący podniósł, że uwzględniając literalne brzmienie art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. oraz zasadę, że norm prawa podatkowego dotyczącego ulg nie należy interpretować rozszerzająco, uzasadniona jest wyłącznie taka wykładnia, według której, jeżeli skarżący skorzystał z odliczenia z tytułu wniesienia wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, to jest obowiązany do zwrotu kwot uprzednio odliczonych. Przepis art. 27a ust. 13 nie zawiera bowiem żadnego dodatkowego warunku. W konsekwencji o jego stosowaniu decyduje wyłącznie okoliczność polegająca na wycofaniu - uprzednio odliczanego - wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej, a nie cel, na jaki skarżący przeznacza zwróconą mu kwotę.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 839/04, zgodnie z którym użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład", powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a wiec z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli zatem w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej spółdzielni mieszkaniowej do innej podatnik nie zrezygnował z realizacji celu mieszkaniowego nie ma zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Okolicznością bezsporną jest natomiast w stanie faktycznym sprawy, że zgodnie z oświadczeniem z dnia 2 kwietnia 2004 r., przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu położonego w K. przy ul. P. nr [...] podatnik przeznaczył w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe, zgodnie z warunkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że sprzedaż ekspektatywy odrębnej własności lokalu z wkładem budowlanym tożsama jest z jego wycofaniem, albowiem późniejszy zakup mieszkania na rynku wtórnym nie może być uznany za realizację celu mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust.1 pkt 1 lit. a-g u.p.d.o.f. Tylko zachowanie celu ponoszonych wydatków zapewniało utrzymanie prawa do odliczenia.

W konsekwencji oznacza to, iż słusznie organy podatkowe uznały, że zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym powodowało na podstawie art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. powstanie po stronie skarżącego obowiązku doliczenia do podatku za 2004 r. kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu.

Sąd przyznał rację skarżącemu, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy tłumaczyć ściśle. Użyty przez ustawodawcę w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. pkt 1 zwrot " wycofanie wkładu" należy rozumieć jako wypłacenie podatnikowi wkładu, ale także zgodnie z regułami wykładni językowej jako sprzedaż wkładu osobie trzeciej.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzucając błędną wykładnię przepisu objętego dyspozycją art. 27a ust. 13 pkt 1 w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przywołując art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz zasadę, że norm prawa podatkowego dotyczących ulg nie należy interpretować rozszerzająco, za uzasadnioną przyjął taką wykładnię , według której, jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia z tytułu wniesienia wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, a następnie wycofał wniesiony wkład, to jest obowiązany do zwrotu odliczonych kwot. O konieczności zwrotu decyduje fakt wycofania wkładu, a nie cel, na jaki podatnik przeznacza uzyskaną kwotę. Tymczasem podatnik, jak wynika z treści aktu notarialnego, nie wycofał wkładu budowlanego, a zbył go wraz z ekspektatywą odrębnej własności lokalu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. podaje katalog zwolnień przedmiotowych i stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f . w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia ich sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten nie wymaga przy tym, aby dom czy lokal były nowe. Istotnym jest, aby podatnik przeznaczył przychód na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Bezsporne jest, że podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży ekspektatywy wydatkował w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie kwestionując ustaleń faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustalenia te Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje zatem za wiążące.

Stan faktyczny sprawy nie budzi zresztą wątpliwości. Istota sporu dotyczy użytego w art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. , mającego zastosowanie w tej sprawie z mocy art. 6 ust.1 ustawy zmieniającej, pojęcia "podatnik wycofał wkład ze spółdzielni". Skarżący prezentuje pogląd, iż wycofaniem takim nie jest sprzedaż wkładu budowlanego osobie trzeciej wraz ze sprzedażą ekspektatywy odrębnej własności lokalu, natomiast dla organów podatkowych wycofaniem wkładu jest każde nim rozporządzenie, którego skutkiem jest zaniechanie przez podatnika realizacji celu, o którym mowa w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f.

Użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "podatnik wycofał wkład ze spółdzielni" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej na jej potrzeby. Pojęciem tym nie posługuje się także u.s.m. W języku potocznym "wycofać" oznacza wydostać lub odebrać coś skądś, odstąpić od czegoś lub odwołać coś, wyłączyć z użycia ( tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego, dostępnym na stronie www. pwn. pl). Tym samym wycofanie wkładu budowlanego w języku potocznym może być pojmowane jako odebranie go ze spółdzielni, ale też jako odstąpienie od realizacji celu, jakiemu wkład ma służyć i odzyskanie wkładu poprzez przeniesienie praw przysługujących członkowi spółdzielni na rzecz osoby trzeciej.

Takie znaczenie tego pojęcia potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. Wniesienie wkładu budowlanego jest koniecznym warunkiem nabycia prawa odrębnej własności lokalu przez członka spółdzielni mieszkaniowej (art. 4 ust. 3 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.s.m.). Wkład ten służy pokryciu kosztów budowy lokalu, a tym samym poprzez jego wniesienie realizowany jest cel spółdzielni mieszkaniowej, polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej członków (art. 1 ust. 1 u.s.m.). Odrębną własność tego lokalu nabyć może wyłącznie członek spółdzielni (art. 21 ust. 1 u.s.m.). Zbywając ekspektatywę odrębnej własności lokalu członek spółdzielni zbywa także wkład budowlany, zbycie ekspektatywy jest zaś skuteczne w momencie przyjęcia nabywcy lub nabywców w poczet członków spółdzielni (art. 19 ust. 2 u.s.m.). Tym samym zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu wraz z wkładem budowlanym jest jednoznaczne z rezygnacją przez dotychczasowego członka spółdzielni z możliwości zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych poprzez członkowstwo w spółdzielni mieszkaniowej. Zwrot wkładu nie jest wprawdzie dokonywany przez spółdzielnię na rzecz jej dotychczasowego członka, ale przez nabywcę ekspektatywy (nowego członka) na rzecz dotychczasowego członka, jednak jest to jednoznaczne z zaniechaniem przez zbywcę realizacji celu, jakiemu wniesienie wkładu miało służyć.

Takie rozumienie pojęcia "wycofanie wkładu" potwierdza także wykładnia systemowa. Ulgi podatkowe służą co do zasady realizacji przez ustawodawcę innych niż fiskalne cele. W tym przypadku celem ulgi, wynikającej z art. 27a ust.1 u.p.d.o.f. była stymulacja budownictwa mieszkaniowego i ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych we wskazany, preferowany przez ustawodawcę sposób. Rezygnacja przez podatnika z realizacji celu, jakiemu służyć miała ulga, czyniło jego uprzywilejowanie bezcelowym z uwagi na względy społeczne i gospodarcze. Rezygnując z zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowej podatnik winien zatem tracić prawo do uzyskanej wcześniej , tylko ze względu na cel wydatków, ulgi podatkowej.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym tej kwestii. W wyroku z 9 lipca 2002 r. (III RN 132/01,opubl.w OSNP z 2003 r., nr 12, poz. 284) Sąd Najwyższy podzielił pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich i przyjął, że sformułowanie " podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając wkład ze spółdzielni mieszkaniowej rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podobnie przepis ten zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2002 r., I SA/Wr 3464/02 (opubl. w Lex pod nr 77909).

Tym samym nie można uznać za prawidłową wykładni art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. prezentowanej w skardze kasacyjnej, iż wycofanie wkładu winno być pojmowane tylko jako otrzymanie zwrotu wkładu od spółdzielni, a nie jako każde takie nim rozporządzenie, które skutkowało rezygnacją z realizacji celu, któremu przyznana wcześniej ulga miała służyć.

Nie można także podzielić prezentowanego w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej poglądu, że przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ekspektatywy na zakup mieszkania na wtórnym rynku i tym samym przeznaczenie uzyskanych środków na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nie powoduje obowiązku zwrotu ulgi na podstawie art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Art. 27a ust. 1 i ust. 13 u.p.d.o.f. dotyczą konkretnej ulgi podatkowej, mającej na celu stymulację i rozwój budownictwa mieszkaniowego. Wyliczenie konkretnych wydatków w art. 27a ust. 1 pkt 1 ma charakter zamknięty i tylko realizacja wskazanych w nim celów wydatków uprawniała do ulgi polegającej na możliwości odliczenia ich części od podatku. Skoro , jak wskazano wyżej, "wycofanie wkładu ze spółdzielni" powinno być rozumiane jako rozporządzenie nim skutkujące rezygnacją z realizacji celu, jakiemu służyć miała ulga określona w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f., to nie można uznać, iż nie jest "wycofaniem wkładu ze spółdzielni" przeznaczenie odzyskanego wkładu budowlanego na zakup mieszkania na wtórnym rynku w okresie dwóch lat od zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu, skoro wydatki na cel nie zostały wymienione w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest to bowiem cel, jakiego realizacji ulga ta miała służyć. Art. 21 ust. 1 pkt 32a/ u.p.d.o.f. reguluje bowiem inną ulgę podatkową.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zarzut błędnej wykładni art. 27a ust.13 pkt 1 w zw. z art.27a ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ,ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).