Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 149/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA - Barbara Ciołek, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi: K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi K. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 205.189,00 zł

W przyjętym w sprawie stanie faktycznym ustalono, że w 2008 r. K. P. (zwana dalej stroną, podatnikiem, skarżącą) prowadziła działalność gospodarczą A – K. P. w D. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej UKS) zakwestionował złożone przez podatniczkę zeznanie podatkowe PIT – 36 za 2008 r. Organ stwierdził, że prowadząc w 2008 r. działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), podatniczka w zeznaniu podatkowym za 2008 r. wykazała dochód w kwocie 14.733,99 zł przy przychodach w kwocie 625.080,38 zł i kosztach uzyskania przychodów w wysokości 610.346,39 zł. Z zeznania wynikało, że podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi kwotę 2.212,61 zł, a należny podatek za rok podatkowy (po odliczeniu ulg podatkowych na dzieci) wyniósł 1.039,00 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli organ zgromadził szereg dowodów i włączył do akt sprawy również materiały zebrane w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym za 2007 r. W wyniku analizy zgromadzonych dowodów, organ poza nie niespornymi w sprawie korektami, zakwestionował 27 faktur VAT (na kwotę ogółem: 546.391,08 zł) wystawionych przez B E. G. w B. (dalej: B) tytułem zakupu towarów i usług, które w ocenie organu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Jak ustalono, E. G. na którą zarejestrowana była firma B pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta B. w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i artykułów użytku domowego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, nigdy nie rozpoczęła faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług ani nawet nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT – R. Przy rejestracji działalności gospodarczej pomagał jej J. K., który poznał wszystkie dane jej firmy. Funkcjonariusze Policji ujawnili w mieszkaniu J. K. wydruki skanów zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych dla skarżącej, a Prokurator Rejonowy w B. postawił J. K. zarzut podrobienia w celu użycia za autentyczne dokumentów, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej. J. K., przesłuchany w charakterze podejrzanego, przyznał się do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odrębnym postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono też, aby J. K. dokonał odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług wykazanych na zakwestionowanych u K. P. fakturach.

Natomiast skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej świadczeniem usług informatycznych, wymagających wykształcenia informatycznego i zakupem towarów i usług, w tym od B, zajmował się jej mąż P. P. Skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług telemarketingowych, polegających na wyszukiwaniu w internecie i książkach telefonicznych potencjalnych klientów i wysyłaniu e-maili z ofertą jej firmy. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów potwierdzających wykonanie i zainstalowanie bilbordów reklamowych, nie potrafiła też podać miejsca ich zainstalowania. Odbiór do utylizacji złomu monitorów nie został udokumentowany w sposób wynikający z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, pomimo poprawnego dokumentowania odbioru takiego złomu przez inne firmy. Brak też jest jakichkolwiek dowodów wymiany zakupionych części samochodowych znacznej wartości i to w sytuacji, gdy dokumentowane były nawet niewielkie wydatki związane z eksploatacją samochodu. Żadna z firm kurierskich ani też Poczta Polska nie potwierdziła dostarczania towarów od B. Organ ustalił, że podatniczka zaopatrywała się w towary handlowe bez udokumentowania fakturami, w tym głównie za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro a faktury wystawione przez B miały zapewnić udokumentowanie dokonanych w ten sposób zakupów. Żadna z firm kurierskich ani też Poczta Polska nie potwierdziła dostarczania do skarżącej towarów od B. Organ podatkowy wyjaśnił, że zakwestionowane faktury opatrzone były podpisem nieistniejącej osoby, głównej księgowej D. B., a wynikające z nich płatności realizowane były bez pośrednictwa rachunków bankowych.

W wyniku postępowania kontrolnego – organ I instancji stwierdził, że podatniczka, prowadząc w 2008 r. działalność gospodarczą, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę ogółem 536.256,60 zł, w związku z:

1. ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie ogółem: 546.575,50 zł, w tym: wartość netto wynikająca z 27 faktur wystawionych przez B na wartość ogółem 546.391,08 zł z tytułu zakupu towarów i usług, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz zakupu prywatnego, tj. aparatu [...] dokonanego na portalu Allegro za kwotę 184,42 zł;

2. nie ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę łączną 10.318,90 zł, poniesionych na zakup: na Allegro towarów handlowych (oprogramowań, komputerów i akcesoriów komputerowych - za kwotę ogółem 9.581,95 zł) oraz: taśmy pakowej, energii elektrycznej, czynszu za dzierżawę pomieszczeń w K. przy ul.[...], scanexpresu i pokrowców do telefonów.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji uznał na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.: OP) podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i pozbawił ją mocy dowodowej w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych w 2008 r. przez B na wartość 546.391,08 zł z uwagi na nie wykonanie usług przez tę firmę a także w związku z ujęciem w pkpr wydatków poniesionych na cele prywatne w kwocie 184,42 zł. Organ w oparciu o art. 23 § 2 OP odstąpił jednak od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając tym samym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W wyniku powyższych ustaleń – Dyrektor UKS wydał w dniu 14 kwietnia 2014 r. decyzję (nr W3P2/134068/1/028) określając K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie: 205.189,00 zł.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. – przez bezpodstawną odmowę prawa do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów – kwot określonych w fakturach zakupu towarów handlowych oraz wydatków związanych z zakupem towarów i usług od firmy B, które były sprzedane w 2008 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 OP – w związku z nieprzeprowadzeniem kluczowych w sprawie dowodów (tj. nieprzesłuchanie J. K. i P. P.) uniemożliwiających prawidłową ocenę stanu faktycznego, co spowodowało wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji zawyżenie zobowiązania przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Skarżąca wskazała, że padła ofiarą oszustwa ze strony osób działających pod firmą B. Zarzuciła, że nie ustalono również, kto miał dostęp do kont na portalu Allegro, kto dokonywał zakupów, w czyim imieniu i na czyją rzecz. Ustanowiony na tym etapie postępowania pełnomocnik strony złożył szereg wniosków dowodowych, mających wykazać, że podatniczka nie była świadoma przestępstwa popełnionego przez J. K. i padła ofiarą oszustwa ze strony męża. W kwestii nie uznania jej wyjaśnień dotyczących wykonania i zainstalowania bilbordów reklamowych na łączną kwotę 18.899,00 zł wskazała, że nie posiada już dokumentacji sprzed 7 lat i żadne przepisy jej do tego nie zobowiązują a organ nie przedstawił przeciwdowodu, że usługi te nie zostały wykonane przez B. Zarzuciła, że jej zeznania i wyjaśnienia są kwestionowane a materiał dowodowy zawiera głównie zeznania pochodzące z innych postępowań, co uniemożliwiło stronie bezpośrednie uczestniczenie przy przesłuchaniach kluczowych w sprawie świadków. Pismem procesowym wniosła dodatkowo o przesłuchanie świadka – A. K. i powtórne przesłuchanie P. P. oraz weryfikację transakcji na Allegro – na dowód braku świadomości przestępstw podatkowych popełnionych przez J. K. oraz faktu, że padła ofiarą oszustwa ze strony męża.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E. G. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów, w tym również na rzecz K. i P. P., nie wystawiała okazanych jej faktur. Przesłuchany w charakterze podejrzanego J. K. przyznał się do podrabiania dokumentów w celu użycia ich za autentyczne oraz do wystawiania fikcyjnych faktur. Natomiast K. P. nie przedstawiła dowodów, potwierdzających rzetelność transakcji z B. Domagając się przesłuchania J. K. i P. P., strona nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które miałyby zostać ustalone w trakcie kolejnych przesłuchań. Na żądanie strony, organ kontroli skarbowej wystosował 12 wezwań do P. P., jednakże wezwania nie zostały skutecznie doręczone z uwagi na nieobecność świadka pod wskazanymi adresami. Odnośnie J. K., Prokuratura Rejonowa w B. poinformowała o zawieszeniu postępowania karnego wobec długotrwałej przeszkody ze względu na brak możliwości ujęcia podejrzanego. Niecelowe byłoby też przesłuchanie A. K. i ustalanie, czy wiedziała o istnieniu towarów handlowych, którymi obrotu rzekomo dokonywał jej mąż. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano zakupów dokonywanych za pośrednictwem serwisu Allegro przy użyciu kont zarejestrowanych na K. P. i P. P., o ile zakupy te związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą to K. P. była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona aktywnie prowadziła działalność gospodarczą, a zgoda na udział męża w prowadzeniu tej działalności i powierzenie mu zakresu czynności związanych z wyszukiwaniem dostawców towaru, świadczeniem usług informatycznych i odbiorem płatności była świadomą decyzją strony. Odpowiedzialności podatkowo – prawnej strony nie zmienia powierzenie pewnych czynności mężowi ani nawet brak świadomości strony, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez P. P. kartami bankomatowymi strony, loginami i hasłami do rachunków bankowych oznacza, że działo się to za jej wiedzą i zgodą. Okoliczności sprawy dowodzą, że strona mogła przewidzieć, że transakcje stanowią nadużycie prawa. Niezgodności w dokumentach rejestracyjnych firmy B oraz oferowanie przez J. K. dostarczenia faktur dokumentujących zakup praktycznie każdego towaru i usługi, powinny wzbudzić podejrzenia przy zachowaniu minimum staranności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego K. M. - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji nie ustosunkował się bowiem do podnoszonych przez stronę zarzutów i nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów. Istotne jest bowiem umożliwienie skarżącej udowodnienia jej nieświadomości związanej ze szczegółami prowadzonych operacji handlowych z firmą B oraz sprawowania faktycznej i wyłącznej kontroli nad działaniami firmy skarżącej przez ówczesnego męża skarżącej P. P. Skarżąca jest bowiem ofiarą oszustwa ze strony osób odpowiedzialnych za firmę B, a organy podatkowe odmówiły stronie prawa do obrony. Organy podatkowe niejako z automatu uznały skarżącą za współwinną i nie wzięły pod uwagę, że skarżąca była ofiarą tego procederu, a nie wspólnikiem. Organy podatkowe nie uwzględniły orzecznictwa trybunałów europejskich, że w przypadku braku wiedzy i świadomości o popełnianych przez kontrahenta przestępstwach, strona, która padła ich ofiarą nie może ponosić negatywnych skutków. Powoływane przez organy dowody są niewystarczające i zbyt powierzchowne, ponieważ sprawdzono jedynie kilka losowo wybranych firm transportowych; nie zweryfikowano, kto był odpowiedzialny za transakcje na Allegro, przypisując je niesłusznie skarżącej (należało podjąć próbę zestawienia transakcji zakupu oprogramowania na Allegro i transakcji sprzedaży z uwzględnieniem ilości i numerów seryjnych); nie oceniono stanu wiedzy skarżącej co do działalności B i współpracy P. P. z J. K. Nie ustalono też faktycznych kosztów uzyskania przychodów, choćby przez oszacowanie wartości sprzedanych towarów. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy organ nie kwestionuje uzyskania przez skarżącą znacznych przychodów, nie uznając jako kosztu uzyskania przychodów faktur firmy B. Nie dokonano zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stosownych kwot na podstawie oszacowania wartości sprzedanych towarów, doprowadzając do kuriozalnej sytuacji wystąpienia marży z działalności handlowej na poziomie nawet 860 %. Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że tezy zawarte w zaskarżonej decyzji nie mają potwierdzenia w stanie faktycznym i umocowania w przepisach prawa, w wyniku miedzy innymi błędnej oceny dowodów, niewłaściwej interpretacji prawa i odrzuceniu wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i odnosząc się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy w dniu 8 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił, że skarżąca jest ofiarą oszustwa popełnionego przez J. K. i P. P. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 113 Ordynacji podatkowej (firmanctwo).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim nie uznanie za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok – 27 faktur wystawionych przez B o łącznej wartości netto 546.391,08 zł dotyczących zakupu przez skarżącą w 2008 r.: oprogramowania komputerowego, osprzętu komputerowego wraz z materiałami eksploatacyjnymi, części i urządzeń samochodowych, usług telemarketingowych, usług doradczo – licencyjno – prawnych, projektów oraz usługi wynajęcia bilbordów reklamowych a także usług wywozu i utylizacji złomu komputerowego. Organy zakwestionowały rzetelność 27 faktur wykazując, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług i sprzedaży towarów dla firmy A K. P.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem procedury i zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej i wnikliwej oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 OP a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Organy podatkowe obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Strona w toku postępowania nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same bowiem gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Argumentacja skargi opiera się na podważaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz podnoszeniu zarzutu niezebrania całego materiału dowodowego, w szczególności przez zaniechanie przesłuchania kluczowych świadków: J. K. i P. P., a także żony J. K. – A. K. oraz niezbadanie transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.

Analiza akt sprawy potwierdza, że w trakcie kontroli skarbowej działalności podatniczki, dokonano weryfikacji dokumentacji podatkowej oraz podjęto szereg działań i przeprowadzono dowody mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, wbrew zarzutom skargi - przesłuchano skarżącą, P. P., J. K. i E. G. – właścicielkę firmy B. Wystąpiono także do Prokuratury Rejonowej w B. w celu uzyskania materiałów z postępowań prowadzonych wobec J. K. i E. G., mogących mieć wpływ na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Wystąpiono też do sześciu największych firm kurierskich w celu uzyskania informacji o przesyłkach nadanych przez B, wystąpiono też do Spółki z o.o. Allegro w celu uzyskania informacji o transakcjach zakupu i sprzedaży przeprowadzonych w latach 2007 – 2008 przez użytkowników portalu K. i P..

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały potrzeby przesłuchania w charakterze świadka J. K. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]) i podjęły wszelkie możliwe starania w celu jego przesłuchania. Jednak, mimo konsekwentnie podejmowanych działań organów, jego przesłuchanie okazało się niemożliwe, bowiem ukrywa się on nie tylko przed organami podatkowymi, ale także przed organami ścigania, jako podejrzany w związku z zarzutem wystawiania fikcyjnych faktur (w tym na rzecz skarżącej). W piśmie z dnia 12 maja 2014 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, Prokuratura Rejonowa w B. poinformowała, że miejsce pobytu podejrzanego nie jest znane, a prowadzone poszukiwania w celu ustalenia jego miejsca pobytu są bezskuteczne. Uprzednio organ pierwszej instancji kierował do świadka wezwania do osobistego stawiennictwa: z dnia 30 października 2012 r. (świadek usprawiedliwił nieobecność koniecznością stawiennictwa w Sądzie Rejonowym w B. w charakterze oskarżonego), z dnia 5 kwietnia 2013 r. (świadek nie stawił się), z dnia 26 kwietnia 2013 r. w celu konfrontacji z P. P. (świadek nie odebrał wezwania). Wobec wyczerpania możliwości przesłuchania J. K. w postępowaniu podatkowym, organy włączyły do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - protokoły przesłuchania J. K. przez organy ścigania w postępowaniu karnym sygn. akt [...] przeprowadzone w dniu 17 października 2012 r. i 23 października 2012 r. Zeznając w tym postępowaniu w charakterze podejrzanego – J. K. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym wobec K. P. – J. K. zeznał w dniu 30 listopada 2012 r., że współpracował z firmą K. P. i wystawiał dla niej faktury, jednak składając zeznania w dniu 12 grudnia 2012 r. skorzystał z prawa odmowy składania zeznań w tym zakresie, oświadczając, że zeznania te mogłyby narazić go na odpowiedzialność karną skarbową.

W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutów skarżącej odnośnie zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania jako świadka J. K. Mimo podjęcia daleko idących starań, świadek ten skutecznie uniemożliwił przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro organy podatkowe wyczerpały możliwości przeprowadzenia tego dowodu, to nie można czynić im z tego tytułu zarzutu, tym bardziej że włączyły do akt sprawy wszelkie zeznania J. K. dotyczące kwestionowanych transakcji - składane w innych postępowaniach. Ponadto, na okoliczności istotne dla sprawy, w tym co do których miałby wypowiedzieć się świadek, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie z udziałem innych świadków, których wiedza pozwoliła wyjaśnić okoliczności związane z usługami dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami oraz dołączyły do akt dowody z dokumentów. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie pełnego i wiarygodnego stanu faktycznego sprawy.

Nieuzasadnione są również zarzuty strony odnośnie nieprzesłuchania w sprawie jako świadka P. P. Wbrew zarzutom skargi, świadek ten został przesłuchany w dniu 18 października 2012r. przez organ pierwszej instancji, a ponadto włączono do materiału dowodowego sprawy protokół jego przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 25 stycznia 2013 r. w Komendzie Powiatowej Policji w K. Organ pierwszej instancji na wniosek skarżącej podjął próbę ponownego przesłuchania tego świadka, jednakże skarżąca nie podała aktualnego adresu miejsca pobytu męża (wezwania wysyłano wielokrotnie: w dniu 26 kwietnia 2013 r. (brak odbioru), 8 lipca 2013 r. (brak odbioru przez świadka), 31 lipca 2013 r. na trzy różne adresy (brak odbioru), 9 września 2013 r. na cztery różne adresy (brak odbioru przez świadka) oraz dwukrotnie 14 listopada 2013 r. (brak odbioru przez świadka). Należy też zauważyć, że skarżąca nie wskazała, jakie jeszcze konkretne okoliczności wymagają wyjaśnienia w trakcie ponownego przesłuchania P. P., skoro mąż strony potwierdził otrzymywanie towarów i usług od B.

Zasadnie natomiast organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadka A. K., żony J. K., jedynie w związku z niepopartymi konkretnymi okolicznościami przypuszczeniami strony, że z racji pozostawania w związku małżeńskim mogłaby ona wiedzieć o istnieniu towarów handlowych należących do męża oraz posiadać informacje o ewentualnym miejscu ich przechowywania. Przeprowadzenie tego dowodu nie miało znaczenia w sprawie.

Odnośnie transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów w ewidencjach skarżącej dotyczących zakupów i sprzedaży za pośrednictwem tego portalu, jeżeli transakcje te służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, w związku z czym nie występowała potrzeba "zweryfikowania", kto był odpowiedzialny za transakcje na Allegro i podjęcia próby zestawienia transakcji zakupu oprogramowania na Allegro i transakcji sprzedaży z uwzględnieniem ilości i numerów seryjnych.

W ocenie Sądu, przy zakwestionowaniu prawa skarżącej do uznania za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B, kluczowe znaczenie ma to, że w badanym okresie E. G. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, fakt ten został wykazany dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym i dodatkowo potwierdzony włączonymi do sprawy materiałami z innych postępowań. Prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i wystawianiu faktur na sprzedaż towarów i usług zaprzeczyła jednoznacznie E. G. w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym i podatkowym zakończonym prawomocną decyzją wymiarową. Potwierdziła też, że nie składała żadnych deklaracji i nie płaciła podatków a aktywność firmy ograniczała się jedynie do wystawiania przez jej szwagra – J. K. faktur VAT, które nie odzwierciedlały w rzeczywistości faktycznej sprzedaży towarów i usług wymienionych w tych fakturach. Były to tak zwane "puste faktury" i zostały wystawione wyłącznie w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych odbiorców tych faktur. Potwierdziła, że dotyczyło to między innymi wszystkich faktur wystawionych w 2008 r. dla firmy K. P.

W ocenie Sądu - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione dla firmy skarżącej przez B nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy tymi firmami. Do protokołu przesłuchania strony w dniu 2 lipca 2012 r. E. G. wyjaśniła, że zarejestrowała działalność gospodarczą z pomocą J. K. i wynajęła na ten cel pomieszczenie, ale nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej. Nie kupowała i nie sprzedawała towarów, nie wykonywała usług, nie wystawiała żadnych faktur ani dokumentów księgowych. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie miała zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej, nie zna też D. B., podpisanej na fakturach jako główna księgowa. Swobodny dostęp do danych jej firmy miał J. K. Przesłuchana też w dniu 28 grudnia 2012r. w charakterze świadka w postępowaniu karno – skarbowym prowadzonym wobec skarżącej, E. G. zeznała, że firmę zarejestrowała z pomocą J. K., ale faktycznie nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wyjeżdżała do pracy za granicę. Nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz K. P. i nie wystawiała z tego tytułu okazanych jej faktur. Nie zatrudniała pracowników i nie zna też D. B., podpisanej na fakturach jako główna księgowa. Jedynie J. K. mógł współpracować z firmą K. P., ponieważ miał dostęp do pieczątki i dokumentów firmy B. Zeznania i wyjaśnienia E. G. są spójne i dowodzą, że nie prowadziła ona osobiście działalności w ramach B.

Natomiast J. K. w postępowaniu karnym w dniu 17 października 2012 r. przyznał się do wystawiania faktur, których nie miał prawa wystawiać. Potwierdził, że prowadził działalność gospodarczą w ramach B, a E. G. nie miała o niczym pojęcia. Brał udział w przetargach i wykonywał roboty budowlane. Przyznał się też do podrabiania dokumentów urzędowych i wyrobu pieczątek, służących do podrabiania tych dokumentów. W dniu 23 października 2012 r. przyznał, że "są takie firmy, których faktury od początku do końca są lewe". Prokurator Rejonowy w B. przedstawił J. K. zarzuty: podrabiania dokumentów – faktur VAT, w tym również faktur wystawionych na rzecz firmy A K. P., podrabiania innych dokumentów oraz fałszowania pieczątek, służących do podrabiania dokumentów.

Należy zaznaczyć, że J. K. miał wprawdzie dostęp do wszystkich danych dotyczących firmy zarejestrowanej na E. G., jednak w materiale dowodowym brak jest pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Mimo prowadzenia przeciwko J. K. postępowań karnych jak i postępowań podatkowych, nigdy nie przedstawił on dokumentacji podatkowej firmy B ani żadnych dowodów dokumentujących nabycie towarów i usług, będących przedmiotem wystawionych faktur VAT. Nie posiadał też zaplecza, umożliwiającego wykonywanie dostaw towarów i usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że okoliczności te, w powiązaniu z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym potwierdzają fikcyjność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B na rzecz firmy K. P. Można przyjąć, że J. K. wykonywał jedynie usługi budowlane, startując w przetargach, z pomocą dorywczo zatrudnianych osób i wynajmowanego sprzętu. Podkreślić jednak należy, że żadna z zakwestionowanych u skarżącej faktur nie dotyczy usług budowlanych i usługi takie nie były świadczone na rzecz firmy K. P.

Zeznając w dniu 18 października 2012 r. P. P. wyjaśnił, że współpracował z żoną przy prowadzeniu działalności gospodarczej, głównie w zakresie wymagającym wiedzy w dziedzinie informatyki oraz przy wszystkich pozostałych czynnościach w miarę potrzeb. Twierdził, że towary od firmy B odbierał przy pomocy firm kurierskich, poczty, od kierowców autobusów PKS oraz osobiście od pana J. (nazwiska nie pamiętał), najczęściej na parkingach przenosząc towar z samochodu do samochodu. Zapłaty dokonywał gotówką. W sprawach zamówień towarów kontaktował się z panem J. i towarzyszącą mu kobietą, która jak sądził jest jego żoną i nazywa się G. Nigdy nie spotkał D. B. i nic mu nie mówi nazwisko K. Natomiast zeznając w dniu 25 stycznia 2013 r. w KPP w K. P. P. wyjaśnił, że osobą reprezentującą firmę B był . K. i sądził, że E. G. jest jego żoną. Poza tym przyznał, że pomiędzy nim i J. K. oraz ich żonami zawiązały się bliskie kontakty towarzyskie.

Zeznania skarżącej i jej męża są niespójne i w wielu aspektach sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. P. P. zeznając jako świadek w dniu 18 października 2012 r. nie pamiętał nazwiska pana J. i twierdził, że nie zna osoby o nazwisku K., a po dwóch miesiącach przyznaje się do ścisłych kontaktów towarzyskich z J. K. i jego żoną. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że P. P. wraz ze skarżącą uczestniczył w chrzcinach dziecka J. K. i znał jego żonę A. K., a więc wiedział, że nie nazywa się E. G. Ponadto w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12 września 2003 r., przedłożonym przez skarżącą, jako pełnomocnik B figuruje J. K., tak więc również z tego względu nazwisko to było znane P. P.

Natomiast K. P. w dniu 18 października 2012 r. wyjaśniła, że prowadziła firmę przy udziale męża jako osoby współpracującej i zajmowała się wykonywaniem czynności nie wymagających specjalistycznego wykształcenia informatycznego, zajmowała się m.inn. pakowaniem, wysyłką i odbiorem towarów. Odbierała też przesyłki z firmy B przywożone przez firmy kurierskie lub kierowców. Twierdziła, że w trakcie współpracy z B kontaktowała się telefonicznie z kobietą, której nazwiska nie zna. Nie zna E. G. i D. B. Z firmy B znała pana J., jednak nic jej nie mówi nazwisko J. K.

Powyższe wyjaśnienia skarżącej odnośnie kontaktów z osobami z firmy B są więc sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Jak już powyżej wskazano, w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12 września 2003 r., przedłożonym przez skarżącą, jako pełnomocnik B figuruje J. K., tak więc również z tego względu nazwisko to było znane skarżącej, nie mówiąc już o uczestniczeniu (wraz z mężem) w uroczystościach rodzinnych J. K.

W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, poza spornymi fakturami i dowodami zapłaty gotówkowej, wykonania na jej rzecz dostaw towarów i usług. Przedłożone dowody podpisane były przez fikcyjną osobę D. B., bowiem z ustaleń Prokuratury Rejonowej w B. wynika, że spośród kilkunastu osób o tym imieniu i nazwisku umieszczonych w bazie PESEL, żadna z tych osób nie była zatrudniona w firmie B. Zatrudnienia D. B. na stanowisku głównej księgowej B nie potwierdziła też E. G., która zaprzeczyła w ogóle znajomości takiej osoby. Jak trafnie zauważył organ, gdyby współpraca z firmą B była rzeczywiście realna, to mało prawdopodobne jest i sprzeczne z doświadczeniem życiowym aby w czasie długotrwałej współpracy z tą firmą na jaką powołuje się zarówno skarżąca jak i jej mąż – nie mieli oni możliwości zetknięcia się z główną księgową D. B. jak też z właścicielką E. G. Ponadto, gdyby zdarzenia gospodarcze wykazane w zakwestionowanych fakturach i dotyczące ich płatności były rzeczywiście zrealizowane, to brak byłoby jakiegokolwiek uzasadnienia dla fałszowania podpisów na dokumentujących te transakcje dowodach księgowych przez wskazywanie jako osoby upoważnionej do tych czynności osoby nieistniejącej. Wskazane tu okoliczności - potwierdzają w ocenie Sądu, że zakwestionowane faktury były "pustymi fakturami" dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Niewiarygodność transakcji pomiędzy skarżącą a firmą B dotyczy też usług telemarketingowych, polegających na wyszukiwaniu w internecie oraz w książkach telefonicznych potencjalnych odbiorców i wysyłaniu w formie e-mail ofert firmy. Według P. P. usługi te miała świadczyć nieznana mu kobieta towarzysząca J. K. W trakcie postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych e-maili potwierdzających wykonanie tego rodzaju usług. Ponadto ani skarżąca ani jej mąż nie wskazali firm, z którymi nawiązali w ten sposób kontakty handlowe. Ponadto, skoro wykazany przez skarżącą w zeznaniu podatkowym za 2008 r. dochód wyniósł zaledwie 14.733,90 zł, to mało prawdopodobne jest, aby skarżąca płaciła wysokie kwoty - ogółem w 2008 r. - kwotę 184.879,06 zł za prace, które mogła wykonywać samodzielnie.

Podobne niewiarygodne są twierdzenia skarżącej i jej męża związane z zakupem usług reklamowych, mających polegać na wykonaniu i zainstalowaniu bilbordów. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła (poza fakturami) żadnych dokumentów (np. projektów, kosztorysów) mogących poświadczyć faktyczne wykonanie tych usług. Ani skarżąca ani jej mąż nie znali treści reklamy, nie potrafili wyjaśnić jaki był układ graficzny bilbordów reklamowych o wymiarach 5x3 m i gdzie zostały one umieszczone. Brak wiedzy w tym zakresie mąż skarżącej tłumaczył pełnym zaufaniem do pana J. Zaś skarżąca w ogóle nie interesowała się bilbordami, za które zapłaciła w 2008 r. kwotę brutto 22.124,70 zł (netto 18.135,00 zł - faktura z 29 sierpnia 2008 r.). W sytuacji, gdy wykazany w zeznaniu skarżącej roczny dochód za 2008 r. wyniósł 14.733,90 zł., brak zainteresowania faktycznym wykonaniem usługi reklamowej za kwotę przewyższającą cały roczny dochód z działalności, musi nasuwać wątpliwości co do realności tej transakcji i wydatku dokumentowanego zakwestionowaną fakturą.

W ocenie Sądu, uzasadnione były też zastrzeżenia organów dotyczące zakupu usługi utylizacji złomu monitorów CRT. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego organy uznały, że w rzeczywistości usługi te nie zostały zrealizowane przez B. Pomimo wynikającego z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym - obowiązku dokumentowania tego rodzaju usługi kartą przekazania odpadów - Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi wywozu – utylizacji złomu – monitorów CRT (faktura z dnia 25 kwietnia 2008 r. – na kwotę netto 4.590,16 zł). Przy czym, w przypadku innej firmy wykonującej na rzecz skarżącej usługę wywozu zużytego sprzętu komputerowego, dysponowania ona tego rodzaju dokumentacją. Ponadto, obowiązki związane z przekazaniem do utylizacji takich odpadów były skarżącej znane, ponieważ w 2007 r. zapłaciła ona karę za magazynowanie złomu monitorów niezgodnie z przepisami.

Skarżąca zaewidencjonowała również w 2008 r. wydatki poniesione na zakup od firmy B części samochodowych (tj. zawieszenie przednie i tylne do samochodu). Pomijając wątpliwości związane z koniecznością wymiany tego rodzaju części w pięcioletnim samochodzie marki [...], to gdyby faktycznie zaistniała konieczność montażu ww. części, to ich wymiana musiałaby się wiązać ze znacznymi wydatkami. Natomiast w dokumentacji księgowej firmy brak jest jakichkolwiek dowodów poniesienia kosztów wymiany zakupionych części samochodowych, mimo, że skarżąca skrzętnie ewidencjonowała wszystkie, nawet niewielkie wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem samochodu, jak koszty mycia (12,99 zł) czy wydatki na środki utrzymania czystości (30,37 zł). Ponieważ skarżąca poza przedłożonymi fakturami VAT nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi, że faktycznie nastąpiło wmontowanie ww. części do samochodu [...], to dokonana przez organy podatkowe ocena, że w rzeczywistości skarżąca nie zakupiła części samochodowych nie jest nieuzasadniona i w ocenie Sądu – nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.

Uzasadnione wątpliwości co do faktycznego wykonania, dotyczą też usługi doradczo – licencyjno – prawnej dokumentowanej fakturą z dnia 22 sierpnia 2008 r. Mimo, że wynikająca z tej faktury kwota (netto: 21.966,00 zł, VAT 4.832,52) jest bardzo wysoka, to skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu, który uwiarygodniałby faktyczne "wykonanie opracowania dotyczącego przepisów prawnych w zakresie legalności prowadzonej sprzedaży używanego oprogramowania".

O fikcyjności faktur, wystawianych przez B, świadczy również brak rozliczeń należności wynikających z tych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego. Regulowanie tych należności gotówką zostało potwierdzone dokumentami "kasa przyjmie", podpisanymi przez główną księgową D. B., która nigdy nie była zatrudnioną w firmie B. Należy też zauważyć, że faktury wystawione przez B opiewały na znaczne kwoty (np. faktura z dnia 2 czerwca 2008 r. - 43.909,75 zł brutto, faktura z dnia 2 lipca 2008 r. – 56.710,72 zł brutto, faktura z dnia 1 września 2008 r. - 73.882,20 zł brutto, z dnia 1 października 2008 r. 66.583,33 zł brutto) przy czym wszystkie rozliczenia z firmą B regulowane były wyłącznie gotówką, podczas, gdy nawet drobne należności wobec innych kontrahentów skarżąca regulowała za pośrednictwem rachunku bankowego.

Za niewiarygodne należało też uznać twierdzenia skarżącej, że towary od firmy B przywożone przez firmy kurierskie odbierała osobiście oraz, że były do nich dołączone faktury. Podatniczka nie potrafiła bowiem wskazać żadnej firmy kurierskiej przywożącej towar od firmy B. Organy podatkowe zwróciły się więc do kilku największych firm kurierskich oraz do Poczty Polskiej celem ustalenia, czy istotnie towary z firmy B dostarczane były za pośrednictwem tych firm, jak wyjaśniała skarżąca i jej małżonek. Ponieważ skarżąca jako osoba najlepiej zorientowana z usług jakich firm mogła korzystać, nie wskazała żadnej firmy dostarczającej jej towary z B, to organy podatkowe występując do siedmiu największych firm świadczących usługi kurierskie (Poczta Polska, UPS Polska, DPD Polska, Eurokurier, Siódemka, DHL, Opek) podjęły – w ocenie Sądu – wystarczające działania dla ustalenia realności transakcji. Z odpowiedzi tych firm, wynika że żadna z nich nie dostarczała przesyłek do firmy skarżącej z B. Zatem, za całkowicie bezzasadne należy są zarzuty skargi, że ponieważ organy podatkowe ograniczyły się do sprawdzenia jedynie kilku firm kurierskich, to nie został w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy.

Do materiału dowodowego prawy załączone zostały również e-maile wysyłane z firmy skarżącej do B, wskazują cena "zamawianie" faktur o konkretnej treści wskazywanej w tych e-mailach. W e-mailu z dnia 23 sierpnia 2007 r. wskazana jest data faktury oraz nazwy towarów, cena za sztukę, cena brutto za sztukę i wartość towarów. Natomiast w e-mailu z dnia 5 czerwca 2008 r. wskazana jest data dwóch faktur, nazwy towarów, cena za sztukę, cena brutto za sztukę i wartość towarów oraz do wartości towarów doliczone jest 7%, co sugeruje pobieranie przez J. K. "wynagrodzenia" z tytułu wystawienia "pustych" faktur w wysokości 7% wartości każdej faktury.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonywała niefakturowanych zakupów towarów handlowych za pośrednictwem portalu Allegro, co wskazuje na "zapotrzebowanie" udokumentowania tych zakupów fakturami kosztowymi wystawionymi przez B pod konkretne zamówienie.

Niezależnie od zgromadzonych dowodów, orany wystąpiły też do Grupy Allegro spółka z o.o. w Poznaniu, skąd uzyskały dowody na wszelkie transakcje przeprowadzone za pośrednictwem kont zarejestrowanych na skarżącą i P. P. Przeprowadzone postępowanie nie ujawniło aby transakcji z kont małżonków dokonywały osoby nieuprawnione. Analiza transakcji dokonanych za pośrednictwem Allegro ujawniła, że niektóre zakupy opisane jako prywatne, zostały ujęte w ewidencji podatkowej strony a także, że za pośrednictwem tego portalu skarżąca dokonywała niefakturowanych zakupów towarów handlowych, dokumentowanych następnie fakturami kosztowymi wystawionymi przez B, służącymi też do odliczania wynikającego z nich podatku naliczonego VAT.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że w związku z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów faktur firmy B, organy podatkowe miały obowiązek oszacowania ich wielkości. Sąd orzekający w sprawie podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12, że w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały, że podatnik nie nabył usług od niektórych podmiotów, to organ podatkowy uprawniony był do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie uznał, że zarzut dotyczący nieuzasadnienia odrzucenia oszacowania wartości wykonanych przez nich usług jest nieuzasadniony. Tak więc, pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacowania podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Należy przy tym podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i wykorzystać go w działalności gospodarczej, aby ten wydatek móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze ustalenia organów podatkowych i zawartą w decyzjach obu instancji argumentację – Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego a przyjęty stan faktyczny znajduje pełne uzasadnienie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym i stanowił uzasadnioną podstawę dla przyjętych przez organy podatkowe skutków materialno prawnych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jak wynika z powyższej regulacji, skoro jest w niej mowa o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych wydatków. Tylko takie ich udokumentowanie umożliwia bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten spoczywa głównie na podatniku, bowiem to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania, w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Dalsze przepisy ustawy (art. 24a ust.1 u.p.d.o.f.) obligują podatnika do prowadzenia urządzeń księgowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W związku z powyższym, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za wytworzenie innych towarów lub usług, które bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane w działalności przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy wydatkiem o charakterze kosztowym a przychodem, czyli poniesieniem kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, że towar lub usługa zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył tego towaru lub usługi, to w takim przypadku, z omówionych wyżej względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką mają dokumentować, czyli nierzetelne.

Odnosząc te rozważania do realiów konkretnej sprawy, zasadnie - w ocenie Sądu - organy podatkowe uznały, że 27 faktur wystawionych w 2008 r. przez B na rzecz firmy A K. P. na wartość ogółem netto 546.391,08 zł nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez skarżącą w 2008 r. działalnością gospodarczą.

Zasadnie też organy uznały, że nie stanowi kosztu podatkowego wydatek poniesiony na zakup na portalu Allegro aparatu [...], który służył do użytku prywatnego.

Odnosząc się do podkreślanej w skardze i na rozprawie nieświadomości skarżącej co do szczegółów operacji handlowych prowadzonych z firmą B, sprawowania faktycznej i wyłącznej kontroli nad działaniami firmy skarżącej przez ówczesnego męża skarżącej P. P. oraz popełnienia oszustwa przez J. K. przy udziale P. P., którego to oszustwa skarżąca jest ofiarą, a nie współwinną, należy podkreślić, że działalność gospodarcza A K. P. została zarejestrowana na jej imię i nazwisko, skarżąca czynnie wykonywała tę działalność (z pomocą męża), w związku z czym słusznie została uznana przez organy podatkowe za podatnika zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. Na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego i prawidłowego rozliczenia się z należności przypadających Skarbowi Państwa. Należy też wskazać, że skarżąca miała możliwość sprawdzenia, czy istotnie dostawy i usługi wykazywane na spornych fakturach zostały wykonane przez B. Natomiast z wyjaśnień skarżącej (z dnia 18 października 2012 r.) wynika, że nie tylko nie znała się na usługach informatycznych ale też nie interesowała się wykonaniem usług telemarketingowych, bilbordami reklamowymi, nie kontrolowała od jakich firm pochodziły przesyłki kurierskie ani kto odbierał zużyty sprzęt komputerowy, zatem za swoje zaniechanie w tym zakresie i wynikające z tego konsekwencje podatkowe nie może teraz winić organów.

W trakcie rozprawy pełnomocnik strony zarzucił, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 113 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 113, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Firmanctwo pojawia się w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej k.k.s.). Ordynacja podatkowa reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks karny skarbowy określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, a firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo.

Należy też podkreślić, że art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia, przy czym jest to solidarna odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem.

Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o firmanctwie nie można mówić wówczas gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. O czynnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatniczkę świadczy np. podpisanie w dniu 19 września 2003 r. z C sp. j. umowy dzierżawy pomieszczenia magazynowego w K. przy ul. [...], podpisanie w dniu 6 maja 2003 r. z Bankiem [...] K. umowy rachunku bankowego, podpisanie wyjaśnień do korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2007 r. oraz jej wyjaśnienia z dnia 18 października 2012 r. Skarżąca wyjaśniła, że wykonywała czynności nie wymagające wykształcenia informatycznego. Natomiast P. P. dysponował kartami bankomatowymi strony, loginami i hasłami do jej rachunków bankowych, a więc działał na jej rachunek za jej wiedzą i zgodą. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała, że firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez męża, w celu ukrycia faktu prowadzenia jego własnej działalności gospodarczej lub ukrycia rzeczywistych rozmiarów tej działalności.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że firma B nie dostarczyła skarżącej towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach ani też nie wykonała spornych usług. Materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy towarów handlowych i usług udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez B nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego kwot wynikających z "pustych faktur" nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za całkowicie nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego lub materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił w całości.