Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1225/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 26 ust. 1f
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 30 § 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 338000-COP2.4110.1.2023.AJ/SZD UNP: 338000-23-175869 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2017 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2023r. nr 338000-COP2.4110.1.2023.AJ/SZD UNP: 338000-23-175869 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 stycznia 2023r. nr 338000-CKK1-2.4110.2.1.2022.WOBE.31 UNP: 338000-23-009290 określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3.611.912,00 zł od dywidendy wypłaconej na rzecz A. S.A.R.L z siedzibą w Luksemburgu. (dalej: A.) w sierpniu 2017 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej [...]S. Spółka Akcyjna (dalej: skarżąca, [...]S. S.A.), jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

W następstwie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że [...]S. S.A. pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej 11 sierpnia 2017 roku w kwocie 19.010.061,80 zł na rzecz A. S.A.R.L., którą w złożonej informacji IFTR-2R za 2017 rok wykazała jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Postanowieniem organu z dnia 5 października 2022r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach wydał decyzję z dnia 17 stycznia 2023 r. określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3.611.912,00 zł od dywidendy wypłaconej na rzecz A. w sierpniu 2017 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej [...]S. S.A., jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W odwołaniu zarzucono naruszenie :

1. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lutego 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi szczególnych sytuacjach kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1327 ze zm., dalej: ustawa covidowa), poprzez błędną wykładnię;

2. ort. 70a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ, że określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu wynikało z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a określenie przez organ wysokości tego zobowiązania uzależnione było od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, podczas gdy zobowiązanie podatkowe określone w decyzji wynikało z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2805, dalej: u.p.d.o.p.), a określenie przez organ wysokości tego zobowiązania nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa;

3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok dokonane zostało przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego; nadto zarzucono naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy organ nie prowadził czynności, które miałyby na celu zakończenie ww. postępowania (zgodnie z najlepszą wiedzą skarżącej, organ nie podjął jakiegokolwiek działania w tym zakresie), co w konsekwencji prowadziło do nadużycia przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, co z kolei narusza zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikającą z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

4. naruszenie art. 30 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym wydaniu przez organ decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, z pominięciem treści art. 30 § 5 o.p., co spowodowało, że organ naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 o.p.;

5. naruszenie art. 22c ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, że przepisy te mają zastosowanie do płatnika, podczas gdy adresatem normy prawnej zawartej w art. 22c u.p.d.o.p. jest podatnik;

6. naruszenie art. 22c ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, ponieważ, organ uznał, że działania polegające na nabyciu akcji [...]S. S.A. przez A. zostały wykorzystane w celu uzyskania korzyści podatkowej;

7. naruszenie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, że wymóg posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego przez odbiorcę dywidendy jest konieczny do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca nie uzależnił zastosowania zwolnienia od podatku u źródła od takiego warunku;

8. naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1, 1c pkt 1, 1f i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, że skarżąca była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na rzecz A. według stawki 19%, podczas gdy skarżąca uzyskała od A.:

- certyfikat rezydencji dokumentujący jej miejsce siedziby dla celów podatkowych;

- pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

9. naruszenie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 § 1 o.p. w wyniku tego, że organ nie zebrał wszystkich dostępnych dowodów oraz, że nie rozpatrzył zebranych dowodów w sposób wyczerpujący, a także nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

10. art. 193 § 4 i § 6 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone w sposób wadliwy, podczas gdy w ocenie skarżącej księgi podatkowe były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów; jednocześnie organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek ku powyższemu stwierdzeniu, a tym samym dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca zaznaczyła, że organ wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe instrumentalnie, nie podejmując czynności zmierzających do zakończenia postępowania karnego skarbowego. Powołując szereg wyroków sądów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, pełnomocnik spółki stwierdził, że w sprawie:

- występuje oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych prowadzenia postępowania,

- istnieją negatywne przesłanki procesowe, powodujące brak możliwości zrealizowania celów postępowania karno-skarbowego,

- organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe nie wykazał żadnej aktywności.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie doszło w rzeczywistości do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.

Pełnomocnik spółki wskazał także, że w celu wydania decyzji o odpowiedzialność podatkowej płatnika należy wykluczyć, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Jego zdaniem zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem zbadania kwestii winy podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania organ decyzją z dnia 30 czerwca 2023r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 stycznia 2023r.

Organ wskazał na treść art. 70 § 1 o.p. i podniósł, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. z tytułu wypłaty przez skarżącą w sierpniu 2017 r. dywidendy na rzecz A. następował z dniem 31 grudnia 2022 r.

Mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 27 marca 2023r. sygn. akt I FPS 2/22, organ uznał za zasadny zarzut skarżącej w zakresie braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2017 r. na mocy art. 15zzr ustawy covidowej za zasadny.

Zdaniem organu skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie dwóch pozostałych przesłanek wymienionych w art. 70a § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W decyzji organu wyjaśniono, że w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej wystąpiły dwa okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70a § 1 o.p. z powodu wystąpienia z wnioskami o udzielenie informacji do administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga, trwające od momentu przekazania wniosków do momentu sporządzenia odpowiedzi - Informacji, tj.:

- od 20 lipca 2021 roku do 15 października 2021 roku - trwający 88 dni, oraz

- od 22 grudnia 2021 roku do 5 kwietnia 2022 roku - trwający 105 dni.

Podniesiono, że określenie wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz A. w sierpniu 2017 r. możliwe było w oparciu o przepisy art. 22 u.p.d.o.p. Jednakże ustawodawca w art. 22a powyższej ustawy zastrzegł, że przepisy art. 20-22 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto organ w trybie art. 70c o.p. zawiadomił kontrolowaną spółkę o okresach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikających z art. 70a § 1 o.p. W związku z powyższym organ uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 70a § 1 o.p. za bezzasadny.

W decyzji podniesiono, iż pismem z dnia 3 listopada 2022 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem 27 października 2022r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 16 listopada 2022 r.

Jak podano, w dniu 27 października 2022 r. wszczęte zostało śledztwo pod sygn. sprawy [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 654 ze zm., dalej: k.k.s.). Na moment sporządzenia powyższego pisma nadzór nad postępowaniem prowadzi Prokuratura Okręgowa w K.. Zaznaczono, że czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego, w tym z udziałem osób reprezentujących spółkę, wykonuje prokurator w ramach śledztwa o sygn. akt [...].

Dokonując oceny ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego organ wskazał, że po wydaniu wyniku kontroli z dnia 5 sierpnia 2022 r. (doręczeniu pełnomocnikowi skarżącej 10 sierpnia 2022 r.) kontrolujący zwrócili się do finansowego organu postępowania przygotowawczego o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem kompleksowa ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie uprawniała do złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego.

Jednocześnie, jak wyjaśnił organ, w realiach rozpatrywanej sprawy postępowanie karne-skarbowe nie zostało wszczęte bezpośrednio przed datą upływu terminu przedawnienia, gdyż bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie opisanych wcześniej przesłanek. Jednocześnie wyjaśniono, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach jest organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a tym samym jest organem właściwym do zawiadomienia skarżącej na podstawie art. 70c o.p.

W ocenie organu w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. o czym skutecznie zawiadomiono pełnomocnika skarżącej zgodnie z art. 70c o.p.

W zaskarżonej decyzji podano, iż A. nabyła akcje spółki [...]S. S.A. na mocy umowy zawartej 24 kwietnia 2015 roku pomiędzy A. (kupującym) a P1. spółką prawa niemieckiego z siedzibą w D. oraz W. A., J. G. i Z. S. (sprzedającymi). Udział kupującego w kapitale zakładowym spółki [...]S. wyniósł po tej transakcji 73,16 %. Umowa sprzedaży akcji [...]S. S.A. w imieniu kupującego została podpisana przez F. B. i R. B. (późniejszych członków Zarządu [...]S. S.A.) oraz przez M. A. w imieniu P1. i pozostałych sprzedających.

Zdaniem organu w Rozdziale 4 umowy zatytułowanym "Wyjście z Inwestycji" ustalono, że A. dokonała inwestycji w Grupę [...]S. jako inwestycji finansowej mającej na celu maksymalizację przychodów z tego tytułu, a zamiarem inwestora jest zbycie posiadanych akcji w spółce w średnim okresie. Dla tego celu ustalono szereg postanowień umownych, które miały na celu zabezpieczenie interesów inwestora i założycieli.

Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...]S. S.A. z 13 lipca 2015 roku kapitał zakładowy Spółki [...]S. S.A. został podwyższony o kwotę 184.233 zł do kwoty 1.704.919 zł, w drodze emisji 184.233 akcji imiennych o wartości nominalnej 1 zł (objętych przez A.).

Jak podano w decyzji, w 2017 roku kapitał zakładowy [...]S. S.A. wynosił 1.704.919,00 zł i dzielił się na 1.704.919 nieuprzywilejowanych akcji o wartości nominalnej 1 zł.

Struktura własnościowa i udział w kapitale podstawowym [...]S. S.A. w 2017 roku przedstawiała się następująco:

W skład Zarządu spółki w 2017 roku wchodzili:

- J. G.- Prezes Zarządu

- P. P. - Wiceprezes Zarządu

- G. P. - Członek Zarządu

- M. D. - Członek Zarządu

- M. M. - Członek Zarządu

- W. A. - Członek Zarządu do 28 lutego 2017 roku.

W 2017 roku Spółka [...]S. S.A. posiadała organ nadzoru w postaci Rady Nadzorczej, w skład której wchodzili:

- R. B. od 9 września 2015 roku do 7 października 2019 roku

- F. B. od 9 września 2015 roku do 19 sierpnia 2019 roku

- M. G. od 9 września 2015 roku do 7 października 2019 roku

- Z. S. od 25 kwietnia 2017 roku do 7 października 2019 roku

- W. A. od 9 czerwca 2017 roku do 7 października 2019 roku.

Zgodnie z KRS, w 2017 roku do reprezentowania spółki i składania oświadczeń w jej imieniu wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W Statucie spółki wskazano, że Rada Nadzorcza sprawowała stały nadzór nad działalnością [...]S. we wszystkich dziedzinach jej działalności. Jednocześnie Rada Nadzorcza była (oprócz założycieli) uprawiona do powoływania i odwoływania Członków Zarządu.

A. S.A.R.L. uprawniona była ponadto:

- do samodzielnego powoływania i odwoływania jednego członka zarządu Spółki [...]S., pełniącego funkcję dyrektora finansowego,

- do odwołania członków zarządu w enumeratywnie wskazanych przypadkach, a po 1 stycznia 2017 r. do odwołania każdego członka zarządu niezależnie od przyczyn. Podział i wypłata zysku należały natomiast do kompetencji Walnego Zgromadzenia, o czym decydowano poprzez podjęcie uchwały bezwzględną większością głosów.

Jak podano w decyzji, A. S.A.R.L. została zarejestrowana w Rejestrze Spółek Handlowych Wielkiego Księstwa Luksemburga 12 grudnia 2014 roku pod pozycją [...]. Podmiot zarejestrowany został jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą: [...], [...] Luksemburg. Kapitał zakładowy wynosił 12.500 EUR i składał się z 500 udziałów objętych przez jedynego wspólnika – P2. z siedzibą w [...], [...] Wielki Kajman.

W skład zarządu A. wchodzili:

- T. G. członek kategorii A,

- M. M. - członek kategorii B,

- F. B. - członek kategorii B.

Organ wskazał, że z analizy działania A. od momentu jej założenia w 2014 r. do jej rozwiązania w 2020 r. wynika, że podmiot ten istniał wyłącznie w celu przekazywania dywidend ze spółki [...]S. S.A. do P2. (a od kwietnia 2018 r. – P3. SCA) oraz poszukiwania nabywcy akcji [...]S. S.A. zgodnie z postanowieniami umownymi. A., poza uzyskanymi dywidendami oraz kwotą ze sprzedaży [...]S. S.A. w 2019 r. nie uzyskiwała żadnych innych dochodów. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, a do jedynych kosztów należały koszty administracyjne, odsetki od pożyczki udziałowca oraz koszty związane ze sprzedażą akcji [...]S. S.A. Oprócz powyższego spółka ta nie realizowała innych celów ekonomicznych, czy handlowych.

W zakresie podmiotu P2.. organ wskazał, iż został on zarejestrowany na Kajmanach w 2012 roku i był powiązany z:

- P2.- podmiotem zarządzającym,

- P6.- podmiotem zarządzającym, oraz m. in. R. B. oraz T. G..

W okresie od 12 grudnia 2014 roku do 26 kwietnia 2018 roku P2. posiadało 100 % udziałów w A. S.A.R.L. Z dniem 26 kwietnia 2018r. 100% udziałów zostało przeniesione na rzecz P3. SCA. Jednocześnie P2. stał się subfunduszem P3. SCA.

W odniesieniu do podmiotu P3. SCA organ ustalił, że został on założony 15 lutego 2018 roku w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem spółki był P5. S.A.R.L. działający w charakterze akcjonariusza ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania i zarządzający P3.SCA, gdzie członkami zarządu byli: T. G., Pan A. F., Pan E. M.. Komandytariuszem spółki był E. z siedzibą w D1. w USA. Według statutu P3. SCA celem funduszu było lokowanie środków w aktywa stanowiące kapitał podwyższonego ryzyka zgodnie z art. 48 ustawy z 23 lipca 2016 roku.

Kapitał akcyjny P3. SCA w kwocie 30.000 EUR został objęty przez:

• P5. S.A.R.L. 1 akcja zarządcza reprezentująca objęty kapitał w kwocie 1.000 EUR oraz

• E. - 29 akcji zwykłych reprezentujących objęty kapitał w kwocie 29.000 EUR.

Jak wskazano w decyzji, każdy Subfundusz może dokonywać inwestycji bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub większą liczbę jednostek zależnych, które mogą być spółkami zależnymi stanowiącymi w całości własność Subfunduszu, innymi podmiotami pośredniczącymi lub spółkami będącymi współwłasnością Subfunduszu, gdzie udział Subfunduszu wynosi mniej niż 50%, jako współinwestor zgodnie z umowami o współinwestowaniu lub poprzez jakiekolwiek inne podmioty utworzone z inicjatywy danego Subfunduszu, ale nie będące jego własnością. Głównym celem podmiotów pośredniczących jest bezpośrednie lub pośrednie posiadanie inwestycji nabytych zgodnie z celem i polityką inwestycyjną danego Subfunduszu. Inwestycje mogą być dokonywane w akcje i inne formy udziałów kapitałowych, zarówno notowane jak i nienotowane na giełdzie.

Z zaprezentowanych w sprawozdaniu finansowym i raporcie z badania sprawozdania finansowego informacji o Subfunduszu P2. wynika zdaniem organu, iż 26 kwietnia 2018 roku oraz 22 czerwca 2018 roku jedyny akcjonariusz Subfunduszu P2., wniósł do Subfunduszu P2. aport rzeczowy o łącznej wartości 275.821.421 EUR, w postaci 8 spółek holdingowych, w zamian za 275.820 akcji zwykłych Subfunduszu P2., w tym A. — inwestycja w [...]S. SA na kwotę 31.658.000 EUR.

Ustalono również, że E. jest firmą zarządzającą funduszami "private equity", która działa od 1990 roku na terenie Europy Środkowo- Wschodniej i specjalizuje się w wykupach spółek średniej wielkości oraz finansowaniu rozwoju dynamicznie rosnących przedsiębiorstw. E. w maju 2012 roku utworzyła fundusz inwestycyjny pod nazwą P2. (P2.) o kapitale 314 milionów EUR. Jedną ze spółek portfelowych P2. była [...]S. Spółka Akcyjna, w której PE2. od 2015 roku posiadał 76% udziałów.

W skład zespołu inwestycyjnego E. wchodzą:

- Rada Dyrektorów: J.S. — przewodniczący rady dyrektorów, prezes,

P. L. — członek rady dyrektorów, J. M. — członek rady dyrektorów,

- Partnerzy Zarządzający: D. P., M. R.,

- Partnerzy: R. B., T. C., M. K., S. K., B. K.,

- Dyrektor Finansowy: T. G. (odpowiada za kwestie finansowe, podatkowe, administrację funduszami),

- Wiceprezydenci: P. B., M. C., J. K., D. P1., K. S..

Wskazano, iż skarżąca w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej przedłożyła także dokumenty o których mowa w art. 26 ust. 1c pkt 1 oraz ust. 1f u.p.d.o.p. tj:

- certyfikat rezydencji podatkowej z 26 czerwca 2017 roku wydany dla A. przez Administrację Rządową Wielkiego Księstwa Luksemburga oraz,

- oświadczenie zarządu A. z 29 czerwca 2017 roku, według którego podmiot ten od 2014 r. jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania ( oświadczenie podpisali T. G. i F. B.).

W przekonaniu organu z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca należała do podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, które stworzyły strukturę mającą na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci uniknięcia opodatkowania podatkiem u źródła dywidend wypłaconych w latach 2017-2018. Jak podkreślono, P2. z siedzibą na Kajmanach, zarządzany przez E. z siedzibą w USA, utworzył A. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, by za pomocą tej spółki inwestować w firmy rynków Europy Wschodniej. Zdaniem organu od początku swojego istnienia A. tj. od 2014 r. nie realizowała żadnych celów gospodarczych, do których miała zostać formalnie powołana. Podano, że spółka nie posiadała własnych środków na zakup akcji spółki [...]S. S.A. Organ zwrócił uwagę, że nabycie tych akcji zostało pokryte ze środków otrzymanych od P2.., a jednocześnie pierwszy zysk z inwestycji A. wykazała dopiero w 2017 r. i pochodził on z dywidendy otrzymanej od [...]S. S.A. Jednocześnie jako spółka pośrednicząca A. nie dysponowała w sensie ekonomicznym kwotami z wypłaconej dywidendy. Podkreślono, że otrzymane przez ten podmiot środki były w krótkim czasie przekazywane P2.. w 2017 roku oraz P3. SCA w 2018 roku. W 2019 r. realizując postanowienia umowy z dnia 24 kwietnia 2015 r. A. dokonała sprzedaży swoich akcji w spółce [...]S. S.A. na rzecz spółki P. Sp. z o.o., a w 2020 r. opisany podmiot prawa luksemburskiego został rozwiązany.

Zdaniem organu analiza całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie wskazuje, że istnienie A. w ramach stworzonej struktury miało na celu uzyskanie wypłat dywidendy od zysków [...]S. S.A. na rzecz funduszu P2. w 2017 roku, (w 2018 roku P3. SCA) bez konieczności zapłaty z tego tytułu podatku u źródła. Jak podał organ, A. nazywana była spółką holdingową, jednak materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdziła, żeby ten podmiot realizował konkretne działania i podejmował istotne decyzje dotyczące działalności holdingowej.

Jak podkreślono w decyzji, informacje przekazane przez administrację podatkową Luksemburga, wskazują wyraźnie, że przedmiotowa spółka działała w Luksemburgu przy pomocy usługi domicylacyjnej świadczonej przez F. S.A.R.L., [...], [...] Luxembourg.

Podmiot ten w ramach usługi zapewniał adres, dyrektorów i formalne utrzymywanie spółki w Luksemburgu. W sprawozdaniu finansowym luksemburska spółka nie wykazała żadnych wynagrodzeń dla członków zarządu za wykonywane funkcje. Ocenę kwestii prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową nie można rozpatrywać w oderwaniu od szeroko rozumianych uwarunkowań gospodarczych. Spółka holdingowa odpowiedzialna jest za wyznaczenie kierunku, w którym rozwija się organizacja, a także zarządza biznesem oraz kontroluje działania spółek podległych. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z prostą strukturą: inwestora w postaci funduszy E. (działający poprzez P2. z siedzibą na Kajmanach), podmiotu pośredniczącego A. zlokalizowanego w Luksemburgu i spółki [...]S. Spółka Akcyjna będącej przedmiotem inwestycji. Jak wyjaśnił organ, A. posiadała zatem udziały jedynie w jednej spółce i nie miała wpływu na zakup właśnie tego podmiotu a także na jego sprzedaż. A. nie miała również wpływu na dyspozycję środkami pochodzącymi z dywidendy otrzymanej z [...]S. Spółka Akcyjna, gdyż sposób w jaki E. zaplanował inwestycję w Polsce od początku zakładał konieczność wykupu certyfikatów CPEC i zwrotu kapitału przez A. S.A.R.L. Jak podał organ, brak wypłacania dywidend od 2015 r. do 2017 r. wynikał natomiast z wymogów stawianych w tym czasie przez Konwencję i u.p.d.o.p.

Organ zwrócił uwagę, iż w myśl przepisów art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie od podatku z tytułu wypłaconej dywidendy, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, zdaniem organu brak udziału pośrednika (A.) w przekazaniu dywidendy od spółki [...]S. S.A. na rzecz podmiotów z siedzibą w rajach podatkowych lub w Stanach Zjednoczonych Ameryki, skutkowałby koniecznością zapłaty podatku u źródła w Polsce. W przekonaniu organu na skutek powiązań osobowych spółek, każdy z opisywanych podmiotów miał pełną wiedzę dotyczącą strategii działania i celów ekonomicznych realizowanych w strukturze.

Na szczególną uwagę zasługuje zdaniem organu fakt, iż T. G. wchodził w skład organów zarządzających wszystkich spółek grupy E., w tym A. S.A.R.L. Jego podpis w imieniu P2. widnieje również na dokumentach dotyczących przekazania wkładu kapitałowego do A. w kwocie 3 115 375,00 EUR oraz wyemitowania przez spółkę A. certyfikatów CPEC. Z kolei R. B. (partner E.) i F. B. (dyrektor zarządzający P2.) zostali upoważnieni przez zarząd A. S.A.R.L. do nabycia akcji [...]S. Spółka Akcyjna. Zaznaczono, że R. B. również był członkiem Rady Nadzorczej skarżącej i osobą odpowiedzialną za sprzedaż akcji Spółki [...]S. Dodatkowo A. uprawniona była do samodzielnego powoływania i odwoływania jednego członka zarządu Spółki [...]S., pełniącego funkcję dyrektora finansowego.

W zaskarżonej decyzji podniesiono, że skarżąca w odwołaniu wskazuje na zapis art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zgodnie z którym warunkiem warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem spółki brak takiego warunku w art. 22 ust. 4 oraz w art. 26 ust. 1c i f u.p.d.o.p. sprawia, że płatnik nie ma obowiązku badania kwestii istnienia rzeczywistego właściciela. Płatnik poza pobraniem i weryfikacją oświadczeń podatnika nie ma obowiązku oraz narzędzi prawnych i technicznych obligujących do zbadania przedmiotowych kwestii. Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 22c, płatnik przy zaniechaniu poboru podatku u źródła nie był zobowiązany badać przesłanek określonych w ww. przepisie. Zdaniem spółki norma ta ma zastosowanie wyłącznie do podatników i organów podatkowych.

Organ uznał, że argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji organ zacytował art. 2 ust. 1 u.p.t.u., art. 22 ust. 4a oraz art. 22a u.p.t.u.

W decyzji wskazano, iż od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 22c u.p.d.o.p. zgodnie z którym, przepisów art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału z zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Z kolei, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnieniem przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Cytując art. 26 u.p.d.o.p. organ zaznaczył, że na gruncie u.p.d.o.p. przy wypłacie dywidendy zasadą jest pobór podatku z tego tytułu przez płatnika.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy na gruncie przywołanych przepisów prawa organ podzielił stanowisko zawarte w decyzji pierwszej instancji, że skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w sierpniu 2017 r. na rzecz A., którą to dywidendę wykazała w złożonej informacji IFT-2R za 2017 rok jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Odnośnie treści art. 30 § 1, § 3 i § 4 o.p. organ uznał, że prawidłowo w decyzji wydanej w pierwszej instancji orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane w decyzji kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził, że [...]S. S.A, przekazała w 2017 r. dywidendę na rzecz A., która nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych środków, co spowodowało niewypełnienie warunku wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, dla prawidłowego rozumienia przepisów art. 22 u.p.d.o.p., a także art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r., Nr 110, poz. 527, dalej: Konwencja), należy przytoczyć argumentację dotyczącą zastosowania i rozumienia pojęcia rzeczywistego właściciela - "beneficial owner" w realiach niniejszej sprawy. Podniesiono, że od 1 stycznia 2017 roku została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja rzeczywistego właściciela. Zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywisty właściciel to podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji obowiązujące orzecznictwo sądowoadministracyjne za rzeczywistego właściciela uznaje taki podmiot, który otrzymuje należności na własny użytek, kontroluje je i ponosi związane z tym ryzyko, a także posiada prawo do decydowania o sposobie wykorzystania otrzymanych środków. Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.

Stosownie do argumentacji zawartej m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 346/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, dla właściwego zrozumienia tego pojęcia, koniecznym jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD").

Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania.

Według organu mając na uwadze powyższe rozważania za uprawniony należy uznać pogląd, że nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

W decyzji podkreślono, że przepisy art. 22 i 22a-c u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania."

Za niezgodną z jej celem, zdaniem organu, uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami TSUE) zwrócono uwagę, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie (pkt 72 wyroku).

Organ zwrócił uwagę, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20 nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. W wyroku tym zaznaczono, że nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.t.u., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa.

Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.t.u. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

W rezultacie w ocenie organu płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta. Jak podano, weryfikacja tego statusu może odbywać się przy uwzględnieniu możliwości płatnika w tym zakresie i nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania takiego, jak czynią to organy podatkowe. Jednakże płatnik, który z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe ma pełną wiedzę nt. powstania, działania i przepływów finansowych podatnika, któremu została wypłacona dywidenda, ma obowiązek zbadać, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia (dyrektywa), bądź stawki preferencyjnej (UPO). Nie wymaga to bowiem posiadania specjalnych środków i narzędzi. Według organu argumentację tę wspiera treść art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 30 o.p., zgodnie z którym (co do zasady) płatnik jest odpowiedzialny za pobór i zaniechanie poboru podatku od podatnika. W konsekwencji jak uznano w decyzji, A. S.A.R.L. nie była rzeczywistym właścicielem środków pieniężnych otrzymanych od [...]S. S.A. w 2017 r. z tytułu dywidendy, a wypłata przedmiotowej dywidendy nie była objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie w przekonaniu organu błędna jest koncepcja, jakoby płatnik nie był zobowiązany badać tej kwestii z uwagi na brzmienie przepisów art. 22c i 26 u.p.d.o.p. w 2017 r.

Jak zaznaczono przepis art. 22c u.p.d.o.p. wszedł w życie 31 grudnia 2015 r., w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej ustawą z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932).

W uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji (VII. 3697) wskazano m.in., że jej celem jest dostosowanie polskich przepisów podatkowych do - wprowadzonych w 2014 r. i 2015 r. - zmian w prawie Unii Europejskiej, w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności oraz w zakresie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek powiązanych. Organ stwierdził, że na podstawie art. 22c u.p.d.o.p., który wprowadzono w celu wyeliminowania uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są w celu uzyskania korzyści podatkowej, do dywidendy wypłaconej w 2017 r. przez [...]S. Spółka Akcyjna spółce A. nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W decyzji podkreślono, iż osiągnięcie dochodu z dywidendy nastąpiło w związku z przeniesieniem akcji [...]S. S.A. do spółki celowej A., które nie zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. P2.. z siedzibą na Kajmanach zarządzany przez E. podjął decyzję o nabyciu akcji [...]S. S.A. oraz sfinansował transakcję zakupu. A. S.A.R.L. z Luksemburga była jedynie podmiotem pośredniczącym a utworzenie tego podmiotu nie było niezbędne do nabycia akcji [...]S. S.A. Według organu, nie stwierdzono żadnych istotnych ekonomicznie funkcji, które pełnił podmiot A.. Organ uznał, że głównym celem przeniesienia akcji [...]S. S.A. właśnie do A. było skorzystanie z jurysdykcji Luksemburga i uzyskanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), gdyż jak wyjaśniła administracja podatkowa Wielkiego Księstwa Luksemburga dywidenda od [...]S. S.A. nie została opodatkowana w tym kraju. Ponadto skarżąca z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe miała możliwość dokonania dokładnej oceny przesłanek do skorzystania ze zwolnienia na podstawie wyżej opisanego przepisu. W przekonaniu organu, z uwagi na wiedzę członków Zarządu i Rady Nadzorczej [...]S. S.A. odnośnie funkcjonowania wszystkich podmiotów w strukturze, badanie rzeczywistego właściciela dywidendy i sensu ekonomicznego istnienia A. nie wymagałoby żadnych narzędzi technicznych i prawnych. Tym niemniej sztuczny charakter stworzonej struktury wskazuje, że skarżąca nie była zainteresowana poborem podatku od wypłaconej dywidendy i to pomimo ciążącej na niej odpowiedzialności na mocy art. 30 o.p.

Organ stanął na stanowisku, że skarżąca zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., winna była pobrać podatek od wypłaconej dywidendy i przekazać kwotę tego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem organu skarżąca miała pełną wiedzę na temat działalności podmiotu A. i celu dla którego została powołana. Ponadto to na mocy uchwał organów [...]S. S.A. dokonano wypłaty dywidendy na rzez podmiotu powiązanego. Pomimo istniejących powiązań osobowych i kapitałowych ze spółką A., to w wyniku decyzji organów spółki (a nie w wyniku działania podatnika) nie pobrano z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Na taki sposób postępowania wskazuje konstrukcja przepisów art. 22 oraz art. 26 u.p.d.o.p., gdyż to na płatniku ciąży obowiązek podjęcia decyzji w zakresie zastosowania zwolnienia podatku u źródła, który w ramach swoich kompetencji ustala stan faktyczny i prawny związany z wypłatą dywidendy. Jednocześnie nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, w którym wskazuje na brak możliwości technicznych i prawnych weryfikacji dokumentacji należącej do podatnika. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej [...]S. S.A. udzielała kontrolującym szczegółowych wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego sprawy, a także przekazywała stosowną dokumentację. Co istotne wiedza członków zarządu i rady nadzorczej spółki o wszelkich przepływach kapitałów w ramach inwestycji w spółkę [...]S. S.A., wynikała z faktu, iż bezpośrednio tworzyli i nadzorowali transakcje, czy operacje w ramach nadzorowanych struktur.

W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 30 § 5 o.p.

Na powyższą decyzję skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tut. Sądu.

Skarżąca zaskarżyła decyzję organu w całości zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § 1 o.p. i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i § 2 pkt 5 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 71 pkt 1 o.p. i art. 70a § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023r., poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS), poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu teminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niewydanie przez organ II instancji decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sytuacji, w której postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

2. art. 70a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 71 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuzasadnione uznanie, że wystąpienie o udzielenie informacji do organów administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga skutecznie zawiesiło bieg przedawnienia w sprawie, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na dzień wystąpienia z wnioskami

o wymianę informacji z luksemburskimi organami administracji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie wyczerpał krajowych środków dowodowych (a tym samym nie był w stanie ocenić, czy bez uzyskania informacji od luksemburskiej administracji podatkowej będzie możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), a określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu I instancji nie wynikało z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, ponieważ zobowiązanie to wynikało z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

3. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 70c o.p., art. 71 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuzasadnione uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutecznie zawiesiło bieg przedawnienia w sprawie, podczas gdy przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane w celu innym niż ustawowy cel takiego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z najlepszą wiedzą skarżącej, organ nie podjął jakiegokolwiek działania w tym zakresie), co stanowiło nadużycie przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, co z kolei narusza zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikającą z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

4. art. 30 § 4 w o.p. zw. z art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 8 o.p. oraz 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o odpowiedzialności [...]S. jako płatnika bez zbadania, czy objęty tą decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika (podczas gdy w niniejszej sprawie, [...]S. działając jako płatnik, spełniła wszelkie obowiązki określone w art. 8 o.p. i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p.), co spowodowało, że organ naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 o.p., a dodatkowo - ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika bez podstawy prawnej, tj. z uwzględnieniem przesłanki uregulowanej w art. 30 § 5a pkt 1 o.p. (odnoszącej się do powiązań pomiędzy płatnikiem a podatnikiem), pomimo że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc nie obowiązywał w momencie wypłaty dywidendy przez [...]S. w roku 2017;

5. art. 122 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 229 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej (dowolnej a nie swobodnej) oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w wyniku tego organ nie zebrał wszystkich dostępnych dowodów oraz nie rozpatrzył zebranych dowodów w sposób wyczerpujący, a także nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - co skutkowało m.in. błędnym ustaleniem, że w wyniku powiązań osobowych [...]S. S.A. miała pełną wiedzę dotyczącą strategii działania i celów ekonomicznych realizowanych w strukturze grupy podmiotów powiązanych i wpłynęło na nieuzasadnione przypisanie [...]S. S.A. jako płatnikowi winy za niepobranie zryczałtowanego podatku od osób prawnych od dywidendy wpłaconej na rzecz A.;

6. art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak odniesienia się do twierdzeń skarżącej przedstawionych w toku postępowania;

7. art. 193 § 4 i § 6 o.p., art. 210 § 4 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ w toku postępowania podatkowego, że księgi podatkowe [...]S. S.A. były prowadzone w sposób wadliwy, podczas gdy w ocenie skarżącej księgi podatkowe [...]S. S.A. były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, wraz z jednoczesnym odstąpieniem od wyjaśnienia zasadności przesłanek ku powyższemu stwierdzeniu w treści uzasadnienia decyzji.

W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ;

1. art. 26 ust. 1 ust. 1c pkt 1, ust. 1f i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 o.p. (w brzmieniu obowiązującymw okresie kontrolowanym) poprzez zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni contra legem polegającej na uznaniu, że w celu zastosowania innej stawki podatku, niż ta określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do dokonania innych czynności niż określone w art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p. i art. 8 o.p., w szczególności:

a. weryfikacji posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela oraz

b. weryfikacji rzeczywistego charakteru podejmowanych przez podatnika czynności prawnych, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.p.,

- podczas gdy z treści art. 8 o.p. oraz art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. takie obowiązki nie wynikają, co spowodowało, że organ II instancji błędnie uznał, że [...]S. powinna była jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaty dywidendy na rzecz A., podczas gdy wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od analizowanej wypłaty;

2. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni contra legem i uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - że do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego, w związku z czym [...]S. jako płatnik podatku u źródła w 2017 r. - wobec spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.:

a. uzyskania od A. certyfikatu rezydencji dokumentującego jej miejsce siedziby dla celów podatkowych;

b. uzyskania od A. pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.,

- była uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy organ to uprawnienie kwestionuje;

3. art. 22c ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez:

a. błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w sprawie uzasadniona jest odmowa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy - z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 22c u.p.d.o.p. oraz spełnienie wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - [...]S. pełniąc funkcję płatnika podatku u źródła w 2017 r. była uprawniona do niepobrania podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., oraz

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że art. 22c u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy jego adresatem jest podatnik, a nie płatnik.

Jak zaznaczono w skardze, wyżej wskazane uchybienia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, doprowadziły do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., tj. utrzymania przez organ decyzji organu pierwszej instancji, podczas, gdy organ powinien przedmiotową decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie.

W związku z powyższymi skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej organ niezasadnie przyjął, iż wystąpienie o udzielenie informacji do organów administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga skutecznie zawiesiło bieg przedawnienia w sprawie, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na dzień wystąpienia z wnioskami o wymianę informacji z luksemburskimi organami administracji podatkowej, organ pierwszej instancji nie wyczerpał krajowych środków dowodowych (a tym samym nie był w stanie ocenić, czy bez uzyskania informacji od luksemburskiej administracji podatkowej będzie możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), a określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu pierwszej instancji nie wynikało z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, ponieważ zobowiązanie to wynikało z u.p.t.u.

W ocenie skarżącej, żadna z dwóch przesłanek przedstawionych w art. 70a § 1 o.p. nie została spełniona (przy czym przesłanki te powinny zostać spełnione łącznie), aby stwierdzić, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. w związku z wypłatą przez [...]S. S.A. w sierpniu 2017 r. dywidendy na rzecz A..

Zdaniem spółki wszczęcie przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trakcie trwania postępowania podatkowego zostało dokonane w sposób instrumentalny, a jedynym celem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [...]S. S.A. w zakresie podatku u źródła za rok 2017. Stanowi to, zdaniem spółki, nadużycie przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, co z kolei narusza zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikającą z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Jak wskazano w skardze, warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Na podstawie ait. 30 § 5 o.p. odpowiedzialność płatnika jest wyłączona, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił swych ustawowych obowiązków. Zatem stwierdzenie winy podatnika jest negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zdaniem skarżącej organ, orzekając o odpowiedzialności Spółki jako płatnika, nie ustalił czy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Tym samym organ naruszył art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 30 § 5 o.p., ponieważ utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, bez wcześniejszej weryfikacji czy nie zaszły okoliczności zwalniające płatnika z odpowiedzialności w tym zakresie, tj. organ nie wykluczył uprzednio winy podatnika. W ramach swojego rozstrzygnięcia, organ de facto zastosował przepis art. 30 § 5a o.p., który jeszcze nie obowiązywał w polskim systemie prawa na dzień wypłaty przez [...]S. S.A. dywidendy dla A..

W skardze zwrócono uwagę, że na gruncie ustaleń organu ujętych w przedmiotowej zaskarżonej decyzji za winą [...]S. S.A. w zakresie niepobrania podatku od wypłaconej dywidendy mają przemawiać powiązania osobowe pomiędzy [...]S. S.A. a A. i powiązanymi z innymi funduszami w grupie. W przedmiotowej sprawie należy, zdaniem [...]s. S.A. wskazać, że powiązania osobowe pomiędzy [...]S. S.A. a A. mają charakter ograniczony. Zarzucono, że zgodnie z ustaleniami organu, powiązania te opierają się jedynie na osobach R. B. oraz F. B., którzy sprawowali role członka rady nadzorczej w [...]S., natomiast w spółce A. posiadali jedynie pełnomocnictwa do nabycia [...]S. S.A. w 2015 r.

Ponadto skarżąca wskazała, że niepobranie podatku przez [...]S. S.A. wynikało m.in z otrzymania przez spółkę oświadczenia A., w którym zawarte było stwierdzenie, że podmiot ten od 2014 r. jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Oświadczenie to zostało podpisane przez T. G. i F. B., którzy nigdy (także w roku 2017) nie sprawowali żadnych funkcji w organach spółki [...]S. Tym samym, w ocenie spółki, brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca z uwagi na powiązania osobowe z A., mogła powziąć wątpliwość odnośnie statusu A. jako beneficjenta otrzymywanych należności.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przytoczony wyżej art. 30 § 5a o.p. został dodany do systemu prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., tym samym, sporny przepis nie może mieć zastosowania (formalnie - poprzez przytoczenie go w uzasadnieniu decyzji, bądź nieformalnie - poprzez faktyczne jego zaaplikowanie) w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2017.

Jak wskazano w skardze, organ zastosował art. 30 § 5a o.p. w sprawie dotyczącej rozliczeń za rok 2017 bez podstawy prawnej, gdyż - bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania - wykluczył winę podatnika tylko z tego powodu, że płatnik był powiązany kapitałowo i osobowo z podatnikiem (podstawa prawna do takiego postępowania powstała dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.).

Brak jest również, według skarżącej, jakiegokolwiek dowodu w zgromadzonym materiale potwierdzającego, że celem przeniesienia akcji [...]S. S.A. właśnie do A. było skorzystanie z jurysdykcji Luksemburga, a także, że A. wdrażała jedynie politykę i strategię funduszu inwestycyjnego E.. Co istotne, organ w ramach postępowania odwoławczego nie zdecydował się na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 o.p. mimo zarzutów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Jak zaznaczono w skardze, do wyłącznych obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. nakładanych na płatnika, który dokonuje wypłaty dywidendy z zastosowaniem zwolnienia z arf. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., uznać należy obowiązek udokumentowania przez odbiorcę dywidendy rezydencji podatkowej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.) oraz pozyskanie od beneficjenta dywidendy pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p.).

Według spółki, wbrew temu, co wskazał organ, [...]S. S.A. w 2017 roku spełniła wszystkie warunki wynikające z przepisów u.p.d.o.p. uprawniające [...]S. S.A., jako płatnika, do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku u źródła w związku wypłatą dywidendy na rzecz A.. Stan wiedzy przedstawicieli [...]S. S.A. opierał się na faktach i dokumentach, które [...]S. S.A. posiadała jako niezbędne i wymagane przez przepisy prawa podatkowego w ówczesnym okresie do skorzystania ze zwolnienia przez płatnika, takie jak;

• certyfikat rezydencji podatkowej spółki A., potwierdzający rezydencję podatkową tej spółki w 2017 roku w Wielkim Księstwie Luksemburga, które jest państwem członkowskim Unii Europejskiej,

• oświadczenie A. z 29 czerwca 2017 roku, z którego wynika, iż A. od roku powstania, to jest roku 2014, jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

W skardze zarzucono, ę organ nie miał podstaw prawnych do odmówienia [...]S. S.A. prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, bowiem wszelkie warunki formalne i materialne zostały w tym zakresie dochowane. Jak podano, w decyzji organu pierwszej instancji.

Według skarżącej organ naruszył art. 26 ust. 1, ust. 1c pkt 1 i ust. 1f u.p.d.o.p. dokonując ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że płatnik jest zobowiązany do dokonania innych czynności niż określone w tych przepisach w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, w szczególności poprzez formułowanie wymagań, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach dopiero od 2019 roku, a więc przepisów które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W przekonaniu skarżącej, organ naruszył art. 26 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że płatnik nie ma prawa nie pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie dywidendy, pomimo wystąpienia łącznie wszystkich przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od spornych wypłat, tj. przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z bezspornymi okolicznościami stanu faktycznego:

1) wypłacającym dywidendę ([...]S. S.A.) jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend (A.) jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2 powyżej, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem skarżącej organ w naruszył art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wymóg posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego przez odbiorcę dywidendy jest konieczny do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca nie uzależnił zastosowania zwolnienia od podatku u źródła od takiego warunku.

W ocenie spółki, w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., [...]S. S.A. działając jako płatnik, nie miał obowiązku weryfikacji, czy odbiorca jest jej rzeczywistym właścicielem. Tym samym, w ocenie spółki, [...]S. S.A nie była uprawniona do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem. W skardze podkreślono, że dla zastosowania przez płatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wystarczające było spełnienie warunków formalnych, tj. uzyskanie certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia podatnika o spełnieniu warunków zwolnienia, natomiast formalny wymóg dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta został wprowadzony do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia podnieść należy, iż stosownie do art. 70 § 1 o.p. upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. z tytułu wypłaty przez skarżącą w sierpniu 2017 r. dywidendy na rzecz A., następował z dniem 31 grudnia

2022 r.

Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniom organu, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 o.p. Zgodnie z powyższym przepisem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W ocenie Sąd, organ drugiej instancji, mając na uwadze regulację zawartą w art. 70a § 2 o.p., niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia z wnioskami o udzielenie informacji do administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga z dnia 20 lipca 2021 roku oaz z dnia od 22 grudnia 2021r. Podnieść należy, iż wskazanym w art. 70a § 1 o.p. koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tymczasem w rozpoznanej sprawie określenie wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz A. możliwe było wyłącznie w oparciu o art. 22 u.p.d.o.p. Okoliczności tej nie zmienia treść normy art. 22a u.p.d.o.p., gdyż w rozpoznanej sprawie zasady określenia wysokości należności tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy zostały kompleksowo uregulowane w u.p.d.o.p.

Podnieść należy, iż w dniu w dniu 27 października 2022 r. wszczęte zostało śledztwo pod sygn. sprawy [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 k.k.s. Dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego poprzez pryzmat instrumentalności tego wszczęcia zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, podnieść należy, iż, nadzór nad postępowaniem prowadzi Prokuratura Okręgowa w K.. Co istotne, czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego wykonuje prokurator w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. Okoliczność powyższa w ocenie Sądu stanowi o tym, iż w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Gromadzenie materiału dowodowego w ramach śledztwa o sygn. akt [...] oraz nadzór Prokuratora nad wszczętym postępowaniem karno-skarbowym wyklucza instrumentalny charakter wszczęcia postępowania nakierowany wyłącznie na zawieszenie terminu przedawnienia. Stanowiska tego nie zmienia fakt, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego wszczęte zostało na 2 miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 3 listopada 2022 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem 27 października 2022r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 16 listopada 2022 r. Jednocześnie jak zasadnie przyjęto, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach jest organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a tym samym jest organem właściwym do zawiadomienia skarżącej na podstawie art. 70c o.p. Powyższe pismo spełnia wymogi zawarte w art. 70c o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a zaskarżona decyzja została wydana przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zakresu obowiązków weryfikacyjnych płatnika w zakresie ustalenia statusu podatnika jako rzeczywistego odbiorcy dywidendy.

Zdaniem skarżącej z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 22c u.p.d.o.p. oraz spełnienie wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p skarżąca pełniąc funkcję płatnika podatku u źródła w 2017r. była uprawniona do niepobrania podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Odmiennego zdania jest organ, według którego skarżąca jako płatnik zobowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż [...]S. S.A. miała pełną wiedzę na temat działalności podmiotu A. i celu dla którego została powołana. W ocenie organu wiedza członków zarządu i rady nadzorczej skarżącej o wszelkich przepływach kapitałów w ramach inwestycji w spółkę [...]S. S.A., wynikała z faktu, iż bezpośrednio tworzyli i nadzorowali transakcje, czy operacje w ramach nadzorowanych struktur.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustanawia generalną zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego.

Art. 22 u.p.d.o.p. ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów, w tym dywidend, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podatkiem dochodowym w wysokości 19% (ust. 1). Natomiast ustęp 4 tej normy ustanawia zasadę zwolnienia z opodatkowania dywidendy przy spełnieniu warunków opisanych w tym ustępie, co ma służyć unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy. Zgodnie a art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (ust. 4):

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsca ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich od dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a);

Według art. 22a u.p.d.o.p. przepis art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 22b u.p.d.o.p. zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jednocześnie art. 22c u.p.d.o.p. stanowi, że przepisów art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

- osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów) (ust. 1 pkt 1) oraz

- czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (ust. 1 pkt 2).

Według powyższej normy umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności prawnych, o których mowa w ust. 1 spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy (ust. 2).

Ponadto na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1a – 1e (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać (...), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

W tym miejscu podnieść należy, iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023r. sygn. akt II FSK 1588/20 i w dalszej części wyroku posłuży się argumentacją i wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu.

Zdaniem Sądu wymienione powyżej przepisy u.p.d.o.p. realizują cel Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8, dalej: Dyrektywa 2011/96/UE). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania."

W konsekwencji za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności.

Należy odwołać się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novi sub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). W wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend.". TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent.

W rezultacie nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła i Dyrektywy 2011/96/UE, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

W realiach rozpoznanej sprawy zakres obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy należy ustalać poprzez pryzmat wiedzy jaką posiadała skarżąca z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe ze spółką A..

Jak ustalono, A. nabyła akcje spółki [...]S. S.A. na mocy umowy zawartej 24 kwietnia 2015 roku pomiędzy A. (kupującym) a P1. spółką prawa niemieckiego z siedzibą w D. oraz W. A., J. G. i Z. S. (sprzedającymi). Udział kupującego w kapitale zakładowym [...]S. S.A. wyniósł po tej transakcji 73,16 %. Umowa sprzedaży akcji [...]S. S.A. w imieniu kupującego została podpisana przez F. B. i R. B. (późniejszych członków Zarządu [...]S. S.A.) oraz przez M. A. w imieniu P1. i pozostałych sprzedających.

Jak podkreślono, A. S.A.R.L. została zarejestrowana w Rejestrze Spółek Handlowych Wielkiego Księstwa Luksemburga 12 grudnia 2014 roku pod pozycją [...]. Podmiot zarejestrowany został jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i posiadała kapitał zakładowy wynosił 12.500 EUR, który składał się z 500 udziałów objętych przez jedynego wspólnika – P2. z siedzibą w [...] Wielki Kajman.

Podnieść należy, iż w skład zarządu A. wchodzili:

- T. G. członek kategorii A,

- M.M. - członek kategorii B,

- F. B. - członek kategorii B.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że A. od momentu jej założenia w 2014 r. do jej rozwiązania w 2020 r. istniała wyłącznie w celu przekazywania dywidend ze spółki [...]S. S.A. do P2. (a od kwietnia 2018 r. – P3. SCA) oraz poszukiwania nabywcy akcji [...]S. S.A. zgodnie z postanowieniami umownymi. Zaznaczyć należy, że spółka A., poza uzyskanymi dywidendami oraz kwotą ze sprzedaży [...]S. S.A. w 2019 r. nie uzyskiwała żadnych innych dochodów. Bardzo istotną pozostaje okoliczność, że A. nie zatrudniała pracowników, a do jedynych kosztów należały koszty administracyjne, odsetki od pożyczki udziałowca oraz koszty związane ze sprzedażą akcji [...]S. S.A. W konsekwencji oprócz powyżej wskazanych czynności spółka ta nie realizowała innych celów ekonomicznych, czy handlowych. Zatem, jak zasadnie przyjął organ mamy do czynienia z prostą strukturą: inwestora w postaci funduszy E. (działający poprzez P2. z siedzibą na Kajmanach), podmiotu pośredniczącego A. zlokalizowanego w Luksemburgu i spółki [...]S. S.A. będącej przedmiotem inwestycji. Podnieść wypada, iż A. posiadała udziały jedynie w jednej spółce i nie miała wpływu na zakup właśnie tego podmiotu a także na jego sprzedaż. A. nie miała również wpływu na dyspozycję środkami pochodzącymi z dywidendy otrzymanej z [...]S. S.A., gdyż sposób w jaki E. zaplanował inwestycję w Polsce od początku zakładał konieczność wykupu certyfikatów CPEC i zwrotu kapitału przez A..

Jednocześnie jak ustalono, P2. został zarejestrowany na Kajmanach w 2012 roku i był powiązany z:

- P2.- podmiotem zarządzającym,

- P6. - podmiotem zarządzającym, oraz m. in. R. B. oraz T. G..

Podkreślić należy również, że jak ustalono, w okresie od 12 grudnia 2014 roku do 26 kwietnia 2018 roku P2. posiadało 100 % udziałów w A. S.A.R.L. Z dniem 26 kwietnia 2018r. 100% udziałów zostało przeniesione na rzecz P3. SCA. Ponadto P2. stał się subfunduszem P3. SCA.

W zakresie podmiotu P3. SCA, to jak wynika z akt sprawy, został on założony 15 lutego 2018 roku w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem spółki był P5. S.A.R.L. działający w charakterze akcjonariusza ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania i zarządzający P3. SCA, gdzie członkami zarządu byli: T. G., A. F., E. M.. Komandytariuszem spółki był E. z siedzibą w D1. w USA. Natomiast kapitał akcyjny P3. SCA w kwocie 30.000 EUR został objęty przez:

• P5. S.A.R.L. 1 akcja zarządcza reprezentująca objęty kapitał w kwocie 1.000 EUR oraz

• E. - 29 akcji zwykłych reprezentujących objęty kapitał w kwocie 29.000 EUR.

Sąd stwierdza, iż powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż pomiędzy skarżącą a A. istniały powiązania kapitałowo osobowe. Jak ustalono, P2. z siedzibą na Kajmanach, zarządzany przez E. z siedzibą w USA, utworzył A. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, by za pomocą tej spółki inwestować w firmy rynków Europy Wschodniej. Sąd zwraca uwagę, że od początku swojego istnienia A. tj. od 2014r. nie realizowała żadnych celów gospodarczych, do których miała zostać formalnie powołana. Co istotne, A. nie posiadała własnych środków na zakup akcji spółki [...]S. S.A., a nabycie tych akcji zostało pokryte ze środków otrzymanych od P2.., a jednocześnie pierwszy zysk z inwestycji A. wykazała dopiero w 2017 r. i pochodził on z dywidendy otrzymanej od [...]S. S.A. Ponadto jako spółka pośrednicząca A. nie dysponowała w sensie ekonomicznym kwotami z wypłaconej dywidendy. Jednocześnie otrzymane przez A. środki były w krótkim czasie przekazywane P2.. w 2017 roku oraz P3. SCA w 2018 roku. W 2019 r. realizując postanowienia umowy z dnia 24 kwietnia 2015 r. A. dokonała sprzedaży swoich akcji w spółce [...]S. S.A. na rzecz spółki P. Sp. z o.o., a w 2020 r. opisany podmiot prawa luksemburskiego został rozwiązany. W konsekwencji nie budzi wątpliwości Sądu, iż istnienie A. w ramach stworzonej struktury miało na celu uzyskanie wypłat dywidendy od zysków [...]S. S.A. na rzecz funduszu P2. w 2017 roku, (w 2018 roku P3. SCA) bez konieczności zapłaty z tego tytułu podatku u źródła. Co istotne, A. nazywana była spółką holdingową, jednak z materiału dowodowego nie wynika, że podmiot ten realizował konkretne działania i podejmował istotne decyzje dotyczące działalności holdingowej.

W przekonaniu Sądu brak udziału pośrednika (A.) w przekazaniu dywidendy od spółki [...]S. S.A. na rzecz podmiotów z siedzibą w rajach podatkowych lub w Stanach Zjednoczonych Ameryki, skutkowałby koniecznością zapłaty podatku u źródła w Polsce.

Z powyższych okoliczność należy wywieść wniosek, że na skutek istniejących powiązań osobowych spółek, każdy z opisywanych podmiotów miał pełną wiedzę dotyczącą strategii działania i celów ekonomicznych realizowanych w strukturze.

Tym samym również skarżąca jako płatnik dywidendy na moment jej wypłaty miała wiedzę, co do tego, iż A. jako podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wykluczające możliwość zastosowania art. 22 ust. 4 w zw. z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. Jak wskazano w decyzji, T. G. wchodził w skład organów zarządzających wszystkich spółek grupy E., w tym A. S.A.R.L. Jego podpis w imieniu P2. widnieje również na dokumentach dotyczących przekazania wkładu kapitałowego do A. w kwocie 3 115 375,00 EUR oraz wyemitowania przez spółkę A. certyfikatów CPEC. Jednocześnie R. B. (partner E.) i F. B. (dyrektor zarządzający P2.) zostali upoważnieni przez zarząd A. S.A.R.L. do nabycia akcji [...]S. S.A. Ponadto R. B. również był członkiem Rady Nadzorczej skarżącej i osobą odpowiedzialną za sprzedaż akcji Spółki [...]S. Dodatkowo A. uprawniona była do samodzielnego powoływania i odwoływania jednego członka zarządu spółki [...]S. S.A., pełniącego funkcję dyrektora finansowego. Powyższe powiazania osobowe dobitnie wykazują, iż skarżąca dysponowała kompleksową informacją, co do celu powołania A.. Co istotne to na mocy uchwał organów [...]S. S.A. dokonano wypłaty dywidendy na rzecz podmiotu powiązanego. W konsekwencji zdaniem Sądu skarżąca ma moment dokonywania wypłaty dywidendy na rzecz A. miała pełną wiedzę, co do tego, iż podatnik nie posiada w istocie statusu rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy.

Skarżąca z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe posiadała wiedzę na temat powstania, działania i przepływów finansowych podatnika. Tym samym wbrew twierdzeniom spółki, zastosowanie tej wiedzy przy podejmowaniu decyzji o wypłacie dywidendy nie wymagało podejmowania szczególnych środków ani wdrażania specjalnych narzędzi. Mając na uwadze powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a A., Sąd stwierdza, iż skarżąca jako płatnik dywidendy nie zachowała nawet minimalnej staranności wymaganej w okolicznościach rozpoznanej sprawy.

W skardze zwrócono uwagę na zapis art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zgodnie z którym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem spółki brak takiego warunku w art. 22 ust. 4 oraz w art. 26 ust. 1c i f u.p.d.o.p. sprawia, że płatnik nie ma obowiązku badania kwestii istnienia rzeczywistego właściciela. Jak zaznaczono w skardze, płatnik poza pobraniem i weryfikacją oświadczeń podatnika nie ma obowiązku oraz narzędzi prawnych i technicznych obligujących do zbadania przedmiotowych kwestii. Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 22c, płatnik przy zaniechaniu poboru podatku u źródła nie był zobowiązany badać przesłanek określonych w ww. przepisie. Zdaniem spółki norma ta ma zastosowanie wyłącznie do podatników i organów podatkowych.

Zdaniem Sądu zaprezentowana w skardze wykładnia art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1c i f u.p.d.o.p w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. stoi w sprzeczności z wymogami stawianymi przez Dyrektywę 2011/96/UE. W realiach rozpoznanej sprawy powoływanie się przez skarżącą na treść oświadczenia z którego wynika, iż podatnik jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, wypacza sens i cel Dyrektywy zawarty w preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE.

Zawężanie obowiązków skarżącej jako płatnika wyłącznie do posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p bez obowiązku uwzględnienia posiadanej przez spółkę wiedzy, stałby w oczywistej kontrze do celu Dyrektywy 2011/96/UE.

Stanowisko powyższe potwierdza art. 22c u.p.d.o.p., a także art. 30 § 5 o.p. W szczególności nie sposób uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z winą podatnika, która wyłączałaby odpowiedzialność płatnika. Nie sposób mówić o winie podatnika w sytuacji, gdy skarżąca nie zachowała minimum należytej staranności wymaganej przy wypłacie dywidendy.

W rezultacie organ zasadnie przyjął, iż skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w sierpniu 2017 r. na rzecz A., którą to dywidendę wykazała w złożonej informacji IFT-2R za 2017 rok jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisów postepowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ w sposób dogłębny i kompleksowy zebrał dowody w sprawie, dokonał ich szczegółowej analizy i wyprowadził z tak zebranych dowodów zasadne wnioski. Decyzja zawiera szczegółowe odniesienie się do zawartych w odwołaniu zarzutów spółki oraz zawiera wymagane treścią art. 210 § 1 uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.) orzekł jak w sentencji.