Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1561/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10 a
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r nr -[... ] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w K. wniesionego w dniu [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [... ] r. znak: [...] , określającej:

- za styczeń 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- za luty 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [... zł;

- za marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku ód towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, decyzją z dnia [...] r. określił Spółce ""A" " kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009 r.

Pismem, które wpłynęło do organu w dniu [...] r. Strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji, domagając się jej uchylenia bądź zmiany i umorzenia postępowania podatkowego.

Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. tj. przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 O.p. tj. przepisów dotyczących dowodów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego,

- art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie zapoznania się z całością materiału dowodowego, zarówno przez M. P. , jak i jego pełnomocnika,

- art. 210 § 1 O.p.,

- art. 17 O.p. powodujące rażące naruszenie właściwości miejscowej organu dokonującego kontroli.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wydana decyzja stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym jak i z jego uzasadnieniem. Organ podatkowy swobodnie ocenił, a nie ustalił, że Spółka miała lub powinna mieć świadomość popełnienia przestępstwa przez spółki dokonujące sprzedaży i wystawiające faktury VAT, a Strona nie brała udziału w przesłuchaniu kontrahentów i nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści - zgodnie z art. 192 O.p. Podmioty gospodarcze wystawiające dla Spółki puste faktury, tak naprawdę dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a towar fizycznie istniał, zaś płatności dokonywano za pośrednictwem kont bankowych. Fakt prowadzenia działalności przestępczej przez firmy, od których Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego nie oznacza automatycznie, że w tej przestępczej działalności uczestniczyła Strona, a M.P., Prezes Zarządu miał świadomość nabywania "pustych faktur" w imieniu kontrolowanej Spółki. Obarczanie Strony obowiązkiem weryfikacji kontrahentów zostało uznane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od kwietnia 2001 r., której przedmiotem stosownie do oświadczenia M. P. , Prezesa Zarządu jest pośrednictwo w sprzedaży oleju napędowego.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Podatnik wykazał za poszczególne miesiące 2009 r. podatek należny, podatek naliczony i zobowiązanie podatkowe odpowiednio:

- za styczeń 2009 r. [...]

- za luty 2009 r. [...]

- za marzec 2009 r. [...]

- za kwiecień 2009 r [...]

- za maj 2009 r. [...]

- za czerwiec 2009 r. [...]

- za lipiec 2009 r. [...]

- za sierpień 2009 r. [...]

- za wrzesień 2009 r. [...]

- za październik 2009 r. [...]

- za listopad 2009 r. [...]

- za grudzień 2009 r. [...]

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec "A" sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2009-2011.

W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego

I. w zakresie podatku naliczonego Spółka "A" w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 ujęła i rozliczyła faktury zakupu oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł wystawionych przez:

1) Przedsiębiorstwo "B" s.c. [...] , ul. [...] , S. - faktury rozliczone w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r., wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego wykorzystanopismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., dokumenty z postępowania karnego skarbowego, informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w S. , adnotacja z dnia [...] r., protokoły przesłuchań I. R. , wspólnika Przedsiębiorstwa "B" S.c. do 30.11.2008 r., T.Z. , wspólnika tej spółki, D. W. z/d S. , wspólnika tej Spółki od 30.11.2008 r., D. J. , pełnomocnika i dyrektora handlowego tej spółki od dnia 23.10.2008 r., S. K., nieformalnego współpracownika i organizatora "B" s.c, J. K., nieformalnego współpracownika i organizatora "B" s.c., S. W., męża D. W. z/d S. , M. K.i K. K., wspólników "B" S.c. przed [...] r., K. G. , właścicielka "C" w J. u, prowadząca dokumentację firmy "B" , M. P. , prezesa Zarządu "A" sp. z o. o.

Ustalono również, że na fakturze VAT z dnia 17 sierpnia 2009 r. w miejscu nabywcy wpisano "D" Sp. Jawna [...] , ul. [...] , pozostałe dane są identyczne jak w przypadku innych faktur wystawionych na rzecz spółki "A" . Również w miejscu .Podpis odbiorcy" znajduje się pieczątka M. P. z jego parafką. Tym samym w rejestrze zakupów spółki "A" za luty 2009 r. ujęto fakturę wystawioną na inny podmiot.

2) "E" sp. z o. o., ul. [...] we W. - faktury rozliczone w okresie od kwietnia do maja 2009 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego wykorzystanoinformacje z Krajowego Rejestru Sądowego, informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego [...] , protokoły przesłuchań W. W., jedynego wspólnika i prezesa zarządu "E" sp. z o.o. w 2009 r., M. P. , prezesa zarządu "A" sp. z o. o.

3) "F" sp. z o. o., ul. [...] w K. - faktury rozliczone w okresie od kwietnia do września 2009 r., o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego wykorzystanoinformacje z Krajowego Rejestru Sądowego, informacje uzyskane z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. , adnotacja z dnia 20.12.2013 r., protokoły przesłuchań M. M., wspólnika i prezesa zarządu "F" sp. z o. o. w 2009 r., P. M. , osoby wydającej polecenia M. M. , M. P. , prezesa zarządu "A" sp. z o. o.

4) "G" sp. z o. o., [...] w B. - faktury rozliczone w okresie od października do grudnia 2009 r. o wartości netto [...] zł, wartość VAT [...] zł.

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego wykorzystanoakta spraw nr [...] prowadzonych w Sądzie Okręgowym w K. , protokoły przesłuchań M. O., właściciela i prezesa zarządu "G" sp. z o. o. w 2009 r. Nadto akta Prokuratury Rejonowej w K. M. M., właściciela i prezesa zarządu "F" sp. z o. o. w 2009 r. oraz osoby wydającej polecenia M. O., K. M., kolejnego po M. O. właściciela i prezesa zarządu "G" sp. z o. o. w 2009 r., P. M. , osoby wydającej polecenia M. M. , M. P. , prezesa zarządu "A" sp. z o. o.

M. P. w dniu [...] r. oświadczył, że dokumentacja za lata 2009-2011 r. firmy ""A" " sp. z o. o. została zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną w P. , a w okresie tym Spółka ""A" "nie posiadała magazynów, w których mogłaby przechowywać paliwa płynne, nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliw płynnych, nie zlecała transportu paliw płynnych firmom zewnętrznym, nie zatrudniała magazynierów i kierowców (dwie osoby zatrudnione przez spółkę pracują w księgowości), za zakupiony towar (paliwo) spółka płaciła w dniu dostawy, natomiast sprzedaż odbywała się na odroczony termin płatności od 7 do 14 dni.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w oparciu o materiały zebrane w trakcie kontroli uznał, że wskazane powyżej podmioty nie były w 2009 r. dostawcami oleju napędowego do "A" sp. z o. o., gdyż nie dokonywały one jego sprzedaży, a jedynie wystawiały nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT. Na podstawie akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. [...] ustalono, że Spółki "E" , "F" i "G" były wykorzystywane do zakupu oleju opałowego, co wynika zeznań w charakterze świadka W. B. [...] J. B.w dniu [...] r., D. B. w dniu [...] r., G. B. w dniu [...] r., Z.D. w dniu [...] r., Z. D. w dniu [...] r., M.H. w dniu [...] r., R.M. w dniu [...] r., Z. S. w dniu [...] r., K.W. w dniu [...] r.

II. W zakresie podatku należnegoustalono, że 2009 r. głównym odbiorcą spółki "A" była firma "H" , ul. [...], w G., a jedna transakcja sprzedaży była dokonana na rzecz "I " sp. z o.o., ul. [...] , w S. .

1) Urząd Kontroli Skarbowej w P. zweryfikował sprzedaż spółki "A" na rzecz firmy "H" i ustalił, że faktury znajdujące się w dokumentacji księgowej firmy "H" są zgodne z zapisami rejestrów sprzedaży wystawcy tych faktur tj. Spółki "A" i zostały ujęte w rejestrach zakupu za właściwe miesiące i rozliczone w deklaracjach VAT- 7. Przesłuchany w charakterze świadka A.M. w Prokuraturze Okręgowej w K. , który zeznał, że kupował olej napędowy od Spółki "A" , z którą współpracuje od 2005 r., płatności za dostarczany towar odbywały się w formie przelewu na rachunek Spółki, nie wie czy autocysterny, którymi dostarczany był towar, należały do Spółki "A" czy do jej dostawców, świadectwa jakości paliwa były dostarczane razem z paliwem do N. , nie wie jakie spółki dostarczały paliwo do Spółki "A" , sprzedawane było odbiorcom detalicznym na stacjach benzynowych i odbiorcom hurtowym.

2) Weryfikacja sprzedaży dokonanej przez "A" na rzecz "I" spółka ta wyjaśniła, że ofertę sprzedaży paliwa przedstawił jej telefonicznie M.P., ceny uzgodniono na spotkaniu i nie sporządzono umowy współpracy, w 2009r. dokonano tylko jednego zakupu oleju napędowego, płatność dokonano przelewem, a odbiór nastąpił w bazie paliwowej Spółki "I" .

Ponadto w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. wezwał M. P. , prezesa spółki "A" celem złożenia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej w latach 2009 do 2011, który nie stawił się na wezwanie i odmówił złożenia zeznań, dokonał badania w dniach 27.11.2013 r. - 21.01.2014 r. ksiąg podatkowych w "A" i ustalił, że w związku z ujęciem w rejestrach zakupu faktur VAT dokumentujących dostawy towarów, które faktycznie nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w treści tych faktur, księgi podatkowe Spółki "A" tj. ewidencję zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w zakresie ujęcia w nich faktur VAT wystawionych przez firmy: "B" S.c., "E" sp. z o. o., "F" sp. z o. o., "G" sp. z o. o. są nierzetelne. Organ pismem z dnia [...] r. wezwał M. P. do przedłożenia informacji związanych z transakcjami zawartymi pomiędzy "A" a podmiotami, z którymi Spółka współpracowała w 2009 r., a w odpowiedzi pytany zwrócił się o 60 dniową prolongatę terminu na złożenie wyjaśnień, których nie złożył do dnia wydania decyzji. Nadto postanowieniem z dnia [...] r. organ włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie dowodów, przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych, pismem z [...] r. do pełnomocnika Spółki odpowiedział na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg oraz wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił "A" Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonych akt sprawy, jednocześnie wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] r. w Izbie Skarbowej w K. stawił się pełnomocnik Strony celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i powołując się na pismo z dnia [...] r. zawierające zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, podtrzymał żądania i wnioski dowodowe w nim zawarte dotyczące przeprowadzenia rozprawy na okoliczności podane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, dopuszczenia dowodów z wyroków Sądu Okręgowego w K. ; wyroku Sądu Rejonowego, płyt CD zawierających fotokopie faktur VAT wystawionych przez firmy współpracujące z "A" sp. z o.o. oraz umów współpracy zawartych pomiędzy tymi firmami, wypożyczenia lub dokonania kopii dwóch znajdujących się w aktach sprawy płyt CD.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określając jako przedmiot sporu kwestie uznania przez organ pierwszej instancji za fikcyjne transakcji udokumentowanych wymienionymi w stanie faktycznym fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez:

1. Przedsiębiorstwo "B" s.c. [...] w S. - faktury rozliczone w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r.,

2: "E" sp. z o.o we W. - faktury rozliczone w okresie od kwietnia do maja 2009 r.,

3. "F" sp. z o.o. w K. - faktury rozliczone w okresie od kwietnia do września 2009 r.,

4. "G" sp. .z o.o. w B. - faktury rozliczone w okresie od października do grudnia 2009 r.

Podmioty te zgodnie z zapisami ujętymi w rejestrach zakupów Spółki, w badanym okresie były jedynymi dostawcami oleju napędowego, przeznaczonego do celów handlowych.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym ", mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ). Kwotę podatku naliczonego stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wynikające z powołanych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym, a w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Wart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106. ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży towarów, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem, stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług - kluczowego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jako podatku dla samego podatnika neutralnego i ekonomicznie obciążającego konsumpcję. Ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, tj. m. in. musi obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących.

Kontrola organów podatkowych sprowadza się to do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyroki WSA w Olsztynie z dnia 4.03.2010r., I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1.10.2009r. I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z dnia 22.09.2009r. I SA/Gd 493/09 ). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie konstytuuje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie drugiego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności na rzecz nabywcy.

Badając okoliczność zakupu przez Spółkę oleju napędowego wymienionego na fakturach wystawionych przez wskazane na wstępie oceny prawnej podmioty, ustalono w sposób jednoznaczny, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami 4.466.205 litrów oleju napędowego do Spółki "A" Sp. z o.o. Analiza materiału dowodowego wykazała bowiem, że podmioty te nie dysponowały spornym paliwem, a ich działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT. Wymienione na wstępie firmy zostały założone przy udziale osób trzecich, które nieformalnie nimi kierowały.

Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiają się następująco:

1. Zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa "B" s.c. [...] , Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z 28 faktur zakupu wystawionych przez firmę "B" s.c. w miesiącach: styczeń-kwiecień 2009 r. na łączną kwotę: 477.918,65 zł.

Jak ustalono w dniu 06.08.2007 r. w miejsce dotychczasowych właścicieli "B" K. K. i M.K. przystąpili nowi wspólnicy: Ilona R. i T. Z.. Następnie w dniu 23.10.2008 r. wspólnicy spółki "B" I.R. i T.Z. podpisali pełnomocnictwo dla D. J. , zatrudnionego w Przedsiębiorstwie "B" na stanowisku Dyrektora Handlowego do wystawiania i podpisywania faktur VAT. Z dniem 30.11.2008 r. na podstawie umowy spółki przystąpiła do niej D. S. (obecnie W.), a I. R. wypowiedziała umowę. Wspólnikami Przedsiębiorstwa "B" s.c. zostali D. S. i T. Z..

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji pozyskał dowody z postępowania karnego skarbowego, w postaci protokołów zeznań świadków i podejrzanych i tak:

a) I. R. , wspólniczki Przedsiębiorstwa "B" do 30.11.2008 r., która zeznała, że przystąpienie do spółki cywilnej "B" i zarejestrowanie działalności gospodarczej na jej nazwisko i podpisanie umowy spółki zaproponował mężczyzna o imieniu P., którego nazwiska nie zna, ten mężczyzna pomagał jej również wypełnić wszystkie dokumenty związane z założeniem "B" i kazał podpisać pełnomocnictwo z dnia 23.10.2008 r. dla D. J. , podpisywała czyste kartki papieru formatu A4, nie przekazała żadnych dokumentów Spółki "B" nowemu właścicielowi tj. D. S. , wraz z P. zawoziła do biura rachunkowego w J. dokumenty, treści których nie znała, dokonywała wypłat gotówkowych z rachunku bankowego Spółki "B" na polecenie nieznanego jej z nazwiska mężczyzny o imieniu M. oraz przekazywała temu mężczyźnie pieniądze,

b) T.Z. , wspólnika spółki "B" , który zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach złożył podpis na umowie spółki cywilnej "B" z dnia 09.07.2007 r. i nie jest, mu znana treść umowy Spółki, dokument do podpisania został mu przedłożony przez I. R. lub mężczyznę o pseudonimie [...] , za co otrzymał 2.000 zł i alkohol. Nigdy nie widział ani nie dysponował pieczątką firmy "B" , pieczątką tą dysponowała I. R. chwaląc się, że za pomocą tej pieczątki miała sobie kupić telewizor oraz meble do jej mieszkania, nie zna treści umowy z dnia 27.10.2008 r. o współpracy w dostawie produktów naftowych pomiędzy Spółką "A" , a przedsiębiorstwem "B" , nie złożył swojego podpisu na umowie wypowiedzenia i zmiany umowy Spółki z dnia 30.11.2008 r., zostałprezesem Przedsiębiorstwa "B" na papierze, natomiast ktoś inny miał zarządzać Spółką,

c) D. W. zd. S. , wspólnika Przedsiębiorstwa "B" od 30.11.2008 r., która wyjaśniła, że propozycję zostania prezesem Przedsiębiorstwa "B" S.c. złożył jej S. K., znajomy jej męża S. W., do jej zadań należało: wpłata przekazanej przez S. K. gotówki na swój osobisty rachunek bankowy założony na jego polecenie w [...] w C. , następnie dokonywanie przelewów pieniędzy na rachunek bankowy spółki "B" i następnie przelew z rachunku bankowego spółki "B" na firmę wskazaną przez S.K. tj. na firmę "J" . Po zakończonych transakcjach pieczątkę firmową wraz z potwierdzeniem dokonania przelewu przekazywała S. K. , na polecenie S. K. upoważniła do rachunku bankowego D. J. , który wykonywał operacje bankowe na rachunkach w taki sam sposób jak wcześniej ona wykonywała, nie interesowało jej jaki jest przedmiot działalności Przedsiębiorstwa "B" , za pełnienie funkcji prezesa "B" otrzymywała początkowo wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie i [...] zł od każdej zleconej przez S. K. operacji finansowej, potem, tj. po upoważnieniu D. J. otrzymywała [...] zł miesięcznie, nigdy nie była w siedzibie Przedsiębiorstwa "B" , nie wie czy Spółka ta faktycznie po wskazanymi adresami siedziby działała, czy miała tam biura, nie wie nic na temat dokumentacji firmy i prowadzenia księgowości, widziała jak J. K., nieformalny współpracownik i organizator "B" , podawał S. K. reklamówkę z pieniędzmi, którą S. K. przekazał jej.

d) S. K., nieformalny współpracownik i organizator Przedsiębiorstwa "B" , początkowo nie przyznał się do organizowania i prowadzenia spraw "B" , a podczas kolejnych przesłuchań zeznał, że latem 2008 r. J.K. zaoferował mu zakup firmy lub polecenie mu kogoś zaufanego do prowadzenia firmy, której nazwy mu nie podał, S. W., wspólny znajomy S. K. i J. K., zaproponował przejęcie firmy i objęcie funkcji prezesa przez swoją żonę D. S. , obecnie W. , po czym wyjaśnił jej na czym będzie polegała jej rola jako "prezesa" w "B" , tj. podpisywanie dokumentów firmy do Urzędów Skarbowych, wpłata gotówki na konto Przedsiębiorstwa "B" , przelew pieniędzy z konta "B" na konto firmy nazwy której nie pamięta, za te czynności miała otrzymywać miesięcznie wynagrodzenie. W tytule przelewu była zazwyczaj "zapłata za towar", S. W. zaproponował D. J. na objęcie funkcji "prezesa", który miał wykonywać, wszystkie te czynności co D. S. podczas jej nieobecności, J. K. miał dokonać zmian rejestrowych firmy, na polecenie J.K. wyrobił pieczątki firmowe dla D. S. i D. J. , od J. K. i innych czterech nieznanych mu mężczyzn odbierał pieniądze oraz informacje komu i na jakie konto przelać pieniądze, D. S. i D. J. po dokonanych operacjach bankowych przekazywali mu potwierdzenia przelewu, a on następnie oddawał je J. K. , nie wie czy i kto prowadził księgowość Spółki, już wypełnione faktury VAT odbierał od J. K. i zanosił je do podpisu D. S. lub D. J. , oni je podpisywali, po czym przekazywał je J. K. , nigdy nie widział żadnego towaru, żadnego samochodu z towarem, nie brał udziału w pobieraniu paliwa, dostawie i sprzedaży paliwa, nie wie kto zamawiał paliwo, od kogo konkretnie paliwo było pobierane i komu dostarczane, nie wie nic na temat transportu paliwa, czy to paliwo istniało, czy był to tylko obrót fakturami, nie wie gdzie Przedsiębiorstwo "B" miało swoją siedzibę, nie pamięta aby podpisywał jakiekolwiek dokumenty Przedsiębiorstwa "B" .

e) D. J. , pełnomocnika i Dyrektora Handlowego Przedsiębiorstwa "B" od 23.10.2008 r., który zeznał, że prace w "B" na stanowisku Dyrektora Handlowego zaproponował mu jego znajomy K. , którego nazwiska nie zna, nie czytał umowy o pracę, nie interesowała go jej treść, wykonywał polecenia jakie wydawał mu K. tj: podpisywał faktury, dowody WZ, nie wie czego dotyczyły te dokumenty, dokonywał wpłat i wypłat gotówkowych, pieniądze przywoził K. , a następnie on wpłacał je na swoje konto osobiste w [...] , a potem na rachunek bankowy Spółki "B" , dane do dokonywania przelewów otrzymywał od K. , po otrzymaniu z banku potwierdzenia dokonania przelewu przekazywał je K. , nie zna firm, na których rachunki bankowe przelewał pieniądze, nie wie czym zajmowała się Spółka "B" , nigdy nie był pod adresem siedziby Spółki, zna go z pieczątki, zdawał sobie sprawę z tego, że to co robił jest nielegalne, za wykonywanie poleceń K. otrzymywał raz w miesiącu od [...] zł do [...] zł, a dodatkowo czasem wypłacał sobie raz w miesiącu z osobistego rachunku prowizję w wysokości od [...] zł do [...] zł.

f) J. K. , nieformalnego współpracownika i organizatora Przedsiębiorstwa "B" , który wyjaśnił, że nie prowadził ze S.K. żadnych interesów, był jego kierowcą, nic mu nie mu mówi nazwa "B" , ogólnie wiedział, że S. K. handluje paliwem, za usługi transportowe otrzymywał od S. K. pieniądze, które stanowiły pokrycie poniesionych kosztów.

g) M. P. , prezes zarządu "A" sp. z o.o., który zeznał, że kontakty handlowe spółki "A" i przedsiębiorstwa "B" rozpoczęły się w październiku 2008 r., kupował od "B" s.c. olej napędowy, który odsprzedawał do "H" z G. , nie pamięta kiedy zakończył współpracę z tą firmą i z jakiego powodu, nigdy nie był w siedzibie "B" s.c., ze "B" s.c. kojarzy I. R. i T.Z. , z którymi nigdy nie spotkał się osobiście, jedynie telefonicznie kontraktował się z I. R. , pełnomocnika "B" s.c. widział osobiście dwa, trzy razy, kontaktował się z nim telefonicznie, po dokonaniu zapłaty, dokumenty dotyczące sprzedaży przesyłane były przez "B" s.c. pocztą, na podstawie otrzymanych dokumentów od "B" dokonał weryfikacji Spółki w internecie, zakończenie współpracy nastąpiło ze strony "B" .

Z powyższego wynika, że "B" w obrocie gospodarczym wykorzystywane było przez osoby trzecie (S. K. i J. K. ) do tworzenia fikcyjnej dokumentacji finansowo-księgowej, w tym m. in. do wystawiania w ramach swojej działalności faktur VAT sprzedaży oleju napędowego na rzecz "A" . O fikcyjnej działalności spółki świadczą zeznania złożone przez osoby będące bądź właścicielami bądź pełniącymi "funkcje nadzorcze", którzy poza podpisywaniem faktur VAT, wpłacaniem i wypłacaniem gotówki nie mieli pojęcia czym zajmuje się "B" , nigdy nie widzieli sprzedawanego rzekomo towaru i nie uczestniczyli tak naprawdę w prowadzeniu spraw Spółki. Podobnie P. , prezes zarządu "A" sp. z o.o. nigdy nie spotkał się z właścicielami "B" s.c., a jedynie kontaktował się telefonicznie z I. R. .

2. Zakup oleju napędowego od "E" sp. z o.o.

Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur zakupu wystawionych przez "E" sp. z o.o. w miesiącach kwiecień-maj 2009 r. na łączną kwotę [...] zł.

Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem "E" w 2009 r. był W. W.. Został on zwerbowany do procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez nieznanego mu mężczyznę, gdy siedział na ławce. Wyjaśnił, że jest w trakcie sprawy rozwodowej i nie może mieć na siebie firmy i w celu kupienia firmy udali się do W.. Mężczyzna ten później przedstawił się jako I.N., spotykali się na ławce, a potem w samochodzie podpisywał dokumenty, faktury, pliki druków in blanco, dokumenty sądowe, nie zna ich treści. W samochodzie był zawsze alkohol i pieniądze w reklamówce. Pieczątki miał I.N.. W 2008 roku pił bardzo dużo i był przekonany, że wszystko będzie legalnie. Był we W. by wynająć biuro "E" , zakładał rachunki bankowe. Wypłacał pieniądze z bankui przekazywał je I.N., dokonywał inne operacje bankowe, bo za wódkę zrobiłby wszystko. "E" handlowała olejem napędowym, może benzyną i możliwe, że olejem opałowym. Kwoty, które wpłacał lub też wypłacał z banków były różne, mniej więcej powyżej [...] zł. Podpisywał jakieś deklaracje do urzędów skarbowych, nigdy nie widział żadnego paliwa. I.N. płacił mu [...] zł tygodniowo i dawał mi reklamówkę wódki - 3-4 butelki. Nie zna firmy "A" .

Z zeznań złożonych przez W. W. wynika, że propozycję zostania "właścicielem" i "prezesem" "E" sp. z o.o. złożył mu nieznany mężczyzna, za co otrzymywał pieniądze i alkohol, nic nie wie o funkcjonowaniu "E" , do jego zadań należało tylko podpisywanie dokumentów, w tym m.in. faktur VAT, dokumentów WZ, dokonywanie wpłat i wypłat środków pieniężnych w placówkach bankowych, wskazanych przez mężczyznę niezwiązanego z "E" , nigdy nie widział paliwa, którym rzekomo handlowała "E" oraz nigdy nie był na żadnej bazie paliwowej, jako osoba pełniąca główne funkcje w firmie nie tylko nie wiedział jaki jest przedmiot działalności, ale również nie dysponował dokumentacją firmy, nie pamięta "A" , ale pamięta że podpisywał dla niej faktury i rozpoznaje na nich swój podpis.

Jak wynika z powyższego działalność W. W. w spółce "E" miała na celu dokumentacyjne uwiarygodnienie zakupu oleju napędowego przez Spółkę "A" . Jednakże transakcje, które przedmiotowe faktury miały potwierdzać w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że nieustalone osoby, niezwiązane w żaden sposób ze spółką "E" kupowały od firm ."J" i [...] olej opałowy. Wynika to z zeznań W. B. i M. P. .

3. Zakup oleju napędowego od "F" sp. z o.o.

Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z 74 faktur zakupu wystawionych przez firmę "F" w miesiącach: kwiecień-wrzesień 2009 r. na łączną kwotę: [...] zł.

Jak wynika z materiału dowodowego spółka "F" była wykorzystywana do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. M.M.za namową P. M. nabył udziały spółki "F" i został Prezesem jej Zarządu. Pieniądze na zakup udziałów M. M. otrzymał od P. M. , który następnie wydawał mu polecenia dotyczące jego działalności w spółce tj. przedkładał mu dokumenty do podpisu, w tym faktury VAT oraz wskazywał jakich wpłat i wypłat należy dokonać z rachunków Spółki. M. M. podpisywał świadectwa badań laboratoryjnych, jeździł do Rafinerii C. z próbkami oleju napędowego, które otrzymał od P. M. , odbierał wyniki badań laboratoryjnych i oddawał mu je. Podpisał okazane mu faktury VAT sprzedaży oleju napędowego przez "F" do firmy "A" . Jeżeli chodzi o współpracę z "A" to zawoził gotowe faktury VAT, dokumenty WZ i świadectwa badań laboratoryjnych do siedziby tej firmy w K. . Z powyższego wynika zatem, że M. M. wykonywał wszystkie polecenia P. M. , a jego funkcja ograniczała się właściwie do podpisywania dokumentów, zaś miesięczne wynagrodzenie otrzymywał jedynie za składanie podpisów na dokumentach przedkładanych mu przez P. M. . Trudno zatem orzec by działalność "F" polegała na handlu paliwami ciekłymi, skoro proceder opisywany przez Prezesa Zarządu tj. M. M. polegał jedynie na obrocie dokumentacyjnym, które to dokumenty tak de facto oddawał P.M.. Wskazać również trzeba, że biuro siedziby znajdujące się w K. , ul. [...] mieściło się w garażu, a jego wyposażeniem było jedynie biurko i krzesło.

Z zeznań P. M. wynika, że jego podstawową działalnością był handel spółkami, a w kwestii działalności podejmowanej wobec "F" wyjaśnił, że na prośbę dwóch mężczyzn wskazał im spółkę "F" , opisał tez zasady jej zakupu za kwotę [...] zł. Jako osobę, która może poprowadzić tą spółkę wskazał M. M. , a ten się zgodził. Na fakturach był zapisany towar w postaci oleju napędowego, ale P. M. i M. M. towaru nie widzieli. Natomiast nieznajomi skierowali ich do G. na podpisanie umowy wynajmu zbiorników na paliwa i taką umowę M. M. podpisał. Adresy firm były na fakturach, a nieznajomi mężczyźni polecili by je tam dostarczać. W biurach podpisywano przyjęcie faktur, a P. M. odsyłał je nieznajomym. To sprawiało wrażenie absolutnie legalnej działalności, jeśli jest obieg dokumentacji, były płacone podatki bo M. M. otrzymywał wypełnione deklaracje z obliczeniem podatku i składał je w urzędzie skarbowym i płacił podatek, to znaczy raz wpłacał, a potem to już podobno opłaty szły przelewem.

M. P., prezes zarządu "A" , wskazał, że nawiązał współpracę z "A" w kwietniu 2009 r. w wyniku złożonej mu oferty, kupował od tej Spółki olej napędowy, a umowę współpracy podpisał z prezesem M. M. . Olej napędowy sprzedawany przez "A" pochodził ze składu podatkowego w G., a "F" poleciła mu współpracę ze Spółką "G" .

4. Zakup oleju napędowego od "G" sp. z o.o.

Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z 36 faktur zakupu wystawionych przez firmę "G" w miesiącach: październik-grudzień 2009 r. na łączną kwotę: [...] zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M.O. za namową P. M. i M. M. nabył udziały Spółki "G" i w dniu 27.10.2009 r. zostal prezesem jej zarządu. Pieniądze na zakup udziałów M. O. otrzymał od P. M. , który otrzymał je od dwóch mężczyzn nieustalonych z imienia i nazwiska (tych samych którzy zlecili zakup spółki "F" i nadzorowali jej działalność). M. M. za namową P. M. wydawał polecenia M. O. dotyczące jego działalności w spółce "G" . Funkcja M. O. ograniczała się głównie do podpisywania dokumentów, w tym faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez "G" do "A" za co otrzymywał [...] zł miesięcznie plus dodatki. Wraz z P. , który nie podał nazwiska pojechał do M. gdzie spotkał się z T. R. B. , założycielem spółki "G" , gdzie tez nastąpiła jej sprzedaż. Wkrótce poznał kierowcę M. M. , który z nim jeździł po bankach, do prawnika. M. M. pomagał mu w założeniu konta formowego i wyrobił pieczątki firmowe, które pozostały w jego posiadaniu. Nie wie jaki był przedmiot działalności Spółki, jednakże zorientował się, że był w Spółce "słupem". Te faktury jego zdaniem są nieważne, bo jak je podpisywał, były one wydrukowane komputerowo.

M. M. , właściciel i prezes zarządu "F" oraz osoba wydająca polecenia M. O. emu podczas jego konfrontacji z M. O. zeznał, że pomógł założyć rachunku bankowe i zorganizować siedzibę spółki "G" , przedkładał M. O. faktury do podpisu otrzymane wcześniej przez P. M. , M. O. podpisywał te faktury w samochodzie M. M. następnie podpisane faktury M. M. oddawał P. M.. To on wskazał K. M. następcę M. O. .

P. M. , osoba wydająca polecenia M. M. oświadczył, że ,,gdy skończyła się koncesja "F" na obrót paliwami to dwaj nieznajomi mężczyźni poprosili go o znalezienie innej osoby, a był to M. O. . Nieznajomi mężczyźni przekazali [...] zł na zakup spółki przez O. . Oni już tego dnia mieli umówionego notariusza i tego który sprzedawał spółkę "G" . O. m opiekował się M. , to znaczy robił to samo co ja robiłem z nim, a faktury miały też taki sam obieg jak w przypadku "F" . Trwało to około miesiąca a M. O. został nieupilnowany przez M. M. i ukradłokoło [...] zł i zniknął.M. M. przyprowadził kolegę, M. K. M. , który przejął rolę prezesa, a nieznajomi mężczyźni przesłali wszystkie potrzebne dokumenty. Nie wie gdzie jest dokumentacja firm "F" i "G" .Pieczątki mieli prezesi lub P. M. , a czasami mieli je nieznajomi, wtedy pieczątki odbierali i zwracali kurierzy. Na polecenie nieznajomego zakupił druki wz, M. M. je opieczętował, podpisał i przekazał mężczyźnie w P. Jak kurierzy przywozili faktury VAT sprzedaży przez firmy "F" i "G" do firmy "A" to tam też były wypisane dokumenty WZ z pieczęciami firm. Jeśli chodzi o firmę "A" to przeważnie M. M. chodził sam do tej firmy. Do firmy "A" P. M. nie jeździł z M. O. i K. M. , a jeździł z nimi M. M.. K.M., kolejny po M. O. właściciel i prezes zarządu "G" , zeznał, że M. M. znał z czasów szkolnych, a M. O. poznałw kasynie w K. .M. O. zaproponował mu pracęw październiku lub listopadzie 2009 r. jako kierowcy by woził go do banków gdyż ma firmę "G" w B. . M. O. woził pieniądze w reklamówkach M. M. nie wie gdzie i komu on przekazywał te pieniądze. Po miesiącu współpracy to M. M. zajmował sięwypłacaniem gotówki w bankach i podpisywaniem faktur, bo to należało do funkcji prezesa. Dokonał potwierdzenia wzoru podpisu u notariusza w M., wskazanego przez M.O. , zgłosił zmiany w KRS. M. O. dostarczał M. M. faktury komputerowo wypisane, z których wynikało, że firma "G" sprzedaje paliwo innym spółkom, a podpisywał je M. M.. Ilości paliwa kupowane i sprzedawane zgadzały się, a faktury były wystawiane mniej więcej w tym samym czasie, do kilku dni. Na fakturach pisało, że paliwo spółka "G" kupuje od jakieś firmy z P., ale nazwy nie pamięta, gdyż nawet koperty były już wypisane. Nigdy paliwa nie widział, firma "G" nie posiadała żadnych środków transportu, gdzieś miały się znajdować zbiorniki, ale tym zajmował się O. . P. M. zrezygnował z tej pracy gdy nie dostał pieniędzy i zorientował się, że może mieć kłopoty. Nie posiada dokumentacji Spółki podpisał około 40 faktur.

Z kolei z zeznań M. P. , prezesa zarządu "A" sp. z o.o. wynika, że kupował olej napędowy od firmy "G" , która została mu polecona przez firmę "F" . Nigdy nie był w siedzibie "G" , spotkał się jedynie z prezesem tej spółki M. O. przy okazji podpisania umowy o współpracy. Według jego wiedzy olej napędowy sprzedawany przez "G" pochodził ze składu podatkowego mieszczącego się na terenie M.. Wiedział o zmianie prezesa na K. M. . Współpracę z "G" w grudniu 2009 r. zakończył z powodu niepewnej sytuacji kontrahenta.

Reasumując argumentację dotyczącą wszystkich spornych faktur i uwzględniając przedstawione wyżej dowody, sporne faktury, których wystawcami były firmy: "K" sp. z o.o. i "M", niezaprzeczalnie nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji.

Tym samym, pomimo umieszczenia danych tych kontrahentów na zakwestionowanych fakturach, podmioty te nie były sprzedawcami towarów w nich wymienionych. Nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego ( wyrok NSA z dnia 11.05.2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.03.2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1824/11). Organy podatkowe nie kwestionują przy tym faktu zakupu towarów wskazanych w przedmiotowych fakturach, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że sprzedawcą tych towarów nie były firmy "B" , "E" , "F" i "G" . Brak jest bowiem jakichkolwiek okoliczności, czy też dowodów wskazujących na fakt sprzedaży towarów na rzecz Strony przez wskazane podmioty.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać ( wyrok TSUE z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych Mahageben Kft (C-80/11), Peter David (C-142/11), TóthC-324/11, Maks Pen C-18/13 oraz nawiązujące do niego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 12001/11. Zgodnie z naj nowszym orzecznictwem organy podatkowe muszą udowodnić nie tylko fakt wykorzystania transakcji do popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale także - oceniając na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik o tym wiedział lub powinien był wiedzieć.

W świetle obowiązującego orzecznictwa TSUE, podatnik nie jest przy tym zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że Strona działała w dobrej wierze, a jej zachowanie nie wskazuje, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że Spółka nie dochowała nawet zwykłej staranności, wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

O staranności Spółki, reprezentowanej przez Prezesa zarządu M. P. , nie może świadczyć sam fakt, że dokonała ona sprawdzenia w internecie swojego kontrahenta. W opinii organu odwoławczego świadczą o tym już choćby poniższe okoliczności:

1) brak uzgodnień pomiędzy M. P., a osobami będącymi rzekomo reprezentantami firm "B" , "E" , "F" i "G" w kwestii dostaw towaru wymienionego na kwestionowanych fakturach zakupu, wszystkie osoby reprezentujące dostawców tzn. w przypadku:

.,: "B" - I.R. , T. Z., D. J.

- "E" - W. W.,

- "F" - M. M.,

- "G" - M. O.

nie potwierdzają wyjaśnień M. P. w zakresie dostaw oleju napędowego do "A" . Sam M.P. stwierdził, że uzgadniał takie dostawy (tylko telefonicznie), generalnie jednak nie jest w stanie wskazać osoby, z którą uzgodnienia te prowadził. Brak kontaktu z osobami "reprezentującymi" dostawców powinien wzbudzić co najmniej wątpliwość co do charakteru przeprowadzanych transakcji. Tym bardziej, że cena jednostkowa zakupu jednego litra oleju napędowego wymienionego w zakwes5tionowanych fakturach VAT była niższa od hurtowych cen oleju napędowego obowiązujących w "N" S.A. w tym okresie,

2) brak zainteresowania ze strony M. P. weryfikacją miejsc prowadzenia działalności przez dostawców, szczególnie że w przypadku dwóch kontrahentów ich siedziby mieściły się w niewyposażonym w żaden sprzęt garażu ([...] sp. z o.o. ), bądź w niewyposażonym lokalu ("G" sp. z o.o.),

3) ogólnikowe stwierdzenia M. P. w kwestii współpracy z dostawcami, w sytuacji gdy osoby formalnie pełniące funkcje zarządcze w tych spółkach w sposób szczegółowy i zbieżny opisują model ich działania polegający jedynie na: podpisywaniu faktur (otrzymywanych od osób nie pełniących w firmach żadnej funkcji), wpłatach i wypłatach środków z kont firmowych i dokonywanie przelewów,

4) nieuzgadnianie kwestii dotyczących transportu, czy przechowywania zakupionego paliwa.

Uzgodnienia takie były niezbędne, bowiem "A" nie posiadała magazynów, w których mogłaby przechowywać paliwa płynne, nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliw płynnych, nie zlecała transportu paliw płynnych firmom zewnętrznym, nie zatrudniała magazynierów i kierowców (dwie osoby zatrudnione przez spółkę pracują w księgowości). M. P., uznając powyższy model "prowadzenia działalności gospodarczej" za prawidłowy nie podjął działań, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła "A" nie wiążą się z przestępstwem. Ostrożność Podatnika była tym bardziej wymagana, że sporne faktury dotyczyły nabycia paliw, a więc towarów wrażliwych, szczególnie narażonych na występowanie nieprawidłowości, poza tym sumarycznie, transakcje te opiewały na znaczne kwoty. Nie sposób przyjąć, aby Strona działająca na rynku 8 lat nie mogła podejrzewać, jakiego rodzaju proceder prowadzili jej kontrahenci, tym bardziej, że w treści odwołania wskazuje na tę okoliczność. Wyjaśnić jednak należy, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby firmy "B" , "E" , "F" i "G" wprowadzały do obrotu nielegalny olej napędowy, jest on natomiast dowodem na wprowadzanie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W aktach sprawy znajduje się prawomocny wyrok skazujący M. M. (reprezentującego "A" sp. z o.o.) i W. W. (prezesa "E" sp. z o.o.), który jednoznacznie potwierdza, że osoby te "poświadczały nieprawdę" wystawiając faktury VAT w imieniu spółki "F" i "E" na rzecz spółki "A" . Standardowo bowiem podjęcie długoterminowej współpracy poprzedza: poszukiwanie kontrahentów i ofert, dokonanie wyboru najbardziej atrakcyjnej ofert, ustalenie terminu wykonania usług, a także prowadzenie rozmów, ustaleń telefonicznych, mailowych ·lub osobistych. Nie bez znaczenie jest też samo zachowanie stron zamierzających współpracować, w tym np. umawianie się na spotkania przed przystąpieniem do umowy, a potem do jej realizacji oraz samo podpisanie umowy. Natomiast w przedmiotowej sprawie nawiązanie współpracy odbywało się w wysoce niecodziennych okolicznościach, znacznie odbiegających od opisanych powyżej ( wyrok WSA z dnia 19.08.2010 r. sygn. akt I SA/Ke/299/10). M. P. nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze.

Reasumując, świadomość Podatnika, że uczestniczył w transakcjach służących nadużyciu, nie budzi wątpliwości organu. Co więcej okoliczności sprawy nasuwają wręcz wnioskowanie, że Podatnik chroni personalia osoby, z którą współpracował, gdyż trudno nawet uznać za prawdopodobne, aby w okresie dłuższej współpracy nie miał żadnej wiedzy, kto faktycznie jest jego kontrahentem.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i znajdujących w sprawie uregulowań za nieuzasadnione należy uznać również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące powołanych przez stronę przepisów postępowania, skoro wypełniając dyspozycję norm prawa procesowego organ pierwszej instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków i podejrzanych) został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione wart. 210 O.p. elementy, które nie budzą także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony określonymi tą decyzją. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Zastosowanie zaś tych przepisów, było konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez podmioty na nich wskazane. Dlatego też, pomimo poprawności wystawienia zakwestionowanych faktur pod względem technicznym, nie skutkowały one prawem do odliczenia podatku z nich wynikającego. Bowiem podatek do zapłaty nie powstał u wystawców spornych faktur z tytułu dokonanej sprzedaży, lecz z samego faktu wystawienia faktury. U odbiorcy "fikcyjnej faktury" nie jest to zatem podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, o którym mowa wart. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym w sprawie postępowaniu wynikający z art. 200 O.p., z którego to uprawnienia Podatnik nie skorzystał, a ciężar dowodu spoczywał na stronie ( wyrok WSA z dnia 13.02.2007 r. sygn. akt ISA/Gd 1002/06 i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.05.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1535/08). Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia więc strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję Odwołującego, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych.

W kwestii naruszenia art. 180 § 1 O.p. zauważa się, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności celem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zwrócił się do kontrahentów "O" , różnych firm i instytucji o przesłanie niezbędnych informacji, zwrócił się także do podatnika o wyjaśnienie wątpliwych kwestii oraz wykorzystał przesłuchania świadków. Ponadto skierował również zapytania do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych bądź sprawdzających u kontrahentów spółki oraz firm powiązanych. W uzasadnieniu przywołał wszystkie składane przez podatników oświadczenia jak również przytoczył zeznania poszczególnych świadków natomiast to, że dokonał w oparciu o powyższe indywidualnej oceny - odmiennej od stanowiska strony - nie może stanowić okoliczności wskazującej na wadliwość podjętego rozstrzygnięcia. Za bezzasadny należy uznać zarzut Podatnika o braku możliwości udziału w przesłuchaniach osób i wypowiedzenia się co do treści złożonych zeznań. Możliwość udziału strony w przesłuchaniach świadka wynika z art. 190 § 2 O.p., a nie jak błędnie wskazała Spółka z art. 192 ustawy. Przesłuchania właścicieli i prezesów firm zostały przeprowadzone w ramach innych postępowań i włączone stosownym postanowieniem do akt sprawy, o czym Strona została poinformowana, mając możliwość wypowiedzenia się co do ich treści.

W sprawach prowadzonych przez Sąd Okręgowy w K. sygn. [...] oraz przez Sąd Rejonowy K. sygn. Akt [...] na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie zostały wydane wyroki, a inne wskazywane przez Spółkę dokumenty zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji działał bowiem w oparciu o właściwe normy kompetencyjne (art. 120 O.p.), dążąc w wyczerpujący sposób do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy), dokonując wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy), zachowując przy tym wymogi wypływające z reguły ekonomii procesowej (art. 125 § 1 ustawy) i zasady pogłębiana zaufania do organów administracji publicznej (art. 121 § 1. ustawy), co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym i prawnym (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy) skarżonej decyzji.

Zagadnienie właściwości miejscowej dla organu kontroli skarbowej zostało uregulowane w przepisach ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214). Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej właściwość miejscową dyrektorów urzędu kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Stosownie natomiast do art. 19 ust. 2 pkt11 ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscowa dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] r. opierając się na cyt. art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego poza właściwością miejscową urzędu. Tym samym organ ten posiadał, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, uprawnienie od do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji jako organ I instancji.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wniosła o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 O.p.- zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. – zasady prawdy obiektywnej, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.,

A w następstwie rażące naruszenie przepisów

- art. 127, art. 180 § 1, art. 190, art. 191 § 1, art. 192, art. 193 i art. 200

oraz art. 210 § 1 O.p. i rażące naruszenie właściwości miejscowej organu dokonującej kontroli w postaci przepisu art. 17 O.p.

i naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała prezentowane w sprawie stanowisko, a nadto wskazała, że w oparciu o poczynione przez organ wyliczenia nie może zweryfikować kwot zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.).

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podziela również ocenę prawną dokonaną przez organ odwoławczy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" s.c. [...] , "E" spółka z o.o. we W. , "F" sp z o.o. w K. , "G" sp. z o.o. w B., które nie dokumentowały rzeczywistych stron transakcji na rzecz strony skarżącej.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, a obowiązek ten rozciąga się również na podatnika.

Dokonując merytorycznej oceny stanowiska organu prezentowanego w zaskarżonej decyzji w świetle zarzutów postawionych przez stronę skarżącą w skardze zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, wszystkie powoływane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wyżej omówionych uregulowań należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabywał olej napędowy, a przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że Strona nabywając olej napędowy mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, ale tego nie uczyniła w dostateczny sposób. Należy podkreślić, że okresy współpracy ze strona skarżącą poszczególnych podmiotów w zasadzie nie zazębiają się ze sobą i tak z "B" s.c. współpracowano od stycznia do kwietnia 2009 r., z "E" sp. z o.o. od kwietnia do maja 2009 r., z "F" sp. z o.o. od kwietnia do września 2009 r., a z "G" sp. z o.o. od października do grudnia 2009 r., zaś podmioty te były w poszczególnych okresach jedynymi dostawcami oleju napędowego. Podkreślić trzeba, że wymienione podmioty gospodarcze powstawały co do zasady za namową innych osób, które nie figurowały w dokumentach rejestrowych tych podmiotów lecz de facto prowadziły i koordynowały ich działalność gospodarczą. Natomiast osoby wskazane w odpowiednich rejestrach jako prowadzące działalność gospodarcząnie orientowały się w jej zakresie, podpisywały dokumenty in blanco lub wręcz puste kartki, dokonywały przelewów i wypłat z kont bankowych na polecenie osób trzecich, oddawały im wypłacone walory, a za wszystkie te czynności otrzymywały pieniądze i alkohol. Z zeznań P. M. wręcz wynika, że trudnił się on handlem spółkami, co znalazło potwierdzenie w przypadku "F" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o. a o podmioty te pytali ci sami dwaj nieznani mężczyźni. Osoba ta potwierdziła również, że gdy kurierzy przywozili faktury sprzedaży przez "A" i "G" do między innymi "A" ,to tam dokumenty te były wypisywane. Na uwagę zasługuje, że osoby formalnie reprezentujące wymienione wyżej podmioty miały świadomość swej roli w proponowanym im procederze i przyjmowały ją w zamian za wynagrodzenie. Wszystkie powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że sporne faktury nie mogły obrazować rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sposób szczegółowy obrazują te zależności.

Należy też zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobra wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, brak umów pisemnych, brak kontaktów osobistych, zgoda na pośrednictwo pełnomocnika, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły. Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych. Sam Prezes Zarządu strony skarżącej przyznał, że z osobami zarządzającymi kontrahentami kontaktował się tylko telefonicznie, tak też uzgadniał dostawy, nie bywał w ich siedzibach, mimo że transakcje opiewały na znaczne kwoty. Jednocześnie osoby reprezentujące dostawców nie potwierdziły dostaw oleju napędowego do strony skarżącej. Z ekonomicznego punktu widzenia wątpliwości strony skarżącej co do zgodności z prawem dostaw winna wzbudzić cena zakupu litra oleju napędowego wskazana w fakturach, a niższa od cen hurtowych tego produktu obowiązujących w "N" w zakwestionowanym okresie. Podkreślenia wymaga również fakt, że strona skarżąca nie posiadała własnych magazynów oraz środków transportu, a mimo to nie przedstawiła by w tym zakresie dokonywano jakichkolwiek ustaleń z dostawcami, zaś dwie osoby zatrudnione w skarżącej pracowały w księgowości. Nie sposób przyjąć więc, że strona od 8 lat działająca na rynku paliw nie obawiała się w okolicznościach opisanych w zaskarżonej decyzji kontaktów biznesowych z wskazanymi podmiotami, tym bardziej że nie kwestionowała charakteru ich działalności opisanego już w decyzji organu pierwszej instancji.

Z stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT.Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie odwołały się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia tych regulacji należy uznać za bezzasadne. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dokonując wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT należy mieć na względzie to, że niezgodne z zasadami prawa do odliczania określonymi w Dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia na podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że w ramach dokonanej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Należy jednak podkreślić, iż obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można by od niego oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie ciążą na organie podatkowym tylko wtedy, gdy rzeczywiście nastąpiła dostawa towarów, zakup usług, lecz między nieustalonymi podmiotami, nie tymi które wymieniono w zakwestionowanej fakturze. W niniejszej sprawie organy podatkowe sprostały temu zadaniu i wykazały, że strona skarżąca nie wykazała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, co omówiono powyżej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. Wskazane w skardze zarzuty nieprawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego i braku możliwości weryfikacji ich przez stronę nie zasługują na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji w formie tabelarycznej przedstawiono zestawienie zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku zakwestionowania szczegółowo opisanych faktur. Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych, zestawienia jego zdaniem prawidłowych wyliczeń, a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje tez dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Nie doszło też do przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. poinformowano pełnomocnika strony w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 O.p. należy podzielić pogląd organu podatkowego, że do takiego naruszenia nie doszło, gdyż właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określają przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214). Zgodnie z art. 9a ust 2 ustawy ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej poza właściwością miejscową. W niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skorzystał z tego uprawnienia i na mocy art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy pismem z dnia [...] r. wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wszczęcia i prowadzenia postępowania, a w konsekwencji organ ten posiadał zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy uprawnienia do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.