Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 400/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 400/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r., sprawy ze skargi J.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2013r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.08.2013r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J.N. z E. sp. z o.o. z siedzibą w T.za zaległości podatkowe ww. Spółki wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 27 listopada 2012r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J.N. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 16.524,80 zł - i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 233§1 pkt 2 lit. a oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.)

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

E.sp. z o.o. z siedzibą w T. złożyła następujące deklaracje VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług:

-za wrzesień 2007r. w dniu 23 października 2007r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 55.818 zł - zwrotu dokonano w dniu 17 marca 2008r. w kwocie 123,00 zł oraz w dniu 24 kwietnia 2008r. w kwocie 55.695,00 zł,

-za październik 2007r. w dniu 23 listopada 2007r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 61.556,00 zł - zwrotu dokonano w dniu 19 maja 2008r.

-za listopad 2007r. w dniu 24 grudnia 2007r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 57.417,00 zł - zwrotu dokonano w dniu 18 czerwca2008r.

-za grudzień 2007r. w dniu 25 stycznia 2008r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 48.590,00 zł - zwrotu dokonano w dniu 18 lipca 2008r. Zadeklarowane przez Spółkę rozliczenia za ww. miesiące w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały zakwestionowane.

Decyzją z 27 listopada 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję dla Spółki E. z siedzibą w T.określającą podatek za miesiące od września do grudnia 2007r. Z decyzji wynika, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7: za wrzesień 2007r. o kwotę 55.440,00 zł, za październik 2007r. o kwotę 60.500,00 zł, za listopad 2007r. o kwotę 57.200,00 zł, za grudzień 2007r. o kwotę 48.400,00 zł.

Wobec istnienia zaległości podatkowej, której egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postanowieniem z 6 grudnia 2012r., wobec J.N. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej Spółki. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z 28 grudnia 2012r. nr [...] orzekającej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki w łącznej kwocie 319.643,80 zł. Na skutek złożonego odwołania decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Mając na uwadze wskazania zawarte w wydanej decyzji organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.wydał wobec J.N. decyzję z 14 sierpnia 2013r. nr [...], w której orzekł o solidarnej ze Spółką E.odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 335.691,80 zł na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu wniesionym przez J.N. od ww. decyzji zarzucono:

- bezpodstawne uznanie, że w okresie prezesury J.N. w Spółce E.tj. od 12 września 2007r. do 31 marca 2008r. w oparciu o dostępne i przekazane dokumenty księgowe, rejestrowe i finansowe spółki miał on możliwość stwierdzenia podstawy faktycznej i prawnej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w następstwie czego Pierwszy Urząd Skarbowy w T.uznał, że nie złożył on takowego wniosku z własnej winy, podczas gdy zgromadzone w toku niniejszego postępowania dokumenty, które ów Urząd analizował i na których opiera swoje twierdzenia, wskazują na zupełne przeciwieństwo tego co stwierdził Urząd;

-bezpodstawne uznanie, że z owej dokumentacji, którą przeanalizował Urząd wynika, by zaistniały przesłanki złożenia wniosku o upadłość spółki, skoro sam Urząd wskazał w uzasadnieniu, że w bilansach, które J. N. miał do dyspozycji jako prezes zarządu widnieje przewaga aktywów nad pasywami Spółki, wobec czego złożenie wniosku o upadłość w tamtym czasie byłoby całkowicie nieuprawnione i narażałoby J.N. na odpowiedzialność za działanie na szkodę Spółki;

-nieuwzględnienie negatywnej przesłanki zastosowania odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu, a to poprzez pominięcie faktu, że jeżeli nawet w okresie prezesury J.N. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, to i tak nie miał on obiektywnych możliwości ich stwierdzenia i podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o upadłość Spółki, wobec czego odmówiono mu prawa do nieponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji;

-niewyjaśnienie kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. tego czy w okresie pełnienia przez J.N. funkcji prezesa Spółki wystąpiły przesłanki upadłości spółki, a to poprzez nieskorzystanie z dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, który w oparciu o analizę ekonomiczno-księgową ustaliłby moment, w którym zaistniały przesłanki upadłości oraz moment, w którym przesłanki te mogły być widoczne dla zarządu spółki.

W oparciu o powyższe J. N. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Rozpoznając powyższe odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na wstępie swojej decyzji, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III O.p.

Organ zacytował treść art. 107§1 i 2 oraz art. 116§1 i 2 O.p. zaznaczając, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej, a także pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyrektor Urzędu Skarbowego wskazał, że nienależne zwroty podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. zostały dokonane poprzez przelewy na konto bankowe Spółki w okresie 17 marca 2008r. do 18 lipca 2008r. Bezspornym jest, że będąc członkiem Zarządu Spółki E. w okresie od 14 września 2007r. do 24 października 2008r. J. N. miał decydujący wpływ na efektywność jej zarządu, jej wyniki finansowe oraz decydował o zakresie podejmowanych w Spółce działań, w szczególności o sposobie wywiązywania się z jej zobowiązań. Organ zaznaczył, że okres sprawowania przez J.N. funkcji członka zarządu jest znacznie dłuższy niż wykazuje on w odwołaniu.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 116§1 O.p., wyjaśnił, że konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

Z decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.oraz akt sprawy wynika, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne podjęte wobec Spółki E.rozpoczęte w 2011r. a zakończone na początku 2012r. okazało się bezskuteczne. Tytuły wykonawcze dotyczące Spółki E.zwrócone zostały wierzycielowi ze względu na brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się w całości więc bezskuteczna, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej, wymienionej w art. 116§1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uwagi na fakt bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki E., a zakończonego zwrotem tytułów wykonawczych z początkiem 2012r. bezcelowe byłoby prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z 27 listopada 2012r., a dotyczące tej samej zaległości wobec której było prowadzone ww. postępowanie egzekucyjne. Powielenie kolejny raz czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby zbędne. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że złożone odwołanie z 16 września 2013r. nie zawiera zarzutów w tym zakresie. Wobec powyższego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z odwołania J.N. oraz akt sprawy wynika, że J. N. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 116§1 pkt 2 O.p. W tym zakresie także nie zgłoszono zarzutów.

Organ zaznaczył, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. W toku postępowania podatkowego ustalono, że J. N. nie wykazał, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Tym samym brak jest możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Wskazując na regulacje art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Następnie organ wskazał na regulację art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 52§1 pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że w doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych z nich. Na poparcie powyższego stanowiska organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1970/12 w którym Sąd stwierdził, iż "Niewykonywanie zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu."

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza finansowa Spółki ustalona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o włączone do akt sprawy dokumenty przedstawia się zgoła odmiennie od stanowiska J.N. zawartego w odwołaniu. Ze złożonych przez J.N. w dniu 13 lutego 2009r. zeznań wynika, że:

-po objęciu funkcji prezesa Zarządu Spółki E. przedstawiono mu dokumenty (nie pamięta jakie), z których wynikało, że Spółka nie posiadała zobowiązań;

-przed objęciem przez J.N. funkcji prezesa, Spółka E.nie posiadała żadnych środków trwałych i J. N. nie przejmował żadnych środków trwałych;

-nie przejął żadnej gotówki w kasie;

-zajmował się zawieraniem transakcji handlowych, negocjacjami, odbiorem towarów handlowych, płatnościami, prowadzeniem kasy, sporządzaniem dokumentów (np. faktur, umów, protokołów). Jednocześnie z zapisów bilansu Spółki wynika, że na dzień 31 grudnia 2007r. jej zobowiązania wynosiły 1.204.913,38 zł, zaś wartość jej aktywów obrotowych wynosiła 1.246.336,51 zł. Na kwotę zobowiązań (1.204.913,38 zł) składały się: zobowiązania długoterminowe w kwocie 200.000,00 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez J.N. jako udziałowca; zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych w kwocie 5.853,56 zł; zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 998.831,82 zł dotyczące firmy "I" 998.540 zł oraz "M" w kwocie 291,82 zł; zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 228,00 zł (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Z kolei na wykazaną w bilansie wartość aktywów obrotowych (1.246.336,51 zł) składały się: zapasy (zaliczki na poczet usług przekazanych B.K.) w kwocie 1.220,00 zł; należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek w kwocie 1.239.879,80 zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy - 1.015.138,80 zł (stanowiące należności z tytułu dostaw na rzecz O.) oraz z tytułu podatków, dotacji, ceł ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń - 224.741,00 zł (w tym należności z tytułu podatku od osób prawnych w kwocie 1.360 zł oraz należności z tytułu naliczonego podatku VAT w kwocie 223.381 zł); środki pieniężne w kasie - 4.812,39 zł; środki pieniężne na rachunkach - 424,32 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że powyższe wielkości zobowiązań oraz aktywów obrotowych winny zostać zweryfikowane w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli skarbowej, szczegółowo przedstawionymi w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...] z 27 listopada 2012r. Wynika z nich, iż transakcje zakupu udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę I. dla Spółki E. oraz następujące po nich transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi dla firmy O. z C. są fikcyjne. W związku z tym z bilansu wyłączyć należy pozycje, których źródłem są stwierdzone w kontroli skarbowej transakcje fikcyjne, a to: 1) zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 998.540,00 zł, dotyczące firmy I., 2) należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy, w kwocie 1.015.138,80 zł, stanowiące należności z tytułu dostaw na rzecz O., 3) należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń - należności z tytułu naliczonego podatku VAT w kwocie 223.381,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać tym samym należy, że na dzień 31 grudnia 2007r. wartość zobowiązań Spółki wynoszących łącznie 206.373,38 zł (1.204.913,38 zł - 998.540 zł) przekraczała wartość aktywów obrotowych wynoszących 7.816,71 zł (1.246.336,51 zł-1.015.138,80 zł-223.381,00 zł). Powyższe okoliczności wskazują zatem, że co najmniej w dniu tj. 31 marca 2008r. to jest sporządzenia bilansu za 2007r. na dzień 31 grudnia 2007r., J. N. jako Prezes Zarządu Spółki powinien posiadać wiedzę na temat kondycji finansowej Spółki E.. A zatem powinien rozważyć podjęcie przewidzianych prawem działań naprawczych (w tym rozważyć wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniesienie o otwarciu postępowania układowego). Z dokonanych przez organ ustaleń jak i odwołania jednoznacznie wynika, że ww. czynności nie zostały podjęte. Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawione w wydanej dla Spółki E.decyzji znak: [...] z 27 listopada 2012r. z której wynika, że wszystkie transakcje wymienionej Spółki, dotyczące sprzedaży i zakupu maszyn i wyrobów w miesiącach wrzesień-grudzień 2007r. (w okresie, gdy J. N. był prezesem Spółki), a które znalazły swoje odzwierciedlenie w jej dokumentach księgowych, uznane zostały za fikcyjne.

Mając zatem na względzie, że to J. N., w ramach swoich uprawnień wynikających z pełnionej w Spółce funkcji, podejmował w jej imieniu wszelkie decyzje, w szczególności dotyczące zawieranych transakcji, nie sposób wykluczyć jego świadomego udziału w wykazanym przez organ kontroli skarbowej procederze. Potwierdzić to można analizując protokół przesłuchania J.N. jako świadka z 13 lutego 2009r. znak: [...] z którego wprost wynika, że to on w Spółce E.zajmował się zawieraniem transakcji handlowych, negocjacjami, odbiorem towarów handlowych, płatnościami, prowadzeniem kasy, sporządzaniem dokumentów jak: faktury, umowy, protokoły, w tym również organizowaniem i prowadzeniem transakcji handlowych ze Spółką I. z G. oraz firma O. z C., które to transakcje w wyniku kontroli zostały uznane za fikcyjne. Ponadto jak wynika z akt sprawy pomimo tego, że Spółka została zarejestrowana w 2005r. to sprawozdanie finansowe tej Spółki pierwszy raz zostało złożone dopiero za 2007r., a zatem nie można odnieść się do kondycji finansowej sprzed 2007r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, że kondycja firmy wskazywała na rozważenie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Bezsprzecznie analiza finansowa Spółki świadczyła o jej złej kondycji finansowej, a zatem wystąpiły przesłanki do wniesienia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Poza sporem pozostaje fakt, że w okresie gdy J. N. pełnił funkcję członka zarządu, w Spółce powstały zaległości, a zatem to on był osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże nie uczynił tego w żadnym momencie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu. Powołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2010r. sygn. akt: VIII SA/Wa 258/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 września 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 609/13, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że faktem jest, iż nie można odmówić przedsiębiorcy (dłużnikowi) prawa do podjęcia ryzyka odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku, gdy w ocenie zarządu złą sytuację spółki da się opanować i w konsekwencji spłacić jej zobowiązania. Niemniej jednak zarząd musi się wiązać z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej J. N. miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2).

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 973/09 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymienione w przepisach art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Prawidłowość powyższego została potwierdzona także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2011r. sygn. akt: II FSK 1576/09.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan finansów Spółki, który na pewno był znany J. N. jako osobie wchodzącej w skład zarządu Spółki nie usprawiedliwiał braku złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. W tym zakresie J. N. również nie wykazał istnienia tej przesłanki, tak więc zarzut nieprawidłowego zastosowania powyższego artykułu należy uznać za bezzasadny.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że żaden przepis prawa w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Na poparcie powyższego organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. sygn. akt: I FSK 110/12 w którym stwierdzono, iż "Organy podatkowe, badając kwestie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nie były zobowiązane do wskazania konkretnej daty, kiedy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku."

Organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p.). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Organ podkreślił, że jeżeli w subiektywnej ocenie J.N. brak było konieczności złożenia wniosku o upadłość (gdyż sytuacja finansowa była dobra, a aktywa Spółki przewyższały jej pasywa na koniec 2007r.) - to niemożliwym jest uwolnienie się przez niego od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że nie została wyjaśniona kluczowa dla sprawy przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość lub moment, w którym przesłanki takie mogłyby być widoczne poprzez niekorzystanie z dowodu opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, który w oparciu o analizę ekonomiczno-finansową ustaliłby ww. moment, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009r. sygn. akt: II FSK 1072/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lipca 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 663/13). J. N. poza twierdzeniem, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe (bowiem w okresie jego prezesury aktywa Spółki przewyższały jej pasywa, a przy tym wyznaczenie momentu wystąpienia przesłanek upadłości wymaga szerokiej analizy z zakresu ekonomii i rachunkowości) - nie przedstawił innych dowodów, które by przeczyły ustaleniom organu podatkowego. Organ podkreślił, że to na J. N. spoczywał ciężar dowodu, iż wystąpiły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Przesłanek tych J. N. jednakże nie udowodnił, podkreślił tylko w odwołaniu, że jako członek zarządu musiał działać tylko i wyłącznie na korzyść Spółki, zaś pochopne złożenie wniosku o upadłość, mimo braku przesłanek niewątpliwie zaszkodziłoby Spółce, z kolei działanie na szkodę Spółki jest przestępstwem.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na J.N. odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania E. Spółki z o.o., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Także odsetki za zwłokę, za które J. N. odpowiada zostały wyliczone w decyzji prawidłowo (art. 53§1, §2, §5 pkt 1 O.p.), uwzględniając przy tym wskazane w decyzji przerwy w naliczaniu odsetek określonych w art. 54§ 1 pkt 3 i 7 O.p. Z akt sprawy wynika, że stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), w tym także przed organem odwoławczym, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy uchylić decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.z 14 sierpnia 2013r. w zakresie obciążenia J.N. kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego w 2010r. wobec Spółki E. w wysokości 16.524,80 zł. Akta sprawy wskazują, że koszty postępowania egzekucyjnego, które zostały przeniesione na J.N. powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w 2010r. wobec Spółki z o.o. E.. Podstawą do wydania tytułów wykonawczych były wydane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 grudnia 2009r. nr od [...] do [...] określające należny podatek od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007r. Z dokumentów organu egzekucyjnego wynika, że postanowieniem z 13 lipca 2010r. nr [...] postępowanie egzekucyjne prawodzone wobec majątku E. Spółka z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych zostało umorzone na podstawie art. 59§3 w zw. z art. 59§1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Umorzenie nastąpiło w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 21 czerwca 2010r. znak [...] do [...] w całości ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 grudnia 2009r.

II.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, J. N. zarzucił, że decyzja wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 28 grudnia 2012r. odebrał w dniu 17 stycznia 2013r., a zatem w okresie przedawnienia.

Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, podkreślając, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Zaznaczył, że otrzymał zwrot podatku od Urzędu Skarbowego i nie miał żadnych wątpliwości, co do słuszności tego zwrotu. Podniósł, że nie mógł przewidzieć, iż Urząd Skarbowy zakwestionuje zwrot tego podatku w późniejszym terminie. Zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe powstało dopiero w 2013r. a nie w 2008r. jak podano w decyzji. Wskazał, że będąc prezesem Spółki nie mógł utworzyć rezerwy na zobowiązanie podatkowe, gdyż nie było takiej potrzeby. Jak wynika z bilansu Spółki aktywa obrotowe przewyższały zobowiązania, a Spółka w 2007r. wykazała dochód. Z tych względów nie było więc podstaw do ogłoszenia upadłości.

Skarżący wskazał na treść art. 118§1 O.p. Podkreślił, że egzekucja przeciwko spółce nie jest bezskuteczna tak długo jak ma ona majątek, z którego można zaspokoić wierzycieli, a w konsekwencji tak długo jak nie została przeprowadzona próba prowadzenia egzekucji ze wszystkich składników majątku. Organ egzekucyjny powinien zatem dokonać w sposób wyczerpujący sprawdzenia stanu majątku spółki. Istotną kwestią, w ocenie skarżącego, jest także okoliczność, czy i kiedy zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. W związku z powyższym, czy można przypisać osobie sprawującej funkcję członka zarządu winę za nieogłoszenie upadłości.

Wskazując na wyrok Sądu Najwyższego z 25 września 2003r. sygn. akt: V CK 198/2002, skarżący podniósł, że nie budzi wątpliwości, iż odpowiedzialność za zobowiązania wobec osób trzecich ponoszą osoby pełniące funkcję członków zarządu w okresie istnienia danego zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Powyższe oznacza, że odpowiedzialność ponoszą osoby pełniące funkcję członków zarządu w momencie powstania danego zobowiązania, jak i wszystkie kolejne osoby powołane na stanowisko członków zarządu spółki w okresie jego istnienia. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w skardze jest zarzut naruszenia art. 118§1 O.p. Stąd też należy dokonać oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 52§1 pkt 2 O.p., który miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Przepis art. 52 O.p. określa przypadki, które nie będąc zaległością podatkową, są jednak traktowane na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotyczy to sytuacji, w ramach których podatnik (płatnik, inkasent) otrzymuje od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nienależne mu należności podatkowe lub gdy takie należności zostały zarachowane na jego rzecz - o ile nie zostanie wykazane, że nie nastąpiło to z jego winy.

Organ podatkowy od 17 marca 2008r. do 18 lipca 2008r. wypłacił Spółce E.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. Spółka otrzymała zwrot podatku po 1 stycznia 2008r. a zatem biorąc pod uwagę bieg terminu przedawnienia określony w art. 188§1 O.p., zakończył się on 31 grudnia 2013r. i do tej daty winna zostać wydana decyzja organu I instancji. Stosownie do art. 118§1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W świetle art. 107§1 i art. 108§1 O.p. nie może budzić wątpliwości, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż na jej podstawie ukształtowany został stosunek prawny, który odnosi się nie do obowiązku świadczenia podatnika (w tym przypadku spółki), który to obowiązek powstał wcześniej z mocy prawa, lecz do pokrycia tego długu przez członka jej zarządu. Rozpatrujący odwołanie od tej decyzji organ II instancji nie kreuje więc na nowo zobowiązania członka zarządu do pokrycia długu podatkowego spółki, lecz dokonuje kontroli poprawności jego ustalenia, dysponując przy tym instrumentami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. W nie stanowi zatem naruszenia art. 118§1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118§1 O.p. jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.wydał w dniu 14 sierpnia 2013r. decyzję w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.N. ze Spółką E. T. organ II instancji wydał decyzje w dniu 12 grudnia 2013r. czyli przed upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 118§1 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Kwestia ta uregulowana została w przepisie art. 116§1 O.p. zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§2). Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są:

1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części,

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r., sygn. akt: SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Lublinie z 27 lutego 2009r., sygn. akt: I SA/Lu 753/08).

W toku postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji, jak również inicjując postępowanie sądowoadministracyjne, skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. E.za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organów w zakresie niewykazania przez niego przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki E..

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187§1 O.p. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116§ 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, stwierdzić należy, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności. W skład zarządu wchodził skarżący jako prezes od dnia 14 września 2007r. do dnia 24 października 2008r. (według wpisów w KRS sygn. sprawy [...]).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych (por. wyroki SN: z 17 października 2006r. sygn. akt: II UK 85/06, oraz z 2 października 2008r. sygn. akt: I UK 39/08).

Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202§5 i art. 369§6 kodeksu spółek handlowych). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

W tej kwestii w kontekście postawionych zarzutów należy odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 8 grudnia 2008r. o sygn. akt: II FPS 6/08 podjętej w składzie siedmiu sędziów uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, stwierdzenie takie ustala się przy tym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116§1 O.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. W uchwale tej NSA przyjął, że jeżeli zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, to bezskuteczność egzekucji może być ustalona nie tylko na podstawie formalnego aktu kończącego postępowanie egzekucyjne, ale na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie to odnosi się jednakże do sytuacji, gdy brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. Możliwe jest ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji jest oczywiście zbędne. (wyrok NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt: I GSK 1024/12 LEX nr 1487684).

W niniejszej sprawie w stosunku do spółki, czego w skardze nie zakwestionowano, na podstawie tytułów wykonawczych, prowadzone było postępowanie egzekucyjne i zakończyło się zwrotem tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność tegoż postępowania. Te akty więc w tej sprawie świadczą o bezskuteczności egzekucji i stanowią dowód na to, że brak było składników majątku spółki, z których można by egzekwować dług.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116§1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.). Nie budzi wątpliwości okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy z zapisów bilansu wynika, że aktywa wynoszą 1.246.336,51 zł a zobowiązania 1.204.913,38 zł jednakże transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę I. i O. z C. były fikcyjne zatem ,,modyfikowały" wielkości podane w bilansie w ten sposób, że zobowiązania wynosiły 206.373,38 zł a aktywa 7.816,71 zł.

W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, na poparcie swoich twierdzeń o istnieniu konkretnego majątku spółki nadającego się do wyegzekwowania długu podatkowego. Na pewno nie wystąpiła przesłanka z art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. albowiem nikt z zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił, jak również nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe). Wg Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób bezsporny wynika, iż w 2007r. powstał stan niewypłacalności spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury; "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy-Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011r. sygn. akt: I FSK 738/10).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu a więc znając kondycję spółki wiedział o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Co istotne i co wymaga zaakcentowania, skarżący jako prezes zarządu dysponował wiedzą o sytuacji finansowej spółki, tym bardziej, że przesłuchiwany w dniu 13 lutego 2009r. zeznał, że zajmował się zawieraniem transakcji handlowych, negocjacjami, płatnościami, odbiorem kasy i sporządzaniem dokumentów zatem w kontekście powyższego musiał wiedzieć jaka jest realna sytuacja finansowa chociażby ze względu na potrzebę bieżącego rozliczania się z kontrahentami.

W świetle powyższych rozważań co do rozumienia pojęcia niewypłacalności dłużnika (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), oczywiście bezzasadny jest też zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości. Podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresy rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1072/07). Skarżący znana była rzeczywista kondycja finansowa spółki lecz wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił.

Skarżący miał dostęp do dokumentacji księgowej spółki a mimo to nie podejmował żadnych kroków naprawczych. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie uznały, że wystąpiły przesłanki (warunki) wynikające z art. 116 O.p. i w związku z tym wszczęto postępowanie, a następnie orzeczono o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak sentencji wyroku.