Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 372/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art.. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 372/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lutego 2023 r. znak: 1201-IOP1-1.4100.14.2022.2 w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2022r. znak: 1204-SKP.500.54.2020.16 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie obciążył D. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) kosztami sporządzenia przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego:

- operatu szacunkowego wartości rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej nr [...] objętej KW nr [...] wraz z udziałem [...] w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie objętym KW nr [...] położonej w C. przy ul. [...] wg stanu na dzień 04.04.2017r. (jednostka ewidencyjna: C. obręb: C., działka gruntowa nr [...]) oraz

- operatu szacunkowego wartości rynkowej udziału 3/10 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w C. przy ul. [...] wg stanu na dzień 29 maja 2017r. (jednostka ewidencyjna: C., obręb: C., działka gruntowa nr [...], [...]).

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w 2017r. dokonała sprzedaży prawa własności nieruchomości lokalowej (lokal nr [...]) objętej KW nr [...] wraz z udziałem [...] w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie objętym KW nr [...] położonej w C. przy ul. [...] oraz sprzedaży udziału 3/10 cz. w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w C. przy ul. [...]. Sprzedaż ta dokonana na podstawie aktów notarialnych zawartych pomiędzy sprzedającym: Spółką, a D. S. (byłym udziałowcem Spółki) reprezentującym firmę D.1, została udokumentowana fakturami:

faktura VAT nr [...] z dnia 4 kwietnia 2017r., data sprzedaży 04.04.2017 r. wystawiona przez D.2 sp. z o. o. dla D.1, dostawa: część nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] wg Aktu Notarialnego z dnia 4 kwietnia 2017r., wartość netto sprzedaży: 48.780,49 VAT 23% 11.219,51 wartość brutto: 60.000,00 zł.

faktura VAT nr [...] z dnia 29 maja 2017r., data sprzedaży 29.05.2017 r. wystawiona przez D.2 sp. z o. o. dla D.1, tytuł: "zakup wieczystego użytkowania gruntu C. ul. [...] wg aktu notarialnego z dnia 29 maja 2017r." wartość netto sprzedaży: 30.000,00 zł, wartość brutto 30.000,00 zł.

W ocenie organu I instancji wartości sprzedaży określone w ww. aktach notarialnych i fakturach VAT wystawionych dla D. 1 znacznie odbiegają od wartości rynkowej.

Strony nie wyraziły zgody na zmianę cen sprzedaży nieruchomości lokalowej oraz udziału w części użytkowania wieczystego gruntu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, po wcześniejszej analizie złożonych ofert, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego do sporządzenia operatów szacunkowych. Biegły rzeczoznawca majątkowy został wyłoniony w drodze konkursu ofert. Uzgodniona cena sporządzenia operatu szacunkowego wynosiła 1.800,00 zł, nie była ceną wygórowaną w porównaniu ze złożonymi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Chrzanowie ofertami.

Następnie postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2020r. rozszerzono zakres operatu sporządzanego przez rzeczoznawcę majątkowego, za dopłatą 600,00 zł brutto. Rozszerzenie dotyczyło sporządzenia dodatkowej opinii obejmującej wycenę przeniesionego na rzecz D. S. w dniu 29 maja 2017r. udziału wynoszącego 3/10 części w użytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] zapisanej w Księdze Wieczystej o nr [...] wg stanu na dzień 29 maja 2017r.

W dniu 20 kwietnia 2020r. do organu I instancji wpłynęły sporządzone przez rzeczoznawcę operaty szacunkowe.

Zdaniem organu I instancji przedłożone przez biegłą operaty szacunkowe zostały sporządzone w sposób prawidłowy i zostały przyjęte jako dowód. W obu przypadkach, sprzedaży nieruchomości i udziału w części wieczystego użytkowania gruntu, wartości sprzedaży zostały znacznie przez Spółkę zaniżone. Wartość określona przez biegłego rzeczoznawcę odbiega od ceny sprzedaży wykazanej przez Spółkę o ponad 33%.

W dniu 31 lipca 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał postanowienie nr 1204- SKP.500.14.2019.41433.2020 dotyczące obciążenia D. sp. z o. o. kosztami sporządzenia przez powołanego biegłego rzeczoznawcę majątkowego operatów szacunkowych w kwocie 2.400,00 zł.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2020r. nr 1201-IOP1-1.4100.8.2020.8; 1201-IOD-l.4100.13.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie rozpatrując ponownie sprawę winien dokonać weryfikacji kwoty wynagrodzenia wynikającej z faktury wystawionej przez biegłego z uwzględnieniem art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Powinien również oprzeć się na przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020r. poz. 989).

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postanowieniem z dnia 28 listopada 2022r. znak: 1204-SKP.500.54.2020.16 obciążył D. sp. z o.o. kosztami sporządzenia przez powołanego biegłego rzeczoznawcę majątkowego operatów szacunkowych w kwocie 2.400,00 zł.

Zaznaczono, że w dniu 17 marca 2021r. do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wpłynęło pismo rzeczoznawcy majątkowego z dnia 4 marca 2021r. zawierające uzupełnienie sporządzonych w dniu 16 kwietnia 2020r. operatów szacunkowych. W piśmie biegła stwierdziła, że przeprowadzone w dniu 18 lutego 2021r. oględziny nieruchomości lokalowej nie wpłynęły na zmianę opisu lokalu w zakresie jego funkcji użytkowej. Nie wpłynęły też na zmianę oceny stanu technicznego lokalu. Biegła ustosunkowała się również do zarzutów Spółki co do poprawności sporządzenia operatów nie zgadzając się z zarzutami strony. Uzupełnienia operatów szacunkowych biegła dokonała w ramach ustalonej ceny bez obciążania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dodatkowymi kosztami.

Ponadto organ zaznaczył, że w dniu 25 maja 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał wobec Spółki decyzję nr 1204-SPV.4100.2.2020.55, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. w kwocie 73.712,00 zł. W dniu 25 października 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał decyzję nr 1201- IOP1-1-4100.8.2022.10 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 25 maja 2022r.

W zażaleniu wniesionym na postanowienie z dnia 28 listopada 2022r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez:

- nie zastosowanie przepisu ogólnego zawartego w Rozdziale 14 Działu IV regulującym kwestię wydawania postanowień, tj. art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postanowienia wydaje się tylko w toku postępowania, gdy wydatek został poniesiony w trakcie kontroli podatkowej, a zaskarżone postanowienie zostało wydane nie tylko po zakończeniu tej kontroli, ale nawet po zakończonym postępowaniu podatkowym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2022r. nr 1201-IOP1-1.4100.8.2022.10;

- przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie: art. 265 §1 pkt 1 i 3, art. 267 §1 pkt 4 oraz art. 269 §1 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021r. poz. 1800), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki koszty sporządzenia operatu szacunkowego nie mogą obciążać strony, ponieważ organy podatkowe niezasadnie powołały biegłego rzeczoznawcę. Dodatkowo zachodzi wadliwość formalna i merytoryczna sporządzonego operatu szacunkowego, a więc brak podstaw do naliczenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lutego 2023r. znak: 1201-IOP1-1.4100.14.2022.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawną w rozpatrywanej sprawie stanowi przepis art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty postępowania przewidziane w odrębnych przepisach.

W myśl art. 269 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.

Koszty przewidziane w odrębnych przepisach to przede wszystkim koszty sporządzenia opinii biegłego przewidziane w przepisach ustaw podatkowych. Dla celów niniejszej sprawy przepisami odrębnymi są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 14 ust. 3).

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że powołany przez organ I instancji biegły sporządził opinię dotyczącą wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, która odbiega o ponad 33% od ceny sprzedaży przyjętej przez Spółkę w umowach sprzedaży z dnia 4 kwietnia 2017r. i 29 maja 2017r.

Operaty szacunkowe sporządzone w dniu 16 kwietnia 2020r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego dotyczące nieruchomości lokalowej wg stanu na dzień 04.04.2017r. (bez VAT) w kwocie 702.000,00 zł oraz udziału 3/10 części w nieruchomości gruntowej wg stanu na dzień 29 maja 2017r. w kwocie 59.910,00 zł, zostały przez biegłą uzupełnione o oględziny lokalu użytkowego dokonane w dniu 22 grudnia 2020r., podczas których biegła sporządziła dokumentację fotograficzną. Oględziny te nie miały wpływu na wyszacowane przez biegłą wartości. Uzupełnienia operatów biegła dokonała w ramach ustalonej na wstępie ceny, tj. 2.400,00 zł (1.800,00 zł + 600,00 zł).

Biegły rzeczoznawca majątkowy wskazał, że na koszty sporządzenia operatów szacunkowych oraz wyceny wartości rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej i udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składają się: analiza rynku nieruchomości (wariant porównawczy), analiza położenia, funkcji lokalowej, stan techniczny, powierzchnia lokalu, sporządzenie dokumentacji fotograficznej (...). Poza ww. nie powstały żadne inne koszty (zarówno siedziba rzeczoznawcy, jak i przedmioty wyceny znajdują się w C.).

Za wykonaną pracę wyliczono wynagrodzenie biegłego rzeczoznawcy majątkowego w następujący sposób:

Oszacowanie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej nr 3 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, które stanowią części wspólne budynku oraz prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] wg stanu i cen na dzień 4 kwietnia 2017r. oraz oszacowanie wartości rynkowej prawa użytkowania lokalu za okres od dnia 4 kwietnia 2017r. do dnia 28 lutego 2019r. (C. ul. [...]). Praca zajęła 72 godziny wykorzystane na czynności przygotowawcze, dokładny opis i analizę aktów notarialnych, analizę rynku, oszacowanie wartości rynkowej nieruchomości lokalowej oraz oszacowanie wartości rynkowej prawa użytkowania.

Oszacowanie wartości rynkowej udziału 3/10 cz. w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (plac) wg stanu i cen na dzień 29 maja 2017r. oraz oszacowanie wartości prawa użytkowania w/w udziału od dnia 29 maja 2017r. do 28 lutego 2019r. Praca zajęła 24 godziny wykorzystane na czynności przygotowawcze, opis przedmiotu wyceny, analizę rynku, oszacowanie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej oraz oszacowanie wartości rynkowej prawa użytkowania.

Biegły przyjął stawkę godzinową w wysokości 25 zł. Faktura za wykonane czynności na kwotę brutto 2.400,00 zł została przesłana przez biegłą Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

Organ dokonał analizy przyjętej stawki godzinowej pracy biegłego w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020r. poz. 989) oraz ustawy budżetowej na 2020r. z 14 lutego 2020r. (Dz. U. z 2020r. poz. 571). Zgodnie z ww. przepisami stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd lub organ postępowania przygotowawczego za każdą rozpoczętą godzinę pracy, wynosi w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii, nakładu pracy oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Według ustawy budżetowej na 2020r. kwota bazowa wynosiła 1.789,42 zł. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stawka godzinowa wynagrodzenia biegłego w 2020r. kształtowała się w przedziale 22,90 zł do 32,39 zł. Przyjęta stawka 25,00 zł za godzinę pracy biegłego mieści się w dolnym przedziale stawek wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.

Na podstawie przedłożonych dokumentów dot. sporządzonych operatów szacunkowych organ odwoławczy stwierdził, że biegły przeprowadził szereg działań w celu wydania fachowej, rzetelnej opinii. Biegły na podstawie wykonanych czynności oszacował wartości nieruchomości i przedstawił je w sporządzonych operatach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie sporządzenie przedmiotowych opinii wymagało znacznego nakładu pracy i zaangażowania. Wskazany przez biegłego czas konieczny do wydania opinii jest uzasadniony.

W celu sporządzenia operatu szacunkowego biegły zapoznał się ze stanem faktycznym sprawy, dokonał czynności przygotowawczych, przeprowadził analizę i opis aktów notarialnych, analizę rynku, oszacował wartość rynkową nieruchomości lokalowej wg stanu na dzień 4 kwietnia 2017r. i wartość rynkową udziału w części nieruchomości gruntowej wg stanu na 29 maja 2017r., oszacował wartość rynkową prawa użytkowania, przeznaczając na ww. czynności 95 godzin. Kwota 2.400,00 zł za sporządzenie operatów szacunkowych wynika z przepracowanych godzin i przyjętej stawki godzinowej (25 zł).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Spółka nie ma racji stawiając zarzut nie zastosowania przez organ I instancji przepisu ogólnego zawartego w Rozdziale 14 Działu IV regulującym kwestię wydawania postanowień, tj. art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postanowienia wydaje się tylko w toku postępowania, ponieważ do rozliczenia kosztów sporządzenia przez powołanego biegłego rzeczoznawcę majątkowego operatów szacunkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w Rozdziale 23 "Koszty postępowania". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się także zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy zasadnie powołał biegłego rzeczoznawcę, a operaty szacunkowe zostały sporządzone prawidłowo pod względem prawnym i merytorycznym. Postępowanie w przedmiotowej sprawie także zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami i zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczące naruszenia prawa procesowego organ uznał za bezzasadne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:

- niezastosowanie przepisu ogólnego zawartego w Rozdziale 14 Działu IV regulującym kwestię wydawania postanowień, tj. art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że postanowienia wydaje się tylko w toku postępowania, gdy wydatek został poniesiony w trakcie kontroli podatkowej, tymczasem zaskarżone postanowienie zostało wydane nie tylko po zakończeniu tej kontroli (naruszono ten przepis stosowany odpowiednio w zw. z art. 292 O.p.), ale nawet po postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2022r. nr 1201-IOP1-1.4100.8.2022.10;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 265 § 1 pkt 1 i 3, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 § 1 O.p. i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zdaniem Spółki koszty sporządzenia operatu szacunkowego nie mogą obciążać Spółki ponieważ organy podatkowe powołały biegłego rzeczoznawcę niezasadnie. Dodatkowo zachodzi wadliwość formalna i merytoryczna sporządzonego operatu szacunkowego, czyli brak podstaw do naliczania kosztów postępowania, co było podnoszone przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczącego określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r., i na co się powołuje Spółka również w chwili obecnej, wnosząc o przeprowadzenie dowodów z pism i dokumentów składanych przez Spółkę w trakcie tych postępowań.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że strona w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego J. J. o czym świadczy treść załączonego do akt podatkowych pełnomocnictwa szczególnego i wyjaśnienia Spółki wedle, którego udzielone pełnomocnictwo szczególne obejmowało również postępowanie w sprawie obciążenia kosztami sporządzenia opinii przez biegłego. (k. 262 i 226 akt adm.)

Co istotne, sam organ podatkowy, zwrócił się do Spółki jako strony postępowania o wyjaśnienie czy udzielone pełnomocnikowi pełnomocnictwo obejmuje także postępowanie w sprawie obciążenia kosztami. (pismo z dnia 21 grudnia 2020r. k. 260 akt adm.) Spółka udzieliła organowi jednoznacznej odpowiedzi, wskazując, że pełnomocnictwo obejmuje także niniejsza sprawę. (pismo Spółki z dnia 4 stycznia 2021r. k.262 akt adm.).

Organ I instancji skierował postanowienie do Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika natomiast organ II instancji skierował postanowienie tylko do Spółki, pomijając pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynikało by pełnomocnictwo zostało odwołane.

Przystępując tym samym do kontroli zaskarżonego aktu, Sąd miał na względzie treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (treść dostępna na stronie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl), w której NSA postawił tezę, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.

Zdaniem Sądu, poglądy prawne zawarte w tej uchwale zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy w zakresie uwag ogólnych o doręczeniach. NSA wskazał bowiem, że zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 Op). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 Op, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Op. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.

NSA przypomniał również, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.

Przepis art. 145 § 2 Op łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112).

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS zobowiązany będzie wziąć pod uwagę ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Organ odwoławczy winien ponownie rozpatrzeć wniesione przez Spółkę zażalenie i wydane w wyniku powyższego orzeczenie doręczyć zgodnie z poczynionymi ustaleniami, z jednoczesnym uwzględnieniem zawartych w niniejszym uzasadnieniu wywodów.

Z powołanych względów Sąd za przedwczesne uznał merytoryczne odnoszenie się do zarzutów skargi.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie orzekając, jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez Spółkę należny wpis sądowy w kwocie 100,00 zł.