Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1065/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 236/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 236/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 10 lutego 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nie uchylenie postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, na który Strona oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji gdy przedstawiła dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawniła żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie Skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak przedstawienia uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie, nie mających jednak wpływu na wynik sprawy;

b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływa na

wynik sprawy tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mają wpływ na prawo Skarżącej do odliczenia VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie stanu przetrzymywania zwrotu VAT należnego przedsiębiorcy przez okres blisko cztery lata, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należało odnieść się do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: "w sprawie zapadły korzystne dla Spółki wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901-1903/17, w sprawach ze skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 471-473/17, dotyczące spraw ze skarg Spółki na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 marca 2017 r. (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. NSA uchylił zaskarżone wyroki w całości, stwierdzając brak podstaw do przedłużania terminu zwrotu należnego podatku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie.

W wyrokach NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901-1903/17, Sąd zakwestionował działanie urzędu skarbowego, który przedłużał termin zwrotu nadwyżki VAT poprzez uzupełnianie postanowień o przedłużeniu po kilku miesiącach od jego wydania przez oznaczenie konkretnej daty zwrotu nadwyżki. Sąd stwierdził, że skoro organ już wcześniej wskazał, że zwrot VAT nastąpi po zakończeniu czynności kontrolnych, to nie było podstaw do uzupełnienia postanowienia w tym zakresie. W uzasadnieniu NSA podkreślił, iż termin zwrotu w pierwotnych postanowieniach został scharakteryzowany wadliwie, zamiast bowiem posługiwać się konkretną datą, był określony powszechnie używanym zwrotem - "przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika". Sąd zaznaczył, iż skoro termin w tych postanowieniach był wadliwie określony, to brak było podstaw do uzupełnienia tych postanowień - uzupełnienie nie służy bowiem do weryfikacji błędnych rozstrzygnięć. Dla Skarżącej oznacza to więc, że organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu VAT, a zatem nie będzie mógł go wstrzymywać. (...).

Ponadto, w związku z rozstrzygnięciem NSA, w sprawie Spółki zapadły ostatnie korzystne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie: z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 752/19, I SA/Lu 753/19, I SA/Lu 754/19, sygn. akt I SA/Lu 72/20, z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 239/20, I SA/Lu 74/20 oraz z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 237/20, I SA/Lu 238/20, I SA/Lu 73/20, w których Sąd podkreślił istotę rozstrzygnięć zapadłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. (...).

Z powyższego wynika, że istota problemu w niniejszej sprawie, której dotyczy również niniejszy wniosek, została już bezsprzecznie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wagę powyższego rozstrzygnięcia dostrzegł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W tej sytuacji w sprawie bezzasadna jest ponowna próba przedłużenia prowadzonego postępowania i odmowa dokonania

zwrotu na rzecz Spółki".

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w swojej argumentacji Skarżąca pomija, że ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2015 r., podczas gdy w niniejszej sprawie organ przedłużał zwrot podatku za sierpień 2015 r.

Co jednak najistotniejsze w odniesieniu do kwestii prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie z dnia 18 listopada 2015 r. (o nr [...]), które zostało wydane jako pierwsze w całej serii postanowień przedłużających termin zwrotu wykazanej przez Stronę do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku VAT za sierpień 2015 r. To postanowienie nie zawierało pierwotnie konkretnej dziennej daty tego przedłużenia i w tym zakresie zostało uzupełnione postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., które było przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 470/17 oddalił skargę Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 marca 2017 r., którym utrzymano w mocy ww. postanowienie z dnia 18 listopada 2015 r. Wyrok ten stał się prawomocny, albowiem Skarżąca nie wniosła od niego skargi kasacyjnej.

Z tego powodu nie mogą być obecnie przedmiotem ponownej oceny kwestie związane z prawidłowością postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku za sierpień 2015 r., w szczególności co do kwestii związanych w prawidłowością uzupełnienia tego postanowienia o wskazanie daty, do której nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku.

Z art. 170 p.p.s.a. wynika bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 795/18: "Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wymienionych podmiotów wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też ilekroć ocena prawna, wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego, ma jakiekolwiek znaczenie dla oceny zgodności z prawem innego aktu administracji publicznej, badanego przez sąd administracyjny, sąd ten obowiązany jest uznać i uwzględnić to wcześniejsze, prawomocne orzeczenie. Istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego".

W związku z tym należy przyjąć, że pierwsze postanowienie wydane w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2015 r. nadal funkcjonuje w obrocie prawnym i jako takie wywiera wszelkie skutki z tym związane.

Dodać również należy, że taką ocenę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. Kontroli Sądu drugiej instancji w tej sprawie został poddany wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 574/19, który z kolei dotyczył postanowienia DIAS z dnia 2 sierpnia 2019 r. Postanowieniem tym organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2019 r., które poprzedzało postanowienie tego organu z dnia 21 listopada 2019r., będące przedmiotem wyroku WSA w Lublinie w niniejszej sprawie.

3.3. Przechodząc wobec tego do analizy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia należy stwierdzić, że Strona próbuje podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych o ziszczeniu się określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanek przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) co do zasady zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a); w tym samym terminie urząd skarbowy dokonuje na wniosek podatnika zwrotu różnicy podatku, gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT warunki.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 cyt. przepisu prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

3.4. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej w istocie odnosi się do tej ostatniej kwestii, gdyż zmierza do wykazania, że brak jest podstaw do dalszej weryfikacji zwrotu. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Stąd wszystkie rozważania kasatora dotyczące ustaleń organów w zakresie ewentualnego udziału Skarżącej w obrocie karuzelowym oraz spełnienia przez nią przesłanek tzw. dobrej wiary i dochowania należytej staranności kupieckiej nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Podobnie jak nie może być oceniana w sprawie dotyczącej legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT kwestia bezczynności organu (na marginesie problem ten był rozstrzygany w odrębnym postępowaniu, w którym NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18 uznał argumenty Strony w tym zakresie za niezasadne).

3.5. W realiach niniejszej sprawy istotne jest natomiast to, że zwłoka w zwrocie podatku była usprawiedliwiona koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności (najpierw w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, które cały czas trwało w momencie orzekania w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku) mających na celu wyjaśnienie kwestii udziału Skarżącej w tzw. obrocie karuzelowym artykułami spożywczymi w postaci kawy, słodyczy i oleju rzepakowego luzem, a zatem prawidłowości przedłożonego przez nią rozliczenia w podatku VAT.

Organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ dodał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa żądania jego zwrotu, tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu.

Ponadto DIAS zauważył, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w wymienionym przepisie, musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego konkretnej sprawy, oraz podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT weryfikacja zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zatem przeprowadzenie kontroli u kontrahenta podatnika w zakresie prawidłowości wystawionych przez niego faktur, z których podatnik wywodzi uprawnienia podatkowe, jest – zdaniem organu - okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Organ drugiej instancji wskazał także, że z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji do dnia wydania zaskarżonego postanowienia z dnia 21 listopada 2019 r. dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, między innymi występował do innych organów z prośbą o udzielenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec kontrahentów Skarżącej, bowiem obowiązany jest podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia przedmiotowej sprawy. Z informacji posiadanych przez organ pierwszej instancji wynika natomiast, że postępowania podatkowe prowadzone przez właściwe organy podatkowe wobec podmiotów występujących w łańcuchach transakcji z udziałem Strony - spółek D. i V. - nie zostały zakończone.

3.6. W tym kontekście jako nieuzasadniony jawi się zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem postanowienie organu pierwszej instancji faktycznie można uznać za zbyt lakoniczne, to już zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnia wszelkie wymogi wskazane w art. 210 § 4 cyt. ustawy, dokładnie odnosi się do zarzutów strony zawartych w zażaleniu, a ponadto zawiera szczegółowe wyjaśnienie powodów konieczności dalszego przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku.

3.7. Subiektywne i nie poparte przytoczeniem żadnych istotnych okoliczności przekonanie Strony o tym, że dalsza weryfikacja nie przyniesie oczekiwanych skutków i nie ujawni faktów mających wpływ na jej rozliczenie w podatku od towarów i usług, nie może zatem zostać uwzględnione i słusznie ocenione zostało przez Sąd pierwszej instancji jako niezasadne. Zwłaszcza, że bazuje na błędnej argumentacji, że nie ma wpływu na rozliczenie Strony weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu, a ewentualne nieprawidłowości na poprzednim jego etapie nie mogą pozbawiać Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć trzeba, że ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w którym kwotę podatku przypadającą do zapłaty na danym etapie obrotu oblicza się jako różnicę między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym (czyli wykazanym w poprzednim etapie obrotu), nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez Skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa Skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu ustawodawca od dnia 1 stycznia 2017 r. do art. 87 tej ustawy wprowadził ust. 2a, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Niezależnie od treści powołanego wyżej przepisu, specyfika postępowania podatkowego w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga zatem pozyskania informacji od wielu organów właściwych dla podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw z udziałem podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw o charakterze karuzeli podatkowej. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest bowiem zweryfikowanie nie tylko transakcji wykazywanych przez podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową, albo ją wykrywając.

Z tych powodów za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ewentualne nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mogą mieć wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego.

3.8. Nie może zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112 (naruszenie zasady neutralności VAT). NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 885/19, w którym dodatkowo powołano się na inny wyrok tego Sądu z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 4/18, zasadnie wskazał, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07). Z drugiej jednak strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy cyt. ustawy (por. np. ww. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo).

3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA