Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 579/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N. s.c. J. P., K. P. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.42.2022.22 UNP: 2401-23-030260 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 maja 2022 r. nr [...] odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.42.2022.22 UNP: 2401-23-030260, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1, 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej o.p.) po rozpatrzeniu odwołania N. s.c. J. P., K. P. w C. (dalej: skarżąca, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 maja 2022 r. nr [...]

1. określającą wysokość przybliżonej kwoty

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie 5.683 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.321 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości 4.892 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie 4.892 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.321 zł.

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za styczeń 2019 r. w kwocie 4.892 zł,

2. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w kwocie 2.773 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 572 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.166 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w kwocie 2.166 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 572 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za luty 2019 r. w kwocie 572 zł,

3. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w kwocie 2.800 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 527 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.048 zł,

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w kwocie 2.048 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 527 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za marzec 2019 r. w kwocie 2.048 zł,

4. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 3.016 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 574 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.293 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 2.293 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 574 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za kwiecień 2019 r. w kwocie 2.293 zł,

5. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w kwocie 2.466 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 488 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.000 zł oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w kwocie 2.000 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 488 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za maj 2019 r. w kwocie 2.000 zł,

6. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie 5.140 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.009 zł

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 4.252 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie 4.252 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.009 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za czerwiec 2019 r. w kwocie 4.252 zł,

7. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 2.761 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 483 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.099 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 2.099 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 483 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za lipiec 2019 r. w kwocie 2.099 zł,

8. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie 8.117 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.596 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 7.136 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie 7.136 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.596 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za sierpień 2019 r. w kwocie 7.136 zł,

9. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w kwocie 3.031 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 509 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.346 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w kwocie 2.346 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 509 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art, 112c pkt 2 u.p.t.u., za wrzesień 2019 r. w kwocie 2.346 zł,

10. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. w kwocie 4.606 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 820 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 3.902 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. w kwocie 3.902 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 820 zł.

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za październik 2019 r. w kwocie 3.902 zł.

11. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w kwocie 2.922 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 471 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.317 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w kwocie 2.317 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 471 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za listopad 2019 r. w kwocie 2.317 zł,

12. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w kwocie 3.039 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 442 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.251 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w kwocie 2.251 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 442 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za grudzień 2019 r. w kwocie 2.251 zł,

13. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w kwocie 6.140 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 952 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 5.008 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w kwocie 5,008 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 952 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za styczeń 2020 r. w kwocie 5.008 zł,

14. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w kwocie 2.917 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 438 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.381 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w kwocie 2.381 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 438 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za luty 2020 r. w kwocie 2.381 zł,

15. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w kwocie 3.237 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 506 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2 865 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w kwocie 2.865 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 506 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za marzec 2020 r. w kwocie 2.865 zł,

16. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 3.076 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 400 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.349 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 2.349 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 400 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za kwiecień 2020 r. w kwocie 2.349 zł,

17. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie 2.970 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 380 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.325 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie 2.325 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 380 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za maj 2020 r. w kwocie 2.325 zł,

18. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie 8.995 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.267 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 8.093 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie 8.093 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.267 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za czerwiec 2020 r. w kwocie 8.093 zł,

19. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie 5.830 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 779 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 5.187 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie 5.187 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 779 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za lipiec 2020 r. w kwocie 5.187 zł,

20. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie 4.619 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 587 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 4.092 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie 4.092 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 587 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za sierpień 2020 r. w kwocie 4.092 zł,

21. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w kwocie 2.684 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 294 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 2.258 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w kwocie 2.258 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 294 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za październik 2020 r. w kwocie 2.258 zł,

22. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie 6.276 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 689 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 5.612 zł, oraz

dokonującej zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie 5.612 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 689 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za listopad 2020 r. w kwocie 5.612 zł,

23. określającą wysokość przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w kwocie 12.191 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie stanowiącej zaległość podatkową, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.317 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 11.285 zł, oraz

dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty:

a) zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w kwocie 11.285 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości 1.317 zł,

b) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za grudzień 2020 r. w kwocie 11.285 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej w spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r., stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zadeklarowanego rozliczenia. W wyniku dokonania analizy zebranych dowodów, organ I instancji stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami, gdzie jako wystawca figuruje A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z zeznań złożonych przez A.P., K. P. i byłego wspólnika spółki T. F., wynika że wspólnicy spółki nie posiadają wiedzy na temat jej transakcji z firmą A.. Również A. P. zdecydowanie zaprzeczył, by zawierał ze spółką transakcje. A. P. zeznał, że nigdy ze spółką nie współpracował, nie wykonywał usług wymienionych na fakturach i nie otrzymał kwot wynikających z faktur. Szata graficzna faktur stosowana w jego firmie jest inna, również inna jest jego pieczątka i nie jego podpis figuruje na fakturach.

W związku z powyższym uznano, że ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami i określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ I instancji, z uwagi na zaniżenie zobowiązań podatkowych, zastosował wobec spółki art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., określając przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 i 2020 r. w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania z deklaracji VAT-7.

Równocześnie, ze względu na:

- charakter naruszeń prawa podatkowego,

- odmowę złożenia oświadczenia o posiadanym majątku (ORD-HZ),

- niski dochód z działalności gospodarczej za 2021 r.,

- brak majątku nieruchomego i ruchomego,

organ I instancji uznał, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania za ww. okresy mogą nie zostać wykonane. W konsekwencji określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki ww. należności.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1, 2 i 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że wystąpiły ustawowe przesłanki do dokonania zabezpieczenia, mimo że nie istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, w szczególności spółka nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i 181 w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p., jako konsekwencja wyciągania nieprawidłowych wniosków co do stanu majątkowego, możliwości i zamiaru wywiązania się spółki z potencjalnych zobowiązań podatkowych, dotychczasowej wiarygodności płatniczej na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności, wybiórczego potraktowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnej interpretacji faktów, bez uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy. Podniesiono, że odnośnie posiadanego przez spółkę majątku, w decyzji wskazano środki trwałe, które przyjęto za całkowicie zamortyzowane i posiadające w związku z tym wartość zerową, nie ustalając ich rzeczywistej wartości,

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że subiektywna ocena materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej, stanowić może główną przesłankę do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki, przy pominięciu faktycznych ustawowych przesłanek tej instytucji.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania, spółka w pierwszej kolejności zakwestionowała ustalenie i zabezpieczenie na jej majątku dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100%, albowiem nastąpiło to bez przedstawienia przez organ okoliczności wskazujących na posłużenie się przez spółkę "pustymi fakturami", co stanowi konieczną przesłankę zastosowania takiej sankcji. Zaakcentowała, że całkowicie pominięto fakt dokonania w trakcie kontroli korekt kwestionowanych faktur. Oznacza to, że nie została prawidłowo określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Skoro nie jest jednoznacznie określona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych, nie można przesądzić z góry, czy spółka będzie w stanie zobowiązanie to wykonać.

Podkreśliła, że z decyzji nie wynika, aby spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych, czy miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy też prowadzone były jakiekolwiek postępowania egzekucyjne lub też dokonywała zbywania majątku. Nie wynika też, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub zmniejszyła swoją aktywność i uzyskiwane przychody. Nieprawidłowe jest zatem zdaniem spółki, uzasadnienie zabezpieczenia charakterem zobowiązania podatkowego, które według organu I instancji stało się już zaległością, z czego organ wyciąga wniosek, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych. Wskazała, że przesłanka "trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", o której mowa w art. 33 o.p., dotyczy innych zobowiązań aniżeli objęte kontrolą.

Zaznaczyła też, że niskie dochody za 2021 r. nie muszą oznaczać braku zdolności płatniczej. Nie uwzględniono bowiem dochodów jakie spółka osiągnęła we wcześniejszych okresach, nie zbadano też jej zdolności i warunków kredytowych, w tym aktualnych i potencjalnych.

Podkreśliła, że z faktu skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 39 § 2 o.p. (odmowa złożenia ORD-HZ), organ podatkowy nie mógł wyciągać negatywnych konsekwencji prawnych. Nie miał również zastosowania art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie toczyło się w sprawie postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III rozdziału 3 Ordynacji podatkowej i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego, w celu zagwarantowania, że ewentualne zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli lub postępowania podatkowego nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej, ponieważ do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość. Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości.

W dalszej kolejności DIAS zacytował treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 o.p.

Zaznaczył, że konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania, prawodawca posłużył się klauzulą otwartą, obligując organ podatkowy do wykazania konkretnej przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia wskazano jedynie przykładowo dwie okoliczności, które uzasadniają jej powstanie. Są nimi: (a) trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; (b) dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Podniósł, że wspomniany przepis art. 33 o.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Podniósł, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przywołanym m.in. w wyrokach z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1052/15; z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1560/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 251/15), przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, czyli że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

Pierwsza z przykładowo wymienionych przez ustawodawcę przesłanek uzasadnionej obawy, to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie, podniósł że trwałe naruszenie zobowiązań wystąpi np. wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Wpływ na ocenę tej przesłanki będzie mieć kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań, nie tylko podatkowych. Ustawodawca odniósł bowiem pojęcie trwałego nieuiszczania do zobowiązań publicznoprawnych, np. orzeczonych grzywien w postępowaniu karnym.

Druga przesłanka, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Konstrukcja komentowanej normy prawnej pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. DIAS podniósł, że teza ta znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 379/15. Zaznaczył, że w orzecznictwie można odnaleźć przykłady tych "innych okoliczności", które uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wystarczy m.in. stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać także znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania w sytuacji zaprzestania przez podatnika działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio bez angażowania majątku w postaci środków trwałych. Z tezy tej wynika, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych, nie może być tylko sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz kwota ta musi być odnoszona do sytuacji finansowej podatnika. W innym orzeczeniu sąd stwierdził, że obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodabnia fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania.

Podkreślił, że organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona, nie musi spełnienia tej przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania. Przez ten pryzmat należy zatem rozpatrzyć czy powołane okoliczności faktycznie uzasadniają powstanie takiej obawy, gdyż przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny przestanek zabezpieczenia DIAS wskazał, że zgodnie z art. 33 o.p. jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może być ono zabezpieczone (wraz z odsetkami) na majątku podatnika.

Rozważając, czy zachodzi w omawianej sprawie "uzasadniona obawa" niewykonania ww. zobowiązań, organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności.

W przedmiocie zaległości podatkowych:

Wskazał, że co do zasady spółka nie posiada trwałych zaległości podatkowych, jednak można zaobserwować, że ma problemy z terminowym regulowaniem niektórych należności (np. w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2022 r.).

Należy jednak zdaniem DIAS zauważyć, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w efekcie prowadzonych postępowań wymiarowych zostaną spółce określone zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, a to będzie oznaczało, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane i jako nieuiszczone w terminie płatności przerodzą się w zaległości podatkowe, które były już wymagalne w terminie ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji.

Ponadto DIAS stwierdził, że jeżeli spółka ma problemy z terminowym uregulowaniem płatności za sierpień i październik 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług, które opiewają na stosunkowo niewielkie kwoty (około 3.000 – 4.000 zł), to tym bardziej spółka nie będzie w stanie uregulować ewentualnych zaległości, które zabezpiecza przedmiotowa decyzja w o wiele wyższej kwocie 193.141 zł.

W przedmiocie sytuacji majątkowej:

Spółka nie złożyła oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Z Serwisu Ksiąg Wieczystych wynikało, że spółka nie posiada nieruchomości, zaś z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, iż nie posiada pojazdów.

Na podstawie pozyskanego w trakcie kontroli raportu o środkach trwałych, sporządzonego na dzień 1 grudnia 2021 r. DIAS ustalił, że spółka posiadała środki trwałe w postaci samochodów oraz sieci internetowych/komputerowych o łącznej wartości początkowej 328.984,75 zł (dotychczasowe umorzenia: 314.234,75 zł), wartość netto: 14.750 zł.

Wobec powyższego DIAS podniósł, że aktualny na dzień wydania zaskarżonej decyzji wydruk z bazy CEPiK nie potwierdza, aby spółka była właścicielem wskazanych w raporcie samochodów. Nawet gdyby stan faktyczny z jakiegoś powodu wyglądał inaczej, to biorąc pod uwagę wspólną wartość wykazanych tam samochodów, stanowiła by ona zaledwie około 20% wartości ewentualnych zaległości, przy czym zastaw skarbowy można byłoby ustanowić zaledwie na jednym pojeździe ze względu na uregulowania art. 41 § 1 o.p.

Natomiast odnośnie sieci komputerowych/internetowych wskazał, że ten majątek nie mógł stanowić zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań, gdyż przede wszystkim w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym nie ma możliwości ustalenia, jego rzeczywistej choćby przybliżonej wartości (zważywszy na akcesoryjny charakter tego postępowania i przyświecający mu cel) oraz na spodziewane problemy z ewentualnym zbyciem takiego majątku, co czyniłoby zabezpieczenie iluzorycznym.

Również z deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2021 r. do marca 2022 r. wynika, że w tym czasie spółka nie dokonywała nabycia środków trwałych.

W przedmiocie sytuacji finansowej:

Z załącznika PIT/B do zeznania rocznego złożonego przez wspólnika spółki, wynika że w 2021 r. spółka osiągnęła dochód z działalności gospodarczej w wysokości 23.182,88 zł.

Powyższe dane przedstawiają, że spółka nie osiągnęła dochodów w kwocie przewyższającej wartość stwierdzonego uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2019 i 2020 r.

Na podstawie zestawienia danych wykazanych w deklaracjach VAT-7, DIAS zauważył spadek wartości obrotów ze sprzedaży w I kwartale 2022 r. w porównaniu do I kwartału 2021 r. o 25.618 zł.

Dokonując porównania wielkości majątku spółki oraz wielkości osiąganych przez nią dochodów z przybliżoną wysokością zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w łącznej kwocie 193.141 zł, DIAS uznał, iż zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane, ponieważ w złożonych zeznaniach podatkowych spółka nie wykazała wystarczających dochodów, jak również nie posiada majątku trwałego, który mógłby pokryć ww. zaległości łącznie z odsetkami.

Już w świetle tych faktów uzasadnione, zdaniem DIAS, jest uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów, spółka może mieć poważne trudności ze zgromadzeniem środków finansowych w wystarczającej wysokości, pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tych zobowiązań.

Nie może także zdaniem DIAS umknąć uwadze, że na wiarygodność spółki, a tym samym obawę niewykonania zobowiązań, ma wpływ nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług.

Określone w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowe, w momencie wydawania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, stanowiły zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie. W art. 103 ust. 1 u.p.t.u., ustawodawca wskazał wprost termin rozliczania podatku, zatem okoliczność ta spełnia wymienioną w art. 33 § 1 o.p., przesłankę nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnione obawy, co do wykonania tego zobowiązania.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, DIAS wskazał, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa, mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 o.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

W takich okolicznościach, obawa organów podatkowych co do uregulowania zaległych zobowiązań, jest jak najbardziej uzasadniona. Można zatem uznać, że stwierdzenie w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku w okresie objętym kontrolą podatkową, mogące skutkować uszczupleniem zobowiązań podatkowych (obecnie potwierdzonych już protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 27 października 2022 r.), wypełniają hipotezę, że przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", stwarzają zatem powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wykonanie przyszłej decyzji określającej i ustalającej wysokość podatku VAT, którego przybliżone kwoty zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu.

W świetle powyższego DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie określił oraz zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i dodatkowych zobowiązań wraz z wymaganymi odsetkami za zwłokę. Zgromadzone zaś w sprawie dowody, potwierdzają słuszność podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zaś do powołanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 33 o.p., podniósł że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo i dokonano jego właściwej kwalifikacji prawnej, a wskazane w ww. przepisie przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, mają charakter przykładowy.

Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zaznaczył, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, a zatem specyfika tego postępowania nie pozwala na prowadzenie postępowania obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym. W postępowaniu o charakterze zabezpieczającym, stosowanie przepisów dotyczących konieczności udowodnienia faktów, jest ograniczone poprzez przyzwolenie przez ustawodawcę na określenie przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane oraz na uzasadnieniu obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie. Zaskarżona decyzja zawiera odpowiednie uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 o.p. Organ I instancji wyjaśnił motywy prawne i faktyczne podjętej decyzji w wystarczający sposób i oparł się na prawidłowo zebranym i wystarczającym materiale dowodowym, nieznacznie uzupełnionym w drugiej instancji.

Ponadto za mijający się z prawdą, DIAS uznał zarzut ustalenia i zabezpieczenia na majątku spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100%, bez przedstawienia przez organ okoliczności wskazujących na posłużenie się przez spółkę "pustymi fakturami". Wykazano bowiem, że z zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, iż spółka nie posiada wiedzy na temat transakcji z firmą A.. Natomiast A. P. zeznał, że nigdy nie współpracował ze spółką, nie wykonywał usług wymienionych na fakturach i nie otrzymał kwot wynikających z faktur. Szata graficzna faktur stosowana w jego firmie jest inna, również inna jest jego pieczątka i nie jego podpis figuruje na fakturach. Biorąc to pod uwagę, DIAS uznał, że transakcje udokumentowane ww. fakturami gdzie jako wystawca figuruje A., a odbiorca spółka, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niemniej jednak wydanie decyzji zabezpieczającej w niniejszej sprawie, miało związek z prowadzoną kontrolą, w toku której ustalono wstępnie, że zaistniały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Wskazał raz jeszcze na treść art. 33 § 4 o.p. i podniósł, że skoro ustawodawca w tym przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonej kontroli, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku. Natomiast ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, charakteru transakcji, ostatecznej podstawy ich ewentualnego zakwestionowania, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania, w konsekwencji nie może być z oczywistych względów przesądzana na tym etapie postępowania. Zaakcentował, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Decyzja wydana w ww. trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej.

W związku z tym, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego czy polemika w zakresie ustaleń w podatku od towarów i usług, wykraczałaby poza zakres przedmiotowego postępowania zabezpieczającego.

W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych wtoku kontroli podatkowej mogących mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. DIAS podkreślił, że decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być - w myśl art. 33 § 2 o.p. - wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zatem materiał dowodowy w sprawie może być nadal uzupełniany w toku prowadzonego postępowania. Nie jest więc możliwe stwierdzenie, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego, skutkujące w przyszłości możliwością wydania decyzji wymiarowej, implikują w stopniu pewnym określenie zobowiązania podatkowego w oparciu jedynie o ustalenia poczynione w toku tej kontroli. Oczywistym jest, że stan faktyczny w sprawie - poprzez dalsze postępowanie dowodowe, a w tym będące także wynikiem inicjatywy dowodowej ze strony spółki - może ulec zmianie. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy na wstępnym etapie postępowania dowodowego - nie może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika, ponieważ finalna wysokość tego zobowiązania nie jest jeszcze znana. Podkreślił, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Ustawodawca dopuścił bowiem w postępowaniu zabezpieczającym możliwość określenia zobowiązania podatkowego w wysokości jedynie przybliżonej. Istotne w tej sytuacji jest jednak poczynienie ustaleń w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej, dający już podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W kontekście powyższego DIAS uznał, że zastosowanie zabezpieczenia nie jest uzależnione od konieczności uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego.

Reasumując DIAS stwierdził, że pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

DIAS podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2058/14 stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Stwierdzono w tym orzeczeniu, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia, nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. Zdaniem DIAS taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Końcowo za bezzasadny DIAS uznał zarzut nieuwzględnienia dochodów, jakie spółka osiągnęła we wcześniejszych okresach, niezbadania jej zdolności i warunków kredytowych w tym aktualnych i potencjalnych. Zaznaczył, że poza wniesieniem tego zarzutu spółka nie przedstawiła żadnych dochodów jakie osiągnęła w latach wcześniejszych, czy też posiadanego majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie dla ewentualnych zaległości, natomiast w toku tego postępowania nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, choćby ze względu na jego cel. Zaznaczył, że spółka odmówiła w świetle prawa złożenia dokumentu ORD-HZ, ale musi mieć świadomość, że organ podatkowy podejmował rozstrzygnięcie na bazie materiału dowodowego, który na moment orzekania posiadał, a sama spółka ma najpełniejszą wiedzę na temat swojej sytuacji majątkowej i finansowej, która mogłaby się ewentualnie przyczynić do zmiany rozstrzygnięcia. Jednak również w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej, pomimo podnoszonych zarzutów, spółka nie podała konkretnych informacji na temat swojej sytuacji majątkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zaskarżyła decyzję w całości i zarzuciła jej naruszenie:

- naruszenie art. 33 § 1, 2 i 4 o.p., przez błędne uznanie, iż wystąpiły ustawowe przesłanki do ustalenia wysokości przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, przybliżonych dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz do dokonania zabezpieczenia na majątku przyszłego potencjalnego podatnika; pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, w szczególności skarżąca nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez skarżącą wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez naruszenie wskazanych w tych przepisach zasad: legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, co przełożyło się na wyciąganie nieprawidłowych wniosków, co do istoty sprawy, w tym co do stanu majątkowego podatnika, możliwości i zamiaru wywiązania się z potencjalnych zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem kontroli podatkowej, dotychczasowej wiarygodności płatniczej podatnika, na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności i błędnej interpretacji faktów, bez uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez: brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną jego ocenę pod względem zasadności ustanowienia zabezpieczenia, w tym zaniechanie wnikliwej analizy sytuacji majątkowej podatnika, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2. art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84, art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że subiektywna ocena materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej, stanowić może główną przesłankę do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, przy pominięciu faktycznych ustawowych przesłanek tej instytucji, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych oraz pomija regułę ochrony uzasadnionych interesów strony.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu spółka, powołując się na wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2725/13 podniosła, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia, przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

W niniejszej sprawie skarżąca kwestionuje w pierwszej kolejności ustalenie i zabezpieczenie na majątku spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100%, albowiem miało to miejsce bez przedstawienia przez organ okoliczności wskazujących na posłużenie się przez skarżącą "pustymi fakturami", co stanowi konieczną przesłankę zastosowania takiej sankcji.

Taka ocena organu I instancji pomija całkowicie fakt dokonania przez księgową spółki K. P., w trakcie kontroli i przed jej zakończeniem, korekt kwestionowanych faktur, do czego podatnik jest uprawniony nawet po zakończeniu kontroli i doręczeniu mu protokołu z jej wyniku, a przed wszczęciem właściwego postępowania podatkowego. Pominięto także wyjaśnienia księgowej dotyczące przyczyn wykonana tej korekty. Nie wyjaśniono także, czy spółka wygenerowała w ten sposób dochód za wspomniany okres, który może mieć istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego spółka za uprawniony uznała wniosek, że ustalone dotychczas okoliczności sprawy nie wskazują na posłużenie się przez skarżącą "pustymi fakturami", co usprawiedliwiałoby objęcie zabezpieczeniem także ewentualnych dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych wg stawki 100%.

Oznacza to w konsekwencji, że nie została w sposób prawidłowy określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych, podlegających zabezpieczeniu na mocy zaskarżonej decyzji organu. W sposób pośredni rzutuje to również na prawidłowość zaskarżonej decyzji w pozostałej części. Skoro bowiem nie jest jednoznacznie określona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych spółki, nie można przesądzić z góry, czy spółka będzie w stanie zobowiązanie to wykonać, czy też nie.

Podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT, nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Taką interpretacje przepisu przesądzają obydwie przykładowe przesłanki, wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdaniem spółki, z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza objętymi kontrolą podatkową, które do chwili zakwestionowania w trybie kontroli, spółka miała prawo traktować jako niewymagalne, a to z uwagi na zastosowane odliczenia. Z decyzji nie wynika też, aby spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy wobec niej prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych, nie wynika także, aby spółka dokonywała czynności zbywania majątku. Nieprawidłowe jest zatem uzasadnianie zabezpieczenia charakterem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania, które zdaniem organu I instancji stało się już zaległością, z czego organ wyciąga wniosek, iż spółka zaprzestała regulowana swoich zobowiązań podatkowych. Przesłanka "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" o której mowa w art. 33 o.p. dotyczy bowiem w sposób oczywisty innych zobowiązań, aniżeli objęte kontrolą. Przy przyjęciu natomiast takiego toku rozumowania jaki proponuje organ I instancji, przesłanka ta zawsze byłaby spełniona, czyli nie zachodziłaby potrzeba prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na tę okoliczność.

Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby spółka w ostatnich latach, w szczególności podczas trwania kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody.

W zaskarżonej decyzji wskazano na relatywnie niskie dochody z działalności spółki za 2021 r. Pominięto fakt, iż w głównej mierze wynika to z dużej kwoty zastosowanych odliczeń. Taka sytuacja nie musi oznaczać braku zdolności płatniczych. Nie uwzględniono dochodów spółki osiąganych w wcześniejszych okresach, w tym w okresie badanym w trybie kontroli. Nie zbadano zdolności i warunków kredytowych spółki, w tym aktualnych i potencjalnych.

Skarżąca zaznaczyła, że organ oparł się w znacznej mierze na niezłożeniu przez kontrolowany podmiot oświadczenia ORD-HZ, a to jest prawem kontrolowanego, o którym mowa w art. 39 § 2 o.p. Z faktu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez przepisy podatkowe, nie można wyciągać negatywnych konsekwencji prawnych dla strony. Prowadzi to bowiem do naruszenia zasad i przepisów powołanych w zarzutach odwołania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych oraz działania tych organów w granicach i na podstawie przepisów prawa. Również powoływany przez organ art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma w tym wypadku zastosowania. Nie toczy się bowiem postępowanie egzekucyjne, a tylko takiego postępowania dotyczy ten przepis.

W ocenie skarżącej, okoliczność iż spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, nie została prawidłowo ustalona w toku przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymieniono składniki środków trwałych posiadanych przez spółkę. Jest to 48 pozycji o znacznej łącznej kwocie wartości początkowej, która przewyższa wysokość zabezpieczanych zobowiązań. Organ uznał jednak, że wartość tych składników majątku spółki jest zerowa, z uwagi na ich całkowitą amortyzację. Pominięto przy tym, że amortyzacja jest zabiegiem czysto księgowym, odnoszącym się do wartości bilansowej składników majątkowych, a oderwanym od ich rzeczywistej wartości. Tej rzeczywistej wartości majątku spółki nie ustalono. Tymczasem tylko taka wartość może stanowić podstawę do oszacowanie rzeczywistych zdolności płatniczych podatnika i tym samym możliwości zaspokojenia ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Gdyby spółka nie posiadała majątku, jak twierdzi organ, nie byłaby w stanie prowadzić działalności na taką skalę, która wynika z dokumentów objętych kontrolą. Takiego braku działalności organ także nie zarzuca spółce, zatem ustalenia co do złej kondycji majątkowej podmiotu kontrolowanego nie zostały poczynione prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Najistotniejsze w niniejszej sprawie jest wskazanie, że w dniu 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. I FPS 1/23, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)" (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że istnieje zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa.

Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

W tym stanie sprawy, uznając że skarga w tej części jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W pozostałym natomiast zakresie Sąd wskazuje, że w analogicznych sprawach zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), których poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 560/13, w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 632/14, opubl. w CBOSA). Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, opubl. w CBOSA).

W art. 33 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentami, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisu art. 187 § 1 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie niestwierdzona wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych podczas toczącego się postępowania kontrolnego.

W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za wystarczające uznaje się wyłącznie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości, nie zaś udowodnienie tej okoliczności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia, który umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienie takiej obawy, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11, opubl. w CBOSA). W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej, będzie poddawała się tej kontroli. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1230/10, z dnia 2 marca 2001 r., sygn. III SA 28/00, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15, w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Gd 155/14, opubl. w CBOSA).

Przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 i w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17, opubl. w CBOSA). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych/zwrotu podatku.

Organy zasadnie wskazały, że transakcje udokumentowane fakturami, gdzie jako wystawca figuruje A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zeznań złożonych przez A.P., K. P. i byłego wspólnika spółki T. F., wynika że wspólnicy spółki nie posiadają wiedzy na temat jej transakcji z firmą A.. Również A. P. zdecydowanie zaprzeczył, by zawierał ze spółką transakcje. A. P. zeznał, że nigdy ze spółką nie współpracował, nie wykonywał usług wymienionych na fakturach i nie otrzymał kwot wynikających z faktur. Szata graficzna faktur stosowana w jego firmie jest inna, również inna jest jego pieczątka i nie jego podpis figuruje na fakturach.

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ zasadnie wskazał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym okresie, skarżąca mogła być świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć.

Wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu, stanowiło ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, organy nie miały obowiązku dokonywania analizy sytuacji majątkowej skarżącej. Na marginesie zatem jedynie Sąd wskazuje, że bezcelowym było ustalanie, że z Serwisu Ksiąg Wieczystych wynikało, że spółka nie posiada nieruchomości, skoro spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, nieruchomość może być jedynie przedmiotem współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności, Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a dla zastosowania instytucji zabezpieczenia, organy nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku, wbrew zrzutom skargi, organy dopełniły.

Postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w pozostałym zakresie.