Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 488/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a  ust. 1 pkt 3, 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20.03.2023r. nr SKO/41/P-284/2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020r. oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20.03.2023r. nr SKO/41/P-284/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (organ odwoławczy, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Zgorzelec (organ I instancji) z dnia 28.10.2022r. nr FP.3120.9.2.2022/2 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020r. wydana wobec T. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej Spółka, Strona, Skarżący).

Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia 25.08.2022r. zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020r. w kwocie 18.688,00 zł . W rzeczonym piśmie Strona wskazał, że w latach 2020-2021 w związku z wprowadzonymi ograniczeniami na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 ze zm. , dalej ustawa Covid) i wydanych do niej rozporządzeń, na części powierzchni P., zlokalizowanego w Ł., przy ulicy [...], nie było możliwe wykorzystywanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. W tabeli nr 1 opisanej we wniosku Strona wykazała okresy oraz powierzchnie użytkowe poszczególnych lokali (sklepów), które były wyłączone z możliwości użytkowania i prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Spółka na podstawie w/w ustawy została również pozbawiona należnego czynszu za czas zamknięcia sklepów. Ponadto, w złożonym wniosku powołano na fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19, w którym uznano, że opodatkowanie gruntów, budynków lub budowli wyższą stawka podatku od nieruchomości, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - pomimo niewykorzystywania lub braku możliwości potencjalnego wykorzystywania ich w tej działalności - jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483 ze zm. dalej Konstytucja). W sprecyzowaniu kwoty nadpłaty podatkowej, wykazanej w złożonym wniosku, Skarżący podał, że po uwzględnieniu okresów, w których nieruchomość, z uwagi na obostrzenia pandemiczne, nie mogła być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej należny za 2020 rok podatek od nieruchomości wynosi 213.740,11 zł, podczas gdy uiszczono go w kwocie 232.427,50 zł.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku organ I instancji wydał decyzję z dnia 28.10.2022r. nr FP.3120.9.2.2022/2 w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020r. Zdaniem organu I instancji sformułowanie zawarte w wyroku TK, "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej" nie odnosi się do sytuacji tymczasowych, chwilowych. Zaprzestanie wykonywania w części nieruchomości aktywnej, bieżącej działalności usługowej, handlowej lub produkcyjnej spowodowanej wprowadzeniem ograniczeń w handlu nie oznacza definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę oraz nie może skutkować automatyczną zmianą stawki podatkowej. Dopiero wyraźne wyłączenie danej części budynku z przedsiębiorstwa wnioskodawcy, wiążące się z niezaliczeniem wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów i wycofaniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych, może skutkować przyjęciem, że ta część budynku nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 20.03.2023r. nr SKO/41/P-284/2022 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał organ odwoławczy , że zagadnienia, związane z podatkiem od nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, opublikowana w tekście jednolitym w Dzienniku Ustaw z 2023 roku, pod poz. 70, dalej u.p.o.l. ). SKO wyjaśniła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowi, że ilekroć mowa w niej jest o gruntach, budynkach i budowlach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przez to rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W nawiązaniu do materii rozpatrywanej sprawy zauważył organ odwoławczy należy, iż zagadnienie wpływu epidemii COVID-19 na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą, stało się przedmiotem oceny, dokonanej w orzecznictwie sądowym. Przykładem takich orzeczeń są wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2021 roku, sygn. akt III FSK 4061/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13.07.2022 roku, sygn. akt I SA/Po 235/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10.11.2022 roku, sygn. akt I SA/Ke 406/22. SKO zacytowało w uzasadnieniu decyzji obszerne fragmenty w/w wyroku NSA z 15.12.2021r. aprobując tezy w nim zawarte. Organ odwoławczy uznał, że , że czasowe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej na obiektach podatnika (przedsiębiorcy), w tym będące skutkiem wprowadzonych na terenie kraju obostrzeń pandemicznych, nie ma wpływu na wysokość należnego od nieruchomości podatku. SKO stwierdziło, że w toku przeprowadzonego postępowania podatnik, w oparciu o złożony w sprawie wniosek, jak też załączone do niego korekty, nie wykazał tego, iż zaprzestanie, w 2020 roku, działalności handlowej, w niektórych miesiącach 2020 roku, w należących do niego obiektach P., położonych w Ł., miało charakter trwały. Nie wykazał także , że obiekty te przestały być zaliczone do składników majątku Spółki, zostały usunięte z ewidencji środków trwałych i nie są od nich stosowane odliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego przyjąć zatem należy, iż skoro w rozpatrywanej sprawie nie wykazano tego, że czasowe zaprzestanie działalności gospodarczej, w 2020 roku, na tych obiektach, spowodowane wprowadzonymi na terenie kraju obostrzeniami pandemicznymi, miało trwały charakter, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że od należącej do Spółki nieruchomości należało naliczyć za ten rok podatek (od budynków, gruntów i budowli), w innych stawkach, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zaskarżył decyzję SKO w całości i zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez nieproporcjonalne naruszenie podstawowych praw i wolności Spółki z uwagi na nałożenie na Spółkę obciążeń podatkowych w najwyższym wymiarze jak dla majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę zostało ustawowo ograniczone i Spółka nie miała możliwości prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, a tym samym wykorzystywania majątku do prowadzenia tej działalności;

2. art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że cały budynek Spółki w okresie obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności i powinien być opodatkowany według stawek najwyższych (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), niezależnie od faktu, że nieruchomość w części nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: o,p,) i art. 2a tej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco), pominięcie tezy wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

2. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej;

3. Naruszenie art. 180 §1 i art. 187 §1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak zbadania i uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych, wskazanie z jednej strony, że materiał dowodowy jest kompletny, a z drugiej strony podnoszenie, że podatnik nie wykazał okoliczności istotnych dla złożonego wniosku nadpłatowego, brak przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia pełnego stanu faktycznego, powoływanie się na przesłanki, które nie zostały zweryfikowane w toku prowadzonego postępowania, posługiwanie się w uzasadnieniu decyzji pojęciami, które nie tylko nie zostały wyjaśnione (zdefiniowane), ale także nie zostały zweryfikowane w prowadzonym postępowaniu, co powoduje, że rozstrzygnięcie oparte jest jedynie na subiektywnych spostrzeżeniach organu i wybranych tezach z orzecznictwa wydanych w innych sprawach, a nie na indywidualnych okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższego, Skarżący wniósł o:

1. uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2. Zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, zatem podlega oddaleniu w całości.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rodzaju stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Według Skarżącego do opodatkowania części powierzchni użytkowej budynku P. w czasie trwania lockdownu powinny mieć zastosowanie niższe stawki podatkowe jak dla budynków pozostałych. Skarżący podniósł, że w związku z obostrzeniami związanymi z COVID-19 nieruchomość nie mogła być w części wykorzystywana w działalności (obiekt handlowy o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2), przez co nie mogła zostać opodatkowana stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

W ocenie organu odwoławczego budynek został opodatkowany prawidłowo według stawek najwyższych jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca prowadziła bowiem działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami i w okresach obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmowały najemców niektórych lokali Spółki, Skarżący prowadził działalność gospodarczą wynikającą z KRS w pozostałej części budynku P. Nie wykazał także , że obiekty te przestały być zaliczone do składników majątku Spółki, zostały usunięte z ewidencji środków trwałych a odpisy amortyzacyjne od budynku i koszty jego utrzymania nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego.

Na wstępie należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2022 r, sygn. akt I SA/Po 235/22, wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 407/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 18/22, wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 470/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach tych orzeczeń i posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach; - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

W wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnął wskazywany eksponowany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA) wskazał, że w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1. podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2. podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3. podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Istotne jest, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1. jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2. jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że niesporne są następujące okoliczności: Skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu i zarządzaniu nieruchomościami. Spółka m.in. wynajmuje powierzchnie budynku P. , stanowiącego jej własność. Budynek wchodzi do majątku przedsiębiorstwa skarżącej. W okresie lockdownu Spółka nie rozwiązała (ponieważ ostały wprowadzone ograniczenia w zakresie możliwości wypowiedzenia takich umów) umów najmu pomieszczeń galerii. Nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ponadto koszty związane z eksploatacją P. w latach 2020 – 2021 były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie zanegował w/w okoliczności faktycznych i nie przedstawił w tym zakresie dowodów przeciwnych podważających ustalenia faktyczne organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący był w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i wykorzystywał przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem budynek ten był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Ograniczeniom czasowym w jej prowadzeniu podlegali niektórzy najemcy galerii handlowej, a nie sama spółka. Natomiast jak wyżej wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego nie odnosi się. Stanowisko organów nie pozostaje więc w sprzeczności z eksponowanym przez Skarżącego wyrokiem. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornej nieruchomości stawek podatkowych dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stąd, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie miał zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trudności i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że Skarżący jest niewątpliwie podatnikiem podatku od nieruchomości, który mimo przemijającej i obiektywnej przeszkody w faktycznym prowadzeniu czynności sprzedaży towarów w przedmiotowej nieruchomości, jest jednocześnie:

- podatnikiem, którego jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, co pozwala uznać, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa,

- podatnikiem, który w czasie trwania ww. przeszkody rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Jak ustaliły organy podatkowe, a czego Skarżący nie kwestionował, przedmiotowa nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych, Skarżący nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a ponadto zalicza koszty utrzymania nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Z tych względów zasadne okazało się stanowisko organów, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zapłacona przez Skarżącego kwota podatku od nieruchomości za 2020 r. według stawek wyższych - dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była należna. Zgodnie z art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro uiszczony przez Skarżącego podatek był należny to w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w powołanej regulacji. W związku z tym w niniejszej sprawie organ prawidłowo odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Zwolnienia w podatku od nieruchomości określone są w art. 7 u.p.o.l., lecz wśród nich nie ma zwolnienia z powodu trwającej epidemii COVID-19, zatem organ podatkowy nie mógł zwolnić podatnika, czy też obniżyć podatnikowi wysokość należnego podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu podnoszona przez podatnika okoliczność, że z powodu ograniczeń wynikających z epidemii COVID 19 część lokali w budynku czasowo nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku od nieruchomości. Przejściowe ograniczenie działalności gospodarczej nie powoduje, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z działalnością przedsiębiorcy. Szczególnie że w pozostałej części nieruchomości działalność gospodarcza co jest bezsporne była prowadzona. Powszechnie znany jest fakt obostrzeń w handlu w 2020 r. w związku z trwającą epidemią COVID-19, jednakże podjęto szereg rozwiązań osłonowych, które miały na celu częściowe wyrównanie szkód przedsiębiorcom. Przedsiębiorcy mogli ubiegać się o szereg ulg i zwolnień, w tym związanych z należnościami budżetowymi. Skarżący mógł zatem rozważyć możliwość uzyskania pomocy na podstawie przepisów tzw. "tarcz antykryzysowych. Ponadto zgodnie art. 67a o.p. podatnik miał możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem do organu podatkowego o umorzenie należnego podatku w całości lub w części lub rozłożenie podatku na raty. Analogiczne stanowisko w podobnej sprawie, wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn.. akt: I SA/Sz 425/22.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie prawo zostało naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego, a ponadto w ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie uchybiły zasadzie praworządności określonej w art.120 o.p. oraz zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, a stan faktyczny jest w zasadzie bezsporny. Sporna jest natomiast nie tyle sama ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, ale sposób zastosowania w tych okolicznościach przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180 §1 i art. 187 §1 w zw. z art. 122 o.p.

Sąd akcentuje, że, jak to wynika z treści art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. (§ 4). Wskazane unormowanie wprowadza więc do systemu podatkowego uproszczoną procedurę odzyskiwania nienależnie zapłaconego podatku, co wymaga, mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest sformalizowanym dokumentem (brak normatywnie określonego formularza, a co za tym idzie podlega ogólnej regulacji art. 168 o.p.), wykazania przez podatnika okoliczności uzasadniających stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, co oznacza, że jest on zobowiązany przedstawić dowody na okoliczności istotne dla sprawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast umożliwienie stronie przedstawienia odpowiednich dowodów, a w razie konieczności wskazanie dowodów, które powinny być przedłożone przez stronę. Organ podatkowy, jeśli pozwala na to stan sprawy, ma również możliwość przeprowadzenia dowodu z własnej inicjatywy. W sytuacji bowiem, gdy postępowanie jest wszczynane na wniosek strony i jest ono oparte na informacjach zawartych w dokumentacji księgowo - podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podatnik, to dla ustalenia faktów prawotwórczych i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wydania na tej podstawie decyzji niezbędne jest przedstawienie przez wnioskodawcę konkretnych dowodów potwierdzających słuszność żądania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2018 r. I SA/Lu 165/18 CBOSA). Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3.10.2019r. sygn. akt I SA/Sz 358/19 , CBOSA) wywodząc, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swych racji i poparcie ich stosownymi dowodami.

Odnosząc się zaś do przytoczonych w skardze zarzutów naruszenia art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji opartych na odwołaniu się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 zdaniem tutejszego Sądu należy zauważyć, że w jego uzasadnieniu został użyty zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sąd podziela w tym względzie pogląd, że podwyższona stawka opodatkowania nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie mogła zostać zastosowana w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także ciągłej (stałej) przeszkodzie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak sytuacji, Skarżącego z uwagi na czasowe ograniczenia wynikające z pandemii COVID-19 oraz okoliczności przeznaczenia i wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.