Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2418/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2022 r. odmawiającą R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.500 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki [...] .

1.2. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia [...] lutego 2022 r. Spółka zwróciła się do NUS o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 11.500 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (dalej: WDT) pięciu samochodów osobowych marki [...] Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. NUS odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 11.500 zł z tytułu WDT spornych samochodów osobowych marki [...] .

1.3. Spółka odwołała się od decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego.

1.4. Skarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że spór pomiędzy Skarżącą, a NUS dotyczy tego, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu WDT pięciu samochodów osobowych.

Organ powołując się na art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1542, dalej: upa) wskazał, że Strona spełniła przesłankę dotyczącą wykazania nabycia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel. Spółka do wniosku o zwrot podatku akcyzowego załączyła faktury zakupu pojazdów (k. 13-17 akt sprawy). Strona wykazała również zapłatę akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju przedkładając potwierdzenia zapłaty - wydruki z systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (k. 8-12 akt sprawy).

Zdaniem DIAS Strona spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi samochodami jak właściciel oraz przesłankę dotyczącą dokonania WDT pięciu samochodów osobowych we własnym imieniu, bowiem była dysponentem pojazdów od chwili ich nadania do dostarczenia pojazdów do wskazanego przez nabywcę miejsca, zaś dokonanie WDT samochodów nastąpiło na jej zlecenie i koszt. Potwierdza to znajdująca się w zebranym materiale dowodowym faktura VAT sprzedaży usługi transportu wystawiona przez firmę transportową oraz międzynarodowy list przewozowy CMR, z treści którego wynika, że nadawcą przesyłek była Strona, o czym świadczy zapis zamieszczony w polu nr 1 tego dokumentu.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie wypełniła przewidzianej w art. 107 ust. 1 upa przesłanki warunkującej zwrot podatku akcyzowego dotyczącej zachowania terminu jednego roku do złożenia wniosku o zwrot akcyzy liczonego od dnia dokonania WDT samochodów osobowych.

Jak wskazał organ wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu WDT pojazdów został nadany listem poleconym w dniu [...] lutego 2022 r. Natomiast z przedłożonego do akt sprawy dokumentu CMR wynika, że został on wystawiony w dniu 12 grudnia 2017 r. (pole 21). Z zapisów pola 24 CMR oraz faktury za transport z dnia [...] grudnia 2017 r. wynika, że samochody osobowe zostały dostarczone odbiorcy w dniu 14 grudnia 2017 r. Tym samym ostatni dzień terminu do złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot podatku akcyzowego upływał w dniu 14 grudnia 2018 r.

W ocenie DIAS Spółka nie spełniła także przesłanki braku rejestracji samochodów na terytorium kraju. Z art. 107 ust. 1 upa wynika, że zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie za WDT albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów osobowych, co oznacza, że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Zdaniem organu ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako "niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (tu: przed WDT). Jakakolwiek rejestracja samochodu wyłącza zwrot akcyzy ze względu na brak zróżnicowania rejestracji w treści art. 107 ust. 1 upa.

W toku postępowania ustalono, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 1047, dalej: uprd) w stosunku do pojazdów będących przedmiotem wniosku, gdyż zostały one zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 4 grudnia 2017 r., czyli przed datą dokonania WDT w dniu 14 grudnia 2017 r.

DIAS wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Istotne dla zwrotu podatku akcyzowego jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, czyli przed dokonaniem przemieszczenia, o czym mowa w art. 107 ust. 1 upa. Uprzednia rejestracja stanowi więc przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Strony. Zdaniem organu istotne jest to, czy przed dokonaniem WDT albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. DIAS wskazał, że takie stanowisko zostało już utrwalone w judykaturze i przytoczył obszernie liczne wyroku sądów administracyjnych, zgodnie z którymi każda rejestracja (zarówno stała, jak i czasowa), o ile miała miejsce przed rozpoczęciem WDT, kwalifikuje czynność dokonania wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, o czym w art. 107 ust. 1 upa.

Organ odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

2. Postępowanie przed sądem administracyjnym

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 107 ust. 1 w zw. z art. 100 upa w zw. z art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 Dyrektywy 2008/118/WE (dalej: Dyrektywa) oraz pkt 10 i 12 Preambuły Dyrektywy poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej przy interpretacji art. 107 ust. 1 upa co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, pomimo że nie doszło do ich użytkowania (konsumpcji);

2) art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), art. 36 Porozumienia EOG, art. 1 ust. 3, 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 Dyrektywy oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w zw. z art. 2 oraz 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP poprzez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego i uznanie, że Spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 upa, chociaż jest on niewspółmiernie krótszy od innych terminów wskazanych w tej samej ustawie i narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku, proporcjonalności;

3) art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 Dyrektywy w zw. z art. 56 TFUE w zw. z art. 36 Porozumienia EOG w zw. z art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 2 oraz 31 ust. 3 w zw. z art. 64 Konstytucji RP poprzez pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów – co w praktyce pozbawiło Skarżącą prawa do wniesienia takiego wniosku przed upływem rocznego terminu od dnia dokonania WDT.

Spółka obszernie uzasadniała zarzuty przedstawione w skardze.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji.

2.4. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2023 r. WSA w Warszawie zawiesił postępowania sądowe w sprawie z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 128/21, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego czy art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 upa w zakresie w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju.

Postanowieniem z dnia 30 października 2023 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

2.5. Pismem z dnia 28 listopada 2023 r. Strona przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie odnoszącą się do dwóch spornych kwestii:

1) podstawowego rozstrzygnięcia merytorycznego, czyli odpowiedzi na pytanie co determinuje zwrot akcyzy - czy brak faktycznej konsumpcji czy brak rejestracji?

- i jak wskazała Spółka jego wynik dopiero pozwoli przesądzić:

2) czy państwo polskie systemowo wprowadziło przedsiębiorców w błąd, faktycznie pozbawiając ich możliwości odzyskania akcyzy i jeżeli tak, to czy taka sytuacja uzasadnia rozpatrzenie wniosku Spółki złożonego po terminie wynikającym z przepisu (a więc naprawę błędu popełnionego przez państwo).

W piśmie zaprezentowano również nową argumentację odnoszącą się w szczególności do następujących kwestii:

1) charakteru domniemania prawnego zawartego w art. 107 upa, co w ocenie Strony obrazuje załączona do pisma opinia p. R. F.,

2) oceny istniejącego w Polsce systemu zwrotu akcyzy od samochodów, który poprzez powiązanie z Prawem o ruchu drogowym wymusza w praktyce każdorazową rejestrację nowego samochodu, co w ocenie Strony obrazuje opinia p. A. N.,

3) wpływu na sprawę tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, który zapadł już po złożeniu skargi przez Spółkę,

4) analizy orzecznictwa NSA oraz TSUE, które zdaniem Strony jednoznacznie wskazuje, że podatnicy, którzy w sposób systemowy zostali pozbawieni swoich praw, powinni mieć możliwość ich dochodzenia (niezależnie od zakreślonych w przepisach terminów).

Spółka dołączyła do pisma dwie opinie prawne:

1) prof. R. F. "Polski podatek od pojazdów silnikowych i rejestracja pojazdu jako domniemanie niewzruszalne",

2) p. A. N. "Polska regulacja prawna dotycząca zwrotu akcyzy w odniesieniu do importu równoległego nowych samochodów. Ocena z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej".

Spółka wskazała, że załączone do pisma opinie prawne niezależnie, że ich główne konkluzje zostały podsumowane w treści pisma procesowego Strony, w całości należy traktować jako stanowisko Spółki. Skarżąca podkreśliła, że nie jest to dowód, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa).

2.6. Pismem z dnia 8 grudnia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) zawiadomił o wstąpieniu do toczącego się postępowania wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Rzecznik wskazał, że w jego ocenie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy zasadność zwrotu podatku należy oceniać z perspektywy konsumpcji towaru, czy też z racji samej czynności rejestracji auta.

Rzecznik, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, a także dotychczas podnoszone przez Skarżącą stanowisko w sprawie, wskazał na istotne jego zdaniem cztery kwestie:

1) zasadę wymagalności podatku akcyzowego dopiero w kraju dopuszczenia do konsumpcji i powiązane z tym prawo do zwrotu (treść art. 6 ust. 2 dyrektywy Rady UE nr 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego),

2) zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5. ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej,

3) wykładnię celowościową przepisu art. 107 ust. 1 upa,

4) zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów.

W powyższym zakresie Rzecznik uzasadnił prezentowane stanowisko.

2.7. Podczas rozprawy w dniu 16 lutego 2024 r. Skarżąca przedłożyła pismo stanowiące podsumowanie jej stanowiska jako załącznik do protokołu. Spółka przedstawiała wyjaśnienia odnoszące się do rzeczywistości biznesowej w zakresie składania wniosków o zwrot akcyzy wskazując na zmianę linii orzeczniczej organów podatkowych w tej kwestii w latach 2015/2016.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na oddalenie, jednak nie wszystkie zarzuty prezentowane przez Stronę Sąd uznał za niezasadne.

3.2. Istotą sporu między stronami jest kwestia, czy Skarżąca spełniła wszystkie warunki wynikające z art. 107 ust. 1 upa i tym samym uzyskała prawo do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu WDT pięciu samochodów osobowych.

Zdaniem Spółki nie doszło do konsumpcji na terenie kraju spornych pojazdów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, ponadto błędna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 107 upa uzasadnia pominięcie rocznego terminu na złożenie wniosku, co skutkować winno zwrotem zapłaconej uprzednio akcyzy.

Organ odwoławczy natomiast stał na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 upa Strona nie dochowała rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot, ponadto zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku WDT samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 uprd.

W ocenie Sądu rację w sporze w zakresie skutków uchybienia rocznemu terminowi wynikającemu z art. 107 ust. 1 upa przyznać należy DIAS, co samo w sobie uzasadniało odmowne rozpatrzenie wniosku Spółki o zwrot podatku przez organy i co skutkuje w konsekwencji oddaleniem skargi. Jednocześnie Sąd nie podziela twierdzeń DIAS zawartych w skarżonej decyzji w zakresie uznania, że sama rejestracji spornych pojazdów jest negatywną przesłanką zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd podziela argumentację Strony zawartą w skardze i piśmie procesowym wskazującą na brak konsumpcji towaru jako okoliczność przesądzającą o istnieniu podstaw do zwrotu podatku akcyzowego. Choć kwestia ta nie ma w ostateczności wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, gdyż ze względu na uchybienie terminowi do złożenia wniosku zasadne było oddalenie skargi Spółki, Sąd zdecydował się na zaprezentowanie swojego stanowiska również w tym zakresie. Sąd miał na względzie to, że obie strony postępowania, zarówno organ jak i Skarżąca uczyniły to zagadnienie przedmiotem sporu prezentując w tym zakresie obszerną argumentację w decyzji, skardze i piśmie procesowym.

3.3. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 107 ust. 1 upa, zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący WDT albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania WDT albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie WDT albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi.

3.4. Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Skarżąca nie spełniła jednej spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 upa przesłanek, a mianowicie wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła ponad trzy lata po upływie roku od dnia od dnia dokonania WDT. Ja wynika z akt sprawy sporne samochody zostały dostarczone odbiorcy w dniu 14 grudnia 2017 r., wobec czego wniosek o zwrot powinien był być złożony do dnia 14 grudnia 2018 r., a Spółka złożyła go dopiero w dniu [...] lutego 2022 r.

3.5. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamym co do istoty zagadnieniem prawnym zajmował się WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Po 1145/22, z dnia 25 maja 2023 r. o sygn. akt III SA/Po 1093/22 i z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 239/23, których tezy w całości podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i z tego tytułu przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku w powyższym zakresie wykorzystał argumentację przedstawioną w powołanych rozstrzygnięciach.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z DIAS, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy określony w art. 107 ust. 1 upa ma charakter materialny, co oznacza, że jest nieprzywracalny, a jego przekroczenie wiąże się z utratą prawa uzyskania zwrotu akcyzy. Przepis art. 107 ust. 1 upa jednoznacznie wskazuje, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania WDT albo eksportu samochodu osobowego. Jednocześnie stosownie do art. 107 ust. 3 upa podmiot, o którym mowa w ust. 1 obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie WDT albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z WDT albo eksportem. Wedle zaś art. 107 ust. 4 upa do wniosku o zwrot akcyzy dołącza się dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające WDT. Z powołanych przepisów wynika, że uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest podmiot, który: a) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, b) dokonał WDT, c) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Przy czym podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzyskuje to uprawnienie nie w związku z zapłatą podatku akcyzowego, ale w związku z WDT/eksportem wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że faktyczne dokonanie we własnym imieniu WDT/eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy (tak wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11 z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt I GSK 43/12, czy z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1751/11). Prowadzi to do uznania, że wskazany w art. 107 ust. 1 upa roczny termin jest terminem materialnym, zawitym i nieprzywracanym.

Przypomnieć należy, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Przywrócone mogą być terminy proceduralne zarówno te mające charakter terminów ustawowych, jak i terminów wyznaczonych. Terminy materialnoprawne mogą być przywrócone przepisem ustawy, a przez organ administracji jedynie wówczas, gdy możliwość taką przewidują przepisy szczególne. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia decyzji (postanowienia).

W świetle powyższego wskazać należy, że złożenie wniosku wraz z wymaganymi dokumentami w terminie określonym w przepisie art. 107 ust. 1 upa było jednym z warunków realizacji uprawnienia Skarżącej do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu WDT samochodów osobowych. Tym samym w ocenie Sądu termin wskazany w art. 107 ust. 1 upa ma charakter terminu prawa materialnego. Wskazuje bowiem czas, w jakim podmiot obowiązany jest dokonać czynność (złożyć wniosek), której dokonanie w tym czasie, przy spełnieniu innych warunków, spowoduje uzyskanie zwrotu akcyzy, zaś niedokonanie tej czynności spowoduje odmowę zwrotu.

Podkreślić więc należy, że już samo złożenie przez Skarżącą wniosku w dniu [...] lutego 2022 r. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji dokonania WDT samochodów w dniu [...] grudnia 2017 r. był wystarczającym powodem wydania decyzji odmownej w sprawie.

3.6. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów w zakresie w jakim odnosiły się one do przekroczenia rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy:

- art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 56 TFUE, art. 36 Porozumienia EOG, art. 1 ust. 3, 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 Dyrektywy oraz art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 2 oraz 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP poprzez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego i uznanie, że Spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 upa, chociaż jest on niewspółmiernie krótszy od innych terminów wskazanych w tej samej ustawie i narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku, proporcjonalności;

- art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 Dyrektywy w zw. z art. 56 TFUE w zw. z art. 36 Porozumienia EOG w zw. z art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 2 oraz 31 ust. 3 w zw. z art. 64 Konstytucji RP poprzez pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów - co w praktyce pozbawiło Skarżącą prawa do wniesienia takiego wniosku przed upływem rocznego terminu od dnia dokonania WDT.

3.7. Należy na wstępie zwrócić uwagę, że Spółka w zakreślonym przez normę wynikającą z art. 107 ust. 1 upa terminie, pomimo braku przeszkód prawnych i faktycznych, nie występowała z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Strona wskazywała, że kierowała się wiedzą co do praktyki orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych, które w okresie, kiedy Spółka była uprawniona do złożenia wniosku na podstawie art. 107 ust. 1 upa odmawiały zwrotu akcyzy i była to powszechna praktyka. Podkreślić jednak należy, co wynika wprost z pisma Spółki z dnia 16 lutego 2024 r. (załącznik do protokołu rozprawy) do 2016 r. organy podatkowe zwracały Spółce podatek akcyzowy w sytuacjach analogicznych jak w rozpatrywanej sprawie. Jak wskazuje Skarżąca "w 2016 roku mieliśmy sytuacje, w których jeden urząd potrafił nam w tym samym miesiącu odmówić zwrotu w stosunku do jednego wniosku, a w przypadku drugiego – przyznać zwrot. Zależało to zwyczajnie od osoby, na którą się trafiło. Następnie stanowisko się zaostrzyło. Kontaktowaliśmy się w tym zakresie z organami – potwierdzały już jednolicie, ze w przypadku rejestracji nie ma obecnie szans na zwrot". Nie sposób więc uznać zdaniem Sądu, że utrwalona praktyka orzecznicza blokowała możliwość złożenia wniosku o zwrot podatku. Niezłożenie tego wniosku było wyborem Spółki, tym bardziej, że jak wskazywała Strona przed 2016 r. zwrot był zawsze dokonywany.

Wskazać też należy, że Spółka pomija istotną procesowo okoliczność, że nie inicjując w terminie określonym w art. 107 ust. 1 upa postępowania i nie uzyskując, jak zakładała, z powyższych powodów decyzji organu podatkowego o odmowie zwrotu akcyzy, pozbawiła się równocześnie prawa skierowania do tegoż organu, na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 10 Op, żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdyby orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji. Procesowo zatem, to Strona, a nie zaś organy podatkowe, czy sądy administracyjne, pozbawiła się możliwości ewentualnego wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o odmowie zwrotu akcyzy.

3.8. Sąd nie podziela również argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą termin na złożenie wniosku w trybie art. 107 ust. 1 upa i zwrot akcyzy powinien odpowiadać 5-letniemu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 6 upa do postępowań w sprawach wynikających z przepisów ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Mając więc na względzie fakt, że art. 107 ust. 1 upa odrębnie reguluje kwestię terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, niezasadne jest żądanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.9. Spółka powołała się na prawo zwrotu akcyzy wynikające z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który określa, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Podkreślić jednak należy, że Dyrektywę 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w Dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu WDT oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (tak wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). W związku z tym treść przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE nie stoi na przeszkodzie przyjęciu takiej konstrukcji zwrotu akcyzy, jak w art. 107 ust. 1 upa.

Jak przyjmuje się w judykaturze sądów administracyjnych Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej Dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 Dyrektywy. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 upa) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy.

Ponadto w orzecznictwie TSUE i NSA (wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r, sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W ocenie Sądu formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 upa, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 upa). Nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie Dyrektywa 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy, nie dotyczą zaś wprost samochodów osobowych (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3328/21).

3.10. W świetle powyższego uznać należy, że prawodawca krajowy uprawniony był ustanowić w art. 107 ust. 1 upa roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Należy raz jeszcze wskazać, że ani treść art. 107 ust. 1 upa, ani praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w omawianym zakresie nie uzależniła możliwości występowania przez podatników o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych. Co najwyżej można przyjąć, że brak spełnienia przesłanki niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju mógł stać się powodem wydania decyzji odmownej organów podatkowych i w konsekwencji wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę. W praktyce więc tak decyzje organów podatkowych, czy wyroki sądów administracyjnych nie tyle mogły pozbawiać podatników prawa do złożenia wniosku przed upływem terminu od dnia dokonania WDT oraz eksportu, lecz do uzyskania uprawnienia zwrotu akcyzy. Sąd raz jeszcze pragnie podkreślić, że żaden z przepisów polskiego porządku prawnego, w szczególności art. 107 ust. 1 upa, nie ograniczył Skarżącej w złożeniu wniosku o zwrot akcyzy w rozpatrywanej sprawie z zachowaniem rocznego terminu. Uchybienie to zatem leży wyłącznie po stronie Spółki.

Podkreślenia też wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE ograniczenie możliwości skorzystania przez podatnika z przewidzianych w prawie krajowym środków prawnych poprzez wprowadzenie rozsądnych terminów pod rygorem prekluzji w interesie pewności prawa jest zgodne z prawem Unii (tak wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych C-154/15, C-307/15 i C-308/15, Gutiérrez Naranjo i in.). Ocena, czy krajowy środek prawny spełnia ww. zasady prawa unijnego należy do sądu krajowego w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy (tak wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-662/13, Sugicare).

3.11. Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że określony w art. 107 ust. 1 upa roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego, liczony od dnia dokonania WDT albo eksportu tego samochodu osobowego, jest terminem rozsądnym i wystarczającym na skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 upa, tj. potwierdzającej dokonanie WDT albo eksportu (w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z WDT albo eksportem, a także dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie WDT albo eksport).

Wskazać należy, że co do zasady jako termin rozsądny postrzega go też Spółka wskazując w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2023 r. "Należy zwrócić uwagę, że termin roczny, owszem, może być uznany za rozsądny jako termin na zgromadzenie odpowiednich dokumentów i złożenie wniosku o zwrot akcyzy - ale jedynie w sytuacji, w której uprawnienie, z którego może skorzystać podatnik (w wyznaczonym terminie), jest faktycznie możliwe do realizacji. Innymi słowy - Spółka nie kwestionuje, że roczny termin, wskazany w art. 107 ust 1 Ustawy o podatku akcyzowym, jest terminem rozsądnym" (strona 42 pisma). Potwierdził to również w toku rozprawy pytany o to występujący w imieniu Strony A.O. . Sąd nie podziela jednak zastrzeżenia Skarżącej, że w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją gdy uprawnienie do złożenia wniosku faktycznie nie było możliwe do realizacji. Niezłożenie przez Spółkę wniosku o zwrot akcyzy w zakreślonym w art. 107 ust. 1 upa terminie Sąd postrzega jako wybór Strony związany z ryzykiem nieodzyskania podatku, nie może być to jednak utożsamiane z faktyczną niemożnością skorzystania z uprawnienia.

Na marginesie zaznaczyć też należy, że powoływanie się na jednolitość orzecznictwa sądowego w zakresie przesłanki rejestracji jako warunkującej zwrot akcyzy w związku z WDT czy eksportem aut osobowych jest o tyle chybione, że jak wynika z ogólnodostępnej bazy orzeczeń sadów administracyjnych od sierpnia 2020 r. zapadały już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prezentujące odmienną interpretację art. 107 ust. 1 upa.

3.12. Z powyższych względów Sąd nie podziela też wskazywanych zarówno przez Stronę jak i Rzecznika zarzutów naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 77 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, z których wynikają zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, zasada równości zasada proporcjonalności oraz odpowiedzialności państwa za szkody wyrządzone jednostkom, a także zasada wskazująca, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw nie mogą naruszać ich istoty poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie mogła wystąpić o zwrot podatku akcyzowego po upływie rocznego terminu z art. 107 ust 1 upa (innymi słowy - niewłaściwe zastosowanie wskazanego w ww. przepisie wymogu rocznego terminu na złożenie Wniosku do sytuacji Spółki) - w sytuacji gdy wieloletnia negatywna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych, kwestionujących zasadność zwrotu tego podatku pozbawiała Skarżącą prawa do wniesienia wniosku o zwrot akcyzy – a Spółka działała bowiem w tym zakresie w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Raz jeszcze podkreślić należy, że zmieniająca się wykładania i stosowanie art. 107 ust. 1 upa, w efekcie której organy odmawiały podatnikom zwrotu podatku nie może być utożsamiane z pozbawieniem prawa do złożenia wniosku o zwrot i odebraniem Stronie prawa dochodzenia swojego uprawnienia.

3.13. Jednocześnie zdaniem Sądu powoływane przez Spółkę wyroki TSUE, które miałby wskazywać, że wadliwa praktyka krajowa polegająca na odmiennej od oczekiwanej przez Stronę wykładni i stosowaniu przepisów powinna powodować pominiecie rocznego terminu z art. 107 upa, zapadły w innych stanach faktycznych i prawnych. Powoływane przez Stronę wyroki TSUE z dnia 8 września 2011 r., C-89/10, C-96/10 czy z dnia 14 października 2020 r. C-677/19 odnosiły się bowiem do sytuacji, w których w porządkach krajowych nie dokonano prawidłowej transpozycji regulacji unijnych, co skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z uprawnień przysługujących mu na gruncie prawodawstwa unijnego, a podatki pobrane zostały niezgodnie z prawem UE. Również inna sytuacja miała miejsce w szeroko powoływanym przez Stronę wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w którym Trybunał zakwestionował dwa warunki skorzystania z ulgi na złe długi przewidziane w art. 89a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. TSUE wskazał, że dwa warunki zawarte w tym przepisie wychodzą poza ramy dyrektywy unijnej, czyniąc polską regulację bardziej restrykcyjną niż pozwalają na to przepisy unijne. Powyższe faktycznie, tak jak wskazywała Spółka, skutkowało uznaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych, że termin na skorzystanie z ulgi na złe długi powinien zostać pominięty lub rozpocząć bieg dopiero po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-335/19. Orzecznictwo sądu krajowego zapewniało w ten sposób efektywność wyroku TSUE w polskim porządku prawnym.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie otoczenie prawne jest zupełnie inne. W przywoływanym w sprawie wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. C-105/22 Trybunał orzekł, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. W tezach 44 i 45 TSUE wyraźnie zaakceptował warunek braku rejestracji jako nienaruszający regulacji unijnych. Trybunał wskazał bowiem:

"44. Należy dodać, że w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku.

45. W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku".

Z powyższych względów zdaniem Sądu, powoływanie się przez Stronę na wskazane orzecznictwo TSUE w zakresie możliwości pominięcia rocznego terminu z art. 107 ust. 1 upa nie może odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku.

3.14. Reasumując zasadnie organy uznały, że Strona nie dochowała rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego i samo to uchybienie dawało podstawy do odmowy zwrotu, w konsekwencji skarżona decyzja nie narusza wskazywanych przez Stronę przepisów.

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ma świadomość, że wobec złożenia wniosku ponad trzy lata po terminie, badanie pozostałych przesłanek materialnoprawnych zasadności zwrotu nie jest już konieczne, jednak skoro zarówno Strona jak i organy wypowiedziały się w tym zakresie Sąd czuje się zobowiązany do odniesienia się do tej problematyki, co jednak nie przekłada się na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie.

3.15. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 107 ust. 1 upa i błędnie zastosowały go do szczególnego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy obu instancji błędnie poprzestały na językowej wykładni art. 107 ust. 1 upa przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, niezależnie od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni przepisu.

Zarejestrowanie samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 upa ograniczając się jedynie do wykładni językowej tego przepisu powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, która następuje w świetle cytowanych przepisów art. 74 uprd. Należy jednak zauważyć, że literalna wykładnia przepisu art. 107 ust. 1 upa budzi uzasadnione wątpliwości, przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej, mając na względzie charakterystykę podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. W sytuacji gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak do konsumpcji w kraju określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest analizowany art. 107 ust. 1 upa. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 upa).

Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 upa nie powinna bezwzględnie traktować rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania.

Dlatego też w ocenie Sądu warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie dawać prymat zasadom dotyczącym rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17).

Podobny cel nieobciążania akcyzą WNT samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a upa, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są z założenia konsumentem sprzedawanych pojazdów. Dla takich podmiotów jak Skarżąca, dealerów samochodowych, czy reeksporterów pojazdów nabywane auta są towarem handlowym, który z założenia specyfiki tej działalności nie jest przez nie konsumowany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zasadne jest zatem przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 upa, że rejestracja, o której mowa w art. 74 uprd nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego o ile zainteresowany zwrotem akcyzy wykaże w sposób bezsporny, że w stanie faktycznym dotyczącym konkretnego pojazdu nie doszło do jego konsumpcji na terytorium kraju. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 upa.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 upa, która przy uwzględnieniu wartości przyjętych przez ustawodawcę, jak również przy założeniu jego racjonalności, rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które przyjmując również zasadę in dubio pro tributario, powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 upa nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że nie ma podstaw, aby a priori założyć, że każdorazowo rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi.

Dlatego też Sąd podziela stanowisko Strony zaprezentowane w piśmie procesowym Spółki z dnia 28 listopada 2023 r. (w ślad za opinią prof. R. F.), zgodnie z którym zawarte w przepisie art. 107 ust. 1 upa odniesienie do rejestracji należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie rejestrację w celu faktycznego użytkowania i konsumpcji. W konsekwencji w przypadku gdy podatnik przedstawi obiektywny dowód, że ta rejestracja czasowa lub stała nie odzwierciedla rzeczywistej konsumpcji i użytkowania pojazdów na terytorium kraju, sytuację tę należy uznać za wykraczającą poza zakres terminu "rejestracja", a tym samym za spełniającą zawarte w tym przepisie kryterium braku rejestracji.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie pojazdy zostały zarejestrowane w kraju w dniu 4 grudnia 2017 r., natomiast przedmiotem WDT stały się po dziesięciu dniach, tj. 14 grudnia 2017 r. Zarówno więc korelacja przywołanych dat jak i pozostałe okoliczności wskazane przez Stronę, czyli przebieg pojazdu, czy przewóz na lawetach fabrycznie nowych aut wskazują na to, że nie doszło do konsumpcji spornych pojazdów w kraju. Jak wskazuje Strona sporne pojazdy nie poruszały się nigdy po drogach, nie były nimi odbywane jakiekolwiek jazdy próbne, nie zostały nawet przygotowane do ruchu, pojazdy te były transportowane za granicę na zbiorczych lawetach, zarówno będąc w Polsce, jak i w trakcie wywozu do zagranicznego odbiorcy były oryginalnie zapakowane, tj. nie rozpakowano ich z fabrycznych zabezpieczeń, takich jak folie, styropiany czy zabezpieczenia szyb.

3.16. Sąd dostrzega, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na brak przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie przepisu art. 107 ust. 1 upa odnosi się w do przypadków rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju na podstawie art. 74 ust 2. pkt 2 lit a) uprd. W tym zakresie wskazuje się również na konieczność odstąpienia od dotychczasowego orzecznictwa sądowego, powoływanego przez DIAS oraz Spółkę, zgodnie z którym jakakolwiek rejestracja samochodu, stała czy czasowa w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 upa (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21, z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1586/21, czy z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1233/21).

Sądowi znane są również wyroki, w których zakwestionowana została wprost możliwość zwrotu akcyzy w przypadku rejestracji stałej (tak w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Po 1145/22, z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Po 1093/22, dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 239/23). W orzeczeniach tych uznano, że doszło do konsumpcji na terytorium kraju, czego przejawem było relewantne z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 107 ust. 1 upa zdarzenie prawne - stałej rejestracji przedmiotowych samochodów osobowych, przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową i eksportem. Wskazano również, że dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. Chodzi bowiem o ich prawną, a nie faktyczną zdolność użytkowania na terytorium kraju, co przesądza o ich konsumpcji.

Zdaniem Sądu rozróżnienie skutków rejestracji w zależności od tego czy mamy do czynienia ze stałą czy czasową rejestracją nie znajduje uzasadnienia w treści art. 107 ust. 1 upa. Również dokonanie funkcjonalnej wykładni przepisu w kontekście jednofazowości i konsumpcyjnego charakteru opodatkowania akcyzą nie daje podstaw do takiego rozróżnienia. Zdaniem Sądu prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu daje zarówno rejestracja czasowa jak i stała, dlatego tak ważne są ustalenia faktyczne konkretnej sprawy w odniesieniu do tego czy do konsumpcji faktycznie doszło czy też nie, a ciężar dowodu w tym zakresie leży niewątpliwie po stronie podmiotu skradającego wniosek o zwrot akcyzy.

3.17. W ocenie Sądu powyższej argumentacji nie zmienia wyrok TSUE z dnia 17 maja 2023 r. o sygn. akt C-105/22, który orzekł, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Trybunał zaznaczył, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika w szczególności, że pojazd będący przedmiotem postępowania głównego został zarejestrowany na terytorium kraju około siedmiu miesięcy przed wywozem tego pojazdu. Przyjąć też należy, że pojazd ten był w tym czasie używany, skoro jego właściciel wystąpił z wnioskiem o zwrot w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na terytorium kraju. Dlatego też oceny dokonane przez Trybunał musza być zdaniem Sądu odczytywane w świetle tego stanu faktycznego, w którym poprzez używanie samochodu przez siedem miesięcy na terenie kraju doszło do jego konsumpcji w myśl przepisów o podatku akcyzowym.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżący domaga się zwrotu całości podatku akcyzowego konsekwentnie argumentując, że do konsumpcji spornych samochodów na terenie kraju nie doszło, a rejestracja pojazdów, choć stała, nastąpiła wyłącznie w celu jego przemieszczenia i była podyktowana względami biznesowymi, a dokładnie ustaleniami z dealerami będącymi efektem przyjętej przez dealerów procedury sprzedażowej. Spółka twierdzi bowiem, że dealerzy rozliczają się ze sprzedaży samochodów z importerem lub producentem przedstawiając im m.in. liczbę zarejestrowanych samochodów (nawet jeśli wiedzą, że samochody te zostaną natychmiast sprzedane do innego kraju), jest to wymóg biznesowy dealera i powód, dla którego samochody są rejestrowane w Polsce. Co więcej jak wskazywała Spółka sporne auta są fabrycznie nowymi samochodami, co potwierdza przebieg samochodów, który co do zasady nie przekracza 10 km. Jest to wykazane zarówno w dokumentacji samochodów, jak i wskazane na fakturach sprzedaży pojazdów. Samochody w praktyce są odbierane przez Skarżącą z placu dealerskiego, następnie sprzedawane za granicę i dostarczane do kontrahentów (przewożone są na lawetach), pojazdy te nie był użytkowane na terenie Polski. Co jeszcze istotne to w toku postępowania potwierdzono wskazane przez Spółkę datę rejestracji pojazdów (4 grudnia 2017 r.) jak i datę ich wywozu (14 grudnia 2017 r.). Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, której terytorium nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji.

Reasumując wyrok TSUE w sprawie C-105/22 odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i nie może mieć bezpośrednio przełożenia na rozstrzyganą sprawę. Przywołany wyrok TSUE nie rozstrzygał wątpliwości odnośnie sytuacji, w których w ogóle nie dochodzi do użytkowania samochodów na terytorium kraju przed ich dostawą za granicę i brak jest ich faktycznej konsumpcji w Polsce.

3.18. W konsekwencji powyższych ocen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.