Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 120/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art. 21 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012r. oraz odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 listopada 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 22 czerwca 2018r., nr [...], odmawiającą E. P. umorzenia zaległości w podatku dochodowym z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2012r. Rep. A nr [...] (umowa o podział majątku wspólnego i umowa sprzedaży) podatnik dokonał wraz z byłym małżonkiem A. P. podziału majątku wspólnego w ten sposób, że lokal mieszkalny położony w N. S. przy ul. [...] otrzymał na własność. Równocześnie podatnik dokonał sprzedaży ww. nieruchomości o powierzchni użytkowej [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych, wynoszącym [...] części za cenę [...] zł. Uzyskany przez podatnika przychód w kwocie [...]zł z tyt. odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, pomniejszony o udokumentowane koszty jego nabycia, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W celu rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca toku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. podatku obliczonego wg stawki 19% w kwocie [...]zł, powstałego od dochodu w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 o.p. Podatnik nie odwołał się od tej decyzji.

Pismem z dnia 13 marca 2018r., uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2018r., podatnik zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku od przychodów z innych źródeł w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na trudną sytuację życiową. Wskazano, że podatnik prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, pozostaje bez pracy oraz korzysta z pomocy MOPS.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia ww. wniosku, wydał decyzję z dnia 22 czerwca 2018r., o której mowa na wstępie i odmówił E. P. umorzenia zaległości w podatku dochodowym z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła jej błędną ocenę sytuacji materialnej, przeprowadzoną przez organ I instancji, która stanowiła uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległego podatku. Wyjaśniono, że środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania w dniu 20 kwietnia 2008r. podatniczka przeznaczyła na zakup w dniu 1 sierpnia 2012r. innego mieszkania, pozostała kwota została przeznaczona na remont, przeprowadzkę i podział majątku po rozwodzie. W świetle powyższej argumentacji, wniesiono o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 26 listopada 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano m.in. na treść art. 67a § 1 pkt 3, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), zaznaczając, że nawet jednak w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika, organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowej, a negatywna decyzja nie narusza prawa. Ważny interes podatnika to, m. in. sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych zdarzeń, podatnik nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Ważąc interes podatnika, organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes publiczny. Odnosząc się do zarzutu dot. nieotrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 14 grudnia 2017r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tyt. odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, organ odwoławczy wskazał na treść art. 150 § 1 o.p. i podał, że z informacji Urzędu Skarbowego w N. S. , który dysponuje oryginałem decyzji oraz potwierdzeniem jej odbioru wynika, że decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona w dniu 3 stycznia 2018r. w trybie wyżej wskazanego art. 150 § 1 o.p. Następnie organ odwoławczy podał, że część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości podatnik przeznaczył na cele mieszkaniowe, tj. na zakup nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w N. S. przy ul. [...] [...] o powierzchni [...] za kwotę [...]zł, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 2012r. Rep. A nr [...]. Natomiast w piśmie złożonym w dniu 26 marca 2018r. podatnik oświadczył, że część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę zadłużenia z tyt. czynszu w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, zadłużenia za energię elektryczną, gaz, pokrycie kosztów notarialnych oraz pośrednictwa nieruchomości. Ponadto kwotę [...]zł otrzymał były mąż podatniczki na podstawie ugody, wynikającej z aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2012r. Rep. nr [...]. Pozostałą kwotę podatniczka przeznaczyła na pokrycie kosztów podstawowego remontu zakupionego mieszkania oraz koszty przeprowadzki. Następnie organ II instancji powołał się na oświadczenie o sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika, z którego wynika, że podatnik prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem [...] Urzędu Pracy w N. S. z dnia 19 kwietnia 2018r. podatnik był zarejestrowany z przerwami w Urzędzie Pracy, jako bezrobotny od dnia 16 grudnia 2010r. do dnia 15 marca 2018r. Podatniczka jest właścicielką 2-pokojowego mieszkania własnościowego o powierzchni 46,27m2 położonego w N. S. przy ul. [...] [...]. Z oświadczenia o stanie majątkowym oraz załączonych dokumentów wynika, że stałe miesięczne opłaty podatnika wynoszą łącznie [...] zł, w tym: czynsz - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł. Jako obciążenia finansowe budżetu domowego wskazano na podatek rolny i podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł rocznie. Podatnik zalega w opłatach podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Zgodnie z przedłożoną kserokopią decyzji MOPS w N. S. z dnia 5 grudnia 2017r. przyznano podatniczce dodatek mieszkaniowy na okres 6 miesięcy tj. od dnia 1 grudnia 2017r. do dnia 31 maja 2018r. w kwocie [...]zł, który jest przekazywany na konto zarządcy budynku. Decyzją z dnia 29 marca 2018r. PMOPS Powiat Miejski N. S. przyznał ww. zasiłek okresowy z powodu długotrwałej choroby w kwocie [...]zł za okres od dnia 1 marca 2018r. do dnia 30 kwietnia 2018r., w tym kwotę [...]zł przekazano na konto zakładu energetycznego, a kwotę [...]zł płatne w kasie Urzędu Pocztowego w N. S.. Z kolei decyzją z dnia 29 marca 2018r. przyznano ww. jednorazową pomoc w kwocie [...]zł w formie zasiłku celowego za zakup drewna opałowego, przekazaną na konto Firmy Handlowo-Usługowej A. Z. w N. S.. W ww. oświadczeniu podatniczka wskazała też, że pozostałe potrzeby w tym konsumpcyjne, ograniczone do minimum, pokrywa najbliższa rodzina. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2018r., dzieci wyjechały za granicę, nie utrzymują z ww. kontaktu oraz nie wspierają jej finansowo. W odniesieniu do powyższego, organ odwoławczy podał w oparciu o przepis art. 128 k.r.o., że dorosłe dzieci mają obowiązek alimentacyjny wobec rodziców, którzy znajdują się w niedostatku. Z analizy sytuacji materialnej i finansowej, przeprowadzonej w oparciu o oświadczenie z dnia 13 marca 2018r. oraz z dnia 20 kwietnia 2018r., załączone dokumenty oraz dane zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wynika, że sytuacja materialna podatnika jest trudna. W ocenie organu II instancji odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie nie zmieni sytuacji finansowej podatnika, gdyż korzysta z pomocy MOPS-u, który partycypuje w kosztach jej utrzymania. Organ wskazał na instytucję uznania administracyjnego i podał, że podjęcie przez podatnika suwerennej decyzji, co do wyboru przeznaczenia kwoty [...]zł uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele niepodatkowe, nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi w spłacie. Ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego nie ma cech wyjątkowości. Sytuacja podatnika nie uzasadnia udzielenia przedmiotowej ulgi w tym konkretnym przypadku i potraktowania ww. w sposób uprzywilejowany, gdyż organy podatkowe nie zostały powołane do kredytowania wydatków na spłatę zaległego czynszu, energii elektrycznej, gazu, spłatę byłego męża, remont, przeprowadzę oraz prowizję biura pośrednictwa nieruchomości, lecz do zabezpieczenia należności publicznoprawnych, jakimi są podatki i do terminowej ich realizacji. Zatem, powyższe okoliczności nie dają podstawy do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, nie można ich także rozpatrywać w aspekcie sytuacji nadzwyczajnych. Za priorytetowe podatnik uznał przeznaczanie środków finansowych na cele niepodatkowe, przedkładając je nad obowiązek regulowania w terminie należności publicznoprawnych. Spłata zadłużenia wobec instytucji komercyjnych, które egzekwują swoje należności, mimo sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika, odbywała się kosztem danin publicznych i jedynym pokrzywdzonym przez podatnika wierzycielem w chwili obecnej jest Skarb Państwa. W ocenie organu odwoławczego, podatnik był świadomy konieczności spłaty byłego męża, czy zadłużenia w spółdzielni, zakładzie energetycznym i gazowym, a jednocześnie nie miał świadomości konieczności zapłaty podatku z tyt. zbycia nieruchomości, wynikającego z przepisów ustaw podatkowych oraz Konstytucji RP. Zaznaczono również, że posiadany przez podatnika majątek w postaci nieruchomości może stanowić potencjalny przedmiot zabezpieczenia wykonania zobowiązania w przyszłości. Zgodnie z informacją Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 21 listopada 2018r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], organ egzekucyjny w dniu 31 stycznia 2018r. dokonał zajęcia podatnikowi rachunku bankowego w ING Banku Ś.. Do rachunku wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Przedmiotowa zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak jest informacji dot. ewentualnej licytacji mieszkania. Natomiast podatniczka nieposiadająca orzeczonej niezdolności do pracy może podjąć próbę znalezienia pracy, z której dochód, pozwoliłby na częściową spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej lub spłatę zaległości w ratach. Trudna sytuacja materialna, stanowi przesłankę ważnego interesu podatnika, przy czym trudności natury finansowej nie obligują do automatycznej rezygnacji z należnych budżetowi państwa wpływów podatkowych. Egzystencja podatnika nie jest zagrożona. Podatniczka korzysta ze środków pomocy społecznej oraz wsparcia rodziny (rodzeństwa). Udzielenie wnioskowanej ulgi godziłoby w interes publiczny, rozumiany przez pryzmat względów sprawiedliwości oraz potrzeb finansowych budżetu państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podniosła, że ważny interes podatnika to sytuacja, w której się obecnie znajduje. Z powodu zdarzeń losowych skarżąca nie jest w stanie uregulować swoich zobowiązań. Stwierdziła, że egzekucja należności doprowadzi do zachwiania jej egzystencji, spowoduje utratę mieszkania, które jest jedynym majątkiem, a trudna sytuacja stanie się beznadziejna. Zaistniała sytuacja wynika z jej niewiedzy oraz braku kompetencji osób trzecich. Biura nieruchomości, które prowadziły czynności sprzedaży i zakupu mieszkań nie poinformowały skarżącej o konieczności rozliczenia się z urzędem skarbowym, ani o konsekwencjach niedotrzymania karencji od wykupu mieszkania na własność. Skarżąca utrzymuje, że nie otrzymała decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. za dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] Nadto nie zgadza się ona ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż nieudzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie nie zmieni jej trudnej sytuacji. Posiadanie przez nią zaległości podatkowej w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł prowadzi do zagrożenia bezdomnością. Zdaniem skarżącej przywołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 21 § 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, w okresie sprzedaży przez nią mieszkania w 2012r. nie obowiązywał. Wniosła o: "rozpoznanie mojej sytuacji w terminie". Nie zgodziła się z wnioskiem, że na podstawie art. 67 o.p. nie ma przesłanek do zastosowania ulgi, umorzenia.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodano, że stan faktyczny sprawy wskazuje, iż skarżąca nie spełniła przesłanek warunkujących zwolnienie od zapłaty podatku. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa, mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W ustawowym terminie tj. do dnia 30 kwietnia 2013r. skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego z wykazaną kwotą podatku z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Odpowiadając na zarzut skarżącej dot. przywołania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 21 § 1 pkt 126 u.p.d.o.f., obowiązującego w latach 2007-2008, który zdaniem skarżącej w okresie sprzedaży mieszkania w 2012r. nie obowiązywał – organ II instancji podał, że zasady rozliczania, wysokość opodatkowania oraz możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zostały skarżącej szczegółowo wyjaśnione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 14 grudnia 2017r. Ponadto zauważono, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2018r. dotyczyło zasadności udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem argument ten pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. W przedmiotowej sprawie dowiedziono również, że nie występują przesłanki do zastosowania ulg/umorzeń określonych w treści art. 67 o.p., który to akt stanowił podstawę prawną prowadzenia postępowań w sprawie. Za podjęciem takiego rozstrzygnięcia, przemawia również specyfika podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ podatnik w momencie dokonania transakcji sprzedaży, dysponuje środkami pieniężnymi, powinien zapoznać się z obowiązującym stanem prawnym i mając świadomość konieczności zapłaty tego podatku powinien zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe na ten cel. W przypadku skarżącej taka sytuacja wystąpiła, bowiem dysponowała ona środkami ze sprzedaży nieruchomości. Przedstawione powyżej fakty obrazują zatem, że uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej było możliwe bez zagrożenia egzystencji skarżącej, a uszczuplenie wpływów budżetowych, poprzez umorzenie tej zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości płacą swoje zobowiązania podatkowe nie uciekając się do pomocy ze strony Państwa. Organ II instancji nie może się odnieść do podniesionego przez skarżącą zarzutu niepoinformowania przez biura nieruchomości o konieczności rozliczenia się z urzędem skarbowym, ani o konsekwencjach niedotrzymania karencji od wykupu mieszkania na własność, gdyż pozostaje on bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, które dotyczy ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W konsekwencji powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga E. P. okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. o odmowie umorzenia E. P. zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł,

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Skład orzekający akceptuje wyrażany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż udzielenie takich ulg powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" ( tak np. NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r., II FSK [...] oraz z dnia 7 maja 2014r., II FSK [...] dostępne na stronie [...], a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010r. s. 378 i nast.).

Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest ściśle związane z godnością człowieka oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131).

Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). W orzecznictwie przyjmuje się również, że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym (wyroki z dnia 20 marca 2007 r. II GSK [...], z dnia 21 maja 2009 r. II GSK [...]).

W orzecznictwie podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I GSK [...]). Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego. (wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., I GSK [...]).

Podzielając argumentację prawną i oceny zawarte w przytoczonych orzeczeniach oraz wskazanym piśmiennictwie, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, uznając, że narusza ona prawo w stopniu, który uzasadnia jej uchylenie, a identyczne zarzuty postawić także należy decyzji organu I instancji.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy, którego podstawę stanowiły fakty przytoczone przez skarżącą oraz przedłożone przez nią dokumenty, w tym oświadczenie o posiadanym majątku, aktualnych źródłach utrzymania, stanie rodzinnym i zdrowotnym, miesięcznych wydatkach związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego.

Organy w oparciu o złożone oświadczenie o stanie majątkowym oraz przedłożone dokumenty ustaliły, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2012r. Rep. A nr [...] (umowa o podział majątku wspólnego i umowa sprzedaży – dokumentu brak w aktach sprawy) dokonała wraz z byłym małżonkiem A. P. podziału majątku wspólnego w ten sposób, że lokal mieszkalny położony w N. S. przy ul. [...] otrzymała na własność. Równocześnie tym samym aktem skarżąca dokonała sprzedaży ww. nieruchomości za cenę [...] zł. Uzyskany przychód w kwocie [...]zł z tyt. odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (24 sierpnia 2008r.), pomniejszony o udokumentowane koszty jego nabycia, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podatek nie został zapłacony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. podatku obliczonego wg stawki 19% w kwocie [...]zł, powstałego od dochodu w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 o.p. Podatnik nie odwołał się od tej decyzji. Jak wywodziły organy, skarżąca nie spełniła przesłanek warunkujących zwolnienie od zapłaty podatku. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa, mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W ustawowym terminie tj. do dnia 30 kwietnia 2013r. skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego z wykazaną kwotą podatku z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Skoro więc – według organów - specyfika podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wskazuje że podatnik w momencie dokonania transakcji sprzedaży, dysponuje środkami pieniężnymi, powinien zapoznać się z obowiązującym stanem prawnym i mając świadomość konieczności zapłaty tego podatku powinien spełnić i wykazać warunki zwolnienia podatkowego lub zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe na ten cel. Takimi środkami dysponowała skarżąca a zatem mogła uregulować swe zobowiązanie bez zagrożenia swej egzystencji, skoro prawa do zwolnienia podatkowego nie wykazała.

Organy obydwu instancji nie kwestionowały przy tym twierdzeń skarżącej, wedle których z uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na mocy tego samego aktu notarialnego z dnia 1 sierpnia 2008r. skarżąca przekazała mężowi [...] zł tytułem spłaty z podziału majątku dorobkowego oraz że uzyskany przychód przeznaczyła na zakup dla siebie mniejszego lokalu oraz spłaciła zaległości obciążające sprzedane mieszkanie wobec spółdzielni i dostawcy energii. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy domniemywać nadto można, że skarżąca przed zbyciem należącego do wspólności małżeńskiej mieszkania na stałe tam od wielu lat zamieszkiwała a zatem zapewne była tam zameldowana przez okres wymagany do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Tą okoliczność w swych rozważaniach pominęły organy obydwu instancji, powołując się na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która nie została zaskarżona.

Równocześnie jednak organy dysponowały dołączonymi przez skarżącą decyzjami organów opieki społecznej z których wynika, że skarżąca mierzy się z ubóstwem, alkoholizmem i "długotrwała lub ciężką chorobą", że jest osobą nieporadną życiowo a z tytułu bezradności życiowej oraz braku środków na utrzymanie ma wypłacane świadczenia z MOPS. Takie dane wynikać mają z wywiadów środowiskowych. Zapewne konsekwencją powyższych ustaleń jest przekazywanie części pomocy społecznej wprost do zarządcy budynku czy dostawcy energii. Skarżąca – co prawda – nie zgłasza w tym zakresie żadnych wniosków ale biorąc pod uwagę powyższe konstatacje, organy powinny w takiej sytuacji zaktywizować swoje działania i przeprowadzić stosowne dowody z urzędu a następnie ocenić ich wymowę w kontekście ustawowych przesłanek umarzania zaległości podatkowych.

Organy jednak nie wyciągają z powyższego żadnych wniosków i nie czynią ustaleń w zakresie sytuacji zdrowotnej skarżącej i wynikających z niej konsekwencji dla sposobu jej funkcjonowania w normalnym życiu i możliwości radzenia sobie z jego uwarunkowaniami. Bezradność rzuca się w oczy także przy potencjalnej możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Ta okoliczność także nie jest rozpatrzona z punktu widzenia interesu publicznego i zasad sprawiedliwości społecznej. Wreszcie twierdząc, że brak umorzenia i tak nie zmieni sytuacji skarżącej organy także abstrahują od tego interesu. W przypadku bowiem gdy skarżąca jest właścicielem lokalu mieszkalnego w którym zamieszkuje i do którego – jak sam organ twierdzi – realnie może zostać zastosowana egzekucja wówczas zostanie ona obciążona dodatkowo bezdomnością a zatem ingerencja pomocy społecznej będzie musiała zostać zintensyfikowana z obciążeniem kosztów publicznych. Skarżąca utrzymuje się jedynie ze środków pomocy społecznej, sporadycznej pomocy rodzeństwa, nie ma kontaktu z dziećmi, które przebywają za granicą. Konstatacja organu, że dzieci są zobowiązane do alimentacji rodzica jawi się w tych niekwestionowanych okolicznościach jako całkowicie oderwana od realiów i w istocie bezduszna.

Uzasadniając odmowę umorzenia organy wskazują przede wszystkim na genezę powstania zaległości podatkowej podając, że jest ona efektem niedopełnienia przez skarżącą obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Wywodzą, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest przysporzeniem jednorazowym, incydentalnym, a wniesienie z tego tytułu podatku, przy zachowaniu należytej staranności, właściwej przy dokonywaniu takich transakcji, nie powinno zagrażać egzystencji podatnika. Równocześnie zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako ostatnie w kolejności do zaspokajania. Instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Przyznanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 02 kwietnia 1997r. stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów.

W ocenie Sądu, mimo przedstawienia przez organ argumentacji, która w ogólnym zarysie jest poprawna i w innych okolicznościach mogłaby uzasadniać odmowę umorzenia zaległości podatkowej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, zabrakło szerszej analizy i oceny przesłanki "interesu publicznego", w kontekście sytuacji w jakiej znajduje się skarżąca, które to deficyty mogły mieć istotny wpływ na wynik podjętych w obydwu instancjach rozstrzygnięć.

NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK [...] (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) dostrzegł, że "istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Są one formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Takie rozumienie pojęcia "interes publiczny" nie zamyka się wyłącznie w sytuacjach, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa".

Innymi słowy, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. stanowią formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Skład orzekający podziela pogląd, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Organ dokonując "ważenia" obu wartości powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (...). Tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą". Stąd wniosek, że uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W przedstawionym kontekście, organy podatkowe przyjmując, że brak jest możliwości dobrowolnego uregulowania przez skarżącą zaległości podatkowej nie rozważyły: jakie mogą być konsekwencje społeczne przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej skutkującej pozbawieniem skarżącej dachu nad głową, jaka jest sytuacja zdrowotna zobowiązanej czy w istocie jest osobą bezradną życiowo ze względu na długotrwałą chorobę czy też dodatkowo na skutek alkoholizmu. Nie rozważyły jaką wymowę nadać faktowi nieskorzystania z ulgi podatkowej na skutek zaniechania osoby bezradnej życiowo czy też zaakceptowania przez taką osobę dokonania spłaty znaczącej kwoty na rzecz małżonka z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, czy osoba racjonalnie oceniająca rzeczywistość i rozumiejąca swoje zobowiązania zgodziłaby się na takie uregulowanie stosunków majątkowych. Czy wreszcie interes publiczny wymaga by zwolnić osobę, która znalazła się w sytuacji która ją "przerosła" od obowiązku uregulowania zobowiązania od którego świadomie i racjonalnie działający podatnik byłby zwolniony.

Organ wziąć pod uwagę winien również argumentację skarżącej, że sprzedaż mieszkania nie wynikała z chęci zysku, lecz z powodu braku środków pieniężnych na spłatę obciążających je zobowiązań, na utrzymanie – za dużego po orzeczeniu rozwodu – mieszkania czy na pokrycie spłaty należnej mężowi od skarżącej z tytułu podziału majątku dorobkowego.

Podstawą koniecznych w sprawie rozważań winno być nadto poszerzone postępowanie dowodowe np. o dowód z przesłuchania podatniczki bądź osoby znającej jej sytuację, przeprowadzającej wywiady środowiskowe czy wreszcie dowód z dokumentacji medycznej skarżącej jeżeli taką przedstawi.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej, organ uwzględni przedstawione powyżej oceny prawne i wskazania zawarte w niniejszym wyroku, a adekwatną w tym zakresie analizę i ocenę, zawrze w uzasadnieniu decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów nie orzeczono, ponieważ skarżąca – zwolniona od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego – innych kosztów nie poniosła.