Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 137/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi: E Sp. z o.o. zs. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.43.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 28 czerwca 2023 r., nr 0271-SPP-3.4103.38.2021.1 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 25.017,00 zł (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. zs. w R. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) 21 grudnia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.43.2023, którą - w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z dnia 28.06.2023 nr 0271-SPP-3.4103.38.2021.1 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jeden. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) – w skrócie jako uVAT, podatek należny do zapłaty za miesiące I-XII 2014 r. - DIAS:

– uchylił decyzję NDUS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2014 r. i określił w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości oraz w części określającej kwotę podatku należnego do zapłaty za miesiące: I-V 2014 r.;

– utrzymał w mocy decyzję NDUS w przedmiocie określenia podatku należnego do zapłaty za miesiące VI-VII, IX-XII 2014 r.;

– uchylił decyzję NDUS i umarza postępowanie, co do określenia kwoty podatku należnego do zapłaty za miesiąc VIII 2014 r.

Mając na względzie przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., Sąd poniżej przedstawia zwięźle stan sprawy – nie powielając treści rozstrzygnięć organów obu instancji oraz akt administracyjnych.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaakceptował, co do zasady ustalenia Organu I instancji dotyczące fakturowania materiału paszowego z udziałem Spółki polegający na tym, że Skarżąca otrzymywała i wystawiała faktury na dostawę/sprzedaż tego towaru które nie dokumentowały jednak czynności w nich wykazanych, lecz jedynie papierowy zakup i sprzedaż. Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego ma wynikać, iż Skarżąca była ogniwem sztucznego łańcucha transakcji, w którym spółki powiązane osobowo i kapitałowo jedynie wystawiały dokumenty mające świadczyć o rzeczywistym obrocie towarowym, lecz nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel i prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą. Fizycznie towar nigdy nie znajdował się w posiadaniu poszczególnych uczestników transakcji, gdyż był przewożony z zagranicy bezpośrednio do końcowych odbiorców, z pominięciem podmiotów wystawiających faktury w zakresie jego zakupu i sprzedaży. W decyzjach przywołano podmioty mające tworzyć owe sztuczne łańcuchy transakcji, w oparciu o materiał dowodowy na który składały się dokumenty pozyskane z innych postępowań w tym wyciągi z protokołów kontroli, decyzji, weryfikacji dokumentów i wyjaśnień. Na ostatnim etapie fakturowego obrotu towar był fakturowany na rzecz podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne, czy fermy drobiu. Zdaniem organów dołączane do faktur dokumenty przyjęcia towaru czy wydania towaru miały jedynie uwiarygadniać transakcje, lecz nie były dokumentami magazynowymi, albowiem podmioty z ustalonych łańcuchów nie posiadały magazynów. Skarżąca miała być też świadoma okoliczności, że ten sam towar był przedmiotem wielokrotnych wzajemnych transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami, aby umożliwić wykazywanie nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Stworzony łańcuch obrotu miał na celu oszustwo podatkowe polegające na osiągnięciu nienależnej korzyści podatkowej poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, jak również przez nieuprawnione obniżenie zobowiązań podatkowych przez inne podmioty transakcji, w tym wyłudzenie zwrotu podatku VAT przez niektóre z nich. Sposób przeprowadzania transakcji i towarzyszące im okoliczności miały wskazywać na zamierzone funkcjonowanie grupy podmiotów w ramach oszukańczego procederu, co zdaniem organów wynikało z:

1. Powiązań osobowych i kapitałowych

2. Odwróconego łańcucha handlowego

3. Szybkości przepływu towarów

4. Niskich marż i ceny sprzedaży towarów

5. Braku zaplecza techniczno- organizacyjnego

6. Braku dywersyfikacji kontrahentów i ryzyka transakcji

7. sposobu dokonywania płatności

8. Zaniechania obowiązków sprawozdawczych

W konsekwencji uznano, że w sprawach Skarżąca była ogniwem sztucznych łańcuchów transakcji pozorujących obrót materiałem paszowym z zastosowaniem mechanizmu obniżania ceny towaru, który jest zbliżony do tzw. Karuzeli podatkowej, a różni się od niej tym, że towar nie powraca do państw jego pierwotnego pochodzenia, jednakże instrumenty stosowane celem wprowadzenia w błąd organów podatkowych pozostają te same jak i rola podmiotów występujących w tym procederze są tożsame jak w Karuzeli podatkowej. Skarżącej w postepowaniu objętym zaskarżoną decyzją przypisano rolę tzw., bufora. W sprawi ma być również niesporne istnienie towaru, lecz organy zanegowały fakt rzeczywistego jego nabycia przez Spółkę od podmiotów wskazanych w fakturach jak i sprzedaż towaru z kwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę. Zdaniem organów zarówno otrzymane przez Spółkę jak i wystawiane przez Nią faktury wskazane w decyzjach nie pozostawały w faktycznym związku ze zdarzeniem gospodarczym w postaci rzeczywistej dostawy śruty sojowej, a na etapie pierwszej instancji również śruty rzepakowej. W wyniku poczynionych ustaleń skorygowano Skarżącej podatek naliczony do odliczenia. Skoro zaś Spółka nie nabyła śruty to i nie mogła dokonać jej dalszej dostawy i faktury wystawione przez Skarżącą w tym zakresie również były puste. Uznanie wystawionych przez Spółkę faktur za puste spowodowało z kolei wyeliminowania z rozliczeń skarżącej Spółki podatku należnego i określenie podatku do zapłaty w trybie art. 108 uVAT. Obok kwestii merytorycznych przedmiotem analizy organów obu instancji była również kwestia przedawnienia, albowiem już decyzja pierwszoinstancyjna została wydana po upływie ustawowych okresów przedawnienia. W tym zakresie na etapie postępowania pierwszoinstancyjego organ uznał, że miał prawo orzekać w zakresie wszystkich objętych decyzjami okresów rozliczeniowych z uwagi na ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie o.p. Natomiast w postępowaniu odwoławczym DIAS zmodyfikował to stanowisko uznając, że przedawnieniu uległo zobowiązanie za miesiąc sierpień 2014 r. Zaskarżona decyzja DIAS zmodyfikowała (na korzyść Spółki) również rozliczenie pierwszoinstancyjne z uwagi na uznanie, że brak jest podstaw do kwestionowania transakcji Skarżącej w zakresie obrotu śrutą rzepakową.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zapadłym po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu przepisów:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. przez:

a. niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

b. uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

c. naruszenie wskazanych w wymienionych przepisach zasad postępowania podatkowego,

d. naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy czym pozbawiono Skarżącą ochrony swoich praw,

e. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

f. nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

2. art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami;

3. art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że kwestionowane faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a więc podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach;

4. art. 108 ust. 1 uVAT przez jego zastosowanie jako swoistej sankcji przy błędnie zidentyfikowanym wystawianiu przez podatnika faktur rzekomo nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych;

W oparciu o sformułowane w skargach zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. W odpowiedziach na skargi Organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepis prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. uległy przedawnieniu: z końcem 2019 r. za kwartały I-III 2014 r., a za IV kwartał 2014 r. z końcem 2020 r., wskutek niezaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - brak związku toczącego się postępowania karnoskarbowego z niewykonaniem zobowiązania za wskazane okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. To właśnie w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - wedle stanowiska organów obu instancji – bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu 17 marca 2015 r./nie rozpoczął biegu z uwagi na wszczęcie w dniu 17.03.2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa o sygn. [...] (vide: postanowienie z 17 marca 2015 r., sygn. akt [...] – k. 08955 - 08956 akt administracyjnych, T. XVIII), co jednoznacznie wynika z doręczonego Skarżącemu zawiadomienia z 6 sierpnia 2018 r. nr [...] (vide k. 289 akt odwoławczych) wystosowanego w realizacji obowiązku z art. 70c o.p. Zgodnie bowiem z treścią wspomnianego zawiadomienia (pogrubienia własne Sądu w dalszej części uzasadnienia dla zaakcentowania istotności):

"Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu na podstawie art. 70c (...), zawiadamia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że z uwagi na wszczęcie w dniu 17.03.2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa w sprawie wyłudzenia podatku VAT, poprzez uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, a tym samym wyrządzenia szkody Skarbowi Państwa, tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 z późn. zm.), bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług:

• za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 17 marca 2015 r.;

• za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. nie rozpoczął się, a w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. rozpocznie się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. śledztwa."

Organy podatkowe nie pochyliły się jednak dostatecznie nad przepisami art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. oraz treścią postanowienia o wszczęciu śledztwa z 17 marca 2015 r., albowiem elementem normy wspomnianego przepisu jest warunek, od którego spełnienia zależy zawieszenie biegu terminu przedawnienia (z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Warunkiem tym (o charakterze sine qua non) jest związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego – wskazany w postanowieniu o wszczęciu śledztwa/jego rozszerzeniu, postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, bądź ich zmianie – z niewykonaniem tego zobowiązania. Niezbędnym dla ustalenia tego związku w niniejszej sprawie było zatem precyzyjne określenie kierunku wszczętego we wskazanej przez Organy obu instancji dacie śledztwa i jego zakresu oraz jednoczesne odniesienie go do analizowanego w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją zagadnienia. I tak, zgodnie z treścią ww. postanowienia z dnia 17.03.2015 r., sygn. akt [...] śledztwo zostało wszczęte w sprawie:

"przyjmowania, przekazywania, pomagania do przenoszenia własności, podejmowania przez reprezentantów firmy A. sp. zoo, NIP:[...] czynności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych związanych z wyłudzeniem podatku VAT poprzez uzyskiwanie z US zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług VAT przy wykorzystywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w postaci śruty sojowej i rzepakowej w latach 2012-2014 r i wyrządzeniu szkody Skarbowi Państwa na kwotę prawdopodobnie 1 919 000 zł z tytułu w/w wyłudzenia tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kkw zw. Z art. 76§1 kks."

Zarówno z sentencji jak i uzasadnienia ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że wskazane śledztwo dotyczy podmiotu A., z kolei z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby podmiot ten był w ogóle kontrahentem Skarżącej:

"W badanym okresie E. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej zboża (PKD 4621Z), wystawiając i otrzymując faktury, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano śrutę sojową i rzepakową, wysłodziny oraz makuch rzepakowy. Spółka otrzymała faktury zakupu od firm: A.(1) sp. z o.o., B. sp. z o.o., A.(2) sp. z o.o., D. oraz W. sp. z o.o. Faktury sprzedaży tego towaru E. wystawiła natomiast na rzecz podmiotów: F. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B.(1) sp. z o.o. oraz B.(2). Na podstawie materiału dowodowego zbadano okoliczności towarzyszące transakcjom zawieranym przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw śruty. Poczynione ustalenia jednoznacznie wskazały, że E. otrzymywała oraz wystawiała faktury mające jedynie dokumentować "papierowy" zakup i sprzedaż śruty sojowej i rzepakowej. Faktury te nie dokumentują czynności, które zostały na nich wykazane."

(str. 2 zaskarżonej decyzji)

Co, więcej ww. przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko w kwestii przedmiotowej i podmiotowej wszczętego 17 marca 2015 r. śledztwa zgodne jest z tym, które zostało wyrażone już wcześniej w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 1151/18 z 14 lutego 2019 r., a którym to orzeczeniem skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest w oparciu o przepis art. 170 p.p.s.a. Tym samym wskazywany przez organy obu instancji przedmiot śledztwa, w dacie jego wszczęcia nie miał jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, a tym samym przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wszystkie cztery kwartały 2014 r. nie mogła zmaterializować się w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dacie 17.03.2015 r. jak wprost wskazano w zawiadomieniu z art. 70c o.p. Sąd w tym miejscu wyraźnie akcentuje za poglądami doktryny, że:

"Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu."

(J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70 LEX/el).

Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone już w innym orzeczeniu tut. Sądu - w wyroku z 9 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 541/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), iż:

"Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj., aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2024 sygn. akt I FSK 754/23 CBOSA)

(...)

Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11 CBOSA). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego."

Identyczna konkluzja została potwierdzona także w doktrynie prawa (vide m.in. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych, PP 2023, nr 8, s. 19-28). Możliwość powoływania się przez organy podatkowe na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uaktualnia się zatem nie w sytuacji, gdy toczy się jakiekolwiek postępowanie karne/karnoskarbowe, ale takie, które wykazuje ścisły związek z niewykonaniem analizowanego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby do nadużycia tej instytucji. W niniejszej sprawie przyjmowanie do rozliczenia jak i wystawianie przez Skarżącą faktur od/dla wskazanych w decyzji podmiotów nie było przedmiotem śledztwa w dacie jego wszczęcia – w konsekwencji nie wchodziło w zakres związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W rozpatrywanym przypadku Sąd wyraźnie podkreśla, że podziela pogląd zgodnie z którym:

"Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28).

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2019/19 (LEX/el))

Powyższe wiąże się ze wskazaną w treści wystosowanego do Skarżącej zawiadomienia - w oparciu o art. 70c o.p., daty 17.03.2015 r. jako momentu zmaterializowania się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak już wcześniej wskazano zdaniem Sądu w tej jednoznacznie wskazywanej przez organy obu instancji dacie nie zaistniał związek między śledztwem o sygn. akt [...], natomiast w argumentacji DIAS znaczenie tej daty jest umniejszane:

"Wskazana w treści zawiadomienia data początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia – 17.03.2015 r. nie wpływa na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem w sposób niewątpliwy, że zarzuty postawione 12.01.2018 r. przez Prokuraturę Prezesowi Spółki dotyczą okresu objętego przedmiotowym postępowaniem i są konsekwencją wszczęcia śledztwa 17.03.2015 r. Bez znaczenia natomiast pozostaje data wskazana na zawiadomieniu, bowiem nie zmienia ona stanu prawnego sprawy. Niezależnie od tego czy uznamy za datę zawieszenia 17.03.2015 r. czy 12.01.2018 r., w każdym przypadku organ ma prawo nadal prowadzić postępowanie, z uwagi na fakt, że nie nastąpiło ustawowe przedawnienie zobowiązania podatkowego."

(str. 21 zaskarżonej decyzji DIAS)

Zdaniem Sądu zacytowane stanowisko DIAS stoi w pierwszej kolejności w oczywistej sprzeczności z przywołanym poglądem o istotności daty – momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a więc momentu zaistnienia związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatnika i stanowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. DIAS uznaje, że dla zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wystarczającym jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego niezwiązanego z konkretnymi zobowiązaniami konkretnego podatnika i powiadomienie go o tym w trybie art. 70c o.p. ze wskazaniem daty wszczęcia takiego postępowania jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie sanowanie tej wadliwości poprzez pojawienie się zdarzeń w postaci, czy to wyjaśnień prokuratora, czy to rozszerzania śledztwa/dochodzenia, czy to przedstawienia/rozszerzenia zarzutów, w następstwie których - zdaniem DIAS nie jest wymagane już wskazania na te okoliczności – występujące później niż w dacie wszczęcia abstrakcyjnego dla podatnika postępowania karnego skarbowego i wystosowanie prawidłowego zawiadomienia z art. 70c o.p. Innymi słowy wystosowanie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które jednak nie wykazuje związku, o którym mowa w tym przepisie z zobowiązaniami podatnika jest zdaniem Organu odwoławczego wystarczające dla zaistnienia przesłanki blokującej bieg terminu przedawnienia z art.70 § 6 pkt 1 o.p. – przy realizacji obowiązku z art. 70c o.p. Przyjmując takie stanowisko DIAS zaprzeczył własnemu poglądowi wyrażonemu w innej części zaskarżonej decyzji:

"... należy przyjąć, ze postawienie zarzutów jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 4.04.2018 r. sygn. akt I GSK 222/16). Nie zachodzi więc konieczność wszczynania postępowania w zakresie nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że momentem wszczęcia postępowania w zakresie nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów, które pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z 12.12.20198 r., sygn. akt I FSK 1262/17)."

(str. 13-14 zaskarżonej decyzji)

Najistotniejszym jest jednak to, że DIAS dezawuując treść zawiadomienia z art. 70c o.p. z dnia 6.08.2018 r. podważa jego funkcję informacyjno-gwarancyjną dla podatnika-Skarżącej, na którą wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, a wcześniej Trybunału Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. W obu tych orzeczeniach wskazano, że standardy konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem:

"Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

(...)

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

(fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, przytoczone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18)

Ponownie należy wskazać, że obowiązek wystosowania stosownego zawiadomienia o zawieszenia/nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia został zawarty w art. 70c o.p., zgodnie z którym to przepisem:

"Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Pojawiające się wątpliwości o zakres wykonania ww. obowiązku informacyjno-gwarancyjnego stały się kanwą do przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 marca 2018 r., o sygn. akt I FSK 657/16, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, jako budzące poważne wątpliwości zagadnienia prawnego:

"Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?"

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu ww. zagadnienia prawnego podjął zaś uchwałę o treści:

"Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Tut. Sąd w oparciu o 269 § 1 p.p.s.a. uznając się związanym przytoczoną uchwałą równocześnie podkreśla, że wyznacza ona minimalną treść zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. – konkretny co do daty dzień, w którym na skutek zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, z odniesieniem jej do konkretnych okresów rozliczeniowych (zobowiązań). Oczywistym dla Sądu jest przy tym, że owa data musi być prawidłowa, a nie jakakolwiek – co ma wbrew stanowisku DIAS, istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, albowiem w treści zawiadomienia wystosowanego do Skarżącej z 6 sierpnia 2018 r. podano datę 17 marca 2015 r. jako dzień zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2014 r. oraz jako powód nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia za okres od grudnia 2014 r do grudnia 2015 r., gdy – jeszcze raz należy podkreślić – 17 marca 2015 r. nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie o którym mowa art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań Spółki za cztery kwartały 2014 r. Mając to na uwadze Sąd uznał, że treść wspomnianego zawiadomienie nie wypełnia standardów konstytucyjnych – zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie wypełnia roli informacyjno-gwarancyjnej, na którą wskazywano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11 i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/18, narusza zasady o.p.: legalizmu z art. 120 o.p., zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 o.p., zasadę przekonywania z art. 124 o.p. – nie zawiera minimalnej treści, na którą wskazywał w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując błędną datę wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wprowadzając w tym zakresie w błąd Skarżącą, jak również wprowadzając w błąd w zakresie daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2014 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że jeśli organy obu instancji upatrują zmaterializowanie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z przestawieniem prezesowi zarządu Spółki zarzutów w 2018 r. to bezsprzecznie wykluczonym byłoby podanie w treści zawiadomienia z art. 70c o.p. daty z 2015 r. oraz stwierdzenia o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okres XII 2014 r. – XII 2015 r.

Wobec powyższego uznając, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p., a także naruszenia wskazanych wyżej zasad: Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz o.p. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję DIAS, ale i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji – organy obu instancji nie miały prawa po upływie ustawowych terminów przedawnienia weryfikować zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r. i w konsekwencji również określać zobowiązań w trybie art. 108 uVAT – co przesądza o bezpośrednim wpływie na rozstrzygnięcia obu instancji. Rozpoznanie zarzutów skargi wykraczających poza kwestię przedawnienia – z uwagi na uwzględnienie tej kwestii – okazało się bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przyjmując wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa i mając na uwadze, że Spółce zostało przyznane prawo pomocy, w zakresie obejmującym wpis od skargi. Ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej instancji NDUS winien albo umorzyć postępowanie podatkowe albo wykazać zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za 2014 r., która umożliwi wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.