Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 798/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 578/19 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2019 r. nr 2401-IOD4_.4103.16.2018.8/14 2401-19-036343 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 578/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.M. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organu co do tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FUH P., P.1 sp. z o.o., A. oraz PPHU D., mających dokumentować wykonanie usług budowlanych. Zdaniem sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że rozliczone przez skarżącego faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług przez ich wystawców (choć niewątpliwie usługi takie zostały wykonane). Prawidłowo przy tym organy podatkowe uznały, że w ustalonych okolicznościach faktycznych dobra wiara skarżącego nie mogła być uwzględniona.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pomimo że nie wykazano, że skarżący działał bez należytej staranności, nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanymi dostawcami, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT, będących przedmiotem postępowania administracyjnego;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącej w przypadkach oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także "Trybunał" lub "TSUE"), stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów, godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania, ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz 210 § 4 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem: 1. postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 2. nie wykazano, że skarżący działał bez należytej staranności, nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanymi dostawcami, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie; 3. W sposób nienależyty i niewyczerpujący wyjaśniono w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktyczne i prawne dotyczące sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT, będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

Wbrew powyższym twierdzeniom sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych norm prawnych.

4.4. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron nie może odnieść zamierzonego skutku. Zasada ta jest wyrażona w art. 123 § 1 o.p. Przepis ten nie został podniesiony w zarzutach skargi kasacyjnej. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie dokonywać kontroli instancyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

4.5. Nie można się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tym w szczególności z twierdzeniami kasatora, że nie wykazano, że skarżący działał bez należytej staranności, nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanymi dostawcami.

W toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Ocena tych dowodów spełniała wymogi ustawowe, przewidziane w art. 191 o.p. W toku postępowania ustalono, że czterej wystawcy zakwestionowanych faktur, którzy byli rzekomymi podwykonawcami skarżącego, który był również podwykonawcą spółki, w której był on jedynym udziałowcem, nie dokonali prac budowlanych. W istocie okoliczności te nie są kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. Również bezspornym jest to, że prace budowlane zostały wykonane, z tym, że nie przez podwykonawców FUH P., P.1 sp. z o.o., A. oraz PPHU D. Kasator zarzuca jedynie, że nie wykazano nienależytej staranności skarżącego przy doborze wykonawców usług budowlanych.

Autor skargi kasacyjnej, podważając ustalenia organów podatkowych w zakresie nienależytej staranności skarżącego, w istocie polemizuje z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym czyni to na poziomie dużej ogólności, wręcz nie odnosząc się do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Wystarczy wskazać na uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdzie na stronie 10 jej autor wskazał, że "... po pierwsze (1) zakładają, że kontrolować trzeba każdego (zwłaszcza wówczas jak przeładunek towarów jest dokonywany na stacji benzynowej, co dla organów i Sądu stanowi podstawę do twierdzenia o nieprawdopodobieństwie transakcji). Następnie (2) przechodzą do sprawdzenia czy podatnik (skarżąca) zweryfikowała swojego kontrahenta (pomijając badanie tego czy miała ku temu jakiekolwiek podstawy- przecież towar otrzymała i dalej go sprzedała, czego nie zakwestionowały organy podatkowe i Sąd)..." Również na stronie 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej wspomniano "... Czyli zarówno zarzut dotyczący konieczności pozyskania zaświadczenia o podatniku czynnym VAT, zarzut przeładowywania towaru na stacji benzynowej, zarzut płatności gotówką, zarzut nie odwiedzenia siedziby sprzedającego, które to zarzuty są przedstawiane, jako obciążające skarżącą - one w ogóle nie powinny być stawiane skarżącej, ponieważ nie świadczą o tym by skarżąca wiedziała w momencie dokonywania transakcji, że ma do czynienia z nieuczciwym dostawcą".

W sprawie bezspornym jest to, że przedmiotem zakwestionowanych faktur są usługi budowlane, a nie dostawa towarów, tym bardziej przeładowywanych na stacji benzynowej. Powyższe fragmenty argumentacji kasatora, zawarte w uzasadnieniu środka odwoławczego, świadczą o powierzchowności i ogólności zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym nie mogą one skutecznie zanegować ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Zwłaszcza, że to skarżący był inspiratorem współpracy z podmiotami, które wystawiły zakwestionowane faktury. W żaden sposób podatnik nie weryfikował możliwości wykonawczych tych podmiotów, czy też zdolności faktycznych do podołania wykonaniu zleceń.

4.6. Również nie można się zgodzić z kasatorem, że w sposób nienależyty i niewyczerpujący wyjaśniono w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktyczne i prawne dotyczące sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT, będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Wbrew powyższym twierdzeniom sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 210 o.p. W szczególności uzasadnienia tych decyzji są prawidłowe. Argumentacja w nich zawarta jednoznacznie wskazuje na okoliczności faktyczne i prawne przemawiające za pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

4.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP za bezzasadny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącej w przypadkach oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni Trybunału Sprawiedliwości, stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów, godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania, ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.

Należy podkreślić, że podstawą zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie były oszustwa podatkowe na wcześniejszych etapach obrotu. Zwłaszcza, że jak wcześniej wskazano, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie było obrotu towarami tylko świadczenie usług. Natomiast organy podatkowe wykazały jednoznacznie, że prace budowlane i remontowe nie były wykonane w ramach transakcji pomiędzy skarżącym, będącym podwykonawcą własnej spółki, a dalszymi czterema podwykonawcami, którzy wystawili zakwestionowane faktury. Organy podatkowe zasadnie skoncentrowały się na analizie czynności pomiędzy tymi podmiotami. W związku z powyższym zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk