Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 227/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej jako "Skarżąca" "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 22 listopada 2017 r. Spółka złożyła do NUS deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 90 205,00 zł. Zwrot powinien nastąpić w dniu 24 kwietnia 2017 r.

NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. w kwocie 90 205,00 zł do dnia 31.08.2017 r. w związku z weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT w ramach czynności sprawdzających.

W wyniku rozpoznania zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r.

W dniu 4 sierpnia 2017 r. Strona wniosła skargę na postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. w kwocie 90 205,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 31.12.2017 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w ramach prowadzonych czynności sprawdzających pismem z dnia 13.04.2017 r. wezwano Spółkę do przesłania dokumentów potwierdzających zasadność zwrotu. W dniu 26.04.2017 r. wpłynęła do organu odpowiedź Spółki (wpływ drogą elektroniczną, e-mail z dnia 21.04.2017 r.) wraz z rejestrami, fakturami oraz dokumentami CMR.

Pismem z 15 maja 2017 r., organ pierwszej instancji wezwał kontrahenta Spółki A. Sp. z o.o. do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji ze Spółką w ramach prowadzonych czynności sprawdzających za styczeń 2017 r. (nie podjęto w terminie). Ponowne wezwanie wystosowano pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r.

Organ pierwszej instancji podjął również działania mające na celu ustalenie kolejnych nabywców towarów zakupionych i przetransportowanych do Republiki Czeskiej przez Stronę w ramach przemieszczenia towarów własnych. W dniu 26.07.2017 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji odpowiedź administracji podatkowej Republiki Czeskiej dotycząca transakcji Spółki w ramach przemieszczeń towarów własnych za styczeń 2017 r.

W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi pismem z dnia 18 lipca 2017r. (prawidłowa data: 18.08.2017 r.) organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, w tym za styczeń 2017 r.

Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż z uwagi na prowadzenie kontroli podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. 10/2015 - 10/2016. Za właściwe uznano zweryfikowanie poprawności rozliczeń i transakcji w kolejnych okresach, w których Spółka występuje o zwrot VAT. w tym za styczeń 2017 r.

Postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. doręczono Stronie 1 września 2017 r.

Na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2017 r. Strona złożyła do DIAS zażalenie z dnia 6 września 2017 r., w którym wniosła o uchylanie zaskarżonego postanowienia. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 216 § 2 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r.,

2. art. 216 § 1 i 2, art. 280 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ w toku kontroli.

Uzasadniając stawiane zarzuty, Spółka stanęła na stanowisku, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, które wskazywałoby na przyczyny, dla których organ pierwszej instancji uznał, że zasadne jest kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Poza zacytowanym fragmentem postanowienia nie stwierdzono argumentów przemawiających za koniecznością ponownego przedłużenia terminu zwrotu. Organ przyłącza bowiem jedynie treść przepisów prawa oraz relacjonuje w jednym zdaniu kiedy wpłynęła deklaracja z wnioskiem o zwrot podatku VAT.

Zdaniem Spółki organ nie wskazał jakie podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Takie pominięcie argumentacji budzi wątpliwości zwłaszcza w świetle zarzutów podniesionych pod adresem organu we wcześniejszym zażaleniu i skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Następnie Spółka poniosła, iż organ markuje rzetelne prowadzenie postępowania w ramach czynności sprawdzających. Podejmowane czynności nie mają żadnego uzasadnienia, a korespondencja kierowana jest do kontrahentów tylko po to, aby przedłużyć postępowanie, a co za tym idzie terminu zwrotu VAT.

Spółka stanęła na stanowisku, iż nie ma możliwości odnieść się do przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji kiedy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia kończy się tam, gdzie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej powinno się zaczynać. Pozbawia to Spółkę prawa do weryfikacji zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT. W tym zakresie przywołano dyspozycję art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Na tej podstawie przyjęto, że prawidłowe sporządzenie uzasadnienia jest szczególnie istotne w przypadku postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Natomiast organ pierwszej instancji nie wskazał w najmniejszym zakresie, jakie przyczyny spowodowały konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. Tym samym Strona została pozbawiona możliwości weryfikacji prawidłowości postępowania organu podatkowego. Braki te nie mogą być konwalidowane poprzez uzupełnienie uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Dlatego też brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powinien skutkować jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej NUS był uprawniony do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z czterech przewidzianych w przepisach procedur. DIAS podzielił stanowisko NUS, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. w ramach czynności sprawdzających. DIAS wskazał, iż pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. NUS wezwał Spółkę do przedstawienia rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wraz ze wszystkimi fakturami w nim wymienionymi i dokumentami CMR oraz rejestru nabyć towarów wraz ze wszystkimi fakturami wykazanymi w rejestrze. W dniu 26.04.2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła odpowiedź Spółki (wpływ drogą elektroniczną w dniu 21.04.2017) na ww. wezwanie z dnia 13.04.2017 r. wraz z rejestrami, fakturami oraz dokumentami CMR. Natomiast pismem z dnia 15 maja 2017 r. NUS wezwał kontrahenta Spółki (A. Sp. z o.o.) do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji ze Spółką, które zostały przeprowadzone w styczniu 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, przesyłka nie została podjęta w terminie. Ponowne wezwanie do ww. spółki zostało wystosowane pismem z dnia 9.08.2017 r. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających NUS pismem z dnia 18.07.2017 r. błąd w dacie, prawidłowa: 18.08.2017 r.) wezwał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień za styczeń 2017 r. w zakresie zamówień towarów od kontrahenta A. Sp. z o.o., dokumentów związanych z kosztami transportu towarów oraz wyciągów z rachunku bankowego zawierającego transakcje dotyczące weryfikowanego okresu. Stosowne wyjaśnienia wpłynęły do organu pierwszej instancji drogą elektroniczną w dniu 25.08.2017 r., natomiast dokumenty drogą pocztową w dniu 29.08.2017 r.

DIAS wskazał, iż Organ pierwszej instancji podjął również działania mające na celu ustalenie kolejnych nabywców towarów zakupionych i przetransportowanych do Republiki Czeskiej przez Stronę w ramach przemieszczenia towarów własnych. W dniu 26.07.2017 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji odpowiedź administracji podatkowej Republiki Czeskiej dotycząca transakcji Spółki w ramach przemieszczeń towarów własnych za styczeń 2017 r.

Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę na wyjaśnienia przedstawione w arkuszu odwoławczym, iż w Spółce zakończyły się kontrole podatkowe za poprzednie okresy, tj. od 10/2015 do 10/2016 z wynikiem pozytywnym, suma uszczupleń 2 515 053,42 zł. Natomiast za okresy od 11/2016 do 07/2017 prowadzone są czynności sprawdzające, które nie zostały zakończone. Zdaniem organu w sprawie nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwia zakończenie przedmiotowych czynności sprawdzających.

W ocenie DIAS za koniecznością przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających przemawia również fakt, iż Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (leków), które zawarte są w załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

DIAS stwierdził, iż opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za styczeń 2017 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. Uznał, iż NUS w sposób właściwy uprawdopodobnił zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za styczeń 2017 r., zaś powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

Zdaniem DIAS, gdyby organ dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt prowadzenia po wydaniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. przez organ pierwszej instancji dalszych czynności wyjaśniających, w tym między innymi analiza otrzymanych w dniu 29.08.2017 r. dodatkowych dokumentów od Strony, natomiast w dniu 30.08.2017 r. od A. Sp. z o.o., jak też wystąpienie w dniu 22.09.2017r. do komórki wewnętrznej o przygotowanie wniosku do innego państwa w celu weryfikacji transakcji Spółki.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. Spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 roku;

2. art. 216 § 1 i 2, art. 280 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust, 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy od złożenia wniosku o dokonanie zwrotu;

3. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez stronę oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji może zachwiać płynnością finansową podatnika.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z uwagi na zarzuty w niej podniesione.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2017 r., które po raz drugi przedłużało termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r.

Warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/17 uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z [...] sierpnia 2017r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2907/17 wyjaśnił, że w sprawie istotne było to, że postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017 r. doręczone pełnomocnikowi Spółki 25 kwietnia 2017 r. – a zatem po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (który to termin upływał w dniu 24 kwietnia 2017 roku). Sąd zauważył przy tym, że deklaracja VAT – 7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 90 205 złotych do zwrotu w terminie 60 dni złożona została przez Skarżącą w dniu 22 lutego 2017 r. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2907/17 wskazał ponadto, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem ww. zaskarżonego postanowienia DIAS, stwierdził, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd uznał za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd podkreślił, iż z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 Ordynacji podatkowej przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia.

W ocenie Sądu z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Sąd wskazał, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Sąd stwierdził, iż skoro postanowienie organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2017 roku zostało doręczone Skarżącej w dniu 25 kwietnia 2017 r., a zatem po terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (który to termin upływał w dniu 24 kwietnia 2017 roku), to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Spółki, która dotyczyła postanowienia NUS, które po raz drugi przedłużało termin do dokonania ww. nadwyżki VAT, a więc następowało bezpośrednio po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2907/17 oraz mając powyższe rozważania tego Sądu na względzie, z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a., uznał za zasadne uchylenie ww. zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2907/17 przyjął, że wyekspirował termin na przedłużenie zwrotu ww. nadwyżki VAT za styczeń 2017 r., gdyż postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017r. doręczono pełnomocnikowi Spółki (25 kwietnia 2017 r.), tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (który to termin upływał w dniu 24 kwietnia 2017 roku), to termin ten nie mógł być przedłużony po raz drugi (w niniejszej sprawie sygn. akt III SA/Wa 227/18).

Sąd zauważa ponadto, iż w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu 29 sierpnia 2017 r., natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 1 września 2017 r. w sytuacji, gdy poprzedzające je postanowienie NUS z 20 kwietnia 2017 r. przedłużało terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. Tym samym, nawet gdyby na poprzednim etapie postępowania Organ prawidłowo procedował, to skarżone postanowienie i tak nie wywołałoby skutku w postaci przedłużenia terminu, gdyż narusza art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano bowiem powyżej, na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawiło się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę również uznaje za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W ocenie Sądu powyższą tezę można także zastosować wobec postanowień wydanych w 2017 roku, a więc i skarżonego postanowienia.

Sąd podkreśla, iż z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 Ordynacji podatkowej przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).