Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 442/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. Uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.G. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2021 r. M.G. złożył do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W treści wniosku podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] kwietnia 2016 r. pod firmą M. Głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenia dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w sposób metodyczny, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystywaniu zasobów wiedzy. W związku z powyższym zadał m.in. następujące pytanie: Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5apkt 38 ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, do których się odwołał. Pismem z [...] lipca 2021 r. wezwano skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez:

1) doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi

na pytania:

a) czy działalność jest działalnością twórczą obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe?

b) czy każdorazowy efekt pracy skarżącego stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim

i prawach pokrewnych? Wyrażenie w opisie zdarzenia własnej opinii w tej kwestii

nie stanowi jednoznacznego stwierdzenia określonych okoliczności faktycznych sprawy.

c) czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi Zleceniodawca?

d) czy za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie, czy też wynagrodzenie to zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług?

e) wobec zaznaczenia we wniosku, że Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając

od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., za jaki okres Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

i czy zdarzenie przyszłe będzie tożsame z opisanym stanem faktycznym, tj. czy niezmieniony zostanie stan faktyczny?

2) przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania.

3) ponowne sformułowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową – wnioskodawcy zdaniem - odpowiedź na to pytanie. Odnośnie pkt 1 wezwania, zobowiązano wnioskodawcę do udzielenia jednoznacznych odpowiedzi, nie zawierających własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności. W piśmie z [...] lipca 2021 r. wnioskodawca ustosunkował się do ww. wezwania. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak

i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Wskazał także, że każde wytworzone przez niego oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim

i prawach pokrewnych. Jednocześnie stwierdził, że odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie czynności związanych z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części w ramach prowadzonych prac na rzecz danego kontrahenta ponosi wnioskodawca. Wskazał następnie, że wynagrodzenie dla wnioskodawcy za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się

w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz jego kontrahentów. Wyjaśnił również, że zamierza objąć preferencyjną stawką opodatkowania 5% cały okres swojej działalności programistycznej od stycznia 2019 roku oraz oświadczył,

iż zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanymi okolicznościami stanu faktycznego oraz pozostanie w tym zakresie niezmienione, jednakże wnioskodawca w przyszłości nie wyklucza nawiązania współpracy z innymi kontrahentami,

niż obecnie. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu przeformułował swoje pytanie w sposób następujący: czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy? W związku z powyższym, sformułował ponownie własne stanowisko,

by korespondowało z treścią pytania. Zaznaczył w nim, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych,

a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo - rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest

do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Podał, że art. 30ca ustawy o PIT przewiduje preferencyjne opodatkowanie działalności badawczo - rozwojowej (tzw. ulga IP Box). Przepis ten jednak

nie przewiduje definicji legalnej tegoż pojęcia, wobec czego znajduje zastosowanie definicja przewidziana w tzw. słowniczku ustawy o PIT, tj. art. 5a pkt 38. Wskazał,

że według podręcznika Frascati działalność badawczo - rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy

i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów,

do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy działalność badawczo –rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w objaśnieniu podatkowym z dnia [...] lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo – rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej tj.: a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest

w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo

-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram

i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić - zdaniem wnioskodawcy - że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Dodał następnie, że zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy

i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania,

do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny

w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania,

do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przytaczając objaśnienia z [...] lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wskazał, że działalność systematyczna

to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wskazał, że podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności,

to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. W odniesieniu do kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wnioskodawca – jak stwierdził - opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca podkreślił, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania

w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym, ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy wynika

z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia Wyjaśnił, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Dodał, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Podkreślił,

iż programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu - zdaniem wnioskodawcy - stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85,

z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] maja 2021 r. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia [...] lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów

do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1. Doprecyzowując własne stanowisko, wnioskodawca podkreślił, że Krajowa Informacja Skarbowa, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Zwrócił uwagę,

że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Dyrektor uznał, że w odpowiedzi na wezwanie organu, wnioskodawca nie usunął wątpliwości wynikających

z opisanego zdarzenia, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony,

co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, wnioskodawca nie odpowiedział wprost na kwestię będącą przedmiotem zapytania, lecz poczyniono twierdzenia świadczące o braku posiadania przez wnioskodawcę pewności co do okoliczności nim objętych. Odpowiadając na wezwanie organu m.in. w zakresie tego, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, udzielono odpowiedzi w sposób wymijający. W zażaleniu na ww. postanowienie zarzucono m.in. błędne przyjęcie przez organ, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z [...] października 2021 r. utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W powyższych kwestiach – zdaniem organu – wnioskodawca wyraził jedynie własny pogląd. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucono naruszenie:

1/ art. 14b § 3, art. 14c § 1, art 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

z dnia [...] lipca 2021 r. (sygn.: [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2/ naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 ww. ustawy poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IPBOX;

3/ naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie postanowień oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zdawał sobie sprawę, że ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo – rozwojowej odsyła bezpośrednio

do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ zobowiązany jest do tego, aby się

do nich ustosunkować. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a jego odpowiedzi na zadane w wezwaniu

do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. W ocenie skarżącego, organ nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika

przepis Ordynacji podatkowej, zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku

o wydanie interpretacji własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ponadto podkreślił, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez wnioskodawcę (skarżącego) wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Natomiast pozostawienie przez Organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, jest w takiej sytuacji, bezpodstawne. Tym bardziej, że skarżący podał we wniosku przykładowe sygnatury, w których Dyrektor KIS, w analogicznych stanach faktycznych wydał interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. W piśmie z [...] grudnia 2021 r., skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z uwagi na charakter prawny zaskarżonego aktu (postanowienie), sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: P.p.s.a.). Na wstępie przypomnieć należy, że skarżący wystąpił do Dyrektora KIS

o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera

art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a są nimi przepisy ustaw podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest jednak pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne

- przedmiotowej podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela. Idąc dalej należy wskazać, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz

do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 cyt. ustawy). W judykaturze przedstawiono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki,

na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika: ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować,

czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego

w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17). Zgodnie natomiast z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wymieniony powyżej art. 169 § 1 stanowi zaś, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Co należy jednak podkreślić, to w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub - zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny zaistniały bądź przewidywany, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny

i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji

w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (tak też NSA w wyroku z 23.11.2021 r. , sygn. akt II FSK 1049/21). W ocenie Sądu, skarżący w niniejszej sprawie sprostał wymaganiom stawianym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przypomnieć,

że skarżący we wniosku zadał m.in. pytanie: Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5apkt 38 ustawy o PIT? Zarazem przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności

za działalność badawczą - rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. W ocenie organu natomiast, ww. wniosek był nieprecyzyjny, w związku

z czym, wezwano skarżącego o doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy poprzez jednoznaczną odpowiedź na pytania: czy działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, bez wyrażania własnej opinii, którą wnioskodawca powinien przedstawić we własnym stanowisku w sprawie. W odpowiedzi skarżący w piśmie z [...] lipca 2021 r. , jeszcze raz powtórzył

na czym polega jego działalność, jednocześnie wskazując, że – jego zdaniem

- biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia te kryteria. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu, przeformułował pytanie w następujący sposób: Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy? W świetle powyższego, nie można podzielić stanowiska organu o niekompletności wniosku, czy też o wymijających odpowiedziach wnioskodawcy, a w konsekwencji o istniejącej podstawie do pozostawienia jego wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu, skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast organ mógł żądać od podatnika opisu faktów, a nie ocen. To właśnie organ bowiem powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego,

że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo

– rozwojową. Postępowanie organu zmierzało natomiast w istocie do tego, aby to sam skarżący zakwalifikował swoją działalność, co przeczy funkcjom, jakie ma spełniać instytucja interpretacji indywidualnych. To, czego organ żądał od wnioskodawcy pod postacią uzupełniania wniosku, stanowiło żądanie dokonanie przez niego oceny prawnej. Jeśli sam wnioskodawca miałby dokonać kwalifikacji działalności jako badawczo – rozwojowej, to słusznie podniósł, że pozbawiłoby to sensu składania wniosku o interpretację. Warto zaakcentować, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 23.11.2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, rozstrzygając tożsame zagadnienie jednoznacznie stwierdził, że: "w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się

o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on,

czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.". Pogląd ten, skład orzekający w niniejsze sprawie w pełni podziela.

Zauważyć też należy, że w wezwaniu organ zobowiązał skarżącego

do przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania. Tymczasem jeszcze raz należy zaakcentować, że nie można ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania podkreślał,

że u.p.d.o.d. w odniesieniu do działalności badawczo – rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Jak zaznaczył NSA w ww. wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/21, zasadne jest w tej sytuacji żądanie

o wydanie interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana

za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie,

że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie

- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo

-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Konkludując, wezwanie wystosowane przez organ, nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost sam zapytał. Zdaniem Sądu, skarżący, spełnił warunki do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g cyt. ustawy. Skoro bowiem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo – rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym zapytaniem wnioskodawcy, uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy.