Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 96/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 58 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r. nr 1001-IOV1.4103.70.2017.17.U71.AŻ UNP: 1001-17-067944 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 22 lipca 2016 r. określającą O sp. z o.o. w R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.147.059 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten okres w wysokości 0 zł.

W toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały pięć transakcji zawartych przez spółkę O. Pierwsza dotyczyła umowy z 31 października 2014 r. leasingu finansowego na rzecz firmy T; jej przedmiotem była zabudowana nieruchomość (Hotel T***), położona w R. przy ul. [...]42-46. W ramach drugiej podatnik zawarł 29 października 2014 r. umowę leasingu operacyjnego, również na rzecz firmy T, dotyczącą nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] 109, zabudowanej jednopiętrowym budynkiem z poddaszem użytkowym. W ramach trzeciej umowy, zawartej 19 grudnia 2014 r., podatnik sprzedał T1 sp. z o.o. sp. k. w Ł. nieruchomości oraz udziały w nieruchomościach położonych w miejscowości K. W ramach ostatnich dwóch umów podatnik nabył od T1 sp. z o.o. w R. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w M. (umowa z 21 listopada 2014 r.) oraz od T1 sp. z o.o. sp. k. w Ł. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (umowa z 29 grudnia 2014 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że celem ww. transakcji nie było osiągnięcie rezultatów gospodarczych, a jedynie wytworzenie mechanizmu służącego uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami dokonującymi leasingu operacyjnego i finansowego oraz kupna/sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zdaniem organu, okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji świadczyły o sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji. Organ zwrócił uwagę na brak inwestycji na nabytych nieruchomościach oraz na warunki zawieranych transakcji, które potwierdzały, że zakup nieruchomości nie miał gospodarczego uzasadnienia, zaś spółka uczestniczyła w transakcjach, których kluczowym aspektem było wytworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku rozliczenia przez powiązane podmioty wykazanego podatku należnego.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, podobnie jak organ pierwszej instancji, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu nieruchomości, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu faktur dokumentujących usługi leasingu i sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Dyrektora normatywnym wyrazem klauzuli - sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - były art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 58 § 1 i § 2 k.c.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 lipca 2017 r., spółka O, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

(1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości, pomimo iż była ona związana z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych;

(2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (art. 58 i art. 83 k.c.) i uznanie, że transakcja nabycia nieruchomości była pozorna oraz stanowiąca nadużycie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT;

(3) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do pojęcia "nadużycia prawa w VAT", w szczególności ich pominięciu przy kwalifikowaniu transakcji nabycia nieruchomości, jako prowadzącej do nadużycia prawa;

(4) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania istnienia pozorności transakcji, bez odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez spółkę;

(5) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- arbitralne przyjęcie, iż jedynym celem działań, w wyniku których spółka zawarła transakcje nabycia nieruchomości, było uzyskanie prawa do odliczenia VAT;

- arbitralne przyjęcie, że opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę nieruchomości i jego ściągniecie w drodze egzekucji administracyjnej (przy wykazaniu go w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej) świadczy o nadużyciu prawa uzasadniającym odmowę skarżącej odliczenia kwot podatku naliczonego;

- poczynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym,

(6) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 marca 2018 r., I SA/Łd 936/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że kwestią sporną jest uznanie przez organy obu instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących ww. umów, potwierdzających czynności pozorne — art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Sąd wskazał następnie, że nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Sąd przyznał rację skarżącej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, a także że o świadomym ułożeniu spornych transakcji w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez spółkę można mówić w sytuacji jednoczesnego braku odprowadzenia podatku należnego przez powiązane podmioty sprzedające. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie została klarownie wykazana przez organy w odniesieniu do wszystkich transakcji należących do przedmiotu omawianej sprawy. W ocenie Sądu organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę nieruchomości i ściągniecie zaległości w drodze egzekucji administracyjnej (przy wykazaniu w deklaracji podatkowej zobowiązania w prawidłowej wysokości) świadczyło o nadużyciu prawa, uzasadniającym odmowę skarżącej odliczenia podatku naliczonego. Dokonanie powierzchownej oceny w tym zakresie w rezultacie mogło doprowadzić do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcja ta stanowiła nadużycie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT.

Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2022 r., I FSK 1236/18, uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA wyjaśnił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zawierało sprzeczności co do stanu faktycznego sprawy, co powodowało jego niespójność i brak możliwości jednoznacznego określenia jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. NSA podkreślił, że na gruncie stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. miało znaczenie, czy organ podatkowy powołuje się na pozorność czynności czy na nadużycie prawa, ponieważ każda z tych sytuacji wymagała wykazania innych okoliczności. W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że organy podatkowe powołały się na nadużycie prawa przez skarżącą spółkę. W związku z tym WSA został zobowiązany do jednoznacznego wskazania stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a następnie w kontekście tego stanu faktycznego do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zawarte w niej zarzuty okazały się bezzasadne, tak w kontekście okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w wyroku z 21 października 2022 r., I FSK 1236/18, jak i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakaz ten dotyczy nie tylko wykładni prawa materialnego, ale też zawartych w wyroku NSA wskazówek co do znaczenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

W powołanym wyżej wyroku NSA zwrócił uwagę (str. 6-7 uzasadnienia), że "w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe zastosowały powołany przepis w celu pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, z uwagi na obejście prawa poprzez jego nadużycie." NSA zauważył dalej, że "organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż analiza uzasadnienia decyzji wydanej przez Organ I instancji wskazuje, iż Organ ten przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem (str. 9 uzasadnienia decyzji). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do potrzeby zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w związku z wykazaniem, że doszło do nadużycia prawa przez spółkę. Istotne jest również stwierdzenie organu odwoławczego, iż Artykuł 83 Kodeksu cywilnego odnoszący się do pozorności czynności prawnych nie stanowił przedmiotu analizy i nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie (str. 26 uzasadnienia decyzji), a także, że przedstawione działania Strony stanowiły — w ocenie Organu II instancji — nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług (str. 30 uzasadnienia decyzji)."

NSA w cytowanym wyroku przesądził zatem, że kontrola zaskarżonej decyzji powinna polegać na ocenie, czy zebrany przez organy podatkowe materiał sprawy pozwalał na zakwestionowanie transakcji spółki jako dokonanych z nadużyciem prawa podatkowego, a w konsekwencji — czy zachodziła podstawa do zastosowania normy wynikającej z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym "na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy" (wyrok NSA z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14).

Na gruncie podatku od towarów i usług normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz klauzuli nadużycia prawa, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego — w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Oczywiście organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 oraz z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15).

W rozpoznawanej sprawie — jak słusznie przyjęły organy podatkowe — sporne transakcje miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego — co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób wyczerpujący i przekonujący, z zachowaniem zasad wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., wykazał że zakwestionowane transakcje służyły nadużyciu prawa. Świadczyło o tym szereg okoliczności bardzo szczegółowo przeanalizowanych w uzasadnieniu decyzji.

Na uwagę zasługuje przede wszystkim ewidentne powiązanie osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. Z zebranego materiału dowodowego wynika wprost, że to T. D. był motorem wszystkich transakcji, albo wprost jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą (T), albo jako większościowy czy wyłączny udziałowiec spółek biorących udział w transakcjach (skarżąca O sp. z o.o., a także T1 sp z o.o. sp. k., T1 sp. z o.o.). Oprócz niego w transakcjach pośrednio, czy bezpośrednio brały udział osoby z jego najbliższej rodziny (córka A. D. i bracia J. D. oraz M. D.). Zauważyć należy, że same powiązania rodzinne, czy też szerzej — powiązania podmiotowe, nie świadczą jeszcze o nadużyciu prawa. W analizowanej sprawie powiązania te były jednak tylko jednym z elementów świadczących o rzeczywistym celu transakcji.

Kolejną, istotną okolicznością była — jak to nazwał organ odwoławczy — duża dynamika obrotu tymi samymi nieruchomościami. W przypadku nieruchomości z obiektem hotelarsko-gastronomicznym, będącej przedmiotem leasingu finansowego na rzecz firmy T (umowa z 31 października 2014 r.), organy ustaliły, że nieruchomość ta była wcześniej własnością wspomnianej firmy T. Skarżąca spółka wynajmowała ją od stycznia 2013 r., a następnie została w marcu 2014 r. kupiona przez skarżącą, po to by już w październiku tego roku stać się przedmiotem ww. leasingu na rzecz niedawnego właściciela, czyli T. Również budynek będący przedmiotem leasingu operacyjnego na rzecz T, należał wcześniej do T2 sp. z o.o., był wynajmowany przez spółkę O, a następnie w styczniu 2013 r. został zakupiony przez skarżącą spółkę. W tym czasie prezesem T2 sp. z o.o. był wspomniany już wcześniej M. D., a prokurentem samoistnym — T. D.. Pozostałe udziały w nieruchomościach gruntowych oraz nieruchomość gruntowa, stanowiące przedmiot leasingu operacyjnego, zostały nabyte w czerwcu i lipcu 2014 r. przez O sp. z o.o. od T2 sp. z o.o. oraz od T. D.. Również sprzedaż przez skarżącą spółkę działek na rzecz T1 sp. z o.o. sp. k. zlokalizowanych w K., była poprzedzona nabyciem tej nieruchomości w marcu 2014 r. od firmy T. Przechodząc do zakupów prawa wieczystego użytkowania organ zauważył, że sprzedawca działek położonych w M. (T1 sp. z o.o.) nabył te działki w lipcu 2014 r. od firmy T, natomiast prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. również należało do powiązanej z T. D. T1 sp. z o.o. sp. k.

Organ odwoławczy słusznie uznał, że wymieniony zespół transakcji nie miał gospodarczego uzasadnienia, a jedynym racjonalnym wyjaśnieniem podejmowania wysiłku związanego z kreowaniem takiego obrotu było stworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku rozliczenia przez powiązane podmioty wykazanego podatku należnego. Obrót dotyczył tych samych nieruchomości i odbywał się wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie i kapitałowo, a zatem — pomimo formalnych zmian właścicieli nieruchomości — faktyczne ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami należało cały czas do rodziny D. Wszystkie nieruchomości objęte zakwestionowanymi transakcjami, mimo że były przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy teoretycznie niezależnymi podmiotami, w rzeczywistości na każdym etapie obrotu pozostawały w dyspozycji jednej i tej samej osoby — T. D..

Także i inne, wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, przemawiały za uznaniem wspomnianych transakcji za stanowiące nadużycie prawa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał regulowanie należności pomiędzy powiązanymi podmiotami w formie wzajemnych kompensat (str. 20-21 uzasadnienia decyzji), tolerowanie nieterminowego spłacania wzajemnych zobowiązań (str. 22 uzasadnienia decyzji), udzielanie nawzajem pożyczek na zaspokojenie wygenerowanych wierzytelności, podyktowany brakiem zdolności kredytowych (str. 22 uzasadnienia decyzji), a także przypadki braku wpłat wykazanych zobowiązań podatkowych po stronie podmiotu zbywającego przy jednoczesnym występowaniu o zwrot podatku naliczonego przez podmiot powiązany będący nabywcą (str. 22-23 uzasadnienia decyzji).

Wszystkie wymienione okoliczności słusznie zostały uznane przez organ odwoławczy za dowód na to, że zakwestionowane transakcje, mimo że miały charakter rzeczywisty, nie miały uzasadnienia ekonomicznego i zostały wykorzystane wyłącznie dla osiągnięcia korzystnych rezultatów podatkowych, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowiło jawne nadużycie prawa.

Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w ustalonym stanie sprawy organy podatkowe miały pełne prawo przyjąć, że zawarte przez stronę skarżącą umowy z firmą T (z 29 i 31 października 2014 r.), z T1 sp. z o.o. sp. k. w Ł. (z 19 i 29 grudnia 2014 r.) oraz z T1 sp. z o.o. w R. (z 21 listopada 2014 r.), mimo formalnej poprawności, stanowiły nadużycie prawa, ponieważ zostały ukształtowane zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. W konsekwencji powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., okazały się chybione.

Chybione okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 o.p., w zw. z art. 187 § 1 o.p. Ocena tego materiału nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 o.p. Zgodnie treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy prowadzący postępowanie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.

dch