Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1700/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b- 25g, art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 13/23 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 13/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. B.(dalej jako "skarżący") i uchylił m.in. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 17 października 2022 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259

ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 25b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 25g ust. 1 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.;

zw. dalej "updof") poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem błędnego przyjęcia, że zastosowanie do "... dochodów partnerki skarżącego z tytułu legalnie (...) wykonywanej pracy oraz otrzymanych zasiłków ..." "przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 updof

i uznanie ich za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach narusza tę regulację prawną", co nastąpiło pomimo, że przepis ten znajdował zastosowanie - skoro bowiem w toku postępowania skarżący nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił (jak tego wymaga treść art. 25g ust. 1 i ust. 3) przekazania mu środków pieniężnych (a przy tym tego, iż znajdowały się one w jego dyspozycji), wynikłych z uzyskiwania przez swą partnerkę przedmiotowych przychodów, to tym samym jego przychody, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (tj. w części odpowiadającej kwocie nadwyżki wydatków nad "legalnymi" przychodami), winny być zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 pkt 1 updof;

b) art. 25b ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 25b ust. 3 i 4 updof poprzez ich niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem przez WSA, iż "... przychody/dochody A.N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki, (...) powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie

w ujawnionych źródłach", co prowadzi do nieuprawnionej kumulacji całości dochodów konkubentów (pomimo, że są oni odrębnymi podatnikami), gdy uwzględnienie treści przepisów art. 25b ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 25b ust. 3 i 4, które (wobec przyjęcia w zaskarżonym wyroku, iż dochody skarżącego i jego partnerki "były wspólne") winny znajdować zastosowanie - wskazuje, że objęte wyrażoną przez skład orzekający oceną prawną zaliczenie "przychodów/dochodów A. N....", obejmować może jedynie odpowiadającą ich połowie część "przychodów/dochodów...", ze względu

na ustawowe domniemanie równego udziału w przychodach i wydatkach w ramach wspólnego źródła przychodów (domniemanie obowiązujące przy braku przeciwnego dowodu, a co ma potwierdzenie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych);

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 ppsa w konsekwencji orzeczenia o niezgodności z prawem niezaskarżonej części decyzji;

b) art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 208 § 1 i art. 68 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez ich niezastosowanie, co nastąpiło pomimo zaistnienia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ (z końcem 2022 r.) terminu przedawnienia orzekania, o którym mowa w art. 68 § 4a Op, skutkujący bezprzedmiotowością postępowania (art. 208 § 1 Op), które otworzy się na nowo przed organem I instancji w wyniku uwzględnienia skargi w drodze uchylenia zaskarżonym wyrokiem nie tylko decyzji odwoławczej, ale również poprzedzającej ją decyzji;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa wskutek zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niemożliwych do wykonania "wskazań co do dalszego postępowania", które zostały sformułowane przy braku – na skutek upływu terminu przedawnienia prawa

do wydania decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 4a Op – możności (merytorycznego) rozstrzygnięcia w I instancji co do istoty sprawy i prowadzenia w celu zrealizowania tychże wskazań postępowania podatkowego, co nastąpiło pomimo tego, że w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, zgodnie z wiążącą je oceną prawną;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 25b ust. 1 pkt 1 updof poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji na skutek uznania, że orzekające organy naruszyły "art. 25b ust. 1 pkt 1 updof przez jego błędne...", jak również "... przedwczesne zastosowanie w sprawie i uznanie ww. przychodów/dochodów za nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach", w sytuacji, gdy podniesione przez sąd pierwszej instancji naruszenie wymienionego przepisu prawa nie miało miejsca;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez uchylenie obu decyzji w wyniku błędnego uznania, iż dopuszczając się naruszenia wymienionych przepisów Op organy "...w sposób nieuprawniony pominęły przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki, które powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach", co nastąpiło pomimo tego, że ustalone

w spornej sprawie w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy, a przy tym

"w sposób wszechstronny okoliczności" (odnoszące się do źródeł finansowania ponoszonych przez skarżącego w 2017 r. i kolejnych latach wydatków), uzasadniały przyjęcie, w świetle oceny organów podatkowych, która nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, iż (cyt. w ślad za zaskarżonym wyrokiem)":

- "wydatki poniesione przez skarżącego w kontrolowanym roku nie mogły być pokryte (...) zgromadzonym mieniem i przychodami z lat 2005-2016 r. uzyskanymi przez konkubinę skarżącego (...), obecnie żonę (...), co było konsekwencją mającego oparcie w poczynionych w sposób prawidłowy ustaleniach stwierdzenia, że"

- "...skarżący (...) nie udowodnił (...) [i] nie uprawdopodobnił swojego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatków w postaci wymienionych przychodów konkubiny, które mogły posłużyć do pokrycia wydatków kontrolowanego roku".

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie złożył stosownego wniosku w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że dochody konkubentów osiągane i wspólnie opodatkowane poza granicami kraju (przy akceptacji tego sposobu rozliczenia przez tamtejsze organy podatkowe) oraz ich oszczędności należy traktować odrębnie w przypadku prowadzenia wobec jednego

z konkubentów postępowania podatkowego w trybie przepisów art. 25b-25g updof.

W uchylonych decyzjach (oraz w skardze kasacyjnej) organy podatkowe nie przedstawiły podstaw materialnoprawnych i (lub) procesowych uzasadniających stanowisko, że w toku postępowania podatkowego (prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu) właściwy organ podatkowy uprawniony jest do stosowania w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych poza granicami kraju (RP) przepisów prawa polskiego (cywilnego i podatkowego) bez ich stosownej modyfikacji uwzględniającej specyfikę systemu prawnego państwa,

na terytorium którego te zdarzenia wystąpiły. Innymi słowy organy podatkowe nie przedstawiły podstaw prawnych uzasadniających możliwość traktowania w sposób bezwzględnie odrębny dochodów osiąganych przez osoby prowadzące wspólne gospodarstwo domowe poza granicami kraju i wspólnie opodatkowujące owe dochody poza granicami kraju, a także wspólnie dysponujących zarówno owymi dochodami, jak

i posiadanymi oszczędnościami. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy zatem stwierdzić, że skoro w Wielkiej Brytanii obywatele polscy tworzący tam konkubinat mogli się wspólnie legalnie rozliczać oraz wspólnie korzystać

z zasiłków, w tym przyznawanych na dzieci z innych związków, to w świetle ich wyjaśnień oczywiste jest, że ich dochody były wspólne lub wspólnie z nich korzystali. Dochody partnerki skarżącego z tytułu legalnie tam wykonywanej pracy i otrzymane zasiłki powinny zatem zostać zaliczone (we właściwej proporcji) do przychodów (dochodów) skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Zastosowanie do takich przychodów przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 updof oraz uznanie ich – wbrew zasadom przewidzianym w art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25b ust. 5 updof – za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (w całości) narusza tą regulację prawną.

W tym kontekście zarzuty materialnoprawne i procesowe skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Organy podatkowe bezpodstawnie odrzuciły bowiem twierdzenia skarżącego i jego partnerki (przyszłej żony), którzy zgodnie wskazywali

na korzystanie przez skarżącego z ich dochodów (wspólnych oraz odrębnych) w celu sfinansowania wydatków dotyczących zarówno kosztów utrzymania skarżącego, jak

i nabycia przez niego składników majątku objętych postępowaniem powadzonym

w trybie przepisów art. 25b-25g updof. Istotne przy tym jest, że osiąganie określonych dochodów (wspólnie lub odrębnie) i sposób dysponowania nimi (w całości lub w części) przez podatników prowadzących wspólne gospodarstwo domowe oraz posiadających oszczędności (okoliczności bezsporne na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), w tym osób pozostających w nieformalnym związku, należą do okoliczności faktycznych podlegających regułom, o których mowa w przepisach

art. 25g ust. 1-5 updof. Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mogło zatem wywierać bliżej niedookreślone pojęcie używane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące "relacji prawnomajątkowych panujących w związku konkubenckim podatnika z jego obecną małżonką". Przepisy art. 25b-25g updof należy bowiem stosować tak samo, czyli z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 25b ust. 5 updof, w stosunku do osób pozostających w formalnych czy też nieformalnych związkach. Istotne zaś jest domniemanie (wzruszalne) co do równego udziału w przychodach i wydatkach w ramach wspólnego źródła przychodów, na które trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, jednakowoż które to domniemania zostało pominięte przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w trybie omawianych przepisów art. 25b-25g updof.

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi okazały się nieusprawiedliwione, gdyż decyzje wymiarowe organów obu instancji opierały się na błędnym założeniu, dostrzeżonym przez sąd pierwszej instancji, że dochody oraz oszczędności (wspólne lub odrębne) osób prowadzących wspólne gospodarstwo domowe poza granicami kraju (pozostających w konkubinacie) należy traktować odrębnie na podstawie art. 25b ust. 1 pkt 1 updof. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację autora skargi kasacyjnej w części dotyczącej konieczności odrębnego traktowania owych podatników zarówno procesowo (jako strony odrębnych postępowań podatkowych) jak i materialnoprawnie, zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 8 ust. 1 i 2 updof, do których stosowania odsyła wprost art. 25b ust. 5 updof. Istotne przy tym jest, że ostatnio wymienione przepisy zostały pominięte zarówno przez sąd pierwszej instancji, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, ale także przez organy podatkowe obu instancji. W tej sytuacji owa kwestia może mieć znaczenie w toku ponownego rozpoznawania sprawy, jeżeli właściwy organ podatkowy uzna, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego. Skoro bowiem organy obu instancji nie zastosowały reguł wynikających z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25b ust. 5 updof w odniesieniu do dochodów osiąganych przez skarżącego i jego ówczesną partnerkę (przyszłą żonę), którymi dysponował skarżący (w całości lub w części), to znaczy, że w stosunku do decyzji organów podatkowych obu instancji WSA zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 ppsa. I ta kwestia ma kluczowe znaczenie przy dokonywaniu oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Organ podatkowy nie przedstawił bowiem argumentacji potwierdzającej jego stanowisko,

że naruszenia procesowe wskazywane w skardze kasacyjnej mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie przedstawił również argumentacji faktycznej

oraz prawnej, która stanowiłaby przeszkodę do wszczęcia postępowania podatkowego (w stosownym zakresie i czasie) wobec partnerki (przyszłej żony) skarżącego, którzy następnie podejmowali czynności cywilnoprawne dostosowujące ich relacje majątkowe do zmieniającej się rzeczywistości (zawarcia związku małżeńskiego).

3.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia przepisów art. 25b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 25g ust. 1 i ust. 3 updof, a także art. 25b ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 1-2 oraz art. 25b ust. 3 i ust. 4 updof, dotyczą ich niewłaściwego zastosowania. Jednak ich istotę stanowi ocena prawna wyrażona przez WSA, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organy podatkowe naruszyły wyrażone w art. 122 i art. 191 Op zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, gdyż w sposób nieuprawniony pominęły przychody (dochody) przyszłej żony (a ówcześnie konkubiny) skarżącego. Przychody te (dochody) osiągała ona z legalnych źródeł zatem powinny zostać one zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji jest zasadne, również w świetle argumentacji autora skargi kasacyjnej związanej z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25b ust. 5 updof. Skoro przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji w trybie przepisów art. 25b-25g updof, to znaczy, że te decyzje zostały wydane z naruszeniem regulacji materialnoprawnych wywołujących skutki procesowe w sferze obowiązków organów podatkowych, o których mowa w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op (m.in., vide zarzut procesowy oznaczony lit. b skargi kasacyjnej).

Skoro skarżący i jego przyszła żona zgodnie wskazywali na korzystanie przez skarżącego z ich wspólnych oraz odrębnych oszczędności, to te okoliczności organ podatkowy obowiązany był uwzględnić w rozpoznawanej sprawie (jak i ewentualnie

w innych postępowaniach podatkowych, gdyby zostały wszczęte), zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25b ust. 5 updof. Powyższe okoliczności, a także prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego i osiąganie przez skarżącego i jego przyszłą żonę wspólnych dochodów, należy uznać nie tylko za uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 25g ust. 3 updof, ale także za okoliczności przewidziane w art. 25g ust. 2 updof, możliwe do ustalenia lub znane organowi z urzędu, wywołujące określone skutki procesowe m.in. na tle przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Op.

3.3. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że zasadnicze uchybienie organów podatkowych polegające na naruszeniu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25b ust. 5 updof, związane z błędnym założeniem dotyczącym konsekwencji podatkowych nieformalnego związku skarżącego i jego przyszłej żony – skutkujące pominięciem

w całości, co wymaga podkreślenia, jej dochodów i oszczędności – nakładało na WSA konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Z tym zastrzeżeniem, że źródłem uchybień procesowych było pominięcie przez organy podatkowe art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25b ust. 5 updof, czego konsekwencją było naruszenie zarówno art. 25g ust. 3, jak i art. 25g ust. 2 updof. Zatem sąd pierwszej instancji zasadnie uznał

za naruszone przepisy art. 122 i art. 191 Op. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, a także co do naruszenia art. 187 § 1 Op, należało więc uznać za nieusprawiedliwione, podobnie jak i zarzut naruszenia przepisu procesowego o charakterze wynikowym,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Dodać w tym miejscu należy, że sąd pierwszej instancji nie wskazywał w jakiej części dochody partnerki skarżącego (jego przyszłej żony) powinny zostać zaliczone do dochodów (przychodów) skarżącego. Ta kwestia powinna zostać rozstrzygnięta przez organ podatkowy z uwzględnieniem zasad wynikających

z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25b ust. 5 updof.

Za nieusprawiedliwiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że stwierdzona wadliwość decyzji organów obu instancji skutkowała koniecznością uchylenia w całości zarówno zaskarżonej, jak poprzedzającej ją decyzji, zgodnie z art. 135 ppsa. Skoro to decyzją organu I instancji ustalone zostało zobowiązanie podatkowe skarżącego, to dla jej uchylenia jako wadliwej w świetle powyższych rozważań, dopuszczalne było uchylenie

w całości decyzji reformatoryjnej DIAS, gdyż sprawa winna zostać ponownie rozpoznana przez organ I instancji. Taki sam skutek wywoływałoby uchylenie decyzji DIAS w części ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe, ale wówczas istniałyby wątpliwości, czy decyzja reformatoryjna DIAS pozbawiona tego charakteru stałaby się wyłącznie decyzją kasacyjną, gdyż w obrocie prawnym pozostałoby tylko rozstrzygnięcie w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym granicami skargi zasadnie uchylił zatem w całości decyzję Dyrektora IAS, natomiast autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane naruszenie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać należy,

że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 135 ppsa, czego konsekwencją w świetle art. 183 § 1 ppsa jest brak podstaw do wychodzenia przez NSA poza granice skargi kasacyjnej i dokonywanie dalszych rozważań w tym zakresie.

Przechodząc do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej mających charakter wtórny w stosunku do prawidłowego zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, czyli do zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 3 ppsa

w związku z art. 208 § 1 i art. 68 § 4a Op poprzez ich niezastosowanie, należy uznać również te zarzuty za nieusprawiedliwione, gdyż zarzucane przez organ podatkowy naruszenia nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Zastosowanie przez WSA art. 145 § 3 ppsa i umorzenie postępowania podatkowego byłoby obligatoryjne tylko wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystąpiły ku temu przesłanki. Brak rozważań w tym zakresie nie oznacza zatem, że zarzut naruszenia art. 145 § 3 ppsa mógł zostać uznany za usprawiedliwiony w tym znaczeniu, że nawet przyjęcie zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania podatkowego nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Tym bardziej w sytuacji, gdy brak rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie przez WSA oznacza tylko tyle, że to organ podatkowy zastosuje (może zastosować) art. 208 § 1 Op. Istota sprawy została prawidłowo rozstrzygnięta przez sąd pierwszej instancji, który prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz art. 135 ppsa, zatem niewystarczająco precyzyjne wskazania WSA co do dalszego postępowania nie mogły zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Skład orzekający tytułem uzupełnienia władny jest bowiem wskazać na podstawie art. 141 § 4 ppsa, że organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę obowiązany będzie ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, czy też należy zastosować art. 208 § 1 Op ze względu na upływ czasu bądź też z innych przyczyn.

3.4. Podsumowując, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę będzie zatem obowiązany uwzględnić na podstawie art. 153 ppsa te rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, które modyfikują stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji. Uwzględniając zaś powyższe rozważania organ podatkowy winien ocenić na ich podstawie (w pierwszej kolejności), czy istnieją przesłanki uzasadniające kontynuowanie postępowania podatkowego. Dodać warto, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uważa, że decyzja z 30 czerwca 2021 r. umarzająca "postępowanie w przedmiocie podatku z nieujawnionych źródeł za 2016 rok (...) powinna w sposób wiążący kształtować ustalenia przedstawione w decyzji dot. 2017r.

i lat następnych". Sam fakt, że skarżący nie wniósł odwołania od decyzji organu odwoławczego uwzględniającej jego odwołanie zasadniczo w całości, czyli uchylającej niekorzystną dla skarżącego decyzję organu I instancji, a także umarzającą postępowanie podatkowe (za 2016 r.) nie oznacza bowiem – wbrew twierdzeniom organu podatkowego - że skarżący zgodził się w całości z uzasadnieniem owej decyzji, która tylko w określonej części posiada przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Op, nadto domniemanie to jest wzruszalne, zgodnie z art. 194 § 3 Op.

Z uwagi na brak zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów art. 194 § 1-3 Op lub innych, dotyczących "wiążącego" charakteru decyzji umarzającej postępowanie podatkowe oraz granic owego "związania", w świetle art. 183 § 1 ppsa brak jest podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań w powyższym zakresie. Powtórzyć warto, że prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisów art. 25b ust. 5 oraz art. 25g ust. 2 i ust. 3 updof skutkuje koniecznością dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących nie tylko wspólnych dochodów skarżącego i jego przyszłej żony, ale także wynikających m.in. z tego tytułu ich oszczędności, którymi dysponował skarżący (w bliżej nieokreślonej części). Uwzględnienie tych okoliczności

w ramach czynności prawnych podejmowanych później, tj. po zawarciu małżeństwa przez skarżącego i jego partnerkę, na co wskazywano w toku postępowania sądowoadministracyjnego, tylko potwierdza stanowisko skarżącego, że w stosownym zakresie dysponował on (mógł dysponować) tak swoimi odrębnymi oszczędnościami, jak i oszczędnościami wspólnymi, a także odrębnymi oszczędnościami jego ówczesnej partnerki (przyszłej żony).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Uwzględniając wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.