Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119a § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 830/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 20 stycznia 2021 r. nr [...] 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 171 992 (słownie: sto siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNEINIE

1.1. Wyrokiem z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 830/21, w sprawie ze skargi M. G. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r.. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Szef KAS w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r., wydaną z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 12.832.186 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Szef KAS postanowieniami z dnia 23 maja 2019 r. przejął w całości do dalszego prowadzenia kontrolę celno-skarbową, zawiesił ją i jednocześnie wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Organ pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r., wystąpił na podstawie art. 119h § 1 § 3 O.p. do Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej również jako "Rada PUO") z wnioskiem o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119a o.p. W Uchwale z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 5/2019 Rada PUO wyraziła opinię, że opisany we wniosku zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a o.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy.

1.3. Szef KAS decyzją z dnia 20 stycznia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. z tytułu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Podatnik zadeklarował: przychody 451.093,43 zł, koszty uzyskania przychodów 374.875,90 zł, dochód 76.217,53 zł, podstawę opodatkowania 76.218,00 zł, podatek dochodowy 14.481,42 zł. Organ zauważył, że dane wykazane w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. były zgodne z danymi wykazanymi w informacji PIT-8C. Natomiast w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2016 r. nie wykazał przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki e. S.A. (Spółki X) oraz nie zadeklarował z tego tytułu dochodu ani podatku do zapłaty. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania, Skarżący oraz członkowie jego najbliższej rodziny zrealizowali szereg czynności skutkujących zbyciem posiadanych przez nich akcji Spółki X. Do zbycia ww. akcji doszło w 2016 r. Transakcji dokonano za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek specjalnego przeznaczenia. Szef KAS odnosząc się do zarzutu dokonania błędnej interpretacji art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm., dalej : "ustawa nowelizująca") podniósł, że z przepisu wynika wyraźnie, iż wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej, powstałej po dacie wejścia ustawy w życie. Szef KAS podzielił pogląd prezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99. Według Szefa KAS do powstania obowiązku podatkowego doszło co prawda w chwili zbycia akcji Spółki X, jednak do konkretyzacji obowiązku i jego "przekształcenia" w zobowiązanie podatkowe doszło z chwilą zakończenia roku podatkowego 2016, a więc już po wejściu w życie przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Do zakończenia roku podatkowego podatnik miał do czynienia ze stanem otwartym, w którym Strona wciąż mogła wpłynąć na ostateczny kształt zobowiązania podatkowego poprzez osiąganie innych przychodów określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto zauważył, że umowa zbycia Akcji 1 Transzy nie była zamknięta w dniu wejścia w życie ustawy, gdyż w 2017 r. została dokonana ostatnia płatność ceny za nabyte akcje, stanowiąca kwotę zatrzymaną. Kwota ta została wypłacona na rzecz spółki celowej [...]3 Sp. z o.o. (dalej Spółka 3), która jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Według organu analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, pozwala na konstatacje, że w transakcje obrotu akcjami Spółki X zaangażowane były: osoby fizyczne, które w początkowej fazie czynności posiadały łącznie 100% akcji Spółki X - tj. rodzice Podatnika oraz on sam, spółki kapitałowe w 100% zależne od Akcjonariuszy, uczestniczące w sprzedaży akcji Spółki X, tj. M. Sp. z o.o. (Spółka 1), [..]2 Sp. z o.o. (Spółka 2) oraz Spółka 3 - dalej łącznie również jako "spółki pośredniczące"; zewnętrzny inwestor - Spółka C. S.A. (dalej: Spółka Y). Szef KAS stanął na stanowisku, że zbycie przez Skarżącego akcji Spółki X, dokonane przy udziale spółek pośredniczących stanowiło realizację czynności opisanej w art. 119a O.p. W zakresie zidentyfikowania czynności podniósł, że dokonano szeregu powiązanych czynności prowadzących łącznie do sprzedaży 74,99% (7.499.000 sztuk) akcji Spółki X. na rzecz zewnętrznego inwestora – Spółki Y. Wskazany zespół czynności (dalej: "czynność") składał się z:

1) zawarcia umowy zobowiązującej sprzedaży akcji Spółki X. W dniu 26 sierpnia 2015 r. Akcjonariusze oraz Spółka 1 (utworzona 30 lipca 2015 r.) zawarli ze Spółką Y umowę zobowiązującą sprzedaży akcji Spółki X. Treść umowy wskazywała, że już na etapie jej podpisywania Skarżący wraz z rodzicami rozważali dokonanie sprzedaży posiadanych akcji za pośrednictwem spółek, do których przeniosą posiadane akcje. Możliwość występowania kolejnej spółki celowej (w praktyce Spółka 3) została ograniczona pierwotnie wyłącznie do transakcji zbycia Akcji II Transzy. Natomiast w rzeczywistości już Akcje I Transzy zostały zbyte z wykorzystaniem drugiej SPV BIS (dalej: "Spółka B"), tj. Spółki 3. Było to możliwe dzięki podpisaniu 12 stycznia 2016 r. aneksu do umowy z dnia 26 sierpnia 2015 r. Aneks ten podpisano jeden dzień przed przeniesieniem akcji Spółki X przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 3 (13 stycznia 2016 r.) i jednocześnie jedynie trzy dni przed zbyciem Akcji I Transzy przez Spółkę 3. na rzecz Spółki Y (15 stycznia 2016 r.).

2) zawiązania dalszych spółek celowych (pośredniczących) – Spółki 2 oraz Spółki 3.

3) dokonania rozporządzeń majątkowych pomiędzy rodzicami Skarżącego, skutkujących nabyciem przez matkę Skarżącego 51% akcji Spółki X. W dniu 10 grudnia 2015 r. pomiędzy ojcem i matką Strony, zostały zawarte trzy umowy: dwie dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego oraz umowa darowizny pomiędzy majątkami odrębnymi małżonków. Na skutek ww. umów matka Skarżącego nabyła do majątku odrębnego większościowy pakiet (51%) akcji Spółki X., co pozwoliło na wyeliminowanie ryzyka kwestionowania przez organy podatkowe transakcji wniesienia posiadanych akcji do Spółki 2 w zamian za udziały tej ostatniej, jako wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

4) wniesienia przez Akcjonariuszy wszystkich akcji Spółki X do spółki celowej Spółki 1 w drodze neutralnych podatkowo wymian udziałów. W dniu 16 grudnia 2015 r., a więc sześć dni po uzyskaniu większościowego pakietu akcji Spółki X, matka Skarżącego wniosła wszystkie posiadane akcje do spółki celowej Spółki 2 w ramach transakcji wymiany udziałów. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 jednomyślnie podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 164.852.850,00 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez matkę Skarżącego, udziały zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci akcji w Spółce X. W dniu 7 stycznia 2016 r. ojciec Skarżącego i Skarżący dokonali analogicznych transakcji, wnosząc posiadane akcje Spółki X w drodze neutralnej wymiany udziałów do spółki celowej Spółki 2. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 164.852.850 zł do kwoty 323.218.000 zł, Nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowych wspólników. Na skutek opisanych wyżej neutralnych podatkowo operacji wymian udziałów, Spółka 2 której udziałowcami byli jedynie Akcjonariusze, stała się w dniu 7 stycznia 2016 r. właścicielem 100% akcji Spółki X.

5) sprzedaży 100% akcji Spółki X na rzecz kolejnej spółki celowej – Spółki 3. W dniu 13 stycznia 2016 r., czyli 6 dni po nabyciu pełnego pakietu akcji Spółki X, Spółka 2 sprzedała 100% tych akcji, na rzecz kolejnej spółki określonej w umowie przedwstępnej jako Spółce B – Spółce 3, której udziałowcami również byli wyłącznie Akcjonariusze. W odróżnieniu od sprzedaży Akcji I Transzy na rzecz Spółki Y, własność tych papierów wartościowych przeszła na Spółkę 3 z chwilą zawarcia umowy, pomimo braku zapłaty ceny.

6) sprzedaży przez spółkę celową Spółkę 3 Akcji I Transzy Spółki X (74,99%) na rzecz inwestora - Spółki Y. W dniu 13 stycznia 2016 r. Spółka Y oraz Spółka 3 złożyły Domowi Maklerskiemu wspólne oświadczenie, stosownie do którego zamknięcie transakcji (czyli zbycie akcji Spółki X na rzecz Spółki Y) nastąpić miało 15 stycznia 2016 r. Oświadczenie złożono w tym samym dniu, w którym Spółka 3 nabyła akcje Spółki X. W dniu 15 stycznia 2016 r., Zgodnie z umową, własność Akcji I Transzy miała przejść na Kupującą z chwilą zapłaty na rzecz sprzedającej kwoty bazowej, co miało miejsce w dniu 15 stycznia 2016 r.

7) zawarcia umów pożyczek pomiędzy Akcjonariuszami i Spółkami 2 Spółki 3. Spółka Y przekazała na rzecz Spółki 3 środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za Akcje I Transzy w następujących datach i kwotach: 15 stycznia 2016 r. - kwotę bazową w wysokości 129.982.000,00 zł, 6 maja 2016 r. - kwotę uzupełniającą w wysokości 100.678.541,05 zł, 3 marca 2017 r. - kwotę zatrzymaną w wysokości 5.000.000 zł. Z powyższego wynika, że w dniu 15 stycznia 2016 r. Spółka 3 dysponowała wyłącznie kwotą 129.982.000,00 zł, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty do dnia 22 lutego 2016 r. kwoty 323.213.000,00 zł na rzecz Spółki 2. Pomimo tego, Spółka 2 otrzymała w umówionym terminie od Spółki 3 pełną zapłatę tytułem ceny sprzedaży wszystkich akcji Spółki X w wysokości 323.213.000 zł. Według Szefa KAS kwota przekazana na rzecz Spółki 2 jest równa kwocie otrzymanej w dniu 15 stycznia 2016 r. od Spółki Y tytułem zapłaty ceny (kwoty bazowej) za 74,99% akcji Spółki X. W dniu otrzymania ww. środków, czyli 20 stycznia 2016 r., Spółki 2 udzieliła swym wspólnikom pożyczek w łącznej kwocie 323.203.000,00 zł. Kwota przekazana na rzecz Spółki 2 jest równa kwocie wkładu pieniężnego, jaki łącznie Akcjonariusze wnieśli do Spółki 3 po otrzymaniu dzień wcześniej środków z tytułu pożyczki. Natomiast przekazanie kwoty na rzecz Spółki 2 było możliwe dzięki uzyskaniu przez Spółki 3 środków w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego przez Akcjonariuszy w łącznej kwocie 44.018.000 zł oraz otrzymania środków od Akcjonariuszy tytułem pożyczek w łącznej kwocie 60.964.000 zł. Akcjonariusze ww. środki pozyskali wcześniej w tym samym dniu w wyniku otrzymania drugiej transzy pożyczki od Spółki 2. Kwotę otrzymaną od Spółki 3 po pomniejszeniu o 10.000 zł jeszcze tego samego dnia Spółka 2 przekazała Akcjonariuszom, jako ostatnią transzę pożyczki (tj. łączną kwotę 88.239.000 zł). Również w tym samym dniu w całości kwotę tę Akcjonariusze przelali na rzecz Spółki 3. tytułem pożyczki. Szef KAS zauważył, że w ciągu zaledwie dwóch dni dokonano obrotu środkami pieniężnymi, w taki sposób, że przy rzeczywistym wykorzystaniu wyłącznie kwoty 129.982.000 zł, przekazanej przez Spółkę Y na rzecz spółki celowej Spółki 3, dokonano zapłaty za akcje zakupione przez Spółkę 3 od Spółki 2 których cena wynosiła 323.213.000 zł. Wykorzystano w tym celu mechanizm wielokrotnych pożyczek udzielanych przez Spółki 2 na rzecz wspólników, a następnie przekazywania pożyczonych środków na rzecz Spółki 3 w łącznej kwocie 472.406.000 zł. Na skutek powyższego, Spółka 2 jako pożyczkodawca stała się wierzycielem swych udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczek na łączną kwotę 323.203.000 zł, a jednocześnie Akcjonariusze stali się wierzycielami Spółki 3 na łączną kwotę 149.203.000 zł w związku z udzielonymi jej pożyczkami i dokonali wpłat na kapitał tej spółki w łącznej kwocie 149.000.000 zł. Powyższe przesądza, że w Spółce 3 znalazły się pasywa w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu akcji przez Spółki Y czyli 323.213.000 zł, a kwotą zatrzymaną przez wspólników, tj. 25.000.000 zł i kwotą 10.000 zł zatrzymaną w Spółce 2.

8) czynności mających na celu wyeliminowanie wcześniej wdrożonych elementów struktury. W dniu 20 stycznia 2016 r., czyli w dniu otrzymania pierwszej transzy środków pieniężnych przez Spółkę 2 za sprzedane akcje Spółki X ojciec Skarżącego zawarł umowę ze Spółką 1 w przedmiocie sprzedaży udziałów w Spółce 2. W tym samym dniu, tj. 20 stycznia 2016 r. matka Skarżącego dokonała darowizny udziałów w Spółce 2. Na skutek powyższych transakcji, kapitał zakładowy Spółki 2 na dzień 20 stycznia 2016 r. wynosił 323.218.000 zł. Dzielił się na 6.464.360 równych i niepodzielnych udziałów posiadanych przez: matkę, ojca i Skarżącego. Równolegle podjęto kroki w kierunku przekształcenia Spółki 2 w spółkę komandytową, a następnie likwidacji spółki osobowej powstałej z jej przekształcenia (już 18 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta do zbadania planu przekształcenia spółki w spółkę komandytową). Zbycie przez ojca Skarżącego trzech udziałów w Spółce 2 na rzecz Spółki 1 (20 stycznia 2016 r.) pozwoliło na nadanie Spółce 1 statusu komplementariusza w Spółce 1 Sp. z o.o. Sp. k., powstałej z przekształcenia Spółki 2. W efekcie w dniu 12 lutego 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 podjęło uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki 2 w Spółkę 1 Sp. z o.o. Sp. k. W tym samym dniu została również podpisana umowa Spółki 1 Sp. z o.o. Sp. k. W dniu 4 marca 2016 r., podjęto, m.in. uchwałę o rozwiązaniu tej spółki poprzez jej likwidację. W dniu 7 marca 2016 r. zawarte zostały umowy pożyczek pomiędzy wspólnikami, a tą spółką osobową. W konsekwencji w wyniku likwidacji spółki osobowej Spółki 1 Sp. z o.o. Sp. k., po stronie wspólników nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. W dniu 21 marca 2016 r. na Zebraniu Wspólników Spółki 1 Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji podjęto uchwałę, w której ustalono sposób podziału majątku likwidowanej spółki. W dniu 13 kwietnia 2016 r. Spółka 1 Sp. z o.o. Sp. k. została wykreślona z KRS. W dniu 15 maja 2016 r. Spółka 1 została przekształcona w M. G. spółka jawna, a następnie 9 czerwca 2016 r. podjęto uchwałę o jej likwidacji, którą zakończono 6 lipca 2016 r. W ten sposób wyeliminowane z obrotu prawnego zostały wszelkie podmioty (spółki) pośredniczące, których byt po wyzbyciu się akcji Spółki X przez Akcjonariuszy stracił jakikolwiek sens. Szef KAS podsumowując ustalenia odnośnie identyfikacji czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p., wskazał, że w latach 2015-2016 Skarżący oraz jego rodzice (jako Akcjonariusze) zrealizowali szereg działań mających na celu sprzedaż posiadanych przez nich akcji Spółki X za pośrednictwem specjalnie powołanych spółek na rzecz zewnętrznego inwestora. Działania te stanowią zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. i w związku z tym podlegały łącznej ocenie z perspektywy przesłanek wskazanych w art. 119a O.p Organ za niebudzący wątpliwości uznał fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem działania Akcjonariuszy była sprzedaż akcji Spółki X, która nawet w sensie formalnym nie została dokonana przez Spółkę 1. Organ za sprzeczny z wcześniejszym wnioskiem Strony uznał jej pogląd, że analiza czynności powinna być ograniczona do czynności przekształcenia i rozwiązania Spółki 2. W ocenie Szefa KAS, pozyskanie strategicznego partnera nie wymagało angażowania podmiotów pośredniczących określonych w umowie przedwstępnej. Odnosząc się do kolejnego ze wskazanych przez Stronę celów działania nie znalazł podstaw do uznania, by stworzenie Holdingu Rodzinnego wymagało zaangażowania grupy spółek pośredniczących, a także dokonania szeregu innych czynności. Zdaniem organu o braku istotnej roli Spółki 2 i Spółki 3 w strategii tworzenia Holdingu Rodzinnego świadczył fakt, że już dzień po utworzeniu ww. spółek (tj. 1 października 2015 r.), rodzice Podatnika wnieśli opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie likwidacji spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej od dwóch zdarzeń przyszłych. Zdaniem organu odwoławczego na pierwotny brak przemyślanej strategii w postaci wykorzystania obu ww. spółek celowych dla utworzenia Holdingu Rodzinnego wskazuje również okoliczność, że umowa przedwstępna w swym pierwotnym brzmieniu nie przewidywała istnienia więcej niż jednej spółki celowej przy zbyciu Akcji I Transzy. Ponadto według Szefa KAS dla celu w postaci uniknięcia ryzyka odmienności zdań Akcjonariuszy w przedmiocie zbycia akcji na rzecz Spółki Y nie istniała konieczność dokonania opisanej w sprawie Czynności. "Docelowa" struktura spółek i posiadanych przez nie akcji istniała zaledwie 9 dni, tj. od 7 do 15 stycznia 2016 r. W dalszej części organ za niewiarygodne uznał stanowisko Strony, że celem jej działania było zapewnienie sobie (a także innym Akcjonariuszom) stałego dochodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Spółce 3. O powstaniu korzyści podatkowej przesądziły decyzje w zakresie wyboru scenariusza podjętych działań, składających się na ocenianą Czynność. Szef KAS mając na uwadze kolejną przesłankę unikania opodatkowania, tj. zidentyfikowanie korzyści podatkowej, podniósł, że dokonana Czynność skutkowała powstaniem korzyści podatkowej, którą jest niepowstanie zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia przez Akcjonariuszy (w tym Podatnika) 74,99% akcji Spółki X na rzecz Spółki Y. Zdaniem Szefa KAS na skutek realizacji Czynności doszło do faktycznego zbycia Akcji I Transzy Spółki X na rzecz Spółki Y bez obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku przez żaden z zaangażowanych podmiotów. W zakresie przesłanki sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej stwierdzono, że brak zastosowania przez Podatnika regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z nieopodatkowaniem zbycia akcji Spółki X na rzecz Spółki Y pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przytoczonych regulacji, jak również z przedmiotem i celem art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Według Szefa KAS o sztucznym sposobie działania świadczyły głównie czynności dokonane przez Podatnika oraz inne podmioty zaangażowane w sprawę:

– sprzedaż przez Spółkę 2 za kwotę 323.213.000 zł (13 stycznia 2016 r.) 100% akcji Spółki X otrzymanych uprzednio w drodze wkładów niepieniężnych, (spełniających kryteria wymiany udziałów) na rzecz kolejnej spółki celowej – Spółki 3, pomimo że spółka ta nie dysponowała środkami pieniężnymi;

– okrężny obieg środków pieniężnych pomiędzy spółkami celowymi, a Akcjonariuszami (wspólnikami spółek celowych) polegający na przekazaniu środków uzyskanych tytułem sprzedaży akcji przez pierwszą spółkę celową tytułem pożyczek na rzecz wspólników, którzy udzielali dalszych pożyczek na rzecz drugiej spółki, a ta sukcesywnie przekazywała na rzecz pierwszej spółki wpłaty tytułem zapłaty ceny za kupione akcje;

– podjęcie bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży Akcji I Transzy (74,99% akcji) Spółki X na rzecz Spółki Y kroków zmierzających do likwidacji zbędnych elementów struktury, tj. przekształcenia Spółki 2 w spółkę osobową i jej likwidację;

– udzielenie przez spółkę będącą w likwidacji pożyczek i ich kompensata z wcześniej udzielonymi. Ponadto o sztuczności sposobu działania Podatnika świadczył nie tylko charakter podjętych przez niego działań, ale również fakt dokonywania opisanych czynności w niewielkich odstępach czasu, uniemożliwiających ich ocenę w sposób inny, niż jako działania sztuczne. Szef KAS w zakresie ustalenia ewentualnej czynności odpowiedniej albo wykazanie jej braku podniósł, że czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame skutki faktyczne, co zbycie Akcji I Transzy Spółki X na rzecz Spółki Y z wykorzystaniem elementów i spółek pośredniczących, składających się na Czynność, byłoby bezpośrednie zbycie akcji Spółki X na rzecz Spółki Y przez każdego z akcjonariuszy, w tym Podatnika. Tak ukształtowana czynność odpowiednia, prowadziłaby do tych samych rezultatów (w postaci wyzbycia się przez Skarżącego określonej ilości akcji na rzecz Spółki Y), przy zachowaniu możliwości zrealizowania wskazanych przez Stronę celów ekonomicznych. Czynnością odpowiednią z perspektywy Strony powinno być zbycie przez niego 2.146.717 akcji serii G bezpośrednio na rzecz Spółki Y. Zarazem nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, które zostały uprzednio nabyte w drodze darowizny na rzecz Strony. Reasumując organ podatkowy uznał, że spełnione zostały wszelkie przesłanki warunkujące możliwość uznania czynności dokonanych przez Skarżącego za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i n. O.p. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił zarzutów nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji mocy ochronnej wydanych interpretacji indywidualnych, twierdząc, że jedynie 7 z 12 interpretacji indywidualnych przywołanych przez Podatnika dotyczyło podatków dochodowych, z czego wyłącznie 4 zostały wydane na rzecz Strony niniejszego postępowania. Żadna z ww. interpretacji indywidualnych nie odnosiła się całościowo do zidentyfikowanej przez Szefa KAS Czynności, jaka zaistniała w niniejszej sprawie.

2.1. W skardze Strona wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 7 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię,

– w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 7 ustawy nowelizującej;

– w zw. z art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i art. 21 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że korzyść podatkowa została osiągnięta w dniu 31 grudnia 2016 r.

– w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię,

b) art. 119a w zw. z art. 119c O.p.;

c) art. 119a § 2 w związku z art. 119a § 1 i art. 119f § 1 O.p. polegające na uznaniu za odpowiednią czynność, która odnosi się do zespołu czynności nieskutkującego w okolicznościach danej sprawy osiągnięciem korzyści podatkowej;

e) art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie w decyzji kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m. in. art. 14k oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p., art. 5 ust. 1a Ustawy zmieniającej w zw. z art. 14na O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 235 w zw. z art. 119l O.p., art. 2a O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119l O.p w zw. z art. 119a w zw. z art. 119c O.p.,art. 14k O.p. art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p., (2) art. 5 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 14na O.p., art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji i art. 119a § 1 O.p.

2.2 W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół trzech zagadnień:

1. dopuszczalności w świetle standardów konstytucyjnych stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2016 r.;

2. prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3. możliwości objęcia działań Podatnika mocą ochronną wynikającą z uzyskanych przez niego oraz inne podmioty interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 7 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Sąd meriti odniósł się do treści przepisów i wskazał, że momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Zdaniem strony skarżącej z art. 119zfa § 4 O.p. wynika, że w danym okresie rozliczeniowym możliwe jest uzyskanie więcej niż jednej korzyści podatkowej. Strona nie dostrzegła jednak, że zainteresowani, którzy są powiązani tą samą czynnością, mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania (art. 119zfa § 2 O.p.). Z tego względu wskazano w art. 119zfa § 2 O.p., że może chodzić o więcej, niż jedną korzyść podatkową uzyskaną w danym okresie rozliczeniowym. Sąd meriti stwierdził, że art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 119e O.p. dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie ustawy. Sąd w rozważaniach dotyczących czy tak rozumiany art. 7 ustawy nowelizującej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz wyjaśnił, że treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (publ. OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (publ. OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Podsumowując Sąd a quo stwierdził, że art. 7 ustawy nowelizującej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Przepis ten dopuszcza stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zagadnienie zgodności art. 7 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział pogląd, że nowego podatku nie należy wprowadzać w ciągu trwającego już roku podatkowego, zaś jeżeli zostanie wprowadzony, to odpowiedni przepis powinien być uchylony w odniesieniu do całego okresu jego obowiązywania, zwłaszcza jeżeli obliczenia dokonuje się w skali całego roku. Z kolei w orzeczeniu wydanym w dniu 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94 (OTK 1994/1/10) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że kwestionowany przepis jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego jedynie w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy. Z powyższych rozważań wynika, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowane jest stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych - w zakresie podatków rozliczanych rocznie - powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni i mogą mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym następującym po wejściu tych przepisów w życie. Tym niemniej nie jest wykluczone wprowadzanie w sposób nienaruszający Konstytucji, w trakcie roku podatkowego zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w tym roku podatkowym. Ochrona prawno-konstytucyjna dotyczy przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania do zagadnienia wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest to regulacja prawna określająca podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Omawiane przepisy mogły być wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego. Sąd podkreślił, że norma prawna wynikająca z art. 119a O.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo zastosowania w szczególności art. 119a O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed dniem 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Podsumowując tę część rozważań Sąd a quo stwierdził, że art. 7 ustawy nowelizującej nie narusza konstytucyjnej zasady, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. W ocenie Sądu nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. W art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach. W ocenie Sądu a quo z art. 7 ustawy nowelizującej nie wynika, aby odnosił się on wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów intertemporalnych uzasadniające zastosowanie art. 2a O.p. i wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Podsumowując tę część rozważań Sąd meriti wywnioskował, że nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy prawa w związku ze stosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w rozpoznawanej sprawie po dniu 15 lipca 2016 r., to jest z upływem roku 2016. Art. 7 ustawy nowelizującej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy, wyjaśnił, że ocena prawidłowości zastosowania art. 119a O.p. do korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 119e o.p.) powstałej po wejściu w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową wymaga stwierdzenia wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a O.p. W wyniku zespołu czynności opisanych w decyzji Szefa KAS Spółka Y stała się właścicielem Akcji I Transzy, zaś do majątków Akcjonariuszy weszły środki finansowe równoważne cenie zapłaconej przez Spółkę Y, przy czym po stronie Akcjonariuszy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu oraz nie byli oni zobligowani do zwrotu zaciągniętych pożyczek. Sąd pierwszej instancji ocenił, że czynnością odpowiednią w stosunku do zespołu czynności zrealizowanych w rzeczywistości jest czynność sprzedaży dokonana bezpośrednio przez stronę skarżącą i pozostałych członków rodziny strony skarżącej. Obie te czynności (zespoły czynności) realizują tożsame cele gospodarcze. Wniosek ten jest prostą konsekwencją treści umowy przedwstępnej, z której wynika wprost, że Akcjonariusze zobowiązują się do zbycia akcji Spółki Y. Korzyść majątkowa w rozpoznawanej sprawie jest skutkiem całego zespołu czynności rozpoczętych zawarciem umowy przedwstępnej. Z faktu zawarcia umowy przedwstępnej wynikała konstatacja, że skoro Akcjonariusze zobowiązali się do sprzedaży akcji Spółki X na rzecz Spółki Y, to zasadniczym celem działań podejmowanych następnie przez stronę skarżącą było doprowadzenie do wykonania tego zobowiązania. Zgodnie z Umową przedwstępną Skarżący zobowiązał się wraz z pozostałymi Akcjonariuszami do zbycia docelowo wszystkich akcji w Spółce X na rzecz Spółki Y. Zbycie miało nastąpić albo bezpośrednio albo za pośrednictwem spółek celowych. Oznacza to, że niewątpliwie zasadniczym celem czynności podjętych przez Skarżącego wraz z pozostałymi Akcjonariuszami było doprowadzenie do wykonania Umowy przedwstępnej. Cel ten mógł być osiągnięty poprzez dwa sposoby działania, to jest albo sprzedaż bezpośrednią, albo sprzedaż za pośrednictwem spółki lub spółek celowych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wobec sprzedaży za pośrednictwem spółki lub spółek celowych należy analizować ciąg czynności, w wyniku których własność rzeczy przeszła ze zbywcy na nabywcę, jak również ciąg czynności, w wyniku których cena zapłacona przez nabywcę została otrzymana przez zbywcę. W ocenie Sądu nie można sprzedaży Akcji I Transzy w wykonaniu umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży wszystkich akcji Spółki X postrzegać jako działania zmierzającego do utworzenia Holdingu Rodzinnego. Zobowiązanie do sprzedaży wszystkich akcji Spółki X powinno być postrzegane jako prowadzące nie do pozyskania partnera biznesowego, ale do zmiany stosunków właścicielskich w sprzedawanej spółce. Można mówić o pozyskaniu partnera biznesowego po sprzedaży Akcji I Transzy, ale należy pamiętać, że był to partner posiadający w wyniku sprzedaży Akcji I Transzy większość akcji Spółki X. Skoro zaś Akcjonariusze zobowiązali się do sprzedaży wszystkich akcji Spółki X, to stan ten miał być przejściowy. Dywersyfikacja portfela aktywów również miała charakter przejściowy i krótkotrwały wobec likwidacji spółek, którym Skarżący udzielił pożyczek. Wszystkie wskazane przez Skarżącego cele podjętych czynności nie mogły być ocenione jako główne lub jedne z głównych celów tych czynności. Przechodząc do oceny sztuczności sposobu działania Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem oceny był zespół powiązanych ze sobą czynności, a nie poszczególne czynności oceniane osobno. W ocenie Sądu nie sposób uznać, że omawiane działania Podatnika i innych podmiotów nie mają cechy sztuczności. Nie można było podzielić argumentacji strony skarżącej, że przyjęty w sprawie sposób działania mógłby być wybrany przez rozsądnie działającego podatnika, który kierowałby się innymi celami, aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej musi być rozpatrywana w powiązaniu ze sztucznością sposobu działania podatnika w znaczeniu podanym w art. 119a § 1 i art. 119c O.p. W ocenie Sądu Skarżący działając wraz z innymi podmiotami w sposób mający cechy sztucznego działania osiągnął korzyść podatkową pozostającą w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Korzyść ta polega na tym, że nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia przez Akcjonariuszy (w tym Podatnika) 74,99% akcji Spółki X na rzecz Spółki Y. Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, że korzyść podatkowa musi być wynikiem czynności wyłącznie podatnika. Z art. 119f § 1 O.p. wynika wprost, że czynność, o której mowa w dziale IIIA O.p., może być dokonana zarówno przez te same, jak i różne podmioty. Podatnik może zatem odnieść korzyść podatkową także w wyniku działań podejmowanych przez inne podmioty. Sąd meriti podzielił ocenę organu, że nie ma przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej pomiędzy stronami, to jest możliwości objęcia działań Podatnika mocą ochronną wynikającą z uzyskanych przez niego oraz inne podmioty interpretacji indywidualnych, Sąd a quo wyjaśnił, że z analizy przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych wynika, że jedynie cztery interpretacje indywidualne zostały wydane na rzecz strony skarżącej i dotyczyły podatków dochodowych. W ocenie Sądu zasadnie uznał organ podatkowy, że opisy zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, które to interpretacje indywidualne są posiadane przez stronę skarżącą, rozpatrywane łącznie, nie obejmują wszystkich istotnych elementów zespołu czynności wskazanego jako stanowiącego unikanie opodatkowania. W ocenie WSA w Warszawie nie można było uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów i przyjęcie, że art. 119a § 1 O.p. znajduje zastosowanie do czynności dokonanych przed wejściem w życie art. 119a-119f O.p., t.j. przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania:

- w zw. z art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 O.p. i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje z upływem roku podatkowego, a tym samym przyjęcie, że korzyść podatkowa została osiągnięta już po wejściu w życie ustawy nowelizującej;

- w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 119a -119f O.p. przez błędną wykładnię niezgodną z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego;

- art. 58a § 3 oraz art. 119zfa § 4 w zw. z art. 119a § 1 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje tylko jedna korzyść podatkowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatkach dochodowych składa się z wielu korzyści, wielu zdarzeń doniosłych w sferze prawnopodatkowej, tj. art. 32 i 35 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193), które wskazują, że korzyść podatkowa uzyskiwana jest w okresie rozliczeniowym, tj. w trakcie okresu rozliczeniowego, nie zaś w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego;

- art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 oraz art. 119d O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu w wykładni wszystkich warunków zastosowania klauzuli,

• art. 119a § 2 i 3wzw. żart. 119f § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów i zaakceptowanie określenia skutków podatkowych czynności Skarżącego na podstawie nieprawidłowo określonej czynności odpowiedniej;

• art. 119a § 4 O.p. przez jego niezastosowanie i zaakceptowanie określenia skutków podatkowych na podstawie czynności odpowiedniej innej niż wskazana przez Skarżącego w toku postępowania;

• art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust, 1 oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje odliczenie z tytułu poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji, nabytych w drodze darowizny na rzecz Skarżącego;

• art. 14k § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię;

• art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

II. na podstawie art. 174 pkt 2) 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie WSA co do wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p. stanowiłoby wykroczenie poza granice przedmiotowe sprawy;

• art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem: a) art. 14b § 3 O.p.; b) art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 1191 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP; c) art. 14b § 3 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p.; d) art. 5 ust. 1a Ustawy nowelizującej w zw. z art. 14na O.p. przez jego niezastosowanie; e) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 235 w zw. z art. 119f O.p.; f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. art. 235 w zw. z art. 119f O.p.; g) art. 2a w zw. art. 235 w zw. z art. 1191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika; h) art. 121 w zw. art. 235 w zw. z art. 1191 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

• art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem: art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 o.p., art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i art. 21 O.p., art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 119a w zw. z art. 119c O.p., art. 119a § 2 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119f § 1 O.p., art. 119a § 2 O.p., art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zwrotu kosztów postępowania przed WSA.

3.2. Pełnomocnik Szefa KAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Za bezzasadne należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 O.p. jak również w zw. z art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. O.p. sformułowane w pkt I skargi kasacyjnej, który odnosi się do wykładni wskazanych przepisów w zakresie rozumienia czynności dokonanej przez podatnika przed wejściem w życie tych przepisów, w tym stanowisko, że korzyść podatkowa może powstawać wielokrotnie w trakcie jednego roku podatkowego. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości, o czym szerzej poniżej. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Szczególnie cenna dla rozpatrywanej sprawy jest ostatnia ze wskazówek, co do prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, gdyż odnieść ją należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w czasie. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki, nie tylko w przypadku umów o charakterze ciągłym, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku, o czym szerzej poniżej w odniesieniu do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej. Podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, rodzinnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców lub osób aktywnie uczestniczących w rynku kapitałowym, zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z przepisów art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f O.p.), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Istotnego znaczenia nabiera jednak możliwość aplikacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w aspekcie jej wprowadzenia w trakcie trwania roku podatkowego, o czym poniżej. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire), czy standardów międzynarodowego prawa podatkowego. Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Choć dyrektywa ta dotyczy opodatkowania osób prawnych, jak i podmiotów transparentnych podatkowo (art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy ATAD), a obciążenie wobec tego osób fizycznych podatkiem dochodowym nie jest harmonizowane na poziomie Unii Europejskiej i unormowania takiego rodzaju należą do wyłącznej kompetencji krajów członkowskich, to jednak pamiętać należy, że konstrukcja podatku dochodowego dotyczącego osób fizycznych i prawnych jest w wielu miejscach zbieżna. Nie można wobec tego wykluczyć jednakowych reguł przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania w zakresie obydwu podatków dochodowych, a wręcz uznać to należy za pożądane. Pamiętać wobec tego należy, że przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. Na okoliczności te wskazał zresztą już Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt K 4/03. Subsydiarnie można zatem posiłkować się wskazaniami dotyczącymi przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania wynikającymi z Dyrektywy ATAD, gdyż rozwiązania prawne w zakresie mechanizmu podatków dochodowych tak dotyczących osób prawnych jak i osób fizycznych powinny być paralelne. W Unii Europejskiej przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym także związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Z drugiej strony prawidłowa wykładnia analizowanej normy prawnej, o czym szerzej poniżej w odniesieniu do innych zarzutów skargi kasacyjnej, stanowi warunek zastosowania procedur intertemporalnych, które uwzględniając roczne okresy rozliczeniowe podatku dochodowego od osób fizycznych, umożliwiają zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia co do samej zasady możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa nowelizująca została opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie z po upływie 30 dni (art. 9 ustawy nowelizującej). Godzi się jednak zauważyć, że wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien mieć możliwość dostosowania swoich przedsięwzięć do zmieniających się przepisów nie może zostać każdorazowo ograniczony do okresu między publikacją aktu prawnego, a chwilą jego wejścia w życie, z uwagi na charakter danego podatku. Należy wobec tego pamiętać, że w przypadku gdy nowe przepisy mają dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym z uwagi na zapis art. 11 O.p., korzyść podatkowa, o której stanowi art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119f pkt 1 O.p., może być określana dopiero w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2016 r. Związane jest to jednak z trafnością innych zarzutów skargi kasacyjnej, o czym poniżej. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że nie można co do zasady uznać za wsteczne działanie prawa samej tylko możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 489/23 (publ. CBOSA), art. 7 ustawy nowelizującej jako przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu został wprowadzony do ustawy nowelizującej w toku prac legislacyjnych prowadzonych w Sejmie. Na wcześniejszym etapie prac, projekt nowelizacji w wersji wniesionej do Sejmu przewidywał stosowanie klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie" ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 5 projektu, druk sejmowy nr VIII.367). W toku prac ustawodawczych określenie "czynności dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Jak więc wynika z ostatecznego brzmienia art. 7 ustawy nowelizującej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. To zaś oznacza, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p., ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p.

4.3. Za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany również w jej pkt I, a dotyczący naruszenia przy dokonywaniu wykładni przez Sąd meriti art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a-119f O.p. Jak już wskazano powyżej nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Jednakże nie oznacza to w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku oraz zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa podatkowego możliwości jej stosowania bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Na wstępie należy podkreślić, że norma prawna wynikająca z kilku przepisów: art. 7 ustawy nowelizującej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 O.p., art. 119e pkt 1 i art. art. 119f O.p., ma charakter materialnoprawny. Nie można wobec tego zgodzić się także ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że norma wynikająca z art. 119a O.p. ma charakter procesowy. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należało bowiem dokonać rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z kilku przepisów, a nie tylko z jednego, gdyż było to konieczne do jej zdekodowania. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2580/17 (publ. CBOSA), że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter mieszany – materialnoprocesowy, dotyczyło oceny ogółu uregulowań związanych z jej stosowaniem. W szczególności w judykacie tym skupiono się na zagadnieniach o charakterze procesowym w aspekcie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście wypowiedziano w nim pogląd, że przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania. Wypowiedź ta nie dotyczyła jednak charakteru poszczególnych norm prawnych zawartych w przepisach Działu IIIA O.p. W związku tym w realiach rozpatrywanej sprawy należało dokonać wykładni przepisów intertemporalnych w aspekcie przyjętych w tym zakresie standardów konstytucyjnych dotyczących norm prawa materialnego, co nie oznacza badania konstytucyjność samej regulacji. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła, jak już wskazywano w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w O.p. dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Ażeby jednak ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika. Z art. 7 ustawy nowelizującej w warstwie literalnej nie wynika bowiem regulacja nakazująca wprost stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do jakiegokolwiek podatku w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym. W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że korzyść podatnika polegała na nie wykazaniu (a raczej niepowstaniu) zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji (art. 119e pkt 1 O.p.). Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r.), prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 O.p. do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła międzyczasowa z art. 7 ustawy nowelizującej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych i sprawdzić w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w którego trakcie wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362). Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego na zasadach ogólnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że unormowanie to, mówiące o roku podatkowym, znajduje zastosowanie także do dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych, a związanych z uzyskiwaniem przychodów z odpłatnego zbycia akcji (art. 10 ust. 1 pkt w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest bowiem w nim wyłączenia odnoszącego się do art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co do zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji. Również w tym przypadku rozliczenie ma charakter roczny, a zobowiązanie podatkowe powstaje z upływem 31 grudnia danego roku podatkowego. Niezależnie zatem od tego ile transakcji zbycia akcji dokonano w trakcie trwania roku podatkowego, zobowiązanie podatkowe powstaje i tak jeden raz na koniec roku podatkowego. Również zatem w tym przypadku istotna jest suma zdarzeń określana w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 O.p.). Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 254/21, publ. CBOSA). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu, i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty. W związku z określonym podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym może powstawać także konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku. Jak wskazano w orzecznictwie stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym, który zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, publ. CBOSA). Również w przypadku nakazu płatności zaliczek powstaje stosunek prawny (obowiązek podatkowy), z którego wynika zobowiązanie podatkowe, lecz o zgoła innym charakterze niż w przypadku obowiązku podatkowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego dotyczącego samego podatku, dotyczącego w przypadku podatku dochodowego, niepodzielnie całego roku podatkowego. W płaszczyźnie wobec tego konkretnego stosunku prawnego konieczne jest oddzielenie stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego z płatnością zaliczek od stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego zapłatą podatku za rok podatkowy, co wynika z odrębnych unormowań z art. 32, art. 40, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f. Jak już wskazano celem obliczenia i zapłaty zaliczek jest tymczasowe obciążenie podatnika należnościami podatkowymi w czasie, kiedy nie można skonkretyzować zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie doszło jeszcze do zamknięcia stanu faktycznego. Zaliczki na podatek dotyczą zatem wyłącznie zjawisk faktycznych i prawnych występujących w trakcie kształtowania się podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, czyli w podatku dochodowym całego roku podatkowego. Ich byt ustaje zaś po zakończeniu roku podatkowego i nie ma możliwości ani ich odtwarzania ani określania po upływie tego okresu. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów ich płatności oraz wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego (por. cyt. uchwała w sprawie II FPS 5/09). Podkreślenia także wymaga, że od dochodu ze zbycia akcji podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego. Nie oznacza to także, że poszczególne przychody uzyskiwane z pojedynczych transakcji zbycia akcji można kwalifikować jako dotyczące zamkniętego stanu faktycznego związanego z pojedynczym zdarzeniem. Zgodnie z zasadą roczności podatnik podatku dochodowego powinien po zakończeniu roku podatkowego samodzielnie złożyć odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b oraz odprowadzić należny podatek (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

4.4. Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu bądź niepowstaniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p.), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w dniu 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r., choć przypisana podatnikowi czynność odpowiednia (zbycia akcji) miała miejsce w dniu 15 stycznia 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany powyżej charakter powstawiania zobowiązania podatkowego jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części. W doktrynie oraz orzecznictwie jak już wskazano powyżej wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Przypomnieć należy, że rekonstrukcja normy prawnej dotyczy przepisu prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Nie można również tracić z pola widzenia, że filozofia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadza się na przyjęciu fikcji prawnej związane z recharakteryzacją dla celów podatkowych dokonanej przez podatnika czynności. Jej podstawą jest w podatku dochodowym określenie na nowo podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku. Wskazuje na to dyspozycja art. 119a § 2 O.p., zgodnie z którym skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za "stan rzeczy", o którym traktuje ten przepis należy uznać przyjęty w drodze fikcji prawnej nowy podatkowoprawny stan faktyczny w danym podatku, za dany okres rozliczeniowy. Sąd a quo dostrzegł co prawda konieczność wykładni przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich retrospektywne stosowanie, lecz niestety zasada z niej wynikająca nie zastała prawidłowo zinterpretowana i w konsekwencji zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Godzi się jedynie w tym miejscu zauważyć, że w przywołanym przez WSA w Warszawie orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., o sygn. akt K 1/94 (publ. OTK 1994/1/10), uwzględniono okoliczność, że zmieniany przepis u.p.d.o.f. nie wprowadził nowego podatku, lecz zmodyfikował (niekorzystnie dla pewnej grupy podatników) zasady odliczeń podatkowych. Ponadto w orzeczeniu tym wyrażono kontrowersyjny pogląd o "podzielności zobowiązań podatkowych" w trakcie trwania roku podatkowego (tj. jednego okresu pomiędzy 1 stycznia a 30 kwietnia oraz drugim pomiędzy 1 maja a 31 grudnia). W rezultacie w sentencji tego judykatu Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z zasadą demokratycznego państwa prawnego badanego przepisu ustawy zmieniającej i przepisu u.p.d.o.f. "w zakresie w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy". Mając to na uwadze należy przypomnieć, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli O.p.), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. Ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem i dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ewentualnym ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po lub przed 15 lipca 2016 r. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Podkreślenia wymaga, że tekstualne odczytanie art. 7 ustawy nowelizującej nie odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest generalne stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania. W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7), wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych przychodów oraz wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący pośrednim adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób fizycznych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny. Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowione przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana "reguł gry" przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze w prawie podatkowym zakaz retroakcji – w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego – wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.). W tym kontekście należy dodatkowo zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy recharakteryzacja dotyczyła czynności w rozumieniu art. 119f O.p., które miały miejsce w latach 2015-2016. Nie negując co do zasady ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącego korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f O.p.

4.5. Przeciwwagą dla takiej wykładni analizowanych przepisów i zdekodowania zawartej w nich normy nie mogą być stwierdzenia odnoszące się do konieczności dokonywania literalnej wykładni przepisów prawa oraz respektowania zasad powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP i równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jak już wskazano powyżej zapis art. 7 ustawy nowelizującej nie odnosi się literalnie do korzyści podatkowej identyfikowanej w podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej w aspekcie odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej, czy celowościowej przepisów, a w tym respektowania wykształconych w kulturze prawnej zasad intertemporalnych. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 (publ. OSNC 1993/10/183) oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (publ. OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko prezentuje doktryna: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2767/15 (publ. CBOSA), dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris. Przy wykładni zatem przepisów należy jej dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP, w tym sięgać do powszechnie akceptowanych reguł intertemporalnych wynikających z zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, co zapisano w art. 2 Konstytucji RP. Przy czym zasady "sprawiedliwości społecznej" nie można odczytywać jako konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP jako nadrzędnej wobec innych unormowań wynikających z ustawy zasadniczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 863/15 (publ. CBOSA), wskazano, że przepisy podatkowe interpretowane łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowią w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych. Tym samym należy im przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż to władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny jak już wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie K 4/03 podkreślił, że nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy w postaci stworzenia ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Rzeczą legislatora podatkowego było zatem takie ukształtowanie przepisów, aby wynikające zeń normy prawne respektowały podstawowe zasady ochrony obywateli, także w aspekcie międzyczasowym. Poza jednak art. 7 ustawy nowelizującej ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji intertemporalnych, które byłyby dedykowane do poszczególnych podatków, w tym przede wszystkich rozliczanych w roku podatkowy. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że konstytucyjnoprawny status podatnika kształtującego swoją sytuację przez podejmowanie legalnych działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania wyznaczany jest przede wszystkim treścią art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i wynikającym z tych przepisów wymogiem należytej określoności ustawowo ustalonych elementów zobowiązania podatkowego. Zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi zaś wyjątkowo silną ingerencję w przypadku podatku dochodowego w przedmiot jego opodatkowania. Wprowadzenie fikcji dokonania przez podatnika czynności odpowiedniej na nowo wyznacza podstawowe parametry podatku dochodowego, za jakie należy uznać przychód, koszty, dochód, a wreszcie na nowo kształtuje podstawę opodatkowania ze skutkiem ex tunc. Jak wskazano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, jak np. podstawa opodatkowania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, publ. OTK-A 2007/10/127). Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Szefa KAS, że w przypadku wejścia w życie przepisów Działu IIIa O.p. nie zostały zmodyfikowane elementy konstrukcyjne żadnego z podatków, w tym w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ulega dla Naczelnego Sądu Administracyjnego też wątpliwości, że zakaz zmian w prawie podatkowym w ciągu roku podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Jednakże konieczne jest aby zmiany takie zostały usprawiedliwione balansowaniem wchodzących w grę innych wartości konstytucyjnych. Wymóg zapewnienia w podatku dochodowym powszechności i równości opodatkowania nie może stanowić kontrastu dla prawidłowo aplikowanych zasad intertemporalnych w zakresie konieczności zapewnienia prospekcyjnego działania normy prawnej w obrębie roku podatkowego. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem aby korzystanie przez podatników nawet z agresywnej optymalizacji podatkowej miało stanowić dla nich cofnięcie im przyznanych ulg lub przywilejów podatkowych, co usprawiedliwiałoby wprowadzenie nowych uregulowań w trakcie trwania roku podatkowego.

4.6. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego braku możliwości zastosowania wobec Skarżącego w 2016 r. przepisów zawartych w art. 119a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym z art. 119a, art. 119c i art. 119d O.p. oraz zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci braku możliwości stosowania do zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ma swoje implikacje co do możliwości rozpatrywania czy sposób jego działania jako podatnika można było uznać za sztuczny, a opisana w stanie faktycznym czynność (zespół powiązanych ze sobą czynności) podjętą została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ponieważ o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowało naruszenie przepisów prawa materialnego, warunkujących stosowanie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, brak było podstaw do analizowania mechanizmu przyjętych przez Skarżącego i inne podmioty operacji składających się na czynność abuzywną.

4.6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). W szczególności z uwagi na to, że zarówno przed Sądem pierwszej instancji, jak i przed sądem kasacyjnym doszło do połączenia rozpatrzenia dwóch analogicznych spraw, w których złożono niemal identycznie brzmiące skargi i skargi kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o przyznaniu pełnomocnikowi Skarżącego połowy wynagrodzenia.