Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 993/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1, art. 150,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1225/13 w sprawie ze skargi Q. T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Q. T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 listopada 2013r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2013 r. którym odmówiono Skarżącemu – N. Q. T. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 16 listopada 2012 r. ową decyzją organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2006 r. i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Wraz z odwołaniem od owej decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o przywrócenie terminu do jego wniesienia odwołania. Jak zaznaczył wniosek o przywrócenie terminu złożył jedynie z ostrożności procesowej, przy przyjęciu że decyzję doręczono 21 grudnia 2012 r. Jego zdaniem, nie doszło bowiem w ogóle do skutecznego doręczenia decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi. Zarzucił m.in. naruszenie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez uznanie przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję za skutecznie doręczoną, mimo, iż nie była ona powtórnie awizowana oraz pomimo braku informacji gdzie, przy powtórnym awizo, pozostawiono przesyłkę do odbioru. Uzasadniając wniosek podniósł, że jego pełnomocnik, nie otrzymała przesyłki z decyzją, mimo że wielokrotnie zwracała się telefonicznie do organu podatkowego z prośbą o informację, czy decyzja została już wydana i wysłana. Skarżący zakwestionował sposób doręczania decyzji w trybie art. 150 o.p., bowiem wedle zapisów, adnotacji i datowników znajdujących się na kopercie oraz na zwrotnym poświadczeniu odbioru, przesyłkę awizowano 21 listopada 2012 r., tj. pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórnie awizowano przesyłkę 29 listopada 2012 r., co zaznaczono wyłącznie na kopercie. Ani na kopercie, ani na zwrotnym poświadczeniu odbioru nie odnotowano przy owym powtórnym awizowaniu, gdzie pozostawiono przesyłkę do odbioru. O decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony dowiedziała się dopiero 21 grudnia 2012 r., po osobistym stawiennictwie w siedzibie organu podatkowego. Tym samym 7-dniowy termin na ewentualne przywrócenie terminu do złożenia odwołania zostałby zachowany.

Postanowieniem z 27 lutego 2013 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, argumentując, że w/w decyzję doręczono zgodnie z art. 150 § 2 o.p. Pełnomocnik skarżącego została bowiem zawiadomiona o fakcie awizowania przesyłki pocztowej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji oraz adnotacji na kopercie, w której decyzję nadano, wynika że przesyłkę z powodu niemożności jej doręczenia (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) na okres 14 dni pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w N. Zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Po raz pierwszy przesyłkę awizowano 21 listopada 2012 r., a powtórnie uczyniono to 29 listopada 2012 r. (pieczątka o awizowaniu z datą i podpisem doręczającego na kopercie). Zwrot niepodjętej przesyłki nastąpił 7 grudnia 2012 r. Tym samym, zgodnie z art. 150 § 2 o.p., decyzja została doręczona 5 grudnia 2012 r., tj. z upływem 14 dni od jej pozostawienia w placówce pocztowej. Za bezzasadny uznano zarzut, że w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika nie pozostawiono korespondencji ani informacji (awizo) o próbie jej doręczenia. Zdaniem organu doręczenie zostało dokonane prawidłowo, a wynikający z art. 223 § 2 o.p. termin do wniesienia odwołania upłynął 19 grudnia 2012 r, zaś wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony 28 grudnia 2012 r. poza tym nie uprawdopodobniono, aby pełnomocnik skarżącego kontaktowała się z pracownikiem organu pierwszej instancji w sprawie wydania decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przewidziane w Ordynacji podatkowej formy zastępczego doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało skutecznie doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy podatnik uprawdopodobni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia, pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. W tej sprawie domniemanie powyższe wynika z prawidłowo sporządzonego potwierdzenia odbioru i adnotacji na dołączonej do niego kopercie.

W skardze złożonej na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

– art. 122, art. 180 § 1, w związku z art. 191 o.p., polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominięcie wniosków dowodowych skarżącego;

– art. 180 § 1, w związku z art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierzetelną analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego, a ponadto przez prowadzenie postępowania w ten sposób, aby pozbawić podatnika prawa do złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej;

– art. 150 § 1, § 1a i § 2 o.p., przez niezasadne przyjęcie, iż 5 grudnia 2012 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego przesyłki z 16 listopada 2012 r. z decyzją, mimo że przesyłka nie była dwukrotnie awizowana zgodnie z art. 150 § 1a o.p., zaś organ podatkowy reklamował sposób doręczenia innej przesyłki ([...]) z 27 stycznia 2012 r.;

– art. 162 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie, mimo że skarżącemu nie doręczono decyzji w sposób prawem przewidziany;

– art. 228 § 1 pkt 2 o.p., przez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący zarzucił również pominięcie faktu wadliwego sporządzenia potwierdzenia odbioru przesyłki, co uprawdopodabnia zwłaszcza błędny adres, niewskazanie, czy i w jaki sposób doszło do powtórnej awizacji oraz błędne wskazanie daty rzekomego doręczenia – "21 listopada 2011 r.".

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, że z uwagi na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia, jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. Zdaniem skarżącego oddalenie wszystkich wniosków dowodowych (o przesłuchanie pełnomocnika oraz o pracownika Urzędu Skarbowego. na okoliczność braku doręczenia przedmiotowej decyzji na jej adres (S., a nie Sz.), a także faktu otrzymania przez pełnomocnika kserokopii decyzji 21 grudnia 2012 r., pozbawiło organ możliwości ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, zaś ustalenie prawdy obiektywnej determinuje możliwość dokonania swobodnej oceny dowodów. Ta ostatnia zasada nie jest więc realizowana, gdy naruszono obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego. Podkreślił, że przesyłka z 16 listopada 2012 r. nie może być uznana za doręczoną prawidłowo, ponieważ potwierdzenie odbioru nie zawiera adnotacji o umieszczeniu stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata. W konsekwencji domniemanie, na które powołał się organ podatkowy, nie spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 o.p., także z tej racji, że adresat nie został dwukrotnie poinformowany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Doręczenie zastępcze opiera się na domniemaniu prawnym zakładającym, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata. Dla skutecznego doręczenia pisma wymagane jest, aby adresat w sposób nie budzący wątpliwości został powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie może je odebrać. Potwierdzenie odbioru nie zawiera żadnej informacji w tym przedmiocie, a zatem istnieją uzasadnione wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Brak zawiadomienia lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 26 listopada 2013 r. podzielił stanowisko organu odwoławczego, że jeśli bezspornie przesyłka trafiła do Urzędu Pocztowego w N., właściwego do jej doręczenia na terenie miejscowości S., to wskazywana przez skarżącego pomyłka w adresie jego pełnomocnika nie miała wpływu na samą możliwość doręczenia decyzji. Za zasadne sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącego odnoszące się do powtórnego zawiadomienia (awizowania przesyłki). Podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się koperta, do której dołączony został wypełniony druk "potwierdzenia odbioru" przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012 r. Na potwierdzeniu tym zaznaczono w pkt 2, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi), przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata "w UP N. w dniu 21.11.2011". Zaznaczono też, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Sąd pierwszej instancji, kierując się datą wydania decyzji przez organ oraz datą nadania przesyłki (19 listopada 2012 r.) przyjął, że wskazanie w powyższej dacie roku 2011 było oczywistą omyłką, a faktycznie czynność została dokonana przez doręczyciela 21 listopada 2012 r. Powtórne awizowanie przesyłki miało miejsce 29 listopada 2012 r., co odnotowane zostało na kopercie zawierającej decyzję. Zaznaczył, że samo w sobie miejsce odnotowania powtórnego awizowania przesyłki nie ma znaczenia, aczkolwiek na druku potwierdzenia odbioru znajduje się miejsce na wpisanie, że "z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu..." (pkt 3). Zdaniem sądu pierwszej instancji Istotne jest, aby z dokonanej przez doręczyciela adnotacji wynikało, że czynność ta spełniała wymogi określone w art. 150 § 2 o.p. Jednakże, ani na druku potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2012 r., ani też na kopercie nie odnotowano, że powtórne zawiadomienie o nadejściu przesyłki (powtórne awizo) zawierało informację, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono przesyłkę oraz, w jakim miejscu umieszczone zostało to zawiadomienie. Zatem wbrew stanowisku organu odwoławczego adnotacje zamieszczone na druku potwierdzenia odbioru oraz na kopercie nie dowodzą dokonania zastępczego doręczenia decyzji w sposób prawidłowy. Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna ani z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki, ani o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia. Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji, znajdująca się na kopercie adnotacja o powtórnym awizowaniu przesyłki 29 listopada 2012 r. dowodziła jedynie, że spełniona została, przewidziana w art. 150 § 1a o.p. przesłanka dwukrotnego awizowania przesyłki. W żaden natomiast sposób z adnotacji tej nie wynikało, iż powtórnie awizując przesyłkę dokonano czynności, o których mowa w art. 150 § 2 o.p. Brak jest podstaw prawnych i faktycznych, aby informacje o urzędzie pocztowym, w którym pozostawiono przesyłkę oraz o miejscu pozostawienia zawiadomienia o przesyłce (awizo), sporządzone przez doręczyciela 21 listopada 2012 r., uznać za odnoszące się również do powtórnego awizowania przesyłki dokonanego 29 listopada 2012 r. Ani bowiem druk potwierdzenia odbioru, ani też koperta nie zawierały żadnych (poza datą) adnotacji dotyczących powtórnego awizowania przesyłki. Wobec tego sąd pierwszej instancji stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu, który potwierdzałby, iż powtórne zawiadomienie (awizo) pozostawione pełnomocnikowi skarżącego zawierało informację o miejscu pozostawienia przesyłki oraz wskazywało miejsce, gdzie umieszczone zostało to zawiadomienia. Oznacza to, że zastępcze doręczenie decyzji nie zostało dokonane w sposób prawidłowy, w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 o.p. Skoro zaś organ odwoławczy nie dysponował dowodami uzasadniającymi przyjęcie, iż decyzję organu pierwszej instancji prawidłowo doręczono 5 grudnia 2012 r., nie miał również podstaw do przyjęcia, że termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg 6 grudnia 2012 r. i upłynął 19 grudnia 2012 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z uwagi na niedoręczenie decyzji w powyższej dacie, złożony 28 grudnia 2012 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania należało uznać za bezprzedmiotowy, która winna skutkować umorzeniem wszczętego nim postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

- art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 150 § 1, §1a oraz § 2 o.p., przez przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez ustalenie stanu faktycznego innego niż wskazuje materiał dowodowy zebrany w sprawie i wydanie w związku z tym orzeczenia odmiennego niż stanowisko organu podatkowego.

W ocenie organu, wbrew stanowisko wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pełnomocnik, reprezentujący stronę przed organem pierwszej instancji został zawiadomiony o fakcie awizowania przesyłki pocztowej zawierającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 16 listopada 2012 r. Mianowicie, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji oraz adnotacji na kopercie, w której ją nadano wynika, że przesyłkę z powodu niemożności jej doręczenia (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w N., natomiast zawiadomienie, iż przesyłkę złożono na okres 14 dni w tym urzędzie, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Po raz pierwszy przesyłka została awizowana 21 listopada 2012 r. (k. 16 akt podatkowych), powtórnie 29 listopada 2012 r. (pieczątka o awizowaniu z datą, podpisem doręczającego i okrągłą pieczątką Urzędu Pocztowego w N. na kopercie). Zwrot przesyłki, z powodu jej niepodjęcia nastąpił 7 grudnia 2012 r. Zatem, w myśl art. 150 § 2 o.p., decyzja została doręczona z upływem 14 dni od pozostawienia w placówce pocztowej, tj. 5 grudnia 2012 r. Powyższy sposób doręczenia przesyłki jest natomiast zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni we wskazanym urzędzie pocztowym, na marginesie należy wskazać, że w tej miejscowości – N. jest jeden urząd pocztowy, a informację o tym fakcie pozostawiono w oddawczej skrzynce adresata, przesyłka została dwukrotnie awizowana. Data powtórnego awizo została umieszczona na kopercie z adnotacją, iż dotyczy właśnie powtórnego awizowania, podpisem pracownika urzędu pocztowego i okrągłą pieczątką Urzędu Pocztowego w N., wskazującą na miejsce pozostawienia przesyłki, zwłaszcza, że w tej miejscowości jest jeden urząd pocztowy. Organ podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują czy informacja o powtórnym awizo ma być złożona na potwierdzeniu odbioru czy na kopercie. Istotnym jest aby adresata zawiadomić dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, co miało miejsce, a sposób przeprowadzenia czynności nie budzi wątpliwości. Błąd na potwierdzeniu odbioru polegający na wpisaniu roku 2011 zamiast 2012 stanowi oczywistą omyłkę, nie mającą istotnego znaczenia, jak też poprawienie nazwy miejscowości Sz. na S., skoro wpisano właściwy kod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji w sprawie kontroli legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Rozpoznając tę sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wywodząc, że wobec naruszenia przepisu art. 150 o.p. w ogóle nie doszło do doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012 r. nie wynika, że został spełniony wymóg dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Sąd wskazał przy tym, że na odciśniętej na kopercie pieczątce o treści "Awizowano powtórnie data....podpis....", nie ma informacji, gdzie pozostawiono awizo, ani gdzie została złożona przesyłka. Sąd stwierdził zatem, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie zostały spełnione określone przepisami prawa wymogi, aby można było uznać, iż decyzja organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012 r. została skutecznie doręczona 5 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego, w kontekście przedstawionego w zaskarżonym wyroku wywodu, należy stwierdzić, że nie jest zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, iż nie zostały spełnione wymogi przewidziane przepisami art. 150 o.p., tj. brak jest przeszkód do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012 r. została skutecznie doręczona 5 grudnia 2012 r. Należy bowiem zauważyć, że decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika skarżącego J. M.-K., a z akt sprawy wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 o.p. złożył przesyłkę 21 listopada 2011 r. (w rzeczywistości 21 listopada 2012 r., błąd ten uznany został przez sąd pierwszej instancji za oczywistą omyłkę pisarską) w placówce pocztowej w N., na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej. W związku z tym, że skarżący nie zgłosił się po odbiór przesyłki, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 5 grudnia 2012 roku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego procedura zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 o.p. Przyjąć zatem należy, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona.

W wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma oraz na kopercie zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokumenty te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzą wątpliwości i spełniają wszystkie wymogi. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Te dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata 21 listopada 2012 r. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w N. doręczyciel umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata.

Niezasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż z uwagi na to, że przy drugim zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki nie umieszczono informacji, gdzie pozostawiono awizo oraz gdzie została złożona przesyłka, w sprawie nie został spełniony wymóg określony w art. 150 § 1 o.p. Wskazać bowiem należy, że pkt 3 potwierdzenia odbioru przewiduje, iż w razie niepodjęcia przez adresata pozostawionej w placówce pocztowej przesyłki w ciągu 7 dni, listonosz wpisuje jedynie datę powtórnego zawiadomienia. Z powyższego wynika zatem, że na druku potwierdzenia odbioru informacje o miejscu pozostawienia awizo i miejscu złożenia przesyłki listonosz umieszcza tylko przy pierwszym zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki.

W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odciśnięcie na kopercie pieczęci o treści "Awizowano powtórnie...data....podpis....", na której została odręcznie naniesiona data "29.11.2012" i nieczytelny podpis listonosza oraz pieczęci Urzędu Pocztowego w N., spełnia wymogi wskazane w art. 150 § 1 o.p.

Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 11/11)

W świetle powyższego należy uznać, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 5 grudnia 2012r., bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi formalnoprawne określone w art. 150 o.p. przewidziane dla tego trybu doręczenia.

Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego okazały się uzasadnione, a w konsekwencji należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, niesłusznie uznał, że w toku postępowania organ podatkowy dopuścił się naruszeń przepisów postępowania wskazanych szczegółowo w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Należało zatem uchylić zaskarżony wyrok.

Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co oznacza, że zostały spełnione, określone w art. 188 p.p.s.a. warunki do rozpatrzenia skargi skarżącego.

W tym zakresie oddalając skargę należy stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego, została skarżącemu wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres pełnomocnika skarżącego. Organ słusznie ocenił, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 o.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 o.p., przesyłkę prawidłowo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w N. w dniu 21 listopada 2012 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP w N. dniu 21 listopada 2012 r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata)". Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym, to jest niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Nadto należy zauważyć, że wprawdzie doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania, jednak stosowna adnotacja w tym zakresie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano 29 listopada 2012 r. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo, czy i kiedy dokonano powtórnego awizowania. Poza tym należy stwierdzić, że drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a o.p., miało miejsce następnego dnia po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania 29 listopada 2013 r. Dodać też należy, że na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 7 grudnia 2012 r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego). Spełniony tym samym został wymóg przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 o.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 21 listopada 2012 r., czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 22 listopada 2012 r. i upływał w dniu 5 grudnia stycznia 2012 r. Podkreślić też trzeba, że wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło skarżącemu w dniu 5 grudnia 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., polegający na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie wniosków dowodowych nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika urzędu skarbowego, na okoliczność błędnego zaadresowani przesyłki (wskazanie w miejsce właściwej nazwy miejscowości S. nazwy Sz.), pełnomocnika J. M.–C. na okoliczność braku doręczenia decyzji na jej adres (S., a nie Sz.), braku otrzymania awiza oraz otrzymania kopii decyzji w dniu 21 grudnia 2012 r., a także wielokrotnego zwracania się telefonicznie z pytaniem o wysłanie korespondencji oraz zwrócenia się do placówki pocztowej z zapytaniem: kto i gdzie doręczał przedmiotową przesyłkę oraz dlaczego nie ma adnotacji o powtórnym awizowaniu oraz sposobie jej przyjęcia.

Wszystkie te wnioski dowodowe zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i nie uwzględnione. Należy przy tym podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania w tym przedmiocie zawarte w postanowieniu z 27 lutego 2013 r. Organ odwoławczy podniósł, że błędna nazwa miejscowości został poprawiona, przesyłka prawidłowo nadano w UP w N. właściwym miejscowo, zawierała właściwy dla miejscowości S. numer kodu pocztowego, wreszcie ten błąd nie wpływał w żaden sposób na skuteczność doręczeń pism adresowanych do pełnomocnika (z taką samą skuteczności były doręczane przesyłki adresowane na adres S. jak Sz.) zresztą nigdy, w toku postępowania strona nie podnosiła trudności w doręczaniu przesyłek. Taką ocenę aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny. Na marginesie wspomnieć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny tę wadę za nieistotną, nie wpływającą na samą możliwość doręczenia decyzji (str.7 pisemnych motywów). Oprócz argumentów zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy także podnieść, że wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że doręczenie decyzji z 16 listopada 2012 r. było prawidłowe wnioski te są bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.188 i art.151 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.