Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 397/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 543/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.262.2019.2.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.262.2019.2.PG, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 1.157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 543/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Gminy W. (dalej: Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., poz. 506 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ).

Gmina zrealizowała projekt pod nazwą "Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody w W. oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy W." w ramach której zrealizowała zadanie inwestycyjne dotyczące POŚ. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa [...] w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). Przedmiotem dofinansowania było wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ, na mocy których zobowiązała się do:

• wyłonienia wykonawcy POŚ, ustalenia harmonogramu realizacji prac budowalnych, nadzoru inwestorskiego, odbiorów końcowych, rozliczenia finansowego Projektu;

• udostępnienia Właścicielowi do korzystania z zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania umowy;

• przeprowadzenia przeglądów serwisowych urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie (dalej łącznie: Usługa).

W zamian za wyżej wymienioną Usługę świadczoną przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązani byli wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w ratach. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Zgodnie z umową, brak zapłaty w terminie uzgodnionego wynagrodzenia jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy.

Gmina miała zamiar pobrania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowaną przez nią Usługę już na etapie planowa na Inwestycji. Jednocześnie, Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy, przy czym Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy, a prawo do rozporządzania POŚ przysługuje wyłącznie Gminie.

Wraz z wygaśnięciem umowy własność POŚ przechodzi na Mieszkańca bez dodatkowego wynagrodzenia. Mieszkańcy są także zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania POŚ, zapewnienia jej prawidłowej eksploatacji, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Zgodnie z umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Gmina zaznaczyła, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na niego własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy zostanie realizowane przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i nie będą z tego tytułu pobierane żadne dodatkowe wynagrodzenie od Mieszkańców.

Umowy zostały zawarte na czas określony. Inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina wskazała, że zamierza wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców. POŚ nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: Wykonawcy POŚ) i możliwe, że Gmina będzie jeszcze nabywała usługi bieżącego utrzymania od podmiotów zewnętrznych, np. usługi naprawcze, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Podsumowując, Gmina rozróżniła dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

• w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków;

• w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Jednocześnie Gmina wskazała, że kwestia wysokości stawki VAT właściwej dla opodatkowania wpłat Mieszkańców stanowi przedmiot odrębnego wniosku Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Gmina udzieliła następujących odpowiedzi:

Otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten o którym mowa we Wniosku.

Gmina wyjaśniła przy tym, że otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone jedynie na realizację operacji "Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniał Wody w W. oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy W.".

Zgodnie z umową o przyznanie pomocy, przedmiotowe dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności za projekt i budowę stacji uzdatniania woły w W. oraz projekt i budowę POŚ na terenie Gminy. Gmina przypomniała, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Budowa POŚ dokonana została przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomościach nieodpłatnie udostępnionych Gminie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. kompleksową usługę oczyszczalnia ścieków, do której umowa o przyznaniu pomocy nie odnosi się.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogół działalności, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku.

Gmina podkreśliła też, że z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez Mieszkańców byłyby wyższe.

Odnosząc się zaś do pytania: "Czy gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina realizowałaby go?" Gmina wskazała, że nie sposób logicznie na nie odpowiedzieć, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca (Gmina podpisała umowę o dofinansowanie z instytucją finansującą).

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

3) Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) Wykonawcy POŚ świadczą usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POŚ?

Zdaniem Gminy:

1) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

3) W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy POŚ nie świadczą usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POŚ.

1.3. W wydanej w dniu 30 lipca 2019 r. interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług - jest nieprawidłowe;

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług i wyliczenia metodą "w stu" - jest prawidłowe;

- braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POŚ - jest prawidłowe.

2. Skarga do Sądu I instancji

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Gmina wywiodła skargę do Sądu wojewódzkiego, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie do jego błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymania dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej podstawy opodatkowania obejmującej wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w Umowach, pomniejszone o kwoty podatku należnego oraz w części dotyczącej podstawy opodatkowania obejmującej zarówno kwotę od Mieszkańca, jak i kwotę otrzymanego dofinansowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę Gminy oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu, organ trafnie stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę transakcji podlegającej opodatkowaniu, a uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu POŚ na terenie skarżącej Gminy, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności.

Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z dwiema różnymi usługami, a otrzymywana dotacja dotyczy tylko i wyłącznie usługi nabywanej przez Gminę, o czym świadczy odmienny zakres świadczeń przewidziany pomiędzy stronami. Skarżąca podnosiła ponadto, że wyłącznym celem zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie jest pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. "Projekt" należy z kolei rozumieć jako zakup i montaż POŚ, co w ocenie Gminy oznacza, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych na realizację projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż POŚ. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie stanowisko Gminy należało jednak uznać za błędne. Wskazane we wniosku projekty wykonania instalacji POŚ są bowiem konkretnymi, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Dotacje są udzielane na realizację konkretnych projektów w ramach PROW na lata 2014-2020. Przyjąć zatem trzeba, że przeznaczone są na realizację konkretnych zadań, wykonywanych w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te nie zostały przeznaczone np. na działalność Gminy związaną z ochroną środowiska, lecz na konkretny cel – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania POŚ. Nie można zatem było uznać, zgodnie z żądaniem strony, że dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej zainteresowani nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego projektu przez Gminę

Podkreślić bowiem należy, że Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowanego zadania) determinowała ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania z PROW. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalację POŚ za cenę niższą niż w normalnych warunkach rynkowych, w których musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym ustalona wartość projektu jest ceną świadczonej przez Gminę usługi. Bez wpływu dla określenia podstawy opodatkowania jest fakt, że realizacja Projektów przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te – jak słusznie stwierdził organ – stanowią uboczne korzyści, jakie może osiągnąć Gmina, jednakże celem głównym Projektów, jak wynika z opisu sprawy, jest budowa POŚ.

Zakres umów na budowę POŚ należy, wbrew stanowisku Gminy, uznać za pokrywający się z zakresem umów zawartych z mieszkańcami. Przedmiotem dofinansowania jest zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, zaś na mocy umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gmina zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu. Powyższe zapisy bez wątpienia oznaczają, ze Gmina zobowiązała się wobec mieszkańców do zakupu i prawidłowego zamontowania POŚ, na co uzyskała przedmiotowe dofinansowanie.

Nie można zatem uznać stanowiska skarżącej, jakoby montaż ww. oczyszczalni ścieków pozostawał bez związku z późniejszym udostępnieniem ich mieszkańcom, którzy przystąpili do Projektu. W skład usługi, którą Gmina świadczy na rzecz mieszkańców, wchodzi dokładnie ta sama usługa, którą zakupiła od wykonawcy POŚ, na co uzyskała przedmiotowe dofinansowanie. Nie można było przyjąć, że dofinansowanie nastąpiło jedynie w związku ze sfinansowaniem kosztów budowy POŚ, bowiem, jak już zostało wskazane powyżej, w skład przedmiotowej usługi, wchodzi między innymi udostępnienie do korzystania zamontowanej, ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania, przydomowej oczyszczalni ścieków do końca okresu obowiązywania umowy. Zatem zakres usługi świadczonej na rzecz mieszkańców obejmuje POŚ wykonaną ze środków uzyskanych z dotacji.

Mając powyższe na uwadze sąd przyjął, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem już w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji budowy POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że realizacja Projektów będzie się wiązała z różnorodnymi kosztami ich realizacji, począwszy już od etapu planowania, przez jej realizację i finalizację, które to koszty są mniej lub bardziej związane z zakupem i montażem POŚ. Nie zmienia to jednak faktu, że Mieszkaniec, z którym Gmina podpisała umowę na montaż, w związku z uzyskaną przez Gminę dotacją, może zapłacić niższą cenę. Dlatego też za trafny należy uznać pogląd, że dotacje uzyskane przez Gminę na realizację konkretnych zadań szczegółowo opisanych we wniosku, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania VAT usług budowy POŚ.

Uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należało zatem uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez gminę w ramach Projektu usługi, ponieważ to dzięki dofinansowaniu, mieszkańcy, którzy spełniali warunki umożliwiające im partycypację w nim, otrzymają instalację ściekową za niepełny, zaledwie częściowy koszt jej wytworzenia, co w normalnych warunkach rynkowych nie byłoby możliwe.

Bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez stronę okoliczność, że podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący inwestycję wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez zewnętrznego wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy. Zdaniem sądu bowiem bez wątpienia otrzymana dotacja ma wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia ustalonego od mieszkańca. Gdyby Gmina dotacji nie otrzymała to bez wątpienia wymagane od mieszkańców wpłaty za świadczoną usługę zostałyby skalkulowane w innej – wyższej – wysokości. Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z ostateczną ceną usługi, jaką będzie zobowiązany uiścić mieszkaniec, na którego nieruchomości powstanie POŚ. Nie jest to bowiem, wbrew twierdzeniem skarżąca, dofinansowanie ogólne, mająca na celu wsparcie ogólnej działalności Gminy, lecz dofinansowanie konkretnej usługi. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja winna zostać uwzględniona przy wyliczaniu podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz mieszkańców, bowiem skarżąca bez wątpienia brała pod uwagę jego wysokość wyliczając ustaloną w umowie z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia i to dzięki dofinansowaniu ta kwota mogła być niższa od kwoty, jakiej skarżąca musiałaby żądać od uczestników Projektu, gdyby tego dofinansowania nie uzyskała.

W związku z powyższym skład orzekający w sprawie niniejszej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Ponadto, w opinii Sądu, organ właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne oraz wskazał, dlaczego nie uznał stanowiska prezentowanego przez Gminę, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Gminę, która zarzuciła mu naruszenie:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

• art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, która doprowadziła Sąd do bezzasadnych wniosków, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów budowy POŚ stanowi jednocześnie dopłatę do ceny usługi realizowanej na rzecz Mieszkańca (którą WSA błędnie zidentyfikował jako usługę zakupu i montażu POŚ) oraz, że dotacja ta ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy usługa realizowana na rzecz Mieszkańca stanowi kompleksową usługę oczyszczania ścieków (nie zaś usługę zakupu i montażu POŚ), a otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p.;

naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej Interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., którego WSA nie zastosował.

4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji; ew. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów od organu, wreszcie o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów od podatnika.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.

5.3. Co istotne, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

W niniejszej sprawie pomiędzy stronami powstał spór co do zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną przepisu prawa materialnego w postaci art. 29a ustawy o VAT.

Występująca z wnioskiem o interpretację Gmina uznała bowiem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie powinna zaliczyć środków pozyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację inwestycji pn. "Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody w W. oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy W.". Przeciwnego zdania był organ oraz Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę uwzględnił fakt, że jej stan faktyczny jest zbliżony do sprawy będącej przedmiotem oceny zawartej w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którą "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Wskazać także należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE. Mimo że w obu tych orzeczeniach rozstrzygane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, to jednak zasadniczy w nich problem jest analogiczny z niniejszą sprawą.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT."

Ponadto zdaniem NSA, "przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21)."

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację i przyjmuje ją za własną.

Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie Gmina przedstawiając opis stanu faktycznego podawała, że realizuje zadanie własne polegające na sukcesywnej rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na jej terenie. W żadnym miejscu Gmina nie stwierdziła, aby prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, albo żeby miała zarobkowe zamiary związane z budową opisanych we wniosku oczyszczalni. Przedmiotem kontrowersji pomiędzy nią a organem podatkowym była wyłącznie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w zgodzie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków wykonuje działalność gospodarczą.

Z kolei uznanie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków skutkuje tym, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie winno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.4. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał rozstrzygnięcie Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymana przez skarżącą dotacja na realizację opisanego wyżej projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, co uzasadniało zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.5. W konsekwencji również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. powinny zostać uwzględnione.

5.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Izabela Najda-Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA