Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 911/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 146 § 1,art. 145 § 1 pkt 1, art. 200,art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [...] wnioskiem z dnia [...] czerwca 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 - dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się, m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w [...], Zespół Szkoła Podstawowa - Przedszkole w [...], Zespół Szkoła Podstawowa - Przedszkole w [...]

Na terenie Gminy funkcjonuje również Zakład Obsługi Komunalnej w [...] mający formę samorządowego zakładu budżetowego (dalej: "Zakład"), który do dnia centralizacji rozliczeń VAT stanowił odrębnego od Gminy podatnika VAT, w rezultacie czego w przedmiotowym okresie składał odrębne od Gminy deklaracje VAT-7. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, Zakładu, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (wszystkie jednostki budżetowe oraz Zakład będą dalej zwane łącznie jako: "jednostki organizacyjne").

Z dniem [...] stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi i Zakładem. Rozliczenia w modelu scentralizowanym prowadzone są przez Gminę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej: "ustawa z dnia 5 września 2016 r."). Ponadto Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji, tj. korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez Gminę rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w ramach których dokonane zostało rozliczenie VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również Zakładu, w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Gmina dokonała wstecznej centralizacji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują, m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: "odbiorcy zewnętrzni") oraz dostarcza wodę, odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy; oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: "odbiorcy wewnętrzni"). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład, w ramach którego podejmowane są skonkretyzowane działania związane, m.in. z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "wydatki inwestycyjne"). W ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną wodociągową na swoim terenie. W szczególności w latach 2015-2018 Gmina poniosła koszty związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji związanej z inwestycją pn.: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...] i [...] - [...], a od 2019 r. Gmina przystąpiła do jej realizacji. Zgodnie z harmonogramem prace mają zostać zakończone w 2020 r. Powyższa inwestycja współfinansowana jest ze środków przyznanych w ramach [...] Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

W odniesieniu do przedmiotowej inwestycji VAT nie stanowi wydatku kwalifikowanego. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej razem cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna włączając w to przywołaną powyżej inwestycję jako: "infrastruktura") do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi, ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: "wydatki bieżące").

Wydatki inwestycyjne związane z budową, modernizacją infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące są, będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców, wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina lub Zakład oznaczeni są, będą jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (tj. do czynności niepodlegających zwolnieniu z VAT). Zatem infrastruktura co do zasady jest, będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Przedmiotowa infrastruktura jest, będzie również wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz urzędu (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest, będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak i również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. (vide dostawa wody, odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wskazuje, że wykorzystuje infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na świadczeniu usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza, będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie infrastruktury jest w analogiczny sposób mierzalne, co w przypadku działalności gospodarczej, również wyraża się wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Gmina zaznacza, że infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych). Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej za 2018 r. w obu przypadkach wyniósł 100% (przed zaokrągleniem odpowiednio 99,001% oraz 99,08%). Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Gmina podkreśliła, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy infrastruktura wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz odbiorców zewnętrznych). W pozostałej, znikomej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami u.p.t.u. Niemniej, ta część jest dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 99,001% = 0.999%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 99.08%, = 0,92%). Zgodnie z metodologią przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż w tej części Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody, odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody, odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja przewidziana dla zakładów budżetowych, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej: "rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.") jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem Zakładu i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu (np. wpływy z prac porządkowych, czy pielęgnacji zieleni na terenie Gminy), które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. 79%).

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody, czy odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody, odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw (w systemie metrycznym - objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

Powyższy wniosek, na wezwanie organu, został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy pismami z [...] lipca 2019 r. oraz [...] lipca 2019 r.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1). Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody, odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Zakładu i dokonywanych przez niego nabyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

2). Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest, będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

3). Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest, będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])?

Gmina zajęła stanowisko, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody, odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Zakładu i dokonywanych przez niego nabyć (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą zakładu, infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest, będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych) (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest, będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych) (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2019 r. wskazał, że stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno do celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody, odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w ramach transakcji zewnętrznych oraz transakcji wewnętrznych, w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących oraz realizowanej inwestycji, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. dedykowane zostały przez ustawodawcę, w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Zdaniem organu, sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując organ stwierdził, że Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samy będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Gmina natomiast nie może, nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz, od odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych) oraz udziale liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z przedmiotową infrastrukturą, Gmina jest, będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Dodatkowo organ zauważył, że w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych Gmina jest, będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 ocenione całościowo, organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] października 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a). art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

b). art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. w zakresie przepisów prawa materialnego:

a). art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b). art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 - dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c). art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d). art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony, ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś świadczy usługi, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania zarysowanego sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10 oraz w sprawie [...] C-437/06). I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1). zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2). obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, jednakże jest ona w stanie określić udział ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody/ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych wody/ścieków (co zdaniem Gminy daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT, do wykonywania których będzie wykorzystywana Infrastruktura).

Gmina zatem, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej na udziale ilości metrów sześciennych dostarczonej do odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Identyczna metoda została zaproponowana w zakresie wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej (tj. udział ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd orzekający w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez skarżącą. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

W ocenie organu argumentacja Gminy, w świetle okoliczności sprawy, nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Zakładu w obszarze gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej. Sąd orzekający w składzie nie podziela w powyższym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych kryteriach (ilość metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Błędnie więc organ w tym zakresie uznał, że "wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego" – str. 37 interpretacji.

W ocenie Sądu, Gmina szeroko i dokładnie uzasadniła przyjętą przez siebie metodę określenia proporcji, dokonując nawet precyzyjnych wyliczeń i porównań w stosunku do metody z rozporządzenia. Przede wszystkim wskazała na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej podkreślając, że odnosi się co do zasady do działalności opodatkowanej (infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności podlegających VAT), a także na potrzeby własne.

W tym zakresie Gmina podała, że udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej za 2018 r. w obu przypadkach wyniósł 100% (przed zaokrągleniem odpowiednio 99,001% oraz 99,08%).

Oznacza to, że w takiej właśnie części gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, a w pozostałej - znikomej części - infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami u.p.t.u. Dokonała również obliczenia, z którego wynikało, że w przypadku Zakładu prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. 79%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 79%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla prewspółczynnik metrażowy (w wysokości dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej - 100%).

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a zatem nie można uznać, że jest bardziej reprezentatywny.

W tym zakresie ponownie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u., System Informacji Prawnej LEX). Nie można także, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Ta argumentacja czyni również niezasadnym zarzut organu, iż Gmina dokonując wyboru metody określenia proporcji nie uwzględniła sposobu finansowania tego podmiotu.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, na co również gmina zwracała uwagę w swojej argumentacji, a co nie było przedmiotem analizy organu w zaskarżonej interpretacji.

Nietrafny jest nadto argument organu, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tego, że usługi zaopatrzenia w wodę i usługi odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (str. 36 - 37 interpretacji).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. przykładowo wyroki NSA z:, 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1621/18 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl), co czyni zasadnymi zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w powyższym zakresie.

Konkludując Sąd stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u.

W ocenie Sądu organ w niewystarczający sposób ujawnił racje, które kierowały nim przy wydawaniu interpretacji, w szczególności nie wyjaśnił precyzyjnie na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Ponadto nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia sprawy, co czyni zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Powyższe prowadzi również do wniosku, że organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 O.p. zasadę legalizmu oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

Za zbyt daleko idące Sąd uznał jednak zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, tj. zasad sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, zwłaszcza, że nie zostały one szerzej uzasadnione.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ obowiązany będzie odnieść się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 265).