Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 15/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o. o. w G. (dalej: skarżąca, spółka) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] r., nr [...]w zakresie:

a) stwierdzenia, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE, strefa) w oparciu o zezwolenia, spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz

b) czy spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z kolejnych chronologicznie zezwoleń.

2. Stan sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi na terenie SSE działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji [...]. Działalność ta jest prowadzona na podstawie czterech stosownych zezwoleń uprawniających do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, uzyskanych w związku z realizacją nowych inwestycji.

Powyższe zezwolenia zostały wydane kolejno:

1) zezwolenie nr 1 – w dniu [...] r., następnie zmienione decyzjami Ministra Gospodarski z [...] r., [...] r. oraz [...] r.;

2) zezwolenie nr 2 – w dniu [...] r.;

3) zezwolenie nr 3 – w dniu [...] r., następnie zmienione decyzją Ministra Gospodarski z [...] r.;

4) zezwolenie nr 4 – w dniu [...] r., następnie zmienione decyzją Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z [...] r.

Spółka wskazała, że zezwolenia nr 1 i 2 zostały wydane w związku z realizacją nowych inwestycji na terenie jednego zakładu, zaś zezwolenia nr 3 i 4 zostały wydane w związku z realizacją nowych inwestycji na terenie drugiego zakładu. Ww. zezwolenia dotyczą kolejno:

1) prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów określonych w sekcji D podsekcji DM dział 34 Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego oraz w zakresie odpadów i złomu powstałych w związku z prowadzeniem ww. działalności;

2) prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE wskazanych w treści zezwolenia, określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycjami 29.1, 29.3, 49.41, 52.1, 52.2, 71.2, 72.1 oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem ww. działalności;

3) prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE wskazanych w treści zezwolenia, określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycjami 29.1, 29.3, 49.41, 52.1, 52.2, 71.2, 72.1 oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem ww. działalności;

4) prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE wskazanych w treści zezwolenia, określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycjami 69.20.1, 69.20.2, 62.0, 63.1, 82.1, 71.2, 58.2, 72.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadała status dużego przedsiębiorcy, zaś w chwili obecnej nadal dysponuje niewykorzystaną pulą pomocy publicznej (limitem zwolnienia podatkowego) wygenerowaną przez poniesione do końca 2006 r. koszty inwestycyjne.

Nadto skarżąca zaznaczyła, że 6 lutego 2019 r. został wydany pozytywny dla niej wyrok przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym zmiana zezwolenia nr 1 poprzez wydłużenie terminu jego obowiązywania na podstawie art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: u.s.s.e.), nie skutkuje zwiększeniem pomocy publicznej, a umożliwia wykorzystanie już przyznanej pomocy.

Dodała także, że wystąpiła o zmianę zezwolenia nr 1 z [...] r. na podstawie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. poz. 1840, ze zm. - dalej: "ustawa zmieniająca z 2003 r."). Decyzja obejmująca taką zmianę zezwolenia została wydana przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz spółki [...] r.

Na kanwie powyższego, skarżąca powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna być prowadzona ewidencja działalności gospodarczej spółki oraz w jaki sposób powinna być rozliczana otrzymana pomoc publiczna w odniesieniu do poszczególnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

2.2. Wobec tego, skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając następujące pytania:

1) czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o zezwolenia, spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń?

2) czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. zezwolenia nr 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

2.3. Prezentując własne stanowisko odnośnie do poszczególnych pytań, skarżąca wskazała, że:

1) dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o zezwolenia, spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń;

2) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. zezwolenia nr 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca sformułowała następujące argumenty.

Co do pytania nr 1 skarżąca zwróciła uwagę, że w myśl art. 12 ust. 1 zd. 1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nadto, na mocy art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Analogiczne regulacje zostały zawarte w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 121 - dalej: rozporządzenie SSE). Zgodnie z ww. przepisem, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie skarżąca wskazała na regulację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do której podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zaznaczyła, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jest mowa o tym, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Zdaniem spółki łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania tymże podatkiem, w przypadku, kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie strefy, jak i poza nią.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. W ocenie skarżącej, skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, to nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

W konsekwencji skarżąca wywiodła, że działaniem prawidłowym w przedstawionych realiach byłoby prowadzenie przez spółkę odrębnej ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz odrębnej ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane zezwolenia, przy czym ewidencja ta byłaby prowadzona wspólnie dla wskazanych zezwoleń.

Na poparcie swojego rozumowania skarżąca przywołała szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także judykatów sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na koniec skarżąca wnioskując a contrario podniosła, że interpretacja odmienna od przedstawionej przez nią prowadziłaby do wniosków nielogicznych, ponieważ rozliczanie pomocy odrębnie na każde zezwolenie prowadziłoby w istocie do pozbawienia normatywnego sensu przepisu art. 12 ust. 2 u.s.s.e. - jeżeli bowiem limit rozliczany byłby osobno na każde zezwolenie, to nie byłoby możliwe rozliczanie chronologiczne, albowiem taka możliwość istnieje, zdaniem skarżącej, tylko przy rozliczaniu łącznym.

Z kolei uzasadniając swoje stanowisko co do pytania nr 2 skarżąca wskazała, że pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną (w przypadku zezwoleń nr 1-3). Z kolei w przypadku zezwolenia nr 4 limit zwolnienia podatkowego obliczony został na podstawie 2-letnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników. W tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powoływanego już wcześniej rozporządzenia SSE. Zgodnie z pkt 1 wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w art. 6 rozporządzenia SSE. Zgodnie natomiast z pkt 2 rozporządzenia SSE wielkość pomocy z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Jednocześnie, treść § 7 rozporządzenia SSE, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Podsumowując powyższe, skarżąca wskazała, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Jak wskazano powyżej, na przedsiębiorcy strefowym nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

W konsekwencji skarżąca wywiodła, że działaniem prawidłowym byłoby rozliczenie otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. w przypadku skarżącej – zezwolenia nr 1), zaś w przypadku, gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie byłby wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania. Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 rozporządzenia SSE, który przewiduje, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Na poparcie swojego rozumowania skarżąca przywołała szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zwłaszcza za godną uwagi uznając interpretację indywidualną z [...] r. nr [...], a także judykaty sądów administracyjnych.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zezwolenie nr 1 uzyskała przed dniem 1 stycznia 2001 r. W tym zakresie powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., I SA/Gd 49/19.

2.4. Organ uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Przystępując do wyjaśnienia motywów swego rozstrzygnięcia, organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Dalej organ wywiódł, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Organ zauważył, że w myśl art. 12 ust. 1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do art. 12 ust. 2 u.s.s.e., w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia SSE, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

- kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

- tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Organ stwierdził zatem, że z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

- przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;

- dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;

- ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Powołane przepisy wprost zatem wskazują, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Co istotne, dochód z działalności na terenie SSE, ażeby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, to działalność ta musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Przy czym art. 12 u.s.s.e., wprost stanowi o dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dalej organ stwierdził, że ze względu na fakt, że zezwolenie nr 1 zostało spółce wydane [...] r. należy, przytoczyć przepisy dotyczące zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej obowiązujące na moment wydania zezwolenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia.

Z kolei, art. 16 ust. 1 u.s.s.e. stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 u.s.s.e.).

Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak spółka – uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Powyższe przepisy zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2000 r. poz. 1228, ze zm. - dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła również nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Dodatkowo organ wskazał, że we wprowadzonych rozporządzeniach regulujących zasady korzystania zwolnienia dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie SSE. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

W art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. określono termin do którego przedsiębiorcy zachowują prawo do zwolnień, o których mowa w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Przepis ten ma zastosowanie do zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r. ("stare zezwolenia").

W przypadku, gdy na dzień 30 kwietnia 2004 r. przedsiębiorca posiadał status tzw. dużego przedsiębiorcy z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym, że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi:

a) 30 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym,

b) 75 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.,

c) 50 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r.

Dalej organ zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych lub z podatku dochodowego od osób fizycznych, w części określonej w ust. 2, od podatnika będącego przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 albo 2, działającego na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. i zmienionego stosownie do art. 6, są gromadzone na rachunku Funduszu Strefowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1, zwanego dalej "Funduszem". Jeżeli podatnik ten jest wspólnikiem osobowej spółki handlowej lub spółki cywilnej, na rachunku Funduszu są gromadzone wpływy z podatku dochodowego podatnika z tytułu pozostawania wspólnikiem tej spółki.

Wpływy z podatku dochodowego od dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, podlegające przekazaniu na rachunek Funduszu, stanowią różnicę między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika w terminie złożenia deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu a kwotą podatku, która podlegałaby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Mając na uwadze powołane przepisy, organ stwierdził, że pomoc publiczna rozliczana na podstawie zezwoleń wydanych na podstawie odmiennych stanów prawnych, tj. przed 2000 r. i po tym roku, powinna być rozliczana odrębnie.

Jak bowiem wskazano powyżej zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia nr 1 wydanego przed 2001 r. znacznie różniły się od zasad obowiązujących na dzień wydania zezwolenia nr 2, zezwolenia nr 3 i zezwolenia nr 4

Oznacza to zdaniem organu, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do posiadanego zezwolenia nr 1 oraz odrębnie do zezwoleń nr 2-4.

Organ stwierdził, że przyjęcie rozwiązania, iż rozliczanie dochodu przedsiębiorcy działającego w SSE w kolejności uzyskanych zezwoleń miałoby zastosowanie do wszystkich zezwoleń, także "starych", prowadziłoby do sytuacji w, której duży przedsiębiorca, w przypadku zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., do czasu wykorzystania maksymalnej wartości dopuszczalnej pomocy publicznej nie płaciłby podatku dochodowego, a po tym okresie byłby zobowiązany do zapłaty podatku (z przekazaniem na Fundusz Strefowy – art. 7 ustawy zmieniającej) i jednocześnie miałby prawo do zwolnienia dochodu z opodatkowania, co byłoby wewnętrznie sprzeczne.

W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do zezwolenia nr 1 i odrębnego dla zezwoleń nr 2-4.

Prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do posiadanego zezwolenia nr 1 oraz zezwoleń nr 2, 3 i 4, dlatego nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji i nie może objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia nr 1 (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach zezwolenia nr 2, zezwolenia nr 3, a następnie zezwolenia nr 4 (tj. chronologicznie wydanych później).

Organ zaznaczył także, że powołane interpretacje indywidualne dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Podobnie orzeczenia sądów nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem również dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie jest wiążące. Natomiast organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

3.1. W skardze wniesiono o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 2 u.s.s.e. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na braku zastosowania go w przedmiotowej sprawie, które to zastosowanie powinno skutkować uznaniem za prawidłowe stanowiska spółki przewidującego możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 12 ust. 2 u.s.s.e. w zw. z art. 16 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń posiadanych przez spółkę oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń.

3.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

5. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy:

- po pierwsze, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o cztery zezwolenia, z których jedno został wydane przed 2001 r., spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz

- czy spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z kolejnych chronologicznie zezwoleń.

Analogiczne zagadnienia prawne były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 49/19. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone tam poglądy i na nich oprze pisemne motywy swojego orzeczenia.

6. Na potrzeby rozstrzygnięcia spornego zagadnienia w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do brzmienia odpowiednich uregulowań u.p.d.o.p. oraz aktów prawnych regulujących funkcjonowanie przedsiębiorców na terenie SSE, do których odsyłają przepisy u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie natomiast z § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE, zwolnienia (...), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych godnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy przy tym zaznaczyć, na co wskazuje art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a i 3 u.p.d.o.p., że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej.

Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

7. Sąd nie podziela poglądu organu, że spółka jest zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwolenia nr 1 oraz zezwoleń nr 2, 3 i 4.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto, w tym przepisie ustawodawca wskazał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

Fakt, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE, potwierdzają również przepisy rozporządzenia SSE. Zgodnie z § 5 ust. 5 tego rozporządzenia, jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, są zobowiązani do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE (względem działalności prowadzonej poza obszarem SSE lub na terenie SSE, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu) i wyłączenia z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) wyłącznie tych przychodów i kosztów, które powstały w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE w zakresie określonym w zezwoleniu.

Tym samym, obowiązek ustalenia odrębnego wyniku, odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie SSE i poza nią (lub na jej terenie, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu) i obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i całości działalności zwolnionej.

8. W dalszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 u.s.s.e., w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że postulowana przez organ konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałoby pozbawienie art. 12 ust. 2 u.s.s.e. treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tym przepisie pustą.

Dalej Sąd zauważa, że art. 12 ust. 2 u.s.s.e. został wprowadzony w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162 - dalej: ustawa o WNI), zmieniającej system udzielania zwolnień podatkowych przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje. Również w ustawie o WNI zawarto przepisy potwierdzające możliwość chronologicznego wykorzystywania pomocy przysługującej na podstawie kolejnych decyzji o wsparciu oraz kolejnych zezwoleń (wydawanych na podstawie u.s.s.e.). Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 7 tej ustawy, w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Regulacji art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI nie stosuje się do sytuacji skarżącej, jako że nie posiada ona decyzji o wsparciu (a jedynie same zezwolenia). Podobnie nie stosuje się do spółki art. 12 ust. 3 u.s.s.e., zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym art. 44 ust. 2 ustawy o WNI, przepis art. 12 ust. 3 u.s.s.e. w cytowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie do zezwoleń wydanych po dniu wejścia w życie ustawy o WNI (ustawa weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 29 czerwca 2018 r.). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszystkie posiadane przez spółkę zezwolenia zostały wydane przed tą datą.

Jednakże, zdaniem Sądu, dodanie do u.s.s.e. art. 12 ust. 2, potwierdza, że pomoc publiczna wynikająca z kilku zezwoleń powinna być rozliczana chronologicznie. Podobne podejście było prezentowane wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o WNI

Dodatkowo zauważyć należy, że art. 12 ust. 2 u.s.s.e. obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy o WNI, a nie od nowego roku podatkowego. Powyższe potwierdza wolę ustawodawcy, że nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad w zakresie kalkulacji wyniku podatkowego, a stanowią jedynie usankcjonowanie dotychczasowych. W przeciwnym bowiem wypadku, zmiany mające istotny wpływ na rozliczenia podatników podatku dochodowego powinny zostać wprowadzone w życie wraz z początkiem nowego roku podatkowego co wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK-A 2002/1/6/; wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK-A 2005/2/15).

Sąd zauważa ponadto, że w art. 12 ust. 2 u.s.s.e. nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej w sytuacji, gdy np. przedsiębiorca posiada zezwolenia strefowe wydane w różnym reżimie prawnym, czyli kiedy zasady korzystania z pomocy publicznej na podstawie posiadanych zezwoleń się różnią. Stąd skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinien tego czynić interpretator (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere).

Należy zauważyć, że organ w interpretacji nie odniósł sic do brzmienia art. 12 ust. 2 u.s.s.e. (poza przywołaniem jego treści). Powyższe, ze względu na fakt, że przepis ten wprost reguluje zagadnienia dotyczące pytań spółki, powinno mieć istotny wpływ na ocenę prawidłowości prezentowanego przez nią stanowiska. Dlatego brak odniesienia się i zastosowania tego przepisu w interpretacji należy uznać za naruszenie polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

9. Należy zatem zaaprobować stanowisko, że powołane powyżej przepisy nie przewidują obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie każdego z posiadanych zezwoleń. Nie przewidują też obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, na które uzyskano zezwolenia oraz nie zawierają zasady kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania zezwolenia.

Ponadto, powołane przepisy, podobnie jak art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniem organu, nie nakładają na spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób, który miałby umożliwiać odrębne ustalenie dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do posiadanych zezwoleń.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że powołane powyżej przepisy nie nakładają ww. obowiązków także w sytuacji, kiedy przedsiębiorca posiada zezwolenia strefowe wydane w różnym reżimie prawnym, tj. w sytuacji, kiedy zasady korzystania z pomocy publicznej na podstawie posiadanych zezwoleń się różnią. Mając na uwadze założenie o racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na przedsiębiorców tego rodzaju obowiązków, to intencja ta znalazłaby wyraz w treści odpowiednich przepisów.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że skarżąca jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Tym samym za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

1) rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia nr 1 (tj. zezwolenia wydanego najwcześniej), oraz następnie

2) gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z zezwolenia nr 2 (tj. kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z zezwolenia nr 3, i wreszcie zezwolenia nr 4.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia SSE, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Także w świetle powyższego, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia nr 1 (tj. wydanego najwcześniej), a następnie - po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności - na dzień uzyskania zezwolenia nr 2, (tj. chronologicznie wydanego później), zezwolenia nr 3 oraz zezwolenia nr 4 (również chronologicznie).

Należy zgodzić się ze skarżącą, że brak obowiązku ustalania odrębnego wyniku podatkowego oraz prowadzenia odrębnej ewidencji osobno dla każdego ze zwolnień, pośrednio wynika z art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p.

Art. 17 ust. 5 stanowi, że w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p., w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku należnego od dochodu wynikającego z cofniętego zezwolenia albo z uchylonej decyzji o wsparciu, w terminie właściwym do rozliczenia zaliczki za pierwszy okres przypadający do wpłaty zaliczki, o którym mowa w art. 25, następujący po miesiącu, w którym wystąpią te okoliczności, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Kwotę podatku należnego do zapłaty stanowi: 1) podatek niezapłacony od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w cofniętym zezwoleniu albo w uchylonej decyzji o wsparciu - jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a, wyłącznie w ramach jednego zezwolenia albo wyłącznie w ramach jednej decyzji, lub 2) kwotę w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu - jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a, w ramach więcej niż jednego zezwolenia lub w ramach więcej niż jednej decyzji o wsparciu albo w ramach zezwolenia lub zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Zatem, w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia przedsiębiorca jest zobligowany do zwrotu kwoty limitu pomocy w miejsce kwoty zwolnionego podatku. Przedsiębiorca nie ustala zatem wyniku podatkowego osobno dla każdego z zezwoleń, lecz każde z zezwoleń wiąże się z dodatkową pulą pomocy publicznej "konsumowaną" przez cały dochód zwolniony (z działalności na terenie wskazanym w zezwoleniach, decyzjach o wsparciu i w ramach przedmiotów działalności w nich wskazanych). Właśnie z uwagi na fakt, że podatnik nie ustala wyniku podatkowego w odniesieniu do każdego z zezwoleń osobno, lecz cały dochód podatnika "konsumuje" stopniowo i chronologicznie limity pomocy publicznej nabyte w związku z poszczególnymi inwestycjami, to taki przedsiębiorca musi zwrócić cały potencjalny limit pomocy, a nie zwolniony podatek w związku z projektem, na który uzyskał zezwolenie.

W odniesieniu zatem do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z tym, że uprawnienia wynikające z zezwolenia nr 1 zostały nabyte w pierwszej kolejności w stosunku do uprawnień wynikających z zezwoleń nr 2-4, należy przyjąć, że do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie zezwolenia nr 1, spółka będzie uprawniona do alokowania całości dochodu wolnego od podatku dochodowego do tego właśnie zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez spółkę w tym okresie powinna być dyskontowana na dzień wydania zezwolenia nr 1. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej określonego dla zezwolenia nr 1, skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia w ramach zezwolenia nr 2 oraz następnie zezwoleń nr 3 i 4, oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania zezwolenia nr 2 oraz w dalszej kolejności zezwolenia nr 3 i zezwolenia nr 4.

Wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak również poza nią.

Należy przy tym zaznaczyć, że nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełnienia przez przedsiębiorców.

10. Zgodnie ze stanowiskiem organu spółka zobowiązana jest do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do posiadanego zezwolenia nr 1 oraz zezwoleń nr 2-4, i w związku z tym nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji, ponieważ zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia nr 1 znacznie różniły się od zasad obowiązujących na dzień wydania zezwoleń nr 2-4.

W tym zakresie Sąd zauważa, że w sprawie jest oczywiste, iż posiadane przez spółkę zezwolenia zostały wydane w różnych reżimach prawnych, oraz że zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia nr 1 oraz zezwoleń nr 2-4 są różne.

Podkreślić należy jednak, że po pierwsze zasady i metodologia obliczania limitu dostępnej pomocy publicznej nie są przedmiotem zapytania zawartego we wniosku. Pytania spółki sprowadzają się natomiast do: (a) sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz (b) możliwości chronologicznego korzystania przez spółkę z pomocy publicznej w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia nr 1, a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń nr 2-4.

Po drugie, ustawą zmieniającą z 2000 r. wprowadzony został przepis przejściowy tj. art. 5, w którym, zgodnie z ustępem 1, przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 (w brzmieniu przed zmianą) zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy (przed zmianą) oraz (ust. 2) w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługuje przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i art. 19 ustawy w brzmieniu przed zmianą.

Zatem według tej ustawy do przedsiębiorców, których zezwolenia zostały wydane przed 2001 r., zastosowanie miał przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. Przepis ten przewidywał zasadniczo, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, mogą być całkowicie zwolnione z podatku dochodowego w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, a po tym terminie w części nie przekraczającej 50% takich dochodów. Ponieważ jednak w tej ustawie wprowadzono przepis przejściowy (art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.), tym samym doprowadziło to do powstania na terenie stref ekonomicznych dwóch odrębnych reżimów prawnych dla przedsiębiorców działających na podstawie zezwoleń udzielonych przed i po 1 stycznia 2001 r. Jako że była to sytuacja różnicująca sytuację przedsiębiorców, ustawodawca przeprowadzając kolejny etap harmonizacji, dążył do ujednolicenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenie stref. Dlatego też, w celu ujednolicenia zasad korzystania z pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ustawą zmieniającą z 2003 r. dokonano ponownej zmiany przepisów strefowych. Celem nowelizacji było także dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych. Narzędziem do przeprowadzenia ponownego ujednolicenia przepisów strefowych było m.in. uchylenie art. 13 u.s.s.e. gwarantującego przedsiębiorcom niepogarszanie warunków korzystania ze zwolnień podatkowych oraz uchylenie w art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. z jednoczesnym wprowadzeniem do ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 6 ust. 1, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." Dodatkowo według ustawodawcy do tych sytuacji nie stosowało się jedynie art. 19 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu, co tylko potwierdza, że w pozostałym zakresie (a więc co do ust. 1) ustawa zmieniająca z 2003 r. dała przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych zamierzają korzystać z pomocy publicznej.

W tym kontekście Sąd podkreśla, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wskazano, że spółka wskazała, iż wystąpiła o zmianę zezwolenia nr 1 z [...] r. na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Decyzja obejmująca taką zmianę zezwolenia została wydana przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz spółki w dniu [...] r. To sprawiło, że do spółki znalazły zastosowanie nowe regulacje dotyczące korzystania z pomocy publicznej. W konsekwencji spółka dostosowała się do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej.

Z tego wynika, że wobec spółki, w odniesieniu do działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia nr 1, powinny być stosowane zasadniczo jednolite rozwiązania, jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. Powyższy tok rozumowania został również potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2725/17).

Tym samym należy zauważyć, wbrew twierdzeniom organu, że zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia nr 1 zostały w dużym stopniu ujednolicone z tymi, które obowiązują w odniesieniu do zezwoleń nr 2, 3 oraz 4. W związku z tym traci na znaczeniu afirmowany przez organ argument, że pomoc publiczna rozliczana na podstawie zezwoleń wydanych na podstawie odmiennych stanów prawnych, to jest przed 2000 r. i po nim, powinna być rozliczana odrębnie.

Sąd ponownie podkreśla, że żaden z przepisów (obowiązujących w dniu wydania zezwolenia nr 1, ani zezwoleń nr 2-4), nie przewidują i nie przewidywały obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla potrzeb rozliczeń związanych z poszczególnymi zezwoleniami strefowymi. Formułując swoje stanowisko organ nie uzasadnił go, a jedynie arbitralnie stwierdził, że wydanie spółce zezwoleń w różnych reżimach prawnych powoduje brak możliwości prowadzenia łącznej ewidencji oraz chronologicznego rozliczenia pomocy publicznej przysługującej na podstawie wydanych skarżącej zezwoleń.

Wreszcie nie jest zasadny argument organu, że przyjęcie rozwiązania, iż rozliczanie dochodu przedsiębiorcy działającego w SSE w kolejności uzyskanych zezwoleń miałoby zastosowanie do wszystkich zezwoleń, także "starych" prowadziłoby do sytuacji, w której duży przedsiębiorca, w przypadku zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., do czasu wykorzystania maksymalnej wartości dopuszczalnej pomocy publicznej nie płaciłby podatku dochodowego, a po tym okresie byłby zobowiązany do zapłaty podatku (z przekazaniem na Fundusz Strefowy – art. 7 ustawy zmieniającej z 2003 r.) i jednocześnie miałby prawo do zwolnienia dochodu z opodatkowania, co byłoby wewnętrznie sprzeczne. W takim przypadku, zdaniem organu, nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Odnosząc się do tego twierdzenia, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej 2003 r. wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych lub z podatku dochodowego od osób fizycznych, w części określonej w ust. 2, od podatnika będącego przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 albo 2, działającego na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. i zmienionego stosownie do art. 6, są gromadzone na rachunku Funduszu Strefowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1, zwanego dalej "Funduszem".

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej 2003 r. wpływy z podatku dochodowego od dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, podlegające przekazaniu na rachunek Funduszu, stanowią różnicę między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika w terminie złożenia deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu a kwotą podatku, która podlegałaby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Sąd stwierdza, że na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. na rachunku Funduszu Strefowego należy gromadzić kwotę wynikającą z podatku należnego i zapłaconego przez podatnika. W tym kontekście wypada zauważyć, że w sytuacji, w której przedsiębiorca posiadając zezwolenie wydane przed 2001 r., zmienione w sposób ww. (do którego odnosiły się przepisy dotyczące Funduszu Strefowego) oraz inne zezwolenia, po wyczerpaniu limitu na podstawie zezwolenia wydanego przed 2001 r. korzysta z limitu na podstawie następnego, chronologicznie wydanego zezwolenia, to może dokonywać dalszego zwolnienia dochodu powstałego z działalności prowadzonej na terenie SSE. W takim przypadku przedsiębiorca, zwalniając dochód w ramach limitu wynikającego z następnego zezwolenia, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku. Nie ma zatem podatku należnego i zapłaconego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., stanowiącego podstawę wyliczenia kwoty, jaka może być gromadzona na rachunku Funduszu Strefowego, co w rezultacie prowadzi do braku gromadzenia jakichkolwiek środków na tym rachunku. Innymi słowy, skoro środki zbierane na Funduszu Strefowym pochodziły z podatku zapłaconego, to w przypadku braku takiego podatku (gdy przedsiębiorca dalej korzystał ze zwolnienia) wpływy takie nie występowały. Dlatego nie sposób zgodzić się z organem, że sytuacja taka jest "wewnętrznie sprzeczna".

Sąd zwraca również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 1849/14, gdzie w stanie faktycznym wnioskodawcy posiadającego zezwolenie wydane w 1999 r. oraz zezwolenie wydane w 2012 r., przychylił się do stanowiska wnioskodawcy dotyczącego możliwości kumulacji limitów pomocy publicznej z posiadanych przez wnioskodawcę zezwoleń, uznając, że: "Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na arenie strefy wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach koleino otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami."

11. Resumując, w ocenie Sądu, w wydanej interpretacji organ dopuścił się błędu wykładni (a w konsekwencji niewłaściwej oceny, co do zastosowania) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e. w zw. z art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonana przez Sąd wykładnią tych przepisów.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

[pic][pic][pic]