Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 977/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 977/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.324.2023.1.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca wnioskiem z 28 czerwca 2023 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku skarżąca przedstawiła poniższy stan faktyczny sprawy.

Skarżąca jest podmiotem działającym w branży elektromobilności. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. oferowaniem rozwiązań informatycznych (oprogramowania) związanych z obsługą, zarządzaniem i rozliczaniem

usług ładowania pojazdów elektrycznych oraz świadczeniem usług ładowania pojazdów elektrycznych. Skarżąca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności w branży elektromobilności Spółka występuje m.in. jako dostawca usług ładowania (e-mobility service provider dalej: eWISP) w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o elektromobilności. W tym przypadku Spółka jako eMSP świadczy usługę ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych obejmującą m.in. ładowanie pojazdów elektrycznych i zapewnienie możliwości korzystania przez użytkowników pojazdów elektrycznych z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania. Na potrzeby świadczenia usług ładowania Spółka wykorzystuje infrastrukturę

stacji ładowania oraz nabywa energię elektryczną od podmiotów będących właścicielami/operatorami stacji ładowania. W każdym przypadku Spółka świadczy usługi ładowania na ogólnodostępnych stacjach ładowania, których to właścicielami są inne podmioty przy wykorzystaniu dedykowanego oprogramowania. Oprogramowanie umożliwia ładowanie samochodów elektrycznych oraz m.in. zapewnia możliwość

monitorowania statusu stacji oraz ilości faktycznie zużytej w danym okresie energii elektrycznej a także rozliczenia usługi ładowania (dalej: Aplikacja E.). W świetle wyroku TSUE z 20 kwietnia 2023 r. wydanego w sprawie C-282/22 Spółka kwalifikuje świadczenia realizowane jako operator ogólnodostępnej stacji ładowania (charging point operator, dalej: CPO) oraz jako eMSP jako świadczenie kompleksowe stanowiące na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów (energii elektrycznej). Spółka może pełnić na danej stacji ładowania jednocześnie rolę CPO jak i eMSP albo tylko eMSP. W ramach prowadzonej działalności, Spółka jako dostawca usług elektromobilności (eMSP) świadczy usługi ładowania na stacjach ładowania [...] zlokalizowanych w Polsce na rzecz (i) bezpośrednio swoich klientów (użytkowników końcowych) oraz (ii) dostawców usług

elektromobilności (eMSP) z różnych krajów Unii Europejskiej (w tym z Niderlandów, Austrii i Niemiec (dalej: Partnerzy zagraniczni), którzy świadczą te usługi dalej na rzecz

swoich własnych klientów (użytkowników aut elektrycznych). Partnerzy zagraniczni nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a ich główna działalność w odniesieniu do zakupionej ód; Spółki usługi ładowania pojazdów elektrycznych (energii elektrycznej wraz z dostępem do infrastruktury stacji ładowania) polega na jej odsprzedaży na rzecz ich klientów końcowych, a zużycie energii elektrycznej przez nich na własne potrzeby w praktyce nie występuje lub jest nieznaczne. Klienci Partnerów zagranicznych korzystają z aplikacji Partnerów zagranicznych, w których widoczne są dostępne stacje ładowania zlokalizowane w Polsce, na których Skarżąca świadczy usługi ładowania jako. e-MSP. Spółka zapewnia Partnerom zagranicznym dostęp do stacji ładowania na potrzeby realizowania świadczenia w postaci ładowania pojazdów na rzecz klientów końcowych Partnerów zagranicznych. Przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz Partnerów zagranicznych jest usługa ładowania pojazdów elektrycznych. Usługa ta w tym samym zakresie jest świadczona przez Partnerów zagranicznych, działających we własnym imieniu na rzecz swoich klientów końcowych. Rozliczenie za świadczone usługi ładowania przez Partnerów

zagranicznych następuje bezpośrednio pomiędzy klientem końcowym a Partnerem zagranicznym. Partnerzy zagraniczni Spółki (działając jako eMSP) wystawiają faktury swoim klientom i pobierają wynagrodzenie za ładowanie, jak również odpowiadają m.in. za rejestrację klienta końcowego, autoryzację sieci ładowania, prowadzenie ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienie informacji o sesji ładowania klientowi końcowemu oraz obsługę zgłoszeń i reklamacji. Energia elektryczna przeznaczona do ładowania pojazdów klientów Partnerów zagranicznych jest zasadniczo uprzednio nabywana przez właściciela stacji ładowania od przedsiębiorstwa energetycznego a następnie odsprzedawana na rzecz Spółki. Następnie Skarżąca w ramach świadczonej usługi ładowania dokonuje odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz Partnera zagranicznego, który świadczy usługi ładowania na rzecz własnych klientów. Zużycie energii elektrycznej przez Partnera Zagranicznego na własne potrzeby w praktyce nie występuje / jest nieznaczne. Zasadniczo łańcuch zapewniania energii elektrycznej w omawianym modelu można więc zobrazować następująco: Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne - Właściciel stacji ładowania Skarżąca - Partner zagraniczny - Klient końcowy (użytkownik pojazdu elektrycznego). Odpowiedzialność związaną ze świadczeniem usług ładowania pojazdów klientów końcowych ponoszą Partnerzy

zagraniczni Spółki (nie zaś Spółka). W szczególności, to Partner zagraniczny działający jako eMSP jest odpowiedzialny wobec klientów za prawidłowy przebieg ładowania oraz

za ewentualne szkody związane z ładowaniem, ponosi ryzyka biznesowe związane z ładowaniem pojazdów klientów, w szczególności ryzyko windykacyjne. Wynagrodzenie Spółki za świadczenie usługi ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych kalkulowane jest zazwyczaj na podstawie ilości energii elektrycznej wykorzystanej przez klientów Partnerów zagranicznych na ładowanie pojazdów elektrycznych oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z danym Partnerem zagranicznym. Do tego dochodzić mogą dodatkowe opłaty w tym w szczególności za czas przyłączenia pojazdu do stacji ładowania. Dodatkowo Skarżąca wskazuje, że energia elektryczna dostarczana w ramach usługi ładowania pojazdów elektrycznych na rzecz Partnerów zagranicznych będzie dostarczana bezpośrednio za pośrednictwem punktu ładowania (stacji ładowania) podłączonej do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, strona skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdyż:

1. Partner zagraniczny powinien zostać uznany podatnika-pośrednika, o którym mowa w art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, tj. podmiot, którego główna działalność w odniesieniu do

zakupu energii elektrycznej, polega na odsprzedaży tego produktu i którego własna konsumpcja tego produktu jest nieznaczna.

2.Miejscem dostawy energii elektrycznej jest miejsce, w którym Partner zagraniczny: (i) posiada siedzibę działalności gospodarczej; (ii) a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; (iii) a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Tym samym, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez

Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych

zgodnie z art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby w przedmiotowej sprawie pomimo powyższego uzasadnienia Spółki hipotetycznie przyjąć, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji powyższych regulacji Dyrektywy VAT do polskiej ustawy o VAT, to zdaniem Spółki, pojęcie "systemu elektroenergetycznego", o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, powinno być interpretowane szeroko, nie zaś wyłącznie poprzez odwołanie do przepisów ustawy Prawa energetycznego. W celu realizacji założeń i celów Dyrektywy VAT w tym zakresie ładowarka do samochodów elektrycznych powinna być uznana za element "systemu elektroenergetycznego". W konsekwencji, w tym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej w ramach usługi ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych powinny również zostać uznane za dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, których miejsce opodatkowania VAT należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W wydanej 28 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.324.2023.1.MR, interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe z następujących powodów.

Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że sprzedawana energia elektryczna znajduje się na terenie Polski poza systemem elektroenergetycznym. W żadnym przypadku przedmiotem sprzedaży nie jest dostawa energii dla podmiotu zagranicznego z wykorzystaniem systemów elektroenergetycznych wskazujących na przemieszczenie w taki sposób energii poza teren Polski. Zatem przedmiotem transakcji w opisanej sprawie jest sprzedaż energii elektryczne! w punkcie ładowania (w którym dochodzi do jej dostarczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów zagranicznych, a następnie przez Partnerów w zagranicznych na rzecz odbiorców końcowych), a nie energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne."

Dyrektor KIS stwierdził że nie stanowi argumentu za zastosowaniem art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy stwierdzenie Spółki, że zużycie energii elektrycznej przez Partnerów zagranicznych na własne potrzeby w praktyce nie występuje/jest nieznaczne, a w konsekwencji, Partnerzy zagraniczni są podatnikami-pośrednikami w myśl definicji "podatnika-pośrednika". W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Partner dysponuje energią, która rozporządza jak właściciel w celu dalszej odsprzedaży, a po drugie energia znajduje się na terenie Polski, w miejscu, gdzie znajdują się stacje ładowania

pojazdów i w żadnym momencie poza teren kraju nie została przemieszczona w systemie elektroenergetycznym. Podsumowując, w analizowane! sprawie miejsce dostawy energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych nie powinno być określone na podstawie art.1 art. 22 ust 1 pkt 5 ustawy. Sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jednocześnie, Dyrektor KIS odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że do sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę, w sytuacji opisanej we wniosku - zgodnie z wytycznymi Komitetu ds. VAT- zastosowanie znajduje art. 38 ust. 1 Dyrektywy 112, uznał, że Unijny Komitet ds. VAT ma obecnie charakter doradczy. Niemniej jednak, opinia Komitetu aktualnie potwierdza, że art. 38 Dyrektywy 112 (odpowiednik w polskiej ustawie - art. 22 ust. 1 pkt 5) dotyczy wyłącznie dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Stacje ładowania pojazdów są wyłączone z tego systemu. W zakresie tych zmian na etapie projektu została wydana Opinia o zgodności projektu ustawy z prawem Unii Europejskiej wyrażona na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106 poz. 494) przez Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej. Kolejna zmiana treści art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy została zawarta w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r Nr 247, poz. 1652) jednakże nadal treść ta odnosiła się do dostawy energii "elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Organ wydając te interpretację, nie jest upoważniony ani też kompetentny do analizowania oraz ustalania, czy punkt 5 art. 22 ust 1 ustawy został prawidłowo zaimplementowany ani też do tego, czy ww. opinia do projektu ustawy była wydana prawidłowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 pkt 3 w związku z pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą zastosowanie c:o do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że miejsce opodatkowania dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych (podatników - pośredników w świetle Dyrektywy VAT), mających siedzibę poza terytorium kraju i których główna działalność polega na odsprzedaży tej energii na rzecz użytkowników końcowych oraz własna konsumpcja energii jest nieznaczna, znajduje się w Polsce a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów

prowadzi do wniosku, że miejscem opodatkowania takiej dostawy będzie miejsce prowadzenia przez Partnerów zagranicznych stałej działalności gospodarczej.

- art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię w oderwaniu od zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i celu wynikającego z prawa wspólnotowego, tj. określenie miejsca dostawy energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych (podatników-pośredników) z pominięciem regulacji wspólnotowej, ti. art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT lecz na podstawie nieprawidłowo implementowanej krajowej regulacji VAT (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT): Uzasadnienie tego zarzutu jest tożsame ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieprawidłowej implementacji art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie przez ustawodawcę krajowego dodatkowego warunku, jakim jest dostawa energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

- art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie że dla celów zastosowania przedmiotowej regulacji konieczne jest przemieszczenie energii poza teren kraju.

W sytuacji, gdy Sąd nie uwzględni zarzutu dotyczącej nieprawidłowej implementacji art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 27a ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.) poprzez błędne uznanie, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie jest elementem systemu elektroenergetycznego w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisy wskazuje, że stada ładowania stanowi urządzenie przyłączone i współpracujące z siecią elektroenergetyczna i służy do ładowania (dystrybucji energii elektrycznej do) baterii pojazdów elektrycznych a tym samym stanowi element systemu elektroenergetycznego w świetle ww. przepisów.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b§ 1 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez uznanie, że Dyrektor KIS nie ma kompetencji, aby interpretować przepisy ustawy o VAT w świetle dyrektyw UE, co pozostaje w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, które wskazuje, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego a tym samym Organ powinien nie tylko odnieść się do aktów prawa krajowego, ale i prawa unijnego (Dyrektywy VAT). Jeśli Organ dokonałby kompleksowej analizy art. 38 ust. 1 Dyrektywy

oraz sposobu jej implementacji do polskiej ustawy, to mógłby dokonać prawidłowe! interpretacji przepisów prawa krajowego (art. 22 ust. 5 ustawy o VAT) w świetle regulacji Dyrektywy. Tym niemniej. Organ zaniechał dokonania oceny przepisów krajowych w tym

zakresie, co miało istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygniecie,

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak przedstawienia przez

Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia dla uznania, że: sprzedawana na rzecz Partnerów zagranicznych energia elektryczna znajduje się poza systemem

elektroenergetycznym; oraz sposób wyliczenia wynagrodzenia Skarżącej za pobraną na stacjach ładowania energię elektryczną dowodzi, że energia elektryczna nie znajduje się w systemie elektroenergetycznym a poza nim; w sytuacji, gdy sprzedaż energii

elektrycznej może odbyć się jedynie za pośrednictwem sieci przesyłowej (dystrybucyjnej) w ramach systemu elektroenergetycznych. Energia elektryczna (uporządkowany ruch ładunków elektrycznych) jest przedmiotem niematerialnym i z

uwagi na jej właściwości fizyczne nie można dokonać jej sprzedaży w sposób inny niż za pośrednictwem sieci elektroenergetycznej, art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez powołanie się przez Dyrektora KIS w treści interpretacji na opinię z 25 listopada 2004 r. Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej o zgodności z prawem Unii Europejskiej projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i

usług, w sytuacji gdy opinia nie stanowi powszechnie obowiązującego źródła prawa, jak

i również w sposób niezgodny z treścią Opinii, która nie odnosiła się w meritum do dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS w całości i uznanie, że przedstawione we wniosku przez skarżącą stanowisko jest prawidłowe, zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono

przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej, "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności(art.14 5 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zaakcentowania wymaga, że w toku całego postępowania strona skarżąca eksponowała rozbieżność, która w jej ocenie zachodzi między prawem krajowym a wspólnotowym w interpretowanym zakresie. Dlatego też kwestią, którą należało rozstrzygnąć w pierwszej kolejności jest, czy organy wydające interpretacje indywidualne prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 o.p. mają obowiązek uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego. Co więcej, czy posiadają legitymację do odmowy stosowania prawa krajowego w przypadku ujawnienia się sprzeczności z prawem wspólnotowym (nieprawidłowej ich implementacji). W przypadku zaś udzielenia pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytania, czy ewentualnie stwierdzone naruszenia w tym zakresie mogły mieć wpływ na wynik rozpatrywanej przez organy sprawy.

Sąd, co do zasady, podziela pogląd skarżącej, że interpretując prawo w ramach uruchomionego postępowania organ nie może uchylić się od oceny analizowanych unormowań w kontekście prawa wspólnotowego. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przesądzono, że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 o.p. mieszczą się przepisy dyrektywy VAT, a Dyrektor KIS, na pisemny wniosek zainteresowanego, zobowiązany jest wydać w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług (por. wyroki NSA z 17 sierpnia 2012 r. I FSK 1418/11, z 17 kwietnia 2009 r. I FSK 151/08, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ obowiązku oceny zgodności krajowych przepisów art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z regulacjami art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT i ich prawidłowej implementacji należało uznać za zasadny. Jednak w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie stwierdzone naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który stosuje się odpowiednio do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Nie mogło zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca prezentuje pogląd, że miejsce opodatkowania dokonywanej przez nią dostawy energii elektrycznejma rzecz partnerów zagranicznych należy rozpatrywać na

podstawie art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT w brzmieniu nadanym przez tłumaczenia innych aniżeli polski języków urzędowych Państw Członkowskich UE. Konsekwentnie twierdzi,

że polski ustawodawca w art.122 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ustanowił dodatkowy warunek w postaci dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu

Prawa energetycznego (art. 2 pkt 27a ustawy o VAT), co doprowadziło do nieprawidłowej implementacji ww. przepisu prawa wspólnotowego. W świetle krajowych przepisów ustawy o VAT, aby za miejsce opodatkowania dostawy energii elektrycznej uznać miejsce, gdzie podmiot zagraniczny, na rzecz którego dokonywane są dostawy energii elektrycznej, będący podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. ustawy o VAT, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest jej odprzedaż i u którego własne zużycie energii elektrycznej jest nieznaczne należy uznać miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, koniecznym jest by dostawa energii elektrycznej i dalsza jej odsprzedaż odbywała się w systemie elektroenergetycznym.

Sprzedaż energii elektrycznej może bowiem odbywać się jedynie przy zastosowaniu systemu elektroenergetycznego. Należy zatem przyjąć, że polskie tłumaczenie art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT jest prawidłowe. W wyroku z 30 listopada 2017 r., I FSK 307/16, (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na konieczność jednolitego stosowania przepisów odnoszących się do podatku od towarów i usług nie można odwoływać się wyłącznie do wykładni językowej. Z dalszej części uzasadnienia wynika, że odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych należy interpretować z uwzględnieniem celu regulacji.Zdaniem Sądu polskie tłumaczenie art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT jest zgodne z celem tej regulacji.

O tym, że brak oceny organu w zakresie implementacji przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego nie stanowi naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej przez Sąd sprawy, przesądza przedmiot objęty regulacją art. 38 i 39 dyrektywy VAT. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że regulacje te (których odpowiednikami w krajowym porządku prawnym jest art. 22 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.t.u.) dotyczą - co wymaga podkreślenia - transgranicznych transakcji dostaw gazu, energii elektrycznej, cieplnej i chłodniczej. Natomiast, jak z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wynika, że dostawy energii elektrycznej przez skarżącą na rzecz partnerów zagranicznych (dostawców usług ładowania e-MSP) i ich dalsza odsprzedaż nabywcom końcowym mają miejsce na terenie Polski, gdzie znajdują się zarządzane przez skarżącą stacje (punkty) ładowania samochodów elektrycznych. Z tej przyczyny przepisy te nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Opisane przez skarżącą transakcje dostawy energii elektrycznej na rzecz jej partnerów zagranicznych nie mają charakteru transgranicznego. Brak dostawy energii elektrycznej do podmiotu zagranicznego z wykorzystaniem systemów elektroenergetycznych skutkuje uznaniem, że towar nie uległ przemieszczeniu. Zarówno dostawa energii elektrycznej przez skarżącą oraz jej odsprzedaż przez partnera zagranicznego (zakup w formie ładowania samochodu elektrycznego przez nabywcę końcowego) mają miejsce na terenie Polski.

W związku z powyższym Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że skarżąca miejsce dostawy energii elektrycznej powinna określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dostarczana przez skarżącą energia elektryczna stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jednocześnie nie stanowi dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Towar (energia elektryczna) nie jest wysyłana ani transportowana przez skarżącą, gdyż jest dostarczana do stacji (punktów) ładowania znajdujących się w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia status nabywcy energii elektrycznej (w tym przypadku podmiot zagraniczny).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem dostawa energii elektrycznej przez skarżącą podlega opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo, Sąd zauważa, że Unijny Komitet ds. VAT, składający się z przedstawicieli organów krajowych i Komisji, ma na celu zapewnienie spójnego stosowania unijnych przepisów dotyczących VAT w całej UE. Obecnie ma on jednak jedynie charakter

doradczy. Tym samym jego opinia, na którą powołuje się skarżąca zarówno we wniosku,

jak i w skardze nie została wzięta pod uwagę. Tym bardziej, że w ocenie Sądu jej treść

potwierdza, że aktualnie art. 38 dyrektywy VAT (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT)

dotyczy wyłącznie dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Członkowie Komitetu zaś jednogłośnie zgadzają się, aby regulacją art. 38 dyrektywy VAT objąć również dostawy energii elektrycznej na rzecz podatników-pośredników do ogólnodostępnych stacji ładowania. W ocenie Sądu opinia dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy stacje (punkty) ładowania (które są wyłączone z systemu elektroenergetycznego) także znajdują się w innym państwie aniżeli siedzibę ma dostawca energii elektrycznej do podatnika-pośrednika w rozumieniu art. 38 ust. 2 dyrektywy VAT, który następnie dokonuje jej odsprzedaży nabywcom końcowym. Dostawa towaru musi mieć bowiem charakter transgraniczny.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego, zaprezentowanego np. w wyroku WSA w Warszawie z 8 listopada 2023 r. w sprawie III SA/Wa 1310/23, w którym stwierdzono, że art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT jak i art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie warunkują miejsca dostawy energii elektrycznej od miejsca w którym doszło do

odsprzedaży i okoliczności transgranicznego transferu energii.

Podsumowując: dostarczana przez skarżącą energia elektryczna stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jednocześnie nie stanowi dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Towar (energia elektryczna) nie jest wysyłana ani transportowana przez skarżącą, gdyż jest dostarczana do stacji (punktów) ładowania znajdujących się w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia status nabywcy energii

elektrycznej (w tym przypadku podmiot zagraniczny). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem dostawa energii elektrycznej przez skarżącą podlega opodatkowaniu w Polsce.

W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 977/23

Sygn. akt I SA/Kr 977/23

Sygn. akt I SA/Kr 977/23