Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 603/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153, art. art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 629/19 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 629/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. L. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 8 lutego 2016 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 listopada 2015 r. dokonującą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2012 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano, bowiem w wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego stwierdził, że w tym okresie w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał on jako podatnik podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 378/16 oddalił skargę. W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 340/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję z 8 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy związany będzie poglądem co do tego, że Skarżący jest podatnikiem VAT w zakresie, w jakim dokonując – za pośrednictwem podmiotu trzeciego – czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (produkcja biomasy), realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin poprzez produkcję roślinną, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie organ został zobligowany przeprowadzić dowody zawnioskowane przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, na okoliczności wskazane w złożonych wnioskach, dotyczące zamiaru wykonywania przez niego czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy) i dokonać ich oceny w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 23 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu drugiej instancji zebrany w toku postępowania materiał dowodził, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., albowiem nie miał zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, tj. sprzedaży biomasy. Celem jego działalności było bowiem pozyskanie dotacji związanej z ochroną środowiska, zaś odzyskanie podatku naliczonego ze spornych faktur miało stanowić dla Skarżącego jedynie dodatkową korzyść majątkową.

1.3. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 629/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę wskazując, że twierdzenia Skarżącego o zamiarze zbycia pozyskanej biomasy zostały przez Sąd ocenione jako niewiarygodne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżący miał bowiem świadomość niskiej wartości pozyskanej biomasy oraz tego, że zainteresowanie jej zakupem będzie znikome bądź żadne. Sąd podkreślił, że w toku postępowania Skarżący składał wykluczające się wyjaśnienia – raz twierdził, że oferty sprzedaży biomasy składał pisemnie, innym razem, że były to oferty telefoniczne bądź internetowe. Nie przedłożył jednak na poparcie tych twierdzeń żadnych wiarygodnych dowodów, dzięki którym jego wersję wydarzeń można byłoby potwierdzić. Również wskazywani przez Skarżącego potencjalni kontrahenci nie potwierdzili jego zeznań w zakresie chęci nawiązania współpracy gospodarczej. Bez znaczenia dla tej oceny pozostała przy tym, podnoszona przez Skarżącego we wniesionej skardze okoliczność upływu 7 lat od rzekomych kontaktów. Zdaniem Sądu gdyby faktycznie Skarżący podejmował działania mające na celu zbycie przedmiotowej biomasy, to musiałby zostać na potwierdzenie tego faktu jakikolwiek dowód, np. w postaci wysłanego do potencjalnego kontrahenta pisma z ofertą handlową, zamieszczone w mediach ogłoszenia, zapytania ofertowe, przetargi, lub inne dokumenty mogące to potwierdzić, takie jak np. ślad w postaci wysłanego maila, aż wreszcie – na pewno co najmniej jeden z adresatów oferty złożonej przez Skarżącego zapamiętałby podjęty przez niego kontakt.

Taki stan rzeczy doprowadził Sąd do oceny, że Skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu znalezienie kupca oraz sprzedaż biomasy, a zatem do jej zbycia nie doszło z przyczyn zależnych od Skarżącego. Dlatego też przyznanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, gdyż celem podatnika nie była sprzedaż opodatkowana, a jedynie uzyskanie korzyści majątkowej w postaci prawa odliczenia podatku naliczonego wobec braku podatku należnego. Tymczasem, jak przypomniał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Za całkowicie chybiony uznany został przez Sąd, podnoszony w tym zakresie przez Skarżącego zarzut, że z prawa do odliczenia VAT może skorzystać nie tylko podmiot już faktycznie działający z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych, ale nawet taki, który dopiero czyni przygotowania do podjęcia takiej działalności bez względu na cel lub ostateczny rezultat tych działań. Twierdzenie to przeczy bowiem wcześniejszym wyjaśnieniom Skarżącego, który przekonywał, że czynił starania aby uzyskaną biomasę sprzedać. Tymczasem z zarzutu tego wywnioskować można jedynie, że Skarżący czynił przygotowania do podjęcia próby jej sprzedaży, co z resztą również nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Przystępując do programu rolnośrodowiskowego Skarżący nie dysponował bowiem żadnym projektem na zagospodarowanie pozyskanej biomasy, a działania, w postaci nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw nie miały na celu pozyskania biomasy celem jest sprzedaży, a jedynie uzyskanie dodatkowej korzyści finansowej w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do tego, że organy podjąwszy wszelkie niezbędne działania, zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Materiał ten został przez Sąd uznany za spójny i kompletny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zdaniem Sądu wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 90 ze. zm.; dalej o.p.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący na podstawie art. 176 § 2, art. 188 oraz art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie wobec uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. przez skutkujące oddaleniem skargi ich niewłaściwe zastosowanie oraz:

1.1) zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia czy czynności związane z koszeniem, zbiorem i wywozem biomasy mają związek bezpośrednio lub pośredni z wykonywanymi przez Skarżącego czynnościami opodatkowanymi innymi niż sprzedaż biomasy, a mianowicie czy stanowią koszty ogólne podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług, czy są w inny sposób związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością,

1.2) jednostronne a także nielogiczne przyjęcie przez Sąd w ślad za organem, że za wiarygodne można byłoby uznać jedynie oferty składane przez Skarżącego w postaci materialnej, tym samym odmawiając wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że prowadził bezpośrednie rozmowy z firmami zajmującymi się skupem biomasy, oraz uznanie, że pomimo upływu siedmioletniego okresu i ostatecznie nie nawiązania współpracy w zakresie sprzedaży biomasy, powinien zostać zachowany jakiś dowód,

1.3) wyprowadzenie nielogicznych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżący zaniechał poszukiwań innych podmiotów mogących wykonać na jego rzecz przedmiotowe usługi – w korzystniejszej cenie niż B. Sp. z o.o., w sytuacji gdy tereny Skarżącego, na których usługi koszenia biomasy były wykonywane, są terenami podmokłymi, zamieszkiwanymi przez zagrożone gatunki ptaków, dlatego też nie mogą być koszone za pomocą powszechnie dostępnego ciężkiego sprzętu a jedynie za pomocą kos i siły ludzkiej – co bez wątpienia nie byłoby rozwiązaniem ani szybszym ani tańszym – i sprzętu, który na tamten czas posiadał jedynie B. Sp. z o.o.,

1.4) niezrozumiałym uznaniu za niewiarygodne i stworzone na potrzeby postępowania oświadczenie M. G. (pracownika Spółki T.) potwierdzające prezentowane przez Skarżącego stanowisko, w sytuacji braku w aktach sprawy dowodów przeciwstawnych,

1.5) wyprowadzeniu nielogicznych wniosków, że wyjaśnienia potencjalnych kontrahentów przemawiają za uznaniem, że Skarżący nie podejmował starań zbycia biomasy, a co za tym idzie, że do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego zależnych w sytuacji gdy potwierdzają one jedynie fakt, że do transakcji nie doszło tym samym uwiarygodniając stanowisko podatnika;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i tym samym wyprowadzenia błędnych wniosków, że zgromadzone w sprawie pisma od potencjalnych kontrahentów Skarżącego, przemawiają na jego niekorzyść w sytuacji gdy de facto potwierdzają jego stanowisko. Tym bardziej, że nielogiczne wydaje się być rozumowanie zakładające, że rolnik posiadający produkt w postaci biomasy i mając możliwość uzyskania przychodu z jego sprzedaży, z góry zakładając, że go nie sprzeda, nie podejmuje żadnych działań w tym zakresie, celowo marnotrawiąc możliwość dodatkowego zarobku;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez ich błędną wykładnię, polegającą na sformułowaniu bezwzględnego wymogu powiązania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z wystąpieniem u danego podmiotu sprzedaży opodatkowanej VAT, a w konsekwencji bezzasadnym przyjęciu, że brak sprzedaży biomasy w badanym okresie automatycznie uzasadnia pozbawienie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego – w sytuacji, gdy z przepisów tych taki wymóg nie wynika, gdyż z prawa do odliczenia VAT może skorzystać nie tylko podmiot już faktycznie działający z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych, ale nawet taki, który dopiero czyni przygotowania do podjęcia takiej działalności – bez względu na cel lub ostateczny rezultat tych działań (co potwierdza obszerne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – m.in. wyrok TS z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 [...]),

a w konsekwencji takie rozróżnienie prowadziłoby do niekorzystnego położenia Skarżącego bezskutecznie starającego się dokonać czynności opodatkowanej VAT względem podatnika, który działań nie podejmuje, a jedynie je planuje,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu dokonanych zakupów usług w postaci m.in. koszenia, faszynowania, obsługi czynszów dzierżawnych, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że usługi te były związane bezpośrednio z działalnością rolniczą skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na rozprawie

(art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami

(art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 340/17, z mocy art. 153 p.p.s.a. były wiążące dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wydającego zaskarżony w skardze kasacyjnej wyrok z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 629/19 w sprawie kontroli zgodność decyzji ostatecznej z prawem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że związanie organu oraz sądu, w rozumieniu tego przepisu oznacza, że po pierwsze – nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej sprawie wcześniej poglądem NSA, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, po drugie – zobowiązane są do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 285/18 i wskazane w nim orzecznictwo). Wskazania te dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r, sygn. akt I FSK 1151/23).

Zasada ta koresponduje z treścią art. 190 p.p.s.a., na podstawie którego Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczność ta niedopuszczalnym czyni oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak, że "związania wykładnią prawa" nie można utożsamiać wprost ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie stanowi wykładni prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 956/23).

3.2. W uzasadnieniu wyroku z 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 340/17 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że ponownie rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy jest związany poglądem NSA co do tego, że Skarżący jest podatnikiem VAT w zakresie, w jakim dokonując – za pośrednictwem podmiotu trzeciego – czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (produkcja biomasy), realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin poprzez produkcję roślinną, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie NSA zobligował organ odwoławczy do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, na okoliczności wskazane w złożonych wnioskach. Dotyczyły one zamiaru wykonywania przez Skarżącego czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy). Tym samym organ został zobowiązany wprost do dokonania oceny wniosków dowodowych Skarżącego w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Tak zakreślony kierunek dalszego prowadzenia sprawy zdeterminował ramy, w których organ, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, zobowiązany został do podjęcia czynności zmierzających do wykonania zaleceń i wskazań wyrażonych w wyroku kasatoryjnym. Okoliczność ta wyznacza tym samym granice kontroli sądowoadministracyjnej decyzji tego organu, czym Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, również był związany.

3.3. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą (jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT), zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, zaś realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy, jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Rację ma więc Skarżący wywodząc, że nawet gdyby przyjąć, że celem podejmowanych przez niego działań było otrzymanie dopłat z ARiMR, a nie pozyskanie biomasy w celu jej sprzedaży (jako elementu ubocznego wykonywanych działań ochronnych), to za bezpodstawne uznać należy twierdzenia, że Skarżący nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, 4 i 5 ustawy o VAT. Cel ten realizował bowiem poprzez działania mające znamiona produkcji rolnej, uznawanej za działalność rolniczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będącej działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sam więc fakt niedokonania przez Skarżącego sprzedaży pozyskanej biomasy nie oznacza zakazu odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wykonując zalecenia wyrażone w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego, organ odwoławczy zobowiązany stał się jednak do ustalenia, czy Skarżący podejmował starania zbycia pozyskanej biomasy, a w konsekwencji, czy do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego niezależnych.

3.4. Wypełniając powyższe zalecenia, organ drugiej instancji przeprowadził dowody zawnioskowane przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, na okoliczności wskazane w złożonych wnioskach. Otóż pismami z 4 lipca 2019 r. organ wezwał podmioty działające pod firmami: C. Sp. z o.o., O., E. oraz T. Sp. z o.o., do złożenia wyjaśnień, czy Skarżący w 2012 r. kontaktował się z danym podmiotem w celu przedstawienia oferty handlowej, nawiązania współpracy handlowej dotyczącej sprzedaży biomasy, a jeśli tak to kiedy i w jaki sposób, oraz czy doszło do przedmiotowych transakcji.

Z pisma D. T. z E z 9 lipca 2019 r. wynika m.in., że nie kojarzy on Skarżącego i między nimi nie doszło do "żadnej wymiany przedmiotowej transakcji". Z kolei pismem z 10 lipca 2019 r. spółka T. oświadczyła m.in., że nigdy nie nawiązała żadnych stosunków gospodarczych ze Skarżącym. Z oświadczenia O. z 11 lipca 2019 r. wynika natomiast, że żadna osoba pracująca w organizacji nie przypomina sobie kontaktów handlowych z podatnikiem, nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na to, by Skarżący nawiązywał kontakty handlowe z O. lub zakładem produkcyjnym. Tymczasem wezwanie skierowane do spółki C., po podwójnym awizowaniu, wróciło do organu nieodebrane. Jedynie oświadczenie złożone przez M. G. (pracownika Spółki T.) wskazywało na okoliczność złożenia przez Skarżącego oferty zbycia biomasy. Jednak oświadczenie to zostało przez organ ocenione jako niewiarygodne i złożone na potrzeby toczącego się postępowania.

Ponadto pismem z 26 czerwca 2019 r. organ wezwał Skarżącego do wskazania i przedstawienia stosownych dowodów na okoliczność, czy poza spółką, która wykonała na jego rzecz usługi koszenia, belowania i wywozu biomasy, faszynowania oraz sporządzenia dokumentacji w związku z dzierżawą gruntów od [...] Parku Narodowego oraz Spółką A., która wykonała na jego rzecz kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego, Skarżący szukał w 2012 r. innych podmiotów świadczących powyższe usługi.

W odpowiedzi z 28 czerwca 2019 r. Skarżący poinformował organ, że nie posiada dowodów poszukiwania innych podmiotów. Wskazał jednak, że "Mogłem to robić telefonicznie bądź za pomocą Internetu" (str. 8 in fine decyzji organu odwoławczego). Należy w tym względzie podzielić więc ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, w ramach której Skarżący mógł nawiązywać kontakty handlowe telefonicznie bądź za pomocą Internetu, nie oznacza, że kontakty te nawiązywał lecz, że – jak wyjaśnił – miał ku temu stosowną możliwość. To z kolei pozostawało poza sporem niniejszej sprawy.

Konfrontując powyższe okoliczności z zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących konkluzji.

3.5. Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiocie ustalenia, czy czynności związane z koszeniem, zbiorem i wywozem biomasy mają związek z wykonywanymi przez Skarżącego czynnościami opodatkowanymi. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego trafnie doprowadził organ do wniosku, że nie zostały one poniesione w celu dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Oceny tej nie podważają wyjaśnienia Skarżącego, że prowadził on bezpośrednie rozmowy z firmami zajmującymi się skupem biomasy, albowiem okoliczności tej Skarżący nie wykazał żadnymi wiarygodnymi środkami dowodowymi. Przeciwnie, wnioskom takim przeczy ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za niewiarygodne bowiem uznane zostało jednostkowe w tym zakresie oświadczenie złożone przez M. G. (pracownika spółki T.). Ocenione zostało ono przez organ jako rozbieżne z pozostałymi składanymi w tym przedmiocie oświadczeniami oraz jako sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Godzi się wskazać, że organ zobowiązany jest do swobodnej oceny dowodów na zasadzie wyrażonej w art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zaś w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, z tym wszakże zastrzeżeniem, że w zakresie tym kierować się muszą zasadą racji dostatecznej, wyrażającą się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych i rozsądnych dyrektyw poznawczych (wyroki NSA z: 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2382/19; 10 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1297/19; 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 644/23; 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1537/19; 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1245/18 oraz wskazywane w nich orzecznictwo i literatura). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie wskazał, z jakich względów dokonana przez organ ocena dowodów naruszyła powyższe kryteria.

Z powyższych względów za bezpodstawny uznać należało zarzut braku wszechstronnego rozważenia przez organ materiału dowodowego, a tym samym wyprowadzenia z niego błędnych wniosków. Zdaniem Skarżącego zgromadzone w sprawie pisma od potencjalnych kontrahentów Skarżącego potwierdzały jego stanowisko. Ocenie tej przeczy jednak ich treść wskazująca, że podmioty te nie potwierdzają faktu składania przez Skarżącego żadnych ofert, a tym bardziej nie potwierdzają faktu zbycia uzyskiwanej biomasy. Wyjątek stanowiło tutaj jedno oświadczenie, któremu organ – w świetle oceny całokształtu materiału dowodowego – nie dał wiary choć, co należy podkreślić, wszystkie przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dowody zostały zainicjowane wnioskiem samego Skarżącego.

Wprawdzie Skarżący trafnie wskazał, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że jako rolnik posiadający produkt w postaci biomasy, dysponując możliwością uzyskania przychodu z jego sprzedaży, z góry zakłada, że go nie sprzeda, nie podejmując w tym zakresie żadnych działań, celowo marnotrawiąc tym samym możliwość dodatkowego zarobku. Okoliczności tej Skarżący nie zdołał jednak wykazać żadnymi środkami dowodowymi. Mając zaś na uwadze niską wartość rynkową pozyskanej przez niego biomasy oraz koszty i czas związane ze znalezieniem nabywcy i przeprowadzeniem transakcji, Skarżący miał podstawy do zaniechania podejmowania takich czynności z uwagi na ich nieopłacalność. Dlatego w okolicznościach niniejszej sprawy argument ten uznać należało za nietrafny.

3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Skarżący sformułował zarzut błędnej wykładni polegający na rzekomym przyjęciu przez organ bezwzględnego wymogu powiązania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z wystąpieniem u danego podmiotu sprzedaży opodatkowanej VAT. Zdaniem Skarżącego założenie to doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że brak sprzedaży biomasy w badanym okresie automatycznie uzasadnia pozbawienie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem założenie takie nie zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego, ani w orzeczeniach wydanych w następstwie ponownego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazywał bowiem, że brak sprzedaży biomasy w badanym okresie automatycznie uzasadnia pozbawienie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, lecz zobowiązał organ do przeprowadzenia dowodów na okoliczność zamiaru dokonania przez Skarżącego sprzedaży pozyskanej biomasy. Organ przeprowadził rzeczone dowody i wywiódł z nich wnioski wyrażone w treści wydanej przez siebie decyzji ostatecznej. Ta z kolei została uznana za zgodną z prawem. Podstawy braku prawa do odliczenia nie stanowił zatem brak sprzedaży biomasy, lecz brak zamiaru jej sprzedaży jako czynności opodatkowanej.

Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwał również podnoszony przez Skarżącego argument, że usługi dokumentowane w spornych fakturach rzeczywiście były przez ich wystawcę wykonywane w bezpośrednim związku z działalnością rolniczą Skarżącego. W sprawie niniejszej brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika z zakwestionowania faktu dokonania przedmiotowych transakcji, lecz z oceny, że Skarżący mimo poniesienia tych kosztów, nie miał zamiaru dokonania czynności opodatkowanej, a więc zbycia pozyskanej biomasy. To bowiem zamiar dokonania czynności opodatkowanej stanowi warunek sine qua non prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Pogląd ten, jako wyrażony w wydanym w sprawie wyroku kasatoryjnym, był wiążący dla organu zobowiązanego do ponownego rozpoznania sprawy, a tym samym również dla sądu administracyjnego kontrolującego zgodność decyzji tego organu z prawem.

Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, wnioskowane przez Skarżącego dowody, do przeprowadzenia których organ ten został zobowiązany, nie potwierdziły zamiaru zbycia przez Skarżącego pozyskanej w toku jego działalności biomasy. Skarżący nie uzyskał też ze sprzedaży biomasy żadnego dochodu w całym kontrolowanym okresie od 2010 r. do 2014 r.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk