Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 775/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14o par. 1, art. 139 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 44/20 w sprawie ze skargi T. s.c. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.194.2019.8.PR UNP: 827284 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. s.c. z siedzibą w K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 44/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi T. s.c. [...] z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 6 listopada 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora KIS z 27 sierpnia 2019 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 23 kwietnia 2019 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usług montażu markiz.

W ocenie organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 30 maja 2019 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) wezwano Wnioskodawcę do: wyjaśnienia wątpliwości co do adresu, przedłożenia pełnomocnictwa oraz uzupełnienia złożonego wniosku o szereg elementów.

W dniu 5 czerwca 2019 r. do organu wpłynęło potwierdzenie odbioru ww. wezwania, jednak zostało ono podpisane przez odbiorcę bez wskazania daty odbioru przesyłki. W związku z powyższym organ zwrócił się pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. z "reklamacją" do Poczty Polskiej o ustalenie daty odbioru przedmiotowego wezwania.

W związku z brakiem odpowiedzi organ ponownie zwrócił się pismem z dnia 23 lipca 2019 r. do Poczty Polskiej o ustalenie daty odbioru ww. wezwania.

Na "reklamację" z dnia 23 lipca 2019 r. Poczta Polska udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) informując, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego potwierdzono, że doręczenie wezwania z dnia 30 maja 2019 r. nastąpiło w dniu 3 czerwca 2019 r. osobie uprawnionej do odbioru przesyłki.

Wobec powyższego wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 czerwca 2019 r., natomiast w dniu 13 czerwca 2019 r. do tutejszego organu wpłynęło pismo z dnia 10 czerwca 2019 r. (data nadania 10 czerwca 2019 r.), będące odpowiedzią na ww. wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku.

Zdaniem organu Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych i wyczerpujących odpowiedzi na pytania dotyczące uzupełnienia złożonego wniosku, co spowodowało, że niemożliwym stało się wydanie interpretacji w zaskarżonej sprawie.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2019 r. organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 19 kwietnia 2019 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ podkreślił, że każde pismo kierowane do pełnomocnika w przedmiotowej sprawie zostało odebrane bez wskazania daty jego odbioru. W związku z powyższym organ musiał wystosować kilka reklamacji do Poczty Polskiej w celu ustalenia dat odbioru tych pism. Wobec powyższego to właśnie takie działanie pełnomocnika można uznać za celowe i świadome, a zawodowy pełnomocnik powinien być świadomy skutków takiego działania, które przyczynia się do niepotrzebnego przedłużania postępowania. Gdyby na otrzymywanych zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism kierowanych do pełnomocnika widniała data odbioru tych pism tutejszy organ nie musiałby kierować licznych reklamacji do Poczty Polskiej w celu ustalenia tych dat, co w konsekwencji przyczyniło się do przedłużenia postępowania w przedmiotowej sprawie nie z winy tutejszego organu. Należy zwrócić uwagę, że Poczta Polska w odpowiedzi na każdą reklamację potwierdzała, że pracownik doręczający przesyłkę nie dochował obowiązujących procedur i nie zwrócił uwagi na brak umieszczenia daty odbioru przez osobę odbierającą pismo.

Organ wskazał, że wydając zaskarżone postanowienie nie przekroczył terminu wskazanego art. 14d Ordynacji podatkowej i tym samym nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Organ stwierdził również, że wobec braku odpowiedzi na wszystkie pytania zadane w wezwaniu z 30 maja 2019 r. złożony wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie spełniał przesłanek wskazanych w przepisie art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji tutejszy organ był zobligowany pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.

W ocenie Sądu zwracanie się do Poczty Polskiej o wskazanie daty odbioru korespondencji przez pełnomocnika skarżącej nie było czynnością niezbędną dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ponieważ w świetle treści zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenia wezwania z 30 maja 2019 r. nie ulega wątpliwości, ze odpowiedź wnioskodawczyni na wezwanie została w niesiona w terminie. Z uwagi na to WSA uznał, że kierowanie do Poczty Polskiej pism z 14 czerwca oraz 23 lipca 2019 r. nie były czynnościami niezbędnymi dla załatwienia sprawy, a zatem przyczyna opóźnienie zależna była od organu i z powstała z jego winy.

Wobec powyższego, uznać należało, że Organ interpretacyjny nie wydał w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku interpretacji indywidualnej, co skutkowało wydaniem tzw. milczącej interpretacji w myśl art. 14o § 1 o.p. Tym samym niedopuszczalne było wydanie postanowienia z 27 sierpnia 2019 r., które naruszało art. 169 § 4 w zw. z art. 14h o.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 oraz art. I4o § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 6 listopada 2019r. nr 0112-KDIL1-3.4012.194.20I9.8.PR oraz poprzedzającego je postanowienia, z dnia 27 sierpnia 2019r. nr 0I12-KDIL1- 3.4012.194.2019.4.PR, w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji nie mogą istnieć równoległe dwa akty kończące to postępowanie, tj. interpretacji uwzględniającej stanowisko zainteresowanego i pozostawiającego jego wniosek bez rozpoznania. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie wbrew opinii Sądu. nie istnieją równolegle dwa akty kończące postępowanie w przedmiotowej: sprawie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 152 § 1 i 2 O.p. oraz art. 139 § 4 o.p. jak i art. 120 o.p. i art. 144 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14d § 1 o.p. w zw. 14o § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia, z dnia 27 sierpnia 2019r. na skutek uznania, że kierowanie do Poczty Polskiej pism. z dnia 14 czerwca 2019r. oraz 23 lipca 2019r. nie było czynnościami niezbędnymi dla załatwienia sprawy, a zatem przyczyna opóźnienia w przedmiotowej sprawie zależna była od organu i powstała z jego winy. W świetle czego zdaniem Sądu I instancji z uwagi na fakt. że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w terminie określonym w art. 14d § 1 o.p. nie zakończył postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów, to zaistniał skutek wskazany w art. 14o § 1 o.p. (interpretacja milcząca przepisów prawa podatkowego). W sytuacji gdy przedmiotowej sprawie istniały uzasadnione wątpliwości odnośnie daty doręczenia Stronie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 152 § 1 o.p. data doręczenia powinna zostać własnoręcznie wpisana przez osobę odbierająca pismo, tylko bowiem w tej sytuacji pokwitowanie odbioru będzie spełniało funkcję dowodu potwierdzającego fakt doręczenia przesyłki adresatowi w określonej dacie. W świetle czego z uwagi na istnienie wątpliwości, co do faktycznej daty doręczenia pisma Stronie, organ zobowiązany był do uruchomienia "postępowania reklamacyjnego", celem ustalenia daty odbioru pisma przez Stronę postępowania w sposób pewny, a okres oczekiwania między reklamacjami wnoszonymi przez organ do Poczty Polskiej a otrzymaną na nic odpowiedzią nic wliczał się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym w sprawie nie mógł zaistnieć skutek, o którym w art. 14o § 1 o.p.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 O.p, w zw. z art. 14h o.p, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia, z dnia 27 sierpnia 2019r. w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ nie zasadnie wydal w przedmiotowej sprawie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o wszystkie wymagane informacje, co spowodowało, że w przedmiotowej sprawie niemożliwym stało się wydanie interpretacji w niniejszej sprawie w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usług montażu markiz.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a.. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności oparcie się na błędnym założeniu, iż skoro odpowiedź Strony na wyzwanie organu, z dnia 30 maja 2019r. została nadana w dniu 10 czerwca 2019 r., to nic powinien budzić wątpliwości fakt, że pełnomocnik strony nie przekroczył 7 dniowego terminu wskazanego w wezwaniu niezależnie od tego, w którym dniu pomiędzy 30 maja 2019 r. (data nadania), a 3 czerwca (wpływ zwrotnego potwierdzenia odbioru do placówki oddawczej), nastąpiło doręczenie, co zdaniem WSA nawet w braku wymaganej treścią art. 152 § 1 O.p. daty odbioru wskazanej przez odbierającego nie powinno budzić wątpliwości organu, co do tego, czy odpowiedź na wezwanie została złożona w terminie. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie data widniejąca na pieczęci datownika placówki oddawczej nic może być uznana za datę wiążącą w kwestii doręczenia przesyłki, to spowodowało, że w przedmiotowej sprawie z uwagi, na doręczenie przesyłki bez oznaczenia daty odbioru jej przez Stronę, organ zobowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, celem ustalenia daty odbioru w sposób pewny mając na uwadze fakt, że dowodem takim może być rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych znajdujących się u operatora publicznego, co wykluczyłoby czy przesyłka nie została odebrana prz.cz pełnomocnika Strony pomiędzy 31 maja a 2 czerwca 2019r. Powyższe zdaniem organu powoduje niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, co uniemożliwia organowi należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, w tym zakresie.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy przedłużenie postępowania przed organem interpretacyjnym wywołane korespondencją z operatorem pocztowym nastąpiło z winy organu i w konsekwencji czy okres ten należy wliczyć do trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d o.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie "reklamacyjne" z udziałem operatora pocztowego nie uzasadniało wstrzymania procedowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ już z samego otrzymanego zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że doręczenie przesyłki musiało nastąpić pomiędzy 30 maja (data nadania) a 3 czerwca 2019 r. (data wpływu ZPO do placówki oddawczej). Z kolei zgodnie z wywodem WSA niezależnie od tego w którym dniu pomiędzy tymi datami doszło do doręczenia wezwania, to wnioskodawca nadając odpowiedź w dniu 10 czerwca 2019 r. uczynił zadość siedmiodniowemu terminowi do złożenia odpowiedzi na wezwanie.

Autor skargi kasacyjnej – co zdaje się być jego głównym argumentem – wielokrotnie podkreśla, że powyższa konstatacja "powoduje niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania" oraz, że "Sąd nie dostrzega faktu, że doręczenie mogło także nastąpić wcześniej niż w dniu 3 czerwca 2019 r. Tym samym w sytuacji gdyby pełnomocnik odebrał wezwanie w okresie od dnia 31 maja 2019 r. do dnia 2 czerwca 2019 r. to nadane przez niego uzupełnienie w dniu 10 czerwca byłoby nadane już po terminie wynikającym z art. 169 § 1 o.p.

3.4. W tej kwestii należy bezsprzecznie przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, a wątpliwości autora skargi kasacyjnej w tym przedmiocie zostałyby rozwiane otworzeniem kalendarza i weryfikacją na jakie dni tygodnia przypadają powoływane daty. Dni 31 maja, 1 czerwca i 2 czerwca 2019 r. przypadały odpowiednio na piątek, sobotę i niedzielę. W takiej sytuacji należy mieć na względzie art. 12 § 5 o.p. stanowiący, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. W konsekwencji w przypadku ewentualnego doręczenia 31 maja, 1 i 2 czerwca 2019 r. siedmiodniowy termin każdorazowo upływał z końcem poniedziałku 10 czerwca 2019 r. (poniedziałek).

Mając powyższe na względzie należy podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, że nadane 10 czerwca 2019 r. w placówce pocztowej pismo czyniło zadość siedmiodniowemu terminowi na dokonanie czynności procesowej, niezależnie od wątpliwości co do tego którego dnia pomiędzy 31 maja a 3 czerwca 2019 r. termin rozpoczął swój bieg.

3.5. W następstwie powyższego stwierdzić należy, że wątpliwości organu interpretacyjnego co do terminowości złożenia odpowiedzi na przesłane wezwanie nie były zasadne. W konsekwencji nie sposób uznać, że opóźnienie w procedowaniu wniosku przez okres od 14 czerwca 2019 r. do 23 lipca 2019 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w myśl art. 139 § 4 o.p. Wynika z tego, że trzymiesięczny okres na wydanie interpretacji indywidualnej upłynął z końcem lipca 2019 r. (wyłączając z niego siedmiodniowy termin na uzupełnienie wniosku). W dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Słusznie więc uznał Sąd pierwszej instancji, że postanowienie z 27 sierpnia 2019 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia naruszało art. 169 § 4 w zw. z art. 14h o.p.

3.6. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej w przedmiocie instytucji doręczenia i doniosłości terminów doręczeń w postępowaniu administracyjnym, jakkolwiek co do zasady prawidłowe, to nie mają odniesienia do zaskarżonego wyroku. Ustalanie terminu doręczenia pisma nie jest celem samym w sobie uzasadniającym każdorazowo wstrzymanie wszelkich innych czynności w sprawie. Choć z rezerwą należy przyjąć twierdzenie WSA, że postępowanie reklamacyjne było zbędne, to z całą pewnością nie uzasadniało ono de facto wstrzymania rozpoznania wniosku, a organ winien był prowadzić ewentualne postępowanie reklamacyjne równolegle do innych czynności w sprawie.

3.7. W konsekwencji uznać należało, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Pierwsze dwa zarzuty opierają się na supozycji, że postępowanie "reklamacyjne" było niezbędne do załatwienia sprawy i jego okres nie powinien wliczać się do terminu na wydanie interpretacji, które to założenie w świetle powyższych rozważań jest nieuzasadnione.

Trzeci zarzut zakłada, że Sąd niezasadnie uznał wadliwość zaskarżonego postanowienia podczas gdy wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o wszystkie wymagane informacje. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kwestia zupełności odpowiedzi na wezwanie była irrelewantna dla stwierdzonej wadliwości postanowienia Dyrektora KIS. U podstaw uchylenia postanowienia przez WSA legło stwierdzenie uprzedniego zaistnienia tzw. milczącej interpretacji, a nie polemika z uzasadnieniem zaskarżonego aktu.

Czwarty zarzut skargi kasacyjnej został oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a. Analizując zarzut oparty o ten przepis wskazać należy, że tworzy on po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.

Zaskarżone orzeczenie zostało sporządzone zgodnie z wytycznymi tego przepisu i odnosi się ono do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i postawionych zarzutów, prezentując spójny wewnętrznie wywód umożliwiający właściwą kontrolę instancyjną. Jak wskazano w punkcie 3.4. niniejszego uzasadnienia, wątpliwości po stronie autora skargi kasacyjnej w zakresie stwierdzenia WSA o terminowości odpowiedzi niezależnie od daty odbioru wezwania (pomiędzy 31 maja a 3 czerwca 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny przypisuje raczej niezweryfikowaniu przez Organ na jakie dni tygodnia przypadają sporne daty, a nie nieprzejrzystości wywodu WSA.

3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

3.9. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA