Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 251/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2- 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Robert Hałabis Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.521.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 28 lutego 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku "A" spółki z o.o. z siedzibą w Ś., dalej: "płatnik", "wnioskodawca", "skarżąca", odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji polegającej na zwolnieniu płatnika z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz podatnika "B" GmbH, z siedzibą od 29 czerwca 2023 r. H. w Niemczech, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy Prawo o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p."

Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że we wniosku o wydanie opinii wnioskodawca wskazał, że on jako płatnik wypłaca dywidendę do podatnika rezydenta podatkowego Republiki Federalnej Niemiec, który następnie wypłaca ją do "A" Holding GmbH, z siedzibą w B. , także w republice Federalnej Niemiec, dalej: ""A" HOLDING". Fakt opodatkowania dochodów w Niemczech potwierdza oświadczenie podatnika z 25 maja 2023 r. Zdaniem strony pomimo, iż podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności operacyjnej w kraju swojej siedziby i wypłaca otrzymaną od dywidendę, to sytuacja ta nie prowadzi do nadużycia prawa, ponieważ dywidenda trafia ostatecznie do podmiotu który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, gdyż jest rezydentem Niemiec. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co potwierdza oświadczenie. Posiada 100 % udziałów w kapitale podatnika, co wynika z tytułu własności i trwa przez okres 2 lat. Jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. Zatem zdaniem strony pomimo, iż dywidenda jest przekazywana do innego podmiotu, to trafia ona ostatecznie do podmiotu, który jeżeli byłby wspólnikiem spółki również spełniłby przesłanki do zastosowania zwolnienia. Nie prowadzi to do uniknięcia zapłaty podatku z tytułu wypłaconej dywidendy. Wnioskodawca wskazał także na przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela dywidendy. Najprawdopodobniej dywidenda będzie wypłacana na konto "A" HOLDING, bowiem podatnik nie posiada konta bankowego dla waluty PLN. Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a otrzymaną dywidendę wypłaca do swojej spółki matki "A" HOLDING.

Zdaniem wnioskodawcy wskazana we wniosku analiza jest poprawna, bowiem w przypadku dywidend nie weryfikuje się rzeczywistego właściciela. Jednak poza spełnieniem warunków formalnych wynikających z u.p.d.o.p. należy zweryfikować, czy struktura kapitałowa, w której funkcjonuje polski podmiot nie jest sztuczna. Zgodnie z orzecznictwem TSUE struktura nie jest sztuczna, jeżeli podmiot który wykorzystuje dywidendę dla własnej działalności i nie jest zobowiązany do dalszego jej przekazania, w sytuacji gdyby był wspólnikiem podmiotu polskiego, spełniłby warunki do zastosowania zwolnienia. Nie ma konieczności stosowania tzw. Koncepcji look – through approach, tylko trzeba wykazać, że struktura kapitałowa nie jest sztuczna.

Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego wniosku wskazał w pierwszej kolejności, że wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co potwierdza załączany do wniosku odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS tym samym uznał, że spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Kolejno odnosząc się do przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend) organ wskazał, że we wniosku, jego uzupełnieniach oraz w oświadczeniu z 25 maja 2023 r. jako podatnika, któremu jest wypłacana dywidenda czy też jako podmiot uzyskujący przychody z tytułu dywidendy, wskazano "B" GmbH z siedzibą w Niemczech.

W tym kontekście organ wskazał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności operacyjnej w kraju swojej siedziby i wypłaca otrzymane od płatnika dywidendy na rzecz "A" HOLDING, zatem zdaniem strony rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy jest "A" HOLDING. Podatnik zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji podatkowej wystawionym przez niemieckie organy podatkowe w dniu 5 czerwca 2023 r., jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec. Wg wyciągu z wpisu do Rejestru Handlowego B Sądu Rejonowego w B. został pierwotnie wpisany pod poprzednią nazwą 17 grudnia 1974 r. pod numerem [...]. Fakt opodatkowania dochodów w Niemczech potwierdza oświadczenie podatnika z 25 maja 2023 r., z którego wynika, że podlega on w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, co zresztą też wskazuje sama strona, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności, pośredniczy jedynie w przekazaniu ich do innego podmiotu oraz, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem wymienione okoliczności wskazują na tworzenie nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań. Wymagane jest bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienie szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności.

Organ wskazał, że w wyjaśnieniach z 5 lutego 2024 r. podano, że podatnik nie posiada personelu oraz zaplecza sprzętowego i lokalowego. Dyrektorzy Zarządzający są i byli osobami fizycznymi, które nie otrzymują dodatkowego wynagrodzenia za tę działalność do swoich regularnych wynagrodzeń. Osoby zarządzające pełnią podobne funkcje (funkcje zarządzania) w "A" Holding GmbH. Posiada w państwie siedziby miejsce, w którym mogą odbywać się decyzje dotyczące spółki (w szczególności posiedzenia organów zarządzających) oraz miejsce to jest wykorzystywane do odbywania takich posiedzeń, jednak nie płaci czynszu "A" HOLDING, który wynajął go od zewnętrznego właściciela. W 2023 r. adres firmy zmienił się z M. na V. w H. , ale siedzibą prawną jest nadal B.. Pod nowym adresem 7 podmiotów stowarzyszonych podnajmuje powierzchnię biurową od "A" Holding GmbH, która jest partnerem umownym wynajmującego. Ponadto jest spółką o ograniczonym zakresie działalności sprowadzającym się do nabywania, zarządzania i finansowania udziałów w podmiotach przemysłowych i innych oraz aktywów finansowych, a także sprawowaniu pozostałych czynności wszelkiego rodzaju. Działalność ta nie wymaga posiadania licznych zasobów ludzkich, zaplecza sprzętowego i lokalowego, a działalność członków zarządu wymienionych w Rejestrze Handlowym może być ograniczona tylko np. do zatwierdzania sprawozdań finansowych. Podatnik nie wymaga posiadania licznego personelu do prowadzenia działalności, ponieważ został założony przez "A" HOLDING i w rzeczywistości to osoby nim zarządzające decydują o tym, czy chcą kupić lub założyć jakąś spółkę, podejmując zaś decyzję o nabyciu czy założeniu jakiejś spółki robią to poprzez podatnika. Nadto został powołany celem uporządkowania struktury w grupie "A", zapewnienia porządku i ładu, co ma uzasadnienie prawne i ekonomiczne.

Organ wskazał na sprzeczności wynikające z przedłożonych dowodów i treści wniosku:

- podatnik, któremu bezpośrednio dokonuje wypłat dywidend nie jest ich rzeczywistym właścicielem, jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu tych należności do kolejnego podmiotu, wskazanego następnie jako rzeczywisty właściciel;

- podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności operacyjnej w kraju swojej siedziby,

- nie posiada odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego, zaś czynności członków zarządu są znikome i ograniczają się m.in. do zatwierdzania sprawozdań finansowych,

- wszelkie decyzje dotyczące działalności podatnika podejmowane są na poziomie "A" HOLDING,

- struktura w której działają podmioty nie jest strukturą sztuczną, po czym zaprzecza powyższemu stwierdzając, że:

- ustalenie czy dana struktura jest sztuczna zależy od analizy ogółu okoliczności towarzyszących danej transakcji (pkt. 110 w wyroku TSUE) oraz że, nie można stosować zwolnienia, gdy odbiorca dywidendy wypłaca ją dalej w bardzo krótkim czasie po jej otrzymaniu, na rzecz podmiotów niespełniających warunków do zwolnienia,

- korzystanie ze zwolnienia nie może się wiązać z nadużyciem prawa, co wynika z art. 22c u.p.d.o.p., wskazując jako przykłady takiego działania:

1. zbudowanie struktury grupy poprzez "wstawienie" spółki pośredniej (z UE/EOG) pomiędzy spółkę wypłacającą dywidendę a spółkę, do której ostatecznie trafia dywidenda (w rezultacie dywidenda, która byłaby opodatkowana stawką 19%, będzie zwolniona z WHT),

2. utworzenie struktury grupy ze względów nieodzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną (np. wprowadzenie podmiotu pośredniczącego pomiędzy spółką wypłacającą a podmiotem będącym ostatecznym właścicielem dywidendy - tylko w celu pośredniczenia w wypłacie dywidendy, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia),

3. dalsza wypłata otrzymanych dywidend w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia z WHT,

4. istnienie umów umożliwiających przepływy środków pieniężnych (w celu uniknięcia zapłaty WHT) pomiędzy poszczególnymi spółkami w grupie,

5. podmiot otrzymujący dywidendę nie ma władzy do dysponowania nią pod względem ekonomicznym (nie ma pełnego prawa do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot),

6. brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

Zdaniem organu wszystkie wymienione przez stronę okoliczności w zakresie zarówno nadużycia prawa jak i znamion sztucznego działania mają miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podatnik, zresztą jak sam wskazuje wnioskodawca, pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem a podmiotem, któremu przekazuje dywidendy, który nie mógłby skorzystać z wnioskowanej preferencji podatkowej zwolnienia z uwagi na brak bezpośredniego udziału w kapitale płatnika, który jest wymagany wprost w treści art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. zdaniem organu nie zostały spełnione.

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego płatnika, podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. Tym samym zdaniem organu spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał także, że w oświadczeniu z 25 maja 2023 r. podatnik wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W uzupełnieniu wniosku przesłano oświadczenie podatnika z 5 lutego 2024 r., w którym wskazał, że w szczególnych okolicznościach dywidendy otrzymane od spółek zależnych są zwolnione z podatku na mocy niemieckich przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Jednakże 5% dywidendy brutto (bez potrącenia podatku u źródła) jest traktowane jako koszt niepodlegający odliczeniu dla celów podatkowych.

Organ powziął wątpliwości w zakresie treści wskazanej w oświadczeniu, gdyż w przesłanym uzupełnieniu wniosku, do którego załączono sprawozdanie finansowe podatnika, obejmujące lata 2022-2021, w rachunku zysków i strat wykazana kwota podatku dochodowego od osób prawnych równa jest wykazanej kwocie podatku u źródła, zaś podatek solidarnościowy wynosi 0,00 EUR. Nadto w oświadczeniu podatnika z 5 lutego 2024 r. poinformowano, że podatnik podpisał wiele lat temu tzw. umową o podziale zysków i strat. Wynika z niej, że sama spółka nie płaci podatku CIT. Płatnik jako partner umowy pobiera podlegający opodatkowaniu dochód podatnika (i niektórych innych niemieckich podmiotów), łączy go z własnym dochodem i przekazuje wynik (również na podstawie umowy o podziale zysków i strat) do "C" GmbH, która jest ostatecznym niemieckim płatnikiem podatku dla tych podmiotów. Ponadto w przedłożonej decyzji za 2021 r. w sprawie odrębnego i jednolitego ustalenia dochodu spółki zależnej będącej członkiem podatkowej grupy podatkowej podlegającej przypisaniu w spółce dominującej oraz innych związanych z tym podstaw opodatkowania zgodnie z § 14 ust. 5 KStG, wydanej 13 grudnia 2023 r. przez Urząd Skarbowy w B., Spółkę "A" Holding GmbH wskazano jako podmiot dominujący w podatkowej grupie kapitałowej wobec podatnika, przy czym w pozycji dotyczącej dochodu spółki zależnej należącej do podatkowej grupy kapitałowej podlegający opodatkowaniu dla celów ustalenia możliwego do rozliczenia EBITDA w spółce dominującej wskazano wartość 0 EUR.

Wobec powyższego zdaniem organu nie można uznać, że podatnik podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż fakt płatności podatku dochodowego nie wynika z przedłożonych dokumentów, zaś wskazana kwota podatku jest sumą na którą składają się inne podatki, co wynika z przedłożonego rachunku zysków i strat. Podatnik w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech albo płacić go w minimalnej kwocie.

Organ zwrócił uwagę także, że w oświadczeniu podatnika z 5 lutego 2024 r. wskazano, że uzyskane dywidendy od spółek zależnych, w tym też od płatnika, w poszczególnych lata zostały wykorzystane na zmniejszenie zobowiązań kredytowych, zapłatę kosztów własnych np. odsetek, podatku u źródła w 2021 r. oraz zwiększenie należności z tytułu pożyczek, zapłatę odsetek w 2022 r. i zwiększenie należności z tytułu pożyczek, zapłatę kosztów własnych w 2023 r.

Podsumowując, w ocenie organu podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zatem wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci niespełnienia łącznie warunków określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności przez podatnika w kraju jego siedziby. Nadto niespełnianie któregokolwiek z warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. skutkuje wystąpieniem negatywnej przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, dlatego zaniechał analizy pozostałych przesłanek do wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Organ nie podzielił także stanowiska strony, że gdyby wypłata dywidend przez płatnika odbywała się bezpośrednio na rzecz "A" HOLDING wskazanego jako rzeczywisty właściciel otrzymywanych dywidend, to zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. też mogłoby być stosowane, bowiem beneficjent winien spełniać łącznie wszystkie warunki uprawniające go do zastosowania wnioskowanego zwolnienia.

W ocenie organu wskazany przez stronę rzeczywisty odbiorca należności, faktycznie uzyskujący dochód z wypłaconych należności, nie jest bezpośrednim udziałowcem wnioskodawcy. Zatem nie zostałby spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy. Fakt, że "A" HOLDING jest bezpośrednim udziałowcem podatnika, który jest bezpośrednim udziałowcem wnioskodawcy, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W skardze skarżąca domagała się uchylenia odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych w kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art.22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że w przypadku dywidendy jednym z warunków formalnych (wynikającym z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) dla zastosowania zwolnienia w podatku u źródła jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela przez podmiot otrzymujący dywidendę (udziałowiec) oraz art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art.22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła także naruszenie przepisów procesowych art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W uzasadnieniu podniosła, że brak wymogu formalnego wynikającego z art. 22 u.p.d.o.p. statusu rzeczywistego właściciela w przypadku dywidendy jest nie tylko jej stanowiskiem, ale jest również potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie przywołała tezy wskazanych wyroków NSA. Kolejno skarżąca przedstawiła stanowisko w którym podniosła, że skoro podatnik zgodnie z art. 22 ust. 4 ust 2 u.p.d.o.p. nie osiąga przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy, to stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powstaje przychód, od którego wylicza się podatek dochodowy - zatem podatnik nie osiąga przychodu, tym samym na płatniku nie ciąży obowiązek z tytułu wyliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku.

Następnie skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie - na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że podatnik funkcjonuje w strukturze nakierowanej na osiągnięcie, niezgodnych z celem rozwiązań zawartych w u.p.d.o.p., korzyści podatkowych? Jeżeli "A" HOLDING korzystałaby ze zwolnienia podatkowego, to w jaki sposób dodanie do struktury podatnika służyłoby osiągnięciu korzyści podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że funkcjonowanie podatnika w strukturze grupy "A" nie jest nakierowane na korzyść podatkową oraz jest uzasadniona prawnie i ekonomicznie, gdyż ma na celu zapewnienie porządku i ładu w grupie.

Skarżąca zaznaczyła, że w sprawie nie ma potrzeby stosowania koncepcji look through approach, jednak z ostrożności procesowej podniosła, że gdyby "A" HOLDING otrzymywał dywidendę od skarżącej, a zatem gdyby był jej udziałowcem, jako podmiot posiadający siedzibę na terytorium UE, miałby prawo do korzystania z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia podatkowego.

Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie do specyfiki postępowania w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji jednak podkreśliła, że organ całkowicie zignorował przedłożone przez nią dokumenty dotyczące nie korzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w postaci oświadczenia podatnika, zeznania podatkowego za 2021 r. i oświadczenia samej skarżącej gdzie wyjaśnia dlaczego z zeznania tego wynika, że podatnik nie jest całkowicie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, nadto decyzję niemieckiego organu podatkowego za 2021 r. Odmienna ocena złożonych dokumentów prowadzi do dowolnej i wybiórczej oceny materiał dowodowego. Nadto organ wezwał skarżącą do złożenia dodatkowych dokumentów nie wskazując okoliczności dla których do ich złożenia wezwał. Tak było m.in. ze sprawozdaniem finansowym podatnika.

Skarżąca wyjaśniła także, że w zakresie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji działała poprzez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, który to pełnomocnik uzyskiwał już wcześniej opinie o stosowaniu preferencji wyłącznie na podstawie oświadczenia podmiotu zagranicznego, że podmiot ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Dlatego też pierwotnie złożony wniosek w sprawie Skarżącej w zakresie podlegania podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym bazował na oświadczeniu podatnika.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła od dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz jedynego udziałowca - podatnika z siedzibą w H. w Niemczech.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Podkreślić zatem należy, że to rzeczą podmiotu występującego o opinię jest wskazanie podstawy preferencji – ustawowej lub umownej. W niniejszej sprawie skarżąca w sposób nie pozostawiający wątpliwości domagała się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Szczególny tryb postępowania w sprawie wydania opinii powoduje, że organ jest związany granicami wniosku strony, bazuje też zasadniczo na materiale (dokumentacji) przedstawionej wraz z wnioskiem.

Mając na uwadze jednak fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd na wstępie należy ocenić stawiane przez skarżącą zarzuty procesowe. W skardze podniesiono zarzut naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, że organ nie przeanalizował w pełni istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, dokonał wadliwych ustaleń stanu faktycznego, co doprowadziło następnie do błędnych konkluzji w zakresie wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym twierdzeń zawartych we wniosku. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ w razie wątpliwości był uprawiony do wezwania jej do złożenia określonych dokumentów i oświadczeń, lecz winien jednocześnie poinformować ją na jaką okoliczność do danych dowodów wzywa. Zaniechanie wskazanego działania organu, zdaniem strony doprowadziło do wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zignorowano ustalenia faktyczne dotyczące otrzymywania przez podatnika dywidend dla własnej korzyści, w tym istnienia pełnego prawa do decydowania o ich przeznaczeniu. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało – w ocenie strony iż podatnik nie występuje w ramach przedmiotowej transakcji jako podmiot pośredniczący, jest ich rzeczywistym właścicielem. Nadto jak strona podkreśliła wskazany wymóg niezasadnie został nałożony, bowiem art. 21 ust. 3 pkt 2 , jak również art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie precyzują tego obowiązku wobec podatnika. Negowanie tego stanowiska prowadzi do wykładni rozszerzającej. Zdaniem strony organ dokonał ponadto dowolnej oceny materiału dowodowego odnośnie do wykazanego braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania przez podatnika, funkcjonującego w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Błędnie ocenił przedłożone dokumenty i oświadczenia, oraz nieprawidłowo gromadził kolejne.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty przedłożone przez stronę wskutek kierowanych do niej wezwań. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby np. wystąpienia do administracji podatkowej, czy też dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień, ale odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane, w tym w szczególności dane wynikające ze sprawozdań finansowych. Odmienna ocena materiału dowodowego nie prowadzi jednak do naruszenia podniesionych przez skarżącą przepisów postępowania w sytuacji gdy analiza treści zaskarżonego aktu, pozwala na jego kontrolę, i prowadzi zdaniem Sądu do uznania za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ w świetle wskazanych wyżej przesłanek.

Nadto odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p.- do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie jest także zobowiązany do precyzowania (w wezwaniu) na jaką okoliczność strona winna złożyć dany dokument lub oświadczenie. Nie ma też obowiązku sygnalizowania stronie, czy tezy przez nią stawiane we wniosku zostały dostatecznie udowodnione. Całokształt jego oceny powinien jednak znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w wydanym akcie, który zdaniem Sądu spełnia wskazane wymogi.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom. Organ nie złamał zasady składającej się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym nie działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnika można uznać za rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej od płatnika dywidendy (czy jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu tych należności do kolejnego podmiotu – "A" HOLDING). Nadto czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność operacyjną w kraju siedziby, posiada odpowiedni substrat majątkowo osobowy, czy struktura w której podmioty działają (w ramach grupy kapitałowej) nie jest strukturą sztuczną.

Wskazane wątpliwości zostały wsparte okolicznościami stwierdzonymi w oparciu o materiał dowodowy pochodzący od strony. Skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób wadliwy, czy też sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że przedstawione dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych podatnika) i oświadczeń samej strony. Sama strona we wniosku wskazała, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności operacyjnej w kraju swojej siedziby i wypłaca otrzymane od niej (jako płatnika) dywidendy na rzecz "A" HOLDING. Zatem organ zasadnie za samą stroną uznał, że za rzeczywistego właściciela otrzymanych od płatnika dywidend w świetle wskazanych we wniosku okoliczności należy uznać, nie podatnika, a "A" HOLDING. Fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika, strona dokumentuje przedłożonym certyfikatem rezydencji podatkowej wystawionym przez niemieckie organy podatkowe 5 czerwca 2023 r. oraz wyciąg z wpisu do Rejestru Handlowego B Sądu Rejonowego w B.. Natomiast fakt opodatkowania dochodów w Niemczech (nie korzystania ze zwolenienia) strona dokumentuje oświadczeniem podatnika z 25 maja 2023 r.

Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień. Organ nie jest zobowiązany do dążenia do prawdy obiektywnej, ani też do definitywnego wyjaśniania wątpliwości lub przypuszczeń. Mają one być natomiast uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, nie istniały zatem podstawy do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, w tym występowania do strony (profesjonalnie reprezentowanej) o uzupełnienie dokumentacji lub informacji, skoro – jak wskazano w zaskarżonym akcie – dotychczas zebrany materiał dawał podstawy do dokonania oceny sprawy w świetle przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii.

Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie organ wskazał na następujące przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii. W pierwszej kolejności wymienił tę dotyczącą podatnika, który nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności, pośredniczy jedynie w przekazaniu ich do innego podmiotu oraz, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wymienione okoliczności wskazują na tworzenie nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań. Organ ustalił, że podatnik nie posiada personelu oraz zaplecza sprzętowego i lokalowego do prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektorzy zarządzający nie otrzymują dodatkowego wynagrodzenia za tę działalność do swoich regularnych wynagrodzeń. Nadto osoby zarządzające pełnią podobne funkcje (funkcje zarządzania) w "A" HOLDING. Podatnik wprawdzie posiada w państwie siedziby miejsce, w którym mogą odbywać się decyzje dotyczące spółki, jednak nie płaci z tego tytułu czynszu "A" HOLDING, który wynajął go od zewnętrznego właściciela. W 2023 r. adres firmy zmienił się z M. na V. 2 w H., ale siedzibą prawną jest nadal B.. Pod nowym adresem 7 podmiotów stowarzyszonych podnajmuje powierzchnię biurową od "A" HOLDING, która jest partnerem umownym wynajmującego. Podatnik nie wymaga posiadania licznego personelu do prowadzenia działalności, ponieważ został założony przez "A" HOLDING i w rzeczywistości to osoby nim zarządzające decydują o tym, czy chcą kupić lub założyć jakąś spółkę, podejmując zaś decyzję o nabyciu czy założeniu jakiejś spółki robią to poprzez podatnika. Nadto został powołany celem uporządkowania struktury w grupie "A", zapewnienia porządku i ładu, co ma uzasadnienie prawne i ekonomiczne. Organ zasadnie podkreślił za samą stroną, iż otrzymane przez podatnika dywidendy przekazywane są do na rzecz podmiotu (spółki matki), jednak jak słusznie wskazał organ podkreślając sztuczność konstrukcji, że dotyczy to podmiotu niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia z WHT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu) (ust. 1). Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (ust. 4).

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Pojęcia te dotyczą zatem w tym samym zakresie preferencji dotyczących należności odsetkowych, jak i dywidendowych.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

W zaskarżonym akcie organ zasadnie odwołał się też do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przepis art. 22a u.p.d.o.p. w sposób wyraźny odsyła do umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przy stosowaniu m.in. art. 22 tej ustawy. Oznacza to, że przepisy statuujące zwolnienia z podatku u źródła muszą być odczytywane w kontekście właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konwencja Modelowa z kolei stanowi uzgodniony wzorzec do zawierania UPO, ale też pomoc przy interpretacji umów, w tym wykładni stosowanych w nich pojęć.

Skoro zaś tak, to na użytek niniejszej sprawy należy zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności nie tylko sformalizowane prawnie, ale także o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym (formalnym) znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym.

Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy.

W tym względzie istotne znaczenia mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu, że wszystkie wymienione przez stronę okoliczności w zakresie zarówno nadużycia prawa jak i znamion sztucznego działania mają miejsce właśnie w rozpatrywanej sprawie. Podatnik, pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem a podmiotem, któremu przekazuje dywidendy, który nie mógłby skorzystać z wnioskowanej preferencji podatkowej zwolnienia z uwagi na brak bezpośredniego udziału w kapitale płatnika, który jest wymagany wprost w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem prawidłowo przyjęto, że przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione.

Kolejno wskazać należy, iż wprawdzie w oświadczeniu z 25 maja 2023 r. podatnik wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednak jak podkreślił organ w uzupełnieniu wniosku przesłano oświadczenie podatnika z 5 lutego 2024 r., w którym podano, że w szczególnych okolicznościach dywidendy otrzymane od spółek zależnych są zwolnione z podatku na mocy niemieckich przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), 5% dywidendy brutto (bez potrącenia podatku u źródła) jest traktowane jako koszt niepodlegający odliczeniu dla celów podatkowych. Organ zatem zasadnie powziął wątpliwości w zakresie treści wskazanej w oświadczeniu, gdyż w przesłanym uzupełnieniu wniosku, do którego załączono sprawozdanie finansowe podatnika, obejmujące lata 2022-2021, w rachunku zysków i strat wykazana kwota podatku dochodowego od osób prawnych równa jest wykazanej kwocie podatku u źródła, zaś podatek solidarnościowy wynosi 0,00 EUR. Nadto w oświadczeniu podatnika z 5 lutego 2024 r. poinformowano, że podatnik podpisał wiele lat temu tzw. umową o podziale zysków i strat, z której wynika, że sama spółka nie płaci podatku CIT. Płatnik jako partner umowy pobiera podlegający opodatkowaniu dochód podatnika (i niektórych innych niemieckich podmiotów), łączy go z własnym dochodem i przekazuje wynik (również na podstawie umowy o podziale zysków i strat) do "C" GmbH, która jest ostatecznym niemieckim płatnikiem podatku dla tych podmiotów. Ponadto w przedłożonej decyzji za 2021 r. w sprawie odrębnego i jednolitego ustalenia dochodu spółki zależnej będącej członkiem podatkowej grupy podatkowej podlegającej przypisaniu w spółce dominującej oraz innych związanych z tym podstaw opodatkowania zgodnie z § 14 ust. 5 KStG, wydanej 13 grudnia 2023 r. przez Urząd Skarbowy w B. , Spółkę "A" Holding GmbH wskazano jako podmiot dominujący w podatkowej grupie kapitałowej wobec podatnika, przy czym w pozycji dotyczącej dochodu spółki zależnej należącej do podatkowej grupy kapitałowej podlegający opodatkowaniu dla celów ustalenia możliwego do rozliczenia EBITDA w spółce dominującej wskazano wartość 0 EUR.

Wobec powyższego zdaniem Sądu prawidłowo przyjął organ podatkowy, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż fakt płatności podatku dochodowego nie wynika z przedłożonych dokumentów, zaś wskazana kwota podatku jest sumą na którą składają się inne podatki, co wynika z przedłożonego rachunku zysków i strat. Prawidłowo wywodził organ podatkowy, że podatnik w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech albo płacić go w minimalnej kwocie. W ocenie Sądu wobec wskazanych wyżej prawidłowych ustaleń organu zasadnie przyjęto, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Tym samym nie został spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dlatego też prawidłowo uznał organ podatkowy, że wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci niespełnienia łącznie warunków określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności przez podatnika w kraju jego siedziby. Jak wyżej wskazano niespełnianie któregokolwiek z warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. skutkuje wystąpieniem negatywnej przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, dlatego organ podatkowy zasadnie zaniechał analizy pozostałych przesłanek do wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wbrew stanowisku skargi organ prawidłowo nie podzielił także stanowiska strony, że gdyby wypłata dywidend przez płatnika odbywała się bezpośrednio na rzecz "A" HOLDING wskazanego jako rzeczywisty właściciel otrzymywanych dywidend, to zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. też mogłoby być stosowane, bowiem beneficjent winien spełniać łącznie wszystkie warunki uprawniające go do zastosowania wnioskowanego zwolnienia. Wskazany przez stronę rzeczywisty odbiorca należności, faktycznie uzyskujący dochód z wypłaconych należności, nie jest bezpośrednim udziałowcem wnioskodawcy. Zatem nie zostałby spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy. Fakt, że "A" HOLDING jest bezpośrednim udziałowcem podatnika, który jest bezpośrednim udziałowcem wnioskodawcy, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest spełniony. Wywody zawarte w skardze mają na celu odmienna ocenę prawidłowego stanowiska organu odnośnie do twierdzeń zawartych we wniosku strony, lecz nie znajdują w ocenie Sądu uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), oddalił skargę.