Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 545/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2 a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.13 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.19.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 sierpnia 2023 r., nr 3201-IOD1.4132.19.2023.6, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 12 maja 2023 r., nr 3215-SEW-1.4132.210.2023, odmawiającą P. I. (dalej: "podatnik", "strona, "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Podatnik zwrócił się do organu I instancji o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie. Powołał się przy tym na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Podatnik wskazał, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ([...]). Przewidywany dochód podatnika z tego tytułu w 2023 r. wyniesie około 200.000 zł, a zaliczka wyniosłaby 24.000 zł. Podatnik nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce.

Do wniosku podatnik dołączył :

1) umowę z 16 stycznia 2023 r. w języku angielskim,

2) tłumaczenie zaświadczenia kapitana statku z 7 marca 2023 r.,

3) certyfikat zarządzania bezpieczeństwem (Safety Management Certificate) w języku angielskim,

4) kopię wybranych stron książeczki marynarskiej,

5) potwierdzenie zatrudnienia z 7 marca 2023 r.,

6) zaświadczenie o eksploatacji statku R. T. w transporcie międzynarodowym,

7) certyfikat bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego ([...]) w języku angielskim,

8) zaświadczenie o wpisie do rejestru (Certificate of Registry) w języku angielskim,

9) listę portów.

Organ I instancji ustalił, że:

1) podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Norwegii i powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy;

2) od 25 stycznia do 8 marca 2023 r. podatnik był zamustrowany na pokładzie statku [...], który według załączonego certyfikatu jest statkiem typu other cargo ship, cargo ship other than any of the above;

3) statek ten znajduje się na wschodnim wybrzeżu Ameryki Południowej, a zatem nie na terytorium Norwegii;

4) statek [...] jest statkiem typu Research Vessel, Survey Vessel tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym w celu prowadzenia badań na morzu (źródło: strona: [...], [...]). Na stronie [...] wskazano, że statek ten wchodzi w skład floty statków sejsmicznych, jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego a nie cele transportowe. Powyższego faktu nie zmienia to, że statek się przemieszcza i zawija do portów w różnych krajach;

5) w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił wszystkich niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Decyzją z 12 maja 2023 r. nr: 3215-SEW-1.4132.210.2023 organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.") – podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z art 22 § 2a O.p. wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Niesporne w sprawie jest, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku [...] eksploatowanego przez przedsiębiorstwo [...] z faktycznym zarządem w Norwegii. We wniosku podatnik wskazał, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym przy jego rozpatrywaniu, należy odnieść się do zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. ( Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm., zw. dalej; " Konwencją").

Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.), skupia się na kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 bądź ust. 1 Konwencji.

Organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych art. 14 ust. 3 tej Konwencji jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj.: 1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2) eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatowania statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Spełnienie ich, pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wskazał, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołał także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 141, str. 29).

Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu podatnik wskazał na punkt ii) artykułu 2 tej Dyrektywy, z którego wynika, że obejmuje ona również towary odzyskane z dna morskiego i wyładowane w portach. Zdaniem organu, nie ma to znaczenia w sprawie, bowiem przepis ten oznacza zakres stosowania tej Dyrektywy. Znaczenie nadrzędne ma kwestia samego wykonywania transportu jako przewozu statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W odniesieniu do twierdzenia podatnika, że przedłożone dokumenty udowadniają, że statek [...] jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym - zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.") sytuacja podatnika będącego marynarzem, nie może być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-norweskiej. Jej przepisy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym (art. 14 ust. 3 Konwencji) nie została przez podatnika uprawdopodobniona.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie podatnik nie wykazał również i nie udokumentował, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, jego dochody mogą być opodatkowane w Norwegii.

W złożonym odwołaniu podatnik stwierdził, że organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, bowiem jego wniosek dotyczy samodzielnej przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw. Do wniosku podatnik załączył; certyfikat zarządzania bezpieczeństwem (Safety Management Certificate) w języku angielskim statku [...] z którego wynika, że jednostka ta, jest typu other cargo ship - inny statek towarowy.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (źródło: strona internetowa: [...],[...]), statek [...] jest statkiem typu Research Vessel, Survey Vessel tj. statkiem badawczym, zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Znaczenia nabiera również fakt, że na stronie internetowej [...] [...] ([...]) - statek ten wchodzi w skład floty statków sejsmicznych. Ponadto, na stronie internetowej [...] - statek [...] - po wyszczególnieniu jego numeru IMO [...] - figuruje jako sejsmograficzny statek badawczy.

Zdaniem organu odwoławczego, przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia badań na morzu.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Okoliczność ta oznacza, że statek nie był wykorzystywany do transportu. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek [...] nie jest środkiem transportu morskiego. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez podatnika dokumenty, w tym załączone do wniosku zaświadczenie kapitana z 7 marca 2023 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala zastosować art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ I instancji trafnie także wywiódł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek [...] jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii. Obecne jego położenie znajduje się na wschodnim wybrzeżu Ameryki Południowej. Powołane przez podatnika interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Interpretacji tych nie można odnieść do sprawy podatnika, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności.

Organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez podatnika w piśmie z 27 lipca 2023 r. objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. W analizowanej sprawie organ I instancji dokonał zatem prawidłowych ustaleń. Do uzyskanych przez podatnika dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 ani art. 14 ust. 1 Konwencji. Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki związanej z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie zaistniały też okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie, w przypadku podatnika, obowiązku podatkowego w Norwegii.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił tego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 r. W sprawie nie znajduje również zastosowania - wbrew stanowisku podatnika - zasada zawarta w przepisie art. 2a O.p.

Organ I instancji nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym art. 217. Nadto, w myśl art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zaś w obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Tym samym organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył także przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Wbrew zarzutom podatnika, organ I instancji nie uznał, że marynarz, który wykonuje pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie organu I instancji w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób właściwy z poszanowaniem przepisów prawa.

Końcowo organ zwrócił uwagę, że WSA w Szczecinie wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 568/22, oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 lipca 2022 r., nr 3201-IOA.4132.8.2022. Zaskarżona decyzja dotyczyła odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Sprawa ta również dotyczyła wykonywania przez podatnika pracy najemnej na tym samym statku.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

6. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

7. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

8. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

9. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie Norwegii;

10. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią w przedmiotowej sprawie;

11. art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

12. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku poz. 680, dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

13. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

14. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

15. naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. ,poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

• nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

• dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji organu I instancji jak i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

Sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2023 roku stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ([...] [...]. W wymienionym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący spełnił łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji, a tym samym, czy uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonywał pracę najemną jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Tymczasem według ustaleń organów, statek, na którym skarżący wykonywał pracę jest statkiem typu Research Vessel, Survey Vessel, tj. statkiem badawczym, zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Ponadto, na stronie internetowej [...] - statek [...] - po wyszczególnieniu jego numeru [...] - figuruje jako sejsmograficzny statek badawczy.

W tak zakreślonym sporze Sąd rację przyznał organom.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza przekonanie o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie - w takiej, czy innej formule - jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, co niewątpliwie - wbrew temu, co twierdzi skarżący – w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zostało wypełnione. W konsekwencji powyższego, dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia wszystkich przesłanek wskazanych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.. W rozumieniu art. 22 § 2a O.p. zaliczki te muszą być bowiem obliczone według zasad określonych w konkretnych ustawach podatkowych i dopiero ich niewspółmierna wysokość w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok jest podstawą do ewentualnego ich ograniczenia w przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika.

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W złożonym wniosku skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu. W tej sytuacji orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący podnosi, że organy dokonały błędu w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku o graniczenie poboru zaliczek, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że na ocenę legalności decyzji nie wpływa w stanie niniejszej sprawy treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on sposobu obliczenia ulgi, a nie prawa do niej.

Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Sąd nie podziela więc zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 w zw. z art. 27 g ust.1 i 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. ( Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm., zw. dalej; "Konwencją") w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 bądź ust.1 tej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust.1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak zaś stanowi art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z kolei z treścią art. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie zaś z treścią poszczególnych ustępów art. 14 konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1., wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

(d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

3. Bez względu na poprzednie postanowienia, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

4. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo norweskie oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z dokumentów przedłożonych do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2023, tj.: umowy z 16 stycznia 2023 r., tłumaczenia zaświadczenia kapitana statku z 7 marca 2023 r., certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem, kopii wybranych stron książeczki marynarskiej, potwierdzenia zatrudnienia z 7 marca 2023 r., zaświadczenia o eksploatacji statku [...], certyfikatu bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego, zaświadczenia o wpisie do rejestru (Certificate of Registry) czy listy portów, nie wynika jednoznacznie, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. W dokumentach tych, nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych, nie wskazano w nich - żadnych szczegółów, które potwierdzałyby transport. Co prawda, w oświadczeniu z 7 marca 2023 r. kapitan statku oświadczył, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak nie wyjaśnił w jakim zakresie. Natomiast z certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem (Safety Management Certificate) statku [...] wynika, że jednostka ta, jest typu other cargo ship - inny statek towarowy.

Natomiast z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że statek [...] jest statkiem typu Research Vessel, Survey Vessel tj. statkiem badawczym, zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Na stronie internetowej [...] [...] ([...]) wskazano, że statek ten wchodzi w skład floty statków sejsmicznych. Ponadto na stronie internetowej [...] - statek [...] - po wyszczególnieniu jego numeru [...] - figuruje jako sejsmograficzny statek badawczy.

Trafnie zatem organ wskazał że statek ten nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jego zasadniczym przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania tego statku nie jest więc transport morski i okoliczności tej nie zmienia przemieszczanie się jednostki oraz zawijanie do portów w różnych państwach oraz fakt, że posiada ona techniczną możliwość przechowywania ładunku. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia badań na morzu. Jego ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.

Przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzają, czego organ nie kwestionował, fakt, że statek jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne. Powyższe nie oznacza jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz pasażerów i osób a tylko w takim przypadku można uznać, że statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzają zatem jedynie, że skarżący był zatrudniony na statku oraz że jest on eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, czy z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16).

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18).

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia transportu. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Trafnie organy podatkowe także wywiodły, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek [...] jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że obecne położenie statku znajduje się na wschodnim wybrzeżu Ameryki Południowej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy co do okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są więc niezasadne.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zaakcentować należy, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wbrew zarzutom odniósł się także do dokumentów które skarżący określa jako dokumenty urzędowe. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:

- art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 9 TUE w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. w art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MPEC w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskie oraz art. 91 Konstytucji RP;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Jak wykazano powyżej, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe).

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 13 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2, art. 9 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

W opinii Sądu, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji.

W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r. analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.