Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 170/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt. 5, art. 243 § 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 217/20 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 2201-IOD-3.601.11.2019 w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 217/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 2201-IOD-3.601.11.2019 w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r. (powinno być: 6 grudnia 2019 r. - przyp. sądu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania T. S., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2018 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (powinno być: w 2013 r. - przyp. sądu). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący w 2011 r. (powinno być: w 2013 r. - przyp. sądu) prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych oraz furgonetek, a także transportu drogowego towarów oraz działalność w formie spółki cywilnej - Firmę Handlową "D.", w której posiadał 50% udziałów, w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Pozostałe 50 % udziałów posiadała żona podatnika - D. S.

Jak dalej wskazał sąd, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 4 września 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (powinno być: za 2013 r. - przyp. sądu), o którym mowa w art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), co było następstwem oszacowania podstawy opodatkowania, wobec nieprzedłożenia przez skarżącego w toku kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w 2011 r. (powinno być: w 2013 r. - przyp. sądu) działalności gospodarczej. Do ustalenia podstawy opodatkowania (metodą porównawczą zewnętrzną) przyjęto przychód w wysokości wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT-36L oraz wskaźnik zysku netto w wysokości 9,49 % (wyliczony jako średnia arytmetyczna zysków wykazanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie oraz rozmiarze). Od wyliczonego z zastosowaniem tego wskaźnika dochodu odliczono kwotę straty z lat ubiegłych oraz składki na ubezpieczenie społeczne podatnika, a od podatku, w wysokości 19% podstawy opodatkowania, odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, organ odwoławczy decyzją z dnia 9 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, która wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/18 (powinno być: I SA/Gd 1142/18 - przyp. sądu) została oddalona. Wyrok ten został zaskarżony przez skarżącego skargą kasacyjną (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1356/19 skargę kasacyjną skarżącego oddalił - przyp. sądu).

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r., złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym

w G., skarżący podniósł zarzuty z art. 8 i art. 60 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.); dalej: "k.k.s.", art. 240 O.p. i art. 286 § 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.); dalej: "k.k.", przeciwko M. W. - biegłemu rewidentowi wiceprezesowi F. sp. z o.o. oraz przeciw kontrolującym [...] Urzędu Skarbowego w G., dotyczące nienależytego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ponadto we wniosku skarżący wskazał, że kontrolujący mogli, za zgodą prokuratora, dokonać przeszukania pomieszczeń lub rzeczy; mogli wystąpić z żądaniem wydania im za pokwitowaniem serwera, na którym gromadzone są zapisy księgowe, księgi lub dokumenty związane z przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej. Niedokonanie zaś tych czynności świadczy o nienależycie przeprowadzonej kontroli, a zabezpieczenie serwera mogło wykazać czy doszło do niszczenia wpisów w księdze w zakresie podatku dochodowego. Pismo to zostało przekazane do organu odwoławczego, który pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. wezwał skarżącego - na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia podania z dnia 9 kwietnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie żądania i wskazanie trybu postępowania, tj. czy jest to wniosek o wznowienie postępowania. W wezwaniu wskazano, że jeżeli przedmiotowe pismo stanowi wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, należy wskazać konkretną przesłankę wynikającą z art. 240 O.p.

Odpowiadając na ww. pismo, skarżący wskazał m.in., że czuje się pokrzywdzony rozstrzygnięciem, jakie zostało wydane i stoi na stanowisku, że działania urzędników przyczyniły się do wydania niekorzystnych wobec niego decyzji, m.in. przez to, że odmówili oni przyjęcia dokumentów źródłowych w sytuacji, gdy skarżący nie był w posiadaniu ewidencji księgowych. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż jego pismo w pozostałym zakresie należy traktować jako zawiadomienie o możliwości popełnienia przez M. W. przestępstwa, o którym mowa w art. 83 k.k.s., w związku z odmową wydania przez nią dokumentacji księgowej dotyczącej działalności skarżącego, w której była posiadaniu w okresie prowadzenia postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę odpowiedź skarżącego na wezwanie, organ ww. pismo uznał za wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 9 lutego 2018 r. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, organ odwoławczy odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, uznając, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyny formalnej, tj. niewskazania ustawowej podstawy jego wznowienia. Wskazał, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 O.p., i ma nadzwyczajny charakter. W tej sprawie, na podstawie art. 243 § 3 O.p., rozstrzygnięto o odmowie wszczęcia postępowania, skarżący nie wskazał bowiem w złożonym wniosku żadnej z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. Dopiero w odwołaniu powołał, jako podstawę wznowienia postępowania, art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 sierpnia 2019 r., gdyż pismo podatnika z dnia 19 września 2019 r. stanowi odwołanie, w którym zawarto argumentację o konwalidowaniu przeszkody do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a nie nowy wniosek złożony w tym przedmiocie. Ponadto decyzja ostateczna z dnia 9 lutego 2018 r., kończąca postępowanie podatkowe, którego dotyczy żądanie wznowienia postępowania, została wcześniej zaskarżona do sądu administracyjnego i postępowanie sądowe jest w toku. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym.

W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzenia w jego przedsiębiorstwie kontroli. Wskazał, że kontrolujący pominęli pełnomocników, tj. pracowników biura rachunkowego, umocowanych m.in. do podpisywania i składania w imieniu skarżącego deklaracji podatkowych oraz reprezentowania go przed urzędami, w tym urzędami skarbowymi. Skarżący wskazał również, że umocowani pełnomocnicy z premedytacją przywłaszczyli jego księgi rachunkowe za okres od 2010 r. do końca 2013 r. i celowo działali przed kontrolującymi z zamiarem jego pokrzywdzenia.

Dodatkowo, na rozprawie 4 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że - wbrew stanowisku organu - we wniosku o wznowienie postępowania wskazana została podstawa wznowienia wynikająca z art. 240 O.p., poprzez powołanie się na nowe dowody znajdujące się w biurze rachunkowym.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w sprawie - wbrew stanowisku organu odwoławczego - wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2019 r. oparty został o ustawową przesłankę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż skarżący powołał się na nowe dowody w postaci ksiąg rachunkowych za 2011 r. (powinno być: za 2013 r. - przyp. sądu) i wskazał miejsce, w którym się one znajdują - biuro rachunkowe. Sąd ocenił, że - jak wynika ze stanu faktycznego - określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (powinno być: za 2013 r. - przyp. sądu) było skutkiem nieprzedłożenia przez niego w postępowaniu podatkowym dokumentacji źródłowej, co spowodowało dokonanie przez organ oszacowania podstawy opodatkowania. Tymczasem, w złożonym 9 kwietnia 2019 r. wniosku skarżący wskazał, że dokumentacja jego przedsiębiorstwa w postaci ksiąg rachunkowych m.in. za 2011 r. (powinno być: za 2013 r. - przyp. sądu) znajdowała się w posiadaniu biura rachunkowego i podniósł szereg zarzutów wobec osób, które wydania tej dokumentacji odmówiły, jak również wobec pracowników organu, którzy zaniechali zażądania tej dokumentacji.

Nadto sąd pierwszej instancji wskazał, że ponieważ jest to etap wstępny badania zasadności wniosku o wznowienie, kwestia istnienia ww. dowodów i możliwości ich faktycznego pozyskania od osób, które zgodnie z twierdzeniem skarżącego są w ich posiadaniu, nie podlega weryfikacji, istotna natomiast jest wyłącznie okoliczność, czy powołana została ustawowa podstawa wznowienia. Organ błędnie więc utożsamia obowiązek wskazania ustawowej podstawy wznowienia postępowania z obowiązkiem wskazania jednostki redakcyjnej art. 240 O.p. Wystarczy, że z wniosku wynikają okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 O.p., a kwalifikacji prawnej tych okoliczności do konkretnego punktu tego przepisu dokonuje organ, jeżeli wnioskujący tego nie uczyni. Według sądu, nawet jeżeli zdaniem organu odwoławczego wskazanie przez skarżącego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było tak istotne dla możliwości przystąpienia do merytorycznej oceny zasadności jego wniosku, to uczynienie tego w odwołaniu obligowało organ do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem tego faktu.

Również, w ocenie sądu pierwszej instancji, podnoszona przez organ okoliczność związana z toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowaniem ze skargi kasacyjnej od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1142/18, oddalającego skargę na decyzję ostateczną z dnia 9 lutego 2018 r., pozostaje bez wpływu na możliwość zainicjowania postępowania wznowieniowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że wydana w sprawie decyzja na skutek wniosku skarżącego o wznowienie postępowania narusza art. 243 § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie zachodzi przyczyna formalna uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego w postaci niewskazania ustawowej przesłanki wznowienia. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań sądu i sprowadzają się do obowiązku podjęcia przez organ dalszych czynności proceduralnych związanych ze złożonym przez skarżącego wnioskiem o wznowienie postępowania wobec uznania, że nie zachodzi wskazana przez organ przyczyna formalna uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.",

w zw. z art. 243 § 3 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na uchyleniu przez sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego uznania,

iż w rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku organu, wniosek skarżącego

o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną oparty został

o ustawową przesłankę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - powołano się na nowe dowody w postaci ksiąg rachunkowych za 2011 r. (powinno być: za 2013 r. - przyp. sądu) i wskazano miejsce, w którym się one znajdują - biuro rachunkowe, podczas gdy zgromadzony materiał sprawy oceniony w jego całokształcie nie uprawniał do powzięcia takiego stanowiska, co w sposób oczywisty świadczy o tym, że w sprawie na skutek stwierdzenia przeszkód natury formalnej mogło zapaść tylko i wyłącznie rozstrzygnięcie o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a zatem rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy powinno pozostać w obrocie prawnym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

oraz w zw. z art. 168 § 2 i art. 155 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku i niedopuszczalną aprobatą sytuacji, gdy organ pomimo sformułowania przez skarżącego podania w sposób niedający podstaw do określenia ustawowych przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jak i niedokonania sprecyzowania tych podstaw po jednoznacznym wezwaniu w tym przedmiocie, uprawniony jest, aby nie stosować art. 243 § 3 O.p., lecz arbitralnie sanować zaniechania skarżącego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 i art. 240 § 1 pkt 5

w zw. z art. 222 i art. 127 O.p. polegające na uchyleniu przez sąd pierwszej instancji decyzji na skutek błędnego uznania, iż powołanie się przez skarżącego

w odwołaniu na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma znaczenie w sprawie, jako że organ odwoławczy nie rozpatruje odwołania, lecz rozpatruje sprawę ponownie, podczas gdy w odwołaniu można wyłącznie stawiać zarzuty wydanej w danych granicach decyzji, tj. granicach wynikających z okoliczności przedstawionych w podaniu inicjującym to postępowanie, a nie konwalidować braki pierwotnego podania, co ma umocowanie w obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania - rozpoznania tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy dwukrotnie w jej właściwych granicach;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku, w treści którego nie wyjaśniono w wystarczający sposób, jak okoliczności wskazywane przez skarżącego, mogą w ocenie sądu pierwszej instancji podlegać zakwalifikowaniu jako okoliczności świadczące o wyjściu na jaw nowych dowodów nieznanych organowi w przeprowadzonym postępowaniu zwykłym, co wpływa na to, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

e) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, w którym rozstrzygnięcie stanowi o uchyleniu decyzji organu odwoławczego z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. za 2013 r., podczas gdy treść uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była zgoła inna decyzja, dotycząca kwestii wznowienia postępowania w sprawie ostatecznej decyzji podatkowej za 2011 r. jak i właściwy jej stan faktyczny, co stanowi o rozpoznaniu sprawy nie w jej granicach, tj. w przyjęciu niewłaściwego zakresu kontroli sądowoadministracyjnej.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ odwoławczy złożył wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika procesowego ustanowionego z urzędu, radcę prawnego - w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów zastępstwa prawnego pełnomocnika z urzędu, według norm przepisanych, które nie zostały opłacone ani w całości, ani w części.

Według skarżącego zarzutu sprzeczności sentencji zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienia, tj. rozpoznania sprawy za rok podatkowy 2013, wbrew uzasadnieniu wyroku wskazującego na rozpoznanie sprawy za rok 2011, nie jest trafny, gdyż skarżący pozostawał i pozostaje w sporze z organami skarbowymi, w tym z organem odwoławczym za poszczególne lata w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również za lata 2011 i 2013. Skarżący wskazał, że działał bez profesjonalnego pełnomocnika, a dopiero na etapie złożenia skargi do sądu pierwszej instancji przyznane zostało jemu prawo do pełnomocnika z urzędu. Dlatego też argumenty podnoszone przez skarżącego, zarówno w sprawach rozstrzyganych w zwyczajnych jak i nadzwyczajnych trybach postępowania, były nie do końca jasno sformułowane, ale były i są tożsame, a organy podatkowe uporczywie i świadomie pomijają fakt istnienia dokumentacji księgowej podatnika, niebędącej w jego posiadaniu, ale będącej w posiadaniu wskazanego biura rachunkowego już za rok 2011, co pełnomocnik także podnosił na rozprawie. Skarżący podkreślił, że jego skarga odnosiła się do obu decyzji i została rozdzielona na dwie sprawy sądowoadministracyjne, co skutkowało nieuchronnym przywoływaniem decyzji merytorycznych za lata 2011 i 2013 oraz pewnego rodzaju powielaniem argumentacji w każdej ze spraw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia na wniosek skarżącego przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2013 r., na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.".

W związku z podniesieniem przez organ w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - poprzez wydanie wyroku, w którym rozstrzygnięcie stanowi o uchyleniu decyzji organu odwoławczego z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", podczas gdy treść uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była zgoła inna decyzja, dotycząca kwestii wznowienia postępowania w sprawie ostatecznej decyzji podatkowej za 2011 r. jak i właściwy jej stan faktyczny - co stanowi o rozpoznaniu sprawy nie w jej granicach, tj. w przyjęciu niewłaściwego zakresu kontroli sądowoadministracyjnej (pkt II. lit. e skargi kasacyjnej) - konieczne jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do tego zarzutu, gdyż ewentualna jego zasadność czyniłaby niecelowość odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przez wyjście poza jej granice.

Według składu orzekającego w sprawie powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polega na zamieszczeniu w nim oczywistej niedokładności sprowadzającej się do wadliwego wskazania, jako poddanej kontroli, decyzji dotyczącej roku podatkowego 2011, zamiast roku 2013, jednak w sentencji wyroku sądu pierwszej instancji prawidłowo wskazano, jako zaskarżoną skargą, decyzję organu odwoławczego (z poprawną datą jej wydania i oznaczeniem numerycznym) dotycząca roku podatkowego 2013. Ta wadliwość nie miała jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż wniosek skarżącego o wznowienie postępowania obejmował zarówno rok podatkowy 2011, jak i 2013, a argumentacja skarżącego była analogiczna, tak co do powoływanej podstawy wznowienia postępowania za rok podatkowy 2011 jaki i 2013. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wydał odrębne orzeczenia, tj. co do roku podatkowego 2013 zaskarżony w tej sprawie wyrok z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 217/20 oraz w sprawie za rok podatkowy 2011 wyrok z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 885/20. Zatem, zaskarżony w tej sprawie wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do przedmiotu zaskarżenia w tej sprawie. Dodatkowo, w opisie przebiegu postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zamieścił przypisy z uwagami, dostrzegając tę ww. wadliwość co do błędnego określenia roku podatkowego, jednak pozostającego bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nadto powyższa wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku może zostać usunięta poprzez jego sprostowanie z urzędu przez sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 156 § 1 p.p.s.a.

Także zarzut ujęty w pkt II. pod lit. d zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.) nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie został on w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ich zasadność, gdyż sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, że wniosek skarżącego z dnia 9 kwietnia 2019 r. zawierał podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odwołując się na wstępie do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1142/18 oddalającego skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1356/19), należy wskazać, że sądy obu instancji zaakceptowały ustalenia organów podatkowych i przyjęły, iż skarżący, zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań oraz nałożenia kary porządkowej nie przedłożył dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w roku 2013 działalności gospodarczej. Jedynymi dokumentami jakie zostały przedłożone, to: bilans na dzień 31 lipca 2013 r., rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r., bilans na dzień 30 września 2013 r.; rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. oraz zapisy na kontach zespołu "[...]" i zespołu "[...]". W związku z tym, organ określił skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem, w toku postępowania zwyczajnego (wymiarowego), skarżący - z jemu tylko znanych powodów - nie powoływał się na okoliczności związane z istnieniem dokumentacji źródłowej ani na ukrywanie tej dokumentacji przez osoby trzecie. Zatem, zainicjowane przez skarżącego pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. postępowanie mogło odnieść oczekiwany skutek (w postaci wznowienia postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2018 r.,) tylko w przypadku powołania konkretnej i szczegółowo uzasadnionej podstawy prawnej. Tymczasem, skarżący w swoim piśmie powołał szereg przepisów, w tym art. 8 i art. 60 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.); dalej: "k.k.s.", art. 240 O.p. oraz art. 286 § 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.); dalej: "k.k.", i podniósł zarzuty przeciwko M. W. - biegłemu rewidentowi wiceprezesowi F. sp. z o.o. oraz przeciw kontrolującym [...] Urzędu Skarbowego w G., dotyczące nienależytego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ponadto w piśmie tym skarżący wskazał, że kontrolujący mogli, za zgodą prokuratora, dokonać przeszukania pomieszczeń lub rzeczy; mogli wystąpić z żądaniem wydania im za pokwitowaniem serwera, na którym gromadzone są zapisy księgowe, księgi lub dokumenty związane z przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej. Niedokonanie zaś tych czynności świadczy - w jego ocenie - o nienależycie przeprowadzonej kontroli, a zabezpieczenie serwera mogło wykazać czy doszło do niszczenia wpisów w księdze w zakresie podatku dochodowego. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia 17 czerwca 2019 r., wystosowane do skarżącego na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia podania z dnia 9 kwietnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie żądania i wskazanie trybu postępowania, tj. czy jest to wniosek o wznowienie postępowania i wskazanie konkretnej przesłanki wynikającej z art. 240 O.p., skarżący takiej podstawy nie wskazał, lecz wyjaśnił, że czuje się pokrzywdzony rozstrzygnięciem, jakie zostało wydane i stoi na stanowisku, że działania urzędników przyczyniły się do wydania niekorzystnych wobec niego decyzji. Jednocześnie skarżący jednoznacznie wyjaśnił, że jego pismo w pozostałym zakresie należy traktować jako zawiadomienie o możliwości popełnienia przez M. W. przestępstwa, o którym mowa w art. 83 k.k.s., w związku z odmową wydania przez nią dokumentacji księgowej dotyczącej działalności skarżącego, w której była posiadaniu w okresie prowadzenia postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organ odwoławczy - biorąc pod uwagę odpowiedź skarżącego na ww. wezwanie - uznał pismo skarżącego za niekonkretne, gdyż niezawierające szczegółowej podstawy wznowienie postępowania wynikającej z art. 240 § 1 O.p. W obu ww. pismach skarżący raczej dążył do pociągnięcia wskazanych w nim osób do odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Zatem, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że powołane przez skarżącego okoliczności nie mogły stanowić podstawy określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tymczasem, wskazywane przez skarżącego nowe dowody nie były w dacie składnia ww. pism w jego posiadaniu, ani nawet nie wiadomo, czy w ogóle istniały.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż prawidłowo sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podkreślił, że oczekiwanie przez organy podatkowe, iż podatnik działający bez profesjonalnego pełnomocnika - tak jak skarżący - sprecyzuje i określi, że żądana podstawa wszczęcia postępowania znajduje się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co nie realizuje zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, to jednak w tej sprawie żądanie skarżącego co do wznowienia postępowania na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zostało na tyle jasno i precyzyjnie wyartykułowane, aby organ zobligowany był wznowić postępowanie. Także, okoliczność powołania przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postępowania podstawy określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p., nie mogło odnieść oczekiwanego rezultatu, skoro wciąż powoływane przez skarżącego argumenty nie były precyzyjne i konkretne (nie było jasne, czy wskazywane przez skarżącego nowe dowody były w jego posiadaniu, ani nawet nie wiadomo, czy w ogóle istniały).

Zatem, dokonanie oceny tej argumentacji skarżącego przez sąd pierwszej instancji, jako precyzującej podstawę wznowienia, naruszało przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 3 O.p., bowiem w sprawie z pism skarżącego nie wynikała podstawa do wznowienia postępowania obejmująca nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Wobec tego, prawidłowo organ - na podstawie art. 243 § 3 O.p. - odmówił wznowienia postępowania.

Zatem, sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż w sprawie skargę należało oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a., dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, ujęte w pkt II. lit. a, b i c, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy oraz, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji i o oddaleniu skargi, na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od organu odwoławczego na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne jest od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) i przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

/-/A.Polańska /-/B.Cieloch /-/J.Płusa