Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 589/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 1 i35,  art. 8  ust. 2   pkt 4,  art. 10  ust. 10,  art. 12,  art. 13  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Referent Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2023 r. nr 2401-IOA.4105.4.2023.DWI w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2023 r. nr 2401-IOA.4105.4.2023.DWI (UNP: 2401-23-118095), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 grudnia 2022 r. nr [...], określającą G. M. prowadzącemu działalność gospodarczą jako F.H.U. "B" (dalej: skarżący, strona), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2021 r. w kwocie 414.528,00 zł. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych od których nie była odprowadzona akcyza w należnej wysokości.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.- dalej zwana OP), art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt.35, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art.13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 99b ust. 3 i ust 6, ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2022, poz. 143 ze zm. – dalej zwana u.p.a.).

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 10 grudnia 2021r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili na podstawie art. 81 ust.1 i ust.2, w zw. z art. 62 ust. pkt 6 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (D.z.U. z 2021r. poz. 422 ze zm. - dalej ustawa o KAS) czynności kontrolne w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy, w czterech punktach sprzedaży, mieszczących się w: W., G., w K. oraz w R., w których działalność gospodarczą prowadził skarżący. Czynności kontrolne podjęto z uwagi na informację sygnalną z 23 sierpnia 2021r. otrzymaną od osoby, która wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Okręgu, dostosowując ją do obowiązujących, nowych norm prawnych. Osoba ta poinformowała, iż zauważyła w sklepach zajmujących się sprzedażą papierosów elektronicznych i wyrobów do nich, prowadzenie działalności polegającej na omijaniu prawa i szkodzenie uczciwym przedsiębiorcom. Wskazała też, że dokonała w sklepie z papierosami elektronicznymi zakupu produktu, który jest [...] lecz bez znaku akcyzy. W jej opinii produkt ten powinien być objęty podatkiem akcyzowym, gdyż jest sprzedawany przez sklep z papierosami elektronicznymi, a jego ogólny skład (gliceryna, glikol, aromaty) niczym nie różni się od płynów dostępnych na rynku jako płyny do e-papierosów.

W celu potwierdzenia danych zawartych w informacji sygnalnej, przed rozpoczęciem kontroli celno - skarbowej, w sklepie mieszczącym się w K., przy ul. [...] przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie zasadności przeprowadzenia kontroli (sporządzono notatkę urzędową z 13 grudnia 2021r.).

Podjęte czynności miały na celu uzyskanie informacji na temat oferowanych do sprzedaży produktów oraz ich przeznaczenia.

W związku z dokonanymi ustaleniami funkcjonariusze rozpoczęli kontrolę celno - skarbową w ww. sklepie oraz przeprowadzili kontrole celno-skarbowe w pozostałych, trzech należących do skarżącego placówkach handlowych.

Z każdej z kontroli sporządzony został protokół z kontroli celno-skarbowej (4 protokoły), których załącznikami są m.in. protokoły z czynności kontrolnych, protokoły oględzin, kserokopie paragonów fiskalnych oraz dokumentacja fotograficzna.

Ze sporządzonej dokumentacji wynika, że w kontrolowanych placówkach oferowane były do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych oraz akcesoria związane z e-papierosami, które znajdowały się na półkach regałów, w witrynach wystawowych, na zapleczu sklepów.

W trakcie czynności kontrolnych w sklepie stwierdzono butelki z tworzywa sztucznego z płynami do e-papierosów w postaci roztworów zawierających nikotynę jak również jej pozbawione. Oferowano również do sprzedaży bazę zawierającą glicerynę i glikol, które są podstawowymi składnikami płynów przeznaczonych do papierosów elektronicznych. Ponadto na półkach sklepowych znajdowały się butelki z tworzywa sztucznego zawierające aromaty o różnych smakach oraz płyny uzupełniające do e-papierosów na bazie glikolu i gliceryny.

Część oferowanych do sprzedaży płynów oznaczona była znakami akcyzy. Kontrolujący stwierdzili jednak, że oprócz wyrobów prawidłowo oznaczonych banderolami w sklepie znajdowały się również wyroby, pod różnymi nazwami handlowymi które zawierały: glicerynę roślinną, glikol propylenowy, aromaty o różnych smakach, [...] i esencje. Rodzaj płynów wskazywał, że mogą one być używane do wytwarzania papierosów elektronicznych. Płyny bez znaków akcyzy znajdowały się w butelkach o kształcie takim samym jak płyny do papierosów elektronicznych. Pojemność butelek była większa od objętości płynów, posiadając miejsce na dolanie innych płynów uzupełniających. Produkty bez banderol posiadały podobny, a w niektórych przypadkach nawet identyczny skład, jak te produkty, które oznaczone były znakami akcyzy. W wielu przypadkach płyny do e-papierosów posiadające znaki akcyzy, różniły się od płynów bez znaków akcyzy jedynie zawartością nikotyny. Zawierały one glikol, glicerynę oraz substancje aromatyzujące. Z okazanych paragonów sprzedaży wynikało, że jednocześnie sprzedawano płyny bez znaków akcyzy wraz z płynami oznaczonymi znakami akcyzy lub z akcesoriami do papierosów elektronicznych.

Akta związane z przeprowadzonymi kontrolami celno-skarbowymi zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekazane organowi właściwemu do prowadzenia postępowania podatkowego, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R..

Postanowieniem z 13 czerwca 2022r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2021r. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Pismem z 1 grudnia 2022r. pełnomocnik skarżącego wniósł o włączenie do akt sprawy informacji o Produktach [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. dotyczących odmowy wydania wiążących informacji akcyzowych dla towarów o nazwie handlowej [...] , a także zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań: funkcjonariuszy, którzy przeprowadzali kontrole celno-skarbowe w niniejszej sprawie, pracowników zatrudnionych przez skarżącego w kontrolowanych jednostkach oraz skarżącego.

Postanowieniem z 7 grudnia 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyjaśniając w jego uzasadnieniu, że zgromadzone w aktach sprawy dowody, w tym przesłuchania świadków, zarówno funkcjonariuszy celno-skarbowych, jak i skarżącego oraz zatrudnionych przez niego pracowników, są wystarczające dla ustalenia przeznaczenia zakwestionowanych podczas kontroli celno-skarbowych wyrobów.

W dniu 13 grudnia 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję numer [...], którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2021r. w kwocie 414.528,00 zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji przywołał przepis art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego za płyn do papierosów należy uznać roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Organ ustalił, iż w grudniu 2021r. skarżący posiadał i oferował do sprzedaży płyny przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych znajdujące się pozą procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ujawniony stan faktyczny, skutkował uznaniem go za podatnika akcyzy. Organ ustalił, że skarżący nie złożył deklaracji AKC-4 wraz z wymaganym formularzem AKC-4/M oraz nie zapłacił należnego podatku. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano miesiąc grudzień 2021r. (datę ujawnienia) zgodnie z art. 10 ust. 10 i art. 12 ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji z 13 grudnia 2022 r., skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie zaskarżając ją w całości

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj:

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione zastosowanie, wynikające z błędnego ustalenia okoliczności faktycznych tj. przyjęcie, iż oferowane do sprzedaży towary stanowią roztwory chemiczne przeznaczone do użycia jako płyny do papierosów elektronicznych, a co za tym idzie błędne przyjęcie, że towary znajdujące się w punktach sprzedaży, w których skarżący prowadził działalność gospodarczą są wyrobami akcyzowymi, na których powinny być naniesione banderole podatkowe oraz od których powinien być zapłacony podatek akcyzowy;

- art. 8 ust. 2 pkt 4, w związku z art. 10 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż towary znajdujące się w należących do skarżącego sklepach są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym mimo, iż nie stanowią wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie błędne przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w akcyzie od tych towarów;

2. zasad postępowania podatkowego (procedury podatkowej), tj.:

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne (tendencyjne) działanie, ukierunkowane na wynik pozytywny, organ podatkowy na etapie kontroli celno- skarbowych z góry przyjął tezę, iż wszystkie produkty znajdujące się w sklepach należących do skarżącego stanowią roztwory chemiczne przeznaczone do wykorzystania jako płyny do papierosów elektronicznych bez względu na ich skład fizykochemiczny, zastosowanie oraz fizyczną lokalizację w punktach sprzedaży, a co za tym idzie nie uwzględniał na etapie postępowania podatkowego istotnych okoliczności sprawy i dowodów, które powodowałyby zmianę z góry przyjętego założenie na etapie kontroli celno-skarbowej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych działań dowodowych na etapie postępowania podatkowego, które pozwalałyby na uzyskanie obiektywnego obrazu sprawy w zakresie ustalenia czy oferowane przez skarżącego w sprzedaży detalicznej i hurtowej produkty, stanowią roztwory chemiczne przeznaczone do wykorzystania jako płyny do papierosów elektronicznych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z 23 maja 2023 r. nr 2401-IOA.4105.4.2023.DWI utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż oferowane do sprzedaży przez skarżącego produkty mogą być użyte jako płyn do papierosów elektronicznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy. Decydującym kryterium do uznania wyrobów za płyn do papierosów elektronicznych były ich właściwości fizykochemiczne miejsce sprzedaży w wyspecjalizowanych punktach sprzedaży wyrobów tytoniowych i ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów oraz sposób ich ekspozycji (umieszczenie na półkach sklepowych).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania zebrano i wyjaśniono wszystkie okoliczności istotne dla sprawy oraz dokonano prawidłowej oceny materiału dowodowego

Skarżący 22 czerwca 2023 r. złożył skargę na ww. decyzję z 23 maja 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - dalej u.p.a., w zw. z art. 15 § 1 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy powinno to stanowić podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji.

Nadto z ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2021r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ustawowa definicja wyrobów akcyzowych - płynów do papierosów elektronicznych obejmuje także związki chemiczne niestanowiące roztworów, a ich przeznaczenie determinowane jest ze względu na skład i właściwości fizykochemiczne pozwalające na ich użycie w papierosach elektronicznych oraz ze względu na miejsce ich sprzedaży; w konsekwencji zaś naruszenie wskazanych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do związków chemicznych zidentyfikowanych u skarżącego, a które nie były przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do związków chemicznych, które nie były przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 §1 w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez funkcjonariuszy/pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nieuprawnionych dla nich czynności sprawdzających i wykraczających poza dopuszczalny cel czynności sprawdzających, a następnie dopuszczenie dokumentów z tych czynności jako dowodu w sprawie;

5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem wskazanych zasad ogólnych, a w szczególności poprzez nieuprawnione oddalenie żądania strony postępowania podatkowego dotyczącego przeprowadzenia dowodów oraz oparcie ustaleń faktycznych prawie wyłącznie na dowodach z dokumentów, które pozyskano bez czynnego udziału strony i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji;

2) zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w placówkach handlowych skarżącego kontrolę celno-skarbową przeprowadził Naczelnik UCS, który stwierdził u skarżącego nieprawidłowości w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. W tej sytuacji organem podatkowym właściwym w zakresie akcyzy był Naczelnik UCS - a nie Naczelnik US.

Powyższe oznacza, iż decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.

Obligowało to Dyrektora IAS do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. b) O.p.

Skarżący wskazał, że definicja wyrobów akcyzowych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obejmuje płyny do papierosów elektronicznych. Według stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2021 r. pojęcie płynu do papierosów elektronicznych oznaczało roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Legalna definicja płynów do papierosów elektronicznych jako wyrobów akcyzowych obowiązująca w okresie rozliczeniowym, do którego odnosi się utrzymana w mocy decyzja Naczelnika US, kwalifikuje produkt (wyrób) jako płyn do papierosów elektronicznych, o ile ten jest roztworem i jednocześnie (oba warunki muszą być spełnione łącznie) jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Skarżący zaakcentował, iż koniecznym kryterium uznania za wyrób akcyzowy (płyn do papierosów elektronicznych) jest określone przeznaczenie danego produktu (wyrobu).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, do którego odnosi się decyzja organu podatkowego I instancji oraz zaskarżona decyzja skarżący stwierdził, iż nie przeznaczał wyrobów (produktów) nieoznaczonych znakami akcyzy do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Sposób eksponowania tych wyrobów (produktów) w punktach prowadzonych przez skarżącego (osobno od płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych znakami akcyzy i oznaczenia wskazujące na ich przeznaczenie), oferta handlowa w tych punktach (obejmująca również asortyment inny niż związany z papierosami elektronicznymi) oraz informacje przekazywane przez pracowników skarżącego klientom (o przyczynach, dla których część sprzedawanego asortymentu nie jest oznaczona znakami akcyzy), nie uzasadniają twierdzenia, iż skarżący nadawał im przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych (sprzedawał je z takim przeznaczeniem).

Wykazaniu, iż skarżący nie przeznaczał sprzedawanych w swoich punktach wyrobów (produktów) jako przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, służyć miały ponadto wnioski dowodowe złożone przez skarżącego do Naczelnika US w dniu 2 grudnia 2022 r. Przesłuchanie pracowników skarżącego oraz samego skarżącego miało wykazać w szczególności, iż pracownicy byli przeszkoleni i poinstruowani co do przeznaczenia poszczególnych grup wyrobów (produktów), tj. oznaczonych i nieoznaczonych znakami akcyzy, tak aby nie oferować ich niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto celem wnioskowanego dowodu było wykazaniem, iż takie rozdzielenie wyrobów (produktów) faktycznie było respektowane. Naczelnik US odmówił jednak przeprowadzenia tego dowodu.

Skarżący zauważył, iż ustawodawca nie nakłada na sprzedawców jakichkolwiek obowiązków w zakresie weryfikacji celu, dla którego klient nabywa wyroby (produkty). Co istotniejsze, nie wyposażył sprzedawców w narzędzia, które taką weryfikację umożliwiłyby (w szczególności np. poprzez legitymowanie nabywców i żądanie od nich oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych artykułów) lub dających prawo do odmowy sprzedaży, gdy te warunki nie są spełnione.

Podniósł też dalej, iż łączny zakup wyrobów (produktów) oznaczonych i nieoznaczonych znakami akcyzy nie świadczy o ich tożsamym przeznaczeniu. Asortyment handlowy skarżącego nie był jednolity i obejmuje także "nieakcyzowane" produkty, w szczególności przeznaczone do tytoniu, do sziszy, do aromatyzacji kart. Właśnie ze względu na taki zróżnicowany asortyment klientami skarżącego były osoby nabywające produkty do różnych celów. Także w ramach jednej transakcji. Wreszcie, o ile nawet klienci nabywali wyroby (produkty) nieoznaczone znakami akcyzy i następnie faktycznie wykorzystywali je w papierosach elektronicznych, to taka zmiana ich przeznaczenia dokonywana była przez tych klientów a nie przez skarżącego. Następowała bez aprobaty, wiedzy czy tym bardziej nie za wskazaniem (instrukcją) skarżącego lub jego pracowników. Tymczasem Naczelnik US - wobec braku woli lub możliwości kontrolowania konsumentów - przeniósł na skarżącego odpowiedzialność za ewentualne zobowiązania podatkowe ciążące na konsumentach zmieniających przeznaczenie wyrobów (produktów).

Zdaniem skarżącego treść decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, iż faktycznymi przesłankami, dla których w sprawie przyjęto, iż sporne wyroby (produkty) były przeznaczone przez skarżącego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, są ich skład i właściwości fizykochemiczne oraz charakter placówek, w których były one oferowane do sprzedaży (punkt sprzedaży, który w swojej ofercie ma płyny do papierosów elektronicznych oraz urządzenia i akcesoria do używania papierosów elektronicznych).

Skarżący podkreślił, iż skład i właściwości fizykochemiczne oraz charakter placówek prowadzących sprzedaż, w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2021 r. nie stanowiły ustawowych przesłanek określających lub uprawdopodabniających przeznaczenie wyrobów (produktów). Dopiero na gruncie aktualnego stanu prawnego (obowiązującego od początku stycznia 2023 r.) elementem definicji płynów do papierosów elektronicznych stało się wskazanie, iż roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Oznacza to wprost, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r. potencjalna możliwość użycia danych roztworu w papierosach elektronicznych, ze względu na skład i właściwości fizykochemiczne tych roztworów, nie określała (nie definiowała) wyrobu (produktu) jako wyrobu akcyzowego (płynu do papierosów elektronicznych).

Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (także kontrolujący) miały świadomość stanu prawnego obowiązująco w grudniu 2021 r. i z tego powodu dla uzasadnienia swojego stanowiska odwołał się do argumentacji wykraczającej poza treść obowiązujących wówczas przepisów.

Uwzględniając powyższe skarżący stwierdził, iż uznając sporne wyroby (produkty) za płyny do papierosów elektronicznych ze wglądu na ich skład oraz właściwości fizykochemiczne (a właśnie do tych przesłanek odwołuje się decyzja organu podatkowego I instancji oraz zaskarżona decyzja). Naczelnik US oraz Dyrektor KIS dokonali wykładni contra legem.

Skarżący zauważył, iż ustawowa definicja płynów do papierosów elektronicznych dotyczy roztworów, a w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył dowód w postaci opinii Instytutu Paliw i Energii z dnia 9 stycznia 2023 r. Z jej treści wynika, iż sporne wyroby (produkty) stanowią związki chemiczne a nie roztwory chemiczne. Zatem także z tego powodu nie mogą być zaliczane do wyrobów akcyzowych - płynów do papierosów elektronicznych.

Nadto skarżący wskazał, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż ustawowa definicja wyrobów akcyzowych - płynów do papierosów elektronicznych obejmuje także związki chemiczne niestanowiące roztworów a ich przeznaczenie determinowane jest ze względu na skład i właściwości fizykochemiczne pozwalające na możliwe (potencjalne) użycie w papierosach elektronicznych oraz ze względu na miejsce sprzedaży. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów do wyrobów (produktów) zinwentaryzowanych u skarżącego i uznaniem ich za wyroby akcyzowe (płyny do papierosów elektronicznych), choć te są związkami chemicznymi i nie były przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Skarżący wskazał też, że Naczelnik UCS uznał się za niewłaściwy w sprawie wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem Naczelnik UCS nie był w sprawie organem podatkowym pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego oznacza to, iż nie mógł przeprowadzać czynności sprawdzających. Ponadto rodzaj czynności, które przeprowadzili funkcjonariusze/pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wykraczał poza dopuszczalny cel tych czynności, określony w art. 272 O.p. W konsekwencji, czynności sprawdzające, o których mowa powyżej, były nieuprawnione, bo niezgodne ze wskazanym przepisem O.p.

Skarżący wskazał ,że organ podatkowy II instancji, oddalił wnioski dowodowe skarżącego z tego powodu, że te w jego ocenie te "nie zmieniłyby ustalonych faktów" - chociaż zgłoszono je na tezę dowodową przeciwną do ustaleń kontrolujących. W ten sposób organy podatkowe nie zrealizowały obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W konsekwencji materiał dowodowy zebrany w sprawie był niepełny. Orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego jest jednak sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w tej sytuacji prowadziło faktycznie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 §1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Organ odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że zakwestionowane przez organy produkty nie były sprzedawane jako produkty przeznaczone do papierosów elektronicznych podkreślił, że o przeznaczeniu do wykorzystania w papierosach elektronicznych decyduje fakt, że produkt nadający się do użycia w e-papierosach oferowany jest świadomie przez podmiot w sklepach bądź punktach specjalizujących się właśnie z sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów. Sprzedający daje tym samym gwarancję legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta na półce sklepowej.

Oznacza to, że w przypadku właścicieli sklepów, oferowanie na sprzedaż wyrobów, które mogą zostać wykorzystane w e-papierosach rodzi obowiązek podatkowy w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych i konieczność oznaczenia go odpowiednimi znakami akcyzy. Decydującym kryterium do uznania spornych wyrobów za płyn do papierosów elektronicznych w niniejszej sprawie jest miejsce sprzedaży w wyspecjalizowanych punktach sprzedaży wyrobów tytoniowych i ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów oraz sposób ich ekspozycji, jak również skład wyrobów, który nie wyklucza zastosowania w papierosach elektronicznych.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu dotyczącego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości to organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów o właściwości ponieważ w przedmiotowej sprawie w protokołach z kontroli celno-skarbowej jako przedmiot i zakres kontroli wskazano kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy. W związku z czym nie naruszono przepisów o właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c, p.p.s.a ).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy oferowane przez skarżącego do sprzedaży w placówkach handlowych specjalizujących się w sprzedaży wyrobów i akcesoriów przeznaczonych do e-papierosów wyroby w postaci płynów i aromatów bez znaków akcyzy są wyrobami akcyzowymi i czy organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2021r.

Na wstępnie należy stwierdzić, że za "płyn do papierosów elektronicznych" rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" (art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.).

Płyny do papierosów elektronicznych nie są przedmiotem regulacji wspólnotowych, stąd ustawodawca krajowy, regulując zasady opodatkowania akcyzą, wzorował je na regulacjach dotyczących wyrobów tytoniowych. Uznał, iż zarówno wyroby nowatorskie zawierające w swoim składzie tytoń lub susz tytoniowy, jak i papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych i z tego względu wprowadzono ich opodatkowanie.

Poszukując ratio legis spornych zapisów, warto odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy obejmującej opodatkowaniem akcyzą dwóch nowych kategorii wyrobów akcyzowych płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich. Wskazuje się tam mianowicie, że "Podatkowa specyfika wprowadzanych przepisów musi uwzględniać m.in. aspekt budżetowy oraz kwestie kontroli i poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji skuteczna kontrola płynów do papierosów elektronicznych wymusza objęcie podatkiem wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość nikotyny". Ponadto projektodawca w sposób jasny i klarowny wskazał cel wprowadzenia nowelizacji, przez stwierdzenie, że "wprowadzenie opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Wyroby, na które wprowadza się akcyzę, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą do kategorii używek." (druk sejmowy nr VIII.1963, źródło: https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/4422ADB7004DA71DC12581C5005C416D/%24File/1963.pdf).

Z uzasadnienia wynika zatem m.in., że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich płynnych składników służących do produkcji (indywidualnego komponowania) finalnej mieszaniny płynów bezpośrednio używanej przez użytkowników papierosów elektronicznych jako używek, czyli ze względu na cele fiskalne oraz społeczne. Cele te należy przy tym w sposób oczywisty zaaprobować, ponieważ za adekwatne narzędzie legislacyjne uznać należy zwiększenie obciążeń fiskalnych używek dla stworzenia bariery ekonomicznej obniżającej zainteresowanie nimi potencjalnych użytkowników.

W ocenie Sądu płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym [...], bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie wyroby są opisane kodem CN. Taka sytuacja dotyczy wyrobów tytoniowych, wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych oraz suszu tytoniowego, a ponadto z uwagi na szeroką definicję alkoholu etylowego, alkoholu etylowego zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości. Ponadto w przypadku niektórych wyrobów, aby uznać je za wyroby akcyzowe, oprócz opisania ich kodem CN, należy nadać im określone przeznaczenie. Element przeznaczenia wykorzystywany przy definiowaniu wyrobów akcyzowych dotyczy tylko określonych grup tych wyrobów, mianowicie wyrobów energetycznych, np. oleju rzepakowego oraz węgla, a także płynu do papierosów elektronicznych. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Należy bowiem zauważyć, że płyny zawierające glikol lub glicerynę, ale niezawierające nikotyny, są wykorzystywane chociażby w przemyśle spożywczym i przy takim ich wykorzystaniu nie podlegają akcyzie.

Uwzględniając zatem przedstawione wcześniej ratio legis spornej regulacji oraz przyjmując, iż ustawodawca działał racjonalnie, należy przypisać mu wolę objęcia opodatkowaniem również innych wyrobów niż finalny płyn wlewany do papierosów elektronicznych, tzn. również półproduktów, m.in.: roztworów beznikotynowych, baz z glikolem lub gliceryną i mieszanin, przeznaczonych do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, pod kluczowym wszakże warunkiem przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty.

Zauważyć należy, że tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych. Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Sąd uznaje zatem, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia.

Skarżący w swoich czterech skontrolowanych placówkach oferował do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych oraz akcesoria związane z e-papierosami, które znajdowały się na półkach regałów, w witrynach wystawowych, na zapleczu sklepów. Oznacza to, że ww. produkty służą do wykorzystania w papierosach elektronicznych przez konsumentów. Skarżący nie wskazał przy tym innego przeznaczenia ww. produktów. Powyższego faktu skarżący nie kwestionuje.

W odniesieniu natomiast do kluczowego argumentu skargi, dowodzącego, że

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem podatkowym właściwym w sprawie akcyzy był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego, gdyż to on przeprowadził kontrole celno-skarbowe, w wyniku których stwierdził nieprawidłowości. Tym samym zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a to z kolei obligowało organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.b) Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymując w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie naruszył przepisów o właściwości ponieważ zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaś w art. 84 ust. 2 pkt 3 ustawy o KAS wskazano, że w protokole z kontroli należy podać "określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno- skarbowej". W art. 62 ust. 5 pkt 6 ustawy zaznaczono, że kontrole wykonywane są w miejscach, w których "mogą się znajdować wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy w zakresie prawidłowości realizacji obowiązku stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych." W związku z powyższym Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie w protokołach z kontroli celno-skarbowej jako przedmiot i zakres kontroli wskazano kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organu, że wynik kontroli celno-skarbowej zawarty w protokole z kontroli, rozumiany jako rezultat, w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych, nie upoważnia naczelnika urzędu celno- skarbowego, do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów, które ze względu na skład albo formę opakowania mogą być użyte jako płyn do papierosów elektronicznych lub aromat albo baza do sporządzenia tego roztworu. Dlatego też akta kontroli są przekazywane do właściwego dla kontrolowanego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego, celem ewentualnego wszczęcia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem zarzut naruszenia przepisów o właściwości okazał się chybiony.

Sąd uznał, że chybione były również zarzuty:

- naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2021r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ustawowa definicja wyrobów akcyzowych - płynów do papierosów elektronicznych obejmuje także związki chemiczne niestanowiące roztworów, a ich przeznaczenie determinowane jest ze względu na skład i właściwości fizykochemiczne pozwalające na ich użycie w papierosach elektronicznych oraz ze względu na miejsce ich sprzedaży ponieważ organ przeciwstawił stanowisku skarżącego własną, a jak wykazano wcześniej: uprawnioną, wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Podsumowując: uwzględniając racjonalność ustawodawcy realizującego cele fiskalne i podlegający aprobacie cel społeczny (za jaki musi być uznane stworzenie barier ekonomicznych dla nabywania używek) opodatkowania akcyzą wszystkich składników służących do zmieszania (indywidualnego komponowania) finalnych płynów wlewanych do papierosa elektronicznego, powoduje, że wykładnia sformułowana w zaskarżonej interpretacji nie wykracza poza gramatyczne brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

- naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do związków chemicznych, które nie były przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, ponieważ suma powyższych argumentów wskazuje, że trafne było stanowisko organu, iż sprzedawane płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowią wyroby akcyzowe.

- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 §1 w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez funkcjonariuszy/pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nieuprawnionych dla nich czynności sprawdzających i wykraczających poza dopuszczalny cel czynności sprawdzających, a następnie dopuszczenie dokumentów z tych czynności jako dowodu w sprawie ponieważ istota czynności sprawdzających polega w głównej mierze na eliminowaniu błędów i omyłek związanych z dokonywanymi przez podatników rozliczeniami podatków.

Zaś czynności dokonane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisane w notatce urzędowej, miały na celu ustalenie czy w sklepie wystąpiły okoliczności podnoszone w otrzymanej przez organ informacji sygnalnej i polegały na uzyskaniu informacji na temat oferowanych do sprzedaży produktów oraz ich przeznaczenia.

W ramach czynności kontrolnych dokonano przesłuchania w charakterze świadka zarówno funkcjonariusza celno-skarbowego który dokonał tych czynności, a który potwierdził ustalenia opisane w notatce urzędowej, jak również pracownika obsługującego sklep, udzielającego informacji funkcjonariuszom. Protokoły przesłuchania świadków, włączone zostały do akt postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 21 września 2022r. nr [...], i stanowią dowody w sprawie. Zatem bezpodstawnym jest zatem zarzut naruszenia art. 180 §1 Ordynacji podatkowej.

- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem wskazanych zasad ogólnych, a w szczególności poprzez nieuprawnione oddalenie żądania strony postępowania podatkowego dotyczącego przeprowadzenia dowodów oraz oparcie ustaleń faktycznych prawie wyłącznie na dowodach z dokumentów, które pozyskano bez czynnego udziału strony i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podobnie zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ prowadzenie postępowania w sposób odmienny od tego jak żąda strona nie jest naruszeniem zasad. W związku z powyższym niezasadnymi są zarzuty naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych tj. art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. p.p.s.a.151 oddalił skargę.