Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 513/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 3, art. 14h, art. 14g, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 742
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na M.G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektor", "Skarżący") wpłynął wniosek M.G. (zwany dalej: "Strona", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. ulgi IP Box).

We wniosku Skarżący wskazał, że od 2 lipca 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą S. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które zgodnie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana "ustawa o PAIPP") są utworami.

Skarżący skierował do Dyrektora m.in. następujące pytanie: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?".

We własnym stanowisku Skarżący stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, tj.:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb:

b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań- wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony ceł, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu- począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawca podkreślił, że zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Nadto z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Dodał, że jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności- autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wezwaniem z 31 sierpnia 2022 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie wszelkich okoliczności i niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez Organ i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie m.in.: czy w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W odpowiedzi Skarżący wskazał m.in., że prowadzona bezpośrednio przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów łub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta.

Postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał m.in. art. 14b § 1 ustawy art. 14b § 3, art. 14c i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor podkreślił, że jest uprawniony jedynie tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu interpretacyjnym rola organu podatkowego sprowadza się do wydania pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podanych przez stronę. Wobec powyższego faktu, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien dotyczyć przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Zdaniem Organu informacja dotycząca prowadzenia przez Skarżącego prac rozwojowych również w stanowisku Strony powinna zostać przedstawiona w sposób konkretny i niebudzący wątpliwości. We własnym stanowisku może jedynie wyrażać opinię dotyczącą skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie do kształtu okoliczności faktycznych sprawy.

W ocenie Organu z udzielonych przez Skarżącego odpowiedzi nie wynika jednoznacznie, że prowadzi on prace rozwojowe, a forma udzielonej odpowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia jego opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez Organ rozstrzygnięcia.

Odpowiedź Skarżącego nie zawierała zdaniem Organu jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia w zakresie efektów prac, jak również ich ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, aby okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W celu zidentyfikowania przejawów aktywności Skarżącego jako działalności badawczo-rozwojowej wystosowano do wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora odpowiedzi Skarżącego były niekompletne i nie uzupełniły opisu stanu faktycznego sprawy.

Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę, zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że prowadzone przez Stronę prace to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również nie może go kwestionować. Organ dokonuje wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie może również domniemywać stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Jednoznaczne wskazanie, czy działalność obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe, było kluczowym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a skierowane do wezwanie służyło wyjaśnieniu m.in. tych okoliczności sprawy. Równocześnie informacja, czy efekty prac Strony podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw była niezbędna do wypowiedzenia się przez Organ w sprawie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów Skarżącego.

Wobec powyższego Organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mógł ocenić, czy działalność jest działalnością badawczo-rozwojową i czy Strona może do uzyskiwanych dochodów zastosować preferencyjną stawkę podatku.

Organ zauważył, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez Skarżącego odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Dyrektor nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia ani w zakresie stwierdzenia, że prace wykonywane przez Skarżącego polegające na tworzeniu programów komputerowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani czy odpłatne przeniesienie przez Skarżącego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym czy osiąga on dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT, ani możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów, ani też czy wskazane przez Skarżącego wydatki mogą stanowić koszty prowadzonej bezpośrednio przez Stronę działalności badawczo- rozwojowej.

Odpowiedzi Strony, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miał na celu zidentyfikować Organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, były niekompletne i nie uzupełniły opisu stanu faktycznego sprawy w zakresie, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia.

To na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - Organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale przyjmuje jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku.

Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. To podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności.

Zdaniem Organu Skarżący nie złożył wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi w związku z wezwaniem wystosowanym przez Organ w zakresie, w jakim wezwanie dotyczyło elementów stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które budzą wątpliwości lub które wymagają interpretacji. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowić może również domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Do takiego działania Organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej nie jest jednak uprawniony.

Organ zaznaczył, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, należy przyjąć, że mimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony. To oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Pismem z dnia 16 stycznia 2023 roku Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na ww. postanowienie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Powyższemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2022 r. (sygn.: [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżący - pomimo wezwania - nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżący zasadnie twierdzi, że w realiach tej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Sprawy o zbliżonym stanie faktycznym były już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, między innymi w wyrokach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/21 i III SA/Wa 2133/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tych orzeczeniach oraz argumenty przemawiające za jego przyjęciem. Uwzględniając, że wymienione wyroki zapadły w podobnym do rozpatrywanej sprawy stanie prawnym i faktycznym, Sąd przytoczy argumentację w nich zawartą i przyjmuje ją jako własną.

Ze złożonego wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazał między innymi, że prowadzona bezpośrednio przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi On prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż program stworzony przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Wnioskodawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawca tworzy programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: "wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa[...]nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot" oraz "[...] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

Z tego powodu tworzone programy przez Wnioskodawcę stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta;

b. nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Organ skierował do Skarżącego wezwanie, w którym wyjaśniono, iż Skarżący winien wskazać m.in. czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W odpowiedzi na wezwania Strona wyjaśniła, iż prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 u.p.s.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej, trudno uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Nie można nadto pominąć okoliczności, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie przez Skarżącego wydania interpretacji, czy świadczone przez niego usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli Wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Wnioskodawcę jako podatnika.

Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 1 i 3 O.p. Wniosek co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. Organ ten bezzasadnie uznał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej a nie do organu interpretacyjnego, gdyż pojęcie to – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. – jest definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną Sądu co do braku podstaw do żądania od Skarżącego, aby wskazał wprost, czy oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności rozwojowej.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.