Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 512/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 7 § 1, art. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. W.(dalej: wnioskodawca, strona lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia otrzymywanego dochodu.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że strona podpisała umowę (lndividual Contract) z UNDP (Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju - agenda ONZ), która będzie obowiązywała do 1 grudnia 2022 r. Zadania są/będą finansowane ze środków UNDP oraz UE w ramach projektu prowadzonego przez UNDP. Przedmiotem zadania jest:

1. przygotowanie:

- koncepcji wizyty studyjnej dla delegacji [...] w Polsce;

- agendy ww. wizyty studyjnej;

- szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia na firmę, która będzie miała zapewnić transport, tłumaczenia, logistykę, catering i podobne usługi w celu zorganizowania wizyty studyjnej.

2. uczestniczenie w wizycie studyjnej w Polsce oraz przygotowanie raportu z wizyty.

Wnioskodawca jest podatnikiem bezpośrednio (osobiście) realizującym powyższe zadanie, jak i posiada miejsce zamieszkania na terenie RP (podlega obowiązkowi podatkowemu).

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu stanu faktycznego strona wskazała, że umowa nosi znamiona umowy zlecenia. Umowa nie została zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Nazwa projektu to [...]. Celem projektu jest postęp w zakresie skutecznego, elastycznego i odpowiedzialnego sprawowania rządów na poziomie krajowym i zdecentralizowanym poprzez promowanie decentralizacji, kształtowanie polityki sprzyjającej włączeniu społecznemu i opartej na dowodach, zaangażowanie obywateli i lepsze świadczenie usług na poziomie lokalnym.

Wynagrodzenie jest wypłacane bezpośrednio przez agendę ONZ — UNDP. Pomoc finansowa została przyznana na podstawie umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a agendą ONZ - UNDP (która to z kolei wynika z umowy zawartej pomiędzy agendą ONZ - UNDP a Ministerstwem Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury [...] na realizację przedmiotowego programu). Beneficjentem środków z projektu, dla którego strona realizuje powierzone zadania, jest administracja publiczna [...], w tym, m.in., Ministerstwo Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury [...].

W związku z powyższym opisem strona zapytała:

1. Czy wynagrodzenie z Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP), finansowane ze środków UNDP oraz UE, podlega zwolnieniu od podatku od osób fizycznych, skoro pochodzi bezpośrednio od organizacji międzynarodowej, a strona, jako indywidualny wykonawca bezpośrednio realizuje cel zadania?

2. Czy należy zgłosić fakt otrzymania ww. wynagrodzenia od ww. organizacji do właściwego urzędu skarbowego? Jeśli tak, to na jakim formularzu?

Przedstawiając własne stanowisko strona podkreśliła, że podpisała umowę bezpośrednio z UNDP, agendą ONZ. Wynagrodzenie finansowane jest przez UNDP oraz Unię Europejską. Przedmiot zadania wykonuje sama - osobiście.

Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT). Umowę na wykonywanie pracy strona zawarła bowiem bezpośrednio z agendą ONZ - UNDP. Otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej, udzielającego bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie finansowane jest przez UNDP oraz UE.

W przedmiotowej sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT. Mianowicie, strona zawarła umowę z agendą Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP). Zgodnie z zakresem obowiązków, wnioskodawca odpowiada osobiście za przygotowanie koncepcji wizyty studyjnej dla delegacji [...] w Polsce, agendy tejże wizyty studyjnej, szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia na firmę, która będzie miała zapewnić transport, tłumaczenia, logistykę, catering i podobne usługi w celu zorganizowania wizyty studyjnej, a także strona ma obowiązek osobistego uczestniczenia w wizycie studyjnej w Polsce oraz przygotowanie raportu z wizyty.

Odnośnie do konieczności zgłoszenia dochodu do właściwego urzędu skarbowego, strona wskazała, że w zeznaniu PIT nie wykazuje się dochodu, który jest zwolniony od podatku na podstawie ustawy, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia. Mając na uwadze, że dochód opisany powyżej jest ujęty w art. 21 ustawy o PIT- nie wymaga on złożenia deklaracji rocznej w tym zakresie, a zatem nie wymaga zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej 6 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.905.2022.2.JK2, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie warunek określony w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, nie zostanie spełniony. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pomoc finansowa została przyznana na podstawie umowy zawartej pomiędzy stroną a agendą ONZ — UNDP (która to z kolei wynika z umowy zawartej pomiędzy agendą ONZ — UNDP a Ministerstwem Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury [...] na realizację przedmiotowego programu). Beneficjentem środków z projektu, dla którego strona realizuje powierzone zadania, jest administracja publiczna [...], w tym, m.in., Ministerstwo Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury [...], a nie instytucja polska. Zatem nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania tych środków podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy. Polska nie jest beneficjentem (adresatem) pomocy tylko strona [...]. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego - w przedstawionej sytuacji nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT, gdyż beneficjentem środków z projektu, dla którego realizuje strona powierzone zadania jest administracja publiczna [...], w tym m.in. Ministerstwo Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury [...]. Strona natomiast na podstawie umowy zawartej z agendą ONZ (UNDP), została zatrudniona do realizacji celów projektu. Innymi słowy, wprawdzie strona realizowała cel projektu, jednak nie realizowała go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych.

W związku z powyższym, zdaniem organu, do otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia z Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju - (UNDP - agendy ONZ) finansowanego ze środków UNDP oraz Unii Europejskiej, nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Tym samym wynagrodzenie wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wykazaniu w zeznaniu podatkowym PIT-36 składnym do urzędu skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zaskarżyła interpretację indywidualną w całości, zarzucają Dyrektorowi KIS:

1. błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o PIT, mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, skutkującą przyjęciem przez organ, że nie jest spełniony warunek określony w lit. a) ww. przepisu, dotyczący przyznania środków podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub agencji rządowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego, a przede wszystkim powyższego przepisu wskazuje, iż warunek ten został spełniony, bowiem dochody otrzymane przez skarżącą pochodziły od "organizacji międzynarodowej (...) ze środków bezzwrotnej pomocy", o czym mówi wprost w swojej treści ww. przepis; a zatem na tle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunek określony w lit. a) powołanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków został spełniony;

2. błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT, mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, skutkującą przyjęciem przez organ, że nie jest spełniony warunek określony w lit. b) ww. przepisu, dotyczący bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem - zdaniem organu - skarżąca wprawdzie realizowała cel projektu, jednak nie realizowała go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych; podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego, a przede wszystkim powyższego przepisu wskazuje, że warunek ten został spełniony, bowiem skarżąca zawarła umowę z agencją Organizacji Narodów Zjednoczonych (UNDP) na świadczenie usług, a zatem to skarżąca bezpośrednio wykonuje cel programu, w związku z czym na tle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunek określony w lit. b) wskazanego przepisu został spełniony.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała, że jest podatnikiem bezpośrednio (osobiście) realizującym zadania będące przedmiotem umowy, jak i posiada miejsce zamieszkania na terenie RP (podlega obowiązkowi podatkowemu). Jednocześnie posiada na terytorium Polski obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT. Umowę skarżąca podpisała bezpośrednio z UNDP, agendą ONZ. Wynagrodzenie finansowane było przez UNDP (ONZ) oraz Unię Europejską, zaś wypłacane było bezpośrednio skarżącej właśnie przez agendę ONZ. Przedmiot zadania skarżąca wykonywała sama — osobiście. Wynagrodzenie strona otrzymywała od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy - od UNDP (agendy ONZ). Wynagrodzenie finansowane jest przez UNDP oraz UE. W świetle powyższego spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PIT. Ponadto to skarżąca zawarła umowę z agencją Organizacji Narodów Zjednoczonych na świadczenie usług i to skarżąca bezpośrednio wykonywała cel programu (mimo umowy pomiędzy UNDP a administracją [...]). Beneficjentem środków z umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a UNDP jest wyłącznie skarżąca. Ważny jest zakres obowiązków, który to również wskazuje na bezpośrednie wykonywanie tych obowiązków. Zatem w przedmiotowej sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT.

Na rozprawie 30 maja pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że to skarżąca jest bezpośrednim beneficjentem wypłacanych środków, a Ministerstwo [...] nie ma żadnego wpływu na kształt umowy jaką skarżąca zawarła bezpośrednio z ONZ (oświadczenie protokół k. 46-46v). Stanowisko takie strona podtrzymywała też w skardze (str. 9, skarga str. 8).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynagrodzenie z Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP), finansowane ze środków UNDP oraz UE podlega zwolnieniu od podatku od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przesłanka wskazana w lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor KIS uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazał, że skarżąca nie spełniła przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz lit. b) ustawy o PIT. Zdaniem organu nie został spełniony warunek dotyczący przyznania tych środków podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Organ wskazał, że Polska nie jest beneficjentem (adresatem) pomocy, tylko strona [...].

Takie założenie organy należy uznać za błędne.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) jest "podzielony" na dwie części i ma charakter katalogu otwartego - pierwsza to "pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy", zaś ta druga część to dalsza treść po zwrocie "w tym ze środków...". Analiza pierwszej części w wyraźny sposób wskazuje na spełnienie przez skarżącą przesłanek do zwolnienia. Organ w swojej interpretacji oparł się natomiast na brzmieniu jedynie dalszej części tego przepisu, argumentując, że środki te powinny być przyznane podmiotom prawa polskiego, by mogły korzystać ze zwolnienia. Niemniej jednak taka interpretacja jest błędna, bowiem pierwsza część lit. a) ww. przepisu jest "samodzielna" - "pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy" i jej zastosowanie nie powinno być uzależniane od pozostałej treści podpunktu, szczególnie z uwagi na użycie sformułowania "w tym", które powinno być traktowane jako dodatkowe rozwinięcie treści przepisu, zgodnie z wykładnią językową — użycie sformułowania "w tym" wskazuje na dodatkowe pomocnicze przesłanki, rozwijające przepis i nie wyklucza samodzielnej egzystencji treści przepisu przed użyciem sformułowania "w tym".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 650/20, kreując się zasadami logiki, dokonał rozbioru zdania zawartego pod lit. a - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, wskazując mianowicie, że:

1) w pierwszej części określono źródło pochodzenia środków: "pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO";

2) następnie określono sposób przyznania tych środków: "przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze";

3) końcowo dokonano określenia podmiotów, uprawnionych do przekazania środków: "w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy".

NSA skonstatował, że podatnik korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełni łącznie warunki określone w pkt 1 i 2, przy czym podmiotami przekazującymi środki mogą być, oprócz podmiotów wymienionych w pkt 2, także podmioty wymienione w pkt 3.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w analizowanej sytuacji warunek określony w lit. a ww. przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, został spełniony. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało jednoznacznie, że umowę na wykonywanie pracy skarżąca zawarła bezpośrednio z agendą ONZ, tj. UNDP. Wynagrodzenie finansowane było przez UNDP (ONZ) oraz Unię Europejską, zaś wypłacane było bezpośrednio skarżącej właśnie przez agendę ONZ. Skarżąca otrzymała wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie finansowane jest przez UNDP oraz UE. Skarżąca jest podatnikiem bezpośrednio (osobiście) realizującym powyższe zadania, jak i posiada miejsce zamieszkania na terenie RP (podlega obowiązkowi podatkowemu). Jednocześnie strona posiada na terytorium Polski obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.

Skarżąca nie była pracownikiem wykonawcy wskazanych zadań w ramach projektu (np. spółki lub stowarzyszenia) otrzymującego środki od organizacji międzynarodowej. Skarżąca zobowiązała się do podjęcia się czynności zmierzających do realizacji zadania o pisanym we wniosku przedmiocie i otrzymywała środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej. Umowa została zwarta w wyniku przeznaczenia środków na realizację zadania w ramach projektu prowadzonego przez UNDP na okres, w którym projekt miał być realizowany. Zawarta umowa nie jest umową o pracę.

Dlatego z niezrozumiałych przyczyn organ uznał, że ze stanu faktycznego wynikało, iż skarżąca została zatrudniona do realizacji celów projektu i – jak wskazał organ - wprawdzie realizowała cel projektu ale nie bezpośrednio, tyko pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych (odpowiedź na skargę str. 11).

UNDP nie jest wykonawcą, który otrzymał środki na realizację programu pomocowego i realizuje program ze środków organizacji międzynarodowej, jako podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. W niniejszym stanie faktycznym środki przekazywane są przez organizację międzynarodową (UNDP), bez pośrednictwa podmiotów trzecich, osobom wykonującym działania w ramach realizacji projektu. Osoby te na podstawie zawartych umów są odpowiedzialne wobec UNDP za działania służące bezpośrednio realizacji celów projektu. Dlatego w tym stanie faktycznym ze zwolnienia podatkowego będzie mogła korzystać skarżąca. Skoro UNDP została uznana za organizację udzielającą bezzwrotnej pomocy, to nie można przyjąć, że udziela jej sobie sama. UNDP musi być uznany albo za podmiot przyznający bezzwrotną pomoc, albo podmiot realizujący bezpośrednio cele projektu, na które pomoc została przyznana. Skoro Minister wskazał tę organizację jako udzielającą pomocy to należy uznać, że jej beneficjentami są osoby realizujące bezpośrednio cele projektu (tak WSA w Rzeszowie, w wyroku z 28 maja 2013 r., I SA/Rz 339/13). NSA podzielił powyższe stanowisko w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn.. akt II FSK2794/14 oraz dodatkowo wyjaśnił, że UNDP jest objęta immunitetem podatkowym wynikającym z Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych, zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286; dalej: Konwencja) i w efekcie powyższego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z § 7 lit. a) Konwencji - aktywa, dochody oraz inne kategorie majątku ONZ korzystają z bezwarunkowego zwolnienia od wszelkich podatków bezpośrednich.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.;), podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Jeżeli na podstawie Konwencji, UNDP jest podmiotowo bezwarunkowo zwolniona z wszelkich podatków pośrednich i nie może w żadnym zakresie podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego (i innych podatków bezpośrednich), to UNDP nie może być uważana za podatnika tego podatku w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 8 października 2010 r., III SA/Wa 1833/10. Zdaniem WSA, fakt korzystania z immunitetu podatkowego wynikającego z umów międzynarodowych powoduje, że podmiot prawa międzynarodowego nie może być traktowany jako podatnik. W związku z powyższym osoba otrzymująca środki finansowe od organizacji międzynarodowej i realizującą cele programu jest osobą bezpośrednio realizującą cele takiego programu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Powyższy wniosek potwierdza stanowisko NSA, który, między innymi, w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., II FSK 2029/10, wskazał, że zwrot "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, o których mowa w tym przepisie, oraz treścią lit. a), która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. NSA wskazał, że w celu ustalenia zakresu pojęciowego określenia "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" należy uwzględnić fakt, iż powinien on otrzymać środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej i nie może wykonywać czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Skarżąca - otrzymując środki finansowe bezpośrednio od UNDP i realizując działania zmierzające do realizacji celów programu wyłącznie na podstawie porozumienia zawartego z tą organizacją międzynarodową – spełnia opisane powyżej warunki.

Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z 23 listopada 2016 r., II FSK 2794/14.

Powyższe poglądy wyrażone w judykaturze sąd pierwszej instancji podziela w całości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o PIT. Skarżąca - otrzymując środki finansowe bezpośrednio od UNDP i realizując działania zmierzające do realizacji celów programu wyłącznie na podstawie porozumienia zawartego z tą organizacją międzynarodową – spełnia opisane powyżej warunki.

Do zastosowania zwolnienia konieczne jest także spełnienie drugiej przesłanki określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Organ uznał, że - w przedstawionej sytuacji - nie jest również spełniona przesłanka określona art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT, gdyż beneficjentem środków z projektu, dla którego skarżąca realizowała powierzone zadania była administracja publiczna [...]. Skarżąca natomiast na podstawie umowy zawartej z agendą ONZ (UNDP) została zatrudniona do realizacji celów projektu. Innymi słowy - zdaniem organu – wprawdzie skarżąca realizowała cel projektu, jednak nie realizowała go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

NSA w powołanym już powyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 2794/14 wskazał, że osoba otrzymująca środki finansowe od organizacji międzynarodowej i realizująca cele programu pomocowego jest osobą bezpośrednio realizującą cele programu pomocowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT.

Wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolita i utrwalona (por. np. wyroki z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 256/10, z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 720/10, z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 720/13, z 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3848/13, z 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3431/14).

NSA w wyroku z 7 grudnia 2017 r., w sprawie II FSK 3064/15 uznał także, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Użycie przez prawodawcę określenia "zleca" należy interpretować w ten sposób, że oznacza, iż dotyczy to wyłączenie osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności.

Ratio legis omawianego przepisu było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 345/12). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane, otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (bezpośredni beneficjent tych środków). Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT, tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie.

Przy czym, jak zaznaczył także NSA w wyroku z 7 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3064/15, jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca zawarła umowę z agendą Organizacji Narodów Zjednoczonych Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) na świadczenie usług i to skarżąca bezpośrednio wykonywała cel programu (mimo umowy pomiędzy UNDP a administracją [...]). Beneficjentem środków z umowy zawartej pomiędzy skarżąca, a UNDP jest wyłącznie skarżąca. Powyżej już wyjaśniono, że UNDP została uznana za organizację udzielającą bezzwrotnej pomocy, zatem nie można uznać, że udziela jej sobie sama.

Ważny jest zakres obowiązków skarżącej, który to również wskazuje na bezpośrednie wykonywanie tych obowiązków przez stronę. Mianowicie, zgodnie z zakresem obowiązków, skarżąca odpowiadała osobiście za przygotowanie koncepcji wizyty studyjnej dla delegacji [...] w Polsce, agendy tejże wizyty studyjnej, szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia na firmę, która będzie miała zapewnić transport, tłumaczenia, logistykę, catering i podobne usługi w celu zorganizowania wizyty studyjnej, a także miała obowiązek przygotowania prezentacji PowerPoint polskich ekspertów i prelegentów (w języku polskim) oraz obowiązek osobistego uczestniczenia w wizycie studyjnej w Polsce oraz przygotowania raportu z wizyty. Przedmiot zadania skarżąca wykonywała sama - osobiście.

Wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, co należy powtórzyć, że skarżąca wykonywała czynności związane z programem osobiście, jak i otrzymywała środki finansowe bezpośrednio od podmiotu wymienionego w ww. przepisie. Skarżąca zawarła umowę bezpośrednio z agendą ONZ - UNDP, nie zaś z administracja [...] stąd też winna być rozpatrywana jako bezpośredni beneficjent środków - zadania były zlecone bezpośrednio przez podmiot wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Umowa zawarta pomiędzy agendą ONZ, a administracją [...] jest w tym przypadku kwestią bezwpływową. Byłoby zgoła inaczej, gdyby skarżąca podpisała umowę z administracją [...], a nie UNDP, ewentualnie gdyby otrzymywała wynagrodzenie od administracji [...], a nie UNDP. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że to skarżącej powierzono realizację zadań określonych w programie, jak i to ona ponosiła odpowiedzialność za ich wykonanie.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie została zatem również spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT.

Mając na uwadze całość okoliczności wskazanych powyżej stwierdzić należało, że do otrzymanego przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a agendą ONZ, będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

W rezultacie za zasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a i lit. b ustawy o PIT.

Dyrektor KIS ponownie wydając interpretację, weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uchylił interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w punkcie drugim wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .