Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 248/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42g ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.55.2023.2.IZ w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę L. S.A. w G. (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2023 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 12 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku z 29 lipca 2022 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej w skrócie: WIS) dotyczącej klasyfikacji towaru "[...]".

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z sierpnia 2022 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]".

W treści wniosku przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

Przedmiotem wniosku jest towar, wprowadzony do obrotu w 2018 r., stanowiący oprogramowanie przeznaczone do łagodzenia oraz kompensowania niepełnosprawności i dysfunkcji. Spółka jest producentem tego towaru. Towar jest programem multimedialnym dla dzieci z wadami wymowy i innymi zaburzeniami sprawności językowej. Towar służy do wykorzystania na zajęciach logopedycznych, rewalidacyjnych i innych, mających na celu kształtowanie umiejętności językowych i niwelowanie trudności z tym związanych. Towar składa się z blisko 2300 ekranów interaktywnych, ponad 400 kart pracy, przewodnika metodycznego oraz zestawu materiałów dodatkowych w jednym pudełku. Towar jest przeznaczony dla logopedów i pedagogów zajmujących się wspomaganiem rozwoju oraz podnoszeniem sprawności językowej dziecka. Opisywany towar jest jedynym produktem multimedialnym z propozycją na grupowe zajęcia logopedyczne oraz ze scenariuszami profilaktyki logopedycznej na cały rok, a także jedynym produktem multimedialnym z ćwiczeniami ze wszystkich etapów terapii głosek oraz dodatkowo z zakresu etapów ponadstandardowych.

Towar składa się z następujących działów:

- szereg syczący,

- szereg szumiący,

- szereg ciszący,

- głoska L,

- głoska R,

- różnicowanie głosek syczących,

- różnicowanie głosek syczących i szumiących,

- różnicowanie głosek trzech szeregów,

- różnicowanie L - J,

- różnicowanie R - L,

- dodatek wspomagający diagnozę logopedyczną,

- [...],

- kartoteka terapeuty, pomocnik diagnostyczny.

Ponadto, zestaw zawiera następujące elementy:

- przewodnik,

- gazetownik + etui,

- książkę,

- książeczkę z tekstami logopedycznymi (wyliczanki),

- poradnik,

- głośniki, słuchawki, karta dźwiękowa USB, mikrofon,

- licencja z kodem, ulotka szkoleniowa z kodem, ulotka CE, gwarancja.

Towar wymaga jednorazowej aktywacji na platformie internetowej, zgodnie z Instrukcją użytkowania produktów.

Towar spełnia wymagania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 roku dotyczącej wyrobów medycznych, został zaklasyfikowany jako samodzielne oprogramowanie do długotrwałego użytku - dłużej niż 30 dni i zaklasyfikowany do klasy I na mocy reguły 11".

Do wniosku dołączono:

1. instrukcję użytkowania z serii [...],

2. katalog produktów - indywidualizacja I SPE 2022. Oferta aktywna, tablica 2022-2024.

Strona we wniosku WIS-W wskazała również:

- w poz. 52 - "przedmiot wniosku" - kwadrat nr 1: towar;

- w poz. 53 - "liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek" - pozycja nie została wypełniona;

- w poz. 54 - "klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa" - kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Pismami z 26 sierpnia 2022 r. oraz 4 listopada 2022 r., Dyrektor KIS wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi strona dokonała zmiany klasyfikacji, wskazując jako właściwą Nomenklaturę scaloną (CN) - kwadrat nr 1.

Do pisma strona dołączyła: 1) instrukcję użytkowania produktów z serii [...]; 2) umowę licencyjną (korzystanie z materiałów interaktywnych [...]: kod dostępu); 3) [...] - szczegółowy poradnik dla użytkowników platformy; 4) zdjęcie towaru z widocznym kodem CE; 5) deklarację zgodności UE; 5) katalog produktów , Indywidualizacja i SPE 2022, Oferta aktywna, Tablica 2020-2024 6) opis wyrobu medycznego [...] oraz [...]; 7) opis poszczególnych produktów w języku PL i ENG; 8) plan walidacji wyrobu medycznego [...] cz. 1 i 2; 9) sprawozdanie z oceny klinicznej i protokół przeglądu piśmiennictwa naukowego wyrobu medycznego [...] oraz [...]; 10) raport z oceny klinicznej wykonanej w celu weryfikacji deklarowanej skuteczności działania oraz cech oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny; 11) potencjalne ryzyka techniczne i sposoby zapobiegania; 12) skalę ryzyk; 13) tabelę oceny ryzyka, wersja 01; 14) ocenę oprogramowania zgodnie z normą ISO 62304 - lista kontrolna; 15) formularz do URPL; 16) zdjęcia elementów zestawu.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy samo oprogramowanie czy oprogramowanie wraz z materiałami dodatkowymi (jako całość) spełnia wymogi i jest zgodne z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/45 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE l 117 z 05.05.2017, str. 1 ze zm.) - strona wskazała, że została przeprowadzona wnikliwa ocena wyrobów. Spółka posiada wymaganą specyfikację techniczną, ocenę ryzyka wyrobu, listę kontrolną spełnienia wymagań zasadniczych rozporządzenia, plan walidacji wyrobu, wyniki z testów ręcznych i automatycznych oprogramowania, ocenę kliniczną wyrobu, ankiety wśród użytkowników, podsumowanie walidacji, listę kontrolną spełnienia wymagań normy dla oprogramowania będącego wyrobem medycznym. Ponadto, wszystkie etapy procesów projektowania, wytworzenia, zgłoszenia i wprowadzenia do obrotu zostały przeprowadzone zgodnie z systemem zarządzania jakością strony.

Wyrób ma nadany numer UDI. Jest on podany również w ostatnim wierszu deklaracji zgodności. Produkt został wprowadzony po raz pierwszy do obrotu na terytorium RP 1 października 2019 r.

Na pytanie: "czy wszystkie dodatkowe elementy zestawu zostały specjalnie przeznaczone przez ich wytwórcę do stosowania wyłącznie z ww. oprogramowaniem w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem?", strona oświadczyła: "każdy z dodatkowych elementów został starannie wyselekcjonowany i przetestowany na etapie projektowania. Ponadto, przeznaczenie i użyteczność dodatkowych elementów została również potwierdzona przez ekspertów merytorycznych wykonujących ocenę kliniczną - podczas oceny wykorzystywali oni wszystkie elementy dostarczane z oprogramowaniem".

Strona stwierdziła, że nie istnieje możliwość nabycia poszczególnych dodatkowych elementów, jako odrębne, jednostkowe towary. Nazwa pozycji na fakturze sprzedaży: [...]. Udział procentowy elementów dodatkowych w cenie sprzedaży: 6,4 %. Cena sprzedaży brutto: 1.890 zł, TKW brutto elementów dodatkowych: 120,45 zł. Do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych został przekazany komplet dokumentacji do oprogramowania wraz z materiałami dodatkowymi (tj. całego wyrobu), zawierający n/w elementy: formularz zgłoszeniowy, zdjęcia zawartości produktów, wzory opakowań, instrukcja użytkowania wyrobu, poradnik dla użytkowników platformy, deklaracja zgodności UE, protokół klasyfikacji wyrobu medycznego, licencja.

Odpowiadając na pytanie o funkcjonalny związek każdego (z osobna) elementu dodatkowego z oprogramowaniem, Spółka udzieliła następujących wyjaśnień:

a) Poradnik korzystania z platformy [...]: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika platformy [...] pozwalających korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line.

b) Przewodnik metodyczny: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu a także przygotowanych przez autorów podstaw i teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania.

) Ksiązka "[...]": wspomaganie terapeuty w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii zasady indywidualizacji.

c) Książka z tekstami logopedycznymi: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć rewalidacyjnych (w tym z uczniami ze spektrum z autyzmem), w tym organizowania ich jako zajęcia grupowe/zespołowe [podstawa prawna: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz.U. z 2019 r., poz. 639)].

e) Gazetownik i etui: to opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczone luzem. To dodatkowo elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracalnie uwagi dziecka od terapii.

Odnosząc się do kwestii: czy zadania i ćwiczenia z ww. oprogramowania, zawierają odnośniki, adnotacje do powyższych elementów dodatkowych, np. polecenie ich zastosowania w zadaniu czy ćwiczeniu, strona odparła: "Nie, jednocześnie są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta, np. przewodnik metodyczny poza tym, że zawiera wyjaśnienie zastosowanych na ekranach rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną, zawiera także opis elementów, a także wskazówki prawidłowego wykorzystania dodatkowych".

Na pytanie: "czy brak z któregokolwiek elementu dodatkowego wpłynie na jakość oraz sposób postrzegania świadczenia przez klienta", strona odpowiedziała twierdząco, wyjaśniając, że z badań wynika, że terapeuci doceniają elementy dodatkowe, rozszerzające spektrum użycia, np. wspomagające ich np. w organizacji zajęć grupowych, uznają także, że elementy wspomagające (dodatkowe) poprawiają efekty terapii, zwłaszcza w przypadku zajęć grupowych. Dodatki (choć inne) są także dodawane do innych znanych nam i dostępnych na rynku wyrobów medycznych.

Na pytanie: "czy możliwe jest korzystanie przez klienta z samego oprogramowania - bez elementów dodatkowych", strona wskazała: "najbardziej skuteczna terapia, to terapia polisensoryczna, dlatego też, by uzyskać pełen efekt terapeutyczny, należy używać wszystkich elementów dodatkowych. Korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Terapie są indywidualne dla każdego dziecka. Elementy dodatkowe wspomagają terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny. Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta".

Na pytanie: czy brak jakiegokolwiek elementu zestawu spowoduje, że ostateczny klient nie zdecyduje się na zakup samego oprogramowania, strona udzieliła odpowiedzi: "z uwagi na brak możliwości przewidzenia jak zareagowałby klient w takiej sytuacji, nie jesteśmy w stanie odpowiedzieć na tak zadane pytanie. Klienci mają różne potrzeby i pracują z różnymi grupami dzieci. Zestaw próbuje uwzględnić wszelkie potrzeby każdego terapeuty. Jeśli istnieją terapeuci, którzy nie podejmują się terapii każdego zaburzenia relewantnego do terapii danym zestawem, można sobie wyobrazić że zakupiliby zestaw pomniejszony o niepotrzebne akurat im elementy".

Decyzją z 29 grudnia 2022 r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.- dalej w skrócie: uptu) odmówił wydania WIS, stwierdzając, że wniosku wykracza poza jedno kompleksowe świadczenie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor KIS, działając jako organ II instancji, wydał 20 kwietnia 2023 r. decyzję, którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ, pismami z 16 czerwca 2023 r. i 13 lipca 2023 r., wezwał stronę do udzielenia szeregu wyjaśnień w celu doprecyzowania opisu produktu (m.in. w zakresie wskazania, z jakich elementów składa się zestaw i które z nich są konieczne w celu użytkowania oprogramowania).

Spółka odpowiedziała na wezwania organu (pisma z 27 czerwca 2023 r. i 3 sierpnia 2023 r.).

Decyzją z 12 września 2023 r., wydaną na podstawie art. 42g ust. 3 uptu, organ I instancji odmówił Spółce wydania WIS.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zakres żądania, z którym wystąpiła strona dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą jednolitemu opodatkowaniu, co oznacza, że złożony wniosek wykracza poza zakres z art. 42b ust. 5 uptu i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor KIS, wskazaną na wstępie decyzją z 19 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję o odmowie wydania WIS.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczył klasyfikacji wyłącznie jednego świadczenia złożonego, co w świetle treści art. 42g ust 3 uptu uzasadniało odmowę wydania WIS. Przedstawił wypracowane w orzecznictwie TSUE kryteria, dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń, jako świadczeń kompleksowych, którymi są: nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia, niezależna dostępność świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu, odrębne rozliczenie, jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń. Odwołał się również do wskazań zawartych w opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott z 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19.

Uwzględniając powyższe oraz kierując się przedstawionym we wniosku opisem produktu wraz z przedłożonymi dokumentami, organ wywiódł, że takie elementy świadczenia, jak: tablice motywacyjne, plansze tematyczne czy też elementy sprzętowe takie jak: zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, głośniki, stanowią całkowicie niezależne towary, których dostawa może odbywać się samodzielnie - bez usługi udzielania licencji do oprogramowania. Zdaniem organu dodatkowe elementy zestawu mogą przyczyniać się do atrakcyjności samego produktu (zestawu terapeutycznego), nie zmienia to jednak faktu, że podstawowym narzędziem produktu jako zestawu terapeutycznego, które może działać prawidłowo bez elementów dodatkowych jest oprogramowanie. Co więcej, może zaistnieć sytuacja, w której nabywca posiada już własny sprzęt w postaci np. mikrofonu, głośników i w ogóle nie jest on zainteresowany nabyciem oprogramowania w zestawie z dodatkowymi elementami. Nieuzasadnione jest więc stanowisko Spółki, iż mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Przedmiotowe towary nie są bowiem od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Odnosząc się do argumentów odwołania organ stwierdził, że rozpatrując możliwość uznania towarów składających się na zestaw "[...]" za świadczenie kompleksowe, należy mieć na uwadze przede wszystkim funkcjonalne powiązanie. Zgodnie z tym kryterium, jeżeli poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie, to nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Kryterium to w sposób bezpośredni naświetla faktyczną rolę dodatkowych elementów (zarówno sprzętowych jak i innych dodatkowych elementów) wobec oprogramowania. Jak natomiast wynika z przedstawionej przez Spółkę instrukcji użytkowania produktów z serii [...] "Elementy sprzętowe dołączone do opakowania można wykorzystać podczas zajęć terapeutycznych, ale nie jest to konieczne. Zaleca się korzystanie z dołączonych elementów, jeśli posiadane odpowiedniki nie umożliwiają optymalnej pracy z Oprogramowaniem, np. wbudowana karta dźwiękowa nie generuje dźwięku o akceptowalnym poziomie lub nie pozwala na jego nagrywanie". Zatem z informacji tych wynika, że elementy sprzętowe mają charakter niezależny względem udzielenia licencji do oprogramowania oraz pozostałych elementów zestawu. Zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, głośniki oraz słuchawki są wyposażeniem opcjonalnym, bez którego nadal istnieje możliwość prawidłowego i skutecznego korzystania z oprogramowania. Co więcej, elementy sprzętowe, mając charakter odrębny, powodują, że klient uzyskuje dodatkowe towary, które wykorzystać może nie tylko do pracy z oprogramowaniem. Użycie elementów dodatkowych nie ma związku z oprogramowaniem, nie wpływa na jego prawidłowe funkcjonowanie.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem strony co do tego, że ewentualna, odrębna dostawa elementów dodatkowych świadczenia, co prawda byłaby możliwa, jednakże utraciłaby swoją wartość. Zdaniem organu, przez brak wartości poszczególnego elementu świadczenia, w przypadku jego wyodrębnienia, należy rozumieć brak jakiejkolwiek możliwości zaspokajania potrzeb nabywcy. Innymi słowy, wyodrębnienie danej czynności ze świadczenia spowodowałoby, że czynność ta byłaby bezużyteczna, bezsensowna, nie miałaby jakiegokolwiek celu. Nie chodzi więc o utratę wartości świadczenia poprzez możliwość jego wykorzystania niezgodnie z celem całego świadczenia, a o zachowanie wartości, patrząc z perspektywy konsumenta.

Końcowo Dyrektor KIS odniósł się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę normom.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 42b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenie skarżącej nie kwalifikuje się do uznania go za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tzw. świadczenie kompleksowe/złożone), mimo tego, że świadczenie to stanowi zbiór usług i produktów składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu;

2) art. 5a uptu w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację zestawu jako świadczenia nieposiadającego charakteru kompleksowego, a w konsekwencji odmowę dokonania jej klasyfikacji;

3) art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do uptu, poprzez ich niezastosowanie;

4) art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "op"), poprzez stosowanie jednego kryterium uznania grupy towarów i usług za świadczenie złożone, mimo że wobec braku definicji ustawowej orzecznictwo polskie i europejskie stosuje szeroki katalog kwalifikujący dane świadczenia jako złożone, a w związku z tym kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 op, poprzez brak prawidłowego i precyzyjnego uzasadnienia decyzji;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 op, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 19 grudnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 12 września 2023 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla produktu objętego wnioskiem Spółki z sierpnia 2022 r.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa"

Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu.

Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będący przedmiotem wniosku zestaw towarów składających się na produkt terapeutyczny pod nazwą: "[...]", stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które wyłącznie z racji ich sprzedaży w zbiorczym opakowaniu nie mogą być postrzegane jako świadczenie kompleksowe.

Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).

Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).

Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącą jest zestaw terapeutyczny o nazwie "[...]", stanowiący wyrób medyczny. Zestaw składa się z następujących elementów:

a- instrukcja użytkowania produktów z serii [...],

b- dokument licencyjny z kodem dostępu,

c- dokument gwarancyjny,

d- poradnik korzystania z platformy [...],

e- przewodnik metodyczny "[...]",

f- książka "[...]’,

g- książka "[...]",

h- głośniki,

i- słuchawki,

j- mikrofon,

k- zewnętrzna karta dźwiękowa,

l- ulotka - szkolenie z kodem,

m- opakowanie (gazetownik, etui).

Na potrzeby niniejszej sprawy powyższe elementy zostały zgrupowane w trzech zbiorach, tj.: 1) program komputerowy wraz z elementami niezbędnymi do jego użytkowania (pkt a-d), 2) pomoce terapeutyczne (pkt e-g), 3) elementy sprzętowe (pkt h-k).

Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji potraktowały opisane we wniosku elementy zestawu jako świadczenia odrębne, mogące stanowić przedmiot niezależnych od siebie dostaw. Z treści decyzji organu I instancji z 12 września 2023 r. wynika, że do elementów niezbędnych do skorzystania z przedmiotowego oprogramowania, tworzących nierozerwalną z nim całość, zaliczono: instrukcję użytkowania produktów z serii [...], dokument licencyjny z kodem dostępu, dokument gwarancyjny, poradnik korzystania z platformy [...] oraz opakowanie (gazetownik/etui). Wobec natomiast pozostałych elementów zestawu w postaci: przewodnika metodycznego, książki "[...]", książka "[...]", przewodnika metodycznego "[...], zewnętrznej karty dźwiękowej, mikrofonu, głośników, minirecordera, timera, baterii AAA i ulotki: szkolenie z kodem - stwierdzono, że nie wchodzą one w skład świadczenia kompleksowego. Stanowisko, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym lecz z różnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podzielił w pełni organ odwoławczy, modyfikując jednak zakres przedmiotowy towarów, które organ I instancji zakwalifikował jako odrębne świadczenia [organ odwoławczy za podlegającą odrębnemu opodatkowaniu uznał dostawę elementów sprzętowych, tj.: zewnętrznej karty dźwiękowej, mikrofonu, głośników oraz pomocy terapeutycznych).

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że odpowiada ona prawu. Dyrektor KIS prawidłowo rozstrzygnął, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust 3 uptu, albowiem wśród towarów składających się na opisany we wniosku Spółki zestaw terapeutyczny nie wszystkie spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że składają się łącznie na jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe). Trzeba przy tym zaznaczyć, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy nieistotne są opisane wyżej różnice stanowisk organów obu instancji co do oceny poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu. Jak już bowiem wyżej wskazano, opis usług, które mają składać się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, zawarty we wniosku o wydanie WIS, zakreślił organom podatkowym wnioskodawca. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usług zawartego we wniosku i prowadzić następnie kilku oddzielnych postępowań o wydanie WIS. Specyfika niniejszego postępowania powoduje zatem, jak słusznie zauważył organ, że wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe.

W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym nierozerwalnym świadczeniem złożonym, czyli transakcją, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. pkt 20-33 opinii Rzecznika generalnego TSUE J. Kocott z 22 października 2020 r.) Z opisu produktu wynika, jak słusznie stwierdził organ, że skarżąca oferuje świadczenie, którego łączna realizacja nie jest uzasadniona nierozerwalnym charakterem poszczególnych jego elementów. Zdaniem Sądu, dostawy towarów służących korzystaniu z oprogramowania (wymienione powyżej w pkt a-d) i dodatkowych elementów w postaci pomocy terapeutycznych (pkt e-g), czy elementów sprzętowych (pkt h-k), pomimo tego, że są sprzedawane w jednym opakowaniu, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw. Zgodzić się należy z organem, że analiza danych przedstawionych we wniosku i pismach uzupełniających pozwalała przyjąć, iż elementy sprzętowe (zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, głośniki, słuchawki) mogą stanowić przedmiot odrębnej dostawy i każdy z tych towarów może być wykorzystywany niezależnie. Elementy sprzętowe nie są uzależnione od usługi udzielenia licencji do oprogramowania. Wydzielenie elementów sprzętowych od oprogramowania nie spowoduje utraty ich funkcji użytkowych. Także jeśli chodzi o pomoce terapeutyczne, można je wyraźnie oddzielić od pozostałych elementów zestawu. Wprawdzie są one w pewien sposób powiązane z procesem terapii prowadzonej z wykorzystaniem oprogramowania, co jednak nie zmienia tego, że nie stanowią one niezbędnego elementu, którego brak wykluczałby przeprowadzenie procesu terapeutycznego przy użyciu samego oprogramowania. Jak słusznie przyjął organ, towary te stanowią wyłącznie materiał dodatkowy, a ich użycie nie jest uzależnione od udzielenia licencji do oprogramowania. Wbrew argumentom skargi, o kwalifikacji zestawu oferowanego przez Spółkę jako jednego świadczenia kompleksowego nie może przesądzać jedynie jego jednolity cel gospodarczy. Podkreślić należy, że okoliczności tej organ nie podważał, słusznie jednak uznał - a Sąd w pełni tą ocenę podziela - że ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Kierując się bowiem przedstawionym przez Spółkę opisem towarów wchodzących w skład zestawu nie sposób zaprzeczyć wnioskom organu, że zarówno elementy sprzętowe, jak i pomoce terapeutyczne stanowią pełnowartościowe towary, których funkcjonalność nie jest uzależniona od zakupu oprogramowania. Z pewnością nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której poszczególne elementy zestawu stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, które w powszechnym odbiorze występuje jako jedno pojedyncze świadczenie.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie sposób dopatrzyć się takiego związku między poszczególnymi grupami asortymentów zestawu skarżącej, który uzasadniałby twierdzenie, że stanowią one pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną, kompleksową całość. Wręcz przeciwnie, każdy z tych trzech elementów może stanowić przedmiot odrębnej dostawy, czego nie podważa fakt, że Spółka takich odrębnych dostaw nie przewiduje.

Sąd nie dopatrzył się również wystarczających przesłanek do zastosowania kolejnego odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia, obejmującego kategorię niesamodzielnych świadczeń pomocniczych (zob. pkt 34-43 opinii Rzecznika generalnego TSUE J. Kocott z 22 października 2020 r.), aczkolwiek w odniesieniu do niektórych produktów, umieszczonych w zestawie, skład orzekający ma odmienne zdanie, niż wyrażone w decyzji organu I instancji, co dotyczy opracowań w postaci np. książki [...] i przewodnika metodycznego, które to towary istotnie wpisują się w definicję świadczeń pomocniczych (szerzej do tego wątku sprawy Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia).

Jak już wyżej wskazano, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, niezależne świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Trzeba jednak przy tym wyraźnie podkreślić, że odstępstwo to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy czynność pomocnicza służy bezpośrednio realizacji czynności głównej. Innymi słowy, pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. Oznacza to, że pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia tylko w przypadku, gdy zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała takiej trwałej więzi funkcjonalnej pomiędzy oprogramowaniem a załączonymi do niego elementami sprzętowymi, która uzasadniałaby przyjęcie, że mamy tu do czynienia z niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym.

Jak słusznie zwrócił uwagę organ, w pkt 6 instrukcji użytkowania produktów serii [...] zawarty został zapis: "Elementy sprzętowe dołączone do opakowania można wykorzystać podczas zajęć terapeutycznych, ale nie jest to konieczne." Z kolei załączony do wniosku dokument: Natomiast w dokumencie "Katalog produktów - indywidualizacja i SPE 2022. Oferta Aktywna, Tablica 2020-2024" Spółka informuje klientów: "[...] to jedyne programy terapeutyczne, które możesz uruchomić na praktycznie dowolnym urządzeniu multimedialnym i z dowolnym systemem operacyjnym. Pracować możesz na komputerze, laptopie, tablecie, tablicy i ekranie multimedialnym, a nawet na smartfonie".

Powyższe informacje o produkcie wyraźnie potwierdzają wnioski organów, że między oprogramowaniem a załączonym do opakowania dodatkowym sprzętem (zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, głośniki, słuchawki ) nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny. Sama skarżąca informuje swych klientów, że elementy sprzętowe nie muszą być użyte, aby skorzystać z oprogramowania, ponadto zastrzega też sobie prawo do zmiany danego sprzętu, w zależności od jego dostępności na rynku. Co więcej, w pewnych sytuacjach elementy te wręcz w ogóle nie mogą być użyte, np. w przypadku pracy na smartfonie. Nie sposób zatem stwierdzić, że dostawa omawianych towarów sprzętowych służy bezpośrednio realizacji świadczenia głównego. Z pewnością nie są to elementy niezbędne do prowadzenia terapii, ich cel sprowadza się jedynie do technicznego wsparcia i to tylko opcjonalnie, tj. w sytuacji, gdy nabywca nie dysponuje własnym sprzętem tego rodzaju. Uprawniony jest więc wniosek, że z punktu widzenia klienta (terapeuty), jest on zainteresowany przede wszystkim nabyciem oprogramowania z licencją, zaś dostawą dodatkowego sprzętu wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności (braku sprzętu, bądź niedostatecznych jego wymogów technicznych). Tym samym dostawa takiego sprzętu nie będzie dla niego miała takiego charakteru, że uniemożliwi mu prowadzenie terapii. Zauważyć również należy, że produkty te są ogólnie dostępne na rynku i klienci Spółki mogą równie dobrze zakupić np: kartę dźwiękową, mikrofon, czy głośniki, od podmiotów trzecich samodzielnie, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności oprogramowania. Wobec tego nie można przyjąć, że świadczenie pomocnicze jest niezbędne do skorzystania ze świadczenia głównego. Jak bowiem słusznie zauważył organ, skoro Spółka daje możliwość wyboru w kwestii użycia elementów sprzętowych, to nie można twierdzić, że ich brak wywoła gorszy skutek terapeutyczny. Z tych przyczyn Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, która w skardze przekonuje, że dołączenie do zestawu słuchawek, głośników, karty dźwiękowej oraz mikrofonu jawi się jako co najmniej celowe, jeśli nie konieczne dla prawidłowego wykorzystania oprogramowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle orzecznictwa TSUE, świadczenie pomocnicze charakteryzuje nie tylko okoliczność, że służy ono skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego lecz przede wszystkim to, że świadczenie pomocnicze jest niezbędne do skorzystania ze świadczenia głównego. W ocenie Sądu opcjonalna przydatność danego elementu zestawu wobec świadczenia głównego nie jest wystarczająca, aby przełamać podstawową dla podatku VAT zasadę niezależności każdego świadczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odstępstwa od tej zasady powinny być interpretowane w sposób ścisły, co zdaniem Sądu powoduje, że kluczowe dla zidentyfikowania świadczenia pomocniczego kryterium, czyli jego związek funkcjonalny z czynnością główną, nie może być uzależnione od zdarzeń sporadycznych, występujących wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności. W takiej sytuacji nie można bowiem kategorycznie stwierdzić, że świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Ponadto dla zakwalifikowania danego świadczenia za niesamodzielne świadczenie pomocnicze istotne są oczekiwania przeciętnego konsumenta co do "kompletności" nabywanego towaru/usługi, w tym jego elementów pomocniczych, co w realiach tej sprawy oznacza perspektywę typowego terapeuty.

Skład orzekający w tej sprawie stoi więc na stanowisku, że aby w ramach zestawu oferowanego przez Spółkę, elementy sprzętowe dzieliły los prawny oprogramowania, musiałaby zachodzić ścisła zależność pomiędzy wykorzystaniem oprogramowania a wykorzystaniem tego wyposażenia. Skoro więc wykorzystanie tych elementów do pracy z oprogramowaniem nie jest konieczne, trudno uznać, że ogół terapeutów postrzega ten sprzęt jako pozostający w ścisłym związku funkcjonalnym z zasadniczym celem nabycia oferowanego zestawu, jakim jest bezsprzecznie prowadzenie terapii zaburzeń rozwojowych. Terapeuta nabywając oprogramowanie od Spółki nie ma obiektywnej konieczności użycia sprzętu, załączonego do zestawu, a zatem brak tu ścisłej zależności pomiędzy wykorzystaniem oprogramowania a wykorzystaniem tego wyposażenia. W rezultacie stwierdzić należy, że z punktu widzenia oczekiwań przeciętnego odbiorcy brak jest takiej zależności, która uzasadniałaby stwierdzenie, że służą one wyłącznie wykonaniu czynności głównej. Tym samym, zdaniem Sądu, kwalifikacja opisanych elementów sprzętowych jako niesamodzielnego świadczenia pomocniczego nie jest właściwa.

Odmiennie należy natomiast ocenić elementy dodatkowe w postaci książki [...], "[...]" i przewodnika metodycznego. W przypadku tego ostatniego produktu skarżąca podnosiła, że zawiera on wyjaśnienie zastosowanych na ekranach rozwiązań (np. opartych o zasady SAZ), a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną. Jeśli zaś chodzi o książkę [...], to zgodnie z opisem Spółki, stanowi ona rodzaj instrukcji, w jaki sposób nabywca może samodzielnie dorobić dodatkowe (nie wchodzące w skład produktu medycznego) ekrany przeznaczone tylko i wyłącznie dla niezbędnych potrzeb jego indywidualnego ucznia/pacjenta, z którym aktualnie pracuje. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że aby skorzystać prawidłowo z oprogramowania klient musi się zapoznać z powyższymi publikacjami, co niewątpliwie dowodzi istnienia więzi funkcjonalnej między tymi świadczeniami. Tożsame stanowisko prezentował zresztą również organ odwoławczy, aczkolwiek w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii kwalifikacji w/w przedmiotów jako niesamodzielnego świadczenia pomocniczego. Ten mankament uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miał jednak, z przyczyn już wyżej wskazanych, żadnego wpływu na finalny wynik rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 uptu, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.

W ocenie Sądu, prawidłowości kontrolowanego rozstrzygnięcia nie zdołały skutecznie podważyć podniesione w skardze i na rozprawie argumenty skarżącej, że zestaw, jako całość, jest wyrobem medycznym, spełniającym wymagania Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/45 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych (...) oraz posiadającym nadany kod UDI. Pełnomocnik skarżącej sugeruje przy tym, że organ nie był uprawniony do odmiennej, niż jako wyrób medyczny, oceny poszczególnych elementów zestawu. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Z pewnością bowiem regulacje ustawy o VAT nadają Dyrektorowi KIS bezsprzeczną kompetencję do właściwej identyfikacji i klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o WIS. W ramach tej instytucji organ ten jest więc zarówno zobowiązany, jak i uprawniony do oceny, czy przedmiotem wniosku o WIS jest jedno świadczenie złożone. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze, kwestia kwalifikacji całego zestawu jako wyrobu medycznego nie mogła mieć wiążącego znaczenia dla organu w zakresie oceny charakteru produktu, z punktu widzenia świadczeń kompleksowych, albowiem na gruncie podatku od towarów i usług doktryna wypracowała autonomiczne kryteria identyfikowania świadczeń złożonych. W szczególności, że czynniki, jakie bierze się pod uwagę podczas klasyfikacji wyrobu medycznego (np. stopień inwazyjności, czas i rodzaj styczności z pacjentem, obecność składników, które są potencjalnie niebezpieczne dla pacjenta) nie mają nic wspólnego z wytycznymi, na podstawie których identyfikuje się świadczenie złożone. Z tych względów również okoliczność, że cały zestaw posiada nadany numer UDI nie mógł przesądzać o kwalifikacji zestawu, jako świadczenia kompleksowego. Numer ten został bowiem stworzony do znakowania urządzeń medycznych i ma on służyć identyfikowaniu urządzeń medycznych, w tym też podczas ich magazynowania. Z uwagi zatem na odrębność celów, jakiemu to oznaczenie służy, podobnie jak certyfikat CE, który wskazuje, że dany wyrób został zbadany przez producenta i uznany za spełniający wymogi UE dotyczące zdrowia, bezpieczeństwa i ochrony środowiska - nie ma żadnych podstaw aby uznać, że są one wiążące dla organu w procesie wydawania WIS. W rezultacie stwierdzić trzeba, że Dyrektor KIS prawidłowo kierował się wytycznymi i regułami istotnymi dla zbadania charakteru produktu na potrzeby wydania WIS. W oparciu o te reguły organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie przyjął, że produkt stanowiący przedmiot wniosku stanowi kilka odrębnych świadczeń, które nie pozostają ze sobą w takim związku, który pozwalałby na uznanie ich dostawy za jedno świadczenie kompleksowe.

Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia przepisów proceduralnych czy materialnych, w tym tych wywiedzionych w niej na jej poparcie. Wobec przesądzenia, że dostawa opisanego we wniosku zestawu terapeutycznego nie stanowi jednego kompleksowego świadczenia, zaś włączone do zestawu elementy dodatkowe (poza opisanymi wyżej wyjątkami dotyczącymi książki [...] i przewodnika medycznego) nie są niesamodzielnymi świadczeniami pomocniczymi - za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 5a, art. 41 ust 2 i art. 42b ust. 5 uptu. Odmowa wydania WIS była efektem stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia mnogie. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 uptu wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. W takiej sytuacji organ nie mógł również dokonać klasyfikacji świadczenia według Nomenklatury Scalonej towarów objętych wnioskiem. Skoro bowiem dostawa zestawu terapeutycznego nie została, wbrew zapatrywaniom strony, uznana za świadczenie kompleksowe, zaś dostawa dodatkowego wyposażenia za świadczenia pomocnicze, dzielące podatkowo los świadczenia głównego, brak było podstaw prawnych ich klasyfikowania i ustalania stawki dla mylnie zidentyfikowanego przez skarżącą świadczenia kompleksowego.

Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 op. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis produktu, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń strony, że skarżona decyzja narusza art. 121 § 1 op i wyrażoną w nim zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie można się też zgodzić z zarzutem, że organ rozstrzygał wątpliwości prawne dotyczące kryteriów identyfikacji świadczeń kompleksowych na niekorzyść skarżącej. Sąd zauważa, że pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1543/18). W ocenie Sądu, wbrew bowiem zarzutom skarżącej, organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.