Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2135/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 525/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 525/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka lub skarżąca), na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że spółka wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca świadczy usługę, opisaną poniżej, na rzecz banków, zakładów ubezpieczeń oraz innych instytucji finansowych oferujących swoje produkty finansowe (dalej: instytucje finansowe), jak również na rzecz innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych.

Skarżąca uczestniczy w oferowaniu produktów finansowych wielu instytucji finansowych. Produktami tymi są w szczególności: kredyty (w tym kredyty hipoteczne, kredyty gotówkowe, kredyty samochodowe, kredyty konsolidacyjne, kredyty dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), pożyczki (w tym pożyczki dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), lokaty, karty kredytowe, rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, rachunki terminowe lokat oszczędnościowych, rachunki lokat terminowych, rachunki rozliczeniowe, różnego rodzaju ubezpieczenia majątkowe i na życie, przystąpienie do otwartego funduszu ubezpieczeniowego, inwestycje w funduszu inwestycyjnym i inne podobne produkty.

Działalnością skarżącej jest świadczenie usługi internetowego pośrednika finansowego. Poprzez swoją działalność, skarżąca dąży do stworzenia klientowi indywidualnemu okazji do realizacji odpowiedniej dla niego usługi, spośród tych oferowanych przez instytucje finansowe. Skarżąca samodzielnie decyduje o formach i sposobie realizacji swej działalności (obsługi klienta indywidualnego). Proces obsługi klienta indywidualnego jest realizowany przez nowoczesne rozwiązania informatyczne, w tym kanały internetowe i telefoniczne. Spółka na podstawie rozpoznanych potrzeb klienta indywidualnego proponuje odpowiednią ofertę instytucji finansowych, z którymi bezpośrednio lub pośrednio współpracuje i poprzez stworzenie okazji do kontaktu pomiędzy instytucją finansową, a klientem stwarza okazję do zawarcia umowy i realizacji usługi.

Na ogólnodostępnych stronach internetowych, co do których skarżącej przysługują określone prawa majątkowe bądź też na stronach internetowych innych podmiotów np. podmiotów prowadzących portale internetowe, skarżąca zamieszcza ogłoszenia dotyczące produktów finansowych w dwóch formach: (i) w formie "aukcji" bądź "Internetowego pośrednika" - gdzie na stronach internetowych pojawia się komunikat, w którym użytkownik, o ile zainteresowany jest danym produktem proszony jest o określenie parametrów produktu, jaki go interesuje (np. w przypadku kredytu gotówkowego dane dotyczące wysokości udzielonego kredytu czy okresu jego spłaty) i udostępnienie co najmniej następujących danych: imię, nazwisko, numer telefonu, adres e-mail lub (ii) w formie "porównywarki" - gdzie na stronach internetowych podawane są podstawowe parametry danego produktu (np. w przypadku kredytu gotówkowego jest to nazwa banku, oprocentowanie, wysokość raty przy określonej kwocie udzielonego kredytu i czasie jego spłaty, całkowity koszt kredytu). Ponadto każdemu produktowi w danej kategorii przyznawana jest ocena, wyrażająca się np. w zamieszczeniu obok danego produktu liczby gwiazdek w skali np. od 1 do 5. Dane dotyczące danego produktu finansowego (np. w przypadku kredytu gotówkowego dane dotyczące wysokości udzielonego kredytu czy okresu jego spłaty) mogą być modyfikowane przez użytkownika danej strony internetowej. Oznacza to, że np. klient zainteresowany określonym produktem finansowym, "klikając" w odpowiedni produkt (np. kredyt gotówkowy) i ewentualnie modyfikując pewne dane (w przypadku kredytu gotówkowego są to kwota kredytu i okres jego spłaty) otrzymuje listę produktów oferowanych przez poszczególne podmioty uszeregowanych w określonej kolejności. Następnie użytkownik może dokonać wstępnego wyboru danego produktu i uzyskać o nim jeszcze bardziej szczegółowe dane jak również "klikając" w odpowiednią pozycję (np. w pozycję "zamów online") wyrazić zainteresowanie danym produktem. W takim przypadku użytkownik zobowiązany jest do udostępnienia (podania) co najmniej następujących danych: imię, nazwisko, numer telefonu, adres e-mail. Po wejściu w posiadanie danych, o których mowa powyżej skarżąca inicjuje kontakt z użytkownikiem. Kontakt ten następuje drogą telefoniczną. Kontakt może również nastąpić drogą mailową. Badane są potrzeby finansowe i sytuacja finansowa użytkownika zainteresowanego określonym produktem finansowym, potwierdzana jest jego wola zawarcia umowy dotyczącej danego produktu finansowego oraz zbierane są dane dodatkowe (np. dochody, zobowiązania, adres, miasto, nr PESEL), przy czym przed rozpoczęciem zbierania danych, uzyskiwana jest zgoda na składanie oświadczeń drogą telefoniczną i internetową. Generalnie klient potwierdza dane, które podał już poprzednio, ewentualnie dokonuje ich modyfikacji jak również podaje nowe dane. Zakres zbieranych danych jest różny. Niektóre ze zbieranych danych są wspólne dla wszystkich produktów. Inne dane są wymagane tylko dla niektórych produktów (np. inne dane są wymagane w przypadku, gdy jest udzielany kredyt, a inne, gdy jest zakładana lokata bankowa, czy oferowane jednostki uczestnictwa funduszach inwestycyjnych, co podyktowane jest odmiennym charakterem tych produktów finansowych). W przypadku np. kredytu gotówkowego są to: (i) z jakiego tytułu dana osoba uzyskuje dochód (w zależności od uzyskanej odpowiedzi tj. w zależności od tego czy jest to umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, działalność gospodarcza, emerytura lub renta, dochody uzyskiwane z zagranicy, zbierane są bardziej szczegółowe informacje dotyczące danego źródła dochodu ) i jak długo dochód ten jest uzyskiwany (np. ile miesięcy/lat dana osoba pozostaje w zatrudnieniu), (ii) wysokość udokumentowanego dochodu, (iii) fakt pozostawania w związku z małżeńskim i liczba osób na utrzymaniu, (iv) miesięczne koszty utrzymania i ewentualne inne zobowiązania kredytowe, (v) kwota kredytu, (vi) okres spłaty, (vii) identyfikatory PESEL, REGON, NIP (viii) dodatkowe informacje kontaktowe, nazwa firmy, dokładny adres, adres e-mail (ix) ewentualne informacje o scoringu w bazie BIK.

Na podstawie uzyskanych danych skarżąca bądź to informuje klienta, że biorąc pod uwagę pozyskane dane nie jest możliwym przedstawienie żadnej oferty bądź też przedstawia ofertę lub oferty kilku instytucji finansowych. Brak możliwości przedstawienia oferty następuje w wyjątkowych sytuacjach np. wówczas, gdy scoring w bazie BIK jest negatywny. W zdecydowanej większości przypadków, na podstawie uzyskanych przez skarżącą danych, jest ona w stanie przedstawić ofertę użytkownikowi. Przedstawiona oferta/oferty mogą być inne od tej, którą pierwotnie zainteresowany był użytkownik korzystający ze strony internetowej działającej w formie "porównywarki". Skarżąca korzysta z rozwiązań informatycznych, które na podstawie danych uzyskanych od użytkownika, "dopasowują" ofertę do oczekiwań i możliwości zainteresowanego. Skarżąca nie ma możliwości ustalenia warunków dotyczących danego produktu finansowego innych niż ustalone przez instytucję finansową (warunki te są nienegocjowalne). Klient może dokonać wyboru jednej oferty. Może również wyrazić zainteresowanie kilkoma przedstawionymi ofertami. W przypadku wyboru oferty przez klienta, jego dane kontaktowe wraz z parametrami produktu finansowego, który wybrał są przesyłane instytucji finansowej. Instytucja ta kontaktuje się z klientem. Jednocześnie na adres mailowy klienta przesyłany jest e-mail z informacją o wybranych ofertach wraz z ewentualną informacją o konieczności zgromadzenia dodatkowych dokumentów potwierdzających dane, które podał skarżącej lub ewentualnie innych dokumentów.

Skarżąca informuje klienta, że współpracuje z instytucjami finansowymi i innymi podmiotami oferującymi produkty finansowe instytucji finansowych. Klient zna więc rolę skarżącej w procesie.

Skarżąca aktywnie rekomenduje instytucje finansowe i oferowane przez nich produkty (poprzez oceny dokonywane na stronach internetowych lub w trakcie rozmów telefonicznych prowadzonych przez stronę skarżącą) oraz bierze udział w wyborze oferty przez klienta, w tym również dokonuje swoistej oceny jego preferencji i warunków charakterystycznych, pod kątem dostępnych produktów finansowych.

Dane przekazane przez skarżącą instytucji finansowej są wystarczające (niezbędne) do zawarcia umowy dotyczącej danego produktu finansowego. Niemniej skarżąca nie wyklucza, iż mogą wystąpić sytuacje, że do zawarcia danej umowy nie dojdzie. Przyczyna może leżeć zarówno po stronie klienta (np. rezygnacja z danego produktu lub np. w przypadku kredytów hipotecznych brak należytego zabezpieczenia) jak i instytucji finansowej (do jej bowiem wyłącznej kompetencji należy decyzja, czy chce zawierać umowę z danym klientem). Skarżąca nie wyklucza, że instytucja finansowa podejmuje jeszcze jakieś dodatkowe działania celem zawarcia umowy z klientem. Skarżąca nie realizuje bowiem czynności takich jak np. (i) wypełnianie w zastępstwie zainteresowanych formularzy wymaganych przez daną instytucję finansową, (ii) przyjmowanie od klientów dokumentów i formularzy wymaganych przez instytucję finansową, (iii) dokonywanie, za wyjątkami wskazanymi poniżej oceny zdolności kredytowej klientów, gdy badanie tej zdolności jest wymagane dla danego produktu finansowego. Skarżąca nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy zawartej pomiędzy instytucją finansową, a klientem. Skarżąca wskazuje instytucji finansowej okazję do zawarcia takiej umowy (dąży do zawarcia umowy) i stwarza możliwość kontaktu pomiędzy instytucją finansową i klientem. Skarżąca nie może jednak decydować o tym, czy umowa rzeczywiście zostanie zawarta. Niemniej, jeżeli umowa zostanie zawarta, następuje to z wykorzystaniem oferty, która została wybrana przez klienta w wyniku działań podejmowanych przez skarżącą (prawa i obowiązki stron są zasadniczo kształtowane na podstawie tej oferty).

Niezależnie od powyższego może się zdarzyć, że skarżąca podejmuje również pewne dodatkowe czynności. Podjęcie dodatkowych czynności zależy od wymagań danej instytucji finansowej. Czynnościami tymi, w zależności od instytucji finansowej i specyfiki produktu może być sprawdzenie wiarygodności kredytowej klienta (na podstawie upoważnień udzielonych skarżącej przez tego klienta) lub umówienie spotkania w oddziale banku lub innego podmiotu oferującego produkty finansowe instytucji finansowych, jeżeli do zawarcia umowy potrzebna jest taka wizyta w oddziale. Skarżąca otrzymuje za świadczone usługi wynagrodzenie, które - stosownie do przyjętego sposobu rozliczenia i w zależności od treści poszczególnych umów - jest kalkulowane jako: (i) iloczyn liczby przekazanych klientów (ich danych kontaktowych) zainteresowanych danym produktem finansowym oraz stawki procentowej od wartości finalnej umowy dotyczącej produktu finansowego, w przypadku zawarcia takiej umowy pomiędzy osobą zainteresowaną a instytucją finansową, lub (ii) iloczyn liczby przekazanych klientów (ich danych kontaktowych) zainteresowanych danym produktem finansowym oraz stawki jednostkowej za dane jednej osoby zainteresowanej, która została pozytywnie zweryfikowana pod kątem danego produktu lub (iii) iloczyn liczby przekazanych klientów (ich danych kontaktowych) zainteresowanych danym produktem finansowym oraz stawki jednostkowej za dane jednej osoby zainteresowanej, która została pozytywnie zweryfikowana pod kątem danego produktu i z którą miało miejsce spotkanie lub (iv) iloczyn liczby przekazanych klientów (ich danych kontaktowych) oraz stawki procentowej od wartości finalnej umowy dotyczącej produktu finansowego, w przypadku zawarcia takiej umowy pomiędzy osobą zainteresowaną, a instytucją finansową, pod warunkiem, że umowa ta wykonywana jest w sposób należyty (np. w przypadku kredytu gotówkowego kredyt jest spłacany zgodnie z warunkami umowy).

Powyższe wynagrodzenia skarżąca otrzymuje bądź od instytucji finansowej, w przypadku, gdy umowę pośrednictwa zawarła z tą instytucją, bądź od podmiotu oferującego produkty finansowe instytucji finansowych, w przypadku, gdy umowę pośrednictwa zawarła z tymże podmiotem.

Skarżąca wskazała, że takie same czynności wykonuje zarówno w przypadku, gdy umowę o świadczenie usług zawarła z instytucją finansową jak i w przypadku, gdy umowa o świadczenie usług została zawarta z innym podmiotem. Skarżąca wskazuje, że przyczyną, dla której zawiera umowę pośrednictwa z innymi podmiotami niż instytucje finansowe jest fakt, że w przypadku, gdy instytucja finansowa uzyska od tego podmiotu dane kontaktowe potencjalnego klienta wraz z informacją o jego zainteresowaniu konkretnym produktem, warunki dotyczące danego produktu są inne (korzystniejsze) niż standardowe (np. oprocentowanie kredytu jest niższe, a oprocentowanie lokat wyższe). Skarżąca podkreśliła, że także w tym przypadku czyni wszystko co niezbędne by klient i instytucja finansowa zawarły umowę, stwarza instytucji finansowej okazję zawarcia umowy oraz stwarza możliwość kontaktu pomiędzy instytucją finansową i klientem. Instytucja finansowa nie wie jednak, że czynności te wykonała strona skarżąca. Efekt wykonanych czynności (dane kontaktowe, informacje o produkcie, który mógł zostać zaoferowany klientowi, biorąc pod uwagę podane przez niego dane i informacje) przekazuje bowiem instytucji finansowej ten inny podmiot. Zdarza się, że również ten podmiot kontaktuje się z potencjalnym klientem. Skarżąca utrzymuje kontakt z użytkownikiem. W szczególności po dokonaniu wyboru pierwszej oferty i przekazania zainteresowania tą ofertą właściwym podmiotom. Skarżąca kontaktuje się z tą osobą i sprawdza czy doszło do zawarcia umowy. Jeżeli do zawarcia umowy nie doszło skarżąca proponuje inną ofertę. Działania w sprawie nowych ofert mogą być powtarzane. Ponadto, w przypadku, gdy klient zawrze umowę na dany produkt spółka ponawia, w odpowiednich okresach kontakt z tym klientem, celem sprawdzenia czy potrzebna jest nowa oferta (np. upływ terminu lokaty czy ubezpieczenia celem przedłużenia okresu lokaty lub ochrony ubezpieczeniowej, ewentualnie zaproponowanie nowego kredytu lub kredytu celem refinansowania poprzedniego).

Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca podejmuje działania, których celem jest (i) dotarcie do osób zainteresowanych produktami finansowymi i nawiązywanie kontaktu z tymi osobami, (ii) zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertami instytucji finansowych w zakresie produktów finansowych budzących ich zainteresowanie, (iii) rozpoznawanie potrzeb finansowych potencjalnych klientów, poprzez analizę ich sytuacji finansowej, (iv) proponowanie potencjalnym klientom konkretnych produktów finansowych pod kątem ich rozpoznanych potrzeb, (v) wskazywanie okazji do zawarcia umowy dotyczącej konkretnego produktu finansowego, (vi) aktywne nakłanianie klienta do zawarcia umowy z instytucją finansową, w szczególności poprzez informowanie o aspektach różnych ofert, z których nie zdawał sobie sprawy, czego konsekwencją może być wybór przez klienta jednego z produktów, w którego oferowaniu uczestniczy spółka jak również poprzez utrzymywanie stałego kontaktu (w tym telefonicznego) z klientem, (vii) przekazywanie informacji na temat warunków, jakie klient powinien spełnić, by móc skorzystać z wybranego produktu finansowego, (viii) stwarzanie sposobności nawiązania kontaktu między zainteresowanymi podmiotami.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy opisana w stanie faktycznym usługa świadczona przez spółkę na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 w zw. z ust. 13 i 14 u.p.t.u.?

Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zgodnie zaś z art. 43 ust 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednocześnie na mocy art. 43 ust 14 u.p.t.u. przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z kolei z art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT następujące transakcje: ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych; udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zdaniem Spółki usługi opisane w stanie faktycznym świadczone na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów stanowią usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 ustawy o VAT i jako takie są zwolnione z podatku VAT. Skarżąca powołała się w powyższym zakresie na wyroki TS UE w sprawach: C-435/05 Volker Ludwig, C-235/00 CSC Financial Servicies.

2.2. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że wszelkie zwolnienia podatkowe jako wyjątek od reguły podlegają ścisłej wykładni, w szczególności nie wolno ich interpretować rozszerzająco. Analizując przedstawiony stan faktyczny uznał, że wbrew twierdzeniu skarżącej, iż jej działania zmierzają do uczynienia wszystkiego co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy pomiędzy klientem, a instytucją finansową, to de facto czynności te ograniczają się do przekazania instytucji finansowej utworzonej bazy danych podmiotów wstępnie zainteresowanych produktem finansowym. Jak wskazała skarżąca nie negocjuje warunków indywidualnych umowy, nie ma wpływu na warunki umowy. Zainteresowany produktem bankowym klient po skontaktowaniu się z instytucją finansową, może całkowicie zmienić zainteresowanie produktem, którym był wstępnie zainteresowany. W wyniku dostarczenia danych osobowych klienta nie zawsze dochodzi do zawarcia umowy. Przyczyny nie zawierania umowy leżą zarówno po stronie klienta jak i instytucji finansowych. Zatem w ocenie organu, przedstawiona w stanie faktycznym usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. Przemawia za tym okoliczność, że pozyskane i zgromadzone "dane kontaktowe" są jedynie przekazywane za opłatą instytucjom finansowym bądź pośrednikom finansowym. To oni dopiero wykorzystując tak otrzymane informacje w postaci bazy danych składających się z opisanych we wniosku elementów wykonując szereg określonych czynności, podejmują próbę doprowadzenia do sprzedaży określonego produktu finansowego. Przekazanie danych podmiotu wstępnie zainteresowanego produktem finansowym w opisanej sprawie nie jest równoznaczne z doprowadzeniem do zawarcia umowy na sprzedaż produktu. Takiej sytuacji nie zmienia to, że skarżąca czasami, w zależności od produktu finansowego, przeprowadza wstępną, ogólną analizę zdolności kredytowej osoby ujętej w bazie osób zainteresowanych produktami finansowymi pojawiającymi się na rynku. Organ podkreślił, że skarżąca nie reprezentuje wobec klienta instytucji finansowej, ubezpieczyciela, pośrednika finansowego, również odwrotnie nie występuje w imieniu klienta wobec tych podmiotów. Organ zwrócił uwagę, że samo zawarcie umowy nie jest elementem decydującym i koniecznym do otrzymania wynagrodzenia przez skarżącą, a istotą pośrednictwa jest otrzymywanie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy. Tymczasem wynagrodzenie skarżącej uzależnione jest od iloczynu ilości przekazanych klientów (danych kontaktowych) oraz stosownie stawki procentowej od wartości finalnej umowy pomiędzy osobą zainteresowaną a instytucją finansową czy to stawki procentowej za dane osoby zainteresowanej, pozytywnie zweryfikowanej pod kątem danego produktu, z którą odbyło się spotkanie bądź nie odbyło. Zatem wbrew stanowisku skarżącej, świadczonej przez nią usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, a tylko to uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W związku z powyższym świadczone przez skarżącą czynności na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Na marginesie, organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jednakże przyczyną nie zastosowania tego przepisu nie jest uznanie świadczonych przez skarżącą usług za usługi pośrednictwa korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-38 i 40 u.p.t.u. lecz fakt, że usługi świadczone przez skarżącą nie są elementami niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40, choć niewątpliwe mogą być pomocne w nawiązaniu kontaktu przez instytucje finansowe lub pośredników finansowych.

3.1. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,

2) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. poprzez nietrafne uznanie, że zwolnienie określone w tych przepisach nie obejmuje czynności takich, jak wykonywane przez skarżącą, a które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nietrafne uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącą, a które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji przyjął, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

4.2. Wskazał przy tym, że spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył kwalifikacji podatkowej usług świadczonych przez stronę skarżącą. Twierdziła ona mianowicie, że usługi te – obszernie opisane we wniosku o udzielenie interpretacji – świadczone na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 w zw. z ust. 13 i 14 u.p.t.u.

4.3 Dlatego też przypomniał, że stosownie do powoływanych przez skarżącą przepisów, zwalnia się od podatku od towarów i usług: (37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji; (38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; (40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ponadto (ust. 13), zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

4.4. Skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią usługi stanowią usługi pośrednictwa. W ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest przy tym legalnej definicji pośrednictwa. Również Dyrektywa w sprawie podatku od wartości dodanej, nie zawiera takiej definicji. Należy zatem sięgnąć w tym względzie do orzecznictwa, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-235/00 CSC Finansial Services Ltd, która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, TSUE podjął między innymi próbę skonstruowania definicji pośrednictwa. Zdaniem Trybunału pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. W wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, TS kontynuował kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług. W stanie faktycznym tej sprawy podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V.Ludwig obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej, V.Ludwig zaś otrzymywał prowizję od DVAG. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności. Wreszcie w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Trybunał uznał, że jako usługi elektronicznego przesyłania wiadomości, polegające tylko na przekazywaniu danych, usługi SWIFT nie są usługami pomocniczymi do usług finansowych. Usługa ta nie daje też pewności co do tego, że transakcja doszłaby do skutku, nie jest więc dla usługi finansowej niezbędna. Również odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do kwestii technicznych. Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy.

4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji, analiza przedstawionego orzecznictwa TS w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

W przekonaniu tego sądu brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych przez skarżącą czynności jako pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych (ubezpieczeniowych, udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych itp.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że głównych elementem świadczonej usługi na rzecz instytucji finansowych oraz na rzecz pośredników finansowych jest pozyskiwanie, gromadzenie, weryfikowanie i udostępnianie bazy danych kontaktowych, ograniczających się zwykle do imienia i nazwiska, adresu e-mail oraz numeru telefonu osób fizycznych zainteresowanych określonymi produktami finansowymi. Zainteresowany klient (udostępniając swoje podstawowe dane kontaktowe) może podać na stronie internetowej ogólne parametry interesującej go usługi głównej (np. odnośnie kredytu: kwotę oraz okres spłaty) lub skorzystać z tzw. "porównywarki" usług, w której prezentowane jest zestawienie danych dotyczących usług świadczonych przez instytucje finansowe. Po wyborze jednej z ofert skarżąca kontaktuje się z klientem w celu potwierdzenia jego danych oraz podania kolejnych, niezbędnych dla realizacji konkretnej usługi. Na tej podstawie skarżąca przedstawia klientowi konkretną ofertę. W tym zakresie skarżąca potwierdziła, że warunki ofert usług finansowych nie podlegają negocjacji (usługi te są standaryzowane, a w razie akceptacji jednej z nich przez klienta, skarżąca przekazuje pakiet jego danych oraz decyzję wybranej instytucji finansowej). Dopiero instytucja ta zawiera z klientem konkretną umowę (na podstawie danych przekazanych przez skarżącą, które instytucja finansowa może dowolnie uzupełniać i modyfikować w toku pertraktacji z klientem).

Należy zatem zgodzić się z organem podatkowym, że przedstawiona w stanie faktycznym usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. Przemawia za tym okoliczność, że pozyskane i zgromadzone "dane kontaktowe" są jedynie przekazywane za opłatą instytucjom finansowym bądź pośrednikom finansowym. To oni dopiero wykorzystując tak otrzymane informacje i wykonując szereg określonych czynności, podejmują próbę doprowadzenia do sprzedaży określonego produktu finansowego. Takiej sytuacji nie zmienia to, że skarżąca przeprowadza wstępną i jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego bardzo ogólną analizę zdolności kredytowej osoby ujętej w bazie osób zainteresowanych produktami finansowymi pojawiającymi się na rynku.

Świadczona przez skarżącą usługa nie wypełnia zatem wykazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usługi za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Skarżąca nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz instytucji finansowej lub pośrednika finansowego. Spółka nie reprezentuje wobec klienta banku, ubezpieczyciela, również odwrotnie nie występuje w imieniu klienta wobec tych podmiotów. Skarżąca nie dokonuje również żadnych czynności, które mogą pomóc w uzyskaniu konkretnego produktu, jak np. wypełnienie wniosku, "opieka" nad klientem w trakcie uzyskiwania tego produktu, czy też na etapie wykonania warunków umowy przez klienta. Wynagrodzenie spółki uzależnione jest w istocie od ilości przekazanych danych kontaktowych. Jak z powyższego wynika samo zawarcie umowy nie jest elementem decydującym i koniecznym do otrzymania wynagrodzenia, a istotą pośrednictwa jest otrzymywanie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy.

Również w orzecznictwie krajowym zauważa się (odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.), że przez pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/11).

O tym, że w istocie działania skarżącej nakierowane są jedynie na przekazanie danych, nie zaś na podjęciu działań, które w istocie można uznać za usługi pośrednictwa, jest między innymi wskazany przez nią element stanu faktycznego. Wskazała ona między innymi, że przyczyną dla której zawiera umowę nie bezpośrednio z instytucją finansową, lecz z innym podmiotem, jest fakt, że jeżeli instytucja finansowa uzyska od tego podmiotu dane kontaktowe potencjalnego klienta wraz z informacją o jego zainteresowaniu konkretnym produktem, warunki dotyczące danego produktu są inne (korzystniejsze) niż standardowe (np. oprocentowanie kredytu jest niższe, a oprocentowanie lokat wyższe). Z powyższego wynika, że to właśnie działania tego innego podmiotu mogą zostać uznane za usługi pośrednictwa, gdyż ten inny podmiot "czynnie" reprezentuje klienta w rozmowach z instytucjami kredytowymi. Potwierdza to również fakt, że działalność skarżącej ogranicza się w istocie do przekazania danych potencjalnego klienta, nie zaś do czynnego działania w kierunku zawarcia finalnej umowy. Tylko zaś takie działanie może być uznane za działalność pośrednictwa, gdyż dopiero wówczas działalność danego podmiotu można uznać, jako uczynienie wszystkiego co może doprowadzić do zawarcia finalnej umowy.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy również stwierdzić, że sytuacja skarżącej nie jest analogiczna jak subagenta z wyroku TS w sprawie C-453/05. Pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji a sprawą będącą przedmiotem orzeczenia TS występują różnice nie tylko w sposobie pozyskiwania danych. W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, agent wykonywał szereg czynności koniecznych do zawarcia umowy. Oprócz tego, że pozyskiwał potencjalnych klientów, przygotowywał wiążącą ofertę, którą po podpisaniu przesyłał do DVAG. Wynagrodzenie agenta uzależnione było od zawarcia umowy. Ponadto agent zobowiązany był do opieki nad klientem także po zawarciu umowy. Natomiast w przypadku skarżącej spółki jej aktywność nakierowana jest wyłącznie na zebranie, weryfikację danych kontaktowych i kończy się wraz z przekazaniem tych danych instytucji finansowej bądź pośrednikowi finansowemu.

Zatem wbrew stanowisku spółki, świadczonej przez nią usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W ocenie sądu pierwszej instancji wykonywane przez spółkę czynności nie spełniają bowiem wszystkich wymienionych wcześniej warunków, do uznania ich za czynności, o których mowa w tym przepisie

4.6. Ponadto według tego sądu czynności spółki opisane we wniosku o interpretację nie są właściwe dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u., albowiem nie wypełniają specyficznych, istotnych funkcji usługi finansowej, są jedynie czynnościami o charakterze techniczno-administracyjnym Oczywiście, wszystkie opisane we wniosku interpretacyjnym czynności są pomocne dla funkcjonowania instytucji finansowych, co jest bezsporne pomiędzy stronami. Jednakże ta ich cecha sama w sobie nie może stanowić o prawie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w komentowanych przepisach.

Zatem przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia, nie narusza również art. 43 ust. 13 i ust. 14 w związku z art.43 ust.1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. Wprawdzie w zarzutach skargi nie zarzucono naruszenia tego przepisu, lecz został on powołany we wniosku o interpretację, zaś sąd nie jest związany zarzutami skargi. Przed dalszymi rozważaniami odnośnie tej kwestii, sąd przedstawił stan prawny nią objęty. Stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. Nr 209 poz.1320), które w istotny sposób zmieniły sposób definiowania zakresu zwolnienia usług pomocniczych do właściwych usług finansowych. Do końca grudnia 2010 r. ów zakres był określony poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Wprowadzony tą nowelizacją przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u nie ma swojego odpowiednika ani w Szóstej Dyrektywie, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprawdzie w tym zakresie istnieje projekt zmiany Dyrektywy 112 oraz projekt rozporządzenia wykonawczego do owej zmiany, które nabrały ostatecznego kształtu w dniu 28 listopada 2007 r. (strona internetowa Euro-Lex), niemniej do chwili obecnej nie stały się one prawem obowiązującym.

Jak już zostało to wcześniej podane, zgodnie z przepisem art. 43 ust.13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zatem z treści tego przepisu nietrudno wypunktować 4 wyróżniki zwolnionej usługi pomocniczej (przesłanki pozytywne) tj.:

1. usługa pomocnicza stanowi element usługi finansowej lub ubezpieczeniowej,

2. element ten stanowi jednocześnie odrębną całość,

3. element ten jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej,

4. element ten jest niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Oczywiście wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie, a brak choć jednego z nich powoduje konieczność opodatkowania. Stanowisko takie wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisu, ale także z mocno ugruntowanej linii orzeczniczej TS, że zwolnienia stanowią wyjątek od przyjętej zasady powszechności opodatkowania i nie należy ich interpretować rozszerzająco.

Natomiast w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. sformułowano przesłankę, która ma charakter negatywny i dotyczy ona tylko określonej grupy usług tj. pośrednictwa (przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usługi pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41). Powyższy przepis wskazuje, że intencją ustawodawcy było podkreślenie, że "pomocnictwo do pośrednictwa" zbyt już daleko oddala się od usług finansowych, co powoduje, że usługi pomocnicze stanowiące element usługi pośrednictwa w stosunku do usługi finansowej już w żadnym wypadku ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać.

Jakkolwiek w treści Dyrektywy 2006/112/WE brak jest obecnie przepisu stanowiącego odpowiednik art. 43 ust. 13 u.p.t.u, co nie oznacza jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art.13 lit. B pkt d Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art.135 Dyrektywy 2006/112/WE ) nie była obecna w orzecznictwie TS. Wskazać można przy tym na kilka orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, które dotyczyły kwestii będącej przedmiotem sporu w tej sprawie – wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v.Skatteministeriet, wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00, Commissioners of Customs & Excise v.CSC Financial Services Ltd., wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig v.Finanzamt Lucenwalde oraz najnowszy wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pannki Suomi Oyj.

W szczególności w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. C-2/95 ( SDC ) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym (SDC), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach Trybunał przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową – w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego.

O ile usłudze świadczonej przez skarżącą można przypisać cechy odrębności, to nie można jej uznać za element niezbędny do świadczenia usług zwolnionych, albowiem instytucje finansowe świadczyłyby przedmiotowe usługi (ubezpieczeniowe, bankowe itp.) także bez pozyskania danych kontaktowych od skarżącej spółki. Przedmiotowej usługi w żadnym wypadku nie można także uznać za element właściwy (specyficzny) do świadczenia usługi zwolnionej.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań w tym zakresie powinno być ustalenie znaczenia przymiotnika "właściwy", a to z tego powodu, że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa, które przecież ma stanowić zespół norm zrozumiałych dla ich adresatów, którymi bynajmniej nie są tylko i wyłączenie prawnicy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania". Skoro art. 43 ust.13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwy" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwy" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust.13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Oznacza to, że tylko te czynności faktyczne będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka świadczy usługę polegającą na gromadzeniu, weryfikowaniu i przekazywaniu danych kontaktowych osób fizycznych instytucjom finansowym lub pośrednikom finansowym. W związku z tym należy stwierdzić, że dokonywanie czynności tego rodzaju występuje we wszystkich dziedzinach wszelkiej działalności gospodarczej nastawionej na sprzedaż usług i towarów, a nie tylko w zakresie świadczenia usług finansowych. Innymi słowy czynności, jakie wykonuje skarżąca spółka nie stają się przez to czynnościami (elementami) właściwymi dla usług finansowych tylko z tego powodu, że są świadczone bankowi, instytucji ubezpieczeniowej, bo dokładnie takie same usługi mogą być świadczone podmiotom, które z działalnością czysto finansową nie mają nic wspólnego. Nie są zatem "właściwe" dla usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W związku z tym należy przyznać rację organowi interpretującemu, że czynności wykonywane przez spółkę, to jedynie czynności o charakterze materialno-technicznym. Należy zgodzić się także z argumentacją organu, że aby stanowić usługę właściwą np. dla transakcji udzielania kredytów, świadczona usługa powinna co do zasady skutkować przeniesieniem do dyspozycji zainteresowanego, określonej kwoty pieniężnej i pociągać tym samym za sobą zmianę jego sytuacji prawnej i finansowej. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rzeczywistego udzielania kredytu lub ubezpieczenia dokonują instytucje finansowe lub pośrednicy finansowi.

W świetle tych rozważań należało uznać, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, gdyż nie każda usługa pomocnicza będąca jednocześnie elementem usługi zwolnionej także korzysta ze zwolnienia, a tylko taka która spełnia każde z dodatkowych kryteriów zawężających, a niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje niemożność skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust.13 u.p.t.u. Natomiast poprzez dodanie ust. 14 do art. 43 u.p.t.u. ustawodawca definitywnie wykluczył możliwość zwolnienia usług pomocniczych – stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art., 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W tym zakresie sąd pierwszej instancji w pełni akceptował ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Analizując powołany już wcześniej wyrok TS C-453/05, stwierdził, że działania skarżącej można uznać jedynie za doradztwo majątkowe, nie zaś za pośrednictwo, bądź też usługi pomocnicze do usług pośrednictwa. Z tego też powodu ten sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 oraz art. 43 ust. 13 i 14 u.p.t.u.

4.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ interpretujący art. art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nietrafne uznanie, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą, a które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23% zauważył, że skarżąca nie przedstawiła odrębnych motywów dowodzących naruszenia tych przepisów przez organ podatkowy. Uzasadnienie tego zarzutu zostało przedstawione razem ze stanowiskiem strony skarżącej w przedmiocie naruszenia 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. Dlatego też przedstawione powyżej rozważania zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do obecnie analizowanego zarzutu. Dla porządku wypada jedynie przypomnieć, że art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., (z zastrzeżeniem art. 146f) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Taką też stawkę słusznie wskazał organ jako właściwą dla analizowanej usługi i stanowi to oczywiste i nieuniknione następstwo przyjęcia przez organ podatkowy, że usługa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

4.8. W ocenie sądu pierwszej instancji również zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania, nie są uzasadnione. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 24 września 2012 r. Uzasadnienie tego zarzutu skarżąca skonstruowała jednak w ten sposób, że w istocie wykazała nie tyle pominięcie przez Ministra Finansów istotnych składników stanu faktycznego, co odmienną jego ocenę. Skarżąca, przytaczając wybrane przez siebie elementy przedstawionego stanu faktycznego zapominała jednak, że ocena prawna dokonywana w trybie art. 14b § 1 o.p. przez Ministra Finansów uwzględniać powinna – i w kontrolowanej sprawie uwzględnia – cały kontekst stanu faktycznego, a nie pojedyncze zdania (fragmenty) stanu faktycznego, które wyjęte z tego kontekstu zmieniają jego znaczenie. Podobnie rzecz się ma z rozmaitymi kwantyfikatorami stosowanymi przez skarżącą, typu: "mogą się zdarzyć sytuacje" czy też "co do zasady". Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżąca wniosła o interpretację zdarzenia w kontekście zwolnienia podatkowego. Przepisy o zwolnieniach nie mogą być jednak interpretowane rozszerzająco. Abstrahując od wszelkich pozostałych wątków sprawy, ta dyrektywa wykładni prawa podatkowego zostałaby przez organ złamana, gdyby jednakowo ocenił te usługi skarżącej, które kończą się zawarciem umowy o treści odpowiadającej "pakietowi danych" przesłanych instytucji finansowej przez skarżącą, jak i usługi, w których treść umowy zostaje zmodyfikowana lub w ogóle do niej nie dojdzie. Organ nie mógłby również pominąć tych usług, które "wbrew zasadzie" nie zakończyły się "sukcesem" – w takim wypadku zasadny stałby się analizowany obecnie zarzut pominięcia w interpretacji indywidualnej istotnych składników stanu faktycznego.

Podkreślił też, że wewnętrzne przekonanie skarżącej, iż wykonywane przez nią usługi stanowią usługi pośrednictwa, nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz w istocie jego interpretację, co do charakteru prawnego tych usług. Tymczasem organ podatkowy odmiennie ocenił charakter wskazanych we wniosku o interpretację usług. Elementem stanu faktycznego nie jego ocena, która pozostawiona jest organowi wydającemu interpretację. Organ podatkowy miał przy tym pełne prawo, jak również obowiązek, zinterpretowania wskazanych przez skarżącą faktów. Samo wyciągnięcie odmiennych wniosków, nie oznacza zmiany wskazanego stanu faktycznego.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stwierdzenie, że czynności wykonywane przez skarżącą stanowią usługę pośrednictwa, gdyż tak twierdzi skarżąca i zarazem uznaje, że jest to element stanu faktycznego, wówczas wydawanie interpretacji, byłoby w istocie bezprzedmiotowe, gdyż nie spełniałaby ona swej funkcji. Podając bowiem w stanie faktycznym sprawy, że wykonywane przez skarżącą czynności wypełniają dyspozycję konkretnego przepisu, w istocie wskazywałaby ona, że faktycznie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia o które pyta w interpretacji. Wynikało by to bowiem z wykładni interpretowanego przepisu, który przy tak wskazanych okolicznościach, nie mógłby zostać inaczej zinterpretowany. Oznaczałoby to tym samym, że sama skarżąca przesądziłaby wynik interpretacji. Bez względu zatem na rezultat niniejszego postępowania, jeżeli organy podatkowe dokonałyby kontroli sposobu rozliczenia skarżącej i uznały, że skarżąca, wbrew temu co stwierdziła w stanie faktycznym, nie korzysta z prawa do zwolnienia, uznają, że brak było podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Konsekwencją tego będzie wydanie stosownych rozstrzygnięć, bez względu na wynik postępowania w sprawie interpretacji. Skarżąca nie będzie przy tym mogła powoływać się na pozytywną dla siebie interpretację, gdyż we wniosku o jej wydanie przesądziła, że zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podzielił powyższe zapatrywanie.

Zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji.

4.9. Na zakończenie odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą tłumaczenia przysięgłego wyroku Sądu Odwoławczego w Arnhem (w Królestwie Niderlandów), dotyczącego analogicznej sprawy, gdyż skarżąca powołując się na konieczność jednolitej wykładni prawa harmonizowanego sugerowała przychylenie się do wyników interpretacji prawa podatkowego, wykazanych w owym judykacie. Sąd pierwszej instancji zgodził się z intencjami skarżącej co do jednolitej wykładni prawa zharmonizowanego i prawa podatkowego w ogóle. Jednak zauważył, że jednolitość ta wynika z zasady zaufania obywateli do państwa i stosowanego przez nie prawa. Zasada ta nie oznacza jednak, że kolejne organy władzy publicznej w jednym państwie członkowskim powinny powielać interpretację prawa przeprowadzoną przez podmioty z innego państwa członkowskiego. W celu zapewnienia jednolitości wykładni prawa skonstruowano bowiem konkretne instytucje prawne – czy to uchwały NSA lub preferowany w doktrynie respekt dla wykładni prawa dokonywanej jednolicie w sądach wyższych instancji, czy też orzecznictwo organów sądowych UE korzystających z kompetencji wykładni prawa UE. Tymczasem wynik postępowania przed sądem krajowym jednego z państw członkowskich nie jest źródłem jednolitej interpretacji prawa zharmonizowanego (jak np. wyrok TS), a może być jedynie przykładem usankcjonowania takiej interpretacji w praktyce orzeczniczej innego kraju. Co do tego skarżąca nie przedstawiła jednak wystarczających motywów, jak również nie uwzględniła w swoich rozważaniach w omawianym zakresie tych subtelności, które mogą wynikać z prawa procesowego Królestwa Niderlandów właściwego dla omawianego orzeczenia, a które to przepisy mogły mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Stąd orzeczenie to posiada w niniejszym postępowaniu sądowym jedynie taką moc, jaka charakteryzuje każdą inną wypowiedź organu czy doktryny prawa podatkowego, w żadnym wypadku nie wiążąc tym samym składu orzekającego w niniejszej sprawie. Orzekający w sprawie sąd nie zna przy tym praktyki orzeczniczej tego kraju, czyli może okazać się, że jest to orzeczenie odosobnione.

4.10. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej również innych naruszeń prawa, która uzasadniałyby jej uchylenie. Z tych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że istotą usług pośrednictwa, o których mowa w tych przepisach jest doprowadzenie do zawarcia umowy, prowadzenie negocjacji mediacji i rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji, warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym oraz reprezentowanie klienta wobec instytucji finansowych lub na odwrót, a w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę nie stanowią usług pośrednictwa, o których mowa w tych przepisach;

2. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do usługi świadczonej przez spółkę tj. usługi, która polega nie tylko na pozyskiwaniu, gromadzeniu, weryfikacji i udostępnianiu instytucjom finansowym i podmiotom oferującym produkty finansowe instytucji finansowych danych kontaktowych osób zainteresowanych produktami finansowymi, lecz również na dotarciu do osób zainteresowanych produktami finansowymi i nawiązaniu kontaktu z tymi osobami; zapoznaniu potencjalnych klientów z ofertami instytucji finansowych w zakresie produktów finansowych; rozpoznaniu potrzeb finansowych potencjalnych klientów, poprzez analizę ich sytuacji finansowej; proponowaniu potencjalnym klientom konkretnych produktów finansowych pod kątem ich rozpoznanych potrzeb, aktywnym nakłanianiu klienta do zawarcia umowy z instytucją finansową; przekazywaniu informacji na temat warunków, jakie klient powinien spełnić, by móc skorzystać z wybranego produktu finansowego oraz na stwarzaniu sposobności w nawiązaniu kontaktu między zainteresowanymi podmiotami;

3. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy poprzez ogólnikowość uzasadnienia w kwestii uznania, że zawarcie umowy przez spółkę z innym podmiotem oferującym produkty finansowe instytucji finansowych skutkuje tym, że to ten inny podmiot, a nie spółka świadczy usługę pośrednictwa, gdyż to ten inny podmiot działa "czynnie" w kierunku zawarcia umowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, organ podatkowy, reprezentowany przez radcą prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Sąd pierwszej instancji ocenił, że czynności spółki opisane we wniosku o interpretację nakierowane są wyłącznie na zebranie, weryfikację danych kontaktowych i kończą się wraz z przekazaniem tych danych instytucji finansowej bądź pośrednikowi finansowemu. Zatem wbrew stanowisku spółki, świadczonej przez nią usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. Ponadto według tego sądu czynności spółki opisane we wniosku o interpretację nie są właściwe dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u., albowiem nie wypełniają specyficznych, istotnych funkcji usługi finansowej, są jedynie czynnościami o charakterze techniczno-administracyjnym Oczywiście, wszystkie opisane we wniosku interpretacyjnym czynności są pomocne dla funkcjonowania instytucji finansowych, co jest bezsporne pomiędzy stronami. Jednakże ta ich cecha sama w sobie nie może stanowić o prawie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w komentowanych przepisach.

Nadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia, nie narusza również art. 43 ust. 13 i ust. 14 w związku z art.43 ust.1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u., przy czym zauważył, iż wprawdzie w zarzutach skargi nie zarzucono naruszenia tego przepisu, lecz został on powołany we wniosku o interpretację, zaś sąd nie jest związany zarzutami skargi. Także w skardze kasacyjnej skarżący nie zarzucił naruszenia przepisów art. 43 ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. jednakże podobna zasada nie obowiązuje przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Tym samym należy uznać, że stanowisko sądu pierwszej instancji iż "nie każda usługa pomocnicza będąca jednocześnie elementem usługi zwolnionej także korzysta ze zwolnienia, a tylko taka która spełnia każde z dodatkowych kryteriów zawężających, a niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje niemożność skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust.13 u.p.t.u. Natomiast poprzez dodanie ust. 14 do art. 43 u.p.t.u. ustawodawca definitywnie wykluczył możliwość zwolnienia usług pomocniczych – stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art., 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u." nie została zakwestionowana przez skarżącą. Można wiec przyjąć, że w tym zakresie nie tylko sąd pierwszej instancji, lecz i skarżąca w pełni akceptowała ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji.

8. Natomiast skarżąca nie zgadza się z oceną sądu pierwszej instancji i uważa, że ten sąd naruszył art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. i to w dwojaki sposób. Po pierwsze poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że istotą usług pośrednictwa, o których mowa w tych przepisach jest doprowadzenie do zawarcia umowy, prowadzenie negocjacji mediacji i rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji, warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym oraz reprezentowanie klienta wobec instytucji finansowych lub na odwrót, a w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę nie stanowią usług pośrednictwa, o których mowa w tych przepisach. Po drugie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do usługi świadczonej przez spółkę tj. usługi, która polega nie tylko na pozyskiwaniu, gromadzeniu, weryfikacji i udostępnianiu instytucjom finansowym i podmiotom oferującym produkty finansowe instytucji finansowych danych kontaktowych osób zainteresowanych produktami finansowymi, lecz również na dotarciu do osób zainteresowanych produktami finansowymi i nawiązaniu kontaktu z tymi osobami; zapoznaniu potencjalnych klientów z ofertami instytucji finansowych w zakresie produktów finansowych; rozpoznaniu potrzeb finansowych potencjalnych klientów, poprzez analizę ich sytuacji finansowej; proponowaniu potencjalnym klientom konkretnych produktów finansowych pod kątem ich rozpoznanych potrzeb, aktywnym nakłanianiu klienta do zawarcia umowy z instytucją finansową; przekazywaniu informacji na temat warunków, jakie klient powinien spełnić, by móc skorzystać z wybranego produktu finansowego oraz na stwarzaniu sposobności w nawiązaniu kontaktu między zainteresowanymi podmiotami. Zatem reasumując kwestionuje przyjęcie, że przepisy te nie obejmują swym zakresem usługi świadczonej przez spółkę, co doprowadziło do przyjęcia, że usługa ta nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

9. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 43 ust.1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (pkt 37), usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38), usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że głównych elementem świadczonej usługi na rzecz instytucji finansowych oraz na rzecz pośredników finansowych jest pozyskiwanie, gromadzenie, weryfikowanie i udostępnianie bazy danych kontaktowych, ograniczających się zwykle do imienia i nazwiska, adresu e-mail oraz numeru telefonu osób fizycznych zainteresowanych określonymi produktami finansowymi. Zainteresowany klient (udostępniając swoje podstawowe dane kontaktowe) może podać na stronie internetowej ogólne parametry interesującej go usługi głównej (np. odnośnie kredytu: kwotę oraz okres spłaty) lub skorzystać z tzw. "porównywarki" usług, w której prezentowane jest zestawienie danych dotyczących usług świadczonych przez instytucje finansowe. Po wyborze jednej z ofert skarżąca kontaktuje się z klientem w celu potwierdzenia jego danych oraz podania kolejnych, niezbędnych dla realizacji konkretnej usługi. Na tej podstawie skarżąca przedstawia klientowi konkretną ofertę. W tym zakresie skarżąca potwierdziła, że warunki ofert usług finansowych nie podlegają negocjacji (usługi te są standaryzowane, a w razie akceptacji jednej z nich przez klienta, skarżąca przekazuje pakiet jego danych oraz decyzję wybranej instytucji finansowej). Dopiero instytucja ta zawiera z klientem konkretną umowę (na podstawie danych przekazanych przez skarżącą, które instytucja finansowa może dowolnie uzupełniać i modyfikować w toku pertraktacji z klientem).

Jak juz była o tym mowa wyżej sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie będziemy mieli do czynienia ze zwolnieniem, gdyż czynności wykonywane przez skarżącą nie wypełniają specyficznych, istotnych funkcji usługi finansowej, są to czynności jedynie o charakterze techniczno-administracyjnym. Nie było też podstaw do potraktowania wykonywanych przez skarżącą czynności jako pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych (ubezpieczeniowych, udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych itp.).

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, przedstawiona w stanie faktycznym usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. Przemawia za tym okoliczność, że pozyskane i zgromadzone "dane kontaktowe" są jedynie przekazywane za opłatą instytucjom finansowym bądź pośrednikom finansowym. To oni dopiero wykorzystując tak otrzymane informacje i wykonując szereg określonych czynności, podejmują próbę doprowadzenia do sprzedaży określonego produktu finansowego. Takiej sytuacji nie zmienia to, że skarżąca przeprowadza wstępną i jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego bardzo ogólną analizę zdolności kredytowej osoby ujętej w bazie osób zainteresowanych produktami finansowymi pojawiającymi się na rynku.

Świadczona przez skarżącą usługa nie wypełnia zatem istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usługi za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Skarżąca nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz instytucji finansowej lub pośrednika finansowego. Spółka nie reprezentuje wobec klienta banku, ubezpieczyciela, również odwrotnie nie występuje w imieniu klienta wobec tych podmiotów. Skarżąca nie dokonuje również żadnych czynności, które mogą pomóc w uzyskaniu konkretnego produktu, jak np. wypełnienie wniosku, "opieka" nad klientem w trakcie uzyskiwania tego produktu, czy też na etapie wykonania warunków umowy przez klienta. Wynagrodzenie spółki uzależnione jest w istocie od ilości przekazanych danych kontaktowych. Jak z powyższego wynika samo zawarcie umowy nie jest elementem decydującym i koniecznym do otrzymania wynagrodzenia, a istotą pośrednictwa jest otrzymywanie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy.

10. Także za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS) powołane zarówno przez sąd pierwszej instancji jak i wskazane przez organ podatkowy. Mianowicie problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych do usług finansowych był już przedmiotem wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Spare-Kassernes Datacenter (SDC) V. Skatteministeriet. SDC było zarejestrowanym dla potrzeb VAT stowarzyszeniem utworzonym przez banki. Stowarzyszenie to miało na celu świadczenie swoim członkom oraz innym klientom usług przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez klientów SDC, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. W szczególności SDC przetwarzało dane związane z typowymi transakcjami finansowymi, takimi jak transfery i handel papierami wartościowymi, zarządzenie depozytami oraz pożyczkami. SDC wykonywało czynności wyłącznie na zlecenie swoich klientów, tj. banków. Przykładowo zatem to bank przekazywał informacje do SDC, a nawet jeśli czynił to bezpośrednio klient banku, to tylko po otrzymaniu odpowiednich instrukcji od banku. SDC nie było związane żadnymi więzami prawnymi z klientami banków - nazwa SDC nawet się nie pojawiła w relacjach z nimi (np. wszelkie dokumenty kierowane przez SDC do klientów banku zawierały wyłącznie oznaczenie banku, w imieniu którego były sporządzane). Głównym problemem, jaki został przedstawiony do rozstrzygnięcia przez TS było określenie w jakim stopniu usługi takie jak świadczone przez SDC mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na gruncie VI Dyrektywy. Na wstępie Trybunał potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym a klientami banków. Stwierdził, iż stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym a końcowym klientem nie ma umowy oświadczenie usług. Po tych ustaleniach TS przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych. Uznał, że jest to możliwe o tyle, o ile tworzą one określoną całość spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych.

W odniesieniu do usług związanych z przelewami i płatnościami organy podatkowe twierdziły, że SDC świadczy szereg odrębnych czynności administracyjnych lub technicznych, które fakturuje osobno (organy podnosiły, że w szczególności w cenniku SDC nie było ceny za np. wykonanie przelewu, a tylko za poszczególne czynności techniczne prowadzące do skutecznego wykonania przelewu). Z kolei SDC twierdziło, że dla zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby poszczególne czynności składały się na kompletną usługę - wystarczy, że stanowią one jeden z elementów usługi finansowej, w której uczestniczą różne podmioty i które, rozpatrywane w całości, tworzą pełną usługę finansową.

W tym zakresie Trybunał odrzucił argumenty podatnika. Zdaniem Trybunału to, że dana czynność jest niezbędna dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność sama w sobie jest również zwolniona. Dla zastosowania zwolnienia czynność ta powinna wypełniać specyficzne, istotne funkcje usługi finansowej. W przypadku przelewów oznacza to, że dana czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać związaną z tym zmianę w sytuacji prawnej i finansowej podmiotów, których przelew dotyczy. Nie może to być zatem sama czynność techniczna, taka jak udostępnienie bankowi systemu rozliczeniowego, który pozwoli doprowadzić do przeniesienia środków pomiędzy rachunkami. TS podkreślił, że udostępnianie bankowi przez centrum rozliczeniowe informacji nie jest usługą zwolnioną z VAT.

Należy zatem zauważyć, iż usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową - w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Co więcej, usługi takie nie mogą ograniczać się jedynie do zwykłej czynności technicznej, co powinno być badane w oparciu, o kryterium odpowiedzialności podmiotu wykonującego usługę pomocnicza.

W wyroku TS z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 stwierdzono, iż (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (.. .)"

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Sendces Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TS zajął stanowisko, że "(...) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5)".

Natomiast w sprawie możliwości objęcia zwolnieniem z VAT usług pośrednictwa, zwrócić należy uwagę na orzeczenie TS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 dotyczącej Yolker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde.

W sprawie tej skarżący wykonywał samodzielną działalność doradcy majątkowego na rzecz spółki na podstawie umowy agencyjnej, poszukując w imieniu spółki potencjalnych klientów, ; aby zaprosić ich na rozmowę służącą określeniu ich stanu majątkowego i ewentualnych potrzeb inwestycyjnych. Po przeprowadzeniu za pomocą programu komputerowego, udostępnianego przez spółkę, analizy sytuacji majątkowej skontaktowanej w ten sposób osoby doradca proponuje jej produkty finansowe odpowiednie do jej potrzeb. Jeśli osoba zdecyduje się na kredyt, doradca przygotowuje wiążącą ofertę i przesyłają po podpisaniu przez klienta do spółki, która kontroluje jej prawidłowość. Następnie spółka wysyła ofertę do instytucji kredytowej, która może ją zaakceptować, odrzucić bądź zmienić jej warunki. W przypadku zawarcia umowy doradca otrzymuje wynagrodzenie za jego udział w zawarciu tej umowy. Doradca jest zobowiązany do opieki nad klientami po zawarciu każdej umowy kredytowej.

Główna część analizy TS dotyczyła wykładni pojęcia pośrednictwa w usługach udzielania kredytów. W tym zakresie Trybunał w znacznym stopniu odwołał się do orzeczenia w sprawie C- 235/00, stwierdzając min., że "pośrednictwo" stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klientów warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Trybunał jednakże nie rozstrzygnął, czy w tej sprawie czynności podatnika miały charakter pośrednictwa, zostawiając te kwestię do rozważenia przez sąd krajowy.

Podobnie w wyroku w sprawie CSC Financial Services C-235/00 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż "negocjacje" (w art. 13 część B lit. d pkt 1 VI Dyrektywy Rady mowa jest o zwolnieniu od podatku "transakcji udzielania oraz negocjacji (pośrednictwo) w sprawach kredytów (...)") stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku podwykonawca zajmuje tą samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest pośrednikiem.

11. Zatem - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - z analizy przedstawionego orzecznictwa TS w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. wynika, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- winna być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi,

- usługa główna (finansowa) i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (pośrednik negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

Natomiast mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, skarżąca wykonuje czynności związane z poszukiwaniem klientów dla instytucji finansowych. Jednakże wbrew twierdzeniu skarżącej, iż jej działania zmierzają do uczynienia wszystkiego co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy pomiędzy klientem, a instytucją finansową, to tak de facto czynności te ograniczają się do przekazania instytucji finansowej utworzonej bazy danych podmiotów wstępnie zainteresowanych produktem finansowym. Jak wskazała skarżąca, nie negocjuje ona warunków indywidualnych umowy, nie ma wpływu na warunki umowy. Zainteresowany produktem bankowym klient po skontaktowaniu się z instytucją finansową, może całkowicie zmienić zainteresowanie produktem, którym był wstępnie zainteresowany. W wyniku dostarczenia danych osobowych klienta nie zawsze dochodzi do zawarcia umowy. Przyczyny nie zawierania umowy leżą zarówno po stronie klienta jak i instytucji finansowych.

Jak wskazano we wniosku głównym elementem świadczonej usługi na rzecz instytucji finansowych oraz na rzecz pośredników finansowych jest pozyskiwanie, gromadzenie, weryfikowanie i udostępnianie bazy danych kontaktowych, ograniczających się zwykle do imienia i nazwiska, adresu e-mail oraz numeru telefonu osób fizycznych zainteresowanych określonymi produktami finansowymi. Zatem przedstawiona w stanie faktycznym usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. Przemawia za tym okoliczność, że pozyskane i zgromadzone "dane kontaktowe" są jedynie przekazywane za opłatą instytucjom finansowym bądź pośrednikom finansowym. To oni dopiero wykorzystując tak otrzymane informacje w postaci bazy danych składających się z opisanych we wniosku elementów, wykonując szereg określonych czynności, podejmują próbę doprowadzenia do sprzedaży określonego produktu finansowego. Przekazanie danych podmiotu wstępnie zainteresowanego produktem finansowym w opisanej sprawie nie jest równoznaczne z doprowadzeniem do zawarcia umowy na sprzedaż produktu. Takiej sytuacji nie zmienia to, że zainteresowanego klienta, badaniu zakresu zainteresowania, weryfikacji zainteresowanego wstępnej oceny zainteresowanego pod względem zdolności kredytowej za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarty umowę".

Zatem samo zawarcie umowy, która dotyczy produktu, do skorzystania z którego nakłania skarżąca i wynagrodzenia w postaci prowizji nie świadczy o tym, że spółka działa w charakterze pośrednika, a usługi świadczone przez skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez skarżącą czynności na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 146a pkt 1 u.pt.u.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. uznał za bezzasadne.

12. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca upatruje naruszenie wymienionej regulacji w tym, że sąd pierwszej instancji ogólnikowo uzasadnił, że zawarcie umowy przez spółkę z innym podmiotem oferującym produkty finansowe instytucji finansowych skutkuje tym, że to ten inny podmiot, a nie spółka świadczy usługę pośrednictwa, gdyż to ten inny podmiot działa "czynnie" w kierunku zawarcia umowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże trzeba wskazać, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymaganiom określonym w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji bowiem szczegółowo uzasadnił dlaczego świadczona przez skarżącą nie posiada istotnych elementów pozwalających uznać ją za usługę pośrednictwa. Skoro zaś ta ocena była w tym zakresie prawidłowa co omówiono w niniejszym orzeczeniu, to i ten zarzut nie może być uwzględniony.

13. Wreszcie trzeba stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez skarżącą wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. I FSK 922/12 jedynie w podobnym stanie faktycznym - co prawda orzekł odmiennie, jednakże też trzeba zauważyć, że w zasadzie identycznym stanie faktycznym i prawnym oddalił skargę kasacyjną skarżącej w wyroku z dnia 1 października 2013 r. I FSK 1513/12.

14. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna skarżącej pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).