Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 516/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.165a, art.169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożył wniosek z 8 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów art. 5 i 7 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 30, poz. 131) – dalej: "umowa polsko – słowacka".

We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest spółką kapitałową prawa polskiego z siedzibą w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, znanej jako komanditna spoloćnost" (dalej: "Słowacka spółka komandytowa" lub "Spółka k.s."). Słowacka spółka komandytowa będzie zorganizowana oraz zarejestrowana według prawa słowackiego, a jej konstrukcja prawna odpowiadać będzie konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

Słowacka spółka komandytowa, podobnie jak polska spółka komandytowa, jest spółką osobową, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik komplementariusza), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych przez niego do spółki wkładów (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik komandytariusza). Skarżący przystąpi do Spółki k.s. w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komandytariusza. Poza Skarżącym, wspólnikami Spółki k.s. mogą być osoby fizyczne lub prawne - rezydenci Polscy lub innych państw Unii Europejskiej.

Wspólnicy Spółki k.s. zawrą umowę spółki, która będzie wskazywać na zakres działalności gospodarczej Spółki k.s., określać osoby wspólników, wysokość wkładów wspólników oraz ich udział w zysku, stratach i majątku likwidacyjnym Spółki k.s. a także wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną, a którzy ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki k.s.

Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki k.s. jako odrębnego podmiotów. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się jednak część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku wskazanych w umowie spółki. Kwota pozostała po odjęciu z podstawy opodatkowania udziałów przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód Spółki k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Natomiast wyłączona z podstawy opodatkowania kwota przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tychże wspólników i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów Spółki k.s. przypadających na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, a w odniesieniu do dochodu wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Działalność Spółki k.s. będzie polegała na wykonywaniu nadzoru właścicielskiego nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka k.s. będzie posiadać. Z tego tytułu Spółka k.s. może uzyskiwać dywidendy, odsetki lub należności licencyjne. Przedmiotem działalności Spółki k.s. może być również m.in. działalność usługowa. Słowacka spółka komandytowa może również prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek oraz inwestowaniu w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

Działalność gospodarcza Spółki k.s. nie będzie polegała na żadnej z niżej wymienionych form:

a) użytkowanie urządzeń służących wyłącznie do składania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki) wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżący jest zainteresowany oceną skutków podatkowych związanych z dochodami uzyskiwanymi w związku z działalnością prowadzoną poprzez Spółkę k.s.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytania:

1. Czy działalność Spółki k.s. na terytorium Republiki Słowackiej należy uznać za działalność zakładu Skarżącego - tj. wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce będącego polskim rezydentem podatkowym?

2. Czy uzyskiwany przez Skarżącego dochód z udziału w Słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w tej spółce wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Odpowiadając na pytanie 1 Skarżący stanął na stanowisku, że Słowacka spółka komandytowa stanowić będzie zakład Skarżącego w rozumieniu art. 5 Umowy oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.

Odnośnie zaś pytania 2 Skarżący uznał, że dochody uzyskiwane przez Skarżącego z udziału w Słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu. W związku z tym dochody te będą podlegać opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie przepisów Umowy, dochody Skarżącego z udziału w Słowackiej spółce komandytowej, będą podlegać regulacji art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym będą one opodatkowane na Słowacji. Co za tym idzie dochód uzyskiwany przez Skarżącego z udziału w Słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w tej spółce wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody te stanowić będą dochody zagranicznego zakładu Skarżącego i będą one zwolnione z opodatkowania w Polsce, a zastosowaną metodą unikania podwójnego opodatkowania będzie metoda wyłączenia z progresją.

Postanowieniem z [...] października 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego.

Wyjaśnił, że istotą postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych jest oparcie się organu podatkowego wyłącznie na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym oraz zajętym stanowisku. Te elementy wyznaczają dopuszczalny zakres podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu. Natomiast przedmiot wniosku Skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Wskazał, że przepis art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) – dalej: "O.p." wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w Polsce. Organ podkreślił, że w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p. nie może się wypowiedzieć w zakresie obowiązków podatkowych Skarżącego w innych niż Polska krajach (w tym Słowacji).

Organ podatkowy podkreślił, że w ramach ww. instytucji interpretacji indywidualnej może dokonywać wykładni postanowień umów międzynarodowych tylko jako elementu wewnętrznego systemu prawa podatkowego (w ramach zakreślonych w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Podstawowym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości, w odróżnieniu od opinii prawnej sporządzanej przez radcę prawnego, czy doradcę podatkowego.

Organ podatkowy podkreślił, że Skarżący wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dla Skarżącego w innej niż Polska jurysdykcji podatkowej (związanych z określonym prawnopodatkowym stanem faktycznym). Natomiast wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces stosowania prawa przez słowacką administrację podatkową.

Organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają tzw. normy rozdzielające, które wskazują na sposób opodatkowania danych dochodów w sytuacji, gdy w stosunku do nich może nastąpić podwójne opodatkowanie. Podstawowym zadaniem takich umów jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy. Przy czym każde z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach. Umowy nie decydują zatem, kto jest podatnikiem na gruncie przepisów wewnętrznych, lecz dokonują ich modyfikacji w przypadku, gdy okazuje się że ten sam podatnik jest w obu państwach zobowiązany od uiszczenia podatku od tego samego dochodu. Wówczas, celem ustalenia w jakim zakresie dane państwo ma prawo do opodatkowania dochodu, stosuje się umowy międzynarodowe.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że w doktrynie prawa podkreśla się, że w przypadku różnic w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe definicji zakładu rozstrzygać winno prawo państwa źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji. To państwo źródła jako pierwsze zmuszone będzie dokonać interpretacji przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu określenia treści normy podatkowej a więc oceny, czy mamy do czynienia z istnieniem zakładu na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. Państwo rezydencji bez znajomości stosownych przepisów prawa, a także systemu podatkowego państwa źródła nie może jednoznacznie i samodzielnie zakwalifikować określonego świadczenia stanowiącego dochód podlegający jego podatkowej jurysdykcji.

Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 uzależnione jest od rozstrzygnięcia kwestii zawartej w pytaniu 1.

Organ wskazał również, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy Skarżący winien rozważyć potrzebę zwrócenia się do odpowiednich władz podatkowych Słowacji celem uzyskania interpretacji rozstrzygającej kwestię opodatkowania prowadzonej działalności na terytorium Słowacji zgodnie z postanowieniami umowy polsko - słowackiej.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego będącego przedmiotem wniosku.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 4a pkt 11, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2011 r. Dz.U. nr 74 poz. 397) – dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 5, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 4, art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu majątku: sporządzonej w Warszawie w dniu 18 sierpnia 1994 r.

- art. 121, art. 125 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 139 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Skarżący powołał się na treść art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, po czym wskazał, że stosownie do art. 87, art. 90 ust. 1 pkt 5 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP (ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.) oraz biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy Umowy i u.p.d.o.p. przepisy obu tych aktów prawnych stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Skarżący stwierdził, że przedmiotem jego zapytania są zagadnienia bezpośrednio dotyczące sfery jego opodatkowania, tj. określenia jego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, regulowanego w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. tj. podatku polskiego. Tym samym brak jest podstaw dla przyjęcia, że w niniejszej sprawie Skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym uzyskaniem przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2013r. W całości podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że przedmiotem wniosku nie są jedynie wskazane w postanowieniu przepisy Umowy lecz również definicja "zagranicznego zakładu" zawarta w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., która może być w pełni przedmiotem interpretacji, organ podatkowy wyjaśnił, że kwestie związane z pojęciem "zagraniczny zakład", odnoszą się zasadniczo do ustalania dochodu podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który to dochód jest osiągany na terytorium Polski za pośrednictwem zagranicznego zakładu posiadanego przez owego podatnika w Polsce. Definicja zagranicznego zakładu zawarta w komentowanym przepisie ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy w danej sytuacji brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez Polskę z państwem rezydencji zagranicznego podmiotu. Tym samym przepis art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zarzucił mu naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art.14h oraz art.14b § 1 - 4 i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i błędne uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiły przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia tego postępowania, podczas gdy uzasadnionym było wydanie takiej interpretacji,

- art.121 § 1 w związku z art.14h O.p poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego przysługującego mu uprawnienia uzyskania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez Skarżącego opis zdarzenia przyszłego rodzi dla niego określone konsekwencje w sferze jego opodatkowania w Polsce,

- art.155 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niewezwanie Skarżącego do złożenia wyjaśnień w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego,

- art.233 § 1 pkt 2 w związku z art. 221 i art. 239 w związku z art.165a § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] października 2013 r., podczas gdy organ podatkowy rozpatrując zażalenie Skarżącego winien wydane przez siebie uprzednio postanowienie uchylić w całości i udzielić Skarżącemu interpretacji indywidualnej,

- art. 5 Umowy poprzez przyjęcie, że definicja "zakładu" zawarta w tym przepisie nie ma charakteru autonomicznego i wymaga dookreślenia na gruncie przepisów prawa krajowego,

- a w konsekwencji art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 4, art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, oraz art. 3 ust. 1, art. 4a pkt 11, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył treść art. 5 ust. 1 Umowy stosownie do którego "W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa."

W ocenie Skarżącego oznacza to, że definicja "zakładu" zawarta w Umowie jest definicją autonomiczną na gruncie Umowy, możliwą do oceny w oparciu o jej przepisy, bez potrzeby odwoływania się do definicji zawartych w prawie krajowym i praktyki podatkowej państw stron umowy. Oceny tej organ podatkowy powinien dokonać na bazie analizy językowej art. 5 Umowy oraz opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącego.

Ponadto Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że polskie organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania istnienia zakładu podatnika na Słowacji, jeśli zgodnie ze słowackimi przepisami, praktyką podatkową lub stanowiskiem słowackich organów podatkowych taki zakład polskiego podatnika istnieje na Słowacji. Okoliczność ta jednak w ocenie Skarżącego nie może rzutować na możliwość wydania interpretacji w toku postępowania w niniejszej sprawie, która to możliwość jest warunkowana jedynie przepisami O.p. wskazanymi powyżej (w szczególności 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.). Ponadto w ocenie Skarżącego interpretacja indywidualna wydana w niniejszej sprawie nie ingeruje władczo w sferę postępowania organów słowackiej administracji podatkowej i nie jest dla tej administracji wiążąca.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i ponowił przedstawioną tam argumentację.

W piśmie procesowym z 18 czerwca 2014 r. Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Treść żądanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia sprowadza się w tej sprawie do interpretacji okoliczności faktycznych tj. charakteru uczestnictwa w spółce osobowej w Republice Słowackiej, prezentowane we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego stanowią nawet nie tyle założenia przyszłych zdarzeń, ile potrzebę Skarżącego dokonania przez organ akceptacji założeń Skarżącego co do jego oceny stanu faktycznego, co faktycznie prowadziłoby do konieczności wydania interpretacji o charakterze warunkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy.

Przedmiotem zasadniczego sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ interpretujący miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd wyjaśnia zatem, iż właściwy organ podatkowy wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" O.p. Biorąc pod uwagę konstrukcję przyjętą przez Ustawodawcę w art. 14b § 1, 14c § 1 - 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej należy uznać ocenę stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości. Zatem, po pierwsze, należy zwrócić uwagę na ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu interpretującego, wynikające z art. 14b § 1 O.p. do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy (tj. przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych). Po drugie, należy wziąć pod uwagę całokształt rozwiązań konstrukcyjnych przyjętych przez ustawodawcę w rozdziale 1a O.p., a także cel, jaki przyświecał prawodawcy przy wprowadzaniu przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej w obecnym kształcie.

W szczególności za istotne należy uznać:

- specyfikę postępowania interpretacyjnego wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu przepisów O.p. określonego w art. 14h tej ustawy mających w tym przypadku zastosowanie, skutkujących brakiem możliwości procedowania w przypadku konieczności dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też otrzymania informacji od władz obcego państwa, jak również stosowania przepisów rozdziału 13 O.p. poświęconego decyzjom wydawanym przez organy podatkowe,

- podstawowym celem interpretacji indywidualnej miało być zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 731 z dn. 22.06.2006r.) wprowadzenie analizowanych przepisów, miało na celu zwiększenie stabilności prawa podatkowego, poprawę relacji podatnik - organ podatkowy oraz ułatwienie podatnikom wypełniania ich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Realizacja tych celów jest nakierowana na zwiększenie zaufania obywateli do organów państwa oraz może stanowić czynnik pobudzający wzrost gospodarczy.

W tym stanie rzeczy, organ wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, ale również czy zostały wypełnione warunki formalne i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną polskich przepisów chce uzyskać. Obowiązkiem organu podatkowego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne.

Ocena w tym zakresie złożonego przez Skarżącego wniosku była taka, iż istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 14b § 1 - 4 O.p. w przedmiotowym postanowieniu poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie takiej interpretacji, należy uznać za bezzasadny. Przepis ten bowiem wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w Polsce. W związku z powyższym uznać należy, że organ podatkowy słusznie uznał, że w trybie art. 14 b § 1 O.p. nie może się wypowiedzieć w zakresie obowiązków podatkowych Skarżącego w innych niż Polska krajach.

Aby bowiem dokonać jednoznacznej oceny zadanego przez Skarżącego, wiodącego pytania nr 1, tj. czy działalność Słowackiej spółki komandytowej na terytorium Republiki Słowackiej uznać należy za działalność zakładu Skarżącego – tj. wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce będącego polskim rezydentem podatkowym, organ interpretacyjny musiałby przeanalizować kwestie istnienia zakładu na terytorium Słowacji, tj. dokonać analizy przepisów prawa obowiązujących na terenie Słowacji, co stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces oceny stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia przez słowacką administrację podatkową.

Skarżący sam odwołując się do treści art. 7 Umowy a także art. 5 ust. 1 Umowy podkreślił, że przez "zakład" rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skarżący wyjaśnił, że w szczególności, w rozumieniu Umowy dla uznania, że działalność Skarżącego prowadzona na Słowacji poprzez udział w Spółce k.s. stanowi zakład Skarżącego musi on spełniać następujące warunki: (i) prowadzić działalność za pomocą stałej placówki oraz (ii) prowadzić działalność uznaną całkowicie lub częściowo za działalność przedsiębiorstwa. W dalszej kolejności dodał, że jego działalność na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem Słowackiej spółka komandytowej możliwa będzie dzięki utrzymywaniu stałej placówki zorganizowanej na bazie Spółki k.s., na terytorium Słowacji. Stosownie więc do art. 5 ust. 1 i 2 Umowy Skarżący będzie wobec tego utrzymywał na terytorium Republiki Słowackiej stałą placówkę w postaci Spółki k.s. w rozumieniu przepisów Umowy. Jednocześnie, dla uznania Spółki k.s. za zakład Skarżącego w świetle art. 5 Umowy istotne jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. W ocenie Skarżącego sformułowanie to wskazuje, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa kluczowej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest natomiast, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten będzie spełniony w przypadku Spółki k.s., w której Skarżący będzie wspólnikiem. Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki k.s, która będzie miała możliwość uzyskiwania różnego rodzaju dochodów w ramach tej działalności.

Sąd pragnie jednak podkreślić, że na gruncie art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, pojęcie "zakładu" ("zagranicznego zakładu") zostało definiowane poprzez wskazanie zespołu (zespołów) okoliczności faktycznych, przy jednoczesnym wskazaniu, że elementy definiujące zakład zostały określone terminami i cechami o nieostrym charakterze (pojęcie placówki; cecha stałości placówki czy też całkowite lub częściowe prowadzenie działalności poprzez tę placówkę).

Zdaniem Sądu, dyspozycja art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją zawiera w sobie elementy pozwalające na twierdzenie, że obejmuje dla interpretacji posiadania zakładu również elementy prawa gospodarczego, co w konsekwencji prowadzi do konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, a takie działanie jak wskazano powyżej wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego. Aby dokonać jednoznacznej oceny, czy dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu udziału w Spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, organ podatkowy musiałby w pierwszej kolejności stwierdzić, czy opisane we wniosku okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie Skarżącego są wystarczające dla uznania, że działalność Słowackiej spółki komandytowej na terytorium Republiki Słowackiej należy uznać za działalność zakładu Skarżącego. Ustawodawca nie wyposażył organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Okoliczność ustalenia istnienia zakładu na Słowacji może być przedmiotem ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p.

W konsekwencji, organ podatkowy nie był władny rozpoznać złożonego przez Skarżącego wniosku co do meritum z uwagi na to, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), a ponadto przedstawiony we wniosku problem nie dotyczy sfery opodatkowania w Polsce.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Skarżącej, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie są jedynie przepisy umowy lecz również definicja "zagranicznego zakładu" zawarta w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., który może być w pełni przedmiotem interpretacji, należy wskazać, że na mocy ww. art. ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Jak już wcześniej wskazano definicja "zagranicznego zakładu" zawarta w art. 5 ust.1 Umowy zawiera terminy i cechy o nieostrym charakterze, w związku z czym to władze podatkowe państwa, na którego terytorium prowadzona jest działalność gospodarcza muszą ustalić czy działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem zakładu. Tym samym przepis art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że podstawowym zadaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy. Każde z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach.

Dlatego za bezzasadny należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w zakresie wykładni słowackich regulacji prawnych.

Wobec powyższego, analizując stan prawny i zakres odpowiedzi organu interpretującego, na pytanie pierwsze, zdaniem Sądu dokonano właściwej oceny, uzasadniając zastosowanie art. 165a § 1 O.p., że wskazane rozwiązanie prawne wprowadza potrzebę każdorazowego i indywidualnego badania przez właściwy organ podatkowy, czy okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie podatnika są wystarczające dla uznania, że podatnik ten posiada zakład na terytorium danego państwa także czy działalność słowackiej spółki komandytowej na terytorium Republiki Słowackiej należy uznać za działalność zakładu Skarżącego, co w rezultacie prowadzi do konieczności analizy warunków organizacyjnych prowadzenia działalności na terytorium danego państwa, charakteru działań gospodarczych na terytorium danego państwa, ich częstotliwości lub trwałości, stopnia rzeczywistej aktywności podatnika w ramach tych działań.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 155 § 1 i art. 169 §1 w związku z art. 14 h O.p. poprzez niewezwanie Skarżącego do złożenia wyjaśnień w sytuacji powzięcia wątpliwości co do złożonego wniosku o wydanie interpretacji wskazać należy, że w sytuacji, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1–2 w związku z art. 14g O.p. Gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy strona wystąpiła we własnej sprawie, jak i gdy nie dość precyzyjnie wskazała przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska.

W tej jednak sprawie organ ww. obowiązku nie naruszył. Wbrew stanowisku Skarżącego istnienie (bądź nie) zakładu jest okolicznością faktyczną (zależy od tego, czy zachodzą określone okoliczności faktyczne); z uwagi na istotę interpretacji indywidualnej, organ w trybie art. 14b O.p. nie ma możliwości dokonania oceny, czy w istocie zachodzą okoliczności wskazane we wniosku, oraz czy pozwalają one na uznanie, że powstanie zakład w rozumieniu art. 5 Umowy ze Słowacją.

Właściwie organ podkreślił, że żadna ze wskazanych przez Skarżącego w swym stanowisku okoliczności ani też zbiór tych okoliczności opisanych we wniosku nie zostały wskazane w art. 5 Umowy ze Słowacją jako bezwzględnie przesądzające o istnieniu albo braku istnienia "zakładu" w rozumieniu tego przepisu. Ważne jest rozróżnienie możliwości dokonania interpretacji określonej normy prawnej (np. na potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego), od możliwości jej dokonania w ramach instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału 1a O.p.; innymi słowy ważne jest rozróżnienie fazy dowodzenia i fazy kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, która powinna respektować prawidłową interpretację przepisu prawa podatkowego.

W sprawie należy podkreślić, że zakres postępowania z art. 14b § 1 O.p. obejmuje interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego, jednakże nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym, której to w istocie domaga się Skarżący na gruncie tak sformułowanego wniosku. Zdaniem Sądu, zakres przedmiotowy przedstawionego przez Skarżącego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z treści wniosku wynika, natomiast że problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego tj. kwestia opodatkowania Skarżącego, był kwestią drugorzędną, uzależnioną od rozstrzygnięcia kwestii zawartej w pytaniu 1.

Odnosząc się zatem do zarzutu braku wezwania Skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku, a także mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że zakres merytoryczny stanowiska Skarżącego zawarty we wniosku obligował organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie; charakter wniosku umożliwiał organowi bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).