Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1086/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 902/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 902/18, oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., decyzją z 31 marca 2017 r., określił I. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2013 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury VAT zarówno zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie kontrahenci spółki, tj.: [...] są podmiotami nieistniejącymi, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), faktury VAT wystawione przez te spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w innej wysokości, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika co do zasadności zanegowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych wskazane podmioty, w sytuacji, gdy dokonane w sprawie ustalenia potwierdziły, że w ogóle nie wykonywały one działalności gospodarczej i nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy według wystawionych przez nich dla spółki faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego o pozorności istnienia ww. podmiotów świadczyły: fakt zaprzestania faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, nieposiadanie dokumentacji księgowej lub niepełna dokumentacja niedająca się zweryfikować z innymi dokumentami, faktyczny brak organów zarządzających oraz brak kontaktów z osobami pełniącymi funkcję w tych organach, jak też niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych (aktualizacyjnych). Powyższe przesądzało o uznaniu, iż ww. firmy nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży i ewidencje oraz dokumenty rachunkowe nie były rzetelne. Ponadto organ uznał, iż istnienie takiej dokumentacji nie zmienia ustaleń, iż nabycie towarów wymienionych na fakturach VAT od wskazanych podmiotów w ogólne nie nastąpiło. Dyrektor stanął na stanowisku, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut odwołania co do błędnego przyjęcia, że spółka, realizując transakcje, nie dochowała należytej staranności względem kontrahentów. W jego ocenie, dokonane ustalenia potwierdzają, iż co najmniej nie dochowała ona należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Skarżąca co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Zdaniem organu odwoławczego brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Za niewystarczający uznano fakt sprawdzenia kontrahenta w KRS. Ponadto mając na uwadze, że do nawiązania współpracy doszło w miejscu sprzedaży towarów, a jedynym powodem wyboru kontrahenta była proponowana przez niego cena sprzedaży, organ wskazał, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wcześniejszym sprawdzeniu kontrahenta w tym jak twierdzi wizytówek firm kontrahentów. Nie znała nazwisk osób, które sprzedawały towary oraz wystawiały faktury, nie nawiązała z nimi wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłała maili, zapytań ofertowych itp. Jednocześnie spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji niepoprawnego wyliczenia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego powstałego na skutek uwzględnienia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów [...], których organ ostatecznie nie zakwestionował.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 14 ustawy z dnia 17 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 700 ze zm., dalej: "ustawa o KRS"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przepisów VI Dyrektywy WE, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zasady dwuinstancyjności postępowania, naruszenie zasady, iż prawo nie działa wstecz oraz pewności prawa stanowionego poprzez zastosowanie przepisów aktualnie obowiązujących do stanów zaszłych pod rządami inaczej brzmiących przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez omawiane podmioty, w sytuacji, gdy nie dokumentowały one faktycznie świadczonych usług lecz były wystawiane jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie wniosku, że sporne transakcje były przedmiotem oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także niedołączenia dowodów przedstawianych przez stronę Sąd zauważył, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna, że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania. W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających pozorność dokonywanych transakcji. Nie ulega wątpliwości, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło zmienić całokształtu sprawy. W związku z tym, według Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup usług i towarów zaewidencjonowane w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. W sprawie dopuszczono szereg kluczowych dowodów w postaci rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, zeznań świadków, dokumentów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych wszczętych wobec kontrahentów strony, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do dokonania oględzin miejsc zgłoszonych jako siedziby ww. spółek. Organy podatkowe przeanalizowały także dokumenty, włączone do akt niniejszego postępowania, z których wynikało, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy według wystawionych przez nich faktur VAT. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki: [...], nie wykonały usług na rzecz skarżącej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 9 Konstytucji i RP i art. 46 lit. f w zw. z art. 47 Traktatu o Unii Europejskie przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania;

c) art. 14-17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym przez zaakceptowanie twierdzenia organów, iż także podmioty zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym mogą być uznane za "podmioty nieistniejące" w obiegu prawnym;

2. przepisów postępowania:

a) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sprowadzających się do uznania, że:

- rzeczywistymi kontrahentami spółki i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie byty spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą,

- spółka dokonując przedmiotowych transakcji nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane na podstawie postanowień organów podatkowych dopiero z lat 2014-2015 o wykreśleniu podmiotów - dostawców skarżącej z ewidencji czynnych podatników VAT, a niektórych z KRS podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca kupowała towary od wskazanych spółek i nie wiedziała, i nie mogła wiedzieć, że transakcje te mogą wiązać się z przestępstwem, co powoduje, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i powinna była zostać uchylona;

b) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej:

- polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji, sprowadzających się do uznania, że: kontrahenci spółki byli podmiotami nieistniejącymi, wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji), skarżąca dokonując tych zakupów nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie niewiarygodnych i sprzecznych z innymi dowodami protokołach UKS, w tym oględzin siedzib i magazynów w roku 2014 lub w latach następnych i projekcję zaistniałego stanu faktycznego na rok 2013, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów;

c) art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z 24 lipca 2017 r., w tym do skierowania wezwań na adresy domowe członków zarządów firm dostawczych, przemilcza istnienie dowodów na istnienie i prowadzenie działalności przez spółki będące kontrahentami (dostawcami towarów) dla skarżącej;

d) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób pobieżny, chaotyczny i nieodpowiadający wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także ze względu na nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz w pismach przedłożonych po wniesieniu skargi;

e) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art.7 Konstytucji RP polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych oraz sam sposób prowadzenia postępowania uchybia zasadom ogólnym wyrażonym w tych przepisach oraz konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i legalizmu, w związku z czym zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona przez WSA.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z 26 sierpnia 2020 r. spółka wniosła o uwzględnienie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, a w piśmie z 12 czerwca 2023 r. powołano się na wyrok TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi brak ku temu uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe przypomnienie było konieczne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie realizuje powyższych wymogów, przede wszystkim z powodu konstrukcji i treści jej uzasadnienia. Pomimo pozornej obszerności, nie zawiera ono bowiem prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia podniesionych zarzutów, a nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślane się intencji strony skarżącej, ani zastępowanie jej w zakresie przedstawienia stosownej argumentacji co do poszczególnych zarzutów.

Podkreślenia wymaga, iż skarżąca spółka sformułowała w petitum skargi kasacyjnej szereg zarzutów mających na celu przede wszystkim zakwestionowanie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego - w tym postępowania dowodowego - przy czym zarzuty te nie znajdują rozwinięcia w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Przeważająca część tego uzasadnienia to przytoczenie in extenso treści pisma strony skarżącej z 18 grudnia 2018 r. Można domniemywać, iż zasadniczy zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji dotyczy tego, iż Sąd ten nie rozpoznał wszystkich podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Jednak bez wskazania, które konkretnie zarzuty skargi zdaniem skarżącej nie zostały przez Sąd rozpoznane, nie jest możliwe dokonanie merytorycznej oceny w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący i w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzyskane w tym postępowaniu dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie, a wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając tym samym wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Istniały zatem podstawy, aby Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym co do zastosowania do zakwestionowanych transakcji skarżącej spółki ze wskazanym kontrahentami normy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a tym samym zakwestionowania jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.

Było to uzasadnione, w sytuacji gdy poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące działalności kontrahentów skarżącej, potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez nich fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca spółka nie działała z zachowaniem dobrej wiary w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawiły stosowną argumentację na poparcie twierdzenia o braku po stronie skarżącej należytej staranności (dobrej wiary) w kontaktach ze wskazanymi wyżej kontrahentami. Zwalczając tę ocenę skarżąca spółka wskazuje, iż ustalenia organów podatkowych są z lat 2014 i 2015, czyli z okresu późniejszego niż kontrolowane okresy rozliczeniowe. Argument ten nie może zostać uwzględniony w sytuacji braku wykazania przez stronę skarżącą, iż w spornych okresach rozliczeniowych podjęła ona rzeczywiste, skuteczne działania mające na celu weryfikację kontrahentów. Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż stosowną argumentacją nie podważono konkretnych i szczegółowo opisanych ustaleń w zakresie braku należytej staranności skarżącej, a zatem są one nadal wiążące.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 14-17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Powołane przepisy dotyczą obowiązku wpisania danych do Rejestru (art. 14), domniemania znajomości ogłoszonych wpisów (art. 15) oraz domniemania prawdziwości wpisów do Rejestru (art. 17). Organy podatkowe nie kwestionowały prawdziwości czy prawidłowości danych rejestrowych kontrahentów spółki, a jedynie ustaliły, iż pomimo faktu rejestracji w KRS podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest to jednoznaczne z uznaniem, iż podmioty zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym mogą być uznane za "podmioty nieistniejące" w obiegu prawnym.

Końcowo odnotować należy, iż powoływane przez stronę w pismach procesowych wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania. Nie kwestionując prawidłowości i przydatności niektórych tez z tych orzeczeń płynących, zasadnicze znaczenie ma fakt, iż dotyczą one odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku strony skarżącej, wyrok w sprawie C-114/22 nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jej podstawę stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który nie był przedmiotem zainteresowania TSUE w powołanym wyroku.

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie daje podstaw do jej uwzględnienia i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)