Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1101/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 870/19 w sprawie ze skargi E. B.-N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B.-N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r., o sygn. akt I SA/Sz 870/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę E. B.-N. (dalej jako: "strona", "skarżąca" lub "skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Oś sporu koncentruje się wokół możliwości objęcia odszkodowań, uzyskanych z tytułu rozwiązania umowy o pracę, zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., pojęcia "odszkodowanie" rozumianego jako świadczenie odszkodowawcze, wyłącznie związane z odpowiedzialnością pracodawcy za nieuzasadnione lub naruszające przepisy rozwiązanie umowy o pracę, mimo, że obejmuje ono również odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy - wolne od podatku dochodowego są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p."). Zdaniem autora skargi kasacyjnej istotą nowelizacji przepisu w powyższym zakresie ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), która podyktowana została postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13, było rozszerzenie podstaw na jakich wypłacane mogą być odszkodowania zwolnione z podatku, tymczasem zastosowana przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe wykładnia eliminuje możliwość zastosowania tego zwolnienia z podatku, gdyż w przypadku zawarcia jakiegokolwiek porozumienia zbiorowego, na podstawie art. 9 § 1 K.p., nie może być mowy o bezprawności postępowania pracodawcy, którego konsekwencją będzie wypłacenie odszkodowania tytułem naprawienia wyrządzonej pracownikowi szkody lub krzywdy;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku czego WSA dokonując wykładni pojęcia odszkodowania poprzez odwołanie do norm prawa cywilnego, pominął lub błędnie odniósł się do treści art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") poprzez jego nieuwzględnienie, iż charakter odszkodowawczy świadczeń wypłaconych skarżącej wynika z okoliczności, w których doszło do rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, art. 361 § 1 K.c. poprzez uznanie, iż do przesłanek wystąpienia szkody należy zaliczyć wolę pokrzywdzonego, dyskwalifikując tym samym świadczenia wypłacone pracownikowi na mocy porozumienia stron; art. 362 § 2 K.c. nie uwzględniając możliwości modyfikacji ustawowych granic odpowiedzialności odszkodowawczej w drodze postanowienia umownego; art. 473 § 1 K.c. nieuwzględnienie możliwości przyjęcia odpowiedzialności za wykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy pracodawca odpowiedzialności nie ponosi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż rekompensata otrzymana przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia i nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższego przepisu, podczas gdy w rzeczywistości posiada taki charakter, a uiszczony podatek od tej kwoty powinien ulec zwrotowi;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 art. 122 i art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości;

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, w oparciu o przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mimo, że pominięte zostały mające znaczenie dla sprawy ustalenia, że w niniejszym stanie faktycznym nie było podstaw do rozwiązania umowy o pracę i nie z inicjatywy skarżącej została wybrana do grupowego zwolnienia, co nastąpiło po 18 latach nienagannej pracy, a wypłacone odszkodowanie miało na celu częściowe zrekompensowanie naprawienia szkody z powodu utraty zatrudnienia, która wiązała się z utratą przez skarżącą jedynego źródła utrzymania, pozostaniem przez podatniczkę, samotnie wychowującą dwójkę dzieci, bez pracy;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a mianowicie, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z góry prowadzi do eliminacji przewidzianego tym przepisem zwolnienia z podatku - odszkodowania wypłaconego na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi, bowiem w przypadku zawarcia jakiegokolwiek porozumienia zbiorowego na podstawie art. 9 § 1 K.p., nie może być mowy o bezprawności postępowania pracodawcy, którego konsekwencją będzie wypłacenie odszkodowania tytułem naprawienia wyrządzonej pracownikowi szkody lub krzywdy;

6) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedłożonych przez skarżącą dokumentów na etapie postępowania przed Sądem, mimo, że na ich podstawie, organ podatkowy dokonał zwolnienia w marcu 2020 r. z podatku otrzymanego odszkodowania przez innego pracownika, z którym zostało zawarte ze związkami zawodowymi porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę w tym samym 2017 r. co ze skarżącą, z tą różnicą, że u innego pracodawcy, jednak na tych samych zasadach co w przypadku skarżącej. Mimo, że interpretacja podatkowa indywidualna wiążę organ, który ją wydał i stronę która wniosła o jej wydanie, to nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie wyrażone w powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono powyżej opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez skarżącą kasacyjnie świadczenia w postaci odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz dodatkowego odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobny problem prawny, choć dotyczący odpraw, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 58/17; z dnia 8 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 647/17). Zawartą w powołanych orzeczeniach ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a argumentację w znacznej części wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że wypłacone i opodatkowane przez byłego pracodawcę strony świadczenia, tj. odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie były odszkodowaniami za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia w ramach grupowych zwolnień pracowniczych. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Z akt sprawy nie wynika, aby porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia zawarte pomiędzy bankiem a organizacjami związkowymi działającymi w banku, czy porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę pomiędzy bankiem a skarżącą były sprzeczne z prawem.

3.3. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II PK 313/08 (publ. LEX nr 1746679), wskazano, że zakładowy układ zbiorowy pracy zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników, pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z powyższym układem zbiorowym, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że świadczenia określane mianem "odprawy" czy "odszkodowania" związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją spornych świadczeń nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji, że świadczenia wypłacone skarżącej, choć nazwane odszkodowaniami, nie będą miały charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie zawarte miedzy bankiem a skarżącą było bowiem efektem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami, reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych i WSA, że do dochodów skarżącej kasacyjnie uzyskanych w 2017 r. zastosowanie miało wyłączenie ze zwolnienia zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (...) - lit. c)- g) nie mają zastosowania do niniejszej sprawy). Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Jak trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2017 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f.

W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zasadnie uznał, że wypłacone stronie odszkodowanie zostało ujęte jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f. i nie miało na celu naprawienia szkody lub straty, jaką poniosła jako pracownik w związku z zakończeniem jej zatrudnienia. Było ono jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Sporne odszkodowanie nie ma charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do strony nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku skarżącej, bezprawności działania pracodawcy oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli skarżącej, skoro rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w drodze porozumienia.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". We wspomnianym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można odnosić do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Stąd też za nieuzasadnione należy uznać zarzuty uchybienia przepisom K.c. Powyższe potwierdza brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wprawdzie nie definiuje terminu odszkodowania, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych świadczeń wypłacanych pracownikom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest jednak przyjęcie, że pod pojęciem odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. można także rozumieć świadczenia wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, takie jak w niniejszej sprawie. Sporne świadczenia wypłacone skarżącej kasacyjnie stanowią świadczenia pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne, ale jednocześnie zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ulega wątpliwości, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. W toku wykładni językowej dopuszczalne jest jednak odwoływanie się do pewnych dyrektyw interpretacyjnych. Jedną z nich jest dyrektywa języka prawniczego, na którą należy powołać się szczególnie w takich sytuacjach, kiedy dane pojęcie nie ma definicji legalnej, ale posiada ustalone znaczenie w orzecznictwie lub doktrynie prawniczej. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", gdyż ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że znaczenie tych pojęć ustalone w języku prawniczym, ma pierwszeństwo przed innym znaczeniem tych pojęć. Dotyczy to zwłaszcza tych stanów, w których w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje zgodność poglądów co do tego, jaki jest sens danego pojęcia (communis opinio doctorum) [por. L. Morawski w: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 99]. Zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności zawartych tam pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", było już przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryny, a wnioski z nich płynące są jednolite i nie zawierają już rozbieżności.

Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca kasacyjnie, przystępując do porozumienia dotyczącego grupowego zwolnienia oraz porozumienia o rozwiązaniu umowy pracę, złożyła wyraźne oświadczenie woli w zakresie rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Strona skarżąca choć zdaje się wolę tę podważać, to nie wykazała, aby działała wówczas pod wpływem błędu lub przymusu. Skarżąca uzyskała sporne świadczenia z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących negocjacje w organizacjami związkowymi. Wysokość świadczeń została określona w porozumieniach, w którym użyto określeń: "odszkodowanie" i "dodatkowe odszkodowanie", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczeń było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są świadczenia pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Przy czym nazwanie w porozumieniach między bankiem a stroną wypłaconych świadczeń "odszkodowaniami", nie oznacza że są objęte zwolnieniem w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a sporne świadczenia zostały wypłacone na podstawie porozumień z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania świadczeń tylko z uwagi na stosowanie do nich różnych określeń w układach zbiorowych pracy, czy porozumieniach kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., o sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W takim przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkowe odszkodowania od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które takie świadczenia otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby bowiem większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia, albo układy zbiorowe pracy. Mając na uwadze powyższe należało zatem uznać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

3.5. Uwzględniając multiplikację zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p., czy zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Organy obu instancji uwzględniły konieczne dowody zebrane w sprawie, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dano wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ocena ta dokonana bowiem została na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego też zależało, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Z akt sprawy wynika, że skarżącej zostało wypłacone świadczenie określone jako odszkodowanie, które miało zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe skarżącej w sytuacji utraty stałego źródła dochodu i stanowiło, jej zdaniem, w istocie rekompensatę/zadośćuczynienie za doznaną szkodę w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia, czy zadośćuczynienie za poniesione krzywdy w postaci zwolnienia po 18 latach nienagannej pracy. Autor skargi kasacyjnej zdaje się jednak pomijać kluczową kwestię, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie pracownika. Dlatego nie może mieć znaczenia na gruncie podatkowym twierdzenie, że skarżącej została wyrządzona szkoda i ma ona poczucie krzywdy.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji mógł z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli byłoby to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym wnioskowany dowód winien dotyczyć podmiotowo i przedmiotowo niniejszej sprawy, a nie jak wskazuje strona dotyczyć dokumentów co do odszkodowania innego pracownika. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że taki dowód byłby niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie.

3.7. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem w motywach zaskarżonego orzeczenia odniesiono się do najważniejszych argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Wbrew oczekiwaniom skarżącej kasacyjnie WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09). Kwestionowane uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje zatem, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rzetelnie wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku kontroli. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Co więcej strona nie wykazała też, że brak odniesienia do części zarzutów sformułowanych w skardze do WSA, ma istotny wpływ na wynik sprawy.

3.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego oparto na treści art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Przyjęto jednocześnie, że sytuacja strony i szczególnie uzasadnione okoliczności sprawy, dają podstawy do zastosowania regulacji z art. 207 § 2 P.p.s.a. i odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.

M. Bejgerowska J. Płusa A. Dumas