Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 443/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 62g ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 716
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o. o z siedzibą w W. (poprzednio: G. sp. z o.o. z siedzibą w W. ) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o. o z siedzibą w W. (poprzednio: G. sp. z o.o. z siedzibą w W. ) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] września 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek R. sp. z o.o z siedzibą w W., poprzednio: G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS, Skarżąca wskazała jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność od 2004 r. i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji nr [...], wydanej na okres od dnia 15 czerwca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. Koncesja obejmuje działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski.

Ustawą z dnia 26 stycznia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz.U. z 2022 r., poz. 202, dalej: ustawa o ochronie odbiorców gazu) znowelizowana została ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 716) Ustawodawca zamroził czasowo ceny wyrobów gazowych dostarczanych wymienionym w ustawie odbiorcom. Jednocześnie ustawa o ochronie odbiorców gazu przyznała przedsiębiorstwom energetycznym prawo do rekompensat z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) i dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych. Spółka spełnia przesłanki ustawowe pozwalające na wypłatę jej rekompensaty wprowadzonej ustawą o ochronie odbiorców gazu.

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zapytała czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3) oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361, dalej: uptu), które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że ustawodawca wprost więc wyłączył rekompensaty, o których mowa w art. 62g prawa energetycznego na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Dlatego w ocenie Skarżącej nie ma ona obowiązku zaliczania do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 uptu w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu rekompensat udzielanych na pokrycie kosztów prowadzenia działalności w związku ze świadczeniem usług bądź dostawy towarów po cenach odgórnie narzuconych przez akty prawa, a więc w sytuacji określonej we wniosku, na podstawie art. 62g ust. 1 prawa energetycznego.

Ponadto, zdaniem Spółki nawet w przypadku, gdyby ustawodawca nie wprowadził wyłączenia, o którym mowa powyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych istnieje ugruntowana linia orzecznicza powstała na tle art. 29a ust. 1 uptu odnosząca się do różnych form dotacji przyznawanych podmiotom celem równoważenia cen sztywnych narzucanych przez akty prawa krajowego bądź miejscowego, która wskazuje również, że nie ma obowiązku zaliczania do podstawy rekompensat udzielanych na pokrycie kosztów prowadzenia działalności w związku ze świadczeniem usług bądź dostawy towarów po cenach odgórnie narzuconych przez akty prawa.

1.5. W skarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku za nieprawidłowe.

W ocenie DKIS wypłacona Spółce rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę paliwa gazowego dla określonych grup odbiorców. Gdyby nie wystąpiło dofinasowanie do ceny paliwa gazowego w postaci rekompensaty, podmioty nabywające takie paliwo byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za to paliwo. Wobec tego otrzymana przez Spółkę rekompensata - będzie stanowić dotację do ceny dostarczanego paliwa gazowego. Zatem otrzymywana rekompensata w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy wypłaconą rekompensatą, a ostateczną wartością (ceną) sprzedanego paliwa gazowego.

W związku z powyższym zdaniem organu sporne rekompensaty są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT realizowanych dostaw gazu dla określonych odbiorców.

Jednocześnie DKIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 uptu ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji. Tym samym regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych rekompensat.

Mając zatem na względzie autonomię prawa podatkowego, jak również ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT nie sposób przyjąć odmiennej oceny przedmiotowej sprawy.

Wobec tego DKIS stwierdził, że rekompensata z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 uptu, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania przed sądami administracyjnymi.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3) oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 uptu jest opodatkowana podatkiem VAT,

2) poprzez jego błędną wykładnie, tj. naruszenie art. 4 uptu w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu poprzez przyjęcie, że rekompensata jest zwolniona z opodatkowania, podczas gdy zgodnie z literalną treścią art. 15 ust. 2 rekompensata jest wyłączona z podstawy opodatkowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

WSA w Warszawie wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3) oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 uptu, które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji organu interpretacyjnego, zgodnie z którą z art. 4 uptu wynika, że art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu w istocie nie wywiera skutków prawnych, Sąd w pierwszej kolejności dokonał analizy historycznej art. 4 uptu. Następnie wyjaśnił, że art. 4 uptu dotyczy sytuacji w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 uptu jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Przepis art. 4 uptu nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy ulgę w podatku VAT wprowadzono w przepisie zawartym w innej ustawie niż ustawa o VAT. Zatem ustawodawca co najwyżej nie uszanował zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie.

2.5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIKS wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1337/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

NSA podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymogów, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tym nie wskazano bowiem jakie są zarzuty skargi, brak jest wskazania wprost, które z zarzutów skargi Sąd uznał za zasadne, a ponadto brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania.

Zdaniem NSA istotne jest, że Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną działa na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa) w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) ppsa. Sąd nie przedstawił jednak żadnego wyjaśnienia dla zastosowania podstawy wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, co ma zasadnicze znaczenie w sytuacji, gdyż zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze nie sformułowano. Ponieważ w skardze nie sformułowano zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, to wskazanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa zasadnym czyni zarzut przekroczenia przez Sąd pierwszej instancji granic skargi, czemu sprzeciwia się treść art. 57a ppsa.

NSA zaakceptował stanowisko autora skargi kasacyjnej, co do wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia skarżonego wyroku. Z jednej bowiem strony można wyczytać, że Sąd pierwszej instancji w zaistniałym sporze przyznaje rację Stronie, która kwestionowała pogląd organu podatkowego związany z tym, iż rekompensata o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 uptu. Następnie jednak Sąd ten stwierdza, że "Mając na uwadze przedstawiony przez Sąd pogląd prawny nie zachodziła koniczność oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przy założeniu, braku wywarcia skutków prawnych przez art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu". Z uwagi na wskazaną sprzeczność uzasadnienia, NSA nie był w stanie rozstrzygnąć jakie w istocie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zasadniczej dla sprawy kwestii związanej z interpretacją przepisów prawa materialnego będących przedmiotem wniosku skarżącej spółki.

NSA wskazał na wadliwość w samym skonstruowaniu treści uzasadnienia wyroku. Sąd kasacyjny podkreślił, że WSA w Warszawie prawidłowo zarysował istniejący pomiędzy stronami spór, przedstawiając stanowisko zarówno spółki, jak i organu podatkowego, a następnie przyznał rację w tym sporze Skarżącej. Niezrozumiałe jest jednak uzasadnienie stanowiska WSA poprzez przedstawienie bardzo obszernych rozważań dotyczących art. 4 uptu (który to przepis nie był przedmiotem wniosku o interpretację) i niezwykle lakoniczne potraktowanie kwestii będącej osią zarysowanego przez Sąd sporu. Wadliwość ta powoduje, że pomimo analizy całości uzasadnienia nie można odpowiedzieć na pytanie z jakiego powodu Sąd przychylił się do stanowiska skarżącej spółki.

Z uwagi na uznanie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób wadliwy, naruszający dyspozycję art. 141 § 4 ppsa, NSA uznał, ze na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń prawa procesowego, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, którego obowiązkiem będzie przedstawienie wyczerpującego i spełniającego wymogi wynikające z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienia podjętego ponowie rozstrzygnięcia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko organu zajęte w interpretacji odnośnie statusu rekompensaty w kontekście art. 29a ust. 1 uptu jest nieprawidłowe i pomija regulację art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu.

3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3) oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 uptu, które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, otrzymana rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Ustawodawca wprost w art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu, wyłączył rekompensaty, o których mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Niezależnie od powyższego, rekompensata nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Spółkę paliw gazowych, w rezultacie czego nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw.

W ocenie natomiast DKIS, otrzymywana przez Skarżącą rekompensata stanowi dopłatę mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Spółkę paliw gazowych, a w konsekwencji będzie zwiększać podstawę opodatkowania dla realizowanych przez Spółkę dostaw energii. Zdaniem organu interpretacyjnego art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu, nie może mieć charakteru przesądzającego ze względu na autonomię prawa podatkowego. DKIS wskazał, że zgodnie z art. 4 uptu ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

W tak zarysowanym sporze, rację należało przyznać Skarżącej.

3.5. Przywołać w tym miejscu należy przepisy, które stanowiły przedmiot interpretacji w skarżonym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w przypadku zatwierdzenia przez Prezesa URE taryfy skalkulowanej przez przedsiębiorstwo energetyczne zgodnie z art. 62f ust. 1, zwane dalej "podmiotem uprawnionym", podmiotowi uprawionemu przysługuje z tego tytułu rekompensata ustalana na zasadach określonych w art. 62h-62j. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g ustawy zmienianej w art. 1, oraz w art. 8, art. 11 i art. 12 niniejszej ustawy, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 uptu.

3.6. Jak z powyższego wynika przepisy prawa energetycznego wprowadzają rekompensaty dla przedsiębiorstwa energetycznego od dnia wprowadzenia przez podmiot uprawniony do stosowania taryfy skalkulowanej na zasadach określonych w art. 62f prawa energetycznego. Zasady wypłaty rekompensaty oraz zaliczki zostały ustalone w art. 62g-j prawa energetycznego. Podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę rekompensat jest Z. S.A. Jednocześnie wraz z wraz ustanowieniem prawa do uzyskania rekompensat ustawodawca wprost wyłączył ich wartość z podstawy opodatkowania VAT na mocy przywołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu jest jasny i zrozumiały i nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów interpretacyjnych. Rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego, jakkolwiek jest refundacją, czyli pomocą państwa udzielaną określonym podmiotom, towarzyszącą zakupowi paliwa gazowego, czyli dopłatą o podobnym charakterze do dotacji lub subwencji, stanowi wyjątek od reguły opodatkowania ich podatkiem VAT. Innymi słowy, wspomniana rekompensata zostaje wyłączona poza zakres oddziaływania art. 29a ust. 1 uptu, a więc nie może budzić wątpliwości, że nie wejdzie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Niezależnie od oczywistego wyniku wykładni gramatycznej należy dodać, że ewidentnym zamiarem ustawodawcy było nieuwzględnianie rekompensat w podstawie opodatkowania VAT z uwagi na trudną sytuację na rynku paliw w okresie oddziaływania ustawy o ochronie odbiorców gazu. Aby osiągnąć powyższy efekt, ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu zawarł bezpośrednie odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług tworząc tym samym powiązania prawne między ustawą o ochronie odbiorców gazu a ustawą o podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi więc uzupełnienie normatywne art. 29a ust. 1 uptu. Jest zatem przepisem prawa podatkowego, który wprowadza wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, w tym opodatkowania dotacji, dopłat i subwencji wpływających na cenę towarów i usług.

3.7. W ocenie Sadu uznanie przez DKIS, że mimo to art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu nie powinien być stosowany przeczyłoby założeniom wykładni systemowej oraz racjonalności prawodawcy. Nie można natomiast zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13). Samo natomiast założenie racjonalności prawodawcy zakłada, że nie tworzy on norm sprzecznych i zbędnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 156).

Odpowiadając na próbę dezawuowania przez DKIS oddziaływania art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu na przedmiot opodatkowania VAT warto zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15. W uchwale tej wskazano, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może ograniczać kontekstu systemowego tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego.

3.8. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 uptu w przypadku otrzymania rekompensaty powinna uwzględniać nie tylko same regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, ale również przepisy ustawy dotyczące wprost podatkowania tym podatkiem, ponieważ w razie ich pominięcia w procesie wykładni nie zostaną uwzględnione wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że ustawa o podatku od towarów i usług i ustawa o ochronie odbiorców gazu są równorzędnymi aktami prawnymi. Nie można więc uznać, że któraś z nich ma charakter aktu prawnego wykonawczego, czy też niższego rzędu w zakresie obowiązywania lub też założone z góry pierwszeństwo stosowania. Właściwe w tym zakresie byłoby zatem uznanie, że regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w ustawie o ochronie odbiorców gazu mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis), więc są wyjątkami od ogólnych reguł zawartych w art. 29a ust. 1 uptu, przez co powinny być w pierwszej kolejności stosowane do sytuacji otrzymania rekompensaty.

W ślad za wyrokami NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19, oraz z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18 należy stwierdzić, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Należy mieć na uwadze także rzeczywistą treść zawartych w innych ustawach regulacji, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej, bowiem nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokości.

3.9. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnię argumentacja DKIS, wyłączająca stosowanie w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu, z uwagi brzmienie art. 4 uptu (strona 12 interpretacji). Przepis ten stanowi, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organ niewłaściwie interpretuje art. 4 uptu.

Należy zauważyć, że ww. przepis nie znajduje odpowiednika w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1). W literaturze wskazuje się, że art. 4 uptu powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Poszukując zatem wpierw genezy wprowadzenia ww. przepisu art. 8, wypada zauważyć, że w ówczesnej literaturze, komentując ten przepis, wskazywano na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowiła ani w teorii, ani w praktyce kontynuacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz.U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.), wprowadziła bowiem do polskiego systemu prawnego nowy rodzaj podatku obrotowego. Podatek obrotowy ostatecznie przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1996 r. Konsekwencją całkowitej utraty mocy obowiązującej przez ustawę o podatku obrotowym było wyeliminowanie zapisu jej dotyczącego w art. 8 ustawy VAT z 1993 r. Wskazywano, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia udzielane na mocy odrębnych ustaw nie miały zastosowania do VAT i podatku akcyzowego. Jako przykład zastosowania przepisu podniesiono ulgi przysługujące na mocy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). A zatem odnoszono się do ulg i zwolnień, które miały zastosowanie wcześniej do podatku obrotowego. (Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, [w:] Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.).

Sąd podziela przedstawione stanowisko uznając, że art. 4 uptu dotyczy sytuacji, w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku – wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 uptu jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.

Przepis art. 4 uptu nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu, zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy ulgę w podatku VAT wprowadzono w przepisie zawartym w innej ustawie niż ustawa o podatku od towarów i usług. Zatem w rozpatrywanej sprawie ustawodawca co najwyżej nie uszanował zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie. Sąd wskazuje, że istotą art. 4 uptu jest niemożność przenoszenia ulg i zwolnień przewidzianych w innych przepisach, co należy rozumieć jako niemożność stosowania ulg i zwolnień dotyczących innych podatków w obszarze opodatkowania VAT. Tymczasem w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu odnosi się wprost do zastosowania art. 29a ust. 1 uptu, a nie do innych podatków i znajduje się on zupełnie poza zakresem przedmiotowym regulacji art. 4 uptu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że prawidłowo wyłożony art. 4 uptu dotyczy sytuacji, w której ulga bądź zwolnienie zostały uregulowane w innej ustawie i dotyczą innego niż podatek VAT podatku. Przepis ten ma za zadanie chronić zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, jednak nie ma skutkować wyłączeniem zastosowania przepisów dotyczących samego podatku VAT jakim niewątpliwie jest w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu odwołujący się wprost na art. 29a ust. 1 uptu.

3.10. Reasumując, w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 uptu i art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu. DKIS stosując art. 29a ust 1 uptu bezpodstawnie pominął treść art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu, który wyłącza z opodatkowania VAT analizowane w tej sprawie rekompensaty.

Wobec tego należy stwierdzić, że rekompensata z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego nie wchodzi do podstawy opodatkowania normowanej w art. 29a ust. 1 uptu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu.

Mając na uwadze przedstawiony przez Sąd pogląd prawny nie zachodziła koniczność oceny kwestii cenotwórczego lub nie charakteru spornej rekompensaty.

3.11. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku.

3.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku uchylając interpretację indywidualną w całości.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.