Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 552/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 4 pkt 3, art. 28m ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.576.2023.2.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 października 2023 r. Q. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Skarżąca złożyła w terminie zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w związku z tym od 1 stycznia 2023 r. opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek (tzw. "estoński CIT"). Przedmiotem przeważającej działalności Strony jest wykonywanie instalacji elektrycznych.

Skarżąca podała, że wchodzi w relacje gospodarcze z podmiotami powiązanymi. Nabywa od nich usługi, towary oraz jest pożyczkobiorcą, ale również może sprzedawać towary oraz być pożyczkodawcą. Podmioty powiązane, tj. K. oraz A. świadczą na rzecz Spółki usługi kierownika robót oraz projektanta w branży elektrycznej i telekomunikacyjnej. Podmiot powiązany Q. sp. z o.o. odsprzedaje Spółce materiały zakupione na limit kupiecki wraz z możliwością jednoczesnego wykonania usługi na sprzedawanych materiałach. Podmiot powiązany S. sprzedaje wyprodukowane przez siebie (z półproduktów), gotowe produkty Spółce (rozdzielnice elektryczne). Między wyżej wymienionymi podmiotami zawarte są stosowne umowy podwykonawstwa na wykonanie robót, umowy sprzedaży oraz umowy pożyczek. Kwota wynagrodzenia za świadczone usługi, cena odsprzedawanych towarów oraz odsetki od pożyczek są ustalone w oparciu o analizę cen rynkowych.

Spółka zaznaczyła, że wszystkie transakcje mają swoje uzasadnienie ekonomiczne i następują po przeprowadzonej analizie biznesowej. W przypadku nabywania usług oraz zakupu towarów Spółka analizuje przede wszystkim jakość ich świadczenia, konkurencyjność cenową oraz termin ich realizacji. Na podstawie ustalonych wobec podwykonawcy wymagań zdarza się, że najlepszą ofertę przedstawia jeden z podmiotów powiązanych. Jeśli chodzi zaś o pożyczki, głównym powodem ich udzielania między Spółką a jej podmiotami powiązanymi jest konieczność płynnego przepływu środków pieniężnych między nimi. Dzięki temu zysk może być przeznaczony na zobowiązania ciążące na innym podmiocie, dzięki czemu podmioty powiązane są dla siebie samowystarczalne, ponieważ w razie potrzeby stanowią dla siebie źródło finansowania.

Skarżąca oświadczyła, że do zawarcia ww. umów doszłoby na takich samych warunkach, gdyby były zawierane z podmiotem niepowiązanym. Umowa została zawarta w oparciu o realia rynkowe, bez znaczenia pozostaje podmiot świadczący dane usługi, sprzedający towary czy udzielający pożyczki.

Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania estońskim CIT-em lub w trakcie opodatkowania nim posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej.

Strona wskazała również, że mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, uzyskała: a ) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca doprecyzowała, odpowiadając na pytania Organu:

Pierwsza pożyczka od Q. sp. z o.o. do Q. sp. z o.o. była zawarta w dniu 10 lutego 2023 r.

Pierwsza pożyczka od Q. sp. z o.o. do Q. sp. z o.o. była zawarta w dniu 13 marca 2023 r.

Pierwsza pożyczka od Q. sp. z o.o. do S. sp. z o.o. była zawarta w dniu 14 marca 2023 r.

W ramach udzielonej przez Spółkę kwoty pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, Spółka będzie otrzymywać odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od tej pożyczki. Odsetki są i będą ustalone na zasadach rynkowych z wykorzystaniem mechanizmu safe harbour. Strony umowy pożyczki ustaliły obowiązek zwrotu pożyczonych środków powiększonych o odsetki z uwagi na przepisy dotyczące cen transferowych.

W ramach zawarcia umowy pożyczki przez Spółkę z podmiotem powiązanym, gdzie Spółka będzie pożyczkobiorcą, zobowiązanym do wypłaty odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat z tego tytułu na rzecz podmiotu powiązanego. Odsetki są i będą ustalone na zasadach rynkowych z wykorzystaniem mechanizmu safe harbour. Strony umowy pożyczki ustaliły obowiązek zwrotu pożyczonych środków powiększonych o odsetki z uwagi na przepisy dotyczące cen transferowych.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy transakcje (nabywanie usług i towarów przez Stronę) między podmiotami będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegam opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2. Czy udzielane Spółce pożyczki przez podmioty powiązane oraz udzielane przez nią pożyczki podmiotom powiązanym będą stanowiły dla niej ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Strony nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się zaś do pożyczek, których Spółka będzie udzielała podmiotom powiązanym lub będzie od nich zaciągała, Skarżąca podkreśliła, że jako ukryty zysk pożyczka oraz odsetki od pożyczki mogą być potraktowane wyłącznie, gdy dane świadczenie uznamy za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Udzielanie wzajemne pożyczek między podmiotami powiązanymi będzie stanowiło jedynie formę wsparcia, gwarantującego odpowiednie przepływy środków pieniężnych, lokowanie ich w zależności od potrzeb inwestycyjnych spółek.

W wydanej w dniu 29 grudnia 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku w części za nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia, czy transakcje nabywania towarów i usług przez Spółkę od podmiotów powiązanych będzie stanowiło dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotem powiązanym powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne Organ stwierdził, że wypłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywania usług (usługi kierownika robót oraz projektanta w branży elektrycznej i telekomunikacyjnej, umowy podwykonawstwa) oraz towarów (wyprodukowanych przez podmiot powiązany) nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek a myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ uznał zatem stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 za prawidłowe.

Spółka powzięła również wątpliwość, czy udzielane Spółce pożyczki przez podmioty powiązane oraz udzielane przez Spółkę pożyczki podmiotom powiązanym będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego, Organ wskazał, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jednocześnie z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Dyrektor KIS wskazał również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Fakt, że udzielona pożyczka będzie ustalona w oparciu o ceny rynkowe i stanowi źródło finansowania pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego, udzielane przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, tj. kwota główna pożyczki, będzie stanowiła dla Spółki dochód z tytułu ukrytego zysku stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do pożyczek otrzymywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych, Dyrektor KIS wskazał, że pożyczka nie jest ukrytym zyskiem, a odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki, stanowią ukryty zysk. Wynika to wprost z art. 28m ust. 4 pkt 3 i art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 1 lutego 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowców i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego kwota główna pożyczki oraz spłata przez spółkę odsetek od pożyczki udzielonej jej przez podmiot powiązany stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przedstawiając charakter umów pożyczek spółka wskazała, że ich udzielnie będzie uzasadnione ekonomicznie, zaś powodem ich udzielania jest konieczność płynnego przepływu środków pieniężnych między podmiotami powiązanymi. Dzięki temu zysk może być przeznaczony na zobowiązania ciążące na innym podmiocie, co czyni je samowystarczalnymi, bowiem w razie potrzeby stanowią one dla siebie źródło finansowania.

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać na wstępie należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych".

Przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały natomiast wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.). Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych i wprowadził obostrzenia, by takim nadużyciom zapobiec. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk.

Istotą modelu tzw. estońskiego CITu jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty prowadzące do dystrybucji zysku. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne było zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę działań spółek polegających na dystrybucji zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami.

Z uwagi na fakt, iż podstawą opodatkowania w przypadku CITu estońskiego jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku zasad ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest sposobem na obniżenie podatku; w tym celu wystarczy natomiast nie podejmować uchwały o podziale zysku. W interesie ekonomicznym wspólników spółki jest więc z jednej strony nie dokonywać "formalnego" podziału zysku, a z drugiej strony transferować wypracowany przez spółkę zysk w inny sposób; wówczas wspólnicy będą zarabiać na spółce, a sama spółka nie będzie opodatkowana.

Należy zauważyć ponadto, że celem wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek było zachęcenie polskich przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycje w swoją działalność. Na ten cel zwrócił uwagę ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek. Podobny cel wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek wynika z treści Przewodnika, który określa, że przy wykładni norm wynikających z przepisów o ryczałcie od dochodów spółek należy kierować się dyrektywą, zgodnie z którą "reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu".

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, przy czym ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków. Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty (ustawodawca używa zwrotu "w szczególności"), zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Te wyszczególnione są następujące:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Należy podkreślić, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka. Jej zadaniem jest objęcie wszystkich tych sytuacji, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku, lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji np. prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Nie może budzić wątpliwości, że analizowany przepis określa w początkowej jego części kryteria (cechy) świadczeń, które należy uznać za ukryte zyski, nawet jeśli nie zostały wprost wskazane w wyliczeniu zawartym w art. 28m ust. 3. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

– wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

– inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego,

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.

Według tych kryteriów ocenia się wszystkie świadczenia, które nie zostały wyliczone w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się spółka w tej sprawie.

Analiza przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "ukrytych zysków", o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot "rozumie się" wyraża łącznik, zaś dalsza część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, [...] albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: [...]).

W kontekście definicji zakresowych cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m. in. w sytuacji gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości [por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, str. 289-290]. Zaznacza się również, że definicje zakresowe niepełne bywają stosowane do wzmocnienia definicji klasycznej w sytuacji, gdy była ona nie dość "diagnostyczna". Należy mieć przy tym na uwadze, że definicje legalne są niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Są to dyrektywy wykładni narzucone normatywnie przez samego ustawodawcę. Znaczenia sformułowanego przez definicję legalną nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy [tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 209, 214, 215].

Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju byłoby zachowaniem contra legem.

W ocenie Sądu, posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi wystarczający warunek uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji.

W rezultacie uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu.

Prawidłowo w tym zakresie wypowiedział się organ interpretacyjny słusznie wskazując, że w przytoczonym wyżej wyliczeniu zawartym w punktach od 1 do 12 wskazane są rodzaje świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski.

Ustawodawca wprowadził więc w analizowanej regulacji dwie grupy świadczeń, które:

1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 u.p.d.o.p.);

2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. W przekonaniu Sądu, z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, o czym była mowa wyżej.

Wskazać należy także, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca miał świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi; w przypadku umów pożyczek nie zdecydował się jednak na wprowadzenie kryterium zawężającego, w postaci braku rynkowego charakteru warunków udzielanych pożyczek.

Trzeba równocześnie podkreślić, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego rezultatu, należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa.

Organ w analizowanej interpretacji uwzględnił także treść przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., wskazując, że na str. 33 w pkt 61 przewodnika jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków, wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty spółce. Co więcej, w przykładzie 20 w przewodniku wprost określono skutki udzielania pożyczek między podmiotami powiązanymi i przykład ten potwierdza prawidłowość stanowiska organu.

W przekonaniu Sądu, analizowana regulacja w zakresie pożyczek wpisuje się w istotę tzw. estońskiego CITu i uwzględnia charakter umów pożyczek. Wskutek zawierania umów pożyczek dochodzi bowiem do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Fakt późniejszego zwrotu pożyczki nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia, bowiem wskutek udzielania takich pożyczek między podmiotami powiązanymi dochodzić może do finansowania działalności innych podmiotów bez konieczności wyposażania ich we właściwy majątek czy kapitał niezbędny do prowadzenia działalności operacyjnej, co zresztą we wniosku potwierdza sama skarżąca wprost twierdząc, że zysk jednego podmiotu może służyć finansowaniu zobowiązań innego podmiotu. Wskutek wykorzystania wzajemnych powiązań dochodzi do dystrybucji zysku bez konieczności jego opodatkowania. Udzielanie pożyczek z zysku wypracowanego w spółce opodatkowanej CITem estońskim może być, w ocenie Sądu, traktowane przez ustawodawcę zasadniczo odmiennie, niż w przypadku pożyczek udzielanych między podmiotami powiązanymi, a opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Wynika to właśnie z istoty i celu CITu estońskiego, gdzie wskutek promowania działalności inwestycyjnej opodatkowana jest dystrybucja majątku, a nie dochód, a pożądana jest reinwestycja zysku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że spółka w skardze sformułowała tylko jeden zarzut, tj. naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT w zakresie uznania, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk.

Spółka nie sformułowała natomiast zarzutu w zakresie pożyczek udzielanych jej przez podmioty powiązane. W tym zakresie natomiast organ prawidłowo uznał, że w odniesieniu do pożyczek otrzymywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych pożyczka nie jest ukrytym zyskiem, zaś odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki, stanowią ukryty zysk. Wynika to wprost z art. 28m ust. 4 pkt 3 i art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna nie narusza art. 121 § 1 o.p. Organ wydając interpretację przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Zdaniem Sądu, organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy wyjaśnił skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Z samego faktu, że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska spółki, nie można wywodzić naruszenia zasady zaufania.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.