Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 461/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 2,
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] marca 1996 r. Urząd Skarbowy w S. rozstrzygnął o odpowiedzialności Skarżącego, J. W., za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki P. "T." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "T.") za 1993 r. w kwocie 522.278 zł. Podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego było powstanie po stronie T. Sp. z o.o. zaległości podatkowej. Zaległość ta powstała na skutek nie wykonania przez Spółkę w całości decyzji z dnia [...] lutego 1995 roku, na mocy której określono Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 roku w kwocie 1.370.351,00 złotych, z czego Spółka uiściła podatek dochodowy w kwocie 325.795,00 złotych. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Skarżącego, poczynione działania egzekucyjne wobec Spółki okazały się bezskuteczne, z bilansu sporządzonego na dzień upadłości wynika, że masa upadłości nie wystarczy na pokrycie zobowiązań Spółki.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 1996 r.

W związku z wydaniem przez Izbę Skarbową w S., w trybie wznowienia postępowania, decyzji z dnia [...] czerwca 1997 r., określającej spółce "T." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. w kwocie odmiennej, wyższej, aniżeli poprzednio, postanowieniem z dnia [...] listopada 1997 r. wznowiono z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na J. W. odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki.

Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] listopada 2000 roku odmówiła uchylenia decyzji dotychczasowej oraz wskazała, że w wyniku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego w stosunku do Spółki "T." wyegzekwowano kwotę 790 złotych w dniu 21 kwietnia 1995 roku, która to kwota została zarachowana na koszty egzekucyjne. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dniu [...] sierpnia 2001r.

2. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 2690/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) dalej "u.z.p.", w zw. z art. 322 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wznowieniowej, gdyż organy podatkowe opierając się na sytuacji majątkowej odpowiedzialnego wspólnika uznały, że nie należy zwiększać rozmiaru jego odpowiedzialności, co Sąd ocenił jej miarkowanie odpowiedzialności. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, w której ustalone zostanie, że nie jest możliwe odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności, a w konsekwencji brak jest przesłanek do odmiennego potraktowania dwóch wspólników Spółki, organy zobowiązane będą do uwzględnienia konstytucyjnej zasady równości.

2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 1996 r. W uzasadnieniu organ powołał się na istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji, dopuszczającej wznowienie postępowania, to jest na wydanie przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...] czerwca 1997r., w której uchylono decyzję dotychczasową i określono spółce "T." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 1.508.656 zł w miejsce poprzednio określonej w kwocie 1.379.351 zł. Wyjaśnił, że oceniając zebrany w toku postępowania wznowieniowego materiał dotyczący możliwości wyegzekwowania zaległości od spółki oraz sytuacji majątkowej podatnika uznał, że materiał ten nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji. Nie wystąpiły zatem okoliczności dające podstawę do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności strony na podstawie art. 40 ust. 2 u.z.p.. Wskazał ponadto, że kierując się konstytucyjną zasadą równości uznał, że w wyniku uchylenia kwestionowanej decyzji mogłaby zastać wydana wyłącznie decyzja tej samej treści, co dotychczasowa, uwzględniając, że decyzją z dnia [...] października 2000r. odmówiono drugiemu wspólnikowi spółki "T.", J. T., uchylenia decyzji orzekającej o jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki za 1993 r. w kwocie 522.278 zł., co oznacza, że przeniesiona została na niego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki "T." w kwocie 522.278 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania J. W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. Na powyższą decyzję skargę wniósł pełnomocnik Skarżącego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. III SA/Wa 1011/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew wskazaniom Sądu, nie dokonał ustaleń i oceny nowej sytuacji strony pod kątem przesłanek z art. 40 ust. 2 u.z.p., ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że przesłanki te nie występowały w dacie wydania kwestionowanej decyzji i sytuacja w tym względzie nie uległa zmianie.

5. Rozpoznając ponownie sprawę na skutek powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2007r. utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2004r. Wyjaśnił jak poprzednio, że jedyną przesłanką do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego było wydanie przez Izbę Skarbową w S. decyzji z dnia [...] czerwca 1997r., w której podwyższono spółce "T." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r., co spełniało przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. Podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący możliwości wyegzekwowania zaległości od spółki oraz sytuacji majątkowej nie uzasadniał zastosowania dyspozycji art.40 ust.2 u.z.p. Użyte w przepisie pojęcia "zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno – gospodarcze" nie zostały zdefiniowane ustawowo, a zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy przez nie rozumieć jedynie przypadki, na powstanie których podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od postępowania podatnika.

6. Wyrokiem z 13 lutego 2008 r. III SA/Wa 1893/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję i zobowiązał organ odwoławczy do uzupełnia postępowania o aktualne dane majątkowe Skarżącego i do wydania rozstrzygnięcia dotyczącego decyzji z dnia [...]lipca 1996 r. o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania spółki "T.".

W wyroku tym Sąd nie wypowiadał się co do pozostałych kwestii, w szczególności wskazał, że ewentualne wypowiadanie się co do naruszenia art. 245 par. 1 pkt. 3 lit a) Ordynacji byłoby przedwczesne.

7. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję z [...] lutego 2004 r. w całości stwierdzając istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji oraz odmówił uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej w S. z [...] lipca 1996 r. z uwagi na upływ terminu z art. 70 Ordynacji.

W uzasadnieniu decyzji, odnosząc do wskazanej w wyroku konieczności ponownego zbadania sprawy z uwzględnieniem wykładni art. 40 ust. 2 u.z.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia zastosowania dyspozycji w nim zawartej i odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności Pana J. W. za ww. zobowiązanie podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 lutego 2008 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o nadesłanie informacji dotyczącej źródeł i wysokości przychodów/dochodów osiąganych przez Skarżącego w ostatnich trzech latach oraz jego aktualnej sytuacji majątkowej. Żądana informacja wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 20 sierpnia 2008 roku (karta 67 i 68 akt administracyjnych), w informacji tej zawarte były dane dotyczące wysokości przychodów i dochodów osiąganych przez Skarżącego w latach 2004-2007, dane o wysokości pożyczek udzielonych przez Skarżącego i jego żonę ich dzieciom, oraz dane o wysokości przekazanych im darowizn jak również dane dotyczące zawarcie przez skarżącego i jego żonę w dniu 14 września 2007 roku umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości za cenę w kwocie 399.550 złotych.

W kontekście treści art. 40 ust. 2 u.z.p. z którego wynika, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż zasady współżycia społecznego stanowią odrębne reguły postępowania wiążące się ściśle z normami moralnymi, które dotyczą stosunków między ludźmi. Nie są one ujęte w konkretny przepis prawny. Oznaczają nadużycie prawa podmiotowego w konkretnej sytuacji w sposób ze społecznego punktu widzenia naganny. Skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze może mieć miejsce jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobów jego postępowania. Powyższy przepis, nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowe "T." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r., z uwagi np.: na niskie dochody Podatnika.

Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji, organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe "T." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. uległo przedawnieniu z końcem 1999r. Potwierdzeniem powyższego faktu jest zdaniem organu, znajdujące się w aktach sprawy, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2007r. znak: [...], nadesłane w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].10.2007r. znak: [...].

W następstwie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "T." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. według Dyrektora Izby Skarbowej utraciło swoje uzasadnienie postępowanie wznowione przez Izbę Skarbową w S. w dniu [...].11.1997r. w celu orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. w kwocie wyższej, tj. 591.430,41 zł, zamiast w kwocie 522.278 zł, wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego.

8. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji, przez błędne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 i 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), przez przyjęcie, iż w sprawie doszło do przedawnienia pomimo odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego;

- art. 122 i 187 § 1 i 3 ustawy Ordynacji, przez niezastosowanie, przejawiające się zaniechaniem zbadania, czy zobowiązanie nie wygasło przez zapłatę;

- art. 153 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy z dnia 22 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewykonanie zapadłych w sprawie orzeczeń sądów administracyjnych.

Przytaczając art. 70 w związku z art. 59 Ordynacji, pełnomocnik Strony twierdził, że przewidziane w tych przepisach zdarzenia powodują ustanie więzi prawnej obligującej podatnika do zapłaty podatku. Pomimo na pozór równorzędnego skutku każdego z przywołanych zdarzeń, w postaci wygaśnięcia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, należy zwrócić uwagę na specyfikę wygaśnięcia przez zapłatę. W przeciwieństwie do innych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, nie powoduje ono niemożliwości prowadzenia postępowania podatkowego w danej sprawie, a więc nie skutkuje jego bezprzedmiotowością. Ma to zastosowanie również w odniesieniu do postępowań nadzwyczajnych, w tym do wznowienia postępowania, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy zatem zdaniem pełnomocnika Skarżącego, oddzielenia, w przypadku zapłaty, wygaśnięcia zobowiązania podatkowego od wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

W zaskarżonej decyzji, według pełnomocnika Skarżącego, został pominięty fakt, że Skarżący dokonał zapłaty części zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "T." w wysokości 180.800 zł. Z chwilą zapłaty doszło zatem do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w tej części.

Podniesiono, że orzeczona w 1996 roku odpowiedzialność Skarżącego ma szczególny charakter, gdyż nie powstała w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego, a dopiero w czasie jego realizacji. Dlatego też dla sprawy istotne jest istnienie nie tylko zobowiązania Skarżącego, ale także pierwotnej zaległości, za którą odpowiedzialność została orzeczona. Wynika to z jej akcesoryjnego charakteru. Wygaśnięcie zobowiązania ciążącego na podatniku powodowałoby niemożliwość orzekania o odpowiedzialności za zobowiązanie, które już nie istnieje. Ze względu na tak ścisłe powiązania występujące między pierwotnym długiem a ciężarem przeniesionym na skarżącego, konieczne jest również spostrzeżenie, iż częściowa zapłata zobowiązania przez J. W. doprowadziła do wygaśnięcia, w odpowiedniej części, nie tylko jego akcesoryjnego zobowiązania, ale również zobowiązania pierwotnego dłużnika - podatnika, czyli "T.". Wygaśnięcie to nastąpiło również w części odpowiedniej do dokonanej zapłaty.

W rezultacie, w dniu dokonania zapłaty kwoty 180.800 zł przez Skarżącego doszło do wygaśnięcia części zobowiązania "T." odpowiadającego tej kwocie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zobowiązanie które wygasło w wyniku zapłaty, nie może wygasnąć ponownie przez przedawnienie.

Skarżący zarzucił w skardze również naruszenie art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b Ordynacji w związku z art. 134 i 153 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy z dnia 22 sierpnia 2002 roku przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten sprowadza się do stwierdzenia, że skoro żaden z sądów rozpoznających sprawę nie wypowiedział się, co do przedawnienia, pomimo że przedawnienie to według organu nastąpiło jeszcze przed datą orzekania poszczególnych sądów, to oznacza, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skarżący podnosił w szczególności, że skoro w odpowiedzi na skargę na decyzję z dnia [...] marca 2007 roku organ podatkowy powoływał się na fakt przedawnienia zobowiązania z upływem 10 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, to Sąd nie ustosunkowując się do powyższego twierdzenia musiał uznać, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zapadły cztery wyroki sądów administracyjnych, które nie będąc związane granicami skargi mogły, w wypadku zaistnienia przesłanki przedawnienia, wskazać na jej wystąpienie i związane z tym konsekwencje prawne. Wspomniane orzeczenia nie zawierają jednak żadnych argumentów, które by przemawiały za przekonaniem sądu o wystąpieniu przedawnienia, konsekwencją jest zatem niedopuszczalność podniesienia przez organy takiego argumentu w postępowaniu.

Według pełnomocnika Skarżącego organ dopuścił się pominięcia faktów mających bezpośrednie przełożenie na wynik postępowania. Brak, o którym mowa, to przemilczenie okoliczności dokonania przez Skarżącego wpłaty kwoty 180.800 zł tytułem zapłaty za zaległości podatkowe T. Sp. z o. o. w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe ww. Spółki. Niezależnie od tego, czy przemilczenie tej zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii jest jedynie przeoczeniem, czy też ma charakter celowy, prowadzi ono do wadliwości decyzji w stopniu, który uniemożliwia jej utrzymanie w obrocie prawnym. W ocenie pełnomocnika wspomniane błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie zapłaty ww. zobowiązania, rzutuje bezpośrednio na treść skarżonej decyzji.

Ponadto pełnomocnik Strony podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej, po raz kolejny nie zastosował się do wskazań zawartych we wszystkich zapadłych w sprawie orzeczeniach. W szczególności nie wykonał wskazań zawartych w wyroku z 13 lutego 2008 r., który był bezpośrednią przyczyną konieczności ponownego rozpoznania sprawy i wydania skarżonej obecnie decyzji. Organ nie dokonał rozstrzygnięcia dotyczącego decyzji z [...] lipca 1996r. w sposób wskazany orzeczeniami sądowymi, lecz odmówił jej uchylenia na podstawie przepisy, który nie mógł mieć w ogóle zastosowania w sprawie.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2004 roku [...], zastosowanie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...]lipca 1996r. [...] oraz utrzymanej nią decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 1996 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J. W. za zaległe zobowiązanie T. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przypisanych.

8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wniósł o jej oddalenie, wskazując, że przez zapłatę wygasła tylko część zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § . 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (134 par. 1 p.p.s.a.).

10. Zaskarżona obecnie do Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 roku wydana została po uchyleniu poprzedniej decyzji tegoż organu z dnia [...] marca 2007 roku wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 13 lutego 2008 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1893/07). W konsekwencji, z uwagi na wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Sądu organu jak i sądów ponownie rozpoznających sprawę, Sąd obecnie rozpoznający sprawę obowiązany jest do zbadania w pierwszej kolejności, czy zalecenia zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2008 roku zostały wykonane.

W wyroku z dnia 13 lutego 2008 roku Sąd nakazał uzupełnienie postępowania o aktualne dane majątkowe J. W. i wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego decyzji z dnia [...] lipca 1996 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonał powyższe zalecenia Sądu, o czym świadczy uzyskanie przez niego informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o źródłach i wysokości przychodów/dochodów osiąganych przez Skarżącego w ostatnich trzech latach oraz jego aktualnej sytuacji majątkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając powyższy materiał dowodowy prawidłowo uznał, że nie pozwala on na przyjęcie, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 40 ustęp 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i prawidłowo ustalił, że ani zasady współżycia społecznego ani też inne ważne względy społeczno gospodarcze nie przemawiają za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki "T.".

W tym miejscu wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w dniu 4 września 2008 roku zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazując, że uwagi do zebranego materiału zostaną złożone w terminie 7 dni od daty zapoznania się z materiałami sprawy, czyli do dnia 11 września 2008 roku. Pomimo upływu tego terminu strona Skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że w sprawie istnieją powody, które z uwagi na zasady współżycia społecznego lub też inne ważne względy społeczno-ekonomiczne przemawiałyby za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Sąd wskazuje, że co do zasady ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności spoczywa na organie podatkowym, jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2000 roku (sygn. akt. I S.A./Lu 249/09) zgodnie z którym, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiał dowodowego zwłaszcza, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

W niniejszej sprawie bierność Skarżącego w zakresie postępowania dowodowego spowodowała, że nie było możliwe wykazanie przez organ występowania w sprawie przesłanek z art. 40 ustęp 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że sam fakt, że strona w dacie wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności majątkowej na osobę trzeciej nie dysponuje majątkiem pozwalającym jej na spłatę zobowiązań podatkowych nie oznacza jeszcze konieczności odstąpienia od orzekania o powyższej odpowiedzialności. Dopiero ustalenie, że z uwagi na zasady współżycia społecznego czy też ważne względy społeczno-gospodarcze nie należy obciążać strony odpowiedzialnością za zobowiązania podmiotu trzeciego, winno skutkować odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności.

W konsekwencji, Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej, z których wynika, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nakazujące organowi, z mocy art. 40 ustęp 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, jak również stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. ustalił aktualną sytuację majątkową Skarżącego.

Wobec powyższego Sąd uznaje zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art 153 p.p.s.a. za nieuzasadnione.

11. Zarzut naruszenia art. 122 i 187 par. 1 i 3 Ordynacji, polegający na zaniechaniu ustalenia, czy zobowiązanie nie wygasło przez zapłatę , skutkujący naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji uznać należy za uzasadniony w części dotyczącej braku ustaleń faktycznych, co do sposobu, w jaki wygasło zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 21 marca 1996 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ogóle nie badał czy i w jakim zakresie Skarżący wykonał obowiązki wynikające z decyzji z dnia [...] marca 1996 roku wydanej przez Urząd Skarbowy w S., utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową w S. decyzją z dnia [...] lipca 1996 roku.

Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że przez zapłatę wygasła tylko część zobowiązania Spółki i była to kwota niższa od kwoty 522.278 złotych wynikającej z decyzji z dnia [...] marca 1996 roku.

Uwzględniając fakt, że w aktach postępowania znajdują się rozliczenia wpłat dokonywanych na poczet decyzji z dnia [...] marca 1996 roku, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę winien ustalić, czy ujęte w nich kwoty zostały istotnie wpłacone przez Skarżącego czy też zostały pobrane w toku egzekucji i w jakiej części zostały Skarżącemu zwrócone.

Oznacza to, że organ prowadząc postępowanie w sprawie nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń, co stanowi uchybienie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b Ordynacji w związku z art. 134 i 153 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy z dnia 22 sierpnia 2002 roku przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że związanie oceną prawną oznacza, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu nie może być przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1999 roku, OPS 4/99, ONSA 1999 nr 4 poz. 118).

W wyroku z dnia 13 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny badał jedynie, czy wydając decyzję z dnia [...] marca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia wynikające z poprzednich wyroków, a odnoszące się do zbadania aktualnej sytuacji wspólnika, czyli dotyczące uzupełnienia postępowania dowodowego.

Podobnie Sądy orzekające poprzednio w sprawie nie wypowiadały się co do kwestii związanych z przedawnieniem.

Wobec powyższego, zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji w związku z art. 134 i 153 p.p.s.a. oraz 99 ustawy z dnia 22 sierpnia 2002 roku przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznaje za nieuzasadniony.

13. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 ustawy ordynacja podatkowa. Jako podstawa faktyczna powyższego rozstrzygnięcia wskazana została okoliczność, że zobowiązanie podatkowe Spółki "T." uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1999 roku, z uwagi na nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia musi być rozważana w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania Spółki, czego następstwem jest niemożność orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej i wyegzekwowania należności wynikającej z decyzji przenoszącej odpowiedzialność.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przywołać należy, pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 lutego 2006 roku (sygn. akt. I SA/Bk 250/05 ), który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odnosił się w powyższym wyroku do kwestii związanych z orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej, określonej w art. 40 ustęp 1 u.z.p., jednak stawisko to dotyczy również orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano : "Decyzje organów podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej (jako osoby trzeciej) za zobowiązania podatkowe spółki, wydane w trybie art. 40 ust.1 u.z.p., nie kreują nowego zobowiązania podatkowego. Stanowią bowiem formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie, za określonego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24.01.2000 r., I SA/Lu 1443/98, LEX nr 42898). Granicę czasową dochodzenia od osoby trzeciej zaległości podatkowej, jako zobowiązanego w razie nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego przez podatnika, stanowi natomiast termin przewidziany w art. 30 u.z.p.. Odpowiedzialność osoby trzeciej bazuje bowiem w takim przypadku na istniejącym już zobowiązaniu podatkowym i dotyczy zapłaty zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 02.08.2000 r., I SA/Bk 923/99, LEX nr 44733). Decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej mają charakter konstytutywny, albowiem obowiązek spełnienia przez osobę trzecią świadczenia podatkowego (uiszczenia należności z tytułu zaległości podatkowej), powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Nie zmienia to jednakże postaci rzeczy, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, dotyczy istniejącego już zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika, oraz dzieli byt prawny, "głównego" zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym w piśmiennictwie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma samoistnego charakteru i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zaległość podatkowa, za którą odpowiada osoba trzecia (zob. A.Olesińska, w B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.413). Przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do "głównego" zobowiązanego odnosi więc bezpośredni skutek prawny, co do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, jeżeli przerwaniu uległ bieg przedawnienia "głównego" zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji przerwaniu uległ, również bieg przedawnienia bezpośrednio z nim związanego zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, z tytułu zaległości podatkowej "głównego" zobowiązanego".

14. Zobowiązanie podatkowe Spółki "T." powstało pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 roku (tekst jednolity z 1993 roku, nr 108 poz. 468 ze zmianami). Zgodnie z art. 30 ustęp 1-3 u.z.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo.

Z treści decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2000 roku oraz ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (tom II karta 18 i 20 akt administracyjnych) wynika, że wbrew twierdzeniu zawartemu w decyzji z dnia [...] stycznia 2009 roku, zostały przeprowadzone w stosunku do "T." czynności egzekucyjne, których skutkiem było przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Oznacza to, że organ drugiej instancji ustalając stan faktyczny pominął część zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi w zakresie momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki T. Sp. z o.o. i co oznacza naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji.

15. Jeżeli bieg terminu przedawnienia, inaczej niż ustaliły to organy podatkowe, uległ przerwaniu w 1995 roku, to zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami, biegł on na nowo, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być dłuższe niż 5 lat. Przy zastosowaniu więc przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bieg terminu przedawnienia upłynąłby z upływem 5 lat od dokonania czynności egzekucyjnej, czyli zakończyłby się w 2000 roku.

Nie można pominąć jednak, że z dniem 1 stycznia 1998 roku weszły w życie przepisy ordynacji podatkowej, w odmienny sposób regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na brzmienie art. 332 Ordynacji rozważyć należy, czy odesłanie do przepisów dotychczasowych, o których mowa w powyższym artykule obejmuje jedynie przepisy art. 40 – 47 u.z.p. czy też ma zakres szerszy.

Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym zakresie wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym w zakresie odesłania, o którym była mowa w art. 332 Ordynacji podatkowej mieści się także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w stosunku do osób trzecich zawierał termin dłuższy niż przewidziany w art. 118 § 1 (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 167/04, opubl. w POP 2005/3/58, dostępny także w bazie Lex pod nr 129797; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2594/04, dostępny w bazie Lex pod nr 187759; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2592/04, dostępny w bazie Lex pod nr 189729, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., FSK 1876/04, LEX nr 173018, wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 roku sygn. akt. II FSK 1895/07)."

Podsumowując tę część rozważać wskazać należy, że do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki "T." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 roku zastosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania powyższego zobowiązania to jest przepisy u.z.p. Oznacza to również, że z chwilą przedawnienia powyższego zobowiązania ustała możliwość wydania decyzji konstytutywnej, przenoszącej odpowiedzialność za powyższe zaległości na wspólników spółki.

16. W niniejszej sprawie część zobowiązania podatkowego nałożonego na Skarżącego na mocy decyzji z dnia [...] marca 1996 roku wygasła przez zapłatę.

W tej części, przepis art. 245 § 1 pkt 3 b) Ordynacji nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu i tylko w tym zakresie podzielić należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 245 §1 pkt 3b) i § 2 Ordynacji.

17. W odniesieniu do pozostałej część zobowiązania, upływ terminu przedawnienia powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatnika (w tym przypadku Spółki T.) spowodował również wygaśnięcie możliwości wydania decyzji w stosunku do Skarżącego oraz możliwość wyegzekwowania od niego powyższego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 sygn. akt I FSK 178/07 ).

W konsekwencji, uznać należy, że możliwe jest zastosowanie art. 245 §1 pkt 3b ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale tylko w części, w której w stosunku do Skarżącego nie można wydać nowej decyzji na skutek przedawnienia zobowiązania Spółki T. Sp. z o.o., a co za tym idzie, przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania powyższej Spółki na Skarżącego.

18. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe wygasło w części na skutek przedawnienia, a w części na skutek zapłaty, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy :

a. ustali, w jakiej części zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty a w jakiej części na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki "T.", jak również ustali z jaką datą nastąpiło przedawnienie,

b. na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych orzeknie, co do jakiej kwoty nie jest możliwe wydanie nowej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki "T.". a w konsekwencji przedawnienie prawa orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika,

c. w odniesieniu do pozostałej części zobowiązania podatkowego, to jest do tej części zobowiązania, które wygasło na skutek dokonania zapłaty, organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie uwzględniające wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 roku i kolejnych wyrokach tutejszego Sądu, to jest w pierwszym kolejności ponownie oceni sytuację majątkową Skarżącego w celu ustalenia, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 40 ustęp 2 u.z.p., co winno być ustalone każdorazowo przy wydawaniu decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Jeżeli nie stwierdzi występowania przesłanek z art. 40 ustęp 2 u.z.p. zobowiązany będzie do uwzględnienia dalszych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtórzonych w wyroku z dnia 27 marca 2007 roku, z których wynika, że w razie nie stwierdzenia przesłanek z art. 40 ustęp 2 u.z.p. organ zobowiązany będzie do uwzględnienia konstytucyjnej zasady równości i wzięcia pod uwagę okoliczności, że w stosunku do drugiego wspólnika orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej wyłącznie w kwocie 522.278 zł.

19. Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia w trybie art. 135 p.p.s.a. decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 1996 roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 1996 roku.

20. Podsumowując, pomimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się uzasadnione, Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach stosowanie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a. O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do dyspozycji art. 152 p.p.s.a.