Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1958/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 756/22 w sprawie ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4033.1.2022.9 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2021 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4033.1.2022.9 i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego C. z dnia 8 lutego 2022 r. nr [...]; [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. A. kwotę 937 (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrokew


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Postanowieniem z 8 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył M.A. termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

1.2. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem. W kontrolowanych miesiącach, tj. listopadzie i grudniu 2021 r., Skarżący nabył towar od niemieckiej spółki Z. SE. Z uwagi na okoliczności transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powziął wątpliwości, czy nie zostały one zrealizowane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z informacji znajdujących się na stronie internetowej Z. wynika bowiem, że dostawy realizowane są zarówno z magazynów znajdujących się w Polsce, jak i w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Przy czym w przypadku wysyłki międzynarodowej, koszt dostawy miał wynosić 4,90 zł. Jest to o tyle istotne, że w części z faktur złożonych przez Skarżącego wyodrębniono koszt dostawy w tej kwocie, jako odrębną pozycję. Powyższe wskazuje, że wykazane w tych fakturach towary zostały wysłane z magazynów znajdujących się w innych krajach członkowskich. Oznacza to, że w sprawie wystąpiły wątpliwości, o których jest mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT we wskazanych okresach.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższe decyzji skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu;

- art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak jednoznacznego wskazania w toku, której z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU postanowienie naczelnika zostało wydane;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podejmował konkretne czynności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku. W świetle powyższego odroczenie dokonania rzeczonego zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 274b w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wobec braku okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie wykazał okoliczności prawnych, które uprawdopodobniłyby zasadność dokonania przedłużenia terminu zwrotu.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 8 lutego 2022 r., jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 31 października 2022 r., I SA/Kr 756/22, oddalił skargę M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przedstawił w sposób wyczerpujący, precyzyjny i jasny przyczyny, ze względu na które w sprawie wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług we wskazanych okresach rozliczeniowych.

3.3. Wskazana przez organ przyczyna przemawiająca za koniecznością podjęcia dodatkowej weryfikacji, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, jest nieskomplikowana: część faktur wystawionych przez niemiecką spółkę Z., dokumentujących nabycie obuwia przez skarżącego, zawiera dodatkową pozycję obejmującą koszt dostawy w wysokości 4,90 zł. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej sklepu prowadzonego przez wspomnianą spółkę w przypadku dostawy z magazynów znajdujących się w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej sprzedawca przewidział, że koszt dostawy wynosi 4,90 zł – organ miał racjonalne podstawy, aby powziąć wątpliwości, czy sporne faktury dokumentują krajową dostawę towaru czy też wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, dla którego właściwą stawką jest 0%, a nie 23%. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wykazał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania – a co za tym idzie wystąpiła podstawa, żeby przedłużyć termin tego zwrotu.

3.4. W świetle powyższego Sąd nie mógł podzielić argumentacji zawartej w skardze, sformułowanej w ramach zarzutów naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, zgodnie z którą organy nie wykazały zasadności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. M.A., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 maja 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2022 r., I SA/Kr 756/22.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj.:

- art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem, przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi w konsekwencji czego uznał, że zasadnie organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy na kanwie rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji, jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie wykazał konieczności dokonania dalszej weryfikacji spornych nadwyżek podatku VAT, w szczególności w istocie nie wykazał czynności, które w ramach powyższego są podejmowane i tym samym nie zostały wykazane podstawy do przedłużania terminu zwrotu. W świetle powyższego sporne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winny zostać zwrócone zgodnie z ww. przepisem;

- art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadna jest dalsza weryfikacja kwestionowanego zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług podczas, gdy organy podatkowe nadużyły swych uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, iż w treści skarżonych przez Stronę postanowień nie wykazano okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jak również nie wykazano, aby podejmowano czynności mające na celu wyjaśnienie przedmiotowych wątpliwości związanych z zasadności zwrotu spornego podatku. W konsekwencji powyższych okoliczności bezpodstawnie oraz bezzasadnie dokonano przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo do naruszenia omawianego przepisu doszło z uwagi na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy sporne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sytuacji, gdy wbrew obowiązującym przepisom prawa (tj. literalna wykładnia przepisu) przedłużył on termin dokonania spornych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na okres późniejszy, aniżeli wyznaczony został termin zakończenia kontroli podatkowej w sprawie;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień w sytuacji, gdy uzasadnienie faktyczne postanowień organów podatkowych nie odpowiada prawu, bowiem w ich treści nie zostały wykazane czynności, które organ pierwszej instancji zamierza podjąć w celu wyjaśnienia rzekomo posiadanych wątpliwości. Ponadto, treść skarżonych postanowień sugeruje, jakoby jedyną okolicznością stanowiącą podstawę do przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był fakt, iż prowadzona wobec Strony kontrola podatkowa nie została zakończona na dzień sporządzenia postanowienia. W tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uchylić skarżone postanowienia, bowiem ich treść wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy postępowanie w przedmiocie zwrotu zostało przez organy podatkowe przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Powyższe przejawia się przede wszystkim tym, że organ odwoławczy utrzymał w mocy sporne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., podczas gdy wbrew regulacji określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, przedłużył on termin dokonania spornych zwrotów nadwyżek podatku od towarów i usług na okres późniejszy, aniżeli wyznaczony został termin zakończenia kontroli podatkowej w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy analiza ich treści wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadużył swego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że nie wykazał okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 137; dalej: p.u.s.a.), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania przejawiając się w szczególności tym, że Sąd pierwszej instancji:

- uznał, że czynności organu pierwszej instancji stanowią dodatkową weryfikację zwrotu podatku, podczas gdy z treści skarżonych postanowień nie wynika, jakie organ pierwszej instancji zamierzał podjąć czynności celem należytej weryfikacji zwrotu;

- pomimo powyższego zignorował fakt, że termin zwrotu spornych nadwyżek został przez organ podatkowy odroczony na okres ponad 6 miesięczny przy braku wykazania realnych czynności, które wypełniłyby definicję dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu;

- zignorował fakt, że zwrot podatku został przez organ podatkowy odroczony na okres późniejszy, aniżeli został wyznaczony termin zakończenia kontroli podatkowej w sprawie.

W konsekwencji przedstawionych okoliczności wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uznać należy za nielogiczne, bezzasadne i bezpodstawne. Powyższe powoduje, że motywy wyroku nie są dla Podatnika znane, a tym samym jego uzasadnienie zostało sporządzone w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa.

4.3. Mając powyższe okoliczności na uwadze, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku, postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 sierpnia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności z uwagi na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy sporne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sytuacji, gdy wbrew obowiązującym przepisom prawa (tj. literalna wykładnia przepisu) przedłużył on termin dokonania spornych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na okres późniejszy, aniżeli wyznaczony został termin zakończenia kontroli podatkowej w sprawie. W rezultacie zasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 p.u.s.a., poprzez zignorowanie faktu, że zwrot podatku został przez organ podatkowy odroczony na okres późniejszy, aniżeli został wyznaczony termin zakończenia kontroli podatkowej w sprawie.

7.2. Przepis art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o PTU stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (wskazany w art. 87 ust. 2 zd. pierwsze ustawy o PTU) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

7.3. Skład orzekający w tej sprawie akceptuje pogląd sformułowany przez NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1196/18, w którym wskazano, że przepis ten wskazuje na czynność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz na to w jakiej sytuacji owe przedłużenie może nastąpić. Zależność między dostrzeżonymi w tym przepisie działaniami organu (tj. przedłużenie, weryfikacja) jest taka, że uruchomienie tej drugiej nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma taką możliwość), z kolei czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza przewidziany ustawą termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu. Jeśli więc organ dokonuje przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z uwagi na ocenę, iż zasadność zwrotu wymaga weryfikacji w ramach przewidzianej w art. 87 ust. 2 procedury, to wyznaczony termin nie może wykraczać poza okres trwania tej procedury.

7.4. Podobną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o PTU prezentowano już wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Mianowicie w wyroku z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 350/19 - od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1030/21 - oddalił skargą kasacyjną - oceniono za naruszające prawo postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poza czas trwania postępowania wymiarowego, służącego weryfikacji deklaracji podatnika. W orzeczeniu tym podano - z czym zgodzić się należało - że "wskazanie terminu zwrotu wykraczającego poza ramy postępowania wymiarowego zawiera samo w sobie założenie, że postępowanie wymiarowe zostanie niejako automatycznie przedłużone. Tymczasem z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU wynika, że to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki ma charakter służebny wobec postępowania wymiarowego. Czasowe wstrzymanie wypłaty nadwyżki ma w swoim założeniu uchronić skarb państwa przed ewentualną utratą środków wypłaconych podatnikowi, w sytuacji gdy okaże się, że podatnik działa w celu wyłudzenia zwrotu VAT. To zatem termin zwrotu nadwyżki powinien być dostosowany do czasu trwania postępowania wymiarowego, nie zaś odwrotnie."

7.5. W realiach tej sprawy na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia 23 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał, jako termin zakończenia kontroli podatkowej 31 stycznia 2022 r. Następnie, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2022 r., organ przedłużył termin na zakończenie kontroli podatkowej do dnia 31 marca 2022 r. Tymczasem, postanowieniem z dnia 8 lutego 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracjach VAT - 7 za listopad 2021 r. w kwocie 23.668 zł i grudzień 2021 r. w kwocie 22.912 zł do dnia 31 sierpnia 2022 r. Oznacza to, że termin, do którego został przedłużony zwrot spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przekroczył termin na zakończenie kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego, wynikający z wydanego w tym przedmiocie postanowienia.

7.6. Przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje, że organ, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu z powołaniem się na weryfikację rozliczeń skarżącego w ramach trwającej kontroli podatkowej, wadliwie określił ten termin jako wykraczający poza okres, w którym kontrola miała być zakończona. Skoro to sprawdzenie rozliczeń skarżącego czasowo stało na przeszkodzie zwrotowi podatku realizowanemu w jednej z procedur z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, to przedłużenie terminu zwrotu poza planowany okres zakończenia tej procedury było bezpodstawne.

8.1. Nie można w tym kontekście zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że twierdzenia skarżącego prowadzą do naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16.

8.2. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

8.3. Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FPS 1/20), "w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.)".

8.4. Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 641/06; 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13; 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1817/10).

8.5. Wyrażony powyżej przez skład orzekający pogląd nie sprzeciwia się uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. W sentencji tej uchwały stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

8.6. Sąd w uchwale tej odpowiedział na pytanie, "czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?"

8.7. Reasumując, uchwała stwierdza, że w przypadku weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organ wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne i w tym zakresie ma ona moc wiążącą. Natomiast to, że przyjęto w uchwale, iż organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT działa w procedurze czynności sprawdzających nie oznacza, że jest uprawniony do określenia terminu zwrotu w oderwaniu od przyczyny, która skłoniła organ do zastosowania instytucji przedłużenia (w sprawie: weryfikacji zasadności rozliczenia podatku w ramach kontroli podatkowej, a nie czynności sprawdzających).

9.1. Wobec stwierdzonej wadliwości zaskarżonego postanowienia bezprzedmiotowe jest odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Już tylko z powołanego powyżej powodu zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie jako wadliwe nie może ostać się w obrocie prawnym.

9.2. Niezbędne okazało się także uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Konieczność tego rodzaju zaistniała ze względu na brak możliwości sanowania wadliwości postanowienia przez organ odwoławczy. Powodem uchylenia obu zaskarżonych postanowień było bowiem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do daty wykraczającej poza termin zakończenia kontroli podatkowej. Skoro w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o PTU istnieje zależność między działaniami organu, polegającymi na prowadzeniu określonej procedury weryfikacyjnej oraz na przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to za każdym razem wydając postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ winien uwzględnić ramy czasowe prowadzenia procedury weryfikacyjnej. Obecnie, z uwagi na upływ obu terminów, tj. terminu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz terminu zakończenia kontroli podatkowej, nie jest możliwe skorygowanie zaskarżonego postanowienia w taki sposób, by zakreślony w nim termin przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mieścił się w ramach czasowych zakreślonych na przeprowadzenie kontroli podatkowej, który już upłynął. Kontrola prawidłowości postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musi być bowiem dokonana na moment wydania tego postanowienia. Ewentualne późniejsze kolejne przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej dokonane na podstawie postanowienia o przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podobnie NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1196/18).

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego C. z dnia 8 lutego 2022 r.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Danuta Oleś Ryszard Pęk