Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 702/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.14.2020.43.U24.UCS.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 52.393 (pięćdziesiąt dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ I instancji) określił B. G., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Z. w W.(dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2010 r. Podstawą wydanej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi skarżąca w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2010 r., z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.587.678 zł, wynikający z 368 faktur zakupu złomu stalowego i metali kolorowych, których wystawcami byli K Spółka z o.o. (wcześniej D Spółka z o.o.), w W., G Spółka z o.o. w W.. Ponadto skarżąca z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i w rozliczeniu za wrzesień 2010 r. zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 17.166 zł na skutek nierozliczenia tego podatku, zawartego w 2 fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu na rzecz PHU [...], Hurtowa Sprzedaż Odpadów i Złomu, K..

Decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił ww. decyzję w części dotyczącej rozliczenia za lipiec i sierpień 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 446/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej na powyższe rozstrzygnięcie jako niezasadną, a Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1013/18, uchylił ww. wyrok sądu I instancji i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 22 lipca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r. i jednocześnie określił w tej części zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r. W pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 23 sierpnia 2016 r.

W skardze na ww. decyzję wniesionej do WSA w Łodzi skarżąca zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

← art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1) lit a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że skarżąca dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

← art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji;

← art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

← art 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.;

← art 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

← art 210 § 1 pkt 4 i 6, art 191 oraz art 122 O.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane;

← art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej;

← art. 120 w zw. z art 122 O.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej;

← art. 120 w zw. art. 122 poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

← art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art 121 § 1 O.p. oraz art 120 O.p. poprzez wskazywanie na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy;

← art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona;

← art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p w zw. z art 121 § 1 O.p. zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu;

← art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art 191 oraz art 122 O.p. poprzez lakoniczne wskazywanie przez organ II instancji na fakt, iż organ powinien wskazać jakie czynności strona powinna była zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności jakie winien był podjąć podatnik;

← art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść strony.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wniosła o przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentów załączonych do skargi (postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącej) na okoliczność udowodnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. Sąd postanowił przeprowadzić objęty wnioskiem skarżącej dowód z dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zyskały aprobatę Sądu.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 22 lipca 2022 r. w przedmiocie VAT za poszczególne okresy 2010 r.

Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia wcześniej decyzji organu odwoławczego z dnia 6 lutego 2017 r.) i wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 października 2017 r. I SA/Łd 446/17 oddalającego skargę na tę decyzję przez NSA wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. I FSK1013/18.

Podstawą prawną wyroku NSA był przepis art. 188 p.p.s.a, zgodnie z którym, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z tym, że wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku WSA w Łodzi doszło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, zastosowanie w sprawie miał też przepis art. 153 p.p.s.a., to zaś z mocy odesłania zawartego w art. 193 p.p.s.a. (jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Znaczenie tego przepisu jest dostatecznie jasne. Oznacza ono, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (wyrok NSA z dnia 7 września 2022 r. III FSK 920/21, CBOSA).

W wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. I FSK1013/18 stwierdzono, że wyrok sądu I instancji i decyzja organu odwoławczego nie mogą się ostać ze względu na naruszenie przez organ art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. Jak zauważył NSA, istotą stanowiska organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, było ustalenie, że dwa podmioty: K Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Kontrahent) i G (dalej: Spółka), które wystawiły dla skarżącej faktury na dostawy złomu metali, nie były rzeczywistymi dostawcami towaru, czego skarżąca powinna była mieć świadomość. Co istotne, organ nie kwestionował, że skarżąca nabyła złom w ilości wynikającej ze spornych faktur (ponad 23 mln kg), jednak uznał, że rzeczywistym dostawcą, o czym skarżąca mogła się bez problemu dowiedzieć, nie był Kontrahent ani Spółka.

Za istotną w stanie faktycznym tej sprawy NSA uznał niesporną okoliczność, że w okresie od 10 grudnia 2009 r. do 18 lutego 2013 r. prezesem zarządu Kontrahenta był P. L.. Zarząd był jednoosobowy. P. L. zmarł 1 grudnia 2012 r. Oznacza to że czynności podejmowane wobec tego podmiotu aż do momentu ustanowienia kuratora przez Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 sierpnia 2016 r., obarczone były wadą postępowania w postaci naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 154 § 1 O.p. pisma kierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Na podstawie art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. NSA podkreślił, że niesporne jest, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchani zostali wszyscy wymienieni świadkowie, dotyczyło okresu kiedy spółka, w której byli zatrudnieni, nie miała reprezentacji z uwagi na śmierć członka jednoosobowego zarządu. NSA zauważył, że organ, w wyniku zarzutu odwołania, odniósł się do problemu oceniając, że nie zachodziła żadna wadliwość postępowania prowadzonego wobec Kontrahenta, bowiem "Decyzja z dnia 20 marca 2015 r. [...] została wydana na rzecz Spółki B (wcześniej K Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.) a nie na rzecz jej prezesa, którym był Pan P. L.". Zdaniem NSA, wypowiedź ta sugeruje, że organ nie dostrzega, iż osoba prawna funkcjonuje wyłącznie przez swoich prawnych przedstawicieli, a ich brak – czyni to funkcjonowanie niemożliwym. Istnienie siedziby spółki, przy braku jej organów, uniemożliwia skuteczne jej powiadamianie o czynnościach prawnych. Skarżąca tymczasem wykazywała inicjatywę dowodową w sprawie, domagając się przesłuchania świadków bezpośrednio w niniejszym postępowaniu z uwagi na brak udziału zarówno Kontrahenta, jak i skarżącej w dotychczasowych przesłuchaniach na okoliczność przebiegu dostaw, rozładunku złomu. Skarżąca wnosiła także o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników jej firmy. Jednak organy oceniły jej wnioski dowodowe jako "zbędne w świetle poczynionych ustaleń", uznając, że istotne okoliczności faktyczne zostały już ustalone na podstawie dotychczas zebranych dowodów, w dominującym zakresie pochodzących z innego postępowania.

Oceniając opisane postępowanie organów NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., który nakazuje, by dowody przeprowadzane przez organ były zgodne z prawem. Dowód z zeznań świadka przeprowadzony w postępowaniu, w którym ewidentnie naruszono zasadę czynnego udziału podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, wykorzystany w sposób wtórny (jako dokument z protokołu zeznań) w kolejnym postępowaniu, NSA ocenił jako sprzeczny z prawem procesowym. Konsekwencją takiej oceny było uznanie, że postępowanie dowodowe w sprawie naruszało także art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wskazane przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek działania w taki sposób, by wyjaśnić stan faktyczny przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów. Ograniczenie się w postępowaniu dowodowym w sprawie w zasadniczym zakresie do wykorzystania materiałów z innego postępowania, które dotknięte było wadą procesową, skutkowało oceną, że zasadnie skarżąca domagała się powtórzenia przesłuchania świadków, gdyż przesłuchanie, w którym strona nie mogła zadać im istotnych pytań, co oznaczało, że ich jedynym inicjatorem był organ, pozostawia istotne wątpliwości co do zupełności i jakości wypowiedzi świadków, szczególnie, że w skardze kasacyjnej skarżąca wskazała na przypadki braku spójności zeznań poszczególnych osób, co nie znalazło żadnego wyjaśnienia ze strony organów ani Sądu pierwszej instancji.

W tym zakresie NSA podzielił więc zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organu, iż dowodem potwierdzającym niedostarczenie towaru przez Kontrahenta, był brak u niego infrastruktury transportowej jak również dowodów, że usługi transportowe nabył od podmiotów zewnętrznych.

Za zasadny NSA uznał też zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną decyzją art. 191 O.p. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone przez organy dowody pozwoliły na wykazanie, że Kontrahent z pewnością nie dostarczył spornego towaru, czego skarżąca miała świadomość, należy uznać za niezasadne. Brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego skutkował zaprezentowaniem przez organ w zaskarżonej decyzji, jak również w zaskarżonym wyroku, niespójnego przebiegu zdarzeń dotyczących zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem NSA, wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania przesądzają o uznaniu, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy. Jakkolwiek okolicznością obciążającą sporne dostawy było ustalenie, że były one gotówkowe, to jednak ta ich cecha nie może zastępować obowiązku przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego zgodnego z przepisami w tym zakresie. Mając na uwadze, że w sprawie nie zakwestionowano sprzedaży towaru przez skarżącą, a jednocześnie w grę wchodziły bardzo duże ilości tego towaru – ustalenia co do tego, czy towar ten w ogóle do skarżącej był dostarczany w jakimkolwiek związku z deklarowanymi przez skarżącą dostawami od Kontrahenta, powinny zostać jednoznacznie poczynione. Z ustaleń organów wynika, że Kontrahent miał miejsce prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w G. i, jakkolwiek ustalono, że zaplecze to nie było wystarczające dla obrotu dużą ilością towaru, to nie można posłużyć się argumentem, że gdyby skarżąca sprawdziła czy działalność jest prowadzona, to przekonałaby się, że ma do czynienia z "pustymi fakturami". Przedłożone przez skarżącą dokumenty dowodziły również, że zgromadziła ona dowody potwierdzające formalną stronę funkcjonowania Kontrahenta, co nie koreluje z ustaleniami organów. Nie wyjaśniono również w sposób wystarczający, czy Kontrahent mógł jedynie pośredniczyć w spornych dostawach (bez względu na legalność takich nabyć), co miałoby także wpływ na konieczność posiadania stosownych zezwoleń.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS wydał zaskarżoną decyzję z dnia 22 lipca 2022 r.

W pierwszej kolejności organ zajął się kwestią przedawnienia, stwierdzając, że do niego nie doszło, bo mimo że termin przedawnienia zobowiązania za okresy do listopada 2010 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r., to jednak w tej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.P. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że DUKS w dniu 6 października 2015 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w działalności gospodarczej prowadzonej przez B. G., właścicielkę firmy Z, tj. o czyny zabronione z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i inne kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i ich korektach za poszczególne miesiące 2010 r., poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z co najmniej 367 nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez: G sp. z o.o. i K Sp. z o.o., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w kwocie nie mniejszej niż 3.589,255,52 zł. Następnie NUS działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 12 października 2015 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu 13 października 2015 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego wart. 70 § 1 O.p. (na dzień doręczenia tego pisma skarżąca nie miała pełnomocnika). Następnie organ stwierdził, że jak wynika z informacji przekazanych przez NUS, postępowanie karne skarbowe trwa nadal. Postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. śledztwo w sprawie przeciwko skarżącej za poszczególne okresy 2010 r. zostało zawieszone - w dniu 30 października 2015 r. postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora. DIAS stwierdził nadto, że czynność procesowa w postaci wydania postanowienia w przedmiocie wszczęcia dochodzenia oraz skutek, jaki czynność ta wywołała, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, nie mają charakteru pozorowanego, a służą rzeczywistemu celowi, uwzględniającemu ratio legis przepisów prawa karnego.

Skarżąca ze stanowiskiem tym się nie zgadzała zarzucając w skardze, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w szczególności nie doszło do tego na skutek zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zdaniem skarżącej, treść zawiadomienia oraz okoliczności jego wydania prowadzą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy. W szczególności za istotny brak zawiadomienia skarżąca uważa brak jakiejkolwiek informacji o zakresie przedmiotowym postępowania karnego skarbowego, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu w sprawie, którego wszczęto postępowanie. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej, może wskazywać na jedynie pozorny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego jedynym celem było tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także może to stanowić ograniczenie prawa do obrony przez skarżącą. Dalej skarżąca zarzuciła, że zawarte w aktach sprawy zawiadomienie z art. 70c O.p. nie spełnia również pozaformalnych przesłanek, na których obowiązek spełnienia wskazuje judykatura. Przede wszystkim, jak podniosła skarżąca, na moment wydania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie zaistniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Na dzień 12 października 2015 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała żadna prawomocna decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Co więcej, sam fakt wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe postępowania kontrolnego należy uznać jako dostateczny powód do wstrzymania się przez finansowy organ postępowania przygotowawczego karnoskarbowego do podejmowania jakichkolwiek decyzji w tym zakresie. Wszakże dopiero po ustaleniu naruszenia przez odpowiednie organy przepisów prawa podatkowego można zastosować normę sankcjonującą w postaci odpowiednich przepisów k.k.s. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że działanie organu w postaci sporządzenia zawiadomienia z dnia 12 października 2015 r. było działaniem o charakterze pozornym, mającym na celu przede wszystkim zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r. Stanowiło zatem nadużycie prawa.(s. 7-8 skargi).

Poza tym, jak podkreślała dalej skarżąca, całokształt okoliczności związanych z wydaniem postanowienia z dnia 12 października 2015 r. nie spełnia kryteriów kontroli sformułowanych w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Zdaniem skarżącej, chronologia zdarzeń oraz ciąg przyczynowo-skutkowy może dowodzić, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu "kupienie" sobie czasu przez organ I instancji, który w normalnym toku postępowania nie zdążyłby z wydaniem decyzji przed końcem 2015 r. Zarzut skarżącej może wzmacniać również dołączony do skargi dowód w postaci postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącej. Skarżąca zdaje sobie sprawę, że przedmiotowe postanowienie dotyczy czynów za okres nieobjęty zaskarżoną decyzją (25 lutego 2011 r. -26 kwietnia 2011 r.), jednakże analiza treści uzasadnienia prowadzi do wniosków rzutujących również na postępowanie w niniejszej sprawie. Przede wszystkim w toku prowadzonego śledztwa przesłuchano pracowników spółki K sp. z o.o. w tym: G. P., M. M., J. C., R. B., M. R., J. W., M. M., P. M., K. B. (poprzednio W.), A. P. oraz przesłuchano również osoby zatrudnione u skarżącej: H. K. i A. K.. Jak stwierdził prokurator: "Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż niewątpliwym jest, tę firma K sp. o.o. prowadziła także w 2011 r. działalność polegającą na skupie złomu i innych surowców wtórnych. Nie udało się w sposób jednoznaczny ustalić skali tej działalności, a tym samym w stopniu wymaganym przez przepisy kodeksu postpowania karnego ustalić, iż działalność K w zakresie obrotu złomem była fikcyjna a wystawione przez tę spółkę faktury dla Z miały charakter «pusty» nieodzwierciedlający prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwym jest brak dowodów na niedostarczenie deklarowanego złomu do Wielunia, gdyż większość świadków przesłuchanych w toku śledztwa wskazuje na brak wiedzy lub niepamięć. Jednocześnie brak jest możliwości realnego uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przede wszystkim przesłuchanie P. L. z uwagi na jego zgon. (...) Przenosząc powyższe ustalenia na grunt postępowania karnego godzi się podnieść, iż na obecnym etapie śledztwa zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przypisać sprawstwa i winy B. G.. Przeprowadzone dowody, w szczególności treść zeznań świadków, w tym pracowników firmy K sp. z o.o. i Z oraz zabezpieczona w sprawie dokumentacja nie pozwoliły w stopniu wymaganym przez przepisy postępowania karnego ustalić, aby do obrotu pomiędzy w/w firmami w rzeczywistości nie doszło, a co za tym idzie faktury, które ten obrót miały dokumentować były dokumentami nierzetelnymi. Jednocześnie trzeba podkreślić, iż w toku postępowania wyczerpano inicjatywę dowodową i brak jest realnej możliwości powiększenia zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego".

W ocenie skarżącej, z uwagi na zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego (dowód z zeznań pracowników K sp. z o.o. oraz Z) można wywieźć tezę, że również za okres objęty zaskarżoną decyzją postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącej zostanie umorzone. Zdaniem skarżącej, zwraca uwagę fakt, że prokurator upatruje wyczerpania inicjatywy dowodowej nie tylko w treści zeznań świadków ale przede wszystkim w fakcie, że osoba podejrzewana o posiadanie największej wiedzy – P. L. zmarł w 2012 r. W ocenie skarżącej, właśnie ta okoliczność - śmierć P. L. w 2012 r. - już w istotny sposób ograniczała możliwości organów podatkowych do wydania postanowienia z art 70c O.p. Brak kluczowego świadka w sprawie w istotny sposób ograniczał sens wszczynania postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe miały tego pełną świadomość w 2015 r., co dodatkowo uzasadnia tezę o arbitralności i instrumentalności działania (s. 10-12 skargi).

Sąd stwierdza, że podniesione wyżej zarzuty są niezasadne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że kwestia przedawnienia była aktualna już podczas sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r. W skardze na tę decyzję skarżąca nie podniosła zarzutu przedawnienia, ograniczając się do zarzutów wskazujących na wadliwość postępowania dowodowego (podniosła wówczas zarzuty: rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny i w ograniczonym zakresie, sprowadzający się do bezkrytycznego powtórzenia ustaleń organu I instancji i takich samych wniosków co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.; bezzasadne przyjęcie w świetle zebranych dowodów, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej decyzji; brak racjonalnej i wyczerpującej oceny świadomości skarżącej czy dobrej wiary w świetle np. wyroku TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14, gdyby przyjąć realnie w oparciu o dowody, że po stronie dostawcy wystąpiły nieprawidłowości). WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 października 2017 r. I SA/Łd 446/17 nie zajął się tym problemem, mimo że powinien (art. 134 § 1 p.p.s.a.), ale skarżąca nie zakwestionowała tego braku w skardze kasacyjnej. W związku z tym problemem tym nie mógł się zająć również NSA, który rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wobec tego natomiast, że NSA uwzględnił skargę kasacyjną i rozpoznał skargę (art. 188 p.p.s.a.), jego wyrok zastąpił wyrok WSA, którym związany był zarówno organ, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jak wiadomo, w wyroku NSA nie analizowano kwestii przedawniania, bo nie było takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, a więc należy uznać, że kwestia ta jest już prawomocnie przesądzona – przedawnienie jest bowiem pierwszą okolicznością, która w takiej sprawie bada sąd administracyjny, nawet jeśli się co do niego nie wypowiada wprost. Bez tej oceny kontrola sądowa nie mogłaby bowiem wkroczyć na etap oceny postępowania dowodowego.

Reasumując ten wątek rozważań Sąd stwierdza, że do przedawnienia nie doszło, bo skarżąca tego nie zakwestionowała w skardze na pierwotną decyzję organu odwoławczego, nie zakwestionowała też braku w tym względzie stanowiska sądu I instancji we wniesionej następnie skardze kasacyjnej. Tym samym mamy do czynienia z okolicznością niezakwestionowaną przez skarżącą w poprzednim procesie sądowym, która w związku z tym w toku prowadzonej obecnie sądowej kontroli decyzji wydanej w tych samych warunkach nie może być już badana (art. 153 p.p.s.a. i powołane wcześniej orzecznictwo).

Nie zmienia tej oceny przeprowadzony rzez Sąd dowód z dokumentu w postaci postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącej (za okres 25 lutego 2011 r. -26 kwietnia 2011 r.) – jest to bowiem dowód, który powstał po dacie zaistnienia niekwestionowanych wcześniej przez skarżącą okoliczności, które zadecydowały o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, że Sąd okoliczności tych obecnie badać nie może należy stwierdzić, że jest to dowód nieprzydatny do celów oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia (jak wspomniano, kwestia ta nie podlega już obecnie badaniu). Nie oznacza to jednakże, że jest to dowód w ogóle nieprzydatny w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji – przeciwnie – i będzie o tym mowa dalej.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dowodowej Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, będąc związany wskazaniami NSA, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Przesłuchani zostali następujący świadkowie:

- D. S. (kierownik punktu skupu w Z. zatrudniony od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2015 r.), który zeznał m.in., że jednym z dostawców złomu była firma p. L., przywoziła ona głównie złom konstrukcyjny, ale był tez inny złom, świadek nie widział wprawdzie p. L., ale słyszał o nim od S. G. i kierowców, którzy przyjeżdżali ze złomem, tych dostaw było dużo, ale świadek nie potrafił powiedzieć dokładnie ile z uwagi na upływ czasu;

- P. D. (kierowca w Z., zatrudniony w 2011 r.), który zeznał m.in., że był kierowcą i przeważnie był w trasie, wiec nie interesował się dostawami, ale wie, że były dostawy od p. L., że przywoził złom;

- A. K. (specjalista ds. sprzedaży i zakupu złomu w Z. zatrudniony od początku 2009 r. do lata lub jesieni 2016 r.), który zeznał m.in. że oprócz dostaw od W były też dostawy od człowieka o imieniu P., to były samochody chyba ze Śląska, jak był ten P. świadek pamiętał, że z nim przyjeżdżały większe ilości złomu; ten P. czekał zawsze w samochodzie na szefa paląc papierosy; dużo było dostaw od P., w ciągu 2010 roku świadek mógł ich widzieć ok. 25, a może było więcej dostaw było, tylko świadek nie był obecny przy wszystkich dostawach, bo pracował na 1/2 etatu; dostawy od P. pamiętał, bo były to duże ilości złomu między 20-25 ton na samochodzie, jednorazowo było nawet chyba 5 samochodów od P., bywało, że przyjeżdżały po 4 samochody, najmniej były 3 samochody jednorazowo, P. nie był obecny przy wszystkich dostawach;

- M. G. (syn skarżącej, zatrudniony w Z. w okresie 2010-2011), który zeznał m.in., że dostawy pochodziły m.in. od K, świadek widział P. L., było to 1 lub 2 razy w ciągu tygodnia, P. L. przyjeżdżał w związku z rozliczeniem za złom, jednak nie zawsze był obecny przy dostawach, dostaw od P. L. było od jednej do czterech dziennie, świadek brał udział w rozładunku towarów od P. L.;

- S. G. (mąż skarżącej, kierownik zakładu Z w 2010 i 2011, do jego zadań należało ogólnie kierowanie firmą), który zeznał m.in. że głównym dostawcą złomu był P. L. z K, W, K1, P i inne; zeznał m.in., że P. L. przywiózł wszystkie dokumenty dotyczące K tj. wypisy z KRS, zaświadczenie, że jest czynnym podatnikiem VAT, dokumenty założycielskie firmy, deklaracje VAT-7 o rozliczaniu podatku VAT z urzędem skarbowym – były to dokumenty świadczące o rzetelności kontrahenta, dokumenty były sprawdzane przez księgową, czy jest podatnikiem VAT i czy się rozlicza z urzędem skarbowym; co jakiś czas były sprawdzane dokumenty, czy płaci VAT, świadka interesowało, czy firma płaci podatki i czy jest zarejestrowana; nie było umów zawieranych na piśmie, ale z żadną firmą umów na piśmie nie było ze względu na zmienność warunków, zmiany cen, była tylko umowa ustna; P. L. twierdził, że złom dowiezie na miejsce swoim transportem i cenę ustalali po przywiezieniu na płac po obejrzeniu złomu i określeniu jakości złomu; zawsze były jakieś negocjacje cenowe z P. L., ale zawsze osiągano porozumienie; transport był wliczony w cenę złomu; złom był gruby, stalowy w większości, ale były też blachy i też złom kolorowy; źródła pochodzenia złomu P. L. nie chciał ujawnić, z tego co świadek wywnioskował, to złom prawdopodobnie pochodził ze Śląska, jednak P. L. nie chciał ujawnić źródła pochodzenia złomu i dlatego jego kierowcy nie przywozili WZ-tek; dostawy od P. L. były duże, jednego dnia od dwóch do dziesięciu, złom z K był przywożony na ul. [...] lub na ul. [...] w W., obecni byli zawsze wagowi i kierowcy, którzy złom przywozili;

- H. K. (kierowca w Z od połowy 2010 r. do 2016 r.), który zeznał m.in. że nie zajmował się skupem złomu, ale słyszał, że była jakaś firma ze Śląska, która dostarczała duże ilości złomu, nic więcej świadek nie wiedział;

- J. C. (księgowa w K, zatrudniona przez ok. 2 miesiące w 2010 r. na przełomie marca i maja), która zeznała m.in., że księgowała dokumenty otrzymane od prezesa – P. L., z dokumentów wynikało, że firma obracała dużą ilością złomu; świadek nie wiedziała, jakie samochody były wykorzystywane przez K, ale kiedy pracowała, na początku istnienia firmy, na pewno nie było leasingowanych samochodów; świadek nie kojarzyła firmy Z;

- R. B. (prezes zarządu D w 2009 r.), którego zeznania niewiele do sprawy nie wniosły, bowiem na każde pytanie odpowiadał "nie wiem" lub "nie pamiętam", jedynie na pytanie o K. W. odpowiedział, że pracowała u P. L., a na pytanie o Z odpowiedział, że nie zna tej firmy, świadek wskazał nadto, że P. L. był "potentatem" w branży złomiarskiej, gdyż miał wiele spółek o takim przedmiocie działalności;

- M. M. (kierowca magazynier, jak wynika z zeznań świadka – w firmie G), który zeznał, że do jego zadań należało jeżdżenie busem do usługodawców i zabieraniem zużytego sprzętu AGD oraz przywożeniem go na bazę w S i segregowanie na części; poza tym świadek nie wiele pamiętał;

- P.M. (zatrudniony jako kierowca busa Iveco przez ok. 1 miesiąc w 2010 r. w K i G), który zeznał m.in., że przedmiotem działalności K był skup złomu i metali kolorowych oraz zużytego sprzętu RTV AGD, świadek wykorzystywał w pracy Peugeot bus i Iveco bus, świadek nie jeździł z transportami do W.;

- G. P. (kierowca i zaopatrzeniowiec w K, nie pamiętał, kiedy był zatrudniony), który zeznał m.in., że jego praca polegała na prowadzeniu samochodu ciężarowego i odbieraniu złomu od dostawców, K zajmowała się obrotem złomem, złom skupowany był przez K Sp. z o. o. od dostawców hurtowych, a także od ludności w małych ilościach, jednak jaka była globalna ilość skupowanego złomu świadek nie wiedział, gdyż – jak wyjaśnił – charakter jego pracy nie dawał możliwości pozyskania takiej wiedzy; zeznał jednak, że dostawców było bardzo wielu; K dysponowała samochodami ciężarowymi do przewozu złomu, czasami złom ładowany był do kontenerów, które były odbiorców; K posiadała wyłącznie samochody ciężarowe; świadek złom dostarczał do firm takich jak: P. w Ł. i B., w G. z siedzibą pod K., nazwy nie pamiętał, dostarczałem także złom do D. do odlewni - to byli głównie odbiorcy, ale byli też inni, których nazw świadek już nie pamiętał; nie znał firmy Z, ale nie wykluczał, że był taki kontrahent, gdyż kontrahentów było wielu, ale po tylu latach nie pamiętał ich nazw;

- J. W. (zatrudniony w K w latach 2010-2012 jako magazynier), który zeznał m.in., że do jego zadań należało przyjmowanie i wydawanie złomu; dzienny wymiar jego pracy to 8 h od poniedziałku do piątku; praca była świadczona w G. ul. [...] 45 na terenie byłej S; do skupu złomu były przywożone niewielkie ilości złomu, dostarczały go osoby fizyczne i G. P.; z kolei złom był wywożony samochodami ciężarowymi, dotyczyło to aluminium dostarczonego chyba do huty koło K., przeważnie złom był wywożony do K2 w G.; świadek nie pamiętał dostawców do K, ale stwierdził, że dostawcy ukrywali, skąd złom jest; samochody do wywożenia złomu były wynajmowane od firm, ale świadek nie wiedział od jakich;

- K. B. (poprzednie nazwisko: W., zatrudniona w K na stanowisku asystenta biurowego, nie pamiętała, w jakim okresie), która zeznała m.in., że skup złomu mieścił się w innym miejscu niż biura, biuro było przy ul. [...], przy ul. [...], przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...], świadek nie pamiętała, przy jakiej ulicy mieściło się biuro w latach 2010-2011; skup złomu był najpierw przy ul. [...] później przy ul. [...], świadek bywała na magazynie rzadko i nie pamiętała, jakie ilości były przywożone, nie pamiętała też kto dostarczał złom do punktu skupu metali; świadek zeznała też, że faktury przynosił P. L., świadek je przekazywała do księgowości, niektóre faktury wystawiała świadek na podstawie dokumentów otrzymanych faxem i też je dostarczała do księgowości; faktury wystawiała na polecenia P. L.; poza tym zeznała, że zdarzało się, że P. L. prosił, żeby świadek znalazła firmę spedycyjną celem przewożenia złomu, ale nie pamiętała, jak często to było; poza tym były jakieś busy i tiry, które stały na magazynie, samochody te należały do P. L., ale do której jego firmy konkretnie świadek nie pamiętała, tymi samochodami jeździli pracownicy; złom był wywożony, bo pracownicy mieli za zadanie załadować samochód lub świadek zamawiała firmę spedycyjna, więc raczej był wywożony; świadek nie pamiętała ilości wywożonego złomu ani jego rodzaju, ani jego rodzaju, jednak pamiętała pracowników: p. G. P., p. W., było też zatrudnionych kilku młodych chłopaków, w firmie była duża rotacja pracowników, świadek kontaktowała się z pracownikami, głównie z magazynierem i przekazywała mu polecenia P. L.; świadek zeznała też, że księgowością zajmowała się najpierw zatrudniona księgowa, później biuro rachunkowe, później ponownie zostały zatrudnione 2 lub 3 księgowe; świadek pamiętała formę Z – wymieniła następujących kontrahentów K: firma K3 z B, firma z Ł., firma Z, J z P., firma z O., świadek nie pamiętała dokładnych nazw; zeznała, że czasami zdarzało się, że ktoś przyjeżdżał do K do biura: T. P. był z K1, był chyba właścicielem; R. G. z firmy koło Ł., J. M. z firmy J. Te osoby były chyba właścicielami, K chyba sprzedawała do nich złom; złom woził kierowca albo świadek zamawiała firmę spedycyjną, G. P. również woził złom; nazwy firm świadek kojarzyła z faktur, czasem też jeździła z P. L. do klientów jako kierowca, on nie miał prawa jazdy lub też nie mógł prowadzić ze względu na stan zdrowia; firmę Z świadek kojarzyła dlatego, że kiedyś była z P. L. w W. odebrać pieniądze;

- M. R. (zatrudniony jako magazynier w K, nie pamiętał w jakim okresie), który zeznał m.in., że skup złomu metali w różnych ilościach, dużo ludzi przyjeżdżało i przychodziło, TIR też się trafił, trzeba było do niego załadować, gdy miejsca w magazynie nie było, TIR, wywrotka, jak wyrzucił złom to była duża góra, ale świadek nie wie, jaki to był tonaż, ale to była duża ilość; złom dostarczały na pewno osoby fizyczne, a firmy na pewno ta wywrotka, co przyjechała z aluminium; magazyn przy Silwanie był niewielki, dalej był większy, na który przerzucano towar, złom był wywożony, były jakieś załadunki TIRa;

- R. B. (ponownie przesłuchany na okoliczność współpracy z P. L.) zeznał, że widział regularne transporty złomu ze spółek P. L. do innych firm, ale nie wie, czy dotyczyło to spółek K i G .

Pozostali, kluczowi w sprawie świadkowie: P. L. i S. C. – prezes zarządu G – nie mogli zostać przesłuchani, gdyż zmarli – P.L. 1 grudnia 2012 r., a S.C. – 26 października 2021 r.

Oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy stwierdził, że choć zeznania świadków są dość ogólne, to wynikają z nich bezsprzecznie następujące fakty: spółki P. L. działalność prowadziły na terenie G., ich działalność polegała na skupie złomu głównie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pracownicy skarżącej wskazywali, że duże dostawy złomu pochodziły z firmy W, oraz od innej firmy, którą łączono z osobą P. L., towar ten miał być dostarczany samochodami ciężarowymi przez kierowców pochodzących ze Śląska. Zdaniem organu, K w 2010 r. nie dysponowała środkami transportowymi, które umożliwiały jednorazowe przewiezienie znacznych ilości złomu, tj. ilości większych niż 2 tony. Organ podkreślił, że K zafakturowała na rzecz Z w roku 2010 r. 21.736.386,20 kg złomu, realna dopuszczalna ładowność ciągnika siodłowego z naczepą wynosi ok 24 ton, tym samym K, aby przewieźć taką ilość złomu musiałaby zorganizować ok. 905 transportów. Zakładając, że transporty miałyby odbywać się tylko w dni robocze (czyli ok. 20 miesięcznie) to w każdy dzień roboczy przez cały rok do siedziby Z w W. przyjeżdżałyby 4 tiry. W styczniu 2010 r. faktury na rzecz Z wystawiała również spółka G na łączną ilość złomu stalowego 1.328.900 kg co powoduje, że tylko w ramach tych transakcji powinno być ok. 55 transportów. Zdaniem organu, z powyższego w sposób jasny wynika, że zafakturowana ilość złomu nie mogła być dostarczona do Z i tym samym spółki K i G wystawiały na rzecz skarżącej puste faktury.

Organ odniósł się także do zeznań pracowników skarżącej, którzy wskazywali, że dostawy od K były dokonywane i uznał, że są one niewiarygodne. Organ podkreślił, że P. L. wyrokiem Sądu Okręgowego w G.. z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt [...] P. L. został uznany winnym zarzucanych mu czynów, tj. m.in.: popełnienia przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r., gdyż w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, czyniąc z tego stałe źródło dochodu, kierując zorganizowaną grupą przestępczą: wystawiał lub podpisywał faktury zakupu i sprzedaży złomu, dokonywał transakcji przelewów bankowych (m.in. w imieniu Spółki D) pomiędzy założonymi w tym celu rachunkami bankowymi, by finalnie dokonywać wypłat gotówki wiedząc, że żadna z transakcji nie miała miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe nie pozostawały w jakimkolwiek związku z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi. Wskutek powyższego wyłudził zwrot nienależnego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 3.918.000 zł w ten sposób, że otrzymywał zwrot podatku VAT od prezesów spółek, które zostały założone w wyniku działań podjętych w zorganizowanej grupie przestępczej; wystawiał faktury VAT związane z fikcyjnym obrotem gospodarczym, przez co poświadczał nieprawdę co do zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca.

Reasumując organ stwierdził, że uważa za udowodnione ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez G i K (wcześniej D) faktycznie nie miały miejsca i jakkolwiek kwestia tzw. "dobrej wiary" nie ma znaczenia dla nieuwzględnienia podatku naliczonego zawartego w "pustych" fakturach, to w ocenie organu odwoławczego skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na przyjmowaniu pustych faktur, z którymi nie były związane żadne rzeczywiste transakcje.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Przede wszystkim stanowisko to jest sprzeczne wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1013/18, w którym sformułowano jasne wskazania co do dalszego postępowania, a wśród nich znalazło się zobowiązanie organu do wyjaśnienia, czy K mógł jedynie pośredniczyć w spornych dostawach (bez względu na legalność takich nabyć). Sąd stwierdza, że organ nie podjął nawet takiej próby niezmiennie forsując tezę o braku rzeczywistych dostaw i wystawieniu przez K pustych faktur, a wszelkie mogące temu przeczyć dowody, głównie dowody z zeznań świadków, twierdzących, że były dostawy od P. L. do skarżącej i to w dużych ilościach (Sąd przytoczył je wyżej), uznając za niewiarygodne. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania się widoczna w tej sprawie tendencja organu, by wnioski płynące z zeznań świadków – którzy, co zrozumiałe, zeznając 10 lat po badanych zdarzeniach mieli prawo wielu rzeczy nie pamiętać – poczytywać na niekorzyść skarżącej. Sąd zauważa, że większość świadków potwierdziła faktyczne dostawy towaru do skarżącej, w związku z czym nie można uznać "za udowodnione ponad wszelką wątpliwość", że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez G i K (wcześniej D) nie miały miejsca – tak jak to przyjął organ. Z powołanego wyroku NSA wynika wyraźne wskazanie, że "mając na uwadze, że w sprawie nie zakwestionowano sprzedaży towaru przez skarżącą, a jednocześnie w grę wchodziły bardzo duże ilości tego towaru – ustalenia co do tego, czy towar ten w ogóle do skarżącej był dostarczany w jakiejkolwiek korelacji z deklarowanymi przez skarżącą dostawami od Kontrahenta (K) i Spółki (G), powinny zostać jednoznacznie poczynione" (pkt 5.16 wyroku NSA). Takie ustalenia w tej sprawie nie zostały poczynione, co oznacza, że wyrok NSA nie został wykonany (art. 153 p.p.s.a.).

Sąd ma świadomość, że organ mógł (i nadal może) mieć trudności dowodowe w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, chociażby z uwagi na śmierć P. L. i S. C., których zeznania byłyby niezmiernie pożądane (co stwierdzono także w postanowieniu prokuratora o umorzeniu śledztwa), a także upływ czasu i zacieranie się w pamięci świadków pewnych zdarzeń. Jednak, zdaniem Sądu, trudności takie nie mogą obciążać skarżącej. Istnieją wszak normy o charakterze ochronnym, która nie pozwalają obciążyć podatnika negatywnymi skutkami braków w zakresie ustaleń stanu faktycznego, a które to normy organ powinien respektować. Należą do nich przepisy art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p., który stanowi, że to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża więc organ podatkowy, jeśli zatem nie przeprowadzi on zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie stąd negatywnych konsekwencji dla podatnika.

Sąd stwierdza, że organ nadal nie wykazał, że dostaw do skarżącej w ogóle nie było, ani że nie mogło ich być w takich rozmiarach, jak ona twierdzi. Konstatacja ta budzi wątpliwości w świetle przywołanych wcześniej zeznań świadków, którzy – mimo upływu czasu – pamiętali współpracę między firmą skarżącej a P. L. (dostawy, ich przedmiot i samego kontrahenta). Sąd podkreśla przy tym, że decyzja określająca nie może się opierać wyłącznie na teoretycznych wyliczeniach co do tego, ile dostaw być powinno i z jaką częstotliwością, by stanowisko skarżącej było akceptowalne dla organu (s. 46 zaskarżonej decyzji), ani też na stwierdzeniu, że kontrahent był wcześniej skazany za wystawianie pustych faktur (s. 47 zaskarżonej decyzji).

Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nadal więc cechuje się naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądza nadto o niewykonaniu wyroku NSA, którym zarówno organ, jak i sąd orzekający obecnie w te sprawie są związani.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien usunąć wątpliwości co pustego (jak twierdzi) charakteru faktur, a jeśli nie będzie w stanie tego uczynić – negatywnych skutków tego stanu rzeczy nie wolno mu przerzucić na skarżącą, co w konsekwencji powinno się przełożyć na rozważenie potrzeby i zasadności umorzenia postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

ak