Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 175/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1; art 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 marca 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.17.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr 2014-SKP1.4103.4.2023 z 29 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") określił J. K. (dalej: "skarżący") za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 11.185 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 100.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.982 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik uznał, że:

- faktura VAT wystawiona przez F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej w związku z powyższym skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w kwocie 123.206,40 zł;

- w prowadzonej ewidencji sprzedaży WDT zawyżył wartość tej sprzedaży o kwotę 565.270,49 zł, ujmując fakturę wystawioną na rzecz N. s.r.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- faktura VAT dotycząca usługi transportowej na trasie Zambrów-Zeliezovce wystawiona przez C. Sp. z o.o. nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi i nie przysługiwało skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych w łącznej wysokości 960,55 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor", "DIAS" bądź "organ odwoławczy") decyzją z 19 marca 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.17.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności DIAS, powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") odniósł do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie 5- letni okres przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r. upływał 31 grudnia 2020 r. Jednak, jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 czerwca 2018 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję DIAS oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie. Z kolei odpis prawomocnego orzeczenia do organu I instancji wpłynął 11 maja 2022 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z tego tytułu zawieszeniu na okres od 12 czerwca 2018 r. do 11 maja 2022 r. Ponadto w przedmiotowej sprawie wystąpiła kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a mianowicie postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży wszczęła śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. wystawiania i przyjmowania faktur na fikcyjne usługi tj. o czyny z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Następnie, postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży postanowiła zmienić postanowienie o wszczęciu śledztwa i wszcząć śledztwo w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, podanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenie w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks. Z kolei zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu 15 grudnia 2020 r. natomiast pełnomocnikowi 22 grudnia 2020 r. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, w okolicznościach niniejszej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. doszło już w momencie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W rezultacie powyższego gdyby przyjąć powyższą przesłankę za samodzielną to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypada na dzień 30 listopada 2024 r.

Następnie DIAS wyjaśnił, że decyzją z 22 stycznia 2018 r., nr 2014-SPV.4103.1.11.2017 Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z 8 maja 2018 r. nr 2001- IOV.4103.26.2016. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 412/18 oddalił skargę na tą decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2454/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzje organu I i II instancji. W przywołanym powyżej wyroku NSA stwierdził, że nie doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej, w związku z czym kontrola ta nie została zakończona. W efekcie powyższego Naczelnik zobowiązany został do kontynuowania kontroli podatkowej oraz prawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, 2 czerwca 2022 r. zostało wydane i doręczone upoważnienie do prowadzenia do kontroli przez wskazanych w nim pracowników organu I instancji. Przedmiotowe upoważnienie nie wszczynało nowej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. Kontrola podatkowa w tym zakresie nie została zakończona - jak stwierdził NSA w przywołanym powyżej wyroku. Wypełniając zalecenia NSA zawarte w wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie ponownie sporządził protokół kontroli podatkowej i prawidłowo doręczył go skarżącemu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą Jacobs Kronung. Skarżący pełnił w tym łańcuchu rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ I instancji ustalił, że w grudniu 2014 r. poza zakupami związanymi z przedmiotem podstawowej działalności, którą był handel hurtowy słodyczami, otrzymał oraz rozliczył w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług fakturę nr [...] z 12 grudnia 2014 r. o wartości netto 535.680 zł, VAT 123.206,40 zł, dotycząca kawy Jacobs Kronung 500g, której wystawcą była F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Zakup kawy od przedmiotowego dostawcy stanowił 98,71% łącznego krajowego nabycia towarów handlowych w grudniu 2014 r. W rejestrze, jak ustalił organ I instancji, zaewidencjonowana została faktura dotycząca usługi transportowej wystawiona przez C. Sp. z o.o., nr [...] z 17 grudnia 2014 r. - o treści "transport" na trasie Zambrów-Zeliezovce, ładunek: kawa 60 palet, data wykonania usługi: 15 grudnia 2014 r., wartość netto 4.176,10 zł., VAT 960,55 zł. Z kolei w rejestrze WDT ujęta została faktura dostawy kawy Jacobs Kronung nr [...] z 15 listopada 2014 r. o wartości 135.216 euro wystawiona na rzecz N. s.r.o.

Z zakresie transakcji z F. sp. z o.o. S.K.A. ustalono co następuje:

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z 29 listopada 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił F. m.in. za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z treści przedmiotowej decyzji wynika, że: w okresie od 1 lutego 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej T. dokonywała głównie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi w postaci m.in.: kawy mielonej, ziarnistej i rozpuszczalnej. Pismem nr UKS10W1P2.421.69.2015.82 z 5 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, prowadzący postępowanie kontrolne F. w zakresie m.in.: rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., poinformował, że kawa Jacobs Kronung sprzedana przez F. na rzecz B. udokumentowana fakturą nr [...] z 12 grudnia 2014 r. mogła pochodzić z kilku dostaw. Analiza przychodów i rozchodów kawy oraz informacja pochodząca od F. wskazuje, że dostawcami mogły być: E., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.,

Ustalenia w zakresie C. Sp. z o.o. (i jej dostawcy K. Sp. z o.o.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy przeprowadził wobec C. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne za okres VI-XII 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji (ostatecznej) określającej wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży. Jedynym wystawcą faktur na rzecz ww. spółki była K. Sp. z o.o., wobec której Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku przeprowadził dwa postępowania kontrolne obejmujące prawidłowość rozliczeń w podatku VAT w okresie od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r., w efekcie których została wydana decyzja określająca wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży. Poczynione ustalenia wskazują, że K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym; jej działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych nie przedłożyła żadnych ewidencji podatkowych oraz dokumentów zakupu i sprzedaży. Nie odpowiadała na wezwania, nie można było nawiązać kontaktu z osobą ją reprezentującą. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz K. Sp. z o.o., na wartość kilkudziesięciu milionów złotych zadeklarowały: M.. s.r.o.. w okresie od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r., S. GmbH, w okresie od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r., R. s.r.o., w okresie od października 2014 r. do grudnia 2014 r. Przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu K. Sp. z o.o. K. I. (protokół przesłuchania świadka z 22 lipca 2015 r.) zeznał m.in., że: towary kupował od M. ze Słowacji, S. z Austrii, S.z Czech, spółka K. nie reklamowała swojej działalności, nie zatrudniała pracowników, kontakt z kontrahentami odbywał się mailowo lub telefonicznie, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie posiadała magazynów, placów ani środków trwałych, przebieg transakcji polegał na wysyłce zamówienia do jednego z dostawców i przesłaniu towaru bezpośrednio w miejsce wskazane przez M. (działającego ze strony jedynego odbiorcy C. Sp. z o,o.), którym początkowo był magazyn w Bolimowie, a następnie adres odbiorcy, gdzie jechał towar jechał bez przeładowywania, transport organizowany był przez dostawców, od których K. kupowała towar i obciążał spółkę, nie wie dlaczego w deklaracjach za okres od maja do września 2014 r., nie zadeklarowano żadnych zakupów ani sprzedaży towarów oraz dlaczego nie były składane deklaracje VAT-7, jak też z jakiego powodu nie deklarował transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie zna się na tym. Z kolei przesłuchany w charakterze strony Prezes Zarządu C. Sp. z o.o. M. J. zeznał m.in., że: Spółka C. nie posiadała magazynów, środków transportu i innych rzeczowych składników majątkowych. Pod adresem ul. [...] w W. wynajęto biuro, w którym nie przebywał, ale odbierał korespondencję; nigdy nie był w siedzibie i miejscach prowadzenia działalności Spółki K., wiedział jednak, że siedzibą jest biuro wirtualne; zgodnie z ogólną umową towar miał być przewożony w miejsca wskazane przez C., a koszty tego transportu miały być wliczone w cenę towaru i pokrywane w całości przez dostawcę; transport do Spółki T. organizowany był przez K. Spółka z o.o..

Ustalenia w zakresie E.:

Jak wynika z materiału dowodowego, E. była jednym z wystawców faktur na rzecz T. w grudniu 2014 r. Pismem nr 2411-KP.702.47.2016.162264.2016 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej poinformował, że: wielokrotne próby kontaktu z podatnikiem nie powiodły się. Podatnik nie odbiera korespondencji oraz brak jest dostępu do jego dokumentacji podatkowej; w deklaracjach VAT-7K za 1 i 11 kwartał 2014 r. zadeklarował "zerowe" obroty, następnie za III i IV kwartał 2014 r. obroty wielomilionowe; kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. wynikające ze złożonych deklaracji nie zostały uregulowane; zgodnie z informacją przekazaną przez Zakład Karny nr 1 w S. , A. S. w okresie od 30 sierpnia 2014 r. do 12 stycznia 2015 r. przebywał kolejno w kilku zakładach karnych. W okresie tym nie korzystał z przepustek; z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. S., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej, wynika że podejmowane były wielokrotnie bezskuteczne próby kontaktowania się z kontrolowanym. Nie mniej jednak całość korespondencji wraca nie podjęta w terminie. A. S. nie przebywał w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności i zamieszkania. Stosownie do informacji podsumowującej VAT UE dostawcą towarów do A. S. miała być bułgarska spółka B. Ltd. Jednakże przedmiotowych nabyć nie potwierdzają żadne dowody. Nie zostały ujawnione faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz A. S. Z informacji przekazanej przez bułgarską administrację podatkową wynika, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zadeklarowała żadnych dostaw na rzecz A. S.

Ustalenia z zakresie W. Sp. z o.o.:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wydał decyzję z 29 listopada 2016 r. nr UKS18W2P3.421.20.2015.121, w której określił W. kwotę podatku VAT za okres lll-XII 2014 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ww. decyzji wynika, że w 2014 r. dostawcami towarów sprzedanych następnie do F. była m.in.: R. Sp. z o.o., występująca w charakterze znikającego podatnika, wystawiającego tzw. puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie deklarował i nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług. W toku przesłuchania w dniach 28 października 2015 r. i 9 grudnia 2015 r. J. K. zeznał m.in., że W. i R. zostały przez nabyte przez lub przez osoby podstawione. R. nie prowadziła rzeczywistych transakcji gospodarczych, tylko wystawiała faktury VAT dla W. Jak wskazał J. K. W. została kupiona, żeby uwiarygadniać transakcje, których faktycznie nie było. Wystawiane faktury były puste, a firmy uczestniczyły wyłącznie fakturowo w karuzeli podatkowej. W. została objęta śledztwem sygn. akt [...], prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie. W toku śledztwa J. K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i wypowiadał się m.in. na temat R. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Opisał działanie zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonywała przestępstw skarbowych polegających na nieodprowadzaniu podatku VAT poprzez podstawione słupy. Działalność osób będących w grupie polegała na zakupie w Polsce towaru przez zagraniczne podmioty, a następnie sprzedaży tego towaru do polskich firm tzw. "słupów", które nie odprowadzały podatku należnego z faktur. Zakup Spółki W. został poczyniony, cele uwiarygodnienia na rynku. Pełniła w procederze karuzelowym rolę "bufora". Z kolei reprezentującą spółkę R. K. J. - zeznała w ramach postępowania przygotowawczego, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Szczecin-Śródmieście wynika, że R. zakupiła w Poznaniu w firmie [...], przy pomocy J. K. Nigdy nie była w siedzibie spółki w Warszawie, w samej spółce nic się nie działo, nie było żadnych transakcji, nie widziała żadnych faktur, pełniła jedynie rolę figuranta. Dysponentem środków pieniężnych na rachunkach bankowych był J. K., który zajmował się wszystkim sprawami w Spółce. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że J. K. zajmował się sprawami zarówno W. Sp. z o.o., jak też R., co umożliwiło mu wprowadzenie do obrotu tzw. "pustych faktur". W rzeczywistości spółka W. nie dysponowała towarem, będący przedmiotem faktur zakupu, znajdujących się w dokumentacji spółki. W ślad za fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie szedł towar wyszczególniony w dokumentach.

Jak wskazuje uzasadnienie decyzji wydanej wobec T., jedynym z elementów przemawiających za świadomością udziału wszystkich podmiotów w transakcjach karuzelowych, jest kształtowanie się cen zakupu i sprzedaży towarów. Z opisanych ustaleń wynika, że ceny te znacząco odbiegały od cen rynkowych i były zaniżane. Przykładowo Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, który przeprowadził postępowanie kontrolne wobec W. Sp. z o.o. (tj. podmiotu mającego być jedynym dostawcą do Spółki T.) zwrócił się do dystrybutorów reprezentujących producentów napoju Red Buli, kawy Jacobs Kronung, kawy Tchibo i kremu Nutella. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że T. kupowała i sprzedawała towary znacznie poniżej cen stosowanych przez krajowych przedstawicieli producentów. Jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów i okoliczności, F. była jednym z uczestników oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzaniu do obrotu na terytorium kraju m.in. kawy. Spółka ta pełniła rolą "bufora". Natomiast podmioty wystawiające na jej rzecz faktury (E., Spółki W. i C.) pełniły rolę "znikających podatników". Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT lub w składanych deklaracjach VAT nie wykazywały podatku należnego, w związku z czym podatek należny nie został zapłacony.

Transakcje wewnątrzwspólnotowe z N. s.r.o.:

Dostawa całej partii kawy rzekomo nabytej od F. została zadeklarowana na rzecz słowackiego podmiotu N. s.r.o. Transport kawy z Polski na Słowację został dokonany przez K. Jak wynika z treści pozyskanej przez organ I instancji, odpowiedzi słowackiej administracji przesłanej VAT_PL_7123Y15_SK_skarżącym Odwołującym a N. s.r.o., przedstawiciele statutowi N. tj. A. pełniący funkcję od 23 czerwca 2015 r. oraz jego poprzednik T., nie odpowiedzieli na wezwania organu podatkowego, nie stawili się w jego siedzibie. Ustalono to na podstawie danych z bazy danych systemu podatkowego. Następnie z treści kolejnego pisma słowackiej administracji podatkowej przesłanej na formularzu SCAC VAT_PL_7123Y15_SK_39270A.PETP_20150608_AF_RI_R wynika, że 10 marca 2016 r. N. s.r.o. została wyrejestrowana z Rejestru Handlowego, a 1 kwietnia 2016 r. została wyrejestrowana z podatków dochodowych. Transakcje dokonywane przez N. s.r.o. nie zostały potwierdzone przez słowacką administrację finansową i sklasyfikowane jako wątpliwe/podejrzane. Rejestry księgowe kontrahentów a także księgowość N. s.r.o. zostały zabezpieczone przez policję w związku z prowadzonym śledztwem dotyczącym podejrzenia prowadzenia działalności oszukańczej w ramach oszustwa karuzelowego VAT. Stosownie do informacji zawartej w Polskiej Aplikacji VIES (wydruk wg stanu na dzień 14 marca 2016 r.) N. s.r.o. została 1 marca 2016 r. wykreślona z ewidencji jako podatnik czynny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka M. Z. (zatrudniony w K., na stanowisku kierowcy) zeznał na okoliczność przewozu kawy z Polski na Słowację na zlecenie firmy P.P.H.U. B., że dokładnie nie pamięta wykonanego transportu i trasy przejazdu. Był to jednak transport kawy z miejscowości Zaniemyśl koło Poznania na Słowację. Tymczasem z listu przewozowego CMR nr .. wystawionego 15 grudnia 2014 r. w polu miejsce i data załadowania wpisano "Zambrów, Poland, 15.12.2014 r.". Natomiast w dokumencie oznaczonym jako "Deklaracja" jako miejsce podatkowej na formularzu SCAC[...]odbioru wskazano Bratysławę, a nie Zeliezovice. Z kolei J. K. przesłuchany w charakterze strony 4 marca 2016 r. na okoliczność nabycia i dostaw kawy zeznał, że: nabycia kawy dokonał w Spółce F. i była to pierwsza transakcja z ww. firmą; osobiście raz był w magazynie tej Spółki położonym niedaleko Poznania w miejscowości Zaniemyśl; wiarygodność Spółki sprawdzał w systemie VIES, rozpytał również wśród znajomych kontrahentów. Uzyskał pozytywne opinie, że Spółka F. jest wiarygodna; miejscem załadunku kawy do transportu na Słowację był Zaniemyśl, ul. [...] miejscem rozładunku Zeliezovce (Słowacja); osobiście nie uczestniczył w załadunku kawy, przez pewien czas był obecny na miejscu rozładunku, transport wykonała jedna z firm poleconych przez Ł. K., pracownika Spółki F., posiadającego "rozeznanie w firmach podejmujących się transportów o wysokiej wartości, którego Strona w tamtym czasie nie posiadała"; na pytanie z jakiego powodu na dokumencie oznaczonym "Deklaracja" jako miejsce odbioru towaru (kawy) wpisana jest Bratysława, a nie rzeczywiste miejsce jego odbioru zeznał, że w jego ocenie towar został dostarczony za granicą, a samo miejsce dostarczenia nie miało znaczenia.

DIAS wyjaśnił, że jak dowodzi materiał zgromadzony w rozpatrywanej sprawie, skarżący przyjął do rozliczenia fakturę z wykazanym podatkiem naliczonym, wystawioną przez T., dotycząca nabycia kawy. Wystawił również fakturę sprzedaży WDT na rzecz słowackiego podmiotu N. s.r.o. Opisane transakcje były elementem schematu obrotu karuzelowego realizowanego w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zarówno faktura zakupu jak i sprzedaży WDT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Dokonana analiza transakcji oraz okoliczności w jakich zostały one przeprowadzone w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie wskazuje, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych, na co wskazują następujące okoliczności: szybkość transakcji, zbywanie całej partii nabytego towaru (tj. 12 grudnia 2014 r. F. wystawiła na rzecz PPHU B.fakturę tytułem sprzedaży 43.200 szt. kawy Jacobs Kronung w opakowaniach po 500 g; 15 grudnia 2014 r. J. K. wystawił fakturę sprzedaży WDT całej partii zafakturowanego towaru na rzecz słowackiego podmiotu N. s.r.o.), sposób zapłaty tzw. mechanizm odwróconej płatności (12 grudnia 2014 r. N. s.r.o. wpłaciła na rachunek bankowy J. K. kwotę 135.216 euro, jeszcze tego samego dnia skarżący dokonał przewalutowania kwoty na złote i dokonał przelewu na rzecz F.); brak zaangażowania własnych środków finansowych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak nabyć bezpośrednio od producentów bądź ich od dystrybutorów; brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności itp.; brak ekspozycji towaru i oferowania towaru na rynku krajowym i lokalnym, brak ryzyka handlowego (zbywanie całych partii towarów); rozbieżności co do miejsca odbioru towaru wynikające z posiadanej dokumentacji (zgodnie z dokumentem CMR odbiór towarów nastąpił w miejscowości Zeliezovce, natomiast z dokumentu zatytułowanego "Deklaracja" wynika, że odbiór miał miejsce w Bratysławie); obecność przy rozładunku towaru, w miejscu oddalonym o kilkaset kilometrów od miejsca zamieszkania (informacja wynikająca z zeznań skarżącego).

Uwzględniając powyższe, DIAS zgodził się z organem I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 123.206,40 wynikającego z faktury VAT nr [...]z 12 grudnia 2014 r. wystawionej przez F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Z uwagi na poczynione przez organ I instancji ustalenia, że skarżacy nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do N. s.r.o., nie przysługuje mu również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze VAT nabycia usług transportowych od kwocie 960,55 zł. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wykazanego w ewidencji zakupu i deklaracji VAT wyniosła: 124.166,95 zł. dlatego tez zarzuty odwołania DIAS uznał za bezzasadne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p.w zw. z art. 284 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 165b § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo iż decyzja została wydana po przeprowadzonym nieprawidłowo postępowaniu na podstawie materiałów z kontroli podatkowej niemogących być dowodem w postępowaniu podatkowym, ze względu m.in. na niedoręczenie skarżącemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i nie okazanie przez kontrolujących legitymacji;

2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i 191 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. oraz w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo nieprawidłowego zebrania dowodów w postępowaniu, przez co nie było możliwe dokonanie właściwej oceny dowodów, które zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa;

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 208 o.p. i w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż organ nie mógł wszcząć postępowania ze względu na nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, gdyż nie doszło do jej wszczęcia, a oparł swoje ustalenia w decyzji w całości na materiałach z tej kontroli;

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. ze względu na to iż decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, tj. przede wszystkim nie odniesiono się w decyzji do nieprawidłowego wszczęcia kontroli w świetle dyspozycji art. 284 § 1 o.p. jak również nie uzasadniono właściwie naruszenia prawa materialnego przez skarżącego;

5) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż Naczelnik US w Zambrowie nie zastosował się do dyspozycji NSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 22 lutego 2022 dotyczącym rozliczenia podatku VAT za XII 2014 r., sygn. akt I FSK 2454/18 uznał doręczanie stronom postępowań pism (w tym protokołu kontroli podatkowej) w formie skanów za niedopuszczalne, a mimo to skarżący nie otrzymał we właściwej formie pism wysłanych skanami;

6) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70c o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Podatnika o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo niewątpliwej bezskuteczności owego zawiadomienia, co skutkowało obowiązkiem organu umorzenia niniejszego postępowania;

7) art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez tę samą osobę, która uczestniczyła w kontroli podatkowej;

8) rażące naruszenie procedur poprzez nieprzekazanie akt z kontroli podatkowej do postępowania podatkowego, na których oparto decyzję;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"), w sytuacji gdy skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

2) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za grudzień 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami, czy insynuacjami;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów;

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenie od organów podatkowych na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika US w Zambrowie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego za okres XII 2015 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli przedawnienia. Zdaniem Sądu w tym zakresie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Postanowieniem z 17.04.2018 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży wszczęła śledztwo w sprawie doprowadzenia Skarbu Państwa przez J. K. do niekorzystnego rozporządzania mieniem (wyłudzenia kwot stanowiących podatek naliczony). Następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Łomży z 15.06.2020 r. (postanowienie o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa) wszczęte zostało śledztwo w zakresie posługiwania się przez J. K. nierzetelnymi fakturami VAT, podanie w deklaracjach VAT od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenie w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. przestępstw skarbowych opisanych w Kodeksie Karnym Skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie pismem Nr 2014-SEW.721.45.2020 z dnia 10.12.2020 r. (doręczonym w dniu 22.12.2020 r.) zawiadomił Pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. w związku z wszczętym w dniu 15.06.2020 r. śledztwem o przestępstwo skarbowe. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA w ww. uchwale stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał organ, nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że w momencie wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 15.06.2020 r., postępowanie podatkowe było już zakończone decyzją organu II instancji (tj. decyzją ostateczną). Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było więc wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. W momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w obrocie prawnym znajdowała się już ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku Nr 2001-IOV.4103.26.2018 z 8.05.2018 r., określająca rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W oparciu o w/w decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie zawiadomił właściwą Prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W tych okolicznościach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze wszczętego w dniu 15.06.2020 r. przez Prokuraturę Okręgową w Łomży postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest jedyną przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Z akt sprawy wynika wprost, że w okresie w okresie od 12.06.2018 r. do 11.05.2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na złożenie przez J. K. skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku Nr 2001-IOV.4103.26.2018 z 8.05.2018 r. Wniesienie skargi spowodowało wydłużenie biegu terminu przedawnienia do 30.11.2024 r. Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie zasługują na uwzględnienie. W skardze Skarżący zarzuca naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 284 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. art. 165b § 1 oraz i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 165b § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu tych zarzutów wskazuje, że nie otrzymał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 2.06.2022 r., a ponadto kontrolujący nie okazali mu swoich legitymacji służbowych. Podnosi, że w momencie wszczęcia kontroli nie był reprezentowany przez żadnego Pełnomocnika. Wskazuje, że pełnomocnictwo udzielone D. K. dotyczyło poprzedniej kontroli i zostało wypowiedziane w dniu 2.06.2022 r. W ocenie Skarżącego nie istnieje w prawie pojęcie kontynuowania kontroli po przerwaniu jej biegu przed sześcioma laty. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że wyrokiem z 22.02.2022 r. sygn. akt I FSK 2454/18 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3.10.2018 r. sygn. akt I SA/Bk 412/18, decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku Nr 2001-IOV.4103.26.2018 z 8.05.2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie Nr 2014-SPV.4103.1.11.2017 z 22.01.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że wydane w toku kontroli podatkowej postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy (z 19.07.2016 r., 30.08.2016 r., 13.12.2016 r.), o włączeniu dokumentów do akt sprawy z 26.07.2016 r., o przedłużeniu kontroli z 29.12.2016 r. i o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy oraz protokół kontroli z 7.02.2017 r. nie zostały doręczone zgodnie z art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa i nie weszły do obrotu prawnego. NSA wskazał, że brak doręczenia w/w postanowień nie miał wpływu na wynik sprawy. Według NSA istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało natomiast niedoręczenie protokołu kontroli z 7.02.2017 r. W ocenie Sądu brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli oznacza, że nie wszedł on do obrotu prawnego, a kontrola nie została zakończona, mimo upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli w świetle wyroku NSA. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie był zobowiązany do kontynuowania kontroli i doręczenia kontrolowanemu protokołu tej kontroli. W dniu 2.06.2022 r. zostało wystawione i wysłane pełnomocnikowi Strony - Pani D. K. upoważnienie, w którym wyznaczono wskazanych w nim pracowników do prowadzenia kontroli. Zaznaczyć należy, że upoważnienie to nie wszczynało nowej kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Wystawienie tego upoważnienia wynikało ze zmian organizacyjnych, jakie miały miejsce w urzędzie. W pozycji A1 i 2 wskazano dane nowych pracowników Urzędu Skarbowego w Zambrowie, którzy zostali upoważnieni do kontynuowania kontroli wszczętej w dniu 14.05.2015 r. Skarżący twierdzi, że działania organu związane z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 2.06.2022 r. były pozbawione przymiotu legalności, gdyż cyt.:,, W chwili wszczęcia kontroli nie byłem reprezentowany przez żadnego pełnomocnika. Wypowiedziałem pełnomocnictwo Pani D. K.". Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 138i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wystawione i wysłane pełnomocnikowi Strony – D. K. w dniu 2.06.2022 r. Tymczasem pismo J. K. informujące o wypowiedzeniu D. K. wszystkich dotychczasowych pełnomocnictw w związku z wyrokiem sygn. akt I FSK 2454/18 wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Zambrowie w dniu 9.06.2022 r. W konsekwencji nie ma racji Skarżący, że upoważnienie z 2.06.2022 r. nie zostało skutecznie doręczone. Upoważnienie to doręczono D. K., która w dacie wystawienia upoważnienia była umocowana do działania w imieniu Skarżącego. Podkreślić należy, że od 9.06.2022 r. (data wpływu do organu I instancji informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa D. K.) wszelkie pisma w kontroli podatkowej były doręczane Stronie. Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, czynności podejmowane w toku kontroli po 2.06.2022 r. miały umocowanie w przepisach prawa. Z akt sprawy wynika, że strona była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach i zapewniono jej czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżący podnosi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż organ nie mógł wszcząć postępowania ze względu na nieprzeprowadzenie kontroli, gdyż nie doszło do jej wszczęcia. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w wyroku z 22.02.2022 r. sygn. akt I FSK 2454/18 Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014. Sąd uznał natomiast, że kontrola podatkowa nie została zakończona w wyniku braku skutecznego doręczenia stronie protokołu kontroli. W świetle wyroku NSA Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie był zobowiązany do kontynuowania kontroli i doręczenia kontrolowanemu protokołu tej kontroli. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2.06.2022 r. zostało wystawione i wysłane pełnomocnikowi Strony - Pani D. K. upoważnienie, w którym wyznaczono wskazanych w nim pracowników do prowadzenia kontroli podatkowej. Kontrola została zakończona protokołem kontroli, który został doręczony stronie osobiście w dniu 30.06.2023 r. Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli z 30.06.2023 r. postanowieniem Nr 2014-SKP1.4103.4.2023 z 23.08.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W złożonej skardze J. K. podniósł, że zaskarża w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego za grudzień 2014 r. Sąd jednak nie dopatrzył się uchybień w wydanym postanowieniu. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie z 23.08.2023 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa wraz z poprawnie wskazaną podstawą prawną. Postanowienie to zostało prawidłowo doręczone Stronie w dniu 1.09.2023 r. Wobec powyższego postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte wobec Pana J. K., a wszelkie czynności dokonane przez organ I instancji są ważne i pozostają w mocy. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ, zdaniem Sądu, uzasadnił w pełni naruszenie przez Skarżącego prawa materialnego oraz odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej w świetle dyspozycji art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na stronie 16 swojej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że upoważnienie z 2.06.2022 r. nie wszczynało nowej kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Wystawienie tego upoważnienia wynikało ze zmian organizacyjnych, jakie miały miejsce w urzędzie. W pozycji A1 i 2 wskazano dane nowych pracowników Urzędu Skarbowego w Zambrowie, którzy zostali upoważnieni do kontynuowania kontroli wszczętej w dniu 14.05.2015 r. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy decyzji organ I instancji, mimo iż ten nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku NSA z 22.02.2022 r. sygn. akt 1 FSK 2454/18. W wyroku tym NSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie nie doręczył skutecznie protokołu kontroli z 7.02.2017 r., co oznacza, że kontrola nie została zakończona, mimo upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Realizując wytyczne zawarte w wyroku NSA z 22.02.2022 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie kontynuował kontrolę podatkową wszczętą w dniu 14.05.2015 r. Kontrolę zakończył protokołem kontroli z 30.06.2023 r., który został doręczony J. K. osobiście w dniu 30.06.2023 r., co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W tym miejscu wskazać należy, że kontynuując kontrolę podatkową w związku z wyrokiem NSA Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie pozyskał i włączył do akt kontroli szereg dowodów m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie Nr UKS[...]wydaną wobec W. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy Nr UKS. wydaną wobec C. Sp. z 0.0. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej wobec A. S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku Nr UKS. z 4.02.2016 r. wydaną wobec K. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wrzesień 2014 r. - luty 2015 r., decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi Nr 368000-CKKK-2.500.27.1.2020.19 z 29.01.2021 r. wydaną wobec F. Sp. z o.o. Sp.k. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy luty - grudzień 2014 r., materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wobec W. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej wobec A. S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał .2014r., materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wobec C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r., protokół przesłuchania K. I. Dowody te pozwoliły stwierdzić, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą. Skarżący został powiadomiony o wyłączeniu w/w dowodów do akt sprawy i miał możliwość zapoznania się z ich treścią. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut uczestnictwa w postępowaniu podatkowym tej samej osoby, która była upoważniona do czynności kontrolnych. Zauważyć należy, że wyłączenie pracownika określone w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy orzekania w postępowaniu instancyjnym, tj. organ I instancji - organ II instancji, bądź postępowaniu zwykłym - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej - wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok WSA w Kielcach z 18.05.2023 r., sygn. akt I SA/Ke 155/23, LEX nr 3565570). W Ordynacji podatkowej nie istnieją regulacje nakazujące wyłączenie pracowników prowadzących kontrole podatkową od prowadzenia postępowań wobec tego samego podatnika. Nie może również umknąć uwadze, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie składał wniosku o wyłączenie pracownika (art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), nie przywoływał żadnej z przesłanek zawartych w art. 130 § 1 tej ustawy mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu. Niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (np. wyroki NSA z 23.11.2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15.12.2017 r, I FSK 417/16). Postępowanie wykazało, że J. K. nie dysponował towarami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach. Dowiedziono, że deklarowane przez niego transakcje "nabycia" i "sprzedaży" kawy nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Czynności te stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem były otrzymanie nienależnej korzyści podatkowej. W całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany w nim podmiot pełnił określoną rolę. W tych okolicznościach nie sposób przyznać racji Skarżącemu, że w ramach deklarowanych przez niego transakcji doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach, mimo faktycznego przemieszczania towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE. Postępowanie wykazało, że zadeklarowana przez Skarżącego dostawa kawy na rzecz N. s.r.o. SK 2023102466 nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Stanowiła jedynie konstrukcję wyłudzenia podatku VAT. Ustalono, że wywozowi kawy z Polski na Słowację nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności te były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe powoduje, że faktura Nr F/000389/14 z 15.12.2014 r. nie dokumentuje wewnątrzwspólnotowej dostawy. Transakcja w niej wymieniona w kwocie 135.216 euro (565.270,49 zł) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 126.206, 40 zł z faktury Nr [...]., wystawionej przez F. Sp. z o.o. S.K.A., która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tej fakturze były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, o czym Skarżący wiedział i godził się na to. Na świadomy udział J. K. w ujawnionym procederze wskazuje: szybkość transakcji, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, odwrócona płatność, brak dzielenia partii towarów (towary przefakturowywano w takiej samej ilości i asortymencie), brak ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem odbiorców i magazynowaniem towarów, brak zainteresowania źródłern pochodzenia towaru, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw poprzez podjęcie próby zakupu towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, intratna pozycja w łańcuchu – J. K. deklarował zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest również całkowicie bezzasadny. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie potwierdziły zasadności zadeklarowanej przez Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. w kwocie 100.000 zł, co z kolei zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT pociągało za sobą konieczność zmiany zadeklarowanego przez niego rozliczenia.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.