Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 174/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. z siedzibą w Nicponi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-1.[1].4103.30.2022/10/02; 2201-IOV-1.4103.196.2022/10/08 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z 28 lipca 2022 r., nr 2219-SPO.4103.15.2021; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 14573 (czternaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 września 2021 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w wysokości 375.511 zł. W ocenie wnioskodawcy dokonana w dniu 1 czerwca 2021 r. sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b i art. 43 ust. 7a ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze m.; dalej jako "ustawa o VAT").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie, uznając przedmiotowy wniosek za niezasadny, decyzją z dnia 17 listopada 2021 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w kwocie 375.511 zł. Jednocześnie organ poinformował Spółkę, że złożona w dniu 13 października 2021 r. korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. jest bezskuteczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 marca 2022 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, czy wystąpiły lub nie wystąpiły przesłanki, w tym wskazane przez Spółkę we wniosku w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, uzasadniające uznanie, że sprzedaż nieruchomości w N. podlegała zwolnieniu z podatku VAT. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy, mając na uwadze złożony przez Spółkę 17 stycznia 2022 r. kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2021 r., wskazał na zasadność rozważenia połączenia postępowań wszczętych na podstawie wniosków Spółki z 27 września 2021 r. i 17 stycznia 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2021 r.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie połączył postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r., wszczęte z wniosków Spółki z 27 września 2021 r. oraz 17 stycznia 2022 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 28 lipca 2022 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. uznając złożone wnioski za niezasadne w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie Spółki do nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. Przywołując treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 1 czerwca 2021 r. Spółka zwarła z panem T. L., w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego w Tczewie, stanowiącej działki: nr [...] obszaru 0,0019ha i nr [...] obszaru 0,2381 ha, położoną w N. Nieruchomość sprzedano za łączną cenę 2.000.000 zł obejmującą należny podatek VAT. Powyższa umowa poprzedzona została zawartą w dniu 2 kwietnia 2021 r., w formie aktu notarialnego, przedwstępną umową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z treści umowy przedwstępnej wynika m. in., że pan T. L. na poczet ceny sprzedaży zapłacił już kwotę 25.000 zł. Powyższe znajduje potwierdzenie w poleceniu realizacji przelewu z 23 marca 2021 r. na kwotę 15.000 zł tytułem zaliczki na zakup nieruchomości oraz dokumentu KP nr 1/03/2021 z 24 marca 2021 r. na kwotę 10.000 zł. Sprzedaż nieruchomości Spółka udokumentowała dwoma fakturami VAT: z dnia 24 marca 2021 r. na wartość brutto: 25.000 zł, podatek VAT: 4.674,80 zł oraz z dnia 1 czerwca 2021 r. na wartość brutto: 1.975.000 zł, podatek VAT: 369.308,94 zł. Podatek od towarów i usług wykazany na powyższych fakturach został przez Spółkę ujęty w złożonych za marzec i czerwiec 2021 r. deklaracjach VAT-7.

W dniu 5 lipca 2021 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą do faktury z 1 czerwca 2021 r., wartość brutto wykazana na fakturze została niezmieniona, natomiast wartość netto wyniosła: 1.975.000 zł, podatek VAT: 0,00 zł. W piśmie z dnia 23 września 2021 r. Spółka, działając na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w wysokości 375.511 zł. Faktura korygująca została uwzględniona w złożonej przez Spółkę deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2021 r. z 13 października 2021 r. W kolejnym wniosku z dnia 12 stycznia 2022 r. (zmodyfikowanym pismem z 4 lutego 2022 r. poprzez wskazanie wnioskowanej kwoty nadpłaty w wysokości 366.981,- zł) Spółka podniosła m.in., że "po dokonaniu sprzedaży wnioskodawca jeszcze raz przeanalizował transakcję pod kątem podatku VAT. Okazało się, że sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT."

Z zeznań pani M. L. (pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki M.), złożonych w charakterze świadka 17 maja 2022 r. wynika, że kupiła ona wraz z byłym mężem, chyba w 2005 r., od państwa Z. Spółkę M. wraz z nieruchomością położoną w N.; nie pamięta, jaka była wartość samej nieruchomości w momencie jej nabycia, ale była ona wtedy ruiną; nieruchomość ta nie była wcześniej wykorzystywana do działalności, nic tam się nie działo; wraz z byłym mężem zakupili nieruchomość z zamysłem stworzenia tam budynku hotelarsko-gastronomicznego; zrobili wszystko od podstaw; położyli kanalizację, gdyż nie było jej na terenie nieruchomości w momencie zakupu; powstała restauracja z kuchnią, pub, pokoje hotelowe, obiekty letnie (zadaszone altany), wszystko zostało też wyposażone; ceny zakupu nieruchomości nie pamięta, wie jednak, że koszty modernizacji były bardzo duże i na pewno przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości; największe nakłady związane z remontem/modernizacją nieruchomości Spółka ponosiła przed otwarciem pensjonatu, czyli w latach 2005 -2006; później nie było już nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości, lecz wyłącznie te związane z utrzymaniem jakości świadczonych usług. W ocenie świadka Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z ponoszeniem wydatków na remont/modernizację nieruchomości i dokonała takiego obniżenia w deklaracjach VAT-7. Zabudowana nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego w Tczewie, stanowiąca działki: nr [...] i nr [...], położona w N. została wystawiona na sprzedaż ok. 2018 r. Po wystawieniu pensjonatu/restauracji w biurze nieruchomości, ofertę kupna nieruchomości za cenę 2.000.000 zł brutto złożył pan T. L. Kupującego nie interesowało to, czy w umówionej cenie zawarty będzie podatek VAT, natomiast pani M. L. kwotę taką chciała otrzymać. Przedmiotowa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT, z uwagi na chęć jej szybkiego sfinalizowania oraz stanowisko notariusz sporządzającej umowę sprzedaży nieruchomości, chociaż od samego początku były wątpliwości w tej kwestii. Po sfinalizowaniu transakcji przeanalizowano przedmiotową transakcję i stwierdzono, że powinna ona korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, jednak pani M. L. nie potrafiła wskazać podstawy prawnej takiego zwolnienia.

Świadek wskazała, że nabywca wiedział, że umówiona cena sprzedaży jest ceną brutto; wiedział również, że transakcja może okazać się zwolniona z podatku VAT; na tę okoliczność w dniu sprzedaży nieruchomości tj. 1 czerwca 2021 r., po podpisaniu aktu notarialnego, podpisano z panem L. porozumienie, w którym ustalono, że Spółka podejmie działania zmierzające do ustalenia, czy w przypadku zawartej transakcji rzeczywiście należało naliczyć podatek VAT, czy też Spółka mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. Strony umówiły się, że w sytuacji, gdy Spółka uzyska zwrot VAT-u, sfinansuje kupującemu podatek PCC od zakupu nieruchomości wraz z odsetkami, który w tej sytuacji będzie zobowiązany zapłacić.

Do umowy sprzedaży nieruchomości nie został sporządzony aneks w formie aktu notarialnego zmieniający warunki dotyczące tej transakcji polegające na tym, że pomimo zmiany stawki podatku VAT, cena nieruchomości nie uległa zmianie.

Przesłuchany 18 maja 2022 r. w charakterze świadka pan T. L. potwierdził zeznania pani M. L., co do okoliczności nabycia przez niego nieruchomości zabudowanej położonej w N., a także podpisania porozumienia, w którym Spółka zobowiązała się, że w przypadku, gdyby okazało się, że transakcja sprzedaży nieruchomości winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zwróci kupującemu podatek PCC od tej transakcji wraz z odsetkami. Dodatkowo zeznał m. in., że: przedmiotową nieruchomość nabył na cele mieszkaniowe - prywatne; kwestia opodatkowania transakcji ma dla niego znaczenie; osobiście uważa, że powinna być opodatkowana podatkiem VAT dla jego własnego bezpieczeństwa, poza tym, gdyby transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT, to musiałby odprowadzić podatek; notariusz sporządzająca akty notarialne związane ze sprzedażą nieruchomości w N. stała na stanowisku, że dopóki nie zobaczy dokumentu urzędowego potwierdzającego, że transakcja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, uznaje, że winna ona podlegać opodatkowaniu i zapisu o zwolnieniu nie zamieści w umowie sprzedaży nieruchomości; nie przyjął wystawionych przez Spółkę w dniu 5 lipca 2021 r. faktur korygujących, w których wartość brutto transakcji nie uległa zmianie, zmieniono natomiast wartość transakcji netto i zastosowano stawkę "ZW" - zwolniona z opodatkowania; odesłał je do Spółki z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej do zastosowania stawki zwolnionej; obawiał się, że przyjęcie przez niego faktur korygujących może wiązać się dla niego, poza obowiązkiem zapłaty podatku PCC, również koniecznością zapłaty podatku VAT; ponadto zastanawia się, czy zmiana dotycząca opodatkowania transakcji nie wiązałaby się również z koniecznością zmiany aktu notarialnego; do umowy sprzedaży nieruchomości nie został sporządzony aneks w formie aktu notarialnego zmieniający warunki dotyczące tej transakcji polegające na tym, że pomimo zmiany stawki podatku VAT, cena nieruchomości nie uległa zmianie.

Wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b oraz art. 43 ust. 7a ustawy o VAT Dyrektor stwierdził, że w sprawie jest bezsporne, że Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie zabudowanej nieruchomości położonej w N., w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Bezspornym jest również, że przepis art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług został na podstawie art. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), uchylony z dniem 1 września 2019r. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro w momencie zawarcia transakcji polegającej na dostawie zabudowanej nieruchomości, na ulepszenie której Spółka ponosiła wydatki wyższe niż 30 % wartości początkowej tej nieruchomości nie obowiązywał przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, to nie mógł być on podstawą zwolnienia tej dostawy od podatku od towarów i usług.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku zależy od tego, czy budynek lub jego część będąca przedmiotem sprzedaży jest w dacie sprzedaży "zasiedlona" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy, w tym z zeznań pani M. L., jak i z wniosku Spółki z dnia 23 września 2021 r. wnika, że przedmiotowa dostawa nieruchomości nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, które w tym przypadku nastąpiło z chwilą rozpoczęcia użytkowania nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT po dokonaniu ulepszenia nieruchomości, na które to ulepszenie została wydatkowana kwota przekraczająca 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Przywołując treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.) a także art. 77 § , art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) oraz orzecznictwo sądów powszechnych Dyrektor wyjaśnił, że jednym z przedmiotowo istotnych składników umowy sprzedaży jest, obok oznaczenia jej przedmiotu, cena. W ocenie organu nie można uznać, że cena, a w konsekwencji kwestia kwalifikacji podatkowej transakcji jest elementem umowy, który nie odnosi się do praw i obowiązków stron umowy, a tylko takie elementy umowy, które nie odnoszą się do praw i obowiązków stron, nie podlegają wymaganiom przewidzianym dla zmiany umowy. W niniejszej sprawie strony nie zawarły aneksu do umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, co zgodnie potwierdzają. Powyższego nie zmienia zawarte 1 czerwca 2021 r. pomiędzy M. Sp. z o.o. a panem T. L. porozumienie.

Zdaniem organu treść umowy zawartej w formie aktu notarialnego 1 czerwca 2021 r., brak jej późniejszej zmiany, niezaakceptowanie stanowiska Spółki przez nabywcę (odesłanie faktur korygujących) wskazują, że brak jest podstaw do oceny zasadności zastosowania dla przedmiotowej transakcji sprzedaży zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wola stron została ujawniona poprzez wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru (nieruchomości) łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez Spółkę. Powoływany akt notarialny nie został skorygowany a nabywca nie zaakceptował zmiany formy opodatkowania transakcji ujawnionej na fakturze korygującej, odsyłając ją do wystawcy.

Okoliczności sprawy: podpisanie aktu notarialnego, z którego jasno wynika, że transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a należność zbywcy - Spółki obejmuje kwotę brutto, czyli zawierającą podatek, wystawienie faktury VAT przez Spółkę, złożenie deklaracji na podatek obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji, potwierdzają poprawność rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie w zaskarżonej decyzji. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wobec uznania złożonych przez Spółkę wniosków za niezasadne, brak jest zdaniem Dyrektora podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że elementem niezbędnym do zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisie jest zmiana umowy sprzedaży nieruchomości podczas, gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy transakcja sprzedaży nieruchomości spełniała przesłanki do zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś strony nie złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (lub w akcie notarialnym) oświadczenia o opodatkowaniu transakcji podatkiem od towarów i usług, a nawet nie mogły takiego oświadczenia złożyć z uwagi na to, że nabywcą była osoba niebędąca płatnikiem podatku VAT, a co więcej strony nie określiły w umowie sprzedaży, że cena sprzedaży jest ceną netto.

Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) w zw. z przepisami art. 72 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1, § 2, § 3 oraz § 4a w zw. z przepisami art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej organy nie uwzględniły okoliczności bezspornie wynikających z zeznań stron transakcji, które zgodnie twierdziły, że wskazanie w akcie notarialnych oświadczenia skarżącej jako sprzedawcy, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nastąpiło z inicjatywy notariusza dokonującego czynności, nie zaś z inicjatywy stron, które miały co do tego opodatkowania wątpliwości, kupującym była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zaś transakcja sprzedaży nieruchomości spełniała przesłanki do zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zaś strony nie złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (lub w akcie notarialnym) oświadczenia o opodatkowaniu transakcji podatkiem od towarów i usług, a nawet nie mogły takiego oświadczenia złożyć z uwagi na to, że nabywcą była osoba niebędąca płatnikiem podatku VAT, co doprowadziło do wydania w pierwszej instancji decyzji o odmowie stwierdzania nadpłaty w podatku od towarów i usług, zaś w drugiej instancji do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie, pomimo nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Organ uwzględnił przedłożone dokumenty umów oraz złożonych deklaracji i korekt deklaracji.

Należy podkreślić, ż istotą sporu w sprawie jest ocena, czy wskazana przez stronę skarżącą kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona twierdzi, że uiściła podatek od towarów i usług od dostawy, która była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną (por. wyrok WSA w Opolu z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 478/21).

Prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia stwierdzenie, że warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę nie jest konieczność wykazania przez podatnika z tego tytułu uszczerbku majątkowego (por. wyroki WSA w Krakowie: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1466/21, z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 1115/21).

W postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty celem jest ustalenie rzeczywistej wysokości podatku, bądź jego braku, co przełoży się na rozstrzygnięcie. Porównaniu podlega wysokość zobowiązania z kwotą wpłaconą przez podatnika.

Zwolnienie wskazane przez stronę skarżącą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT następuje z mocy prawa, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki negatywne wskazane w tym przepisie (lit. a i b).

Na gruncie prawa cywilnego rozróżnia się nieruchomość gruntową, nieruchomość budynkową oraz nieruchomość lokalową.

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży gruntu wraz z położonym na nim budynkiem. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania determinuje przyjęcie poglądu, że zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega dostawa budynku wraz z gruntem, z którym jest trwale związana.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest fakultatywne. Po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, dokonując wyboru opodatkowania. Warunkiem jest, aby strony transakcji przed dniem zawarcia umowy złożyły do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT lub zamieściły je w umowie przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Skutkiem złożonego oświadczenia jest opodatkowanie transakcji według właściwej stawki VAT.

W ocenie Sądu organ wadliwie ocenił treść aktu notarialnego, treść porozumienia zawartego przez strony w dacie podpisywania aktu notarialnego oraz zeznania świadków – nabywcy oraz osoby reprezentującej sprzedawcę.

W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że strony oświadczyły o wyborze opodatkowania. Należy stwierdzić, że nie jest tożsame z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania oświadczenie stron, że transakcja podlega VAT. Należy zauważyć zgodność zeznań na okoliczność prawnego stanowiska sprzedawcy działającego pod presją stanowiska notariusza. Sprzedawca złożył oświadczenie w akcie notarialnym dotyczące ceny, w której uwzględniono podatek VAT, jednocześnie niezwłocznie strony umowy podpisały dokument porozumienia potwierdzający zamiar skarżącej weryfikacji stanowiska prawnego. W akcie notarialnym nie został zawarty zapis odzwierciedlający zgodny zamiar stron rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT. Niepewność co do prawa i stanowcze wskazanie notariusza nie mogą kształtować prawnopodatkowej sytuacji stron. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może mieć charakteru domniemania. Nie jest zrozumiałe wskazanie organu dotyczące zmiany aktu notarialnego w części dotyczącej ceny nieruchomości. Relacja miedzy stronami umowy podlegająca przepisom prawa cywilnego jest neutralna w rozpoznawanej sprawie.

Ustalenie organu, że strony umowy oświadczyły w akcie notarialnym, że transakcja podlega VAT nie stanowi podstawy w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy, w której w dacie umowy zostało podpisane porozumienie stron wyraźnie odnoszące się do braku zgodności co do zwolnienia od podatku, uznania, że strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia. Ustalenie, że oświadczenie takie nie zostało złożone nie wymaga dalszej aktywności stron i zgodności oświadczeń w kolejnym akcie notarialnym. Kwestia wysokości ceny oraz sposobu rozliczenia kwoty 2.000.000 zł uiszczonej przez nabywcę nie jest znacząca dla ustalenia, że dostawa była zwolniona od podatku, a strony nie złożyły zgodnych oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie istotnym dla ustalenia spełnienia przesłanek korzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz ustalenia, czy strona nadpłaciła dany podatek.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.