Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 225/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, w związku z art.14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi Gminy ,,T" na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.421.2023.4.MJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.421.2023.4.MK; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 27 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS"), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy (dalej jako "Gmina", "Skarżąca") na postanowienie DKIS z dnia 27 października 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniem podatkiem VAT odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz przedsiębiorstw na podstawie umowy koncesji i prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku z dnia 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 19 września 2023 r. Gmina wskazała, że jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa (dalej: "Infrastruktura").

W latach 2020-2023 Gmina zrealizowała / realizuje / planuje realizować inwestycje w rozbudowę / modernizację Infrastruktury. W szczególności Gmina zrealizowała / realizuje następujące inwestycje (dalej łącznie: "Inwestycje"):

1) pn. "Modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy", w ramach której wykonane zostały m.in. sieci wodociągowe w miejscowościach: [...], a także przyłącze hydrantowe i przyłącza wodociągowe; wartość inwestycji w zakresie wydatków na Infrastrukturę (wodociągową) wyniosła ok. 750 tys. PLN brutto; w ramach inwestycji powstała również infrastruktura kanalizacyjna, która nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku;

2) pn. "Rozbudowa z modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków na terenie Gminy", w ramach której Gmina dokonała rozbudowy sieci wodociągowej w T.; wartość inwestycji wyniosła ok. 16 tys. PLN brutto;

3) pn. "Budowa, przebudowa i modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy", w ramach której wykonane zostaną m.in. budowa sieci wodociągowej rozdzielczej w [...] oraz modernizacja ujęcia wody w [...]; planowane wydatki na Infrastrukturę (wodociągową) w ramach inwestycji wynoszą ok. 2,3 mln PLN brutto; w ramach inwestycji powstanie również infrastruktura kanalizacyjna, która nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W latach 2020-2023 Gmina może realizować także inwestycje w Infrastrukturę inne niż wyżej wskazane.

Inwestycje realizowane były / są zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację inwestycji z pkt 1 oraz 3 ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 do wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Natomiast na realizację inwestycji wskazanej w pkt 2 Gmina uzyskała środki z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych do wysokości 95% kosztów kwalifikowalnych.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały / zostaną udokumentowane wystawionymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego z przedmiotowych faktur.

Do 1 stycznia 2022 r. usługi dostarczania wody z wykorzystaniem Infrastruktury na terenie Gminy świadczył na własny rachunek prywatny przedsiębiorca będący osobą fizyczną. Na podstawie porozumień Gmina zleciła temu podmiotowi utrzymanie i eksploatację urządzeń wodociągowych wraz ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę na terenie Gminy.

Infrastruktura powstała w ramach inwestycji wskazanej w pkt 1 powyżej od przyjęcia do użytkowania do 1 stycznia 2022 r. była udostępniana przedsiębiorcy na wskazanych zasadach. Natomiast 29 października 2021 r. Gmina zawarła z dwoma niepowiązanymi z Gminą przedsiębiorcami – podmiotami trzecimi (dalej: "Przedsiębiorcy") umowy koncesji nr 1/2021 i nr 2/2021 na świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy. Na podstawie wskazanych umów Gmina przekazała Przedsiębiorcom Infrastrukturę do korzystania i utrzymania od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2024 r. Gmina po zakończeniu obecnych umów koncesji zamierza zawrzeć umowy na kolejny okres.

Gmina wskazuje, iż umowa koncesji nr 1/2021 obejmuje swoim zakresem następujące urządzenia wodociągowe zbiorowego zaopatrzenia w wodę (Infrastrukturę):

1) sieć wodociągową wraz z urządzeniami wodociągowymi miejscowości [...] z ujęciem dwuotworowym wody i stacją uzdatniania wody w [...],

2) sieć wodociągową wraz z urządzeniami wodociągowymi miejscowości [...] z ujęciem jednootworowym i stacją uzdatniania wody w [...]

Natomiast umowa koncesji nr 2/2021 obejmuje następującą Infrastrukturę: sieć wodociągową wraz z urządzeniami wodociągowymi miejscowości C. z ujęciem jednootworowym i stacją wodociągową.

Majątek Inwestycji jest / będzie objęty odpowiednią umową koncesji według miejsca położenia tego majątku na terenie Gminy. Majątek inwestycji wskazanych w pkt 1-2 powyżej został objęty umową koncesji nr 1/2021. W przypadku majątku, który powstanie w ramach inwestycji wskazanej w pkt 3 powyżej zamiarem Gminy jest, aby bezpośrednio po zakończeniu inwestycji został on objęty umową koncesji. Majątek inwestycji wskazanej w pkt 3 powyżej będzie objęty w części umową koncesji nr 1/2021, a w części umową koncesji nr 2/2021 (w zależności od miejsca położenia przedmiotowego majątku – sieć wodociągowa w miejscowości C. będzie objęta umową koncesji nr 2/2021, a w pozostałym zakresie majątek inwestycji będzie objęty umową koncesji nr 1/2021).

Zgodnie z postanowieniami umów koncesji Przedsiębiorcy zobowiązani są / będą m.in. do eksploatacji, w tym bieżącego utrzymania i konserwacji oraz bieżącej kontroli stanu technicznego Infrastruktury, produkcji wody, dostawy wody wszystkim odbiorcom usług wodociągowych w sposób ciągły i niezawodny, usuwania awarii sieci i urządzeń wodociągowych na własny koszt, zawierania pisemnych umów na dostawę wody pomiędzy Przedsiębiorcami a odbiorcami, opracowywania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i wnioskowania o ich zatwierdzenie, rozliczania i poboru należności za zużytą wodę przez odbiorców zgodnie z taryfą, ponoszenia bieżących kosztów funkcjonowania Infrastruktury, wykonywania bieżących remontów i konserwacji Infrastruktury. Przedsiębiorcy realizują usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla odbiorców końcowych na majątku otrzymanym na podstawie umów koncesji we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przedsiębiorcy zostali wyłonieni w ramach otwartego postępowania przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140; dalej: "ustawa o koncesji").

Gmina wskazuje, iż w oparciu o przepisy ustawy o koncesji przeprowadziła otwarte postępowania, w których wszystkie podmioty zainteresowane udziałem, po publikacji przez Gminę ogłoszenia o koncesji na usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, mogły złożyć oferty. Gmina wskazuje, iż ofertę w postępowaniu mógł złożyć każdy zainteresowany podmiot spełniający określone formalne kryteria kwalifikacji. Do udziału w dwóch postępowaniach zgłosiło się po jednym wykonawcy na każde postępowanie – tj. Przedsiębiorcy. Przedsiębiorcy złożyli oferty, w których określili wysokość należnego Gminie wynagrodzenia za udostępnienie Przedsiębiorcom Infrastruktury za miesiąc w wysokości 0,01% liczonej od wartości księgowej środków trwałych w ramach Infrastruktury objętej umową koncesji w danym roku kalendarzowym według stanu na koniec roku kalendarzowego za rok poprzedni. Gmina wskazuje, iż wysokość wynagrodzenia należnego Gminie, maksymalna wysokość opłaty abonamentowej i opłaty za 1 m3 wody (należnych od odbiorców końcowych usług zaopatrzenia w wodę), czas przystąpienia do usuwania awarii oraz wymiana zestawów hydrantowych to kryteria podlegające ocenie przez Gminę w trakcie postępowania i przy finalnym wyborze oferty. W związku ze spełnieniem przez Przedsiębiorców wszystkich niezbędnych kryteriów wymaganych w postępowaniach, Gmina zaakceptowała oferty Przedsiębiorców. Gmina nie miała wpływu na treść ofert złożonych przez Przedsiębiorców. Gmina była związana w zakresie sposobu przeprowadzenia konkursu przepisami ustawy o koncesji.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na ustalenie stawki wynagrodzenia za majątek Inwestycji w wyniku przeprowadzonego otwartego postępowania (w którym mógł wziąć udział każdy zainteresowany podmiot) stawka ta (a co za tym idzie wynagrodzenie) została ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych (tj. wynagrodzenie z tytułu koncesji majątku Inwestycji będzie równe wartości rynkowej).

Wysokość wynagrodzenia z tytułu umów koncesji uwzględnia zarówno zobowiązania Gminy wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę), jak i wpływ kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z Przedsiębiorcami.

Jednocześnie, zawarcie umów koncesji z Przedsiębiorcami zapewnia nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi na rzecz Przedsiębiorców, ale również brak konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę. Gmina nie posiada bowiem odpowiedniego doświadczenia czy zasobów kadrowych, w przeciwieństwie do Przedsiębiorców. Zatem należy zauważyć, że wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę w związku z zawartymi umowami koncesji nie ma jedynie wymiaru materialnego.

Zgodnie z § 5 umów koncesji wynagrodzenie Gminy zostało ustalone za każdy miesiąc w wysokości 0,01% liczonej od wartości księgowej środków trwałych urządzeń wodociągowych (objętych umowami) w danym roku kalendarzowym według stanu na koniec roku kalendarzowego za rok poprzedni. Roczne wynagrodzenie z tytułu umowy koncesji nr 1/2021 wyniosło 6.908,16 PLN brutto za 2023 r., a z tytułu umowy koncesji nr 2/2021 wyniosło – 87,24 PLN brutto za 2023 r.

Gmina ponownie wskazuje, że Przedsiębiorcy są podmiotami niepowiązanymi z Gminą w jakikolwiek sposób – prowadzą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Gmina nie miała wpływu na treść ofert złożonych przez Przedsiębiorców. Gmina była związana w zakresie sposobu przeprowadzenia konkursu przepisami ustawy o koncesji. Postępowanie w sprawie wyłonienia Przedsiębiorców – jak zostało wyżej wskazane – miało charakter otwarty.

Gmina wykazuje / będzie wykazywała w swoich rozliczeniach VAT wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie na podstawie umów koncesji.

Odpłatne udostępnienie w drodze umów koncesji Infrastruktury, w tym majątku powstałego / który powstanie w ramach Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez Przedsiębiorców z Infrastruktury, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia działalności wodociągowej. Ponadto, umowy koncesji mają zapewnić na terenie Gminy ciągłość i niezawodność świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę – jak zostało wskazane w Gminie od wielu lat funkcjonuje model, w którym Gmina zleca podmiotom trzecim (przedsiębiorcom) wykonywanie na terenie Gminy usług w zakresie zaopatrzenia w wodę.

W związku z powyższym stanem faktycznym Gmina zadała pytania:

1. Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Przedsiębiorcom do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie umów koncesji stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycje?

Przedstawiając własne szeroko uzasadnione stanowisko Gmina wskazała, że udostępnienie przez Gminę Przedsiębiorcom Infrastruktury do eksploatacji i pobierana pożytków na podstawie umów koncesji stanowi / stanowić będzie po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycje.

DKIS odmawiając wydania interpretacji indywidualnej przywołując na wstępie art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 4 oraz art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570) – dalej: ustawa o VAT podkreślił, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na Infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.

Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku zdaniem DKIS nie wynika, aby udostępnienie Infrastruktury za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

Jednocześnie DKIS podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziły wątpliwości organu interpretacyjnego, który – działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") – pismem z 6 października 2023 r., zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS wydał opinię z 25 października 2023 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

DKIS podkreślił, że przedmiotowa opinia stanowi podstawę odmowy wydania przez DKIS interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:

a) udostępnienie Infrastruktury na podstawie umów koncesji na rzecz Przedsiębiorców będzie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

b) świadczenie odpłatnej usługi udostępnienia Infrastruktury na podstawie umów koncesji na rzecz Przedsiębiorców, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,

c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyściami podatkowymi, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy",

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia, który powinna zastosować Skarżąca udostępniając Przedsiębiorcom Infrastrukturę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury za określoną cenę (wynagrodzenie);

3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach Inwestycji (udostępnienie majątku Przedsiębiorcom), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT – w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie,

5) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez Organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której Organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie ww. przepisów, Sąd uznał, że zawiera ono wady, powodujące konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między Gminą a organem interpretującym odnosi się do wykładni i zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, w związku z art.14h O.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na – zdaniem DKIS, uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie organu interpretującego), mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. organ odmawia (w drodze postanowienia) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Według zaś art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym którego dotyczy opinia Szefa KAS.

Odnosząc się do warunku wystąpienia o wydanie przez Szefa KAS opinii (art. 14b § 5c O.p.) i w dalszej części wydania aktu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5 O.p.) w postaci powzięcia przez DKIS uzasadnionego przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT należy odwołać się do orzecznictwa. Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) uznać należy, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretujący obowiązany jest ocenić wszystkie elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881 - (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1174/18, CBOSA). Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa:

- dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Z kolei pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, jednakże w opinii Sądu istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego – co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 O.p. to oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretujący, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretującego.

Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ interpretujący danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występują okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" istnienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane. Przy czym zdaniem Sądu elementy determinujące wystąpienie u DKIS "uzasadnionego przypuszczenia" winny zostać wykazane we wniosku o wydanie opinii przez Szefa KAS w oparciu jak już wyżej wskazano wszechstronna ocenę tego, co przedstawił wnioskujący o wydanie indywidualnej opinii podmiot, a kwestia wystąpienia z takim wnioskiem nie podlega uznaniu DKIS (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 3085/18 – LEX nr: 3103969).

W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Stronę skarżącą umowy koncesji, w której ustalony czynsz w porównaniu do wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i w konsekwencji wywodząc, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 483/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 – dostępne w CBOSA) podkreśla się, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu z tytułu umowy koncesji w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Ponadto Sąd wskazuje, że w treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest jakiegokolwiek odniesienia do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym zaś kryterium przewidzianym w powołanym przepisie dla odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy koncesji zawartej przez Gminę, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu, przedmiotu koncesji (w tym do jakiego rodzaju działalności służy) oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, a także treści opinii Szefa KAS oraz przytoczonych zasad ustalania uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa twierdzenia organu interpretacyjnego są przedwczesne.

Zdaniem Sądu wadliwość postanowień wydanych przez organ interpretujący objawia się w pierwszej kolejności w pominięciu wskazanych przez Gminę twierdzeń, że stawka wynagrodzenia za majątek Inwestycji ustalona została z uwzględnieniem realiów rynkowych, oraz że uwzględnia ona zarówno zobowiązania Gminy wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę), jak i wpływ kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z Przedsiębiorcami.

DKIS pomija powyższe i jedynie skupia się na wartościach liczbowych (wydatków inwestycyjnych i wysokości czynszu) nie uwzględniając chociażby specyfiki działalności, której dotyczy wydzierżawiona Inwestycja, a także nie wskazując chociażby założeń, których spełnienie wskazywałoby, że ustalona w oparciu o te założenia kwota czynszu z tytułu koncesji inwestycji takich jak wskazana przez Gminę będzie uzasadniona ekonomicznie. Należy przy tym zauważyć, że dokonując inwestycji wodno-kanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik podatku od towarów i usług – działalność wodno-kanalizacyjna w przeważającej mierze ma charakter działalności gospodarczej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wyraźnie zaznaczyła, że Inwestycja będzie wykorzystywana przez Przedsiębiorców do "odpłatnego dostarczania wody" – a więc wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

DKIS przy ocenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - działalności Gminy, winien uwzględnić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se. Zasada zakazu nadużycie prawa (prawa UE), zgodnie z orzecznictwem TSUE może zaś być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Obowiązkiem DKIS jest więc obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006r., Kittel, C-439/04, C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44). Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa UE było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków. Podkreślić zatem należy, że odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 14b § 1 O.p. i zastosowanie przez organ podatkowy wyjątkowego rozwiązania prawnego z art. 14b § 5b O.p., wymaga od DKIS przeprowadzenia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, szczegółowej i starannej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uwzględnienia statusu podatnika (wnioskodawcy) w celu wykazania, że występuje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa. Mając zaś na uwadze, to co Sąd wskazał powyżej zaskarżone postanowienie DKIS wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym przez organ interpretujący w pierwszej instancji nie spełnia standardów, o jakich mowa w zdaniu poprzedzającym. Sama relacja nakładów poniesionych przez Gminę na inwestycję do wysokości czynszu z tytułu umowy koncesji zdaniem Sądu nie jest wystarczająca dla powstania u DKIS uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Równocześnie jako wadliwe Sąd uznaje wystąpienie do Szefa KAS o opinię w trybie art. 14b § 5a O.p. skoro zawarta w wystąpieniu argumentacja dotknięta jest wskazanymi w niniejszym uzasadnieniu wadami odnoszącymi się do postanowień DKIS obu instancji.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżone postanowienie, ale również poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 27 października 2023 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O zwrocie Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.