Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 147/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk(spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.700.2023.1.MSU w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko S. K. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, udzielanych przez stronę korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki oraz z zakresu poszczególnych działów matematyki - za nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, udzielanych stronę korepetycji z poszczególnych przedmiotów inżynierskich - za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną dysponującą miejscem zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązku podatkowemu na terytorium RP (polska rezydencja podatkowa). Strona jest korepetytorem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Świadczy usługi prywatnego nauczania w formie korepetycji z zakresu:

a) poszczególnych działów matematyki (przede wszystkim pod kątem programu IB oraz matury polskiej),

b) poszczególnych działów fizyki (przede wszystkim pod kątem programu IB oraz matury polskiej) oraz

c) przedmiotów inżynierskich.

Korepetycje udzielane są głównie w języku angielskim, z uwagi na to, że wnioskodawca ukończył studia inżynierskie na kierunku Mechanical Engineering (inżynieria mechaniczna) na University of M. (Wielka Brytania) oraz następnie studia magisterskie na tym samym kierunku na uniwersytecie TU D. (Królestwo Niderlandów).

Wnioskodawca zauważył, że poszczególne działy fizyki i matematyki stanowiły przedmioty o charakterze podstawowym i fundamentalnym kierunku studiów i w ramach właśnie przedmiotów takich jak matematyka, fizyka, mechanika, dynamika, mechanika płynów, termodynamika czy podstawy inżynierii elektrycznej realizował materiał, którego naucza na co dzień.

Dodatkowo wpodkreślił, że znaczna część zajęć realizowana w ramach udzielanych korepetycji to zajęcia z działów fizyki w programie IB (odpowiednik polskiego liceum, które ma przygotować do międzynarodowego egzaminu maturalnego, patrz źródło: Tsokos K.A., (2014). Physics for the IB Diploma, Sixth edition): Pomiary i niepewności pomiarowe; Mechanika; Termodynamika; Fale: Elektryczność i magnetyzm; Ruch obrotowy i grawitacja; Fizyka cząstek, fizyka nuklearna (podstawy); Produkcja energii; Efekty falowe; Pola; Indukcja elektromagnetyczna; Fizyka nuklearna i kwantowa; opcje do wyboru, z czego wnioskodawca naucza wyłącznie przedmiotów inżynierskich.

Zdaniem strony wymienienie powyżej wszystkich działów fizyki ma o tyle istotne znaczenie dla kwestii kierunku wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że wśród tychże działów nauczanych w ramach korepetycji dominują te, których uczył się w trakcie studiów w zakresie znacznie szerszym niż poziom liceum (poziom szkolnictwa wyższego). Działami tymi są: pomiary i niepewności pomiarowe, projektowanie przeprowadzanie i ewaluacja eksperymentów, mechanika, termodynamika, fale i wibracje, ruch obrotowy, produkcja energii plus dodatkowo oczywiście pełen zakres opcji inżynierskiej (dynamika ruchu obrotowego, zaawansowana termodynamika, mechanika płynów, wibracje i rezonans). Wnioskodawca zaznaczył, że wskazane wyżej tematy stanowią absolutne podstawy inżynierii mechanicznej i jest w stanie wykazać na podstawie dokumentacji odbytych studiów nie tylko to, że konkretne zagadnienia ze wskazanych wyżej działów fizyki były elementami jego edukacji studenckiej, ale i dokładnie wyliczyć i wskazać zajęcia, na których realizował konkretne tematy z fizyki.

W zakresie korepetycji z matematyki wnioskodawca podkreślił, że dominująca część tematów, których wnioskodawca uczył się i rozwijał, w tym zwłaszcza na studiach pokrywa się z polską maturą (m.in. działy takie jak trygonometria, funkcje, logarytmy, wielomiany). Dodatkowo zauważył, że pełen zakres analizy matematycznej, wektorów, liczb zespolonych oraz statystyki, którego strona uczy w ramach przygotowania do międzynarodowej matury (IB) jest w pełni zgodny z tym, co przerabiał na pierwszym i drugim roku studiów w ramach przedmiotu matematyka, przy czym oczywiście materiał na studiach był w tym zakresie jeszcze szerszy. Dodatkowo wskazał, że matematyka w IB na poziomie Analysis Approaches, w której wnioskodawca się specjalizuje jest zakresem matematyki wymaganym przez uczelnie wyższe pod kątem właściwie każdego kierunku inżynierskiego, co dowodzi pełnego pokrycia materiału między edukacją w zakresie korepetycji (wymogi międzynarodowej matury IB) i na studiach inżynierskich. Wnioskodawca jest w stanie wykazać na podstawie dokumentacji odbytych studiów nie tylko to, że konkretne zagadnienia ze wskazanych wyżej działów matematyki były elementami jego edukacji studenckiej, ale i dokładnie wyliczyć i wskazać zajęcia, na których realizował konkretne tematy z matematyki.

W rezultacie biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania wnioskodawca podsumował, że zakres poszczególnych działów matematyki i fizyki nauczanej w ramach udzielanych korepetycji służących przygotowaniu do matury międzynarodowej IB praktycznie w całości pokrywa się z kompleksową edukacją na poziomie średnim i wyższym, którą wnioskodawca uzyskał, w tym zwłaszcza na studiach inżynierskich na kierunku Mechanical Engineering na University of M. oraz następnie na studiach magisterskich na tym samym kierunku na uniwersytecie w Holandii.

W przedmiocie korepetycji udzielanych w zakresie przedmiotów inżynierskich wnioskodawca wskazał, że również odpowiadają one przedmiotom, które były podstawą nauczania na studiach inżynierskich i magisterskich.

Końcowo strona dodała, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, jak i nie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z uwagi na skalę prowadzonej działalności.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca postawił pytania:

1. Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela?

2. Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych działów matematyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów7 i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela?

3. Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych przedmiotów inżynierskich korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela?

Zdaniem strony, mając na uwadze zapis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) dalej ustawa VAT, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na wszystkie pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej bowiem brak tytułu magistra fizyki czy magistra matematyki nie pozbawia strony jako osoby posiadającej wysokie kwalifikacje potwierdzone innymi dokumentami (w tym odpisami dyplomów ukończenia studiów wyższych w których wskazywano zaliczone przedmioty z zakresu fizyki i matematyki) prawa do zdefiniowania świadczenia swoich usług jako usług nauczania świadczonych przez nauczyciela w rozumieniu omawianego art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, z którego wynika, iż zwolnieniu od VAT podlegają usługi prywatnego nauczania, o ile spełniają łącznie następujące warunki:

1) obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe;

2) są świadczone przez nauczycieli.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni przepisów dyrektywy VAT, które winny znaleźć odzwierciedlenie w systemach wewnętrznych poszczególnych państw (art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), wyraźnie stwierdził, że formułowany w ramach zwolnienia z podatku zwrot "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie zdaniem TSUE przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni zwrotu "edukacja szkolna i uniwersytecka" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od towarów i usług w państwach członkowskich - z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (patrz: wyrok TS z 14.06.2007 r., C-445/05, Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, EU:C:2007:344 - dalej wyrok TS C-445/05, Werner Haderer).

Drugim warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji słowa "nauczyciel". Skoro w tej ustawie brak jest definicji legalnej zawartego w przepisie pojęcia nauczyciela, to należy je zatem rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem zawsze pierwszeństwo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. "Nauczyciel" w znaczeniu potocznym to osoba, która naucza. Posiłkując się definicją słownikową, słowo "nauczyciel" można rozumieć w dwojaki sposób. Jako osobę trudniącą się uczeniem kogoś bądź jako czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nauczyciel.html). Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też znaczenie językowe nie wymagają, by nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy osoba ta ma formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo jest pracownikiem oświaty. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie stwierdzono m.in. że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto również może zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (Wyrok TS z 28.0E2010 r., C-473/08, Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I, EU:C:2010:47).

Strona podsumowała, iż w analizowanym stanie faktycznym zaistniałym u wnioskodawcy zachodzi proces nauczania - nabywca usług z pomocą wnioskodawcy uzyskuje wiedzę niezbędną w procesie edukacji szkolnej. Wnioskodawca jest zatem nauczycielem udzielającym korepetycji. Jego zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień przerabianych przez uczestników na zajęciach szkolnych przygotowujących zwłaszcza do matury międzynarodowej.

Skoro bowiem przedmiot działania strony jest tożsamy z przedmiotem działania nauczyciela (który np. jest zatrudniony w placówce szkolnej), to strona spełnia drugi z warunków koniecznych do możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, działając jako nauczyciel, w świetle wymogów dyrektywy VAT-owskiej i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, posiadanie wykształcenia kierunkowego ściśle określonego, np. magistra fizyki czy magistra matematyki, jest tylko jedną z możliwości, która nie przesądza o byciu nauczycielem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Strona posiada bowiem wykształcenie wyższe (studia inżynierskie i magisterskie na kierunku Mechanical Engineering - inżynieria mechaniczna), którego zdobycie wiązało się z koniecznością przyswojenia (na istotnie wyższym poziomie) zasadniczych działów fizyki i matematyki wymaganych w zakresie przygotowania do matury międzynarodowej, którymi w ramach udzielanych korepetycji zajmuje się strona. A zatem brak tytułu magistra fizyki czy magistra matematyki nie pozbawia strony jako osoby posiadającej wysokie kwalifikacje potwierdzone innymi dokumentami (w tym odpisami dyplomów ukończenia studiów wyższych w których wskazywano zaliczone przedmioty z zakresu fizyki i matematyki) prawa do zdefiniowania świadczenia swoich usług jako usług nauczania świadczonych przez nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony jest:

‒ nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT udzielanych przez stronę korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki oraz z zakresu poszczególnych działów matematyki,

‒ prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT udzielanych przez stronę korepetycji z poszczególnych przedmiotów inżynierskich.

Wskazując na zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wyrok C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz; wyrok C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer; oraz w szczególności wyrok C-373/19 z dnia 21 października 2021 r. w sprawie Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, organ wyjaśnił, iż omawiany przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT zawiera przesłankę przedmiotową i podmiotową, które dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Nie mając wątpliwości co do ziszczenia się przesłanki przedmiotowej organ wskazał, iż przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako "nauczyciel". Przywołując obszerne fragmenty orzeczenia TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19, organ doszedł do przekonania, iż podatnik nie może korzystać z omawianego zwolnienia w zakresie udzielania korepetycji z poszczególnych działów matematyki i fizyki, ponieważ nie posiada w tym zakresie wykształcenia kierunkowego, ukończył bowiem studia inżynierskie.

Organ wskazał, iż pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Zdaniem organu przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako "nauczyciel".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. K. zaskarżył interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r., w części w której stwierdzono, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy udzielanych przez skarżącego korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki oraz z zakresu poszczególnych działów matematyki jest nieprawidłowe.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, w związku z art. 132 ust, 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm.), polegającej na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, że w ramach przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego mówiące o tym, iż świadczone przez Niego usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki oraz poszczególnych działów matematyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela.

Zdaniem pełnomocnika strony naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało wydaniem przez organ interpretacyjny względem skarżącego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, której treść pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi unormowaniami.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując argumentację zaskarżonego aktu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, iż zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, iż w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, skarżący S. K. świadczy usługi prywatnego nauczania w formie korepetycji z zakresu poszczególnych działów matematyki, poszczególnych działów fizyki oraz przedmiotów inżynierskich. Skarżący ukończył studia inżynierskie na kierunku Mechanical Engineering (inżynieria mechaniczna) na University of M. (Wielka Brytania) oraz studia magisterskie na tym samym kierunku na uniwersytecie TU D. (Królestwo Niderlandów). I jak argumentował skarżący we wniosku, poszczególne działy fizyki i matematyki stanowiły przedmioty o charakterze podstawowym i fundamentalnym kierunku studiów i w ramach właśnie przedmiotów takich jak matematyka, fizyka, czy podstawy inżynierii elektrycznej skarżący realizował materiał, którego naucza na co dzień. Dodatkowo, zakres poszczególnych działów matematyki i fizyki nauczanej przez stronę w ramach udzielanych korepetycji służących przygotowaniu do matury międzynarodowej IB praktycznie w całości pokrywa się z kompleksową edukacją na poziomie średnim i wyższym, którą podatnik uzyskał, w tym zwłaszcza na studiach inżynierskich na kierunku Mechanical Engineering na University of M. oraz następnie na studiach magisterskich na tym samym kierunku na uniwersytecie w Holandii.

W tym stanie faktycznym, zdaniem strony brak tytułu magistra fizyki czy magistra matematyki nie pozbawia strony, jako osoby posiadającej wysokie kwalifikacje potwierdzone innymi dokumentami (w tym odpisami dyplomów ukończenia studiów wyższych w których wskazywano zaliczone przedmioty z zakresu fizyki i matematyki) prawa do zdefiniowania świadczenia swoich usług jako usług nauczania świadczonych przez nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Strona dodała, iż w ustawie o VAT, brak jest definicji legalnej zawartego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy pojęcia "nauczyciela", to należy to pojęcie rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też znaczenie językowe nie wymagają, by nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy osoba ta ma formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo jest pracownikiem oświaty. Zdaniem strony za taką wykładnią, co za tym za pozytywną odpowiedzią na postawione we wniosku pytania przemawia brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika uznając, iż zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT podlegają jedynie świadczone przez stronę usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych przedmiotów inżynierskich, bowiem w związku z ukończonymi studiami inżynierskimi, podatnik posiada w tym zakresie wykształcenie kierunkowe, które w ocenie organu jest wymagane. Stanowisko swoje organ wsparł argumentacją opartą na uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2021 r., w sprawie C-373/19 w sprawie Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics.

Zdaniem Sądu na tle tak opisanego stanu faktycznego rację należy przyznać stronie skarżącej, tym bardziej, iż stanowisko to znajduje oparcie w wykładni językowej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT oraz w wypracowanym na tle podobnych stanów faktycznych stanowisku sądów administracyjnych wedle, którego przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie (vide. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21; z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 432/22; w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22; w Gliwicach z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 78/23; we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 493/23; w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r., I SA/Gl 267/23; w Warszawie z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 48/24 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela tak ukształtowaną linię orzeczniczą, podzielając argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach i uznając za własną.

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przytoczony przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie, z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

TSUE wielokrotnie akcentował (m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie A & G Fahrschul-Akademie GmbH, sygn. C-449/17), że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 26 października 2017 r., w sprawie The English Bridge Union, sygn. C-90/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (por. wyrok z dnia 4 maja 2017 r., w sprawie Brockenhurst College, sygn. C-699/15, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT wynika, iż dla zastosowania zwolnienia wykładanego ściśle muszą zaistnieć dwie przesłanki: świadczone przez stronę usługi obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe – spełnienie przez stronę tej przesłanki nie jest kwestionowane. Po wtóre omawiane usługi są świadczone przez nauczyciela. W zakresie tej drugiej przesłanki strony mają odmienne stanowisko, są przy tym zgodne, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nauczyciel" i odwołując się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia "nauczyciel", zgadzają się, że chodzi o osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Jednakże organ, akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną w trakcie korepetycji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł do wniosku, że kwalifikacje nauczyciela mają wynikać z posiadania przez niego wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie, z której udziela korepetycji.

Po pierwsze zdaniem Sądu podzielić należy zapatrywanie stron, że z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "nauczyciel" w ustawie o podatku od towarów i usług, ani odesłania do norm prawnych zawartych w innych aktach prawnych, należy przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym z uwagi na pierwszeństwo wykładni językowej. Nauczyciel jest to osoba, która naucza. Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Bezsprzecznie lektura omawianej normy prawnej, nie wskazują na wymóg, aby nauczyciel posiadał odpowiedni dyplom wskazujący na wyższe wykształcenie pedagogiczne, ani aby był pracownikiem oświaty.

Po wtóre, w ocenie Sądu, posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do udzielania korepetycji w danym zakresie, jednakże zapis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie wskazuje aby był to warunek konieczny. Nie ma podstaw do przyjęcia, by brak wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie miał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela. Niewątpliwie ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia, zatem warunku takiego nie należy wywodzić abstrahując od wykładni językowej, która ma pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego.

Z tych wszystkich względów stanowisko organu, w ramach którego akcentuje konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kierunkowymi kwalifikacjami nauczającego są zbyt daleko idące. Wymóg wskazywany przez organ bezsprzecznie nie znajduje oparcia w wykładni językowej. A przy tym akcentując tego rodzaju wymóg organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. W szczególności organ nie odwołuje się do dyrektyw innych wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu.

Dodatkowo, Sąd jako ogólnikowe i nieprzekonujące ocenia stanowisko organu ograniczające się do przytoczenia obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku w sprawie z dnia 21 października 2021 r., w sprawie C-373/19 w sprawie Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics. We wspomnianym wyroku przytoczono definicję pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT. Niemniej odwołując się do wybranego orzeczenia TSUE, organ powinien mieć na uwadze, iż orzeczenie to zapadło na gruncie konkretnego stanu faktycznego, które dotyczyło podstawowych kursów pływania. W opisie stanu faktycznego sprawy C-373/19 nie było przy tym akcentowane, tak jak w niniejszej sprawie, że kursy pływania są świadczone w ramach systemu kształcenia państwa członkowskiego. Trybunał ocenił, że co prawda udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Podobne wnioski Trybunał wyciągnął na gruncie spraw dotyczących nauki surfingu i żeglarstwa (por. postanowienie TSUE z dnia 7 października 2019 r., w sprawie HA v. Finanzamt Hamburg-Barrmbek-Uhlenhorst, sygn. C-47/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, okazał się zasadny. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny związany będzie stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.).

dch