Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 134/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b)
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 1, art. 9 pkt 5, art. 18
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2279
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (t. j.)
article: art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 155 § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: Specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 listopada 2023 r. A. R. (dalej zwana również jako "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni (dalej również jako: badacz) wskazała, że jest [...] rezydentem podatkowym, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni uzyskała dofinansowanie z N. C. B. i R. ("NCBR"). Dofinansowanie zostało wypłacone przez spółkę (dalej również jako: fundusz), która podpisała z NCBR umowę o dofinansowanie projektów badawczo-rozwojowych w fazie preseed przez fundusze typu proof of principle ("PoP") w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 Działanie 1.3: Prace B+R finansowane z udziałem funduszy kapitałowych ("B. A." lub "B. A."). Środki w ramach B. A. przeznaczone na Wsparcie dla Grantobiorców są przekazywane przez NCBR za pośrednictwem funduszu (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez NCBR dla funduszu). Jak wynika z założeń B. A., jest to nowatorska inicjatywa NCBR w ramach programów B. . Dzięki współpracy rządowej agencji z doświadczonymi inwestorami, powstał ekosystem wspierający finansowanie startupów technologicznych. Inwestorzy otrzymują bezzwrotne wsparcie, które NCBR udziela im na utworzenie wehikułu inwestycyjnego. Podstawowym celem programu jest wzmocnienie mechanizmów komercjalizacji krajowych projektów naukowo-badawczych znajdujących się we wstępnej fazie rozwoju i zwiększenie ich szans na powodzenie rynkowe. W związku z realizacją projektu, fundusz zawarł z wnioskodawczynią umowę o udzielenie dofinansowania na rozwój projektu B+R w fazie PoP. Wnioskodawczyni jest pomysłodawcą wybraną w drodze otwartego naboru prowadzonego przez fundusz w celu realizacji projektu badawczo-rozwojowego realizowanego przez wnioskodawczynię. Po wstępnej weryfikacji, wnioskodawczyni złożyła oficjalny wniosek do funduszu, projekt został oceniany przez komisję oceny projektów, w skład której wchodzą niezależni eksperci oraz pracownicy NCBR. Następnie na komitecie inwestycyjnym, którego członkami jest pracownik NCBR i dwie osoby reprezentujące fundusz, została podjęta decyzja o udzieleniu dofinansowania. Na moment zawarcia umowy, wnioskodawczyni prowadziła już badania naukowe lub rozwojowe, które w ramach uzyskanego dofinansowania zamierzała rozwinąć.

Na podstawie zawartej z funduszem umowy badacz zobowiązuje się do wykonania eksperymentalnych prac badawczo-rozwojowych nad Projektem B+R, a fundusz przekaże badaczowi dofinansowanie stanowiące pomoc publiczną udzielaną w oparciu o rozdział 6 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 19 sierpnia 2020 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej za pośrednictwem N. C. B. i R..

Badacz w umowie zobowiązuje się dodatkowo, że:

- będzie prowadzić osobiście badania naukowe i prace nad Projektem B+R,

- Projekt B+R posiada potencjalny i prawdopodobny potencjał komercyjny zarówno dla osób zaangażowanych w jego realizację jak i dla inwestorów zainteresowanych komercjalizacją jego wyników,

- posiada całość autorskich praw majątkowych i osobistych do Projektu B+R, prawa te są wolne od wszelkich obciążeń, zobowiązań i roszczeń osób trzecich i to zarówno prawnorzeczowych jak i zobowiązaniowych oraz nie toczy się jakiekolwiek postępowanie sądowe, którego przedmiotem byłyby prawa do Projektu B+R, ani nie istnieją jakiekolwiek okoliczności, które dawałyby podstawy do wszczęcia takiego postępowania;

- umożliwienia rozliczania funduszowi poniesionych wydatków;

- umożliwienia funduszowi monitorowania i kontroli realizacji umowy;

- przekazywania funduszowi istotnych informacji (a w tym wskazanych dokumentów) dotyczących realizacji Projektu B+R w sposób, terminie i formie wskazanej przez fundusz;

- do przechowywania w sposób gwarantujący należyte bezpieczeństwo, wszelkich danych związanych z realizacja Projektu B+R przez okres co najmniej 10 lat od dnia podpisania umowy;

- zwrotu środków przekazanych z umowy w przypadku wykorzystania ich niezgodnie z celami Projektu B+R.

Fundusz nie będzie uczestniczył w przeprowadzeniu prac B+R, a jedynie będzie weryfikował ich realizację z punktu widzenia udzielonej pomocy publicznej. Uzyskane przez badacza dofinansowanie ma charakter bezzwrotny. Wnioskodawczyni nie jest i nie będzie zatrudniona w funduszu na podstawie umowy o pracę czy umów cywilnoprawnych. Prawa autorskie wypracowane w trakcie Projektu, będą własnością badacza. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonych badań będzie miał pozytywne rokowania biznesowe, fundusz założy z badaczem spółkę celową w celu rozwoju i komercjalizacji wypracowanego pomysłu, a wyniki prac i prawa autorskie zostaną wniesione do spółki celowej.

Na tle zarysowanego opisu sformułowano pytanie: czy otrzymane przez wnioskodawczynię dofinansowanie z N. C. B. i R., o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, a które zostanie przekazane wnioskodawczyni przez fundusz (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez NCBR dla funduszu), będzie stanowiło dla wnioskodawczyni dochód wolny od podatku na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

1) bezzwrotna pomoc pochodzi od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz

2) podatnik jest podmiotem, któremu służyć ma ta pomoc.

Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Z powyższego wynika, że przekazywane dofinansowanie stanowi bezzwrotną pomoc publiczną, a fundusz jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy na podstawie pełnomocnictwa z NCBR. Zatem spełniona jest pierwsza przesłanka.

W zakresie drugiej przesłanki, to cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Jak podnosi się w judykaturze, za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd, środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok WSA w Łódź z 25 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 235/18). Zdaniem skarżącej podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Użycie przez prawodawcę określenia "zleca" należy interpretować w ten sposób, że oznacza, iż dotyczy to wyłączenie osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności (wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3064/15). Zaznaczono, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje bowiem nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (por. interpretacja indywidualna z 17 listopada 2022 r. [...] [...]). W konsekwencji stwierdzono, że środki przekazane badaczowi przez fundusz w ramach dofinansowania będą stanowić dla badacza dochód wolny od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2024 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść, m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdzając, że dochody podatnika korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

- dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane

za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ podkreślił, że przesłanka wskazana w lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji U. E. i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Powołując następnie przepisy m.in. art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 1, art. 9 pkt 5, art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2005 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm. – w skrócie: "u.f.p."), art. 1 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o N. C. B. i R. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2279 – w skrócie: "u.NCBiR") wyjaśniono, że Program Operacyjny Inteligentny Rozwój jest programem finansowanym z dwóch źródeł: w części ze środków E. F. R. R. (EFRR) oraz w części ze środków krajowych (publicznych i prywatnych). EFRR jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej U. E. i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE.

O wsparcie z Programu Inteligentny Rozwój występować mogą przede wszystkim:

- przedsiębiorstwa (w szczególności MŚP),

- jednostki naukowe konsorcja przedsiębiorstw oraz jednostek naukowych,

- instytucje otoczenia biznesu.

Projekty finansowane z Programu Inteligentny Rozwój możemy podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią te, które przyczyniają się przede wszystkim do rozwoju realizujących je podmiotów. Dotyczy to na przykład przedsiębiorstw, które poprzez inwestycje, opracowanie i wdrożenie innowacyjnych produktów lub usług, czy współpracę z jednostkami badawczo - rozwojowymi zdobywają nowe rynki i ulepszają swoje produkty. Drugą grupę stanowią przedsięwzięcia, których realizatorzy pełnią jedynie funkcję wykonawcy lub pośrednika w dostarczaniu konkretnych rozwiązań dla wybranych grup adresatów. Przykładem mogą być projekty realizowane przez Instytucje Otoczenia Biznesu świadczące bezpłatne lub częściowo dofinansowane usługi doradcze czy podmioty wdrażające instrumenty finansowe udzielający wsparcia w formie pożyczek, poręczeń bądź też wejść kapitałowych. Projekty takie w Programie Inteligentny Rozwój kierowane są przede wszystkim do mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz start-upów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełniła żadnej przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie otrzymała dofinansowania ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w lit. a), jak również przekazanie tych środków nie zostało dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Podmiotem, upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jest N. C. B. i R. (NCBR) jako Agencja wykonawcza. Na podstawie zawartej z NCBR umowy o dofinansowanie projektów badawczo - rozwojowych w fazie preseed przez fundusze typu proof of principle ("PoP") w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 Działanie 1.3: Prace B+R finansowane z udziałem funduszy kapitałowych ("B. A.") dofinansowanie uzyskał fundusz. Następnie na podstawie zawartej z funduszem umowy zobowiązała się Pani do wykonania eksperymentalnych prac badawczo-rozwojowych nad Projektem B+R, a fundusz przekazał Pani dofinansowanie stanowiące pomoc publiczną. Tym samym, przesłanka z lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy również nie została rzez Panią spełniona. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (w tym przypadku fundusz) - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, na który jako beneficjent otrzymał dofinansowanie. W konsekwencji organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawczynię dofinansowanie będzie stanowiło przychód z innych źródeł niekorzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przychód ten, stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata, łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez wnioskodawczynię w roku podatkowym. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

W skardze z 2 lutego 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z opisanym we wniosku oraz uznając, iż przekazanie środków nie zostanie dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a ponadto, iż to fundusz bezpośrednio realizuje cel programu i zleca skarżącej wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, gdy tymczasem z treści stanu faktycznego wyraźnie wynika iż Wsparcie dla Grantobiorców są przekazywane przez NCBR za pośrednictwem Funduszu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez NCBR dla Funduszu, a zatem w imieniu i na rzecz NCBR, czyli podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jest N. C. B. i R. (NCBR) jako Agencja wykonawcza, a ponadto to nie fundusz, a strona realizuje cel programu, co wyraźnie wynika z treści przedstawionego stanu faktycznego, jak również strona nie działa na zlecenie funduszu w tym zakresie.

2. prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż świadczenie otrzymane przez skarżącą nie może korzystać ze zwolnienia albowiem strona nie otrzymała dofinansowania ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w lit. a) pkt 46 art. 21 ust. 1, jak również przekazanie tych środków - w ocenie organu - nie zostało dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a ponadto, iż nie została spełniona również przesłanka z lit. b, ponieważ zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (w tym przypadku fundusz) - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym projektem podczas gdy z treści zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, iż wsparcie dla Grantobiorców są przekazywane przez NCBR za pośrednictwem funduszu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez NCBR dla funduszu, a zatem w imieniu i na rzecz NCBR, czyli podmiotu upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jest N. C. B. i R. (NCBR) jako Agencja wykonawcza, co oznacza że została spełniona przesłanka z lit. a), a ponadto to nie fundusz, a strona realizuje bezpośrednio cel programu, co oznacza że przesłanka z lit. b jest również spełniona.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odnośnie zarzutu z punktu 1 skargi, podniesiono, że organ przyjął stan faktyczny inny niż wskazany we wniosku o interpretację. Podkreślono, że organ w spornej interpretacji uznał że "Nie otrzymała Pani dofinansowania ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w lit. a), jak również przekazanie tych środków nie zostało dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Podmiotem, upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jest N. Centrum Badan i Rozwoju (NCBR) jako Agencja wykonawcza. Na podstawie zawartej z NCBR umowy o dofinansowanie projektów badawczo - rozwojowych w fazie preseed przez fundusze typu proof of principle ("PoP") w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 Działanie 1.3: Prace B+R finansowane z udziałem funduszy kapitałowych ("B. A.") dofinansowanie uzyskał Fundusz".

Zdaniem skarżącej, powyższe stwierdzenie jest niezgodne z treścią przedstawionego stanu faktycznego, w którym strona podkreślała, iż dofinansowanie zostało wypłacone przez spółkę (fundusz), która podpisała z NCBR umowę o dofinansowanie projektów badawczo-rozwojowych w fazie preseed przez fundusze typu proof of principle ("PoP") w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 Działanie 1.3: Prace B+R finansowane z udziałem funduszy kapitałowych ("B. A."). Środki w ramach B. A. przeznaczone na Wsparcie dla Grantobiorców są przekazywane przez NCBR za pośrednictwem funduszu (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez NCBR dla funduszu). Zatem, wbrew twierdzeniom organu, ze stanu faktycznego wprost wynika, iż środki zostały uzyskane z NCBR oraz że środki te zostały wypłacone przez NCBR, za pośrednictwem pełnomocnika, czyli funduszu. Jeśli fundusz jest pełnomocnikiem, to działa w imieniu i na rzecz NCBR. Podobnie nie jest zgodne ze stanem faktycznym stwierdzenie, że "na podstawie zawartej z funduszem - umowy zobowiązała się Pani do wykonania eksperymentalnych prac badawczo-rozwojowych nad Projektem B+R, a fundusz przekazał Pani dofinansowanie stanowiące pomoc publiczną. Tym samym, przesłanka z lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy również nie została rzez Panią spełniona. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (w tym przypadku fundusz) - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, na który jako beneficjent otrzymał dofinansowanie". Podniesiono, że z treści stanu faktycznego wynika wyraźnie, że to strona realizuje projekt, jest pomysłodawcą, stronie udzielono dofinansowania, a fundusz w żaden sposób nie zlecał, jak i nie uczestniczył w badaniach - realizacji projektu. Strona jest również beneficjentem tego projektu. Toteż, nie można zgodzić się z organem iżby to fundusz realizował projekt, a stronie tylko pod zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez fundusz projektem. Jeżeli natomiast organ, miał wątpliwości w powyższym zakresie, to powinien był wezwać stronę do złożenia wyjaśnień i uzupełnienia stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu z punktu 2 skargi, podniesiono, że w sprawie bez znaczenia pozostawała okoliczność w jaki sposób doszło do wypłaty środków z dotacji, a zatem w ocenie skarżącej warunek określony w lit. a art. 21 ust. 1 pkt 46, uważa się za spełniony. Jeśli chodzi o warunek bezpośrednio realizuje cel, to jak wynika ze stanu faktycznego jest on również spełniony. To stronie udzielono i wypłacono wsparcie, a fundusz był tylko pośrednikiem i pełnomocnikiem. To strona jest "pomysłodawcą i bezpośrednio realizuje cel badań, projektu", a fundusz jedynie weryfikuje realizację z punktu widzenia udzielonej pomocy publicznej. Natomiast otrzymane przez stronę środki mają charakter bezzwrotny. Co istotne, skarżąca była stroną umowy o dofinansowanie i to skarżącej zostało przyznane dofinansowanie, pomoc publiczna, w oparciu o otwarty nabór. Dlatego też w ocenie skarżącej, nie można się zgodzić z organem, że skarżąca działała na zlecenie funduszu. Tym bardziej, że fundusz w żaden sposób nie realizuje tego projektu, a jedynie uczestniczył przy udzielaniu wsparcia. Dlatego też, według skarżącej, otrzymane dofinansowanie powinno korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem organów skarżąca nie otrzymała dofinansowania ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 w lit. a) tej ustawy, jak również przekazanie tych środków nie zostało dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, którym – w ocenie organu – może być wyłącznie N. C. B. i R. (jako agencja wykonawcza). Ponadto organ uznał, że nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu, ale na zlecenie funduszu. W konkluzji organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawczynię dofinansowanie będzie stanowiło przychód z innych źródeł niekorzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, organ przyjął stan faktyczny inny niż wskazany we wniosku o interpretację. Skarżąca zwróciła uwagę, że z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynika, iż środki zostały uzyskane z NCBR oraz że środki te zostały wypłacone przez NCBR, za pośrednictwem pełnomocnika, czyli funduszu, który działał w imieniu i na rzecz NCBR. Ponadto skarżąca podniosła, że jako pomysłodawca bezpośrednio realizuje cel badań. Skarżąca podkreśliła, że nie działa na zlecenie funduszu, który w żaden sposób nie realizuje tego projektu, a jedynie uczestniczył przy udzielaniu wsparcia.

Wobec tak nakreślonej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że na podstawie art. 14b § 3 o.p - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że jeżeli rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego. Nie można bowiem powoływać się zasadnie na oceny prawne przeprowadzone w stosunku do stanu faktycznego odmiennego od rzeczywistego, tylko z tego powodu, że został on w dany sposób przez podatnika nazwany. Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., to przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego fakty, zdarzenia, ich przebieg, istota oraz znaczenie, których nie można utożsamiać z nazwami (pojęciami) nadanymi im przez wnioskodawcę. Podkreśla się, że wydanie interpretacji indywidualnej nie tamuje zgodnej z prawem możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. W postępowania tych właściwe organy będą odtwarzać rzeczywisty obraz podatkowego stanu fatycznego, to jest stanu kontrolowanego wykonania samoobliczenia podatku, nie zaś analizować wyłącznie nazwy (pojęcia), które podatnik lub płatnik odnosił do określonych zdarzeń czy też przedsięwzięć (np. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16, ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, co podnosi także skarżącą w skardze, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że uzyskała dofinansowanie ze środków NCBR (za pośrednictwem funduszu jako pełnomocnika NCBR), a ponadto, że fundusz nie będzie uczestniczyć w realizacji prac B+R, a skarżąca wykona eksperymentalne prace badawczo-rozwojowe we własnym zakresie. Zaznaczyć tu należy, że skarżąca podała, że na moment zawarcia umowy prowadziła już badania naukowe lub rozwojowe, które w ramach uzyskanego dofinansowania zamierzała rozwinąć.

Mimo wskazania we wniosku ww. okoliczności organ wyraził odmienny pogląd co do źródła pochodzenia środków i podmiotu je przekazującego, a ponadto co do osobistego udziału skarżącej w realizacji prac (projektu). Wobec tego rodzaju rozbieżności stanowisk kluczowe w tej sprawie jest uzasadnienie stanowiska organu, z którego wynikać powinny przesłanki, na podstawie których organ sformułował (na tle tych samych okoliczności faktycznych) odmienne wnioski.

Odnosząc się zatem do stanowiska organu interpretacyjnego i sposobu jego uzasadnienia na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji U. E. i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na wnioski płynące z logicznego rozbioru zdania zawartego pod lit. a) – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj.:

1) w pierwszej części określono źródło pochodzenia środków: "pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji U. E. i z programów NATO";

2) następnie określono sposób przyznania tych środków: "przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze";

3) końcowo dokonano określenia podmiotów, uprawnionych do przekazania środków: "w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy".

Z powyższego wynika, że podatnik będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełni łącznie warunki określone w pkt 1) i 2), przy czym podmiotami przekazującymi środki mogą być, oprócz podmiotów wymienionych w pkt 2), także podmioty wymienione w pkt 3). Podkreśla się jednocześnie, że samo pochodzenie środków z U. E. nie jest wystarczającym warunkiem dla zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie tego przepisu (por. wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., II FSK 650/20).

Z punktu widzenia wskazanej we wniosku podstawy faktycznej istotne w tej sprawie jest, że podstawowe informacje dotyczące funkcjonowania NCBR i realizowanych programów dotacyjnych są powszechnie dostępne, przede wszystkim z uwagi na przejrzystość i transparentność procedur, w ramach których przekazywane są środki publiczne, m.in. na realizację takich projektów jak B. A..

Jak wynika z danych dostępnych na stronie internetowej (publ.), źródłem finansowania projektu B. A. są środki z E. F. R. R. w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, I oś priorytetowa " Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa oraz IV oś priorytetowa "Zwiększania potencjału naukowo – badawczego"; Działanie 1.3.1 "Prace B+R finansowane z udziałem funduszy kapitałowych"; Poddziałanie 1.3.1 "Wsparcie projektów badawczo-rozwojowych w fazie preseed przez fundusze typu proof of concept- B. A.".

Co do zasady prawidłowe jest stanowisko organu, który odwołując się do powołanej wyżej ustawy o finansach publicznych ( art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 1, art. 9 pkt 5, art. 18) stwierdził m.in., że sektor finansów publicznych tworzą agencje wykonawcze, którą są państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Taką agencją jest NCBR co wynika wprost z art. 1 ust. 2 u.NCBiR.

Nie ma też w tej sprawy wątpliwości co do tego, że NCBR jest podmiotem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W zakresie pierwszej przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. kwestią sporną jest natomiast rozumienie zawartego tym przepisie wyrażenia – "[...] za pośrednictwem podmiotu upoważnionego...". Zdaniem organu takim podmiotem jest tylko NCBR, jako agencja wykonawcza. Zauważyć należy, że skarżąca konsekwentnie twierdzi, iż dofinansowanie uzyskała od podmiotu, którego upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz NCBR wynika z udzielonego funduszowi pełnomocnictwa.

Do tej kwestii organ szerzej się nie odniósł. Analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) prowadzi do wniosku, że w przepisie tym odrębnie wymienia się agencję wykonawczą jako jeden ze wskazanych tam podmiotów będących stroną umów lub jednostronnej deklaracji, natomiast w kwestii przekazania środków przez podmiot pośredniczący ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "podmiotu upoważnionego". W świetle takiej redakcji analizowanego tu przepisu niezasadny jest wniosek organu, że podmiotem upoważnionym może być tylko agencja wykonawcza (w niniejszej sprawie tylko NCBR).

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy, istotne jest rozważenie statusu funduszu, w kontekście analizowanej tu przesłanki przekazania środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego.

Z informacji zamieszczonych na ww. stronie internetowej wynika ponadto, że fundusze mają przede wszystkim status beneficjentów, nie działają zatem tylko jako pełnomocnik NCBR, co akcentuje skarżąca. Z opisanej procedury wyłaniania grantobiorców i oceny projektów wynika także, że fundusze inwestycyjne wyłonione w konkursie B. A. zajmują się wyszukiwaniem oraz selekcją potencjalnych projektów B+R lub grantobiorców. Celem fazy przedinwestycyjnej jest ogólne zbadanie potencjału projektu B+R, opracowanie planów, w szczególności poprzez prowadzenie badań proof of principle, weryfikujących kluczowe elementy technologii, a także przeprowadzenie due dilligence naukowego, prawnego oraz finansowego. W przypadku pozytywnej weryfikacji, projekty B+R przechodzą do fazy inwestycyjnej i są przedmiotem oceny Komitetu Inwestycyjnego, składającego się z eksperta NCBR oraz przedstawicieli funduszu, którzy na podstawie ściśle określonych kryteriów podejmują ewentualną decyzje o udzieleniu wsparcia finansowego projektowi.

Z powyższego wynika, że NCBR jako agencja wykonawcza ma bezpośredni wpływ na ocenę danego projektu i wybór grantobiorcy (w niniejszej sprawie skarżącej), co ma także znaczenie dla oceny, czy fundusz jest pomiotem upoważnionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zbyt pochopny jest pogląd organu co do braku spełnienia, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, przesłanki z art. 21 ust.1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd uznał, że z przedstawionej we wniosku podstawy faktycznej nie wynika, jak przyjął to organ, że skarżąca realizuje prace badawcze na zlecenie funduszu. Zdaniem Sądu, jeżeli w tym zakresie organ ma wątpliwości, to powinien wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku w niezbędnym zakresie.

W konkluzji Sąd uznał, że także co do przesłanki wymienionej w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowisko organu jest przedwczesne i wymaga ponownego, wnikliwego rozważenia.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 155 § 1 o.p. i 169 § 1 o.p., w sposób opisany w skardze. W konsekwencji uznać także należy, że ocena prawna organu co do braku podstaw do zastosowania w opisanych okolicznościach art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest przedwczesna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozważy możliwość wezwania skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku w niezbędnym zakresie, a następnie ponownie rozważy, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną co do statusu funduszu jako podmiotu upoważnionego w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).