Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 167/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 § 1 i 2, art. 70 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 202 § 4 i 5, art. 210 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Z.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 27 grudnia 2023 r., nr SKO.4141/70/2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz z tą spółką za zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 czerwca 2023 r. nr RBF.3120.1.13.2022/2023 Wójt Gminy [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z.O. (dalej: Skarżący) jako prezesa zarządu Z. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka) wraz z podatnikiem - Z. Sp. z o.o. z/s w W. z tytułu:

1) zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości:

a) za rok 2018 w kwocie [...] zł,

b) za rok 2019 w kwocie [...] zł,

c) za rok 2020 w kwocie [...] zł,

2) odsetek za zwłokę naliczonych do dnia wydania decyzji:

a) za rok 2018 w kwocie [...] zł,

b) za rok 2019 w kwocie [...] zł,

c) za rok 2020 w kwocie [...] zł.

Organ wskazał, że Z.O. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2018, 2019 i 2020. Zwrócono uwagę na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz brak przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za te zaległości. W związku z powyższym organ uznał, że zostały spełnione warunki do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległościami Spółki.

Od tej decyzji odwołanie wniósł Z.O., domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie (dalej: SKO/organ odwoławczy) decyzją z 27 grudnia 2023r. nr SKO .4141 /70/2023, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) SKO nie uwzględniło głównego zarzutu odwołania związanego z brakiem obsadzenia w Spółce stanowiska prezesa zarządu na skutek złożonej przez Z.O. rezygnacji. Odwołując się do wyroku WSA w Rzeszowie z 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 274/18, w którym ta kwestia była rozważana, organ stwierdził, że Skarżący skupiał w Spółce wszystkie prawa korporacyjne i zarządzające, bowiem był jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, jednak nie podjął żadnych kroków, żeby w następstwie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu dokonać zmian w rejestrze handlowym, a co więcej, jako jedyny wspólnik, właściciel Spółki, nie podjął starań o usunięcie braków w reprezentacji Spółki, która przecież w obrocie prawnym ciągle występowała i posiadała osobowość prawną. Nie podał też jakie przeszkody uniemożliwiły mu kierowanie własną spółką i doprowadziły w istocie do jej paraliżu, ani nie przedstawił organowi w postępowaniu podatkowym dokumentów pozwalających zweryfikować skuteczność deklarowanego oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji. Ogół tych okoliczności wskazuje, że powołanie się przez Z.O. na złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki było instrumentalne i nakierowane intencjonalnie na przeciągnięcie postępowania podatkowego przez osiągnięcie zawieszenia tego postępowania.

Organ powołał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1258/22, zgodnie z którym działający za spółkę nie może twierdzić, że nie odpowiada, bo złożył rezygnację. Znaczenie ma faktyczne pełnienie obowiązków. Spółka nie powinna być bez zarządu, tak wynika z prawa handlowego (k.s.h.) i odpowiednio z reżimu rejestru sądowego (KRS). Członek zarządu, mimo rezygnacji, powinien nadal działać w interesie spółki w sytuacji, gdy nie ma innego członka zarządu.

Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, Z.O. był nieprzerwanie prezesem zarządu Z. Sp. z o.o. z/s w W. w latach 2018-2020 r., co wyczerpuje przesłankę jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

W ocenie SKO bezsporne jest również to, że postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki okazało się w całości bezskuteczne, co wynika z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 marca 2022 r. Ponadto Spółka nie wykazuje przychodów od 2019r., a ostatnio złożonym dokumentem wymiarowym, w którym wykazano dochód był CIT-8 za 2019 r. Pracownik organu egzekucyjnego pod adresem wskazanym przez wierzyciela ustalił, że Spółka nie posiada ruchomości podlegających egzekucji. Organ podjął również próbę zajęcia rachunku bankowego, która okazała się bezskuteczna, ponieważ dłużnik nie posiada rachunku bankowego, z którego można prowadzić egzekucję. Z zawiadomienia wynika ponadto, że brak jest JPK z wykazaną sprzedażą Spółki, jak również brak podatników, którzy wykazali w swoich JPK zakupy od dłużnika.

W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji o odpowiedzialności Z.O. solidarnie ze Spółką byłoby bezpodstawne, gdyby wykazał on, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Bezsporne w sprawie jest to, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, ani też Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.

W odniesieniu do zarzutu, że organ nie ustalił, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości oraz przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że Spółka posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich należności poprzez uzyskiwanie dochodów, dysponowanie majątkiem ruchomym i nieruchomym, jak i środkami finansowymi zgromadzonymi w kasie, SKO wskazało, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny w kontekście przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, a z orzecznictwa sądowego wynika wprost, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok WSA z 15.02.2023 r., I SA/Bk 4/23). Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej następuje w sytuacji niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych nawet choćby miały one niewielką wartość, choćby nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonywania (NSA z 30.06.2023 r., III FSK 2254/21). Także dysponujący dostatecznym majątkiem podmiot może zatem zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (tak m.in. wyrok NSA z 20.04.2023 r., III FSK 1913/21 oraz wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 2203/21). Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne, również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Należy zatem zgłosić wniosek o upadłość spółki także wtedy, gdy posiada ona zaległości tylko wobec jednego wierzyciela. Sądy administracyjne wskazują bowiem, że przyjęcie, iż członek zarządu jest zwolniony z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (tak wyrok NSA z 14.04.2023 r., III FSK 1877/21).

Z tych względów, zdaniem SKO, twierdzenia dotyczące dobrej sytuacji finansowej Spółki, w sytuacji gdy nie uregulowała ona m.in. części zaległych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018-2020, nie mają znaczenia dla uwolnienia od odpowiedzialności prezesa zarządu. Spółka nie uregulowała bowiem części zobowiązań podatkowych (obejmujących, jak wynika z akt postępowania także lata poprzedzające 2018 r.), co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które okazało się nieskuteczne m.in. z uwagi na brak majątku Spółki. Dla oceny przesłanki odpowiedzialności członka zarządu nie jest przy tym istotne to, z jakich powodów zaległości podatkowe nie były regulowane przez Spółkę.

Organ odwoławczy podniósł również, że Skarżący jako prezes Spółki mógł bez formalnych przeszkód wykonywać swoją funkcję, a w sytuacji podstaw do ogłoszenia upadłości mógł złożyć stosowny wniosek. Jako prezes zarządu miał wiedzę o ciążących na Spółce zaległościach podatkowych określonych w decyzjach, a także o prowadzonych w stosunku do niej postępowaniach egzekucyjnych. W orzecznictwie podkreśla się, że na brak winy, jako przesłankę egzoneracyjną, można się powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) - wyrok NSA z 28.03.2018 r. (II FSK 817/16). W rozstrzyganej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

SKO zauważyło, że Skarżący nie wskazał, pomimo wezwania, mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie zostały więc spełnione przesłanki mogące uwolnić osobę trzecią od odpowiedzialności.

Z.O. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję SKO, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

I. Istotne naruszenie prawa materialnego tj.

1. art. 201 § 4 i art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022 poz. 1467 ze zm.), przez uznanie, że:

- zaległości podatkowe podatnika w podatku od nieruchomości powstały w okresie w którym Z.O. nieprzerwalnie i samodzielnie pełnił funkcję prezesa zarządu,

- Skarżący w okresie trwania postępowania podatkowego i podejmowania przez organ czynności w sprawie, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a tym samym nieuprawnione przyjęcie, że w okresie trwania postępowania istniały kompetentne organy spółki uprawnione do reprezentowania osoby prawnej. W przypadku bowiem złożenia rezygnacji wygaśnięcie mandatu następuje przez złożenie Spółce oświadczenia woli o rezygnacji, zaś dla osiągnięcia tego skutku nie jest wymagane odwołanie członka zarządu odrębnym aktem, jak również nie niweczy skutku wpis w KRS, który posiada charakter deklaratoryjny,

- nieuprawnione przyjęcie, że oświadczenie Skarżącego pozostało bez wpływu na toczące się postępowanie, a po stronie Spółki nie występowały braki uniemożliwiające jej działanie, podczas gdy z tego powodu - złożenia Spółce rezygnacji przez Z.O. z funkcji prezesa zarządu, Spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, a postępowanie toczyło się bez jej udziału z uwagi na brak organu uprawnionego do jej reprezentowania,

- bezpodstawne uznanie, że Z.O. pełnił funkcje prezesa zarządu spółki, albowiem wpis obejmujący jego dane nie został usunięty z Krajowego Rejestru Sądowego, w sytuacji gdy zgodnie z powołanym przepisem w przypadku złożenia rezygnacji wygaśnięcie mandatu następuje przez złożenie Spółce oświadczenia woli o rezygnacji, zaś dla osiągnięcia tego skutku nie jest wymagane odwołanie członka zarządu odrębnym aktem, jak również skutku tego nie niweczy istniejący wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, który ma wyłącznie charakter deklaratoryjny,

- błędne przyjęcie, że fakt nieujawnienia zmian co do osoby prezesa zarządu obciąża Spółkę, która nie posiadała zarządu, a tym samym organu uprawnionego do złożenia wniosku o dokonanie takich zmian, nadto co należy wskazać organ zaniechał skutecznego ustanowienia w takich okolicznościach kuratora dla powołania zarządu lub przeprowadzenia likwidacji Spółki i doręczania do jego rąk korespondencji mając wiedzę o okolicznościach uzasadniających złożenie stosownych wniosków w tym przedmiocie, a dodatkowo zaniechał podjęcia decyzji o zawieszeniu postępowania podatkowego do czasu usunięcia przeszkody w postaci braku organu uprawnionego do reprezentowania Spółki,

2. art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, przez przyjęcie, że organ podejmując poszczególne czynności działał w zaufaniu do danych jawnych wpisanych do Rejestru, w sytuacji gdy posiadał pewne informacje o fakcie braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki z uwagi na treść otrzymywanej korespondencji, która to wyłącza dobrą wiarę osoby trzeciej, organu co do zgodności wpisów w tym rejestrze figurujących z rzeczywistym stanem.

3. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 ust. 2 Prawa upadłościowego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Z.O. w sposób obiektywny był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, choć przez pewien okres nie pełnił funkcji prezesa zarządu, a spółka posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich należności poprzez uzyskiwanie dochodów, dysponowanie majątkiem ruchomym i nieruchomym, jak i środkami finansowymi zgromadzonymi w kasie. Taka sytuacja pozwalała spółce prawidłowo funkcjonować w obrocie gospodarczym, bez potrzeby składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

4. art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie przedawnienia należności podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2018.

II. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 138 § 3 O.p., przez nieuwzględnienie jego dyspozycji podczas analizowania stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności, iż po uzyskaniu informacji o braku organu uprawnionego do reprezentowania Spółki w postaci jej zarządu, organ zaniechał skutecznego wystąpienia o ustanowienie kuratora jak również prowadził postępowanie mając świadomość, iż brak ten nadal zachodzi, nie ponawiając tegoż wniosku,

2. art. 201 ust 1 pkt 4 O.p., przez pominięcie odniesienia się do dyspozycji powołanego przepisu i rozważenie skutków, jaki dla postępowania podatkowego miało zaniechanie przez organ podjęcia decyzji co do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, w sytuacji ujawnienia się okoliczności wskazujących na utratę przez stronę zdolności do podejmowania czynności prawnych,

3. art. 154 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie jego dyspozycji i uznanie, że w sprawie możliwe było doręczenie korespondencji na adres Spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy wiedza o braku organu uprawnionego do reprezentowania Spółki obligowała do skutecznego wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie kuratora, nadto do zastosowania szczególnego sposobu doręczania korespondencji w powołanym przepisie ustanowionego, a to do rąk ustanowionego kuratora, czego zaniechano przy nie budzącej wątpliwości i przyznanej w uzasadnieniu decyzji wiedzy o fakcie nieposiadania przez Spółkę organów,

4. art. 123 § 2 O.p., przez wydawanie decyzji podatkowych bez przeprowadzenia w sposób prawidłowy, jawny dla stron, postępowania wyjaśniającego, w tym postępowania dowodowego, w konsekwencji czego doszło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego - umożliwienia obrony swoich praw przez stronę,

5. art. 192 i art. 123 § 1 O.p., przez uznanie za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu, a dotyczących faktów mających wpływ na treść decyzji, w tym obejmujących kwestie pełnienia przez Z.O. funkcji prezesa zarządu i istnienia kompetentnego organu spółki mogącego składać oświadczenia woli w jej imieniu - w sytuacji gdy podatnikowi uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu w związku z brakiem organu uprawnionego do reprezentowania osoby prawnej (skoro brak jest kompetentnych organów spółki, mogących składać oświadczenia woli w jej imieniu, to nie można uznać, że osoba prawna może w aktualnym stanie działać w postępowaniu administracyjnym) oraz brak doręczenia mu jakiejkolwiek informacji w przedmiocie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i:

- pominięcie, że na dzień wymagalności decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie istniały żadne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Spółka regulowała swoje zobowiązania, posiadając majątek w tym w postaci nieruchomości, ruchomości jak i środki finansowe w kasie spółki i nie posiadała innych zobowiązań (oprócz zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości z wymiarem którego podatnik nie zgadzał się składając odwołania od wydanych decyzji), a które mogłyby dać podstawy do twierdzenia, że spółka była niewypłacalna. Zgodnie z art. 11 ust 2 ustawy Prawo upadłościowe, na dzień wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Nie miała miejsca zatem sytuacja, że zobowiązania pieniężne spółki miały przekraczać wartość jej majątku. Organ w ogóle do tego się nie odnosił, nie dokonując żadnych ustaleń w tym względzie, a organ odwoławczy nie zweryfikował tych okoliczności, nie rozważając złożonych w tym względzie zarzutów.

7. art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., przez brak rozważenia i ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania;

8. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p., przez nieuwzględnienie okoliczności, że organ zobowiązany jest dokonać wykładni tego przepisu respektując zasady, normy oraz wartości konstytucyjne wywodzone z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP. Nie można bowiem nakazywać członkowi zarządu, w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela, realizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych;

III. Nierzetelne wykonanie obowiązku kontroli instancyjnej, przez brak odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów w treści odwołania i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nieodpowiadające wymogom, polegające na niekompletnym rozpoznaniu i ocenie prawnej podniesionych przez skarżącego zarzutów w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), przy czym zauważyć należy, że ustanowiony wyjątek od tej zasady, z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji, w niniejszych sprawach nie zachodzi.

Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018-2020, wraz z odsetkami za zwłokę.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji stanowił art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl zaś art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art.52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Treść powyższych regulacji wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Ratio legis przytoczonych przepisów jest stworzenie instrumentów służących zapewnieniu skuteczności egzekwowania należności publicznoprawnych, także od osób działających w charakterze członków organów osób prawnych, a więc mających wpływ na sposób funkcjonowania tego rodzaju podmiotów korporacyjnych, w tym na wypełnianie przez nie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się regulowanie należności podatkowych.

Z art. 116 O.p. wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Były członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych).

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Warunkiem obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe osoby prawnej - spółki prawa handlowego, osoby trzeciej - członka jej zarządu (prezesa) - jest przede wszystkim istnienie zaległości podatkowych w sytuacji, w której egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W niniejszej sprawie bezspornym jest istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2018-2020, czego potwierdzeniem są ostateczne i prawomocne decyzje określające Spółce wysokość zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Bezpodstawny jest przy tym zarzut, że zobowiązanie za 2018r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie wobec Spółki za 2018r., którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2023r., zostało skutecznie określone przed upływem tego terminu (ostateczna i prawomocna decyzja SKO w Rzeszowie z 3 kwietnia 2020r.). Nie został też przekroczony termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art.118 § 1 O.p. bo decyzję o odpowiedzialności za zaległości (m.in. za 2018r.), wobec Skarżącego jako prezesa zarządu, wydano i doręczono przed końcem 2023r, przy czym termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 15.06.2023 r. sygn. III FSK 1291/22), jest to bowiem decyzja o charakterze ustalającym, kształtująca zobowiązanie podatkowe.

Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w art.118 § 1 O.p., następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (§ 2).

Brak zatem podstaw do uznania, że w rozstrzyganej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Nadto nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było bezskuteczne, co wynika z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 marca 2022r. Organ egzekucyjny powołał się na bezskuteczną próbę zajęcia rachunku bankowego, wskazał na brak nieruchomości i ruchomości należących do Spółki, a także brak dochodów, z których można byłoby wyegzekwować zaległości.

W postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki m.in. w latach 2014-2020, a więc również w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący nie kwestionuje co do zasady, że pełnił funkcję prezesa zarządu Z. Sp. z o.o. w W., lecz twierdzi, że w 2015r. złożył rezygnację z tej funkcji i mandat prezesa zarządu pozostał nieobsadzony.

Z danych widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym (odpis pełny wg stanu na 25 maja 2022r. zalegający w aktach sprawy) wynika, że w 2014r. Skarżący stał się jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu ww. Spółki, a funkcję prezesa zarządu (jedynego członka zarządu) pełnił nieprzerwanie do 25 maja 2022r.(co najmniej). Fakt rezygnacji nie został do rejestru zgłoszony. Wprawdzie akurat ten fakt dla uznania skuteczności rezygnacji z pełnionej funkcji nie ma znaczenia ze względu na deklaratoryjny charakter wpisu w rejestrze, jednak nie jest on pozbawiony znaczenia w całokształcie okoliczności sprawy, dla oceny rzeczywistego charakteru działań przedstawiciela Spółki.

Unormowana w art. 202 § 4 i 5 k.s.h. rezygnacja z pełnionej funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 k.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt II UK 157/09 ). Specyfika niniejszej sprawy jest jednak taka, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w spółce z o.o., której był jednocześnie jedynym udziałowcem (do 2016r). W orzecznictwie sądowym przyjmowało się, że w takiej sytuacji oświadczenie o rezygnacji z mandatu członka zarządu powinno być złożone nie spółce (osobie uprawnionej do odbioru korespondencji za spółkę), lecz uprawnionemu organowi, którym było, przy braku rady nadzorczej, zgromadzenie wspólników lub umocowany przez to zgromadzenie pełnomocnik spółki. Kwestie te zostały już przesądzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2018r. sygn. akt I SA/Rz 274/18, w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. Sąd ten uznał, że Skarżący nie złożył skutecznego oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji prezesa zarządu, przez co w składzie organu reprezentacyjnego nie zachodziły braki uniemożliwiające jego działanie. Organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę były tą oceną prawną związane.

Obecnie w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że w takiej sytuacji oświadczenie członka zarządu powinno być złożone w formie aktu notarialnego (por.

wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 września 2021 r. sygn. IV CSKP 23/21 - LEX nr 3412836, z 16 grudnia 2020 r. sygn. I CSK 802/18 - OSNC-ZD 2022/1/4).

W wyrokach tych Sąd Najwyższy stwierdził, że do skutecznego złożenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie przez jedynego członka zarządu, który jest też jedynym wspólnikiem tej spółki, konieczne jest zachowanie warunków i formy oświadczenia przewidzianych w art. 210 § 2 k.s.h. W takiej sytuacji interesy osób trzecich chroni tu obowiązująca bez wyjątku, bez względu na rodzaj i wartość czynności, forma aktu notarialnego.

Zatem w niniejszej sprawie skierowanie oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez Z.O. do Spółki, a w rzeczywistości do rąk swojej żony, nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku. Trzeba dodać, że Skarżący skupiał w Spółce wszystkie prawa korporacyjne i zarządzające bowiem był jedynym wspólnikiem (do 15 września 2016r., kiedy wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) nabycie 10 udziałów w Spółce przez żonę Skarżącego) lub wspólnikiem posiadającym znaczną większość udziałów (990 na 1000) i prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Mimo że jako jedyna osoba uprawniona do reprezentacji Spółki składał wnioski o zmianę wpisów w KRS (np. w kwestii nabycia udziałów przez G.O. - wpis z 15 września 2016r. albo o zmianę sposobu reprezentacji na jednoosobową - wpis z 29 grudnia 2015r.), to ani po złożeniu rzekomej rezygnacji w 2015r., ani później, nie podjął żadnych kroków, żeby dokonać zmian w rejestrze handlowym w zakresie osób uprawnionych do reprezentacji, a co więcej, jako jedyny wspólnik, właściciel Spółki, nie podjął starań o usunięcie braków w reprezentacji Spółki, która przecież w obrocie prawnym ciągle występowała i posiadała osobowość prawną.

Ogół tych okoliczności wskazuje, w przekonaniu Sądu, że powołanie się przez Z.O. na złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki było instrumentalne i nakierowane na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W tych okolicznościach zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że Z.O. nie złożył skutecznego oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki. Dodać trzeba, że wbrew podnoszonym w tym zakresie zarzutom, Skarżący faktycznie wykonywał czynności w zakresie reprezentacji Spółki, co wynika chociażby z zalegających w aktach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2018, 2019 i 2020, które Skarżący w imieniu Spółki podpisywał i składał do organu podatkowego, albo z dokonanych przez sąd rejestrowy wpisów, o których była wyżej mowa, a które mogły być dokonane jedynie na jego wniosek, bo zgodnie z danymi w KRS, nie było innej osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki.

Z powyższych względów zasadne było uznanie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2018-2020, co w świetle art. 116 § 1 O.p. uzasadnia pociągnięcie go do subsydiarnej odpowiedzialności za te zaległości podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd uznaje je za bezzasadne, bo nie stwierdził aby organy dokonały błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w zw. art.10, 11 i 21 ust.2 Prawa upadłościowego.

Zarzut naruszenia art.201 § 4 i art.202 § 4 K.s.h. nie został uzasadniony, bo Skarżący nie wskazał na czym polegało naruszenie przepisów, które stanowią o sposobie powoływania i odwoływania członka zarządu spółki, a także wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Organy podatkowe nie zaprzeczały, że co do zasady członek zarządu może zrezygnować ze swego mandatu, ani też nie kwestionowały deklaratoryjnego charakteru wpisu w KRS w tym zakresie. Kwestionowana była natomiast skuteczność takiego zrzeczenia się w sytuacji, gdy zarząd jest jednoosobowy i członek zarządu jest jednocześnie właścicielem wszystkich udziałów w spółce. Rezygnacja Skarżącego bez wskazania innego członka zarządu oznaczałaby, że spółka nie ma zarządu. Spółka nie miała też rady nadzorczej, ani żadnego pełnomocnika. Słusznie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, (np. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1258/22), z którego wynika, że spółka nie powinna być bez zarządu, więc członek zarządu, mimo rezygnacji, powinien nadal działać w interesie spółki w sytuacji, gdy nie ma innego członka zarządu.

Skarżący nietrafnie zarzuca naruszenie art.14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis ten stanowi, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. W ocenie Sądu, skoro oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu było nieskuteczne, to był on nadal osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną, aby zgłaszać wnioski o wpis lub wykreślenie w Rejestrze.

Z tych względów Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe, stosownie do treści art.116 § 1 i 2 O.p..

Sąd uznał też, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Nie ulega wątpliwości, że żaden z powyższych wniosków nie został złożony. W ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że Skarżący nie wykazał, aby nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W myśl art. 11 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym (począwszy od nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2016r.) domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust.1a).

W odniesieniu do dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, niewypłacalność ma miejsce także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art.11 ust.2 Prawa upadłościowego).

Jak wynika z brzmienia powyższych przepisów, podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z nich, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2), nie jest konieczne. Organy prawidłowo stwierdziły, że nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 Prawa upadłościowego. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych wyżej przesłanek pozwalało na ogłoszenie upadłości, a tym samym obligowało reprezentantów Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego).

Przyjmuje się w orzecznictwie w odniesieniu do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, i organ odwoławczy trafnie się na te poglądy powołał, że dla oceny zaistnienia przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" nie ma znaczenia powód, dla którego Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, wielkość tych zobowiązań, ani też fakt, że Spółka regulowała niektóre inne zobowiązania (por. wyroki NSA z 5 maja 2023 r. sygn. III FSK 112/23, LEX nr 3588368 i z 7 marca 2023 r. sygn. III FSK 1747/21, LEX nr 3600061).

Nie ma też znaczenia, czy Spółka nie uiszczała zobowiązań wobec jednego czy wielu wierzycieli (por. wyrok NSA z 7 marca 2023 r. sygn. III FSK 1757/21, LEX nr 3594102). Słusznie wskazał organ odwoławczy, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. następuje w sytuacji niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych nawet choćby miały one niewielką wartość, choćby nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonywania. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (tak m.in. NSA w wyrokach z 20.04.2023 r., III FSK 1913/21, z 22.06.2023 r., III FSK 2203/21 i z 30.06.2023 r., III FSK 2254/21). Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne, również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Należy zatem zgłosić wniosek o upadłość spółki także wtedy, gdy posiada ona zaległości tylko wobec jednego wierzyciela. Sądy administracyjne wskazują bowiem, że przyjęcie, iż członek zarządu jest zwolniony z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (tak wyrok NSA z 14.04.2023 r., III FSK 1877/21).

Z tych względów nie można uznać zasadności zarzutów Skarżącego, że Spółka posiadała faktyczną możliwość regulowania swoich zobowiązań bo posiadała majątek, który przekraczał wartość zobowiązań i że regulowała swoje zobowiązania wobec innych wierzycieli. Bezpodstawny jest również zarzut, jakoby nakazywanie członkowi zarządu w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela realizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych, naruszało przepisy art.116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. oraz zasady i wartości konstytucyjne.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki miał miejsce co najmniej od 2014r., bo Spółka nie wykonała zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2020. Okoliczność ta oznaczała, że organ podatkowy nie był obowiązany badać drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości tj. nadwyżki zobowiązań nad aktywami.

Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo jej niewypłacalności. Z akt sprawy wynika, że Spółka od lat trwale nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, z których najwcześniejsze dotyczyło zobowiązania w podatku od nieruchomości za styczeń 2014 r. W związku z powyższym, już w 2014r. upływał właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość. Wprawdzie domniemanie wynikające z art.11 ust.1a Prawa upadłościowego nie obowiązywało jeszcze w 2014r. (ust.1a dodany od 1 stycznia 2016r.), lecz w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że brak zapłaty drugiego z kolei zobowiązania oznacza niewypłacalność. Zatem w niniejszej sprawie brak zapłaty drugiej z kolei miesięcznej raty podatku od nieruchomości za 2014r. oznaczał stan niewypłacalności. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. W kolejnych latach zobowiązania nadal nie były przez Spółkę regulowane. W obecnym stanie prawnym, (od 2016r.) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Bez znaczenia jest podnoszona przez Skarżącego kwestia niezbadania czy Spółka posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich zobowiązań, bowiem dla stwierdzenia czy istnieją podstawy do ogłoszenia upadłości wystarczające jest ustalenie, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W sytuacji, gdy brak regulowania zobowiązań podatkowych począwszy od 2014r. jest bezsporny, a wniosek w ogóle nie został złożony, nie ma konieczności ustalania konkretnej daty, kiedy obowiązek taki powinien być dopełniony.

W ocenie Sądu, uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Był on jedyną osobą, która decydowała o prowadzonej przez Spółkę działalności. Nawet jeśli od 2016r. część udziałów w spółce objęła jego żona, to była to tak znikoma część, że nie miała znaczenia dla podejmowanych przez zgromadzenie wspólników decyzji. W tej sytuacji nie można uznać, że Skarżący nie wiedział, jaka jest sytuacja spółki i że nie reguluje zobowiązań w podatku od nieruchomości. Skarżący nie wskazał żadnych przeszkód uniemożliwiających mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący nie wykazał też istnienia kolejnej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności, tj. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie ww. zobowiązań Spółki.

Z powyższych względów Sąd uznał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na prezesa jej zarządu, a jednocześnie Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, dlatego nietrafne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nietrafne są też podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia art.138§ 3 i art.154 § 1 O.p. dotyczą obowiązku ustanowienia kuratora dla spółki, w przypadku braku organu uprawnionego do jej reprezentacji, a także doręczania kuratorowi wyznaczonemu przez sąd pism kierowanych do spółki. Te kwestie nie mają jednak znaczenia w rozpoznawanej sprawie, która nie toczyła się wobec Spółki, tylko wobec prezesa jej zarządu. Podobnie jeżeli chodzi o zawarty w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. obowiązek zawieszenia postępowania przez organ podatkowy w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Zagadnienia te były przedmiotem oceny sądu administracyjnego w powołanym wyroku sygn. akt I SA/Rz 248/18, w sprawie dotyczącej odmowy wznowienia postępowania podatkowego wobec Spółki. Bezprzedmiotowe są też zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki i wydanych decyzji podatkowych. W chwili wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia, ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości wobec Spółki pozostawały w obrocie prawnym i mogły stanowić podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania z nich wynikające na osoby trzecie.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji błędnej oceny materiału dowodowego, ani naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organ odwoławczy dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, odnosząc się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonej stosownie do wymogów art. 210 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.