Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 17/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 101
journal: Dz.U. 1936 nr 37 poz 282
law: Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.17.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanej pożyczki środków pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.17.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku uchylił

w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie z 12 lipca 2023 r.

nr 2006-SPV.4104.66.2023 i na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.c.c.") ustalił K. S. (dalej również jako: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ramach czynności sprawdzających, badając poprawność złożonego zeznania PIT-36 za 2020 r., Naczelnik US

w Grajewie wezwał skarżącego do przedłożenia określonych dokumentów, wskazując, że poniesione przez podatnika wydatki w 2020 r. przewyższają uzyskane przychody, a w latach wcześniejszych podatnik nie mógł zgromadzić oszczędności, które pozwoliłyby na sfinansowanie ponoszonych wydatków, ponieważ ponosił straty z działalności gospodarczej.

W dniu 18 kwietnia 2023 r. skarżący przedłożył w organie podatkowym wypełniony druk "Struktura straty za rok podatkowy 2020", ze szczegółowo rozpisanymi przychodami i wydatkami za dany rok, w tym przedstawił kopię wystawionego i podpisanego przez siebie weksla własnego z 5 stycznia 2020 r. na sumę 100.000,00 zł. W trakcie czynności sprawdzających podatnik składał także dodatkowe wyjaśnienia w badanym przez organ zakresie.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją

z 12 lipca 2023 r. Naczelnik US w Grajewie określił skarżącemu zobowiązanie

w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000,00 zł. W ocenie organu weksel wystawiony przez skarżącego na rzecz Pana A. Z. pełnił funkcję gwarancyjną, czyli zabezpieczał ustną umowę pożyczki, od której należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 20%,

o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IAS w wymienionej na wstępie decyzji z dnia 1 grudnia 2023 r. wskazał, że sama emisja weksla nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podatkowi temu mogą jednak podlegać czynności cywilnoprawne,

w związku z zawarciem których wystawiony jest weksel, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma powód wystawienia weksla przez stronę. Wystawienie weksla świadczy bowiem o istnieniu zobowiązania do zapłacenia przez stronę określonej kwoty pieniężnej na rzecz Pana A. Z.

W piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wyjaśnia, że dokonała emisji weksla własnego, ponieważ potrzebowała środków pieniężnych na bieżącą działalność. Wskazuje, że łączyło się to z otrzymaniem 100.000,00 zł od nabywcy weksla.

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor IAS na podstawie art. 229 o.p. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie akt sprawy o dowód

z przesłuchania A. Z. w charakterze świadka. Z treści protokołu

z 3 listopada 2023 r. wynika, że podczas wizyty świadka (szwagra strony) u siostry K. S. miał wskazywać na brak środków pieniężnych spowodowany przez pandemię. Pan A. Z. potwierdził, iż przekazał K. S. na początku stycznia 2020 r. w gotówce 100.000,00 zł i otrzymał weksel. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka przekazanie tej kwoty nie wiązało się z zawarciem jakiejś umowy. Świadek wskazał, że na razie jeszcze nie wystąpił o zwrot tej kwoty.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody świadczą, że przedstawiony przez skarżącego weksel własny zabezpieczał spłatę udzielonej pożyczki, ponieważ otrzymanie sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu stanowi umowę pożyczki

w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że nabycie 100.000 zł od A. Z. nie nastąpiło na podstawie tego weksla. Weksel dotyczy kwestii zwrotu tej kwoty. Złożenie podpisu na wekslu przez skarżącego stanowi podstawę i przyczynę zobowiązania wekslowego podpisującego. Wystawiający weksel przyjmuje na siebie odpowiedzialność za to, że zapłaci sumę wymienioną na wekslu. W ocenie organu, zobowiązanie wekslowe z takiego weksla rzeczywiście ma samodzielny, abstrakcyjny charakter i jest niezależne od podstawy prawnej jego zaciągnięcia. Wystawienie weksla ma jednak charakter wtórny do zaciągnięcia pożyczki, stąd charakter zobowiązania wekslowego nie ma znaczenia dla sprawy.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że pomiędzy skarżącym a A. Z. doszło faktycznie do zawarcia umowy pożyczki na kwotę 100.000,00 zł. Niewątpliwie w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przedmiotowo istotne elementy umowy pożyczki (tzw. essentialia negotii), czyli zobowiązanie dającego (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W rozpatrywanej sprawie jest to moment porozumienia się co do warunków zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, czyli wystawienie weksla własnego w dniu 5 stycznia 2020 r. Obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), natomiast podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1).

Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania 20% sankcyjnej stawki podatku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających oraz nie zapłacenie należnego podatku od tej czynności).

Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy Dyrektor IAS wskazał natomiast, że decyzja Naczelnika US została oparta na błędnej podstawie prawnej, tj. na art. 21 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednocześnie w pouczeniu tej decyzji poinformowano, że termin płatności zobowiązania upłynął po 14 dniach od powstania obowiązku podatkowego, czyli z dniem 20 stycznia 2020 r., z czym z kolei ma się wiązać konieczność zapłaty odsetek. Zdaniem organu odwoławczego, w tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Decyzja wydana w tym trybie ma więc charakter decyzji konstytutywnej. Termin płatności zobowiązania wynosi zatem 14 dni od dnia doręczania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 o.p.).

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie:

1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazując na błędne ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w szczególności nie wzięcie pod uwagę jego wyjaśnień i uznanie, że w dniu 5 stycznia 2020 r. została zawarta umowa pożyczki, a jej zabezpieczeniem był weksel własny, podczas gdy skarżący dokonywał wyłącznie czynności dotyczących weksla własnego,

a wystawienie weksla nie zabezpieczało żadnego zobowiązania, w tym wynikającego z umowy pożyczki, które to czynności nie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazując na błędne ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w szczególności uznanie, że skarżący zobowiązał się do zwrotu kwoty 100.000 zł na rzecz A. Z., w sytuacji gdy wręczył mu wyłącznie weksel, który uprawniał go do żądania zapłaty kwoty objętej wekslem, co czyni to, że nie można uznać tej czynności za umowę pożyczki gdyż skarżący nie zobowiązał się do zwrotu otrzymanej kwoty, a decyzja o żądaniu zapłaty z weksla należy do A. Z..

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS

w Białymstoku z 1 grudnia 2023 r. w części ustalającej zobowiązanie podatkowe

w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wystawienie weksla i otrzymanie zapłaty przez remitentów za niego nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., a zatem wystawienie weksla, o ile następuje zgodnie z przepisami prawa wekslowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których wystawiony jest weksel,

o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie zaistniały inne czynności cywilnoprawne w związku z zawarciem których wystawiony został weksel. Skarżący zaprzeczył, że pomiędzy nim, a A. Z. doszło do zawarcia umowy pożyczki. Jego zdaniem organ błędnie określa, iż zostały spełnione istotne elementy umowy pożyczki w postaci zobowiązania skarżącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, gdyż to czy A. Z. wystąpi o wykup weksla zależeć będzie wyłącznie od niego, a dodatkowo może on podjąć inną decyzję o dalszym losie weksla, w tym sprzedaż innej osobie. Powyższe świadczy wyłącznie o zastosowaniu weksla w obrocie gospodarczym i brak jest podstaw do innej niekorzystnej dla podatnika oceny tego działania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organ dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny (wyjaśnienia skarżącego, przedłożone do akt dokumenty, w tym kopia weksla własnego oraz zeznania świadka), a jego cena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest przekonujące i logiczne.

Rozstrzygając spór, czy skarżący zawarł z A. Z. umowę pożyczki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), istotne znaczenie należy przypisać dwóm elementom ustalonego stanu faktycznego: 1) w dniu 5 styczniu 2020 r. skarżący otrzymał od szwagra w gotówce 100.000 zł; 2) w zamian skarżący wręczył szwagrowi wystawiony przez siebie weksel własny na sumę 100.000,00 zł, w którym zobowiązał się do zapłaty takiej kwoty na rzecz A. Z. po okazaniu weksla.

Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 282) w art. 101 stanowi, że weksel własny zawiera: 1) nazwę "weksel"

w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono; 2) przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej; 3) oznaczenie terminu płatności; 4) oznaczenie miejsca płatności; 5) nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana; 6) oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu; 7) podpis wystawcy wekslu.

Komentatorzy przedmiotu wskazują, że weksel jest to papier wartościowy sporządzony w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe, zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie oraz stwarzający bezwarunkową odpowiedzialność osób na nim podpisanych. Zobowiązanie wekslowe jest zobowiązaniem szczególnym. Posiada ono bowiem kilka cech tak charakterystycznych, że stanowią one o jego odrębności, wyróżniając je spośród innych zobowiązań. Najistotniejszymi cechami zobowiązania wekslowego są: abstrakcyjność, bezwarunkowość, pieniężny charakter, sformalizowanie dokumentu wekslowego, samodzielność zobowiązania poszczególnych dłużników wekslowych, solidarna odpowiedzialność dłużników wekslowych. Spośród cech zobowiązania wekslowego właśnie abstrakcyjność decyduje o jego specyfice. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego oznacza, że dla ważności tego zobowiązania nie jest istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną wystawienia weksla oraz czy było ono ważne (zob. I. Heropolitańska, Weksel w obrocie gospodarczym, Warszawa 2015).

Weksel własny zawiera bezwarunkowe przyrzeczenie zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej. Jest on niekiedy określany jako "sola" weksel, ponieważ może być wystawiony tylko w jednym egzemplarzu. Wystawca weksla własnego zobowiązuje się sam do zapłaty, a zatem występuje w charakterze dłużnika głównego. Zobowiązanie ma charakter abstrakcyjny, niezależny zatem od stosunków kauzalnych między stronami. Posłużenie się formą weksla własnego jest uzasadnione zwłaszcza wówczas, gdy chodzi o weksle finansowe, wystawiane przez dłużnika w związku z umową pożyczki lub udzielonym mu przez wierzyciela kredytem bankowym (A. Szpunar [w:] Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe [w:] Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Warszawa 2001, art. 101).

W świetle dotychczasowych rozważań nie ma zatem wątpliwości, że sama emisja weksla nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu PCC. W tym zakresie skarżący i organ prezentują zbieżne stanowisko. Należy jednak podkreślić, że abstrakcyjność zobowiązania wekslowego (oderwanego od istnienia i ważności zobowiązania będącego przyczyną wystawienia weksla), nie oznacza, że nie istnieje podstawa gospodarcza wystawienia weksla, jego causa, którą może okazać się czynność wymieniona w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., podlegająca już opodatkowaniu PCC. Naczelny Sąd Administracyjny w tezowanym wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 380/10 stwierdził, że jeżeli wystawienie weksla własnego (art. 101 Prawa wekslowego) łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną

z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (opublikowany w ONSAiWSA z 2013 r., nr 3, poz. 45.)

Zdaniem sądu, w analizowanym przypadku organ trafnie ocenił, że za wystawieniem weksla stoi zobowiązanie skarżącego do zwrotu sumy pożyczki,

a weksel stanowi zabezpieczenie spłaty pożyczki, która to czynność podlega opodatkowaniu PCC. Przeciwne twierdzenia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach i ich oceny dokonanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Jakie zatem elementy wskazują, że między skarżącym a szwagrem doszło do zawarcia umowy pożyczki? Otóż wystąpiły obydwa przedmiotowo istotne elementy umowy pożyczki wynikające z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego: zobowiązanie dającego (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Pierwszy z tych elementów ziścił się w momencie przekazania skarżącemu przez A. Z. kwoty 100.000 zł w gotówce. Drugi element – zobowiązanie się przez skarżącego do zwrotu tej sumy – wynika z faktu wystawienia weksla, w którym skarżący jako wystawca weksla własnego sam zobowiązuje się do zapłaty ww. sumy, a zatem występuje w charakterze dłużnika głównego. Organ prawidłowo przy tym zauważył, że dla zawarcia umowy pożyczki i jej ważności nie jest wymagana szczególna forma oświadczeń woli stron. Umowa pożyczki może być zawarta w dowolnej formie, w tym ustnej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2684/16, wystawienie weksla jako swoistego pokwitowania otrzymanej sumy pieniężnej wobec braku pisemnej umowy pożyczki, potwierdza zawarcie umowy pożyczki, inkorporuje bowiem bezwarunkowe zobowiązanie do zwrotu sumy pieniężnej, otrzymanej w wykonaniu tej umowy. Sąd ten uznał za nierzeczowe twierdzenie, że wystawienie weksla było czynnością samą w sobie, bez przyczyny prawnej, skoro przyczyna ta wprost wynika z uzgodnionej przez strony sekwencji zdarzeń prawnych, w postaci przekazania sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu i jednoczesnego zwrotnego wręczenia pożyczkodawcy weksla zupełnego, wystawionego przez pożyczkobiorcę. NSA wyraził pogląd, że jest to typowa sytuacja wykorzystania weksla jako instrumentu zabezpieczenia spłaty udzielonej pożyczki.

W realiach rozpatrywanego przypadku opodatkowaniu nie podlegało zatem samo wystawienie/wyemitowanie weksla przez skarżącego, tylko pierwotna czynność cywilnoprawna, leżąca u podstaw wystawienia tego weksla – czyli stwierdzona przez organy umowa pożyczki między skarżącym a A. Z. Trafne jest przy tym spostrzeżenie Dyrektora IAS wyrażone w odpowiedzi na skargę, że okoliczność, czy w przyszłości A. Z wystąpi o wykup weksla, nie ma wpływu na ważność umowy pożyczki, istotne jest bowiem, że w momencie zawarcia umowy pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pieniędzy. Zresztą, wedle wyjaśnień składnych w toku czynności sprawdzających skarżący zdaje się mieć świadomość co do charakteru czynności prawnej, w związku z którą uzyskał od szwagra środki pieniężne. Skarżący wskazywał, że weksel ten pełni funkcję kredytową, a wyrażając pogląd o samoistnym, abstrakcyjnym charakterze weksla podkreślał, że cyt. "W takiej sytuacji podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym – w zamian za przyrzeczenie wynikające z wystawionego weksla – otrzymuje gotówkę od razu, czyli zaciąga pożyczkę".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt "b" u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje

z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ zasadnie przyjął, że

w rozpatrywanej sprawie jest to moment porozumienia się co do warunków zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, czyli wystawienie weksla własnego w dniu

5 stycznia 2020 r. Stosownie do treści art. 4 pkt 7 u.p.c.c., obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki kwota lub wartość pożyczki. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

W świetle prawidłowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, zastosowanie tych przepisów przez Dyrektora IAS nie budzi wątpliwości. Wysokość opodatkowania (sankcyjna stawka podatku) jest pokłosiem tego, że na fakt zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się w toku prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających. Jak słusznie wyeksponowano w decyzji w analizowanym przypadku przez "powołanie się" należy rozumieć działania podatnika prowadzące do ujawnienia istnienia pożyczki. Wskazanie przez skarżącego okoliczności świadczących obiektywnie o dokonaniu takiej właśnie czynności prawnej (otrzymanie określonej sumy pieniężnej oraz wręczenie wystawionego przez siebie weksla własnego), niezależnie o tego, że podatnik w istocie zaprzecza zawarciu pożyczki, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie "powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki". Nie budzi również wątpliwości, że spełniona został druga przesłanka z tego przepisu – nie został zapłacony podatek od tej czynności.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia takiej umowy, od której nie zapłacono należnego podatku (np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 165/16).

Sąd uznał zatem, że określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego

w PCC nastąpiło w oparciu o prawidłową podstawę prawną i w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy zasadnie wydał przy tym decyzję reformatoryjną naprawiając uchybienie rozstrzygnięcia Naczelnika US opartego na błędnej podstawie prawnej, tj. na art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy mamy bowiem do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

Dyrektor IAS nie naruszył powołanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ nie stosował regulacji tej ustawy. Postępowanie podatkowe jest prowadzone na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednikiem powołanych przez skarżącego art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego są regulacje art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., których naruszenia sąd nie stwierdza, gdyż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, jak też ocenił zebrane dowody z uwzględnieniem dyrektyw tzw. swobodnej oceny dowodów, tj. na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały na stwierdzenie, że pomiędzy skarżącym a A. Z. doszło faktycznie do zawarcia umowy pożyczki na kwotę 100.000 zł (stanowiącej czynność opodatkowaną PCC), której spłatę zabezpieczał weksel własny wystawiony przez skarżącego i wręczony A. Z. Odmienne twierdzenia skarżącego pozostają w sferze ogólnej polemiki, bez wskazania konkretów mogących wpłynąć na inną ocenę sprawy.

W tym stanie rzeczy, jako że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).