Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 488/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 października 2023 r., nr 318000-COP.4102.4.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 października 2023 r. nr 318000-COP.4102.4.2023, utrzymująca w mocy decyzję z dnia 29 maja 2023 r. nr 318000-CKZ-3.1.5001.9.2023.113, w której określono B. S. (dalej również jako: "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z działalności gospodarczej w kwocie 2.378.075 zł w miejsce wykazanego w kwocie 1.344.280 zł.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika PUCS w Białymstoku przeprowadzono w stosunku do skarżącego kontrolę celnoskarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., zakończoną "Wynikiem kontroli" z 10 lutego 2023 r.,

w którym ustalono, że skarżący:

1) zawyżył stratę z tytułu dochodów z najmu nieruchomości wykazanego

w zeznaniu PIT-36 o kwotę 3.210,00 zł;

2) zaniżył dochód z działalności podlegający opodatkowaniu wykazany

w zeznaniu PIT-36L o kwotę 5.441.024,00 zł.

Wobec niedokonania przez skarżącego w ustawowym terminie korekt zeznań PIT-36 oraz PIT-36L za 2017 r. uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Decyzją z dnia 29 maja 2023 r. nr 318000-CKZ-3.1.5001.9.2023.113, Naczelnik PUCS w Białymstoku określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z działalności gospodarczej w kwocie 2.378.075 zł w miejsce wykazanego w kwocie 1.344.280 zł.

Jednocześnie odrębną decyzją z dnia 29 maja 2023 r. Naczelnik PUCS

w Białymstoku określił skarżącemu wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu dochodów z najmu nieruchomości w kwocie 3.420 zł, w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36 straty w kwocie 6.630 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Naczelnik PUCS wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy przedstawił sposób w jaki skarżący dokonał rozliczenia podatku dochodowego w zeznaniu PIT-36L za 2017 r., w którym zadeklarował m.in. dochód do opodatkowania w spółce niebędącej osobą prawną - "K." Spółka Komandytowa - w której był wspólnikiem.

Weryfikując prawidłowość rozliczenia strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., organ ustalił, że spółka "K." Spółka Komandytowa została zawiązana 17 marca 2008 r. przez:

- skarżącego, jako komandytariusza, wnoszącego wkład pieniężny w kwocie 50.000 zł i dysponującego 90% udziałem,

- K. M., jako komplementariusza, wnoszącą wkład pieniężny w kwocie 5.000 zł i dysponującego 10% udziałem.

W kontrolowanym okresie dominującym przedmiotem działalności tej spółki, zgodnie z wpisem w KRS, była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Zgodnie z wpisami do KRS z 10 kwietnia 2008 r. i 25 listopada 2008 r. strona, jako komandytariusz wniosła do ww. firmy wkłady niepieniężne:

- 1 kwietnia 2008 r. w postaci nieruchomości o powierzchni 3,8104 ha

o wartości 7.600.000 zł, położonej w Łodzi przy ul. [...] (nr rep. [...] z 1 kwietnia 2008 r.),

- 18 listopada 2008 r. w postaci lokalu mieszkalnego w Warszawie przy

ul. [...], o powierzchni 40 m2 i o wartości 290.000 zł.

Z aktu notarialnego (Repetytorium [...]) dokumentującego nabycie ww. nieruchomości o powierzchni 3,8104 ha, położonej w Łodzi przy ul. [...] wynika, że została ona nabyta przez stronę 29 sierpnia 2007 r. za kwotę 620.000 zł.

W dniu 21 lipca 2008 r. dla ww. działki została założona księga wieczysta [...] dla właściciela spółki "K." Spółka Komandytowa, w ramach której wyodrębniono następujące działki:

- nr [...] - o pow. 0,0556 ha (grunty kolejowe),

- nr [...] - o pow. 3,3003 ha (grunty rolne),

- nr [...] - o pow. 0,1064 ha (grunty kolejowe),

- nr [...] - o pow. 0,3488 ha (grunty rolne).

Z akt sprawy wynika, że 28 grudnia 2017 r. został sporządzony akt notarialny Repetytorium A nr [...] dotyczący sprzedaży nieruchomości gruntowych przez spółkę "K." Spółka Komandytowa (sprzedający) na rzecz P. Sp. z o.o. w W. (kupujący). Wśród sprzedanych działek o łącznej wartości netto 38.075.716,20 zł (szczegółowe dane zawierają tabele nr 6 i nr 7 zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji) znalazła się oznaczona symbolem [...] - o pow. 3,3003 ha (grunty rolne), która w 2008 r. została wniesiona w postaci aportu do spółki "K." Spółka Komandytowa.

Organ II instancji wskazał, że istotą sporu jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości, której sprzedaż nastąpiła w 2017 r., dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem strony jest nią kwota 7.600.000 zł, wynikająca z dokonanego wpisu do ewidencji środków trwałych spółki "K." Spółka Komandytowa. Natomiast w ocenie organu I instancji powinna być nią kwota 620.000 zł, wynikająca z ceny nabycia.

Przywołując treść art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, Naczelnik PUCS wyjaśnił, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz jak

i komandytariusz). Dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Dlatego też w przypadku sprzedaży nieruchomości przez "K." Spółka Komandytowa, strona jako jej komandytariusz uzyskała z tego tytułu przychód podatkowy proporcjonalny do udziału posiadanego w przedmiotowej firmie. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży nieruchomości miała też prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu.

Nawiązując do treści art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 22c pkt 1 ustawy o PIT organ zauważył, że mimo, iż grunty stanowią środki trwałe

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. "a" ustawy o rachunkowości, to od takiego majątku podatnika nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych - art. 22c pkt 1 ustawy o PIT. Wydatek na nabycie gruntu stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia gruntu, bez względu na czas jego poniesienia. Taki jest wybór ustawodawcy, który w zależności od rodzaju wydatku określa zasady zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik PUCS wskazał, że "K." Spółka Komandytowa otrzymując w 2008 r. grunt jako wkład niepieniężny, zaliczyła go do środków trwałych. Do ustalania wartości początkowej otrzymanego gruntu zastosowanie miał wówczas art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.), na podstawie którego, za wartość początkową środka trwałego nabytego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Z kolei stosownie do art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z uwagi na czas wniesienia aportu do spółki komandytowej, dla rozliczenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w sprawie muszą mieć przepisy dotychczasowe tj. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, lecz jedynie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Tym samym – w ocenie organu odwoławczego – kosztem uzyskania przychodu dla strony, jako komandytariusza "K." Spółka Komandytowa, z tytułu odpłatnego zbycia przez ww. spółkę stanowiącego środek trwały gruntu będzie koszt jego nabycia przez stronę, czyli tzw. "koszt historyczny",

a wiec wydatek faktycznie poniesiony przez stronę na jego nabycie. Stanowi go wynikająca z aktu notarialnego Repetytorium A nr - [...] z 29 sierpnia 2007 r. kwota 620.000 zł dokumentującego jego nabycie przez stronę od P.1 S.A.

Zdaniem Naczelnika PUCS, z tego powodu, bez znaczenia dla podjętego

w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia ma wartość w jakiej strona zaewidencjonowała przedmiotowy grunt jako środek trwały przy wniesieniu aportu do spółki komandytowej.

Wobec powyższego organ nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 23 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Naczelnik PUCS nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w tym nie zgodził się z zarzutem, iż jedna decyzja powinna zostać wydana jako zwieńczenie całego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony, w całej jego rozciągłości przedmiotowej i czasowej. Organ wskazał, że w myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka "w sprawie" w drodze decyzji; brak w obowiązującym prawie reguły, zgodnie z którą za "sprawę" należy uznać całość rozliczeń objętych jednym postępowaniem kontrolnym. Dlatego też organy są uprawnione do wydania odrębnych rozstrzygnięć obejmujących swoim zakresem poszczególne podatki i poszczególne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy były one objęte kontrolą celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżając w całości decyzję Naczelnika PUCS z dnia

20 października 2023 r., podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości przez spółkę K. Spółka komandytowa, wniesionej do niej aportem przez podatnika jest wartość jej nabycia przez podatnika, nie zaś wartość, w jakiej została wniesiona do spółki;

2. art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie przy określaniu dochodu z tytułu sprzedaży środka trwałego w postaci nieruchomości przez spółkę;

3. art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanego środka trwałego w postaci gruntu wniesionego aportem do spółki

w zawyżonej wysokości, co miało zdaniem organu wpływ na rozliczenie podatnika - chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 października 2010 r. dotyczące wyceny środka trwałego pozwalały na przyjęcie wartości początkowej środka trwałego w wysokości określonej przez wspólników spółki osobowej, nie wyższą niż wartość rynkowa, z dnia wniesienia wkładu;

II. przepisów prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj:

1. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), dalej: ustawa o KAS, poprzez przekształcenie kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. w jedno postępowanie podatkowe, które zostało zakończone w dniu 29 maja 2023 r. wydaniem dwóch decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz - odrębnie - określającej stratę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu dochodów z najmu nieruchomości;

2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), zwana dalej "o.p." poprzez rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie decyzji częściowych - co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości straty ze źródła przychodu w postaci najmu, co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego;

3. art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości;

4. art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski

i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z obowiązującym prawem;

5. art. 127 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed Organem II instancji i powieleniem stanowiska Organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;

6. art. 207 § 1 i § 2 o.p. poprzez zakończenie postępowania podatkowego wydaniem dwóch decyzji podatkowych, orzekających co do meritum sprawy.

W związku z powyższym autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania w sprawie; względnie - uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie tej kwestionowana jest decyzja, w której dokonano rozliczenia (odmiennego od zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L) podatku dochodowego skarżącego w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Spór koncentruje się zaś wokół wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu, którego źródłem była sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową, której wspólnikiem był skarżący. Zdaniem skarżącego kosztem tym jest wartość nieruchomości w jakiej została wniesiona aportem do spółki, czyli kwota 7.600.000 zł, wynikająca z wpisu do ewidencji środków trwałych spółki "K." Spółka Komandytowa. Natomiast w ocenie organu kosztem uzyskania przychodu skarżącego, jako komandytariusza spółki "K." Spółka Komandytowa, z tytułu odpłatnego zbycia przez ww. spółkę stanowiącego środek trwały gruntu - będzie koszt jego nabycia, czyli tzw. "koszt historyczny",

a więc wydatek faktycznie poniesiony przez skarżącego na nabycie nieruchomości, tj. kwota 620.000 zł.

Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać Naczelnikowi PUCS.

Przypomnienia wymaga, że opodatkowanie przychodów skarżącego z udziału w spółce komandytowej wynikało z sekwencji następujących zdarzeń.

W 2008 r. skarżący jako wspólnik – komandytariusz – wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości o wartości 7.600.000 zł (taką wartość uwzględniono w ewidencji środków trwałych spółki), którą to nieruchomość nabył w 2007 r. za kwotę 620.000 zł (przetarg, licytacja nieruchomości przejętej przez bank). W 2017 r. spółka sprzedała część nabytego od wspólnika gruntu.

W związku z tym, że dochody spółki komandytowej nie stanowiły w 2017 r. odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki, zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości przez "K." Spółka Komandytowa, to skarżący jako jej komandytariusz uzyskał z tego tytułu przychód podatkowy proporcjonalny do udziału posiadanego w przedmiotowej firmie. Z treści art. 5b ust. 2 ustawy o PIT wynika bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Skarżący miał jednocześnie prawo do rozliczenia kosztu uzyskania tego przychodu.

Sąd podziela pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, że kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego, jako komandytariusza spółki komandytowej,

z tytułu odpłatnego zbycia przez tę spółkę gruntu stanowiącego środek trwały - będzie koszt jego nabycia przez skarżącego, czyli tzw. "koszt historyczny", a więc wydatek faktycznie poniesiony na jego nabycie w 2007 r. tzn. kwota 620.000 zł.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu takiej sprzedaży nie może być wartość początkowa gruntu, w jakiej nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej. Na uwagę zasługuje bowiem, że zmiany

w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy będących wcześniej przedmiotem wkładu do takiej spółki dotyczą aportów mających miejsce po 31 grudnia 2010 r., o czym przekonuje przywołany w decyzji art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478). Zgodnie z tym przepisem, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Należy zatem zgodzić się z konkluzją Naczelnika PUCS, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, a dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów skarżącego kluczowe znaczenie mają jedynie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarcza, o których mowa

w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Organ II instancji prawidłowo zatem wskazał, że bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia ma wartość w jakiej spółka zaewidencjonowała grunt jako środek trwały przy wniesieniu aportu do spółki komandytowej.

Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo przytoczone w decyzji i w odpowiedzi na skargę (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 593/19 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 1425/20), które choć dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych - to regulacje dotyczące zasad obliczania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji były tożsame zarówno na gruncie CIT, jak i na gruncie PIT. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem dla potrzeb określenia wzajemnych praw

i obowiązków wspólników spółki jawnej. Tym samym w oparciu o unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych owa wycena nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku, zarówno przez spółkę osobową (komandytową), jak i przez jej wspólnika.

Zatem nie budzi wątpliwości sądu, że w sytuacji, gdy przedmiotowy grunt został przez skarżącego wniesiony w formie aportu do spółki komandytowej w 2008 r. i uwzględniony jako środek trwały spółki, to do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z jego zbycia w 2017 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT – co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego będzie wydatek faktycznie poniesiony przez niego na nabycie nieruchomości.

Organ zasadnie nie uwzględnił przy tym brzmienia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy

o PIT, bowiem określone w tym przepisie szczególne zasady określania dochodu odnoszą się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej

i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Spółka komandytowa

w kontrolowanym okresie prowadziła natomiast księgi rachunkowe, co oznacza, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT

(w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.), to nie ulega wątpliwości, że przepis ten pozwalał na ustalenie przez wspólników wartości początkowej środka trwałego nabytego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną, jednak w wysokości nie wyższej od jego wartości rynkowej,

z dnia wniesienia wkładu. Jak słusznie jednak wskazał organ odwoławczy, wycena

ta – na tle stanu prawnego obowiązującego przed 2011 r. – nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku, zarówno przez spółkę osobową (komandytową), jak i przez jej wspólnika.

Poza tym, nawiązując do zarzutów skargi dotyczących błędnego stwierdzenia przez organ, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanego środka trwałego w postaci gruntu wniesionego aportem do spółki

w zawyżonej wysokości, jak też braku podjęcia przez organ czynności by zweryfikować, czy wartość wskazana przez podatnika jest zgodna z wartością rynkową - powtórzyć trzeba, że w świetle art. 9 wspomnianej wyżej noweli do ustawy o PIT kwestia ta nie miała znaczenia dla podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia, gdyż kosztem uzyskania przychodu jest w tym przypadku koszt nabycia, czyli tzw. "koszt historyczny". Do tego wątku skarga się nie odnosi, a skarżący konsekwentnie podnosi brak przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Abstrahując jednak od omówionej nowelizacji na uwagę zasługuje, że mimo stosownych wezwań skarżący nie przedstawił dokumentacji, z której wynikałoby w jaki sposób ustalono wartość początkową aportu wniesionego do spółki komandytowej w 2008 r. Organ I instancji miał natomiast prawo zwracać się do skarżącego o wskazanie, w jaki sposób został ustalony koszt uzyskania przychodu dla sprzedanej przez spółkę komandytową nieruchomości, uprzednio do niej wniesionej przez skarżącego w postaci aportu i żądać przedłożenia dokumentów

z tym związanych. W wyroku z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2547/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). W przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por też wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1215/08)

Wobec powyższego w pełni uzasadniona jest ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą ponieważ skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących, że poniósł inne wydatki związane z zakupem gruntu, poza kwotą 620.000 zł wynikającą ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego, ww. kwotę zasadnie należało zatem przyjąć jako tzw. "koszt historyczny" a więc wydatek faktycznie poniesiony przez skarżącego na jego nabycie, stanowiący koszty uzyskania przychodu.

Na uwagę zasługuje również, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji na konstatację, że to wartość nieruchomości wskazana w akcie notarialnym dokumentującym jej nabycie przez skarżącego (w drodze nieograniczonego pisemnego przetargu), jest wartością rynkową. Potwierdzeniem tego jest pismo P. S.A., w którym zawarto informacje o wartości nieruchomości według operatu szacunkowego (503.000 zł). Skarżący złożył ofertę zakupu a cenę 620.000 zł. Jak już wyżej zaznaczono, w toku postępowania podatkowego, mimo wezwań, nie przedłożył jednak żadnego dowodu potwierdzającego rynkową wartość nieruchomości na poziomie ponad dwunastokrotnie większym, w momencie wnoszenia jej aportem do spółki komandytowej.

W świetle powyższego organ prawidłowo stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez spółkę nieruchomości, zaniżając tym samym w zeznaniu PIT-36L dochód do opodatkowania.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Organ nie naruszył też przepisów postępowania. W szczególności pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak jest przesłanek do twierdzenia, że sprawa została ukierunkowana przez organy wyłącznie na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego. W zaskarżonej decyzji nie pominięto żadnych przepisów prawa mających znaczenie dla takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przekonująco wyjaśnił dlaczego bez znaczenia okazała się w realiach tego przypadku wartość rynkowa aportu, co przekłada się na brak konieczności prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia takiej właśnie wartości nieruchomości. Jednocześnie wyjaśnił skarżącemu, że organ I instancji miał jednak prawo zwracać się o wskazanie, w jaki sposób został ustalony koszt uzyskania przychodu dla sprzedanej przez spółkę komandytową nieruchomości, uprzednio do niej wniesionej przez skarżącego w postaci aportu i przedłożenie dokumentów z tym związanych. Brak reakcji w tym zakresie obciąża skarżącego.

Sąd nie dostrzega naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sprawa została dwukrotnie rozpatrzona, była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy, a organ odwoławczy akceptując ustalenia poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz podzielając podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, powołał się dodatkowo na kluczową kwestię stosowania zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do takiej spółki, z uwzględnieniem odpowiedniego reżimu prawnego zależnego od momentu wniesienia aportu do spółki komandytowej oraz orzecznictwa sądowego w tym temacie. Sprawa została wyjaśniona rzeczowo, uzasadnienie decyzji jest przekonujące i wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie powiela jedynie stanowisko zajętego przez organ

I instancji. Organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania i przywołał własne argumenty na poparcie podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi w tym zakresie operują natomiast na dużym stopniu ogólności.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania dwóch decyzji podatkowych

w sytuacji gdy prowadzone było jedno postępowanie podatkowe, nie można się zgodzić ze skarżącym, że organ w istocie wydał w niedopuszczalny sposób dwie częściowe decyzje. Organ – po przeprowadzeniu jednego postępowania podatkowego obejmującego globalnie rozliczenie podatku dochodowego skarżącego za 2017 r. – miał prawo wydać dwie odrębne decyzje odnoszące się do różnych źródeł przychodu i każda z tych decyzji rozstrzygnęła sprawę co do istoty. Pierwsza sprawa dotyczyła rozliczenia podatku dochodowego skarżącego w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym i rozstrzygnięcia sporu co do wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu, którego źródłem była sprzedaż nieruchomości przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Druga sprawa dotyczyła rozliczenia dochodów skarżącego ze źródła przychodu w postaci najmu nieruchomości. Obu tych źródeł przychodu nie łączy się, stąd podatnik miał obowiązek złożyć dwa osobne zeznania podatkowe, co też uczynił rozliczając swój podatek dochodowy w oddzielnych zeznaniach podatkowych PIT-36L i PIT-36. Organ nie popełnił zatem błędu wydając dwie decyzje – odnoszące się do odrębnych źródeł przychodów zadeklarowanych w ten sposób przez skarżącego. Trafnie wskazano w zaskarżonych decyzjach, że "organy są uprawnione do wydania odrębnych rozstrzygnięć obejmujących swoim zakresem poszczególne podatki

i poszczególne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy były one objęte kontrolą celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe". W myśl art. 207

§ 1 o.p. organ podatkowy orzeka "w sprawie" w drodze decyzji; brak

w obowiązującym prawie reguły, zgodnie z którą za "sprawę" należy uznać całość rozliczeń objętych jednym postępowaniem kontrolnym (zob. wyrok NSA z dnia

31 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 1604/20).

Usprawiedliwionych podstaw nie znajdują zatem zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, art. 120 oraz art. 207 § 1 i 2 o.p.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).