Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 641/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 3 i 5, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 48 ust. 11 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 23 par. 1 i 3, art. 33a par. 2, art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 pkt 4 i par. 7 pkt 5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.1.2023.32 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.1.2023.32 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 listopada 2022 roku, nr 3214-SPV.4103.12.2021 określającą J. B. w podatku od towarów i usług, kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca 2017 roku do grudnia 2018 roku oraz umarzającą postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2017 roku.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

J. B. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") od 23 lutego 1992 roku prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "B. J. [...]", w zakresie detalicznej sprzedaży na straganach i targowiskach wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia. W badanym okresie, z działalności gospodarczej, podatnik rozliczał się wyłącznie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług korzystał ze zwolnienia podmiotowego .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , od 22.05.2020 r. do 14.09.2020 roku, przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za miesiące od stycznia 2017 roku do grudnia 2018 roku.

Odrębnie przeprowadzono kontrolę rozliczeń podatnika za ten okres, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik nie złożył korekt deklaracji podatkowych w zakresie VAT za okresy rozliczeniowe objęte tą kontrolą po jej zakończeniu. Natomiast pismem z 12.10.2020 roku wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. O sposobie ich rozpatrzenia organ I instancji zawiadomił podatnika pismem z 23.10.2020 roku.

Postanowieniem z 3 marca 2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 roku do grudnia 2018 roku.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w badanym okresie podatnik:

- towar kupował w fabryce obuwia L. w Ł., na hali w Ł. oraz na targowisku w W. przy ul. [...] - targowisko W. ,

- jeździł po towar lub zamawiał telefonicznie, a przesyłki otrzymywał kurierem,

- za towar płacił gotówką, nie ma konta bankowego,

- otrzymywał rachunki/faktury za zakupione towary, ale ich nie przechowywał.

Odnośnie rozliczeń z tytułu VAT organ I instancji stwierdził, że podatnik:

- nie wykazał części przychodów, które uzyskał ze sprzedaży towarów w badanym okresie,

- nie zaewidencjonował części obrotu przy pomocy kasy rejestrującej,

- 29.06.2017 roku przekroczył wartość sprzedaży, która uprawnia do zwolnienia od podatku od towarów i usług ,

- pomimo tego nie dokonał rejestracji dla celów VAT, nie prowadził ewidencji nabyć i dostaw, nie składał żadnych deklaracji w zakresie rozliczenia tego podatku i nie zapłacił należnego podatku.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z 15 listopada 2022 r. nr 3214-SPV.4103.12.2021 określił podatnikowi, w podatku od towarów i usług, kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca 2017 roku do grudnia 2018 roku oraz umorzył podstępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2017 roku, jako bezprzedmiotowe.

Pismem z 13 grudnia 2022 r., podatnik złożył odwołanie (uzupełnione pismami z dnia 23 lutego 2023 r., z dnia 26 kwietnia 2023 r.) od decyzji organu I instancji, w części która dotyczy określenia kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od czerwca 2017 roku do grudnia 2018 roku, wnosząc o uchylenie decyzji w tej części i umorzenie postępowania w sprawie, w tej części, lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem podatnika materiał dowodowy, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia, został zgromadzony niezgodnie z przepisami prawa.

Organ odwoławczy, powołaną na wstępie decyzją z dnia 28 sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od czerwca 2017 roku do grudnia 2018 roku, a także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie za miesiące od stycznia do maja 2017 roku jako bezprzedmiotowe, z uwagi że w tym okresie nie powstał u podatnika obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od czerwca 2017 roku do grudnia 2018 roku pozostaje zawieszony od 8 września 2022 roku, w związku z doręczeniem zarządzenia o zabezpieczeniu zobowiązań i trwającym postępowaniem zabezpieczającym.

Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 11 lipca 2022 roku, znak: [...]: określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 roku do grudnia 2018 roku oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę z tytułu VAT za te okresy. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 24.10.2022 roku, znak: [...], podatnik nie złożył skargi. Na podstawie tej decyzji organ wydał zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zarządzenia te wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (ZZ) doręczył podatnikowi 8 września 2022 roku. W dniu 8 września 2022 roku organ zajął ruchomości podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, postępowanie zabezpieczające jest w toku.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej, uznając je za niezasadne.

W zakresie wszczęcia kontroli bez zawiadomienia organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 15 maja 2020 roku, doręczone podatnikowi w dniu 22 maja 2020 roku. Wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem, które stanowi załącznik do protokołu kontroli powiadomił podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli (art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców) W ocenie organu odwoławczego, podpis podatnika na tym piśmie podatnik oznacza, że potwierdził zgodę na przeprowadzenie kontroli oraz uzyskanie informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Ponadto przyczyna braku zawiadomienia zawarta jest w protokole kontroli. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, organ stosownie do art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, prawidłowo poinformował podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie są zasadne zarzuty strony odnoszące się do braku w aktach dokumentów i informacji wskazujących na przyczynę braku zawiadomienia.

W zakresie zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zgromadzeniu materiału dowodowego podczas kontroli, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji orzekał na podstawie przekazanej dokumentacji źródłowej przez [...] Urząd Celno- Skarbowy w B. od firm kurierskich, zgromadzony podczas analizy "ryzyka".

Organ odwoławczy wskazał również, że dane dotyczące innych podmiotów, stanowiące tajemnice skarbową uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zostały wyłączone z akt sprawy. Z danych zawartych na przekazanej płycie , organ wybrał informacje dotyczące przesyłek/paczek dostarczonych do podatnika w latach 2017-2018 przez firmy kurierskie [...]. Organ sporządził wyciągi - zestawienia tych danych oraz postanowieniem z 30.09.2022 roku włączył je w poczet akt sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w toku postępowania organ zapewnił podatnikowi możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do nich. W ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do podważania legalności wydanego postanowienia, w trybie art. 45 ustawy KAS. Nie można też uznać, że uzyskane w ten sposób informacje o przesyłkach kurierskich nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie organu celno-skarbowego zostało wydane w ramach sprawy prowadzonej w zakresie analizy ryzyka w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W. j. Nie zostało ono wydane zatem w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika. Dane uzyskane w ramach analizy ryzyka zostały następnie włączone do akt prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, dane pozyskane w związku z tym postanowieniem mają bezpośredni wpływ na zobowiązanie podatkowe podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, jaki są cele uzyskania

danych/informacji w trybie ww. przepisu oraz stwierdził, że dane organ pozyskał w celu realizacji zadań w zakresie dochodów z podatków.

Dalej organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony w zakresie przeprowadzonych czynności jego przesłuchania w toku czynności oraz że organ I instancji nie mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a także zarzuty w zakresie nierzetelności treści protokołu.

Wskazano, na odrębność kontroli podatkowej, od postępowania podatkowego, możliwość wykorzystania materiału zgromadzonego podczas kontroli oraz możliwość zmiany stanowiska organu w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wskutek pojawienia się nowych i nowych dowodów. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, zarzut podatnika, co do różnic kwotowych wynikających z analiz danych odnośnie przesyłek dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego nie może przynieść zamierzonego rezultatu.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne sprawy, dokonując szczegółowej analizy dowodów, na podstawie których doszedł do zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, a więc że podatnik nie wykazał wartości całej sprzedaży z prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy opisał zeznania podatnika złożone podczas kontroli, stwierdzając, że zaprzeczenia jego w kwestii nieewidencjonowania obrotu oraz twierdzenia, że część z ustalonej przez organ sprzedaży dotyczy nie zgłoszonej działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę i córkę są nieskuteczne.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w ewidencjach przychodów (dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych) i w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2017 i 2018 rok wykazał przychody w wysokości: 2017 rok-[...] zł, 2018 rok -[...] zł.

Wskazano również na ustalenie, że podatnik nie ewidencjonował całości sprzedaży na kasie fiskalnej. Od stycznia 2017 roku do grudnia 2018 roku zaewidencjonował sprzedaż na łączne kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podatnik nie podał danych sprzedawców, wobec których organ miałby przeprowadzić czynności, celem wykazania innych ustaleń. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji zwrócił się do ustalonych przez siebie na podstawie plików JPK_VAT, kontrahentów i uzyskał od nich zestawienia transakcji przeprowadzonych z podatnikiem, z których wynika, że były jednorazowe. Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia kontrahentów są spójne z wyjaśnieniami podatnika w przypadku zakupu butów w zakresie transportu.

Ze względu na upływ czasu i niewielką wartość transakcji niektórzy kontrahenci nie potrafili wskazać szczegółowo jak przebiegała transakcja. Potwierdzili jednak ich zawarcie i przesłali wystawione dla podatnika faktury. Organ I instancji nie ustalił pozostałych sprzedawców, podatnik też nie przekazał ich danych. Dlatego do rozliczeń przyjął wartości z przesyłek, na podstawie informacji otrzymanych od firm kurierskich.

Odnośnie do zarzutu niewystąpienia do wskazanych przez podatnika kontrahentów, organ odwoławczy stwierdził zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postanowieniu z 15 listopada 2022 r. z uwagi na to, że wniosek dotyczył osób zmarłych lub niemożliwych do ustalenia z nazwy i adresu.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik na podstawie art. 15 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne miał obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów. W związku z powyższym za niezasadne uznał argumenty o nieposiadaniu tych rachunków i nieznajomości prawa. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji posiadał zestawienia od firm kurierskich ([...]), zawierające w szczególności informację o: numerze przesyłki/paczki, daty nadania, daty doręczenia, dane punktu nadania (dane hali, galerii oraz numery boksów handlowych), nazwę odbiorcy jego adres i nr telefonu, dane osób kwitujących odbiór, wagę, ilość paczek, wartość za pobraniem, status doręczenia paczki, a w przypadku firmy [...] również informację o zawartości przesyłki: buty, odzież, galanteria, pościel.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji na podstawie tych danych ustalił, że podatnik otrzymał z terenu W. przesyłki:

• w 2016 roku wartości [...] zł,

• w 2017 roku o wartości [...] zł,

• w 2018 roku o wartości [...] zł,

które znacznie przewyższały kwoty zadeklarowanych w tych latach przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazano, że organ wystąpił o informacje do, ustalonych na podstawie tych zestawień, firm pośredniczących w nadawaniu do podatnika paczek z Centrum Handlowego w W. oraz niektórych bezpośrednich sprzedawców, potwierdzając nadawanie do podatnika paczek, nie ustalono jednak kontrahentów, od których pochodziły towary.

Organ odwoławczy zauważył, że otrzymywanie przesyłek kurierskich z towarem handlowym z przeznaczeniem do sprzedaży w latach 2016-2018 potwierdziły zeznania podatnika w toku kontroli podatkowej. Podatnik jednak nie pamiętał czy były to takie wartości, jakie wynikają z danych przekazanych przez firmy kurierskie. Kurier nie przynosił paczek do domu, zazwyczaj podatnik odbierał paczki od kuriera na ulicy. Paczki podatnik sam odbierał, nie pamiętał, czy żona kwitowała odbiór paczek.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie potwierdził żadnymi dowodami swoich twierdzeń, że zamawiał towary nie tylko do działalności gospodarczej, ale także na cele prywatne własne oraz rodziny, jak również dla znajomych z Rosji i Ukrainy na ich cele prywatne, a także prawdopodobnie na handel.

Organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika o przeznaczeniu części towarów dla prowadzonych przez żonę i córkę podatnika, podobnych działalności gospodarczych, wskazując na fakty, które zaprzeczają tym wskazaniom.

Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia podatnika, jego żony i córki o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej oraz ich zeznania podatkowe zostały złożone wyłącznie dla potrzeb niniejszego postępowania i nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Natomiast podnoszone przez podatnika zarzuty, niepoparte wiarygodnymi dowodami, mają wyłącznie na celu podważenie właściwie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza, że nabyte przez podatnika towary stanowiły towar handlowy, który był przeznaczony do sprzedaży w działalności gospodarczej podatnika.

W konsekwencji, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, DZU. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że podatnik nie wykazywał całości sprzedaży i za badany okres nie prowadził rejestrów dla celów VAT. Nabywał towar bez udokumentowania dowodami (fakturami, rachunkami). Natomiast płatności dokonywał gotówką. Nie ewidencjonował też całości sprzedaży na kasie rejestrującej.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro organ I instancji nie uzyskał wystarczających dowodów odnośnie dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów, na podstawie których mógłby określić podstawę opodatkowania, to istniała podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przy szacowaniu organ posłużył się metodą własną, co zostało zdeterminowane materiałem dowodowym, jakim dysponował oraz charakterem wykonywanej działalności gospodarczej.

Do wyliczenia podstawy opodatkowania organ wykorzystał dane z przedłożonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, tj. spisy remanentowe, dowody źródłowe zakupu, wyjaśnienia, dane wynikające z zestawienia przesyłek i dane uzyskane od kontrahentów podatnika. Organ wyliczył przychody równe wydatkom poniesionym przez podatnika w latach 2017-2018 na zakup towarów handlowych. Uwzględnił narzut, jaki podatnik stosował przy ich sprzedaży.

Organ odwoławczy następnie przedstawił sposób wyliczenia wartości przesyłek kurierskich, wskazując, że do wyliczenia przyjęto wartości przesyłek "za pobraniem" wynikające z zestawienia przesyłek towarów dostarczonych od podmiotów działających na terenie Centrum Handlowego w W. , zaś do wartości przesyłek, przy których nie wskazano kwoty pobrania przyjęto uśrednione wartości podane przez pośredników przyjmujących paczki. Organ I instancji uwzględnił również dane o kupowanych przez podatnika towarach, uzyskanych z plików JPK_VAT. Doliczył towar z faktur zakupu, które przekazali kontrahenci. Organ odwoławczy zauważył, że przy szacowaniu wartości sprzedaży organ uwzględnił wyjaśnienia podatnika odnośnie do poniesionych strat. Pomniejszył zatem ustaloną wartość o wskazane przez podatnika straty z powodu kradzieży. Ich dzienną wartość przyjął według wyjaśnień - [...] zł dziennie.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie przyjęto liczbę dni, w których dokonywał sprzedaży z prowadzonych przez podatnika ewidencji przychodów dla celów podatku dochodowego, jak również z zeznań podatnika w toku kontroli podatkowej. .

wartości przesyłek.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji do obliczenia wartości sprzedaży prawidłowo zastosował narzut, który ustalił na 14,44%, w oparciu o wyjaśnienia z 23.09.2021 r. oraz jedynie o wskazaną przez podatnika strukturę sprzedaży, z korzyścią dla podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie w swoich wyliczeniach nie uwzględnił reklamacji i uszkodzeń zakupionych i sprzedanych towarów, gdyż na ich potwierdzenie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów.

W konsekwencji, wyliczona wartość sprzedaży przez organ I instancji wyniosła: w 2017 roku na kwotę [...]zł, w 2018 roku na kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania jest adekwatna do rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zapewnia ona ustalenie wartości sprzedaży w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

W celu wyliczenia miesięcznej struktury sprzedaży, organ przyjął metodę procentowego podziału sprzedaży. Obliczył procentowy udział zakupu towarów handlowych (według faktur, wartości przesyłek kurierskich i kwoty strat w towarach) za dany miesiąc w stosunku do całości zakupu. Następnie podzielił oszacowaną sprzedaż w określonym udziale procentowym.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ przeanalizował, czy w badanym okresie podatnik miał prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że z uwagi na przedawnienie (z wyjątkiem grudnia, który przedawnił się z końcem tego roku) organ nie mógł wydać decyzji w zakresie podatku za 2016 r. a więc przyjął, że w 2016 roku mógł podatnik korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, pomimo tego, że ustalono, że wartość przesyłek kierowanych z targowiska w W. w 2016 roku wynosiła [...] zł, a więc przekraczała kwotę zwolnioną.

W związku z tym, że ustalona przez organ w drodze szacowania wartość sprzedaży w 2017 roku wynosiła [...] zł, a więc przekraczała kwotę limitu [...] zł, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo stwierdzono, że w dniu 29 czerwca 2017 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia. Zatem stwierdził, że w czerwcu opodatkowaniu VAT podlega nadwyżka sprzedaży przekraczająca ten limit, tj. [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że według wyliczenia w czerwcu 2017 roku kwota podatku należnego z dokonanej przez podatnika sprzedaży wynosi [...] zł, którą był zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Jednocześnie zauważył, że każdą sprzedaż od 29 czerwca 2017 r. podatnik powinien ewidencjonować w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Uznał także, że sprzedaż w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i część w czerwcu 2017 roku (w kwocie [...]zł) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy, stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, pomimo tego że podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie był pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy potwierdził, że podatnik spełnił wymagania dotyczące prawa do odliczenia, określone w przepisach VAT w zakresie faktur (przedłożonych przez podatnika lub kontrahentów) wystawionych po dacie utraty prawa do zwolnienia z podatku VAT, tj. po 28 czerwca 2016 r. dotyczących:

1. naprawy samochodu ciężarowego [...] w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego;

2. zakupu obuwia, wkładek i spodni do dalszej odsprzedaży w grudniu 2017 r. i październiku 2018 r.;

3. zakupu usług telekomunikacyjnych od P. sp. z o.o.;

4. zakupu ubezpieczenia samochodu osobowego [...], 50 % kwoty podatku naliczonego, z uwagi na brak dowodów, że samochód wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej i brak złożonej informacji VAT-26;

5. opłat leasingowych dla G. SA dotyczących samochodu ciężarowego [...] (3 miejscowy + zabudowa), 100 % kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie nabyć i podatku naliczonego.

Na koniec organ odwoławczy, nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.1.2023.32, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (wpisu, opłaty za pełnomocnictwo i kosztów pełnomocnika według norm przepisanych).

Powyższej decyzji, skarżący zarzucił, w części dotyczącej określenia zobowiązań za miesiące od czerwca 2017 r. do grudnia 2018r., naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 2651 ze zmianami, dalej "O.p."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego niezgodnie z prawem oraz błędną ocenę i pominięcie części dowodów.

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 113 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że to skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał sprzedaży wszystkich towarów dostarczonych na jego adres zamieszkania przez firmy kurierskie.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz rozwinął stawiane zaskarżonej decyzji zarzuty.

Wskazał, że podstawą wydania rozstrzygnięcia były głównie:

• informacje dotyczące ilości i wartości przesyłek za pobraniem (o nieokreślonej zawartości) skierowanych na adres jego zamieszkania w latach 2017- 2018. W większości przypadków jako ich adresat został wskazany skarżący. Informacje o przesyłkach organ I instancji otrzymał przed wszczęciem kontroli podatkowej - od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.. Przeprowadził on analizę "ryzyka" w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego. W ramach tej analizy pozyskał dane od firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W. . Dane te były podstawą wszczęcia - bez zawiadomienia - kontroli podatkowej u podatnika;

• zeznania podatkowe PIT-28 strony, w których wykazane zostały faktyczne przychody ze sprzedaży uzyskane w latach 2017-2018 mieszczące się w limicie zwolnienia z VAT;

• ewidencje przychodów prowadzone w latach 2017-2018 dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, z których wynikają kwoty przychodów identyczne, jak wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-28 za te lata;

• przesłuchanie skarżącego w charakterze strony w toku kontroli podatkowej i składane następnie pisemne wyjaśnienia strony, uzupełniające i uszczegóławiające wcześniejsze zeznanie;

• pisemne wyjaśnienia małżonki i córki podatnika, w których wskazały, że one także prowadziły w latach 2017-2018 działalność gospodarczą, ale niezgłoszoną i nieopodatkowaną w tamtym okresie oraz zeznania podatkowe PIT-36 za te lata;

• pisemne wyjaśnienia teściowej podatnika.

W aktach sprawy brak jest natomiast między innymi:

• faktur sprzedaży, ponieważ dokumenty takie nie były sporządzone przez podatnika ani w ramach niezgłoszonych działalności prowadzonych przez jego małżonkę i córkę. Skarżący jedynie część sprzedaży rejestrował na kasie fiskalnej. Całość sprzedaży ujmował w ewidencji ryczałtowej, a następnie zeznaniu rocznym;

• faktur/rachunków/paragonów zakupu towarów handlowych dostarczonych przez firmy kurierskie z W. . Nie były one wystawiane przez sprzedawców, albo nie zostały zachowane przez podatnika oraz jego rodzinę. W aktach jest jedynie około 20 sztuk takich dokumentów, na których jako nabywca widnieje skarżący;

• danych identyfikujących sprzedawców towarów handlowych w latach 2017-2018. W konsekwencji tego, brak jest również informacji o tym, kto był faktycznym nabywcą towarów w przesyłkach dostarczanych przez firmy kurierskie z Centrum Handlowego w W. .

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia skarżącemu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2017 r. do grudnia 2018 r. w tym utrata prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W realiach niniejszej sprawy zasadnie natomiast organ podatkowy umorzył postępowanie dotyczące okresu od stycznia 2027 r. do maja 2017 r. jako bezprzedmiotowe, z uwagi na korzystanie przez podatnika do dnia 28 czerwca 2017 r. ze zwolnienia podatkowego.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do kwestii związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres, pomimo, że skarżący nie podnosi zarzutów z tym związanych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych za okres od czerwca 2017 do grudnia 2018 r., wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia najwcześniejszych zobowiązań podatkowych, tj. za okres od czerwca do listopada 2017 r. upływał 31 grudnia 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. i od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. – 31 grudnia 2023 r., z kolei za grudzień 2018 r. upłynie 31 grudnia 2024 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie trafnie wskazano, że 8 września 2022 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia (wydane na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 lipca 2022 r. nr [...] określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych kwoty odsetek i o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot odsetek za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r.) oraz zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego oraz o zajęciu ruchomości. Stosowne dokumenty znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane analizie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Z tym też dniem (8 września 2022 r.) doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatnika za badane okresy, na podstawie ww. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zajęcie zabezpieczające pod warunkami wymienionymi w art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 13 stycznia 2017 r. I FSK 973/15). Art. 154 u.p.e.a. precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczenia przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Konsekwencją przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego, wobec którego niewątpliwie postępowanie zabezpieczające ma charakter służebny.

Art. 33a § 2 O.p. powoduje zatem jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do momentu ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe (wyroki NSA z 14 czerwca 2022 r. II FSK 381/22 oraz z 20 września 2022 r. II FSK 668/22).

Zatem w niniejszej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2017 r. do grudnia 2018 r. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 8 września 2022 r., które trwa. To zaś oznacza, że nie doszło w niniejszej sprawie do wygaśnięcia spornych zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia na dzień wejścia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy w skardze stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży na straganach i targowiskach wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia, którą rozliczał wyłącznie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Okoliczności te są bezsporne.

Organ, przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową, poprzedzoną analizą ryzyka, wykorzystując dane wynikające z analiz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. w zakresie ryzyka w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w [...] [...]. Stwierdzono możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika polegające na dokonywaniu zakupów towarów bez udokumentowania, o wartości znacznie odbiegających od wartości przychodów ze sprzedaży wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2017 i 2018 r. oraz od sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej.

W zeznaniu za 2017 r. zadeklarowano bowiem przychody w wysokości [...] zł, a na kasie fiskalnej w kwocie [...]zł , zaś za 2018 r. przychody w wysokości [...] zł, a na kasie fiskalnej w kwocie [...]zł. Z kolei remanenty na koniec poszczególnych lat 2016 – 2018 wynosiły odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Natomiast z danych dotyczących przesyłek kurierskich kierowanych do skarżącego, według organu wynikało, że w 2017 r. i w 2018 r. otrzymał on na adres zamieszkania z W. towary o wartości odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Organ uznał więc, że wykazany przez podatnika obrót za 2017 r. i 2018 r, jest zbyt niski oraz przyjął, że podatnik przekroczył pułap obrotów uprawniający do zwolnienia z podatku.

W skardze skarżący, analogicznie jak w odwołaniu przede wszystkim podważa prawidłowość wszczęcia kontroli, bez zawiadomienia oraz ustalenia co do dokonania i wielkości nabycia towarów, a następnie sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej.

Spór finalnie dotyczy więc ustalenia – w drodze oszacowania – wysokości uzyskanego przez skarżącego obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Natomiast w myśl art. 113 ust. 5 u.p.t.u. jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który stanowił, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają też przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Art. 23 § 3 O.p. zawiera katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Katalog metod oszacowania jest jednak otwarty. Świadczy o tym użycie w art. 23 § 3 in principio zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej – zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Oszacowanie nie jest karą, lecz podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, str. 267).

W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, str. 64).

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnoszących się do prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej, Sąd podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka uprawniająca do przeprowadzenia kontroli bez zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia.

Zgodnie z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162), obowiązującego w stanie prawnym sprawy (w dniu wszczęcia kontroli), zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy kontroli podatkowej ogranicza się zatem do sprawdzenia, czy przedsiębiorca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych. Wobec tego dla podjęcia kontroli działalności z zastosowaniem ww. wyłączenia musi zachodzić związek przyczynowy z konkretnym działaniem danego przedsiębiorcy zmierzającym do popełnienia przestępstwa czy wykroczenia. Jako przykład podaje się uchylanie się przez przedsiębiorcę od opodatkowania czy nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, co stanowi przestępstwo skarbowe zgodnie z Kodeksem karnym skarbowym. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki związek zachodził.

Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli. W odniesieniu do zapisów w tym ostatnim przypadku przedsiębiorca może wnieść swoje uwagi i zastrzeżenia, ale to już będzie po kontroli (por. podobnie C. Kosikowski w Komentarzu do art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (LEX, stan prawny na 1 stycznia 2019 r.).

W omawianym przypadku organ w protokole kontroli zawarł stosowną informację dotyczącą powodów braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (co wynika również z treści decyzji organu odwoławczego), wskazując na art. 48 ust. 11 pkt 2. Prawa przedsiębiorców. Podatnik o przyczynie wszczęcia kontroli bez zawiadomienia został również poinformowany w dniu wszczęcia kontroli, co wynika z treści załącznika nr 1 do protokołu kontroli. Jak zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, złożenie podpisu pod tymi dokumentami (protokołem i informacją sporządzoną w dniu 22 maja 2020 r.), oznaczało zgodę na przeprowadzenie kontroli oraz potwierdzenie uzyskania informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co wypełnia dyspozycję art. 48 ust. 10 Prawa przedsiębiorców, a także art. 282c § 3 O.p., zgodnie z którym po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Stąd w ocenie Sądu za chybione należało uznać zarzuty dotyczące niezgodnego z prawem wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o powodach jej wszczęcia.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa również w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w trakcie kontroli, ani w zakresie włączenia do akt sprawy oraz analizy tych dowodów przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego w analogicznym zakresie i za tożsamy okres rozliczeniowy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, informacje, uzyskane przed wszczęciem kontroli, które doprowadziły organ do stwierdzenia możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i nieewidencjonowaniu całości obrotu zostały zgromadzone zgodnie z prawem i były wystarczające do stwierdzenia prawdopodobieństwa zaniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Miały one zatem bezpośredni wpływ na jego zobowiązania podatkowe.

Z akta sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 maja 2020 r. włączono do akt kontroli sporządzony przez kontrolujących wyciąg z plików zawierających dane o przesyłkach kurierskich kierowanych do skarżącego z W. . Informacje na ten temat organ uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.. Ww. postanowienie o włączeniu dowodów zostało doręczone skarżącemu.

Nadto, organ w toku postępowania podatkowego, na wniosek podatnika, wystąpił o przekazanie materiałów źródłowych dotyczących przesyłek kurierskich i uzyskał te materiały na płycie DVD, wraz z informacją od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., że dane zostały pozyskane na podstawie postanowienia wydanego w rybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 217 O.p.

W ocenie Sądu, zasadnie organ I instancji analizując otrzymane materiały źródłowe, wyłączył ze względu na tajemnicę skarbową dane dotyczące innych podmiotów (postanowienie z dnia 28 czerwca 2022 r.), jednocześnie włączając do akt jedynie zestawienie dotyczące podatnika (postanowienie z dnia 30 września 2022 r.).

Zdaniem Sądu nie ma więc żadnych wątpliwości co do legalności pozyskanych informacji i tym samym wykorzystania ich w rozpoznawanej prawie jako dowodu. Dowód tego typu mieści się w ramach wyznaczonych treścią art. 180 § 1 O.p., który to przepis przewiduje że jak dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów w Ordynacji podatkowej ma charakter otwarty (art. 181 § 1 O.p.). Jak słusznie zauważono, skarżący został zapoznany z tym materiałem dowodowym, jak również miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, z którego to prawa skorzystał.

W ocenie Sądu, dalsze kwestie i zarzuty związane z postanowieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B., w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, które zostały szczegółowo rozpoznane w zaskarżonej decyzji, w tym z odniesieniem się do powoływanego przez podatnika orzecznictwa sądów administracyjnych, nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, której przedmiotem nie jest żądanie przez organ udostępnienia dokumentów. Art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie stanowił podstawy prawnej orzekania w niniejszej sprawie, a więc zarzuty skargi odnośnie wykładni tego przepisu pozostają poza zakresem sprawy.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa podczas przesłuchania podatnika w toku kontroli. Z przesłuchania został sporządzony protokół, zawierający właściwe pouczenia m.in. o przysługujących podatnikowi uprawnieniach podczas składania zeznań. Z treści protokołu nie wynika, jak twierdzi podatnik, że przesłuchanie zostało przeprowadzone wbrew jego woli. Skarżącemu protokół został odczytany, nie składał zastrzeżeń do jego treści, złożył pod nim podpis. Wobec tego, za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego, w zakresie sposobu przeprowadzenia przesłuchania oraz nierzetelności protokołu z tej czynności.

Reasumując, Sąd nie stwierdził, podobnie jak organ w zaskarżonej decyzji, żadnych naruszeń prawa w zakresie wszczęcia kontroli oraz przeprowadzania dowodów podczas kontroli. Nie można zatem odmówić mocy dowodowej zgormadzonym w toku kontroli dowodom i stwierdzić niedopuszczalności ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym.

W zakresie kolejnych zarzutów skarżącego dotyczących ustaleń i oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Dlatego też zaskarżona decyzja, a wcześniej decyzja organu I instancji, poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co do oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego (jednak nie wspartego konkretną argumentacją) braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżący nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Tymczasem dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Gołosłowne twierdzenie, że dokonane ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ocena tych faktów, są nieprawdziwe, nie mogą być uznane za zasadne.

Sąd zatem w całości akceptuje i podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Wobec tego, zdaniem Sądu, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121, art. 187, art. 188 O.p., nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy, a jednocześnie ze swej strony skarżący nie przedstawia dodatkowych, potencjalnie pominiętych przez organ, dowodów. Skarżący zarzuca wprawdzie, iż organ oparł się głównie na dowodach dotyczących otrzymanych przez skarżącego przesyłek kurierskich uzyskanych przez organ kontroli jak niesłusznie twierdzi niezgodnie z prawem, oraz że nie ustalił faktu nabycia i odsprzedaży towarów wyłącznie przez skarżącego, ale nie przedstawia wiarygodnych kontrdowodów na poparcie swojego stanowiska. Jednocześnie podkreślić przy tym należy, że fakt nabycia towaru przez skarżącego i jego dalszej odsprzedaży i ich nieewidencjonowanie przez skarżącego jest istotą niniejszej sprawy, a w konsekwencji utrata prawa skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u.

Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby skutecznie podważyć te oceny nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy, jak już wskazano, skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2022 r. oraz z treści decyzji jasno wynika, dlaczego organ odmówił przeprowadzenia poszczególnych wnioskowanych przez podatnika dowodów. Powody te Sąd w pełni akceptuje.

Podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oraz rozliczenia zakupów i sprzedaży podatnika zasadnie stanowiły zatem, wyżej wskazane zestawienia (wyciągi) dotyczące ilości i wartości przesyłek kurierskich, zeznania podatkowe PIT-28 skarżącego za lata 2017 – 2018, ewidencje przychodów za lata 2017 – 2018 dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, protokoły z przesłuchań w trakcie kontroli podatnika, pisemne wyjaśnienia podatnika, pisemne wyjaśnienia żony podatnika i córki, pisemne wyjaśnienia teściowej podatnika, a także wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez kontrahentów podatnika ustalonych na podstawie plików JPK_VAT.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został prawidłowo w całości przeanalizowany i oceniony. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził nabycie przez skarżącego towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie ma zastrzeżeń, co do poczynionych ustaleń w zakresie wartości tych nabyć i wartości sprzedaży.

Skarżący, skutecznie nie wykazał, za pomocą wiarygodnych dowodów, że część z nabytych towarów nie dotyczyła jego działalności, a działalności gospodarczej żony i córki albo była przeznaczona na użytek osobisty. Ani żona, ani córka skarżącego również nie przedłożyły żadnych dokumentów w zakresie prowadzonych działalności gospodarczych, pozwalających na takie rozpoznanie. Nie zostało także wykazane współdziałanie członków rodziny w prowadzeniu działalności gospodarczych, a więc wyraźna formalna współpraca, która kształtowałaby inaczej zobowiązania w sferze VAT niż stwierdzone. Prawidłowo w tym zakresie zostały uznane za niewiarygodne zarówno zeznania strony, jak i wyjaśnienia żony, córki i teściowej, a także dane ujawnione w deklaracjach podatkowych za lata 2016 – 2018 żony i córki, opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Niezasadne są twierdzenia skarżącego, że dowody te zostały pominięte czy błędnie ocenione.

W ocenie Sądu, stwierdzenie zaniżenia rzeczywistej sprzedaży w przedsiębiorstwie skarżącego znajduje zatem potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie. To zaś doprowadziło organ do trafnych konkluzji o nie zaewidencjonowaniu przez skarżącego całych obrotów. Nie ulega wątpliwości także, że podatnik za badany okres nie prowadził rejestrów VAT oraz nie rejestrował całości sprzedaży na kasie fiskalnej.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego udostępnienia stronom postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenie prawa materialnego należy

w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów , o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Dla towarów (odzież, obuwie, tekstylia) będących przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. wynosi 23%.

Organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym, natomiast skarga w zasadzie koncentruje się na podważaniu ustaleń faktycznych.

Mając na uwadze powyższe należało przyjąć, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie opodatkował na zasadach ogólnych sprzedaży ww. towarów w postaci odzieży, obuwia, tekstyliów. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły, że skarżący naruszył przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u , albowiem nie prowadził ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego czy też kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a także art. 111 ust. 1 u.p.t.u. gdyż nie ewidencjonował sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Obliczenie obrotu było niemożliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji źródłowej. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów w postaci faktur, czy rachunków dotyczących zakupów towarów, a płatności dokonywał gotówką. W takiej sytuacji jedynym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży odzieży, obuwia, tekstyliów, było jej oszacowanie, w oparciu o zasady wskazane w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ miał więc podstawy i zasadnie zastosował w sprawie art. 23 O.p.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej metody szacunku opartej na opracowanej metodzie własnej.

Organ do wyliczenia podstawy opodatkowania wykorzystał dane z przedłożonej dokumentacji podatkowej, a więc: spisy remanentowe, dowody źródłowe zakupu, wyjaśnienia, informacje wynikające z zestawienia przesyłek kurierskich oraz dane od kontrahentów ustalonych na podstawie plików JPK_VAT. Organ wyliczył przychody ze sprzedaży równe wydatkom poniesionym w latach 2017 – 2018 na zakup towarów handlowych.

Sąd uznał, że decyzja w przejrzysty sposób przedstawia metodykę obliczeń wartości przesyłek dostarczonych za pobraniem oraz bez kwoty pobrań. Dla pierwszych – organ przyjął wartości określone w zestawieniach dostarczonych przez pomioty pośredniczące w dostawach, zaś dla pozostałych wartość uśrednioną pomiędzy kwotami pobrania a wartościami przesyłek wskazanymi przez pośredników. Zasadnie uwzględniono również dane uzyskane na podstawie plików JPK_VAT.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ uwzględnił wskazywane przez podatnika straty w towarach w kwocie [...]zł dziennie. Zasadnie też organ przyjął, na podstawie zeznań podatnika, że sprzedaż była prowadzona 5 dni w tygodniu. Nie budzi zastrzeżeń Sądu zastosowana marża 14.44 % przyjęta również w oparciu o wyjaśnienia podatnika, uwzględniająca strukturę sprzedaży z korzyścią dla podatnika. W powyższy sposób organ wyliczył, że sprzedaż wynosiła w 2017 r. [...] zł, a w 2018 r. [...] zł.

W ocenie Sądu, przedstawiona przez organ miesięczna struktura oszacowanego przychodu, przyjęta metodą procentowego podziału, pozwoliła, wskazać czy i kiedy skarżący utracił prawo do zwolnienia podatkowego. Sąd nie znalazł więc podstaw do zakwestionowania ustalenia, że do przekroczenia limitu zwolnienia doszło w dniu 29 czerwca 2017 r., zatem w tym dniu skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ klarownie wskazał sposób ustalenia tej daty.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w wyliczeniach kwot zaniżonego podatku należnego, które podatnik winien wykazać w ewidencjach i deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od utraty prawa do zwolnienia do grudnia 2018 r.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ metoda szacowania powinna zostać uznana za adekwatną w realiach niniejszej sprawy.

Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle przedstawionych wyjaśnień Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Wobec powyższego podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne. Brak jest również konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

Z tych wszystkich przyczyn, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie podważyły stanowiska organów podatkowych w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu w

2017 r. i w 2018 r., jak i przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania z tytułu zbycia odzieży, obuwia, tekstyliów, co czyni skargę za niezasadną. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień - ani tych podniesionych w skardze, ani też innych – branych pod rozwagę z urzędu, które mogłyby powodować konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym, w zakresie rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków po 28 czerwca 2016 r.:

- naprawy samochodu ciężarowego [...] w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego;

- zakupu obuwia, wkładek i spodni do dalszej odsprzedaży w grudniu 2017 r. i październiku 2018 r.;

- zakupu usług telekomunikacyjnych od P. sp. z o.o.;

- zakupu ubezpieczenia samochodu osobowego [...], 50 % kwoty podatku naliczonego, z uwagi na brak dowodów, że samochód wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej i brak złożonej informacji VAT-26;

- opłat leasingowych dla G. SA dotyczących samochodu ciężarowego [...] (3 miejscowy + zabudowa), 100 % kwoty podatku naliczonego.

Zasadnie organ w tym zakresie oparł się o udokumentowane wydatki, w tym fakturami przedłożonymi przez podatnika lub jego kontrahentów.

W tym stanie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.

Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych dostępne powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.