Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 517/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 4a pkt 5)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1491/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2019 r. nr 2201-IOR.4002.4.2019 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2019 r. nr 2201-IOR.4002.4.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. sp. z o.o. w G. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1491/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 27 maja 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że 27 lutego 2019 r. do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spółki z 25 lutego 2019 r. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zgłoszenia naczelnik urzędu skarbowego, działając na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 5) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie dokonał rejestracji spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, o czym zawiadomił ją pismem z 18 marca 2019 r.

Od ww. pisma organu pierwszej instancji z 18 marca 2019 r. spółka wniosła odwołanie, podnosząc w nim, że pismo to jest w istocie decyzją administracyjną wydaną bez zachowania właściwej formy (nie zawiera elementów wymaganych dla decyzji administracyjnej takich jak: podstawa prawna, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości zaskarżenia).

Postanowieniem z 27 maja 2019 r. organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", stwierdził niedopuszczalność przedmiotowego odwołania. Zdaniem organu pismo naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. nie jest decyzją administracyjną, bowiem pozbawione jest rozstrzygnięcia rozumianego jako fragment, w którym organ podatkowy przesądza o udzieleniu określonemu podmiotowi uprawnienia bądź o nałożeniu na niego obowiązku. Pismo organu pierwszej instancji nie rozstrzyga o prawach stron ani uczestników postępowania, a jedynie informuje ("zawiadamia") spółkę o sposobie załatwienia złożonego przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającą je decyzją naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

a) art. 228 § 1 pkt 1), art. 233 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4), 6), 7) oraz § 4 O.p. przez nieprawidłowe stwierdzenie, że pismo naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. nie jest decyzją administracyjną i że nie powinno przybrać formy decyzji administracyjnej, a w konsekwencji wydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania;

b) art. 228 § 1 pkt 1), art. 233 § 2 w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie prowadzi do naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach prawa;

c) art. 96 ust. 4a pkt 5) ustawy o VAT przez uznanie, że w okolicznościach sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy organ nie wykazał ziszczenia się takich przesłanek oraz nie przedstawił dowodów na potwierdzenie takich okoliczności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się z organem odwoławczym, że w sprawie zachodzi niedopuszczalność wniesienia przez skarżącą odwołania od pisma naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. zawiadamiającego o niedokonaniu rejestracji spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych w związku z zaistnieniem okoliczności opisanych w art. 96 ust. 4a pkt 5) ustawy o VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie organ uznał, że przedmiotowe pismo nie jest decyzją administracyjną. Nie zawiera ono bowiem jednego z elementów, które w orzecznictwie uznaje się za minimum treści decyzji administracyjnej, a mianowicie rozstrzygnięcia. Przedmiotowe pismo, z uwagi na użyte w nim sformułowania, jest zawiadomieniem, czyli formą przekazania podatnikowi informacji znanych organowi podatkowemu z urzędu i nie jest decyzją administracyjną.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1), art. 233 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4), 6) i 7) oraz § 4 O.p. przez nieprawidłowe stwierdzenie, że pismo naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] nie jest decyzją administracyjną i że nie powinno ono przybrać formy decyzji administracyjnej, a w konsekwencji tegoż stwierdzenia oddalenie skargi spółki, podczas gdy w sprawie powinien zostać wydany wyrok uchylający przedmiotowe postanowienie oraz poprzedzającą je decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] w przedmiocie odmowy rejestracji spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych z uwagi na to, że sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana przez naczelnika urzędu skarbowego, który to wydał rozstrzygnięcie, które powinno przybrać formę decyzji administracyjnej — bez zachowania tej formy, a w konsekwencji nie zawarł w przedmiotowym rozstrzygnięciu elementów wymaganych dla decyzji administracyjnej, takich jak podstawa prawna, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, jak również przez brak wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1), art. 233 § 2 w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez uznanie, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie prowadzi do naruszenia tych zasad i pismo naczelnika urzędu skarbowego zasadnie przybrało formę zawiadomienia, podczas gdy pismo naczelnika urzędu skarbowego powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, a w konsekwencji doszło do wydania decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej, jak również przez pozbawienie spółki możliwości zweryfikowania toku myślowego, którym naczelnik urzędu skarbowego kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskutek braku jej uzasadnienia, a zatem w sprawie powinno zapaść orzeczenie uchylające postanowienie organu odwoławczego z 27 maja 2019 r. wydane w sprawie o sygnaturze akt 2201-IOR-4002.4.2019 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez skarżącą od decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt [...] w przedmiocie odmowy rejestracji spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz uchylające poprzedzającą je decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygnaturze [...];

c) art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że przepis ten mógł stanowić przesłankę zaskarżenia rozstrzygnięcia naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy rozstrzygnięcie to zapadło w postępowaniu podatkowym, do którego przedmiotowy przepis nie ma zastosowania;

d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 4a pkt 5) ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy organ nie wykazał, że z posiadanych przez organ informacji wynika, że spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1) O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9) O.p., ani tym bardziej nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności;

e) art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez niezastosowanie tych przepisów i naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w braku możliwości obrony praw skarżącej, polegające na braku możliwości przedstawienia przez skarżącą w postępowaniu o zarejestrowanie jej jako podatnika VAT swojego stanowiska.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie, są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

6.3. Zasadny jest podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1), art. 233 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4), 6) i 7) oraz § 4 O.p. Ocena tego zarzutu jest uzależniona od rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, która następuje na podstawie art. 96 § 4a pkt 5 ustawy o VAT wymaga wydania decyzji w tym zakresie? W przypadku pozytywnej odpowiedzi występuje drugie zagadnienie, czy pismo naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] jest decyzją administracyjną? Na oba powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

6.4. Odnosząc się do pierwszego z powyższych zagadnień warto podkreślić, że przepis art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zatem ustawodawca nie przewidywał w sytuacji odmowy rejestracji wydawania decyzji w tym przedmiocie. Z literalnego brzmienia tej normy prawnej wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, polegająca na nie dokonaniu rejestracji, o której nie trzeba nawet zawiadamiać wnioskującego podatnika. Na marginesie, wbrew dyspozycji tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego powiadomił podatnika.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a więc przed wprowadzeniem do ustawy wyżej cytowanej normy prawnej w judykaturze nie budziło wątpliwości, że odmowa rejestracji podatnika VAT wymaga rozstrzygnięcia w formie decyzji. Świadczą o tym między innymi orzeczenia przytaczane w skardze kasacyjnej przez jej autora oraz stanowisko w tym zakresie organu.

Wbrew jednak twierdzeniom organu ta linia orzecznicza nie uległa zmianie po wprowadzeniu art. 96 ust. 4a ustawy o VAT. W wielu orzeczeniach przyjęto, że odmowa rejestracji na podstawie powyższej normy prawnej powinna nastąpić w formie decyzji. Tak stanowisko wyrażono w wyrokach: WSA w Warszawie z 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2589/17, WSA w Warszawie z 13 lutego 2020 r., WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2021 r., I SA/Gd 865/20, III SA/Wa 1965/19, WSA w Łodzi z 17 czerwca 2021 r, I SA/Łd 239/21 WSA w Warszawie z 24 czerwca 2021 r., III SA/Wa 1687/20, NSA z 30 stycznia 2020 r., I FSK 2209/19, NSA z 17 grudnia 2021 r., I FSK 927/18, NSA z 10 lutego 2022 r., I FSK 2374/21. Przy czym należy podkreślić, że we wskazanych orzeczeniach sądy administracyjne wyrażały swoje stanowisko wprost lub pośrednio, a mianowicie kontrolując legalność wydanych w sprawach decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT. Trzeba bowiem podkreślić, że w zdecydowanej większości wypadków naczelnicy urzędów skarbowych wydają decyzję odmawiające rejestracji podatników na podstawie art. 96 ust 4a ustawy o VAT.

Należy zatem zaakceptować pogląd, że odmowa rejestracji podatnika podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT musi nastąpić w formie decyzji. Organ podatkowy bowiem w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. Odmowa rejestracji jest bowiem bardzo mocną ingerencją w prawa danego podmiotu, któremu w sposób istotny ogranicza się prawo do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie do zaakceptowanie jest więc sytuacja, że odmowa rejestracji następuje jedynie w ramach czynności materialno-technicznych.

6.5. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie również autor skargi kasacyjnej ma rację twierdząc, że pismo naczelnika urzędu skarbowego z 18 marca 2019 r. jest decyzją administracyjną a nie, jak twierdzi organ informacją o czynośći materialno-prawnej.

Jeszcze na początku funkcjonowania odrodzonego sądownictwa administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 wskazał, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Orzeczenie to było reakcją na często wówczas istniejącą praktykę w działalności administracji publicznej omijania rygorów wynikających z Kodeksu postępowania administracyjnego i podejmowania rozstrzygnięć w pismach informacyjnych do stron.

Wyżej wskazane stanowisko wyrażone w zacytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 1981 r. jest konsekwentnie podtrzymywane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, również na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem sam fakt braku użycia określenia "decyzja" nie oznacza, że z takim aktem administracyjnym mamy do czynienia. Niezbędne aby dane pismo zawierało minimalne wymagania, niezbędne dla decyzji takie jak: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Pismo naczelnika urzędu skarbowego zawiera niewątpliwie trzy powyższe elementy. Spór istnieje jedynie w przedmiocie tego, czy pismo zawiera rozstrzygnięcie o istocie sprawy. Zdaniem organu podatkowego pismo to zawiera jedynie informację o nie dokonaniu rejestracji. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z pisma wynika jednoznacznie, że organ odmówił dokonania rejestracji. Zawiera więc rozstrzygnięcie o zasadności jego wniosku o dokonanie rejestracji. Doręczenie każdej decyzji wiąże się w istocie z powiadomieniem strony o podjętym rozstrzygnięciu.

6.6. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że odmowa rejestracji podatnika VAT powinna być dokonana w formie decyzji. Doręczone skarżącej spółce pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 18 marca 2019 r. w istocie więc stanowiło decyzję. W konsekwencji wniesione od tej decyzji odwołanie było dopuszczalne, a zatem stwierdzenie niedopuszczalności odwołania było wadliwe.

6.7. Z uwagi na powyższe trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1), art. 233 § 2 w zw. z art. 121, art. 122 z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie prowadzi do naruszenia tych zasad i pismo naczelnika urzędu skarbowego zasadnie przybrało formę zawiadomienia. Pismo naczelnika urzędu skarbowego powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, a w konsekwencji doszło do wydania decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej. W ten sposób pozbawiono spółkę możliwości zweryfikowania toku myślowego, którym naczelnik urzędu skarbowego kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskutek braku jej uzasadnienia.

6.8. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Błędnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął, że przepis ten mógł stanowić przesłankę zaskarżenia rozstrzygnięcia naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy rozstrzygnięcie to zapadło w postępowaniu podatkowym, do którego przedmiotowy przepis nie ma zastosowania.

6.9. Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 4a pkt 5) ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Należy bowiem podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał merytorycznej oceny zasadności odmowy rejestracji. Nie dokonywano zatem wykładni wskazanej wyżej normy prawa materialnego.

6.10. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, brak możliwości obrony praw skarżącej, polegające na braku możliwości przedstawienia przez skarżącą w postępowaniu o zarejestrowanie jej jako podatnika VAT swojego stanowiska narusza art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucja RP, w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

6.11. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c/ oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).