Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 466/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 12 grudnia 2023 r., nr [...] określił P. G. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lipca do października 2019 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za listopad 2019 r. oraz podatek do zapłaty za miesiące od lipca do listopada 2019 r.

Ustalono, że skarżący rozliczył 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez T..P. sp. z o.o. sp. k. Faktury te dokumentowały nabycie 2 sztuk fotelików [...] W ocenie Naczelnika wskazane zakupy nie miały związku z działalnością gospodarczą skarżącego.

Skarżący dokonał również odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie artykułów spożywczych i kawy wystawionych przez M. D. sp. z o.o. oraz A.-P. sp. z o.o. Towary te w świetle przedłożonej dokumentacji miały stanowić przedmiot dalszej sprzedaży do C. T. sp. z o.o. sp. k., A.-P. sp. z o.o. oraz K. T. C. sp. z o.o.

Towar (słodycze) wyszczególniony na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez M. D. sp. z o.o. został następnie wykazany przez skarżącego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz A.-P. sp. z o.o. oraz K. T. C. sp. z o.o. Towar (kawa) wyszczególniony na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez A.-P. sp. z o.o. został następnie wykazany przez skarżącego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz C. T. sp. z o.o. sp. k. Ustalono również, że "towar" został zafakturowany jako sprzedaż/zakup pomiędzy kontrahentami skarżącego w tej samej ilości, w tym samym asortymencie, z żadną lub z minimalną różnicą na wartości jednostkowej netto, a rzekome transakcje zarówno zakupu jak i sprzedaży towaru handlowego zostały zrealizowane w tym samym lub następnym dniu.

Naczelnik omówił ustalenia poczynione względem M. D. sp. z o.o., A.-P. sp. z o.o., K. T. C. sp. z o.o., C. T. sp. z o.o. sp. k., V. s.r.o., K.-T. T. a.s.

Zdaniem organu pierwszej instancji zarówno faktury zakupu jak i faktury sprzedaży towaru (kawy i słodyczy) rozliczone przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot, od którego rozpoczyna się ustalony łańcuch dostaw, tj. M. D. sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym. Nie mógł on być dostawcą towarów do następnych podmiotów gospodarczych. Nie mógł być zatem sprzedawcą towarów zarówno na rzecz skarżącego jak i A.-P. sp. z o.o., która jako poprzednie ogniwo miała sprzedać kawę do skarżącego. W ocenie Naczelnika skarżący nie był nabywcą zarówno kawy jak i słodyczy. Skoro skarżący nie nabył towarów to nie mogły być one przedmiotem dalszej sprzedaży. Skarżący uczestniczył w zamkniętych transakcjach gdzie na początku i na końcu łańcucha dostawców widniał ten sam podmiot. Wskazano również, że skarżący w toku kontroli podatkowej w żaden sposób nie uprawdopodobnił adresu przechowywania towarów handlowych. Takiego adresu nie uprawdopodobnił żaden z kontrahentów. Nie okazano dokumentów mogących świadczyć o wynajmowaniu jakiegokolwiek magazynu. Wskazano również, że transakcje w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw następowały bardzo szybko w tym samym lub w następnym dniu. Brak jest jakichkolwiek dowodów na ponoszenia przez kogokolwiek kosztów transportu. Stosowano również minimalną lub zerową marżę handlową, której wysokość zaprzecza racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie udzielił również odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji, zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej podczas ewentualnego przesłuchania. W ewidencji środków trwałych skarżącego w 2019 r. wykazano jedynie samochód marki [...]. Skarżący zatrudniał wyłącznie jednego pracownika, a prowadzona działalność obejmowała sprzedaż artykułów chemii gospodarczej, kosmetyków w punkcie sprzedaży położonym w R. przy ul. [...] nr [...].

W ocenie organu pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji powyższego dobra wiara nie mogła być uwzględniona. Trudno badać świadomość podatnika kiedy wystawieniu faktury nie towarzyszył żaden towar. Skarżący nie podjął również żadnych czynności celem udowodnienia dobrej wiary.

W kontekście wystawionych przez skarżącego faktur powołano się na postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 maja 2024 r., nr [...] uchylił w całości wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Omawiając przebieg postępowania w sprawie Dyrektor wskazał na złożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego pisma z 11, 13, 18 marca 2024 r.

Za istotne uznano zbadanie czy wystawiono puste faktury sensu stricto, a wiec czy wystąpił obrót tylko dokumentami w postaci faktur, którym to fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, czy też w danym przypadku wystąpił obrót rzeczywistymi towarami/usługami, lecz z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, lub obrót dotyczył innego przedmiotu transakcji niż opisany na fakturze. W drugim ze wskazanych przypadków badanie dobrej wiary uznano za konieczne.

Naczelnik wydając swoje rozstrzygnięcie uznał, że w obrocie pomiędzy kontrahentami nie było towaru, a zaistniał tylko obrót papierowy i wystawione zostały tzw. "puste" faktury. W ocenie Dyrektora z materiału dowodowego nie wynika bezsprzecznie, że towaru w ogóle nie było jak również kto zajmował się dostawą, ani kto ponosił koszty transportu czy też koszty ubezpieczenia towaru i gdzie towar był dowożony, przechowywany, przeładowywany. Brak jest także oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie analizy zatrudnienia czy też sprzętu jakim dysponował skarżący i jego kontrahenci, ustaleń dotyczących usług transportowych oraz zajęcia stanowiska w tej kwestii przez organ.

W kontekście postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stwierdzono, że z decyzji Naczelnika jak i zebranego materiału dowodowego jednoznacznie nie wynika czy doszło do wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Stwierdzono, że organ pierwszej instancji przedstawił w swoim rozstrzygnięciu ustalenia odnośnie transakcji z V. s.r.o. oraz K.-T. T. a.s. Z decyzji Naczelnika nie wynika jednak jaki wpływ miały te ustalenia na transakcje skarżącego z jego kontrahentami w zakresie spornych faktur. Za niewystarczające uznano ustalenia Naczelnika w zakresie magazynu A.-P. sp. z o.o. Uznano, że w oparciu o ustalenia zaprezentowane przez organ pierwszej instancji nie sposób zając stanowiska odnośnie pozorności transakcji skarżącego w przedmiocie handlu słodyczami i kawą.

W przypadku uznania, że kontrahenci skarżącego dysponowali towarem zalecono rozważenie ustaleń w zakresie cen stosowanych przez skarżącego. W tym kontekście za właściwe uznano uzyskanie materiału porównawczego, wskazującego na kształtowanie się w okresie objętym postępowaniem cen rynkowych, dotyczących zarówno słodyczy jak i kawy.

Za zasadne uznano również pozyskanie od innych organów dowodów obrazujących ich ustalenia względem M. D. sp. z o.o., K. T. C. sp. z o.o., A.- P. sp. z o.o., C. T. sp. z o.o. sp. k.

Zauważono, że w decyzji Naczelnik dokonuje opisu wielu dowodów jednak nie towarzyszy temu ocena ich wiarygodności oraz wskazanie jakie fakty ustalono w wyniku oceny dowodów. Wskazano, że organ pierwszej instancji będzie zobowiązany rozpatrzyć dowody zebrane w ponownie prowadzonym postępowaniu w łączności z już zgromadzonym materiałem. Zalecono również Naczelnikowi ponowną analizę wniosków oraz zarzutów skarżącego. Za istotne uznano również ustalenie czy doszło do zakończenia sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] oznaczonej sygnaturą [...] Rozważenia wymaga również pozyskanie z akt tej sprawy materiałów na okoliczność realizacji spornych transakcji.

W ocenie Dyrektora w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na co konieczne jest przekazanie sprawy Naczelnikowi do jej ponownego rozpatrzenia. Uznano, że uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie również pod nieobecność skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 168 dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz brak rozpoznania wniosków dowodowych zaprezentowanych w postępowaniu odwoławczym, gdy tymczasem organ:

– powinien być rozważyć czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione o nowe dowody byłyby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie lub wskazać w wytycznych dla organu pierwszej instancji czy zasadne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podniesionym przez stronę,

– powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, a ponadto skarżący nabył w dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na co konieczne było wydanie decyzji kasatoryjnej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi.

Na wstępie należy przypomnieć, że w ocenie Naczelnika skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. D. sp. z o.o. oraz A.-P. sp. z o.o. bowiem wystawieniu faktur przez wskazanych kontrahentów nie towarzyszył żaden towar. Uznano ponadto, że skarżący jest zobowiązany na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz K. T. C. sp. z o.o., A.-P. sp. z o.o. oraz C. T. sp. z o.o. sp. k.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi z kolei art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., [...], pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15].

Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur.

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57].

Na tle art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy wyjaśnić, że obowiązek uiszczenia podatku na podstawie wskazanego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Podkreślić jednak należy, że analizowany przepis ma charakter sankcyjny i prewencyjny. Musi on być interpretowany w sposób ścisły, a dodatkowo jego zastosowanie nie może naruszać zasady proporcjonalności. Rozważana regulacja ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a co za tym idzie należy stosować ją z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Tym samym warunkiem zastosowania art. 108 ustawy o PTU jest wystąpienie realnego ryzyka uszczuplenia dochodów skarbu państwa w związku z nadużyciem w podatku VAT. Jednocześnie organy podatkowe mają obowiązek wykazania wysokości tego uszczuplenia oraz szczegółowego uzasadnienia w odniesieniu do danego stanu faktycznego, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu VAT. Typowym przypadkiem zastosowania art. 108 ustawy o PTU jest sytuacja, gdy podatnik dokonuje nadużycia wystawiając fakturę, której nie odpowiada żadna rzeczywista transakcja, a zatem faktury te mają charakter fikcyjny w tym sensie, że nie są związane z żadną rzeczywistą transakcją [tak: wyrok NSA z 19 lipca 2023 r., I FSK 641/19].

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również postanowienia O.p. regulujące postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z kolei z art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W realiach niniejszej sprawy szczególnie istotne znaczenie mają postanowienia art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego [tak: wyrok NSA z 05 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16]. Podkreśla się przy tym, że jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawiłby bowiem stronę rozstrzygnięcia przez jedną z instancji [tak: wyrok NSA z 5 lipca 2024 r., III FSK 906/23].

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor prawidłowo zastosował postanowienia art. 233 § 2 O.p.

W pierwszej kolejności należało zgodzić się z Dyrektorem, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy spornym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarem czy też wystawieniu tych dokumentów towarzyszył obrót towarem lecz z udziałem podmiotów innych niż uwidocznione na spornych dokumentach.

Naczelnik stanął na stanowisku, że w transakcjach skarżącego z udziałem M. D. sp. z o.o., A.-P. sp. z o.o., K. T. C. sp. z o.o., C. T. sp. z o. o. sp.k. nie było towaru.

W ocenie Sądu twierdzenie to zostało trafnie uznane przez Dyrektora za przedwczesne. Przekonywująco wyjaśniono, że z zebranego dotychczas materiału w sposób bezsprzeczny nie wynika aby towaru w ogóle nie było. Przekonywująco wyjaśniono również, że organ pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego potwierdzającego tezę o pozorności (w rozumieniu art. 83 § 1 k.c.) transakcji skarżącego.

Trafnie wskazano m.in. na maile zawierające dane kierowców i nr rejestracyjne samochodów, którymi miano przewozić towar M. D. sp. z o.o. oraz A.-P. sp. z o.o. Trafnie wskazano również na zdjęcia samochodów i towaru oraz na to, że Naczelnik nie odniósł się do tych dowodów. Trafnie zwrócono uwagę na przedłożenie przez skarżącego wraz z pismem z 13 marca 2024 r. umowy o przechowywanie towarów jak i faktur dokumentujących świadczenie usług logistycznych. Celnie dostrzeżono, że kwestia wynajmowania przez skarżącego magazynu mimo posiadanych przez Naczelnika w tym zakresie informacji nie stanowiła przedmiotu jego dalszych wyjaśnień.

Naczelnik w swoim rozstrzygnięciu nie odniósł się do przedłożonych przez skarżącego zamówień mailowych, oświadczeń dostawcy o legalności towaru, zdjęć z dostaw oraz potwierdzeń wpłat wraz z wydrukami historii rachunków bankowych. Prawidłowo zidentyfikowano niepoczynienie jakichkolwiek ustaleń w zakresie ponoszenia kosztów transportu towaru przez A.-P. sp. z o.o. Prawidłowo dostrzeżono niedostateczne wyjaśnienie przez Naczelnika kwestii kosztów związanych z ubezpieczeniem towaru. Trafnie uznano, że okoliczność, iż ten sam towar pochodził od M. D. sp. z o.o., która znalazła się niejako na końcu zidentyfikowanego łańcucha kontrahentów nie jest wystarczająca do podważenia faktu zaistnienia transakcji. Okoliczność ta nie wyklucza bowiem, że na poszczególnych etapach obrotu mogło dochodzić do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel.

Trafnie zalecono Naczelnikowi aby w toku powtórnego postępowania rozważył podjęcie czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności związanych z transportem towaru do kontrahentów skarżącego, samego skarżącego jak i jego odbiorców. Trafnie za wymagającą wyjaśnienia uznano również kwestię osób obecnych przy załadunkach/wyładunkach towaru, miejsc w których realizowano te czynności, tworzonej na te okoliczność dokumentacji, w tym także zdjęć. Przekonywująco za niewystarczające uznano poczynione dotychczas ustalenia w zakresie magazynu A.-P. sp. z o.o. dokonane w oparciu o aplikację internetową lokalizacyjną. Z decyzji Naczelnika nie wynika bowiem na jakiej podstawie wywnioskowano, że dojazd pojazdów ciężarowych jest niemożliwy. W przypadku uznania, że kontrahent skarżącego dysponował towarem zalecono rozważenie dokonania ustaleń w zakresie stosowanych cen. Trafnie za celowe uznano w tym zakresie pozyskanie materiału porównawczego, wskazującego na kształtowanie się cen rynkowych słodyczy jak i kawy w okresie objętym postępowaniem.

Naczelnik w swoim rozstrzygnięciu opisał transakcje skarżącego z V. s.r.o., K.-T. T. a.s. Nie przedstawiono jednak jaki był wpływ tych ustaleń na transakcje zakupu i sprzedaży skarżącego.

Trafnie zauważono również, że sporne transakcje były przedmiotem zainteresowania organów właściwych dla M. D. sp. z o.o., K. T. C. sp. z o.o., A.-P. sp. z o.o., C. T. sp. z o.o. sp. k. Mimo to Naczelnik nie wskazał czy ewentualne kontrole lub postępowania podatkowe względem tych kontrahentów nadal trwają czy też zostały już zakończone. W tym kontekście trafnie za zasadne uznano pozyskanie dowodów od organów właściwych dla wskazanych kontrahentów. Trafnie za istotne dla wyjaśnienia sprawy uznano również ustalenie czy a jeżeli tak to w jaki sposób zakończyło się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] oznaczone sygnaturą [...] Trafnie zwrócono również uwagę na konieczność rozważenia pozyskania materiału z akt tego postępowania i wykorzystania go w niniejszym postępowaniu.

Trafnie dostrzeżono, że organ pierwszej instancji nie dokonał kompleksowej oceny zeznań wszystkich świadków na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W odniesieniu do części zeznań nie wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, a którym z nich odmówiono wiarygodności. W tym kontekście trafnie wskazano na zeznania R. R. oraz M. C., którzy potwierdzili rzetelność transakcji skarżącego z C. T. sp. z o.o. sp.k.

Trafnie wskazano również na nieopisanie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego dołączonego do pism Naczelnika [...] UCS w [...] z 22 sierpnia 2022 r., Naczelnika Pierwszego US [...] z 6 sierpnia 2022 r., Naczelnika Pierwszego US w [...] z 6 lipca i 11 sierpnia 2022 r. Trafnie wskazano ponadto na nieopisanie protokołów z przesłuchań P. K. (prezesa zarządu M. D. sp. z o.o.) z 28 stycznia 2020 r. oraz 23 czerwca 2021 r.

Trafnie zalecono aby organ pierwszej instancji w toku powtórnego postępowania dokonał analizy zarzutów i wniosków sformułowanych w pismach pełnomocnika skarżącego z 11, 13 i 18 marca 2024 r. oraz z 12 i 17 kwietnia 2024 r.

W kontekście art. 108 ust. 1 ustawy o PTU trafnie wskazano, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie czy doszło do ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Z ustaleń Naczelnika wynika bowiem że Naczelnik Pierwszego US w [...] przeprowadził w C. T. sp. z o. o. sp. k. czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że kontrahent ten rozliczył w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. transakcje nabycia udokumentowane czterema fakturami wystawionymi przez skarżącego. Nie ustalono jednak czy wskazany kontrahent ujął wystawione na jego rzecz przez skarżącego dwie faktury z lipca 2019 r. Z ustaleń Naczelnika wynikało, że K. T. C. sp. z o.o. zewidencjowała faktury wystawione na jej rzecz przez skarżącego. Trafnie wskazano przy tym na brak ustaleń w powyższym zakresie w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżonego na rzecz A.-P. sp. z o.o.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ w niebudzący wątpliwości sposób zdołał wykazać, że definitywne rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. O powyższym świadczy m.in. fakt niepoczynienia przez organ pierwszej instancji wystarczających ustaleń pozwalających na niebudzące wątpliwości ustalenie czy spornym fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. W przypadku ustalenia, że obrót tego rodzaju miał miejsce obowiązkiem Naczelnika było rozważenie czy obrót ten został zrealizowany w warunkach oszustwa podatkowego, o którym skarżący wiedział bądź też przynajmniej powinien był wiedzieć. Podkreślić również należy, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazano okoliczności faktyczne, które należy zbadać w toku powtórnego postępowania.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi podnoszące, że Dyrektor powinien umorzyć postępowanie z uwagi na posiadanie przez skarżącego prawidłowych faktur dokumentujących rzetelne transakcje zrealizowane w dobrej wierze. Powtórzyć w tym miejscu należy, że podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. W przeciwnym wypadku doszłoby to unicestwienia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podjęcie przez Dyrektora postulowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia musiałoby zostać poprzedzone aprobatą biegunowo odmiennych ustaleń od tych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w ocenie Naczelnika w spornych transakcjach brak było towaru. Wydanie rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie podatkowe wymagałoby z kolei przyjęcia, że obrót towarem faktycznie miał miejsce. Tego rodzaju zachowanie Dyrektora skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Pełne wywiązanie się ze wskazanej zasady wymaga aby już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wywiązano się w najpełniejszy możliwy sposób z zasady prawdy materialnej. Już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji podjęte powinny zostać wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązek ten ma charakter bezwzględny, w konsekwencji każde rozstrzygnięcie organu podatkowego zarówno korzystne jak i niekorzystne dla podatnika musi zostać poprzedzone prawidłowym i pełnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument podnoszący, że organ nie wypowiedział się co do wniosków dowodowych skarżącego. Powtórzyć w tym miejscu należy, że tylko w sytuacji, gdy nie ma konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając w toku postępowania odwoławczego przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Tymczasem definitywne rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym zakresie pierwszorzędnym obowiązkiem organów jest poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie tego czy wystawieniu spornych faktur towarzyszył obrót towarem czy też nie. Przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego postulowanych przez skarżącego dowodów, ukierunkowanych na przyjęcie biegunowo odmiennych ustaleń względem przyjętych przez Naczelnika stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozbawiające skarżącego prawa do zrealizowania zasady prawdy materialnej już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji.

Rekapitulując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom skarżącego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzupełnienie braków postępowania dowodowego samodzielnie przez organ drugiej instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydając zaskarżaną decyzję prawidłowo zastosowano postanowienia art. 233 § 2 O.p. Nie naruszono również powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji.