Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 403/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 181, art. 210 par 4 i art. 269 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 par 1, art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: par 2 ust. 1 pkt 1 lit. i
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi I. G. z siedzibą w R. w N. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 10 lipca 2024 r. nr 348000-COP.4103.1.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z 13 maja 2019 r. 2. zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz I. G. z siedzibą w R. w N. kwotę 81 200 (osiemdziesiąt jeden tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) decyzją 10 lipca 2024 r. nr 348000-COP.4103.1.2024 utrzymał w mocy decyzję tego organu z 13 maja 2024 r. nr 7/VAT/CKK-1/2019 w przedmiocie określenia I. S.A. (następcy prawnego N. Sp. z o.o., dalej: spółka), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że 4 września 2018 r. naczelnik wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. przez N. Sp. z o.o., (nazwa której w 2016 r. została zmieniona na S. S. S., której następcą prawnym była spółka I. S.A.). Przedmiotowa kontrola została zakończona wydaniem wyniku kontroli celno-skarbowej, w którym stwierdzono nieprawidłowość w rozliczeniu podatku VAT, polegającą na tym, że N. Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. niezasadnie zakwalifikowała do podatku naliczonego kwotę w wysokości [...] zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r., w efekcie czego w sposób nieuprawniony wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł, przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o [...] zł.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie 13 maja 2019 r. przez naczelnika decyzji nr [...], w której określono dla I. S.A., następcy prawnego N. Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Naczelnik decyzją z 23 grudnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten sam organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 120/20, oddalił skargę spółki na ww. decyzję.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok oddalający skargę spółki i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W tym zakresie zalecił, aby sąd ten uwzględnił zapatrywania prawne wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 291/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ponownie oddalił skargę spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie podatkowej za uprawnione należało uznać stanowisko organu, że w dniu 29 listopada 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r., a w konsekwencji organ mógł orzec merytorycznie o wysokości tego zobowiązania również w 2019 r.

Wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2075/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok, a także ostateczną decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozstrzygając o zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy, sąd pierwszej instancji powinien był przeanalizować okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji z zakresu postępowania karnego. Zdaniem NSA, nie można było w sposób przesądzający zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że w sprawie podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena taka byłaby w tym momencie przedwczesna. W ponownie prowadzonym postępowaniu NSA zalecił, aby organ podatkowy, stosownie do oceny prawnej wynikającej z tego wyroku, zgromadził materiał dowodowy, dający podstawę do dokonania analizy zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia jej wyników w uzasadnieniu decyzji.

W toku ponownego postępowania odwoławczego prowadzonego wobec [...] [...] (następcy prawnego I. S.A.), organ wykonując powyższy wyrok NSA dokonał analizy oraz oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym celu pismem z 4 czerwca 2024 r. wystąpiono do Drugiego Działu Dochodzeniowo Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z wnioskiem o przekazanie kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce N., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2013 roku, a także kopii postanowienia o jego zawieszeniu. Ponadto, wystąpiono o udzielenie dodatkowych informacji dotyczących prowadzonego śledztwa, w zakresie wskazanym w złożonym wniosku. Dodatkowo, pismem z 5 czerwca 2024 r. zwrócono się do organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o zajęcie stanowiska w kwestii przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego w świetle art. 44 kks.

Wnioskowane przez organ podatkowy dowody oraz wyjaśnienia zostały przekazane za pismami z 14 i 24 czerwca 2024 r. Postanowieniem z 26 czerwca 2024 r. organ włączył do akt sprawy zanonimizowany wyciąg protokołu przesłuchania świadka A. P.-S. z 29 kwietnia 2019 r., znajdujący się w aktach sprawy RKS [...], przekazany za ww. pismem z 14 czerwca 2024 r.

Organ wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. (gdzie termin płatności upływał 25 listopada 2013 r.) rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia

2018 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że 31 sierpnia 2018 r. do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło zawiadomienie z 28 sierpnia 2018 r., przekazane z Pierwszego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego ŚUCS w K. o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez firmę "N." sp. z o.o., reprezentowaną przez członka jednoosobowego zarządu W. B. (pełniącego funkcję prezesa zarządu), w rozliczeniu jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. kwoty podatku naliczonego [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z 01.10.2013 r., wystawionej przez powiązaną z nią kapitałowo firmę U. sp. z o.o. (również reprezentowaną przez członka jednoosobowego zarządu W. B.), tytułem sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że rzeczywistym zamiarem stron tej transakcji (tj. spółek N. oraz U.) było nabycie rzeczonych praw do znaków towarowych w formie darowizny, skutkiem czego było wykazanie przez spółkę N. w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, którą to kwotę spółka ta faktycznie otrzymała od właściwego urzędu skarbowego.

W dniu 29 listopada 2018 r. naczelnik, działając na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 151a § 1 pkt 1 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce N. sp. z o.o., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego [...] za październik 2013 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym faktury VAT nr [...] z 01.10.2013 r., dotyczącej zakupu praw ochrony do znaków towarowych, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie ogółem [...] zł, tj. o czyn określony w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Mając powyższe na uwadze, naczelnik pismem nr [...] z 30 listopada 2018 r., zawiadomił pełnomocnika spółki, w trybie cytowanego wyżej przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, o tym, że z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 29 listopada 2018 r. bieg terminu przedawnienia należności podatkowych I. S.A. w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., jako następcy prawnego N. Sp. z o.o., został zawieszony. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 14 grudnia 2018 r.

Z opisanych powyżej, podjętych przez organ działań wynika zatem, że zostały spełnione wszystkie formalne przesłanki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wydane bowiem zostało postanowienie naczelnika o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z treści przedmiotowego postanowienia (jak i złożonego wcześniej zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego z 28 sierpnia 2018 r.) wynika jednoznacznie związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Podatnik o powyższym fakcie, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, został bezzwłocznie zawiadomiony.

W piśmie z 14 czerwca 2024 r. (stanowiącym odpowiedź na wniosek organu podatkowego z 4 czerwca 2024 r.) naczelnik, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wskazał szczegółowo (chronologicznie) czynności, które zostały przeprowadzone w toku tego postępowania. Jak wyjaśnił, w sprawie podmiotu [...] S.A. następcy prawnego N. sp. z o.o., w dniu 29 listopada 2018 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt RKS [...] Przedmiotowe śledztwo zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej [...], sygn. akt [...]. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z 28 sierpnia 2018 r. było analizowane co do ustalenia danych zawartych w zawiadomieniu i faktów w tym zakresie. 31 sierpnia 2018 r. naczelnik wezwał komórkę zawiadamiającą o popełnieniu przestępstwa do uzupełnienia wniosku. Pismem z 10 września 2018 r. Pierwszy Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego uzupełnił wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego. Pismem z 12 września 2018 r. naczelnik wystąpił z wnioskiem do Prokuratury Okręgowej w W. o wszczęcie postępowania przygotowawczego. 29 września 2018 r. Prokuratura Okręgowa w W. przekazała zgodnie z właściwością wniosek o wszczęcie postępowania do Prokuratury Rejonowej [...]. W dniu 23 listopada 2018 r. Ś. Urząd Skarbowy w K. przekazał do naczelnika postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] z 5 listopada 2018 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia. Postanowienie będące odpowiedzią na wniosek naczelnika było wydane wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego i dotyczyło przestępstwa stypizowanego w art. 286 § 1 kk - powyższe nie dotyczyło więc przestępstw skarbowych.

W dniu 29 listopada 2018 r. zostało wydane przez naczelnika postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Następnie organ opisał podejmowane czynności. Jak wyjaśnił, organ postępowania przygotowawczego wielokrotnie, cyklicznie monitorował, czy ustały przyczyny zawieszenia tego postępowania. Na obecnym etapie postępowanie toczy się w sprawie, nikomu nie postawiono zarzutów.

Zdaniem organu, materiał dowodowy przekazany przez naczelnika, po jego uzupełnieniu, dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a tym samym do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego, jak też nadzorujący postępowanie prokurator, nie dopatrzyli się negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k., skutkujących umorzeniem postępowania.

Opisane powyżej wyjaśnienia z 14 czerwca 2024 r. wraz z kopią przedłożonych dokumentów w postaci: zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego z 28 sierpnia 2018 r., uzupełnionego następnie pismem z 10 września 2018 r. wraz z załącznikami, postanowienia o wszczęciu śledztwa z 29 listopada 2018 r., zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz postanowienia o zawieszeniu śledztwa z 12 lipca 2019 r. - stanowią akta niniejszej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. od dnia 29 listopada 2018 r., a w konsekwencji naczelnik był uprawniony do merytorycznego orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania.

Wobec spółki I. kontrolę celno-skarbową wszczęto 4 września 2018 r. Kontrola ta została zakończona 25 października 2018 r. doręczeniem spółce wyniku kontroli z 12 października 2018 r., w którym opisano i udowodniono oszukańczy charakter pozorowanych transakcji. Organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za październik 2013 r. Przeprowadzona wobec spółki I. kontrola i wszczęte w jej konsekwencji śledztwo w trybie kodeksu karnego skarbowego były poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez organ wobec spółki N. w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., znak sprawy: [...] oraz kontroli celnoskarbowej przeprowadzonej wobec spółki U. (drugiej strony kwestionowanej transakcji, której nazwa została później zmieniona na G. M. sp. z o.o.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., znak sprawy: [...] Dowody zgromadzone w toku wyżej wskazanych kontroli zostały włączone do akt kontroli prowadzonej wobec I. S.A. w zakresie podatku VAT (postanowienia z 18 i 21 września 2018 r.). Powyższe świadczy o tym, że nie zachodziła również przesłanka braku aktywności, czy bezczynności organu podatkowego w okresie poprzedzającym podjęcie śledztwa. Kontrolujący gromadzili dowody i w konsekwencji uzyskali wiedzę o wysokim prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa skarbowego. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nawet bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może stanowić przeszkody do wszczęcia tego postępowania, w sytuacji istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, szczególnie gdy chodzi o tak znaczną kwotę uszczupleń podatkowych.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Każdorazowo wszczęcie postępowania karnego bezpośrednio, lub krótko po zakończeniu postępowania kontrolnego (w tym przypadku kontroli celno-skarbowej), w trakcie którego ujawniono okoliczności świadczące o nieprawidłowym wykonywaniu obowiązków przez podatnika, będzie co do zasady świadczyło, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego.

Na zmianę stanowiska w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, nie może mieć również wpływu zawieszenie prowadzonego śledztwa. Postanowieniem z 12 lipca 2019 r. naczelnik, na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesił śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce N., wobec zaistnienia długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, tj. do czasu zakończenia postępowania podatkowego przed organami podatkowymi dotyczącego ww. podmiotu i wydania decyzji ostatecznej. Jak wskazał organ w uzasadnieniu wydanego postanowienia, wyniki postępowania administracyjnego oraz ewentualnie sądowo-administracyjnego będą miały decydujący wpływ na ostateczną wysokość uszczupleń podatkowych, determinujących zakres prowadzonego w tej sprawie postępowania. Uzasadniając zastosowanie normy art. 114a k.k.s., organ wskazał, że prowadzenie postępowania przygotowawczego karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe oraz brak prawomocnych rozstrzygnięć w sprawie. Postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w W. 29 lipca 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania przygotowawczego nikomu nie postawiono zarzutów. Okoliczność ta jednak pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Przechodząc do merytorycznych ustaleń rozpatrywanej sprawy, organ wskazał, że podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec I. S.A., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. przez N. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest spółka I. S.A. W rezultacie tych ustaleń zostało zakwestionowane rozliczenie podatkowe spółki N., wynikające z deklaracji [...] złożonej w dniu 31.10.2013 r. tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W ocenie organu, kontrolowana spółka niezasadnie zakwalifikowała do podatku naliczonego kwotę [...]zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z 01.10.2013 r. wystawionej na jej rzecz przez U. Sp. z o.o. (której przedmiot został zapisany jako sprzedaż praw ochronnych na znaki towarowe), i tym samym w sposób nieuprawniony wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł, przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o [...] zł. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego m.in. sytuacji finansowej spółek N. i U. w latach 2012-2013 oraz sekwencji i charakteru zawartych pomiędzy nimi w tym okresie transakcji, organ podatkowy uznał, że rzeczywistym zamiarem spółek U. oraz N. nie było zawarcie w dniu 1 października 2013 r. umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "[...]" i "[...]", lecz zawarcie umowy darowizny tych praw.

W związku z powyższym organ zakwestionował wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r., uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy o VAT. Dokonane w sprawie ustalenia wykazały bowiem, że wystawiona przez spółkę U. faktura VAT nie dokumentuje sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, tj. czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie ma na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, co odbywa się dodatkowo za zgodą drugiej strony. Jedynym celem wystawienia powyższej faktury było uzyskanie korzyści podatkowych, nie mających uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję naczelnika złożyła spółka I. [...]. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w VAT za październik 2013 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

a/ bliskość terminu przedawnienia, na którą wskazał sam naczelnik, domagając się wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

b/ fakt, że w postępowaniu karnym skarbowym nie były podejmowane żadne realne działania, służące realizacji celów tego postępowania,

- co wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez instrumentalne zaniechanie umorzenia postępowania karnego skarbowego, nakierowane na sztuczne utrzymywanie stanu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, dzięki któremu możliwe było wydanie decyzji - w razie umorzenia postępowania karnego skarbowego, decyzja zostałaby bowiem wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (który nastąpiłby z dniem 6 lipca 2024 r.),

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego przyjęcia, że wystawiona przez U. faktura dokumentująca sprzedaż praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N. dokumentuje czynność pozorną, o której mowa w art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, i jako taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz artykułu 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 maja 2023 r. (w sprawie C-114/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeciwko W. Sp. z o.o.; dalej również: Wyrok TSUE) - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uznanie podlegającej opodatkowaniu czynności za pozorną i dotkniętą wadą nieważności na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego zawsze skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej tę czynność, bez konieczności wykazania, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa;

5. art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. (w sprawie C-255/02 Halifax), z dnia 21 lutego 2008 r. (w sprawie C-425/06 Part Service Srl.) oraz z dnia 10 lipca 2019 r. (w sprawie C-273/18 SLA "Kursu zeme") - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym niezastosowaniu wymienionych przepisów do stanu faktycznego sprawy i odmowę spółce prawa do odliczenia, mimo że ani organ, ani sąd nie wykazali skutecznie, że transakcja będąca podstawą prawa do odliczenia stanowiła nadużycie. W szczególności, w okolicznościach sprawy nie wykazano, że skarżąca działała z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, tudzież że taką korzyść osiągnęła. Odmowa prawa do odliczenia w okolicznościach sprawy godzi w unijną zasadę proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT, jak również nie uwzględnia wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - mimo formalnego odniesienia się do wyroków w treści uzasadnienia wyroku;

6. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z wyrokiem TSUE z 25 maja 2023 r. (w sprawie C-144/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie/W. Sp. z o.o.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym niezastosowaniu przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego sprawy, skutkujące odmową N. prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia przy jednoczesnym braku zaistnienia okoliczności wyłączających takie uprawnienie - w szczególności w sytuacji niewykazania, że sprzedaż znaków towarowych spełniała przesłanki nadużycia prawa, tj. by skutkowała ona powstaniem dla skarżącej korzyści podatkowej i została ona dokonana w celu uzyskania takiej korzyści;

7. art. 29 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania przy transakcji nieodpłatnego świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest wartość przenoszonego nieodpłatnie prawa ochronnego do znaku towarowego;

8. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych ze spółki zależnej do spółki dominującej może stanowić nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podlegające opodatkowaniu VAT bez prawa do jego odliczenia;

9. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym niezastosowaniu przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego sprawy z uwagi na błędne uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych zawarta pomiędzy N. a U. nie była odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu;

II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego i w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej:

a) poprzez dokonanie wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że transakcja sprzedaży przez U. praw ochronnych do znaków towarowych na rzecz N. zawarta została dla pozoru, w konsekwencji czego organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. darowizny, a w rezultacie;

- odmówił uwzględnienia skutków podatkowych umowy sprzedaży w podatku VAT (tj. organ odmawia zakwalifikowania przedmiotowej czynności jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),

- odmówił prawa do odliczenia VAT naliczonego,

- wywiódł w sposób nieuprawniony skutki podatkowe z domniemanej transakcji darowizny znaków towarowych przez U. na rzecz N. (która w ocenie organu nie uprawniałaby do odliczenia przez N. podatku naliczonego);

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności, czy przeniesienie własności znaków towarowych w formie sprzedaży, a nie darowizny skutkowało uzyskaniem korzyści podatkowej w podatku VAT przez spółkę oraz w jakiej wysokości - a w konsekwencji, czy można było racjonalnie przyjąć, że uzyskanie takiej "korzyści" mogło być celem czynności;

3. art. 121 §1 w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej:

- poprzez akceptację niepełnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, wybiórczej i dowolnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do potwierdzenia z góry założonych tez oraz brak odniesienia się przez organ do wszystkich podniesionych przez spółkę argumentów, w szczególności przez:

- uznanie, że postępowanie karne skarbowe nie było prowadzone instrumentalnie, mimo że włączone do materiału dowodowego akta z postępowania karnego skarbowego oraz dowody z dokumentów (pism kierowanych przez Dział Dochodzeniowo-Śledczy w toku postępowania podatkowego) wskazują, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego, a w jego toku nie były podejmowane żadne realne działania służące realizacji celów postępowania karnego,

- błędną akceptację i brak weryfikacji zamiaru stron umowy sprzedaży znaków towarowych,

- błędne ustalenia co do powstania rzekomej korzyści podatkowej i ustalenie jej w sposób czysto arbitralny w kwocie [...]zł,

- błędne ustalenie czynności ukrytej - przyjęta przez organ umowa darowizny jako czynność ukryta byłaby nieważna z uwagi na niedochowanie formy pisemnej.

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuprawnionym twierdzeniem, że:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało służyć innym celom, niż zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- zawarcie umowy sprzedaży znaków towarowych miało na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ukrycie innej czynności prawnej, tj. darowizny znaków towarowych na rzecz N. (tj. stanowiło czynność pozorną).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja określająca skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem dwukrotnego rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 25 kwietnia 2023 r. I FSK 18/21 NSA podniósł, że sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego, przy wykorzystaniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały I FPS 1/21.

W wyroku z 15 lutego 2024 r. I FSK 2075/23 NSA wskazał z kolei na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego, dającego podstawę do dokonania analizy zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd ten zarzucił bowiem, że w aktach sprawy nie było dokumentacji z postępowania karnego skarbowego, w tym postanowienia z 29 listopada 2018 r. o wszczęciu śledztwa, a także innych dokumentów wskazujących na dokonywanie w tym postępowaniu jakichkolwiek czynności.

W toku ponownie prowadzonego postępowania przed organem, powyższe wytyczne Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie zostały zrealizowane. Organ wprawdzie włączył do materiału dowodowego dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym, jednakże analiza ich treści, w powiązaniu ze stanowiskiem wyrażonym przez organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie, zdaniem sądu, skarżąca spółka zarzuca, że w realiach sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji każe przyjąć, że zdarzenie to nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. objętego zaskarżoną decyzją. Wydając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję z 13 maja 2019 r. organ naruszył więc art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy.

W świetle powyższego, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r., a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r.

Jednakże na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie prowadzi do przerwania bądź zawieszenia biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Oceniając zasadność podniesionego zarzutu przedawnienia sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W myśl tezy powyższej uchwały, w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany zatem do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje się nadto w treści uzasadnienia powołanej uchwały NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z uchwały wynika zatem, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta w szczególności powinna obejmować:

1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy zauważyć należy, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym faktury VAT nr [...] dotyczącej zakupu praw ochrony do znaków towarowych, wydano w dniu 29 listopada 2018 r. Zdaniem sądu, chronologia zaistniałych w sprawie zdarzeń każe przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Jakkolwiek organ odwoławczy wskazał okoliczności, które - jego zdaniem - świadczą o prawidłowym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przemawiają za tezą o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, jednak sąd poczynionych wniosków nie podziela.

Należy zwrócić uwagę, że pierwsza decyzja wydana została jeszcze w 2019 r. (w dniu 13 maja 2019 r. nr [...]), a postępowanie podatkowe toczyło się w sprawie do dnia 10 lipca 2024 r., tj. do dnia wydania aktualnie zaskarżonej decyzji organu. Decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji została więc wydana dopiero po ponad 5 latach od końca nominalnego terminu upływu przedawnienia zobowiązania. Tymczasem w postępowaniu karnym należy stwierdzić brak aktywności organu. Po jego wszczęciu 29 listopada 2018 r. doszło do jego zawieszenia postanowieniem z 12 lipca 2019 r. Przed wydaniem postanowienia o zawieszeniu kilkukrotnie występowano do organów o udzielenie informacji i o przesłanie dokumentów. Przesłuchano jednego świadka – pracownika organu prowadzącego kontrolę u podatnika. Poza tymi czynnościami organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia i zakończenia postępowania karnego. Godził się przy tym na wieloletni okres zawieszenia postępowania, nie prowadząc w tym czasie samodzielnie czynności dowodowych. W tym czasie nikomu nie przedstawiono zarzutów.

W okolicznościach sprawy, zdaniem sądu uzasadniony jest wniosek, że wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego. Znamiennym jest przy tym, że uczynił to na miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Wyjaśnienia wymaga, co zostało wyartykułowane przez NSA w orzeczeniu z 8 marca 2022 r. (I FSK 2546/21, CBOSA), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karnego skarbowego powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego.

Przedstawiony powyżej brak aktywności w zakresie czynności karnych wskazuje, że organ nie kierował się prawidłowym rozumieniem instytucji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie czynności te nie zostały zrealizowane. Okoliczności te uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia śledztwa w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego należy uznać, że jego wszczęcie, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie podkreślić trzeba, że opisany zakres i charakter czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, w ocenie sądu, nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym, w połączeniu z wieloletnim stanem zawieszenia tego postępowania prowadzi do wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej instytucji do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. Mając na względzie powyższe zdaniem sądu w realiach kontrolowanej sprawy wszczęcie śledztwa w dniu 29 listopada 2018 r. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.

Stwierdzenie naruszenia przez organy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyni zbędnym odnoszenie się przez sąd do dalszych zgłoszonych w skardze zarzutów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali, czy zaistniały inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku ustalenia, że jedynym takim zdarzeniem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ umorzy postępowanie w sprawie, przyjmując jako wiążące stanowisko sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, że instytucja ta została wykorzystana w realiach sprawy instrumentalnie.

Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się: kwota 56.173 zł - wpis od skargi, 17 zł - opłata od pełnomocnictwa oraz kwota 25.000 zł - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).