Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 620/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 596
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art 165a § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1327
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.)

SENTENCJA

Dnia 28 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 roku sprawy ze skargi D. S., na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 24 lipca 2024 r. nr 1001-IOD-3.4104.37.2024.5/U26/AC, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia majątku ze spadku, 1. uchyla zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 25 marca 2024 r. nr 1026 -SPM.4104.79.2024, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 620/24

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia D.S. (dalej także: Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 25 marca 2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy/praw majątkowych w spadku po zmarłym 17 września 2021 r. R. S..

Zgodnie z aktami sprawy Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 7 października 2021 r. Rep. A nr [...], sporządzonym przed notariuszem A. P. w siedzibie Kancelarii Notarialnej w O., przy ul. S., spadek po zmarłym 17 września 2021 r. R. S. nabył na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza żona D. S., w ½ części.

W związku z nabyciem przedmiotowego spadku, wnioskiem nadanym w placówce pocztowej 19 stycznia 2024 r. Skarżąca – reprezentowana przez Adwokata P. C. - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.

Jako podstawę prawną złożenia wniosku pełnomocnik Strony wskazał:

- art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.),

- art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach zawiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1327, dalej także: ustawa COVID-19).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu postanowieniem z 25 marca 2024 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, że:

- termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej także: u.p.s.d.) jest terminem prawa materialnego, do którego instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania,

- art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym terminu określonego w ww. przepisie.

Strona złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i ponowne przeanalizowanie wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia spadku po zmarłym 17 września 2021 r. R. S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania zażaleniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 24 lipca 2024 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego I instancji.

Pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2024 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy:

- art 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz 1) ust. 3 ustawy COVID-19, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji stwierdzenie, że nie ma on zastosowania do przepisów prawa podatkowego;

- art 165a § 1 O.p. w zw. z art 15 zzzzzn2 ust 1 pkt 2, ust 2 oraz ust 3 ustawy COVID-19 poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w tym, iż organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, w sytuacji, w której organ nie uczynił zadość obowiązkowi zawiadomienia Strony o uchybieniu terminowi do jego złożenia;

- art 121 O.p. poprzez odniesienie się wyłącznie do orzeczeń niekorzystnych dla podatnika, braku zajęcia stanowiska odnośnie orzeczeń zapadłych w analogicznych sprawach, które z perspektywy podatnika były dla niego korzystne oraz posiłkowanie się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 roku, o sygn. I FPS 2/22, nieznajdującej zastosowania co do art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, czyli de facto niemającej żadnego znaczenia prawnego w przedmiotowej sprawie;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art 15 zzzzzn2 ust 1 pkt 2, ust 2 ustawy COVID-19 poprzez pominięcie linii orzeczniczej korzystnej dla Podatnika, co stanowi jego nierówne traktowanie w porównaniu do podatników co do których zapadły rozstrzygnięcia sądów administracyjnych dla nich korzystne".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podniósł m.in.:

- uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22 nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy ona art 15 zzr ustawy Covid, a nie art 15zzzzzn2 ustawy COVID-19;

- nie ma również racji organ odnośnie tego, iż sporny przepis nie znajduje zastosowania do terminów materialnych;

- organy naruszyły w sprawie art. 121 O.p. Zgodnie z przedmiotową regulacją, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). DIAS w sprawie posiłkował się jedynie orzecznictwem niekorzystnym dla Podatnika (...) pomijając tak liczne przecież wyroki korzystne".

Stawiając powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, ewentualnie

- uchylenie wyłącznie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przedstawiona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Sądu było postanowienie DIAS z dnia 24 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy/praw majątkowych w spadku po zmarłym 17 września 2021 r. R. S..

Odmawiając wszczęcia postępowania w tym przedmiocie organy obu instancji podkreśliły materialnoprawny charakter terminu do złożenia tych zgłoszeń, wynikający z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dodatkowo dokonano analizy złożonego wniosku w kontekście możliwości zastosowania art.15zzzzzn2 ustawy COVID. Organy trafnie przy tym podkreśliły, że uregulowana w treści art. 162 O.p. instytucja przywrócenia terminu ma charakter procesowy i dotyczy wyłącznie terminów procesowych, co wprost wynika z treści § 4 tego przepisu.

Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (niemających zastosowania w niniejszej sprawie). Z kolei, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W sprawie istotne znaczenia ma to, że w dacie upływu terminu złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych obowiązywał stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony od dnia 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020, poz. 491 ze zm.) i trwał do dnia 16 maja 2022 r. w związku z jego odwołaniem na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027).

Na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) został dodany art. 15zzzzzn2.

Stosownie natomiast do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).

Problematyka przytoczonego wyżej przepisu była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którym z treści art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wynika, że odnosi się on także do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22 oraz wyroki WSA: w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. II SA/Po 3/22, w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r., sygn. II SA/Gl 857/22, we Wrocławiu z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 782/22 i z 4 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 757/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W wyroku z 20 stycznia 2023 r. NSA wskazał, że odkodowanie treści normy zawartej w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID dotyczącym biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. NSA podkreślił, że celem takiej regulacji było zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną NSA przyjął, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. NSA stwierdził, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. W konkluzji powyższych rozważań NSA jednoznacznie stwierdził, że analiza treści tego przepisu niewątpliwie wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów materialnych, których zgodnie z obowiązującym systemem prawa nie można przywrócić i których upływ oznacza utratę roszczenia, czy ochrony prawnej. Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane także w wyroku NSA z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 554/22 (CBOSA).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy także zwrócić uwagę na uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 (CBOSA) dotyczącą zakresu stosowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID, posługującego się pojęciem "przepisy prawa administracyjnego". W powołanej uchwale NSA stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA odniósł się do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do podatkowego, wskazując argumenty przemawiające za potrzebą odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego. NSA zaakcentował wyraźnie, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając zatem w sposób radykalny sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Podkreślił, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Dodał, że na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte także w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID. Wskazać jednak należy, że spór w sprawie, w której zapadła ww. uchwała, dotyczył możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostatecznie przyjęto, że spór ten należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika. W tym też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID.

Należy zauważyć, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa.

W ocenie Sądu, uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan epidemii, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów publicznych, dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Powyższy sposób wykładni oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce, bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego.

Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom w nim wskazanym, bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego.

Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22; wyroki WSA w Łodzi z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 574/22, z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 831/22 i z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, CBOSA).

W konsekwencji należy przyjąć, że użyte w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe" (por. wyrok NSA z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1368/21, CBOSA).

Wobec powyższego Sąd uznał za błędne stanowisko organów obu instancji stwierdzające brak możliwości rozpatrzenia wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów, zgodnie z którym termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d jest terminem prawa materialnego i jako taki co do zasady nie podlega przywróceniu.

Niewątpliwie przedmiotowy termin 6 miesięcy jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych.

Co do zasady, konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Nie ulega więc wątpliwości, iż termin ten nie podlega przywróceniu w ramach instytucji z art. 162-163 Ordynacji podatkowej, która odnosi się wyłącznie do terminów o charakterze procesowym.

Nie można jednak pominąć, iż w czasie w którym strona uchybiła przedmiotowemu terminowi obowiązywał stan epidemii, z tego też tytułu organy podatkowe winny z urzędu uwzględnić przepisy ustawy o COVID-19, w tym również przywołany powyżej przepis art. 15zzzzzn2. Znajduje on zastosowanie w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów.

Przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 to szczególne rozwiązanie prawne, które reguluje kwestie związane z terminami w prawie administracyjnym i postępowaniu administracyjnym w sposób odmienny, niż w normalnych okolicznościach. Ponadto przywołana regulacja wyznacza kierunek, w którym powinny zmierzać interpretacja i stosowanie przepisów ustawy o COVID-19, czyli z pominięciem nadmiernego formalizmu, z faktycznym dążeniem do umożliwienia skorzystania ze zwolnień przewidzianych przez ww. ustawę.

Dodatkowo z treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wynika, że wprowadza on możliwość przywrócenia terminów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Świadczy o tym jednoznacznie posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" i dalej wymienienie w sześciopunktowym katalogu zarówno terminów proceduralnych jak i materialnych. Jak już wskazano, termin 6 miesięczny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt.1 u.p.s.d. jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Tym samym jest to termin, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19.

Reasumując przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajduje zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, nadto odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Skoro uchybienie terminu do dokonania czynności wymienionej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, wystąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to organ niezależnie od tego, kiedy stwierdzi to uchybienie lub kiedy orzeka w danej sprawie, jest zobowiązany na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19 zawiadomić stronę o uchybieniu tego terminu oraz poinformować o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności, dla której termin został uchybiony i wyznaczyć 30 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Należy zauważyć, że do identycznych wniosków doszedł tutejszy Sąd w wyroku z dnia 15 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 591/24 (CBOSA).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 naruszyły art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w związku z art. 165a § 1 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponowienie prowadzonym postępowaniu organu weźmie pod uwag powyższe rozważania Sądu, przy czym obowiązek ich uwzględnienia, nie jest tożsamy z przywróceniem terminu stronie.

Wobec powyższego sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

AR