Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1683/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. C., M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 11 sierpnia 2003r pełnomocnik strony wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 1999r Nr [...] określającą ww. zobowiązanie w kwocie - [...] zł zaległość w kwocie - [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł.

We wniosku pełnomocnik wniósł o uchylenie przywołanej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego dla M. i P. C. za 1998r biorąc pod uwagę przychody P. C. z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej w wysokości określonej w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Żądanie to pełnomocnik uzasadnił nowymi okolicznościami faktycznymi i nowymi dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane Urzędowi Skarbowemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika, uwzględniając art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] września 2003r Nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 1999r Nr [...].

W wydanej w dniu [...] października 2003r decyzji Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął przychód z firmy l-osobowej we wskazanej wysokości tj. w kwocie [...] zł oraz określił koszty uzyskania przychodu z tej firmy w kwocie [...] zł nie uznając za koszty uzyskania przychodu kosztów w wysokości [...] zł, dane ze spółki cywilnej "D." przyjęto zgodnie z ustaleniami w decyzji z dnia [...] lipca 1999r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 10 listopada 2003r odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2004r Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia i zwrócił uwagę, iż M. C. organ podatkowy nie zapewnił czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik ustanowiony został bowiem tylko przez P. C., a nie przez obydwoje małżonków. Po uzupełnieniu i po ponownym rozpatrzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w dniu [...] kwietnia 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym w tej samej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2004r Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 1999 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległość oraz odsetki i określił na nowo zobowiązanie w tym podatku.

W związku ze wznowieniem postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] września 2003r Nr [...], włączył do akt sprawy nowe dowody tj. kontrole podatkowe przeprowadzone w marcu 2003r w innych firmach tej samej branży, przedmiotem których było wyjaśnienie cen stosowanych w 1998r oraz pismo nadesłane przez inny organ podatkowy, jak również stanowisko i wniosek dowodowy pełnomocnika w zakresie podatku VAT. Ustalenia z powyższych kontroli uznał za nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] lipca 1999r [...], ale nie były znane Urzędowi Skarbowemu. Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na rozstrzygnięciu sądu lub innego organu, rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Decyzja w sprawie podatku dochodowego z dnia [...] lipca 1999r,jak stwierdził, nie została wydana na podstawie decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług, która na skutek wyroku NSA i decyzji Izby Skarbowej została uchylona. Zebrany materiał dowodowy posłużył natomiast do wydania decyzji kończących dwa odrębne postępowania podatkowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wystąpiły przesłanki, o których wyżej mowa, dlatego też wznowienie postępowania podatkowego oparto na art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. nowych okolicznościach i nowych dowodach, w szczególności ustaleniach kontroli przeprowadzonych w marcu 2003r w firmach tej samej branży, w celu wyjaśnienia cen stosowanych w 1998 roku.

W następstwie uwzględnienia wniosku dowodowego pełnomocnika z dnia 3 czerwca 2003r z załączoną fakturą VAT [...] z dnia [...] lutego 2003r Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż poziom cen sprzedaży piasku stosowany w 1998r przez P. C. z uwagi na warunki realizacji, miejsce oraz ilość towaru nie odbiegał od cen rynkowych stosowanych w tym czasie i na danym rynku. Na skutek tego odstąpiono od szacowania przychodu ze sprzedaży piasku przez P. C. w 1998r, tym samym wysokość przychodu z firmy l-osobowej przyjęto zgodnie z wnioskiem pełnomocnika oraz zgodnie z wykazanym w książce przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł.

W prawomocnej decyzji Urzędu z dnia [...] czerwca 2003r w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydanej w oparciu o ten sam materiał dowodowy po dokonaniu oceny warunków transakcji piasku na rynku z uwzględnieniem ich specyfiki, również odstąpiono od podwyższenia wielkości obrotu ze sprzedaży piasku przez P. C. w roku 1998. Od szacowania przychodu odstąpiono ze względu na to, że przyjęto przychód wynikający z prowadzonych ksiąg podatkowych.

W ten sam sposób postąpiono z kosztami uzyskania przychodów, nie przyjęto metody szacunkowej 15% stopy zysku, lecz w oparciu o przepis art. 23 Ordynacji podatkowej uznano koszty rzeczywiście poniesione, dotyczące firmy (1-osobowej) P. C., na podstawie dowodów ich poniesienia, z wyjątkiem kosztów wymienionych na str. 5 i 6 decyzji.

W roku 1998 działalność gospodarcza była prowadzona przez P. C. również w spółce cywilnej z C. C., dlatego też w okresie 16-25 marca 1999r przeprowadzono kontrolę dotyczącą tej działalności. Ustalenia w tym zakresie pozostają bez zmian, to znaczy takie, jak w uchylonej decyzji z dnia [...] lipca 1999r, gdyż w tym zakresie nie wynikły nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § l pkt l Ordynacji podatkowej. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonano zapisów kosztów, które nie są kosztami uzyskania przychodu (protokół kontroli) w prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej w myśl art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty te dotyczą innych podatników).

Wobec faktu, iż wartość oszacowanych przychodów oraz wartość nie uznanych kosztów uzyskania przychodów przekracza odrębnie dla przychodów i kosztów 0,5% wykazanych odpowiednio przychodów i kosztów, podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów za 1998r na podstawie § 10 ust. 2 pkt l i ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z zapisem art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelność książki została stwierdzona na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli z uwzględnieniem zapisu art. 290 § 5 ww. ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od określenia wysokości kosztów w drodze oszacowania, ponieważ uzyskane dane wynikające z dokumentów źródłowych pozwoliły określić ich rzeczywistą wysokość w kwocie [...] zł, z czego udział Pana P. C., zgodnie z zawartą umową spółki wynosi 50% tj. kwotę [...] zł. Przy wyliczeniu podatku dochodowego uwzględniono wniosek Państwa P. i M. C. o wspólne opodatkowanie wyrażone we wspólnym zeznaniu PIT-33 za rok 1998 zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz faktycznie zapłacone w roku1998 składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, w oparciu o art. 26 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z zaświadczeniem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 29 marca 2004r .

W złożonym odwołaniu w dniu 3 stycznia 2005r pełnomocnik zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów: art. 240 § l pkt 5 i 7, art. 245 § l pkt l w zw. z art. 23 § 2 i art. 23 § 3 pkt 5 oraz art. 187 § l, art. 191 i art. 193 § 6 -ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, stosownie do dyspozycji art. 233 § l pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik wywodzi, iż zgodnie z art. 14 ust. l u.o.p.d.o.f., u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT, w szczególności gdy te same przesłanki i okoliczności stanowią podstawę do ustalenia wysokości obrotów i przychodów za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd zarzuca w odwołaniu, tak samo jak we wniosku z dnia 7 sierpnia 2003r o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 1999r Nr [...], że w decyzji Naczelnika Urzędu Skargowego w W. z [...] października 2003r Nr [...] wydanej po wznowieniu postępowania, jak i w aktualnie zaskarżonej decyzji, przyjęto poziom cen stosowanych przez P. C. w 1998r, które ustalono w wyniku dodatkowej kontroli z marca 2003r w firmach o tej samej branży, bez podwyższania cen jednostkowych piasku, zamiast w oparciu o decyzję z dnia [...] lutego 2003r w sprawie VAT, którą uznał za przesłankę stanowiącą nowe i istotne okoliczności faktyczne do wznowienia, o których mowa w art. 240 § l pkt 5 - Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika w decyzji określającej należny podatek VAT, określono jednocześnie obrót, co miało bezpośredni wpływ na wysokość przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i było przesłanką do wznowienia wskazaną w art. 240 § l pkt 7 - Ordynacji podatkowej. W ocenie wnioskującego było to podstawą do skorygowania wysokości przychodów. Dlatego pełnomocnik nie zgadza się z tym, iż organ podatkowy wznawiając postępowanie powołał się na inne okoliczności, tj. kontrole w firmach tej samej branży zamiast powołać się na okoliczności powołane we wniosku.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § l w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005r, Nr 8, poz. 60) oraz art. 6 ust. 2, art. 22, art. 23, ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993r z późn.zm ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia cen z powyższych kontroli stanowią nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] lipca 1999r, ale nie były znane Urzędowi. Są to nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, dotyczące poziomu cen stosowanych w 1998r, które zostały ujawnione dopiero w wyniku kontroli w 2003r. Na podstawie tych ustaleń stwierdzono, że poziom cen stosowanych przez P. C. nie odbiegał od cen rynkowych, dlatego Urząd Skarbowy przyjął wysokość przychodu w firmie l-osobowej, w wysokości zeznanej tj. zgodnie z wnioskiem pełnomocnika.

Ponadto decyzja Urzędu z dnia [...] czerwca 2003r w sprawie podatku VAT wydana została w oparciu o ten sam materiał dowodowy, na podstawie którego odstąpiono od podwyższenia wielkości obrotu ze sprzedaży piasku. Dlatego uznać należy, iż nie jest słuszny zarzut pełnomocnika, w tej części, gdyż organ podatkowy prawidłowo wznowił postępowanie powołując przepis art. 240 § l pkt 5.

W związku z podnoszonymi zarzutami organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania rozpoznawczego organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy występują podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § l Ordynacji podatkowej. Następnie dokonuje na nowo rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W tym przypadku organ podatkowy decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 1999r określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004r, zaskarżoną w odwołaniu, również określono zobowiązanie za 1998r w tym samym podatku. Zatem Naczelnik Urzędu nie naruszył przepisu art. 245 § l pkt l - Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe wszczyna się w jednym z trybów nadzwyczajnych, do których należy instytucja wznowienia postępowania i jest postępowaniem w nowej sprawie. Tryb wznowienia postępowania powoduje nie tylko wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie, ale zapewnia także możliwość ponownego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, w tym stanowiącego nowe okoliczności w sprawie i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie, o której rozstrzygała uchylona decyzja. Organ podatkowy określając na nowo zobowiązanie podatkowe zebrał dodatkowe dowody i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Ze względu na to, według Dyrektora Izby Skarbowej, niesłuszny jest kolejny zarzut, iż naruszony został przepis art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W roku 1998 działalność gospodarczą P. C. prowadził również w spółce cywilnej z C. C.. Ustalenia kontrolne w tym zakresie nie były kwestionowane przez pełnomocnika. Dlatego Urząd Skarbowy pozostawił je bez zmian, gdyż w tym zakresie nie wynikły żadne nowe okoliczności. Pełnomocnik, w przedstawionym do złożonego odwołania wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjął dane dotyczące przychodów i kosztów uzyskania spółki cywilnej zgodnie z ustaleniami organu podatkowego. W części tej organ podatkowy stwierdził, iż wartość oszacowanych przychodów oraz wartość nie uznanych kosztów uzyskania przychodów przekracza odrębnie dla przychodów i kosztów 0,5% wykazanych odpowiednio przychodów i kosztów. W związku z powyższym podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów za 1998r, na podstawie § 10 ust. 2 pkt l i ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w stosownie do art. 193 § 2 - Ordynacji podatkowej, według którego księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W tym przypadku nierzetelność księgi została stwierdzona na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli. Stąd organ podatkowy na mocy art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie sporządzał protokołu badania ksiąg. Organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe wyjaśnienie znajduje jednocześnie odpowiedź na zarzut pełnomocnika, że organ II instancji w decyzji z [...] września 2004r wskazał między innymi, iż organ I instancji powinien dopełnić wymaganych rygorów określonych w dyspozycji art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. doręczyć stronie odpisy protokołów badania ksiąg, co w tym przypadku zastąpiono doręczeniem protokołu z kontroli, który zawiera ustalenia z badania ksiąg. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 290 § 5 - Ordynacji podatkowej, ten zarzut pełnomocnika jest niesłuszny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 240 § l pkt 5 i 7, art. 245 § l pkt l w zw. z art. 23 § 21 art 23 § 3 pkt 5 oraz art. 121, art. 187 § l, art. 191 i art. 193 § 6, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 9 ust. l i 2 i art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania i skierowanie sprawy do rozpatrzenia w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania administracyjnego. Stwierdził ponadto, że postępowanie prowadzone w trybie wznowienia nie daje podstaw do rozszerzenia tego postępowania poza zakres podstawy wznowienia.

Okolicznościami uzasadniającymi wznowienie postępowania, na które wskazała strona we wniosku z 7 sierpnia 2003 r. były powody stanowiące podstawę wydania w dniu [...] czerwca 2003 r. przez organ I instancji decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (Nr [...]) oraz skutki wynikające z tej decyzji, wydanej w sprawie P. C.. Decyzja ta stała się prawomocną wobec nie wniesienia odwołania. Wskazane wyżej okoliczności przytoczone we wniosku o wznowienie (przesłanki do wydania decyzji oraz decyzja z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] dotyczące podatku od towarów i usług) miesiły się w kryteriach wznowienia o których mowa w art. 240 § l pkt 5 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa.

Według pełnomocnika skarżących w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2004 r., wydanej wskutek wznowienia postępowania, za podstawę prawną wznowienia postępowania wskazano przepisy art. 245 § l pkt l i art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z decyzji tej wynika, że podstawą wznowienia - poza wskazanymi we wniosku - były ustalenia wynikające z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez organ I instancji w 2003 r. oraz pismo "nadesłane przez inny organ podatkowy".

Przypomniał, że organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] września 2003 r. (Nr [...]) wskazał, iż postępowanie wznowiono na żądanie strony. W postanowieniu tym nie wskazano na inne przesłanki wznowienia, niż te, które sformułowała strona we wniosku o wznowienie. Dopiero postanowieniem z [...] września 2003 r. ([...]) włączono do akt sprawy protokoły z kontroli przeprowadzonych w 2003 r. w cegielni "R.", kopalni "A." oraz firmie " E.", a także o pismo U. z 13 sierpnia 1999 r. Zwrócił uwagę, że powoływane wyżej dokumenty włączone do akt sprawy, w szczególności zaś protokoły kontroli nie spełniają kryteriów, o których mowa w przepisie art. 240 § l pkt 5, jako że w świetle tego przepisu nie są istotne, a nadto nie istniały w chwili wydawania decyzji - to jest w dniu [...] lipca 1999 r. - która to decyzja została uchylona w wyniku wznowienia. W ocenie pełnomocnika, jeżeli dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji - to jest [...] lipca 1999 r. - zatem nie mogły one stanowić podstawy wznowienia, o których mowa w art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze zakres wznowienia przedmiotem postępowania mogła być jedynie wysokość przychodu uzyskanego przez P. C.. Organ I instancji w decyzji z [...] września 2004 r. wskazał, jakie czynności i w jakim zakresie powinny być przeprowadzone w toku postępowania. Wskazał między innymi, że przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia nierzetelność ksiąg podatkowych zarówno w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez P. C. jak i do księgi prowadzonej w spółce cywilnej, której jednym ze wspólników był P. C., organ podatkowy I instancji powinien dopełnić rygorów określonych w dyspozycji art. 193 § 6 - 8 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest doręczyć stronie odpisy protokołów badania ksiąg, celem umożliwienia jej wypowiedzenie się do ustaleń zawartych w tych protokołach (art. 193 § 7), natomiast czynności te nie zostały dokonane, czego organ II instancji nie uwzględnił. Według pełnomocnika aktualne pozostają zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w W. z [...]kwietnia 2004 r., co do sposobu określenia przychodów i kosztów. Organ II instancji wskazał, w jakim zakresie uchybienia te powinny zostać usunięte. Dochód z działalności gospodarczej określono szacunkowo, określając go na 15 % przychodu z działalności gospodarczej. Po uwzględnieniu dochodów z najmu oraz pozostałych dochodów określono szacunkowy dochód na sumę [...] zł. Nadto przy dokonywaniu wymiaru podatku uwzględniono wysokość dochodu P.C. uzyskanego w spółce cywilnej D., którą to działalność prowadził razem z C. C.. Łączny przychód spółki w 1998 r. określono na [...] zł . koszty uzyskania na [...] zł , udział P. C. w uzyskiwanych przez spółkę dochodach wynosił 50 % , co oznacza że z tego tytułu w 1998 r. uzyskał dochód w kwocie [...] zł.

Łącznie określono przychód P. C. za 1998 r. na sumę [...] zł, koszty uzyskania na [...] a dochód na [...] zł. Wysokość podatku od tych dochodów, z uwzględnieniem łącznego opodatkowania małżonków, określono na [...] zł.

Wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. zmierzał do ustalenia wysokości podatku z uwzględnieniem wysokości przychodów P. C. z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jedynie tej okoliczności wymiaru podatku dotyczył. Organ I instancji dokonując po raz kolejny określenia należnego podatku dochodowego zmienił nie tylko wysokość przychodów z działalności gospodarczej - co wydaje się uprawnionym z punktu widzenia wskazanych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego - ale dokonał zmiany, kolejny raz -sposobu (a w konsekwencji wysokości) kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę na to, że brak jest podstaw do odmiennego ustalenia kosztów uzyskania przychodów niż ten, który przyjęto w decyzji z [...] lipca 1999 r. Odmienne ich ustalenie wykracza poza zakres postępowania o wznowienie. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia nie daje podstaw do rozszerzenia tego postępowania poza zakres podstawy wznowienia: organ I instancji nie był uprawniony do zmiany sposobu określania kosztów uzyskania przychodów.

Określając wysokość kosztów w inny sposób niż w decyzji z [...] lipca 1999 r. organ I instancji naruszył przepis art. 9 ust. l i 2 oraz art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2005 r. utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji również narusza ten przepis. Zdaniem pełnomocnika dokonując odmiennych ustaleń na podstawie tych samych dowodów i okoliczności organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów państwa wyrażona, w art. 121 tej ustawy a ponadto zmiana sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów nie została w sposób jasny i przekonujący uzasadniona, czym naruszono art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 245 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ przepis ten stanowi wprost, że organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § l i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Według pełnomocnika skarżących uchylając końcowe rozstrzygniecie, to jest decyzję określającą wysokość należnego podatku za 1998 r. organ i instancji nie był uprawniony do zweryfikowania wszystkich elementów służących wyliczeniu podstawy opodatkowania, a jedynie tych, które wynikają z przesłanek wznowienia, natomiast organ odwoławczy naruszenia tego nie dostrzegł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto zwrócił uwagę na to, że przesłanką do wznowienia postępowania były nowe dowody, w sprawie cen piasku a dowody te stanowią ustalenia kontroli przeprowadzonych w marcu 2003r w innych firmach tej samej branży. Zatem obie te decyzje wydane zostały w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Stwierdził, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2004r uchylającej w całości decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 1999r Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił (na nowo) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zmieniony został stan prawny w sprawie. W firmie I-osobowej odstąpiono jak w poprzedniej decyzji od szacowania przychodu i jednocześnie odstąpiono od szacowania kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej uznano koszy rzeczywiście poniesione, dotyczące firmy 1-osobowej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f... W związku z powyższym -wyjaśniono, iż księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów za 1998r na podstawie § 10 ust. 2 pkt l i ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty i art. 193 § 6 stwierdzono nierzetelność księgi w protokole kontroli z uwzględnieniem zapisu art. 290 § 5 - Ordynacji podatkowej, co dało możliwość zastąpienia doręczonym protokołem z kontroli. Mając to na względzie niesłuszny jest zarzut, że czynności te nie zostały dokonane oraz to, że organ II instancji okoliczności tych nie uwzględnił w decyzji zaskarżonej w skardze, ponieważ kwestia ta została wyjaśniona na str. 9-10 kwestionowanej decyzji.

W decyzji z [...] grudnia 2004r organ I instancji oceniał na nowo zebrany na początku materiał dowodowy oraz włączony postanowieniem z dnia [...] września 2003r nowy materiał dowodowy, tj. kontrole z marca 2003 przeprowadzone w innych firmach, pismo innego organu podatkowego oraz stanowisko i wniosek dowodowy pełnomocnika w zakresie podatku VAT. Na skutek tych działań zmieniono wysokość przychodu na podstawie ustaleń ww. kontroli z marca 2003r i zmieniono sposób określenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe działania organ I instancji uzasadnił podając, że zgodnie z postanowieniami tych przepisów organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na jej określenie. Organ ten przyznał też w uzasadnieniu decyzji, że niezastosowanie tych przepisów w decyzji z dnia [...] lipca l999r było błędem. Dlatego też biorąc pod uwagę ustalenia kontrolne przyjęto koszty uzyskania stosownie do art. 22 ust. l i art. 23 u.p.d.o.f., na postawie materiałów źródłowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 243 § 2 - Ordynacji podatkowej na etapie postępowania rozpoznawczego organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy występują podstawy do wznowienie postępowania wymienione w art. 240 § l - Ordynacji podatkowej. Następnie dokonuje na nowo rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W tym przypadku decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 1999r organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004r organ podatkowy określił zobowiązanie w tym samym podatku za 1998 r. Naczelnik nie naruszył przepisu art. 245 § l pkt l Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe wszczyna się w jednym z trybów nadzwyczajnych, do których należy instytucja wznowienia postępowania i jest postępowaniem w nowej sprawie. Tryb wznowienia postępowania powoduje nie tylko wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie, ale zapewnia możliwość ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tym stanowiącego nowe okoliczności i dowody w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy w zakresie, o którym rozstrzygała uchylona decyzja. Organ podatkowy określając na nowo zobowiązanie podatkowe zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy w tym zebrane dodatkowe dowody. Zwrócił uwagę także na to, że decyzja Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2005r utrzymująca decyzję organu I instancji w tym stanie faktycznym nie narusza przepisów art. 9 ust. l i 2 oraz art. 27 ust. l u.p.d.o.f.

Nie zgodził się ze stanowiskiem, że zmiana sposobu określenia kosztów nie została w sposób jasny i przekonujący uzasadniona, ponieważ organy podatkowe wyjaśniły, iż błędem było przyjęcie już w decyzji pierwotnej, innych kosztów niż wynikające z dowodów źródłowych, który to błąd należało wyeliminować. Przy tym organ I instancji uzasadnił jednoznacznie, że przyjęcie kosztów w drodze szacunku naruszałoby przepisy art. 23 § l i § 2 Ordynacji podatkowej gdyż dane wynikające z dokumentów i dowodów pozwalają na jej określenie. Toteż jednocześnie niesłuszny jest zarzut naruszenia przepisu art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w nowej decyzji brano pod uwagę ww. przesłanki, które stanowią podstawę wznowienia postępowania podatkowego, co jest zgodne z art. 245 §1 pktl i art. 260 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270), zwanej dalej u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § l pkt. l lit. a) lub c) u. p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna.

Podstawą wniosku o wznowienia postępowania administracyjnego złożonego przez skarżących był art. 240 § l pkt 5 oraz § 7 Ordynacji podatkowej, czyli nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi lub sytuacja, kiedy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione.

Pełnomocnik skarżących wskazał, że decyzja z [...] czerwca 2003 r. określająca podatek VAT, określa jednocześnie obrót, który dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ma zasadnicze znaczenie, ponieważ ma wpływ na wielkość przychodów. Na skutek wydania nowej decyzji o podatku od towarów i usług za sporny okres przestała istnieć zgodność wielkości obrotu i przychodu w 1998 r., wyrażona w decyzjach Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 1999 r. i [...] lipca 1999 r..

Zdaniem Sądu pełnomocnik skarżących okoliczność tą bezzasadnie uznał za przesłankę z art. 247 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ulega wątpliwości, że decyzja o podatku dochodowym nie została wydana na podstawie decyzji o podatku od towarów i usług, a przyczyną zmiany przyjętych powyższych ustaleń - zwłaszcza w trybie nadzoru - nie mogą być sprzeczne wartości przyjęte w każdej z przywołanych decyzji. Słusznie jednak pełnomocnik wskazał na rozbieżności pomiędzy treścią decyzji o podatku od towarów i usług oraz treścią decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ rozbieżności te znalazły potwierdzenie przy weryfikacji przesłanek wznowienia z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesłanką wznowienia nie jest w tym wypadku decyzja wydana w sprawie innego podatku, lecz okoliczność z tej decyzji wynikająca, istniejąca w dniu wydania decyzji odmawiającej zwrotu podatku VAT, nieznana organowi, który ją wydał (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r., III SA 2528/2001, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2003, nr 5, s. 60).

Co do drugiej wskazanej przez pełnomocnika przesłanki Sąd podziela pogląd zarówno skarżącego, jak i organów podatkowych, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego były nowe dowody w sprawie cen piasku, którymi były ustalenia kontroli przeprowadzanych w marcu 2003 r. w firmach o tym samym profilu działalności gospodarczej, co działalność prowadzona przez skarżących. Kwestią sporną, mającą istotne znaczenie dla sprawy, była cena piasku w 1998 r. na danym terenie, którą organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, uwzględnił.

Z treści skargi do Sądu (strona 3) wynika, ze pełnomocnik skarżących nie odróżnia znaczenia terminu "dowód" od znaczenia terminu "okoliczność faktyczna": zdaniem Sądu, jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Uwagę tą należy odnieść do cen piasku i protokołów kontroli.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżących o naruszeniu zakresu wniosku o wznowienie postępowania, którym była tylko wysokość przychodu należy stwierdzić, że zmiana wartości przyjętej jako przychód na podstawie wskazanych przesłanek wznowienia i przeprowadzonego postępowania dowodowego, musiała powodować zmianę ustaleń, co do wysokości kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy jest zobowiązany do stosowania, oprócz reguł racjonalnego myślenia, także zasad ogólnych postępowania, jak zasady prawdy materialnej, czy zasady szybkości postępowania. W ocenie Sądu niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której zmiana w wyniku postępowania wznowieniowego jednej wartości nie powodowałaby obowiązku weryfikacji wartości od niej współzależnej i możliwej do ustalenia na podstawie istniejącego i zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie wszczynanie - z urzędu (art. 241 § l Ordynacji podatkowej) - kolejnego postępowania wznowieniowego w sytuacji, kiedy podstawą wznowienia byłyby "nowe dowody" lub "nowe okoliczności" przedłużałoby - zbędnie - postępowanie podatkowe, zwłaszcza, że zmiany we wskazanym zakresie rozstrzygnięcia są niezbędne. Warto przy tym zauważyć, ze pełnomocnik spółki wskazując jako podstawę wznowienia postępowania ceny piasku obowiązujące na danym terenie w danym czasie i uprawdopodabniając te okoliczności zobowiązał tym samym organ podatkowy do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Następstwem wznowienia postępowania było zgromadzenie materiału dowodowego, co organ uczynił postanowieniem z [...] września 2003 r. Nr [...], włączając do akt sprawy wymienione w tym postanowieniu dokumenty(protokoły kontroli skarbowej, stanowisko pełnomocnika, pismo US W. z 13 sierpnia 1999 r.) i obowiązek analizy zawartych w przywołanych dokumentach informacji.

Sąd wskazuje przy tym, że odstąpiono od szacowania przychodu, ponieważ jego wysokość była możliwa do ustalenia na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych oraz ustaleń kontroli i z tych samych względów odstąpiono od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Przyczyny zmiany sposobu wyliczania wysokości kosztów uzyskania przychodu zostały wyczerpująco wyjaśnione na stronach 7, 8 i 9 oraz 10 kwestionowanej decyzji, a zarzuty skarżących w tym względzie są nie tylko nieuzasadnione ale i bezzasadne. W treści Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania podatkowego zostało uregulowane jako instytucja procesowa stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową przewidzianą w art. 240 § l. W literaturze zwraca się uwagę na to, że wobec tego, iż wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej ogólnej zasady trwałości decyzji, przepisy określające podstawy wznowienia powinny podlegać ścisłej wykładni.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu o wznowieniu postępowania jako przesłankę wznowienia powołał art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej i tylko w takim zakresie przeprowadził postępowanie, co do przyczyny wznowienia. Nie powoduje to zmiany stwierdzenia, że postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wznowienia wyznaczonej w tym postanowieniu, a zatem przedmiotem badań i ustaleń w tym zakresie mogą być wszystkie podstawy określone w art. 240 § l Ordynacji podatkowej (z wyłączeniem dotyczącym pewnych sytuacji - por. art. 241 § l pkt l- 3 Ordynacji podatkowej), na co wskazuje także dyspozycja art. 241 § l Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżących zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez dokonanie odmiennych ustaleń nie wskazał, na czym miałyby polegać te naruszenia i - wobec tego - Sąd nie mógł się do tych zarzutów ustosunkować, podobnie jak do zarzutów naruszenie art. 9 ust. l i 2 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trafnie natomiast zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na to, że wydając decyzję w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § l pkt l Ordynacji podatkowej należy orzekać mając na względzie nie tylko przywołany przepis, ale też art. 240 § l pkt 5 Ordynacji, jeżeli strona powołuje się na okoliczności, które mają wpływ na ustalenie tak wysokości przychodu, jak określenie wartości kosztów uzyskania przychodu: zmiana wysokości przychodu musiała powodować zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodu, natomiast wysokość kosztów ustala się - przede wszystkim - na podstawie ksiąg przychodów lub rozchodów, jeżeli jest to możliwe (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Niezastosowanie wskazanego trybu postępowania, w sytuacji, kiedy na skutek zmiany wysokości przychodów niezbędna jest weryfikacja kosztów, byłoby przyczyną naruszenia zasad postępowania co do sposobu ustalania wysokości kosztów.

Zdaniem Sądu skutkiem wznowienia postępowania, po zaistnieniu przesłanek wznowienia postępowania był obowiązek powtórnego rozpoznania, analizy i oceny sprawy z uwzględnieniem zarówno okoliczności będących podstawą wznowienia, jak też materiału dowodowego zebranego w sprawie z uwzględnieniem "nowych okoliczności". Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 (Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie II, ss. 796).

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z czynna podstawie art.151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.