Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 737/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, oraz art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu "A" Sp. z o.o. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

II. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a także art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. nr 247, poz. 1652 ze zm.).

III. 1. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego było konsekwencją ujęcia w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 faktur:

1. nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę "B", wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wynajem samochodu do 3,5 tony;

2. nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" sp. z o.o., [...] W., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z tytułu dostawy oleju napędowego w ilości [...] litrów.

Spółka odliczyła także podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę "B" W. M., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z tytułu otrzymania zaliczki. Ustalono, że [...] r. Spółka "A" przekazała M. W. gotówką kwotę [...] zł. Operacja ta została wykazana w raporcie kasowym nr [...] z [...] r. pod poz. [...] 0, na podstawie dowodu KW [...] z [...] r. W treści dowodu wpisano zapłata za fakturę nr [...], a w treści ww. faktury wpisano "faktura zaliczkowa". W wyniku przeprowadzonych w firmie "B" czynności sprawdzających ustalono, że w rejestrze sprzedaży została zaewidencjonowana faktura VAT nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wartości wykazane na oryginale ww. faktury znajdującym się u nabywcy są inne niż na kopii będącej w posiadaniu sprzedawcy. Odliczenie przez Spółkę "A" podatku naliczonego wykazanego na oryginale faktury w kwocie, która nie odpowiada kwocie podatku wykazanego na jej kopii stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

- w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem pierwsza i trzecia z tych transakcji nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, druga zaś nie została dokonana w ogóle.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczno - prawny organ stwierdził, że Spółce "A" nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

Ponadto Spółka odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości, tj. w kwocie [...] zł wykazany w fakturze VAT nr [...] z [...] r., wystawionej przez "D", z tytułu wynajmu samochodów osobowych marki [...] i [...]. Powyższe działanie spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Zgodnie bowiem z zapisem art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. nr 247, poz. 1652 ze zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanej fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty [...] zł. Zgodnie z ww. przepisem Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego z ww. faktury w kwocie [...] zł.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.

3. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia organu kontroli skarbowej wskazujące, iż Spółka "A" odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" oraz "C" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy - zdaniem ww. organu - zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury te, stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, zakończonego zaskarżoną decyzją, został zgromadzony następujący materiał dowodowy:

Odnośnie "C" Sp. z o.o.:

- protokół badania ksiąg "A" Spółka z o.o. z 18 lipca 2013r.;

- umowa dzierżawy z [...] r. zawarta pomiędzy A. Z., D. Z., M. K.-H. i R. H. (wydzierżawiającymi) a "A" Sp. z o.o. (dzierżawcą), na mocy której wydzierżawiający oddali w dzierżawę nieruchomość położoną w D. przy ul. [...], a czas nieokreślony, z zaznaczeniem że nie może on być krótszy niż 10 lat;

- oświadczenie Spółki "A" z 3 czerwca 2013r., z którego wynika, że kosze paliwowe zostały jej udostępnione w ramach umowy dzierżawy z [...] r.;

- protokół przesłuchania w charakterze strony M. K.-H. - wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z [...] r. Odnośnie paliwa nabywanego w 2011r. - oleju napędowego w ilościach od [...] litrów do [...] litrów oświadczyła ona, że olej nabywany od firmy "E" z/s w Ż. przeznaczony był do pracy ładowarki znajdującej się na budowie drogi na Wiskitkach (...). Odbioru tego paliwa w imieniu Spółki dokonywał Pan J., którego nazwiska nie pamięta, był operatorem ładowarki. Wyjaśniła, że zakup odbywał się w ten sposób, że podjeżdżała cysterna z paliwem i tankowała bezpośrednio do ładowarki. Pozostałe paliwo nabywane od "C" sp. z o.o. z/s w W. Oddział w C. Spółka nabywała identycznie, tzn. do koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...]. Strona nie potrafiła określić pojemności koszy. Na pytanie dotyczące posiadanych przez Spółkę dowodów magazynowych, tj. przyjęcia paliwa PZ i wydania paliwa WZ, Pani M. K.-H. nie potrafiła odpowiedzieć. Wskazała, że czynnościami tymi zajmował się pracownik Spółki M. Ł.;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. z [...] r., który zeznał, że pracuje w "A" Sp. z o.o. od około 3 lat na umowę o pracę, nie pamiętał na jakim stanowisku; zajmuje się wszelkimi sprawami technicznymi polegającymi na naprawach i przeglądach sprzętu: ładowarki, koparko-ładowarki i samochodu ciężarowego marki [...]. Następnie oświadczył, że dotankowywał olej napędowy do koparko-ładowarki i ładowarki w ilości około [...] - [...] litrów; paliwa do samochodu [...] raczej nie tankował, natomiast do koparko-ładowarki i ładowarki tankował paliwo z koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...]; były to trzy kosze standardowe o tej samej pojemności około [...] litrów każdy; w innych miejscach tych koszy nie było, tylko na [...] w D.; kosze we wskazanym przez niego miejscu znajdowały się w okresie od marca 2011r. do stycznia 2012r. M. Ł. oświadczył także, że każdorazowo był obecny przy napełnianiu koszy, gdyż musiał informować szefowe o ilości zatankowanego paliwa; paliwo z koszy przepompowywane było do kanistrów przy pomocy ręcznej pompki; danych dotyczących ilości pobieranego paliwa nie przekazywał nikomu. Odnośnie sposobu napełniania koszy paliwem wyjaśnił, że podjeżdżała cysterna i tankowała do pełna; ilości paliwa jakim napełniano kosze kierowcy cysterny nie potwierdzał; ilości te zapisywał na własny użytek i zgłaszał do biura; z tego co pamięta to najczęściej tankowano paliwo jednorazowo w ilościach [...] litrów, czasami także [...] litrów;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Ś. z [...] r., z zeznań którego wynika, że pracował on w "A" Sp. z o.o. od listopada 2010r. do stycznia 2013r. na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu, na stanowisku kierowcy; jeździł samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...] ; przewoził kruszywa na terenie Zagłębia; olej napędowy przeważnie w ilościach [...] -[...] litrów tankował zazwyczaj na jednej, konkretnej stacji paliw, której nazwy nie pamięta, poza tym tankował także w D. przy ul. [...], gdzie paliwo było przechowywane w 2 lub 3 zbiornikach plastikowych o pojemności [...] litrów, które znajdowały się w koszach metalowych; w dolnej części każdego zbiornika był kran, który umożliwiał pobór paliwa do kanistrów. Według J. Ś., tankowanie odbywało się w ten sposób, że podjeżdżał samochodem, a M. Ł. najpierw wlewał paliwo ze zbiorników do kanistrów, a następnie przelewał do zbiornika w samochodzie. Odnośnie źródła pochodzenia paliwa ww. oświadczył, że nie wie nic na temat dostaw paliwa, nie wie także z jakiej firmy było to paliwo;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Z. z [...] r. Ww. zeznał, że na podstawie umowy zlecenia pracował około 3 miesiące w okresie od 15 września do około 20 grudnia 2011r. na stanowisku operatora ładowarki w W. przy budowie autostrady A2. Stwierdził, że z tego co jest mu wiadome, ładowarka spalała około 14 litrów paliwa (ON) na 1 motogodzinę; firma dostarczająca paliwo, której nazwy nie pamiętał, tygodniowo dostarczała około [...] -[...] litrów oleju napędowego; zbiornik ładowarki mógł jednorazowo pomieścić około [...] litrów. Odnośnie tankowania stwierdził, że każdorazowo, kiedy przyjeżdżała cysterna tankował pełny zbiornik, który wystarczał na około 2 dni pracy; paliwo tankował osobiście do zbiornika ładowarki i zamykał zbiornik na kłódkę; w jego obecności nie zdarzyło się, by olej napędowy był tankowany do innych zbiorników, takich jak kanistry czy kosze paliwowe; nigdy nie otrzymywał faktur za paliwo, jak również nigdy takich dokumentów nie podpisywał;

- dowód KP [...] z [...] r., z którego wynika, że płatności za fakturę VAT [...] z [...] r. na rzecz "C" sp. z o.o. dokonano gotówką w tym samym dniu;

- pismo UKS z [...] r. wzywające "C Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących dostaw oleju napędowego na rzecz "A" Sp. z o.o.

- odpowiedź "C" Sp. z o.o. z [...] r., w którym wyjaśniono m.in. że firma nie zawarła żadnych umów handlowych z "A" Sp. z o.o., a towar w postaci oleju napędowego, zgodnie z wystawionymi fakturami, dostarczany był w dniu wystawienia faktury, jednorazowo do zbiorników i maszyn budowlanych należących do ww. spółki na adres wskazany przez kupującego, tj. D., ul. [...];

- pismo "C" Sp. z o.o. z [...] r., w którym złożono dodatkowe wyjaśnienia na okoliczność ujawnienia dokumentów w postaci dowodów wydania WZ do faktur wystawionych przez tę firmę z tytułu dostaw paliwa dla "A" Sp. z o.o. Jako przyczynę złożenia dodatkowych wyjaśnień podano fakt, że pracownik zajmujący się transakcjami handlowymi z ww. Spółką w 2011r. w dacie sporządzenia odpowiedzi z 6 czerwca 2013r. przebywał na urlopie wypoczynkowym. Następnie wyjaśniono, że towar w postaci oleju napędowego, zgodnie z wystawionymi fakturami, dostarczany był do "A" Sp. z o.o. na podstawie dokumentów wydania WZ w dacie wystawienia dokumentu, zgodnie z zamówieniem kupującego do zbiorników i maszyn budowlanych, należących do tej Spółki na adres wskazany przez kupującego, tj. D., ul. [...]. Wystawiona faktura była fakturą zbiorczą obejmującą kilka dostaw wynikających z dokumentów WZ;

- dowody WZ załączone do pisma z 29 sierpnia 2013r. W rubrykach: "Wystawił" i "Odebrał" widnieją nieczytelnie podpisy, natomiast inne rubryki, do których winny być wpisane informacje dotyczące dostawy nie zostały wypełnione.

Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- głównym przedmiotem działalności "A" Sp. z o.o. w 2011r. była sprzedaż hurtowa kruszywa budowlanego, które dostarczane było odbiorcom przez przewoźników zewnętrznych, wynajętych przez Spółkę na podstawie zawartych umów;

- w 2011r. Spółka nabywała olej napędowy do: samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] i ładowności około 20 ton, będącego jej własnością od 30 września 2010r.; koparko- ładowarki [...] , leasingowanej na podstawie umowy nr [...] z [...] r. zawartej z "F" S.A. Oddział w K. oraz maszyny do robót ziemnych [...] , leasingowanej na podstawie umowy z [...] r., zawartej z "G" S.A. z/s we W.;

- w 2011r. Spółka nabywała olej napędowy przede wszystkim od "H" z/s w miejscowości N. (w lutym - [...] litrów), w mniejszych ilościach od "I" S.A. z/s w P. (w lutym - [...] litrów) oraz od firmy "E" sp. j. z/s w Ż. do sprzętu pracującego przy budowie autostrady A2 w W. koło W. (od 16 września do 1 grudnia 2011r. - [...] litrów);

- w październiku 2011r. Spółka nabyła olej napędowy do samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] oraz do leasingowego sprzętu budowlanego. Przeznaczenia paliwa nie określono na fakturach VAT wystawionych przez firmę "E" sp. j. oraz "C" sp. z o.o., przy czym ustalono, że olej napędowy nabywany od P.U.H. "E" sp. j. był przeznaczony do sprzętu budowlanego pracującego przy budowie autostrady A2 w W.;

- w dniu [...] r. na rzecz kontrolowanej Spółki została wystawiona przez "E"

sp. j. w Ż. faktura VAT nr [...] , kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktura ta dokumentuje nabycie [...] litra oleju napędowego. Na fakturze tej wskazano nr rej. pojazdu ([...] ), do którego przedmiotowe paliwo zostało nabyte. Natomiast na przedłożonej do kontroli fakturze w miejscu, w którym wpisuje się nr rej. pojazdu odręcznie wpisano "Ładowarka". W związku z tym, pismem z 5 czerwca 2013r. zwrócono się do ww. firmy o wskazanie numerów rejestracyjnych pojazdów, do których Spółka "A" nabywała olej napędowy. Pismem z 26 czerwca 2013r. nr wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie pojazdu o nr rej. [...] , do którego nabyto [...] r. olej napędowy. W odpowiedzi z 2 lipca 2013r. wskazano, że olej napędowy w ilości [...] l został zatankowany do pojemników na paliwo i wlany do ładowarki pracującej w W., a nr rej. [...] został wpisany błędnie na fakturze. Z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dostępnych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wynika, że nr rej. [...] jest przypisany do pojazdu marki [...] model [...] , rodzaj: samochód ciężarowy; właścicielem przedmiotowego samochodu na dzień 28 września 2011r. była A. Z., pełniąca w Spółce "A" funkcję prezesa zarządu. Z informacji zamieszczonych w internecie wynika, że samochód o ww. marce i modelu jest zaliczany do kategorii samochodów dostawczych do 3,5 tony. Posługiwanie się przez Spółkę ww. samochodem może wskazywać, że to właśnie tym pojazdem mogły być przewożone próbki kruszywa do kontrahentów Spółki.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu, na stwierdzenie, że faktura na zakup paliwa wystawiona przez "C" Sp. z o.o., która została ujęta przez Spółkę "A" w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej.

Odnośnie "B":

- protokół badania ksiąg "A" Spółka z o.o. z [...] r.;

- umowa przewozowa osób i rzeczy samochodami do 3,5 tony z [...] r. zawarta pomiędzy "B" (wykonawcą) a "A" Sp. z o.o. (zleceniodawcą) na świadczenie usług przewozowych samochodami do 3,5 tony. W umowie nie został określony termin rozpoczęcia świadczenia usług przewozowych, natomiast został określony czas obowiązywania umowy jako "nieokreślony". W przedmiotowej umowie wskazano m.in. że: wykonawca usług realizuje zadania przewozowe na podstawie telefonicznych dyspozycji, które będą zawierać szczegółowe określenia tras przewozu; rozliczenia wykonywanych usług będą prowadzone w cyklach miesięcznych, przelewem lub gotówką w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury; osobą koordynującą obsługę zleceniodawcy jest M. W. W umowie nie określono żadnych warunków dotyczących naliczania opłat za wykonane usługi przewozowe, brak jest również jakichkolwiek postanowień dotyczących kosztów opłat za najem samochodu;

- protokół z czynności sprawdzających w B" z [...] r. w zakresie kontroli transakcji handlowych zawartych w 2011r. z "A" Sp. z o.o. M. W. oświadczył, że wykonanie usług transportowych podzlecił wyszukanej przez niego w internecie spółce "J"; z A. M. z tej spółki kontaktował się telefonicznie i umawiał na spotkania; pisemnie żadnych umów nie sporządzali;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka M. W. z [...] r. Ww. oświadczył m.in. że działalność gospodarczą prowadzi od 2001r. pod nazwą P."B"; przedmiotem działalności firmy są przede wszystkim usługi budowlane; w 2011r. poza dwoma osobami zatrudnionymi w salonie fryzjerskim, nie zatrudniał żadnych innych osób; jego firma nie posiada żadnych środków trwałych, jak również innych urządzeń niezbędnych do wykonywania prac budowlanych. Odnośnie usług transportowych zeznał, że zlecone mu przez spółkę "A" usługi transportowe zlecił spółce "J"; polegały one na przewożeniu materiałów - próbek kopalnianych do badań; nie pamięta adresów skąd i dokąd próbki były wożone; osobiście tych usług nie świadczył; nie posiada samochodu dostawczego o masie do 3,5 tony; każdorazowo przed wykonaniem usługi M. K.-H. kontaktowała się z nim telefonicznie zlecając wykonanie usługi; każdorazowo podczas wykonywania usługi obecny był pracownik Spółki, którego danych nie zna oraz kierowca. M. W. oświadczył także, że usługi transportowe podzlecał spółce "J"; każdorazowo o potrzebie wykonania usługi informował telefonicznie A. M.; usług transportowych było około 15, dokładnie nie pamięta ile razy w miesiącu; kierowcę wskazywał A. M., nie wie, czy był to pracownik spółki; wykonania usług nie potwierdzały, poza fakturą wystawioną na jego firmę przez "J" i przez niego na rzecz "A", żadne inne dokumenty, tj. karty drogowe; nie pamięta, czy podpisywał umowy na świadczenie usług przez "J", ale zawierali również umowy ustnie. Z przedmiotowego przesłuchania wynika, że M. W. do współpracy pozyskał firmę "J" przez internet; kontaktował się jedynie z A. M., faktury odbierał od niego osobiście w D. podczas spotkań, które miały miejsce poza siedzibami obu firm; nigdy nie był w siedzibie spółki "J"; podczas spotkań A. M. podpisywał faktury za wykonane usługi, a M. W. dokonywał zapłaty gotówką (taką formę płatności za wykonane usługi narzucił mu A. M.). M. W. zeznał także, że nigdy nie nadzorował wykonanych usług transportowych. Na zakończenie przesłuchania świadek oświadczył, że oprócz prac polegających na porządkowaniu budowy na posesji w D. przy ul. [...] o wartości około [...] zł, osobiście nie wykonał żadnych innych prac zleconych przez Spółkę "A"; znalazł A. M., który miał te usługi wykonać; nie może jednoznacznie stwierdzić, że usługi, które zlecił do wykonania spółce "J" faktycznie zostały wykonane;

- faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona przez "K" sp. z o.o. dla "B" za wynajem samochodu. Przedmiotowa faktura została podpisana przez prezesa zarządu "K"

sp. z o.o. – A. M. Z jej treści wynika, że została wystawiona na takie same kwoty, na jakie opiewa faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona przez firmę "B" dla "A" Sp. z o.o. Fakt ten świadczy, że firma M. W. dokonała odsprzedaży - refakturowania poniesionych kosztów z tytułu wykonania ww. usługi, której faktycznie sama nie wykonała;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka A. M., przebywającego w Zakładzie Karnym w W. z [...] r. Ww. zeznał, że prezesem zarządu spółki "J" jest od 2010r. do nadal; spółka w 2010r. zajmowała się prezentacją i handlem pościelą w hotelach i salach gimnastycznych, pod koniec 2010r. spółka przebranżowiła się i od tego czasu zajmowała się pracami budowlanymi; w latach 2010-2011 spółka zatrudniała od 8 do 10 osób. Odnośnie miejsca przechowywania dokumentacji spółki oświadczył m.in. że dokumentacja jest przechowywana w S. u Pana B., jednak dokładnego adresu nie pamięta; Pan B. przebywa obecnie poza granicami kraju, dlatego wgląd w te dokumenty będzie możliwy po jego przyjeździe, gdzieś pod koniec czerwca 2013r. (świadek zobowiązał się poinformować telefonicznie o tym fakcie, ale do dnia zakończenia postępowania kontrolnego organ nie otrzymał żadnej informacji). Odnośnie znajomości z Panem M. W. zeznał, że poznał go gdzieś pod koniec 2011r., współpracę nawiązali za pośrednictwem internetu, nigdy nie spotkali się w żadnej z obu firm, najczęściej spotykali się w barze "L" na trasie do S. lub w restauracjach [...]. Odnośnie świadczonych usług transportowych A. M. zeznał, że na rzecz Spółki "A" woził dwoma samochodami próbki węgla; nie pamięta gdzie próbki były wożone, gdyż kursy te wykonywał kierowca, który nie był zatrudniony w spółce "J"; nie pamięta danych osobowych tego kierowcy; przed każdym wyjazdem spisywał stan licznika i stąd wiedział, że tych kilometrów było dużo; zlecenia wyjazdów otrzymywał od M. W. Dodał, że nie wie kto był właścicielem samochodu marki [...], drugi samochód to [...], pojazd, który Spółka "J" leasingowała od firmy z W., numerów rejestracyjnych nie pamięta. Zeznał, że z wykonanych prac rozliczał się z M. W. wyłącznie gotówką, osobiście wystawiał faktury VAT i dowody KP. Zaznaczył również, iż jest udziałowcem spółki "K" oraz jej prezesem - od 2012r.; odnośnie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej na rzecz firmy "B" stwierdził, że została wystawiona przez pomyłkę, ponieważ spółka "K" nie zajmowała się usługami wynajmu samochodów;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka P. G. z [...] r. Ww. zeznał, iż z A. M. łączy go to, że w 2011r. kupili razem spółkę "J", której przedmiotem działalności miał być handel i produkcja pościeli i kołder wełnianych; on jest w 100% udziałowcem spółki, a A. M. miał być prezesem; po zakupie spółki w kwietniu lub maju 2011r. M. zniknął, tzn. świadek nie ma z nim żadnego kontaktu osobistego ani telefonicznego; jest on nadal prezesem spółki, ale żadnego wynagrodzenia nie otrzymuje; spółka nie prowadzi żadnej działalności; według jego wiedzy A. M. nie zajmował się niczym innym. Oświadczył także, że nie dysponuje żadnymi dokumentami, ponieważ spółka nie podjęła żadnej działalności od momentu zakupu; A. M. nie zostawił u niego żadnych dokumentów w postaci faktur i innych rozliczeń;

- protokół przesłuchania w charakterze strony M. K.-H. - wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z [...] r. Odnośnie M. W. zeznała, że zna go od wielu lat, poznali się prowadząc dzieci do tego samego przedszkola; wiedziała, że prowadzi firmę budowlaną która zajmuje się pracami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi. Zeznała, że firma "B" świadczyła na rzecz spółki "A" usługi transportowe samochodami do 3,5 tony; były to dwa samochody, [...] koloru srebrnego, numerów rejestracyjnych nie pamięta; drugi to ciężarowy ("blaszak") z wyodrębnioną częścią bagażową marki ani numerów rejestracyjnych nie pamięta; samochody te służyły do przewozu próbek kruszyw w ilościach około [...] - [...] kg do kontrahentów "Ł" i "M".

Z zeznań M. K.-H. wynika, że korzystano także z tych samochodów wyjeżdżając na spotkania z przedstawicielami różnych firm, tych spotkań było około 50, w wyjazdach tych uczestniczył zarząd spółki, danych kierowców ww. nie zna. Strona oświadczyła także, że mechanik M. Ł. korzystał z wynajmowanego samochodu około 25-30 wyjazdów, poza fakturą nie ma innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług; również M. Ł. nie wystawiano żadnych dokumentów potwierdzających jego wyjazdy do miejscowości W. koło W. Ww. dodała, że M. W. osobiście nie wykonywał usług transportowych; nie wie, czy samochody wynajmowane przez Spółkę były własnością M. W., wie natomiast, że użytkował te samochody; informacje o wyjazdach przekazywała M. W. telefonicznie lub osobiście podczas jego pobytu w Spółce;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. z [...] r. Ww. zeznał, że pracuje w "A" Sp. z o.o. od około 3 lat na umowę o pracę, nie pamięta na jakim stanowisku; zajmuje się wszelkimi sprawami technicznymi polegającymi na naprawach i przeglądach sprzętu: ładowarki, koparko-ładowarki i samochodu ciężarowego marki [...] ; w Spółce jeździł samochodami osobowymi marki [...] i [...] , które, jak mu wiadomo, były samochodami Spółki. Następnie oświadczył, że był delegowany do pracy poza D.; wyjeżdżał bardzo często poza siedzibę Spółki, najczęściej jeździł na budowę drogi koło Ż., była to miejscowość Wiskitki; jeździł tam naprawiać ładowarkę; wyjazdom tym nie towarzyszył żaden dokument potwierdzający oddelegowanie; otrzymywał polecenie wyjazdu od pani M. lub A., nazwisk nie pamięta; jeździł na budowę samochodem, marki nie pamięta, był to jasny bus; jeździł z kilkoma kierowcami T. i R., innych danych nie pamięta; żadnych dokumentów potwierdzających te wyjazdy nie podpisywał, jak również nie otrzymywał; o wyjazdach był informowany telefonicznie;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Z. - operatora ładowarki z 27 maja 2013r. Ww. zeznał, że pracował na umowę zlecenia około 3 miesiące od 15 września do około 20 grudnia 2011r. na stanowisku operatora ładowarki w W. przy budowie autostrady A2; raz lub dwa razy na miejscu w W. była pani z ciemnymi włosami (pełnomocnik, obecny przy przesłuchaniu wskazał, że była to A. Z.); ze Spółki przyjeżdżali tam również mechanicy, np. M., nazwiska nie pamiętał, który naprawiał pompę paliwa w koparce, spotkał go tam kilka razy, około 6; mówił, że jest ze Spółki "A".

Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- w październiku 2011r. "J" sp. z o.o. z tytułu wynajmu samochodu o masie do 3,5 tony nie wystawiła żadnej faktury na rzecz "B";

- w dniu [...] r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki "K" w K. przy ul. [...][...]. Czynności sprawdzających nie udało się przeprowadzić, gdyż spółka pod tym adresem nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Podczas rozmowy z pracownikiem firmy "N" z/s jak wyżej, uzyskano informacje, że pod ww. adresem mieściła się siedziba spółki "K" oraz że wskazany adres udostępniany jest firmom wyłącznie w celu dokonania ich rejestracji. Jest to tzw. "biuro wirtualne". Pod wyżej wymienionym adresem odbierana jest korespondencja kierowana do firm, które jako siedzibę wskazują ten właśnie adres, pod którym faktycznie działalność gospodarcza danej firmy nie jest prowadzona. Umowa jaka została zawarta na najem adresu wygasła z dniem [...] r.; na powiadomienie o wygaśnięciu umowy prezes zarządu spółki – P. G. nie odpowiedział do 14 marca 2013r. Ponadto uzyskano informację, że spółka "K" w lutym 2013r. została sprzedana; informacja o sprzedaży spółki do 15 marca 2013r. nie została odnotowana w KRS (notatka z 15 marca 2013r.);

- z firmą "N" nie skontaktował się również nowy właściciel spółki "K", dlatego korespondencja kierowana na ww. adres spółki nie jest odbierana (notatka z 21 maja 2013r.);

- w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki, na podstawie wpisu z dnia [...] r. do Krajowego Rejestru Sądowego (wpis nr 3 wydruk z 16 maja 2013r.) ustalono, że funkcję prezesa zarządu spółki "H" pełni P. G. W wymienionym wpisie zmian w zarządzie spółki nie odnotowano. W wpisie nr 5 do KRS z [...] r. jako prezes zarządu spółki w dalszym ciągu figuruje P. G. Z informacji tych wynika, że A. M. w spółce "K" nigdy nie pełnił funkcji prezesa zarządu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu, na stwierdzenie, że faktura VAT wystawiona w przez firmę B", która została ujęta przez Spółkę "A" w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokumentuje rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanych okolicznościach faktyczno-prawnych wystawione przez obie firmy faktury są fakturami nierzetelnymi, co w konsekwencji powoduje brak prawa kontrolowanej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Jednocześnie organ podtrzymał stanowisko odnośnie zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku z faktury wystawionej przez "B", w której kwoty ujawnione na oryginale i kopii różniły się, jak również odliczenie podatku naliczonego poprzez odliczenie pełnej kwoty podatku VAT zawartej w fakturze wystawionej w związku z wynajmem samochodów osobowych od "A" w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczeniu podlega tylko 60% takiego podatku.

IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. "A" Sp. z o.o., złożyła skargę z 17 kwietnia 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu administracyjnym.

1.W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja, gdyż nazwę podmiotu określono na "D" Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "O"

Sp. z o.o. NIP [...].

2. Następnie pełnomocnik stwierdził, że sposób rozumowania zaprezentowany w zaskarżonej decyzji świadczy o błędnej interpretacji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przedstawiona przez organ teza, iż nie było potrzeby uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę, ponieważ okoliczności, których wnioski te dotyczą, były już wystarczająco udowodnione, jest sprzeczna ze stanowiskiem NSA zawartym w wyrokach z 26 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11 (winno być: z 27 czerwca 2012r.) i 4 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (winno być: z 4 stycznia 2002r.) i sprowadza się do tezy, że jeśli już coś wg organu kontrolującego jest udowodnione to wnioski dowodowe kontrolowanego podmiotu są a priori nieuzasadnione. Jest to więc stworzenie nowej reguły interpretacyjnej – dowody sprzeczne z sobą należy bez wyjaśnienia tej sprzeczności (czynności sprawdzające w "C" Sp.z o.o.) należy interpretować na niekorzyść kontrolowanego podmiotu. Podniesiono także zarzut odnośnie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji a dot. oceny organu, że usługi transportowe nie mogły być realizowane przez "J" w sytuacji, w której organ kontrolujący jednoznacznie ustalił iż Spółka "J" leasingowała do listopada 2011r. (włącznie) samochody [...] i że do kwietnia 2011r. regulowała raty leasingowe ( co świadczy o funkcjonowaniu tej spółki i uzyskaniu przez nią dochodów). Zarzucił nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka

W. D. na okoliczność świadczenia tych usług.

3. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się przez organ I instancji z wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się do tej wypowiedzi i nierozpatrzenie zasadności żądania przeprowadzenia dowodów. Według pełnomocnika, świadczy o tym fakt, że przedmiotowe wypowiedzenie wpłynęło do siedziby organu kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji.

Na zakończenie pełnomocnik podkreślił, że według zaskarżonej decyzji ustosunkowanie się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 30 września 2013r. nastąpiło w postanowieniach wydanych [...] r. i [...] r. Z twierdzeń tych wyciąga wniosek, iż organy kontrolujące Spółkę "O" miały a priori wyrobiony pogląd na wyniki kontroli.

Następnie pełnomocnik strony złożył pismo procesowe, w którym sprostował omyłkę pisarską zawartą w wywiedzionej skardze, a polegającą na błędnym podaniu NIP skarżącej i wskazał prawidłowy NIP – [...].

V. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

1.Odnośnie zarzutów, które dotyczą błędnie podanej nazwy Spółki "D" zamiast "A" oraz NIP [...] zamiast [...] organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, we wszystkich pismach adresowanych do Spółki, podano poprawną nazwę Spółki, tj. "A", a jedynie w zaskarżonej decyzji omyłkowo została podana nazwa "D". Pozostałe dane identyfikujące podmiot, dla którego została wydana decyzja zostały wskazane poprawnie, dlatego nie budzi wątpliwości kto jest jej adresatem. W kwestii podania w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oznaczenia strony błędnie numeru NIP, organ przyznał, że jest to uchybienie organu, ale ma ono charakter oczywistej omyłki i nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja. Wskazał, że oznaczenie strony postępowania ma pozwalać na prawidłową jej identyfikację, a w niniejszej sprawie na żadnym etapie nie było jakichkolwiek wątpliwości, co do strony postępowania.

2. W kwestii pozostałych zarzutów, w tym w szczególności odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych z uwagi na fakt, że okoliczności, na jakie były składane zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, organ podniósł, ze wyroki wskazujące na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wydane były w innym stanie faktycznym.

W przedmiocie leasingu samochodów organ podniósł, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że M. W. w 2011r. w swojej firmie poza dwoma osobami zatrudnionymi w salonie fryzjerskim nie zatrudniał żadnych innych osób, które usługi te mogłyby wykonać, także nie posiadał, nie dzierżawił i nie leasingował samochodów, przy pomocy których usługi te mógłby świadczyć. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. D., który miał realizować usługi transportowe na zlecenie M. W. [...] organ stwierdził, że spór dotyczy wynajmu pojazdów, a nie świadczenia usług transportowych, które świadek D. mógłby ewentualnie wykonywać, zatem jego przesłuchanie było niecelowe. Ponadto podniósł, że pojazd ten nie był własnością ani nie był leasingowany przez "K" SP. z o.o. ani przez "B" i nie ustalono czyją był własnością. Tak więc nawet dopuszczenie takiego dowodu nie pozwoliłoby wykazać, że to Spółka dysponowała tym pojazdem i to ta Spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz M. W., który następnie refakturował je na skarżącą. Stwierdzenie to jest poparte stwierdzeniem A. M., że faktura została wystawiona przez pomyłkę.

Odnośnie transakcji ze Spółką "C" i nabycia od niej [...] l oleju napędowego organ podniósł, że skarżąca Spółka nie mogła nabyć oleju napędowego w takiej ilości, gdyż nie posiadała dostatecznie dużych urządzeń do jego przechowywania. Nie świadczyła usług własnym lub dzierżawionym taborem transportowo-sprzętowym w takim wymiarze, który tłumaczyłby zużycie oleju napędowego w takiej ilości. Odnośnie zarzutu pełnomocnika niewyjaśnienia sprzeczności w pismach "C" przez przeprowadzenie czynności sprawdzających organ stwierdził, że ich treść wzajemnie się wyklucza, wobec czego nie mogą stanowić dowodu. Podniósł, że w toku kontroli skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych WZ ani nie poinformowała, że je otrzymała, a przecież powinna otrzymać jeden egzemplarz gdyby były one wystawione i przechowywać je w dokumentacji księgowej.

3. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 200 O. p. i wydania decyzji przez organ I instancji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z 30 września 2013r., co zdaniem pełnomocnika wskazuje, że nie było ono wzięte pod uwagę przy wydaniu decyzji organ zauważył, iż te same wnioski dowodowe, o które strona wniosła w tym piśmie, były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i dlatego były znane i przeanalizowane przez organ przed wydaniem decyzji. Z tego też względu organ kontroli skarbowej mógł ustosunkował się do nich już w wydanych postanowieniach z [...] r. i [...] r. Takie działanie nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że pełnomocnik w odwołaniu z [...] r. nie wykazał wpływu kwestionowanego trybu postępowania organu na jej wynik.

Na rozprawie 28 października 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 731/14 do 739/14 do łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

1.Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął obszerne i prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane i przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

2. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" za rzekomo wykonane przez niego usługi wynajmu samochodu do 3,5 tony. Organ w decyzji zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktury, której treść w oryginale i kopii była inna, a także odliczenie pełnej wysokości podatku VAT z tytułu wynajmu samochodu osobowego, podczas gdy obowiązujące przepisy przewidują limit 60% podatku naliczonego do odliczenia, jednak ani w odwołaniu ani w skardze pełnomocnik nie zakwestionował ustaleń organu w zakresie podatku naliczonego od wynajmu samochodu osobowego, dlatego dalsze rozważania Sądu koncentrują się wokół zagadnienia faktury za usługi transportowe, zakup oleju napędowego i faktur o odmiennej treści.

3. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także art.88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii.

Ponieważ ustalono, że taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do przyjętej do rozliczenia przez skarżącą spółkę faktury VAT wystawionej przez M. W. z tytułu zaliczki, pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury było zasadne.

Odnośnie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wynajmu samochodów osobowych marki [...] i [...] zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. nr 247, poz. 1652 ze zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanej fakturą. W sytuacji, gdy Spółka odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości, uznać trzeba, że zasadnie organ stwierdził, iż działanie spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o równowartość 40% podatku naliczonego.

4. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że faktura dokumentująca wynajem samochodu jest nierzetelna, a M. W. nie wykonał usługi następnie sprzedanej skarżącej Spółce, nie wykonała jej także Spółka "K", albowiem występujący jako jej prezes A. M., który w istocie nie pełnił tej funkcji oświadczył, że została ona wystawiona przez pomyłkę, ponieważ "K"nie zajmowała się wynajmem samochodów. Również faktura wystawiona w związku z otrzymaniem zaliczki nie dokumentowała zaliczki wypłaconej przez skarżącą na poczet faktycznej transakcji, zaś faktura dokumentująca zakup oleju napędowego była pusta, tzn. że nie towarzyszył jej faktyczny obrót towarem.

Odnośnie zakupu paliwa przypomnieć należy, że o tym, iż Spółka nie nabyła faktycznie [...] l paliwa świadczy fakt, że tym czasie ani nie posiadała urządzeń do przechowywania paliwa w takiej ilości, ani nie świadczyła usług własnym lub dzierżawionym taborem transportowo-sprzętowym w takim wymiarze, który tłumaczyłby zużycie oleju napędowego w takiej ilości. Pisma spółki "C" z 6 czerwca 2013r. i 29 sierpnia 2013r. ze względu na sprzeczne i wzajemnie wykluczające się treści nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne nabycie paliwa od ww. firmy. Również kserokopie dowodów WZ załączonych do ww. pisma z 29 sierpnia 2013r. nie mogą być takim dowodem, gdyż zostały przedłożone jedynie w kserokopiach, są opatrzone nieczytelnymi podpisami, uniemożliwiającymi identyfikację osób, które je wystawiły. W trakcie postępowania kontrolnego skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów WZ, ani nie poinformowała, że otrzymała je od dostawcy, a przecież powinna je posiadać w swej dokumentacji księgowej i była zainteresowana ich ujawnieniem i wykazaniem, że obrót towarem w istocie miał miejsce.

W przedmiocie wynajmu samochodu M. W. osobiście stwierdził, że osobiście nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącej, lecz je podzlecił Spółce "J", zaś faktura została wystawiona przez "K" przez pomyłkę, gdyż nie zajmowała się ona wynajmem samochodów. Nie mógł zmienić tego ustalenia przesłuchanie wnioskowanego przez stronę świadka W. D., jako że przedmiotem sporu jest usługa wynajmu samochodu, a nie usługi transportowe, które świadek ten ewentualnie miałby świadczyć w imieniu M. W. Także przesłuchanie M. Ł. na okoliczność jego wyjazdów jasnym busem jako dowodu na dysponowanie wynajętym samochodem było niezasadne, jako że skoro M. W. nie dysponował żadnym samochodem, który mógłby wynająć Spółce "D", nie mógł nim jeździć M. Ł.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał nie tylko oceny pojedynczych, przedstawionych powyżej dowodów indywidualnie (zeznań i oświadczeń świadków, pism, umów), ale również w ich wzajemnym powiązaniu oraz na tle innych, także wymienionych powyżej dowodów (dokumentów bądź ich braku oraz pozostałych ustaleń dokonanych przez organ), a Sąd podziela poczynione na ich podstawie ustalenie, że faktury stwierdzające usługę wynajmu i zaliczkę były nierzetelne, a faktura zakupu oleju napędowego – pusta.

Oceniając stan świadomości strony co do nierzetelności transakcji wskazać trzeba, że TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przenosząc tezy zawarte w powołanym wyroku TSUE na stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że Spółka mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. Z zeznań M. K.- H. z [...] r. wynika, że współpracę z M. W. nawiązała bez zweryfikowania informacji o działalności tej firmy jakie posiadała, tzn. że firma ta zajmuje się pracami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi, a M. W. znała jedynie prywatnie jako ojca koleżanki córki z przedszkola, natomiast nie znała go jako przedsiębiorcy prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą. Przed podpisaniem umowy na wykonanie usług strona nie sprawdziła, czy firma M. W. posiada możliwości wykonania powierzonych mu prac i czy w ogóle jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym. Nie zainteresowała się także, czy M. W., z którym zawarto kilka umów na wykonanie bardzo różnorodnych usług posiada możliwości by się z tych umów wywiązać, tzn. czy posiada odpowiednie zaplecze kadrowe i sprzętowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że prawidłowa jest ocena organu odwoławczego co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "A" nie podjęła wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahenta.

Natomiast w kwestii zakupu oleju, który zdaniem organów zaaprobowanym przez Sąd w ogóle nie został dokonany, zbędne jest ocena dobrej wiary skarżącej, albowiem musiała mieć świadomość, że faktyczny obrót towarem nie nastąpił.

5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności do tego z nich, który stwierdza, że nie wiadomo, do jakiego podmiotu decyzja była adresowana stwierdzić trzeba, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z przedłożonego do skargi odpisu KRS skarżącym jest "A" Sp. z o.o., NIP [...]. Przyznać trzeba, że w dokumentach postępowania pojawiają się pisma zawierające inne oznaczenia strony, tym niemniej skarżąca Spółka nie miała wątpliwości do kogo w istocie są adresowane. I tak zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli adresowane było do "D" Sp. z o.o., a w związku z tą właśnie kontrolą udzielone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania w jej toku Sp. z o.o. "A" (T.1., k.11). Zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków były kierowane i na Sp. z o.o. "A" i na Sp. z o.o. "D", które w obu przypadkach odbierała osoba o nazwisku K.-R., pełnomocnik "A" dla spraw związanych z kontrolą. Jest też wiele dokumentów wskazujących prawidłową stronę postępowania, m.in. postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów adresowane do "A" Sp. z o.o., postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałami kontroli, do którego odniósł się merytorycznie pełnomocnik strony, wreszcie decyzja organu I instancji wydana na "A" Sp. z o.o. i powołana w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym dla wykazania, że to odwołanie od tej decyzji jest przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego. Wreszcie wspomnieć trzeba, że nie tylko organ podatkowy popełniał oczywiste omyłki w pisowni nazwy strony, jako że sam skarżący dołączając do odwołania pełnomocnictwo procesowe wskazał, że udzieliła go "A" Sp. z o.o., nr NIP [...] (czyli pdał błędny numer NIP). Również w skardze w oznaczeniu skarżącego wskazano, że jest nim "A" Sp. z o.o., NIP [...] (podobnie błędny NIP), a w uzasadnieniu skargi podnosząc zarzut niewłaściwego oznaczenia strony pełnomocnik stwierdził, że w decyzji II instancji "nazwę podmiotu określono na "D" Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "O" Sp. z o.o. NIP [...]", a zatem wskazał prawidłowy NIP, ale pominął określenie "HZ" (akapit 1. uzasadnienia skargi). Wreszcie w piśmie procesowym z 17 kwietnia 2014r. sprostował wskazany w skardze NIP skarżącego i podał prawidłowy numer NIP [...], z czego wynika, że pomyłka pełnomocnika dotyczyła zarówno NIP-u , jak i nazwy Spółki. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku całego postępowania nie było wątpliwości, kto jest jego stroną oraz okoliczność, że zgadzały się inne dane dotyczące skarżącej (osoby reprezentujące Spółkę, jej adres) Sąd uznał, że zarzut, iż nie wiadomo, do kogo adresowana jest decyzja jest chybiony.

5.2. Zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ przedsięwziął środki celem ustalenia, czy Spółka "K" mogła świadczyć usługi sprzedane następnie skarżącej przez M. W., a w ramach tych ustaleń A. M. stwierdzi, że faktura została wystawiona przez pomyłkę, bo żadnych usług wynajmu pojazdów Spółka ta nie świadczyła, a organ prawidłowo ocenił te zeznania za wiarygodne. Fakt, że sam M. W. również nie dysponował pojazdem, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bo gdyby nawet był w jego posiadaniu i mógł go wynająć, to taka transakcja nie odpowiadałaby treści faktur i jako taka nie stanowiłaby podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka D. na okoliczność usług transportowych było niecelowe, gdyż przedmiotem sprzedaży w badanym miesiącu był wynajem samochodu, a nie usługi transportowe.

W przedmiocie zakupu oleju napędowego Sąd aprobuje ocenę organu, że Spółka nie nabyła oleju napędowego od "C" sp. z o.o. w ilości [...] litrów, gdyż w tym czasie ani nie posiadała urządzeń do przechowywania paliwa w takiej ilości, ani nie świadczyła usług własnym lub dzierżawionym taborem transportowo-sprzętowym w takim wymiarze, który tłumaczyłby zużycie takiej ilości oleju napędowego. Świadczy o tym także fakt, że skarżąca Spółka – zainteresowana przecież wykazaniem, że transakcja była rzeczywista – nie przedłożyła w toku kontroli dokumentów WZ, które powinna posiadać w dokumentacji księgowej. Fakt, że złożyła je później wraz z pismem wyjaśniającym Spółka "C" nie podważa tego ustalenia, jeśli zważyć, że dokument ten przedstawiono w kserokopii, podpisy na nim były nieczytelne, a znaczna część treści – niewypełniona.

5.3. W kwestii zarzutu obrazy art. 200 O.p., co nastąpić miało przez wydanie obszernej decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo strony zawierające wypowiedź co do zgromadzonych materiałów i wnioski dowodowe Sąd stwierdza, że sam fakt wydania decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z 30 września 2013r. nie świadczy jeszcze o tym, że organ nie zapoznał się przez organ z jego treścią, ale o tym, że stanowisko strony było konsekwentne, znane już organowi i przezeń przeanalizowane, dlatego jego kolejne przedstawienie nie wpłynęło na zmianę jego oceny sprawy. Ponadto faktem jest, że organ nie ustosunkował się w decyzji do wniosków dowodowych podniesionych w przedmiotowym piśmie, ale faktem jest również, iż te same wnioski były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i organ ustosunkował się do nich w wydanych postanowieniach z [...] r. i z [...] r. Z faktu, że nie uczynił tego po raz kolejny w zaskarżonej decyzji nie wynika, że nie ustosunkował się do tego wniosku, lecz że nie uległo zmianie jego poprzednie a znane już stronie stanowisko.

Oceniając przestrzeganie przez organ przepisów procesowych Sąd również nie dostrzegł ich obrazy. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w ocenie Sądu wszelkie działania organów i podjęte rozstrzygnięcie znajdowało umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, a żadna z podjętych w toku postępowania czynności nie była dokonana w okolicznościach nie budzących zaufania do organów kontrolnych i podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wreszcie zauważyć wypada, że organ szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.), albowiem bardzo szeroko opisał zgromadzone dowody, ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy i dokonaną jego ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.