Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 312/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z 31 stycznia 2024 r., znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: Kolegium lub SKO) z 31 stycznia 2024 r. znak [...].

Decyzją tą Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op lub Ordynacja podatkowa) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] (dalej: Burmistrz lub organ I instancji) z 14 lutego 2023 r. znak [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 12.787,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył obiektów infrastruktury gazowniczej takich jak: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. W ocenie Burmistrza, Spółka błędnie rozpoznała wartość budowli w odniesieniu do obiektów infrastruktury gazowniczej, poprzez nieuprawnione rozdzielenie obiektu budowlanego na część budowlaną i techniczną.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej także: upol) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 t.j. ze zm.; dalej także: Prawo budowlane lub upb) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowe stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, pomijając, iż mogą to być urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowić będą jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową

z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie

w uzasadnieniu decyzji jedynie części ustaleń faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak też brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzyganie w sprawie podatkowej za rok 2017 na podstawie nieobowiązujących przepisów;

- art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario)

z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu

w przedmiotowej sprawie i tym samym naruszenie norm konstytucyjnych, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 jak też art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja) poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę.

Kolegium wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Opisało następnie treść wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

W szczególności zauważyło, że Spółka wskazała, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej takie jak: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Spółka wskazała, że przedmiotowe urządzenia techniczne, mimo iż zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy

i opodatkowane jak budowle - nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Spółka dokonała wykładni definicji budowli na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Przedstawiła swoje stanowisko w kwestii statusu stacji redukcyjnych, redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz umiejscowionych w nich urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej. Zauważyła, że urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Tym samym, nie sposób mówić

o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem

i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. W konsekwencji Spółka uznaje, że w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi, a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) upb, a tym samym urządzenia te nie mogą być uznane za odrębne budowle, ani za element składający się na całość techniczno-użytkową

w ramach stacji. Spółka odniosła się także do posiadanych punktów redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych gazu, także objętych wnioskiem. Punkty te, co do zasady, zlokalizowane są na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń redukcyjno - pomiarowych stacji gazowych. Spółka stoi na stanowisku, że przyłącza gazowe posiadane przez nią (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (Spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych jako budowli). Natomiast punkty redukcyjno - pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe, a nie z jakąkolwiek budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca nie przewiduje zaś kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz

z innymi urządzeniami technicznymi niebędącymi już urządzeniami budowlanymi (czyli przedmiotowymi punktami redukcyjno - pomiarowymi lub pomiarowymi).

Organ I instancji w toku postępowania wezwał Spółkę do uzupełnienia dokumentów i złożenia dodatkowych wyjaśnień, w szczególności co do funkcji urządzeń w zakresie realizacji przesyłu gazu.

SKO uznało, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy kwalifikacja podatkowa obiektów infrastruktury gazowniczej takich jak: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie oraz innych urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej dokonana przez Spółkę, tj. uznanie, że nie stanowią one budowli w rozumieniu upol jest zasadna. Wg Spółki ich wartość nie powinna być uwzględniana w wartości budowli, co miałoby wygenerować nadpłatę, gdyż Spółka pierwotnie opodatkowała te obiekty, a w złożonej korekcie deklaracji wyłączyła je

z opodatkowania. Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 pkt 3 upol i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Zauważyło, że definicja budowli zawarta w upol pozostaje niezmienna od 2003 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Prawidłowa wykładnia pojęcia "budowla" wymaga wspomagania się przepisami ustawy Prawo budowlane. Istotne tu są pojęcia: "obiekt budowlany", "budowla" i "urządzenie budowlane". Zgodnie z art. 3 pkt 1 upb przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tu z kolei zauważyło, iż definicja ta pozostaje w kształcie niezmienionym od 28 czerwca 2015 r. (zob. Dz.U.

z 2015 r. poz. 443). Kolegium przytoczyło treść art. 3 pkt 3 upb oraz wskazało, iż art.

3 pkt 3a upb wprowadza w ramach definicji obiektu budowlanego pojęcie "obiektu liniowego". Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 upb za "urządzenie budowlane" należy uznawać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza

i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków,

a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kolegium zauważyło, że zgodnie z załącznikiem do ustawy prawo budowlane sieci gazowe należą do XXVI kategorii obiektów budowlanych, zatem sieć gazowa mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem i innymi urządzeniami związanymi z siecią zapewniającymi możliwość użytkowania tejże sieci zgodnie z jej przeznaczeniem stanowi obiekt budowlany. Sieć gazowa nie jest pojęciem tożsamym z gazociągiem,

a zatem w jej skład może wchodzić również stacja oraz punkt redukcyjny i pomiarowy, która - co do zasady - stanowić będzie budowlę wraz z urządzeniami znajdującymi się wewnątrz punktu czy stacji. Zatem sieć gazowa stanowi budowlę także na gruncie upoI i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład. Również na gruncie upol możliwe jest opodatkowanie urządzenia budowlanego, jako rozumianego przez upb urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Kolegium podzieliło tym samym stanowisko organu I instancji, iż budowle wymienione w art. 3 pkt 3 upb, stanowiące jednocześnie budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz

z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz innymi urządzeniami związanymi z obiektem zapewniającymi możliwość użytkowania tegoż obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Kolegium zaznaczyło, że w wyniku nowelizacji Prawa budowlanego obowiązującej od 28 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 443) z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie "budowli wraz z instalacjami", co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu, ponieważ instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Kolegium podzieliło przy tym stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania z uwagi na to, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie ustawodawca podtrzymuje funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie

z przeznaczeniem. Kolegium wskazało na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, w świetle której gazociąg ma być traktowany jako budowla (sieć gazowa) łącznie ze stacjami i punktami redukcyjnymi, redukcyjno-pomiarowymi i pomiarowymi, nawanialniami oraz innymi urządzeniami technicznymi infrastruktury gazowniczej, czyli z całością przynależnych do sieci gazowej instalacji. Zdaniem Kolegium, uchwała ta jest aktualna na gruncie nowego stanu prawnego, obowiązującego po 28 czerwca 2015 r.

W ocenie Kolegium, budowlą będzie kompletna sieć gazownicza, zawierająca zarówno część budowlaną, jak i część techniczną. Dokonana zmiana definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 upb) pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca podtrzymał funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zastąpienie zwrotu "całość techniczno-użytkowa" zwrotem "budowla wraz z instalacjami" powoduje, że dalej mamy do czynienia z kompletnym obiektem budowlanym. Skutkiem tej nowelizacji było zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Tym samym, postrzeganie sieci gazowej jako budowli stało się co do zasady tożsame z wykładnią dokonaną przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów.

Kolegium odniosło się do przedstawionej przez Spółkę opinii techniczno - budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, sporządzonej przez rzeczoznawcą budowlanego dr inż. L. W.

Nie zgodziło się z wnioskami tej opinii. SKO opisało typowy punkt redukcyjno-pomiarowy. Stwierdziło, że Spółka nie udzieliła wyczerpujących odpowiedzi na pytania organu I instancji co do działania urządzeń. W szczególności, nie wyjaśniła następujących kwestii:

- jaka jest funkcja (przeznaczenie) i zastosowanie danego urządzenia;

- czy i jaki dane urządzenie ma wpływ na nałożone normy i standardy sieci gazowej, czy i jakie korzyści wynikają z zainstalowania danego urządzenia, czy i jaki wpływ posiada dane urządzenie na prawidłowy przesył gazu, jakie będą skutki odłączenia danego urządzenia technicznego dla działania sieci gazowej;

- jaka będzie potencjalna różnica w działaniu sieci gazowej z zamontowanym danym urządzeniem i bez tego urządzenia. Inaczej mówiąc, czy sieć gazowa będzie działała tak samo z danym urządzeniem jak i bez tego urządzenia.

Kolegium w postępowaniu odwoławczym wezwało Spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej, które Spółka wyłączyła z opodatkowania korektami złożonymi wraz z wnioskami o nadpłaty. Spółka, w odpowiedzi przedłożyła dokumentację techniczną stacji gazowej o numerze inwentarzowym [...]-0 i nazwie Układ redukcyjny stacji oraz [...]-0 Kontener AKP SG I [...]. Kolegium opisało szczegółowo tą dokumentację.

Uznało, że z przedłożonej dokumentacji wynika, że jest to obiekt będący zespołem urządzeń. Zdaniem Kolegium, zasadne jest stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenia infrastruktury gazowniczej stanowią integralną część sieci gazowej - urządzenia te są konieczne do użytkowania obiektu (sieci) zgodnie z jego przeznaczeniem, zapewniają prawidłowe funkcjonowanie sieci, spełniając nałożone normy i założone standardy. Odgrywają one istotną rolę w sieci. Nie są to elementy fakultatywne. Bezpośrednia dostawa do odbiorców gazu powinna odbywać się pod ciśnieniem adekwatnym do potrzeb, a sama dostawa gazu winna niezależnie podlegać stałemu pomiarowi. Podobnie armatura odcinająca, filtrująca, czy też redukująco - stabilizująca przepływ gazu oraz zaworów wydmuchowych umieszczonych za reduktorami po stronie niskiego ciśnienia, zapewnia użytkowanie sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Analogicznie prawidłowe funkcjonowanie sieci zapewnia armatura ciągu technologicznego redukcyjno-pomiarowego. Wszystkie przedmiotowe urządzenia infrastruktury gazowej zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego - sieci gazowej - zgodnie z jego przeznaczeniem. Nawet założenie, że sieć może działać samodzielnie bez danego urządzenia nie deprecjonuje statusu tego urządzenia. Ważne jest, jakie faktyczne korzyści funkcjonalne daje przedmiotowe urządzenie, a nie to, czy sieć działałaby bez niego. Urządzenia te pozwalają zachować odpowiednią jakość

i parametry przesyłanego siecią gazu (zgodnie z założeniami i przeznaczeniem). Racjonalne jest założenie, że odłączenie jakiegokolwiek urządzenia technicznego wchodzącego w zespół urządzeń stacji spowodowałoby niemożność funkcjonowania obiektu stacji typu redukcyjnego, pomiarowego czy redukcyjno-pomiarowego,

a w konsekwencji niemożność funkcjonowania sieci gazowej (czy jej części).

W trakcie postępowania analizie poddano również przedłożony przez Spółkę operat szacunkowy określający na dzień 31.12.2016 r. wartość budowli stanowiących elementy trwale związane z gruntem (fundamenty i obudowy) obiektów infrastruktury gazowniczej położonych na terenie Gminy Miejskiej [...] (dalej: "Operat").

Kolegium nie podzieliło twierdzenia Spółki, że musi być trwały związek między urządzeniem budowlanym a kontenerem, fundamentem albo gazociągiem. Nie uznało też za zasadne twierdzeń Spółki dotyczących odniesienia stanu faktycznego do nieobowiązującego stanu prawnego.

Kolegium zauważyło, że spór w niniejszej sprawie analogiczny jest do spraw dotyczących opodatkowania składnika sieci elektroenergetycznej, tj. łącznika.

W konkluzji, organ odwoławczy uznał, że wartość spornych przedmiotów opodatkowania winna być opodatkowana, więc korekta deklaracji nie jest zasadna i nie powstaje nadpłata, o stwierdzenie której wnioskuje Spółka. Złożona wraz z wnioskiem

o nadpłatę korekta, zgodnie z art. 81b § 2a Op jest zatem bezskuteczna.

Spółka, działaniem pełnomocnika zaskarżyła omówioną decyzję SKO w całości

i zarzuciła jej:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., t.j.: Dz. U.

z 2016r., poz. 716 ze zm.; także: upol) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowej jako instalacje i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli sieci gazowej; Samorządowe Kolegium Odwoławcze marginalizuje znaczenie brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co jednak wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element sieci gazowej i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami istotnym jest ustalenie czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza, iż każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do sieci gazowej; zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem";

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, iż możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, mimo iż nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego;

6) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

7) art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią całość z budowlą sieci gazowej, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (siecią gazową), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

8) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych;

9) art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15;

10) art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw.

z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 Op poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, przy stwierdzeniu, że zmiana definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym nie ma znaczenia dla celów podatku od nieruchomości i w związku z tym urządzenia techniczne tworzą wraz

z gazociągiem całość techniczno-użytkową, co pozbawia decyzję przymiotu czytelności;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, jak

i trwałość połączenia została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09;

3) art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się określeniami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego w zakresie funkcjonowania sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami upol, w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w Prawie budowlanym wymieniona została jako budowla sieć gazowa, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego;

4) art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, iż urządzenia techniczne umieszczone w kontenerach, szafkach czy budynkach "można potraktować" jako części budowli (sieci gazowej) odwołując się jedynie do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w związku

z przepisami technicznymi wydanymi na podstawie przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego, mających udowodnić istnienie całości techniczno-użytkowej, do której odwoływała się definicja budowli w Prawie budowlanym do dnia 27 czerwca 2015 r.;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu

z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia

w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć definicję obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. i czy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie pozwala na dokonanie prawidłowej subsumpcji, bowiem skupiono się na uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2022 r. sygn. akt III FPS 2/22, w której wyraźnie wskazano, iż rozważania w niej zawarte nie dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r.;

6) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, w sytuacji gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Podnosząc te zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2024 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi

i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.)

w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jako zasadna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem skarżącej obiekty infrastruktury gazowniczej (m.in. stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, nawanialnie, kotłownie) składające się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz urządzeń gazowych, które nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych nie stanowią budowli

i ich wartość nie powinna stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Natomiast zdaniem organów podatkowych, stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe, nawanialnie i inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej stanowią elementy budowli - sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Zatem ich wartość powinna być uwzględniana

w podstawie opodatkowania. Zdaniem orzekających w sprawie organów zmiana definicji obiektu budowlanego wynikająca ze zmiany przepisów prawa nie skutkowała modyfikacją zasad ich opodatkowania, gdyż nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Urządzenia te stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym gazociągu, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowym dla sprawy okresie (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii z uwagi na to, że w przepisach prawa budowlanego urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli

i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj.

w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego. W poprzednim stanie prawnym, określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli

i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym, z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym

i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. m.in. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21).

Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła z dniem

28 czerwca 2015 r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oznacza, że prawodawca zrezygnował z tej cechy, jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym, kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tezie uchwały 7 sędziów z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 stwierdzono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 upb w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych

i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Jednocześnie w uchwale tej zastrzeżono, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji punktu redukcyjnego i redukcyjno-pomiarowego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przesądzał przepis art. 3 pkt 3 upb w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Natomiast z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 upb. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

We wskazanej uchwale NSA zauważył, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania

z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający NSA uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, redukcyjnych

i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty niniejszą uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb.

Weryfikując zasadność opodatkowania urządzeń objętych wnioskiem skarżącej

o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji wskazał, że dokonana zmiana definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 upb) pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że sporne obiekty należy rozpatrywać jako funkcjonalną, nierozerwalną i spójną całość, gdyż tylko przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony i istnieje możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania z uwagi na to, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie podtrzymał funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie

z przeznaczeniem.

Wskazać w tym miejscu należy (przywołując wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj.

w rozumieniu art. 3 pkt 1 upb) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 upb) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako – i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty – "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

TK odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 upb, kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 upb,

a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 upb), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb, niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 upb (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol jest ich związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 upb nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza

o tym art. 3 pkt 1 upb, wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Użyte w art. 3 pkt 9 upb określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie - Prawo budowlane,

a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy

w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22 oraz z 30 maja 2023 r., III FSK 48/22).

Tak zwane "inne urządzenia techniczne" (niewymienione w art. 3 pkt 9 upb) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego − w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego − zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 257/22).

Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", NSA rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22).

Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (poza gruntami) należy

w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym

w rozumieniu art. 3 pkt 1 upb. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Odnośnie ostatniego z wymienionych kryteriów wskazać należy – jak wyjaśniono

w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 422/23 - że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 upb, obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami upb. Określenie: "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" należy rozumieć kompleksowo. Nie wystarczy użycie materiałów różnorodnego stosowania takich jak np. profile stalowe, które stanowić mogą wyroby budowlane, dla uznania, że obiekt wytworzony z takich materiałów stanowi obiekt budowlany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy wskazane przez podatnika obiekty podlegały opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny składnik majątku podatnika, mający stanowić przedmiot opodatkowania,

a w następnej kolejności wykazać, że można go zaliczyć odpowiednio do kategorii budynków lub budowli, bądź też uznać, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu.

Tymczasem, w realiach tej sprawy stwierdzono zasadność opodatkowania różnych obiektów, koncentrując się jedynie na ich funkcjonalnym związku z siecią gazową. Organ odwoławczy wprawdzie dostrzegł zabieg ustawodawcy (tj. zmianę przepisów ustawy prawo budowlane z dniem 28 czerwca 2015 r.), lecz uznał, że stanowisko organu I instancji zachowuje aktualność, zaś sporne urządzenia gazowe są urządzeniami technicznymi, które zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem budowli gazociągu, która została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

Należy podzielić stanowisko skarżącej, że nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, powyższych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne. W niniejszej sprawie organy pominęły fakt, że aby uznać stację za element sieci gazowej należałoby ustalić w pierwszej kolejności, czy stacja stanowi budowlę lub budynek. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 upb, Kolegium zaś zaakceptowało działanie organu I instancji.

Organy pominęły, że poczynione ustalenia należy ocenić w odniesieniu do przepisów upol i upb, po dokonaniu ich prawidłowej wykładni. Organy powinny zatem dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego

i precyzyjnie ustalić, który ze spornych obiektów można uznać za budowlę w rozumieniu upol. Każdy z obiektów ujętych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga zatem samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości według opisanych we wcześniejszych wywodach kryteriów, w czym Sąd nie może zastępować organów podatkowych.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 upol nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23 oraz z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22). Jak wskazano we wspomnianych orzeczeniach, TK

w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, publ. OTK-A 2023/59) za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno TK, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio TK, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku

z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 upol nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy".

Sąd stwierdza, że organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 upol

w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 upb. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane

z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op

Ponownie rozpoznając sprawę, właściwy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego, a następnie oceni, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający do jednoznacznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty, a jeśli nie, to rozważy jego uzupełnienie. W przypadku zaś konieczności powołania biegłego, organ zobowiązany będzie wskazać przepisy prawa materialnego adekwatne do badanego roku podatkowego.

Zważywszy jednak na stwierdzoną błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego Sąd zdecydował o uchyleniu decyzji organu odwoławczego w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa (punkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).