Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1662/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 par. 1 , art. 2 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 22 poz 91
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie.
article: art. 194, art. 187 par. 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 140/10 w sprawie ze skargi "J." S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 140/10, mocą którego oddalono skargę J. SA w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 października 2008 r. odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 984.606 zł od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2007r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt: V GUp 8/05) Sąd Rejonowy w Kaliszu ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "H." S.A. w K. Aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2007 r., Rep. [...], zawarta została umowa sprzedaży, na mocy której syndyk masy upadłości P.P. "H." S.A. w K. sprzedał spółce "J." S.A. w B. przedsiębiorstwo upadłego w rozumieniu art. 551 K.c., tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Płatnik – notariusz - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej 984.606,00 zł, tj. 2% od prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości o wartości łącznej 2.037,924,00 zł (podatek 40.758,00 zł), w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz 1 % od innych praw majątkowych o wartości łącznej 94.384,797,22 zł (podatek 943.848,00 zł) zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 1 lit. b powołanej wyżej ustawy. Od sprzedawanych w ramach powyższej umowy rzeczy notariusz nie pobrał podatku na podstawie art. 2 pkt 3 powyższej ustawy.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2008 r. spółka "J." S.A. (która w dniu 11 kwietnia 2008 r. zmieniła adres z B. na O.) wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku w naliczonej wysokości (984.606 zł). W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, iż zawierając w dniu 29 czerwca 2007 r. umowę sprzedaży działała w błędnym przekonaniu, opierając się głównie na zapewnieniach syndyka (sprzedającego), iż przedmiotem zbycia jest zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., gdy w istocie, zdaniem Spółki, przedmiotem sprzedaży była jedynie część majątku po upadłej spółce Przedsiębiorstwo Produkcyjne "H." SA. W przekonaniu wnioskującej nie może być mowy o sprzedaży przedsiębiorstwa w sytuacji gdy:

- nabyte od syndyka składniki majątkowe nie funkcjonowały w dniu nabycia jako przedsiębiorstwo i nie nadawały się do kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie umożliwiającym generowanie jakiegokolwiek przychodu,

- tylko część majątku nabyta została od syndyka, a znaczna część majątku służącego spółce "H." SA przed ogłoszeniem jej upadłości do prowadzenia działalności gospodarczej została nabyta przez spółkę "J." SA w dniu 27 czerwca 2007 r. od innego podmiotu - firmy I. (Polska) sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- spółka "J." SA nie przejęła pracowników upadłego,

- spółka "J." SA nie wstąpiła w prawa z umów dotyczących sprzedaży surowców ani sprzedaży produktów.

Zdaniem wnioskującej spółki, dokonana transakcja mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku VAT i jako taka nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 9 października 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, że podatek pobrany przez płatnika został naliczony i zasadnie pobrany w prawidłowej wysokości. Organ I instancji ustalił, że spółka nie jest w posiadaniu faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż. Skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do uchylenia się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem rzekomego błędu. Zarówno treść postanowienia Sędziego Komisarza z dnia 15 marca 2007 r. jak i treść aktu notarialnego potwierdzają, co stanowiło przedmiot zbycia i że doszło do przeniesienia na rzecz Spółki "J." SA prawa do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Spółka przed przystąpieniem do transakcji zapoznała się z dokumentacją rzeczową i finansową upadłego, w szczególności znane jej były dokonane przez biegłych rzeczoznawców wyceny składników majątkowych w rozumieniu art. 551 K.c. oraz operaty szacunkowe dotyczące zbywanego przedsiębiorstwa.

Spółka "J. HOLDING" S.A. (poprzednio: J. SA – zmiana nazwy w dniu 22 sierpnia 2008 r.) złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części co do zasady podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w postępowaniu upadłościowym, opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż praw majątkowych wchodzących w jego skład, podatkowi temu nie podlega bowiem sprzedaż rzeczy (art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast dla oceny, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Nie jest przy tym konieczne, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący przedsiębiorstwo prowadził czynnie działalność gospodarczą, lecz wystarczy, aby był zdolny do prowadzenia tej działalności. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie organ II instancji stwierdził, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo - w rozumieniu art. 551 K.c. – upadłego P.P. H. SA. Powołał się przy tym przede wszystkim na treść aktu notarialnego, z którego wynika, że w skład masy upadłości wchodzi w szczególności przedsiębiorstwo upadłego w rozumieniu art. 551 k.c., obejmujące składniki wymienione w punkcie 3) §1.1., tj.

- prawa użytkowania wieczystego wskazanych nieruchomości,

- określone nieruchomości,

- ruchomości w postaci maszyn, urządzeń, środków transportowych i wyposażenia,

- zapasy,

- wszystkie należności w postaci wierzytelności przedsiębiorstwa upadłego na dzień sprzedaży,

- prawa ochronne na znaki towarowe "H." zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP,

- prawa wynikające z pozwolenia wodno-prawnego udzielonego upadłemu,

- udziały oznaczone w bilansie jako inwestycje długoterminowe w spółkach: Przedsiębiorstwo Handlowe "O." sp. z o,o. w K. oraz "H. Z. d.o.o," z siedzibą w Republice Chorwackiej,

- przedmioty ruchome niskocenne określone w załączniku numer 5 do umowy, z zastrzeżeniem składników wyłączonych, niewchodzących w skład przedsiębiorstwa i niepodlegających sprzedaży na mocy niniejszej umowy, a wymienionych w punkcie 4) §1.1., tj.

- środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych upadłego,

- środki trwałe wymienione w załączniku numer 6 do umowy,

- wierzytelność z tytułu nakładów w postaci oczyszczalni ścieków na gruncie należących do gminy O.,

- określone nieruchomości oraz działka wymieniona w punkcie 5) §1.1., przeznaczona do oddzielnej sprzedaży (której dokonano przed zawarciem przedmiotowego aktu).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, ze postanowieniem z dnia 15 marca 2007r. (sygn. akt. V GUp 8/05) Sąd Rejonowy w Kaliszu określił warunki przetargu dotyczącego sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej spółki P.P. "H." S.A., wskazując, iż przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo upadłego w rozumieniu art. 551 k.c. w zw. z art. 318 § 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą: nieruchomości, ruchomości, zapasy oraz inne prawa, a w szczególności znak firmowy, pozwolenie wodnoprawne dokładnie określone i wycenione w opracowaniu sporządzonym przez biegłych rzeczoznawców z dnia 9 marca 2007 r. W dniu 2 maja 2007 r. ogłoszony został przetarg na sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego. Ogłoszenie przetargu określało przedmiot umowy. W dniu 31 maja 2007 r. syndyk dokonał wyboru oferty złożonej przez spółkę "J." SA. Przed przystąpieniem do umowy sprzedaży spółce znana była treść wszystkich dokumentów stanowiących podstawę do sporządzenia aktu notarialnego, co potwierdzają zeznania M. S. – reprezentującego spółkę oraz syndyka – M. D. W akcie notarialnym strony sprzedaży oświadczyły, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nabywcy przysługują środki prawne do kwestionowania przedmiotu sprzedaży i zmiany lub unieważnienia aktu notarialnego, jednak jest to inicjatywa tego podmiotu i powinna być przeprowadzona w innym trybie, a nie w postępowaniu podatkowym. Ponadto z treści umowy sprzedaży wynika jednoznacznie, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej było przedsiębiorstwo upadłego w rozumieniu art. 551 k.c. Sprzedane zostało całe przedsiębiorstwo, z wyłączeniem jedynie takich składników, które, jak wskazał w trakcie przesłuchania Syndyk, należały do spółki P.P. "H." SA., ale nie były związane z działalnością gospodarczą tej spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "J. HOLDING" SA wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację stanu faktycznego oraz błędną wykładnię i zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) i art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w następstwie poczynionej przez organ podatkowy dowolnej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechania uwzględnienia okoliczności podnoszonych w trakcie postępowania w zakresie braku zorganizowania nabytego majątku i nieistnienia jego funkcjonalności gospodarczej oraz oparcia podjętej decyzji na złożonym do aktu notarialnego oświadczeniu, którego zdaniem skarżącej w żadnej mierze nie można uznać za przesądzające o istnieniu przesłanek, o których mowa w art. 551 K.c.,

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wobec braku definicji przedsiębiorstwa w ustawie podatkowej, konieczne było odwołanie się do art. 551 K.c.

Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że dla stwierdzenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., konieczne jest zbycie minimum istotnych składników przedsiębiorstwa, o których mowa w powyższym przepisie, umożliwiających kontynuację działalności przedsiębiorstwa.

Wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy dokonując oceny, czy w niniejszej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy sprawy, nie naruszając dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zbadał przy tym obiektywny charakter transakcji na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, nie ograniczając się – wbrew twierdzeniu skarżącej, wyłącznie do treści oświadczeń stron umowy sprzedaży. W szczególności organ powołał się na treść samej umowy sprzedaży, która określa jej przedmiot, tj. wchodzące w skład masy upadłości: nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości (maszyny, urządzenia, środki transportowe, wyposażenie), zapasy, wierzytelności, prawa ochronne na znaki towarowe (znak firmowy, znaki towarowe, wzory przemysłowe), prawa wynikające z pozwolenia wodnoprawnego, udziały w spółkach oznaczone jako inwestycje długoterminowe. Jednocześnie organ wskazał, że składniki przedsiębiorstwa, które nie zostały objęte przedmiotem umowy (tj. określone nieruchomości, środki pieniężne i środki trwałe), nie były związane z działalnością przedsiębiorstwa, a słuszność powyższego wniosku potwierdza nie tylko powołane przez organ zeznanie syndyka, ale również rodzaj wyłączonych składników, a także treść aktu notarialnego, z którego wynika, że składniki te nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa upadłego. Bez znaczenia pozostaje także podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że przed zawarciem przedmiotowej transakcji spółka nabyła od innego podmiotu określone składniki majątkowe, służące upadłej spółce H. do prowadzenia działalności na podstawie leasingu, skoro własność tych składników majątkowych nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa upadłej spółki. Organ powołał się także na szereg dokumentów postępowania upadłościowego, w szczególności postanowienie określające warunki przetargu dotyczącego sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej spółki, w którym również określono jako przedmiot sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., obejmujące nieruchomości, ruchomości, zapasy oraz inne prawa, a w szczególności znak firmowy i pozwolenie wodnoprawne. Wreszcie organ powołał się na zgodne oświadczenia stron umowy sprzedaży, które dodatkowo potwierdzają, że przedmiotem umowy było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Chybione jest w ocenie Sądu powoływanie się w tym zakresie przez skarżącą na okoliczność, że oświadczenie o tym, iż przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., złożyła pod wpływem błędu, gdyż na gruncie niniejszego postępowania istotne jest nie tyle samo oświadczenie, co określenie przedmiotu sprzedaży poprzez szczegółowe wyliczenie składników majątkowych (które nie było przez skarżącą kwestionowane), pozwalających na ich kwalifikację jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Natomiast ewentualne uchylenie się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli nie jest możliwe w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym decydującego znaczenia w zakresie ustalenia przedmiotu transakcji określonego w samej umowie nie mogły mieć zeznania stron umowy sprzedaży złożone w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że nabyte składniki majątkowe nie stanowiły całości przedsiębiorstwa i nie dawały możliwości kontynuacji działalności gospodarczej bez nowych nakładów, Sąd ponownie podkreślił, że w świetle art. 551 K.c. chodzi nie o wszelkie składniki przedsiębiorstwa, lecz o minimum istotnych składników majątkowych, a więc takich, bez których kontynuacja dotychczasowej działalności byłaby niemożliwa.

Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Sądu o słuszności stanowiska organu, że przedmiotem umowy sprzedaży w niniejszej sprawie było przedsiębiorstwo w rozumieniu w rozumieniu art. 551 K.c., co w konsekwencji oznacza, iż zasadne było opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co tym samym wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 551 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię oraz zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że w stanie faktycznym tej sprawy doszło do nabycia przedsiębiorstwa.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo wykazania w niej istotnych wad zaskarżonej decyzji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i brak uzasadnienia dla zignorowania zarzutów skargi. Spółka stwierdziła, że Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu do jej zarzutów o konieczności zbadania i uwzględnienia braku zorganizowania nabytego majątku, jego funkcjonalności i zdolności do podjęcia natychmiastowej działalności.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na treść przedstawionych w niej zarzutów, należy przypomnieć, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392). Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać naruszony w jego ocenie wyrokiem przepis takiego prawa, wskazać rodzaj naruszenia - błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego skarżonym wyrokiem, powinien wyjaśnić, na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył, wyrok co do istoty byłby odmienny od skarżonego.

Skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 ord. pod. Pomijając kwestię zapewne omyłkowego wskazania litery a) w zakresie naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1, podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej zasadność zarzutów argumentował wadami postępowania poprzez brak odniesienia się do argumentacji Spółki o konieczności zbadania i uwzględnienia braku zorganizowania nabytego majątku, jego funkcjonalności i zdolności do podjęcia natychmiastowej działalności gospodarczej, a także braku oparcia zamierzonej działalności gospodarczej o nabyte składniki majątkowe oraz strukturę osobową.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało dokonać wykładni art. 551 k.c. wprowadzającego pojęcie "przedsiębiorstwa", gdyż jego zdefiniowane determinuje zakres prowadzenia postępowania dowodowego.

Tak doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowały jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 k.c. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: sygn. akt I FSK 267/06 (niepubl.), sygn. akt I FSK 688/07, sygn. akt III SA 1492/01, sygn. akt II FSK 1022/06, czy WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 638/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki jest także niekwestionowany przez strony postępowania w niniejszej sprawie.

Przyjmuje się więc, że zawarta w art. 551 k.c. ustawowa definicja przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy i kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. A zatem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony funkcjonalnie i gospodarczo, wyposażony w niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej dobra materialne i niematerialne, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Nie można więc z faktu braku możliwości natychmiastowego rozpoczęcia działalności gospodarczej o zamierzonym charakterze przez nabywcę wyciągać wniosku, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c., jak to uczynił autor skargi kasacyjnej. Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa jest pojęciem szerszym, niż pojęcie działalności gospodarczej. A zatem sam fakt braku możliwości prowadzenia i kontynuowania działalności gospodarczej przez nabywcę określonych składników materialnych i niematerialnych nie jest przesłanką do uznania, że przedmiotem czynności prawnej nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Fakt, że w rozpatrywanej sprawie do czynienia mamy z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c., wynika także z treści aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2007 roku, Rep. A nr 1238/2007, załączonego przez stronę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie którego syndyk masy upadłości P.P. "H." w K. sprzedał S.A. "J." przedsiębiorstwo upadłego w rozumieniu art. 551 k.c.

W tym miejscu godzi się podkreślić, że notariusz w zakresie czynności, którym strony obowiązane są nadać formę notarialną (art. 1 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - Dz. U. Nr 22, poz. 91 ze zm.), jest osobą zaufania publicznego (art. 2 § 1 tej ustawy). W doktrynie podkreśla się także, iż "państwo przekazało notariuszom część zasobów władzy publicznej dla zapewnienia zgodności obrotu cywilnoprawnego z prawem (...). Słowami W. Grabskiego, ministra sprawiedliwości w latach trzydziestych, powagą swego stanowiska notariusz nadaje moc prawną poszczególnym przejawom życia gospodarczego, które przyobleka w formy prawnie skrystalizowane i trwałe. Dlatego funkcje notariusza są tak bliskie funkcjom wymiaru sprawiedliwości i tak ścisła jest łączność między notariuszami a sądem" (por. A. Redelbach: Prawo o notariacie, komentarz, Toruń 2002 r., wyd. II, s. 38). Oczywiste jest zatem, że dokument sporządzony przez niego stanowi dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono. Czynność notarialna nie konstytuuje stosunków prawnych, lecz jedynie je potwierdza.

Organ podatkowy mógł zatem wyjść ze słusznego założenia, iż podstawą określenia podatku od czynności cywilnoprawnej jest akt notarialny, który ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Samo wskazywanie strony skarżącej na złożenie pod wpływem błędu oświadczenia przy dokonywaniu czynności prawnej nie może mieć wpływu na zmianę oceny zgromadzonych dowodów w sprawie. Ponieważ moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 ord. pod., należy wnioskować, że w tym trybie można również zakwestionować ważność aktu notarialnego. Jednak ewentualne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli nie jest możliwe, jak to zasadnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, w postępowaniu podatkowym, lecz w trybie przewidzianym przepisami kodeksu cywilnego, z czego strona skarżąca nie skorzystała.

Z uwagi na powyższe nie do zaakceptowania jest stanowisko strony skarżącej o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., bowiem dokonana ocena stanu faktycznego nie może budzić żadnych wątpliwości.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. trzeba wskazać, że określa on wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia, a więc jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów prawidłowego uzasadnienia wyroku, jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że jej wystąpienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie wymienionego przepisu polegało na nieodniesieniu się do argumentów skarżącej w zakresie konieczności zbadania i uwzględnienia braku zorganizowania nabytego majątku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, Sąd w sposób wyczerpujący odniósł się do argumentacji strony skarżącej, wskazując między innymi, że brak możliwości kontynuacji działalności gospodarczej w świetle treści art. 551 k.c. nie może stanowić podstawy do uznania, iż nabyte składniki majątkowe nie stanowiły przedsiębiorstwa (str. 9).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji przywołanej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

W konsekwencji wobec braku zakwestionowania oceny stanu faktycznego, za błędne należało uznać stanowisko Spółki, że dla prawidłowej wykładni art. 551 k.c. kwestie związane z funkcjonalnością, brakiem organizacji i możliwości kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej wcześniej przez prowadzącego przedsiębiorstwo, jak też kwestie związane z nabyciem od I. majątku, mogły mieć znaczenie.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.