Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 95/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 126 ust. 1, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.33.2023.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 9 sierpnia 2023 r., znak: [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że opisaną wyżej decyzją Naczelnik określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za luty 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 138 404 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

- za marzec 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 245 734 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

- za kwiecień 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 89 474 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

- za maj 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 180 610 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

- za czerwiec 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 73 693 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

- za lipiec 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 197 776 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

- za sierpień 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 327 951 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

- za wrzesień 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 16 203 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

- za październik 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 208 468 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

- za listopad 2019 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 67 484 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł.

Naczelnik uznał, że podatnik zastosował bezzasadnie stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów potwierdzonej dokumentami TAX FREE wystawionymi na łączną kwotę netto 8 081 048 zł, VAT 1 858 641 zł na rzecz podróżnych, którzy nie przebywali na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku wynikającego z dokumentu TAX FREE bądź przekroczenie przez nich granicy nastąpiło w czasie uniemożliwiającym odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. Dane dotyczące pobytu nabywców na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku organ podatkowy ustalił na podstawie zestawień przekroczeń granicy. Naczelnik przyjmując, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupów za badany okres, uzupełnione dowodami, uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, odstąpił, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na podstawie całego materiału dowodowego, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.; dalej: u.p.t.u.), określił stronie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do odliczenia w następujących okresach rozliczeniowych w innych wysokościach niż wynikające z rozliczenia zawartego w złożonych deklaracjach podatkowych za omawiany okres.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% VAT;

2) art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie wobec rzekomego niepodlegania dostaw stawce 0% VAT z tytułu zastosowania mechanizmu "TAX FREE" określonego w art. 126-130 u.p.t.u., w sprawie, w której zostały spełnione przesłanki uznania tych dostaw za eksport opodatkowany stawką 0% VAT;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niewystarczające udowodnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zakwestionowanie zastosowania stawki 0% VAT, w sytuacji, gdy podatnik spełnił warunki do jej zastosowania oraz poprzez pomijanie okoliczności, które świadczyły o dochowaniu przez stronę należytej staranności i kierowaniu się dobrą wiarą, w tym zakwestionowanie zastosowania przez stronę stawki 0% VAT, mimo że prawidłowość jej zastosowania została potwierdzona w ramach kontroli celno- skarbowej oraz czynności sprawdzających.

Rozpoznając wniesione odwołanie, Dyrektor stwierdził że skarżący spełnił warunki uprawniające do dokonywania zwrotu podatku podróżnym określone w art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.t.u. Nie jest też kwestionowane, że towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium UE przez podróżnych (obywateli Ukrainy), to jest osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. W toku kontroli stwierdzono, często towar nie był wywożony w dniu nabycia lub bezpośrednio po tej dacie, pomimo wielokrotnego przekraczania granicy przez danego nabywcę, a także przypadki, gdy różni kupujący takie same towary wywozili je po upływie miesiąca od daty zakupu, w tej samej dacie. Organ wskazał, że skarżący nie dokonał zwrotu podatku podróżnym, którzy zostali wskazani na dokumentach TAX FREE jako nabywcy, a to wyklucza zastosowanie stawki 0% do sprzedaży potwierdzonej tymi dokumentami. Z ustaleń organu w sprawie wynika, że w złożonych plikach JPK jedną pozycją w danym dniu ujmowana była sprzedaż na podstawie dokumentu "sprzedaż detaliczna", który dokumentował niewyfakturowaną sprzedaż na rzecz osób fizycznych, w tym podróżnych. W jednej pozycji w danym dniu ujmowany był także zwrot towarów zakupionych na podstawie paragonów fiskalnych. Ponadto w odrębnych pozycjach ewidencjonowane były dokumenty TAX FREE (wartość netto i podatek VAT ze znakiem minus), na podstawie których dokonano zwrotu podatku na rzecz podróżnych. Wobec tego, że rejestry TAX FREE (w plikach JPK) oraz przedłożone do kontroli podatkowej rejestry w formie papierowej nie zawierały danych podróżnego, na podstawie złożonych plików JPK dotyczących sprzedaży, wyselekcjonowano przypadki sprzedaży objętej systemem TAX FREE, dla których zwrotu podatku dokonano w poszczególnych miesiącach 2019 r. W oparciu o okazaną dokumentację uzupełniono je o wartość brutto transakcji, dane osobowe nabywców, tj. imię, nazwisko, seria i nr paszportu/pozwolenia oraz datę otrzymania zwrotu podatku VAT. Ponadto w oparciu o aplikację Zintegrowane Archiwum Odpraw i Legitymowania Straży Granicznej (dalej: ZAOiL) zawierającą Rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych R30" ustalono daty urodzenia poszczególnych nabywców pochodzenia ukraińskiego, celem zweryfikowania dat przyjazdów oraz wyjazdów na/z terytorium RP. Ponadto dokonano analizy sprzedaży TAX FREE w zakresie ustalenia, czy podatek zwrócony został faktycznemu nabywcy towaru, którego dane figurują na dokumencie TAX FREE.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami z 7 grudnia 2021 r. włączono do materiału dowodowego protokół z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 19 marca 2019 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT podróżnym w podatku VAT za okres 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r. wraz z protokołami przesłuchania świadków: pracowników strony – P. W., B. K., A. M. i J. B.; szwagra strony – A. S.; syna strony D. B.; córki strony – K. B.; żony strony – K. B. oraz protokołów przesłuchania strony. Na podstawie zeznań strony i świadków, ustalono obowiązujący w firmie strony sposób obsługi klientów z Ukrainy, obowiązujący nie tylko w styczniu 2019 r.

Organ odwoławczy podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji odnoszącą się do zakwestionowania transakcji dotyczących przypadków, kiedy w dniu zwrotu podatku VAT wynikającego z dokumentu TAX FREE, nabywcy z Ukrainy widniejącego na tym dokumencie nie było na terytorium RP lub godzina przekroczenia przez podróżnego granicy uniemożliwiała odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. Dyrektor wskazał, że przez godziny uniemożliwiające odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu przyjęto, poza wyjazdem z kraju o wczesnych godzinach porannych, sytuacje kiedy podróżny wjechał na terytorium RP po godzinie 18:00, czyli już po zamknięciu sklepu, jak również w godzinach, które uniemożliwiałyby mu dotarcie z przejścia granicznego do B. w godzinach otwarcia sklepu. W odniesieniu do obsługi klientów z Ukrainy w niestandardowych godzinach otwarcia sklepu świadkowie D. B. i K. B., a więc osoby wskazane przez stronę jako głównie zajmujące się obsługą klientów w systemie sprzedaży TAX FREE, zeznali, że zdarzało się pozostanie w sklepie czasami dłużej, do godziny 21:00-22:00, jeżeli nie zdążyli wydać towaru, wystawić dokumentów dla klienta, który w danym dniu przyjechał, lecz obsługiwali wtedy tylko klientów, którzy pozostali w sklepie, a nabywca z zewnątrz nie mógł wejść i otrzymać zwrot podatku z tytułu TAX FREE. K. B. dodała, że gdy zdarzyło się przyjechać wcześniej do pracy, to nie otwierali sklepu wcześniej specjalnie dla nabywców z Ukrainy. Żona strony K. B., pomagająca sporadycznie przy sprzedaży dla podróżnych w systemie TAX FREE, potwierdziła zeznania D. B. i K. B. w zakresie godzin pracy sklepu.

Dokonując oceny powyższych zeznań Dyrektor stwierdził, iż nawet jeśli pracownicy zostawali dłużej w sklepie, to obsługiwali tylko tych klientów, którzy już w nim byli przed zamknięciem, czyli przed godziną 18:00, co potwierdza brak możliwości odbioru podatku VAT przez nabywców z Ukrainy, którzy przekroczyli granicę w czasie uniemożliwiającym załatwienie formalności w godzinach otwarcia sklepu. Zeznania D. B. i K. B., zajmujących się głównie obsługą klientów z Ukrainy są ze sobą zgodne i poparte także zeznaniami K. B., dlatego słusznie organ pierwszej instancji przyjął je jako ramy czasowe faktycznej obsługi klientów z Ukrainy.

Jak wskazał organ, w odniesieniu do często występujących przypadków nieobecności nabywców z Ukrainy na terytorium RP w dacie pokwitowania zwrotu podatku VAT z dokumentu TAX FREE, skarżący wyjaśnił: "Musieli nam podstawić nie swoje dokumenty. Wszystko się mogło zdarzyć. Pracujemy w dużym tłoku, zmęczeniu. Na podstawie dokumentów tożsamości które nie są czytelne bardzo ciężko ich zidentyfikować. Te zdjęcia nie są kolorowe, upływ czasu od daty zrobienia zdjęcia powoduje, że ktoś zapuści brodę, albo zgoli się na łyso. Trudno ich rozpoznać". Jednakże, zdaniem organu, wyjaśnień tych nie potwierdzają D. B. ani K. B., którzy zeznali, że nie było sytuacji, aby po odbiór podatku z tytułu transakcji TAX FREE stawiała się inna osoba niż pierwotny nabywca. Według ich zeznań, odbiorca podatku każdorazowo kwitował ten fakt na dokumencie w momencie odbioru podatku, podróżni byli legitymowani, chyba że byli to stali, znani klienci.

Dyrektor zauważył, że w okresie wrzesień-listopad 2019 r. do niektórych dokumentów TAX FREE dołączane były pisemne "Upoważnienia do odbioru Podatku Vat dotyczące czeku Tax Free", gdzie wskazywano co do zasady nr dokumentu, którego dotyczyło upoważnienie oraz dane osobowe wraz z numerem paszportu mocodawcy (nabywcy z dokumentu TAX FREE) i upoważnionego (wpisywane odręcznie). Na upoważnieniu znajduje się pole przeznaczone na podpis mocodawcy, oraz pole "miejsce i data Ukraina", gdzie wpisywana była odręcznie data umocowania, a także pole przeznaczone na podpis upoważnionego oraz pole "miejsce i data B.". Te daty wpisywane były odręcznie, przy czym data umocowania na Ukrainie była inna niż data przyjęcia upoważnienia przez umocowanego w B. i ta ostatnia pokrywała się z datą odbioru zwrotu podatku VAT wynikającego z dokumentu TAX FREE.

Organ odnotował, że 16 kwietnia 2019 r. podczas przesłuchania w charakterze strony, podatnik opisał techniczny sposób zwrotu podatku podróżnym, mający miejsce w sklepie. Skarżący wyjaśnił, że zwrot odbywa się w gotówce (z utargu z poprzedniego dnia) lub przez kompensatę, strona nie dokonuje przelewów. Tożsamość odbiorców z Ukrainy weryfikowana jest w oparciu o paszport. Podatnik wskazał, że zdarzają się takie sytuacje, że po odbiór VAT z tytułu transakcji TAX FREE nie stawiają się pierwotni nabywcy, tylko w ich imieniu przyjeżdża inna osoba. Strona wyjaśniła, że przyjeżdża np. cała rodzina po towar, którą strona zna, drugim razem przyjeżdża ta sama rodzina np. bez jednej osoby i wtedy zwrotu dokonywał na ręce członka rodziny. Czasem, jak podniosła strona, zdarzają się różne przypadki losowe, np. choroba i wtedy przyjeżdża po zwrot kolega. Strona nie posiada na tę okoliczność pełnomocnictw, ale dotyczy to tylko stałych klientów, których zna od dawna. Ponadto w toku przesłuchania 11 września 2019 r. podatnik opisał jak technicznie odbywa się zwrot podatku podróżnym, przy czym podkreślił, że jeżeli "znamy klienta nie prosimy o dowód tożsamości, jeżeli nie znamy weryfikujemy jego tożsamość w oparciu o taki dokument". Poza tym pismem z 7 października 2022 r. podatnik odniósł się do brakujących dokumentów TAX FREE za czerwiec-listopad 2018 r. oraz naruszeń w ruchu granicznym i wniósł między innymi o wystąpienie przez organ pierwszej instancji do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. o wyjaśnienie naruszeń i nieprawidłowości odnotowanych przez ten organ w 2019 r. Naczelnik uzyskał od właściwych jednostek Straży Granicznej (m.in. Komendanta Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej) informacje na temat wystąpienia zdarzeń losowych na drogowych przejściach granicznych z Ukrainą mających wpływ na prowadzenie pełnej ewidencji przekroczeń granicy RP w okresach styczeń-grudzień 2018 r. oraz luty-listopad 2019 r. Dyrektor podzielił należy ocenę organu pierwszej instancji, iż stwierdzone na przejściach granicznych w K., D. i M. przerwy w ewidencjonowaniu przekroczeń granicy, nie miały wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy.

Z akt wynika również, że Naczelnik, w związku ze zidentyfikowanymi dwoma podpisami na dokumentach TAX FREE w miejscu na podpis osoby odbierającej zwrot podatku, wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi w piśmie z 4 listopada 2022 r. podatnik argumentował, iż obywatele Ukrainy, którzy nie mogli przyjechać po odbiór podatku VAT przekazywali upoważnienie i dokument TAX FREE innym obywatelom Ukrainy. W momencie, gdy otrzymał te dokumenty okazywało się, iż część z tych dokumentów ma dwa podpisy w miejscu na podpis osoby odbierającej podatek. Obywatele Ukrainy nie mając wiedzy, czyj podpis powinien znajdować się w tym miejscu, opatrywali dokument TAX FREE dwoma podpisami. Do dokumentów TAX FREE, które miały załączone upoważnienia, osobą odbierającą podatek VAT była osoba upoważniona. Organy obu instancji uznały te wyjaśnienia za zasadne i w sytuacji wystąpienia dwóch podpisów na dokumencie TAX FREE w miejsce zwrotu podatku VAT, weryfikacji poddano okoliczność pobytu na terytorium Polski w dacie dokonania zwrotu.

Organ odwoławczy wskazał, że w zestawieniu na stronach 25-102 decyzji Naczelnika wyszczególniono 5 479 pozycji dokumentów TAX FREE, w odniesieniu do których stwierdzono brak pobytu podróżnego na terytorium RP w dniu zwrotu podatku wynikającego z dokumentu TAX FREE lub przekroczenie granicy następowało po godzinie uniemożliwiającej odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. Przypadki nieobecności podróżnego w ogóle w danym dniu na terytorium kraju oznaczono jako "BRAK". Jak wyjaśnił organ, w wielu przypadkach podróżni wyjechali z Polski w danym dniu w godzinach wczesnoporannych (około godziny 4:00-5:00 nad ranem); w innych sytuacjach, podróżni wjechali na terytorium RP w czasie uniemożliwiającym odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. Były to przypadki wyjazdu z kraju o wczesnych godzinach porannych, sytuacje kiedy podróżny wjechał na terytorium RP po godzinie 18:00, czyli już po zamknięciu sklepu, jak również w godzinach, w których niemożliwe było dotarcie z przejścia granicznego do B., w godzinach otwarcia sklepu. W tych sytuacjach, dla celów powyższego zestawienia przyjęto przypadki, gdy przekroczenie granicy nastąpiło po godzinie 17:00. We wszystkich tych przypadkach przekroczono przejście graniczne K.-S.. Odległość na trasie: przejście graniczne K. (S.)-B. wynosi 167 km w jedną stronę, na której przejechanie w przeciętnych okolicznościach istniejących warunków drogowych potrzebne są 2 godziny 28 minut samochodem osobowym (na podstawie danych udostępnionych przez aplikację Google Maps).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oznaczenie "BRAK" przypisano również przypadkom, gdy: na dokumencie TAX FREE, do którego nie było dołączone upoważnienie do odbioru zwrotu podatku, a widniały dwa podpisy, w tym jeden nabywcy ze wskazaną datą odbioru zwrotu. W takich przypadkach weryfikowano przekroczenie granicy RP przez nabywcę w dacie odbioru zwrotu, w przypadku nieobecności wpisywano "BRAK"; na dokumencie TAX FREE, do którego nie było dołączone upoważnienie do odbioru zwrotu podatku widniał jeden podpis nieodpowiadający podpisowi nabywcy ze wskazaną datą odbioru zwrot; na dokumencie TAX FREE znajdował się podpis nabywcy (bądź pełnomocnika), natomiast brak było daty otrzymania zwrotu oraz w przypadkach braku podpisu nabywcy potwierdzającego zwrot podatku; osoba podpisująca zwrot podatku i upoważnienia nie była osobą, której dane zostały tam wpisane; do dokumentu TAX FREE załączono upoważnienie do odbioru podatku VAT i wskazano, że dotyczy TAX FREE, podczas gdy na dokumencie brak było umocowania i powinien być podpis nabywcy a nie upoważnionego; w pliku JPK VAT wskazano transakcje na podstawie dokumentu TAX FREE, weryfikacja danych nabywcy w programie ZAOIL i rejestrze R30, nie potwierdziła istnienia osoby.

Organ podkreślił, że w zastrzeżeniach złożonych do protokołów obu kontroli podatkowych podatnik stwierdził, że art. 129 ust. 1 u.p.t.u. nie wskazuje, że zwrot podatku ma następować na rzecz podróżnego osobiście ani, że w przypadku zwrotu gotówkowego, niezbędnym jest posiadanie potwierdzenia zwrotu podatku. Zdaniem strony, można dokonać zwrotu podatku VAT osobie upoważnionej przez podróżnego, która przedstawi autentyczny dokument TAX FREE, wraz z paragonem z kasy rejestrującej, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator, że podróżny widniejący dokonał wywozu towarów nim objętych w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, dlatego – w ocenie skarżącego – uznać należy, że zwrot podatku można dokonać na rzecz osoby, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi dokument TAX FREE wystawiony na inną osobę oraz powoła się na upoważnienie tej osoby do dokonania na jej rzecz odbioru kwoty określonej na przedmiotowym dokumencie TAX FREE. Dlatego, jak podniosła strona, z samego faktu posiadania przez osobę trzecią oryginałów dokumentów dotyczących podróżnego potwierdzających sprzedaż i wywóz wynika, że jest to osoba uprawniona, skoro jest w posiadaniu tych dokumentów. Przepisy nie wymagają ponownej weryfikacji podróżnego na moment dokonania zwrotu podatku. Wymagają jedynie, aby podatnik posiadał dowód zwrotu podatku, co w przypadku dokonywania zwrotu gotówkowego nie jest jednoznaczne, a wszystkie wątpliwości i niejasności winny być tłumaczone na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że obowiązujące przepisy u.p.t.u. stanowiące o zwrocie podatku VAT podróżnym nie wprowadzają warunku osobistego odbioru kwoty zwrotu podatku przez podróżnego, lecz nie może to wskazywać na uprawnienie otrzymania zwrotu przez każdego, kto dysponuje autentycznym dokumentem TAX FREE (wraz z paragonem fiskalnym) potwierdzonym przez urząd graniczny o wywiezieniu towaru przez podróżnego widniejącego na tym dokumencie. Do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług uprawniony jest podróżny, jednakże w myśl art. 95 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.), czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Dlatego też organ uznał, że zwrotu podatku można dokonać osobie, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi określone w art. 128 u.p.t.u. dokument TAX FREE, wystawiony na podróżnego (osobę którą reprezentuje) oraz wykaże istnienie upoważnienia udzielonego od osoby wskazanej w dokumencie jako podróżny, do dokonania na rzecz osoby podróżnego odbioru kwoty określonej na dokumencie TAX FREE. Natomiast sam fakt okazania dokumentu TAX FREE przez tę osobę może wskazywać istnienie takiego umocowania wskutek dokonanej czynności – fizycznego wydania dokumentu przez osobę podróżnego w celu odbioru należnego zwrotu.

Organ podkreślił zarazem, że przepisy u.p.t.u. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wymagają jednak potwierdzenia własnoręcznym podpisem odbioru gotówki tytułem otrzymanego zwrotu podatku przez podróżnego (z uwagi na brak szczegółowej regulacji również należy dopuścić potwierdzenie odbioru gotówki podpisem jego przedstawiciela dokonującego faktycznie tej czynności). Stąd, zadaniem organu, jako warunek bezwzględny należy przyjąć, że osoba dokonująca w imieniu podróżnego odbioru od sprzedawcy kwoty zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, winna posiadać umocowanie do wykonywania takiej czynności. Dlatego dokument potwierdzający zwrot podatku VAT powinien wskazywać dane podmiotu faktycznie odbierającego gotówkę. W sytuacji odbioru zwrotu podatku VAT przez inną osobę niż podróżny kluczowe jest, aby osoba działająca w zastępstwie podróżnego posiadała upoważnienie do takiego działania.

Jak wskazał organ, w miesiącach wrzesień-listopad 2019 r. do niektórych dokumentów TAX FREE dołączane były pisemne "Upoważnienia do odbioru Podatku Vat dotyczące czeku Tax Free", gdzie m.in. wskazywano nr dokumentu, którego dotyczyło upoważnienie oraz dane osobowe wraz z numerem paszportu mocodawcy (nabywcy z dokumentu TAX FREE) i upoważnionego (wpisywane odręcznie). Organ pierwszej instancji nie kwestionował przypadków kiedy do dokumentów TAX FREE dołączono prawidłowo sporządzone pisemne "Upoważnienie do odbioru podatku VAT dotyczące czeku TAX FREE nr" (również w sytuacjach dwóch podpisów w miejscu przeznaczonym na podpis osoby odbierającej). Poza sporem w sprawie jest też, że prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo upoważnia osobę umocowaną do działania w imieniu nabywcy (do odbioru zwrotu podatku). Z akt sprawy wynika, że pisemne upoważnienia zaczęły być stosowane w związku z tymi transakcjami dopiero od września 2019 r. Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających istnienie pełnomocnictw ustnych i pisemnych w pozostałych miesiącach objętych tym postępowaniem. Wobec tego, że strona nie udowodniła istnienia pełnomocnictw do odbioru zwrotu podatku VAT w pozostałych przypadkach, zasadnie organ pierwszej instancji odmówił zastosowania stawki 0%.

Dyrektor zwrócił tez uwagę, że treść dokumentów TAX FREE w zakwestionowanych przypadkach zawiera podpisy nieustalonych osób, będące zapisem fonetycznego brzmienia imion i nazwisk osób podróżnych. Jednakże osoby widniejące jako podróżni w tych dokumentach nie mogły złożyć podpisu w dniu wypłacenia zwrotu w obecności strony czy też jej pracowników, gdyż nie przebywały na terytorium RP lub przebywały w czasie uniemożliwiającym wizytę w sklepie strony położonym w B. – zgłoszonym jako jedyne miejsce dokonywania zwrotów TAX FREE. Zdaniem organu, to w interesie podatnika jest dbałość o poprawność formalną i materialną, prawidłowość i legalność dokumentów pozwalających mu na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej oraz dołożenie w tym zakresie należytej staranności (w szczególności jeżeli chodzi o identyfikację osób uprawnionych do otrzymania zwrotu lub ich ewentualnych pełnomocników). Tymczasem na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w miejscu otrzymania zwrotu figurują podpisy, które nie mogły być złożone przez podróżnych, gdyż udowodniono, że osoby, których dane w nich figurują, nie przebywały w tym czasie w Polsce, czy nie mogły dotrzeć do sklepu w dacie i czasie możliwym do złożenia podpisów potwierdzających otrzymanie zwrotu kwoty VAT. Dokumenty te nie potwierdzają więc dokonania zwrotu uprawnionemu podróżnemu lub jego uprawnionemu reprezentantowi i w tym zakresie nie spełniają wymogów ustawowych uprawniających stronę do zastosowania stawki 0%.

W ocenie organu odwoławczego, również składane przez podatnika wyjaśnienia co do tego, komu wypłacano zwrot podatku, to jest czy zawsze podróżnemu, czy również innym osobom (które były niejednoznaczne i niekiedy sprzeczne ze sobą), w zestawieniu z zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków: K. B. i D. B., rozmijają się co do zakresu faktycznej obsługi zwrotów podatku TAX FREE. Wspomniani świadkowie wskazali, że zasadą były wypłaty dokonywane bezpośrednio podróżnym widniejącym w dokumentach TAX FREE. Świadków tych pozostali pracownicy strony w swoich zeznaniach wskazali jako osoby głównie obsługujące wraz ze stroną klientów w systemie sprzedaży i zwrotów TAX FREE.

Dyrektor podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż nawet jeśli dokumenty TAX FREE były prawidłowe pod względem formalnym, a przeszły dodatkową kontrolę funkcjonariuszy celnych pod tym kątem, to ustalenia organów przeczą, by odpowiadały one faktycznym zdarzeniom i były skuteczne. Bez znaczenia dla sprawy pozostają więc argumenty strony dotyczące autentyczności podpisów i pieczęci organów celnych widniejących na dokumentach TAX FREE. Prawidłowy dokument TAX FREE jest wymogiem niezbędnym do zastosowania stawki podatku 0%, zaś zakwestionowane dokumenty TAX FREE obarczone są wadą skutkującą uznaniem ich w części dotyczącej potwierdzenia faktu dokonania zwrotu podróżnym za niezgodne ze stanem faktycznym i potwierdzające zdarzenia, które nie miały takiego przebiegu, jak wynika bezpośrednio z treści tych dokumentów. W tej części prawidłowo organ pierwszej instancji uznał je za nierzetelne i nie potwierdzające faktu dokonania przez podatnika zwrotów podatku podróżnym wskazanym na zakwestionowanych dokumentach.

W ocenie Dyrektora, prawidłowo organ pierwszej instancji orzekł o braku podstaw do zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do sprzedaży, w przypadkach, gdy dokumenty te nie potwierdzają faktycznego zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, których dane osobowe zostały w nich opisane. Organ uznał, że nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania stawki 0%, tj. dokonanie zwrotu podatku VAT podróżnym, wymienionym w dokumentach TAX FREE, gdyż strona nie dysponuje rzetelnymi dowodami zwrotu podatku VAT podróżnym, co skutkuje odmową uznania rozliczenia transakcji w systemie TAX FREE w odniesieniu do opisanych, zakwestionowanych dokumentów.

Organ stwierdził wreszcie, że art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż podatnik stosował procedurę TAX FREE i prawidłowość przestrzegania przepisów związanych z tą procedurą stanowiła podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast transakcje realizowane w systemie TAX FREE nie pozwalały na potwierdzenie, że to wskazane na dokumentach TAX FREE osoby w rzeczywistości otrzymały od strony zwrot VAT. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, których dane figurują na spornych dokumentach TAX FREE. Jak wskazał organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do uznania dokonanych przez stronę transakcji za eksport towarów.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.t.u., poprzez ich wadliwą wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, iż strona nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% VAT;

2) § 4 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. 2018 r. poz. 521 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 28 marca 2011 r.), poprzez:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. nieuzasadnionego uznania go za warunek materialny zastosowania stawki 0% VAT przez stronę;

- jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przyjęcie przez stronę dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., na którym znajduje się podpis podróżnego, bądź osoby działającej w jego imieniu, nie oznacza w przypadku strony zawarcia na dokumencie elementu formalnego, o którym mowa w tym przepisie;

3) art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie wobec rzekomego niepodlegania dostaw stawce 0% VAT z tytułu zastosowania mechanizmu TAX FREE określonego w art. 126-130 tej ustawy, w sprawie, w której zostały spełnione przesłanki uznania tych dostaw za eksport opodatkowany stawką 0% VAT;

4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niewystarczające udowodnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz jednocześnie odmowę żądanego przez stronę przeprowadzenia dowodów w tym zakresie;

5) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- zakwestionowanie zastosowania przez skarżącego stawki 0% VAT, w sytuacji, gdy Skarżący spełnił wszelkie warunki do jej zastosowania,

- pomijanie okoliczności, które świadczyły o dokonanej przez skarżącego należytej staranności i kierowaniu się dobrą wiarą, w tym zakwestionowanie zastosowania przez skarżącego stawki 0% VAT, w sytuacji, gdy prawidłowość jej zastosowania przez skarżącego została potwierdzona w ramach kontroli celno-skarbowej oraz czynności sprawdzających;

6) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na zestawieniu, które nie zawiera danych uzasadniających wnioski organu.

Skarżący podkreślił, że postulowany przez organ warunek posiadania podpisu podróżnego na dokumencie TAX FREE oraz przekazania zwrotu podatku konkretnie na rzecz podróżnego widniejącego na dokumencie TAX FREE nie wynikał z treści przepisów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem. Wymóg taki obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2022 r. Warunki zastosowania stawki 0%, wynikające z art. 128 i art. 129 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. były spełnione – podróżny wywieźli zakupiony towar poza UE nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonali zakupu; sprzedawca otrzymał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres dokument TAX FREE, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził wywóz towarów; dodatkowo spełnione były przesłanki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. Podatnik wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nawet jeśli pominął on pewne wymogi formalne, to zasada neutralności podatkowej wymaga, aby w przypadku wywiezienia towaru i spełnienia materialnoprawnych warunków, zwolnienie oraz stawka 0% zostały mu przyznane. W jego ocenie, wadliwe jest powoływanie się przez Dyrektora na rozporządzenie z 28 marca 2011 r., określające jedynie kwestie formalne związane z dokumentem TAX FREE.

Strona zaznaczyła, że z zakwestionowanych dokumentów nie wynika, kto faktycznie reprezentował nabywców towarów wymienionych w tych dokumentach, gdyż w miejscu podpisu osoby kwitującej zwrot podatku zawarto adnotacje, których zapis w cyrylicy odpowiada fonetycznemu brzmieniu nazwiska nabywcy w spolszczonej wersji. Przyjęcie zaś przez stronę takiego dokumentu, na którym znajduje się podpis podróżnego, oznacza spełnienie warunku formalnego wskazanego w § 4 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 28 marca 2011 r.

Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organu, ZAOiL nie pozwala w każdej sytuacji określić, czy dana osoba z państwa trzeciego przebywała na terytorium Polski – możliwe bowiem, że mogła przybyć przez inne państwo UE. Ponadto ZAOiL nie stanowi bazy danych, w której służby graniczne mają obowiązek ewidencjonowania wszystkich przekroczeń granicy RP. W tym zakresie skarżący odwołał się do zarządzenia nr 63 Komendanta Głównego Straży Granicznej z 24 sierpnia 2015 r. w sprawie udostępniania przez Straż Graniczną właściwym organom państwowym informacji z zakresu ochrony granicy państwowej, kontroli ruchu granicznego, zapobiegania i przeciwdziałania nielegalnej migracji i argumentował, że pełna ewidencja osób przekraczających granicę nie jest prowadzona. Skarżący stwierdził, że kwestia potencjalnego niezgodnego z prawem postępowania nabywców, związana z ujmowaniem w ewidencjach nieprawdziwych danych albo nieujmowaniem niektórych zdarzeń, została przez organ zlekceważona. Dlatego też, w jego ocenie, jeśli okoliczności przebywania na terytorium Polski danych osób nie były wystarczająco stwierdzone na podstawie ZAOiL, konieczne było uwzględnienie przez organ żądań dowodowych strony o przesłuchanie na tę okoliczność świadków.

Zarzucił organom obu instancji błędne stwierdzenie, że to nie podróżni, ale inne, nieumocowane do tego osoby odbierały gotówkę od strony, w sytuacji, gdy organy te nie wyjaśniły, jaki sens miałoby takie działanie. Niezasadnie też organy oceniły, że klienci strony z Ukrainy nie mogli być obsługiwani poza standardowymi godzinami otwarcia sklepu. Organ zamiast przeprowadzić dodatkowe dowody w tym zakresie, wybiórczo potraktował odpowiedzi udzielone w ramach przesłuchań, arbitralnie wybierając je pod z góry upatrzoną tezę o funkcjonowaniu sklepu w systemie TAX FREE.

Zdaniem strony, jeśli przyjąć, że gotówkę odbierał pełnomocnik, to mógł być on umocowany w dowolnej formie. Dlatego też w sytuacji, gdy z dokumentem TAX FREE potwierdzonym przez organy celne stawiała się osoba, która wskazywała, że jest pełnomocnikiem podróżnego i posiada jego dokument TAX FREE, sprzedający był upoważniony do tego, aby dokonać zwrotu tej osobie jako pełnomocnikowi.

Skarżący stwierdził również, że skoro organy podatkowe kwestionowały możliwość zastosowania stawki 0% w systemie TAX FREE, to inna stawka podatku mogła zostać zastosowana tylko po ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi podlegającego stawce 0% eksportu. Stanowisko to – jak wskazał skarżący – znajduje oparcie w utrwalonej już linii orzecznictwa. Wprawdzie organ odniósł się do tych orzeczeń, lecz uczynił to w sposób nieprawidłowy. Wbrew bowiem stanowisku organu należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie skarżący był uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu pośredniego, ponieważ wszystkie niezbędne w tym zakresie warunki zostały spełnione – towar wywieziono poza granice UE.

W ocenie skarżącego, działanie organu powoduje, że towar, który niewątpliwie opuścił terytorium Polski i nie był przedmiotem konsumpcji w Polsce będzie podlegał faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji. Strona niezasadnie pozbawiana jest prawa do stawki 0% w sytuacji, gdy taką stawkę stosują inne przedsiębiorstwa z jej branży i w konsekwencji jest bezzasadnie traktowana na gruncie podatkowym gorzej niż jej konkurenci.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący argumentował, że organ powinien był przeprowadzić stosowne dowody, w tym przesłuchać w charakterze świadków znanych z imienia i nazwiska oraz adresu ukraińskich klientów strony na okoliczność sposobu dokonywania odbioru zwrotu podatku, celników widniejących na dokumentach TAX FREE oraz funkcjonariuszy służby granicznej zaangażowanych w kontrolę ruchu na granicy z Ukrainą na okoliczność możliwych nadużyć dokonywanych przy przekraczaniu granicy przez obywateli Ukrainy, wpływających na skuteczność rejestracji ruchu granicznego. Należało także dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze strony oraz dowody z przesłuchania w charakterze świadków: K. B. i D. B. na okoliczność dokonywania sprzedaży poza standardowymi godzinami otwarcia sklepu, a także dowód w postaci oświadczenia firmy ochroniarskiej obsługującej sklep – w zakresie potwierdzenia faktu funkcjonowania sklepu po godzinach.

Podatnik wskazał, że działał z należytą starannością w obiektywnie oczekiwanych przez przedsiębiorcę działającego w systemie TAX FREE granicach. Nie mogąc mieć dostępu do narzędzi czy danych pozwalających w większym stopniu weryfikować przedstawiane przez podróżnych dokumenty oraz działając w dobrej wierze, skarżący akceptował dokumenty potwierdzone przez administrację celną. Jak wskazał, orzecznictwo TSUE jednoznacznie formułuje zakaz obciążania podatnika działaniami, które miałyby polegać na ustaleniu zamiaru swojego kontrahenta. Jeśli organ podatkowy chce powołać się na argument braku dobrej wiary lub niezachowania należytej staranności, to w świetle orzecznictwa na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że podatnik wiedział o przestępstwie lub też nie wykonał działań, jakich racjonalnie należałoby od niego oczekiwać w celu weryfikacji dostawy i kontrahenta.

Skarżący zarzucił też, że zamieszczone w decyzji pierwszej instancji tabelaryczne zestawienie, oparte o analizę dokumentów TAX FREE i danych z ZAOiL, nie pozwala na porównanie daty i godzin wjazdu do Polski i wyjazdu z Polski z datą zwrotu pieniędzy. Wobec tego, że skarżący nie mógł samodzielnie wystąpić o udostępnienie informacji zawartych w ZAOiL, istotnie ograniczona została możliwość weryfikacji przez niego prawidłowości ustaleń organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, że był zmuszony wyłączyć z akt kontroli materiały w postaci raportów przekroczeń granicy RP przez poszczególnych podróżnych pozyskane z systemu ZAOiL (utrwalone na nośniku w postaci na płyty CD-R), gdyż zawierały one dane wrażliwe. Nie oznacza to jednak, że organy obu instancji nie dysponowały tymi szczegółowymi danymi. Organy dokonały stosowanych ustaleń na podstawie tych informacji.

W piśmie z 12 kwietnia 2024 r. wstąpienie do sprawy jako uczestnik postępowania zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik). Wniósł on o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając organom naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co przejawia się w oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, w tym o przesłuchanie w charakterze świadków jego klientów (nabywców) z Ukrainy oraz celników i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że sprzedaż towarów faktycznie nie miała miejsca;

- art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię polegającą na odmowie zastosowania stawki 0% dla sprzedanych towarów, które zostały przez nabywców wywiezione poza terytorium UE wówczas, gdy zdaniem organu wywóz ten nie spełnia warunków uznania go za dokonany w ramach procedury TAX FREE.

Rzecznik wskazał, iż organ nie przeprowadził rzetelnie postępowania dowodowego. Jeśli istnieją dowody, które choćby potencjalnie mogą wyświetlić nowe fakty, to należało je przeprowadzić. Szczególną rangę ma dowód z przesłuchania. Dlatego organ winien dokonać przesłuchania ukraińskich klientów podatnika i celników, skonfrontować ich zeznania z danymi z systemu ZAOiL oraz informacjami uzyskanymi od komendantów placówek Straży Granicznej. Niezależnie od tego Rzecznik podkreślił, że jeśli organ bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu. Brak zgłoszenia celnego do procedury wywozu nie stanowi takiej przeszkody. Rzecznik przywołał wyroki TSUE w sprawie C-656/19 i w sprawie C-537/22 i wskazał, że organ błędnie ocenił, iż skarżący nie dochował należytej staranności, dopatrując się jego udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym. Natomiast nieprawidłowości zidentyfikowano w wypełnieniu dokumentów TAX FREE, nie zaś w wywozie towarów.

Pismem procesowym z 22 maja 2024 r. skarżący przedłożył ekspertyzę prawną sporządzoną w maju 2024 r., na jego wniosek, przez pracowników naukowych Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie i Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu – prof. dra hab. B. B., dra hab. K. L.-S. i dra hab. W. M.. W piśmie zaś z 29 maja 2024 r. zgłosił wnioski dowodowe z dokumentów w postaci: oświadczeń 15 osób – obywateli Ukrainy wraz z kserokopiami pierwszych stron ich paszportów; oświadczeń 2 osób – obywateli Ukrainy (bez kserokopii pierwszych stron ich paszportów) oraz kserokopii pierwszej strony paszportu 1 osoby – obywatelki Ukrainy (bez oświadczenia) – na okoliczność potwierdzenia, iż na rzecz tych osób dokonano zwrotu podatku w procedurze TAX FREE. Dowód ten został dopuszczony przez Sąd na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś podnoszone w skardze zarzuty nie podważają jej legalności.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny, czy dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącego na rzecz podróżnych (w zakresie podważonych przez organ 5 479 sztuk dokumentów TAX FREE) dawały mu prawo do zastosowania stawki VAT 0 %, a jeśli nie – to, czy w ustalonych w sprawie okolicznościach stawka ta mogła zostać zastosowana ze względu na fakt, że będące przedmiotem transakcji towary zostały wywiezione poza terytorium RP i UE (eksport pośredni).

Strona stoi na stanowisku, że zakwestionowane przez organ dokumenty TAX FREE odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe, a towary ujęte w tych dokumentach zostały wywiezione poza granice UE. Fakt wywozu towarów z terytorium UE został urzędowo potwierdzony i nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Z kolei brak należytego potwierdzenia zwrotu VAT (w związku z zakwestionowaniem autentyczności podpisów pod tymi dokumentami) ma charakter wyłącznie formalny i nie powinien wpływać na ocenę prawa strony do zastosowania stawki 0%. Jeśli zaś nawet uznać, że stawka ta nie jest należna z tytułu właściwie dokonanej transakcji TAX FREE, to winna zostać ona uwzględniona przez organ z tytułu eksportu pośredniego, poza sporem pozostaje bowiem to, że towary zostały wywiezione poza teren UE. Skarżący dopełnił zaś wszelkich aktów staranności i nie może ponosić odpowiedzialności za działania klientów oraz Straży Granicznej.

Natomiast organ twierdzi, że wywóz towarów poza granice UE nie jest wystarczający dla zastosowania w badanej sprawie stawki VAT 0%, ponieważ z jednej strony – w wypadku zakwestionowanych transakcji nie zostały dopełnione warunki materialnoprawne (a nie – jak twierdzi strona – formalne) dla uznania, że przeprowadzono pełną procedurę TAX FREE (wraz ze zwrotem podatku podróżnemu), po drugie zaś – organ nie podważył tego, że skarżący sprzedał towar podróżnym i pobrał cenę z VAT, a tylko to, że nie dokonał on zwrotu tego podatku. Zdaniem organu, powoływanie się w tych okolicznościach na zasadę neutralności i proporcjonalności nie uzasadnia stosowania stawki 0% (również w związku z rozpoznaniem eksportu, w ramach którego nie pobiera się przecież VAT w cenie jak w wypadku TAX FREE), zaś transakcje powinny zostać opodatkowane według stawki krajowej. Skarżący dokonał bowiem sprzedaży na terenie kraju, pobrał VAT w cenie, a następnie nie dokonał jego zwrotu podróżnym, którzy wywieźli zakupiony towar poza granicę UE. Teza organu o braku dobrej wiary podatnika i jego działaniu z naruszeniem aktów staranności oznacza tyle, że podatnik w pełni świadomie przedstawił w rozliczeniu podatku m.in. takie dokumenty, które nie dowodzą dokonania zwrotu VAT danemu podróżnemu lub ustanowionemu przez podróżnego pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym rację przyznać trzeba organom, a orzecznictwo przywoływane przez stronę i Rzecznika nie jest adekwatne do wszystkich ustalonych w rozpoznawanej sprawie faktów. Nie pozwalają one bowiem na przyjęcie, że skarżący był uprawniony do zastosowania wobec zakwestionowanych transakcji stawki podatkowej 0% zarówno w związku z TAX FREE, jak i z tytułu eksportu.

Wyjaśnić należy, że zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126-130 u.p.t.u. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 u.p.t.u.). Według art. 128 ust. 1 u.p.t.u., zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. W myśl art. 128 ust. 2 tej ustawy, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1. Stosownie do art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Stosownie do art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że: spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 tej ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku, gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Ponadto sprzedawca w celu zastosowania stawki 0% od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., dotyczące poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że skarżący jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawcą posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu, gdzie podróżny ma odebrać podatek.

W świetle zatem przywołanych wyżej przepisów, sprzedaż dokonywana w systemie TAX FREE, realizowana na rzecz osób fizycznych – podróżnych zamieszkałych poza granicami Unii Europejskiej – korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej 0%, pod warunkiem jednak zachowania warunków tej sprzedaży, tj. dokonania wywozu zakupionego przez podróżnego towaru poza granice UE, uzyskania potwierdzenia tego faktu we właściwym trybie w terminie przewidzianym na złożenie deklaracji, udokumentowanego zwrotu pobranego podatku VAT. Przy czym w przypadku zwrotu gotówkowego – dokumentem takim, według brzmienia aktualnych dla sprawy przepisów, był prawidłowo wypełniony dokument TAX FREE, traktowany w tym względzie jako pokwitowanie, jak słusznie wskazano bowiem w sprawie nie obowiązywała jeszcze regulacja z art. 129 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.t.u., która już wprost zobowiązuje sprzedawcę do posiadania dokumentu, na którym podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu. Powyższa zmiana przepisu miała jednak – w ocenie Sądu – charakter wyłącznie doprecyzowujący, a to oznacza, że także przed jej wprowadzeniem dostawca nie był zwolniony z obowiązków należytego dokumentowania transakcji również w aspekcie zwrotu VAT. Zmiana przepisu, którą przywołano też w przedłożonej przez stronę prywatnej opinii prawnej, skądinąd przeczy przyjętemu w niej założeniu, że zwrot VAT nie jest elementem istotnym (w sensie materialnoprawnym) instytucji TAX FREE, zaś oczekiwania organów podatkowych wymagających od sprzedawcy spełnienia opisanego warunku, są działaniami pozostającymi w sprzeczności z dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 329/3; dalej: dyrektywa 112), gdyż wykraczają poza ramy w tym akcie wskazane.

Trzeba pamiętać, że przedmiotem opodatkowania w ramach transakcji TAX FREE (podobnie jak w wypadku dostawy fakturowanej) jest konkretna transakcja, dokonana pomiędzy uprawnionym do stosowania procedury zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) sprzedawcą a konkretnym, zindywidualizowanym nabywcą dokonującym zakupu i następnie wywozu towarów oraz odbioru zwrotu podatku uiszczonego w cenie. Inaczej mówiąc, w takiej sytuacji warunkiem skorzystania z opisanej procedury jest nie tylko prawidłowość formalna dokumentów koniecznych z punktu widzenia procedury TAX FREE, lecz również ich prawidłowość materialna, czyli zgodność dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Nie budzi wątpliwości, że sprzedaż w procedurze TAX FREE jest szczególnym rodzajem eksportu. W doktrynie podnosi się, że zastosowanie stawki 0% w procedurze zwrotu VAT podróżnym upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Ten schemat sprzedaży niekiedy bywa nazywany "eksportem detalicznym" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 126, art. 127, art. 127(a), art. 128, art. 129, art. 130, [w:] VAT. Komentarz, wydanie XVIII, Warszawa 2024, SIP Lex, nr 1). Zauważa się również, co wyżej już podniesiono, że w przypadku zakupu towarów przez turystów faktycznie towary te są eksportowane, jednakże stosowanie na bieżąco stawki 0% byłoby bardzo utrudnione ze względu na możliwość dokonywania nadużyć (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1102-1103; wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., I FSK 638/16).

W świetle ustaleń organu, skarżący dokonał wprawdzie sprzedaży towarów klientom z Ukrainy, którzy towary te wywieźli z Polski, jednak następnie nie był w stanie wykazać, że tym klientom (czyli podróżnym) lub ustanowionym przez nich pełnomocnikom dokonał zwrotu VAT pobranego uprzednio w cenie towaru.

W tych realiach zasadniczą kwestią pozostawała ocena, czy należycie udokumentowany (wykazany przez sprzedawcę) zwrot VAT w systemie TAX FREE stanowi przesłankę zastosowania stawki 0% oraz jaki ewentualnie charakter – formalny czy materialny – ma ta przesłanka. Skarżący prezentuje pogląd (wsparty złożoną w sprawie opinia prywatną), że zwrot VAT w ogóle nie stanowi przesłanki zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE (jest to bowiem nieuprawnione rozszerzenie przez państwo członkowskie wymogów korzystania z uprawnienia), a nawet jeśli przyjąć, że jest to jedna z przesłanek – to ma ona wyłącznie charakter formalny. Zgodnie zaś z orzecznictwem unijnym, niespełnienie wymogów formalnych nie może skutkować pozbawieniem podatnika uprawnień podatkowych, skoro równocześnie nie ma wątpliwości, że spełnione zostały wszystkie warunki materialne. Natomiast zdaniem organu, zwrot VAT podróżnemu lub ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi jest elementem niezbędnym do uznania, że zrealizowano transakcję w systemie TAX FREE (ma więc charakter materialny), a zatem determinuje zastosowanie stawki 0% w rozliczeniu podatkowym takiej transakcji.

Oceniając powyższe wskazać należy, że konstrukcja TAX FREE, w ramach której dochodzi najpierw do sprzedaży o cechach tożsamych z dostawą krajową, gdzie pobiera się w cenie VAT w stawce krajowej, a dopiero następnie – przedmiot dostawy jest wywożony poza terytorium kraju (co oznacza jego konsumpcję na tym terenie), zakłada zwrot podatku VAT podróżnemu i następnie rozliczenie podatkowe w kraju konsumpcji. Dostawca dopiero w sytuacji wypełnienia wszystkich elementów składowych TAX FREE, z punktu widzenia zasady neutralności VAT (na którą powołuje się skarżący i Rzecznik), zyskuje prawo do wykazania w rozliczeniu podatku w stawce 0%. W przeciwnym wypadku (inaczej niż przy eksporcie pośrednim, gdzie VAT w stawce krajowej nie jest pobierany) podatnik zachowywałby pobrany od podróżnych VAT i równocześnie deklarował podatek w stawce 0%. Takie działanie nie może zostać uznane za mieszczące się w standardach VAT. Nie można też przyjąć, że jest to wyłącznie przejaw przedsiębiorczości czy konkurencyjności sprzedawcy z powodu uzyskania przez niego w konsekwencji wyższej ceny, bowiem do takiego skutku nie prowadzi zwykłe zachowanie rynkowe, ale nieuprawnione korzystanie przez niego z konstrukcji prawa podatkowego. Nadużywa on tym samym systemu VAT dla własnego wzbogacenia. Stąd nie sposób, w ocenie Sądu, podzielić stanowiska skarżącego (wspartego opinią prywatną), że zwrot VAT (a zasadniczo jego prawidłowe udokumentowanie) stanowi wyłącznie przesłankę formalną, której niespełnienie ma wpływ na rozliczenie podatkowe, bowiem nawet przy przyjęciu niedokładności w dokumentowaniu zwrotu w sposób niejako automatyczny dochodzi do rozpoznania eksportu (także ze stawką podatkową 0%).

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że podatnik nie zwrócił VAT podróżnym (lub ich pełnomocnikom) z 5 479 sztuk TAX FREE. Nie chodzi więc o to, że w sprawie nie można ze względów formalnych ustalić nabywcy towaru lub odbiorcy VAT, ale o to, że skarżący nie był w stanie wykazać, iż dokonał zwrotu pobranego uprzednio podatku. Właściwe udokumentowanie tej czynności niewątpliwie leżało w jego interesie i mieściło się w staranności, jakiej wymagać należy od podmiotu działającego w obrocie profesjonalnym (starannego kupca), nawet przy uwzględnieniu obowiązującego w dacie powstania zobowiązania stanu prawnego.

Zauważyć należy, że na stanowisko organu w omawianym przedmiocie złożyły się takie okoliczności jak to, że kontrahenci skarżącego w dacie zwrotu VAT nie przebywali w Polsce lub przebywali w godzinach zamknięcia sklepu lub za krótko, aby odbyć podróż z granicy do siedziby sklepu; podpisy na dokumentach TAX FREE w części stanowiącej pokwitowanie zwrotu gotówkowego podatku różnią się od podpisów podróżnych w części kwitującej zakup (jest to fonetyczny zapis imienia i nazwiska), nie ma też podpisu i danych osobowych pełnomocnika reprezentującego te osoby; nie przedstawiono dowodów na umocowanie innych osób do odbioru zwrotu VAT.

Równocześnie też skarżący i jego pracownicy nie przedstawili wiarygodnie informacji o weryfikowaniu tożsamości odbiorców na podstawie ich dokumentów tożsamości. Istnieją w ich relacjach w tym zakresie rozbieżności, bowiem świadkowie: D. B., K. B. i K. B. wskazali, że każdorazowo sprawdzali dokumenty podróżnego (chyba, że był on stałym klientem sklepu i go dobrze znali). Skarżący natomiast twierdził, że taka identyfikacja często nie była możliwa z uwagi na nieaktualność zdjęcia w dokumentach, a ewentualne błędy mogły wynikać z dużego obciążenia pracą. Nie wymagał on również okazania lub złożenia pełnomocnictwa. Istotną okolicznością było to, że osoba stawiająca się do odbioru zwrotu dysponowała oryginalnym TAX FREE.

Zdaniem Sądu, opisane wyżej okoliczności świadczą bezsprzecznie o braku staranności w działaniu podatnika. Z kolei okazane organom i zakwestionowane dokumenty TAX FREE, okoliczności te pozbawiają funkcji dowodowej co do istotnej składowej transakcji w tej procedurze, jaką jest dokonanie zwrotu VAT. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nieprawidłowości w treści dokumentów (niedokładności w ich wypełnieniu), lecz o brak udokumentowania dokonania zwrotu VAT. Wynika zatem z tego, że w ramach okazanych organowi dokumentów TAX FREE doszło do fałszu intelektualnego, ponieważ odbiór gotówki z tytułu VAT nie został pokwitowany przez osobę uprawnioną. Nie był to ani podróżny, ani umocowany przez niego pełnomocnik.

Z uwagi na fakt, że inne zebrane dowody (w tym w szczególności informacje Straży Granicznej i zeznania świadków) dodatkowo przeczą okoliczności dokonania zwrotu danemu podróżnemu kwoty VAT, jak też ustanowieniu przez niego pełnomocnika i wypłacie kwoty VAT do jego rąk, przyjąć należało – przy braku innych dowodów – jak uczyniły to organy, że do zwrotu tego faktycznie nie doszło. A skoro tak, podatnik w dacie dokonania rozliczenia i wykazania z zakwestionowanych transakcji stawki podatku 0% był w posiadaniu pobranego od podróżnych VAT w stawce 23%. Nie budzi bowiem wątpliwości (także samego podatnika), że w taki właśnie sposób (czyli z uwzględnieniem VAT) była każdorazowo kalkulowana cena pobierana od kupujących, zaś skarżący wystawiał każdorazowo na tę okoliczność dokument TAX FREE. Powyższe oznacza, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 126-130 u.p.t.u., które szczegółowo określają procedury dotyczące sprzedaży w systemie TAX FREE. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem, że zasada proporcjonalności czy zasada neutralności uzasadniają zastosowanie do rozliczenia podatkowego transakcji stawki 0% z tytułu eksportu. Nie można nie zauważyć, że powstałe wzbogacenie po stronie podatnika wynika z wykorzystania przez niego systemu VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2014 r., I FSK 1304/13, wskazał, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT z tytułu eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W przeciwnym razie – zdaniem NSA – z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego zostałaby naruszona zasada neutralności VAT. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 1 lutego 2022 r., I FSK 1546/21, na który powołał się Rzecznik. Natomiast w wyroku z 21 października 2011 r., I FSK 1549/10, NSA wskazał, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W ocenie NSA, z powyższego wynika, że celem wymagań formalnych jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne, zwłaszcza w zakresie wywozu towarów. Natomiast niespełnienie warunków formalnych w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania stawki 0%. Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, czyli tak, aby nie podważać neutralności VAT (zob. też argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA z: 9 marca 2011 r., I FSK 361/10, 22 marca 2011 r., I FSK 587/10, 22 października 2013 r., I FSK 1726/12, 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12, 18 stycznia 2018 r., I FSK 638/16 oraz w wyrokach TSUE z: 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, 27 września 2007 r., Twoh International BV, C-184/05 i 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16).

Zauważyć też należy, że w wyroku z 14 października 2014 r. (I FSK 1507/13) wskazano, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0% w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. TSUE wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa UE w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, wywodzenie – w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji – z faktu wywozu towarów poza granicę UE uprawnienia do stosowania stawki 0%, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02 i 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11). W wyroku z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, TSUE orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium UE (w Polsce stawka 0% - przyp. NSA), gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę (zob. wyrok TSUE z 20 października 1993 r., Balocchi, C-10/92 oraz wyroki NSA z: 21 stycznia 2014 r., I FSK 220/13 i 10 września 2014 r., I FSK 1304/13).

Natomiast w wyroku z 1 lutego 2022 r., I FSK 1546/21 NSA odwołał się do wyroku TSUE z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18. Stwierdził przy tym, że jakkolwiek orzeczenie to dotyczy tak zwanego klasycznego eksportu towarów, to jednak zawarte w nim tezy należy odnieść także do możliwości zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE (podobnie jak w wyroku NSA z 1 października 2020 r., I FSK 265/18). Zwrócił uwagę, że w przywołanym wyroku TSUE orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. Według NSA przytoczone tezy sformułowane przez TSUE mają charakter uniwersalny i odnoszą się także do możliwości stosowania stawki 0 % w procedurze TAX FREE z tytułu wywozu towaru przez podróżnego poza terytorium UE ponieważ, po pierwsze: z punktu widzenia dyrektywy 112 dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotycząca towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych uznawana jest za eksport towarów (tzw. detaliczny), po drugie: zwolnienie (w Polsce stawka 0%) ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów. NSA zwrócił uwagę na obowiązek organu podatkowego wykazania, jakie okoliczności dały podstawę do twierdzenia, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, a w związku z tym nie podjął wszelkich racjonalnych i dostępnych środków celem uniknięcia tego oszustwa. Zdaniem NSA, jest to tym bardziej niezbędne w świetle pkt 35 wymienionego wyżej wyroku TSUE, w myśl którego, gdy zostanie wykazany wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków, mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji. Organ ma przy tym obowiązek wykazać, że podatnik albo podmioty, o których podatnik miał wiedzę, z naruszeniem art. 126 ust. 1 u.p.t.u. zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnemu w trybie TAX FREE.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, prawidłowość materialna opisanych w decyzji transakcji sprzedaży towarów i wystawionych podczas ich dokonywania dokumentów została słusznie zakwestionowana przez Dyrektora. W przypadku eksportu zachodzi zaś konieczność stwierdzenia tzw. materialnej poprawności czynności prawnej stanowiącej jego podstawę. Głównym jednak powodem, który w ocenie Sądu, przemawia za brakiem możliwości skorzystania przez skarżącego ze stawki VAT 0% jako właściwej dla eksportu towarów jest fakt, że skarżący realizował sprzedaż w wartościach brutto i pobierał od nabywców kwotę obejmującą cenę netto plus VAT, a następnie – przed skorzystaniem w rozliczeniu ze stawki 0% – nie dokonał zwrotu podatku VAT. Skarżący zorganizował prowadzoną przez siebie działalność w taki sposób, że zatrzymywał kwoty podatku VAT, który nie był mu należny. W konsekwencji potraktowanie sprzedaży jako eksportu ze stawką 0% VAT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach, wobec zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zastosowania przez skarżącego stawki podatku VAT 0% do sprzedaży towarów wynikającej z 5 479 sztuk dokumentów TAX FREE z tytułu mechanizmu określonego w art. 126-130 u.p.t.u. oraz wobec ustalenia, że sprzedaż ta nie stanowiła eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy, organy podatkowe obowiązane były do zastosowania dla opisanych wyżej transakcji stawki podatku VAT właściwej dla dostawy krajowej.

Odnosząc się natomiast do stawianych przez skarżącego oraz przez Rzecznika zarzutów prawnoprocesowych wskazać należy, że stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W wyroku NSA z 23 lutego 2023 r., III FSK 1899/21, wskazano, że z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Określone w tym przepisie wymagania są powiązane z art. 187 § 1 O.p. umieszczonym w rozdziale dotyczącym dowodów w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 20 stycznia 2023 r., II GSK 546/22, zgromadzenie materiału dowodowego służy dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy. Z tego ostatniego przepisu wynika więc dla organów obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Przy tym istotne jest, że zakres, a więc granice postępowania dowodowego w określonej sprawie wyznacza każdorazowo stosowna norma materialnoprawna.

Zarazem pamiętać trzeba, że dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy, w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga zatem uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, niedającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 321/09).

Jednocześnie jednak, obowiązkiem strony w postępowaniu podatkowym jest współdziałanie z organem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Strona, co wynika z art. 123 § 1 O.p., ma też zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego wyrazem jest także art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to również, że wnioski strony nie mogą zmierzać do bezpodstawnego przedłużania postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe prowadzone przez organy obu instancji spełnia każdy ze wskazanych wyżej standardów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jest kompletny i zebrany w zgodzie z zasadą dążenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Organ prawidłowo przeanalizował też wszystkie zebrane w sprawie dowody, poddając je ocenie spełniającej warunki swobodnej w rozumieniu art. 191 O.p., uwzględniającej zasady wiedzy, logiki doświadczenia życiowego.

Zauważyć należy, że zastrzeżenia strony oraz Rzecznika wzbudziła przede wszystkim prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie sposobu gromadzenia i kompletności materiału dowodowego. Zarzucono w szczególności, że organ nie przeprowadził szeregu dowodów, które dopiero łącznie pozwoliłyby na wyprowadzenie miarodajnych wniosków w sprawie tego, czy podatnik istotnie nie dokonał zwrotu VAT podróżnym. Takimi dowodami miały być zgodnie z wnioskiem strony (zgłoszonym przed organem pierwszej instancji, a następnie ponowionym w piśmie w trybie art. 200 § 1 O.p. przed organem odwoławczym): ponowne przesłuchanie skarżącego i świadków: D. B. i K. B. celem wyjaśnienia rozbieżności dotyczących możliwości obsługi klientów poza godzinami pracy sklepu, celników – w celu wyjaśnienia nieprawidłowości w dokumentowaniu przejść przez granicę oraz braku pełnego rejestru tych przejść (a tym samym niemiarodajności aplikacji ZAOIL) oraz klientów podatnika – obywateli Ukrainy, na których nazwiska wystawiono zakwestionowane TAX FREE celem wyjaśnienia, czy otrzymali oni zwrot VAT z tych transakcji. Organ odmówił przeprowadzenia wszystkich tych dowodów, zaś uzasadnienie dla tego stanowiska jest – w ocenie Sądu – w pełni przekonujące. Rację ma bowiem organ, że ponowne przesłuchanie skarżącego i świadków nie było celowe z tego względu, że sprzeczności w ich zeznaniach były na tyle oczywiste, iż mogły prowadzić wyłącznie do określonej oceny poszczególnych relacji w kontekście ich wiarygodności, nie zaś do dalszego precyzowania i wyjaśniania. Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że zeznania świadków: D. B., K. B. i K. B. są ze sobą treściowo zgodne. Wszyscy oni mieli bezpośrednią wiedzę na temat obsługi klientów ukraińskich i jednoznacznie stwierdzili, że obsługa ta poza godzinami otwarcia sklepu mogła dotyczyć wyłącznie tych z nich, którzy weszli do sklepu przed zakończeniem jego pracy. Pozostali klienci, to znaczy ci, którzy dotarli po godzinie 18:00) nie mogli być już obsłużeni tego dnia. Zeznania skarżącego, który twierdzi, że godziny pracy sklepu były elastyczne, są zatem odosobnione i niczym nie wsparte, a to z kolei doprowadziło organ do ich zasadnego zdyskredytowania w tym aspekcie. Zdaniem Sądu, niczego w tym względzie nie mogłoby też zmienić przesłuchanie osób zatrudnionych w firmie ochroniarskiej na terenie obiektu, w którym mieścił się sklep, gdyż poza sporem pozostaje fakt, że pracownicy sklepu często nie opuszczali placówki o godzinie 18:00 – kończyli bowiem obsługiwać wszystkich tych klientów, którzy weszli do sklepu przed jego zamknięciem (praca kończyła się więc często w późnych godzinach wieczornych, nawet o godzinie 22:00). Podobnie rzecz ma się z wyjaśnieniami odnośnie do sposobu i zakresu weryfikacji klientów, którzy zawierali transakcje w procedurze TAX FREE i odbierali następnie VAT. Świadkowie zdecydowanie i zgodnie wskazali, że zawsze sprawdzali ich dowody tożsamości, a w omawianym okresie nie zdarzały się sytuacje, by po zwrot VAT stawiał się ktoś inny niż sam podróżny, np. jego przedstawiciel lub pełnomocnik. Tymczasem skarżący wskazał, że takie działanie nie zawsze było podejmowane, a jeśli – nie zawsze było efektywne. Co jednak istotnie różni te relacje to jest to, że skarżący wskazał na zwroty dokonywane do rąk innych osób niż podróżni (domniemani pełnomocnicy, tj. osoby które zgłaszały się z dokumentem TAX FREE). Trzeba tu podkreślić, że na żadnym z dokumentów TAX FREE nie znajdują się dane innej osoby niż podróżny, zaś podpisy pod dowodem odbioru VAT stanowią fonetyczne odpowiedniki imion i nazwisk podróżnych w języku polskim, przy równoczesnym ustaleniu, że dana osoba nie mogła w czasie deklarowanym na dokonywanie zwrotu VAT przebywać w placówce handlowej skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że wskazane różnice w treści dowodów dodatkowo potwierdzają fakt, że skarżący dostosowywał treść zeznań do przyjętej w postępowaniu strategii obrony, co w żadnym razie nie powoduje, że we wskazanym zakresie istniała rzeczywista potrzeba pogłębiania analizy lub uzupełniania materiału dowodowego. Należy też podkreślić, że zidentyfikowane przez organy podatkowe nieprawidłowości dotyczą nie kilku transakcji, co można byłoby uznać za niezawinione omyłki, ale blisko 5 500 z nich.

Natomiast wniosek strony o przesłuchanie celników jest bezzasadny z dwóch względów. Po pierwsze, organ nie podważył dowodów, z których wynika, że wszystkie towary objęte TAX FREE opuściły terytorium kraju i zostały przewiezione na Ukrainę. Po drugie, twierdzenia skarżącego o potencjalnych nadużyciach na granicy oraz braku pełnego ewidencjonowania na przejściach granicznych nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Organ nie tylko korzystał z systemu ZAOIL, ale uzyskał również informacje od Zastępcy Komendanta Oddziału Straży Granicznej oraz przedstawicieli poszczególnych placówek Straży Granicznej w M., L. (B.), K. i K., z których wynikało, że w okresie objętym postępowaniem z zasady prowadzono pełną ewidencję przekroczeń granicy, poza ściśle wskazanymi dniami (godzinami), kiedy – z przyczyn losowych – dokonywano ewidencji uproszczonej. Podane okresy nie mają jednak znaczenia dla ustaleń w niniejszej sprawie (co szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji). Podważanie tych ustaleń i wiarygodności udzielonych informacji w oparciu o bliżej niesprecyzowane doniesienia medialne jest nieprzekonujące, a co za tym idzie, nie może stanowić podstawy do mnożenia na tę samą okoliczność – wyjaśnioną już dostatecznie – dowodów.

Odnotować też należy, że z punktu widzenia strony niezwykle istotne znaczenie miałby także dowód z przesłuchania wszystkich osób, na które wystawione zostały podważone dokumenty TAX FREE. Skarżący przedłożył na etapie sądowym kopie oświadczeń oraz pierwszych stron paszportów kilkunastu osób wybranych z zakwestionowanej grupy podróżnych (przy tym w stosunku do trzech z nich zabrakło albo kserokopii pierwszych stron paszportów albo oświadczenia). Wskazali oni, że skarżący w latach 2018-2019 dokonał na ich rzecz zwrotu całości należnego podatku VAT z transakcji TAX FREE, nie podali jednak numerów dokumentów, których oświadczenie to dotyczy. Opisana inicjatywa dowodowa winna jednak przede wszystkim zostać dokonana przed organem (Sąd wszakże ocenia legalność decyzji na datę jej wydania). Z punktu widzenia natomiast oceny sądowej prawidłowości odmowy przeprowadzenia w toku postępowania dowodów osobowych (przesłuchania podróżnych) wskazać trzeba, że żaden z przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów nie dawał podstawy do twierdzenia, że podatnik rozliczył się z podatku VAT z podróżnymi wskazanymi w podważonych dokumentach. Twierdzenia podatnika były w tym zakresie zupełnie gołosłowne, skoro z jednej strony nie potrafił wyjaśnić komu rzeczywiście dokonano wypłaty, nie odzwierciedlały tego dostatecznie dokumenty, zaś samych podróżnych nie mogło być w siedzibie sklepu. Skoro zaś podatnik w dobrze pojmowanym interesie własnym nie zabezpieczył odpowiednio dowodów w postaci dokumentów (a nie bez przyczyny transakcje TAX FREE są tak dalece sformalizowane), to rzeczą organu nie było poszukiwanie takiego materiału, który potwierdziłby stawiane w postępowaniu przez stronę tezy przeczące ustaleniom organu. Wbrew twierdzeniu Rzecznika, nie jest bowiem tak, że organ jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów, które choćby potencjalnie mogą wyświetlić nowe fakty. Założeniem racjonalnie prowadzonego postępowania dowodowego jest taki wybór dowodów, który wprost doprowadzi do rozwiązania istoty sporu, nie zaś nieograniczone poszukiwanie dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Taki zaś walor miałoby właśnie w realiach niniejszej sprawy przesłuchanie około 5 000 cudzoziemców. Co równie istotne, mieli oni przede wszystkim złożyć zeznania na okoliczność błędów w zapisach aplikacji ZAOIL (i ewentualnie potwierdzenia, że jednak znajdowali się na terenie Polski w dacie umożliwiającej odbiór podatku), ta kwestia zaś została wyjaśniona w drodze oficjalnej informacji państwowej formacji mundurowej, która zajmuje się ochroną granicy i kontrolą ruchu granicznego. Z kolei fakt, że dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy podatkowej wprowadzono przepis art. 129 ust. 1 pkt 3 lit b), który zobowiązuje do posiadania przez dostawcę dokumentu potwierdzającego zwrot VAT w gotówce, nie zmienia faktu, że przed tą datą pokwitowaniem przyjęcia gotówki był sam dokument TAX FREE, a dokładnie ta jego część, która odnosi się do potwierdzenia przyjęcia zwrotu podatku. O należyte wypełnienie tej części dokumentu miał obowiązek zadbać stosujący tę formę transakcji dostawca. Wynikało to nie tylko z rozporządzenia z 28 marca 2011 r., ale także ze standardów jakie winny towarzyszyć transakcjom z udziałem profesjonalnego podmiotu gospodarczego (podwyższona staranność, o której mowa w art. 355 § 2 k.c.). Dokument w założeniu powinien zatem identyfikować osobę faktycznie pobierającą wypłatę należności, którą jest w szczególności podróżny czy pełnomocnik, w taki sposób, aby następnie umożliwić organom podatkowym przeprowadzenie kontroli rozliczenia. Jeśli natomiast dostawca dopuszcza do sytuacji, w której pieniądze pobierają nieokreślone osoby, a w dokumencie wpisywane są w języku polskim dane podróżnego, który nie mógł sam odbierać w tym czasie należności, to nie sposób uznać, że dokument taki stanowi dowód zwrotu VAT, a wskazane wadliwości są tylko "niedociągnięciami dokumentowymi".

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty skargi, a także stanowisko Rzecznika, nie zasługiwały na podzielenie w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji.