Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1472/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 §  1, 2 i 3 oraz art. 177 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 176, art. 185 § 1 oraz art. 203
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4, art. 212 i art. 127, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 311/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 marca 2023 r. nr 0601-IEW.4253.22.2022 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 311/23, oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 20 marca 2023 r., nr 0601-IEW.4253.22.2022 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła A. sp. z o. o. (Spółka). Na podstawie art 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1, 2 i 3 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy I i II instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy l i II instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

- art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej,

- art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 212 i art. 127 O.p. poprzez brak wykazania w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty skarżącego wskazane w odwołaniu uznano za chybione, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia na podstawie art. 176, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243).

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania sądowo – administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczającą na majątku Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości 1 331 293 zł i kwotę odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanej kwoty tego zobowiązania w wysokości 667 963 zł.

Jak wynika ze wstępnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka podważa zasadność zakwestionowania prawidłowości jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w związku z przeprowadzonymi transakcjami. Dla potwierdzenia swojego stanowiska przytacza wytyczne wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych, których zrealizowanie przez organ podatkowy jest konieczne dla podważenia prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych.

Tymczasem decyzja o zabezpieczeniu wydana w toku postępowania podatkowego z natury rzeczy podejmowana jest: po pierwsze, przed wydaniem decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tudzież wysokość zwrotu podatku; po drugie, określenie przez organ w decyzji o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego jest jedynie przybliżone; po trzecie, owo określenie następuje na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Innymi słowy, decyzja kwestionowana przez Spółkę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, co do której Sąd ten oddalił skargę, opierała się na materiale dowodowym dotychczas zebranym, ale jeszcze niezupełnym. Nie dawał on tym samym podstaw i możliwości formułowania finalnych ustaleń i ocen, pozwalających określić/ustalić wysokość zobowiązań podatkowych w tzw. decyzji wymiarowej, czyli zweryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych wykazywanych przez stronę. Takiej bowiem decyzji jeszcze nie wydano. Skoro tak, to w sprawie o zabezpieczenie przybliżonych kwot możliwe było formułowanie ustaleń właściwych tylko dla tego etapu postępowania podatkowego, a nie charakterystycznych dla sprawy podatkowej z zakończonym postępowaniem dowodowym i rozstrzygnięciem "wymiarowym".

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy co najmniej uprawdopodabniał kwotę określoną w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie podważono żadnego z ustaleń stanowiących przesłankę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie wymienionego unormowania ustawodawca wprowadził więc kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Normatywny kształt ustawowej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do przywołanej regulacji, opiera się zatem na określeniu nieostrym, będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednocześnie prawodawca wymienia dwie przykładowe sytuacje będące jej realizacją, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawowe wyrażenie "a w szczególności" użyte przez normodawcę przed wyliczeniem dwóch sytuacji należy ujmować w taki sposób, że stanowią one jedynie przykładowe okoliczności wskazując na zakres tej przesłanki, jednakże nie wypełniające tego zakresu, gdyż poza tak określonymi sytuacjami uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą również stanowić inne okoliczności, co akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 stwierdzono, że "Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Równocześnie trzeba także podkreślić, że normodawca nieprzypadkowo posłużył się we wskazanym przepisie przesłanką uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Użycie takiego wyrażenia normatywnego nie może oznaczać, że chodzi o stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posłużenie się wyrażeniem "uzasadniona" ma takie znaczenie, że chodzi o wymiar kwalifikowany tej obawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23 stwierdzono zatem, że "Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, iż w orzecznictwie tego Sądu podkreśla się konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które to ustalenie nie może oznaczać dowolności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 843/23 przyjęto więc, w oparciu o orzecznictwo tego Sądu, że "Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione"

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela zatem zapatrywanie skarżącego co do wykładni art. 33 § 1 O.p. Rzecz jednak w tym, że aby skutecznie zakwestionować zaistnienie przesłanek uprawniających organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu należało poprzez adekwatne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny. Podniesiono wprawdzie zarzuty procesowe, a to naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 212 i art. 127 O.p. oraz art. 121 O.p. Niemniej, zarzuty te nie zostały zrelatywizowane do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy co wyklucza możliwość ich merytorycznej oceny. Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy przytoczono, omówiono i oceniono okoliczności faktyczne uzasadniające zdaniem organów podatkowych wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (str. 20-22).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiona jest argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do przepisów art. 154 lub 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 O.p., różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166c u.p.e.a. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne. Natomiast zabezpieczenie egzekucyjne, będące elementem postępowania egzekucyjnego, co do zasady, dotyczy należności znanych (wynikających z decyzji lub deklaracji podatkowych) i wymagalnych. Co prawda przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszczają możliwość zastosowania zabezpieczenia także przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, ale jest to możliwe wówczas, gdy na takie zabezpieczenie zezwalają przepisy odrębne (art. 155 u.p.e.a.). Takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 33 o.p. Porównując zakres przedmiotowy zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (należności podatkowe) oraz zabezpieczenia egzekucyjnego (należności pieniężne oraz obowiązki o charakterze niepieniężnym), należy stwierdzić, że w pełni uzasadniona jest teza, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym zakresie lex specialis wobec odpowiednich regulacji zawartych w ustawie egzekucyjnej. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej wyłączają stosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w takim zakresie, w jakim same znajdują zastosowanie. (Stachurski W. w: Etel L. (red.), Dowgier R., Liszewski G., Pahl B., Pietrasz P., Popławski M., Teszner K. Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany. LEX/el 2024).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska