Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 83/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 308000-COP.4103.8.2020.51 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania ""A"" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji z dnia 8 listopada 2019 r. określającej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 23.417 zł, uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 19.510 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec strony przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., zakończona wynikiem kontroli z dnia 7 grudnia 2018 r. Następnie, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019 r. wydanym na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.), kontrola przekształcona została w postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego organ zakwestionował szereg transakcji wykazywanych przez stronę. Przyjął także organ, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Od decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji strona pismem z dnia 28 listopada 2019 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 99 ust. 12, w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 pkt. 2, w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 oraz 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", oraz innych jeszcze przepisów przez ich niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług, a tym samym naruszenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołująca się strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 §1, 122, 124 w zw. z art. 2, a także naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1, 191 w zw. z szeregiem innych jeszcze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonywanie ustaleń w sposób dowolny, niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto, zdaniem strony, przepisy rozporządzenia Rady nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie dodatku od wartości dodanej nie dają podstaw do weryfikacji statusu podatnika VAT-UE.

Działający w charakterze organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zasadniczo nie uznał za trafne zarzutów odwołania i decyzją z dnia 30 lipca 2020 r. uchylił decyzję pierwszej instancji oraz określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 19.510 zł.

Na tę decyzję strona pismem z dnia 17 września 2020 r., i tego samego dnia nadanym za pośrednictwem operatora wyznaczonego, wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 70c O.p. poprzez brak doręczenia do rąk własnych pełnomocnika podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącej miało miejsce nadużycie możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wykorzystanie go instrumentalnie i dla pozoru, w celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze powtórzone zostały także zarzuty podnoszone wcześniej w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 504/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 30 lipca 2020 r. W ocenie Sądu wyrażonej we wskazanym wyroku, brak było bowiem zbadania przez organ, czy zastosowana instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została nadużyta, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które zawieszenie to ma uzasadniać, nie miało charakteru instrumentalnego. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ powinien usunąć wskazane wadliwości, przy czym Sąd zaznaczył, że nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia, ani nie ogranicza okoliczności, które należy rozważyć dla kompleksowej oceny, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji prawa materialnego. Zdaniem Sądu, konieczność wyjaśnienia wskazanego aspektu sprawy spowodowało, że pozostałe zarzuty skargi okazały się przedwczesne i dlatego nie mogły zostać rozpoznane. Wyrok ten jest prawomocny. Zwrot akt organowi wraz z odpisem prawomocnego wyroku nastąpił w dniu 26 sierpnia 2022 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię możliwości przedawnienia się zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Analizując tę kwestię organ podał, że w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. strona wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. upłynął w styczniu 2015 r. Organ podatkowy dokonał zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy strony w dniu 14 stycznia 2015 r. Przytaczając te okoliczności i powołując się na treść uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, organ zaznaczył, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p., w związku z art. 103 ust. 1 oraz art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. upływał z końcem 2020 r., czyli po 5 latach poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu różnicy tego podatku.

Dalej organ podał, że zawiadomieniem z dnia 26 września 2019 r. na podstawie art. 70c O.p. poinformowano stronę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 20 września 2019 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. RKS [...] o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe miało więc miejsce na ponad rok przez upływem terminu przedawnienia. Przedmiotem tego postępowania jest zaś wystawienie w okresie od 3 do 30 listopada 2014 r. w imieniu spółki 44. faktur stwierdzających wykonanie usług spedycyjnych dotyczących transportu paliwa i wykazujących, że usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy podlegały opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23 %.

Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 20 września 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie, w dniu 5 listopada 2019 r. sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego L. K., tj. prezesa zarządu spółki, oraz sporządzono protokół zaznajomienia podejrzanego z materiałami dochodzenia, zaś 18 grudnia 2019 r. wydane zostało zarządzenie o sporządzeniu fotokopii dokumentów. W 2020 r. dokonywano kolejnych czynności, jak: wydanie w dniu 10 lutego zarządzenia o udostępnieniu akt, wydanie w dniu 18 lutego 2020 r. postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych, a w dniu 18 marca, 13 maja i 30 lipca 2020 r. postanowień o połączeniu postępowań. Z kolei 31 lipca 2020 r. wydane zostało postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu 18 sierpnia 2020 r. sporządzony został protokół przesłuchania podejrzanego, L. K.. 10 września 2020 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa, na które L. K. złożył zażalenie. W postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. VII Wydział Karny uchylił postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Z kolei Prokurator Rejonowy w C. postanowieniem sygn. [...] z dnia 17 grudnia 2020 r. przedłużył śledztwo do 23 czerwca 2021 r., śledztwo to zostało następnie przerejestrowane pod sygn. akt [...] i przedłużone postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. Prokuratora Regionalnego w L. do 23 grudnia 2021 r., i kolejnym postanowieniem Prokuratora Regionalnego w L. z dnia 23 grudnia 2021 r., przedłużone do 23 grudnia 2022 r.

Odwołując się do przytoczonych wyżej okoliczności organ zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego z dniem 20 września 2019 r. oraz doręczenia zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kwoty różnicy podatku do zwrotu za listopad 2014 r. w dniu 26 września 2019 r. miały miejsce ponad rok wcześniej niż termin przedawnienia kwoty do zwrotu. Postępowanie dotyczyło przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnoskarbowym skutkował wydaniem w dniu 20 września 2019 r. postanowienia o postawieniu zarzutów L. K., prezesowi skarżącej spółki, które ogłoszono podejrzanemu w dniu 5 listopada 2019 r. Zdaniem organu nie doszło do instrumentalnego wykorzystanie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miałoby miejsce w przypadku, gdyby poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ nie podejmował żadnych istotnych czynności w toku tego postępowania. Doszło zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 20 września 2019 r., które to zawieszenie trwa nadal w związku z przedłużeniem śledztwa.

Niezależnie od tego organ zaznaczył, że na etapie postępowania odwoławczego wystąpiły też przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 568). Postępowanie odwoławcze przeprowadzono bowiem w okresie od 2 grudnia 2019 r. (otrzymanie odwołania) do 30 lipca 2020 r. (wydanie decyzji). Zgodnie zaś z treścią powołanego przepisu, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym m.in. przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Zdaniem organu, przesłanka zawieszenia istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Tym samym, w ocenie organu, przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na ten okres.

Ponadto, jak dodał organ, po zakończeniu postępowania odwoławczego wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skarga została wniesiona w dniu 17 września 2020 r., zaś akta sprawy wraz ze stwierdzeniem prawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 504/20, wpłynęły do organu w dniu 26 sierpnia 2022 r.

Zdaniem organu, istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego strona prawidłowo uznała obrót ze sprzedaży usług spedycyjnych wykonanych na rzecz "B" L.t.d., "C" L.t.d., "D" L.t.d., "E" L.t.d. oraz "F" s.r.o. w listopadzie 2014 r. jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 106e pkt 18 w związku z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT. Organ stoi na stanowisku, zgodnie z którym strona uznając te usługi jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, naruszyła przepisy art. 106e pkt 18 w związku z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podał, że strona w listopadzie 2014 r. wystawiła na rzecz "B" Ltd mającej siedzibę w Bułgarii 23 faktury VAT za usługi organizacji transportu z adnotacją "np." o wartości 445.280 euro, po przeliczeniu 1.875.829,26 zł, ujęte w rejestrze sprzedaży usług świadczonych poza krajem. Z dołączonych do faktur zestawień wykonanych usług transportowych i dokumentów przewozowych wynika, że przedmiotem usług objętych wskazanymi fakturami był transport 16.097.024 litrów oleju napędowego z Litwy i Niemiec do Polski. Organ szczegółowo przedstawił na poszczególnych etapach obrotu paliwem nadawców i odbiorców paliwa. Jak wynika z dokumentów CMR oraz faktur zakupu usług transportowych, skarżąca świadczyła wyłącznie usługi spedycyjne, natomiast usługi przewozu świadczyły polskie podmioty gospodarcze. Należności wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur VAT regulowane były przez "B" L.t.d. z rachunku bankowego prowadzonego przez Raiffeisen Bank Polska SA. Oddział w G.. Organ pozyskał odpowiedzi od bułgarskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że kontakty "B" L.t.d. z dostawcami i klientami są dokonywane na terytorium Polski, gdzie mieszka jedyny właściciel kapitału firmy B. P. O.. Bułgarska firma nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, który jest adresem biura firmy księgowej. Przy czym ta sama firma księgowa reprezentuje również inne bułgarskie firmy należące do polskich obywateli. Nie ma tam żadnych zgłoszonych pomieszczeń handlowych firmy. Firma nie przekazała żadnych informacji co do miejsc świadczenia usług. W rzeczywistości usługi transportowe zostały dokonane przez polską firmę transportową do polskiego klienta. Dalej organ podał, że z zeznań B. P. O. wynika m.in, że nie pamięta on okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą, a z L. K. - prezesem zarządu skarżącej spotkał się po raz pierwszy w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Nie pamiętał także innych szczegółowych okoliczności związanych ze współpracą ze skarżącą. Organ wskazał także, że strona dla udokumentowania przeprowadzonej weryfikacji "B" L.t.d. przedłożyła tłumaczenia z dnia 11 kwietnia 2012 r. z języka bułgarskiego na język polski zaświadczenia rejestracji "B" L.t.d. od dnia 22 grudnia 2012 r. jako płatnika VAT wydanego przez bułgarskie władze podatkowe, zaświadczenie w języku bułgarskim o wpisie do bułgarskiego rejestru handlowego, przy czym data jego sporządzenia jest nieczytelna, oraz wydruku potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 1 października 2014 r.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące kolejnego, wykazywanego fakturowo kontrahenta spółki, jakim był "C" L.t.d. z siedzibą na Cyprze. Na jego rzecz spółka wystawiła w listopadzie 7 faktur za usługi organizacji transportu z adnotacją "np." na łączną kwotę 4.970 euro, tj. po przeliczeniu 20.833,74 zł. Należności wynikające z wystawionych faktur uregulowane zostały przez "C" L.t.d. za pomocą rachunku prowadzonego przez bank PKO BP S.A. Oddział 1 w B. . Na podstawie dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych, tj. listów CMR i kwitów wagowych załadunku ustalono, że łącznie przewieziono 211.359 litrów oleju napędowego. Nadawcą i odbiorcą towaru były polskie firmy, również transport odbył się z miejsca załadunku do miejsca wyładunku położonych w Polsce. Organ zwrócił uwagę, że wykonanie usług transportowych potwierdzone zostało przez przewoźnika, tj. firmę "G" A. H., który dołączył kopie 7. faktur wystawionych w dniach 28-30 listopada 2014 r. za usługi transportowe, dokumenty CMR, zlecenia przewozowe, wyciąg bankowy oraz rejestr sprzedaży VAT za listopad 2014 r. Ustalono, że faktury te nie zostały ujęte przez stronę w rejestrze zakupu VAT za listopad 2014 r., lecz były do nich załączone kopie dokumentów CMR, które potwierdzają wykonanie usług transportowych w tym samym zakresie, co dokumenty CMR załączone do wystawionych przez stronę faktur dla "C" L.t.d. Z pozyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej informacji wynikało, że "C" L.t.d. jest niewypłacalna i zachodzi podejrzenie, że uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi. Ponadto księgowi firmy stracili kontakt ze swoim klientem i faktycznym właścicielem firmy. W związku z tym cypryjski nr VAT firmy "C" L.t.d. został wyrejestrowany z dniem 23 września 2015 r. Dyrektorem "C" L.t.d. był M. O., a udziałowcem spółka "F" z Brytyjskich Wyspy Dziewiczych. Organ wskazał również, że M. O. był przesłuchiwany w charakterze świadka, jednak udzielane przez niego odpowiedzi są niespójne, nieprecyzyjne oraz wymijające lub też odmawiał odpowiedzi na zadawane pytania. Spółka przedłożyła na potwierdzenie weryfikacji swojego kontrahenta tłumaczenia z języka angielskiego na język polski dokumentów wydanych przez cypryjskie władze, z których wynika że M. O. pełnił stanowisko dyrektora w "C" L.t.d., natomiast sekretarzem była "H" z takim samym adresem jak cypryjska spółka, oraz że została ona zarejestrowana w dniu 31 października 2012 r. i jest rezydentem Cypru, w związku z tym jej dochód za 2014 r. podlega przepisom prawa podatkowego obowiązującego na Cyprze. Strona przedłożyła także wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) "C" L.t.d. z dnia 6 listopada 2014 r.

Dalej organ przedstawił ustalenia dotyczące "E" L.t.d. z siedzibą na Cyprze. Organ podał, że strona wystawiła na rzecz tej cypryjskiej spółki fakturę za usługę organizacji transportu na kwotę 4.322 euro, w przeliczeniu 18.068,99 zł. Na fakturze znajdowała się adnotacja: "odwrotne obciążenie na podstawie art. 106e pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", a objętą nią usługę wykazano jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. Należność wynikająca z tej faktury uregulowana została przez "E" L.t.d. z rachunku bankowego prowadzonego w PKO BP Oddział 1 w B.. Na podstawie dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych ustalono, że w ramach wykonania usługi objętej wskazaną fakturą łącznie przewieziono 122.854 litrów oleju napędowego. Towar transportowany był do odbiorców z Polski, przez polskich przewoźników i w Polsce rozładowywany. Z odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej wynikało, że cypryjska firma nie posiada własnych magazynów ani pracowników na Cyprze, nie dostarczyła cypryjskiej administracji podatkowej żadnych rejestrów, faktur, dokumentów lub dokumentacji księgowej. Księgowi poinformowali, że właściciel firmy nie dostarczył żadnej dokumentacji. Właściciel firmy nie mieszka na Cyprze, a firma reprezentowana jest przez księgowych. Cypryjska administracja podatkowa podejrzewa, że firma wykorzystywała swój nr VAT w oszustwach podatkowych i w związku z tym została podjęta decyzja o wyrejestrowaniu firmy z dniem 22 września 2015 r. faktyczni właściciele tej firmy zostali uznani za znikających podatników. Także i w tym przypadku strona przedstawiła dla udokumentowania przeprowadzonej weryfikacji swojego kontrahenta zaświadczenia władz cypryjskich, z których wynika, że spółka wpisana jest do rejestru VAT, a także że udziały w spółce cypryjskiej posiada firma Ceo Impex Alliance Ltd z siedzibą na Wyspach Marshalla. Spółka załączyła także wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 4 grudnia 2014 r. Organ podał, że spółka twierdziła, iż osobą która reprezentowała "E" Ltd była N. C., podczas gdy z załączonych dokumentów nie wynikało jakiekolwiek upoważnienie dla takiej osoby do działania w imieniu tej firmy.

Następnie organ podał, że spółka wystawiła na rzecz kolejnego wg treści faktur kontrahenta "D" L.t.d., także z siedzibą na [...], 14 faktur na łączną kwotę [...]euro, w przeliczeniu [...] zł, z tytułu usługi organizacji transportu. Na fakturach umieszczona była adnotacja: "odwrotne obciążenie na podstawie art. 106e pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", a objęte nimi usługi wykazano jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Należności wynikające z faktur uregulowane zostały przez "D" L.t.d. za pomocą rachunku bankowego prowadzonego przez PKO BP Oddział I we W.. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych według wskazanych faktur ustalono, że łącznie przewieziono 422.000 litrów oleju napędowego. Przewoźnikami były polskie firmy. Organ podał, że z odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że wskazana cypryjska spółka, jako znikający podatnik została wyrejestrowana z rejestru VAT z dniem 28 lutego 2015 r., księgowi firmy nie posiadają żadnej dokumentacji "D" L.t.d., a faktyczny właściciel nie mieszka na [...]. Spółka twierdziła, że cypryjską spółkę reprezentował T. K.. Dla udokumentowania przeprowadzonej weryfikacji kontrahenta przedłożyła ona tłumaczenia z języka angielskiego na język polski wraz z kopiami zaświadczeń, z których wynikało, że siedziba "D" L.t.d. znajduje się na [...], a jej dyrektorem i udziałowcem jest L. S.. Strona przedłożyła także wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 5 sierpnia 2014 r. Organ zwrócił uwagę, że z dokumentów przedstawionych przez stronę na potwierdzenie weryfikacji "D" L.t.d., nie wynika, aby była ona reprezentowana przez T. K..

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, dokonał natomiast innej oceny niż zawarta w decyzji wydanej w pierwszej instancji co do słowackiej spółki Beltran s.r.o. Uznał on mianowicie, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że pod wskazanym adresem na terytorium [...] nie było siedziby tej spółki, oraz że nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. W badanym okresie spółka ta na terytorium [...] miała zarząd, a rachunki w działającym na [...] Tatra Banka a.s., zaś wyrejestrowanie jej z rejestru VAT nastąpiło dopiero po upływie półtora roku od daty transakcji ze skarżącą.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej okoliczności organ stwierdził, że "B" L.t.d., "C" L.t.d., "D" L.t.d. oraz "E" L.t.d. nie posiadały ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, odpowiednio, w [...] i na [...], które można by było przyjąć dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług w zakresie podatku od towarów i usług. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, że miejscem prowadzenia działalności przez te podmioty była Rzeczypospolita Polska, ponieważ na jej terytorium koncentrowała się działalność tych podmiotów. Były one zarządzane przez osoby znajdujące się w Polsce i płatności dokonywały z rachunków bankowych umiejscowionych w bankach Polsce. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące transakcji ze wskazanymi firmami wykazywanych przez stronę również potwierdzają, że miejsce rejestracji odbiorców nie było miejscem, gdzie podejmowane były decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia działalności przez te firmy. Z akt wynika, że firmy te świadczyły usługi spedycyjne dla polskich podmiotów i ich działania skierowane były na konsumpcję usług na terenie Polski. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że to obywatele Polski zajmowali się z ramienia tych podmiotów kontaktami z kontrahentami i podejmowali decyzje dotyczące ich działalności. Miejsce zamieszkania i pobytu tych osób było więc miejscem gdzie wykonywane były funkcje zarządu. Funkcjonowanie wskazanych firm w istocie opierało się na działaniu jednej osoby i jej decyzjach. Niewątpliwie osobą tą był w przypadku "B" L.t.d. B. P. O., w przypadku "C" L.t.d. M. O., zaś w przypadku "D" L.t.d. L. W. S..

Organ wskazał, że z ustalonych okoliczności wynika zatem, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz jej odbiorców odbywały się na terenie Polski. Charakter działalności prowadzonej przez wskazane wyżej podmioty z siedzibami rejestrowymi w [...] i na [...], polegający na tym, że zlecały one wykonywanie usług transportowych, zajmowały się organizowaniem transportu, pozwala przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że posiadały one w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, choć nie w znaczeniu tradycyjnym.

Dalej organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału sformułować można wniosek, że skarżąca nawiązując kontakty handlowe ze wskazanymi firmami nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahentów w celu uniknięcia udziału w łańcuchu firm zarejestrowanych poza terytorium [...], których udziałowcami i dyrektorami byli jednak obywatele Polski zamieszkali w [...], lub "znikający podatnicy". Zdaniem organu, strona stosując procedurę odwrotnego obciążenia winna dołożyć należytej staranności, by przy pomocy dostępnych środków zweryfikować swoich kontrahentów. Od podatnika dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych należy przy tym oczekiwać wyższego stopnia staranności, niż w przypadku podatnika dokonującego transakcji w ramach jednego państwa członkowskiego, ponieważ wiąże się z opodatkowaniem, bądź nie danej transakcji na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego spółka mogła mieć wiedzę, że bierze udział w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że na podstawie zestawień usług transportowych ustalono, że usługi organizacji transportu wykazywane jako świadczone przez skarżącą dla zagranicznych kontrahentów nie miały charakteru incydentalnego, a wartość netto zakwestionowanych faktur wystawionych dla zagranicznych podmiotów, stanowiła ok. 84% obrotu wykazanego przez stronę w deklaracji [...]

W związku z tym organ uznał, że strona naruszyła przepisy art. 106e pkt 18 w związku z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT. Przytoczył organ także przepisy z art. 44 dyrektywy Rady [...] z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), normujące miejsce świadczenia usług. Powołał on również przepisy art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr [...] z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r.), definiujące pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej decydują kryteria: stałości prowadzonej działalności, stałej obecności zasobów ludzkich koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki, obecności technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług. W przypadku firm: "B" L.t.d., "C" L.t.d., "D" L.t.d. oraz "E" L.t.d. strona nawiązała współpracę przed sprawdzeniem danych w systemie VIES, nie sporządzała umów, a powtarzające się usługi dotyczyły organizacji transportów wykonywanych na terytorium Polski. Dokonując zwykłego sprawdzenia kontrahentów z uwzględnieniem charakteru zamawianych usług i okoliczności towarzyszących zamówieniom spółka powinna zauważyć, że usługobiorcy posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do wskazanych przepisów, usługi organizacji transportu towarów (spedycji) świadczone w listopadzie 2014r. przez spółkę podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce, przy zastosowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawki podatku przy dostawach krajowych w wysokości 23%.

Jak podał organ, rejestr sprzedaży VAT w tej części prowadzony był przez stronę wadliwie. Zatem w świetle art. 193 § 6 O.p. w tej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ocena rejestrów strony dokonana w postępowaniu podatkowym jest zgodna z treścią protokołu badania ksiąg z dnia 20 maja 2019 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego szeroko odniósł się także do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie niezbędne dowody dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Dokonał on analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Decyzja, zdaniem organu, została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, takimi jak: zasada legalności działania organów podatkowych (art. 120), znajduje ona bowiem oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121), w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał bowiem podstawę prawną, która stała się podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie oraz uzasadnił motywy jakimi kierował się wydając decyzję, zasada prawdy materialnej (art. 122), bowiem organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy tak, że ustalił stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. Strona nie była zaś pozbawiona możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu.

Zaznaczył także organ, że nie wpłynęło do niego pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nr 0601-IWW.070.3.2017.2 z dnia 26 maja 2017 r. Organ nie miał i nie ma wiedzy o tym piśmie. W związku z tym zarzut strony, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywierał presję co do kierunku kontroli prowadzonych w stosunku do spółki, uznał organ za bezpodstawny.

W skardze na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 2 grudnia 2022 r. strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do tego rodzaju naruszeń prawa skarżąca zaliczyła naruszenie:

1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w VAT, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów, dokonane w świetle uchwały 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazuje, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj. jeśli istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion czynu zabronionego, a co nie wynika z przeprowadzonej przez organ analizy, jak również nie wynika z akt postępowania karnego skarbowego, w konsekwencji czego nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez:

a) nadużycie przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie przedmiotowego środka instrumentalnie i dla pozoru, mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza fakt, że organ nie tylko nie podejmował w sprawie dalszych czynności mających na celu zakończenie postępowania karnego skarbowego, ale uzależnił postępowanie karne skarbowe od wyników postępowania podatkowego i ewentualnego uzyskania przez organ korzystnego dla organów rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego;

b) brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji usługobiorców na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji usługobiorców jako podatników VAT, a jednocześnie uznanie, że pozyskane w późniejszych okresach dokumenty SCAC są wiarygodne i wystarczające do uznania, że usługobiorcy nie prowadziły działalności na terenie krajów ujawnionych w systemie VIES;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 194 O.p., poprzez:

a) uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegania podmiotów zagranicznych występujących w sprawie pod właściwość krajową opodatkowania podatkiem VAT;

b) nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów urzędowych i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ skarbowy tez, a które to tezy są sprzeczne z całościową i obiektywną treścią zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych;

c) pominięcie, że z okoliczności sprawy i przedłożonych przez stronę dokumentów, a także dokumentu urzędowego, jakim jest protokół kontroli podatkowej nr [...] wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie za ten sam okres, wynika, że różnica podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy wynosi 352.507 zł;

5) art. 120 O.p. w wyniku stosowania w tożsamej sprawie wzajemnie wykluczających się twierdzeń:

a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie, że "przedmiotowe usługi zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u usługobiorcy",

b) Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, że "brak jest dowodów, dających podstawę do zakwestionowania sposobu rozliczenia podatku VAT przez Lipega Logistics & Spedition",

c) Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, że "LiPeGa nie była w żaden sposób świadoma tego, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski i nie wiedziała, że uczestniczy w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe podmiotów zarejestrowanych poza granicą RP, a faktycznie mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT", a które to twierdzenie nie jest poparte żadnym przeciwdowodem przeprowadzonym przeciwko ustaleniom Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie, ani ustaleniom Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki i stanowi wyłącznie nieuprawnioną polemikę z tymi ustaleniami;

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu a postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny, zwłaszcza, że jak wynika z akt postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie dr hab. L. B. sugerował kierunek kontroli toczących się wobec Spółki, co potwierdza pismo z dnia 26 maja 2017 r. nr 0601-IWW.070.3.2017.5, a co w konsekwencji wskazuje na możliwość dokonywania nieuprawnionej ingerencji osób trzecich we wszystkich sprawach podatkowych dotyczących skarżącej;

7) art. 122 O.p. poprzez:

a) sformułowanie przez organ tez w zakresie uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT oraz w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur i braku faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, w sytuacji w której przedstawione przez organ tezy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach obciążających rzekomych znikających podatników, co do których skarżąca nie mogła posiadać wiedzy o ich działalności, a dotyczące ich decyzje podatkowe nie dotyczą bezpośrednio skarżącej jak również skarżąca nie uczestniczyła w przywołanych postępowaniach i nie mogła w nich przedstawiać swojego stanowiska;

b) brak przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym poniżej w pkt 8;

c) odmówienie w sposób całkowicie dowolny przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, a która to rozprawa administracyjna przyczyniłaby się do prawidłowego rozpoznania materiału źródłowego i zaistniałego stanu faktycznego sprawy przez organ;

8) art. 123 w zw. z art. 190 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz brak realizacji zgłoszonych przez stronę dowodów i wyjaśnień na okoliczności wskazane w pismach:

- wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 2 marca 2020 r.,

- wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 24 marca 2020 r.,

- wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 25 marca 2020 r.,

- wniosek o przeprowadzenie rozprawy z dnia 15 kwietnia 2020 r.,

- wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 13 maja 2020 r.,

- wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 4 czerwca 2020 r.,

- wiosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 17 czerwca 2020 r.,

- wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożony dnia 28 października 2022 r., które to dowody miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w ocenie skarżącej potwierdzają one bezzasadność prowadzonego postępowania;

9) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15, poprzez zignorowanie i brak przeprowadzenia przeciwdowodu w zakresie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie i administracji podatkowej poszczególnych krajów członkowskich UE, tj. że podmioty trzecie występujące w sprawie nie podlegały pod właściwość miejscową podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co skutkuje brakiem możliwości podważenia przez organ faktów wynikających z ww. dokumentu urzędowego;

10) art. 191 O.p. poprzez:

a) dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą, w tym dokumentów urzędowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie;

b) dokonanie ustaleń w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, względnie interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego myślenia lub nadinterpretacją;

11) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak realnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie:

a) podstawy stwierdzenia organu, że skarżąca uczestniczyła w procederze, mającym ma celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług,

b) świadomości działania spółki poprzez "decydującą rolę L. K. w zakresie prowadzonej działalności "A" Sp. z o.o., w tym doświadczenie i wiedzę",

c) podstawy ustalenia przez organ, że "Strona w przedmiotowej sprawie korzystała najwięcej (była głównym beneficjentem) na wskazywaniu terytorium Słowacji, Cypru i Bułgarii jako miejsca opodatkowania świadczonych przez nią usług spedycyjnych";

d) zapłaty przez skarżącą podatku z własnych środków na wcześniejszym etapie obrotu i wpływu działania skarżącej na ewentualne uszczuplenie podatku;

e) ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika, który miała wykorzystać skarżąca, skoro w ocenie organu stosowany wówczas wzorzec nie był wystarczający;

f) pominięcia przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą bez rzetelnego i racjonalnego uargumentowania swojego działania;

g) braku wskazania przez organ, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne oraz w jakim zakresie i z jakich przyczyn, w sposób, który można byłoby poddać kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej;

Zdaniem skarżącej wskazane naruszenia prawa powodują, że ustalony stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a same dowody zostały przez organ przeprowadzone i ocenione w sposób dowolny, jak również postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co czyni postępowanie dowodowe wadliwym i niepełnym, a w konsekwencji uniemożliwiającym zastosowanie norm prawa materialnego.

Po drugie, skarżąca, z ostrożności procesowej, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez:

a) ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie za usługi świadczone przez skarżącą na rzecz usługobiorców, powinny być opodatkowane według stawki 23%, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania przez spółkę stawki "np" wobec sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej za granicą (w innym państwie),

b) zakwestionowanie rozliczeń spółki w zakresie opodatkowania dokonanych usług organizacji transportu stawką "np", w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania jej rozliczeń, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych;

2) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt I lit. a w zw. z art. 87 ust. 1. ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, przez co nastąpiło naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której ich prawidłowe zastosowanie powodowałoby, że organ określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. powinien był ustalić, że w sprawie zachodzi konieczność zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty 352.507 zł;

3) art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA poprzez uznanie, że weryfikacja usługobiorców w systemie VIES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej i nie była wystarczająca do uznania, że skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji usługobiorców, w sytuacji gdy pozytywna weryfikacja usługobiorców w systemie VIES (na moment kwestionowanych transakcji), potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawniała spółkę do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym, w tym z orzecznictwem TSUE, państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a ewentualne nieprawidłowości takiego rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze;

4) art. 28b ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że osoba prawna będąca usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej w krajach UE innych niż Rzeczpospolita Polska i miejscem świadczenia usług na jej rzecz jest miejsce, w którym posiada ona "stałe miejsce zamieszkania", przy jednoczesnym braku ustalenia przez organ tego miejsca zamieszkania, i w konsekwencji ustalenie, że siedziba ta znajduje się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." W razie zaś uchylenia decyzji na podstawie lit. a, wniosła o zobowiązanie organu na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. do wydania w terminie 30 dni decyzji określającej skarżącej za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 352.507 zł. Ewentualnie, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, lub w przypadku jeśli Sąd nie podzieli wniosku skarżącej na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a., skarżąca wniosła na podstawie art. 135 P.p.s.a. o rozważenie konieczności uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 listopada 2019 r. w całości i umorzenia postępowania w całości na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Skarżąca wniosła także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 2 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg przedłożonego spisu, a w przypadku jego braku w wysokości dwukrotności stawki określonej stosownie do § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. § 15 ust. 3 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz zwrot kosztów opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie, skarga jest zaś niezasadna.

Ponieważ zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 2 grudnia 2022 r., i tego dnia doręczona, ma za przedmiot rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta była analizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznający skargę na decyzję organu z dnia 30 lipca 2020 r. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 504/20, tut. Sąd uchylił wskazaną decyzję ponieważ wydając ją organ naruszył prawo procesowe, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Problem dotyczy braku zbadania przez organ w postępowaniu odwoławczym, czy zastosowana instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została nadużyta, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które zawieszenie to ma uzasadniać, nie miało charakteru instrumentalnego. Formułując na podstawie art. 153 P.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania Sąd w tym wyroku zaznaczył, że ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ usunie wskazane wadliwości, przy czym Sąd nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia, ani nie ogranicza okoliczności, które należy rozważyć dla kompleksowej oceny, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji prawa materialnego. Konieczność wyjaśnienia tego aspektu sprawy powoduje też, jak zaznaczył Sąd w powołanym wyroku, że pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne i nie podlegają rozpoznaniu w tym postępowaniu. Jak we wskazanym wyroku przyjął Sąd, organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnienia związanego z oceną instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21. Wskazany wyrok jest prawomocny.

Rozpatrując sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r., tj. decyzją kontrolowaną przez Sąd w niniejszym postępowaniu, organ w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię możliwości przedawnienia się zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Zauważył organ trafnie, że w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. skarżąca wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu w terminie 25. dni od dnia złożenia deklaracji. Termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. upływał zatem w styczniu 2015 r. Organ podatkowy dokonał zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy skarżącej w dniu 14 stycznia 2015 r. W związku z tym wziąć należy pod uwagę, jak prawidłowo zauważył organ, treść uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W uchwale tej skład 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiadając na pytanie: czy art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, podjął następującą uchwałę: art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem składu podejmującego wskazaną uchwałę z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z niej zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel już nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem podatkowym. Zasadniczo celem przedawnienia zobowiązań jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza zaś, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa w sposób nieefektywny bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, wynika z obowiązku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450).

Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona. Taki sposób wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p. jest także jednolicie przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11; z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/15, z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1767/17 oraz z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19). Jak zatem prawidłowo przyjął Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p., w związku z art. 103 ust. 1 oraz art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., ze względu na termin zwrotu wykazanej przez stronę nadwyżki przypadający na styczeń 2015 r., upływał z końcem 2020 r., tj. po 5 latach poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu różnicy tego podatku, czyli od roku 2015.

Odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z uzasadnienia uchwały wynika, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., przesłankami formalnymi zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są, po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Wreszcie, po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Warunki te zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. 20 września 2019 r. wszczęte zostało bowiem postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Przedmiotem tego postępowania jest zaś wystawienie w okresie od 3 do 30 listopada 2014 r. w imieniu skarżącej spółki 44. faktur stwierdzających wykonanie usług spedycyjnych dotyczących transportu paliwa i wykazujących, że usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy podlegały opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23 %. Z kolei 26 września 2019 r. na podstawie art. 70c O.p. poinformowano skarżącą, że jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Jak wynika z powołanej uchwały I FPS 1/21, według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Natomiast w przypadkach wątpliwych, w szczególności, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Odnosząc się do tego aspektu oceny zastosowania przez organ regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zauważyć trzeba, że wszczęcie w dniu 20 września 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce na ponad rok przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W chwili wszczęcia tego postępowania organ dysponował już materiałem dowodowym zgromadzonym w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z dnia 7 grudnia 2018 r. Zgromadzony w toku zakończonej kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy dawał więc podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń co do stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. W efekcie wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w dniu 5 listopada 2019 r. L. K., tj. wówczas prezes zarządu skarżącej spółki, przesłuchany został w charakterze podejrzanego. Postępowanie karne skarbowe przekształciło się zatem z fazy in rem w fazę ad personam. Organ przedstawił również czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego.

Sąd nie pomija, że wprawdzie w dniu 10 września 2020 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Jednakże w wyniku rozpatrzenia zażalenia L. K., Sąd Rejonowy w C. VII Wydział Karny, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] uchylił postanowienie o zawieszeniu śledztwa i obecnie jest ono w toku.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającego ze złożoności postępowania dowodowego, okresu ponadrocznego od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. wykazanego do zwrotu, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania przygotowawczego, nie można zasadnie twierdzić, aby jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć wywołania przez organ podatkowy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za listopad 2014 r. miało charakter pozorowany, czy instrumentalny. Nie sposób bowiem byłoby zasadnie twierdzić, że już w chwili wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe organ mógł przewidzieć niemożność wydania decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1979/21). Oznacza to, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że decyzja ostateczna, kontrolowana przez Sąd w niniejszym postępowaniu, wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, po uchyleniu jego wcześniejszej decyzji z dnia 30 lipca 2020 r. Skarga na decyzję z dnia 30 lipca 2020 r. została wniesiona w dniu 17 września 2020 r. Zwrot organowi akt postępowania, wraz z odpisem prawomocnego wyroku z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 504/20, nastąpił zaś w dniu 26 sierpnia 2022 r. W związku z tym trzeba wziąć pod uwagę, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak zaś stanowi art. 70 § 7 pkt 2, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Uwzględniając zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na postępowanie przed sądem administracyjnym wynoszący 708 dni, oraz że dalszy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od 27 sierpnia 2022 r., a także iż do upływu terminu przedawnienia przed jego zawieszeniem z tej przyczyny pozostawało 105 dni, a decyzja została wydana i doręczona po rozpoczęciu ponownego biegu terminu, w ciągu 98 dni, stwierdzić należy, niezależnie od skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, że kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została wydana i doręczona 2 grudnia 2022 r., tj. przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny ujętej w treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Nie ma zaś Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego racji twierdząc, że na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniach od 31 marca 2020 r. do 5 maja 2020 r., na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Wprawdzie powołany przepis stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jednakże, zgodnie z uchwalą składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie ma natomiast racji skarżąca podnosząc, że zakończenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku do towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją miało miejsce z dniem 31 grudnia 2019 r. W prawomocnym wyroku z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 504/20 Sąd wskazał bowiem jedynie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe co do zasady przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Termin płatności zobowiązań w podatku VAT za listopad 2014 r. upływał więc 31 grudnia 2019 r. Ze względu na fakt, że organ stanął na stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, we wskazanym wyroku Sąd poddał ocenie tę kwestię z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów O.p., z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21. Trzeba natomiast mieć na względzie przytoczoną wyżej argumentację opartą na treści powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

Zgodnie z zasadami logiki nie może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na określone zdarzenie, już zawieszonego wskutek zdarzenia zaistniałego wcześniej. Niezależnie jednak od konkretnej przyczyny zawieszenia, trwa ono do ustania przyczyny zawieszenia ze względu na zdarzenie, które nastąpi później. W rozpatrywanej sprawie okres zawieszenia ze względu na wniesienia skargi do sądu administracyjnego w całości mieści się w okresie zawieszenia zaistniałego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Niezależnie jednak od tego, którą przyczynę uwzględni się jako powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej za listopad 2014 r., należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana oraz doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Możliwa i uzasadniona jest zatem kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania podatkowego.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie przyjął organ, jest ustalenie, czy skarżąca prawidłowo uznała obrót ze sprzedaży usług spedycyjnych na rzecz "B" L.t.d., "C" L.t.d., "D" L.t.d. oraz "E" L.t.d. w listopadzie 2014 r. za niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 106e pkt 18 w związku z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT. To zaś uzależnione jest od tego, czy miejsce świadczenia usług spedycyjnych wykonanych przez skarżącą nie jest położone w Polsce. Na kwestionowanych przez organ fakturach zamieszczona została bowiem adnotacja: "odwrotne obciążenie na podstawie art. 106e pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" i wykazano ujęte w nich usługi jako niepodlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Z kolei przepis art. 28b określa miejsce świadczenia usług. Zgodnie z treścią ust. 1. tego artykułu, Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Ustęp 2. stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z ustępem 3., w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przytoczone przepisy ustawy o VAT odpowiadają w swojej treści rozwiązaniom wynikającym z przepisu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "dyrektywa 112/2006". Stanowi on, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Na użytek stosowania m.in. art. 44 dyrektywy 2006/112 pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika definiuje art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.) W ustępie 1. artykuł ten stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z ustępem 2., w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Jak z kolei wynika z ustępu 3., sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE definiuje art. 11 powołanego rozporządzenia. W ustępie 1 przewiduje on, że pojęcie to oznacza miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustęp 3 stanowi zaś, co należy podkreślić, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także zwrócić uwagę zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 lit. a rozporządzenia 282/2011, o ile usługodawca, co trzeba podkreślić, nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Natomiast stosownie do art. 20 w/w rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112, i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

Powołane przepisy rozporządzenia 282/2011 zawierają zatem wskazówki w jaki sposób możliwe jest zidentyfikowanie miejsca świadczenia usług w przypadku umów zawieranych przez podatników mających siedziby w różnych państwach Unii Europejskiej. Zauważyć trzeba, że prawodawca unijny posłużył się sformułowaniem "o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji". Oznacza to, że obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług spoczywa na usługodawcy, a regulacje unijne wskazują na pewne elementy, które należy wziąć pod uwagę w celu prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. W szczególności przewidziano, że usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i, co trzeba podkreślić, dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. W celu ustalenia prawidłowego miejsca świadczenia usług nie jest zatem wystarczające pozyskanie od kontrahenta samej dokumentacji formalnej, ale konieczna jest jej należyta weryfikacja, w sposób, który możliwy jest do zastosowania przez przeciętnego przedsiębiorcę. Chodzi więc o staranne i zgodne z podwyższonymi standardami wynikającymi z racji prowadzenia działalności gospodarczej w określonej branży zweryfikowanie, czy kontrahent rzeczywiście zarejestrowany jest odpowiednim rejestrze przedsiębiorców, czy sposób jego reprezentacji jest zgodny z tymi rejestrami, czy faktycznie osoba podająca się za upoważnioną do działania w imieniu przedsiębiorcy posiada stosowne pisemne umocowania oraz czy jest osobą, za którą się podaje.

Zdaniem Sądu zweryfikowanie w ten sposób kontrahenta nie przekracza możliwości przeciętnego przedsiębiorcy. Co więcej, przedsiębiorca, od którego z racji prowadzenia określonej działalności gospodarczej można oczekiwać podwyższonych standardów działania przy wchodeniu w relacje handlowe z innymi przedsiębiorcami musi liczyć się także z tym, że potencjalnie wystąpić może ryzyko niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia przez kontrahenta, a w konsekwencji konieczność dochodzenia ewentualnych roszczeń na drodze procesu cywilnego. W takim przypadku niezbędne jest wykazanie nie tylko istnienia stosunku prawnego, ale także wysokości umówionego wynagrodzenia oraz potwierdzenie wykonania świadczenia wzajemnego. Ponadto niezbędne jest udowodnienie stosownymi dokumentami rejestrowymi, że kontrahent faktycznie istnieje i posiada organ zarządzający. Jeżeli więc przedsiębiorca nie posiada wiarygodnych dokumentów rejestrowych swojego kontrahenta ani innych dowodów świadczących o zawarciu i wykonaniu umów, to takie zachowanie przedsiębiorcy ocenić należy jako dalece nieprofesjonalne i świadczące wprost o jego daleko posuniętej lekkomyślności w nawiązywaniu relacji handlowych. Dodać trzeba, że jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, elementem weryfikacji siedziby lub miejsca prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej są dokumenty dotyczące płatności.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, żaden z kontrahentów skarżącej ujętych w treści zakwestionowanych faktur nie prowadził działalności gospodarczej, odpowiednio, w Bułgarii i na Cyprze. Z informacji administracji bułgarskiej wynika bowiem, że "B" L.t.d. nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, który jest adresem biura firmy księgowej, obsługującego inne jeszcze firmy należące do obywateli polskich. "B" L.t.d. nie podała przy tym żadnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w Bułgarii. Jedynym właścicielem jej kapitału jest obywatel polski B. P. O., mający miejsce zamieszkania w Polsce, a operacje z dostawcami i klientami są dokonywane na terytorium Polski. Z informacji władz cypryjskich wynika zaś, że z firmą "C" L.t.d. ani władze podatkowe, ani firma księgowa nie mogą nawiązać kontaktu. Dyrektorem "C" L.t.d. był M. O., a udziałowcem spółka "F" z Brytyjskich Wyspy Dziewiczych. Z dniem 23 września 2015 r. "C" L.t.d została wyrejestrowana z cypryjskiego rejestru VAT. Wg informacji władz cypryjskich jest ona niewypłacalna i zachodzi podejrzenie, że uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi. Z kolei w odniesieniu do "E" L.t.d. z odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej wynikało, że firma ta nie posiada własnych magazynów ani pracowników na Cyprze, nie dostarczyła cypryjskiej administracji podatkowej żadnych rejestrów, faktur, dokumentów ani dokumentacji księgowej. Właściciel firmy nie mieszka na Cyprze i administracja cypryjska podejrzewa, że firma wykorzystywała swój nr VAT w oszustwach podatkowych. W związku z tym została podjęta decyzja o jej wyrejestrowaniu z dniem 22 września 2015 r. Właściciele tej firmy zostali uznani za znikających podatników. Co do "D" L.t.d. cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że firma ta została uznana za znikającego podatnika i wyrejestrowana z rejestru VAT z dniem 28 lutego 2015 r. Brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, a faktyczny właściciel nie mieszka na Cyprze.

Zdaniem skarżącej ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym na podstawie informacji uzyskanych od właściwych administracji podatkowych nie mogą być podstawą kwestionowania jej rozliczenia podatkowego. Skarżąca weryfikowała bowiem swoich kontrahentów w systemie VIES oraz na podstawie informacji ze stron internetowych. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 września 2012 r. oraz 14 marca 2013 r., skarżąca zwróciła uwagę, że pozytywna weryfikacja usługobiorców w systemie VIES wg stanu na moment kwestionowanych transakcji, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawnia podatnika do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, a ewentualne nieprawidłowości rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze. Podatnik nie ma bowiem innych możliwości, takich jakimi dysponuje organ podatkowy, by weryfikować swoich kontrahentów.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że weryfikacja jej kontrahentów dokonywana była przez banki, w związku z zakładaniem rachunków bankowych w Polsce. Jej zdaniem dawało to dodatkowe potwierdzenie wiarygodności kontrahenta.

Nie negując znaczenia systemu VIES oraz jego roli z punktu widzenia możliwości weryfikacji ujętych w nim podmiotów jako podatników, zdaniem Sądu należy jednak zauważyć, że skarżąca przedstawiła wprawdzie wydruki potwierdzenia numeru VAT z systemu VIES kontrahentów ujętych w kwestionowanych przez organ fakturach, przy czym w odniesieniu do bułgarskiej "B" L.t.d. data zaświadczenia o wpisie jest nieczytelna. Jednakże z porównania dat wystawienia pierwszych faktur dla poszczególnych kontrahentów z datami sprawdzenia ich przez skarżącą jako podatników podatku od wartości dodanej w systemie VIES wynika, że skarżąca podejmowała współpracę z tymi podmiotami bez uprzedniego sprawdzenia ich wiarygodności jako zarejestrowanych podatników. Sprawdzenia w systemie VIES skarżąca dokonywała bowiem dopiero po okresie od kilku do kilkunastu dni po dniu wystawieniu pierwszej faktury.

Nawiązując kontakt z cypryjskimi firmami "E" L.t.d. oraz "D" L.t.d. skarżąca w istocie nie zweryfikowała tych kontrahentów, skoro przyjęła, jak wynika z wyjaśnień ówczesnego prezesa skarżącej, że pierwszą ze wskazanych firm reprezentuje N. C., a drugą T. K.. Skarżąca nie była przy tym w stanie przedstawić jakiegokolwiek dowodu na umocowanie tych osób do reprezentacji wskazanych firm. Nie wynika też ono z dokumentów uzyskanych przez organ podatkowy. Nawiązując współpracę z bułgarską "B" L.t.d. prezes skarżącej kontaktował się z B. O., prezesem zarządu tej spółki. Jednakże, jak wynika z zeznań B. O., nie pamiętał on okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą, nie wiedział też kto i w jaki sposób dostarczał bułgarskiej spółce faktury wystawiane przez skarżącą. Nie wiedział również, czy podpisywał umowę o współpracę ze skarżącą oraz z jakiego rachunku dokonywał skarżącej zapłaty za usługi. Z kolei M. O., będący dyrektorem cypryjskiej "C" L.t.d. zeznał, że osobiście nadzorował transakcje ze skarżącą, z którą miał kontaktować się, jak zeznał, za pomocą gołębia pocztowego, który do niego nie wrócił, a także telefonicznie bądź mailowo. Nie pamiętał, czy ze skarżącą była zawarta umowa. Pytany zaś o okoliczności nawiązywania kontaktu z kontrahentami, odmówił odpowiedzi zasłaniając się tajemnicą handlową.

Z zeznań prezesa skarżącej wynika z kolei, że nie pamięta on w jaki sposób i kiedy nawiązał kontakt z kontrahentami, poza tym, że był nawiązywany telefonicznie przez pracowników skarżącej. Nie pamiętał on również w jakim stopniu znany był mu przedmiot działalności gospodarczej kontrahentów. Wg prezesa, skarżąca nie zawierała pisemnych umów o współpracy i nie posiada zleceń spedycyjnych, ani dokumentów awizacji. Wg zeznań prezesa skarżącej, "jakaś" korespondencja mailowa z kontrahentami była prowadzona, ale nie pamięta jaka. Jego zdaniem potwierdzeniem wykonania usług są przelewy bankowe za faktury dotyczące wykonanych usług. Pracownicy skarżącej zeznali natomiast, że ani nie poszukiwali nowych kontrahentów, ani nie spotykali się z ich przedstawicielami. Zajmował się tym wyłącznie prezes. Jedynie E. C. zeznała, że nawiązywała kontakt z już współpracującymi ze skarżącą kontrahentami, jeśli istniała potrzeba uzupełnienia dokumentacji.

Wyjaśnienia tej treści dotyczące nawiązania i realizacji współpracy między skarżącą, a jej kontrahentami ujętymi w zakwestionowanych fakturach, składane zarówno przez prezesa skarżącej, jak też osoby reprezentujące "B" L.t.d. oraz "C" L.t.d., zdaniem Sądu wskazują, że skarżąca realnie nie weryfikowała także i tych kontrahentów. W istocie obie strony, zasłaniając się niepamięcią, unikają wyjaśnienia okoliczności dotyczących nawiązania i realizacji współpracy.

Należy też zauważyć, że w każdym przypadku zakwestionowanych transakcji, płatności na rzecz skarżącej dokonywane były z rachunków bankowych umiejscowionych w Polsce, co jest łatwe do zweryfikowania przez otrzymującego płatność. W przypadku "B" L.t.d. z rachunku bankowego prowadzonego przez Raiffeisen Bank Polska SA. Oddział w G., w przypadku "C" L.t.d. za pomocą rachunku prowadzonego przez bank PKO BP S.A. oddział w B. . Płatności od "E" L.t.d. dokonywane były z rachunku bankowego prowadzonego w PKO BP oddział w B. , natomiast od "D" L.t.d. z rachunku bankowego prowadzonego przez PKO BP oddział we W.. Odnotować przy tym trzeba, że siedziby oddziałów banków, z których dokonywane były płatności na rzecz skarżącej mieściły się, jak wyżej wskazano, na terenie Polski, a ponadto niedaleko miejsc zamieszkania osób, na które były zarejestrowane zagraniczne spółki, wykazywane przez skarżącą jako jej kontrahenci. B. O., prezes "B" L.t.d. mieszkał w P. , a płatności dokonywane były z oddalonego o ok. 40 km oddziału Raiffeisen Bank Polska S.A. w G.. Z kolei M. O., dyrektor "C" L.t.d., mieszkał w J. G., a płatności dokonywane były z PKO BP oddział w B. , tj. miejscowości oddalonej o ok. 60 km od jego miejsca zamieszkania. "D" L.t.d. dokonywał natomiast na rzecz skarżącej płatności z rachunku w PKO BP oddział we W., gdzie mieszkał L. S., dyrektor "D" L.t.d.

Wziąć trzeba także pod uwagę, że skarżąca z treści dokumentów CMR wiedziała, że transport towarów realizowanych w ramach usług spedycyjnych świadczonych przez nią odbywał się do odbiorców w kraju i dokonywany był przez krajowych przewoźników. Analizując zachowanie skarżącej realizującej wykazywane w kwestionowanych fakturach usługi spedycyjne odnotować również należy brak po jej stronie typowych zachowań konkurencyjnych. Ponieważ pomimo wiedzy jakie podmioty sprowadzają paliwa, skarżąca, nie występowała do tych podmiotów z własną ofertą usług spedycyjnych. Trafnie w tym zakresie wskazał organ, że nie ma gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenie w obrocie towarami kilku podmiotów, mając na uwadze, że pierwszy sprzedawca, będący jednocześnie nadawcą towaru, posiadał wiedzę o ostatecznym odbiorcy towaru, co wynika z dokumentów transportowych.

Wszystkie te elementy brane pod uwagę łącznie uzasadniają założenie, że skarżąca, konkretnie działający w jej imieniu prezes, miała wiedzę co do charakteru swoich fakturowych kontrahentów. Nie ma zaś wątpliwości co do tego, że kontrahenci owi nie mieli miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiednio, w Bułgarii i na Cyprze. Także adresy rejestracyjne nie były wyrazem umiejscowienia rzeczywistego ośrodka decyzyjnego fakturowo wskazanych kontrahentów skarżącej. B. O., prezes i jedyny wspólnik "B" L.t.d., jest obywatelem polskim, urodzonym w Polsce i zamieszkałym w P.. Z zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w P. G. wykazał on jedynie dochody od dwóch podmiotów polskich, co wskazuje, że nie był w tym okresie zatrudniony w spółce bułgarskiej. Pod adresem rejestracyjnym spółki bułgarskiej mieściło się tylko biuro rachunkowe, obsługujące inne jeszcze spółki należące do obywateli polskich. B. O. nie potrafił wskazać w jaki sposób do rejestracyjnej siedziby spółki w [...] miały być dostarczane dokumenty od skarżącej. Natomiast M. O., dyrektor "C" L.t.d., zamieszkały w J. G. w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oprócz funkcji dyrektor "C" pełnił także funkcję prokurenta w dwóch firmach zarejestrowanych w Polsce. W odniesieniu do spółki cypryjskiej nie pamiętał zaś jaki był adres biura tej spółki, jakie banki prowadziły rachunki tej spółki, nie potrafił wskazać ani jednego jej pracownika, nie znał telefonicznego numeru kierunkowego na Cypr. Z kolei dyrektorem cypryjskiej "D" L.t.d. był L. S. zamieszkały we W., ówcześnie będący udziałowcem, prokurentem i członkiem zarządu wielu spółek w Polsce.

Ma więc rację organ przyjmując, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia wykonawczego [...], że miejscem świadczenia usług wykazanych przez podatnika kwestionowanymi fakturami było miejsce zamieszkania osób kierujących fakturowo wykazanymi kontrahentami skarżącej, znajdujące się w Polsce. Jak bowiem stanowi przytaczany już wyżej art. 10 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w celu ustalenia miejsca, siedziby działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie z powodów wyżej podanych, określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Przy czym, jak wynika z ustępu 3., sam adres pocztowy (rejestracyjny) nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Przytoczonej regulacji rozporządzenia odpowiada treść art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Oznacza to, że skarżąca nie miała podstaw by na kwestionowanych fakturach wykazywać, że objęte nimi usługi nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Przeciwnie, ze względu na lokalizację usługobiorców skarżącej, będących podatnikami, usługi wykazane w tych fakturach objęte są w Polsce po stronie skarżącej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ma rację organ twierdząc, że skarżąca uczestnicząc w transakcjach ujętych w kwestionowanych fakturach osiągnęła korzyść w wyniku zastosowania mechanizmu przewidzianego w art. 28b ustawy o VAT. Zmiana rozliczenia skarżącej dokonana zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Nie jest też ona, wbrew zapatrywaniu skarżącej, wyrazem odpowiedzialności solidarnej. Przeciwnie, jest ona wyrazem negatywnej dla skarżącej weryfikacji dopuszczalności zastosowania przez nią rozwiązania wynikającego z treści art. 106 ust. 1 pkt 18 oraz art. 28b ustawy o VAT.

Odnosząc się do sformułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co odpowiada wynikającemu z przepisu art. 7 Konstytucji obowiązkowi działania na podstawie i w granicach prawa. Z kolei w myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 powołanej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy zaś uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie z nią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Przy tym ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Aby więc zakwestionować prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe należy wykazać, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego albo zasadom wiedzy. Ponadto, zdaniem Sądu, zasadniczo kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na tylko zaprezentowaniu przez stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Natomiast stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja ma posiadać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś, wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na względzie powołane regulacje Sąd stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto, niezależnie od przekonania skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo, tj. zgodnie z treścią powołanych przepisów oraz w sposób zrozumiały dla czytającego, pozwalający na odtworzenie toku rozumowania organu. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że jak była już o tym mowa, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że fakturowo wykazani kontrahenci skarżącej nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie krajów swojej formalnej rejestracji.

W ocenie Sądu organ wyjaśnił wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Należy zatem przypomnieć, że jak wskazuje się jednoznacznie w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję, określonej normy materialnego prawa podatkowego. Skoro więc zgromadzony przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ma potrzeby jego uzupełniania.

Dodać trzeba, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być kompleksowa. Oznacza to, że dokonując oglądu całej sprawy należy wyprowadzić wnioski ze wszystkich zgromadzonych dowodów z zastosowaniem reguł logicznego wnioskowania. Zdaniem Sądu organ w taki właśnie sposób dokonywał oceny zgromadzonych dowodów, czemu skarżąca przeciwstawia swoje stanowisko wywodzone z oceny jednostronnej, wywodzonej tylko z dokumentów formalnej rejestracji spółek będących jej kontrahentami, odpowiednio, w Bułgarii i na Cyprze.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby brak wykrycia przez organy podatkowe we wcześniejszym okresie nieprawidłowości przy rozliczeniu usług świadczonych przez nią na rzecz podmiotów z formalną rejestracją siedziby na Cyprze i Bułgarii powinien przekładać się na ocenę jej stanu świadomości co do rzeczywistego charakteru wykonywanych przez nią usług. Organy podatkowe dysponują oczywiście szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż sama strona. Jednakże to, że nie wykryły one w początkowej fazie kontroli nieprawidłowości, nie przekłada się w prosty sposób na ocenę postępowania skarżącej i nie wyklucza automatycznie oceny, że mogła mieć ona wiadomość tego w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Tego rodzaju konstatacja wynika z oceny ogółu okoliczności sprawy. Zasadnicza część z nich ujawniła się dopiero w dalszej fazie postępowania na skutek ustaleń czynionych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie w zakresie obrotu paliwami, w tym ustaleń dokonywanych poprzez współpracę z administracją podatkową innych państw (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15).

W tym miejscu należy też wskazać, że w wyroku w sprawie I FSK 2095/19 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego, ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności, czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1880/17 oraz I FSK 1881/17). Każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym konkretnym kwestionowanym transakcjom oceniać natomiast należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt: I SA/Wr 397/18, I SA/Wr 949/18 oraz I SA/Wr 115/19) istotne jest to, że sąd ten nie przesądził kwestii statusu zagranicznych kontrahentów skarżącej. Decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zostały przez sąd uchylone z uwagi na dostrzeżone braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie sąd wskazał okoliczności, które organ podatkowy winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powoływane wyroki nie mogą mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez możliwą ingerencję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w kierunek kontroli skarżącej nie znajduje uzasadnienia. Trzeba bowiem zauważyć, że w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 maja 2017 r. przedstawione zostały okoliczności faktyczne oraz ustalenia dotyczące kontroli za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r., wskazujące na zastrzeżenia co do prawidłowości zakwalifikowania przez skarżącą jako niepodlegających opodatkowaniu usług organizacji transportu paliwa, świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Dokument ten dotyczy zatem innego okresu, niż objęty zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/12, zgodzić się trzeba, że jak z niego wynika, większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym, również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem, jako standard przyjąć trzeba opieranie się na kryterium formalnym, czyli zarejestrowanym adresie siedziby. Przy tym, zgodnie z przepisami rozporządzenia 282/2011 dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa, wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Należy jednak również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności w rozsądnym zakresie za pomocą zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że powołane wyżej rozporządzenie 282/2011 nie wymaga podejmowania dla weryfikacji danych żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1080/19 oraz sygn. akt I FSK 647/18).

Należy jednak zauważyć, że już po wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 rozważał problem, czy pomimo wyraźnego brzmienia art. 44 dyrektywy 112/2006, miejsce transakcji polegającej na odpłatnym przeniesieniu przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (transgraniczne świadczenie usług) na podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim może zostać uznane za znajdujące się w państwie członkowskim usługodawcy, jeżeli transakcja ta stanowi element oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Zdaniem Trybunału co do zasady miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 dyrektywy 112/2006, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Niemniej jednak na mocy art. 273 dyrektywy państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki mające na celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w zakresie podatku od wartości dodanej oraz nakładanie sankcji na podatnika, który dopuścił się takich nieprawidłowości lub oszustw (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., C-146/05, , pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 57, 62; a także z dnia 1 lipca 2021 r., C-521/19, pkt 38). Przepisy dyrektywy należy zatem interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim organy pierwszego państwa członkowskiego uznały, że za miejsce tego świadczenia, które zgodnie z art. 44 tej dyrektywy znajduje się w tym innym państwie członkowskim, należy jednak uznać miejsce znajdujące się w pierwszym państwie członkowskim, jeżeli dany usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez to świadczenie uczestniczy w oszustwie popełnionym przez odbiorcę tego świadczenia w ramach łańcucha transakcji. Jeżeli więc usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja z podmiotem zagranicznym łączy się z oszustwem, wówczas świadczone usługi należy opodatkować zgodnie z miejscem działalności usługodawcy.

W ocenie Sądu żaden z wyżej omówionych podmiotów, na rzecz których wystawione zostały przez skarżącą faktury nie miał rzeczywistej siedziby w kraju rejestracji działalności gospodarczej. Nie znajdowała się tam odpowiednia infrastruktura ani nie zatrudniano personelu, przy pomocy którego możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet rachunki bankowe w przypadku wszystkich tych kontrahentów nie były prowadzone przez bank w kraju formalnej rejestracji, a płatności dokonywano za pośrednictwem banków mających siedziby na terenie Polski. Także osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji mieszkały w Polsce i tu się rozliczały z uzyskiwanych w kraju dochodów. Z treści dokumentów CMR skarżąca wiedziała zaś, że transport odbywał się do odbiorców w Polsce i realizowany był przez polskich przewoźników.

Niezależnie od tych okoliczności, w związku z zastosowaniem przez skarżącą art. 28b ustawy o VAT, jej powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były, odpowiednio, Cypr, czy Bułgaria oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, a nadto tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i rozliczania podatku od wartości dodanej. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez samego podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I FSK 100/16). Zdaniem Sądu, skarżąca miała świadomość, że podmioty, z którymi współpracowała były tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz ich aktywność gospodarcza nie była tam prowadzona. Zauważyć trzeba, że poza dokumentami rejestracyjnymi i weryfikacją numerów VAT, skarżąca zaniechała jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przez swoich kontrahentów. Skarżąca nie weryfikowała osób, które występowały w imieniu kontrahentów. Wprost wskazuje to na zupełne lekceważenie zasad bezpieczeństwa w kontraktach handlowych. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnej korespondencji ze swoimi kontrahentami.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują na to, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Wskazują na to łącznie wszystkie okoliczności, począwszy od nawiązania współpracy, jej przebieg aż do płatności. Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną okoliczność. Należycie dbający o swoje interesy przedsiębiorca powinien uwzględnić w ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej możliwość ewentualnych sporów sądowych z kontrahentami. Z tego powodu przedsiębiorca powinien zadbać o to, żeby posiadać niezbędną dokumentację potwierdzającą zawarcie umowy, uzgodnienia w zakresie przedmiotu umowy, wysokość wynagrodzenia, czy jej wykonanie. Skarżąca tymczasem zawierając transakcje z podmiotami z formalną rejestracją na terenie innych państw członkowskich UE zupełnie ignorowała takie podstawowe zasady bezpieczeństwa w obrocie. Posiadała wprawdzie kopie dokumentacji rejestrowej, ale nie wynika z niej w sposób niebudzący wątpliwości przede wszystkim sposób reprezentacji kontrahentów, czego w niektórych przypadkach, w ogóle nie weryfikowała. Zdaniem Sądu, oczekiwanie od kontrahenta zagranicznego przedłożenia uwierzytelnionych dokumentów rejestracyjnych zawierających dane w zakresie m.in. sposobu reprezentacji, nie jest oczekiwaniem nadmiernym i wykraczającym poza normalne warunki mające zastosowanie w relacjach między kontrahentami w obrocie gospodarczym..

Ustalenie, że "E" nie prowadziła działalności w kraju rejestracji siedziby, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowi zdaniem Sądu wystarczający powód do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług także w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz tego kontrahenta. Dlatego też w zasadzie nie było konieczne wyjaśnienie, czy działalność była prowadzona przez tę firmę w Polsce. Niemniej zauważyć można, że o związku tej firmy z Polską świadczy dokonywanie przez nią płatności na rzecz skarżącej z oddziału banku w B.. Jak zaś przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1461/16, brak istnienia infrastruktury technicznej nie jest czynnikiem decydującym o miejscu opodatkowania usług świadczonych w Polsce. Istnieją bowiem inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, takie, jak realizacja płatności za usługi przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku, brak dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie podmiotu gospodarczego pod adresem wskazywanym jako jego siedziba, czy też transport towaru do odbiorcy w kraju.

Końcowo Sąd zaznacza, że nie ma obowiązku odrębnego odnoszenia się do każdego z argumentów, mających w ocenie skarżącej świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK [...], 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK [...] oraz 25 maja 2021 r., sygn. akt II GSK [...]).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona. W konsekwencji, nie może być mowy o zastosowaniu art. 145a § 1 tej ustawy.