Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 555/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 maja 2024 r., nr 2201-IOA.4105.14.2024.7 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 14.05.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 1114 z zm.- dalej jako "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania K Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia z 9.02.2024 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w wysokości 30.672,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za październik 2018r.

Naczelnik US ustalił, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, że w ramach działalności gospodarczej nabywała ona wewnątrzwspólnotowo olej przekładniowo-maszynowy, który był wykorzystywany w procesie technologicznym Spółki. Nabywany olej był smarem plastycznym zaliczanym do kodu CN 2710 19 99. Spółka w toku kontroli przedstawiła dokumenty potwierdzające skład chemiczny produktu MILPAR 460.

Kontrolę zakończono protokołem. Z podsumowania protokołu (Oceny i podstawy prawnej) wynika, że wyrób MILPAR 460 zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 był wyrobem akcyzowym - a jako olej uniwersalny nie był smarem plastycznym i podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. tj. stawką 1180,00zł/1000 litrów.

Naczelnik US odnosząc się do zastrzeżeń i wyjaśnień strony wskazał, że złożone zastrzeżenia do protokołu z kontroli, nie mają wpływu na ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w protokole, a w konsekwencji decyzją z 5.11.2021 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w wysokości 30.671,00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 13.04.2022 r. Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W konsekwencji złożonej przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14.09.2022 r. sygn. akt I SA/Gd 699/22 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd polecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenie postępowania dowodowego z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność rozszerzenia postępowania dowodowego o opinię biegłego w sposób odnoszący się do wątpliwości skarżącej w zakresie składu i właściwości spornego wyrobu. W zależności od dokonanych ustaleń, można będzie dopiero dokonać prawidłowej klasyfikacji wyrobu do właściwej pozycji CN, co w konsekwencji wpłynie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja wyrobu powinna nastąpić na podstawie oceny wszystkich jego cech i właściwości, przy zastosowaniu prawidłowych metod rozumowania.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z 14.02.2023r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi US.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z 16.06.2023r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 wysokości 30.802,00zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z 29.09.2023r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi US.

W piśmie z 26.10.2023r. firma O S..A potwierdziła wysyłkę 2 próbek produktu MILPAR 460. Jednocześnie wskazała, że skład chemiczny i właściwości chemiczno-fizyczne tego produktu są takie same jak wyrobu wyprodukowanego w 2018r. oraz, że produkt ten jest olejem bazowym, a kodem taryfy celnej może być jedynie 27101999, zgodnie z opisem Unii Europejskiej i Europejskiego Portalu Celnego.

Pismem z 22.11.2023r. Naczelnik US zlecił firmie P S.A. wykonanie badań próbki wyrobu MILPAR 460, które umożliwią ustalenie czy produkt ten posiada cechy smarów plastycznych. Do pisma załączono próbkę produktu.

Natomiast pismem z 23.11.2023r. organ I instancji zlecił Działowi Laboratorium Celnego LUCS w Białej Podlaskiej wykonanie badań próbki wyrobu MILPAR 460, które umożliwią ustalenie czy produkt ten posiada cechy oleju smarowego pod kątem klasyfikacji taryfowej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Do pisma załączono próbkę produktu.

Postanowieniem z 1.12.2023r. Naczelnik US dopuścił jako dowód w sprawie korespondencję z firmą O.

Postanowieniem z 7.12.2023r. organ I instancji powołał dr inż. M. K. na biegłego w celu sporządzenia opinii określającej przynależność produktu MILPAR 460 do odpowiedniej grupy olejów smarowych, smarów plastycznych czy oleju białego parafinowanego (parafiny ciekłej).

P S.A. przesłała Raport z badania, w którym zawarto stwierdzenie: "Produkt w zakresie badanych parametrów nie wykazuje właściwości typowych dla smarów plastycznych - tabela Wyniki badań pozycja 1,2, 3".

Dział Laboratorium Celne LUCS w Białej Podlaskiej przesłał oryginał Sprawozdania z badań dot. próbki produktu MILPAR 460, z którego wynika m.in., że przedstawiona do badań próbka może być klasyfikowana do podpozycji 2710 19 w grupie "oleje smarowe; pozostałe oleje" w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 19 99 z wyłączeniem smarów plastycznych.

Pismem z 12.12.2023r. Naczelnik US przekazał powołanemu biegłemu komplet dokumentów wymienionych w piśmie, celem sporządzenia i wydania opinii określającej przynależność produktu MILPAR 460 do odpowiedniej grupy olejów smarowych, smarów plastycznych, czy oleju białego parafinowanego (parafiny ciekłej).

10.01.2024r. biegły dr inż. M. K. sporządził opinię z zakresu chemii i petrochemii celem określenia przynależności produktu MILPAR 460, z której wynika, że próbka powinna być zakwalifikowana do kodu CN 2710 19 99 z wyłączeniem smarów plastycznych.

Postanowieniem z 10.01.2024r. Naczelnik US wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z powyższego uprawnienia.

Decyzją z 9.02.2024r. Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w wysokości 30.672,00zł.

Odwołania Spółki od powyższej decyzji Dyrektor IAS nie uwzględnił i zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie Dyrektor IAS zbadał kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.a. moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 26.10.2018 r., zaś stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozważanej sprawie, w opinii Dyrektora IAS, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z uwagi na wniesienie skargi do sądu, na okres od 25.05.2022 r. do 22.12.2022 r., tak więc przedawnienie zobowiązania zostało przesunięte o 6 miesięcy i 28 dni, czyli do 29.07.2024 r.

Mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz stan faktyczny tej sprawy i wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 699/22, Dyrektor IAS stwierdza, że sporna sprawa dotyczy nieprawidłowego według Spółki zakwalifikowania wyrobu o nazwie MILPAR 460 jako oleju uniwersalnego do kodu CN 2710 19 99 i naliczenia podatku akcyzowego od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z ustalonego niespornie stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła produkt MILPAR 460 na podstawie dokumentu lnvoice nr [...] z dnia 24.10.2018 r. wystawionego przez producenta O S.A., w ilości 23.460 kg. Producent dokumencie zakupu wskazał kod towaru CN 2710 19 99.

Z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wynika, że stawka akcyzy 1.180 zł/1000 litrów ma zastosowanie do olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 27101971 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Z przepisu wprost wynika, że wyłączenie ze wskazanej stawki akcyzy dotyczy wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 w zakresie smarów plastycznych. A zatem oznaczenie na dokumencie wyrobu takim kodem CN wymaga dodatkowego ustalenia, czy wyrób nie jest smarem plastycznym ani wyrobem o kodzie CN 2710 19 85.

W trakcie kontroli w piśmie z 24.06.2020r., a także w piśmie z 22.12.2020r. stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, Spółka wskazywała, że produkt MILPAR 460 jest smarem plastycznym, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w stawce 0 zł. Natomiast w piśmie z 9.09.2021r. Spółka stwierdziła, że produkt MILPAR 460 stanowi ciekłą parafinę. Dopiero w odwołaniu z 14.07.2023r. podniesiony został zarzut braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania, że produkt może zostać skalsyfikowany do innego kodu CN, właściwego dla plastyfikatorów (m.in. CN 3812 20 90).

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że twierdzenia Spółki nie są poparte materiałem dowodowym, nie wynikają z badań próbki wyrobu MILPAR 460. Strona w swojej argumentacji posiłkuje się dokumentami producenta, danymi porównawczymi produktów ze stron internetowych i opinią prof. B., a jej retoryka sprowadza się do poszukiwania jakiejkolwiek klasyfikacji, która tylko pozwoliłaby uniknąć opodatkowania produktu. Bazując cały czas na tych samych dokumentach Spółka raz twierdzi, że sporny produkt jest smarem plastycznym, następnie ciekłą parafiną, by końcowo stwierdzić, że jest plastyfikatorem o kodzie CN 3812 20 90 lub innym kodzie CN.

Dyrektor IAS zwraca uwagę, że w wyroku z 14.09.2022r. sygn. akt I SA/Gd 699/22, którego niewykonanie zarzuca Pełnomocnik w odwołaniu, Sąd rozważał ewentualne zaklasyfikowanie produktu MILPAR 460 do kodu CN 2710 19 89 (oleje białe, parafina ciekła) bądź do kodu 2710 99 19 jako smary plastyczne. I to właśnie w tym zakresie Sąd uznał, że nie było przeszkód do pobrania próbki towaru celem dokonania analizy w sprawie określenia tożsamości wyrobu i rozwiania wątpliwości na podstawie badań laboratoryjnych. Natomiast zarzuty Pełnomocnika wykraczają poza zakres wytycznych WSA w Gdańsku, gdyż nie ma w nich mowy o konieczności przeprowadzania badań i opinii biegłego w zakresie zaklasyfikowania wyrobu jako "plastyfikatora" o nieokreślonym kodzie CN.

W ocenie Dyrektora IAS zlecone przez Naczelnika US badania oraz zakres zleconej opinii biegłego (określenie przynależności produktu do odpowiedniej grupy olejów smarowych, smarów plastycznych czy oleju białego parafinowego) w pełni wyczerpują zalecenia z wyroku sygn. akt I SA/Gd 699/22. To, że nie każde zlecone badanie zawierało pełen zakres oczekiwany przez Stronę, nie oznacza, że materiał dowodowy jest niepełny czy też niewystarczający. Organ podatkowy orzekając w sprawie bierze pod uwagę wszystkie dowody i na ich podstawie ocenia stan faktyczny i tak też stało się w tej sprawie.

Dyrektor IAS ponownie oceniając poszczególne dowody, przyznając wiarygodność dowodom wytworzonym w oparciu o obiektywne kryteria naukowe, tj. badania laboratoryjne oraz ich ocenę ekspercką biegłego stwierdza, że zgodna analiza wskazanych poniżej dowodów:

- Sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celne LUCS w Białej Podlaskiej, z której wynika, że cyt: "W ocenie Laboratorium przedmiotowa próbka może być klasyfikowana do podpozycji 2710 19 w grupie "oleje smarowe; pozostałe oleje" w rozumieniu WTC do kodu CN 271019 99 z wyłączeniem smarów plastycznych.",

- Raport z badania przeprowadzonego przez firmę P S.A., "Produkt w zakresie badanych parametrów nie wykazuje właściwości typowych dla smarów plastycznych - tabela Wyniki badań pozycja 1, 2, 3.",

- Opinia z 10.01.2024r. sporządzona przez biegłego dr inż. M. K., z której wynika, że próbka powinna być zakwalifikowana w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 19 99 z wyłączeniem smarów plastycznych

prowadzi do wniosku, że produktu MILPAR 460 należy klasyfikować do kodu CN 2710 19 99 z wyłączeniem smarów plastycznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te potwierdzają wcześniejsze ustalenia i wnioski organów podatkowych, wynikające z dokumentów uzyskanych od producenta wyrobu MILPAR 460, który konsekwentnie twierdzi, że jedynym właściwym kodem CN tego wyrobu jest kod CN 271019 99, gdyż jest to olej bazowy. Potwierdziła to także pierwsza Opinia dot. klasyfikacji olejów smarowych sporządzona przez Dział Laboratorium Celne LUCS w Białej Podlaskiej jedynie na podstawie dokumentów, która stanowiła analizę pod kątem możliwego wskazania sugestii klasyfikacyjnej. Dodatkowo wskazał, że z analizy bazy danych ECICS (Europejski Spis Celny Substancji Chemicznych) wynika, że dla produktu o nr CAS 64742-62-7 /nr wskazany przez producenta/ właściwa jest podpozycja CN 2710 19.

W świetle powyższych dowodów Dyrektor IAS podkreślił, że przedłożona przez Spółkę Opinia z 26.10.2020r. sporządzona przez prof. dr hab. inż. D. B., nie wskazuje konkretnej propozycji klasyfikacji produktu MILPAR 460, a w głównej mierze przedstawia możliwości zastosowania tego wyrobu czy to jako plastyfikatora czy smaru wewnętrznego lub ultralekkiego. Co istotne opinia ta została wykonana na podstawie dokumentów pochodzących od producenta wyrobu, otrzymanych od Spółki oraz źródeł internetowych, literatury fachowej oraz posiadanej wiedzy i doświadczenia, natomiast nie została poprzedzona żadnymi badaniami fizycznymi substancji MILPAR 460.

Organ odwoławczy odnosząc się do sugestii Pełnomocnika aby produkt MILPAR 460 sklasyfikować jako plastyfikator do kodu CN niewskazanego przez ustawodawcę m.in. CN 3812 20 90 wyjaśnia, że dział 38 WTC dotyczy produktów chemicznych różnych, a w pozycji CN 3812 20 90 (pozostałe) klasyfikowane są złożone plastyfikatory o konkretnych numerach CAS, wśród których nie występuje numer CAS 64742- 62-7 wskazany przez producenta dla wyrobu MILPAR 460. W notach wyjaśniających do pozycji 3812 wskazano, że do celów niniejszej pozycji wyrażenia "złożony", "gotowe" i "preparat" oznaczają:

- celowo przygotowane mieszaniny i mieszanki; oraz

- mieszaniny reakcyjne włączając produkty otrzymywane z szeregów homologicznych, takich jak kwasy tłuszczowe lub alkohole tłuszczowe objęte pozycją 3823.

Noty wyjaśniające zawierają także zapis, że pozycja nie obejmuje olejów z ropy naftowej, wazeliny, parafiny i asfaltów objęte działem 27, tym samym należy wykluczyć klasyfikację tego wyrobu do kodu 3812 20 90.

W ocenie Dyrektora IAS udowodnione zostały okoliczności przesądzające o klasyfikacji wyrobu MILPAR 460 do kodu CN 2710 19 99, tj. olejów smarowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., co prowadzi do stwierdzenia, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób MILPAR 460 o kodzie 2710 19 99. Transakcja nabycia została potwierdzona dokumentem zakupu lnvoice nr [...] z 24.10.2018r. od firmy O, w ilości 23.460 kg za kwotę 25.806 EU, od tej czynności nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 26.10.2018r. (zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.a.), bowiem w tym dniu produkt MILPAR 460 został dostarczony i przeważony (Kwit wagowy z dnia 26.10.2018r.).

Na podstawie art. 88 ust. 1 u.p.a. w celu wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto z ww. kwitu wagowego masę deklarowanego produktu tj. 23.360 kg. W dokumencie z dnia 24.10.2018r. wskazano gęstość produktu w wysokości 0,8987 g/ml: 23.360 kg / 0,8987 = 25.993 litrów

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi 1180,00 zł/ 1000 litrów: 25.993 litrów x 1.180,00 zł = 30.672,00 zł.

Należny do zapłaty podatek akcyzowy wyniósł zatem 30.672,00 zł. Z uwagi na fakt, iż niniejsza decyzja w świetle art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ma charakter deklaratoryjny, stąd też termin płatności podatku w powyższym przypadku upłynął w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze art. 56b pkt 3 O.p. podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. (art. 53 § 3 O.p.)

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, (art. 53 § 4 O.p.)

W art. 54 § 1 O.p. wskazane zostały okresy za jakie nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2,3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika US z 9.02.2024r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym również kwoty 17 zł tytułem zwrotu środków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej za pełnomocnictwo.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności ze względu na uchybienia dokonane przez Dyrektora IAS, wskazane poniżej, a w konsekwencji ze względu na działanie organu II instancji poza granicami prawa,

2. art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. z uwagi na brak zrealizowania wiążących Dyrektora IAS wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14.09.2022 r., o sygn. akt I SA/Gd 699/22, z uwagi na:

a) niedostrzeżenie braku realizacji tych wskazań przez Naczelnika US ze względu na:

- wadliwe sformułowanie przez Organ I instancji zleceń badań na rzecz P S.A. i Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej Dział Laboratorium Celne ze względu na brak zawarcia w tych zleceniach wniosku o zbadanie możliwości sklasyfikowania MILPAR 460 do olejów parafinowych o kodzie nomenklatury scalonej (dalej jako: CN), 2710 19 85,

- dokonanie wiążących ustaleń faktycznych w oparciu o otrzymane wyniki badań, mimo że nie odnosiły się one do wątpliwości wskazanych przez Spółkę oraz przez WSA w Gdańsku w zakresie klasyfikacji wyrobu do olejów parafinowych, co zostało powielone przez Dyrektora IAS,

- zlecenie przeprowadzenia opinii biegłego w oparciu o niekompletny, bo zbyt wąski materiał dowodowy, w postaci wyników badań, nieodnoszących się do klasyfikacji MILPAR 460 jako oleju parafinowego,

- dokonanie wiążących ustaleń faktycznych w oparciu o otrzymaną opinię biegłego, mim że nie zawiera ona żadnego merytorycznego uzasadnienia w kwestii oceny zasadności klasyfikacji MILPAR 460 jako oleju parafinowego, nie mogąc tym samym stanowić postawy wykluczenia takiej klasyfikacji, co zostało powielone przez Dyrektora IAS,

b) brak dostrzeżenia, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez pozyskani dowodów, które dotyczyłyby możliwości lub wykluczenia możliwości skasyfikowania wyrobu do olejów parafinowych o kodzie CN 2710 19 85,

c) uznanie, że ponownie prowadzone postępowanie w sprawie nie powinno koncentrować się na kwestii udowodnienia, że MILPAR 460 nie może być sklasyfikowany jako olej parafinowy o kodzie CN 2710 19 85, mimo że to działanie konieczne i wyprzedzające badanie możliwości sklasyfikowania wyrobu do kodu CN 2710 19 99,

- co doprowadziło do braku rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych w zakresie ustalenia czy MILPAR 460 spełnia wymagania klasyfikacyjne oleju parafinowego o kodzie 2710 19 85,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, obowiązku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, naruszając zasadę zaufania, co dotyczy:

a) zaakceptowania dokonanego przez Naczelnika US, wadliwego, zbyt wąskiego zakresu badania, określonego w zleceniach wysłanych do P S.A. i Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej Dział Laboratorium Celne, nieobejmującego zwrócenia się do ww. podmiotów o zbadanie możliwości sklasyfikowania MILPAR 460 jako oleju parafinowego o kodzie CN 2710 19 85 lub plastyfikatora o kodzie CN innym niż 271019 99, przez do doszło do braku uzyskania dowodów, w oparciu o które można merytorycznie rozstrzygnąć sprawę Spółki,

b) zaakceptowanie nieuzasadnionej "opinii" Laboratorium UCS, zawartej w sprawozdaniu zbadania próbki MILPAR 460, jakoby wyrób ten nie spełniał parametrów charakterystycznych dla olejów białych i parafiny ciekłej, mimo nieprzedstawienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, w oparciu o które dokonano takiego ustalenia i z uwagi na nieprzedstawienie wartości referencyjnych, które powinien spełniać olej parafinowy, przez co nie wykazano, których właściwości oleju parafinowego nie ma MILPAR 460,

c) dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o ww. badanie P S.A. i opinię Laboratorium UCS, zawarte w sprawozdaniu z badania, mimo że w dokumencie tym wprost wskazano, że "Laboratorium wskazuje jedynie propozycję dotyczącą klasyfikacji taryfowej",

d) dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o opinię biegłego, sporządzoną przez dr inż. M.K., na podstawie opisanych powyżej, wadliwych co do zakresu, badań próbki MILPAR 460, a także z pominięciem tego, że treść uzyskanej opinii biegłego nie pozwala na uznanie, że spełnia ona wymogi stawiane przez art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jej lakoniczną treść, a także brak zawarcia uzasadnienia merytorycznego w zakresie analizy i rzekomego braku możliwości sklasyfikowania MILPAR 460 do kodu CN 2710 19 85, co prowadzi do wniosku, że taka analiza nie została przeprowadzona przez biegłego,

e) braku uzyskania od producenta MILPAR 460 - O - merytorycznych przyczyn sklasyfikowania przez producenta wyrobu do kodu CN 2710 19 99, poprzestając na akceptacji lakonicznego wyjaśnienia, iż przyczyną jest uznanie wyrobu za olej bazowy, mimo braku wyjaśnienia jako jest zależność między uznaniem towaru za olej bazowy a przypisaniem go do ww. kodu CN,

f) wadliwego uznania, że zgromadzone badania i opinia biegłego stanowią dowody, na podstawie których możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego, mimo że nie spełniają one wskazań sformułowanych przez WSA w Gdańsku,

g) braku dostrzeżenia, że analiza z punktu widzenia sklasyfikowania do kodu CN 2710 19 85 jako kodu bardziej szczegółowego (oraz do innych kodów CN) musi poprzedzać analizę z punktu widzenia możliwości sklasyfikowania towaru do kodu CN 271019 99,

h) pominięcia przedstawionych przez Spółkę, a niezakwestionowanych przez Dyrektora IAS dowodów potwierdzających, że MILPAR 460 spełnia warunki uznania go za olej parafinowy, co wynika z następujących okoliczności:

- budowy cząsteczkowej odpowiadającej olejom parafinowym, jak i tego, że sam producent określa MILPAR 460 jako mineralny olej parafinowy,

- wzoru sumarycznego oleju MILPAR 460, wskazującego, że stanowi on olej parafinowy C34,

- pominięcia, iż uznanie danego oleju za mineralny w żaden sposób nie przekreśla uznania go za olej parafinowy (parafinę ciekłą) - stanowiąc w takim przypadku mineralny olej parafinowy, otrzymywany z ropy naftowej, tak jak ma to miejsce w przypadku oleju MILPAR 460,

- konkluzji opinii sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. D. M. B.,

i) braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania (lub wykluczenia), że MILPAR 460 może zostać sklasyfikowany do kodu CN 2710 19 85 lub innego kodu CN, właściwego dla plastyfikatorów, co prowadziłoby do braku opodatkowania MILPAR 460, jako wyrobu niebędącego wyrobem energetycznym,

j) arbitralnej (a nie swobodnej) i nieznajdującej potwierdzenia w aktualnym materiale dowodowym ocenie, że możliwe jest jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie, że MILPAR 460 nie może zostać skalsyfikowany jako olej parafinowy lub plastyfikator, przypisany do kodu CN innego niż 2710 19 99,

k) wadliwego uznania, że o prawidłowości przeprowadzonego przez Naczelnika US postępowania dowodowego świadczy "obszerność" zgromadzonego materiału dowodowego, bez dostrzeżenia, że materiał ten musi być wyczerpujący i poprawny merytorycznie oraz musi obejmować wszystkie okoliczności faktyczne, wyznaczone przez zastosowaną przez Dyrektora IAS normę prawa materialnego,

I) wadliwego uznania, że w sprawie zostały wykonane wszystkie wskazania co do dalszego postępowania, przedstawione przez WSA w Gdańsku w wyroku z 14.09.2022r. o sygn. akt I SA/Gd 699/22,

- przez co w sprawie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwia i czyni zbyt wczesnym zastosowanie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w konsekwencji czego Dyrektor IAS nie udowodnił kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej tj. nie udowodnił, ze MILPAR 460 nie może zostać skalsyfikowany jako olej parafinowy lub jako inny plastyfikator,

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób mający na celu brak zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, bowiem w świetle braku merytorycznej argumentacji i jednoznacznych dowodów na potwierdzenie twierdzeń Organu, treść skarżonej decyzji nie może być uznana za przekonującą, a postępowanie za prowadzone zgodnie z zasadą zaufania i przekonywania,

5. art. 127 O.p. poprzez naruszenia zasady dwuinstancyjności, ze względu na mechaniczne powielenie argumentacji zawartej w decyzji Naczelnika US, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia autonomicznego, całościowego, ponownego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co doprowadziło w istocie do wydania decyzji potwierdzającej wyłącznie rozważania zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej; jak i z uwagi na brak rozpoznania zarzutów odwołania i pominięcie ustosunkowania się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji,

6) art. 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego,

sformułowanego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 16.06.2023r. z uwagi na to, że zgromadzone badania i opinii biegłego nie odnoszą się do możliwości sklasyfikowania MILPAR 460 jako oleju parafinowego (kod CN 2710 19 85) lub plastyfikatora, zaliczanego do kodu innego niż CN 271019 99, przy jednoczesnym braku zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia dla pominięcia tego wniosku dowodowego, który ma kluczowe znaczenia dla możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., ze względu

na to że uzasadnienie skarżonej decyzji jest wadliwe w stopniu kwalifikowanym i nie pozwala na racjonalne wywiedzenie "dlaczego" zostało podjęte takie rozstrzygnięcie, "dlaczego" dotychczasowa argumentacja Spółki została pominięta, a daje jedynie wskazanie "że" takie rozstrzygnięcie zostało wydane, jak również z uwagi na przyjęcie przez Dyrektora IAS biernej postawy, pomijającej ustosunkowanie się do zarzutów i argumentacji Spółki,

8) art. 233 § 2 O.p., z uwagi na to, że konieczność uzupełnienia

postępowania dowodowego w znacznej części, która wadliwie nie została dostrzeżona przez Dyrektora IAS, powinna doprowadzić do uchylenia decyzji Naczelnika US całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka była zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia mineralnego oleju parafinowego (tj. parafiny ciekłej) MILPAR 460, podczas gdy prawidłowa stawka podatku akcyzowego dla tego wyrobu to 0 zł, w związku z czym Spółka nie była obowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku (analogiczna wadliwość nastąpi w przypadku ewentualnego uznania, że MILPAR 460 stanowi plastyfikator o kodzie CN niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym),

2. art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. a u.p.a. w zw. z Załącznikiem I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2018.91.11, ze zm., dalej jako: "Wspólna Taryfa Celna"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

a) ze względu na uznanie, że MILPAR 460 stanowi olej smarowy i przez to powinien rzekomo być sklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 jako wyrób energetyczny, dla którego właściwa stawka podatku akcyzowego to 1180,00 zł/1000 litrów, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że właściwą dla MILPAR 460 stawką podatku akcyzowego jest stawka 0 zł (z uwagi na sklasyfikowanie do kodu CN 2710 19 85 jako oleje białe/parafina ciekła) lub wręcz brak opodatkowania podatkiem akcyzowym (jako plastyfikator sklasyfikowany do kodu CN niewskazanego przez Ustawodawcę w art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a.),

b) ze względu na ich przedwczesne zastosowanie w sytuacji , w której nie zostały podjęte konieczne do przeprowadzenia czynności dowodowe, w tym jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy MILPAR 460 może być sklasyfikowany jako olej parafinowy o kodzie CN 2710 19 85.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zarzuty, bardzo obszernie opisane w uzasadnieniu skargi, sprowadzają się do zakwestionowania wykonania zaleceń WSA w Gdańsku wynikających z wyroku z 14.09.2022r. sygn. akt I SA/Gd 699/22, co w konsekwencji zdaniem Skarżącej doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny i wadliwy materiał dowodowy.

W ocenie Skarżącej działania podjęte przez Naczelnika US w wykonaniu ww. wyroku były niewystarczające, w sposób wadliwy sformułowano tezy dowodowe, a Dyrektor IAS nie dostrzegł wadliwości sposobu gromadzenia dowodów przez Naczelnika US oraz zignorował podnoszone przez Spółkę zarzutów, przez co naruszył szereg przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów materialnych.

Powyższych zarzutów Sąd nie podziela.

Otóż istota sporu sprowadza się do zaklasyfikowania wyrobu akcyzowego MILPAR 460 do właściwego kodu CN i w konsekwencji opodatkowania właściwą stawką podatku akcyzowego.

Z niespornych ustaleń wynika, że Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy MILPAR 460 na podstawie faktury z 24.10.2018r. od producenta tj. O. Producent ww. wyrobu na wystawionej fakturze wskazał kod CN klasyfikując wyrób do kodu 271019 99, ten sam kod CN został wskazany na dokumencie CMR oraz dowodzie dostawy z 24.10.2018r. W trakcie kontroli Skarżąca wskazywała, że produkt MILPAR 460 jest smarem plastycznym, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w stawce 0 zł. Na potwierdzenie powyższego przedstawiła Opinię prof. dr hab. inż. D. M. B. z 26.10.2020r., która została wystawiona dwa lata po nabyciu wyrobu i bez badania produktu. Natomiast w piśmie z 9.09.2021r. Skarżąca stwierdziła, że produkt MILPAR 460 stanowi ciekłą parafinę. Dopiero w odwołaniu z 14.07.2023r. podniesiony został zarzut braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania, że MILPAR 460 może zostać skalsyfikowany do innego kodu CN, właściwego dla plastyfikatorów (m.in. CN 3812 20 90).

Z powyższego wynika, że Skarżąca w zależności od swoich potrzeb wskazywała kolejne propozycje klasyfikacji wyrobu MILPAR 460, nie przedstawiając jednak żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swoich tez. Skarżąca w swojej argumentacji posiłkuje się dokumentami producenta, danymi porównawczymi produktów ze stron internetowych i opinią prof. B., a jej retoryka sprowadza się w istocie do poszukiwania jakiejkolwiek klasyfikacji, która tylko pozwoliłaby uniknąć opodatkowania produktu.

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, przedłożona przez Spółkę Opinia z 26.10.2020r. sporządzona przez prof. dr hab. inż. D. B., nie wskazuje konkretnej propozycji klasyfikacji produktu MILPAR 460, a w głównej mierze przedstawia możliwości zastosowania tego wyrobu czy to jako plastyfikatora, czy smaru wewnętrznego lub ultralekkiego. Co istotne opinia ta została wykonana na podstawie dokumentów pochodzących od producenta wyrobu, otrzymanych ze Spółki oraz źródeł internetowych, literatury fachowej oraz posiadanej wiedzy i doświadczenia, natomiast nie została poprzedzona żadnymi badaniami fizycznymi substancji MILPAR 460.

Odnosząc się do zarzutu nieudowodnienia, że MILPAR 460 nie może zostać skalsyfikowany jako olej parafinowy lub jako inny plastyfikator, należy wyjaśnić, że celem postępowania nie było udowodnienie, że wyrób ten nie może być klasyfikowany do proponowanych przez Stronę kodów CN lub wymienianych wyrobów. Należy podkreślić, że celem postępowania było ustalenie prawidłowego kodu CN dla wyrobu MILPAR 460, a nie udowadnianie do jakiego kodu CN produkt ten nie może zostać skalsyfikowany, a takie oczekiwania przedstawia Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a, uznając zarzut ten za niezasadny, należy zauważyć, że organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie wykonał wytyczne wskazane zarówno w wyroku z 14.09.2022r. sygn. akt I SA/Gd 699/22, jak i w decyzji Dyrektora IAS z 29.09.2023r. WSA w Gdańsku w wyroku z 14.09.2022r. uznał, że istnieje konieczność rozszerzenia postępowania dowodowego o opinię biegłego w sposób odnoszący się do wątpliwości skarżącej w zakresie składu i właściwości spornego wyrobu. Sąd końcowo nadmienił, że w toku ponownego postępowania organ powinien uwzględnić przedstawione w niniejszych rozważaniach wskazania i uwagi Sądu oraz przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd rozważał ewentualne zaklasyfikowanie produktu MILPAR 460 do kodu CN 2710 19 89 (oleje białe, parafina ciekła) bądź do kodu 2710 99 19 jako smary plastyczne. I to właśnie w tym zakresie Sąd uznał, że nie było przeszkód do pobrania próbki towaru celem dokonania analizy w sprawie określenia tożsamości wyrobu i rozwiania wątpliwości na podstawie badań laboratoryjnych. Natomiast zarzuty Skarżącej wykraczają poza zakres wytycznych WSA w Gdańsku, gdyż nie ma w nich mowy o konieczności przeprowadzania badań i opinii biegłego w zakresie zaklasyfikowania wyrobu jako "plastyfikatora" o nieokreślonym kodzie CN.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US zwrócił się do producenta o przesłanie 2 próbek wyrobu MILAPR 460, następnie przekazał je do badania do dwóch laboratoriów i końcowo zlecił wydanie opinii przez biegłego sądowego z zakresu m.in. chemii, przemysłu chemicznego, produktów naftowych oraz wykonał pozostałe zalecenia Dyrektora IAS.

W ocenie Sądu zlecone przez Naczelnika US badania oraz zakres zleconej opinii biegłego, tj. określenie przynależności produktu MILPAR 460 do odpowiedniej grupy olejów smarowych, smarów plastycznych czy oleju białego parafinowego (parafiny ciekłej) w pełni wyczerpują zalecenia z wyroku sygn. akt I SA/Gd 699/22. Naczelnik US w piśmie z 12.12.2023r. przedstawił jakie dokumenty zgromadzone w sprawie przekazuje biegłemu i na ich podstawie biegły sporządził swoją opinię, a organ podatkowy biorąc pod uwagę wszystkie dowody ocenił stan faktyczny i wydał swoje rozstrzygnięcie.

Charakter i zakres czynności podjętych przez organ I instancji, w szczególności, zbadanie szeregu dokumentów, włączenie materiałów dowodowych zebranych w ramach kontroli podatkowej, zlecenie przeprowadzenia badań próbek produktu, uzyskanie opinii biegłego sądowego w zakresie klasyfikacji wyrobu, dowodzi, że zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut braku dopuszczenia i przeprowadzenia wniosku dowodowego sformułowanego w odwołaniu z 14.07.2023r. tj. pobrania próbki MILPAR 460 na koszt skarbu państwa oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skoro Naczelnik US pozyskał próbki produktu MILPAR 460 od producenta, przekazał do badania i została także sporządzona opinia przez biegłego sądowego co do klasyfikacji wyrobu. Tym samym wniosek dowodowy został zrealizowany, pomimo że jego przeprowadzenie, a raczej jego wynik Skarżąca kwestionuje.

Zarzut naruszenia art. 127 O.p. należy uznać również za niezasadny, ponieważ zasada tam wyrażona, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie może nastąpić na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, która umożliwia organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów I instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych w znacznej części.

Wbrew temu co twierdzi Skarżąca organ odwoławczy powtórnie, merytorycznie zbadał sprawę, odnosząc się szczegółowo do zarzutów wskazanych w odwołaniu czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS poczynił własne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, podzielając jednoznacznie stanowisko organu pierwszej instancji, że wyrób MILPAR 460 należy klasyfikować zgodnie z pozycją CN 2710 który obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe" tj. pod względem chemicznym jako olej mineralny o kodzie CN 271019 99.

Dyrektor IAS poczynił własne ustalenia, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, zasadnie uznając, że zebrane dowody są wystarczające do ustalenia jednoznacznego stany faktycznego.

Tym samym również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. uznać należy za niezasadny, albowiem brak takiego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu przez organ odwoławczy tego przepisu. Zebrany materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia i nie było żadnych podstaw aby decyzję organu I instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wbrew zarzutom skargi w rozważanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego, a zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 O.p. należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w zaskarżonej decyzji zawarto niespójne i wykluczające się twierdzenia oraz brak merytorycznego uzasadnienia przyjętego stanowiska, uznając zarzut ten również za niezasadny, należy zauważyć, że Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów i argumentów Skarżącej. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony Skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady zaufania czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu odwoławczego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącej, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania.

W konsekwencji bezzasadnie Skarżąca zarzuca naruszenie art. 187 § 1 O.p., bowiem w treści decyzji wyraźnie wskazano okoliczności, które zostały udowodnione wraz ze wskazaniem, które z dowodów uznano za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówiono. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 O.p., została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.. Nie znajduje zatem podstaw zarzucanie wydanej przez organ odwoławczy decyzji również przepisów art. 191 i art. 210 O.p.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania wskazane w skardze. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Należy podkreślić, że jakkolwiek na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, to nie ma obowiązku poszukiwania dowodów podważających dokonane już przez siebie ustalenia.

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 czy art. 89 u.p.a., gdyż udowodnione zostały okoliczności przesądzające o klasyfikacji wyrobu MILPAR 460 do kodu CN 2710 19 99, tj. olejów smarowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., co prowadzi do stwierdzenia, że Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób MILPAR 460 o kodzie 2710 19 99. Transakcja nabycia została potwierdzona dokumentem zakupu z 24.10.2018r. od firmy O, w ilości 23.460 kg za kwotę 25.806 EU, od tej czynności nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS, odnosząc się do sugestii Skarżącej aby produkt MILPAR 460 sklasyfikować jako plastyfikator do kodu CN niewskazanego przez ustawodawcę m.in. CN 3812 20 90, wyjaśnia, że dział 38 WTC dotyczy produktów chemicznych różnych, a w pozycji CN 3812 20 90 (pozostałe) klasyfikowane są złożone plastyfikatory o konkretnych numerach CAS, wśród których nie występuje numer CAS 64742- 62-7 wskazany przez producenta dla wyrobu MILPAR 460. W notach wyjaśniających do pozycji 3812 wskazano, że do celów niniejszej pozycji wyrażenia "złożony", "gotowe" i "preparat" oznaczają celowo przygotowane mieszaniny i mieszanki; oraz mieszaniny reakcyjne włączając produkty otrzymywane z szeregów homologicznych, takich jak kwasy tłuszczowe lub alkohole tłuszczowe objęte pozycją 3823.

Noty wyjaśniające zawierają także zapis, że pozycja nie obejmuje olejów z ropy naftowej, wazeliny, parafiny i asfaltów objęte działem 27, tym samym należy wykluczyć klasyfikację tego wyrobu do kodu 3812 20 90.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd aprobuje również przyjęte kwoty konieczne do wyliczenia wartości celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.