Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 364/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.74.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.74.2020      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania K. W. - poprzednie nazwisko G. - (dalej: skarżąca/podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) nr 1818 SPV.4103.112-133.2019 z 27 sierpnia 2020 r. którą określono w podatku od towarów i usług:

-za listopad 2014 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

-za grudzień 2014 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

-za styczeń 2015 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

-za luty 2015 r.:

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

-za marzec 2015 r.

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach

rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

-za kwiecień 2015 r.:

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

-za maj 2015 r.:

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie v zł,

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

*podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...]zł,

-za czerwiec 2015 r.:

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie[...]zł,

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

*podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...]zł,

-za lipiec 2015 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

-za sierpień 2015 r.:

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

-za wrzesień 2015 r.:

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

-za październik 2015 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

-za listopad 2015 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

-za grudzień 2015 r.:

*kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

*zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

-za styczeń 2016 r.:

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

-za luty 2016 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

-za marzec 2016 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczeń, w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

-za kwiecień 2016 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

-za maj 2016 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

-za czerwiec 2016 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

-za lipiec 2016 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

*zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2016 r.:

*nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

*wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z 10 października 2016 r. przeprowadzono wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do sierpnia 2016 r.

Ustalono, że od 1 marca 2014 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od nazwą Firma Handlowo Usługowa Z. . Przedmiotem działalności w okresie objętym kontrolą była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.. Od wskazanej daty skarżąca była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty ustalono, ze w badanym okresie skarżąca dokonywała zakupu mięsa z kurczaka od kontrahentów polskich: FHP J.Sp. j., E. Sp. z o.o., , Zakład D.Sp. z o.o., T.G. jak i firm zarejestrowanych na terenie Słowacji i Czech tj.: M.CZ s.r.o, C..s.r.o.. następnie dokonywała sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz odbiorców zagranicznych tj.: C. s.r.o., A.s.r.o.,    P. s.r.o., A.s.r.o., F. s.r.o., S. s.r.o.

W wyniku przyporządkowania dowodów zakupu do dowodów sprzedaży ustalono, że skarżąca zawierała transakcje w następujący sposób:

- w układzie: polski podatnik - F.H.U. "Z.- słowacki podatnik,

- w układzie: P.H.U. "Z.- F.H.U. "Z.-    słowacki podatnik,

-w układzie: słowacki/czeski podatnik - F.H.U. "Z.- słowacki podatnik.

W toku kontroli wystąpiono do słowackiej i czeskiej administracji podatkowej z wnioskami o udzielenie informacji na temat transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a ww. firmami czeskimi i słowackimi.

Towary będące przedmiotem hadlu wewnątrzwspólnotowego transportowane były przez firmę P.H.U. "Z".Opierając się na danych zawartych w dowodach zakupu, dowodach sprzedaży, dowodach wewnętrznych, listach przewozowych CMR ustalono przebieg transportu nabytych i sprzedanych towarów.

Do akt kontroli włączono dane z systemu poboru opłat ViaTOLL i eMyto SK dotyczące pojazdów którymi towar miał być transportowany z Polski na Słowację.

Ustalono, że nie doszło do przewozu towarów. Pojazdy T.G. albo nie poruszały się pomiędzy miejscem załadunku a miejscem rozładunku albo w czasie gdy miał się odbywać przewóz towarów pojazdy były wykorzystywane do realizacji usług transportowych na rzecz innych podmiotów, bądź pojazdy te w ogóle nie poruszały się po drogach.

Postanowieniem z 20 sierpnia 2019 r. włączono do akt kontroli kopie decyzji z 26 września 2019 r. wydana przez NPUCS w Przemyślu dla T. G.w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. a także kopie protokołu badania ksiąg z 4 lipca 2019 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz za okres od 1 stycznia 2016 r. do 29 lutego 2016 r.

Ustalono, ze T. G. uczestniczył w transakcjach noszących znamiona transakcji karuzelowych" w układzie Słowacja-Polska-Słowacja (Czechy) i pełnił role "podmiotu wiodącego".

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzono, że skarżąca:

- zawyżyła wielkość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w sierpniu i grudniu 2015 r,

- zawyżyła wielkość podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "Z." w grudniu 2015 r. styczniu 2016 r. i sierpniu 2016 r.,

- zawyżyła wielkość podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez firmy J. Sp. j., Dr. sp.z o.o., E. sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2014 r. i w okresie od stycznia do września 2015 r.,

- zawyżyła wielkość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów    w listopadzie i grudniu 2014 oraz w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. a także w miesiącach styczeń. luty 2016 r.

Uznano, że brak prawa do naliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę P.H.U. "Z." wynika z faktu, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, z kolei brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy J. Sp .j., D.sp. z o.o., E.sp. z o.o. związany jest z tym, że towary, których zakup dokumentują te faktury nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Towary nabyte od ww. firm zostały wykorzystane w obrocie w ramach karuzeli podatkowej, zatem transakcje te pozostały poza systemem podatku od towarów i usług.

Kontrolujący ustalili również, że w badanym okresie skarżąca dokonywała zakupu kartonów od firmy P. s.r.o. a następnie dokonała sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz H. W.

W oparciu o informacje pozyskane od słowackiej administracji podatkowej uznano, że firma P. s.r.o. pełniła rolę tzw. słupa. W związku z powyższym stwierdzono, że skarżąca nie weszła w posiadanie towarów w postaci kartonów, a faktury wystawione przez firmę P. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są to "puste faktury".

Wobec powyższego stwierdzono, że skarżąca zawyżyła wielkość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w miesiącu maju i czerwcu 2015 r oraz zawyżyła wielkość sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową w miesiącu maju 2015 r. i czerwcu 2015 r.

Ww odniesieniu do faktur wystawionych dla H. W. uznano, że pomimo tego, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy to podatek na nich wykazany jest podatkiem należnym do zapłaty.

W toku kontroli ustalono również, że w badanym okresie skarżąca nabywała towary w postaci batonów MARS i kawy Nescafe do T.G., które następnie zostały zbyte do form P.s.r.o. oraz A.s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Kontrolujący ustalili, ze towary handlowe sprzedane przez T. G. K. G. w postaci batonów Mars i kawy Nescafe Gold zostały uprzednio nabyte w firmie D. sp. z o.o.

Kontrolujący ustalili, że D.sp. z o.o. która jako rodzaj działalności zgłosiła działalność związaną z oprogramowaniem, poza powierzchnią wynajmowana w wirtualnym biurze nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadła także powierzchni magazynowej do przechowywania towarów, nie zatrudniała pracowników, nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-9 oraz sprawozdań finansowych, zaprzestała składania deklaracji od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego uznano, że skarżąca nie weszła w posiadanie towarów w postaci kawy Nescafe i batonów Mars, zatem nie mogła ich odsprzedać do firmy P.s.r.o. i A.. Rzekomy transport towarów również nie został potwierdzony.

Wobec powyższych ustaleń uznano, ze skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w marcu, kwietniu, maju , grudniu 2015 r, oraz styczniu 2016 r. a także zawyżyła wielkość wewnątrzwspólnotowych dostaw w kwietniu, maju, lipcu, grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r.

W oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty ustalono również, że skarżąca nabywał od S. L. towar w postaci jaj, które następnie zostały zbyte do firm M. s.r.o. i S.s.r.o.

Kontrolujący stwierdzili, że obrót towarem w postaci jaj wpisuje się w charakter transakcji karuzelowych. Powyższe oparto na ustaleniach poczynionych przez słowacką administrację podatkową, która udowodniła firmie S. s.r.o. udział w oszustwie karuzelowym w obrocie towarem m.in. w postaci jaj, uzupełnionych wnikliwą analizą ruch pojazdów, która wykluczyła przemieszczanie towarów pomiędzy Polską a Słowacją.

Kontrolujący uznali, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia w czerwcu i wrześniu 2015 r. oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ww. miesiącach.

Brak prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez S.L. związany był z tym, ze towary, których zakup dokumentują te faktury nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych. Towary te nabyte od ww. firm zostały wykorzystane w obrocie w ramach karuzeli podatkowej zatem transakcje te pozostały poza systemem podatku od towarów i usług.

W toku czynności kontrolnych ustalono, ze wśród zakupów kontrolowanej znajdują się faktury wystawione przez T. G. dokumentujące sprzedaż usług transportowych. Uznano, że faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych są fakturami, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Powyższe zostało oparte na ustaleniach, że do dowodów sprzedaży skarżąca przyporządkowane zostały listy przewozowe dokumentujące przewóz towarów na innych trasach, aniżeli te widniejące na listach przewozowych "podpiętych" do faktur dokumentujących realizację usług transportowych.

Ponadto stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez T. G. na rzecz K. G.w miesiącu styczniu są fakturami pustymi. Zakładając zatem, że faktury, dla których nie ustalono miejsca załadunku i rozładunku dokumentują przewóz towarów "zakupionych" przez K. G. od T. G. (K. G. nie miała innych dostawców w styczniu 2016 r.), to nie może być mowy o jakiejkolwiek usłudze transportowej, w sytuacji, gdy nie doszło do dostawy towarów.

Ponadto stwierdzono, że wartość pojedynczej usługi jest stosunkowo niska, co prowadzi do wniosku, iż transport towarów musiałby być realizowany poniżej rzeczywiście poniesionych kosztów. W wyniku porównania faktur będących w posiadaniu kontrolowanej i T. G. stwierdzono rozbieżności w numeracji faktur.

Wobec powyższego uznano, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w miesiącu styczniu 2016 r.

Uwzględniając powyżej opisane okoliczności kontrolujący stwierdzili, że skarżąca ewidencje zakupu za miesiące listopad, grudzień 2014 r. styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień , grudzień 2015 r. oraz styczeń i sierpień 2016 r. oraz sprzedaży za miesiące listopad, grudzień 2014 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2015 r. i styczeń sierpień 2016 r. prowadziła w sposób nierzetelny i wadliwy.

W związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. a następnie decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r. zweryfikował rozliczenia podatniczki za ww miesiące.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji podważył rzetelność transakcji zawartych dokonanych przez podatniczkę w zakresie obrotu mięsem z kurczaków, kartonami, batonami MARS, kawą Nescafe oraz jajkami. W oparciu o zapisy art. 86 ust. 1 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz, 361, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie; dalej: ustawa o VAT), zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dot. zakupów ww. asortymentu. Stwierdzono przy tym, że towary (których zakup dokumentowały sporne faktury) bądź nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a służyły w obrocie w ramach karuzeli podatkowej (w przypadku mięsa z kurczaków i jajek), bądź też podatniczka nie dysponowała towarami, a faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (tak w przypadku zakupów kartonów, batonów MARS i kawy Nescafe).

NUS stwierdził również, że skarżąca zawyżyła wielkość wewnątrzwspólnotowych dostaw mięsa z kurczaków, batonów MARS, kawy Nescafe i jajek, a zawarte przez stronę rzekome transakcje wpisują się w charakter transakcji karuzelowych, których skarżąca była aktywnym uczestnikiem. W przypadku natomiast wystawionych przez stronę na rzecz krajowego kontrahenta faktur VAT opisujących sprzedaż kartonów, NUS stwierdził, że nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw, stąd zasadne było zastosowanie w tym przypadku regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, organ I instancji zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które miały dokumentować zakupione przez Nią usługi transportowe; na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, że usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podatniczka nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 29 kwietnia 2024 r., opisaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane okresy rozliczeniowe. Wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług między innymi za listopad 2014 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania za ww. okres - co do zasady - winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2019 r.

Następnie wyjaśnił, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt. [...], wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56§2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks zw. z art. 7§ 1 kks dokonane czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego wobec Podatnika – K. G.prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. Z.), polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów usług za okres: listopad - grudzień 2014 r. styczeń – grudzień r. oraz styczeń - sierpień 2016 r. i narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]pismem z dnia 24 października 2019 r., znak sprawy: 1818-SEW.721.35.2019 (doręczonym K.G. w dniu 31 października 2019 r.), zawiadomił K. G., iż wszczęto wobec podatnika postępowanie karne skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. Powyższe pismo skierowano również do M. M. - pełnomocnika ogólnego K. G. (data doręczenia dnia 11 listopada 2019 r.).

W świetle powyższego, w ocenie DIAS należało uznać, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2019 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w zakresie podważenia rzetelności transakcji dokonanych przez podatniczkę w zakresie obrotu mięsem z kurczaków, kartonami, batonami MARS, kawą Nescafe i jajkami oraz stwierdził - w następstwie analizy materiału dowodowego - że K. W. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dot. zakupów ww. asortymentu, jak też zakupionych od T. G. usług transportowych. Organ odwoławczy przychylił się również do stanowiska organu I instancji dot. zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku faktur VAT opisujących rzekomą sprzedaż przez podatniczkę kartonów na rzecz H. W.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie informacji od służb podatkowych Czech i Słowacji, ustalono, że w badanym okresie K. G. kooperowała z podmiotami zagranicznymi, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności, lecz ją jedynie pozorowały. Były to podmioty, które nie dysponowały żadnym majątkiem, nie posiadały siedziby, a ich przedstawiciele statutowi byli tzw. figurantami. Ponadto organ odwoławczy podniósł kwestię braku przemieszczenia towarów. Powyższe, w ocenie DIAS, pozwoliło ustalić, że sprzedaż dokonywana przez K. G. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być uznana za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ w rzeczywistości ww. transakcje były pozorne.

Przytoczone wyżej okoliczności pozwoliły uznać, że rzekomi kontrahenci K. G. w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych są podmiotami, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz ją jedynie pozorowały. Okoliczności te w powiązaniu z brakiem przemieszczenia towarów skutkowały zasadnym zakwestionowaniem rzetelności sprzedaży i zakupu dokonywanych przez K.G. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że, K. G. została zasadnie pozbawiona prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z faktur dokumentujących rzekome transakcje zakupu towarów handlowych od T. G. (rzekoma dostawa mięsa z kurczaka oraz słodyczy i kawy). W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca, T.G. został zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W świetle powyższego Podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Tym samym pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było w pełni uzasadnione.

Na powyższą decyzję DIAS podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1.nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014, 2015, 2016r., (dalej: ustawa o VAT),

2.naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez nieuprawnione zastosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT należnego w sytuacji rzetelności wystawianych przez Skarżącego faktur,

3.art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe (błędne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się w większości do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych),

4.naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie,

5.art. 193 § 2 i 6 o.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne,

6.art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p.poprzez zaniechanie wskazania w Decyzji wyczerpującego uzasadniania faktycznego oraz prawnego ze wskazaniem, które fakty Organ uznał za udowodnione, a którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej Decyzji do nielogicznych ustaleń faktycznych wyraźnie wskazanych w zarzutach odwołania Skarżącego,

7.art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów,

8.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a podatek naliczony z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

9.art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji a także umorzenie postępowania

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie.,

Sposób sporządzenia skargi jest tego rodzaju, że z jednej strony wypełnia ona wymagania stawiane tego typu pismu procesowemu opisane w treści przepisu art. 57 § 1 p.p.s.a., to jednak ograniczenie jej do wskazania samych zarzutów bez wskazania argumentacji uzasadniającej ich postawienie utrudnia odniesienie się do tych zarzutów. Jednak zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie będąc związany zarzutami skargi rozpoznał sprawę w jej granicach uwzględniając wszelkie okoliczności jakie powinny być zbadane przy kontroli orzeczenia wydanego przez organ administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem.

Rozważania te musza zostać przeprowadzone od stwierdzenia czy wydanie zaskarżonej decyzji było w ogóle dopuszczalne pod względem, braku przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem orzekania przez organ administracji podatkowej.

W tym zakresie organ II instancji przedstawił rozważania zarówno odnoszące się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak też odniósł się do braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, która to czynność procesowa w jego rozumieniu spowodowała skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

Przepis art. 70 § 1 o.p stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie przepis ar. 70 § 6 pkt 1 o.p. przewiduje, że

bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z treścią art. 70c o.p o wszczęciu takiego postępowania podatnik musi być zawiadomiony i pouczony o tym, że nie dojdzie w ustawowym terminie do przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Warunki te, jak ustaliły organy w sprawie zostały spełnione. Postępowanie o przestępstwa karnoskarbowe związane z zobowiązaniami podatkowymi określonymi w sprawie zostały wszczęte, zaś do podatnika skierowano stosownie do treści art. 70c o.p. zawiadomienie.

Jednocześnie organ rozważył czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie był nakierowane jedynie na zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie odwołał się on do treści i wymogów określonych w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r. I FPS 1/21. NSA w uchwale tej przesądził, że kwestia badania rzetelności wszczęcia postępowania karnego w aspekcie jego nakierowania na ściganie karne podatnika, nie zaś uzyskanie prawnopodatkowego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia leży w zakresie sprawy sądowoadministracyjnej toczącej się na skutek skargi złożonej przez podatnika, a ponadto wskazał kryteria jakie powinny zostać uwzględnione przy ocenie tego elementu sprawy sądowoadministracyjnej. Jako okoliczności mogące przemawiać za instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego można zatem uwzględnić czas kiedy do tego doszło, zwłaszcza w porównaniu tego momentu do chwili, kiedy bieg tego terminu upływał.

Okoliczność ta musi być jednak oceniana w całokształcie sprawy.

W przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe w sprawie ( co jest wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ) zostało wszczęte w październiku 2019 roku i w tym miesiącu o tym fakcie został zawiadomiony podatnik. Okres ten nie był odległy od chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin nominalnie upływał 31 grudnia 2019 r. – dla pierwszych zobowiązań objętych sprawą.

W ocenie sądu okoliczność ta sama w sobie nie może wskazywać na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie to musi być bowiem oceniane pod kątem zgodności z przesłanka nakazującą organowi wszczęcie tego postepowania. Przepis art. 303 kpk ( który zgodnie z art. 325a § 2 kpk i 113 § 1 kks ) należy stosować odpowiednio do wszczęcia postępowania karnoskarbowego przewiduje, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa. Sformułowana w nim zasada legalizmu nakazuje organowi wszczęcie postepowania w sytuacji, gdy występuje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Organ ma co do zasady obowiązek wszczęcia takiego postępowania. Przy czym należy wskazać, ze przesłanką jest tutaj nie okoliczność udowodnienia popełnienia przestępstwa ( co wszak może nastąpić dopiero przed sądem ) ale jego uzasadnione przypuszczenie. Jeżeli zatem organ takim przypuszczeniem dysponuje jest zobowiązany wszcząć odpowiednie postępowanie karne.

W przedmiotowej sprawie kontrola podatniczki w zakresie zobowiązań podatkowych zakończyła się w sierpniu 2019 r. i w ustaleń protokołu kontrolnego wynikało, że naruszyła ona przepisy podatkowe deklarując podatek od towarów i usług w zaniżonej wysokości. Wskazanie takich faktów w protokole z kontroli w ocenie sądu administracyjnego powinno być uznane za wystąpienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Zatem po sporządzeniu takiego protokołu i spełnieniu procedur związanych z jego sporządzeniem organ karnoskarbowy dysponował takim uzasadnionym przypuszczeniem i mógł wszcząć odpowiednie postępowanie karne przygotowawcze. Wcześniej takie przypuszczenie nie występowało. Wszczęcie nastąpiło przy tym w bezpośredniej bliskości czasowej zakończenia kontroli i sporządzenia protokołu. Dlatego też w ocenie sądu słusznie organ przyjął, że sama bliskość czasowa daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego i terminu przedawnienia części zobowiązań objętych decyzja nie może skutkować przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie może za tym przemawiać również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie było zakończone, a sam kks pozwala organowi na taka decyzję procesową ( art. 114a kks ) dążąc do wyeliminowania dublujących się postępowań ( karnego i podatkowego ). Należy przy tym wskazać, że po jego podjęciu podatniczce przedstawiono zarzuty. W sprawie zaś w bardzo dużym zakresie materiał dowodowy składa się z informacji otrzymanych od organów podatkowych słowackich i czeskich, co oczywiście wiązało się z długim czasem oczekiwania na te informacje.

Z tych względów sąd uznał, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, zaś czynność ta została przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa, jak też dokonano wszystkich wymogów w zakresie powiadomienia podatnika o tym fakcie. W istocie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych określonych w decyzji.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego regulujące gromadzenia dowodów w trakcie postępowania podatkowego.

W tym zakresie odwołać się trzeba do przepisów ordynacji podatkowej regulujących rodzaj dowodów jakie mogą być przeprowadzane w tego typu podstępowaniu. W pierwszej kolejności należy tutaj wskazać na treść przepisu art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie przepis art. 181 o.p zawiera przykładowy katalog dowodów jakie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym wskazując na księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty a także na dokumenty zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych czy karnych. Wyliczenie to jest przy tym jedynie przykładowe i każdorazowo w trakcie postepowania musi zostać ustalone czy dany dowód nie jest sprzeczny z prawem. W ocenie sądu nie może być kwestionowane uprawnienie organów do sięgnięcia w trakcie postępowania podatkowego do dowodów zgromadzanych w ramach innych postępowań kontrolnych, czy podatkowych w tym także postepowań dotyczących innych podatników. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w takich postępowaniach nie jest z pewnością sprzeczne z prawem, a częstokroć konieczne i potrzebne, zwłaszcza w sprawach dotyczących podatników będących kontrahentami, gdzie dowody zgromadzone w jednym postępowaniu będą jednocześnie dowodami prawidłowości lub nierzetelności rozliczeń drugiego podatnika.

Każdorazowo jednak skorzystanie z tego typu dowodów, pozyskanych pierwotnie w innej sprawie musi zostać w sposób procesowy wprowadzone do aktualnego postępowania ( postanowienie dowodowe ) i udostępnione podatnikowi, tak aby miał on możliwość zapoznania się z tymi dowodami i złożenie odpowiednich wniosków co do wynikających z nich treści. Dowody takie podlegać będą wszak ocenie ich wiarygodności i faktów z nich wynikającyh dokonywanej przez organ w myśl art. 187 § 1 o.p.

Dlatego też sąd nie zgodził się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 120, 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.o. Organ dysponując materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu nie ma obowiązku ponawiania tych dowodów i ponownego ich uzyskiwania ( np.: zwracania się dwukrotnego do obcych organów podatkowych ) w kwestiach które zostały już przez nie wyjaśnione w innym postepowaniu. Wystarczające jest dopuszczenie tych dokumentów jako dowodów w sprawie aktualnie rozpatrywanej.

Tak też stało się w sprawie niniejszej. Informacje uzyskane w innej sprawie miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, jednak zostały w niej dopuszczone jako dowód i ocenione przez organy, takie procesowanie nie narusza reguł gromadzenia i oceny dowodów określonych w o.p.

Organy bardzo szczegółowo odniosły się do faktów wynikających z tych dokumentów i ustaliły stan faktyczny w zakresie prawnopodatkowych zachowani skarżącej podatniczki, zwłaszcza rzetelności prowadzonej przez nią dokumentacji i deklaracji podatkowych w zakresie VAT.

Organ I i II instancji szczegółowo ustaliły stan faktyczny i wskazały na jakich w tym zakresie oparły się dowodach. W szczególności dokonały precyzyjnych i dokładnych ustaleń co do wszystkich rodzajów towarów jakimi miała handlować skarżąca , a to mięsa kurczaków, opakowań, jajek, batonów Mars i kawy Nescafe. Na podstawie informacji ze słowackich i czeskich organów podatkowych opisały podmioty jakie miały być kontrahentami podatniczki, ukazując ich rzekome siedziby, sposób działania w Republice Słowackiej i Republice Czeskiej, a także ocenę tych podmiotów przez organy podatkowe tych krajów i sposób zakończenia przez nie działalności. Wskazały, że przedstawiciele tych podmiotów wielokrotnie nie potwierdzili żeby dostawy takie jak wynikające z faktur przedstawionych przez podatniczkę miały miejsce.

Bardzo szczegółowo prześledziły organy na podstawie informacji z polskiego i słowackiego systemu opłat za drogi rzekome dostarczenie towarów na Słowację przez ciężarówki jakie miały je przewieźć do destynacji określonych w fakturach. Analizując każdą fakturę organy wykazały, że samochody które miały je przetransportować do miejsc wskazanych w fakturach w rzeczywistości do miejsc tych nie dojechały, gdyż nie zostały one odnotowane na właściwych punktach poboru opłat za przejazd, w których musiały by się pojawić, gdyby rzeczywiście dokonały transportu towarów wskazanych w tych fakturach. Ustalenia organów są szczegółowe i precyzyjne. W połączeniu z informacjami dotyczącymi podmiotów jakie miały być nabywcami towarów w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ( dalej WDT ) i innymi informacjami dotyczącymi sposobu dokonywania obrotu i firmami mającymi posiadać te towary w Polsce stanowiły podstawę do uznania przez organy, że WDT jakich miała dokonać K.W. w ramach swojego przedsiębiorstwa w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem faktury je dokumentujące są nierzetelne, co z kolei miało skutek w ocenie prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur opiewających na zakup towaru mającego być przedmiotem WDT. Organy również szczegółowo opisały okoliczności w jakich miało dojść do dokonania dostawy przez podatniczkę opakowań tekturowych zakupionych przez nią na Słowacji. W tym zakresie opierając się na zgromadzonych dowodach wykazały, że podatniczka nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ( dalej WNT ) tych towarów, gdyż nie potwierdziła tego firma słowacka. Ponieważ nie wykazano innego źródła pochodzenia tych opakowań organy miały prawo przyjąć, że podatniczka ich nie posiadała, a zatem nie mogła dokonać ich zbycia. Faktury tego typu, stwierdzające czynności niedokonane są fakturami pustymi, a tym samym nierzetelnymi. Podatek wykazany w takich fakturach podlega jednak zapłacie w trybie art. 108 ust. 1ustawy o VAT. ( o czym niżej ).

Miały w końcu prawo organy, na podstawie zgromadzonych dowodów przyjąć, ze nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury zakupu usług transportu przez podatniczkę w firmie T. G. Organy wykazały bowiem, na podstawie przedstawionych dowodów, że WDT dla których środek transportu miał zapewnić T. G. nie miały w rzeczywistości miejsca, co z kolei również nakazuje przyjąć nierzetelność faktur dokumentujących zakup tego typu usług.

Wbrew zarzutowi skargi organy przedstawiły swoje ustalenia faktyczne w sposób obszerny i precyzyjny i wskazały na dowody na jakich oparły swoje ustalenia. Przedstawione przez nie dowody ukazują w sposób zbieżny fakt nie dokonania przez podatniczkę WDT czy WNT zakwestionowanych przez organy. Organy w tym zakresie wykazały w sposób jednoznaczny nierzetelność dokumentów zgromadzonych w ewidencji podatkowej skarżącej.

Przepis art. 193 § 1 o.p stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te są zatem dowodem tylko wtedy gdy prowadzone są w sposób rzetelny , przez co należy rozumieć zgodnie z art.193 § 2 o.p. prowadzone w ten sposób, że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Czyli inaczej mówiąc, że prowadzone są zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie dokumentują zdarzeń które nie zaistniały, jak też nie pomijają zdarzeń, które miały miejsce.

W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że księgi podatkowe skarżącej nie dokumentują zdarzeń w sposób rzetelny czyli zgodny z rzeczywistością. Zawierają wpisy na podstawie faktur nierzetelnych, czyli opiewających na czynności które nie miały miejsca i mające na celu osiągniecie nienależnych korzyści podatkowych. W takim zaś przypadku , zgodnie z art. 193 § 4 o.p organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał nierzetelność ksiąg podatkowych firmy skarżącej, a zatem organ był zobowiązany do uznania ich za nierzetelne a tym samym nie mogące służyć za dowód w sprawie.

Dlatego też sąd uznal, że organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania, a także gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego.

Całokształt wszystkich, wskazanych powyżej dowodów pozwalał organom na przyjęcie, że wykazane w ewidencji księgowej dostawy nie miały charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wydaniem orzeczenia opartego o przepisy art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia o ten podatek podatku należnego należy zgodzić się z organami , że nie zostały spełnione warunki, o których uzależnione jest prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. By zatem skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi z jednej strony ( materialnoprawnej ) dokonać czynności – zakupu towarów i usług służącej czynnościom opodatkowanym, a z drugiej strony ( formalnoprawnej ) dysponować potwierdzająca to fakturą VAT. Zrealizowane muszą być oba warunki. Czynność stwierdzona w fakturze musi mieć charakter czynności rzeczywistej, zaistniałej obiektywnie w ramach i warunkach określonych w fakturze. Jeżeli podatnik nie posiada faktury, lub zaistniały wobec niej okoliczności o których mowa w art. 88 ust.3a pkt.4 ustawy o VAT, to wówczas nie jest on uprawniony do skorzystania z prawa określonego w art., 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Organy wskazały, że czynności WDT jakie miały zostać dokonane przez podatniczkę nie miały miejsca, co skutkuje przyjęciem, że nie może ona dokonać odliczenia podatku VAT od dokonanych rzekomo nabyć towarów mających być przedmiotem tych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Stanowisko takie nie narusza prawa. Organy opisały w sposób szczegółowy, z uwzględnieniem również działalności firmy męża podatniczki Pana T. G., na czym polatał w rzeczywistości obrót towarami mający znamiona karuzeli podatkowej, przy czym towar nie był w rzeczywistości dostarczany na Słowację . W tych okolicznościach, faktury zakupu towarów przez podatniczkę od tego podmiotu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyrażone przez organy co do zakupu a następnie WDT towarów w postaci jajek, czy batonów Mars i kawy Nescafe, również znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowy.

Nie mogą również stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez firmę T. G. na usługi transportowe na rzecz firmy podatniczki. Jak wykazały to organy, przewozy nie zostały wykonane ( brak przejazdu pojazdów przez bramki via toll ) , co wskazuje na to, że faktury te mają charakter faktur pustych, nie mogących stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia z art. 86 udt.1 ustawy o VAT.

W końcu nie naruszyły organy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że każdy kto wykaże podatek w fakturze VAT jest zobowiązany do jego zapłaty. Nie budzi wątpliwości, że podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez skarżąca na rzecz firmy H. W.. Jak ustaliły jednak organy skarżąca nie nabyła w rzeczywistości opakowań od firmy słowackiej , w związku z czym nie mogły być one przedmiotem dalszego obrotu. Faktury o których mowa miały charakter faktur pustych. W tych okolicznościach nie mogą stanowić one podstawy do określenia podatnikowi podatku należnego, jednak wykazany w nich podatek musi zostać zapłacony jako zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ słusznie orzekł o takim charakterze tego zobowiązania. Jednocześnie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r.

C-138/12, Rusedespred OOD v. DIrektor na direkcija "obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - GRAD WARNA.

Trybunał uznał, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Skarżąca nie spełniła warunku do dokonania korekty faktury w postaci zapobieżenia we właściwym czasie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z czym nie może ona dokonać korekty faktur co do których orzeczono o obowiązku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.