Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 211/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 70
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr 2801-IOD.4102.35.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga L.L. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") wydanej po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 29 września 2023 r. nr 2805-SPV.4102.203.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% za 2016 r. w wysokości 245.735 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: "firma strony") w zakresie m.in. naprawy i konserwacji sprzętu (tele)komunikacyjnego. Ponadto podatnik był wspólnikiem S. sp. j. (dalej: "spółka" lub "spółka S.") z udziałem 49%, której głównym zakresem działalności była produkcja silników i turbin, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 9.328.515,29 zł, koszty uzyskania przychodu (dalej: "k.u.p.) z ww. działalności 8.617.897,87 zł, dochód w kwocie 710.617,42 zł i podatek należny w wysokości 127.331,28 zł.

W decyzji z 29 września 2023 r. NUS stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i k.u.p. w firmie strony oraz w zakresie k.u.p. spółki. Zdaniem NUS w przypadku firmy strony przychód za 2016 r. został zaniżony o kwotę 175.645,54 zł z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki S., zaś k.u.p. zawyżono o kwotę 826,20 zł z tytułu amortyzacji brony talerzowej. Natomiast w przypadku spółki stwierdzone przez organ nieprawidłowości w zakresie k.u.p. w łącznej kwocie 911.458,62 zł dotyczą: amortyzacji nieruchomości położonej w [...] oraz wanny comfort plus, które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (8.976,12 zł); zużycia energii dotyczącej ww. budynku, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (5.091,96 zł); kosztów związanych z eksploatacją ww. nieruchomości, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (3.796,08 zł), wydatków z tytułu podatku od nieruchomości dotyczących ww. nieruchomości (13.546,87 zł); faktur wystawionych przez firmy: J.P., M.P., G.S., T.N., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (879.780,59 zł). W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, że przychody podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. wynoszą netto 9.504.160,83 zł, k.u.p. wynosi 8.170.456,95 zł, zaś dochód 1.333.703,88 zł i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% za 2016 r. w wysokości 245.735 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2016 r. oraz na brak podstaw do oszacowania dochodu uzyskanego z usług wykonywanych na rzecz spółki S. Oceniono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny wobec czego wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentu, z opinii biegłych oraz przesłuchanie świadków.

Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podał, że postanowieniem z 3 marca 2021 r. o sygn. [...] Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS"), wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach rocznych od osób fizycznych PIT-36L za 2015 r. oraz 2016 r., o czym podatnik został zawiadomiony 6 kwietnia 2021 r. w trybie art. 70c Op. DIAS wykluczył przy tym instrumentalne wykorzystanie tego przepisu w sposób naruszający zasady działania administracji podatkowej, podkreślając, że celem wszczętego przez NUCS postępowania było wykrycie sprawcy oraz zebrania dowodów popełnienia przestępstwa.

Organ odwoławczy zrelacjonował, że materiały ww. sprawy zostały włączone przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej do śledztwa o sygn. [...], prowadzonego w stosunku do strony, M.L. oraz innych osób w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami, nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w latach 2014-2017, podania nieprawdy w złożonych zeznaniach rocznych za lata 2014-2016 i w konsekwencji uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres. W toku postępowania przygotowawczego (w latach 2020-2023) przeprowadzono szereg czynności procesowych. Przesłuchano prawie 100 osób, w tym uczestników procederu oszustwa (tj. [...]) i świadków (kontrahentów i ich pracowników, a także członków ich rodzin). Wystąpiono do różnych instytucji w tym do ZUS, Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Zebrano szereg dokumentów dotyczących podejrzanych i kontrahentów, pozyskano opinie biegłych psychiatrów, a także z zakresu badania pisma ręcznego oraz z zakresu finansów, księgowości, rachunkowości, podatków, ubezpieczeń, inwestycji, rozliczeń, płatności, zarządzania.

Organ zauważył, że stronie oraz innym uczestnikom powyższego procederu przedstawiono zarzuty karne, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wobec tych osób aktu oskarżenia, zaś zarzuty skierowane przeciwko stronie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Z pisma Sądu Rejonowego z 27 marca 2024 r. sygn. akt [...] wynika, że postępowanie karne wobec strony zostało zakończone prawomocnym wyrokiem z 22 lutego 2024 r. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 3 marca 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op), czyli przez okres 669 dni liczonych od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wyroku z 22 lutego 2024 r. DIAS wyjaśnił przy tym, że wszczęte przez NUCS postępowanie dotyczyło zobowiązania za dany rok podatkowy, a nie jego poszczególnych elementów, zaś na zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych składa się całość przychodów, kosztów oraz odliczeń i ulg. Nie zgodził się zatem z wywodami odwołania, że zobowiązanie w części w której nie dotyczy faktur wystawionych przez J.P. i M.P. jest przedawnione, gdyż postępowanie karne nie dotyczy współpracy strony w ramach spółki z M.K., G.S. i P.S.

DIAS stwierdził jednak, że organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Uznał przy tym, że uchybień tych nie można usunąć poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Op, gdyż naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Op.

Organ odwoławczy podał, że w 2016 r. firma strony świadczyła usługi na rzecz jednego podmiotu, tj. spółki S., a przychody te udokumentowała 12 fakturami, każda na kwotę netto 44.000 zł. Wskazał na wyjaśnienia strony, z których wynika, że wartość usług świadczonych na rzecz spółki ustalono w ramach szacunku dotyczącego konieczności wypłacenia w nadchodzących okresach wynagrodzeń pracowników niezbędnych do wykonania zadań/zleceń w przyszłych okresach na potrzeby spółki. Zauważył, że według organu I instancji usługi te dotyczyły najmu pracowników, gdyż jak wynika z zeznań pracowników kontrahentów ([...]) firma strony była zapleczem/zabezpieczeniem kadrowo - produkcyjnym dla spółki S. Zrelacjonował, że z ustaleń organu I instancji wynika, że wartość usług świadczonych w 2016 r. przez firmę strony na rzecz spółki stanowi 528.000 zł, natomiast ogółem koszty związane z usługami świadczonymi na rzecz spółki wynoszą 703.745,54 zł, w tym wartość wynagrodzenia pracowników za 2016 r. - 528.380,81 zł, składki ZUS 103.006,61 zł, koszty amortyzacji 38.901,84 zł, koszty związane z eksploatacją środków trwałych - 32.975,78 zł. W tych okolicznościach NUS uznał, że wartość usług świadczonych przez firmę strony na rzecz spółki została zaniżona o kwotę 175.645,54 zł, tj. różnicę pomiędzy przychodem wynikających z faktur wystawionych w 2016 r. w łącznej kwocie 528.000 zł, a wydatkami związanym z usługami świadczonym na rzecz spółki. Organ I instancji stwierdził również, że usługi wynikające ze spornych faktur realizowane były pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, gdyż strona jest właścicielem swojej firmy i jednym z dwóch wspólników w spółce S. (udział 49%). Następnie wskazując, że sporne faktury zostały przyjęte przez stronę w ramach szacunku, który jest obarczony wadą, uznał, że dysponuje danymi, które umożliwiają zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Op, tj. metody kosztowej, w efekcie czego stwierdził, że strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 175.645,54 zł.

DIAS zauważył jednak, że w 2016 r. kwestie dotyczące oszacowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na poziomie, jaki byłby osiągnięty z transakcji mającej miejsce na warunkach rynkowych, regulował art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wskazał, że organ I instancji pomimo stwierdzenia istnienia powiązań osobowych, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zastosował w sprawie procedury, o której mowa w tym przepisie, w tym nie przeprowadził postępowania mającego na celu zbadanie czy te powiązania rzutowały na zadeklarowany dochód. W opinii DIAS bez uprzedniego wykazania, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania ww. przepisu szczególnego, brak jest podstaw do przeprowadzenia procedury określenia wysokości obrotu na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 Op. Zaznaczył jednak, że sam fakt istnienia powiązań osobowych nie uzasadnia zastosowania art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Za konieczne uznał bowiem uprzednie przeprowadzenie postępowania zmierzającego do wykazania, że te powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne i że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Podał, że dopiero stwierdzenie takich powiązań obliguje organ podatkowy do określenia dochodu podatnika i podatku należnego bez uwzględnienia warunków z nich wynikających, w sposób wskazany w art. 25 ust. 2 lub ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1176; dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

DIAS uznał zatem, że organ I instancji wobec stwierdzenia w niniejszej sprawie powiązań osobowych powinien najpierw zgromadzić materiał dowodowy w zakresie tożsamych usług związanych z wynajmem pracowników, zawieranych przez podmioty niezależne i na jego podstawie przeprowadzić analizę porównywalności (§ 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego"). Następnie zaś ocenić czy zaistniałe powiązania miały wpływ na niewykazanie bądź zaniżenie dochodu. W przypadku natomiast stwierdzenia, że zaistniałe powiązania miały wpływ na powyższe, oszacować podstawę opodatkowania (tj. dochód) z wykorzystaniem zebranych dowodów, za pomocą jednej z metod wymienionych w art. 25 ust. 2 lub ust. 3 u.p.d.o.f. i rozporządzeniu wykonawczym.

W ocenie DIAS nieprawidłowa kwalifikacja prawna i zastosowanie przez organ I instancji art. 23 Op zamiast art. 25 u.p.d.o.f. spowodowało, że w sprawie w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, które pozwalałoby na zbadanie przesłanek obligujących do określenia dochodu w drodze oszacowania, na podstawie § 6 - § 11 rozporządzenia wykonawczego. Nie zebrano także materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie jednej z metod szacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 lub 3 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS polecił zatem organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przesłanek wynikających z art. 25 u.p.d.o.f. i w razie potrzeby do dokonania innych czynności wyłaniających się w toku postępowania. Zobowiązał także ten organ do dokonania ponownej analizy i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej jako k.u.p., pod względem spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również rozważyć konieczność przeprowadzenia innych dowodów w tym zakresie. Zobligował ten organ również do ustosunkowania się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu i właściwego uzasadnienia decyzji z uwzględnieniem art. 210 § 4 Op.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie:

1. art. 233 § 2 w zw. z art. 234 Op poprzez wskazanie na rzekome braki dowodowe i konieczność uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie okoliczności faktycznych, które organ I instancji w rzeczywistości już zbadał i tym samym orzeczenie przez organ odwoławczy w tym zakresie na niekorzyść strony, tj. z ominięciem zakazu reformationis in peius;

2. art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez bezzasadne przyjęcie, że prowadzenie wobec skarżącego oraz M.L. postępowania karnego w przedmiocie zarzuconych tym osobom nieprawidłowości polegających na księgowaniu faktur wystawianych przez 4 podmioty (tj. J.P., M.J., M.P. i H.A.) skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych również w części wynikającej ze zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji, tj. odpłatnego udostępniania przez skarżącego zatrudnianych przez niego pracowników spółce S., zakupów stali od M.K. i nabywania usług od G.S., które to zdarzenia nigdy nie były przedmiotem prowadzonego postępowania karnego, a w konsekwencji polecenie organowi I instancji przeprowadzenia postępowania w zakresie, w którym zobowiązanie podatkowe wynikające ze zdarzeń, których dotyczyć ma postępowanie dowodowe (szacowanie dochodu) uległo już przedawnieniu;

3. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 233 § 2 Op poprzez pominięcie przy ocenie ustaleń i wniosków organu I instancji kwestii wadliwości jego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących relację gospodarczą skarżącego z J.P., M.J., M.P. i H.A., a ponadto niewytknięcie organowi I instancji braków postępowania dowodowego w tym zakresie - wadliwości i pochopności ustaleń co do rzetelności tych dokumentów księgowych oraz brak wydania polecenia organowi uzupełnienia tych braków w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z wnioskami zawartymi w odwołaniu i w dalszych pismach składanych w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu tych zarzutów wywiedziono, że decyzja kasatoryjna organu odwoławczego nie jest narzędziem służącym do ominięcia zakazu reformationis in peius i nie może służyć próbie zmiany oceny organu powołanego do merytorycznego rozpoznania sprawy (czyli organu I instancji), lecz jedynie - do uzupełnienia materiału dowodowego i to takiego, które nie mogłoby zostać dokonane w ramach postępowania odwoławczego. Zauważono, że gdyby nie odwołanie skarżącego nie doszłoby do szacowania jego dochodu wynikającego z odpłatnego udostępniania zatrudnianych przez skarżącego pracowników na rzecz spółki S. z zastosowaniem innej metody niż ta, którą zastosował organ I instancji.

Wskazano, że w odwołaniu skarżący kwestionował w ogóle konieczność szacowania jego dochodu, ponieważ w relacjach ze spółką dochód skarżącego wpływa bezpośrednio na dochód po stronie spółki, która jest przecież spółką osobową. Bez różnicy w ocenie skarżącego jest zatem to, czy taki, czy inny dochód zostanie wykazany po jego stronie, czy też na poziomie spółki, skoro i tak wspólnicy spółki jawnej z tytułu zysków wypracowywanych w tej spółce płacą podatek dochodowy w takiej samej stawce co skarżący (19%). Pomimo tego organ odwoławczy zdecydował się na wydanie decyzji kasatoryjnej polecając NUS oszacowanie dochodu z zastosowaniem innej metody szacowania, co zdaniem skarżącego jest nieuprawnione w sytuacji, gdy wszystkie informacje dotyczące pracowników udostępnianych przez skarżącego na rzecz spółki, koszty z tym związane i osiągnięty z tego tytułu przychód skarżącego były znane organowi I instancji w dacie wydania decyzji. Uznano zatem, że ogół okoliczności, które DIAS określił w swojej decyzji jako wymagające "uzupełnienia materiału dowodowego" w istocie stanowił tylko jego odmienną ocenę co do przyjętej metody szacowania. Stwierdzono przy tym, że decyzja organu odwoławczego sytuuje skarżącego zdecydowanie gorzej, aniżeli rozstrzygnięcie organu I instancji, albowiem potencjalnie znacznie rozszerza możliwość określenia wobec skarżącego zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego zastosowanie wskazanej przez DIAS metody szacowania jest niedopuszczalne także z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w tej części. Podkreślono bowiem, że przeprowadzone postępowanie karne w żadnym zakresie nie dotyczyło transakcji udostępniania pracowników dokonywanych pomiędzy skarżącym a spółką. Żaden organ podatkowy nie złożył zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w tym przedmiocie, nie przeprowadzono w tej sprawie także żadnego dowodu. Postępowanie karne dotyczyło wyłącznie transakcji dokonywanych pomiędzy spółką a J.P., M.J., M.P. i H.A., przy czym w części dotyczącej M.J. i H.A. postępowanie karne zostało prawomocnie umorzone. W ocenie skarżącego jeżeli postępowanie karne w ogóle nie dotyczyło kwestii odpłatnego udostępnienia pracowników, to fakt jego przeprowadzenia nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w części wynikającej z ewentualnego oszacowania dochodu. Podejście przeciwne prowadziłoby w opinii skarżącego do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego i byłoby rażąco sprzeczne z elementarnym prawem podatnika do pewności co do jego sytuacji prawnej. Dodano, że z powyższych przyczyn przedawnieniu uległo także ewentualne zobowiązanie podatkowe wynikające z transakcji spółki przeprowadzonych z G.S. oraz M.K., które co podkreślono, wbrew twierdzeniom organu I instancji, miały faktycznie miejsce.

Ponadto wskazano na brak oceny organu odwoławczego co do podniesionych w odwołaniu okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółką a J.P., M.J., M.P. i H.A. Oceniono, że także w tej materii organ odwoławczy winien dostrzec wadliwość decyzji pierwszoinstancyjnej i wyraźnie polecić lub zarządzić we własnym zakresie uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez skarżącego zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna w odniesieniu do każdego z postawionych w niej zarzutów.

I tak, w kwestii zarzucanego braku podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd nie stwierdził, aby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyrażenie takiej oceny. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., które, co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 Op (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) powinno ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaś na podstawie pkt 1 § 7 art. 70 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe wskazały bowiem okoliczności i zebrały dowody opisane na str. 68-70 organu I instancji oraz na str. 8-9 decyzji organu odwoławczego, wskazujące na zawieszenie biegu przedawnienia.

Organ I instancji ustalił okoliczność bezsporną, że 3 marca 2020 r. wszczęte zostało przez NUCS dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniach rocznych od osób fizycznych za 2015 oraz 2016 r., złożonych przez L.L., poprzez zawyżenie k.u.p. wskutek ujęcia wydatków niestanowiących k.u.p. oraz wskutek posłużenia się nierzetelnie wystawionymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a także poprzez zaniżenie przychodów wskutek niezaewidencjonowania przychodów z tytułu wykonanych usług, przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 139.217 zł oraz za 2016 rok w kwocie 126.969 zł, tj. przestępstwo z art. 56 § 1 Kks w zbiegu z art. 62 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych lata 2015-2016 NUS od 3 marca 2021 r. NUS zawiadomił skarżącego pismem z 22 marca 2021 r. doręczonym 6 kwietnia 2021 r. (akta odwoławcze K-38). Materiały zebrane przez Naczelnika W-M UCS w Olsztynie zostały włączone do śledztwa prokuratorskiego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej prowadzonego m.in. wobec skarżącego w zakresie obejmującym m.in. posłużenie się nierzetelnymi fakturami oraz podanie nieprawdy w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym za lata 2024-2017 i uszczuplenie należności podatkowych w tym okresie. W toku postępowania karnego przeprowadzono szereg czynności, takich jak przesłuchanie licznych wymienionych w decyzji świadków, podejrzanych, zabezpieczono szereg dokumentów, pozyskano opinię biegłego, włączono wyroki dotyczące kontrahentów. Przede wszystkim jednak postanowieniem z 17 listopada 2020 r. [...] (akta odwoławcze K-81) Prokurator Prokuratury Regionalnej postawił skarżącemu L.L. zarzuty popełnienia przestępstw z art. 9 § 3 Kks w zw. z art. 56 § 1 Kks w zbiegu z art. 62 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 Kks. Z postanowienia o postawieniu zarzutów wynika, że dotyczą one okresu od 25 lutego 2014 r. do 25 maja 2017 r., zatem także okresu objętego zaskarżoną decyzją. Do Sądu Rejonowego wpłynął akt oskarżenia z 24 lipca 2023 r. i 22 lutego 2024 r. zapadł prawomocny wyrok karny z warunkowym umorzeniem postępowania karnego (akta odwoławcze K-125). Podkreślić trzeba, że powołane w postanowieniu o postawieniu zarzutów przepisy Kodeksu karnego skarbowego dotyczą podania nieprawdy przez podatnika w deklaracji, nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wystawienia nierzetelnie faktur, czyli zdarzeń istotnych dla oceny wykonania zobowiązania podatkowego. Tych samych kwestii, w ujęciu podatkowym, dotyczyły decyzje organów podatkowych. Wystąpił więc ścisły związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a toczącym się postępowaniem podatkowym, wykluczający uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało służyć wyłącznie zatrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że wszczęcie tego postępowania nie powinno służyć tylko i wyłącznie zapewnieniu organowi podatkowemu dłuższego niż pięcioletni, okresu, w którym może on wydać decyzję (por. uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21). W rozpoznawanej sprawie z wyżej podanych przyczyn sytuacja taka nie miała miejsca.

Do wyżej przedstawionych faktów dotyczących wszczęcia i przebiegu postepowania karnoskarbowego, opisanych przez organy podatkowe w decyzjach, nie odniesiono się w skardze. Argumentacja skarżącego opiera się na kwestiach nieistotnych dla oceny przedawnienia. Autor skargi wywodzi niezasadnie, że przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe wynikające ze wskazanych przez niego transakcji pomiędzy określonymi podmiotami a spółką. Pomija przy tym istotną cechę podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, czyli to, że jest to podatek roczny. Na poczet rocznego zobowiązania podatkowego podatnik wykazuje i uiszcza w roku podatkowym zaliczki od dochodów osiągniętych w poszczególnych miesiącach lub kwartałach. W pewnym uproszczeniu, suma tych zaliczek składa się na zobowiązanie podatkowe za dany rok. Do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op wymagane jest, aby wszczęte zostało postępowania karnoskarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tą treść wpisuje się podejrzenie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy i uszczuplenia w związku z tym należności podatkowych w tym okresie, jako przestępstwo z art. 56 § 1 Kks. Nie ma przy tym większego znaczenia, jakie transakcje wywołujące skutki podatkowe, stały się przyczyną wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. W tym kontekście Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do "niepodzielności" zobowiązania podatkowego za dany rok i braku możliwości uznania, że tylko jego część uległa przedawnieniu.

Wobec tego niezasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez przyjęcie przez organ, że prowadzenie postępowania karnego we wskazanym w skardze zakresie (nieprawidłowości w księgowaniu faktur wystawianych przez J.P., M.J., M.P. i H.A.) skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych także w części dotyczącej innych zdarzeń gospodarczych opisanych w decyzjach, w szczególności zaś w odniesieniu do odpłatnego udostępniania przez skarżącego zatrudnianych przez niego pracowników spółce S., zakupów stali od M.K. i nabywania usług od G.S. Postępowanie karnoskarbowe prowadzone jest na innych podstawach prawnych niż postępowanie podatkowe, wobec czego nie jest wymagana swego rodzaju "symetria" między ustaleniami dokonanymi w tych postępowaniach. Zaś dla zastosowania wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Op instytucji zawieszenia postępowania podatkowego, oprócz zawiadomienia podatnika zgodnie z treścią art. 70c Op, wystarczające jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie czynu określonego jako przestępstwo w Kks i jego związek z przedmiotem decyzji, w tym przypadku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 234 Op. Wbrew przekonaniu skarżącego wystąpił deficyt dowodowy w sprawie rozpoznawanej przez organ odwoławczy, wynikający z procedowania przez organ I instancji na podstawie niewłaściwych przepisów materialnoprawnych. Organ wprawdzie prawidłowo stwierdził wystąpienie powiązań osobowych wynikających z prowadzenia przez skarżącego zarówno jednoosobowej działalności gospodarczej jak i działalności w formie spółki osobowej, lecz nie zachował się konsekwentnie w związku z tymi ustaleniami. Nie zastosował przepisów zawartych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących zasady postępowania w razie wystąpienia powiązań osobowych, o których jest mowa w ust. 1 i ust. 4 pkt 2 tego artykułu, tj. gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W razie stwierdzenia tego rodzaju powiązań organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. do zbadania wpływu powiązań na zadeklarowany przez podatnika dochód, tj. powinien zbadać, czy stwierdzone powiązania wpłynęły na wysokość lub zaniżenie dochodów podatnika. W razie pozytywnego wyniku analizy organu podatkowego jest on zobowiązany do określenia dochodów i podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. W ust. 2 i 3 tego artykułu przyjęto, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Z kolei na podstawie zastosowanego przez organ I instancji art. 23 § 1 Op podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Przy czym zgodnie z § 3 tego artykułu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji wprawdzie stwierdził opisane w decyzji powiązania osobowe, lecz nie ocenił ich wpływu na osiągnięty przez podatnika dochód, a następnie przeszedł do szacowania dochodu, lecz nie według zasad zawartych w u.p.d.o.f., a na podstawie art. 23 § 1 i § 3 pkt 5 Op, stosując metodę kosztową, inną niż wymienione w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. Jest to niezgodne z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy u.p.d.o.f., które zdaniem Sądu, mają pierwszeństwo zastosowania, jako lex specialis do art. 23 Op (por. prawomocny wyrok I SA/Gl 135/09 z 26 maja 2009 r.). Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, dotyczącej decyzji kasatoryjnej, istotne jest, że wynikająca z decyzji DIAS zmiana podstawy materialnoprawnej określenia zobowiązania podatkowego wymusza przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku innym niż przyjęty przez organ I instancji. W wyroku z 6 maja 2009 r. II FSK 1794/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd podzielany przez tut. Sąd, że "niedopuszczalną w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka, co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej), jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując inną metodę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji." Cytowana teza wyroku NSA jest odpowiedzią na argument skarżącego w kwestii zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 234 Op). Abstrahując od tego, że nie wiadomo na obecnym etapie, czy analiza wpływu powiązań osobowych wykaże zaniżenie dochodu podatnika, co może otworzyć drogę do szacowania dochodu, to przedwczesne wydaje się założenie przyjęte przez skarżącego, że wskutek wydania przez DIAS decyzji kasatoryjnej dojdzie do określenia zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji NUS z 29 września 2023 r.

W ocenie Sądu niedopuszczalne i nie do pogodzenia z zasadą dwuinstancyjności postępowania, zawartą w art. 127 Op byłoby określenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy na innej podstawie prawnej niż zastosowana w decyzji organu I instancji. Rozpatrując odwołanie w sprawie cechującej się deficytem dowodów organ odwoławczy ma trzy możliwości: uzupełnić we własnym zakresie materiał dowodowy; nakazać organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego – w granicach mieszczących się w art. 229 Op; wydać decyzję kasatoryjną na podstawie art. 233 § 2 Op, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej przez Sąd sprawie. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie DIAS jest prawidłowe z uwagi na zastosowanie przez DIAS pominiętej przez NUS materialnoprawnej podstawy określenia zobowiązania podatkowego. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Odejście przez DIAS od koncepcji szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 Op) polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie – na rzecz zastosowania reguł zawartych w art. 25 u.p.d.o.f. i rozporządzeniu wykonawczym (zbadanie wpływu powiązań osobowych na dochód i ewentualne szacowanie według wskazanych w przepisie metod, innych niż metoda kosztowa) – miało decydujący wpływ na negatywną ocenę decyzji organu I instancji oraz jej uchylenie. Zmiana podstawy materialnoprawnej skutkowała koniecznością dokonania innych ustaleń faktycznych niż prowadzone w kierunku szacowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, przekraczających zakres art. 229 Op. Gdyby DIAS przeprowadził we własnym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe pod kątem art. 25 u.p.d.o.f., naraziłby się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Op (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz red. H. Dzwonkowskiego Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2020 Wyd. 9 str. 898-899).

Zdaniem Sądu DIAS prawidłowo ocenił, że po pierwsze, należy wyjaśnić, czy stwierdzone powiązania osobowe miały wpływ na dochód podatnika (zaniżenie lub niewykazanie), a po drugie, jeśli tak, to należało zebrać taki materiał dowodowy, który odpowiadałby metodzie szacowania wybranej przez organ I instancji zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec tego, wbrew twierdzeniom autora skargi, braki dowodowe nie są rzekome, lecz rzeczywiste, zaś ich uzupełnienie, w świetle przytoczonego wyroku NSA II FSK 1794/08, byłoby niedopuszczalne na etapie odwoławczym, co uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Op, zgodnie z którym zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy czym, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skoro organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe i zasadnie uchylił kasatoryjnie całą decyzję organu I instancji, to organ I instancji został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia całej sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2016 r. Cechą decyzji kasatoryjnej jest ograniczenie jej zakresu tylko i wyłącznie do tej części decyzji organu I instancji, która wiąże się z przyczyną uchylenia. W powołanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod redakcją H. Dzwonkowskiego w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Op wskazano w tezie 34 (str. 1288), że stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej przepisu analogicznego do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "ppsa"). Zatem inne zagadnienia nie podlegają ocenie organu odwoławczego na tym etapie. Dlatego DIAS nie miał podstaw do wyrażenia w zaskarżonej decyzji stanowiska do podnoszonych w skardze kwestii dotyczących "faktur dokumentujących relację gospodarczą skarżącego z J.P., M.J., M.P. i H.A.". Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji wymaga ponownego odniesienia się przez ten organ do wszystkich istotnych w sprawie kwestii, a więc także tych, które zostały wskazane w skardze, o ile organ I instancji uzna je za istotne w sprawie. Wobec tego także zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 233 § 2 Op poprzez pominięcie wskazanych w skardze ustaleń oraz niewydanie polecenia uwzględnienia wniosków zawartych w odwołaniu – nie okazały się zasadne.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji DIAS, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ppsa uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 ww. ustawy skarga została oddalona.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.