Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 20/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 191, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Piotr Popek / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2017 r nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w likwidacji (dalej: Spółka/Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].01.2004 r. do [...].12.2004 r. w wysokości 1.243.983 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy decyzją z dnia [...]maja 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].01.2004 r. do [...].12.2004 r. - w wysokości 258.878 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.243.983 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.09.2013 r., sygn. akt II FSK 924/13) wyrokiem z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1010/13 oddalił skargę Spółki w tej sprawie a NSA, wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 966/14, oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego orzeczenia.

Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. (uzupełnionym w dniu [...] stycznia 2017 r.) Spółka, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2012 r. Jako podstawę żądania podano ujawnienie nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej i mającej istotne znaczenie dla sprawy, tj. wadliwości [...], sporządzonego w sprawie podatkowej przez powołanego przez organ podatkowy rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej wniesionej aportem nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, dowodem wadliwości w/w operatu jest opinia Komisji Arbitrażowej działającej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] (określana dalej jako: "opinia Komisji").

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] wznowiono postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2012 r.

Organ ustalił, że operat szacunkowy nr [...] był przedmiotem postępowania, a więc badania i analizy w postępowaniu zwyczajnym, w tym przez organ, jako instytucję dysponującą wiadomościami specjalnymi - nie stwierdzono wystąpienia jego nieprawidłowości/wadliwości. Był też przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym i orzekające sądy potwierdziły prawidłowość ustaleń i dokonanych ocen w odniesieniu do tego operatu. Zdaniem organu operat ten stanowił "pełnoprawny" element materiału dowodowego, był ważny w dacie wydawania decyzji zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy.

Stwierdził w związku z tym organ, że wskazana przez Spółkę "nowa okoliczność" oraz dołączony do wniosku dowód (opinia Komisji) nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie wypełniają definicji "nowych" - w znaczeniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a nie stwierdzono z urzędu wystąpienia pozostałych przesłanek wznowienia.

W odwołaniu od w/w decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu dowolnej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny, że ujawnienie się zasadniczej wadliwości operatu [...], dowodu kluczowego dla ukształtowania podstawy faktycznej zapadłego rozstrzygnięcia nie wypełnia dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pomimo że jest to okoliczność nowa, istniejąca w chwili wydania decyzji DIS, a nieznana wówczas organowi, który tę decyzję wydał,

2. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. - polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający ocenę, jaki stan faktyczny organ ustalił i przyjął za podstawę faktyczną, w szczególności, czy ustalił, że w jego ocenie nowa okoliczność faktyczna tj. wadliwość operatu [...], nie istniała w chwili wydania decyzji DIS, a powstała dopiero po jej wydaniu, czy też przeciwnie, istniała przed wydaniem decyzji DIS, tyle że była wówczas znana organowi,

3. art. 157 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.; dalej: u.g.n.) - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

- sama treść oceny dokonanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych nie wiąże organów administracji publicznej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, podczas gdy, z prawidłowej wykładni wymienionych przepisów, potwierdzonej utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wynika, że organ ocenia operat przede wszystkim od strony formalnej, pod względem kompletności i przydatności dla określonego celu, nie wnikając w merytoryczną wartość wyceny, gdyż nie może samodzielnie wnikać w merytoryczną zawartość operatu szacunkowego w takim zakresie, w jakim wymagana jest wiedza fachowa,

- wadliwość operatu szacunkowego powstaje dopiero z chwilą wydania przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych opinii negatywnej na temat tego operatu, podczas gdy z przepisu art. 157 § 1a u.g.n. wynika, że z tym dniem operat szacunkowy traci jedynie charakter opinii o wartości nieruchomości, nie zaś to, że dopiero od tego dnia można mówić o jego wadliwości, ponieważ organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych jedynie stwierdza wadliwość operatu szacunkowego, która istnieje od jego sporządzenia.

Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła m.in., że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w szczególności "pozyskania nowej, pełnowartościowej (niewadliwej) opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w przedmiocie określenia wartości zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] - celem zbadania i ustalenia, jaki wpływ na Decyzję DIS miała ujawniona wadliwość operatu [...]. Tymczasem operat ten jest obarczony wadami, które dyskwalifikują go jako opinię o wartości nieruchomości, co zostało stwierdzone opinią Komisji, która wbrew twierdzeniom organu, nie wykreowała uchybień operatu [...] przesądzających o jego nieprawidłowości i dyskwalifikujących go, a jedynie je wydobyła, a to oznacza, że wadliwość operatu istniała w chwili wydania decyzji ostatecznej. Spółka podniosła także, że organ nie wziął pod uwagę treści opinii Komisji i nie uwzględnił wypływających z niej wniosków podczas rozstrzygania sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniach dokonanych jedynie na etapie postępowania administracyjnego (zwyczajnego) i sądowego, co doprowadziło do ustaleń zupełnie dowolnych i nie znajdujących odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych, jak i prawnych sprawy, z których wynika, że operat [...] był wadliwy już w dniu wydania Decyzji DIS, zaś okoliczność ta ujawniła się już po jej wydaniu, tj. po uzyskaniu opinii Komisji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając sprawę ponownie wskutek wniesionego odwołania, działając jako organ II instancji podkreślił na wstępie, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania. We wniosku o wznowienie wskazano jako kluczową opinię Komisji z dnia [...] marca 2014 r., którą organ podatkowy otrzymał w dniu [...] grudnia 2016 r. (w całości - w dniu [...] lutego 2017 r.). Postępowanie to dotyczy decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] czerwca 2012 r w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].2004 r. do [...].12.2004 r., a legalność i prawidłowość tej decyzji ostatecznej została rozstrzygnięta wyrokami WSA w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1010/13 i NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 966/14.

Jak podkreślił organ odwoławczy, organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, związane są oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu I i II instancji. W związku z tym uznał, że w niniejszej sprawie związany jest ocena prawną m.in. w zakresie w jakim WSA w Rzeszowie w wyroku w sprawie I SA/Rz 1010/13 stwierdził, że moc dowodowa sporządzonego operatu nie jest uzależniona od dokonania oceny jego prawidłowości przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych, organ podatkowy powinien ocenić, czy przedłożony operat został sporządzony prawidłowo pod względem formalnym a także, czy jest spójny, logiczny i wiarygodny, a więc, że organ może samodzielnie ocenić wiarygodność dowodową sporządzonego operatu. Z kolei NSA w uzasadnieniu wyroku II FSK 924/13 stwierdził, że brak było podstaw prawnych do podważenia mocy dowodowej drugiego z przygotowanych operatów szacunkowych (z grudnia 2010 r.), oraz, że był on poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, który niewątpliwie wyciągnął poprawne wnioski z analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Cytując odpowiednie fragmenty wzmiankowanych orzeczeń organ odwoławczy zauważył, że jedyną przesłanką negatywną związania oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach jest zmiana przepisów prawa.

Podkreślił dalej organ, że opinia Komisji została przekazana do NSA przez Spółkę przy piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r., jako uzasadnienie podstawy kasacji w skardze kasacyjnej Spółki od wyroku I SA/Rz 1010/13. Zaznaczył przy tym, że NSA w zapadłym wyroku sygn. akt II FSK 966/14 wprost nie odniósł się do tego dokumentu, wskazał jednak, że w zakresie w jakim WSA w pierwotnym wyroku nie zakwestionował prawidłowości zajętego przez organ podatkowy stanowiska i nie było to przedmiotem skargi kasacyjnej organu (strona skarżąca skargi kasacyjnej nie wnosiła) nie może to być przedmiotem ponownej oceny w tej samej sprawie, natomiast w zakresie zaskarżonym przez organ wiążąca jest wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 924/13.

Zdaniem organu opisane wyżej okoliczności faktyczne i prawne, o charakterze oczywistym, miały istotne znaczenie dla podjętych w sprawie decyzji organów i i II instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i art. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. uznał je organ odwoławczy za bezzasadne. Wskazał, że ponieważ skarżoną decyzję wydano po wznowieniu postępowania, z uwagi na niestwierdzenie przesłanek wznowienia, podstawę orzeczenia stanowił art. 245 § 1 pkt 2 O.p.. Natomiast uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera wszystkie jej elementy określone w art. 210 O.p., w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślił w szczególności, że postępowanie prowadzono w trybie wznowienia, a zatem fakty i dowody opisane w decyzji związane były z przesłankami z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie zaś z ponownym, merytorycznym i całościowym rozpatrzeniem sprawy. Zaakcentował też, że organ I instancji nie był zobowiązany ani uprawniony do ponownego formułowania wniosków na podstawie materiału dowodowego z postępowania podatkowego I i II instancji, zbędne też było przytaczanie wywodów czy uzasadnienia decyzji ostatecznej, a dodatkowym ograniczeniem w tym zakresie było związanie oceną prawną WSA w Rzeszowie i NSA dokonana w zapadłych w sprawie wyrokach.

Określając charakter postepowania wznowieniowego organ II instancji zaznaczył, że nie jest to kontynuacja zwykłego postepowaniai nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Powołując się na treść tego przepisu i dasady jego wykładni wynikające z przywołanych w skardze orzeczeń sądów wskazał organ, że wznowienie postępowania na tej podstawie i uchylenie decyzji ostatecznej, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub dowodów,

2. stwierdzenia istotności tych okoliczności lub dowodów dla sprawy, tzn. wykazania, że mogły mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

3. ustalenia, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

4. wykazania, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Jak zauważył organ II instancji, wznowienie postępowania nie będzie uzasadniać ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, które zaistniały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podzielił w związku z tym stanowisko organu I instancji, że przedłożona przez Spółkę opinia Komisji (datowana na [...] marca 2014 r.) i wynikająca z niej okoliczność (negatywna ocena operatu: [...]), nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. [...] czerwca 2012 r., a zatem dokument ten oraz "negatywna ocena" operatu nie mogły stanowić podstawy wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

Według organu II instancji oczywiste jest i bezsporne, że opinia Komisji w żadnym wypadku nie może być traktowana jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji.

Rozpatrując zaś wniosek pod kątem nowych okoliczności, podkreślił organ, że istotne są dwie kwestie - podważenie dotychczasowego materiału dowodowego i skutek stwierdzenia wadliwości operatu w opinii Komisji, i wbrew zarzutom odwołania, oba te zagadnienia były przedmiotem rozważań w decyzji organu I instancji. Przywołał więc i podzielił argumentacje organu I instancji, że wiarygodność, rzetelność i prawidłowość operatu była przedmiotem postępowania/badania/analizy w postępowaniu zwyczajnym, w tym przez organ/instytucję dysponującą wiadomościami specjalnymi - [...] Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych (PSRM). Zauważył organ, że operat szacunkowy [...] został sporządzony na skutek podważenia prawidłowości operatu szacunkowego [...]. Rzeczoznawca majątkowy A.L. skorygował zakwestionowany operat ([...]) i poprawiony/uzupełniony przedłożył do ponownej oceny. Zespół Opiniujący PSRM ocenił skorygowany operat pod kątem usunięcia zgłoszonych uprzednio uwag/usterek - nie stwierdzając tym razem nieprawidłowości, a w konsekwencji nie znalazł podstaw do zastosowania art. 157 ust. 1 u.g.n.. Jak podkreślił organ, Zespół Opiniujący odniósł się również do zastrzeżeń, jakie Spółka zgłosiła wobec operatu szacunkowego [...], a następnie do oceny wydanej przez Zespół Opiniujący PSRM. Ponadto przedmiotowy operat był też przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym i Sądy orzekające w sprawie Spółki potwierdziły prawidłowość ustaleń i dokonanych ocen w odniesieniu do zebranego w postępowaniu instancyjnym materiału dowodowego, w tym operatu [...]. Według organu, w kontekście art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kwestia oceny operatu oraz prawidłowości postępowania organów w tym zakresie jest zatem przesądzona.

Organ II instancji podkreślił, że rozpatrywanie sprawy w postępowaniu wznowieniowym, w kontekście przesłanek z art. 240 § 1 O.p. nie wyklucza związania oceną prawną Sądów wyrażoną w sprawach wymiarowych, a jedynym ograniczeniem jest jedynie zmiana stanu prawnego. Stanowisko Sądu o mocy dowodowej operatów w kontekście stanowiska organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych jest oceną prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. - odnoszącą się do określonej kwestii prawnej, nie zaś wyłącznie do jednego konkretnego dokumentu i jednego stanowiska organizacji zawodowej, w związku z czym organy podatkowe nie mogły stosować art. 153 P.p.s.a. "wybiórczo" i uznawać się za związanymi oceną prawną w wybranym zakresie i w odniesieniu do wybranych dokumentów. Konsekwencją takiego podejścia byłoby zdaniem organu uznanie, że każdy późniejszy dokument, stanowisko lub pogląd negatywnie odnoszący się do dowodów w sprawie poddanej już ocenie sądu administracyjnego, stanowi przesłankę wznowienia postępowania i przeczyłoby istocie tego trybu oraz podważałoby związanie organów dyspozycją art. 153 P.p.s.a.. W rozpatrywanej sprawie byłoby to szczególnie widoczne z uwagi na sformułowanie, którym posłużył się Sąd, że "moc dowodowa sporządzonego operatu nie jest uzależniona od dokonania oceny jego prawidłowości przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych" odnoszące się, zdaniem organu, również do dokumentu tożsamego rodzajowo z opinią Komisji.

Wskazał dalej organ, że okoliczności faktyczne nowe, nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikają. Zwrócił w tej mierze uwagę, że operat nr [...], został sporządzony w następstwie zweryfikowania operatu nr [...], nie był to zatem nowy (kolejny) operat w sprawie - na co uwagę zwrócił NSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 924/13 - lecz poprawiony operat [...]. W związku z tym uznał, że organy nie są uprawnione - w zakresie ocenionym przez sądy administracyjne - do ponownej analizy zagadnienia "odrębności operatów szacunkowych" i polemiki z poglądem Spółki zawartym w odwołaniu.

Odniósł się także organ II instancji do niewątpliwie stwierdzonych w opinii Komisji błędów operatu [...], a w tym kontekście do nowej okoliczności w kontekście przesłanek wznowienia postępowania w sprawie podatkowej, to jest wadliwości operatu lub jej stwierdzenie w określonej formie.

Zauważył w tym względzie, że z materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej wynika, że kwestia dotycząca wadliwości operatu była badana w sprawie podatkowej, operat był analizowany pod tym kątem, a w wyniku dokonanej oceny nie stwierdzono jego wadliwości. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wynikającej z faktu zbadania operatu (tym razem na zlecenie Spółki) nie można przypisać charakteru nieznanej organowi podatkowemu albowiem jest to ta sama okoliczność, która została zbadana i przeanalizowana w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W tym kontekście wskazywana przez Spółkę wadliwość operatu [...], nie stanowi nowej, nieznanej okoliczności, albowiem okoliczności faktyczne wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów, które to dowody były znane organowi podatkowemu, nie są nowymi okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

Organ odwoławczy nie negował, że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 u.g.n). Zaznaczył, że w sprawie podatkowej, której dotyczy wniosek o wznowienie, taka ocena została dokonana przez Zespół Opiniujący PSRM. Podzielił też pogląd organu I instancji, że z art. 157 ust. 1a u.g.n. (w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania opinii Komisji i zaskarżonej decyzji) wynika, że operat szacunkowy, w odniesieniu do którego została wydana ocena negatywna, od dnia wydania tej oceny traci charakter opinii o wartości nieruchomości, o której mowa w art. 156 ust. 1, co oznacza, że jakkolwiek opinia Komisji odnosi się Jdo operatu istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej, tj. w 2012 r., to negatywna ocena operatu stwierdzona została dopiero w 2014 r., czyli już po jej wydaniu. Skoro operat nr [...], utracił charakter opinii o wartości rynkowej nieruchomości z dniem wydania negatywnej jego oceny to jest z dniem [...] marca 2014 r., to do tej daty operat ten był wiarygodnym dowodem tak w zakresie wykazanych w nim okoliczności czy danych, jak i w zakresie wartości nieruchomości. W tym kontekście wykazane w opinii Komisji błędy operatu, mające świadczyć o nieprawidłowym jego sporządzeniu, nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej to jest [...] czerwca 2012 r..

Organ odwoławczy podzielił także pogląd organu I instancji, że skutkiem negatywnej oceny operatu szacunkowego (dokonanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych) jest - na gruncie przepisu art. 157 ust. 1a u.g.n. - jedynie utrata charakteru opinii o wartości nieruchomości, natomiast sama treść oceny dokonanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych nie wiąże organów administracji publicznej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Pogląd ten ma bowiem oparcie w przepisach ordynacji podatkowej, jako, że ocena wartości dowodowej dokumentu wydanego przez "organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych" i jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej należy - zgodnie z art. 191 O.p - do organu podatkowego (a nie do tej "organizacji").

Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu podatkowym i sądowym nie stwierdzono wystąpienia nieprawidłowości, które skutkowałyby uznaniem za nierzetelny czy nieprawidłowy operatu szacunkowego nr [...] a i Spółka w tym okresie nie przedłożyła przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w celu obalenia kwestionowanego przez nią operatu (w trybie art. 157 ust. 1 u.g.n.). Przedmiotowy operat stanowił wiarygodny dowód w sprawie podatkowej, jego wadliwość nie wynikała z badanego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego, a zatem nie istniała w chwili wydania decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym organ uznał, że Spółka oceną operatu szacunkowego dokonaną - na zlecenie Spółki - przez Komisję Arbitrażową, zamierza, w ramach postępowania wznowieniowego zakwestionować ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie podatkowej, dokonaną w decyzji ostatecznej i potwierdzoną prawomocnymi orzeczeniami Sądów.

Na marginesie dotychczasowych rozważań, organ odwoławczy odwołując się do treści opinii Komisji zauważył, że nie zaprzeczono w niej "ocenom sformułowanym w operacie", jednak wyrażono "zastrzeżenia co do braku podstaw ich sformułowania". Błędy, "uproszczenie" operatu, skutkowało "zakwestionowaniem od strony formalnej całej oszacowanej wartości". Jak podkreślił organ, sformułowano w niej wprawdzie kategoryczny wniosek, że operat "nie powinien stanowić podstawy ustalenia wysokości opodatkowania czynności dokonania aportu", jednak stwierdzono też, że "wymaga poprawy (...) i usunięcia błędów", co nie wykluczałoby uzupełnienia tego samego operatu i jego ponownego wykorzystania oraz sformułowania tożsamych wniosków. Komisja zaznaczyła też, że o zawartości materiału dowodowego w sprawie decyduje organ podatkowy prowadzący postępowanie, który następnie analizuje dowody, nie jest to zadanie ani uprawnienie organizacji zawodowej. W konsekwencji organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, że operat jest sprzeczny z prawem, a sama opinia Komisji jednoznacznie potwierdziła jego legalność (zastosowano do wyceny prawidłowe podstawy prawne).

Reasumując organ II instancji stwierdził, że skoro przedłożony dowód oraz wskazana przez Spółkę okoliczność, zostały prawidłowo ocenione przez organ I instancji i nie spełniają wszystkich warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie ma podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r., dotknięta jest wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego to jest wskazanych w skardze art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.

W skardze do wojewódzkiego Sadu administracyjnego na opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] listopada 2017 r., za pośrednictwem pełnomocnika adwokata, wniosła Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie przepisów art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., polegające na przyjęciu dowolnej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny, że ujawnienie się zasadniczej wadliwości operatu nr [...], dowodu kluczowego dla ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. [...], co było wynikiem wydania przez Komisję Arbitrażową z dnia [...] marca 2014 r. - nie wypełnia dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pomimo że prawidłowa, zgodna z wymogami przepisów art. 191 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. ocena tej okoliczności wskazuje jednoznacznie, że jest to okoliczność nowa, istniejąca w chwili wydania Decyzji DIS, a nieznana wówczas organowi, który tę decyzję wydał, czego konsekwencją było zaniechanie przez organ przeprowadzenia "postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy", o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., a przez to niedostrzeżenie, że po uwzględnieniu nowo ujawnionej okoliczności w postaci wadliwości Operatu [...] w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy Decyzja DIS jako niezasadna nie może się ostać i należy ją uchylić, co ostatecznie skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, która w okolicznościach sprawy jest niezasadna,

II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie przepisów art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na przywoływaniu przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji twierdzeń pozostających ze sobą w sprzeczności, co narusza dyrektywę wyjaśniania stronom zasadności przesłanek załatwienia sprawy przez organ i skutkuje niemożliwością jednoznacznej rekonstrukcji okoliczności faktycznych, które organ uczynił podstawą skarżonej decyzji, i odnoszących się do nich ocen, a w konsekwencji ostatecznie w sposób istotny utrudnia merytoryczną kontrolę tej decyzji,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, mianowicie przepisów art. 157 ust. 1 oraz 1a u.g.n. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że:

- ocena wartości dowodowej dokumentu wydanego przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych i jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej należy - zgodnie z art. 191 O.p. - do organu podatkowego (a nie do tej organizacji oraz że operat stanowił wiarygodny dowód w sprawie podatkowej, jego wadliwość nie wynikała z badanego w postępowaniu instancyjnym materiału dowodowego, a zatem nie istniała w chwili wydania decyzji ostatecznej (pkt VI. 2, s. 12 skarżonej decyzji ), podczas gdy z prawidłowej wykładni wymienionych przepisów, potwierdzonej utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, wynika, że organ ocenia operat przede wszystkim od strony formalnej, pod względem kompletności i przydatności dla określonego celu, nie wnikając w merytoryczną wartość wyceny, gdyż nie może samodzielnie wnikać w merytoryczną zawartość operatu szacunkowego w takim zakresie, w jakim wymagana do tego jest wiedza fachowa (wiedza obejmująca wiadomości specjalne),

- wadliwość operatu szacunkowego powstaje dopiero z chwilą wydania przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych opinii negatywnej na temat tego operatu, a skoro tak to operat [...] w chwili wydawania decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym nie był obarczony żadnymi wadami i był w pełni wiarygodny (pkt VI.2, s. 11 skarżonej decyzji), podczas gdy z przepisu art. 157 § 1a u.g.n. wynika, że z dniem wydania opinii operat szacunkowy traci charakter opinii o wartości nieruchomości, nie zaś to, że dopiero od tego dnia można mówić o jego wadliwości, ponieważ organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych jedynie w urzędowo przewidzianej formie potwierdza wadliwość operatu szacunkowego, która istnieje od jego sporządzenia, co skutkowało niedostrzeżeniem przez organ, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia, o której mowa, w art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., i ostatecznie pociągnęło za sobą wydanie skarżonej decyzji, która w okolicznościach sprawy jest niezasadna.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zwróciła uwagę, że w postępowaniu zwyczajnym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie kwestii kluczowych dla sprawy wymaga wiedzy specjalnej i powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który miał w operacie szacunkowym określić wartość rynkową nieruchomości wnoszonej przez Spółkę jako aport. Ostatecznie, po korektach, operat [...] wszedł do podstawy dowodowej w sprawie podatkowej. Rzecz jednak w tym, że negatywna opinia Komisji z dnia [...] marca 2014 r. wydana na wniosek Spółki spowodowała, że ten operat traci charakter opinii o wartości nieruchomości. Jak podkreśliła Skarżąca opinia Komisji jest dokumentem urzędowym i stanowi niepodważalny dowód wadliwości operatu [...]. Jest to zdaniem Skarżącej okoliczność faktyczna istotna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż przyjęta przez organy podatkowe wartość nieruchomości ma oparcie wyłącznie w tym operacie. Skoro operat utracił charakter opinii o wartości nieruchomości zgodnie z art. 157 ust. 1a zd. pierwsze u.g.n., zatem wszelkie ustalenia organu podatkowego, w szczególności ocena, że w deklaracji podatkowej Spółki za 2004 r. zaniżono wysokość przychodu utraciła swoją podstawę dowodową. W konsekwencji, według Skarżącej zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie zostało pozbawione merytorycznych podstaw.

Skarżąca uznała, że jest oczywiste, że opinia Komisji nie wykreowała uchybień operatu [...] przesądzających o jego nieprawidłowości i dyskwalifikujących go, a jedynie je wydobyła. Zauważyła, że operat ten był obarczony uchybieniami, o których mowa, wytkniętymi w opinii Komisji, od samego początku. Chodzi zatem niewątpliwie o okoliczność faktyczną, która istniała w chwili wydania decyzji w postępowaniu zwyczajnym.

Nie budzi wątpliwości Skarżącej, że ta nowa okoliczność faktyczna, która wyszła na jaw, była nieznana organowi w chwili wydania ostatecznej decyzji w postepowaniu zwyczajnym. Świadczy już o tym treść zapadłych rozstrzygnięć oraz treść uzasadnienia, gdzie założono, że Operat [...] jest poprawny i w pełni wiarygodny. Zauważył przy tym, że organy podatkowe nie miały szans na to, by dostrzec wady, jakimi obarczony był operat, gdyż uchwycić je może wyłącznie podmiot dysponujący wiadomościami specjalnymi z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego.

Skarżąca szeroko omówiła kwestię odrębności operatu [...] i operatu [...] wywodząc, że organ błędnie założył jakoby ten pierwszy nie jest nowym (kolejnym) operatem w sprawie, lecz jedynie uzupełnieniem czy poprawieniem, czego już tylko czysto logicznym potwierdzeniem jest to, że mógł być przedmiotem oceny przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych. Niemniej jednak zauważyła, że operat [...] - czy to pojmowany jako operat nowy, czy to jako nowa wersja tego samego operatu szacunkowego - jest obarczony wadami, które dyskwalifikują go jako opinię o wartości nieruchomości, co zostało stwierdzone opinią Komisji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, że "wadliwość" operatu nie jest okolicznością nową, bo to było przedmiotem postępowania i analizy w postępowaniu zwyczajnym, Skarżąca podkreśliła, że w tym względzie stanowisko organów jest niespójne i sprzeczne, bo w innym miejscu wywodzi organ, że nie można zasadnie twierdzić, że okoliczność faktyczna w postaci wadliwości operatu szacunkowego istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej, skoro stwierdzono ją dopiero opinią Komisji, czyli już po wydaniu decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącej, owa sprzeczność, wynika prawdopodobnie z faktu nieodróżniania przez organ istniejącej "obiektywnie" wadliwości Operatu [...], którą ów operat był obarczony od samego początku tj. od chwili sporządzenia go, od istniejącego jedynie "subiektywnie" przekonania organu o tejże wadliwości, które powstało dopiero na skutek zapoznania się z opinią Komisji. Akcentując obiektywny charakter wadliwości przedmiotowego operatu, zauważyła Skarżąca, że choć w sensie prawnym opinia Komisji ma charakter konstytutywny w zakresie "utraty przez operat charakteru opinii o wartości nieruchomości", to jednak oczywiste jest, że w sensie faktycznym, opinia Komisji jedynie potwierdza, czy też ujawnia istniejącą obiektywnie wadliwość ocenianego operatu, która wynika z błędów istniejących w operacie od chwili jego sporządzenia.

Skarżąca zarzuciła także organowi, że ten w ogóle nie odniósł się do negatywnych, merytorycznych ocen i uwag Komisji zawartych w Opinii Komisji i stwierdzonego w niej faktu wadliwości operatu [...]. Zauważyła, że praktycznie cała argumentacja zawarta w uzasadnieniu skarżonej decyzji skupia się na wykazaniu, że skoro taka opinia nie była wydana na etapie postępowania zwyczajnego (wymiarowego), organ dokonał oceny Operatu [...] w ramach swobodnej oceny dowodów, a do tego decyzja ta ostała się w postępowaniu sądowym, to nie ma podstaw do jej "wzruszenia". Tymczasem, jak podkreśliła Skarżąca, istotą i funkcją postępowania wznowieniowego jest właśnie włączenie do materiału dowodowego sprawy takich nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, które nie były znane organowi na etapie postępowania zwyczajnego. W związku z tym pominięcie opinii Komisji i nie uwzględnienie wypływających z niej wniosków, jest niezasadne w świetle art 243 § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p.

W uzasadnieniu przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych, z którgo wynika, że organ ocenia operat przede wszystkim od strony formalnej, pod względem kompletności i przydatności dla określonego celu, nie wnikając w merytoryczną wartość wyceny, gdyż nie może samodzielnie wnikać w merytoryczną zawartość operatu szacunkowego w takim zakresie, w jakim wymagana jest wiedza fachowa, potwierdzona nabyciem uprawnień rzeczoznawcy majątkowego. W związku z tym zauważyła Skarżąca, że wadliwość operatu [...], którą ujawniła Opinia Komisji, dotyczy nie jego strony formalnej, lecz merytorycznej, a więc sfery, w którą organy postępowania zwyczajnego a następnie kontrolujące zapadłą decyzję ostateczną sądy administracyjne nie wnikały i nawet nie mogły wnikać, gdyż nie miały ku temu niezbędnych kompetencji.

Podniosła także Skarżąca, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy cytował i opatrywał komentarzem wybrane fragmenty opinii Komisji w sposób wybiórczy, próbując w ten sposób zatrzeć błędy wynikające z braku wcześniejszej analizy opinii Komisji na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Tymczasem, jej zdaniem, wiele kategorycznych uwag Komisji w sposób precyzyjny określa, że operat szacunkowy [...] był wadliwy w sposób uniemożliwiający jego wykorzystanie do celu, w jakim został sporządzony, i co więcej, został sporządzony z naruszeniem przepisów prawa, to jest wskazanych przez komisję stosownych przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, przywołując nadto, na jego poparcie wypowiedzi sądów i administracyjnych i doktryny w zakresie pojęcia okoliczności faktycznej, mającej stanowić przesłankę do wznowienia postepowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, czyli w granicach swojej kognicji bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, zaś stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli sądowej w perspektywie tak zakreślonych granic, stwierdzić przychodzi, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest prawidłowe, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, jako, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Przypomnieć wypada, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania administracyjnego stwarzającym prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte wadliwością. Stanowi to odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Owa wadliwość musi mieć więc charakter kwalifikowany, a jej rodzaje zostały wyczerpująco wyliczone w przepisach prawa procesowego. Ze względu na swoją specyfikę ten tryb postępowania – wznowieniowego – inaczej niż w postepowaniu zwyczajnym, którego głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie - w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego - sprawy administracyjnej, ma za przedmiot weryfikację decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, pod kątem istnienia kwalifikowanych uchybień, stanowiących przesłanki do wznowienia postępowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wskazanym choćby w uzasadnieniu skarżonej decyzji, instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, nie jest to bowiem kontynuacja tego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.. W pierwszym etapie postępowanie nakierowane jest wyłącznie na ustalenie przesłanek wznowienia.

Skarżąca we wniosku o wznowienie jako przesłankę uzasadniającą uruchomienie tego trybu wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wskazano na wstępie postępowanie wznawia się w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek, enumeratywnie wymienionych w ustawie. Przesłanki wznowienia postępowania ustawodawca uregulował w art. 240 § 1 O.p.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że wznowienie postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe,

2) okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji,

3) okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy,

4) okoliczności te i dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji.

Skarżąca konkretnie powołała się na nową okoliczność faktyczną, nie znaną organowi w momencie podejmowania decyzji, którą jest wadliwość operatu szacunkowego z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], sporządzonego w sprawie podatkowej przez powołanego przez organ podatkowy rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej wniesionej aportem nieruchomości, stwierdzona opinią Komisji Arbitrażowej działającej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z dnia [...] marca 2014 r., nr [...].

Samo zestawienie daty wydania opinii Komisji ([...] marca 2014 r.) oraz wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwyczajnym ([...] czerwca 2012 r.) dobitnie dowodzi, że nie możemy mieć do czynienia z dowodem nowym, w rozumieniu komentowanego przepisu, co też jest niesporne. Pozostaje ocenić, czy w danym wypadku mamy do czynienia z nowymi okolicznościami faktycznymi kreującymi przesłankę do wznowienia postępowania.

Jakkolwiek ustawodawca bliżej nie definiuje pojęcia "okoliczności faktyczne" niemniej jednak w orzecznictwie, raczej niespornie, przyjmuje się, że owe okoliczności faktyczne w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy uznać zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym, istniejące w dacie wydania rozstrzygnięcia i nieznane organowi który wydał decyzję ostateczną. Chodzi tu zarówno o fakty nowo odkryte i nieznane organowi, jak też po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane ale nie przedstawione wcześniej organowi. Taki sposób rozumienia tego pojęcia, odnoszący się do sfery faktów, mających odniesienie do istniejącej rzeczywistości, w której organ podejmował decyzję, wyklucza, aby za takową okoliczność uznać sam proces myślowy, wnioskowanie czy związek zachodzący pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi (zob. np. wyroki NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I OSK 1430/11, z dnia 5 lipca 2017 r.).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wadliwość operatu, na którą powołuje się Skarżąca jest wynikiem takiej właśnie oceny. Jest przy tym zrozumiałe, że samą zaś wadliwość operatu nie można postrzegać w kategorii elementu stanu faktycznego, ten był bowiem analizowany i oceniany w postępowaniu zwykłym zarówno przez organy jak i przez sądy kontrolujące legalność decyzji ostatecznej i to w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, a więc w zderzeniu ze wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę faktyczną. Samą wadliwość, podobnie jak odpowiadający jej stan niewadliwości, postrzegać należy jako kategorię ocenną, co także w tym aspekcie dezawuuje relewantność forsowanej przez Skarżącą w niniejszej sprawie podstawy wznowieniowej.

Godzi się przy tym zauważyć, że z opinii Komisji na którą powołuje się Skarżąca nie wynika też, aby wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny na podstawie kwestionowanego operatu szacunkowego, odbiegała od tej, którą przyjęły organy w postępowaniu zwyczajnym. Innymi słowy ten dowód nie kreuje nowej wartości, ta ma zresztą także charakter oceny, nie wskazuje też na elementy stanu faktycznego, które miałyby się ujawnić po sporządzeniu kwestionowanego operatu szacunkowego, lecz wskazuje na błędy metodologiczne popełnione przy jego sporządzeniu. Nie wykluczone jest, że w razie sporządzenia nowego operatu szacunkowego uwzględniającego zarzuty Komisji, wartość nieruchomości byłaby taka sama. Choć wymaga zaznaczenia, że nawet gdyby w następstwie opinii Komisji Arbitrażowej pojawił się nowy operat szacunkowy, dotyczący tej samej nieruchomości szacujący jej wartość adekwatną do tego samego czasu, to i tak nie można byłoby przyjąć, że pojawiła się nowa okoliczność faktyczna. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi który wydał decyzję, należy bowiem rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego prze organy podatkowe w postepowaniu zwyczajnym materiału nie wynikały (v. wyrok NSA z 13 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1337/10.). Odmienna ocena dowodów dostępnych organowi wydającemu decyzję ostateczną w sprawie podatkowej, przez pryzmat dowodu, który wówczas nie istniał, do czego w gruncie rzeczy zmierza Skarżąca, także nie może być uznana za doniosłą przez pryzmat omawianej podstawy wznowieniowej. Trzeba jednak rozróżnić, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, ta bowiem sytuacja stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, wnioski wypływające z przedłożonej przez Skarżącą opinii nie mogą być uznane za okoliczności faktyczne, gdyż są efektem procesu myślowego i ponownej oceny operatu szacunkowego jako dowodu stanowiącego podstawę ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Wskazuje na to tak treść wzmiankowanej opinii, jak też treść art. 157 § 1 u.g.n., gdzie nawiązuje się wprost do oceny prawidłowości sporządzania operatu szacunkowego. Przedmiotem tej opinii jest poprawność sporządzenia operatu szacunkowego pod kątem jego zgodności z wymogami przepisów prawa, standardami zawodowymi oraz poprawności merytorycznej. Jak wynika z treści przywołanego przepisu skutkiem negatywnej oceny jest utrata przez operat szacunkowy charakteru opinii o wartości nieruchomości o której mowa w art. 156 ust. 1 u.g.n., ale, co słusznie podkreśla organ, dopiero od dnia wydania opinii, co wynika wprost z jej treści oraz przepisu prawa (art. 157 § 1 a u.g.n.).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że ocena operatu została sporządzona już po zakończeniu postępowania administracyjnego i po wydaniu decyzji ostatecznej. Gdyby opinia zawierająca powyższą ocenę wydana została na etapie toczącego się postępowania, bezsprzecznie wywołałaby w tym postępowaniu skutek w postaci utraty przez przedmiotowy operat waloru opinii o nieruchomości, co prowadziłaby do konieczności sporządzania nowego operatu. Rzecz jednak w tym, że ustawodawca nie przewidział aby negatywna ocena organizacji zawodowej rzeczoznawców wywoływała skutki wstecz. Nie powoduje ona zatem utraty przez operat waloru opinii od dnia jego sporządzania. Tak więc nawet wtedy, gdyby mogła zostać zaliczona do sfery faktów, nie mogłaby stanowić podstawy wznowienia postępowania z tego powodu, że zaistniała już po wydaniu decyzji, a zatem w chwili jej wydania nie istniała. Rzeczony operat wchodził więc w zakres podstawy dowodowej i mógł podlegać ocenie organu na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy. W tym kontekście przypisać należy słuszność rozważaniom organu o legalności kwestionowanego operatu szacunkowego w postepowaniu zwieńczonym decyzją ostateczną.

Teoretycznie rozważając, stwierdzić przychodzi, że żądanie Skarżącej mogłoby być uwzględnione, gdyby kwestionowany operat szacunkowy posiadał wadliwość kwalifikowaną, to jest był wynikiem przestępstwa. Taka kwalifikowana wadliwość - dowód okazał się być sfałszowany, odpowiadałaby przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., lecz taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała.

Natomiast pogląd organu, jakoby możliwość uznania wadliwości operatu szacunkowego wynikającej z przywołanej opinii Komisji wyklucza to, że organy w sprawie podatkowej badały i analizowały jego wiarygodność przez pryzmat zgłaszanych przez stronę i organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych zastrzeżeń jest błędny, a nawet nielogiczny. Oczywistym jest, że organ ani nie był władny do takiej oceny operatu szacunkowego jaki przeprowadziła Komisja Arbitrażowa, ani też wskazanych przez nią mankamentów badanego operatu znać nie mógł. Nie oznacza to wszakże, że przekłada się ów błędny pogląd, oraz częściowo sprzeczna argumentacja w uzasadnieniu skarżonej decyzji, na co zwraca uwagę Skarżąca, na trafność stanowiska o niewystąpieniu przesłanki do wznowienia postępowania postulowanej przez Skarżącą.

W przedstawionym powyżej kontekście rozumienia znaczenia pojęcia "nowej okoliczności" wnioski wyprowadzone z ocen zawartych w dołaczonej przez Skarżącą do wniosku o wznowienie opinii Komisji, nie mogą być uznane za nowe okoliczności o których mowa w art. 140 § 1 pkt 5 O.p..

Nie można zgodzić się natomiast z twierdzeniem DIAS, że organ w sprawie wznowieniowej, przy ocenie wniosków z opinii Komisji Arbitrażowej pod kątem podstawy wznowieniowej, działał w warunkach swoistego związania przez sądy dokonujące kontroli sadowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wniosek o wznowienie dotyczy. Przypomnienia wymaga, że opinia Komisji została przedstawiona do akt sprawy przez Skarżącą na etapie postępowania przed NSA rozpoznającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1010/13, wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, a więc po wydaniu przez NSA wyroku w sprawie II FSK 924/13. Zatem NSA wydając wyrok w sprawie II FSK 966/14 nie mógł się odnosić i nie odnosił do opinii Komisji, gdyż działał, ale tylko w tym postępowaniu, w warunkach związania wynikającego z wcześniejszego prawomocnego wyroku. Bynajmniej też sformułowania zawarte w wyroku NSA w sprawie II FSK 924/13, które przywołuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji m.in., że "moc dowodowa sporządzonego operatu nie jest uzależniona od dokonania oceny jego prawidłowości przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych" nie oznacza wiążącej oceny opinii Komisji podlegającej badaniu w trybie nadzwyczajnym, lecz li tylko wyraz akceptacji dla działania organów orzekających w sprawie podatkowej, które nie dostrzegły powodów do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości czy wiarygodności rzeczonego operatu szacunkowego skutkujących koniecznością poddania go badaniu przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych.

Ze względu na to, że to istota i charakter dokumentu jakim jest opinia Komisji oraz jego znaczenie dla zakończonego postępowania podatkowego przesądza o tym, że nie może ona stanowić nowego dowodu, ani też nie kreuje nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu komentowanego przepisu, zbędne było odwoływanie się przez organy w kontrolowanej sprawie do jej treści, tak samo jak do treści dyskredytowanego operatu szacunkowego.

Także z tego powodu bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia uznać należy rzeczywiście wybiórcze i tendencyjne cytowanie niektórych fragmentów opinii Komisji przez organ odwoławczy i wyciąganie pochopnego wniosku, że oceniany operat szacunkowy odpowiadał prawu, czemu wyraźnie przeczy podsumowanie wniosków opinii. Rzecz w tym, że skutki co do podważenia wiarygodności badanego operatu szacunkowego, a tym samym jego mocy dowodowej, opinia Komisji wywiera ex nunc, a więc od daty jej wydania, a nie ex tunc, to jest od daty sporządzenia badanego operatu szacunkowego.

Tak samo nie jest istotne jak traktował organ odwoławczy w niniejszej sprawie, czy też organy podatkowe w sprawie, której dotyczy wniosek o wznowienie, rzeczony operat [...] czy jako poprawioną wersję wcześniejszego operatu czy też jako odrębny operat szacunkowy, jak chciałaby Skarżąca. Choć w tym wypadku słusznie akurat organ powołuje się na wiążącą ocenę tej kwestii przez NSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 924/13.

Jeszcze raz powtórzyć trzeba, że organy w sprawie wznowieniowej nie prowadziły sprawy na nowo, nie zajmowały się ponowną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie podatkowej, lecz czyniły ustalenia względem istnienia czy też nieistnienia postulowanej przesłanki wznowieniowej.

Postępowanie to ma własną odrębną podstawę prawną oraz zakres rozpoznania i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy nie zaistniała któraś z wad wymienionych wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p., a w przypadku wymienionej w pkt 5 przywołanego artykułu, także na ustaleniu czy nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Prawidłowo w tym względzie przeprowadzone postepowanie przez organy nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego w skardze dawałoby bardzo szeroką możliwość ponownej weryfikacji dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Takie działanie nie jest do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Uznanie, że odmienna ocena materiału dowodowego przeprowadzona po zakończeniu postępowania jest nową okolicznością faktyczną, co w praktyce otwierałoby drogę do wznowienia postępowania, skutkowałoby, w gruncie rzeczy, przyznaniem stronie dodatkowego środka odwoławczego.

W świetle powyższych rozważań jako nieuzasadnione należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego pomieszczone w art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i wyciągniętych na tej podstawie wniosków, które wbrew zapatrywaniu Skarżącej, bynajmniej nie jawią się jako dowolne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo częściowo wadliwej argumentacji, ostatecznie odpowiada prawu i dostatecznie jasno daje do zrozumienia, dlaczego żądanie Skarżącej o wznowienie postepowania zakończonego decyzją ostateczną nie zostało uwzględnione. Nie może być więc mowy, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia, w sposób istotny, przepisów art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.