Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 831/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.9.2023.9.U19.AWY w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie określenia P. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2015 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeprowadził u P. K. kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. Wobec ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wydał decyzję z dnia 18 marca 2020 r. określającą P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień i listopad-grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc październik 2015 r.

Na skutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 18 stycznia 2022 r. decyzję uchylającą w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach wydał w dniu 14 grudnia 2022 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień i listopad-grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc październik 2015 r.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu 29 grudnia 2022 r., a w dniu 11 stycznia 2023 r. strona na podstawie art. 220 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2652 ze zm., dalej "O.p.") złożyła od niej odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187, art. 150, art. 210 § 1 pkt 2, 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skargowej w Łodzi utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji decyzją z dnia 18 września 2023 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że 5-letni okres przedawnienia zobowiązań za styczeń-listopad 2015 r. winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. - z końcem dnia 31 grudnia 2021 r.

Organ zauważył jednak, że wpływ na bieg terminu przedawnienia miało ziszczenie się przesłanki jego zawieszenia opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. – w dniu 29 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wszczął dochodzenie w sprawie o czyn skarbowy polegający na tym, że działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od 24.01.2013 r. do 22.01.2016 r. podatnik podawał nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku deklaracjach VAT-7 za 12/2012 r. oraz poszczególne okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r., poprzez niewykazanie części kwot ze sprzedaży towarów handlowych przez co podatek od towarów i usług za wskazane okresy został uszczuplony w kwocie łącznej 91.096,00 zł czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw i nabyć VAT czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku pismem z dnia 19 października 2018 r. powiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 29 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług VAT za okres 12.2012 r. oraz poszczególne okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r. (pismo doręczone zostało w dniu 13 listopada 2018 r.).

Organ odwoławczy przedstawił również w porządku chronologicznym czynności, jakie zostały wykonane w postępowaniu przygotowawczym po jego wszczęciu w dniu 29 sierpnia 2018 r. oraz zwrócił uwagę na znaczną odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego od upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia organ wskazał na stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie podatku należnego:

- w rejestrze dostaw VAT za luty 2015 r. wykazano kwotę netto 60,91 zł VAT 14,01 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę A.S.A., ul. [...], [...] S., NIP [...]: nr [...] z dnia 22.02.2015 r. i nr [...] z dnia 20.02.2015 r. tytułem dokonanych opłat, podczas gdy prawidłowo kwoty te winny być wykazane w rejestrze nabyć VAT,

- nie wykazano części kwot ze sprzedaży towarów i usług, które podatnik otrzymał na rachunki bankowe nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...].

Organy podatkowe, uwzględniając wyjaśnienia podatnika uznały, że wpłaty dotyczące krycia psem, zapłaty za akcesoria dla zwierząt oraz wpłata dokonana przez K. S. nie stanowią należności z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie "wchodzą" one do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku wpłat dokonanych m.in. przez osoby fizyczne (wpłaty dokonywane przez osoby fizyczne w rubryce tytułem wpisane miały np. nr zamówienia czy też nazwę kupionego towaru), PAYU, B.S.A., C., A.S.A. oraz przelewy walutowe przychodzące uznano natomiast, że były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zakresie wpływów od D. - tytułem E., organy uznały, że wpłaty te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. z uwagi na fakt, iż wpłaty dokonywane przez osoby fizyczne w rubryce tytułem wpisane miały np. nr zamówienia czy też nazwę kupionego towaru, a ponadto wszystkie wpłaty zatytułowane były "E. zatem dotyczyły transakcji dla jednej osoby, tj. D.. Również z zeznań podatnika jednoznacznie wynikało, że należności te otrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast okoliczność czy osiągał on z tego tytułu dochód czy też nie, jest obojętna dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji podjął również próbę uzyskania informacji od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w zakresie wpłat dokonanych z brytyjskiego rachunku o numerze [...] przez D. na rachunek bankowy P. K., a także wystąpił do F. Spółki z o.o. z wnioskiem o udzielenie informacji o wszystkich usługach pośrednictwa w dostarczaniu przesyłek nadanych w latach 2014 - 2015 przez P. K., których odbiorcą był podmiot brytyjski. Administracja podatkowa Wielkiej Brytanii nie była jednak w stanie odpowiedzieć na zadane pytania, zaś F. nie realizowała takich przesyłek.

Uwzględniając powyższe uznano, że E. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 01.03.2015 r. - tj. już po datach spornych transakcji, które miały mieć miejsce w miesiącach: styczniu i lutym roku 2015, a zatem pomimo, iż P. K. był zarejestrowany w spornym okresie jako Podatnik VAT UE nie mogła mieć miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0%. Transakcji tych nie można opodatkować stawką 0% właściwą dla WDT, ponieważ nie wypełniają one przesłanek art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowej sprawie nie miała również miejsca dostawa krajowa ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika wpłaty dokonane przez D. były związane z wysyłką odzieży do Anglii. Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, iż przedmiotowe wpłaty związane były ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju na terytorium Anglii i winny być opodatkowane w Polsce, ponieważ całkowita wartość towarów pomniejszona o kwotę podatku nie przekracza w danym roku limitu ustalonego dla sprzedaży wysyłkowej przez państwo członkowskie, tj. w tym przypadku Wielką Brytanię (limit 82.489 euro - całkowita wartość towarów netto 25.726,02 zł), a Podatnik nie złożył zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania takiej sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru.

Organy stwierdziły, że nieopodatkowanie przez podatnika części uzyskiwanych obrotów ze sprzedaży towarów handlowych i usług podatkiem VAT stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy ustaleń w zakresie podatku naliczonego organy odnotowały, że:

- w ewidencji nabyć VAT za styczeń 2015 r. nie wykazano kwot z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 08.01.2015 r. przez firmę G. M. M., ul. [...], [...] K., NIP [...] tytułem planu H. o wartości 487,80 zł, VAT 112,20 zł. Kwoty te zostały błędnie wykazane w rejestrze nabyć VAT za grudzień 2014r. pomimo tego, że Podatnik nie mógł być w jej posiadaniu w grudniu 2014 r.,

- w rejestrze dostaw za luty 2015 r. wykazano kwotę netto 60,91 zł VAT 14,01 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę A. S.A., ul. [...], [...] S., NIP [...]: nr [...] z dnia 22.02.2015 r. i nr [...] z dnia 20.02.2015 r. tytułem dokonanych opłat. Prawidłowo kwota ta winna być wykazana rejestrze nabyć VAT za luty 2015 r.

Nadto wśród faktur dokumentujących dokonane przez podatnika w przedmiotowym okresie nabycia stwierdzono m.in. faktury wystawione przez kontrahentów I. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...] oraz J. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W..

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia odnoszące się do funkcjonowania ww. podmiotów – kontrahentów podatnika, po czym zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż rzekomi bezpośredni dostawcy towarów handlowych dla podatnika wystawili fikcyjne faktury, o czym podatnik wiedział, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach. Ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane dokumenty były nierzetelne, a czynności w nich wskazane nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zanegował przy tym dysponowania przez stronę towarem wskazanym na fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. i wykorzystywał go w działalności gospodarczej, jednakże faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów były inne firmy. Tak więc podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., ponieważ fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dostarczał rzeczywiście towaru, a jedynie firmuje dostawę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego.

Organ zwrócił przy tym uwagę na brak działania podatnika w dobrej wierze, a to z uwagi na następujące okoliczności:

- nie weryfikował kontrahentów czy byli czynnymi podatnikami VAT,

- nie upewniał się żadnej sposób czy Jego kontrahenci działali legalnie - cyt.: "Nie upewniałem się w żaden sposób czy ww. firmy działają legalnie. Wszyscy tam kupowali, więc nic nie wzbudzało moich podejrzeń" - cytat z protokołu zeznań strony z dnia 05.12.2019 r.,

- płatności za zakupiony towar dokonywał gotówką do rąk nieznanych osób, których w żaden sposób nie legitymowała,

- kontakt ze spółkami, które widnieją jako sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach, został przez podatnika nawiązany podczas zakupów w centrum handlowym w W., gdzie kontrahenci nie wynajmowali żadnych powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej,

- nie wiedział gdzie spółki przechowywały towar, a dokonując zakupu wskazywał ilość danego towaru, po czym opuszczał boks i po jakimś czasie wracał po odbiór zamówionego towaru,

- nie wiedział czy dokonuje transakcji z właścicielem czy osobą zatrudnioną w danej spółce, a więc nie upewnił się czy osoba sprzedająca towar wyszczególniony na fakturach i której przekazywał zapłatę, to osoba upoważniona do zawierania transakcji w imieniu spółki widniejącej na fakturze,

- dokonywał jedynie wyrywkowej weryfikacji towaru, przy czym weryfikacja towaru przez podatnika nie odbywała się na miejscu w boksie ale już po przetransportowaniu towaru do cyt.: "domu",

- z wyjaśnień podatnika wynika, iż weryfikował Spółkę I. w KRS, a więc wiedział jaki jest kapitał zakładowy Spółki - 50.000 zł, co powinno wzbudzić u niego podejrzenia, że jest on niski w stosunku do dokonanych przez niego transakcji zakupu towaru, tj. 36.285,00 zł, 30.750,00 zł, 14.760,00 zł, 33.825,00 zł i 4.612,50 zł,

- z wyjaśnień podatnika wynika, iż Spółka I. pokazywała deklaracje VAT-7, które składała do Urzędu Skarbowego, zatem widział wykazywane przez Spółkę ponad milionowe obroty i zakupy w danym miesiącu, co powinno wzbudzić u niego podejrzenia co do pochodzenia towarów i legalności Spółki I.,

- weryfikując Spółkę I. w KRS uwagę podatnika powinien wzbudzić fakt, iż przedmiotem działalności Spółki był również: handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych,

- nie sprawdzał Spółki J. w KRS. Kapitał zakładowy Spółki 50.000 zł, zakupy towarów -36.900,00 zł, 34.440,00 zł i 30.135,00 zł. Przedmiotem pozostałej działalności Spółki był: handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, zakwaterowanie, działalność usługowa związana z wyżywieniem, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne oraz reklama, badanie rynku i opinii publicznej. Jedyny adres podany przez ww. Spółkę to W., ul. [...], z zeznań Podatnika wynika, iż zakupów w ww. Spółce dokonywał w W.. W przypadku gdyby dokonał sprawdzenia Spółki w KRS ww. okoliczności mogły by zwrócić jego uwagę,

- z wyjaśnień podatnika wynika, że nie pamięta dlaczego dokonując zakupu tunik w tej samej cenie w dniu 03.12.2015 r. w Spółce J. zostały wystawione 2 faktury.

Uwzględniając powyższe w ocenie organu odwoławczego odliczenie przez podatnika podatku naliczonego zawartego w ww. spornych fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o., nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisu w sytuacji, gdy w sprawie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne orzekanie w niniejszej sprawie i wydanie zaskarżanej decyzji po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r. za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu w sprawie i uznanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako skutecznie tamującego bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy brak było jakiejkolwiek aktywności organu w postępowaniu karnym skarbowym i wykonywania przez niego tylko technicznych czynności związanych np. z wysyłaniem zapytań co dzieje się w postępowaniu podatkowym, a oczywistym jest, że oba te postępowania są autonomiczne i to raczej postępowanie podatkowe powinno korzystać z informacji zebranych w postępowaniu karnym skarbowym, a nie na odwrót; wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko i wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co przeoczył organ odwoławczy,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie stronie na jakiej podstawie organ uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2015 r., niewyjaśnienie na jakiej podstawie organ uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego i instrumentalnego charakteru i nie służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; zdaniem strony czynności podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego przez organ nie służyły zbieraniu dowodów na poparcie przedstawionych zarzutów, a były jedynie czynnościami technicznymi; dodatkowo, zdaniem podatnika, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone po niecałym miesiącu od jego wszczęcia i zostało wznowione dopiero po jego zarzutach tożsamych jak w niniejszej skardze, zawartych w skardze dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. złożonej w dniu 20.09.2023 r.,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy i nieustosunkowanie się do zarzutu wskazanego w odwołaniu o braku wskazania podstawy prawnej decyzji organu I instancji z dnia 14 grudnia 2022 r., co uniemożliwia, zdaniem strony, pełne odniesienie się do zaskarżonej decyzji, prawidłowe sporządzenie zarzutów i sporządzenie pełnego uzasadnienia,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez lakoniczne i pobieżne potraktowanie przez organ odwoławczy zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia art. 150 O.p., poprzez niedoręczenie stronie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2022 r., którą organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 18 marca 2020 r., co powoduje, że decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego; podatnik podkreślił, że informował dwukrotnie organ odwoławczy o tym, że zmienił adres do korespondencji z Bloku D. na K., a pomimo tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wysyłał decyzje na Blok D.; z uwagi na to, że nie prowadził działalności i nie przebywał pod tym adresem nikt nie odebrał tych decyzji, a kopie decyzji uzyskał dopiero od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku na swój wniosek, po tym jak dowiedział się o ich istnieniu z postanowienia tegoż Naczelnika z dnia 06.04.2022 r.,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne i bezpodstawne przyjęcie, że towar opisany zakwestionowanymi fakturami od firm I.Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. może i nabył, ale nie od tych firm, dlatego też nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez w. firmy; nieważne przy tym jest, że firma I. Sp. z o. o. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące, w których wystawione mi były kwestionowane faktury i wykazała w nich dostawę towarów według stawki 23% w kwotach wyższych niż te, które wynikają z zakwestionowanych mi faktur; natomiast Spółka J. miała otwarty obowiązek w podatku VAT, była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale nie złożyła deklaracji, złożyła za to zeznanie ClT-8,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie organ uznał, że podatnik nie działał w trakcie nabywania towarów handlowych od firm I. Sp. z o.o. i J. Sp. z o. o. w dobrej wierze, gdyż np. nie legitymował osób, którym płacił gotówką za towar lub nie wiedział, gdzie sprzedawca przechowywał towar, nie wiedział czy towar sprzedaje mu właściciel firmy czy jego pracownik,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 O.p., poprzez niewypełnienie zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazanych w decyzji z dnia 18 stycznia 2022 r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy I. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty sformułowane w skardze, rozszerzając w szczególności argumentację odnoszącą się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121, 122, 123 i 187 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy, a jednocześnie ze swej strony strona nie przedstawia dodatkowych, potencjalnie pominiętych przez organ, dowodów. Skarżący zarzuca wprawdzie, iż organ oparł się na ustaleniach i stanowisku innych organów oraz na niewiarygodnych dla niego zeznaniach właścicieli hal handlowych, ale nie przedstawia kontrdowodów na poparcie swojego stanowiska. Jednocześnie podkreślić przy tym należy, że fakt nabycia towaru przez skarżącego i jego dalszej odsprzedaży nie jest istotą niniejszej sprawy, kwestionowane jest bowiem nabycie towaru od kontrahentów wskazanych na wystawionych fakturach, co za tym prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które wystawili na jej rzecz kontrahenci. Organ nie podważa, iż strona dysponowała towarem, kwestionuje źródło jego pochodzenia. Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nieprawidłowości związanych z wpływami na rachunki bankowe wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją Spółki I. oraz J..

W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii związanych z biegiem terminu przedawnienia podnieść należy, że na podstawie art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca-roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń-listopad 2015 r. z początkiem 2016 r., 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31.12.2020 r., natomiast z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. z początkiem 2017 r., 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31.12.2021 r. Jednakże przepisy art. 70 § 2 - § 8 cytowanej ustawy przewidują możliwość wydłużenia podstawowego, 5-letniego okresu przedawnienia.

W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony z dniem 29 sierpnia 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z tym przepisem bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr RKS 73/2018 wszczął dochodzenie w sprawie o czyn skarbowy polegający na tym, że działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od 24.01.2013 r. do 22.01.2016 r. podatnik podawał nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku deklaracjach VAT-7 za 12/2012 r. oraz poszczególne okresy lat 2013 r., 2014 r. i 2015 r., poprzez niewykazanie części kwot ze sprzedaży towarów handlowych przez co podatek od towarów i usług za wskazane okresy został uszczuplony w kwocie łącznej 91.096,00 zł, czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw i nabyć VAT, czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę. Pismem z dnia 19 października 2018 r. Naczelnik US powiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 29 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług VAT za okres 12.2012 r. oraz poszczególne okresy lat 2013 r., 2014 r. i 2015 r. (pismo doręczone zostało w dniu 13.11.2018 r.). Tym samym nastąpiło wypełnienie przesłanek art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, co winno skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. z dniem 29 sierpnia 2018 r. Co istotne, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło prawie dwa i pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2015 r. i prawie trzy i pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia za okres grudnia 2015 r.

Niemniej jednak dokonując oceny wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, należy uwzględnić sentencję uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na przesłanki, którymi należy się kierować celem dokonania oceny wystąpienia skutku zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cytując zaskarżoną decyzję, po pierwsze, analiza wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r.. poz. 1375. dalej zwanej Kodeksem postępowania karnego, w skrócie K.p.k.) oraz Kodeksu karnego skarbowego oraz celów w sferze prawa karnego, które są realizowane przez te ustawy, ponieważ dokonanie takiej oceny należy do kompetencji organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże analiza winna obejmować przypadki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji oczywistego niespełnienia warunków podmiotowych lub przedmiotowych karalności (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 K.p.k.). Po drugie, kryteria wyznaczające instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania powinny obejmować badanie: kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez właściwy organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywności prowadzącego je organu podatkowego, realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Po trzecie, dokonywanie oceny ww. kwestii winno odbywać się indywidualnie w ramach danej -konkretnej sprawy podatkowej, czego wyraz - w szczególności w przypadkach wątpliwych - organy podatkowe powinny uzewnętrznić w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, stosownie do regulacji art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p.

Z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika również, że przy ocenie, czy w sprawie wystąpiła tzw. instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy w dacie wszczęcia tego postępowania istniały podstawy faktyczne do przyjęcia, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego przepisami k.k.s. mającego związek z zobowiązaniami, których dotyczy sprawa podatkowa. Przy czym zaznaczyć należy, że przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia w dacie wszczęcia postępowania dowodami wskazującymi na zawinione działalnie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 k.p.k., który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się - z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie - postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (zob.: J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] T. Grzegorczyk (red.), Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora J. Tylmana, Warszawa 2011, s. 175–182). Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 k.p.k.) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż stosownie do art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k. zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo ( zob. J. Gajewski, S. Steinborn, komentarz do art. 303 k.p.k. (w) Paprzycki Lech Krzysztof (red.), Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania karnego, LEX). Konieczność oparcia decyzji o wszczęciu postępowania karnego na konkretnych informacjach – dowodach nie oznacza, że do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa organ musi dysponować dowodem ścisłym, wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu właściwego postępowania, tym bardziej że zebranie dowodów przed wszczęciem postępowania jest znacznie ograniczone postanowieniami art. 307 k.p.k. (zob. M. Kurowski, komentarz do art. 303 k.p.k. ()w D. Świecki (red.), Kodeks postępowania karnego, komentarz aktualizowany, LEX)

Przekładając powyżej przedstawione wywody na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor IAS wyjaśnił, że powód wszczęcia kontroli podatkowej wobec strony w podatku VAT m.in. za przedmiotowe okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Radomsku dały rozliczenia skarżącego zawarte w składanych deklaracjach VAT-7 oraz przekazywane przez organy podatkowe informacje dotyczące nierzetelnych transakcji w zakresie obrotu tekstyliami. Dodatkowo ujawniono niewykazane wpływy ze sprzedaży towarów handlowych na rachunkach bankowych należących do strony.

Zgodnie z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 23 listopada 2021 r. w dniu 9 maja 2018 r. złożone zostało zawiadomienie wewnętrzne o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego. Do przedmiotowego zawiadomienia dołączony został protokół kontroli podatkowej oraz wydruki deklaracji VAT-7. Dane zawarte w zawiadomieniu oraz załączone dowody dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Przed wszczęciem postępowania sprawa została zbadana w kontekście występowania negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 kpk. Stwierdzono, iż przesłanki takie nie występowały. Następnie, po wszczęciu w dniu 29 sierpnia 2018 r. postępowania przygotowawczego podjęto następujące czynności: - w dniu 29 sierpnia 2018 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, - w dniu 3 września 2018 r. wezwano skarżącego w charakterze podejrzanego, - w dniu 17 września 2018 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, - w dniu 19 września 2018 r. wydano zarządzenie o udostępnieniu akt i umożliwieniu wykonania fotokopii w odpowiedzi na wniosek podejrzanego z dnia 18 września 2018 r., - w dniu 26 września 2018 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia wobec stwierdzenia, iż jego prowadzenie jest znacznie utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami podatkowymi - art. 144a kks, - w dniu 17 stycznia 2019 r. nastąpiło zatwierdzenie postanowienia o zawieszeniu dochodzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, - potem sukcesywnie ustalano jaki jest etap postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga przy tym okoliczność podniesiona na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r., że 24 listopada 2023 r. w efekcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego sporządzono i przesłano do Sądu Rejonowego w R. akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, co potwierdzono złożoną do akt sądowych kserokopią tego aktu.

Wskazane powyżej okoliczności - zdaniem Sądu - świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z 29 sierpnia 2018 r., dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że w przypadku okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015 r. okres ten wyniósł prawie dwa i pół roku, natomiast w przypadku okresu rozliczeniowego grudzień 2015 r. wyniósł prawie trzy i pół roku. Podnieść też należy, że ustalenie wartości uszczuplenia podatku determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 K.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 K.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Przepis art. 56 K.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego i właśnie w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. Stąd oczekiwanie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe na decyzje podatkowe.

Zdaniem Sądu, podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku czynności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji skierowanie aktu oskarżenia do sądu świadczą bezsprzecznie o chęci realizacji celów tego postępowania i wykluczają pozorowany charakter tej decyzji procesowej, a tym samym nie można mówić o nadużyciu prawa przez organy podatkowe w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem zobowiązania podatkowe strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. nie uległy przedawnieniu, z uwagi na ww. okoliczności, w związku z czym możliwe było przeprowadzenie postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji.

W zakresie drugiej kwestii związanej z rozbieżnością między kwotami zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży a wpływami na rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością, uwzględniając wyjaśnienia podatnika organy słusznie zdaniem Sądu uznały, że wpłaty dotyczące krycia psem, zapłaty za akcesoria dla zwierząt oraz wpłata dokonana przez K. S. nie stanowią należności z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie "wchodzą" do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Z kolei, w przypadku wpłat dokonanych m.in. przez osoby fizyczne (wpłaty dokonywane przez osoby fizyczne w rubryce tytułem wpisane miały np. nr zamówienia czy też nazwę kupionego towaru), K., B.S.A., C., A. S.A. oraz przelewy walutowe przychodzące zasadnie według Sądu uznano, że były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaś co do wpływów od D. - tytułem E., również słusznie w ocenie Sądu organy uznały, że wpłaty te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. z uwagi na fakt, iż wpłaty dokonywane przez osoby fizyczne w rubryce tytułem wpisane miały np. nr zamówienia czy też nazwę kupionego towaru. Również z zeznań podatnika jednoznacznie wynikało, że należności od ww. osoby otrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast okoliczność czy osiągał on z tego tytułu dochód czy też nie, jest obojętna dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podnieść też trzeba, że słuszność stanowiska organu co do sposobu opodatkowania ww. wpływów potwierdza uzyskana od administracji podatkowej brytyjskiej informacja, że E. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 01.03.2015 r. – czyli po datach spornych transakcji, które miały miejsce w miesiącach: styczniu i lutym roku 2015. Zatem pomimo, iż skarżący był zarejestrowany w spornym okresie jako podatnik VAT UE, to w przypadku transakcji z E. nie mogła mieć miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0%. Transakcji tych nie można opodatkować stawką 0% właściwą dla WDT, ponieważ nie wypełniają one przesłanek art. 42 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Powyższe ustalenia organów, zdaniem Sądu, nie budzą wątpliwości podobnie jak ich ocena, którą Sąd w pełni aprobuje. Powyższa kwestia, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, została wyjaśniona przez organy w sposób wyczerpujący.

Mając na uwadze zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy, zasadnie w opinii Sądu uznano, iż przedmiotowe wpłaty związane były ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju na terytorium Anglii i winny być opodatkowane w Polsce, ponieważ całkowita wartość towarów pomniejszona o kwotę podatku nie przekracza w danym roku limitu ustalonego dla sprzedaży wysyłkowej przez państwo członkowskie, tj. w tym przypadku Wielką Brytanię (limit 82.489 euro -całkowita wartość towarów netto 25.726,02 zł), a podatnik nie złożył zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania takiej sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru.

Niewykazanie przez stronę części uzyskiwanych w przedmiotowym okresie obrotów ze sprzedaży towarów handlowych i usług oraz ich nieopodatkowanie, jak słusznie podniósł DIAS, stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i wobec tego prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży za 2015 r. uznać należało za nierzetelną. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie i przedstawił w zaskarżonej decyzji wyliczenie niewykazanej przez stronę sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2015 roku (tabela na stronie 17 zaskarżonej decyzji).

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, tj. podatku naliczonego, podnieść trzeba, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy – I. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżący towaru nie nabywał od fakturowych dostawców, o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, mógł i powinien się dowiedzieć. Wskazują na to poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowi dostawcy strony, opisani przez organ, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym ponownie trzeba, iż organy nie kwestionują tego, że skarżący wszedł w posiadanie towaru, jednak dostawcami towarów nie były ww. Spółki. Organy nie kwestionowały, iż strona dokonywała dalszej jego sprzedaży, istotą sprawy jest jednak, iż strona nie nabyła tego towaru od wymienionych na fakturach dostawców. W ślad za organem za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny w rzeczywistości dostarcza towar, a kto inny widnieje na fakturze. Nie jest tym samym wystarczające oparcie się na danych wynikających z przedłożonej faktury, gdyż jak w niniejszej sprawie nie są one zbieżne z rzeczywistością.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów-dostawców strony zostały poparte wynikającym z akt materiałem dowodowym. Ustalenia te objęły w sposób jasny i czytelny kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośrednich dostawców strony. Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawcy skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nich stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wnioski te wywieść można po analizie materiału dowodowego udostępnionego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Radomsku przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie. Ustalono, że na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku VAT z dniem 25 listopada 2015 r. Spółka I. została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji ze skarżącym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie pismem z dnia 7 listopada 2017 r. przesłał wydruki deklaracji VAT-7 składanych przez ww. podmiot za miesiące: luty 2015 r., kwiecień 2015 r. i sierpień 2015 r., w których zadeklarowano dostawę towarów wg stawki VAT 23% w kwotach wyższych niż wynikają z ww. faktur VAT wystawionych w tych miesiącach, natomiast z przesłanego wydruku deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., wynika że ww. podmiot nie wykazał w złożonej deklaracji żadnych kwot dotyczących dokonanych dostaw towarów i usług. Spółka I. nie złożyła: zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 rok, sprawozdania finansowego za 2015 rok, rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 rok. Ponadto załączono do akt oświadczenie Pani T.T. H. N. z dnia 11 sierpnia 2016 r. figurującej w KRS jako Prezes Zarządu I. Sp. z o.o., z którego wynika, iż osoba ta nigdy nie była członkiem zarządu I. Sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od administratorów i właścicieli hal handlowych mieszczących się w W. wynika, że I. Sp. z o.o. nigdy nie była i nie jest najemcą lokali w tejże lokalizacji. Powyższa okoliczność została potwierdzona przez L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., Firmę handlowo-usługową M. administrującą Centrum Handlowym TM, N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. - administrator P., N. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Jedna firma wskazała, że I. Sp. z o.o. była przed 2015 r. najemcą, ale powierzchni biurowej (w okresie od 01.06.2013 r. do 01.09.2014 r.), nie handlowej. W tym stanie rzeczy zasadnie organy uznały, że ww. spółka nie dysponowała lokalem handlowym, w którym mogłaby dokonywać transakcji sprzedaży. Nie zatrudniała nikogo, gdyż nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy. Zatem skarżący nie mógł od tej spółki nabyć towarów w hali w W.. Poza tym, jak ustaliły organy, działania I. sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna - sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca i miały stanowić pokrycie dla towarów niewiadomego pochodzenia bądź generować u odbiorcy tej faktury podatek naliczony do odliczenia. Świadczy o tym chociażby brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei, jeśli chodzi o drugiego fakturowego dostawcę, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku pismem z dnia 28 czerwca 2017 r wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, tj. Spółki J., celem sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w odpowiedzi na powyższe pismo poinformował, iż przesłał przedmiotowy wniosek zgodnie z właściwością rzeczową do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który pismem z dnia 20 października 2017 r. poinformował, że spółka nie składała deklaracji VAT za okres listopad - grudzień 2015 r. Spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w tamtejszym organie podatkowym w okresie od 31.12.2015 r. do 12.09.2016 r. i z dniem 12.09.2016 r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług za podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią pisma Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r. J. sp. z o.o. legitymowała się posiadaniem siedziby w W., ul. [...]. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółka również zgłosiła powyższy adres. Spółka złożyła w tamtejszym urzędzie roczne zeznanie CIT-8 za 2015 r. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem (niepodjęcie przez Spółkę korespondencji - wezwania) poinformowano, iż czynności sprawdzające w zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą skarżącego nie mogą być zrealizowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku pismem z dnia 21 maja 2018 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa -Śródmieście o udzielenie informacji czy ww. spółka była w 2015 roku zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz o przesłanie wydruków deklaracji VAT -7 za 2015 rok lub wskazania kwot deklarowanych w składanych deklaracjach VAT-7 za 2015 rok. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa -Śródmieście poinformował, iż ww. spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w tamtejszym urzędzie w okresie od 06.05.2015 r. do 30.12.2015 r. Ponadto ww. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres okresy od maja do grudnia 2015 r.

Również w przypadku tego kontrahenta Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismami z dnia 21 czerwca 2023 r. zwrócił się do administratorów i właścicieli hal handlowych znajdujących się w W. z prośbą o udzielenie informacji czy J. Sp. z o.o. zawierała i była z nimi związana w 2015 r. umowami na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach przez nich zarządzanych. W odpowiedzi siedem podmiotów, tj. N. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., R. O.L Sp. z o.o. i L.. Sp. z o.o., nie potwierdziło współpracy z J. sp. z o.o.

Trafnie zatem oceniły organy, iż kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawionym przez nich fakturom nie towarzyszyło przekazanie towaru, w następstwie czego, kontrahenci strony nie mogli go sprzedać stronie skarżącej. Nabycie towaru przez skarżącego nastąpiło od nieznanych podmiotów, ale z całą pewnością nie od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzony dowód przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tej decyzji wykaże okoliczności przeciwne. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Podsumowując stwierdzić należy, że poczynione ustalenia organów podatkowych uzasadniają ocenę, iż kontrahenci skarżącej pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tychże faktur.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia było ustalenie, czy organ dokonał oceny należytej staranności skarżącego w kontaktach ze spornymi kontrahentami. Odnosząc się do wprowadzonej przez TSUE do systemu VAT klauzuli tzw. dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowania jego uprawnień wynikających z systemu VAT, takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają, stwierdzić należy, że organ odniósł się do tej kwestii uznając, że skarżący nie dochował należytej staranności, a ocenę tę Sąd rozpatrujący sprawę podziela.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto, obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym narażeniu branży na działanie oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to jednak, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Należy w tym zakresie odwołać się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak możliwości skracania ilości podmiotów występujących zanim towar znajdzie się u ostatecznego odbiorcy, wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącego, organy trafnie oceniły stan świadomości strony. Odnotować trzeba, iż skarżący zeznał, że kontakt z kontrahentami nawiązywany był przypadkowo, przy okazji chodzenia po hali i szukania towaru. Nadto wiadomo, iż towar skarżący odbierał osobiście, własnym środkiem transportu, przy czym nie jest w stanie zidentyfikować od kogo odebrał towar, czy była to osoba reprezentująca omawiane spółki. Zeznał również, iż nie zawierał żadnych umów, nie weryfikował kontrahentów czy byli czynnymi podatnikami VAT, nie upewniał się w żaden sposób czy jego kontrahenci działali legalnie, wszyscy tam kupowali, więc nic nie wzbudzało jego podejrzeń, płatności za zakupiony towar dokonywał gotówką do rąk nieznanych osób, których w żaden sposób nie legitymował, kontakt ze Spółkami, które widnieją jako sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach, został przez podatnika nawiązany podczas zakupów w centrum handlowym w W., gdzie kontrahenci nie wynajmowali żadnych powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonując zakupu wskazywał ilość danego towaru, po czym opuszczał boks i po jakimś czasie wracał po odbiór zamówionego towaru, nie wiedział czy dokonuje transakcji z właścicielem czy osobą zatrudnioną w danej Spółce, a więc nie upewnił się czy osoba sprzedająca towar wyszczególniony na fakturach i której przekazywał zapłatę, to osoba upoważniona do zawierania transakcji w imieniu spółki widniejącej na fakturze.

Przywołane powyżej wyjaśnienia skarżącego wskazują, że nie był on zainteresowany jakąkolwiek weryfikacją kontrahentów, a jedynie samym towarem. Sam fakt okazania dokumentów rejestrowych czy deklaracji, jeżeli to w ogóle miało miejsce, skoro strona ich nie weryfikowała w żaden sposób, również nie wskazuje na zachowanie staranności w kontaktach ze sprzedawcami. Zgodzić się więc należy z oceną organu, że strona nie weryfikowała, czy towar pochodził od konkretnych firm, uwidocznionych na spornych fakturach VAT, co świadczy o braku zachowania jakiejkolwiek staranności kupieckiej w transakcjach handlowych. Mimo powszechnego i prostego dostępu do ewidencji i rejestrów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą strona nigdy nie występowała z zapytaniami dotyczącymi swoich kontrahentów. Końcowo podkreślić należy, że w sytuacji, gdy transakcje zawierane są na targowisku, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji (co jest powszechnie wiadome), przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości. Tymczasem skarżący ani przed, ani w momencie dostawy, nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, co wprost wynika z jego zeznań, a nawet nie identyfikował osób, którym przekazywał znaczne kwoty. Zdaniem Sądu, nawet uwzględniając szczególną specyfikę obrotu na targowisku w W., która jak można się domyślać, wymaga szybkiego działania i zmniejszenia wymogów formalnych, nie sposób uznać, że zwalnia ona przedsiębiorcę z podejmowania jakichkolwiek aktów staranności. Podkreślić bowiem należy, że wszyscy podatnicy podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji i specyfika handlu w szczególnych warunkach może wprawdzie uzasadniać złagodzenie pewnych rygorów, jednak nie zwalnia z nich zupełnie.

W toku całego postępowania strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby, iż fakturowane transakcje miały miejsce z kontrahentami wskazanymi na fakturach. Ustaleń i ocen organów w tym zakresie nie podważył także pełnomocnik strony, skupiając się na wykazaniu, że wszyscy w taki sam sposób dokonywali zakupów W.i nic nie wzbudzało podejrzeń skarżącego.

Zdaniem sądu I instancji istnieje w sprawie cały szereg okoliczności wskazujących na trafność stanowiska organów podatkowych. I tak, transakcje dotyczące dostaw odzieży udokumentowano tylko i wyłącznie fakturami. Strona nie zawarła umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotnych kwestii jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, warunki zapłaty czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Strony transakcji nie mają obowiązku zawierania pisemnych umów, a ich brak nie stanowi naruszenia prawa, jednakże z pewnością dochodzenie jakichkolwiek roszczeń byłoby o wiele szybsze i łatwiejsze, gdyby z zawartej umowy wynikały zasady, np. reklamacji czy zwrotów, co też każdy przezorny przedsiębiorca powinien mieć na uwadze. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień. Były one składane tylko w formie ustnej. Ponadto, nie sporządzano odrębnych dowodów, które dokumentowałyby zapłatę gotówką. Nie wystawiano również jakichkolwiek dowodów związanych z obrotem odzieżą. Sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Z akt sprawy nie wynika też, aby skarżący podejmował działania mające na celu ustalenie, iż źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne, choćby przez odbieranie od dostawców pisemnych oświadczeń dotyczących tej kwestii. Ponadto, przez wzgląd na sygnalizowane już okoliczności sprawy, tj. miejsce przeprowadzanych transakcji, strona powinna zachować ostrożność w kontaktach ze swoimi partnerami gospodarczymi. Jak zaś wykazano w postępowaniu podatkowym, tych aktów staranności podatnik nie podjął, a korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazał on na jakiekolwiek okoliczności mogące świadczyć o tym, że było inaczej. Tym samym tezy formułowane przez stronę skarżącą w postępowaniu sądowo-administracyjnym i artykułującej, że było inaczej, jawią się jako gołosłowne, bo nie poparte żadnym konkretem.

Finalnie, powyższe ustalenia uzasadniają ocenę organów podatkowych, iż strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wybranymi kontrahentami, co za tym nie miała prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Fakt, iż strona dokonała dalszej odsprzedaży towaru, jak już zostało to uwypuklone, nie przesądza o prawidłowości zawartych transakcji, skoro zostało jednocześnie wykazane, iż kontrahenci strony pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u. jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie braku wskazania podstawy prawnej decyzji organu I instancji z dnia 14 grudnia 2022 r., należy wskazać, że na stronach nr 29-30 decyzji z dnia 14 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wskazał podstawę prawną decyzji, a zatem powyższe zarzuty są nietrafne.

Natomiast co do zarzutów podatnika w zakresie niedoręczenia stronie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2022 r., uchylającej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, należy wskazać w ślad za treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że wbrew twierdzeniom podatnika organ w trakcie ówczesnego postępowania odwoławczego nie uzyskał od strony informacji o zmianie adresu korespondencyjnego, brak jest takiej informacji na piśmie w aktach, zatem powyższe zarzuty należy uznać za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

AKE.