Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 592/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. K., L. K., Z. B., B. B., T. C., B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/1833/PP/2022 w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 592/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, po rozpatrzeniu odwołania B. B., Z. B., B. C., T. C., W. K. i L. K. od decyzji Wójta Gminy Urszulin z dnia 18 października 2022 r. w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2021 na kwotę 176.616 zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem oceny jest decyzja Wójta Gminy Urszulin wydana po wznowieniu postępowania podatkowego, zmieniająca decyzję ostateczną w sprawie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2021. Podstawą zmiany było ustalenie, że na gruntach rolnych podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu i sprzedaży torfu co oznaczało, że grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, ale podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty położone są na terenie gminy U. , obręb [...] działka nr [...] o powierzchni 73,0979 ha i obręb [...] działka nr [...] o powierzchni 0,2677 ha. Nieruchomość objęta opodatkowaniem znajduje się we współwłasności L. K. i W. K. w udziale 1/3, Z. B. i B. B. w udziale 1/3,T. C. i B. C. w udziale 1/3.

Ustalono, że podatnicy nie zgłosili do opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez W. K. o powierzchni 66.184 m2, które są objęte koncesją Marszałka Województwa Lubelskiego na wydobywanie torfu z części złoża "K. " w polu [...] z dnia 8 lipca 2019 r.; gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez B. B. G. R. B.-T. W. o powierzchni 55.857 m2, które są objęte koncesją Marszałka Województwa Lubelskiego na wydobywanie torfu z części złoża " K. " w polu [...] z dnia 8 lipca 2019 r., gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez T. C. G. R. E. W. 112 o powierzchni 51.149 m2, które są objęte koncesją Marszałka Województwa Lubelskiego na wydobywanie torfu z części złoża "K. " w polu [...] z dnia 8 lipca 2019 r.

W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że decyzja zawiera wady proceduralne, które winny zostać wyeliminowane przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, zastrzeżenia budzi sposób prowadzenia przez organ pierwszej instancji akt sprawy. Z przedstawionej dokumentacji wynika, iż organ prowadził wiele postępowań w różnych trybach, jednak nie wyodrębniono kompletu dokumentów dla poszczególnych postępowań. Zaskarżona decyzja zawiera też wzajemnie wykluczające się podstawy rozstrzygnięcia tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 254 § 1 O.p. Błędne zastosowanie w sprawie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej oznacza w konsekwencji naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem organu podatkowego, w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne sprowadzające się do stwierdzenia, że w okresie 2020-2021 na nieruchomości prowadzona była przez podatników działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu i sprzedaży torfu. Jak jednak podkreślił organ odwoławczy, dla zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagane jest nie tylko ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, ale muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i być nieznane organowi, który wydał decyzję. Jeśli decyzja w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego została wydana w dniu 2 lutego 2021 r., to oczywistym jest, że w tej dacie istniały okoliczności uzasadniające odmienne stanowisko organu podatkowego. Kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia pozostaje wyjaśnienie czy w sprawie rzeczywiście wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy nie przeprowadził w omawianym zakresie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia spornej kwestii, a co za tym idzie w konsekwencji nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego. Z kolei bez rozpatrzenia w sposób rzetelny i wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego nie można zaakceptować wniosku organu, iż w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ujawnienie nieprawidłowego opodatkowania nieruchomości nie jest samo w sobie nową okolicznością faktyczną, zaś rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które mogą uzasadniać wznowienie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że w przedstawionych aktach sprawy brak jest zarówno ostatecznej decyzji wydanej w sprawie, jak również dokumentacji postępowania podatkowego, w wyniku którego została ona podjęta. Uniemożliwia to dokonanie ustaleń przez organ odwoławczy.

Zdaniem organu odwoławczego, rozważeniu przez organ pierwszej instancji winno podlegać także i to, czy w opisanej sytuacji - zamiast wznowienia postępowania - zastosowanie nie powinien znaleźć art. 254 § 1 O.p. Rozważania organu powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

Podkreślono przy tym, że o uznaniu prowadzonej działalności za gospodarczą, a tym samym o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może decydować wyłącznie okoliczność ich posiadania przez osobę prowadzącą działalność. Organ odwoławczy przywołał w tym względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, w którym wskazano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podobny wniosek wypływa z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, gdzie orzeczono że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to odnosi się do sytuacji, w której podatnik podatku od nieruchomości może być identyfikowany podwójnie: jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w stanie prawnym, ukształtowanym przez powyższe wyroki TK organ pierwszej instancji był zobligowany do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce zajęcie gruntu na działalność gospodarczą (w całości bądź w określonej części) i w jaki sposób. Jest to niezbędne dla ustalenia, czy skarżący zasadnie zostali obciążeni podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych. Organ podatkowy podczas przeprowadzonych 17 maja 2022 roku oględzin stwierdził wprawdzie, że na miejscu trwa wydobywanie torfu, jednak – zdaniem organu odwoławczego - powyższe w żaden sposób nie przesądza o tym, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą, a nie na przykład - jak przekonują podatnicy - działalnością rolniczą. Ponadto dowód z oględzin obrazował stan faktyczny z maja 2022 roku, podczas gdy sprawa dotyczy 2021 roku. W aktach sprawy brak jest zatem dowodów pozwalających na bezsprzeczne ustalenie przeznaczenia działek w 2021 r. Stąd też podjęte przez organ podatkowy czynności nie wyjaśniały definitywnie, czy przedmiotowe grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym. Ten deficyt dowodów i analiz winien być, w ocenie organu odwoławczego, uzupełniony w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Powyższe uchybienia stanowią okoliczności na tyle istotne, iż decyzja w niniejszej sprawie narusza ogólne zasady postępowania podatkowego tj. prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ punkt widzenia przyjęty w tej części budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Za zasadny uznano nadto zarzut pominięcia pełnomocnika i pozbawienia strony prawa do obrony i należytego jej reprezentowania. Skarżący reprezentowani są przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Tym samym – zgodnie z poglądem przedstawionym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r., o sygn. akt I FPS 3/18 - przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa.

W skardze na powyższą decyzję B. B., Z. B., B. C., T. C., W. K. i L. K. wnieśli o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. lub o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania w sprawie, jak też o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 7 u.p.r., art. 2 ust. 1-2 u.p..o.l. polegające na braku umorzenia postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

2. art. 233 § 2 O.p. polegające na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieruchomość podlegająca opodatkowaniu składa się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...], położonej w miejscowości A., gmina U. . Stanowi ona grunt rolny niezabudowany (użytki rolne). W ewidencji gruntów wskazana nieruchomość sklasyfikowana jest symbolami: rowy - W-ŁIV, grunty zadrzewione - Lz-ŁIV, łąki trwałe - ŁIV, grunty pod stawami – Wsr. Podlegający rozbudowie zbiornik wodny, który ma służyć hodowli ryb, stanowi system stawów hodowlanych. Grunty pod zbiornikami wodnymi, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytek rolny i mające oznaczenie Wsr, stanowią grunt pod stawami podlegający opodatkowaniu podatkiem rolnym, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.r.

Skarżący podkreślili, że w postępowaniu składali oświadczenia oraz dowody z dokumentów, z których jednoznacznie wynika, iż na przedmiotowym gruncie prowadzą wyłącznie działalność rolniczą polegająca na chowie i hodowli ryb, co potwierdziły oględziny. W tym celu wybudowali na nieruchomości stawy rybne, które aktualnie rozbudowują, zgodnie z postanowieniami indywidualnych aktów administracyjnych wydanych m.in. przez Wójta Gminy Urszulin. W celu realizacji obowiązków nałożonych na podatników, polegających na wykorzystaniu na cele ogrodnicze naddatku z urobku ziemi niewykorzystanego na obwałowanie i niwelację terenu w ramach rozbudowy stawu rybnego, zostali oni zobowiązani do uzyskania koncesji na wydobywanie torfu metodą odkrywkową z części złoża "K. ", w obrębie przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina U.. W tym celu wystąpili z wnioskiem do Marszałka Województwa Lubelskiego, który decyzjami z dnia 8 lipca 2019 r. udzielił koncesji na wydobycie torfu metodą odkrywkową z części złoża "K." w obrębie wskazanej nieruchomości. W pkt 11 sentencji wskazanych decyzji organ wskazał, iż działalność objęta koncesją prowadzona będzie zgodnie z decyzją Wójta Gminy Urszulin z dnia 17 lipca 2017 r. o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości.

Zdaniem skarżących, uzyskanie koncesji w zakresie wydobywania kopalin ze złóż nie oznacza, że podmiot, który taka koncesję uzyskał jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, tj. podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Na gruncie ustawy o podatku rolnym obowiązuje definicja działalności gospodarczej ze wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z art. 6 Prawa przedsiębiorców wynika z kolei, że przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego.

Działka nr [...] położona w miejscowości A., gmina U., jako sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne, na której podatnik prowadzi wyłącznie działalność rolniczą polegającą na chowie i hodowli ryb, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Na wskazanej nieruchomości podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, w szczególności działalności polegającej na sprzedaży torfu (jak twierdzi organ podatkowy), zaś wydobycie torfu jest związane z rozbudową stawów rybnych, a więc z działalnością rolniczą prowadzona przez podatników. Z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) wynika jednoznacznie, że działalność rolnicza i leśna nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z uwagi na to, zdaniem skarżących, przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, jak to miało miejsce w roku 2020 i 2021, co czyni postępowanie w niniejszej sprawie bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że brak jakichkolwiek czynności dowodowych organu pierwszej instancji uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Dotyczy to również wniosku skarżących o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji naruszył wiele norm postępowania, które nie mogą zostać sanowane w postępowaniu drugoinstancyjnym.

W piśmie z dnia 16 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo odniósł się do odpowiedzi na skargę. Poparł zarzuty skargi i stwierdził, że w toku postępowania skarżący składali oświadczenia i dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że na przedmiotowym gruncie prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, a wydobycie torfu związane jest z rozbudową stawów rybnych. Potwierdziły to również przeprowadzone przez organ oględziny. Nieruchomość podlega zatem opodatkowaniu podatkiem rolnym, bowiem nie nastąpiło zajęcie gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. To zaś, zdaniem strony, czyni postępowanie bezprzedmiotowym. Ewentualne wątpliwości winny natomiast zostać rozstrzygnięte na korzyść strony, zgodnie z art. 2a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja – wbrew stanowisku skarżących - odpowiada prawu.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną w celu, z jednej strony – znacznego uzupełnienia postępowania dowodowego, z drugiej – skorygowania wielu stwierdzonych wadliwości w postępowaniu organu pierwszej instancji, które – w jego ocenie - miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wskazać przy tym trzeba, że kontrolowana decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnego postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 2 lutego 2021 r., w której ustalono łączne zobowiązanie pieniężne dla Z. B., T. C. i L. K. na 2021 r. w kwocie [...]zł (k. 255-253 akt administracyjnych).

Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone wskazaną decyzją, przy czym jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe okoliczności faktyczne istniejące, ale nieznane organowi w dacie wydania decyzji miały zostać pozyskane w trakcie weryfikacji danych przedstawionych w informacji w sprawie opodatkowania. Wówczas to bowiem ustalono, że skarżący będący przedsiębiorcami (a co istotne – postępowanie wznowiono wskazując w kręgu podatników dodatkowo B. B., B. C. i W. K., wobec których nie wydano pierwotnej decyzji podatkowej) uzyskali w 2019 r. koncesję na wydobycie z działki nr [...], opodatkowanej dotychczas podatkiem rolnym, torfu, co – zdaniem organu – świadczy o istnieniu podstawy do opodatkowania tej części działki podatkiem od nieruchomości. Na wezwanie organu skarżący złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, którą następnie dwukrotnie korygowali. Ostatecznie nie wskazali oni żadnej z części działki nr [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznając, jak wynika to z ich oświadczeń złożonych wobec organu podatkowego, że na nieruchomości prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, zaś wydobycie torfu jest z tą działalnością bezpośrednio związane i z niej wynika. Z kolei zdaniem organu, niewątpliwym pozostaje to, że w 2021 r. skarżący na podstawie koncesji wydobywali ze złoża i sprzedawali wydobyty torf. W związku z tym, że w części podatnicy prowadzą zarejestrowane działalności gospodarcze (czyli posiadają status przedsiębiorców), to wskazana aktywność w postaci wydobycia i sprzedaży torfu jest jej elementem. Oznacza to, że w decyzji ostatecznej zobowiązanie zostało ustalone w oparciu o niewłaściwe przepisy (u.p.r. zamiast u.p.o.l.) i w zaniżonej wysokości. Wskazano przy tym, że koncesję na wydobycie torfu w zakresie części działki [...] uzyskali: W. K. (66.184 m2), B. B. (55.857 m2) oraz T. C. (51.149 m2).

Zdaniem skarżących, postępowanie w sprawie nie powinno być w ogóle wszczęte i prowadzone, bowiem stwierdzony fakt uzyskania przez część współwłaścicieli użytku rolnego wykorzystywanego do produkcji rolnej (stawy hodowlane) koncesji na wydobycie torfu nie powoduje, że nieruchomość stanowiąca użytek rolny winna zostać uznana za opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, w związku z jej zajęciem na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z tego względu w skardze zgłoszono również wniosek o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami na okoliczność właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego gruntu co oznacza, że w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego. Wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia, sporządzonego w zgodzie z art. 210 § 1 i 4 O.p., co uniemożliwia kontrolę instancyjną. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy pozyskanych informacji oraz zebranych dowodów w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie odniósł się też do stanowiska prawnego skarżących, które było przedstawiane w toku sprawy, m.in. we wniosku o umorzenie postępowania podatkowego. Świadczy to o nierozpoznaniu istoty sprawy. Takich wad procesowych organ odwoławczy nie mógł uzupełnić w drodze autonomicznego postępowania dowodowego, gdyż w takim przypadku rozpoznałby merytorycznie sprawę za organ pierwszej instancji, co godziłoby w uprawnienie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Nie bez znaczenia dla legalności postępowania pierwszoinstancyjnego pozostaje też zdaniem organu fakt, że w ramach doręczeń dokonywanych przez organ pomijano ustanowionego pełnomocnika skarżących, co w oczywisty sposób narusza ich prawa w postępowaniu. Zaskarżona decyzja zawiera też wzajemnie wykluczające się podstawy rozstrzygnięcia tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 254 § 1 O.p. Błędne zastosowanie w sprawie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej oznacza w konsekwencji naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżących, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ich oświadczenia i wyjaśnienia w zakresie celu, jakim miała służyć uzyskana koncesja na wydobycie torfu, pozwalał na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii i nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zasadniczy spór, w oparciu o który Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło niepełność dowodową, dotyczy kryteriów zakwalifikowania części działki nr [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jak uważa organ pierwszej instancji) lub podatkiem rolnym (jak uważają skarżący), a więc ogranicza się do różnic w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z bezspornych oświadczeń skarżących wynika bowiem, że wydobycie i sprzedaż torfu w 2021 r. były bezpośrednio związane z prowadzeniem stawów hodowlanych i nie stanowiły odrębnej od tej działalności rolnej działalności gospodarczej. Sprawa nie wymaga zatem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a już na pewno materiału dowodowego o charakterze zasadniczym, zaś decyzja ostateczna w zakresie opodatkowania wskazanej nieruchomości podatkiem rolnym jest prawidłowa i nie stwarza podstawy do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy winien zatem orzec o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Zdaniem Sądu, rację w powstałym na tym tle sporze przyznać należy organowi.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do szczególnych przypadków, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15).

Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego mają charakter wyprzedzający w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Niemniej nie bez znaczenia pozostają te naruszenia przepisów postępowania, które z kolei wpływają na gwarancje procesowe strony. Takich naruszeń nie sposób bowiem sanować w postępowaniu drugoinstancyjnym, bez narażenia się (w określonych wypadkach) na pogwałcenie zasady dwuinstancyjności.

Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Z założenia ma ona charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym ewentualnych obowiązków podatkowych strony. Może też dotyczyć w określonych wypadkach istnienia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, jednak wyłącznie wówczas, gdy jego bezprzedmiotowość jest oczywista i nie musi być poprzedzona żadnymi ustaleniami. W takich sytuacjach nie ma bowiem uzasadnienia dla kontynuacji postępowania podatkowego. W sytuacji jednak, gdy rozstrzygnięcie o wniosku strony o umorzenie postępowania podatkowego wymaga przeprowadzenia określonego postępowania dowodowego, a następnie oceny dowodów i ustalenia faktów, organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozważenia istnienia podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Tylko bowiem należycie przeprowadzone postępowanie i całościowe wyjaśnienie sprawy (także w kontekście przesłanek z art. 208 § 1 O.p.) daje podstawę do ukończenia sprawy merytorycznie lub formalnie. Ma to szczególne znaczenie wówczas, gdy postępowanie nie zostało wszczęte na wniosek strony, ale z urzędu, a do tego toczy się w trybie nadzwyczajnym (co miało miejsce w niniejszej sprawie).

W kontekście powyższego, co już sygnalizowano, nie można też tracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Przepis ten stanowi, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. Równocześnie organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jego rolą jest zatem również należyte skomponowanie i uporządkowanie akt sprawy. Jeśli zaś akta te zostały przedstawione przez organ pierwszej instancji w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, organ odwoławczy winien je zwrócić i zażądać odpowiedniej ich organizacji. Oznacza to, że braki w tym zakresie nie stanowią samodzielnej podstawą do uchylenia decyzji, ale mogą być wytknięte i przedstawione w wytycznych adresowanych do organu pierwszej instancji, gdy są jednymi z wielu wadliwości postępowania, składającymi się na przesłanki z art. 233 § 2 O.p.

Realizując z kolei normę art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 O.p. (którą tak mocno akcentuje się w skardze) nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 125.).

Reguły te doznają oczywiście pewnej modyfikacji w postępowaniach nadzwyczajnych, bowiem w ich toku organ co do zasady nie dokonuje ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, ale zawęża zakres postępowania do ściśle określonej podstawy wszczęcia tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniach tych jest zwolniony z pełnego wyjaśnienia tych

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie w trybie wznowieniowym, w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zupełnie niezrozumiałym jest zatem wskazanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w wytycznych, że w ponownie prowadzonym postępowaniu winien rozważyć zastosowanie trybu wynikającego z art. 254 § 1 O.p, skoro nie wszczął i nie prowadził w tym kierunku postępowania. Oczywistym przy tym jest, że wskazywanie w podstawie decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania równocześnie przepisu art. 240 i art. 254 O.p. jest wadliwe i powinno zostać wyeliminowane przez organ pierwszej instancji. Organ ten winien też w pierwszej kolejności ocenić rzeczywiste istnienie podstawy wznowienia, bowiem – jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji – tryb nadzwyczajny nie stanowi z zasady podstawy do korygowania błędów popełnianych przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowej. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01).

W podstawie wznowienia postępowania, do którego doszło z urzędu, organ wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, kiedy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję nie wiąże się samo w sobie z naruszeniem prawa przez organ. Naruszenia upatruje się w tym wypadku w ocenie, czy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dacie wydania decyzji i są z punktu widzenia przedmiotu sprawy istotne, a tym samym w przyjęciu, że brak ich uwzględnienia na etapie wydania decyzji naruszało zasadę prawdy obiektywnej. Ujawnione nowe okoliczności lub dowody winny uzasadniać przypuszczenie, że gdyby były znane wcześniej organowi, to treść decyzji przedstawiałaby się inaczej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 44/21). Za nowy dowód lub okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może być natomiast uznana inna od dokonanej przez organ w pierwotnym postępowaniu ocena znanych wówczas temu organowi dowodów i faktów, gdyż w takiej sytuacji nie ma miejsca ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów, a tylko odmienna ocena tego samego stanu faktycznego. Tego rodzaju ocena nie należy do sfery ustaleń faktycznych, lecz jest kwestią subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną (wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2541/12, wyrok NSA z 1 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2154/10).

Należy tym samym podkreślić, że brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że ujawniony dowód lub okoliczność nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Powyższe oznacza – jak słusznie podkreślił organ odwoławczy – że rzeczą organu podatkowego było w pierwszej kolejności dokonanie ustaleń i oceny, czy w sprawie istnieje podstawa wznowienia postępowania oraz przedstawienia tych ustaleń i oceny w treści decyzji. Nie wystarczy bowiem przywołać określonego przepisu ustawy podatkowej, ale koniecznym jest wykazanie, że przepis ten mógł znaleźć zastosowanie w określonych realiach. Tego zaś w niniejszej sprawie bez wątpliwości zabrakło, bowiem organ nie wskazał dlaczego uznał, że decyzje koncesyjne stanowią nowe dowody lub okoliczności, skoro równocześnie ten sam organ prowadził liczne postępowania w zakresie warunków kształtowania ładu przestrzennego, warunków zabudowy, środowiskowych warunkach inwestycji w postaci rozbudowy stawu rybnego, itp. Nie wykazał też, że okoliczność uzyskania koncesji przez część współwłaścicieli nieruchomości (co istotne – nie będących uprzednio, tj. w decyzji wymiarowej wskazanymi jako podatnicy), miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym względzie w pełni trafne są zarówno wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego (odsyłające do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – wyroki w sprawach SK13/15 i SK 39/19), jak również uwagi zawarte w skardze, a wcześniej w odwołaniu, gdzie podatnicy dokonali analizy przepisów ustaw podatkowych w kontekście takich istotnych dla sprawy pojęć zawartych w ustawach podatkowych, które pozwalają na właściwe odczytanie zawartego w art. 1 u.p.r. zastrzeżenia wyłączającego opodatkowanie użytków rolnych podatkiem rolnym, jak "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Powyższe oznacza, że w sytuacji zajęcia użytku rolnego na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, należy grunty te - mimo ich klasyfikacji w ewidencji gruntów - opodatkować podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, przy opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, każdorazowo należy rozstrzygnąć, jaki jest ich faktyczny sposób wykorzystania ( wyroki NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Należy mieć przy tym na względzie definicję: działalności rolniczej, zdefiniowanej tożsamo w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 2 ust. 2 u.p.r. jako produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb oraz działalności gospodarczej, o jakiej jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. zdefiniowanej jako działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (zgodnie z art. 3 – działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły), z wyjątkiem: działalności rolniczej lub leśnej; wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, działalności rolników w zakresie sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą.

Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca podejmował jakiekolwiek faktyczne czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę nie oznacza, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą i że działalność ta jest działalnością inną niż rolnicza. W tym zakresie organ zobowiązany jest przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe i dokonać analizy uwzględniającej również argumentację, którą przedstawia w sprawie strona. Zdaniem skarżących bowiem, rozumowanie organu jest niewłaściwe, gdyż wydobycie torfu jest bezpośrednio skorelowane z działalnością rolniczą prowadzoną na tym gruncie, tj. prowadzeniem stawów hodowlanych. Nie jest to zatem odrębna od tej aktywności działalność gospodarcza, co przemawiałoby za zmianą rozliczenia podatkowego za 2021 r. w trybie postępowania wznowieniowego.

Stanowisko skarżących, które dotyczy sposobu interpretacji przepisów prawa materialnego, może jednak podlegać ocenie dopiero wówczas, gdy zostanie to poprzedzone dokonaniem niezbędnych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie dokonał niezbędnych z punktu widzenia zarówno rozpoznania przesłanki wznowienia, jak i właściwego opodatkowania działki nr [...] ustaleń faktycznych, nie przeanalizował dowodów (m.in. nie wskazał, co w jego ocenie wynika z przeprowadzonych oględzin), nie rozważył przepisów materialnych, z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego przez skarżących. Co istotne, sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 245 § 1 O.p. Decyzja ta w żadnym razie nie mogła zatem pozostać w obrocie prawnym, bowiem organ pierwszej instancji w jej wydaniu w sposób rażący naruszył prawo. Wprowadził do obrotu prawnego kolejną decyzję ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r., nie uchylając równocześnie decyzji ostatecznej wydanej uprzednio w tym przedmiocie. Nie uzasadnił też istnienia podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, nie wskazał na ile stwierdzone okoliczności, które – jak twierdzi - nie zostały ujawnione w poprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym wpływają na zmianę rozliczenia podatkowego. Nie rozstrzygnął o wniosku skarżących o umorzenie postępowania wznowieniowego (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie zostało uchylone w postępowaniu instancyjnym). Organ odwoławczy słusznie powziął też wątpliwość co do zapewnienia stronie prawa do obrony w niniejszej sprawie poprzez fakt, iż nie w pełnym zakresie w ramach korespondencji wychodzącej z organu respektowano ustanowionego przez skarżących pełnomocnika w osobie radcy prawnego.

Wszystkie te okoliczności świadczą o istotnych wadliwościach w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Równocześnie należy przyznać rację organowi, że na etapie wydawania kontrolowanej decyzji nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w znacznej części. Wskazywane zaś przez skarżących okoliczności i ich argumentacja zmierzają faktycznie do wykazania, że nie istnieje podstawa wznowieniowa, a tym samym podstawa do uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej oraz orzeczenia co do istoty sprawy tj. ustalenia na nowo wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. W takiej sytuacji organ winien wpierw dokonać oceny istnienia przesłanki wznowienia i w wypadku braku stwierdzenia jej istnienia – wydać decyzję zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., nie zaś – jak stanowi wniosek skargi - umorzyć postępowanie wznowieniowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. O bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego można byłoby bowiem mówić np. w wypadku braku decyzji ostatecznej, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe, nie zaś w wypadku, gdy wskazana w podstawie wznowienia przesłanka ustawowa z art. 240 § 1 O.p. faktycznie nie istnieje. W badanej sprawie oznacza to, że w ramach oceny istnienia przesłanek wznowienia, w tym w szczególności powoływanej przez organ przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., rzeczą organu było wykazanie ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną, a które mają charakter okoliczności istotnych dla tej sprawy, czyli w istotny sposób wpływają na jej rozstrzygnięcie, w tym także na jej rozszerzenie podmiotowe. Tylko łączne spełnienie tych przesłanek przesądzać może o istnieniu przesłanki wznowienia, co równocześnie nakazuje wówczas organowi rozważenie sposobu rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 pkt 1 lub art. 245 § 1 pkt 3 lit a) lub b) O.p. To zaś musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego, oceną dowodów i ich analizą w oparciu o przepisy podatkowego prawa materialnego, o czym była mowa powyżej i o czym stanowi zaskarżona w sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa, co równocześnie nie oznacza, że stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące sposobu opodatkowania części działki nr [...] jest prawidłowe. W tym bowiem zakresie ani organ odwoławczy, ani też Sąd nie mogą się wypowiedzieć, zważywszy na stwierdzone wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, które mogą zostać usunięte wyłącznie w ponownie prowadzonym przez ten organ postępowaniu.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.