Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4782/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1, art. 64c § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1731/20, w sprawie ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2020 r., nr 2401-IEE_.711.54.2020.5/JKR/197128, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Wójta Gminy G. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1731/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 19 października 2020 r. nr 2401-IEE_.711.54.2020.5/JKR/197128, w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 23 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 25.650 zł powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego przeciwko K. S.A. i obciążył Wójta Gminy G. jako wierzyciela kwotą całości tych kosztów.

Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Wójta Gminy G. z 19 listopada 2008 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie to zostało decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 7 listopada 2014 r. uchylone w całości i przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W toku postępowania egzekucyjnego organ zastosował 3 środki egzekucyjne - zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego w trzech bankach. W dniach 3 i 5 grudnia 2008 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał w całości dochodzoną należność pieniężną wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi i tym samym postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało zakończone. Dokonane czynności skutkowały powstaniem i pobraniem od dłużnej spółki kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 44.947.30 zł, tj. tytułem opłaty manipulacyjnej w wysokości 7.491,20 zł oraz opłaty za zajecie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego Spółki w kwocie 37.456,10 zł.

Postanowieniem z 19 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej nie było dotknięte wadą bezprawności i nie może mieć zastosowania art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.), zaś kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogła ponosić zobowiązana spółka, na co wskazuje art. 64c § 4 u.p.e.a. nakazujący obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych.

W dalszej kolejności wskazano, że organ egzekucyjny obciążył wierzyciela opłatą manipulacyjną naliczoną do wydanego przez niego tytułu wykonawczego, jak również opłatą za zajęcie wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego dłużnej spółki. Dyrektor zauważył, że na wskazane koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 25.650 zł składa się opłata manipulacyjna w wysokości 4.275 zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego w wysokości 21.375 zł. Podkreślił jednocześnie, że wysokość kosztów egzekucyjnych jest efektem uwzględniania przez organ egzekucyjny wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, albowiem organ ten porównał powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanej opłatę manipulacyjną w kwocie 7.491,20 zł oraz opłatę za zajęcie wierzytelności pieniężnych w wysokości 37.456,10 zł do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), które określone w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł) nie zostały uznane przez Trybunał za niekonstytucyjne. Tym samym, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji dokonał miarkowania kosztów egzekucyjnych, gdyż zarówno opłata manipulacyjna, jak i koszty zajęcia wierzytelności pieniężnej, są niższe niż powstałe i pobrane od spółki w związku z prowadzeniem egzekucji administracyjnej.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że jakkolwiek w stosunku do opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie innych wierzytelności ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa maksymalnej jej wysokości, nieuzasadnionym z uwagi na naruszenie dyscypliny finansów publicznych byłoby, przy uwzględnieniu maksymalnej skuteczności egzekucji i zapewnieniu funkcji fiskalnej, obniżenie kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej do łącznej wysokości 5,60 zł, tj. do wysokości minimalnych stawek określonych w ustawie egzekucyjnej - 1,40 zł za opłatę manipulacyjną i 4,20 zł za zajęcie wierzytelności pieniężnej, od jednego tytułu wykonawczego. Z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Jednocześnie zwrócono uwagę na funkcję fiskalną kosztów egzekucyjnych, które mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego.

W wyniku rozpoznania skargi wierzyciela Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że dopuszczalnym pozostaje, również na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14, stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, niekoniecznie będących w pełni adekwatnymi do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji.

Sąd wskazał, że organy prawidłowo ustaliły górne limity opłat, którymi można obciążyć stronę. Za trafne uznano w tym względzie odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zgodnie z którym opłaty pobrane za zajęcie nieruchomości wynoszą 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W ocenie Sądu, uzasadniając przyjęte stanowisko, organy zasadnie wskazały, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego. Dlatego w sposób uprawniony przyjęły, że w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. winny być proporcjonalnie obniżone, przy przyjęciu za punkt odniesienia górnego limitu opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. jest uprawniona jako znajdująca umocowanie w wykładni systemowej zewnętrznej pionowej, polegającej na uwzględnieniu art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji, a także wewnętrznej, polegającej na uwzględnieniu znajdującego się w tej samej jednostce redakcyjnej i regulującego adekwatne zagadnienie - art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W konsekwencji, Sąd zaaprobował stanowisko, zgodnie z którym skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, lecz maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł), a maksymalny wymiar opłaty za zajęcie tzw. innej wierzytelności - 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że obliczając wysokość kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny nie naruszył standardów konstytucyjnych wskazanych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. Wysokość opłaty z tytułu zajęcia rachunku bankowego oraz wysokość opłaty manipulacyjnej nie przekraczają wskazanych wcześniej górnych limitów - opłata za zajęcie wierzytelności wyniosła 21.237 zł, a opłata manipulacyjna ustalona została na łączną kwotę 4.275 zł, podczas gdy koszty egzekucyjne ustalone z pominięciem wskazań Trybunały wyniosłyby łącznie 44.947,30 zł (opłata manipulacyjna 7.491,20 zł + koszt zajęcia wierzytelności 37.456,10 zł). W ocenie Sądu, nie można podzielić twierdzeń Wójta, jakoby kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości 25.650 zł była nadmierną i tym samym nieadekwatną do stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Nie można bowiem nie dostrzec, że organ egzekucyjny na skutek podjętych działań wyegzekwował w sposób efektywny całą dochodzoną przez wierzyciela kwotę.

Odnosząc się do uczestnictwa w sprawie S. S.A. jako następcy prawnego zobowiązanej spółki (K. S.A.) Sąd wyjaśnił, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego postanowienia, jednocześnie zastrzegając, iż wiadomym pozostaje z urzędu, że spółka będąca obecnie uczestnikiem postępowania występuje w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomościach związanych z opodatkowaniem wyrobisk górniczych, nie kwestionując swego przymiotu podatnika. Niezależnie przy tym, swoje następstwo prawne spółka ta wykazała w piśmie z 8 marca 2021 r.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wójt Gminy G. zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165 w zw. z art. 16 i art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu gminy, na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA - obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji gmina, co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób dowolny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych przy określaniu wysokości opłat egzekucyjnych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa;

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób swobodny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata ta powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości tej opłaty okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a także pominięcie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. pomimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji RP i braku przyjęcia, że z uwagi na niekonstytucyjność ww. przepisów, dopuszczalne jest jedynie ustalenie kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w kwocie nie wyższej niż stawka minimalna;

6) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zasadnym było uchylenie postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne określone w art. 64 § 4 pkt oraz art. 64 § 6 u.p.e.a;

7) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., pomimo uznania ww. przepisów za niezgodne z Konstytucją po myśli wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14;

8) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., co skutkowało naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, a więc zasady wyrażone w art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji - bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń i uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Wójt Gminy G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne, względnie konkretnej, ustalonej przez Sąd, wysokości. Wójt sformułował również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, powtarzając argumentację zawartą uprzednio w kwestionowanym postanowieniu. W ocenie organu, orzeczenia sądów nie są źródłem prawa o charakterze ogólnym, lecz rozstrzygają konkretną sprawę pomiędzy oznaczonymi stronami. Związane wyrokiem są określone podmioty. Sprawa wysokości kosztów egzekucyjnych będąca przedmiotem sporu rozstrzygana była jako indywidualna sprawa w określonym stanie faktycznym i prawnym oraz przy uwzględnieniu wyroku TK. Nie można podzielić argumentu Wójta, jakoby w sprawie doszło do działania wstecz orzecznictwa sądów administracyjnych. Sprawa była rozstrzygana obecnie i Sąd wydał 15 czerwca 2021 r. wyrok w sprawie, przedstawiając w nim własną argumentację.

Odnosząc się do zagadnienia obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela będącego podmiotem publicznym organ zauważył, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową.

Pismem z 30 sierpnia 2021 r. S. S.A. wskazała, że przyjęcie za słuszną argumentacji skarżącego kasacyjnie Wójta, jakoby niedopuszczalna była – bez zmiany stosownych przepisów – zmiana linii orzeczniczej polegającej na powiązaniu obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w razie uchylenia decyzji, w celu wykonania której prowadzone było postepowanie egzekucyjne, z uwagi na negatywne skutki dla organów samorządu terytorialnego, pozbawiałoby sądy uprawnienia do zmiany utrwalonej wykładni przepisów w przypadku uznania jej nieprawidłowości, co oznaczałoby w istocie nadanie orzecznictwu sądowemu funkcji prawotwórczej na zasadzie precedensów. Co więcej, rozwiązanie takie wypaczyłoby podstawową funkcję sądów, jaką jest wymiar sprawiedliwości. Jakkolwiek spójność orzecznictwa stanowi istotną wartość, w kontekście konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego nie może być ona stawiana wyżej niż wydanie orzeczenia zgodnego z prawem, nawet jeśli oznacza to konieczność odstąpienia od wcześniejszej linii orzeczniczej.

Zdaniem uczestnika, niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego jest obciążanie zobowiązanego negatywnymi skutkami (kosztami egzekucyjnymi) działania organów władzy publicznej, które okazały się sprzeczne z prawem w wyniku podjęcia takich działań. W pełni zgodne z powyższymi standardami jest natomiast obciążenie kosztami podmiotu, którego niezgodne z prawem działania spowodowały wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest więc bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia o jej przymusowe wykonanie.

Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 165 w zw. z art. 16 Konstytucji RP, z których żaden nie odnosi się do kwestii dopuszczalności obciążania jednostek samorządu terytorialnego kosztami działań podejmowanych na ich żądanie (w tym kosztów egzekucyjnych), a w szczególności kosztów będących skutkiem działań niezgodnych z prawem.

Pismem z 23 września 2021 r. Wójt Gminy G. poinformował, że 5 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. doręczył skarżącemu zawiadomienie o ograniczeniu wysokości opłaty manipulacyjnej powstałej w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku K. S.A. na podstawie tytułu wykonawczego przedstawionego przez Wójta z 1 grudnia 2008 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2003 r. do kwoty 100,00 zł. W świetle powyższe wierzyciel wniósł zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne, względnie konkretnej ustalonej przez Sąd wysokości, w tym wysokości opłaty manipulacyjnej w kwocie 100,00 zł, zgodnie ze wskazanym zawiadomieniem Naczelnika.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 6 października 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu 17 października 2023 r., organowi – 10 października 2023 r., zaś uczestnikowi – 17 października 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty podniesione w jej treści okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostawało zagadnienie, czy organ odwoławczy, orzekając drugoinstancyjnie o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym wobec dłużnej spółki postępowaniem egzekucyjnym, właściwie oszacował wysokość tych kosztów z uwzględnieniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed 21 lutego 2021 r. oraz wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14. Poza sporem pozostawały okoliczności faktyczne dotyczące samego przebiegu postępowania egzekucyjnego.

Zagadnienie skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, zbieżnego z będącego uprzednio przedmiotem uwagi również składu 7 sędziów tutejszego Sądu w ramach postępowania wywołanego pytaniem prawnym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., zakończonym wyrokiem z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 283/21.

Jakkolwiek wyrok ten zapadł w kontekście stanu prawnego obowiązującego w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., wobec niezmienionych rozwiązań prawnych zastosowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej i opłaty za poszczególne czynności egzekucyjne, tak od 17 sierpnia 2016 r., jak również przed tą datą, przedstawiona tam argumentacja pozostaje aktualna, albowiem ogólne zasady w nich wyrażone (dotyczące braku określenia maksymalnej wysokości tych opłat oraz metody ich wyliczania) pozostają uniwersalne w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych powstałych i określanych ogólnie przed datą wejścia w życie ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tego Sądu m. in. w przywołanym z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 283/21, a także z 15 marca 2023 r. o sygn. III FSK 877/22, z 8 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 2217/21, z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 1007/21, III FSK 1256/21, III FSK 755/21 czy III FSK 875/21, tak w odniesieniu do opłaty manipulacyjnej, jak również zbiorczo kosztów egzekucyjnych w ogólności, za stosowne uznając odwołanie się do wywodów prawnych zawartych w przywołanych orzeczeniach w toku wykonywania kontroli instancyjnej w rozpoznawanej sprawie.

Jakkolwiek egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtowany jest przez ustawodawcę w toku stanowienia prawa, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych, to uczestnicy postępowania egzekucyjnego konkretyzują i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny jednostkowej sprawy, z którego wynikają określone skutki prawne, w tym sporne koszty egzekucyjne. Egzekucyjny stan faktyczny w przedmiocie tych kosztów stanowią działania i (lub) zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez określony podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie wskazane elementy podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa.

W odniesieniu do opłat manipulacyjnych podstawę prawną stanowi przede wszystkim art. 64 § 6 u.p.e.a., zaś w kontekście opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności innych niż ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., oba wskazane w zarzutach kasacyjnych wniesionego przez Wójta środka zaskarżenia i oba poddane kontroli konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie zawisłej pod sygn. SK 31/14. W rzeczonej sprawie Trybunał nie uchylił wskazanych regulacji jako niezgodnych z konstytucją, a jedynie dokonał ich weryfikacji konstytucyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (wspominany w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tzw. wyrok zakresowy).

Przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego stanowił, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. określał opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności innych niż wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu na poziomie 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że oba wskazane przepisy w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości regulowanej opłaty są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rozważania te wskazują, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy.

Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), należy przede wszystkim określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą stanowić mogą wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne winny zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero tak skonkretyzowane, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena ta może stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników czy okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której opłata ta stanowiłaby niczym nieuzasadnioną sankcję pieniężną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takich konkluzji sprowadza się sens prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał o metodach obliczania kosztów egzekucyjnych wprawdzie się nie wypowiadał, niemniej z pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu niewątpliwie wypływa wskazówka interpretacyjna nakazująca zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a poszczególnymi czynnościami organu egzekucyjnego ją generującymi. Jakkolwiek więc należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że celem określenia maksymalnych kwot opłat możliwym było odpowiednie zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, o tyle trudno zgodzić się z dalszą jego konstatacją, jakoby miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. W istocie bowiem Trybunał Konstytucyjny wyraził potrzebę poddawania analizie wysokość tak oszacowanych kosztów przez pryzmat wspomnianego w wyroku z 28 czerwca 2016 r. aspektu zachowania równowagi względem chociażby nakładu pracy organu egzekucyjnego.

Rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. odnieść należy również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne objętej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z zastrzeżeniem, że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4 wymienionego przepisu.

Jeżeli więc egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów (okoliczności) egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W powyższym kontekście formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłat, o których stanowi art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r., nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej. Powyższe przesądza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał, jakoby w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny prawidłowo i wystarczająco odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez niego, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania. Wbrew twierdzeniom tego Sądu, poza przywołaniem tych zwrotów i ogólnikowym stwierdzeniem, że w sprawie zajęto rachunki bankowe prowadzone w 3 bankach nie rozważono, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a ww. czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby nie stały się wspominaną w skardze kasacyjnej sankcją pieniężną, zważywszy dodatkowo na okoliczność, że poza naliczanymi opłatami manipulacyjnymi i opłatami za poczynione działania egzekucyjne, pokrywane pozostają również wydatki organu prowadzącego postępowanie.

Przy miarkowaniu opłat, których górne granice oszacowano przy zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., winno się mieć zatem również na uwadze, w którym miejscu przebiega granica pomiędzy elementami składającymi się i rzutującymi na wysokość wydatków wyszczególnionych w art. 64b u.p.e.a., a odrębnie opłaty manipulacyjnej będącej zryczałtowaną formą opłaty za samą okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i kosztami wynikającymi z poszczególnych czynności podjętych celem efektywnego wyegzekwowania dłużnych kwot (chodzi w szczególności o koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). Wskazanego powyżej wymogu bynajmniej nie spełnia komparatystyczne wskazanie, jakoby "skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego", zwłaszcza że jak wynika ze stanu faktycznego zakreślonego przez Sąd pierwszej instancji, całkowitą skuteczność wyegzekwowania kwot dochodzonych w sprawie zapewniły czynności poboru środków pieniężnych od dłużnej spółki oraz środki przekazane organowi egzekucyjnemu w ramach zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przy jednoczesnym braku doprecyzowania chociażby, czy środki te wpływały sukcesywnie przez określony przedział czasowy (czy też nastąpiło zbiorcze, jednorazowe przekazanie środków) lub czy w sprawie koniecznym było rozdzielanie wyegzekwowanych kwot wobec wielości wierzycieli. Powyższe elementy egzekucyjnego stanu faktycznego były niezbędne do ustalenia celem należytego wypracowania wspominanej przez Trybunał Konstytucyjny wypadkowej interesów państwa, przejawiającym się w otrzymywaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i koniecznością utrzymywania aparatu egzekucyjnego a ochroną podmiotów przed nadmiernym jego fiskalizmem, nieuzasadnionym realiami konkretnej sprawy egzekucyjnej.

Wobec powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien był uchylić zaskarżone postanowienie i zobowiązać organ odwoławczy do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania. Zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego, który a priori obciążył wierzyciela maksymalnymi opłatami z tytułu poczynionych działań egzekucyjnych, bez uwzględnienia faktycznie poczynionych w tym zakresie nakładów, pozwala uznać za usprawiedliwione podniesione przez Wójta zarzuty wskazane w punkcie 2, 3, 4 w zakresie, w jakim zarzut ten odnosi się do wysokości naliczonych opłat, oraz 5 petitum skargi kasacyjnej. Ocena skuteczności powyższych zarzutów determinowała jednocześnie skuteczność zarzutów skutkowych sformułowanych w punkcie 7 i 8 tego środka zaskarżenia, co ostatecznie doprowadziło do uchylenia w całości kwestionowanego orzeczenia.

W konsekwencji powyższego za chybiony tymczasem należało ocenić zarzut zawarty w pkt 6 skargi kasacyjnej dotyczący rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145a § 1 p.p.s.a. Zastosowanie wskazanego przepisu uzależnione jest od ustawowo określonego warunku występowania w sprawie "uzasadnionych okoliczności". Dopiero stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji spełnienia w realiach danego sporu warunku odnoszącego się nie tylko do określonych okoliczności, ale jednocześnie ich uzasadnienia stanowi podstawę do zobowiązania przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia, o którym mowa w art. 145a § 1 p.p.s.a., zważywszy dodatkowo na okoliczność, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w przywołanym przepisie, możliwe pozostaje do zastosowania wyłącznie w sytuacji orzekania przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2 p.p.s.a., tymczasem mając na względzie braki argumentacyjne organu odwoławczego składające się na elementy stanu faktycznego sprawy, rozwiązanie takie nie jest oczywiste.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie, w jakim odnoszą się do zagadnienia obciążenia kosztami egzekucyjnymi Wójta Gminy G. jako podmiotu publicznego, a ostatecznie gminę, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby zaś niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, albowiem obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest więc bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia o jej przymusowe wykonanie. Rozróżnianie zaś osoby wierzyciela na publicznego i prywatnego oraz będące konsekwencją tegoż podziału różne stosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. w zależności od statusu wierzyciela stanowiłoby wyraz nieposzanowania konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 orzekł, jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeżeli będzie to w jej świetle konieczne, uchyli zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Bogusław Dauter |