Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 58/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1, art.4a, art.27 ust.9, art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi C.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...]; [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 07 września 2021 r., znak: [...]; [...], którą odmówiono podatnikowi C. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej w skrócie "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f." ) oraz art. 3 ust. 1 lit. d), f) i g), art. 15 ust. 3, art. 23 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 maja 1995 roku (Dz.U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304 – dalej w skrócie "Konwencja") oraz w następującym stanie faktycznym sprawy.

Pismem z 12 lipca 2021 r., uzupełnionym pismem z 03 sierpnia 2021 r., Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku w całości lub "w stopniu znacznym". We wniosku tym Strona wyjaśniła, że:

- do 30 czerwca 2021 roku była zatrudniona na statku morskim S. eksploatowanym w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w P.,

- planowany dochód z tytułu zatrudnienia na tym statku wyniesie [...] zł,

- nie będzie uzyskiwała żadnych innych dochodów w Polsce, ośrodek interesów życiowych Strony znajduje się w Polsce.

Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji Strona przedłożyła następujące dokumenty:

- zaświadczenie kapitana statku z 4 czerwca 2021 roku, z którego wynika, że statek "[...]" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S.

- zaświadczenie kapitana statku z 5 lipca 2021 r., w którym kapitan wskazał, że Strona "była/jest" zatrudniona na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...],

- kontrakt (w języku angielskim z częściowym tłumaczeniem) z 30 maja 2020 r. zmieniony 5 listopada 2020 r., zawarty z G. w [...] na okres od 01 lipca 2020 r. do 30 czerwca 2021 r.,

- kserokopię książeczki żeglarskiej [...] która potwierdza, że w okresie od 27 stycznia do 10 marca 2021 r. i od [...] do 16 czerwca 2021 r. Strona wykonywała pracę na stanowisku drugiego oficera (DPO) na statku [...]

- pierwsza i ósma strona dokumentu sporządzonego w języku angielskim, który dotyczy procedury dyscyplinarnej i systemów mocowania ładunków oraz miejsca ładowania ładunków statku [...] wraz z ich tłumaczeniem;

- manifest ładunkowy statku [...] z 13 sierpnia 2020 r.;

- certyfikat bezpieczeństwa statku towarowego [...] z dnia 25 kwietnia 2010 r., ważny do [...] r.

W toku postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że:

- Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

- statek [...] jest statkiem typu D. , tj. statkiem wiertniczym. Jego celem nie jest więc transport morski. Jest to jednostka mobilna, ale jej przemieszczanie jest związane z eksploatacją dna morskiego i wykonywaniem odwiertów naftowych lub gazowych;

- jednostka, na której Strona świadczyła pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U.UE. L 2009.141.29);

- potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie są przedłożone przez Stronę dokumenty (zob. uzasadnienie zawarte na str. 3 zaskarżonej decyzji).

art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.).

W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdził, że Strona nie spełniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w związku z czym wyżej opisaną decyzją z dnia 07 września 2021 r. odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

Strona od powyższej decyzji Organu I instancji z dnia 07.09./2021 r. wniosła odwołanie, w którym wnosząc o jej zmianę przez Organ I instancji zgodnie z wnioskiem w oparciu o art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez Organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 217 przez:

- niejednolite i nierówne traktowanie podatników,

- niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Strony,

- działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy statek, na jakim wykonuje Pan pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym - przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...],

- dopuszczenie się przez organ dyskryminacji Strony ze względu na wykonywany zawód oraz

- naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania obowiązujących przepisów prawa;

2. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie 9 maja 1995 roku oraz Konwencji wielostronnie implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 roku (w skrócie Konwencja MLI), która ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 roku. Zarzucił Pan błędne uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na fakt nieuprawdopodobnienia wykonywania przez statek na pokładzie, którego Pan podatnik świadczy pracę, transportu międzynarodowego. Organ całkowicie pominął i nie zastosował art. 15 ust. 1 tej Konwencji;

3. art. 3 ust 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską - poprzez uznanie, iż statek, na którym świadczy Pan pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego;

4. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez brak przyznania Panu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych prawem przesłanek;

5. art. 22 § 2a O.p. przez uznanie, że nie uprawdopodobnił Pan, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku. Błędnie organ uznał, że nie wykazał Pan, że statek - na którym świadczy Pan pracę najemną - eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Portugalii;

6. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. przez:

- podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa,

- rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz

- stosowanie wykładni przepisów prawa, która krzywdzi Stronę;

7. art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Strony.

Następnie Organ przedstawił uzasadnienie zarzutów odwołania Strony.

Wyżej opisaną decyzją z dnia 30.11.2021 r. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu i instancji.

Wyjaśnił, że sprawa dotyczy możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok z tytułu uzyskiwanych przez odwołującą Stronę dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim "[...]" eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1, a nie art. 15 ust. 3 Konwencji, Organ II instancji przytoczył przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie i wskazał, co następuje.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie żart. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie żart. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (...).

Ze względu na istotę sporu tej sprawy - zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa:

Organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Z przepisu tego wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może być zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu podatkowego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia bądź nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu.

Zatem, uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, który nie daje całkowitej pewności, co do faktów, ale pozwala na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie wskazanego przepisu:

1) nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Oznacza to, że podatnik poprzez złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania. To on bowiem posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok;

2) ciężar wspomnianego "uprawdopodobnienia" spoczywa na inicjatorze tego postępowania, a więc na Stronie.

Z uwagi na to, niezasadny jest zarzut zawarty w piśmie z dnia 27 października 2021 r., że organ powinien poszukiwać dowodów na potwierdzenie stanowiska Strony.

Jak przy tym wyjaśnił Organ II instancji, o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Z taką sytuacją, zdaniem Organu II instancji, bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W tej sprawie poza sporem pozostaje to, że - stosownie do przywołanego wcześniej art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – odwołująca Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego odwołująca Strona powinna dokonywać w Polsce.

Z przedłożonej do wniosku Książeczki Żeglarskiej wynika, że w okresie od 27 stycznia do 10 marca 2021 r. i od 5 maja do 16 czerwca 2021 r. odwołująca Strona wykonywała pracę na statku [...] który jest zarządzany przez S. (P.) - C. M., [...] - przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

W złożonym wniosku odwołująca Strona twierdziła, że w 2021 roku będzie wykonywać pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo portugalskie. Powołała się na art. 15 ust. 3 Konwencji oraz przytoczyła okoliczności i dowody, które przemawiają za zastosowaniem tego przepisu.

Tym samym przy rozpatrywaniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2021 roku, Organ I instancji zasadnie odniósł się do zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z dnia 9 maja 1995 roku.

Zgodnie z art. 1 tej Konwencji dotyczy ona:

- osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Według art. 3 ust. 1 lit. d), f) i g) tej umowy:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (...)

(d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (...)

(f) określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

(g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (...).

Z treści Konwencji (art. 15 ust. 1) wynika, że:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 3 Konwencji:

"Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.".

Aby zatem wypełnić normę regulacji z art. 15 ust. 3 Konwencji, Organ II instancji wskazał, że konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek:

- wykonywanie pracy najemnej na statku morskim,

- wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo portugalskie.

Organ I instancji uznał, że nie została przez Stronę uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech wskazanych w tej regulacji), która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, po czym wskazał, że ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Wbrew Pana stanowisku, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Wyjaśniamy przy tym, że nie pomijamy w żaden sposób definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport", konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport.

W odniesieniu do definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w innej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. polsko - brytyjskiej), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 775/20 wskazał, że: "Jest to tzw. definicja równościowa. Wskazuje ona, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)". W kontekście zacytowanego fragmentu należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej wyraz definiowany występuje w części stanowiącej definiens, zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd logiczny "idem per idem" (łac. "to samo przez to samo"). W myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia danego słowa w języku powszechnym należy posłużyć się słownikiem języka polskiego (por. S. Wronkowska "Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2005 r., s. 84)". Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie odwołał się - w braku definicji legalnej wyrazu "transport" - do jego powszechnego znaczenia.".

Jak wskazał Organ II instancji, wyrok ten potwierdza zasadność stanowiska Organów. Co istotne, definicje "transportu międzynarodowego" w różnych konwencjach są tożsame.

Co prawda trafnie w odwołaniu wskazuje Strona, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD, odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże pomija fakt, że nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie.

W pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że cyt.:

"definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (...)".

Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, cyt.:

"Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (...), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym".

Wynika z tego, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie "transportu międzynarodowego" z przewozem osób i ładunków, które są źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Przywołana Modelowa Konwencja ÓECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią jednak odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.

Uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, który stanowi punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

Odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", Organ II instancji przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29), która ma w tym względzie znaczenie. W jej art. 2a zawarto definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską". Wskazano, że oznacza on przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta – jak dalej wskazał Organ II instancji - jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego powołano wyroki NSA i WSA.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego:

- statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi (art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18.09.2001 r. Kodeks morski - Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.).

W definicji tej rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów, które znajdują się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Dlatego definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Przepisy Konwencji wskazują też, w jaki sposób należy unikać podwójnego opodatkowania. I tak, zgodnie z art. 23:

Podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

a) W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce:

(l) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Portugalii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pkt (II), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania;

(II) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Portugalii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Portugalii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Portugalii.

(III) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to Polska może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, wziąć pod uwagę taki dochód zwolniony od podatku.

Organ II instancji wskazał jednocześnie, że zgodnie z przepisami (art. 27g u.p.d.o.f.) podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Mogą zatem, pomniejszyć swój podatek o kwotę, która stanowi różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p.

Zdaniem Organu II instancji, w analizowanej sprawie Organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń.

We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, Strona powołała się na art. 15 ust. 3 Konwencji, nie zaś na art. 15 ust. 1.

Postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie jest pełnym postępowaniem wymiarowym, w którym obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie odpowiedniej normy prawnej. Jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który jednocześnie podaje jego zakres. Natomiast rolą organu jest zweryfikowanie tego, czy podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych.

We wniosku złożonym 12 lipca 2021 r. Strona zawarła argumentację, która dotyczy wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym, co mają potwierdzać dołączone do akt sprawy dokumenty.

Dopiero w odwołaniu Strona wskazuje, że jeśli Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie doszedł do przekonania, że jednostka [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, winien był zastosować inną podstawę prawną, tj. art. 15 ust. 1 Konwencji polsko - portugalskiej.

W ocenie Organu II instancji, Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki z art. 15 ust. 3 Konwencji. Jest w niej mowa o wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Nie można uwzględnić podstawy prawnej, która nie była wskazana we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek i została zasugerowana przez Stronę dopiero w toku postępowania odwoławczego. W konsekwencji brak jest podstaw do rozważenia, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 Konwencji.

Zatem, wbrew zarzutom Strony, nie zostały naruszone przepisy art. 120 i art. 121 O.p. przez pominięcie tych okoliczności.

Organ I instancji – jak dalej wskazał Organ II instancji -, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalił, że statek, na którym do czerwca 2021 r. odwołująca Strona wykonywała pracę, oznaczony jest jako jednostka typu D. (wydruki k. 32-44 akt I instancji). [...] jest to więc statek wiertniczy.

Zgodnie z informacją zawartą w broszurze dostępnej na stronie https://[...] (k. 33-34 akt I. instancji) jest to ultragłęboki statek - wiertniczy, zdolny do całorocznych operacji na całym świecie, które polegają na poszukiwaniu, rozpoznaniu i odwiertach. Ma on dużą ładowność, która umożliwia załadunek dużych ilości materiałów eksploatacyjnych i zmniejszenie konieczności częstych przeładunków.

Z kolei z przedłożonego przez Stronę dokumentu - certyfikatu bezpieczeństwa wystawionego 25 kwietnia 2010 roku - co istotne ważnego do 24 kwietnia 2015 r. (sprawa dotyczy zaś 2021 roku), wynika jedynie, że [...] to statek typu "[...]" (w tłumaczeniu na język polski: statek towarowy, inny niż wymienione wyżej, wyżej zaś wymieniono masowiec, tankowiec, chemikaliowiec, gazowiec).

Jak dalej wskazał Organ II instancji, odwołująca Strona nie kwestionuje ustalonego przez Organ charakteru statku. Sama wyjaśnia w odwołaniu, że:

- jednostki wiertnicze są statkami wykorzystywanymi do odwierceń naftowych i gazowych lub do naukowych celów wiertniczych,

- statki wiertnicze mają kilka unikalnych cech: mają większą mobilność, pod własnym napędem przemieszczają się z jednego miejsca wiercenia do drugiego, w przeciwieństwie do barek czy platform,

- przewożą one rozmaity sprzęt do wykonywania zleconych im projektów, m.in. rury, kable, naukowców, transportują ropę i gaz.

Jak dalej wskazał Organ II instancji, pomimo, że statek [...] może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie.

Nie potwierdza tego faktu żaden z przedłożonych przez odwołującą Stronę dokumentów, w tym w szczególności:

- powołany certyfikat bezpieczeństwa, który jedynie wskazuje, że statek był sprawdzony i dopuszczony pod kątem bezpieczeństwa jego konstrukcji, urządzeń i wyposażenia;

- procedura dyscyplinarna, a więc ogólny dokument, który zawiera zasady mocowania ładunków statku [...] ich rozmieszczenie. Wymienione w nim ładunki (np. rury wiertnicze o różnych rozmiarach, rury okładzione, kolumny rynnowe, narzędzia wiertnicze, kontenery morskie czy morskie kosze i zbiorniki przeładunkowe o różnych rozmiarach, chemia na paletach, beczki, części zamienne - silniki elektryczne, wentylatory, sprężarki, pompy, części stalowe do napraw i modernizacji pokładowych, szpule przewodów i kabli) stanowią typowe wyposażenie techniczne statku wiertniczego;

- manifest ładunkowy z 13 sierpnia 2020 roku, w którym wskazano 8 tratw ratunkowych, jeden 10-stopniowy pusty kontener chłodniczy i jeden kontener na suchy ładunek.

Bez wątpienia przedmiotem transportu było wyposażenie statku bądź ekwipunek związany z wykonywaną przez statek pracą. Nie są to towary handlowe;

- zaświadczenia kapitana statku z 4 czerwca 2021 r. i 5 lipca 2021 r., w których stwierdzono, że statek "[...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. (P.) oraz że "był/jest" Pan zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Zgodził się Organ II instancji ze stanowiskiem Organu I instancji w tym zakresie, zawartym w piśmie z 5 października 2021 r.

Z dokumentów tych nie wynika, na jakiej podstawie ich wystawca oparł swoje twierdzenia o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub źródła pochodzenia definicji). Pisma te zawierają jedynie opinię kapitana, który nie dokonuje oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych.

Organ II instancji uważa, że dokumenty te potwierdzają jedynie, że odwołująca Strona była zatrudniona na statku [...] i że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Omówione okoliczności zostały również wskazane w zaskarżonej przez Stronę decyzji. Za całkowicie niezrozumiały uznajemy więc zarzut "zbagatelizowania" przez Organ szeregu dokumentów, które zostały przez odwołującą Stronę załączone do akt sprawy.

Fakt, iż zostały one ocenione w odmienny niż zakładany przez Stronę sposób, nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego.

Nie przedstawiła więc odwołująca Strona dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku [...] w 2021 roku w transporcie międzynarodowym. Słusznie więc Organ I instancji zebrał dodatkowe informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych.

Zdaniem Organu II instancji, niewątpliwie zebrane w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego.

Zgodnie bowiem z Ordynacją podatkową, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z informacjami zgromadzonymi w sieci Internet, statek ten jest statkiem wiertniczym (D. ).

Zgromadzone informacje nie dają więc podstaw do przyjęcia, że omawiany statek wykonuje lub będzie wykonywał w 2021 roku jakikolwiek transport, w tym transport międzynarodowy.

Na podstawie zgromadzonych informacji można jednoznacznie stwierdzić, że jednostki tego typu:

- nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym,

- ich zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie surowców, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach,

- jakkolwiek co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż.

Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski.

Jak przy tym wskazał Organ II instancji, podobny pogląd odnośnie statków wiertniczych jest też prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych por. np.:

- wyroki WSA w Gdańsku z: 22.06.2021 roku, I SA/Gd 268/21; 9.02.2021 roku, I SA/Gd 1061/20; 26.01.2021 roku, I SA/Gd 1050/20; 7.01.2021 roku, I SA/Gd 976/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 29.10.2020 roku, I SA/OI 544/20.

W tej sytuacji, zdaniem Organu II instancji, słusznie Organ I instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji, nie została przez Pana uprawdopodobniona.

Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Bez znaczenia dla sprawy mają więc rozważania odwołującej Strony, które dotyczą pojęcia niewspółmierności podatku.

Organ II instancji wskazał jednocześnie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Nie przesądza ono o prawie Strony do uwzględnienia ulgi abolicyjnej w ramach rozliczenia rocznego dochodu uzyskanego w 2021 roku.

Sposób, w jaki odwołująca Strona dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 roku, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie rozstrzyga.

Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. Organ II instancji uznał za niezasadny.

W świetle tego nie ma podstaw do uznania, że Organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p. czy jakichkolwiek przepisów Konwencji. Wydana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzja niewątpliwie znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Organ słusznie stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez Stronę w 2021 roku dochodów z tytułu pracy na statku [...]

Zdaniem Organu II instancji, w sprawie wystąpiły bowiem okoliczności, które skutkowały koniecznością uznania, że odwołująca Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2021. Przeprowadzona w sprawie ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji rozważył bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich dokumentów Strony. Nie naruszył tym samym art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W sprawie nie znajduje zastosowania wskazana przez Stronę zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano – jak dalej wskazał Organ II instancji - że zasada "in dubio pro tributario" znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości co do możliwości przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej.

Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Nie może Strona oczekiwać, aby art. 2a powołanej ustawy był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla Strony konsekwencje mniej korzystne, niż Strona zakładała.

Zdaniem Organu II instancji, okoliczność, iż decyzja Organu I instancji nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, jak również to, że nie została przekonana co do zasadności podjętego rozstrzygnięcia, nie oznacza, że organ naruszył zasady wskazane w art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. (tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy obiektywnej).

Organ nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217. Przepis ten stanowi, że opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W myśl art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, źródłami prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zaś w obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Zdaniem Organu II instancji, wbrew twierdzeniom odwołującej Strony, nie była w żaden sposób dyskryminowana. Sytuację prawno-podatkową Strony Organ określił przy uwzględnieniu przepisów prawa i ich wykładni, nie zaś w oparciu o własne przekonania, partykularyzm interpretacyjny, czy chęć dyskryminacji ze względu na wykonywany zawód. Zebrany w sprawie i dostępny materiał dowodowy umożliwił wydanie decyzji. Organ wskazał w niej podstawę prawną, opisał okoliczności sprawy, podał dowody, na których oparł swoją ocenę oraz wyjaśnił przesłanki i motywy wydanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania, iż znane są Stronie przypadki, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zostały wydane dla podatników pozytywne decyzje w omawianym zakresie, Organ II instancji wyjaśnił, że przy weryfikacji podjętego przez Organ I instancji rozstrzygnięcia, samodzielnie dokonał oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie innych, nawet analogicznych. Z prawnego punku widzenia nie jest związany oceną zasadności ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 roku dokonaną przez inne organy podatkowe.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który budzi zaufanie, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jest powiązana z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej i zasadą uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony. Nie oznacza ona, że organ - zgodnie z oczekiwaniami Strony - ma obowiązek wydania decyzji tożsamej z rozstrzygnięciami zapadłymi w stosunku do innych podatników. Jest to uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy przemawiają za tym inne zasady procesowe, w szczególności zasada legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zobowiązuje ona organy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Organu II instancji, zatem nawet ustalona praktyka załatwiania spraw podobnych, nie może przemawiać za wydaniem rozstrzygnięcia, które mogłoby naruszać wskazane zasady.

Zauważył przy tym Organ II instancji, że wskazany przez Stronę w piśmie z 27 października 2021 r. fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 września 2016 roku, znak: [...], stanowi jedynie argumentację jej wnioskodawcy. Co: istotne zaś, interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Wynika z tego, że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni nawet samego wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej nie chroni odwołującej Strony, gdyż nie jest jej adresatem.

Z tego też powodu nie podważa rozstrzygnięcia powołana przez Stronę interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2021 r., znak: [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził w niej, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca.

Jak wskazał Organ II instancji, interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez marynarza we wniosku. Stwierdził on jednoznacznie, że statek morski, na którym będzie wykonywał pracę, jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej, co nie było kwestionowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Z tego względu, Dyrektor nie dokonał interpretacji przepisów Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tylko skupił się na analizie art. 27 ust. 9, art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja ta dotyczy możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, a nie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2021 roku. Nie ma więc bezpośredniego przełożenia na analizowaną sprawę.

Sumując, Organ II instancji stwierdził, że w świetle przedstawionych uregulowań prawnych i stanu faktycznego sprawy Organ I instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30.11.2021 r. utrzymującego w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 07.09.2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku, Strona, reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata), wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

2. art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Portugalską, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z S. w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

8. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w [...] [...]), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

10. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalii poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

11. postanowień Umowy, tj. art. 15 ust. 3 i art. 23 lit. a (I) przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie,

12. art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy przez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD,

13,. art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

14. art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Portugalii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej jako O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tych definicji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszernie swoją argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów, podobnie jak w odwołaniu.

Zdaniem Skarżącego, Organ II instancji wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika i przepisy prawa podatkowego, w szczególności Konstytucję. Wskazał przy tym, że wszystkie dokumenty potwierdzają w sposób jednoznaczny wskazują, iż statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Według Skarżącego, do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek przedłożono szereg dokumentów, udowadniając - a nie tylko uprawdopodabniając, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej.

W kontekście powyższego, według Skarżącego, dowodem jest pewna informacja o określonym fakcie lub zdarzeniu. Dowodem tym bez wątpienia jest przedłożona organowi podatkowemu umowa podatnika wraz zaświadczeniem o zatrudnieniu potwierdzającym fakty wykonywania transportu międzynarodowego przez statek. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy II instancji odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji. Organ II instancji w toku postępowania administracyjnego nie zaoferował w tym względzie także żadnego przeciwdowodu. Jedynym punktem odniesienia organu II instancji są jego własne wnioski. Co więcej, jeżeli organ ma wątpliwości, winien przedstawić rzetelne dowody potwierdzające własne stanowisko, a do dnia dzisiejszego po przeprowadzeniu postępowania organ nie przedstawił, żadnych dokumentów potwierdzających swoje stanowisko.

Jak dalej wskazał Skarżący, nie wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych decyzji podatkowych prowadzi do sytuacji, w której działania organu niezgodne z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz w oparciu o arbitralne i bezprawne kreowanie przesłanek do opodatkowania marynarzy przez organ prowadzi do niepokojącej sytuacji, którą można zinterpretować jako wprowadzenie w błąd podatników, bowiem przepisy jednoznacznie wskazują, że ulga abolicyjna przysługuje marynarzom.

Skarżący podkreślił, że główny cel ulgi abolicyjnej sprowadza się do zrównania sytuacji prawnej marynarzy, do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia z sytuacją prawną osób, do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, gdzie w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia, czy marynarz zapłacił za granicą podatek czy też nie. Z uwagi na to zasada ta powinna być jednolicie i bezwzględnie stosowana do osób objętych metodą zaliczenia proporcjonalnego - patrz uzasadnienie do projektu ustawy.

Odmowa przyznania marynarzom prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w oparciu o ww. przepisy i stany faktyczne doprowadzi do utraty zaufania obywateli do organów państwowych i nierówności obywateli wobec prawa, po czym przytoczono treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na rozprawie odmiejscowionej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organy w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."). Wobec tego brak było usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się ustalenia, czy Organ podatkowy w sposób uprawniony odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

W ocenie Organu, Skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Zdaniem Organu, statek [...], oznaczony jako jednostka typu D. , na którym do czerwca 2021 r. Skarżący świadczył pracę, jest statkiem wiertniczym, zdolnym do całorocznych operacji na całym świecie, które polegają na poszukiwaniu, rozpoznaniu i odwiertach. Ma on dużą ładowność, która umożliwia załadunek dużych ilości materiałów eksploatacyjnych i zmniejszenie konieczności częstych przeładunków nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Według Organu, zasadniczym przeznaczeniem tego statku jest wydobycie surowców, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek statek ten co do zasady jest mobilny, to jednak przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski.

Tym samym, zdaniem Organu podatkowego, nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek łącznych określonych w art. 15 ust. 3 Konwencji, niezbędnych do przyznania ulgi abolicyjnej, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji tych ustaleń, Organ odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r., i na potwierdzenie zasadności tego stanowiska powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Według Skarżącego, jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego (zaliczenia podatkowego), gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 15 ust. 3 Konwencji, tj.: wykonywał pracę najemną na statku, tj. jednostce klasyfikowanej jako drilling ship – statek wiertniczy, używany do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania projektów, ropy oraz gazu), a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi), który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Portugalii, pływającym pod banderą Bahamów.

Zdaniem Skarżącego, Organ interpretując pojęcie "transportu międzynarodowego" wykroczył poza ramy definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji.

Jak wynika z treści skargi, Skarżący nie kwestionuje ustaleń Organu podatkowego, że jest to statek wiertniczy, nie zgadza się jednak z oceną prawną, że statek ten nie spełnia przesłanki "eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym". W ocenie Skarżącego, eksploatacja statku wiertniczego w transporcie międzynarodowym jest tożsama z jego używaniem do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania zadań transportowych w celach handlowych.

Sąd, w tak zakreślonym sporze rację przyznał Organowi podatkowemu, stwierdzając, że stanowisko Organu znajduje oparcie w materiale dowodowym, jak i racjach prawnych.

W kontekście zarzutów skargi co do niewłaściwie prowadzonego postępowania dowodowego przez Organ podatkowy, podkreślić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował Skarżący przez złożenie wniosku z dnia 12.07.2021 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021r. w celu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W wykonaniu wezwania Organu z dnia 30.07.2021 r. (do przedłożenia dokumentów w języku polskim potwierdzających m. in., że sporny statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tj. przewozi pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie) Skarżący wyjaśnił, że do dnia 30.06.2021 roku był zatrudniony na statku morskim [...] eksploatowanym w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii; planowany dochód z tytułu zatrudnienia na tym statku wyniesie [...] zł; nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce, ośrodek interesów życiowych Strony znajduje się w Polsce.

Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji Skarżący przedstawił następujące dokumenty:

- zaświadczenie kapitana statku z dnia 04.06.2021 r., z którego wynika, że statek "[...]" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. (P.),

- zaświadczenie kapitana statku z dnia 05.07.2021 r., w którym kapitan wskazał, że Skarżący "był/jest" zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii,

- kontrakt (w języku angielskim z częściowym tłumaczeniem) z dnia 30.05.2020 r. zmieniony 05.11.2020 r., zawarty z G. P. S. [...] w [...] na okres od 01.07.2020 r. do 30.06.2021 r.,

- kserokopię książeczki żeglarskiej [...], która potwierdza, że w okresie od 27.01. do 10.03.2021 r. i od 05.05. do 16.06.2021 r. Skarżący wykonywał pracę na stanowisku drugiego oficera (DPO) na statku [...],

- pierwsza i ósma strona dokumentu sporządzonego w języku angielskim, który dotyczy procedury dyscyplinarnej i systemów mocowania ładunków oraz miejsca ładowania ładunków statku IMO No[...] wraz z ich tłumaczeniem;

- manifest ładunkowy statku [...] z dnia [...] r.;

- certyfikat bezpieczeństwa statku towarowego [...] z dnia 25.04.2010 r., ważny do 24.04.2015 r.

W toku postępowania Organ podatkowy niespornie ustalił, że:

- Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

- statek [...] jest statkiem typu D. , tj. statkiem wiertniczym. Jego celem nie jest więc transport morski. Jest to jednostka mobilna, ale jej przemieszczanie jest związane z eksploatacją dna morskiego i wykonywaniem odwiertów naftowych lub gazowych;

- jednostka, na której Skarżący świadczył pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U.UE. L 2009.141.29).

Organ podatkowy wskazał, że załączone przez Skarżącego do wniosku dokumenty nie stanowią potwierdzenia wykonywania transportu międzynarodowego.

W toku postępowania Organ I instancji nadto potwierdził na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internetowej, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę w 2021r., jest statkiem wiertniczym (okoliczność niesporna).

W konsekwencji tych ustaleń Organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie spełniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, iw związku z czym wyżej opisaną decyzją z dnia 07.09.2021 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. W takim stanie faktyczno-prawnym Organ II instancji zasadnie, w ocenie Sądu, zaakceptował stanowisko Organu I instancji.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić przy tym należy w kontekście zarzutu skargi co do niewłaściwego dowodzenia przez organ podatkowy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej na podstawie art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, i występując o nabycie prawa do ulgi abolicyjnej, to podatnik jako wnioskodawca ma obowiązek podjąć inicjatywę dowodową, gdyż tylko on posiada pełną wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Tym samym, w takim postępowaniu wnioskowym, ciężar dowodowy spoczywa na wnioskodawcy, który ma obowiązek wykazać, że nabył prawo do ulgi podatkowej, zaś obowiązkiem organu podatkowego jest zweryfikowania tych okoliczności pod względem zgodności z prawem podatkowym.

Wobec tego, Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że organy podatkowe, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2021 r., prawidłowo przeprowadziły postępowania w kierunku i zakresie art. 22 § 2a O.p., przy czym badając niniejszą sprawę zasadnie odniosły się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - w skrócie "u.p.d.o.f."), a także do znajdujących zastosowanie w tej sprawie postanowień Konwencji, a w szczególności zasadnie zbadały, czy ustalony stan faktyczny spełnia przesłanki określone w jej art. 15 ust. 3, oraz, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli sądowej zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 15 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

A zatem, by wypełnić dyspozycję art. 15 ust. 3 Konwencji, Skarżący powinien spełnić łącznie trzy przesłanki, a mianowicie:

1) że wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2) że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Portugalii.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w badanej sprawie Skarżący nie wykazał, by wystąpiła przesłanka "eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym", która wymagana jest w świetle art. 15 ust. 3 Konwencji.

Zasadnie Organ odwoławczy przyjął, że pod pojęciem "transport", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport międzynarodowy należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek morski, na którym Skarżący w 2021 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto, Skarżący podniósł, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze Sąd podzielił stanowisko Organów podatkowych, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji (art. 3 ust. 1 lit. g) nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie wykładni przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U.UE. L 35/23), dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie została wykazana przez Skarżącego.

Przy tym, co istotne w badanej sprawie, w art. 2a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U.UE. L 2009.141.29) zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) art. 2a w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych (podkreślenie własne Sądu).

W kontekście zatem przytoczonego art. 2a lit. b) dyrektywy, przez "transport" (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach NSA: z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2155/18 (Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku wykonującego transport morski.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek wiertniczy [...] nie jest przeznaczony do transportu i nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Jest to jednostka mobilna, jednakże jej przemieszczanie jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc wykonywania podwodnych zadań. Nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym przedsiębiorstwo S. (P.) – C. M., [...] z faktycznym zarządem w Portugalii, eksploatujące statek [...], nie uzyskuje przychodów z transportu. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego.

Zgodnie z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r., poz. 2175 z późn. zm.), statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W przytoczonej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z "transportem morskim" wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych internetowych oraz dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, ustaliły niespornie, że , że statek na którym skarżący w 2021r. wykonywał pracę, jest jednostka typu D. , i jest to statek wiertniczy, zdolny do całorocznych operacji na całym świecie, które polegają na poszukiwaniu, rozpoznaniu i odwiertach. Ma on dużą ładowność, która umożliwia załadunek dużych ilości materiałów eksploatacyjnych i zmniejszenie konieczności częstych przeładunków nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego statku jest wydobycie surowców, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek statek ten co do zasady jest mobilny, to jednak przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, a wprost w skardze przyznaje wywodząc, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność taka, jak działalność, której służy statek wiertniczy.

Przedstawiona w skardze argumentacja, powiązana z przedłożoną dokumentacją na poparcie tej tezy, nie może być jednak uznana za prawidłową.

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Skarżący nie wykazał, że statek [...] wykonuje transport międzynarodowy. Tym samym, skoro w sprawie nie wykazano okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, nie wystąpiła podstawa do przyznania Skarżącemu ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji zasadnie Organ podatkowy odmówił Skarżącemu ograniczenia w poborze zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej.

Pełnomocnik skarżącego nie powiązał zarzutu naruszenia wskazanego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, gdyż pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, zagwarantowano stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia, nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy oraz racje prawne mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez Organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Z tych też powodów Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi, skoro Skarżący nie wykazał spełnienia wszystkich wymogów prawa niezbędnych do nabycia prawa do ulgi abolicyjnej.

Należy ponownie podkreślić, że Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, dokonał analizy sytuacji prawnej Skarżącego w aspekcie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 Konwencji, których łączne wystąpienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Brak spełnienia jednej z tych przesłanek, powoduje niedopuszczalność przyznania ulgi. Działania podejmowane przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową wykładnię przepisów prawa, mimo że nieakceptowaną przez Skarżącego.

Wobec tego, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził, że decyzja znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, jak również w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W kontekście zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p., podkreślić należy, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sumując, oceniając zasadność zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może uchylić zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, że zostały podniesione w skardze. Zadaniem Skarżącego jest wykazanie, że doszło do naruszenia przepisów prawa (materialnego lub procesowego) w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania czy prawa materialnego powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Chodzi tylko o takie naruszenie przepisów prawa, które powoduje lub może spowodować, że rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Tylko takie naruszenie powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Takiego naruszenia Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał.

Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe I i II instancji prowadziły postępowanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski Organu, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, Organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu wydanej decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez Skarżącego. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki w kontekście obowiązujących przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym wskazywany przez Skarżącego dokument w postaci zaświadczenia kapitana statku posiada taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez Skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe dokonały kompleksowej oceny okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie i zasadnie uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podkreślić przy tym należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego, jak i przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania w wykonaniu wezwania Organu. To od inicjatywy dowodowej podatnika, a więc przedłożonych przez niego dowodów, zależy realizacja ulgi w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia, zobowiązuje organy podatkowe rozstrzygnięcia wniosku podatnika w oparciu o uprawdopodobnienie przez niego, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organ podatkowy by przyznać ulgę, prowadząc postępowanie w tym zakresie, musi jednak wykazać, że wnioskujący podatnik spełnił wszystkie wymogi przewidziane prawem, w tym postanowienia Konwencji. W niniejszej sprawie Organ wykazał, że nie wystąpiła przesłanka określona w art. 15 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanka "eksploatacji w transporcie międzynarodowym" statku morskiego [...], na którym Skarżący wykonywał najemną pracę w roku 2021 r., zaś Skarżący nie podważył tych ustaleń Organu, co w konsekwencji skutkowało uprawnioną odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyżej orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w bazie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl