Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 132/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22p ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący M.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2020 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 109.502,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości postanowieniem z [...].10.2019 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 PIT-36L, złożonej 8.05.2018 r., Skarżący wykazał: przychody 2.048.433,45 zł, koszty uzyskania przychodów 2.007.538,04 zł, dochód 40.895,41 zł, podstawę obliczenia podatku 40.895,00 zł, obliczony podatek (zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy przy zastosowaniu stawki 19%) 7.770,05 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.064,71 zł, podatek należny 4.705,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że przychody wykazane w księdze (kol. 9) na łączną kwotę 2.048.433,45 zł dotyczyły sprzedaży usług budowlanych i artykułów (tabele str. 6-13 decyzji organu pierwszej instancji).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r. Skarżący świadczył usługi dla: B. Sp. z o.o., A. Sp.z o.o., E. S.A., H. Sp. o.o. sp.k. Z firmą B. Sp. z o.o. Skarżący nie zawierał pisemnych umów na wykonanie prac. Cenę za wykonanie podwykonawca ustalał z członkami zarządu Spółki, natomiast data sprzedaży na fakturach wystawionych przez podwykonawcę informuje, że roboty na ten dzień zostały przez niego wykonane (pismo z [...].05.2019 r. - wyjaśnienia prezesa firmy B. Sp. z o.o. Pana K.N.).

Z przedłożonych faktur wynika, że na rzecz firmy B. Sp. z o.o. Skarżący wykonywał roboty budowlane związane z budową budynków wielorodzinnych w [...]: na os. [...] budynek C (6 faktur na łączną kwotę 287.858,17 zł), przy ul. [...] (29 faktur na łączną kwotę netto 795.316,39 zł), przy ul. [...] (2 faktury na łączną kwotę 4.000,00 zł).

W 2017 r. na rzecz firmy B. Sp. z o.o. Skarżący wystawił 37 faktur na łączną kwotę netto 1.087.174,56 zł, VAT wg stawki 8% 86.973,96 zł. Z firmą A. Sp. z o.o. Skarżący zawarł pisemne umowy, zgodnie z którymi spółka A. działając jako Generalny Wykonawca zleciła Skarżącemu wykonanie usług budowlanych związanych z: - budową dwóch budynków mieszkalnych, wielorodzinnych nr [...] wraz z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu przy os. [...]; realizacja prac w budynku nr [...] została określona w umowie z [...].05.2017 r. w terminie od [...].06.2017 r. do [...].12.2017 r., orientacyjne wynagrodzenie: 316 235,50 zł; realizacja prac w budynku nr [...] została określona w aneksie z [...].07.2017 r. w terminie od [...].07.2017 r. do [...].09.2017 r., orientacyjne wynagrodzenie - 159.350,00 zł;

- przebudową budynku mieszkalnego, wielorodzinnego wraz z wykonaniem wewnętrznej instalacji gazowej oraz przebudową i rozbudową budynków gospodarczych z przeznaczeniem na budynki garażowe przy ul. [...]. Zgodnie z umową zawartą [...].07.2016 r. termin realizacji robót polegających na wykonaniu prac murarskich oraz żelbetowych w budynku mieszkalnym - segment 52-50 określono na [...].07.2016 r. - [...].09.2016 r. Orientacyjne wynagrodzenie: 89 300,00 zł. Zgodnie z umową zawartą [...].01.2017 r. termin realizacji robót określono od [...].01.2017 r. do [...].03.2017 r. Orientacyjne wynagrodzenie: 76.600,00 zł.

Dalej organ ustalił, że na rzecz firmy A. w 2017 r. Skarżący wykonał roboty budowlane związane z budową budynków wielorodzinnych w [...]: - przy os. [...] budynek nr [...] (12 faktur na łączną kwotę netto 445.852,50 zł) - przy ul. [...] (10 faktur na łączną kwotę netto 140.243,98 zł). Łącznie 22 faktury na kwotę netto 586 096,48 zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazana została wartość 586.488,14 zł. Różnica wynikła z zaewidencjonowania faktury nr [...] z [...].01 .2017 r. (poz. 36/01 KPiR) w kwocie 15.666,40 zł. Organ podkreślił, że oryginał i kopia tej faktury różnią się wartością usługi. Na fakturze przedłożonej przez Skarżącego wykazano 15.666,40 zł, natomiast na fakturze przesłanej przez spółkę A. wartość usługi wynosi 15.274,74 zł. Wraz z fakturą Spółka przesłała również protokół odbioru robót z [...].01.2017 r. ze wskazaną kwotą do zafakturowania w wysokości 15.274,74 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że przychód został zawyżony o kwotę 391,66 zł.

Z firmą E. SA Skarżący zawarł [...].05.2017 r. umowę, która dotyczyła inwestycji "Dostosowanie boiska przy Zespole Szkół [...] (ul. [...]) do wymogów futbolu amerykańskiego". Termin realizacji określono na [...].06.2017-[...].06.2017. Przewidywane wynagrodzenie: 34.686,14 zł. W 2017 r. na rzecz tej firmy Skarżący wykonał roboty budowlane ogółem na kwotę netto 45.846,14 zł.

Z firmą H. Sp. z o.o. i Wspólnicy sp.k. Skarżący zawarł [...].07.2017 r., która dotyczyła wykonania na kanale derywacyjnym [...] w kilometrażu od km 1+300 do km 1+600 na obydwu brzegach, betonowych ubezpieczeń skarp i dna wylewanych na mokro. Termin realizacji [...].08.2017-[...].09.2017. Planowana całkowita wartość przedmiotu umowy 175.000,00 zł. W 2017r. na rzecz tej firmy Skarżący wykonał roboty budowlane ogółem na kwotę netto 165.862,20 zł.

W toku kontroli organ ustalił, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął przychody ze sprzedaży art. instalacyjno-budowlanych, części samochodowych, samochodu osobowego [...] oraz sprzedaży robót budowlanych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w [...] na kwotę ogółem 154.062,41 zł. Nadto przedstawił umowę najmu okazjonalnego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] zawartą 9.06.2017 r. Umowa została zawarta na czas oznaczony do [...].06.2018 r. Czynsz ustalono w umowie na kwotę 1.300,00 zł, przy czym czynsz za czerwiec w wysokości 953,33 zł płatny był gotówką przy podpisaniu umowy. Z umowy wynikało, że przychód z najmu w 2017 r. wynosi 8.753,33 zł, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów została ujęta wartość 9.000,00 zł. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził zawyżenie przychodu o kwotę 246,67 zł. Łącznie przychód zawyżono o kwotę 638,33 zł (246,67 + 391,66).

Ostatecznie organ określił wartość przychodu za 2017 r. wynosi 2.047.795,12 zł (2.048.433,45 zł - 391,66 zł - 246,67 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2017 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał wartość 2.007.538,04 zł, która dotyczyła: 1. wynagrodzeń - kol. 12 księgi - 347 006,83 zł, 2. pozostałych wydatków - kol. 13 księgi - 1 660 531,21 zł. 1.

W wyniku porównania kwot wynagrodzeń wynikających z przedłożonych dokumentów źródłowych z kwotami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. oraz wystawionymi dowodami wewnętrznymi organ stwierdził, że kwoty wynikające z dokumentów źródłowych różnią się od kwot wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W oparciu o przedłożone dokumenty płacowe organ sporządził zestawienie wypłaconych w 2017 r. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i umów zleceń. Ustalił, że wynagrodzenia z tytułu umów o pracę wypłacane były w 2017 r. w terminie do 10-go następnego miesiąca. W związku z tym w oparciu o art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wyliczenia prawidłowej kwoty stanowiącej koszt uzyskania przychodu w 2017 r. przyjął wynagrodzenia z tytułu umów o pracę w wysokościach należnych, wynikających z list wynagrodzeń. Koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń przyjął natomiast, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 55 wskazanej ustawy w kwotach faktycznie wypłaconych w danych miesiącach. Według organu Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń o kwotę ogółem 27.064,51 zł (374.071,34 zł - 347.006,83 zł). Prawidłowa kwota wydatków z tytułu wynagrodzeń została określona przez organ na 374.071,34 zł (zestawienie tabela str. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji).

Organ pierwszej instancji ustalił równie, że Skarżący w 2017 r. korzystał z usług podwykonawczych. Wydatki związane z nabyciem usług budowlanych, kosztorysowych, oraz użytkowaniem urządzeń wyniosły ogółem 1.171.120,24 zł. Największe koszty generowało nabycie usług budowlanych od 11 kontrahentów na wartość 1.008.062,25 zł: THU T. (21 faktur, na kwotę 261.175,00 zł), C. Sp. z o.o. (14 faktur, na kwotę 181.474,00 zł), P.J. (9 faktur, na kwotę 103.806,00 zł), G.Ł. (10 faktur, na kwotę 78.650,00 zł), T.J. (10 faktur, na kwotę 69.400,00 zł), P.H. (9 faktur, na kwotę 60.800,00 zł), K.P. (8 faktur, na kwotę 59.800,00 zł), K.M. (8 faktur, na kwotę 56.250,00 zł), S.R. (9 faktur, na kwotę 54.600,00 zł), D.M. (5 faktur, na kwotę 48.707,25 zł), Ż.H. (6 faktur, na kwotę 33.400,00 zł).

Skarżący przedłożył w toku kontroli dwie umowy zawarte w dniu [...].03.2017 r. z kontrahentami THU T. oraz C. Sp. z o.o., o takiej samej treści, zlecające wykonanie na rzecz Skarżącego wszelkiego rodzaju zleceń budowlanych. Umowy nie określały terminu rozpoczęcia i miejsca wykonywania prac budowlanych. Zgodnie z umową miejscem wykonywania usług był dany plac budowlany, bez określenia jaki. Szczególne postanowienia umowy, obowiązują w okresie od [...].03.2017 r. do [...].03.2022 r. Rozpoczęcie prac, terminy cząstkowe oraz zakończenie prac miało być uzgodnione z przedstawicielem firmy Skarżącego. W umowach nie określono też wynagrodzenia za wykonywane prace ani ich zakresu. Zgodnie z umowami rachunki częściowe oraz rachunek ostateczny należało przedłożyć zleceniodawcy z podaniem dokładnego rodzaju kosztów oraz pełnego adresu budowy. Płatności za rachunki zleceniodawca otrzymuje w ratach za udowodnione i wykonane prace. Z pozostałymi podwykonawcami Skarżący nie zawarł żadnych umów pisemnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów część wydatków związanych z nabyciem usług budowlanych z naruszeniem przepisu art. 22p ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na okoliczność współpracy ze Spółką C. przesłuchany został [...].05.2019 r. prezes B.P. oraz prokurent Spółki C.N., który jednocześnie był menagerem firmy THU T. B.P. zeznał, że usługi miały być wykonywane do ustalonej kwoty tj. do 15.000,00 zł, ta kwota to była forma zabezpieczenia, żeby była zachowana płynność w płatnościach.

Organ ustalił, że C. Sp. z o.o. w 2017 r. wystawiła na rzecz Skarżącego 14 faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych na łączną kwotę netto 181.474,00 zł. Z przedstawionych faktur wynika, że spółka wykonywała głównie usługi budowlane dotyczące budynków wielorodzinnych w [...] - 6 faktur na łączną kwotę netto 84.600,00 i os. [...] - 6 faktur na łączną kwotę netto 79.174,00 (zestawienie tabele str. 23-24 decyzji organu pierwszej instancji). Powyższe transakcje nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu.

Na okoliczność współpracy ze Spółką THU T. przesłuchano B.G-L. oraz C.N., który zajmował się zawieraniem umów o współpracę i wszystkimi sprawami związanymi z tymi umowami. Na rzecz Pana Skarżącego Spółka T. wystawiła 16 faktur na łączną kwotę netto 211.285,00 zł, które dokumentują wykonanie robót budowlanych w [...] - 8 faktur na łączną kwotę netto 99.430,00 i os. [...] - 8 faktur na łączną kwotę netto 111.855,00 zł (zestawienie tabele str. 25-27 decyzji organu pierwszej instancji). Powyższe transakcje nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu.

Na okoliczność nabycia usług od firmy Zakład [...] przesłuchano [...].05.2019 r. właściciela. W okresie objętym kontrolą H.Ż. wystawił 6 faktur na łączną kwotę netto 33.400,00 zł. Były to głównie faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych związanych z budową budynku wielorodzinnego na os. [...] - 5 faktur na łączną kwotę 23.700,00 zł. (zestawienie tabela str. 28 decyzji organu pierwszej instancji). Powyższe transakcje nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Jedna faktura nr [...] z [...].08.2017 r. na kwotę 9.700,00 zł dotyczyła usług budowlanych na kanale rzecznym w miejscowości [...] (szalowanie i wylanie betonu na skarpie przy rzece). W przypadku tej faktury organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał Ł.G. na okoliczność wykonywanych prac, który zeznał, że prace na rzecz Skarżącego wykonywał sam. Płatności dokonywane były gotówkowe, nie kwitował odbioru gotówki. Nie pamiętał dokładnie, która faktura dotyczy jakiej budowy. W związku z tym, że na 6 fakturach na łączną kwotę 37.800,00 zł nie było opisu, na jakiej budowie wykonywano prace i nie było możliwości przyporządkowania ich do konkretnej inwestycji, organ uznał ich wartość za koszt uzyskania przychodu.

Wydatki dotyczące 4 faktur w kwocie ogółem 40.850,00 zł (zestawienie tabela str. 28 decyzji organu pierwszej instancji) w ocenie organu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

J.P. wystawił w 2017 r. 9 faktur na łączną kwotę netto 103 806,00 zł. Były to głównie prace budowlane, dotyczące budowy budynku wielorodzinnego w [...] - 7 faktur na łączną kwotę 81.596,00 zł (zestawienie tabela str. 29 decyzji organu pierwszej instancji), dwie pozostałe faktury na łączną kwotę 22.210,00 zł dotyczyły robót budowlanych związanych z budową kanału derywacyjnego i budynku wielorodzinnego w [...]. W zakresie tych dwóch faktur organ nie stwierdził nieprawidłowości.

M.D. nawiązał współpracę ze Skarżącym na budowie prowadzonej przez A. dotyczącej remontu kamienicy przy ul. [...] i wykonywał usługi tylko przy remoncie tej inwestycji. Z tego tytułu wystawił 5 faktur na łączną kwotę 48.707,25 zł (zestawienie tabela str. 30 decyzji organu pierwszej instancji). W ocenie organu ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Organ stwierdził, że kontrahenci: R.S., Usługi [...], P.K., M.K. i H.P. w pisemnych oświadczeniach wyjaśnili, iż wykonywali prace na rzecz Skarżącego dotyczące budowy budynków wielorodzinnych na terenie [...] przy [...]. Z uwagi na upływ czasu nie potrafili jednak wskazać szczegółowo, jakich konkretnie prac dotyczyły poszczególne faktury i gdzie prace wymienione w poszczególnych fakturach były wykonywane. Prowadzili oni prace jako podwykonawcy, nie zawierali żadnych umów, nie sporządzali też protokołów odbioru. Po wykonaniu prac wystawiali faktury/rachunki, za które otrzymywali zapłatę gotówką.

Podkreślono, że przesłuchania w charakterze świadków: R.S., J.T., M.K. i H.P., nie wyjaśniły wątpliwości i nie dały możliwości ustalenia i przyporządkowania wystawionych faktur do konkretnych budów. Świadkowie nie posiadali protokołów odbioru prac, z których wynikałoby na jakiej budowie wykonywane były zafakturowane prace. Nie potrafili ich przyporządkować, ani opisać. Faktury w treści zawierały tylko zapis "roboty budowlane". W związku z tym wartość robót na kwotę ogółem 300.850,00 zł (69.400,00 + 60.800,00 + 59.800,00 + 56.250,00 + 54.600,00) ze względu na brak możliwości powiązania tych robót z konkretnymi inwestycjami organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu.

Uwzględniając wskazane ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący uregulował z pominięciem rachunku bankowego faktury na łączną kwotę netto 569.912,25 zł a tym samym naruszył art. 22p ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że kwestionowane wydatki w kwocie 569.912,25 zł odnoszą się i są ściśle związane z wystawianymi przez Skarżącego fakturami za roboty budowlane głównie dla dwóch inwestorów/głównych wykonawców, tj. B. Sp. z o.o. na kwotę ogółem 1.083.174,56 zł i A. Sp. z o.o., na kwotę ogółem 586.096,48 zł. Roboty dla tych inwestorów dotyczyły budowy budynków wielorodzinnych w [...]. Dla określenia jednorazowej wartości transakcji organ przyjął sumę płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zleceń (zamówień), jako że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy (transakcji). W takim przypadku każda płatność, której wartość łącznie z poprzednimi płatnościami przekroczy kwotę limitu w wysokości 15.000,00 zł, powinna być zrealizowana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Nadto organ pierwszej instancji stwierdził m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych o kwotę 95944 zł, dwukrotnego ujęcia kwoty nieodliczonego podatku VAT o kwotę 21,53 zł, zawyżenia wykazanej w księdze przychodów składce na ubezpieczenie społeczne, FP, FGŚP o kwotę 3.695,47 zł, związanych z ubezpieczeniem samochodów o kwotę 4.225,19 zł.

Pomimo, iż w trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił inną kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów niż wykazali kontrolujący (596.510,52 zł), tj. 579.262,01 zł, księgę w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano za nierzetelną. Ustalone koszty uzyskania przychodu w toku prowadzonego postępowania ustalono na 1.455.340,54 zł. W oparciu o art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 109.502,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko oraz przedstawioną argumentację.

Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) norm prawa materialnego, tj.: art. 22p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 poz. 1426 ze zm.) w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2017 poz. 2168 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie i przez to nieuzasadnione zrównanie pojęcia jednorazowej wartości transakcji z szeregiem oddzielnych usług świadczonych na podstawie odrębnych węzłów obligacyjnych. Organ przyjął bowiem, iż w niniejszej sprawie w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącym, a innymi przedsiębiorcami tj.: THU T., J.P., Ł.G., M.D., H.Ż. oraz spółką C. Sp. z o.o. można mówić o jednorazowej transakcji, przez to organ zakwestionował koszty uzyskania przychodów przez Skarżącego do kwoty 569.912,25 zł pomimo tego, że ze stanu faktycznego sprawy wprost wynika, iż strony umów w dacie pierwszej z transakcji nie znały: - ogólnej wartości transakcji, - czasu trwania kontaktów gospodarczych, - zakresu przedmiotowego poszczególnych umów, a poszczególne umowy zawierane były ze względu na bieżące potrzeby Skarżącego, w tym wynikające z kolejno zawartych umów lub aneksowania umów przez Skarżącego z Inwestorami;

b) norm prawa proceduralnego tj.: - art. 187 § 1 w zw. i art. 122 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz. 1325 ze zm.), poprzez dokonanie (błędnych) ustaleń faktycznych dotyczących sposobu nawiązania poszczególnych węzłów obligacyjnych, ich treści, zakresu i sposobu realizacji między Skarżącym a THU T., J.P., Ł.G., M.D., H.Ż. oraz spółką C. sp. z o.o.;

- art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że w przypadku poszczególnych umów realizowanych przez następujące podmioty: THU T., J.P., Ł.G., M.D., H.Ż., Spółka C. sp. z o.o. można mówić o jednorazowej transakcji handlowej wbrew wyjaśnieniom składanym przez poszczególne podmioty, z których wprost wynika, iż w przypadku każdej z transakcji strony ustalały przed przystąpieniem do realizacji jej zakres przedmiotowy oraz ceny jednostkowe, poszczególne umowy zawierane były w związku z bieżącymi potrzebami Skarżącego. Tym samym strony nie znały z góry: - całego zakwestionowane przez organ podatkowy okresu trwania transakcji; - przedmiotu umów; - ogólnej wartości transakcji.

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonanych przez Skarżącego oraz THU T., J.P., Ł.G., M.D., H.Ż., Spółka C. sp. z o.o. bez wystarczających podstaw faktycznych uzasadniających przyjęcie, że zgodny zamiar stron i cel czynności odbiega od treści oświadczeń woli wynikających ze złożonych wyjaśnień, co do odrębności każdej z zawartych umów, co do jej warunków realizacji, przedmiotu oraz niezależnego rezultatu i wbrew temu przyjęcie, iż w sprawie mamy do czynienia z etapową realizacją zadań rozliczanych częściowo w okresach miesięcznych.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie, co do meritum sprawy, poprzez zmianę decyzji.

Uzasadniając skargę Skarżący wskazał na błąd logiczny organu podatkowego, który przyjmuje, że zdarzenia przyszłe i niepewne (zawieranie umów w na dalsze prace, w zależności od bieżących potrzeb - identyfikowanych bezpośrednio przed udzieleniem zlecenia) można traktować, jako jednorazową transakcję. Zarzucił, że organ całkowicie pomija przy tym następujące okoliczność: - samodzielną realizację prac przez firmę Skarżącego przy użyciu własnych pracowników i narzędzi; - wielość podmiotów, z którymi zawierano umowy na realizację konkretnych prac; - identyfikowanie potrzeb na bieżąco również ze względu na podpisywane przez Skarżącego z Inwestorami kolejne umowy, co do odmiennego zakresu prac, czy aneksy do umów zmieniające zakres prac i terminy realizacji zadania (w tym miejscu przykładowo można podać - umowę z A. sp. z o.o. z dnia [...].05.2017 r. aneksowaną dnia [...].07.2017 r. zmiana dotyczy zakresu prac, terminów realizacji); - samodzielność poszczególnych rezultatów osiąganych w wyniku zawartych umów;

Nadto wskazano na brak określenia przez Skarżącego i podwykonawców z góry: ogólnego czasu trwania współpracy; - zakresu przedmiotowego wszystkich umów; - wynagrodzenia za realizację wszystkich umów. W ocenie Skarżącego wskazane okoliczności determinują ocenę zawartych umów i decydują o braku możliwości kwalifikowania ich, jako jednorazowej transakcji. Fakt wykonywania różnych robót budowlanych stanowiących samodzielną całość, w różnych okresach ale na jednej inwestycji nie może automatycznie decydować o tym, żee mamy do czynienia z jedną transakcją. Niedozwoloną interpretacją jest ocena tego konkretnego stosunku prawnego przez pryzmat, w tym przypadku - zawarcia umowy o realizację robót budowlanych pomiędzy Inwestorami a Skarżącym i z tego wyciąganie wniosku, co do innych węzłów obligacyjnych łączących Skarżącego z podwykonawcami. Ponadto Skarżący zarzucił, że organy całkowicie pominęły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy: - na określone inwestycje potraktowane, jako jednorazowa transakcja handlowa, wydane były różne pozwolenia na budowę (przykład inwestycje przy ul. [...] C, inwestycja przy ul. [...] D, KTBS - Os. [...], budynki wielorodzinne na Os. [...]), - inwestycje prowadzone były przez różnych inwestorów, - poszczególne umowy - zlecenia udzielane przez Skarżącego jego podwykonawcom - miały charakter krótkotrwały; - w przypadku prac stosowane były różne stawki za te same prace w zależności od bieżącej potrzeby Skarżącego szybkiej pomocy w realizacji konkretnego zadania lub w związku ze zmianą zakresu prac Skarżącego (nowy zakres zleceń dla Skarżącego); - prace wykonywane przez Zleceniobiorców nie były określonym ciągiem technologicznym; - prace wykonywane przez zleceniobiorców realizowane były na różnych budynkach, - faktury opiewały na różne kwoty od kilku do kilkunastu tysięcy złotych; - rozliczenia gotówkowe dokonywane były na prośbę podwykonawców, którym taka forma odpowiadała. W wyjaśnieniach składanych przez świadków praktycznie w każdym przypadku pojawia się informacji o takiej formie płatności, jako zabezpieczeniu; - podwykonawcy często nie mieli kont płatniczych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i norm prawa procesowego. Jednak w ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem jego wykładnia determinowała postępowanie w sprawie.

Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie przedstawionych przez Skarżącego okoliczności faktycznych sprawy i ocena czy miał on prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wskazujące na konieczność dokonania rozliczenia poprzez rachunek płatniczy jest prawidłowe.

W tym miejscu przywołać należy treść treści, obowiązującego w 2017 r., art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 1). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 2).

Przywołany przepis odsyła do pojęcia "transakcji" określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że przedsiębiorca aby rozliczyć koszty podatkowe, musi dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Przy czym przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym (por. podobnie I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2).

W ocenie Sądu dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. też. J. Bańka, H. Żółw, Nie taki rachunek bankowy straszny..., Rzeczpospolita PCD 2004/10/6), (zob. wyrok z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 301/18).

Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Tym samym dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu wykładnia komentowanego przepisu winna odwoływać się także do celu jakim było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Jest to bardzo istotne w prawie podatkowym, ponieważ ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, SIP LEX nr 563071).

Tym samym jeżeli stosownie do przytoczonego przepisu przedsiębiorcy nabywający usługi, towary od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę na poszczególne płatności wykonywane w ramach jednej umowy ramowej (por wyrok z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17).

Pojęcia jednorazowej transakcji nie można utożsamiać z pojęciem pojedynczej płatności, co wynika z brzmienia 22 ust. 1 pkt 2 o swobodzie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 75/18).

Tym samy uznać należało, że zarzut naruszenia art. 22p ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej był niezasadny.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania stwierdzić należało, że również one okazały się niezasadne.

Przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy transakcji dokonywanych z podwykonawcami za usługi budowlane. Kwestionowane wydatki w kwocie 569.912,25 zł są związane z wystawianymi przez Skarżącego fakturami za roboty budowlane głównie dla dwóch inwestorów/głównych wykonawców, tj. B. Sp. z o.o. (na kwotę ogółem 1.083.174,56 zł) oraz A. Sp. z o.o., (na kwotę ogółem 586.096,48 zł) na podstawie zawartych umów. Za realizowane usługi podwykonawcze Skarżący otrzymywał odpowiednią części wynagrodzenia, za wykonane częściowo roboty.

Zasadnie stwierdziły organy, że jeżeli przedsiębiorcy zawierają kolejne transakcje związane z tą samą inwestycją budowlaną dla określenia jednorazowej transakcji należy przyjąć sumę płatności wynikającą z kolejnych zleceń, jako że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący wystawił faktury sprzedaży dotyczące usług budowlanych, wykonywanych dla wskazanych inwestorów, na podstawie wcześniej zawartych z nimi umów dotyczących m.in. budowy budynków wielorodzinnych w [...] przy ul. [...]. Nabycie usług od podwykonawców było ściśle związane z tymi inwestycjami i miało na celu wywiązanie się Skarżącego ze zobowiązań wynikających z wcześniej zawartych umów.

Na kwestionowanych fakturach podwykonawcy wskazali, jakiej inwestycji dotyczyły wykonane prace wskazując m.in. adres budynku, zatem można jednoznacznie wskazać łączną wartość usługi budowlanej na konkretnym obiekcie.

Nie można uznać zatem, jako zasadnych, twierdzeń Skarżącego, że wykonywane prace, na tych samych budynkach, były odrębnymi umowami i transakcjami. Jak już Sąd wskazał zakres wykonywanych prac wynikający z przedłożonych protokołów odbioru robót, jak i charakter współpracy wskazuje jednoznacznie, że w przypadku ich świadczenia, jednorazowej transakcji, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie można utożsamiać z pojedynczą fakturą.

Podkreślić należy, że podwykonawcy pracowali głównie na tych samych budowach przez okres kilku miesięcy. Ponadto wszystkie faktury wystawione przez podwykonawców nie przekraczają kwoty 15.000,00 zł, co wskazuje, że w ten sposób były rozliczane wszystkie usługi, aby w momencie zbliżania się do kwoty granicznej wykonane prace zafakturować i uregulować w formie gotówkowej.

Przypomnieć również należy, że z firmą B. Sp. z o.o. Skarżący nie zawierał pisemnych umów na wykonanie prac. W toku postepowania organy podatkowe ustaliły, że wykonywał prace przy [...]. Z firmą A. Sp. z o.o. Skarżący zawarł pisemne umowy, zgodnie z którymi spółka A. działając jako Generalny Wykonawca zleciła Skarżącemu wykonanie usług budowlanych związanych z budową dwóch budynków mieszkalnych, wielorodzinnych nr [...] wraz z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu przy os. [...]. Poddano szczegółowej analizie organy podatkowe poddały przedłożone w trakcie postępowania protokoły odbioru robót w porównaniu z wystawionymi fakturami. Porównano zakres wykonanych prac przez podwykonawców z fakturami sprzedaży wystawionymi dla głównych wykonawców. Uwzględniono charakter prac budowlanych oraz ich uregulowań. Na stronach 23-30 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono zestawienie tabelaryczne z podziałem na poszczególnych podwykonawców. W tabelach wskazano, jakie faktury zostały wyłączone wraz z opisem jakiej budowy dotyczą, z których jednoznacznie wynika, że suma rozliczanych transakcji przekraczała 15.000,00 zł. Suma transakcji dotycząca poszczególnych przedsięwzięć np. [...], wskazuje, że wartość 15.000,00 zł została przekroczona w każdym z przypadków.

Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut, iż inwestycje prowadzone przez różnych inwestorów i na różnych budynkach nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione.

Jako niezasadne uznał również Sąd zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych art. 187 § 1 ustawy w zw. i art. 122 oraz 121 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących sposobu nawiązania poszczególnych węzłów obligacyjnych z podwykonawcami oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów.

Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji przesłuchał świadków między innymi ma okoliczność, czy były przypadki wystawienia faktur do z góry ustalonej kwoty granicznej, tj. 15.000,00 zł, jaki był charakter umów, zakres prac, miejsce świadczonych usług, sposoby płatności, sposób wystawiania faktur za usługi. Podczas przesłuchaniu każdego świadka był obecny pełnomocnik Skarżącego, który mógł zadawać świadkom pytania, jeżeli w jego ocenie istniały wątpliwości.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób zgromadzony materiał dowodowy i poddały go ocenie w zgodzie z dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Swoje ustalenia organy podatkowe oparły o dowody z przesłuchań podwykonawców. Szczegółowej analizie poddano przedłożone w trakcie postępowania protokoły odbioru robót w porównaniu z wystawionymi fakturami. Porównano zakres wykonanych prac przez podwykonawców z fakturami sprzedaży wystawionymi dla głównych wykonawców. Uwzględniono charakter prac budowlanych oraz ich uregulowań. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy podatkowe wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania i uznania, że wszystkie faktury wystawione przez J.P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że J.P. wystawił w 2017 r. na rzecz Skarżącego 9 faktur na łączną kwotę netto 103.806,00 zł. Były to głównie prace budowlane, dotyczące budowy w [...] (7 faktur na łączną kwotę 81.596,00 zł), dwie pozostałe faktury na łączną kwotę 22.210,00 zł dotyczyły robót budowlanych związanych z budową kanału derywacyjnego i budynku wielorodzinnego w [...]. Co istotne w zakresie tych dwóch faktur nie stwierdzono nieprawidłowości.

Nadto podkreślić należy, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka J.P. występując [...].01.2020 r. z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o przesłuchanie świadka, jednak świadek wezwania nie odebrał i przesłuchanie nie odbyło się. Niezasadne są zatem zarzuty wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszystkich faktur wystawionych przez J.P. Wyłączone zostały wyłącznie transakcje dotyczące podwykonawca na [...] C i [...] I, których wartość jednorazowej transakcji przekracza 15.000,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu 199a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organy podatkowe nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Mogą również badać kontekst w jakim umowę uzgadniano i zawierano.

Wskazane okoliczności stanowią bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź na wszystkie podniesione w skardze zarzuty.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.