Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 88/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24d, 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Dominik Dymitruk, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B S.A. z siedzibą w B.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.450.2022.3.MBD w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.450.2022.2.JG; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. S.A. (dalej jako: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 22 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.450.2022.3.MBD utrzymujące w mocy postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji z 27 września 2022 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.450.2022.2.JG, w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Spółka w dniu 14 czerwca 2022 roku złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: ustawa o CIT). We wniosku Spółka wskazała, m.in. że w ramach podstawowej działalności realizuje działalność ukierunkowaną na rozwój nowych produktów. Działalność ta związana jest w szczególności z systematycznym rozwijaniem oferty produktowej, związanej z wprowadzaniem zmian i ulepszeń do istniejących produktów oraz z projektowaniem i tworzeniem nowych produktów.

Zakres prowadzonych prac nad nowymi i/lub ulepszonymi produktami wynika przede wszystkim z ciągłego śledzenia preferencji i oczekiwań klientów (drukarki, surowce), a także bacznej obserwacji trendów rynkowych i z własnych analiz jak ulepszać ofertę rynkową w szczególności pod kątem parametrów, wydajności, kosztów produkcji, etc. Wyniki prowadzonej przez Spółkę działalności o charakterze rozwojowym przyczyniają się do rozszerzania asortymentu oferowanego przez nią, co jest głównym źródłem przewagi konkurencyjnej i budowania marki rozpoznawalnej w dynamicznie zmieniającej się branży. W celu realizacji strategii ciągłego rozwoju produktów, Spółka angażuje odpowiednie zasoby oraz nabywa i wykorzystuje nabytą wiedzę. W związku z powyższym, w ramach struktury Spółki, wyodrębniono dedykowany Dział Badawczo-Rozwojowy (dalej: "Dział B+R"), którego pracownicy w ramach podstawowych obowiązków zajmują się realizacją projektów mających na celu rozwój nowych lub ulepszenie istniejących produktów Spółki.

Spółka zatrudnia aktualnie w Dziale B+R dwie osoby (Koordynator działu Badania i Rozwój oraz Specjalista ds. Testowania i Rozwoju produktów), które prowadzą systematycznie i równolegle po kilkadziesiąt projektów mających na celu tworzenie i rozwój produktów Spółki. Osoby zatrudnione w Dziale B+R są zaangażowane w prace o charakterze rozwojowym na stałe, tzn. w ramach swojej codziennej pracy odpowiedzialne są za realizację projektów mających na celu opracowanie nowych lub ulepszonych produktów na wszystkich etapach -tj. od pomysłu, przez współrealizację, aż do momentu wdrożenia komercyjnego. W przypadku konieczności większego zaangażowania osób w danym projekcie, osoby zatrudnione w Dziale B+R mogą być wspierane przez osoby zatrudnione na zlecenie, przez pozostałych pracowników Spółki. Spółka posiada także wdrożone procedury i instrukcje prowadzenia działań B+R.

Następnie, w stanie faktycznym złożonego wniosku, zostały wymienione szczegółowo działania i poszczególne etapy w zakresie każdej grupy produktowej, których wniosek dotyczy (pkt. I-VI).

Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: " Czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie opracowywania nowych i ulepszonych produktów w zakresie pkt. I- VI spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ort. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT?". Jednocześnie, Spółka przedstawiła stanowisko własne.

Organ, pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. (odebranym przez Spółkę w dniu 29 sierpnia 2022 r., znak [...]), wezwał Spółkę do uzupełnienia we wniosku opisu stanu faktycznego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie: "Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? ".

Spółka w odpowiedzi na wezwanie wskazała, że zgodnie z art. 4a pkt. 26 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo - rozwojowej oznacza to "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Mając na uwadze powyżej wskazaną definicję, której to interpretacja jest kluczowa na odpowiedzenie na pytanie Spółki zadane we wniosku z dnia 14 czerwca 2022 r., czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT, wezwanie Organu dotyczyło oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego a nie jego uzupełnienia - na co Spółka wskazała w swojej odpowiedzi na wezwanie. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka odniosła się do pytania Organu wskazując, że jej zdaniem wymienione warunki składające się na ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej są w stanie faktycznym spełnione, powołując konkretne okoliczności z opisu stanu faktycznego, które za tym przemawiają. W ocenie Spółki, działalności opisane w stanie faktycznym wniosku stanowią działalność o charakterze twórczym, podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - na co Spółka wskazała także w złożonej odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2022 r. Konkluzja ta nie stanowi jednak, zdaniem Spółki, elementu stanu faktycznego, lecz przedmiot wniosku o interpretację indywidualną i odpowiedź na zadane DKIS pytanie, w zakresie którego Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska. Na stan faktyczny składają się bowiem faktyczne okoliczności jakie występują, w tym podejmowane czynności, przyjęte procedury, sposób organizacji pracy, charakter prac (szeroko opisane przez Spółkę w złożonym wniosku), a spełnienie przez te okoliczności warunków składających się na definicję działalności badawczo - rozwojowej stanowi ich ocenę (subsumpcję stanu faktycznego) na gruncie obowiązującego przepisu z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Organ, po otrzymaniu odpowiedzi Spółki, nie ustosunkowując się do faktu, że zapytanie nie dotyczy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz analizy przepisu, w zakresie którego Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, w dniu 27 września 2022 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, uzasadniając to brakiem uzupełnienia i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie wraz z szerokim uzasadnieniem naruszenia przepisów prawa proceduralnego.

Postanowieniem z 27 września 2022 r. DKIS pozostawił wniosek Strony bez rozpoznania. Zdaniem DKIS odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu wniosku nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości, albowiem Strona nie wskazała jednoznacznie czy prowadzona działalność jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Treść art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje prac rozwojowych, a jedynie odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - ustawa ta nie jest zaś ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie jest ustawą podatkową to Organ interpretujący nie jest uprawniony do interpretowania jej przepisów. Organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek do uznania działalności prowadzonej przez Stronę za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ Wnioskodawca nie wskazał, czy Jego działalność wypełnia znamiona prac rozwojowych, gdy wypełnianie definicji prac rozwojowych jest elementem składowym definicji działalności badawczo-rozwojowej. Kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na Stronie, a w przypadku braku takiej kwalifikacji Organ nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia wyznaczonego zakresem pytania.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia zaskarżonym postanowieniem DKIS utrzymał w mocy swoje postanowienie o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ interpretujący argumentował przy tym, że będące przedmiotem wezwania elementy opisu stanu faktycznego były niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, tj. oceny zawartego w nim stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Użyte w odpowiedzi na wezwanie sformułowania takie jak: "w ocenie Wnioskodawcy", "w opinii Wnioskodawcy", "zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie Jego własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez Organ pytanie zawarte w wezwaniu, wyraża więc w istocie subiektywna ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Zatem, wskazać należy, że wbrew zawartemu w wezwaniu żądaniu, Skarżąca nie uzupełniła wniosku we wskazanym zakresie i wobec tego wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu tut. organ pouczył bowiem, że nieuzupełnienie wniosku we wskazanym terminie i zakresie, spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze na postanowienie DKIS wydane w II instancji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14b § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2651; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") przez wydanie na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. Postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 27 września 2022 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.450.2022.2.JG o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2022 r. bez rozpatrzenia, podczas gdy Organ bezpodstawnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, przerzucając ciężar interpretacyjny przepisów będących przedmiotem zapytania na Spółkę (Wnioskodawcę);

2. art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na uchylanie się od odpowiedzi na pytanie prawne i przerzucanie ciężaru interpretacyjnego na podatnika;

3. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia niezawierającego prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je aktem oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca podniósł w szczególności, że DKIS przerzucił ciężar wykładni przepisów prawa podatkowego na Stronę. Przytoczone zostały orzeczenia sądów administracyjnych kwestionujących taki sposób postępowania DKIS.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. i w konsekwencji kwalifikacji tej działalności do prac badawczo-rozwojowych z art. 18d ustawy o CIT. Identyczny spór na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był rozpatrywany wielokrotnie przez tut. Sąd (por. wyroki: z 25 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 90/22, z 20 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 889/21, z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/22, z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21), a podzielając zawarte w ww. orzeczeniach poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu.

Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 O.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych" (wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS z 1 września 2021 r.) zadała pytanie "Czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie opracowywania nowych i ulepszonych produktów w zakresie pkt. I- VI spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ort. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT?".

Istotnym elementem warunków opodatkowania na zasadach z art. 18d ustawy o CIT jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" ustawy o CIT W art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 4a ustawy o CIT przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:

– (pkt 27) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

– (pkt 28) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 4a pkt 27, pkt 28 ustawy o CIT warunkuje spełnienie hipotezy w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i dalej art. 18d ust. 2 i ust. 1 ustawy o CIT Jakkolwiek przepisy art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – dalej jako pr.szk.), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 (CBOSA). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o CIT, a konieczność odniesienia się do przepisów pr.szk. - zdaniem składu orzekającego, nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Ww. aktywności (prace rozwojowe/badania naukowe) w zakresie, czy zostają spełnione podlegają jednakże zdaniem Sądu ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., a następnie przez weryfikację DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze – skoro wezwanie nie dotyczyło okoliczności stanu faktycznego lecz stanowiska Skarżącego, narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT) i nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 28 i pkt 26 ustawy o CIT stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzeczeniu dotyczącym podobnego - względem zaskarżonego - postanowienia DKIS dotykającego wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

"Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest pogląd sądu I instancji, że odpowiedź na pytanie nr 1 wezwania o treści: czy programy komputerowe zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1432/21 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 169 w zw. z art.14b § 3, art. 14g, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia; art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 O.p. przez przyjęcie, że przepisy pr.szk., w związku z art. 4a pkt 26 i 28 oraz art. 18d ustawy o CIT nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji jako nieuprawnione Sąd uznaje również wezwanie Organu do przeformułowania pytania nr 1, jako naruszające art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g, art. 14h O.p. Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie art. 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowania z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z z 27 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.450.2022.2.JG. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.