Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 671/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.307.2022.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej Strona/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.307.2022.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Strona w dniu 14 kwietnia 2022 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą dokonuje licznych transakcji w walutach obcych. W efekcie dokonywanych transakcji w Spółce występują zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe transakcyjne oraz na własnych środkach pieniężnych. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z tzw. "metodą podatkową" uregulowaną w przepisie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej updop). W związku z powyższym zadano pytanie czy Strona jest uprawniona do wykazania w wyniku podatkowym wyłącznie różnic pomiędzy sumą dodatnich różnic kursowych w danym okresie a sumą ujemnych różnic kursowych powstałych w danym okresie rozliczeniowym odpowiednio jako przychód podatkowy (zwolniony) lub koszt uzyskania przychodów (koszt uzyskania przychodów zwolnionych) - odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej (wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki) określonej w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1 do 5 updop?

Zdaniem Strony nie jest on zobowiązana (ani nawet uprawniona) do każdorazowego wykazywania przychodu powstałego z tytułu dodatnich różnic kursowych i kosztu uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w odniesieniu do każdej operacji gospodarczej stanowiącej różnice kursowe. Prawidłowym jest wykazanie jedynie różnicy pomiędzy obiema tymi wartościami odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej wskazanej w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1-5 updop.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołał się m.in. do treści art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15a ust. 1-3 updop i wskazał, że nie można zgodzić się ze Stroną, że różnice pomiędzy dodatnimi a ujemnymi różnicami kursowymi ustala się odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej (wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki), bowiem nie wynika to z literalnego brzmienia art. 15a updop. Podkreślono, że wykładnia językowa jest pierwszym i zasadniczym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego prowadzącym do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego za względu na język, w którym został sformułowany. Zdaniem organu podatkowego w żadnym momencie regulacja ta nie wskazuje, że możliwe jest wykazanie jedynie różnicy pomiędzy sumą dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danej grupy operacji gospodarczych. Różnice kursowe winny być rozliczane – w myśl art. 15a ust. 1 updop – odrębnie dla każdej jednostkowej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni, tj. przepisu art. 15a ust. 1, 2, 3 updop poprzez uznanie, iż dodatnie lub ujemne różnice kursowe należy wykazać oddzielnie dla każdej dokonanej transakcji, a nie jak to wynika literalnie z treści przepisu art.15a ust. 1 in fine updop w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezpodstawna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne należy uwzględniać odrębnie dla każdej transakcji gospodarczej czy możliwe jest uwzględnianie tzw. różnic per saldo na podstawie art. 15a ust. 1-3 updop. Skarżąca opowiada się za tym drugim rozwiązaniem. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy wskazując na konieczność rozliczania różnic w odniesieniu do poszczególnych operacji gospodarczych. W przedmiotowym sporze rację należało przyznać organowi podatkowemu.

3.4. Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Po myśli art. 15a ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

3.5. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1354/19, CBOSA, podatnik może wybrać jedną z metod rozliczania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 updop) - podatkową lub rachunkową. Wybór metody podatkowej oznacza, że koszty uzyskania przychodów lub przychody powiększane są lub pomniejszane o różnice kursowe zrealizowane, czyli o takie, które wiążą się z rzeczywistym ruchem pieniądza. Ustawodawca regulując podatkową metodę rozliczania różnic kursowych przyjął zatem, stosownie do art. 15a ust. 7 updop, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Aby w ogóle powstała w znaczeniu prawa podatkowego różnica kursowa, musi być zidentyfikowana i udokumentowana wierzytelność wyrażona w walucie obcej i następnie w tej walucie zapłacona. Ustawodawca nie przewidział powstania różnic kursowych w każdym wypadku dokonywania płatności w walutach obcych, a tylko i wyłącznie w tych, które zostały wskazane w ustawie i odnoszą się do konkretnych wierzytelności i porównania wartości tych wierzytelności w konkretnych datach. Mając na względzie powyższe należy uznać, że art. 15a ust. updop nie daje podstaw do rozliczania różnic kursowych per saldo, lecz muszą być one rozliczane podatkowo odrębnie przy każdej transakcji, przy realizacji której występują (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3342/13, CBOSA). Należy tym samym uznać, że nie doszło do naruszenia art. 15a ust. 1-3 updop.

3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.