Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 660/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy dnia 2 października 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.23.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął z urzędu postępowania podatkowego wobec B. H. ("Strona", "Skarżący", "Podatnik") w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

W dniu [...] września 2022 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] stycznia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

Decyzją z [...] października 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Podatnik wykazał do rozliczenia w ewidencji i następnie w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury, wystawione przez [...] sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, iż nie dochowując należytej staranności przy nabywaniu paliwa niewiadomego pochodzenia, Strona nie miała prawa do rozliczenia transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W wyniku powyższego w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), brak jest podstaw do odliczenia przez podatku naliczonego.

W przedmiotowych okresach rozliczeniowych Podatnik prowadził działalność rolniczą pod firmą Gospodarstwo Rolne B. H. w zakresie: upraw zbóż, roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawione przez [...] faktury, na których wykazano w miesiącach: styczniu 2018 r., kwietniu 2018 r. oraz od czerwca 2018 r. do listopada 2018r. dostawy oleju napędowego, były nierzetelne, ponieważ spółka ta nie mogła nabyć paliwa od swoich rzekomych dostawców.

Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż [...] sp. z o.o. powstała [...] grudnia 2015r. Jako adres siedziby zgłoszono ul. [...] w W.. Przedmiotem działalności spółki była działalność związana z oprogramowaniem, m.in. handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi oraz pozostałą wyspecjalizowaną sprzedażą hurtową, obejmującą handel paliwami ciekłymi. Z treści wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż od [...] września 2016r. prezesem spółki jest A. B., posiadający 100% udziałów. Zmieniony został adres siedziby. Z dniem [...] września 2020r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z [...] kwietnia 2016r. udzielił [...] koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2026 r. w zakresie obrotu benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi, olejami opałowymi, gazem płynnym, naftą oraz estrami stanowiącymi samoistne paliwa bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Spółka nie mogła na podstawie ww. koncesji dostarczać paliwa przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych ani przy wykorzystaniu stacji paliw. Koncesja ta wygasła z dniem [...] października 2017r. z uwagi na niezłożenie wniosku o zmianę koncesji w celu dostosowania jej treści do definicji paliw ciekłych. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] marca 2018 r. [...] udzielona została koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] marca 2018 r. do [...] lutego 2028 r., w zakresie obrotu olejami napędowymi przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych – cystern drogowych. Na tej podstawie spółka mogła dostarczać paliwa jedynie przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych. Powyższa koncesja decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] sierpnia 2019r. została cofnięta w związku z informacją otrzymaną od Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K., dotyczącą wykreślenia [...] sp. z o.o. z rejestru podatników VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pod adresem [...] oprócz [...] w różnych okresach działalność gospodarczą, polegającą na handlu hurtowym i detalicznym, prowadziły m.in. firmy: [...]. W firmach tych pracowały te same osoby, które były zatrudnione w firmie [...], tj. L. T., J. D., A. O. i H. H.. Z akt sprawy wynika również, iż wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Stacji Paliw [...] B. T. i [...] sp. z o.o. były wydane decyzje podatkowe, w których wskazano, że podmioty te faktycznie nie dokonywały zakupu oleju napędowego, a jedynie wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zgromadził dowody m.in. z przesłuchania w zakresie transakcji wykazanych z [...] Skarżącego w charakterze kontrolowanego i Strony, a w charakterze świadków: M. H., M. E., M. H. oraz A. B..

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT brak jest podstaw do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje firma [...]. Organ podkreśli, że zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż transakcje pomiędzy firmą [...] a Podatnikiem są nierzetelne, bowiem spółka nie weszła legalnie w posiadanie paliwa wykazanego na fakturach. [...] w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie dokonywała faktycznego nabycia paliwa od wskazanych podmiotów, tj. P. K. i S. B., lecz wprowadzała do obrotu paliwo pochodzące z niewiadomego źródła.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy dochowaniu należytej staranności Podatnik wiedziałby, że transakcje z [...] zmierzały do nadużyć podatkowych, co potwierdzają niżej powołane okoliczności:

- Podatnik nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. tj. nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony,

- nie dokonał również sprawdzenia i ustalenia sytuacji firmy [...] na powszechnie dostępnym portalu KRS,

- nie sprawdzał, czy spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi – w rzeczywistości w styczniu 2018 r. nie posiadała ważnej koncesji,

- nie interesowało go źródło pochodzenia paliwa, nie zawarł pisemnej umowy, która gwarantowałaby jakość oleju napędowego, jak również nie zwracał się do spółki z żądaniem przedłożenia dokumentów potwierdzających jakość dostarczanego paliwa,

- nie weryfikował osoby, której przekazywana była gotówka za dostarczane paliwo,

- Podatnikowi znany był fakt, że firma dokonująca dostawy oleju napędowego nie angażuje własnych środków pieniężnych na zakup paliwa, tylko płaci pieniędzmi uzyskanymi od kontrahenta. Okoliczność ta, zdaniem organu, powinna spowodować u Strony podjęcie czynności w zakresie weryfikacji rzetelności [...],

- z ustaleń dokonanych w zakresie systemu SENT wynika, że żadna z dostaw oleju napędowego do Podatnika przez [...] nie została zgłoszona w tym systemie,

- cena paliwa była niższa niż cena od konkurencji.

W świetle powyższego zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż podjęła wszelkie działania, jakich można było w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu zweryfikowania wykazanych transakcji i upewnienia się, że transakcje te nie wiązały się z nadużyciem w podatku VAT.

W ocenie organu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy Dyrektywy 112 statuują naczelną zasadę VAT – zasadę neutralności. Zasada ta podlega jednak ograniczeniom tj. brak jest możliwości odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji – nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. Organ wskazał, że gdyby Podatnik działał z należytą starannością kupiecką, to wiedziałby, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wykazał, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na pozytywną ocenę zachowania Skarżącego w zakresie dochowania należytej staranności kupieckiej przy realizacji nabycia oleju napędowego. Rynek paliw jest specyficzny i narażony na występowanie zjawiska szarej strefy, gdyż w obrocie paliwami istnieją firmy, które jedynie firmują obrót paliwami, a to nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności. Podjęte przez podmiot gospodarczy działania w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta i źródła dostawy oleju napędowego mają na celu zabezpieczenie przed nabyciem paliw niewiadomego pochodzenia. Okoliczności sprawy wyszczególnione w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazują na to, aby Strona dochował jakiejkolwiek staranności przezornego przedsiębiorcy i aby podjęła racjonalne środki w celu ochrony przed konsekwencjami uwikłania się w działalność niezgodną z prawem i pozbawienia się prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i umorzenie postępowania, alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie:

- art. 120 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa;

- zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa;

- art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w rezultacie poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towaru stanowiącego paliwo napędowe służące do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istotą sporu jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych Strona takiego odliczenia dokonała bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca. Organ twierdzi nadto, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia, niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (m.in. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15, 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może więc doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (teza 63).

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04, pkt 51).

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 01 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 stwierdził, że Dyrektywę 2006/112/WE w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: (-) nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji, gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; (-) nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; (-) do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

W wyroku z 20 grudnia 2022 r., I FSK 393/19, NSA zaznaczył, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

W kontekście powołanych przepisów i sformułowanych w skardze zarzutów zbadania wymagało zatem: po pierwsze, czy prawidłowo w sprawie przyjęto, że spółka [...] nie dokonywała faktycznego nabycia paliwa od [...] i od [...] S. B., lecz wprowadziła do obrotu (poprzez dostawy dla Skarżącego) paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, co stanowiło oszustwo, po drugie zaś, czy prawidłowo rozważono kwestię zachowania należytej staranności przez Stronę w relacjach z tym podmiotem.

Podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przy tym przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie zebrane dowody uzasadniały przyjęcie, że [...] sp. z o.o. wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury, bowiem podmioty, które według obiegu fakturowego były wskazane w kontrolowanych okresach rozliczeniowych jako dostawcy oleju napędowego do tej spółki, tj. [...] P. K., oraz [...] S. B., w rzeczywistości nie dostarczały oleju napędowego do [...]. P. K. w złożonych plikach JPK za okresy od stycznia do kwietnia 2018r. nie wykazał, aby dokonywał na rzecz [...] sprzedaży oleju napędowego. Firma ta nie była znana [...]. Ustalono, iż łączna wartość zakupów wykazanych przez [...] w styczniu i lutym 2018 roku jest wyższa niż łączna wartość dostaw, jakie wykazane zostały przez [...] w tym okresie na rzecz innych podmiotów. Natomiast kontrola przeprowadzona w firmie [...] S. B. przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. nie stwierdziła zapisów oraz dowodów dotyczących dostaw oleju napędowego na rzecz [...] (k. 363-365 t. II). S. B. w piśmie z [...] maja 2019r. oświadczył, że w 2018r. nie dokonywał dostaw paliwa na rzecz [...], nie wystawiał faktur sprzedaży na rzecz tego podmiotu, nie zawierał żadnych umów handlowych z osobami reprezentującymi [...], dodał także, że w 2018r. nie posiadał żadnych środków transportu, jak również nie zatrudniał kierowców. W złożonych plikach JPK za okresy od kwietnia do grudnia 2018r. podmiot ten nie wykazał, aby dokonał sprzedaży na rzecz [...] (k. 526-564 t. III, k. 363-365 t. II). Natomiast [...] w okresach od kwietnia do grudnia 2018r. zadeklarowała wartość zakupów dokonanych w [...] S. B., znacznie wyższą, aniżeli łączna wartość dostaw, jakie wykazał S. B. w ww. okresach.

Oceny dokonanej przez organ nie może zmienić fakt potwierdzenia przez [...] (dyrektora firmy [...] M. K.) faktycznej sprzedaży paliwa dla [...]. Z wyjaśnień uzyskanych od [...] wynika, że współpracę z [...] nawiązał telefonicznie z L. T.. Nie zostały sporządzone żadne pisemne umowy dotyczące współpracy. L. T. składał zamówienie przez telefon, po czym następowało zamówienie w Bazie Paliw i zgłoszenie przewozu paliwa do [...] w systemach SENT. Kierowca dostarczał do [...] paliwo, fakturę oraz odbierał gotówkę od L. T.. Jeden raz nastąpiła zapłata przez przelew bankowy. Zakończenie współpracy nastąpiło ze względu na zaprzestanie składania zamówień przez [...] (k. 1133-1134 t. IV). Nie mniej, jak zasadnie podkreślił organ, dokonane przez [...] zakupy od M. K. stanowiły niewielkie ilości paliwa w porównaniu z całkowitymi ilościami wykazanymi na fakturach przez [...] 1,61%. Pozostali kontrahenci, od których firma ta rzekomo nabywała paliwo, to podmioty, które w rzeczywistości nie potwierdziły dostaw paliwa, co zostało wykazane wcześniej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że [...] nie dysponowała olejem napędowym z legalnego źródła w wykazanych ilościach. Aktywność tego podmiotu nie miała charakteru działalności gospodarczej, a wskazane nabycia w firmie M. K. miały jedynie pozorować powadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Okoliczność powyższą potwierdzają także przesłuchani w sprawie świadkowie w tym A. B. (prezes Zarządu [...], K. T..

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pod adresem [...] oprócz [...] sp. z o.o. w różnych okresach czasu działalność gospodarczą, polegającą na handlu hurtowym i detalicznym, prowadziły m.in. firmy: [...]. W firmach tych pracowały te same osoby, które były zatrudnione w firmie [...], tj. L. T., J. D., A. O. i H. H.. Podkreślić także należy, iż z akt sprawy wynika również, iż wobec [...] B. T. i [...] sp. z o.o. były wydane decyzje podatkowe. W decyzjach tych ustalono, że podmioty te faktycznie nie dokonywały zakupu oleju napędowego, a jedynie wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia

Przechodząc zatem do oceny ustaleń co do świadomości Skarżącego i dochowania przez niego należytej staranności kupieckiej w wyborze kontrahentów w pierwszej kolejności należy wskazać, że dokonywanie ustaleń w tym zakresie jest co do zasady niezwykle trudne. W przypadku transakcji nabywania i zbywania towarów zwraca się uwagę na potrzebę wykazania anomalii dokonywanego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych; należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji.

W zakresie świadomości Strony organy dokonały oceny podjętych przez nią działań, mających na celu weryfikację kontrahenta a także okoliczności nabycia towaru. Analizując rozpoznawaną sprawę pod kątem zachowania należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach Sąd za prawidłową uznał ocenę organu, że Podatnik jej nie zachował. Skarżący, nabywający olej napędowy w latach wcześniejszych od różnych podmiotów, powinien posiadać świadomość istniejących zagrożeń w handlu tym towarem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ opisał i wskazał na okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżący przynajmniej mógł przewidywać, że brał udział w transakcjach, których celem było uzyskanie bezpodstawnej korzyści podatkowej:

- Skarżący nie dokonał sprawdzenia i ustalenia sytuacji firmy [...] na powszechnie dostępnym portalu KRS, a ustalono, że firma ta nie składała sprawozdań finansowych, które gdyby były składane przez tę firmę, znalazłyby się na portalu internetowym KRS,

- Skarżący nie sprawdzał, czy [...] posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi – w rzeczywistości w styczniu 2018 roku nie posiadała ważnej koncesji,

- nie interesowało Skarżącego źródło pochodzenia paliwa, nie zwracał się do [...] z żądaniem przedłożenia dokumentów potwierdzających jakość dostarczanego paliwa,

- Skarżący nie weryfikował osoby, której przekazywana była gotówka za dostarczane paliwo,

- z ustaleń dokonanych w zakresie systemu SENT wynika, że żadna z dostaw oleju napędowego do Skarżącego przez [...] nie została zgłoszona w tym systemie, zarówno przez dostawcę jak i przez Skarżącego,

- Skarżącego jako nabywcę nie interesowało źródło pochodzenia paliwa, które jest wykazane na spornych fakturach,

- cena paliwa była niższa niż cena oleju napędowego kupowanego na okolicznych stacjach paliw oraz od podmiotów [...], od których Skarżący dokonywał wcześniej zakupów,

- firma [...], w przeciwieństwie do [...], nie posiadała strony internetowej, zatem Skarżący nie miał dostępu do podstawowych informacji dotyczących działalności tej firmy,

- paliwo było dostarczane nieoznakowaną cysterną,

- szybkość dokonywania dostawy w powiązaniu z pozostałymi cechami współpracy: "zdarzało się tak, że dzwonili z [...] sp. z o.o., że są w pobliżu z paliwem i mówili "możemy dostarczyć ci paliwo, a zapłacisz za 3 dni,"

- dokonywanie płatności gotówką tak aby były pieniądze na zapłatę dostawcom.

Powyższe okoliczności, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na konkluzję organu, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć o istniejącej nieprawidłowości. Skarżący musiał być świadomy zarówno korzyści, jak i charakteru realizowanej współpracy, bowiem okoliczności jej podjęcia jak i dokonywania dostaw towaru, zapłaty za towar niewątpliwie niewystępowały w relacjach handlowych z innymi kontrahentami. Ocenę świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć – jak już wyżej akcentowano – o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącego oparte na argumentacji, że dowodem na brak wiedzy i tym samym na brak świadomości uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwa od [...] "zarówno ze strony organów podatkowych, jak i skarżącego-podatnika - na chwilę okresu dokonywanych transakcji" - są czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wobec innych firm, które nabywały olej od [...]. Wskazać bowiem należy, że czynności przeprowadzane przez organy podatkowe u innych nabywców [...] nie dotyczą przedmiotowej sprawy, gdyż odnoszą się do innych podmiotów, a ustalenia dokonane w tamtych sprawach nie odnoszą się do spornych faktur - ocenionych w przedmiotowej sprawie jako nierzetelne.

Reasumując, Sąd przyjął, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Podkreślić jednocześnie należy, iż na każdym etapie postępowania podatkowego Skarżący miał zagwarantowaną pełną i nieograniczoną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez możliwość, uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, prawo do składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się-w jego zakresie.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też skargę oddalono, orzekając w oparciu o art. 151 p.p.s.a.