Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 275/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi J. Ż. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.5.2023.2.IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J.Ż. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 275/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 17 marca 2023r. nr 0114-KDIP1-1.4012.5.2023.2.IZ, wydana na wniosek J.Z. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawił opis następującego stanu faktycznego:

Wnioskodawca w roku 1995 nabył na własne potrzeby własność nieruchomości gruntowej składającej się z działki nr [...] o pow. 28 arów. Działka nr [...] została nabyta od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług wobec czego jej nabycie nie było udokumentowane fakturą. W okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej - lata 2003-2008 Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonywał usługi w zakresie reklamy wyłącznie na rzecz jednej agencji reklamowej. W pierwszym okresie po nabyciu działka nr [...] była użytkowana rolniczo (uprawiana). W kolejnych latach nie była wykorzystywana. Sporadycznie prowadzone były na niej drobne prace, np. usunięcie krzewów. W drugiej połowie 2012 r. Wnioskodawca zaczął przygotowywać działkę pod budowę domu jednorodzinnego. Wówczas zostały usunięte wszystkie zakrzewienia, a teren działki został wyrównany. Do dnia 1 stycznia 2013 r. działka, ani żadna jej część nie była przedmiotem dzierżawy.

2 stycznia 2013 r. Wnioskodawca jako osoba fizyczna zawarł ze spółką umowę dzierżawy części działki nr [...] o pow. 5 arów, która miała trwać 20 lat.

15 lutego 2013 r. Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę budynku usługowego z miejscami parkingowymi i instalacją elektryczną. Ponieważ zgodnie z projektem budynek miał być zlokalizowany na dzierżawionej części działki i przeznaczony na działalność spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, 15 marca 2013 r. został złożony wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę na dzierżawcę. Decyzją z 19 marca 2013 r. Starosta dokonał przeniesienia pozwolenia na budowę na spółkę, która wybudowała przedmiotowy budynek z własnych środków i decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 20 listopada 2013 r., uzyskała pozwolenie na użytkowanie tego budynku, miejsc parkingowych i infrastruktury technicznej. Budynek wraz z infrastrukturą cały czas jest wykorzystywany przez spółkę i przez nią amortyzowany. W roku 2016, staraniem i na koszt spółki, została wykonana droga asfaltowa stanowiąca dojazd do budynku usługowego z drogi publicznej.

Na innej części działki nr [...] Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny, który wykorzystuje na własne potrzeby mieszkaniowe.

Decyzją ostateczną z 25 listopada 2022 r., zatwierdzony został podział działki nr [...] na działki nr [...]/1 - na której znajduje się droga, nr [...]/2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i nr [...]/3 zabudowanej budynkiem usługowym.

Zarówno w dacie podziału działki nr [...], jak i w dacie sprzedaży działek [...]/1 i [...]/3, grunty te były objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem działka [...]/1 oznaczona jest w tym planie symbolem KDD7 - tereny dróg publicznych klasy D (droga dojazdowa). Działki [...]/2 i [...]/3 oznaczone są symbolem MN2 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Podział działki nr [...] na działki nr [...]/1, [...]/2 i [...]/3 spowodowany był tym, że przedmiotem sprzedaży nie miała być część zabudowana budynkiem mieszkalnym. Wydzielenie działki [...]/1 wynikało zaś z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniem tego gruntu pod drogę publiczną. W 2022 r. Wnioskodawca sprzedał spółce część nieruchomości obejmującą działki nr [...]/1 (droga) i nr [...]/3 (zabudowaną budynkiem usługowym), z równoczesnym ustanowieniem służebności gruntowej na działce [...]/1 (droga) na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości obejmującej działkę [...]/2.

Z uwagi na to, że to spółka jako dzierżawca poniosła nakłady na wybudowanie zarówno budynku znajdującego się na działce [...]/3, jak i drogi asfaltowej zlokalizowanej na działce [...]/1 przy określeniu ceny sprzedaży uwzględniona została jedynie wartość gruntu. Poza dokonaniem podziału działki [...] Wnioskodawca nie dokonywał żadnych innych czynności w celu dokonania sprzedaży, w szczególności nie umieszczał nigdzie ogłoszeń, ani informacji zawierających ofertę sprzedaży jak też nie ponosił jakichkolwiek nakładów związanych z potencjalną zabudową sprzedawanych gruntów czy ich ulepszeniem pod kątem zabudowy, ponieważ na sprzedanym gruncie, jak Wnioskodawca wskazał wyżej, znajduje się budynek i droga.

Grunt będący przedmiotem tej umowy dzierżawy stanowi część obecnej działki [...]/3, która ma powierzchnię 976 m2. Dzierżawa nie obejmowała natomiast ani całości, ani jakiejkolwiek części gruntu stanowiącego obecnie działkę [...]/1. Sposób podziału działki [...] na działki [...]/1, [...]/2 i [...]/3 wynikał z obowiązujących przepisów prawa, m.in. konieczności zachowania odpowiednich odstępów ścian budynku od granic działki oraz postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Droga znajdująca się na działce nr [...]/1 ma nawierzchnię asfaltową wobec czego należy ją zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Przed sprzedażą działek nr [...]/1 i [...]/3 dzierżawca nie wystawił na Wnioskodawcę jakiejkolwiek faktury dokumentującej w całości lub w części nakłady poniesione na budowę budynku usługowego i drogi. Nakłady poniesione przez dzierżawcę na budowę budynku usługowego i drogi nie zostały przez Wnioskodawcę w żaden sposób zwrócone dzierżawcy w jakiejkolwiek części, czy to w drodze zapłaty, czy w ramach rozliczeń bezgotówkowych, np. potrącenia wierzytelności. W momencie sprzedaży wyłącznym korzystającym z budynku usługowego (mającym władztwo ekonomiczne), była spółka dzierżawiąca część działki [...]. Spółka posiadała również władztwo ekonomiczne drogi zarządzając nią i dbając o jej utrzymanie, a Wnioskodawca jedynie korzystał z tej drogi w celu dojazdu do swojego domu znajdującego się na działce [...]/2. W związku z tym przedmiotem umowy sprzedaży działki [...]/1 i [...]/3 był grunt wraz ze znajdującymi się na nim budynkiem usługowym i drogą. Ze względu na fakt, iż budynek usługowy i droga zostały wybudowane przez dzierżawcę (spółkę), to w sensie ekonomicznym przedmiotem sprzedaży był wyłącznie grunt co znalazło swój wyraz w sposobie ustalenia ceny sprzedaży jako odpowiadającej wyłącznie cenie gruntu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy opisana transakcja sprzedaży części nieruchomości obejmującej działki [...]/1 i [...]/3 wraz z budynkiem usługowym i drogą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu nie podlega podatkowi VAT, ponieważ nie działał on przy dokonywaniu tej czynności w charakterze podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT.

Warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za czynność objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest przypisanie tej czynności cech właściwych działalności handlowej. Elementami wyróżniającymi działalność handlową mogłyby być dokonywanie ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta. Ponadto warunkiem uznania danej jednorazowej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na gruncie ww. przepisu oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) jest ustalenie, że jednorazowa czynność podejmowana jest z zamiarem wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy uwzględnić kryteria określone przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C- 181/10, tj. jeśli osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na sprzedawaną nieruchomość, nie podejmował też jakiejkolwiek aktywności zmierzającej do jej sprzedaży. Sam podział działki nr [...] na trzy mniejsze podyktowany był tym, że przedmiotem sprzedaży nie miała być i nie była ta jej część, na której wybudowany jest dom mieszkalny, w którym Wnioskodawca mieszka, a niejako przy okazji również wydzielona została część przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną. Niewątpliwie więc były to czynności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W interpretacji z dnia 17 marca 2023r. Dyrektor KIS uznał stanowisko zawarte we wniosku za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania dostawy części działki nr [...]/3, która nie była przedmiotem dzierżawy oraz nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dostawy części działki nr [...]/3, która była przedmiotem dzierżawy i dostawy działki nr [...]/1.

Organ stwierdził, że z analizy art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na gruncie ustawy o VAT umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W ocenie organu, analiza przedstawionego stanu faktycznego, treść przywołanych przepisów prawa oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że skoro w wyniku zawartej w 2013 r. umowy dzierżawy części działki nr [...], dzierżawą objęta była część wydzielonej z niej działki nr [...]/3, to ta część działki nr [...]/3 (część jej powierzchni) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych, a nie w celach osobistych. Zawarcie przez niego umowy dzierżawy nie stanowi więc zarządu majątkiem prywatnym, lecz wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki była działka nr [...]/3, która była w części wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (umowa dzierżawy), to z tytułu tej czynności będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie działał on natomiast w takim charakterze w odniesieniu do sprzedaży części działki nr [...]/3 (części gruntu), która nie była przedmiotem zawartej w 2013 r. umowy dzierżawy. Jej sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, stąd czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do sprzedaży działki nr [...]/1 organ stwierdził, że nie można uznać, aby nastąpiła ona w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Działka ta nie była przedmiotem zawartej w 2013 r. umowy dzierżawy, ale nie była wykorzystywana wyłącznie dla celów osobistych, dla zaspokojenia potrzeb własnych Wnioskodawcy. Z wniosku wynika, że na działce znajduje się wybudowana przez spółkę droga, która stanowiła drogę dojazdową do budynku usługowego spółki. Zatem działka ta była wykorzystywana również dla celów spółki, która w budynku usługowym prowadziła działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w ocenie organu, z tytułu dostawy działek nr [...]/1 i części działki nr [...]/3, która była przedmiotem dzierżawy Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem sprzedaż ta stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast z tytułu dostawy części działki nr [...]/3, która nie była przedmiotem dzierżawy, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, więc jej sprzedaż nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym oddanie w dzierżawę wydzielonej części gruntu, stanowiącego obecnie fragment działki [...]/3 skutkowało tym, iż Skarżący uzyskał w tym zakresie status prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji późniejsza sprzedaż tego gruntu winna być uznana za sprzedaż gruntu wykorzystywanego do działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nabycie gruntu i jego wykorzystanie na cele prywatne, a następnie oddanie w dzierżawę bez podejmowania w tym zakresie jakichkolwiek czynności właściwych podmiotom profesjonalnym nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej, a w efekcie sprzedaż takiego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że za grunt wykorzystywany do działalności gospodarczej należy uznać grunt, który nie był przedmiotem dzierżawy, ani żadnej innej odpłatnej czynności, a jedynie był nieodpłatnie udostępniony spółce, która wybudowała, wykorzystywała i utrzymywała drogę asfaltową wykorzystywaną również przez Skarżącego w celu dojazdu do własnego domu, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że za związane z działalnością gospodarczą podmiotu dokonującego dostawy gruntu nie może być uznane jego wcześniejsze udostępnienie innemu podmiotowi bez wynagrodzenia do współkorzystania, a w efekcie sprzedaż takiego gruntu przez podmiot nie będący przedsiębiorcą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor KIS oparł się na dosłownej interpretacji art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w oderwaniu nie tylko od brzmienia pozostałych przepisów ustawy, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 2 zdania pierwsze, ale wręcz od istoty podatku od towarów i usług, który jest podatkiem od obrotu profesjonalnego.

Zarówno konstrukcja art. 15 ust. 2 ustawy, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane w warunkach porównywalnych z tymi, na jakich swoją działalność prowadzą usługodawcy (podmioty profesjonalne). Wniosek taki wynika przede wszystkim z faktu, że oba cytowane przepisy posługują się zwrotem "w szczególności", który wskazuje, że jest to rodzaj działalności usługodawców (podmiotów trudniących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami), a nie odrębny rodzaj czynności, który będzie zawsze kwalifikował się jako objęty podatkiem od towarów i usług.

Organ pominął zupełnie fakt, iż Skarżący zawarł tylko jedną umowę dzierżawy i to gruntu o niewielkiej powierzchni, obejmującego około połowy obecnej działki [...]/3. Nie sposób uznać, że o "incydentalności" czy "okazjonalności" zawartej umowy (dokonanej czynności) ma rozstrzygać okres jej trwania, a nie jej jednorazowość czy inne okoliczności towarzyszącej jej dokonaniu. Jest to tym bardziej uzasadnione, że nawet nie wiadomo, czy miałby to być okres planowany, wynikający z treści umowy, czy rzeczywisty, a więc liczony np. do dnia rozwiązania umowy przez strony czy jej wygaśnięcia.

Jak wskazano we wniosku, Skarżący nie podejmował żadnych aktywnych działań ani w kierunku zawarcia umowy dzierżawy, ani umowy sprzedaży. Oczywistym jest, że takiego zachowania nie można uznać za właściwe podmiotom profesjonalnym.

Nie spełniał wobec tego kryteriów do uznania, że uczestniczył w obrocie prawnym na warunkach takich samych lub zbliżonych jak podmioty profesjonalne.

Natomiast w odniesieniu do działki nr [...]/1, na której znajduje się droga asfaltowa, uznano, że grunt ten nie był wykorzystywany przez Skarżącego wyłącznie na potrzeby osobiste. Wniosek taki stoi w oczywistej sprzeczności z wcześniejszymi rozważaniami organu orzekającego na temat pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług. Zarówno art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazują bowiem, że działalność gospodarcza ma być działalnością profesjonalną (producentów, handlowców, usługodawców), która jest z zasady odpłatna.

Dyrektor KIS nie odniósł się do problemu incydentalnego (jednorazowego) charakteru czynności polegającej na nieodpłatnym udostępnieniu przez Skarżącego gruntu pod drogę. W zakresie braku profesjonalnego charakteru tej czynności zachowują aktualność uwagi sformułowane w odniesieniu do zawartej przez Skarżącego umowy dzierżawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek usługowy. Również w przypadku gruntu pod drogą Skarżący nie podejmował żadnych działań, a tym bardziej charakterystycznych dla podmiotów występujących w obrocie gospodarczym, które przemawiałyby za przyjęciem, że zachowywał się jak podmiot profesjonalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz.1634 – dalej: P.p.s.a.), kontrolę działalności administracji publicznej w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie przepisów art.15 ust.1 i ust.2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie TSUE istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok z dnia 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10. TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

W oparciu o poglądy TSUE wyrażone ww. wyrokach w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r. sygn. sygn. akt I FSK 983/17).

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomością, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości do majątku osobistego i do momentu ich sprzedaży Kupującemu nie podejmował działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, że odpłatne wydzierżawienie przez Wnioskodawcę części gruntu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (spółce), wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podobnie jeśli chodzi o oddanie części gruntu do nieodpłatnego korzystania przez spółkę, w celu wykonania drogi asfaltowej.

Jak wynika z wniosku, Skarżący w przeszłości podjął działania polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę, a następnie przeniósł je na spółkę, która na przedmiotowej działce z własnych środków wybudowała budynek usługowy.

W ocenie Sądu, organ nieprawidłowo uznał, że tego rodzaju aktywność świadczy o wykorzystywaniu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie sposób przypisać Skarżącemu zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie podejmowanie czynności, które umożliwią sprzedaż, podniosą atrakcyjność działki czy przyspieszą proces inwestycyjny kupującego, o ile nie noszą znamion działalności zorganizowanej o charakterze profesjonalnym i nie angażują środków takich jak ponoszone przez profesjonalistów.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Natomiast w wyroku z dnia 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności Skarżącego łącznie z czynnościami podejmowanymi przez Kupującego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości w celach komercyjnych, lecz na cele prywatne, wydzierżawił ją jednorazowo podmiotowi gospodarczemu, lecz nie wykorzystywał jej w prowadzonej działalności gospodarczej, a dochód z dzierżawy nie był dochodem z działalności gospodarczej. Z kolei działka nr [...]/1 (droga), została oddana spółce do współkorzystania nieodpłatnie, Skarżący nie wykorzystywał jej w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz dla celów osobistych – dojazdu do posesji, na której mieszkał. Skarżący nie zajmował się zawodowo obrotem nieruchomościami, a w celu sprzedaży działek nie podejmował żadnych działań marketingowych czy reklamowych, ani innych czynności o charakterze zorganizowanym i ciągłym. Świadczy to o braku zaangażowania gospodarczego Skarżącego w podejmowane czynności, które świadczyłyby o profesjonalnym ich charakterze.

Zdaniem Sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i - co za tym idzie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza wskazane w skardze przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800), Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata w wysokości 480 zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.