Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 12/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 10 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2023 roku sprawy ze skargi Z. H. na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 roku, nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł ( słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 19 kwietnia 2022 r. Z. H. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnosząc o interpretację wyjaśniono, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych lub ich części. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Nawiązano współpracę z kontrahentem – spółką, lecz w umowie o współpracy brak jest zapisu, który wyłączałby możliwość świadczenia usług przez skarżącego także na rzecz innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swojego kontrahenta. Działania skarżącego prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego. Działalność wnioskodawcy na rzecz danego kontrahenta spółki polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca stwierdził, że stoi na stanowisku, iż każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanego ostatnio aktu.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahentów spółki lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez skarżącego oprogramowanie lub części oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez skarżącego jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Skarżący nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi.

Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a spółką wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania (lub jego części) przenoszone są wszelkie prawa autorskie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane przez skarżącego należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wnioskodawca wskazał, że ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wydatki z tytułu kosztu eksploatacji samochodu, kosztu obsługi księgowej, kosztu zakupu sprzętu elektronicznego, jak również wydatki związane oprogramowaniem. Ponadto ponoszone są wydatki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej skarżący prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 powołanego ostatnio aktu i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Skarżący wskazał, że przysługują mu prawa autorskie do rozwinięcia, modyfikacji, ulepszenia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. Wszystkie wymienione we wniosku efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie wskazanego ostatnio przepisu.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza objąć preferencyjną stawką opodatkowania w wysokości 5% cały okres swojej działalności programistycznej od 15 kwietnia 2019 r. do momentu ewentualnej zmiany stanu prawnego.

Skarżący sformułował następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o PDOF?

2) Czy odpłatne przeniesienie przez niego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF, a tym samym osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca powołanego aktu?

3) Czy opisane we wniosku wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 wskazanego aktu, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

W ocenie wnioskodawcy na tak zadane pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Wezwaniem z 24 czerwca 2022 r. zwrócono się do skarżącego m. in. o wyjaśnienie czy prowadził on albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 – dalej w skrócie: "p.s.w.n.") oraz czy samodzielnie prowadził on bądź też prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 wskazanej ustawy.

W piśmie z 07 lipca 2022 r. skarżący wyjaśnił, że pytanie odnośnie uznania, czy samodzielnie prowadził on albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 p.s.w.n. nie powinno być przedmiotem pytania, lecz stanowić wynik dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 12 sierpnia 2022 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że skarżący nie udzielił w ogóle odpowiedzi na pytanie czy prowadził on badania naukowe lub prace rozwojowe. Wnioskodawca nie wskazał również czy samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. Nie wskazano jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzono lub się wytwarza. Nie wyjaśniono czy tworzone przez skarżącego programy komputerowe nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny oraz czy nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów. Nie wyjaśniono również czy skarżący otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahentów praw do "programu komputerowego" czy także z tytułu innych czynności.

Wyjaśniono, że procedowanie w postępowaniu interpretacyjnym polega na interpretowaniu przepisów prawa podatkowego a nie na interpretowaniu czy wyjaśnianiu samego stanu faktycznego bądź opisanego zdarzenia przyszłego. Brak jednoznacznych odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu powoduje, że opis sprawy nie zawiera informacji umożliwiających dokonanie oceny stanowiska skarżącego. Brak pewności co do kształtu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska w sprawie skutków podatkowych tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy p.s.w.n. Przepisy wskazanego aktu nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 02 listopada 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z 12 sierpnia 2022 r.

Podtrzymano pogląd głoszący, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym okoliczności faktycznych sprawy. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być stan faktyczny sprawy. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac jest wykonywany należy dokonać skrupulatnej analizy prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w p.s.w.n. Analiza tego rodzaju nie jest możliwa na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ musiałby mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego działań - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie wskazanego aktu. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że oprogramowanie, bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Brak wskazania przez wnioskodawcę w jednoznaczny sposób informacji żądanych w wezwaniu uniemożliwia stwierdzenie, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o PDOF.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie Dyrektora z 02 listopada 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozważenie uchylenia poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie postanowienia z 02 listopada 2022 r. utrzymującego w mocy postanowienie z 12 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ulgi IP BOX, w sytuacji gdy organ zobligowany był dokonać analizy sprawy także przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, gdyż to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to kluczowe do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

2) art. 169 § 1 § 4 i w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 24 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na:

a) pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski w przedmiocie tożsamych zagadnień;

b) całkowitym zignorowaniu dominującej linii orzeczniczej NSA;

c) wydaniu rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro fisco, a w konsekwencji;

d) działaniu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej wniósł m. in. o dokonanie wykładni art. 30c ust. 1, art. 30cb, art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PDOF. Wnioskodawca w kontekście przepisów powołanego ostatnio aktu zadał m. in. pytanie czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o PDOF.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd [...]].

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o PDOF lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle art. 5a pkt 39 lit. a) i b) powołanej ustawy, badania naukowe oznaczają: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm. 5 ), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak głosi zaś art. 4 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (pkt 1); badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (pkt 2).

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 powołanego ostatnio aktu, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy w ramach działalności prowadzone są lub były badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 p.s.w.n. jak i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 wskazanego aktu w istocie oznacza przerzucenie na skarżącego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on prace o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 albo art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez [...] umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez [...] innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego [por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK [...]].

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PDOF. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do p.s.w.n. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd [...], wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke [...]].

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK [...] "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę [tak: wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK [...]; z 04 listopada 2022 r., II FSK [...]; z 21 października 2022 r., II FSK [...]; z 12 października 2022 r., II FSK [...]; z 12 października 2022 r., II FSK [...]; z 11 października 2022 r., II FSK [...]; z 11 października 2022 r., II FSK [...]; z 07 października 2022 r., II FSK [...]; z 06 października 2022 r., II FSK [...]; z 06 października 2022 r., II FSK [...]; z 06 października 2022 r., II FSK [...]; z 04 października 2022 r., II FSK [...]; z 25 maja 2022 r., II FSK [...]; z 13 stycznia 2022 r., II FSK [...]; z 17 grudnia 2021 r., II FSK [...]; z 23 listopada 2021 r., II FSK [...]]. Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w ustawie o PDOF ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej [tak: wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 102/22, por. również wyrok NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21].

Niezależnie od zarzutów skargi należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wskazuje się również, iż pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Stwierdza się również, że brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę [tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21 oraz wyrok NSA z 01 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21].

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF współkształtują zasady ustalania dochodu. Nie mogą zatem być one co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 760/22].

W niniejszej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Analogicznie za niedopuszczalne należy uznać stawianie skarżącemu pytań ukierunkowanych niejako na przerzucenie na niego ciężaru jednoznacznego sprecyzowania czy w przedstawionych przez niego realiach zaistnieje jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyliczonych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że stoi on na stanowisku, iż każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanego ostatnio aktu. Weryfikacja tak wyrażonego stanowiska skarżącego należała do obowiązków organu podatkowego. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Wbrew zapatrywaniom organu w sprawie nie wystąpiły wskazane przez niego powody uzasadniające pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpatrzenia. Wbrew zapatrywaniu organu wnioskodawca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Z uwagi na wadliwe zastosowanie postanowień art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. za zasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 14h w zw. z art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.).

Wyjaśnić również należy, że organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. W kontekście obszerności wezwania organu z 24 czerwca 2022 r. wyjaśnić należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji to wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań skarżący miał prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu. Skarżący miał również prawo oczekiwać od organu podatkowego weryfikacji tego, czy w przedstawionych przez niego realiach wystąpi którekolwiek z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF. Skarżący wprost wskazał również, że otrzymywane przez niego należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).