Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 44/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 lit. a, art. 10 ust. 3c, art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 8, art. 30 par. 1 i par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za maj 2018 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 września 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zwraca skarżącej kwotę [...]- zł tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

J. B. pismem z 18 grudnia 2023 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2023 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 07 września 2023 r. nr [...], orzekającą o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określono wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za maj 2018 r. w kwocie [...]zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 8.05.2018 r., zawarta została między M. i J. G., jako sprzedającymi, a W. i K. K., jako kupującymi, umowa sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki dotycząca niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości [...], obręb nr [...], gmina [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...], o obszarze 7,8711 ha, objętą księgą wieczystą [...], za cenę [...] zł. Z zapisów § 1 lit. h) oraz i) aktu notarialnego wynika, że przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a ponadto nieruchomość ta stanowi przedmiot dzierżawy kupującego W. K.. Nabywcy oświadczyli (§ 3), że nabycia przedmiotowej nieruchomości rolnej dokonują na powiększenie gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nich w gminie [...], a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), przy czym nie została przekroczona maksymalna kwota pomocy i zobowiązują się do prowadzenia gospodarstwa rolnego na nabywanym gruncie przez okres co najmniej 5 lat (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W końcowej części ww. aktu, notariusz wskazała, że podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży powyższego gruntu rolnego nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Postanowieniem z 30 maja 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 8 maja 2018 r. i po jego przeprowadzeniu, decyzją z 7 września 2023 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że notariusz J. B. będąc płatnikiem, zaniechała obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z 8.05.2023 r., Rep A nr [...] niezabudowanej nieruchomości rolnej za cenę [...],- zł, dlatego określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za maj 2018 r. według stawki 2% w kwocie [...]zł. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na fakt, że nieruchomość rolna będąca przedmiotem sprzedaży w momencie sprzedaży była dzierżawiona przez nabywcę i wchodziła w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, które na dzień sporządzenia aktu notarialnego miało powierzchnię 51,0476 ha, w tym 23,8959 ha własne i 27,1517 ha dzierżawione (§ 2 lit. c) umowy). Organ wskazał, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego ustalił, że umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości rolnej została zawarta 9 stycznia 2018 r. w [...] pomiędzy M. G. a W. K., na okres 10 lat i nie została rozwiązana przed 8 maja 2018 r. Umowa ta dotyczyła dwóch działek geodezyjnych [...] i [...]. Organ stwierdził, że w wyniku nabycia na własność przez W. i K. K. gruntów rolnych nadal przez nich dzierżawionych, nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, które prowadzili i nadal prowadzą, zarówno na gruntach własnych, jak i dzierżawionych. Zatem w tej sytuacji nabycie działki nr [...] nie mogło być objęte zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ stwierdził, ze w dniu zawarcia aktu notarialnego Rep. A nr [...] notariusz nie obliczyła i nie pobrała należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu sprzedaży gruntów rolnych, czym jako płatnik naruszyła obowiązki określone w art. 10 ust. 2 i 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.). Organ powołał przepisy art. 30 § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca – wnosząc o jej uchylenie w całości - zarzuciła jej naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Strona uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej, w powołanej na wstępie decyzji powołał się m.in. na przepisy art. 8 i art. 30 § 1, 3, 4 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a, art.3 ust.1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 3c u.p.c.c. Organ wskazał że zawarcie umowy sprzedaży, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór i wpłata tego podatku. Zauważył, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Wskazał, że zawarte w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienie ma charakter warunkowy i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że skarżąca bezpodstawnie zaniechała obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy sprzedaży, ponieważ nabywca nie spełnił warunków uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W pierwszej kolejności warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest "utworzenie" lub "powiększenie gospodarstwa rolnego". Stosownie do definicji gospodarstwa rolnego obszar gruntów stanowić ma własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej. Organ powołał się na art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "K.c."), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Tym samym - w ocenie organu - w odniesieniu do omawianej umowy sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c, gdyż kupujący w wyniku nabycia na własność dzierżawionych gruntów nie powiększył posiadanego przez siebie gospodarstwa rolnego, tzn. w wyniku zawarcia umowy sprzedaży pozostało ono w niezmienionej - w stosunku do dotychczasowej - powierzchni. Gospodarstwo to było bowiem prowadzone przez kupujących już przed dokonaniem przez nich nabycia na własność dzierżawionych gruntów. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w sprawie nie został spełniony warunek konieczny do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. odnośnie powiększenia posiadanego przez nabywcę gospodarstwa rolnego, a kupujący zobowiązani byli do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem gruntów rolnych, zaś notariusz jako płatnik zobowiązana była do obliczenia i porania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z 8.05.2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają podnoszone przez stronę argumenty odwołujące się do definicji gospodarstwa rodzinnego z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Organ wskazał, że przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wprowadzający zwolnienie podatkowe dla nabywców gospodarstwa rolnego odwołuje się wprost do przepisów ustawy o podatku rolnym. Organ powołał się na przepisy art. 12 ust. 1 i 4 ustawy o podatku rolnym oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku rolnego. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści aktu notarialnego wynika, iż kupujący nie zataił informacji, że jest jednocześnie dzierżawcą nabywanego gospodarstwa. Chociaż w § 3 tego aktu oświadczyli, że nabycia przedmiotowej działki dokonują w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, to okoliczność ta nie wyklucza konieczności oceny takiego oświadczenia z punktu widzenia obowiązków płatnika, zatem brak przesłanek wyłączających odpowiedzialność notariusza jako płatnika (dotyczących braku winy).

W skardze na ww. decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c., art. 2 ustawy o podatku rolnym, art. 30 § 1 i 2a Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 7, art. 77 § 1 i art. 81a § 1 K.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w braku zastosowania przepisów wskazanych wyżej, w przypadku wystąpienia wątpliwości, których nie dało się usunąć po przeprowadzeniu wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami koncentrowała się zasadniczo wokół dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnej. Zaniechanie poboru podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej, zdaniem strony skarżącej, było uzasadnione istnieniem przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem organu podatkowego, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynikało, aby wystąpiły okoliczności, które uzasadniały prawo do zastosowania przedmiotowej ulgi. W konsekwencji notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych zobligowany był do pobrania i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadą jest, iż umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 10 ust. 2 u.p.c.c. płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Z powyższego wynika zatem, że - po pierwsze - obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Po drugie zaś w razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że przed skarżącą została zawarta w dniu 8 maja 2018 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] pomiędzy M. i J. G., jako sprzedającymi, a W. i K. K., jako kupującymi, umowa sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki dotycząca niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości [...], obręb nr [...], gmina [...] stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] o obszarze 7,8711 ha, za cenę [...],- zł. Z zapisów tego aktu wynika, że przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a ponadto nieruchomość ta stanowi przedmiot dzierżawy kupującego W. K. (por. § 1 lit. h) oraz i) tego aktu). Bezsporne jest także, że od powyższej umowy sprzedaży notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się w akcie notarialnym (§ 8) na art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z przepisu tego wynikają następujące warunki zwolnienia od podatku:

1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów;

2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami;

3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne;

4) nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha;

5) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia,

6) zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r.

Pierwszym z wymienionych warunków jest dokonanie sprzedaży własności gruntów. Spełnienie tej przesłanki nie jest kwestionowane. Po drugie, sprzedawane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ponieważ mowa jest o gruntach sprzedawanych, oczywiste jest, że owe sprzedawane grunty mają stanowić gospodarstwo rolne zbywcy.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego odwołać się należy do definicji zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.). Zgodnie z tą definicją za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyłączeniem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Na gruncie niniejszej sprawy istotny jest ten fragment przepisu, z którego wynika, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntu (spełniający warunki wymienione w tym przepisie, t.j. stanowiący użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej.

Uwzględniając powyższą definicję, uzupełniającą analizowaną część art. 9 pkt 2 u.p.c.c., odkodowana norma prawna stanowi, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie sprzedaży przez zbywcę własności gruntów stanowiących jego gospodarstwo rolne, czyli stanowiących jego własność lub będących w jego posiadaniu użytków rolnych, spełniających pozostałe warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W rozpatrywanej sprawie warunek ten został spełniony. Zgodnie z aktem notarialnym z 8.05.2018 r. przedmiotowa nieruchomość stanowi m.in. gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (por. § 1 lit. h), co M. i J. G. oświadczyli).

Trzecim warunkiem zwolnienia czynności od podatku jest to, aby w jej wyniku doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Oczywiste jest przy tym, że chodzi tu o gospodarstwo rolne nabywcy. Organ wywodzi, że w wyniku dokonanej czynności obszar gruntów będących w posiadaniu nabywcy nie uległ powiększeniu, pomija jednak w swej wykładni tę część przepisu, która mówi o powiększeniu gruntów stanowiących własność nabywcy. W wyniku dokonanej czynności obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu.

Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy.

Należy również wskazać na cel omawianego zwolnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem, że celem ww. zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, dlatego o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje również przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. wyrok . Podkreślić również należy, że wykładnia, w myśl której zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy, celowi temu nie tylko się nie sprzeciwia, ale wręcz stanowi jego urzeczywistnienie.

Trudno również przyjąć, ze racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, skoro taki brak zwolnienia można byłoby obejść rozwiązując łączącą strony dzierżawę bezpośrednio przed sprzedażą. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i zasadę równości, trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla poglądu odmawiającego dzierżawcy – nabywcy dzierżawionych gruntów możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dzierżawa jest tylko tymczasową forma tworzenia czy powiększania gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności (por. wyrok NSA z 19.05.2021 r. sygn.. akt III FSK 3470/21).

Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu.

Wyniki wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dają jednoznaczny wynik, zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. objęta jest również sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (por. wyrok NSA z 24.05.2022 r. sygn. akt III FSK 202/22).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że w wyniku nabycia nieruchomości rolnej na podstawie umowy z 8 maja 2018 r., wielkość gospodarstwa rolnego nabywców mieści się w normach obszarowych, o których mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W świetle oświadczeń kupujących zawartych w treści § 3 aktu notarialnego spełnione są pozostałe warunki zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Nabywcy oświadczyli, że powiększone gospodarstwo rolne będą prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia oraz, że całkowita pomoc de minimis w rolnictwie nie została przekroczona.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skarżąca – prawidłowo i zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie pobrała jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma zatem podstaw do orzeczenia o jej odpowiedzialności z tytułu tego podatku.

W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem powyższej normy prawnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że są one niezasadne z tej przyczyny, że zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji wydano na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie miały więc zastosowania powołane przez skarżącą przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, jak w pkt I. sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł ( pkt II. sentencji). Sąd zwrócił skarżącej kwotę [...]- zł tytułem nadpłaconego wpisu (pkt III. sentencji).