Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1200/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. J. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w całości i ustalająca podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 136.803 zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej również: "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia [...] r. (znak [...]), wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: "u.p.d.o.f."), ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 161.678 zł.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego sprzeczne z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 121 § 2 O.p. poprzez brak udzielenia informacji prawnej w toku postępowania podatkowego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu,

- art. 123 § 1 w związku z art. 189, art. 190 i art. 187 § 3 O.p. poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną przewlekłość,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe i tendencyjne uzasadnienie decyzji,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację oraz brak ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w 2008 r.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r. podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.2. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm ) oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 136.803 zł.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe podatniczki nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie argumentował, że termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 upływał z dniem 30 kwietnia 2009 roku, a decyzja organu pierwszej instancji ustalająca podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 r. została jej doręczona w dniu 24 listopada 2014r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, zgodnie bowiem z art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 lutego 2015 r.) 5 letni termin, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, na doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jednocześnie odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu do 27 lutego 2015 r., stwierdził, że co prawda organ pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do tego orzeczenia, to jednak respektował wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wymaga skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zidentyfikowanie wydatków poczynionych przez podatnika w roku podatkowym oznacza ustalenie wszystkich wydatków faktycznie poniesionych w okresie roku kalendarzowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje dokonanie globalnej weryfikacji zarówno wydatków podatnika, jak i zgromadzonego mienia.

Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami wyspecjalizowanymi pod firmą A A. J. z siedzibą w M., K. [...] oraz była zatrudniona w ramach stosunku pracy w firmie B W. J., a ponadto uzyskała przychody z innych źródeł: w firmach C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o.

Organ dokonał chronologicznego zastawienia zdarzeń gospodarczych od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. (strona 26 do 33 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 2008 r. kwota przychodu nieznajdująca pokrycia – podstawa opodatkowania wynosi 182.404 zł (po zaokrągleniu). Stosując stawkę opodatkowania w wysokości 75 % (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określił podatniczce podatek w kwocie 136.803 zł.

Wobec niepodania przez podatniczkę kwoty wydatków poniesionych na utrzymanie w 2008 r., ich wysokość, organ ustalił opierając się na danych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących średnich miesięcznych rozchodów na osobę w gospodarstwach domowych.

Ze sporządzonego zestawienia przychodów i wydatków podatniczki za lata 2005 – 2007 organ wywiódł, że podatniczka nie mogła zgromadzić oszczędności na pokrycie wydatków w 2008 r., gdyż jej wydatki przewyższyły uzyskane, zgłoszone do opodatkowania przychody o kwotę 49.197,75 zł.

Organ nie dał wiary oświadczeniu podatniczki o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2008 r. środków pieniężnych w kwocie około 200.000 zł pochodzących od partnera, rodziny oraz uzyskanych z pracy za granicą, podatniczka bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, a nawet nie uprawdopodobniła, że posiadała oszczędności zgromadzone przed dniem 1 stycznia 2008 r., które mogłyby być źródłem finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków. Świadek W. J. pomimo wezwań organu do złożenia zeznań oraz nałożonej nań kary pieniężnej w trybie art. 252 § 1 O.p. ostatecznie nie stawił się na wezwanie i zeznań nie złożył.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., ewentualnie (w związku z zarzutem podniesionym w pkt. 4 i 5)

2) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., ze względu na treść art. 247 § 1 pkt. 2 O.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

3) wstrzymanie, na podstawie art. 61 § 2 pkt. 1 p.p.s.a, przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, jej wykonalności w całości, a w przypadku braku przychylenia się do wniosku, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a, o wstrzymanie przez Sąd wykonania w całości zaskarżonej decyzji, ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącej znacznej szkody;

4) o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji – na podstawie art. 135 p.p.s.a;

5) o zwolnienie skarżącej od kosztów sądowych w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 25c u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4a O.p. polegające na ich niezastosowaniu i przyjęcie że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstało, podczas gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona skarżącej po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek w tym zakresie, tj. po upływie 5 lat licząc od ostatniego dnia roku podatkowego (2008 r.), w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a w konsekwencji prawo do ustalenia wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu;

2) naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu do zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, który to obowiązek powstaje na ostatni dzień roku podatkowego (kalendarzowego), w którym wskazany przychód powstał, co spowodowało błędne ustalenie w zakresie istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącej;

3) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej jako "ustawa zmieniająca"), polegające na jego niezastosowaniu, co spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji błędne ustalenie w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej;

4) naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o uchylone ustawą zmieniającą, a tym samym nieobowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy prawa, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p., co spowodowało nieważność postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt. 2 O.p.;

5) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt. 4 O.p., polegające na wydaniu decyzji bez powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nieważność postępowania polegającą na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej;

6) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak zebrania całości dostępnego i niezbędnego materiału dowodowego m.in. w postaci zeznań świadka W. J., co wpłynęło na ustalenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

7) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosku strony z dnia 1 czerwca 2016 r. w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka W. J., pomimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co spowodowało brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. polegające na braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wpłynęło na ustalenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Skarżąca, powołała art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej – przepis przejściowy oraz wskazała, że ustawa ta, w art. 1, w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, wprowadziła do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) art. 25c, a w art. 2, w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), wprowadziła art. 68 § 4a. Jednocześnie art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą.

Powołując się na art. 25c u.p.d.o.f. i art. 68 § 4a O.p. stwierdziła, że przychód skarżącej rzekomo nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący z ze źródeł nieujawnionych powstał w 2008 r., a zatem obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25c u.p.d.o.f. powstał na ostatni dzień roku 2008. W konsekwencji, aby powstało w ogóle zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 4a O.p., decyzja ustalająca to zobowiązanie winna zostać doręczona skarżącej najpóźniej w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, tj. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. została doręczona skarżącej w dniu 24 listopada 2014 r., tj. po upływie terminu art. 64 § 4a O.p. Z tego względu prawo do ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącej za 2008 r. uległo przedawnieniu, co z kolei uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja dotknięta jest ponadto wadą nieważności - została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt. 2 O.p), gdyż organ odwoławczy orzekał na podstawie nieobowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz 68 § 4 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania, skarżąca podniosła m.in. okoliczność nieuwzględnienia wniosku dowodowego – przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. J..

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Postanowieniem starszego referendarza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r. skarżąca została zwolniona z obowiązku uiszczenia każdorazowej opłaty sądowej w części przekraczającej kwotę 200 zł.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 3 stycznia 2017 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 4 O.p., ponieważ jego uwzględnienie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań innych kwestii.

Zdaniem Sądu, zarzut ten nie jest zasadny.

Kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku zryczałtowanego była – w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 28 lutego 2015 r. uregulowana w treści przepisu art. 68 § 4 O.p, który stanowił że: zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Przepis ten określał więc pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji, którego bieg rozpoczynał się z upływem końca roku, w którym należało złożyć zeznanie podatkowe za rok, którego dotyczyła decyzja ustalająca wysokość podatku "zryczałtowanego". Aby zobowiązanie takie powstało organ musiał wydać i doręczyć decyzję ustalającą przed upływem tego terminu.

Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09, Dz.U. z 2013 r., poz.985) art. 68 § 4 O.p. został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże Trybunał orzekł, że rozstrzygniecie to wejdzie w życie z upływem 18 miesięcy od opublikowania orzeczenia Trybunału w Dzienniku Ustaw. Przepis ten utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Tego typu rozstrzygnięcie Trybunału, który z jednej strony orzekł o niekonstytucyjności przepisu, a z drugiej strony orzekł o odroczeniu utraty mocy prawnej przez ten przepis miało taki skutek, że powinien on być stosowany jeszcze w okresie 18 miesięcy po opublikowaniu wyroku w Dzienniku Ustaw, a więc organy miały możliwość wydawania decyzji ustalających podatek "zryczałtowany" i uwzględniania przedawnienia prawa do wydania decyzji w takim zakresie, jak określał to ten przepis. Zatem w okresie do 28 lutego 2015 r. organy podatkowe mogły kreować zobowiązania podatkowe z uwzględnieniem takiego biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy jedynie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i nie ma znaczenia prawnego termin, w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego. Organ odwoławczy może więc, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 O.p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości, co w niniejszej sprawie nastąpiło (tak Bogusław Gruszczyński (akt. Stefan Babiarz) w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 451).

W rozstrzyganej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona skarżącej w dniu 24 listopada 2014 r. Decyzja ta ustaliła zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, liczony według zasad obowiązującego wówczas art. 68 § 4 O.p., upływał 31 grudnia 2014 r., podatek bowiem dotyczył roku 2008, a termin złożenia zeznania podatkowego za ten rok dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych upływał z dniem 30 kwietnia 2009. Pięć lat liczonych od końca tego właśnie roku powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji – aby uniknąć upływu terminu przedawnienia musiała być wydana i doręczona przed 31 grudnia 2014 r., co w rozstrzyganej sprawie nastąpiło.

Przez wzgląd na powyższe, Sąd stwierdza, że zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie, skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej w dniu 24 listopada 2014 r.

Natomiast zasadnie skarżąca zarzuca, że organ odwoławczy nie mógł stosować nieobowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 8, 34) wynika, że właśnie w oparciu o te przepisy organ odwoławczy rozstrzygał sprawę.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. SK 49/13, Dz.U. z 2014r., poz.1052) został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od chwili opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw; okres ten upływał 7 lutego 2016 r. Wcześniej, z dniem 1 stycznia 2016 r., przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Nowelizacja ta oprócz wprowadzenia wskazanych regulacji zawiera przepis przejściowy - art. 3 ust. 1 stanowiący, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Dodatkowo przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że wszystkie czynności dokonane pod rządem dotychczasowych przepisów pozostają w mocy.

Nie budzi wątpliwości, że w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał moc obowiązującą i organ ten miał prawo i obowiązek na jego podstawie wydać orzeczenie; obowiązywał wówczas również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 6 powołanej już ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251).

Nie obowiązywały te przepisy jednak w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 30 czerwca 2016 r.

Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, zobowiązany był, zgodnie z treścią art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej, orzekać na podstawie przepisów nowych i ustalić ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej na ich podstawie. Jak bowiem wykazano powyżej, nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w ogóle nie odwołuje się do powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r., która właśnie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła nowe, określone w Rozdziale 5a u.p.d.o.f., przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd nie podziela zarzutu nieważności postępowania.

"O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający uregulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji RP). Bezsporne w doktrynie i orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie". Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie postawy prawnej (tak Bogusław Gruszczyński (akt. Andrzej Kabat) w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1043-1044).

Nie jest zatem dotknięta nieważnością decyzja organu odwoławczego, w uzasadnieniu której organ powołał art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – przepisy nieobowiązujące w dacie orzekania, zamiast przepisy zawarte w Rozdziale 5a u.p.d.o.f., wprowadzone nowelą z dnia 16 stycznia 2015 r.

Sąd nie mógł ocenić zarzutu skarżącej wskazanego w pkt 6 i 8 petitum skargi – naruszenia przepisów postępowania, dlatego, że zakres czynności organu podatkowego koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy zdeterminowany jest przepisami prawa materialnego, regulującymi zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a te nie zostały przez organ odwoławczy zastosowane prawidłowo. Nie mniej, Sąd nie podziela zarzutu skarżącej o niedopuszczeniu przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadka W. J.. Z akt sprawy bowiem wynika, że taki dowód został dopuszczony, a organ kilkukrotnie wzywał świadka do złożenia zeznań, a nawet, wobec braku reakcji świadka na wezwania, nałożył nań karę pieniężną, Jednakże działania te nie przyniosły oczekiwanego efektu – W. J. zeznań nie złożył (karta 71, 64, 51, 45, 42, 31, 12 akt administracyjnych).

Przez wzgląd na wykazane przez Sąd naruszenie przepisów prawa materialnego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną oraz zważy, że powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu ściśle określonych przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania. Organ odwoławczy dokona ponownej oceny dowodów oraz ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem zasad ustalania podatku "zryczałtowanego", określonych w przepisach art. 25b do 25g u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa adwokackiego w kwocie 7.200 zł (§ 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U.2015.1800 ze zm.) oraz 17 zł tytułem uregulowanej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.