Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 834/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 d, art. 14o § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 286 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1087/13 w sprawie ze skargi B. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2013 r., IPPB2/415-708/08/13-14/S/SP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1087/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B.L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 21 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 23 kwietnia 2008 r., Skarżąca zadała pytanie dotyczące opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu. W ocenie Skarżącej nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku, ponieważ odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego.

Interpretacją indywidualną z 6 sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Akt ten został uchylony na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 25/09. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż bez ustalenia stanu faktycznego nie można przesądzić, czy całe lub część odszkodowania podlega opodatkowaniu, czy też korzysta ze zwolnienia.

Wykonując wskazania zawarte w powyższym wyroku, organ podatkowy - pismem z dnia 1 września 2009 r. - wezwał Stronę do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie, w jakiej wysokości otrzymane odszkodowanie dotyczy jedynie wyrównania utraconych korzyści, które Strona mogłaby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono, a w jakiej naprawienia zaistniałej szkody. Następnie uznając, że braki wniosku nie zostały uzupełnione w zakreślonym terminie, Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 października 2009 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Po wykorzystaniu trybu zażaleniowego, Skarżąca wniosła skargę na postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Wyrokiem z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1145/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że Strona skutecznie doprecyzowała okoliczności faktyczne sprawy, niezbędne do wydania interpretacji. Wyrok ten uprawomocnił się na skutek oddalenia skargi kasacyjnej organu od tego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 839/11.

W dniu 22 lutego 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1145/10 wraz z aktami sprawy.

Interpretacją indywidualną z 21 maja 2013 r. organ interpretacyjny ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę na wskazaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14b i 14o, a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie Strony, organ interpretacyjny przekroczył termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, w związku z czym w sprawie powinna obowiązywać tzw. interpretacja milcząca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaaprobował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wydanie interpretacji dopiero w dniu 21 maja 2013 r. nastąpiło z uchybieniem 3 miesięcznego terminu, który upłynął 9 marca 2013.r., a nie - jak przyjął organ - z upływem 3 miesięcy liczonych od 22 lutego 2013 r. W okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co skutkuje przyjęciem na podstawie art. 14o tej ustawy, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskującej w pełnym zakresie. Sąd podkreślił, że kontrola instancyjna i sądowa dotycząca zagadnienia pozostawienia wniosku bez rozpoznania nie stanowiły zdarzeń, które powodowały przerwę w biegu terminu zastrzeżonego dla wydania interpretacji, powodując, że termin ten zaczyna biec na nowo.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez sąd interpretacji i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przez organ interpretacyjny przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej i wydaniem tzw. "interpretacji milczącej", gdy tymczasem przedmiotowa interpretacja została wydana z zachowaniem terminów określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej i art. 286 P.p.s.a.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły pełne potwierdzenie wszystkie sformułowane w niej zarzuty. Kluczowym elementem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest zagadnienie wzajemnej relacji oraz sposobu rozumienia przepisów art. 14 d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 286 § 2 P.p.s.a.

Zgodnie z drugim z wymienionych uregulowań, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia – w następstwie uwzględnienia skargi – akt temu organowi. Nie ulega wątpliwości, że w razie uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, trzymiesięczny termin, o którym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej liczony jest "na nowo", tak jak gdyby wniosek o wydanie interpretacji upłynął w dniu doręczenia akt sprawy właściwemu organowi. Kasacyjny wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy, z dnia złożenia wniosku. Nie do przyjęcia jest teza, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w razie uchylania interpretacji w rezultacie jej zaskarżenia, poszczególne – "wykorzystane" już terminy sumuje się. Zaaprobowanie tego poglądu prowadziłoby do całkowicie absurdalnego twierdzenia, że w skrajnej sytuacji, tj. w razie wydania pierwszej interpretacji na 1 dzień przed upływem ustawowego terminu, organowi pozostałby 1 dzień na powtórne wywiązanie się z nałożonego nań obowiązku. Wydanie zaś interpretacji w ostatnim dniu owego terminu powodowałoby, że jej wzruszenie przez sąd pozbawiałoby organ zdolności do działania, a do obrotu prawnego wchodziłaby automatycznie – niezależnie od treści oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku sądowego – "milcząca interpretacja", co stawiałoby pod znakiem zapytania sens przeprowadzonych zabiegów kontroli sądowej.

W sprawie, w której zapadł zaskarżony wyrok akta sprawy przekazano organowi interpretacyjnemu w dniu 22 lutego 2013 r. Wydał on swoją interpretację 21 maja 2013 r., co oznacza, że dochowany został termin wynikający z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, co uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wykorzystując przy tym nader karkołomną i nielogiczną w swojej istocie argumentację, bieg tego terminu nie kończył się w dniu 9 marca 2013 r. (tak na s. 11 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku). Upływał on w rzeczywistości dopiero 22 maja 2013 r.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.