Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 572/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 125 § 1 pkt 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3475/17 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., nr 1401-IOV-4.4103.166.2017.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 3475/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 10 sierpnia 2017 roku, nr 1401-IOV-4.4103.166.2017.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w znacznej mierze powielające jedynie w drodze ogólnej akceptacji argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie;

2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie przeprowadzenie przez Sąd z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. z umowy pomiędzy M. K. a Skarżącym z dnia 22 sierpnia 2012 roku o wykonanie usługi, która została załączona do skargi;

3) przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z póżn. zm., dalej: "O.p."), poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy rozpoznawaniu sprawy nie wyszedł poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechał zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

4) przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie i nie zawieszenie postępowania sądowo administracyjnego na wniosek złożony na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 roku, w sytuacji, gdy istniały przesłanki do zawieszenia polegające na prowadzeniu wobec Skarżącego postępowania przed Sądem Okręgowym w Lublinie w IV Wydziale Karnym za sygn. akt IV K [...], którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w szczególności w zakresie kwestii świadomości uczestniczenia Skarżącego w procederze zorganizowanym poza jego wiedzą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesłanka ustalenia świadomości Skarżącego jest kluczowa w świetle zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z póżn. zm., dalej "ustawa o VAT"), która została dokonana bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego;

5) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe, uznały że faktura nr [...] z dnia 15 grudnia 2012 roku wystawiona przez Skarżącego na rzecz M. K., nie jest kwestionowana od strony przedmiotowej, a ocena całości materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarcie transakcji i realizacja zlecenia nastąpiło w trybie przystającym do standardów przyjmowanych przez organy administracji podatkowej jako obowiązujące w kontaktach biznesowych;

6) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły zasady prawdy materialnej i nie ustaliły rzeczywistego przebiegu spornej transakcji udokumentowanej fakturą F [...] z dnia 15 grudnia 2012 roku co zgodnie z zaleceniami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji [...] z dnia 28 grudnia 2016 roku;

7) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe nie powołały biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych;

8) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy zaakceptował zignorowanie przez organ pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. sformułowanych w decyzji [...] z dnia 28 grudnia 2016 roku;

9) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe przyjęły niekonsekwentną i wzajemnie wykluczającą się ocenę okoliczności faktycznych w zakresie faktury nr [...] z dnia 24 grudnia 2014 roku wystawionej przez M. K. na rzecz Skarżącego, która to faktura w zależności od części uzasadnienia decyzji raz jest uznawana za fakturę nierzetelną, dokumentującą czynności, które faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości, a w innym miejscu uzasadnienia faktura jest uznana za rzetelną;

10) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi podczas gdy Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej praw autorskich oraz oceny Skarżącego pominął okoliczność, iż Skarżący pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, iż to S. Sp. z o.o. zleciła Skarżącemu wykonanie usług na nieukończonym oprogramowaniu;

11) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji niezastosowania zasad określonych we wskazanych przepisach prawa;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącą do zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy organy nie udowodniły braku dobrej wiary po stronie Skarżącego w transakcji ze S. Sp. z o.o. i a priori przyjęły, że Skarżący wiedział o wszystkich ustaleniach pomiędzy S. Sp. z o.o. a M. K. i A. K.;

2) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o \/AT prowadzącą do jego zastosowania w sytuacji, kiedy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktura wystawiona przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego dokumentowała wykonane na rzecz Skarżącego czynności faktyczne;

3) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącą do jego zastosowania w sytuacji, kiedy organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji, że strona przedmiotowa faktury F [...] wystawionej na rzecz M. K. przez Skarżącego odpowiada rzeczywistości, natomiast zarzuty organu do strony podmiotowej faktury opierają się tylko na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem Acquis, co doprowadziło do nie wykazania po stronie Skarżącego złej woli jako czynnika warunkującego możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

3.3. W pierwszym zarzucie procesowym Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w znacznej mierze powielające jedynie w drodze ogólnej akceptacji argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne co czyni zarzut w powyższym zakresie bezzasadnym. Z analogicznego powodu niezasadny jest także zarzut z pkt I.10.

3.4. W drugim zarzucie naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie przeprowadzenie przez Sąd z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. z umowy pomiędzy M. K. a Skarżącym z 22 sierpnia 2012 r. o wykonanie usługi, która została załączona do skargi.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 p.p.s.a.).

Na wstępie zauważyć należy, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dołączono do pisma Skarżącego niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kopię umowy zawartej przez Stronę z M. K. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, na rozprawie oświadczył, iż nie wnosi o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, został on tylko załączony jako rozwinięcie jego argumentacji.

Na podstawie przepisów K.p.c. dokumenty w ścisłym znaczeniu dzielą się na dokumenty urzędowe i prywatne. Zgodnie z art. 245 K.p.c. "dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie". Jak wynika z powyższego przepisu, dokument prywatny musi być własnoręcznie podpisany przez jego wystawcę lub osobę upoważnioną do jego reprezentowania. W przeciwnym razie sąd nie będzie go traktował jako dokumentu. Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III CSK 299/07), zgodnie z którym dokument prywatny nie może istnieć bez podpisu. Charakter kserokopii był już przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego. W uchwale z 29 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 37/94, Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że niepoświadczona podpisem strony kserokopia nie jest dokumentem.

Skoro w przedmiotowej sprawie złożono na etapie postępowania sądowego do akt sprawy niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kopię umowę zawartej przez Stronę z M. K. to nie mogła ona w świetle art. 106 § 5 p.p.s.a. być uznana za dokument, co czyni już samo w sobie niezasadnym zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Na marginesie jedynie wypada zauważyć w kontekście uzasadnienia przedstawionego przez Skarżącego do tego zarzutu, że powołany przepis, nie stanowi instrumentu służącego podważaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08).

3.5. Natomiast co do prawidłowości niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 p.p.s.a. należy przede wszystkim wyjaśnić, że możliwość zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. To oznacza, że ocena zawieszenia pozostawiona została uznaniu sądu, który powinien rozważyć, czy jest w sprawie celowe wstrzymywanie biegu sprawy. Fakultatywność zawieszenia ma taki skutek, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem. Merytoryczne powiązanie rozpoznawanej sprawy, jak i innych spraw, nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten powinien mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością, jak i ekonomiką procesową. Rozstrzygając o zawieszeniu postępowania sąd powinien ocenić także wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma istotne znaczenie w świetle art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego z art. 7 p.p.s.a. W tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest jednolite (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 919/21; z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II OSK 3169/20; z 17 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 889/18, z 3 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 56/18; publ. CBOSA). Wobec tego skoro omawiany przepis ma charakter fakultatywny nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji jego niezastosowanie w sprawie.

3.6. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 191, art. 192 O.p., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy rozpoznawaniu sprawy nie wyszedł poza zawarte w skardze zarzuty. W uzasadnieniu tego zarzutu autor jedynie stwierdził, że "W zakresie zarzutu I.3. wyjaśniam, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie był związany zarzutami skargi i powinien samodzielnie zbadać uchybienia zaistniałe na etapie postępowania administracyjnego". Wobec braku jakiejkolwiek argumentacji wskazującej jakich to konkretnie uchybień organu podatkowego nie podnoszonych w skardze nie dostrzegł z urzędu Sąd pierwszej instancji należało uznać zarzut w tym zakresie za nieuzasadniony.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 233 § 2 O.p. Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, wykonał wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z 28 grudnia 2016 r. zalecenia, w tym m.in. włączył do materiału dowodowego odpisy protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w Lublinie w sprawie IV K [...]. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

3.8. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. wskazuje, że organ powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości usługi oprogramowania informatycznego. W tym kontekście podnieść należy, że organy podatkowe uznały, że wystawiona przez Skarżącego faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz M. K. oprogramowania jest w całości nierzetelna, co w postępowaniu dotyczącym Skarżącego implikuje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W takich okolicznościach ustalenie na podstawie opinii biegłego wartości usług, których sprzedaż nie jest dokumentowana rzetelną fakturą, jest bezcelowe. Analogicznie jeżeli chodzi o zarzut z pkt I.6.

3.9. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty w zakresie błędnej oceny transakcji z M. K. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 176/18 dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. dla M. K. przesądził, że zakwestionowana faktura, wystawiona przez Skarżącego jest w całości nierzetelna, bowiem stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Poza zeznaniami świadków świadczy o tym: brak jakiejkolwiek dokumentacji, poza zakwestionowaną fakturą, potwierdzającej wykonanie usługi (w tym umowy, której strony w postępowaniu podatkowym nie przedstawiły), brak kontaktu osobistego M. K. z wystawcą faktury, a przede wszystkim brak znajomości przez strony podstawowych faktów umożliwiających opisanie wykazanej w fakturze usługi, sposobu i formy jej wykonania. Żadna ze stron wykazanych na spornej fakturze w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień na potwierdzenie faktu, że usługa wykazana w fakturze wystawionej przez Skarżącego została w takiej formie i wartości wykonana. Na nierzetelność zakwestionowanej faktury wskazuje także sposób płatności przez M. K., umożliwiający Skarżącemu zapłatę za pustą fakturę wystawioną dla niego przez spółkę S.

3.10. W odniesieniu do zarzutu z pkt I.9 wskazać należy, że organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 24 grudnia 2012 r. wystawionej przez L., w kwocie netto 16.000,00 zł, podatek VAT 3.680,00 zł tytułem nabycia usługi informatycznej, wdrożenie systemu do obsługi serwisowej, ponieważ stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Z akt sprawy wynika, że Strona nie pamiętała, aby zawierała w związku z tą fakturą umowy pisemnej, nie pamiętała też, czego miała dotyczyć ta faktura i nie była w stanie ustalić tego ani w toku kontroli, ani postępowania podatkowego. Nawet Skarżący nie był pewien powiązania jej z usługą świadczoną dla J. Z kolei M. K., wystawca ww. faktury, wskazał, iż była to jakaś usługa informatyczna, a zamówienie najpewniej zostało złożone telefonicznie, więc nie posiada wersji pisemnej. Wobec powyższego prawidłowo organ uznał, że w tej sytuacji, kiedy obaj kontrahenci nie są w stanie udzielić informacji, czego dotyczyła usługa, to tym bardziej nie udowodnili, że została ona faktycznie wykonana.

Mając na uwadze, że zarzuty procesowe określone w pkt I.1 do I.10 okazały się nieuzasadnione bezzasadny był także zarzut z pkt I.11, a w konsekwencji stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany.

3.11. W zakresie zarzutów materialnoprawnych Skarżący wskazał na naruszenie przez błędną wykładnię: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu do ww. zarzutów wskazano na błędy w ustaleniach faktycznych i jego ocenie w zakresie zakwestionowanych faktur.

W sytuacji, gdy strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca błąd wykładni i/lub niewłaściwe zastosowanie, to ocena zasadności tych zarzutów może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. W oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego nie można zatem skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd co czyni zarzuty określone w pkt II skargi kasacyjnej niezasadnymi.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

D. Mączyński M. Olejnik M. Golecki