Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 45/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 7, ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2022 r., nr 378000-COP.4105.2.2022.SZD w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 lutego 2022 r. Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") określił M. M. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2017 r. w kwocie 460.539,00 zł i grudzień 2017 r. w kwocie 33.925,00 zł.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano wskutek postępowania przeprowadzonego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym od listopada do grudnia 2017 r.

Organ I instancji podał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1 września 2006 r. pod firmą PHU M. M. (dalej jako: "PHU M."). Siedziba firmy mieści się w M., zaś biuro i magazyn są wynajmowane.

W decyzji tej ustalono, że podatnik w kontrolowanym okresie nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego o nazwie [...] i kodzie CN 27101999 (dalej jako: "olej smarowy") na rzecz podmiotów: Q. GmbH, F. Limited, "P." SIA i I. (dalej jako: "Q.", "F.", ""P."", "I."). Dokumenty handlowe towarzyszące dostawom nie były rzetelne i nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, jak również rzeczywistego przepływu towaru pomiędzy wykazanymi na tych dokumentach podmiotami, przez co nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego do Niemiec, na Słowację i Łotwę na rzecz ww. firm. W związku z tym nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że produkcja przez PHU M. oleju smarowego, a następnie jego sprzedaż na rzecz podmiotów Q., F., "P.", I. wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego.

Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że strona przeprowadzając transakcje sprzedaży oleju smarowego na rzecz wymienionych podmiotów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy działała z zachowaniem należytej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nieprawidłowościami.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie (dalej również jako: "NWMUCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy", "organ") decyzją z 4 listopada 2022 r. rozstrzygnięcie organu I instancji w całości utrzymał w mocy.

Organ II instancji wskazał, że firma PHU M. w kontrolowanym okresie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Za miesiące listopad i grudzień 2017 r. nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego. W ewidencji ilościowo-wartościowej wykazała wytwarzanie oleju smarowego w składzie podatkowym w M. na podstawie zezwolenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 8 września 2015 r. Wyprodukowany olej smarowy PHU M. wysyłało do kontrahentów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Do produkcji olejów smarowych PHU M. na podstawie umowy z 25 maja 2017 r. wydzierżawiło system produkcyjno-magazynowy od spółki S. z siedzibą w K., która sfinansowała elementy i budowę tej instalacji, zaś wyprodukowała ją i zamontowała pod adresem przedsiębiorstwa podatnika firma z T. Technologia produkcji oleju smarowego została opracowana przez męża skarżącej S. M., sporządził on też kartę charakterystyki i kartę katalogową tego wyrobu, parametry fizykochemiczne ustalił na podstawie prób wykonanych osobiście.

NWMUCS podał, że na podstawie dokumentów księgowych przedłożonych przez podatnika oraz danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w listopadzie i grudniu 2017 r. PHU M. wykazało wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i usług od następujących podmiotów: (1) D. GmbH (Niemcy), (2) A. GmbH (Niemcy), (3) SIA E. (Łotwa), (4) SIA "Z." (Łotwa). Współpraca podatnika z tymi podmiotami została przedstawiona na s. 11-14 uzasadnienia.

Następnie organ odwoławczy przedstawił kolejno ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonane przez stronę na rzecz podmiotów: (1) Q. (Niemcy) - s. 15-18 decyzji, (2) F. (Słowacja) - s. 18-20 decyzji, (3) I. (Niemcy) - s. 20-24 decyzji, (4) "P." (Łotwa) - s. 24-27 decyzji.

W przypadku Q. NWMUCS wskazał, że współpraca z PHU M. nawiązana została na podstawie umowy zawartej z datą 2 października 2017 r. na czas nieokreślony. W listopadzie 2017 r. podatnik wykazał na rzecz tego podmiotu wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego w ilości 283,297 m3 - 10 transakcji na łączną kwotę 611.695,08 zł. Organ II instancji podał, że z ogółu materiału dowodowego wynika, że Q. jest nieaktywną i nierzetelną firmą wykorzystywaną na terenie Unii Europejskiej do pozorowania wewnątrzwspólnotowych transakcji. Podmiot nie zadeklarował i nie wykazał żadnych transakcji z PHU M. Z zeznań świadka S. M. przesłuchanego w dniu 26 listopada 2018 r. wynikało, że strona nie posiada żadnej wiedzy na temat tej firmy, osób ją reprezentujących i przedmiotu prowadzonej działalności. Źródło wiedzy strony stanowiły jedynie opinie kierowców, którzy rzekomo dostarczali do tej firmy towar. Płatności za olej smarowy dokonywane były gotówką przez nieznane osoby niezgodnie z zapisami na fakturze. W jednym przypadku płatność w została zdublowana - za fakturę [...] z 6 listopada 2017 r. odbiorca dokonał wpłaty przelewem na konto A.1, podczas gdy S. M. twierdził, że zapłat dokonywano gotówką, na co przedłożono dokumenty KP. W świetle powyższego w ocenie NWMUCS zasadne jest stwierdzenie, że spółka ta nie była faktycznym odbiorcą oleju, a strona co najmniej powinna o tym wiedzieć.

Organ II instancji nadmienił, że Prokuratura Regionalna w B. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...]. Jeden z wątków tego śledztwa dotyczy obrotu olejem smarowym przez firmę Q. W ramach prowadzonego śledztwa przedstawiono zarzuty R. S. Osoba ta miała w okresie od lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r. m.in. brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która wykorzystując spółkę posiadającą skład podatkowy na terenie Polski, wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego na rzecz firm niemieckich: EU T. Limited oraz Q.

Natomiast Prokuratura Regionalna w G. wobec M. M. prowadzi postępowanie pod sygn. akt [...] w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., w którym w charakterze podejrzanego również występuje osoba o nazwisku R. S. Przedmiotem prowadzonego postępowania jest m.in. firma A.2 GmbH (dalej jako: "A.2"). Organ odwoławczy podał, że strona wykazała sprzedaż olejów smarowych dla tej firmy w wyżej wymienionym okresie. Przeprowadzone dotychczas czynności przez Prokuraturę Regionalną w G. wskazują na to, że na terenie firmy A.2 w Niemczech dokonywano zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego w postaci oleju smarowego na olej napędowy (DIESEL), po czym przewożono go do Polski na podstawie podrobionych bądź poświadczających nieprawdę dokumentów i dokonywano dystrybucji jako oleju napędowego bez odprowadzania stosownych podatków. Niemiecka firma Q. w okresie wcześniejszym niż transakcje zawierane ze skarżącą korzystała z magazynów położonych w miejscu, w którym znajdowała się siedziba i magazyny A.2.

Odnośnie współpracy PHU M. ze spółką F. organ odwoławczy podał, że w listopadzie 2017 r. na rzecz tego podmiotu strona wykazała sprzedaż oleju smarowego w ilości 51,990 m3 - 2 transakcje na łączną kwotę 118.749,71 zł. Ww. firmy podpisały umowę o współpracy z 3 listopada 2017 r., której przedmiotem był zakup olejów smarowych, płynów eksploatacyjnych i rozpuszczalników. Kontrakt zawarto na czas nieokreślony

Zgodnie z treścią zeznań S. M. strona nawiązała współpracę z F. "na zasadzie polecenia". Firm ta zarejestrowana jest w Wielkiej Brytanii, a działalność prowadzi na Słowacji. Podatnik nie zasięgał opinii na temat tego podmiotu. Z informacji uzyskanej ze słowackiej administracji podatkowej wynika, że spółka F. jest podmiotem nieosiągalnym i nie współpracuje z administracją podatkową. NWMUCS zwrócił uwagę na nieścisłości w dokumentach mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towaru oraz sposób dokonanych płatności, w tym zdublowanie płatności za fakturę [...].

NWMUCS podał, że w wyniku porównania danych zawartych na fakturach, jak i dokumentach CMR stwierdzono, że na fakturze nr [...] z 17 listopada 2017 r. odbiór dostawy potwierdzony został w dniu 23 listopada 2017 r. natomiast zgodnie z dowodem CMR odbioru towaru dokonano w dniu 18 listopada 2017 r. Zgodnie z zapisami na fakturze nr [...] z 22 listopada 2017 r. odbiór towaru nastąpił również 23 listopada 2017 r., a na dokumencie CMR brak jest daty odbioru. Zgodnie z zapisami widniejącymi na powyższych dokumentach zarówno transport towaru wymienionego na fakturze z 17 listopada 2017 r., jak i na fakturze z 22 listopada 2017 r. odbywał się pojazdem o tym samym numerze rejestracyjnym.

Uwzględniając dokonane ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione w związku z transakcjami pomiędzy podatnikiem a F. (nr [...] i [...]) nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji pomiędzy podatnikiem - jako dostawcą, a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako nabywca towaru, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organ ten za mało wiarygodne uznał realizowanie dostaw towaru o znacznej wartości (wartość jednej dostawy wynosiła około 14.000,00 EURO) do firmy, o której nie ma się żadnej wiedzy.

W zakresie firmy I. organ II instancji podał, że w kontrolowanym okresie PHU M. wykazało dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego po jednej w listopadzie i grudniu 2017 r. w ilości 57,464 m3 - na łączną kwotę 133.496,73 zł. Do akt sprawy przedłożono umowę o współpracy z 2 listopada 2017 r. zawartą pomiędzy PHU M. a I. reprezentowaną przez właściciela B. W. W toku przesłuchania 20 kwietnia 2018 r. S. M. zeznał, że firma I. sama skontaktowała się ze stroną.

Organ II instancji wskazał, że z informacji przekazanych przez niemiecki organ skarbowy wynika, że zgodnie z systemem VIES M. M. w okresie od lipca do grudnia 2017 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy w kwocie 31.672,00 euro na rzecz I., podczas gdy niemiecka firma nie zadeklarowała w związku z tym żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Adres tej firmy to biuro świadczące usługi użyczania adresów. Ostatnia deklaracja zaliczkowa dla VAT dla tej firmy została złożona w czerwcu 2017 r. Wskazano też, że należy wyjść z założenia, że w przypadku I. chodzi o znikającego podatnika. Podejrzewa się, że ta nieaktywna firma jest wykorzystywana na ternie UE do pozorowania wewnątrzwspólnotowych dostaw do Niemiec.

Z kolei z informacji nadesłanej przez Biuro Informacji Podatkowych Izby Administracji Skarbowej w P. wynika, że w sieci Eurofisc I. została oznaczona jako "znikający podatnik".

Następnie organ II instancji dokonał oceny zeznań złożonych przez S. M. i B. W. i wskazał, że zeznania te są niespójne i sprzeczne. Przykładowo podkreślił, że S. M. twierdzi, że był w bazie przeładunkowej firmy I. we F., gdzie znajdowało się biuro firmy, a na hali stała instalacja z dwoma zbiornikami do magazynowania towaru, ponadto firma była na etapie budowania wagi samochodowej. Z kolei B. W. - prezes zarządu I. zeznał, że spółka ta nie posiada zaplecza magazynowego i zbiorników, a olej jest przepompowywany z cysterny na cysternę. Z drugiej strony stwierdził też, że towar był dostarczany do bazy przeładunkowej znajdującej się we F. ale nie pamięta nazwy ulicy, przy której się znajdowała. Ponadto zgodnie z jego zeznaniami nie zatrudnia on żadnych pracowników. Tymczasem S. M. twierdzi, że kontaktował się z pracownikiem o imieniu D., zaś rozliczeń dokonywał z osobą której danych osobowych nie pamięta.

Reasumując organ II instancji wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w sposób wiarygodny, że rzeczywistym odbiorcą towarów był podmiot wymieniony na spornych fakturach. Organ ten jako mało wiarygodną okoliczność wskazał dokonywanie przez podatnika dostaw towarów o dużej wartości na rzecz podmiotu reprezentowanego przez osobę, co do której wiadomo, że nie jest przedstawicielem nabywcy, gdyż z treści umowy współpracy jasno wynika, że firma I. jest reprezentowana przez "Właściciela" – B. W. Tymczasem S. M. wszelkie uzgodnienia i rozliczenia miał przeprowadzać z osobą o imieniu D. bądź osobą, której danych identyfikacyjnych nie pamięta. Nie bez znaczenia zdaniem NWMUCS jest też okoliczność, że pomimo zalegania w płatnościach za towar, strona na rzecz tego podmiotu jeszcze realizowała dostawy. Organ II instancji zauważył też, że na fakturze [...] z 29 grudnia 2017 r. wystawionej przez M. M. numer konta A.1 CZ (58 ...) jest identyczny z numerem rachunku bankowego znajdującym się na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. Natomiast z przedłożonych dokumentów wynika, że w transakcjach z I. stosowano rozliczenia w gotówce. Pełnomocnik strony przedstawił zestawienie dokonywanych wpłat gotówkowych jednak nie przedłożono kserokopii dokumentów KP dotyczących wpłat od firmy I.

Jeżeli chodzi o ustalenia dotyczące firmy "P.", organ odwoławczy podał, że w kontrolowanym okresie stwierdzono jedną transakcję dotyczącą sprzedaży na rzecz tego podmiotu 26,286 m3 oleju smarowego na kwotę 61.839,77 zł. Strony zawarły kontrakt w ten sposób, że 8 grudnia 2017 r. S. M. przesłał na adres mailowy spółki skan podpisanej przez siebie umowy z 13 listopada 2017 r., tego samego dnia odesłano stronie skan podpisanej umowy. Zgodnie z zeznaniami S. M. firmę weryfikowano poprzez sprawdzanie aktywności NIP-u unijnego. Według S. M. z nawiązania współpracy doszło poprzez pośrednika-firmę Z. Podatnik współpracował również z innymi podmiotami łotewskimi m. in.: M. i "N.", które wskazywały ten sam adres dostawy jak w przypadku "P.", co jak stwierdził S. M. nie wzbudziło jego podejrzeń. NWMUCS podał, że z ustaleń łotewskiego organu podatkowego wynika, że firma "P." prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion i karmy dla zwierząt. Firma nie złożyła deklaracji VAT za III i IV kwartał 2017 r. Ponadto w dniu 15 grudnia 2017 r. firma została wykreślona z rejestru z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT. Przedstawiony w tym zakresie stan faktyczny oraz analiza zeznań S. M. w ocenie NWMUCS uzasadnia stwierdzenie, że strona poza udokumentowaniem transakcji fakturą nie wykazała żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających, że dostawa będąca przedmiotem fakturowania została rzeczywiście zrealizowana na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze, a także nie podejmowała żadnych innych czynności w celu sprawdzenia rzetelności tej firmy. Tymczasem skarżąca nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Organ odwoławczy wywiódł, że pomimo wskazania na fakturze jako sposób płatności przelew z terminem płatności 2 dni, to płatności za towar dokonano gotówką nieznajomej osobie, zaś standardem w relacjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Ponadto organ odwoławczy przedstawił ocenę rozliczeń finansowych strony z kontrahentami (s. 27-33 decyzji), a szczególną uwagę zwrócił na to, że rachunek bankowy u operatora finansowego A.1 CZ (58 ...) wskazywał na swoich fakturach oprócz PHU M. również B. Sp. z o.o. (dalej jako: "B.") i B.1 Ltd (dalej jako "B.1"). Z dalszych ustaleń organu odwoławczego wynika, że według S. M., współpracę z firmą B. nawiązano mailowo, telefonicznie oraz podczas wizyty w siedzibie firmy w M. Z chwilą nawiązania współpracy właścicielem spółki był M. K., prezesem zarządu spółki i jednocześnie prokurentem był M. S. Firmy zawarły umowę o współpracy dotyczącą korzystania ze składu podatkowego PHU M., zgodnie z którą strona świadczyła spółce B. usługi produkcji wyrobów (usługi blendowania) na surowcach tej spółki. Organ odwoławczy wskazał, że wobec B. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik US w O.") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 21 grudnia 2020 r. Z ustaleń tego organu szczegółowo przedstawionych na s. 29-33 wynika, że w grudniu 2017 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników, pod adresem zgłoszonym jako siedziba firmy działalność gospodarcza faktycznie nie była prowadzona oraz współpracowano z firmą A.1 w zakresie dostarczania usług płatniczych. W dniu 15 listopada 2017 r. spółka B. zawarła umowę o świadczenie usług faktoringowych z firmą B.2 reprezentowaną przez M. K.1 B. wykazała w grudniu 2017 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm: I., F., "P." i N. Przedmiotem tych dostaw był olej smarowy wytworzony przez PHU M. w składzie podatkowym w M. Towar był wysyłany z tego składu bezpośrednio do odbiorcy zagranicznego. Organ II instancji podał, że z odpowiedzi udzielonych przez administracje skarbowe właściwe dla ww. firm wynika, że ww. kontrahenci nie zadeklarowali nabyć wewnątrzwspólnotowych od spółki B. Firmy te wykazywały działalności gospodarcze zarejestrowane w innych branżach niż obrót paliwami lub produktami ropopochodnymi, zostały wykreślone z rejestru podatników. W kontrolowanym okresie prezesem zarządu spółki B. był M. S. Z udzielonych przez niego w dniu 18 lipca 2018 r. wyjaśnień wynika, że prawdopodobnie w 2016 r. prezesurę w tej spółce zaproponował mu M. K., z uwagi na zakaz zajmowania stanowisk kierowniczych w przedsiębiorstwach. M. S. oświadczył, że nie brał udziału w życiu gospodarczym firmy, nie wystawiał faktur ani ich nie podpisywał, nie posiadał wiedzy na temat procesu produkcyjnego, nawiązania współpracy z kontrahentami spółki ani transportu towarów. Wskazał, że wszystkim zajmował się M. K., który był prokurentem samoistnym i posiadał wszystkie uprawnienia do prowadzenia spraw spółki.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka M. K., ówczesny prokurent spółki B., zeznał m.in., że przedmiotem jej działalności była produkcja smaru używanego do form odlewniczych. Technologię do tej produkcji i zezwolenia posiadała firma M. reprezentowana przez S. M. i z tą firmą podpisał umowę na produkcję i przerób oleju napędowego zakupionego w strefie euro. Inne produkty potrzebne do produkcji znajdowały się w kraju. Sprzedaż wyrobu odbywała się u producenta w M., który posiadał zbyt na każdą ilość zamówionego towaru. Koordynacją wszystkich poczynań zajmował się S. M. z PHU M., które jako spółka cywilna nie budząca zaufania w transakcjach międzynarodowych potrzebowała do tych transakcji spółki prawa handlowego – B. Uzgodnień z odbiorcami smaru dokonywał S. M., a M. K. akceptował te transakcje.

Organ odwoławczy podniósł, że z decyzji Naczelnika US w O. wynika, że spółka B. świadomie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawkę 0% VAT w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji podmiotów, na rzecz których dokonywała sprzedaży oleju smarowego i nie spełniła kryteriów pozwalających na to, aby uznać transakcje za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Nadto NWMUCS podał, że zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego B. została w dniu 2 grudnia 2019 r. wykreślona z rejestru podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej).

W dalszej części uzasadnienia (s. 33-37) organ II instancji przedstawił analizę wzajemnych powiązań podmiotów, osób i miejsc występujących w ustalonym stanie faktycznym, ze szczególnym zaakcentowaniem osoby M. K.1 W decyzji opisano, że M. K.1 był od stycznia do maja 2018 r. prezesem spółki S. (firmy wydzierżawiającej instalację produkcyjno-magazynową dla PHU M., służącą do produkcji olejów smarowych), a także menadżerem bułgarskiej firmy B.2 Ltd. (PHU M. wykazało wewnątrzwspólnotową dostawę towar na rzecz tej firmy w marcu i kwietniu 2018 r., a spółka B. zawarła z tą firmą umowę factoringową). Wśród pozostałych polskich podmiotów, w których M. K.1 pełnił funkcje osób uprawnionych do ich reprezentacji wskazano:

1. M.1 Sp. z o. o., w której M. K.1 pełnił od 26 stycznia 2011 r. do 14 kwietnia 2014 r. funkcję prokurenta, a od 2011 r. był jej właścicielem do momentu jej przejęcia. Funkcję prezesa spółki M.1 pełnił m.in. M. N. (wpis do KRS z 5 stycznia 2016 r.),

2. M.2 Sp. z o. o., w której M. K.1 pełnił funkcję prokurenta od 30 listopada 2015 r. do 10 sierpnia 2016 r.

Podsumowując kwestię powiązań osobowych organ odwoławczy wywiódł, że nie można uznać, by M. M. była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Zauważył, że S. M. wiedział, że M. K.1 jest osobą zarządzającą w spółce B.2, a pomimo to nie potrafił wskazać osoby, która skontaktowała się z propozycją współpracy. Ponadto M. K.1 był jednocześnie prezesem firmy S. Sp. z o. o., od której firma M. M. dzierżawi linie do produkcji oleju smarowego. NWMUCS wskazał też, że z ustaleń organu I instancji wynika ponadto, że wskazany przez B.2 na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru numer rachunku bankowego jest tożsamy z numerem rachunku bankowego, którym posługuje się firma M. M. na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i który wykazuje na wystawianych przez siebie fakturach. Ponadto na fakturach wystawionych przez B.2 wskazany został adres biznesowy spółki, tj. "[...]", co w ocenie organu odwoławczego może wskazywać, że firma faktyczną działalność prowadzi na terytorium kraju. Dodatkowo organ II instancji opisał wzajemne powiązania pomiędzy M. K. a M. N. oraz M. K.1 a M. N., zaś na podstawie historii wpisów ustalono, że wystąpiły przypadki wykazywania tych samych adresów siedzib przez M.1 Sp. z o. o. i M.2 Sp. z o. o. oraz "U.", G. Sp. z o. o., Stowarzyszenie A.1 i B.3 Sp. z o. o., czyli przez podmioty w których wystąpiły opisane na s. 35-36 powiązania osobowe.

Dalej NWMUCS wspomniał o tym, że R. S. występuje w charakterze podejrzanego w dwóch śledztwach. Jedno z nich dotyczy działalności niemieckiej firmy A.2, która była kontrahentem M. M. w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. Drugie związane jest z Q. W ocenie NWMUCS fakt, że baza magazynowa firmy Q. we wcześniejszym okresie mieściła się pod tym samym adresem co A.2 świadczy o powiązaniach firm odbierających olej smarowy.

Ponadto odnośnie firmy Q. stwierdzono, że osoba o nazwisku P. W. miała dokonać w listopadzie 2017 r. dwóch płatności na konto M. M. zarówno w imieniu firmy Q., jak i F.

Następnie NWMUCS wymienił i opisał kontrole i postępowania przeprowadzone przez organy podatkowe wobec M. M. (s. 37-38 decyzji). Podał, że decyzją z 25 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. cofnął M. M. z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w oparciu o wyniki przeprowadzonych badań próbek, w wyniku których ustalono, że zamiast zadeklarowanych do przewozu olejów smarowych przewożony był wyrób, którego parametry fizykochemiczne uzasadniały jego klasyfikację do olejów opałowych (kod CN 27101962). Stwierdzono również, że przedmiotowy towar nie był przewożony z zastosowaniem systemu EMCS.PL, co stanowi naruszenie warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 41 ust. 1 u.p.a.). Ponadto obrót towarem o kodzie CN 27101962 wymaga koncesji, zaś jego produkcja wymaga zezwolenia, których M. M. nie posiadała i nie posiada. Strona dysponowała jedynie zezwoleniem do produkcji wyrobów zaliczanych do kodu obejmującego oleje smarowe (CN 27101999).

Wobec M. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako: "Naczelnik US w M.") przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2017 r. do marca 2018 r. zakończone decyzją z 4 lutego 2019 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy. Postępowanie podatkowe objęte decyzją organu I instancji w zakresie podatku akcyzowego, dotyczy okresu kontrolowanego przez NUS w M., który m. in. ustalił, że podmioty, jak np.: "B", "P.", F., I., Q., A.2 i B.2 nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych z PHU M. W treści ww. decyzji stwierdzono, że całość zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego świadczy o tym, że strona świadomie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru opodatkowane stawką 0% VAT w celu zaniżenia zobowiązania. Nie dochowała należytej staranności w weryfikacji podmiotów, którym rzekomo dokonywała sprzedaży oleju smarowego.

Przechodząc do istoty sporu, która w sprawie dotyczy zasadności określenia przez organ I instancji podatku akcyzowego związanego z produkcją towarów akcyzowych w postaci oleju smarowego i wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wykazanych na fakturach wymienionych na s. 19-20 decyzji I instancyjnej wystawionych na rzecz: Q., I., "P.", F. za okres listopad 2017 r. i grudzień 2017 r. NWMUSC w pierwszej kolejności przywołał kolejno przepisy ustawy o podatku akcyzowym (tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 3). Następnie podał, że jego zdaniem dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., czyli dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają ich odbiór w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, czyli dokumenty, które potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy obowiązków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. nie wypełnia formalna poprawność sporządzonej dokumentacji. NWMUCS wskazał, że powyższe stanowisko było i jest zasadniczo jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zatem zdaniem organu odwoławczego samo dochowanie warunków formalnych, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju nie przesądza o rozpoczęciu i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do konkretnego podmiotu.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, że kwestionowane transakcje odbywały się w zabezpieczeniu akcyzowym w systemie OZOZ, które po dostarczeniu towaru do odbiorcy na podstawie przedkładanych przez stronę dokumentów handlowych było odsaldowywane przez pracowników KAS oznaczające zdaniem podatnika poprawność przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego podatnika do kraju nabywcy i potwierdzające tym samym spełnienie wymogów do zamknięcia procedury organ II instancji zauważył, że osoba odsaldowywująca zabezpieczenie robi to na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę i w momencie zwalniania zabezpieczenia nie ma wiedzy czy towar rzeczywiście dotarł do konkretnego odbiorcy. Odsaldowywanie zabezpieczenia jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną na podstawie dokumentów przedłożonych w urzędzie przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji tych dokumentów, której mogą dokonać podczas przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych, a następnie postępowań podatkowych. Co też uczynił organ I instancji w niniejszej sprawie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że dokumenty handlowe towarzyszące dostawom nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego do Niemiec, na Słowację i na Łotwę. Zdaniem tego organu nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dokumenty handlowe dołączane do przemieszczanych wyrobów nie były rzetelne i nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i rzeczywistego przepływu wyrobu pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych dokumentach. Ponadto w żadnym przypadku organy podatkowe Niemiec, Łotwy i Słowacji nie potwierdziły odbioru ani jednej dostawy oleju smarowego przez kontrahentów wpisanych na dokumentach handlowych jako odbiorcy, co więcej towar był dostarczany w inne miejsce niż siedziby firm. Wobec powyższego strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

W zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika organ II instancji uznał, że miał on świadomość albo co najmniej powinien tę świadomość mieć i godził się na uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach. Nie podjął bowiem rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahentów. W przypadku profesjonalnego podmiotu obrotu gospodarczego jakim jest strona, powyższej okoliczności nie można wytłumaczyć inaczej niż świadomym godzeniem się na uczestnictwo w procederze dostawy wewnątrzwspólnotowej do niezweryfikowanego odbiorcy. Co więcej zdaniem organu odwoławczego skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, że odbiorcy mogą być nierzetelni, o czym świadczy chociażby to, że płatności za dostarczony towar pełnomocnik strony S. M. otrzymywał w gotówce (mimo znaczących kwot transakcji) w chwili wydania towaru odbiorcy od niezidentyfikowanych osób, pomimo że na wystawianych przez niego fakturach był zapis o płatnościach przelewem. Organ II instancji podkreślił też, że najważniejszą kwestią w sprawie jest, że przedmiotem obrotu był towar wrażliwy (towar objęty w Polsce podatkiem akcyzowym) - olej smarowy, a problem oszustw z tym związanych, straty budżetu Państwa, ich skala, karuzele VAT-owskie, były tematem debaty publicznej przez lata. Natomiast podatnik mający wieloletnie doświadczenie w branży paliwowej powołuje się jedynie na zbadanie warunków formalnych transakcji, sprowadzając swoje czynności weryfikacyjne tylko do uzyskania informacji z bazy VIES i dokumentów rejestrowych kontrahenta i to przesłanych przez nieznaną osobę na skrzynkę e- mail, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności relacji handlowych odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że produkcja oleju smarowego przez PHU M., a następnie jego sprzedaż na rzecz ww. podmiotów wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego.

Stwierdzając powyższe NWMUCS w 19 punktach opisanych na s. 45-50 przedstawił powody swojego rozstrzygnięcia. Wymienione punkty stanowią w większości kompilację opisanych już wcześniej ustaleń i wniosków z nich wypływających. Podniesiono m.in., że niespotykane w normalnych warunkach rynkowych jest korzystanie z instalacji do produkcji olejów smarowych należącej do innego podmiotu gospodarczego i nieponoszenie z tego tytułu żadnych opłat oraz niewniesienie kaucji tytułem zabezpieczenia, określonej w umowie dzierżawy, które miało miejsce w sprawie (pkt 1).

Następnie organ II instancji podniósł, że z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że M. K.1 był prezesem podmiotów: S. (w 2018 r.) i bułgarskiej firmy B.2 (kontrahenta wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru firmy M. M. w marcu 2018 r.). Był powiązany z M. N., który z kolei był powiązany z M. K.. Nie bez znaczenia jest to, że M. N. był upoważniony obok M. M. do obsługi rachunku PHU M. w A.1 z siedzibą w P. Dokonywał on przelewów w imieniu PHU M. na rzecz D. - niemieckiego dostawcy oleju napędowego (pkt 2).

Zdaniem organu odwoławczego zawieranie umów o współpracy z kontrahentami "na odległość" poprzez wzajemne przesyłanie skanu podpisanej umowy, w tym z datą wcześniejszą niż moment jej przesłania w celu podpisania, dodatkowo w wypadku Q. bez podania osoby reprezentującej kontrahenta może świadczyć o tym, że, umowy były zawierane tylko w celu uwiarygodnienia transakcji (pkt 5).

Organ odwoławczy wywiódł również, że PHU M. dokonywało wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych do krajów Unii Europejskiej, zaopatrując się w surowce do produkcji poza granicami Polski, dokonywało ich mieszania w składzie podatkowym w M., po czym wytworzony produkt był wywożony z powrotem za granicę. Dostawcami oleju napędowego byli – D. GmbH oraz SIA E., podlegający odpowiednio pod niemiecką i łotewską administrację podatkową, z miejscami załadunku położonymi na terenie Niemiec i Łotwy, czyli w krajach, do których trafiały wytworzone oleje smarowe. Trudno doszukiwać się ekonomicznego uzasadnienia dla przewozu surowców z terytorium Niemiec/Łotwy do składu podatkowego PHU M. w Polsce i ponoszenia w związku z tym dodatkowych kosztów transportu, podczas gdy finalnie wyprodukowany w tym składzie olej smarowy (technologia produkcji olejów smarowych polegała jedynie na wymieszaniu ze sobą sprowadzonych z zagranicy surowców w określonej proporcji) miał być z powrotem przetransportowany do Niemiec/Łotwy (za wyjątkiem F., dla której miejscem dostawy była miejscowość położona na Słowacji). W związku z powyższym w ocenie NWMUCS zastanawiającym jest fakt, dlaczego firmy Q., "P." i I. same nie produkowały oleju smarowego, skoro w Niemczech i na Łotwie nie podlega on akcyzie tak jak w Polsce. Takie stworzenie struktury, w której każda z firm pełni z góry przypisaną jej rolę, nie znajdowałoby uzasadnienia ekonomicznego w warunkach wolnorynkowych. Gdyby nie istniały wcześniejsze ustalenia i podział ról, takie ich zachowanie obiektywnie było pozbawione sensu ekonomicznego, ale umożliwiało zmianę jurysdykcji podatkowej poprzez wprowadzenie do tej struktury zagranicznego elementu. Transakcja zakupu towarów od przedsiębiorcy wywodzącego się z innego kraju członkowskiego UE (WNT) jest co do zasady neutralna podatkowo, a transakcja sprzedaży towarów kontrahentowi z innego kraju członkowskiego UE (WDT) jest z reguły opodatkowana stawką 0% VAT. W związku z powyższym firmy te nie rzucały się w oczy właściwym administracjom podatkowym państw członkowskich. Organ II instancji zwrócił również uwagę na to, że zarówno F.1 (Q.), F. (I.), jak i K. (D.) są miejscowościami położonymi blisko granicy z Polską, usytuowanie więc magazynów w tych miastach nie było przypadkowe i miało na celu umożliwienie kierowcom załadunek w drodze powrotnej do Polski surowca do dalszej produkcji olejów smarowych, tj. oleju napędowego od firmy D., w celu minimalizacji kosztów procederu (pkt. 6).

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt sprzedaży wyprodukowanego w składzie podatkowym PHU M. oleju smarowego (z surowców pozyskanych od kontrahentów wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru) w ilościach hurtowych wyłącznie za granicę (pkt 7).

NWMUCS uznał, że strona uczestniczyła w z góry ustalonym schemacie i pełniło z góry narzuconą rolę, tj. firmy mającej wprowadzić z terenu Polski na teren Niemiec, Słowacji i Łotwy olej smarowy o właściwościach fizykochemicznych podobnych do oleju napędowego (pkt 13).

Organ odwoławczy wywiódł również, że z treści wyjaśnień S. M. wynika, że najczęściej źródła zakupów były wskazywane stronie przez odbiorców. Firmy niemieckie wskazywały jako dostawców surowców firmy z Niemiec, zaś nabywcy łotewscy wskazywali miejsca zakupu na Łotwie. Finalni odbiorcy w rzeczywistości znali dostawców PHU M., a mimo to nie doszło do skrócenia łańcucha transakcji i wyeliminowania polskiej firmy, celem zwiększenia możliwej do osiągnięcia marży przy sprzedaży tych produktów (pkt 14).

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że wśród dokumentów handlowych mających potwierdzać zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy stwierdzono rozbieżności w datach potwierdzeń otrzymania wyrobów od PHU M. w odniesieniu do następujących firm:

- Q. - na fakturze nr [...] z 9 listopada 2017 r. widnieje data otrzymania towaru: 9 listopada 2017 r., podczas gdy zgodnie z dokumentem CMR towar został dostarczony w dniu 10 listopada 2017 r.,

- F. - na fakturze nr [...] z 17 listopada 2017 r. widnieje data otrzymania towaru: 23 listopada 2017 r., podczas gdy zgodnie z dokumentem CMR towar dostarczono 18 listopada 2017 r. (pkt 16).

W ocenie NWMUCS powyższe jednoznacznie wskazuje, że skład podatkowy PHU M. działał jako element struktury przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do nielegalnego obrotu oleju smarowego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że powyższe działanie rzekomych odbiorców oleju smarowego miało na celu wykorzystanie składu podatkowego PHU M. do uniemożliwienia prześledzenia faktycznej drogi dostaw towaru poprzez wprowadzenie w łańcuch transakcji innego kraju z inną administracją podatkową przez co dawało możliwość do stosowania oszustw podatkowych. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że M. M., przeprowadzając opisane transakcje sprzedaży oleju smarowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, działała z zachowaniem należytej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nieprawidłowościami.

Dlatego też należało uznać, że ewidencja wyrobów akcyzowych za ww. okres jest nierzetelna i stosownie do art. 193 §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w decyzji wydanych przez NWMUCS w I i II instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt 8, pkt 12, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 5 pkt 3, art. 42 ust. 1 pkt 5, pkt 7 u.p.a. przez:

- błędną wykładnię i uznanie, że nastąpiło przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, co spowodowało obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w relacjach z kontrahentami, pomimo że dokonała ona weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny zgodnie z obowiązującym prawem do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez nią działalności oraz na moment dokonywania transakcji, w szczególności zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organ podatkowy nie wykazał, że odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącą w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie były podmioty uwidocznione na właściwych dokumentach i towary nie zostały dostarczone na teren innego państwa członkowskiego;

art. 2a o.p. przez niezastosowanie jego treści do wątpliwości dotyczących ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy;

art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym olejami smarowymi i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców,

- powołał się na okoliczności, co do których strona nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur, do których skarżąca jako podatnik nie miała i nie ma dostępu, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że nie dochowała ona należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie,

- w ocenie skarżącej Pierwszy Urząd Skarbowy w G. wprowadził ją w błąd poprzez niezakwestionowanie poprawności realizacji dostaw i przemieszczenia towaru zgodnego z dokumentami handlowymi poprzez odsaldowywanie zabezpieczenia akcyzowego w systemie OSOZ przy każdej zrealizowanej transakcji (do wglądu przez każdego urzędnika KAS), chociaż KAS mogła na bieżąco zasygnalizować ewentualne nieprawidłowości poprzez nieodsaldowywanie zabezpieczenia akcyzowego,

- opieszałość i brak reakcji służb skarbowych, mimo posiadania kompletnej wiedzy dotyczącej prowadzonych transakcji (SENT). W ocenie podatnika KAS świadomie nie reagowała mimo posiadanej wiedzy i nie poinformowała skarżącej o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie nabywców,

- polskie graniczne służby skarbowe mimo możliwości prowadzenia działań operacyjnych na terenie Niemiec nigdy nie zakwestionowały żadnej dostawy, żadna dostawa nie została wstrzymana,

- postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy w M. potwierdziło, że towar opuścił granicę Polski (co jest do sprawdzenia również poprzez system kamer na przejściach granicznych, wyrywkowe kontrole graniczne), zeznania kierowców wskazują dokładnie miejsca dostaw produktu, a w ocenie skarżącej nie zostało uwzględnione w decyzji jako dowód świadczący o opuszczeniu terytorium RP,

art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym prawidłowość podejmowanych przez nią działań, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ oszustwa na gruncie podatku akcyzowego,

art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieczytelny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia oleju smarowego i że został on dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, ale w inne miejsce niż siedziba nabywcy,

- nieodniesienie się w decyzji do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu a w szczególności do kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez organy są typowe w ramach prowadzącej przez skarżącą działalności.

Strona wyjaśniła jednocześnie, że skład podatkowy był producentem produktu smarnego i taki produkt w dobrej wierze i praktyce handlowej sprzedawał kontrahentom zgodnie z dokumentacją techniczną. W jej ocenie był to produkt smarny, a nie wyrób parametrami zbliżony do oleju napędowego. Skarżąca nie miała wiedzy, że nabywany produkt może być stosowany niezgodnie z jego właściwościami. W żadnym przypadku zgłoszenia produkcyjnego nie zakwestionowano procesu ani wyrobu gotowego czy też mimo wiedzy (zgłoszenie SENT) nie poddano odbiorcy towaru właściwej weryfikacji.

Zdaniem skarżącej organ I instancji nie uzyskał w ramach prowadzonego postępowania jakichkolwiek dowodów, że nie dochowała ona warunków określonych przepisami prawa akcyzowego dla skuteczności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego. Dlatego ustalając stan faktyczny, organ ten przyjął błędne i bezprawne założenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie wskazując na czym owe oszustwo miałoby polegać i jaką korzyść z tytułu udziału w nim skarżąca miałaby osiągnąć. Organ ten nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przyjęte założenie. Z kolei organ II instancji rozpoznając złożone przez skarżącą odwołanie nie odniósł się merytorycznie do przedstawionych w nim argumentów i w całości powtórzył ustalenia organu I instancji, uznając tezę o oszustwie podatkowym za prawdziwą. Nie wskazał jednak przy tym podstawy tego rozstrzygnięcia.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem strony zaskarżone decyzje powinny zostać uchylone jako sprzeczne z prawem.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Przepis art. 134 §1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozstrzygnięcie czy organ zasadnie określił stronie podatek akcyzowy za listopad i grudzień 2017 r. w związku z niedochowaniem warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego.

W ocenie organu odwoławczego podmioty wskazane na dokumentach jako odbiorcy oleju smarowego tj. spółki: Q., F., "P." SIA i I. były to podmioty nierzetelne, pozorujące działalność i nie były faktycznymi odbiorcami towaru, a strona co najmniej powinna o tym wiedzieć. Organ nie kwestionuje jednocześnie, że towar wskazany na spornych dokumentach opuścił kraj, jednak w jego ocenie samo dochowanie warunków formalnych, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju nie przesądza o rozpoczęciu i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do konkretnego podmiotu. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) konkretnym podmiotom warunkuje prawidłowe rozpoczęcie i zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. To zaś powoduje, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem dokumenty handlowe dołączane do przemieszczanych wyrobów nie były rzetelne. Strona kwestionując powyższe stanowisko podniosła, że organy podatkowe nie uzyskały w ramach prowadzonego postępowania jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że nie dochowała ona warunków określonych przepisami prawa akcyzowego dla skuteczności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego. Ponadto skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji (które zostały ustalone przez organy podatkowe po ich zawarciu z odbiorcami z użyciem procedur, do których jako podatnik nie miała i nie ma dostępu), że kontrahenci to podmioty nierzetelne, pozorujące działalność i nie były one faktycznymi odbiorcami towaru. A w związku z tym organy błędnie przyjęły, że strona nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie. Zwróciła też uwagę na opieszałość i brak reakcji administracji skarbowej mimo posiadania kompletnej wiedzy dotyczącej prowadzonych transakcji po stronie nabywców. Wskazał także, że ww. administracja mogła na bieżąco sygnalizować skarżącej ewentualne nieprawidłowości poprzez nieodsaldowywanie zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.a. - jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: (1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; (2) złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego.

Według art. 41 ust. 4 u.p.a. - jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

W myśl art. 41 ust. 5 u.p.a. - przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego: (1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub (2)

raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub (3) alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w części objętej potwierdzeniem.

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Jednocześnie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stanowi, że z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

W ocenie sądu ograniczenie prawa skarżącej związanego z niepowstawaniem zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie może nastąpić w okolicznościach, w których z jednej strony skarżąca spełniła wszystkie wymogi formalne, określone w przepisach ustawy prawo akcyzowe do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy może mieć miejsce, z drugiej zaś, co powinno mieć potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez organy ponad wszelką wątpliwość padła ofiarą oszukańczej praktyki nabywców wyrobów akcyzowych, czyli kontrahentów (nie miała wiedzy, ani świadomości, a co najmniej nie mogła przypuszczać, że bierze udział w wątpliwych prawnie transakcjach). Jeżeli zatem określony podmiot zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową, co do zasady nie można obciążać takiego podmiotu skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu.

W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że samo dochowanie warunków formalnych - niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju (co nie jest wbrew twierdzeniu strony przez organ kwestionowane) - nie przesądza o rozpoczęciu i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej jego dostawy do konkretnego podmiotu. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) konkretnym podmiotom (a tak się w tej sprawie nie stało, co zostanie wykazane dalej) warunkuje prawidłowe rozpoczęcie i zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem dokumenty handlowe dołączane do przemieszczanych wyrobów nie były rzetelne.

Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:

- z ustaleń organów podatkowych wynika, że firma S. sfinansowała elementy i budowę instalacji do produkcji oleju smarowego o znacznej wartości (wg. oświadczenia S. M. była to kwota ok. 1.000.000,00 zł). Tytułem zabezpieczenia, skarżąca zobowiązała się wnieść kaucję w wysokości 100.000,00 zł, która nie została uiszczona. Mimo wystawionej faktury, strona nie opłaciła również czynszu dzierżawnego za wynajęcie przedmiotowej instalacji (k. 659, T. III akt kontroli celno-skarbowej). Zgodzić się należy z organem II instancji, że w normalnych warunkach gospodarczych korzystanie z instalacji do produkcji olejów smarowych, która należy do innego podmiotu i nieponoszenie z tego tytułu żadnych opłat, jak również brak uiszczenia kaucji zabezpieczającej (określonej w umowie dzierżawy – k. 593-596, T. III akt kontroli celno-skarbowej), a spółka wynajmująca nie zażądała jej zwrotu oraz nie rozwiązała umowy ze stroną - jest sytuacją niespotykaną w normalnych warunkach rynkowych. Trudno też odmówić racji organowi, że istniało prawdopodobieństwo, że instalacja ta została udostępniona S. przez organizatorów procederu;

- okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami: Q., F., "P." i I. trudno uznać za normalne w realiach prowadzonej przez stronę działalności (trudna branża, obciążona możliwością nadużyć, wymagająca szczególnej ostrożności przy wyborze potencjalnych kontrahentów). Skarżąca nawiązywała współpracę z kontrahentami na zasadzie polecenia osób, przy jednoczesnym braku wskazania nazwisk osób polecających oraz niewielkiej o nich wiedzy;

- w kontrolowanym okresie strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego do: Q. – 10 transakcji na łączną kwotę 611.695,08 zł. Przesłuchany w charakterze świadka 26 listopada 2018 r. S. M. (k. 196-214, T. akt kontroli celno-skarbowej) zeznał, że do nawiązania współpracy z tą firmą doszło z polecenia przez kierowców, którzy dostarczali tam towar, jednak nie pamiętał danych tych kierowców, podobnie jak danych osób zarządzających tą firmą. Nie pamiętał również, jakiej narodowości jest osoba zarządzająca Q. ani w jakim porozumiewała się języku. Na temat weryfikacji kontrahenta zagranicznego (pod względem jego istnienia, aktywności oraz rejestracji w zakresie podatku VAT) świadek ten oświadczył, że firmę sprawdzano w systemie VIES, a opinii o podmiocie zasięgał od firm transportowych, że firma istnieje. Stwierdził również, że był w F.1 - miejscu odbioru towarów wysyłanych na rzecz Q. Z przedstawionego opisu tego miejsca wynika m.in., że spotykał się z pracownikami spółki, ale nie potrafił wskazać nazwisk tych osób. Nie było tam też żadnych szyldów związanych z odbiorcą. S. M. oświadczył też, że część zapłat za towar nie została przez firmę uregulowana, jednak z przedstawionych przez pełnomocnika kopii dokumentów KP wynika, że Q. miała dokonać płatności gotówką za wszystkie dostawy. Jak wskazał również organ II instancji strona nie posiadała żadnych szczegółowych danych na temat kontrahenta, któremu dostarczyła towar o znacznej wartości. Nie wiedziała kto jest jej przedstawicielem. S. M. stwierdził także, że rozliczeń z firmą dokonywano tylko w gotówce. Pomimo twierdzeń o otrzymaniu danych niezbędnych do sporządzenia umowy, w umowie tej nie została wskazana osoba reprezentująca spółkę. Słusznie zatem stwierdził organ, że podpisanie umowy o współpracy z osobą, której dane identyfikacyjne nie zostały ujawnione, a następnie dostarczanie towaru o tak dużej wartości do podmiotu, o którym nie ma się żadnej wiedzy, jest przejawem niestaranności ze strony skarżącej. Świadek nie miał też wiedzy kim jest P. W., który miał dokonać płatności w dniu 22 listopada 2017 r. (jak twierdzi S. M.) w imieniu Q. za zakup oleju smarowego od strony. Stoi to również w sprzeczności z twierdzeniami świadka, że płatności dokonywano tylko w formie gotówki, na co przedłożono kontrolującym dokumenty KP. Z ustaleń wynika też, że skarżąca wskazywała przelew jako formę płatności. Podobnie w treści umowy o współpracy również wskazywano przelew jako formę płatności. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że biorąc to pod uwagę zapłata za olej smarowy dokonywana była niezgodnie z zapisami na fakturze oraz z zapisem umowy.

W ramach prowadzonej przez Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wobec C. Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. (k. 709-751, T. III akt kontroli celno-skarbowej), która miała świadczyć na rzecz Q. usługi transportowe wykazano, że ta ostania była firmą nierzetelną (nie wykazała transakcji i tym samym nie rozliczyła podatku VAT z tytułu rzekomego nabycia usług transportowych).

Ustalono ponadto, że Prokuratura Regionalna w B. prowadzi śledztwo o sygn. [...], którego jeden z wątków dotyczy obrotu olejem smarowym przez Q. (k. 440-444, T. II akt postępowania podatkowego). W ramach prowadzonego śledztwa w dniu 9 grudnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. S.. Osoba ta miała w okresie od lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r. m.in. brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która wykorzystując spółkę posiadającą skład podatkowy na terenie Polski, wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego na rzecz firm niemieckich: E. oraz Q. Na wystawionych przez tą spółkę fakturach jako nabywcy widniały nierzetelne i niewywiązujące się ze zobowiązań podatkowych podmioty gospodarcze, które z zamiarem oszustwa symulowały nabywanie oleju smarowego.

Z ustaleń organów wynika ponadto, że w toku kontroli celno-skarbowej wobec strony w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. Prokuratura Regionalna w G. prowadzi postępowanie pod sygn. akt [...], w którym w charakterze podejrzanego występuje również osoba o nazwisku R. S., a przedmiotem prowadzonego postępowania jest m.in. firma A.2, dla której strona wykazał sprzedaż oleju smarowego ww. okresie. Przeprowadzone dotychczas czynności przez Prokuraturę Regionalną w G. wskazują na to, że na terenie tej firmy w Niemczech dokonywano zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego w postaci oleju smarowego na olej napędowy (DIESEL), po czym przewożono go do Polski na podstawie podrobionych bądź poświadczających nieprawdę dokumentów i dokonywano dystrybucji jako oleju napędowego bez odprowadzania stosownych podatków. Q. w okresie wcześniejszym niż transakcje zawierane ze skarżącą korzystała z magazynów położonych pod adresem, w którym znajdowała się siedziba i magazyny spółki A.2. Prawidłowo zatem ustaliły organy podatkowe, że Q. jest nieaktywną i nierzetelną firmą wykorzystywaną na terenie UE do pozorowania wewnątrzwspólnotowych transakcji. Podmiot ten jednocześnie nie zadeklarował i nie wykazał żadnych transakcji ze stroną. Skarżąca ponadto nie posiadała żadnej wiedzy na temat tej firmy, osób ją reprezentujących i przedmiotu prowadzonej działalności. Źródłem wiedzy, na jej temat (jak już wskazano wcześniej) były jedynie opinie kierowców, którzy rzekomo dostarczali do niej towar. Płatności za olej smarowy były dokonywane niezgodnie z zapisami na fakturze gotówką przez nieznane osoby oraz w jednym przypadku płatność została zdublowana (zapłacono dodatkowo przelewem).

Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową (k. 275 dokumenty wyłączone – kontrola celno-skarbowa) wynika, że w połowie 2016 r. w firmie rozpoczęła się kontrola w zakresie VAT i od tego czasu spółka ta nie zadeklarowała już żadnej sprzedaży, a od 2017 r. nie złożyła już żadnych deklaracji. Nie można też odnaleźć przedsiębiorstwa. Nie posiada już siedziby pod ostatnim znanym adresem. Z tych powodów niemiecka administracja podatkowa nie mogła dostarczyć żadnych dokumentów polskim organom.

Wskazać należy również na występujące w zgromadzonej przez organy podatkowe dokumentacji rozbieżności. Na fakturze nr [...] z 9 listopada 2017 r. wystawionej przez stronę dla przedmiotowej spółki widnieje data otrzymania towaru 9 listopada 2017 r., podczas gdy zgodnie z dokumentem CMR towar został dostarczony w dniu 10 listopada 2017 r. (k. 966 i 966 verte, T. IV akt kontroli celno-skarbowej).

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że spółka ta nie była faktycznym odbiorcą oleju, a strona co najmniej powinna o tym wiedzieć;

- w kontrolowanym okresie strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego do F. – 2 transakcje na łączną kwotę 118.749,71 zł. Jak ustaliły organy podatkowe na umowie z 3 listopada 2017 r. o współpracy ze skarżącą widnieje nieczytelny podpis osoby mającej reprezentować ww. firmę F. Przesłuchany w charakterze świadka 26 listopada 2018 r. (k. 196-214, T. I akt kontroli celno-skarbowej) S. M. zeznał, że z F. skarżąca nawiązała współpracę "na zasadzie polecenia". Strona nie znała narodowości osób zarządzających firmą. Dane do wystawienia na jej rzecz faktury VAT otrzymano drogą mailową. Firmę tę weryfikowano poprzez sprawdzanie jej numeru VAT UE. Podatnik nie zasięgał opinii na temat tego podmiotu. S. M. zeznał też, że był w miejscu prowadzenia działalności F. na Słowacji, ale nie wpuszczono go do środka. Z dokumentów KP znajdujących się w aktach sprawy wynikają nieścisłości dotyczące płatności za towar. Za faktury VAT o numerach [...] i [...] S. M. przyjął zapłatę w gotówce. Z historii rachunku bankowego prowadzonego przez A.1 wynika zaś, że dokonano wpłaty za fakturę [...] w kwocie 14.000,00 EURO (z czego 1.000,00 EURO w dniu 17 listopada 2017 r. wpłacił P. W., zaś pozostałe 13.000,00 Euro wpłacił G. K.), a więc faktura [...] została zapłacona podwójnie. Zdaniem organu II instancji powyższe zeznania nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie ponadto z treścią e-maila z 17 listopada 2017 r. dokumenty rejestrowe F. strona otrzymała tego samego dnia, tj. w dniu wystawienia faktury nr [...]. Natomiast zgodnie z zapisem widniejącym na umowie o współpracy umowa ta została zawarta 3 listopada 2017 r., tj. przed otrzymaniem danych rejestrowych. W wyniku porównania danych zawartych na fakturach, jak i dokumentach CMR stwierdzono, że na fakturze nr [...] z 17 listopada 2017 r. odbiór dostawy potwierdzony został w dniu 23 listopada 2017 r. (k. 974, T. IV akt kontroli celno-skarbowej), natomiast zgodnie z dowodem CMR odbioru towaru dokonano w dniu 18 listopada 2017 r. (k. 973 verte, T. IV akt kontroli celno-skarbowej). Zgodnie zaś z zapisami na fakturze nr [...] z 22 listopada 2017 r. odbiór towaru nastąpił również w dniu 23 listopada 2017 r. (k. 975 verte, T. IV akt kontroli celno-skarbowej), a na dokumencie CMR brak jest w ogóle daty jego odbioru (k. 975, T. IV akt kontroli celno-skarbowej). Zgodnie ponadto z zapisami widniejącymi na powyższych dokumentach, zarówno transport towaru wymienionego na fakturze z 17 listopada 2017 r., jak i na fakturze z 22 listopada 2017 r. odbywał się pojazdem o tym samym numerze rejestracyjnym.

Z informacji pozyskanych od słowackiej administracji podatkowej (k. 324 dokumenty wyłączone – kontrola celno-skarbowa) wynika, że nie było możliwe pozyskanie żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji, gdyż podmiot ten jest nieosiągalny i nie współpracuje z administracją podatkową. W latach 2017 i 2018 firma wypełniła deklaracje podatkowe, w których zadeklarowała nabycia towarów z innego państwa członkowskiego. Jednakże z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i nieprzedłożenie żadnych dokumentów, niemożliwe było ustalenie, kto był dostawcą towarów lub jaki rodzaj towarów był przedmiotem wykazanych transakcji. Uwzględniając zatem informacje na temat działalności firmy otrzymane od słowackich służb skarbowych, okoliczności nawiązania współpracy, z polecenia bliżej niezidentyfikowanej osoby oraz stan wiedzy strony i jej pełnomocnika S. M. odnośnie tego kontrahenta i osób go reprezentujących, jak też stwierdzone nieścisłości na dokumentach mających potwierdzać WDT oraz sposób dokonanych płatności (w tym zdublowana płatność za fakturę [...] gotówką oraz przelewem) - słusznie uznał organ odwoławczy, że ww. faktury nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji pomiędzy skarżącą a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako ich nabywca, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Mało wiarygodne i wbrew racjonalnemu i przezornemu przedsiębiorcy jest bowiem realizowanie dostaw towaru o znacznej wartości do firmy, o której skarżąca nie miała praktycznie żadnej wiedzy;

- w kontrolowanym okresie strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego do I. dwie transakcje na łączną kwotę 133.496,73 zł. Przesłuchany 20 kwietnia 2018 r. S. M. (k. 219-228, T. I akt kontroli celno-skarbowej) zeznał, że do nawiązania współpracy z ww. podmiotem doszło z polecenia innego klienta (nie pamiętał, kto polecił tej firmie współpracę ze stroną). Odnośnie adresu, pod który dostarczono olej smarowy oświadczył tylko, że był to F.. Dokładnego adresu nie pamiętał, jednakże oznajmił, że był tam zimą, przed pierwszą sprzedażą na rzecz tego podmiotu albo zaraz po pierwszej sprzedaży. Opisał to miejsce wskazując, że znajdowało się tam biuro firmy i hala z instalacją do magazynowania towaru. Wskazał też, że z prezesem I. W. spotkał się tylko raz po przesłuchaniu w Urzędzie Skarbowym w G.1. Nie przyjeżdżał on do siedziby strony w M. ani nie przywoził gotówki za zakupiony przez tę firmę olej smarowy. Wskazał także, że to on wystawiał dowody KP dla innej osoby, z którą dokonywał rozliczenia, ale nie pamiętał danych tej osoby. Z tej firmy kojarzył też pracownika - Pana D. (też Polaka). Podniósł również, że płatności dokonywano przelewami i gotówką. Zaznaczył także, że od stycznia 2018 r. nie jest prowadzona sprzedaż na rzecz tej firmy, która zalega z płatnościami na rzecz skarżącej w kwocie ok. 18.000,00 EURO. Przesłuchany zaś w charakterze świadka B. W. (właściciela I.) w dniu 10 maja 2018 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w G.1 (k. 471-473, T. III akt postępowania podatkowego) wskazał m.in., że nie zna osobiście skarżącej, natomiast poznał S. M. (jako pełnomocnikiem PHU M.). Świadek na pytanie czy I. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z Polski odpowiedział, że nie, nigdy. Po czym na kolejne pytanie czy firma ta dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od strony odpowiedział, że tak. Nie pamiętał adresu miejsca, w którym podpisywał dokumenty (faktury VAT i CMR-y). Na pytanie o podanie dokładnego adresu dostarczenia towarów nabytych od strony oznajmił, że towar wykazany na fakturach był dostarczony do F. w bazie przeładunkowej, ale nie pamiętał nazwy ulicy. Z przekazanych przez niemiecki organ skarbowy (k. 277 dokumenty wyłączone – kontrola celno-skarbowa) informacji odnośnie przedmiotowej firmy wynika, że zgodnie z systemem VIES skarżąca w okresie od lipca do grudnia 2017 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy w kwocie 31.672,00 euro na rzecz I., podczas gdy niemiecka firma nie zadeklarowała w związku z tym żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Adres firmy to biuro świadczące usługi użyczania adresów. Pod adresem tym spółka ta nigdy nie posiadało żadnej siedziby ani też nie było to miejsce przebywania jej kierownictwa. Kontakt z I. jest niemożliwy a prezesa firmy nie można odnaleźć w Niemczech. Podejrzewa się, że mieszka on w Polsce. Ostatnia deklaracja zaliczkowa dla VAT dla tej firmy została złożona w czerwcu 2017 r. Należy wyjść z założenia, że w przypadku I. chodzi o znikającego podatnika. Organ stwierdził też, że wewnątrzwspólnotowe nabycia, przy obecnym stanie wiedzy, nie zostały dokonane przez tę firmę. Podejrzewa się, że ta nieaktywna firma jest wykorzystywana na terenie UE do pozorowania wewnątrzwspólnotowych dostaw do Niemiec. Ponadto, zgodnie z informacją nadesłaną przez Biuro Informacji Podatkowych Izba Administracji Skarbowej w P. w piśmie z 19 października 2018 r. I. w sieci Eurofisc została oznaczona jako "znikający podatnik" (k. 12, T. I akt kontroli celno-skarbowej). Konfrontując i oceniając zeznania S. M. z zeznaniami B. W., zgodzić się należy z organem II instancji, że są one niespójne i wzajemnie sprzeczne. Twierdzeń S. M., że był w bazie przeładunkowej I. w F., gdzie znajdowało się biuro firmy, a na hali stała instalacja z dwoma zbiornikami do magazynowania towaru, ponadto firma była na etapie budowania wagi samochodowej nie potwierdził B. W. (Prezesa spółki), który zeznał, że I. nie posiada zaplecza magazynowego i zbiorników, a olej jest przepompowywany z cysterny na cysternę. Zeznał jednocześnie, że towar był dostarczany do bazy przeładunkowej w F., ale nie pamięta nazwy ulicy, przy której się ona znajdowała. Ponadto zgodnie z zeznaniami B. W. nie zatrudnia on żadnych pracowników, tymczasem S. M. twierdzi, że kontaktował się z pracownikiem o imieniu D., zaś rozliczeń dokonywał z osobą, której danych osobowych nie pamięta. Niezgodne ze stanem faktycznym są też twierdzenia S. M., że z uwagi na zaległości I. w płatnościach za towar, strona od stycznia 2018 r. nie prowadzi sprzedaży na jej rzecz. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 grudnia 2020 r. wynika, że strona jeszcze w lutym 2018 r. miała zrealizować dwie dostawy na rzecz tej firmy. Wskazać również trzeba, że twierdzenia S. M., że faktury były dostarczane przez kierowców wraz z dostarczanym towarem są sprzeczne z zeznaniami kierowców. Z zeznań tych wynika bowiem, że kierowcy otrzymywali jedynie dokumentację transportową. Żaden z kierowców nie potwierdził, że otrzymał i dostarczył odbiorcy fakturę (T. III i T. IV akt kontroli celno-skarbowej). Zaprzeczeniem twierdzeń o dostarczaniu faktur wraz z ładunkiem jest też (jak wskazał organ) treść wiadomości e-mailowej z 26 lutego 2018 r., w której kontrahent prosi o przesłanie zaległych faktur odpowiadających wymienionym CMR;

- w kontrolowanym okresie stwierdzono jedną transakcję sprzedaży oleju smarowego na rzecz firmy "P." na kwotę 61.839,77 zł. Według S. M. (pełnomocnika strony) do nawiązania współpracy, m.in. z ww. spółką doszło poprzez pośrednika firmę Z., której właścicielem jest F. L. Nie był on w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności tego podmiotu. S. M. nie zasięgał również opinii o nim. Spółkę weryfikowano poprzez sprawdzanie aktywności NIP-u UE. Łotewski organ podatkowy (k. 249 verte dokumenty wyłączone – kontrola celno-skarbowa) ustalił, że "P." prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion i karmy dla zwierząt. Firma nie złożyła deklaracji VAT za trzeci i czwarty kwartał 2017 r. Ponadto w dniu 15 grudnia 2017 r. została ona wykreślona z rejestru z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT. Na dzień udzielania informacji firma nie posiadała przedstawiciela. Łotewski organ podatkowy poinformował, że nie posiada żadnych informacji na temat transakcji (odnośnie transportu towarów, rozliczeń i dalszych dostaw) ze skarżącą (brak informacji). Słusznie uznał zatem organ II instancji, że okoliczności związane z funkcjonowaniem ww. spółki wskazują, że pomimo formalnej rejestracji w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej (pozorność istnienia tego podmiotu). Wobec braku kontaktu z przedstawicielami spółki i możliwości wglądu do ich dokumentacji finansowo - księgowej niemożliwe było też sprawdzenie rzetelności faktur u kontrahenta strony i potwierdzenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Co jednak najważniejsze z posiadanego materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółka ta nie złożyła deklaracji podatkowych i nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć za miesiąc, w których strona wystawiła na jej rzecz fakturę VAT. Skarżąca poza udokumentowaniem transakcji fakturą nie wykazała zatem żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających tę transakcję. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, uprawnione jest stanowisko organu II instancji, że pomiędzy skarżącą a ww. spółką nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru udokumentowana fakturą [...] z 25 listopada 2017 r. Zważywszy tym bardziej na sposób nawiązania współpracy, przebieg kwestionowanej transakcji w tym miejsce i sposób dokonywania rozliczeń wyłącznie gotówką poza siedzibą firmy i bez wpisanych danych osoby wpłacającej, brak wiedzy odnośnie kontrahenta, dodatkowo korzystanie przez wszystkie firmy łotewskie dokonujące zakupu oleju smarowego od strony z tego samego adresu mailowego. To również pokazuje, że słuszne są twierdzenia organu, że strona nie tylko miała powody by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze;

- zawieranie umów o współpracy (k. 424, T. II akt postępowania podatkowego) z kontrahentami na odległość. Wzajemne przesyłanie skanu podpisanej umowy, w tym z datą wcześniejszą niż moment jej przesłania w celu podpisania, dodatkowo w wypadku firm Q. i F. bez podania osoby reprezentującej kontrahenta odbiega od normalnej praktyki gospodarczej (tym bardziej, że mówimy o trudnym i wrażliwym rynku) i jak słusznie podniósł organ II instancji może świadczyć o tym, że umowy byty zawierane tylko w celu uwiarygodnienia transakcji;

- w kontrolowanym okresie strona wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i usług od dwóch podmiotów niemieckich: D. i A. oraz dwóch litewskich SIA E. i SIA "Z." oleju napędowego. Odnośnie D. organy podatkowe ustaliły (m.in. uzyskując informacje od niemieckiej administracji podatkowej), że wobec osób działających na rzecz tego podmiotu (wskazanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji) zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, z uwagi na podejrzenie uczestnictwa w nieuczciwych transakcjach łańcuchowych. Wskazały też, że firma ta nie posiada żadnego majątku trwałego, a urządzenia techniczne do magazynowania produktów ropopochodnych były wynajmowane;

- zarówno transakcje zakupu oleju napędowego przez stronę poza granicami Polski (w Niemczech i na Litwie), jak i sprzedaży (po jego zmieszaniu z innymi komponentami w składzie podatkowym) oleju smarowego poza granice Polski (do Niemiec, Litwy i Słowacji) przeprowadzane były, jak słusznie zauważył organ odwoławczy na warunkach odbiegających od typowych zachowań mających miejsce w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (były z góry ustalone i pozbawione konkurencyjności). Trudno doszukiwać się bowiem ekonomicznego uzasadnienia dla przewozu surowców z terytorium Niemiec/Łotwy do składu podatkowego strony i ponoszenia w związku z tym dodatkowych kosztów transportu (kiedy można byłoby go kupić w Polsce, bez ponoszenia dodatkowych kosztów jego sprowadzenia z zagranicy), podczas gdy finalnie wyprodukowany w tym składzie olej smarowy miał być z powrotem przetransportowany do Niemiec/Łotwy/Słowacji. Ponadto, jak słusznie zauważył NWMUCS zastanawiający jest fakt, dlaczego Q., "P." i I. same nie produkowały oleju smarowego, skoro w Niemczech i na Łotwie nie podlega on akcyzie tak jak w Polsce. Z treści wyjaśnień S. M. wynika też, że najczęściej źródła zakupów surowców (oleju napędowego oraz innych komponentów) były wskazywane stronie przez odbiorców oleju smarowego (k. 1711 i 1714, T. VIII akt kontroli celno-skarbowej - zeznania S. M. z 12 sierpnia 2020 r.). Skoro odbiorcy w rzeczywistości znali dostawców skarżącej, to słusznie organ postawił pytanie, dlaczego nie doszło do skrócenia łańcucha transakcji i wyeliminowania polskiej firmy, celem zwiększenia możliwej do osiągnięcia marży przy sprzedaży tych produktów. Trudno zatem uznać taką praktykę za uzasadnioną ekonomicznie w warunkach wolnorynkowych. Jak zauważył też organ, gdyby nie istniały wcześniejsze ustalenia i podział ról, takie ich zachowanie obiektywnie było pozbawione sensu ekonomicznego, ale umożliwiało zmianę jurysdykcji podatkowej poprzez wprowadzenie do tej struktury zagranicznego elementu. Transakcja zakupu towarów od przedsiębiorcy wywodzącego się z innego kraju członkowskiego UE (WNT) jest bowiem co do zasady neutralna podatkowo, a transakcja sprzedaży towarów kontrahentowi z innego kraju członkowskiego UE (WDT) jest z reguły opodatkowana stawką 0% VAT. W związku z powyższym firmy te nie rzucały się w oczy właściwym administracjom podatkowym państw członkowskich. Zgodzić się należy również z organem, że był to z góry ustalony schemat a skarżąca pełniła z góry narzuconą rolę, tj. firmy mającej wprowadzić z terenu Polski na teren Niemiec, Słowacji i Łotwy olej smarowy o właściwościach fizykochemicznych podobnych do oleju napędowego;

- przyjęty w większości transakcji gotówkowy sposób regulowania płatności (zamiast wygodniejszej, bezpieczniejszej i szybszej formy rozliczeń, czyli przelewów bankowych) jest uznawany jako przejaw braku należytej staranności ze strony podatnika. Taka forma płatności może budzić uzasadnione podejrzenia co do ich wiarygodności, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że kwoty transakcyjne były wysokie. Standardem w relacjach między podmiotami działającymi w legalnym obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w okresie objętym decyzją regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za dostawy - gotówka - sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń;

- z ustaleń organów podatkowych wynika, że oleje smarowe charakteryzują się podobnymi właściwościami fizykochemicznymi jak oleje napędowe. Zgodnie z deklarowanymi przez skarżącą parametrami fizykochemicznymi oleju smarowego w jego skład wchodziło aż 80,5-86 % oleju napędowego/oleju gazowego. Co istotne też badania jego próbek przez L. były dokonywane zgodnie ze zleceniem strony, tj. w oparciu o normę PN-EN 590 (co wynika z raportów z badań), czyli określającą wymagania jakościowe wyłącznie dla oleju napędowego (k. 111-212, T. I akt postępowania podatkowego) a nie dla oleju smarowego. Z analizy badań przeprowadzonych przez L. wynika (co ustaliły organy podatkowe), że ani razu nie przeprowadzano badań pod kątem zgodności parametrów dla olejów smarowych, jedynie badano substancje pod kątem spełnienia wymagań jakościowych dla oleju napędowego, przy czym najczęściej nie spełniały one tych parametrów pod względem składu frakcyjnego, rzadziej gęstości, zawartości siarki, zawartości wody czy lepkości. Zgodzić się należy zatem z organem, że wobec powyższego skarżąca musiała zdawać sobie sprawę (jako doświadczony przedsiębiorca działający na tak wrażliwym na potencjalne nieprawidłowości rynku) z możliwości wykorzystania produkowanego w składzie podatkowym oleju smarowego (o tak wysokiej zawartości oleju napędowego) do innych celów (np. napędowych). To zaś przemawia za tym, że ostrożny przedsiębiorca winien zachować szczególną uwagę przy wyborze kontrahentów, z którymi handluje tego rodzaju wrażliwym towarem. Tym bardziej, że jako na prowadzącej skład podatkowy, w którym produkowano olej smarowy mogą ciążyć negatywne skutki nieprawidłowego przeprowadzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W takim przypadku trudna więc do akceptacji była weryfikacja odbiorcy towaru jedynie od strony formalnej;

- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z 25 listopada 2019 r. cofnął skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (k. 1695-1703, T. VIII akt kontroli celno-skarbowej) z uwagi na działanie strony niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, które polegało w na prowadzeniu działalności niezgodnie z udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem składu podatkowego, w szczególności poprzez: (-) niewłaściwą klasyfikację wyrobu wyprodukowanego w składzie podatkowym, (-) naruszenie warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (dokonanie przemieszczenia wyrobów akcyzowych), (-) niedopełnienie obowiązku w zakresie zadeklarowania i zapłaty w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dla wskazanego w decyzji wyroby, (-) zaniechanie obowiązku barwienia oleju opałowego, (-) zastosowanie stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT;

- organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że strona zignorowała obiektywne okoliczności świadczące o możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, np.: (1) spółka Z. w listopadzie 2017 r. wskazała miejsce rozładunku olejów smarowych na Łotwie. S. M. poinformował F. L., że "(...) spedytor nie chce tam wysłać kierowcy, obawiając się konsekwencji w przyszłości. Rok temu spedytor miał problem, ponieważ produkt był spuszczany nie na terenie bazy paliwowej tylko z samochodu na samochód i do zbiorników 10001. Auto wraz z towarem odzyskał po pół roku i nie chce ponownie ryzykować; (2) korespondencja e-mail z 28 lutego 2018 r. przesłana przez [...] na adres [...] o treści: "Służby na [...] zablokowały działalność, proszę natychmiast zamknąć E-AD dokument." (strona wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego od tej łotewskiej firmy w styczniu i lutym 2018 r.);

- z protokołu przesłuchania skarżącej z 3 kwietnia 2018 r. wynika, że jej wiedza w zakresie prowadzonej działalności (również w odniesieniu do wskazanych już kontrahentów) jest znikoma (k. 233-234, T. I akt kontroli celno-skarbowej);

- decyzją z 29 grudnia 2020 r. (k. 15-31, T. I akt postępowania podatkowego) DIAS w G. utrzymał w mocy decyzją organu I instancji z 4 lutego 2020 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za okres od października 2017 r. do marca 2018 r., który stwierdził m.in., że szereg podmiotów, w tym Q., "P., F. i I. nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych ze skarżącą, co wyklucza jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pełnomocnik strony (S. M.) nie dopełnił standardów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy podjął i prowadził współpracę, dokonując transakcji z podmiotami, o których działalności jego wiedza była ograniczona. W treści ww. decyzji stwierdzono też, że całość zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego świadczy o tym, że strona świadomie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru opodatkowane stawką 0% VAT w celu zaniżenia zobowiązania. Nie dochowała należytej staranności w weryfikacji podmiotów, którym rzekomo dokonywała sprzedaży oleju smarowego, ograniczając się jedynie do zweryfikowania ich numeru VAT, czy dane podmioty są czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego stwierdzono, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT sprzedaż przez skarżącą oleju smarowego podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Co istotne, prawomocnym wyrokiem z 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 236/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na przedmiotowe rozstrzygnięcie;

- organ odwoławczy na s. 33-37 zaskarżonej decyzji przedstawił również analizę wzajemnych powiązań podmiotów, osób i miejsc występujących w ustalonym stanie faktycznym. W decyzji opisano m.in., że M. K.1 (prezes S. firmy wydzierżawiającej instalację produkcyjno-magazynową dla strony) był także menadżerem bułgarskiej firmy B.2 (skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towar na rzecz tej firmy w marcu i kwietniu 2018 r., a spółka B. zawarła z tą firmą umowę factoringową). Wśród pozostałych polskich podmiotów, w których ww. pełnił funkcje osób uprawnionych do ich reprezentacji wskazano: M.1 Sp. z o. o., M.2 Sp. z o. o. Organ zauważył też, że S. M. (pełnomocnik skarżącej) wiedział, że M. K. jest osobą zarządzającą w spółce B.2, a pomimo to nie potrafił wskazać osoby, która skontaktowała się z propozycją współpracy. Ponadto M. K.1 był jednocześnie prezesem firmy S., od której strona dzierżawiła linię do produkcji oleju smarowego. NWMUCS wskazał też, że z ustaleń organu I instancji wynika, że wskazany przez B.2 na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru numer rachunku bankowego jest tożsamy z numerem rachunku bankowego, którym posługuje się strona na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, i który wykazuje na wystawianych przez siebie fakturach. Organ zauważył też, że R. S. występuje w charakterze podejrzanego w dwóch śledztwach. Jedno z nich dotyczy działalności niemieckiej firmy A.2 (kontrahenta strony w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r.), drugie zaś związane jest z opisaną już szczegółowo Q. W ocenie organu fakt, że baza magazynowa firmy Q. we wcześniejszym okresie mieściła się pod tym samym adresem co A.2 świadczy o powiązaniach firm odbierających olej smarowy.

Mając to na względzie prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego na rzecz spółek: Q., F., "P." oraz I. Dokumenty handlowe towarzyszące dostawom nie były rzetelne i nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i rzeczywistego przepływu towaru pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych dokumentach, przez co nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego do Niemiec, na Słowację i Łotwę na rzecz ww. firm. W związku z tym nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że produkcja przez skarżącą oleju smarowego, a następnie jego sprzedaż na rzecz Q., F., "P." i I. wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Zagraniczne administracje podatkowe odnośnie odbiorców wyprodukowanego w składzie podatkowym PHU M. oleju smarowego wskazują na nierzetelność tych kontrahentów i pozorność prowadzonej przez nie działalności. Nie były również w stanie ustalić, kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych przez stronę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W żadnym przypadku nie potwierdziły odbioru oleju smarowego przez te firmy;

Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 12, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 5 pkt 3, art. 42 ust. 1 pkt 5, pkt 7 u.p.a poprzez ich błędną wykładnię, że nastąpiło przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, co spowodowało obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymogów określonych w przepisach ustawy prawo akcyzowe do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w relacjach z kontrahentami w sytuacji, gdy dokonała ona weryfikacji kontrahentów, w zakresie, jaki był niezbędny (zgodnie z obowiązującym prawem) do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez nią działalności oraz na moment dokonywania transakcji, w szczególności zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu a organ podatkowy nie wykazał, że odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącą w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie były podmioty uwidocznione na właściwych dokumentach i towary nie zostały dostarczone na teren innego państwa członkowskiego.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty naruszenia art. 121 §1 i 2 o.p., art. 122 o.p., art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie - to również i one zdaniem sądu nie zasługiwały na aprobatę. Zaskarżona decyzja poddaje się bowiem merytorycznej kontroli. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 o.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych stosowną dokumentacją. Realizując treść art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach przyjętych decyzji. Dołożyły również należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a jego ocena została oparta na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Nie nosi ona też cech dowolności. Ocena ta odbyła się zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zgromadzony materiał dowodowy rozpatrywany był we wzajemnym powiązaniu. Zatem to, że ocena zgormadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego okazała się odmienna od pożądanej przez skarżącą, nie może sama w sobie świadczyć, że w toku postępowania doszło do naruszenia zasad jego prowadzenia, a w zawiązku z tym przywołanych wcześniej przepisów. Trudno też nie zgodzić się z organ odwoławczym, że przy uwzględnieniu szeregu okoliczności wskazanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, m.in.: (-) nawiązanie współpracy z kontrahentami z polecenia niewiadomych osób, (-) siedziby spółek, do których miał trafić towar znajdowały się w innym miejscu niż jego odbiór, (-) miejsca do którego miał być dostarczony olej smarowy, wizytowane przez S. M. były nieoznaczone logiem odbiorcy, a w przypadku spółki F. nie został on wpuszczony, (-) umowy o współpracy z kontrahentami podpisano na odległość (wymiana scanów podpisanej umowy za pomocą e-maila i ich odesłanie po zawarciu transakcji), (-) w przypadku umowy zawartej z Q. i F. nie wynika z niej, z kim została ona podpisana, kto te spółki reprezentował, (-) przede wszystkim gotówkowa forma płatności i jej odbiór w trakcie rzekomego dostarczania towaru od nieznanych osób (brak danych osobowych na KP) - bądź za pośrednictwem operatora finansowego, (-) dokonywanie zakupu towaru w firmach, które wskazywali jego odbiorcy (zgodzić się należy z organem, że transakcje te przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych zachowań mających miejsce w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej - były z góry ustalone i pozbawione konkurencyjności), czy w końcu niewystarczająca weryfikacja kontrahentów przez skarżącą, wyłącznie od strony formalnej (uzyskanie na e-mail dokumentów rejestrowych, ich weryfikacja w bazie VIES jako czynnych podatników VAT - skarżącą jak twierdzi nie miała świadomości, a co najmniej nie powinna wiedzieć, że na moment dokonywania spornych transakcji były uzasadnione wątpliwości co do nierzetelności kwestionowanych w zaskarżonej decyzji odbiorców oleju smarowego. W ocenie sądu była to weryfikacja niewystarczająca na tak trudnym i wrażliwym rynku, narażonym na działania niepożądane a profesjonalny jego uczestnik winien był podjąć rozszerzoną weryfikację mając świadomość tych okoliczności. Słusznie też podniósł organ, że strona nie podjęła de facto rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahentów, co upoważniało do twierdzenia, że świadomie godziła się na uczestnictwo w procederze dostawy wewnątrzwspólnotowej do niezweryfikowanych prawidłowo odbiorców. Świadczy o tym chociażby to, że: (-) płatności za dostarczony towar, jak już podniesiono wcześniej S. M. (pełnomocnik strony) otrzymywał w gotówce (mimo znaczących kwot transakcyjnych) w chwili wydania towaru od niezidentyfikowanych osób, pomimo że na wystawianych przez niego fakturach był zapis o płatnościach przelewem; (-) brak zainteresowania od kogo otrzymuje pieniądze za wydanie oleju smarowego; (-) wysyłany towar był odbierany w miejscach oddalonych od siedzib firm, z którymi skarżąca podpisała umowy. Wobec powyższego trudno też zaaprobować zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym prawidłowość podejmowanych przez nią działań, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że nie dochowała ona należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ oszustwa na gruncie podatku akcyzowego.

Sąd nie zaakceptował również, wbrew zarzutom strony naruszenia art. 124 o.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. Jak już wspomniano wcześniej w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ nie kwestionował, że olej smarowy opuścił granice Polski. Jak wykazały jednakże organy podatkowe jego nabywcami nie mogły być spółki: Q., F., "P." i I. Transakcje przeprowadzane były bowiem na warunkach odbiegających od standardowych zachowań, charakteryzujących rzeczywistą działalność gospodarczą, a strona zabezpieczyła swoje interesy wyłącznie skupiając swoją uwagę na stronie formalnej i dokumentacyjnej. Wbrew twierdzeniom strony organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił dokładną analizę licznie zgromadzonych w sprawie dowodów i wyczerpująco przedstawił przyjętą dla poparcia przyjętego w sprawie stanowiska argumentację. Natomiast hasłowe twierdzenia strony stanowią jedynie polemikę z ustaleniami przyjętymi w niniejszej sprawie oraz z oceną dowodów, dokonaną przez organy obu instancji.

Trudno również zaakceptować zarzut naruszenia wspomnianych już przepisów prawa procesowego ze względu na to, że zdaniem strony: (-) Urząd Skarbowy w G. wprowadził ją w błąd poprzez niezakwestionowanie na bieżąco poprawności realizacji dostaw i przemieszczenia towaru zgodnego z dokumentami handlowymi, poprzez odsaldowywanie zabezpieczenia akcyzowego w systemie OSOZ przy każdej zrealizowanej transakcji (z uwagi na wgląd przez każdego urzędnika KAS); (-) doszło do opieszałości i braku reakcji służb skarbowych mimo posiadania kompletnej wiedzy dotyczącej prowadzonych transakcji (system SENT) nie poinformowała skarżącej o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie nabywców towaru. Przede wszystkim trzeba mieć świadomość tego, że czynność odsaldowywania ma charakter materialno-techniczny i trudno wymagać od pracownika, który tego dokonuje, aby na tej podstawie mógł dokonać weryfikacji w zakresie występujących po stronie kontrahenta skarżącej nieprawidłowości w jego działalności. Ponadto, jak zauważył organ II instancji czynność ta odbywa się na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę (prowadzącego skład podatkowy). W momencie zwalniania zabezpieczenia pracownik nie ma wiedzy, czy towar rzeczywiście dotarł do konkretnego odbiorcy a ich weryfikacja jest możliwa podczas przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych, a następnie postępowań podatkowych, których celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wobec tego trudno uznać przedmiotowy zarzut za zasadny.

Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia przywołanych wcześniej przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 121 §1 i 2 o.p., art. 122 o.p., art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p. z uwagi na to, że w opinii strony postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy w M. potwierdziło, że towar opuścił granicę Polski (co jest do sprawdzenia również poprzez system kamer na przejściach granicznych, wyrywkowe kontrole graniczne), zeznania kierowców wskazują dokładnie miejsca dostaw produktu, a co w ocenie skarżącej nie zostało uwzględnione w decyzji jako dowód świadczący o opuszczeniu terytorium RP. Tym bardziej, że organ nie kwestionuje, że towar wskazany na spornych dokumentach opuścił kraj. Jednakże jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia samo dochowanie warunków formalnych - niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju - nie przesądza o rozpoczęciu i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumentacja handlowa potwierdzająca dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy towaru do konkretnego podmiotu. Jak zauważył NSA z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 700/17 (rozpatrujący spór, czy organy podatkowe mają prawo kwestionować prawdziwość dokumentów mających potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową, wymaganych dla uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i czy zakwestionowanie ich prawdziwości może wpływać na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie podatku akcyzowego), że: "Samo dochowanie warunków formalnych - niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju - nie przesądza o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe.". Słusznie więc stwierdził organ II instancji, że tylko potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) konkretnym podmiotom warunkuje prawidłowe rozpoczęcie i zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe, o której jest mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. a dokumenty handlowe dołączane do przemieszczanych wyrobów nie były rzetelne.

Na aprobatę nie zasługiwał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a o.p. Należy bowiem wskazać, że zasada in dubio pro tributario statuowany w tym przepisie jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19). Wbrew twierdzeniom strony, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Skarżąca nie wskazała też na różne hipotezy interpretacyjne konkretnych przepisów prawa, które by uzasadniały jego zastosowanie. Stwierdziła jedynie ogólnikowo, że powinien być on zastosowany przez organy podatkowe z uwagi na wątpliwości dotyczące ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu w sytuacji prawnej, w jakiej znalazła się strona, nie ma wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Po drugie, art. 2a o.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą tego przepisu nie można zatem (wbrew twierdzeniu strony) forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu w sprawie nie zachodzi przy tym potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie błędów i uchybień. Jak słusznie podniósł też NWMUCS, że w postępowaniu w zakresie wyjaśniania i udokumentowania stanu faktycznego, organ uzyskał materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Z uwagi na przedstawione motywy, sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.