Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 271/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191, art. 127, art. 124 , art. 121 § 1, art. 21 § 5 , art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 106 § 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6,
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 kwietnia 2024 r., nr SKO/KD/400/5149/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od lutego do grudnia 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącego J.B. kwotę 106 (sto sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 18 kwietnia 2024 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzjęWójta Gminy K. z 6 grudnia 2023 r., nr Fp [...] ustalającąJanowi [...] (dalej: "Strona", "Skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za okres od 1 lutego 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., w kwocie [...]zł.

Decyzję podjęto w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Organ I instancji jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 210, art. 207

§ 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 tj.; dalej: "O.p."); art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 tj.;

dalej: "u.p.o.l."); art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a, art. 6c ustawy z dnia

15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333 tj.; dalej: "u.p.r."); uchwały Rady Gminy K. N. [...] z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. z 2022 r. poz. 5472; dalej: "uchwała") i Komitetu Prezesa GUS z dnia 19 października 2022 r.w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2023 r. (M.P. 2022.995; dalej: "komunikat").

Z ustaleń organu w zakresie podatku od nieruchomości wynikało, że zgodnie

z danymi z ewidencji gruntów i budynków na działce nr [...] (w [...]) posadowiony jest budynek mieszkalny, budynek transportu i łączności, budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa o wskazanej tam powierzchni zabudowy. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 11 kwietnia 2012 r. Strona wykazała do opodatkowania dom o powierzchni użytkowej 204,50 m2,

w tym 5,96 m2 o wysokości od 1,4 do 2,2 m2, a także dom o powierzchni użytkowej

63,76 m2, w tym 5,96 m2 o wysokości od 1,4 do 2,2 m2, jako dom zajęty na agroturystykę. Strona wykazała także trzeci budynek o powierzchni 199 m2, jako zwolniony z podatku z racji wykorzystywania go do działalności rolniczej. Ponadto organ wskazał na dokumentację architektoniczno-budowlaną i na jej podstawie stwierdził, że budynek będący własnością Strony położony na działce nr [...] ma powierzchnię użytkową57,87 m2 i jest budynkiem letniskowym (decyzja nr [...] z 25 stycznia 2011 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na wykonanie robót budowlanych).

Organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: dom mieszkalny o pow. 204,50 m2 (na podstawie informacji podatkowej); dom mieszkalny o pow.57,87 m2 (na podstawie decyzji Starosty [...] w G. z 25 stycznia 2011 r., nr [...] i zgłoszenia do Starosty [...] w G. z 23 listopada 2012 r.); budynki pozostałe - gospodarcze o pow. 199 m2 (zwolnione ustawowo); grunty stanowiące nieużytek o pow. 1.900 m2 (zwolnione ustawowo).

Natomiast z ustaleń organu (tj. wypisów z rejestru gruntów z 10 listopada 2015 r. i informacji z rejestru gruntów do użytku wewnętrznego z 23 października 2023 r.) w zakresie podatku rolnego wynikało, że dane zamieszczone w złożonej przez Stronę informacji podatkowej odbiegają od danych zawartych w ewidencji gruntów.

Organ przyjął do opodatkowania podatkiem rolnym działki o nr [...] (pow. 2,12 ha), nr [...] (pow. 6,64 ha), nr [...] (pow. 1,64 ha) i nr [...] (pow. 4,19 ha) w [...] o łącznej powierzchni 14,59 ha (w tym: 0,19 ha - nieużytki i 3,0400 ha – użytki

zwolnione ustawowo). W związku z tym, łączna powierzchnia gruntów rolnych podlegająca opodatkowaniu podatkiem rolnym wynosiła 11,36 ha (grunty oznaczone

w ewidencji gruntów jako użytki rolne klasy PsIV, RIIIa, RIIIb, RIVa, PsIII oraz Br-RIIIb), co po przeliczeniu na hektary przeliczeniowe do podatku rolnego, na podstawie art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 7 u.p.r., dało 14,3335 ha.

Organ zwrócił uwagę na umowę dzierżawy zawartą pomiędzy Stroną,

a D. B. (zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników) i jej rozwiązanie z 19 stycznia 2023 r. oraz aneks do tego rozwiązania z 17 lutego 2023 r. Organ na podstawie uzyskanych informacji

wynikających z ww. dokumentów ustalił, że od dnia 1 lutego 2023 r. przedmiot dzierżawy nie pozostawał już w posiadaniu dzierżawcy, ale Strony. W tych okolicznościach uwzględniono, że do końca stycznia 2023 r. obowiązek podatkowy związany z przedmiotem dzierżawy przeniesiony był na inny podmiot (dzierżawcę).

Po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Strony, w dniu 28 kwietnia 2024 r.

organ wydał decyzję (data decyzji została sprostowana postanowieniem

z 10 czerwca 2024 r., wcześniej błędnie 28 kwietnia 2024 r.), którą utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W pierwszej kolejności organ wymienił przepisy stanowiące podstawę rozpoznania sprawy, a następnie wynik rozstrzygnięcia.

Natomiast uzasadnienie podzielone zostało na dwie części. W pierwszej przedstawione zostały jedynie zarzuty odwołania. W drugiej części organ przedstawił poczynione ustalenia i przeprowadzone rozważania.

W zakresie poczynionych ustaleń, organ II instancji przytoczył fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji, w którym znalazły się dane co do nieruchomości (rodzaj nieruchomości i powierzchnia). Natomiast w zakresie rozważań organ ograniczył się do stwierdzenia, że zbadał prawidłowość wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości dokonanego zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2023 r, która zakończyła postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 19 października 2023 r. Zwrócił uwagę na włączenie przez organ I instancji do materiału dowodowego dokumentów wymienionych w postanowieniu z 7 listopada 2023 r. (zgromadzonych w poprzednio prowadzonych postępowaniach, poza aktualnymi danymi z rejestru gruntów).

Odnosząc się do zarzutów Strony, organ II instancji jedynie wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego obciążenia podatkiem gruntów niebędących własnością Strony. Dalej organ podniósł, że nie należy do jego kompetencji kwestia granic działek

gruntu i ich powierzchni, a także tworzenia planów zagospodarowania przestrzennego i kontrola tego procederu.

Końcowo organ II instancji podkreślił, że jako organ podatkowy jest związany danymi z ewidencji gruntów i budynków, to znaczy rozstrzyga z uwzględnieniem danych z tej ewidencji (art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Ponadto organ nie ma uprawnienia do zmiany tychże danych i ich weryfikacji. Zmianą danych w ewidencji gruntów i budynków zajmuje się właściwy starosta w odrębnym trybie normowanym prawem niepodatkowym.

Strona zaskarżyła ww. decyzję z 18 kwietnia 2024 r. skargą wniesioną

do tutejszego sądu. W uzasadnieniu podniosła, że zawiera ona szereg błędów

oraz nieprawidłowych interpretacji faktów. Skarżący przedstawił kluczowe, jego zdaniem kwestie i wyjaśnił, że organ II instancji:

- wskazał na istnienie wątpliwości, co do zgodności danych podanych przez podatnika z ewidencją, a mimo to stwierdził, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe;

- unika oceny granic działek gruntu i ich powierzchni, pomimo że dokładne ustalenie granic działek jest kluczowe dla prawidłowego wymiaru podatku rolnego, którego wysokość Skarżący kwestionuje;

- uwzględnił przeniesienie obowiązku podatkowego na inną osobę (syna - D. B.), który dzierżawił gospodarstwo, również w okresie gdy miały miejsce nieprawidłowości w wymiarze podatku. Wszystkie skargi w tym zakresie były przez organ odrzucane w związku z kwestionowaniem pełnomocnictwa udzielonego mi przez syna, co stanowi rażące naruszenie praw podatnika oraz zasad sprawiedliwości;

- założył, iż materiał nie dostarcza podstaw do weryfikacji gruntów niebędących własnością Skarżącego, pomimo że Skarżący jest obciążany podatkiem rolnym za grunt, którego został pozbawiony w wyniku nielegalnych działań. Ponadto mimo istnienia możliwości dla przeprowadzenia kontroli, lokalne władze unikają rozwiązania problemu. Skarżący zwrócił uwagę, że starosta odmówił mu wskazania znaków granicznych, mimo wniosku, co pogłębia jego obawy o ukrywanie prawdziwych okoliczności jego sytuacji. Ponadto Prokurator Rejonowy w G. odmówił zajęcia się wnioskiem Skarżącego, co jego zdaniem stanowi rażące naruszenie jego praw i świadczy o zaniechaniach ze strony organów władzy publicznej.

Skarżący, wobec powyższego wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz podjęcie działań mających na celu przywrócenie sprawiedliwości i ochrony jego praw.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 27 maja 2024 r. Skarżący zaprzeczył twierdzeniom organu zamieszczonym w odpowiedzi na skargę. Wskazał, że organ II instancji błędnie uznał, iż decyzję wydano na podstawie stanu faktycznego ustalonego na podstawie zgromadzonych dowodów. Skarżący podkreślił, że od co najmniej 2012 r.

wskazuje dowody (mapy, akt notarialny, wniosek o ustalenie stanu faktycznego

na podstawie dokumentów niesfałszowanych na korzyść spółki N. T.),

które są przez Wójta ignorowane. Skarżący wskazał, że dowody znajdują

się w posiadaniu organu II instancji.

W dniu 27 czerwca 2024 r. Skarżący złożył kolejne pismo, w którym opisał sytuację swojej rodziny. Ponadto do pisma załączył (w kopiach): decyzję o warunkach zabudowy z 3 kwietnia 2024 r.; pismo z 13 stycznia 2011 r.; pismo z 18 marca 2022 r.; postanowienie o umorzeniu śledztwa z 31 grudnia 2014 r.; pismo z 18 marca 2021 r.; pismo z 30 listopada 2008 r.; artykuł prasowy; mapkę; raport z kontroli

w zakresie kwalifikowalności powierzchni; decyzję z 16 grudnia 2016 r.; decyzję

z 26 października 2012 r.; akt notarialny z 31 stycznia 1984 r.

W dniu 1 lipca 2024 r. Skarżący złożył kolejne pismo, w którym stwierdził,

że organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a strona ma prawo

w nich brać udział. W uzasadnieniu zamieścił rozwinięcie zastrzeżeń w ww. kwestii.

Do pisma załączone zostały dodatkowe dokumenty (w kopiach): pismo

z 7 sierpnia 2013 r., wniosek z 7 lipca 2013 r., decyzję z 24 czerwca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 tj. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena działalności organów administracji publicznej przeprowadzona przez Sąd administracyjny sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu

nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia

jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia

postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu

mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024.935 t.j., dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie, lecz ocenia zgodność aktu z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję

lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Rozpoznając wniesioną skargę w kontekście powyższych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie może się ostać w obrocie prawnym.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. ustalającą Skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 lutego 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.

Podkreślić należy, że w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na organie administracyjnym spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia i analizy stanu faktycznego, a wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów

i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu

jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Powyższy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Rozstrzygając daną sprawę organ winien mieć, także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania podatnika

do zajętego stanowiska, wynikającą z art. 124 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, a ponadto została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji.

Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, że:

"Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok WSA w Olsztynie z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy może rozpoznać? tylko sprawę?, która była już? wcześniej rozstrzygnięta decyzja? organu I instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej, w której organ I instancji wydał rozstrzygnięcie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już? w postępowaniu przed organem I instancji. Jednakże bez względu na wynik rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawartego i uzasadnionego w decyzji, organ wydając decyzję powinien spełnić wymogi, jakie dla niej przewidział ustawodawca. Niespełnienie tychże wymogów przez organ odwoławczy, skutkuje koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przez Sąd.

Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu I instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z 23 września 1986r., sygn. akt III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04).

W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli

do przeprowadzenia sprawy po raz drugi".

Z kolei w wyroku WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 37/05 stwierdzono, że "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana

jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę,

a nie odwołanie".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu Sąd ponadto podkreśla, że utrzymanie w mocy decyzji

nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie postępowania przez organ wyższego stopnia, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie II instancji, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony,

które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09).

W ocenie Sądu, organ II instancji nie dokonał w sprawie de facto własnych ustaleń ograniczając się jedynie do powielenia ustaleń organu I instancji i to szczątkowo.

Organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się też do zarzutów odwołania przywołując w zasadzie ich brzmienie.

W treści decyzji organ II wskazał, że zbadał prawidłowość wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości dokonanego decyzją organu I instancji. Zwrócił uwagę, że organ I instancji włączył do materiału dowodowego dokumenty wymienione w postanowieniu z 7 listopada 2023 r., a które zgromadzone zostały w poprzednio prowadzonych postępowaniach poza aktualnymi danymi z rejestru. Jednocześnie nie wskazał, ani nie omówił dowodów i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ograniczył się natomiast do wskazania, że dowody nie dają podstaw do uwzględnienia zarzutów.

Najobszerniejszy fragment uzasadnienia decyzji organu II instancji stanowi w istocie przepisany z uzasadnienia decyzji I instancyjnej fragment dotyczący danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków, co do działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w [...]. Ponadto organ II instancji wprost wskazuje, że są to ustalenia organu I instancji. W tych okolicznościach należałoby uznać, że jest to opis stanu faktycznego sprawy z elementami opisu ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej tok postępowania organu II doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie sprawy Skarżącego przeprowadzono w istocie

w jednej instancji. Taki sposób procedowania wprost narusza opisaną powyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania i powoduje, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Jak to już zostało powyżej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

organ II instancji ograniczył się jedynie do przepisania ustaleń i stanowiska organu I instancji, nie dokonując jednak żadnych własnych ustaleń faktycznych w sprawie

oraz własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd szczególnie podkreśla, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego

nie spełnia również wymogów w zakresie uzasadnienia prawnego. Jak bowiem wynika z jej treści w istocie nie został w niej przedstawiony proces subsumpcji lecz jedynie wskazano art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz przywołano

art. 21 § 5 O.p. Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać nie tylko ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego lecz równocześnie dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie nie tylko faktyczne lecz i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy lecz również proces subsumpcji winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i dokonanym przez organ podatkowy procesem subsumpcji.

W ocenie Sądu, nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p., zasady,

tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyjaśniania. Na organie II instancji ciążył obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego oraz zawierać opis dokonanego przez organ procesu subsumpcji. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ponadto winno się w nim znaleźć ustosunkowanie organu II instancji do zarzutów odwołania. Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy bowiem obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Brak uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w tym rozstrzygnięcia w niej podstawowych kwestii spornych, wyjaśnienia podstawy prawnej i dokonanego procesu subsumpcji narusza powyższą zasadę.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 127, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i musiał wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Dodać należy, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności

za nieistotną (por. wyroki NSA z: 30 marca 2004 r., FSK 169/04; 16 marca 2017 r.,

I GSK 302/15).

Sąd wyjaśnia jednocześnie, że wobec uchylenia decyzji wskutek stwierdzenia powyższego naruszenia przepisów postępowania, przedwczesna jest kontrola zaskarżonej decyzji w odniesieniu do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 P.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ II instancji zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego samodzielnego rozważenia (art. 191 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji winien także odnieść się merytorycznie do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p.

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu

z dokumentów załączonych w pismach nadesłanych po wniesieniu skargi. Zgodnie

z przepisem art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Ponadto wnioskowane przez Skarżącego dowody z dokumentów, wobec konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji ze wskazanych w niniejszym uzasadnieniu przyczyn, pozostawały bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej. Bez wątpienia zatem wnioskowane dowody nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia w ramach postępowania sądowoadministracyjnego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a Skarżący będzie miał możliwość wnioskowania o dopuszczenie ich jako dowodu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – co orzeczono w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie

art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535).

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]