Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2970/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi Z. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 21 listopada 2022 r. Z.D., (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Organ interpretacyjny", Dyrektor", "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 10 października 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z dnia 22 marca 2022 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawcy są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej D. sp.j. [...] (dalej odpowiednio: Wnioskodawcy 1 oraz Spółka jawna).

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawcy 1 podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe, a jej roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Wnioskodawcy 1 planują dokonać w 2022 roku przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Przekształcenie) na podstawie art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: KSH). Wnioskodawcy 1 staną się z dniem Przekształcenia wspólnikami przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W przyszłości wspólnikiem Spółki może zostać również dziecko Wnioskodawców 1 (dalej: Wnioskodawca 2, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawca 2 zwani łącznie Wnioskodawcami).

Od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). W celu uniknięcia wątpliwości, weryfikacja formalnych warunków do skorzystania z tej formy opodatkowania nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Przed dniem Przekształcenia (w tym w latach ubiegłych) Wnioskodawcy 1 wypracowali (i mogą jeszcze wypracować) w ramach Spółki jawnej zyski, które zostały lub zostaną jeszcze ujęte z perspektywy rachunkowej w kapitale własnym Spółki jawnej. Wnioskodawcy 1 przed dniem Przekształcenia nie planują wypłacać tych zysków, lecz planują, aby stanowiły one w Spółce źródło pokrycia:

1) udziałów wspólników w kapitale zakładowym,

2) kapitału zapasowego.

W miarę możliwości finansowych Spółki oraz potrzeb wspólników, planowana jest w przyszłości wypłata zysków wypracowanych w ramach działalności Spółki jawnej przed Przekształceniem odniesionych na pokrycie kapitału zapasowego Spółki (dalej: Zyski). W przypadku gdy na moment wypłaty Zysków, wspólnikiem Spółki (poza Wnioskodawcami 1) będzie również Wnioskodawca 2, wypłata może zostać dokonana na rzecz wszystkich wspólników Spółki, tj. Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2.

Ponadto, planowane jest, że do celów działalności gospodarczej Spółka będzie wynajmować od jednego z Wnioskodawców 1 nieruchomości (dalej: Nieruchomości), które historycznie były własnością Spółki jawnej i były przez nią wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jednego z Wnioskodawców 1, a następnie przekazane do jego jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i lokali niemieszkalnych w której są aktualnie wykorzystywane. W majątku Wnioskodawcy 1 do którego Nieruchomości zostały przekazane znajdują się również inne nieruchomości, które są przez niego wynajmowane podmiotom spoza rodziny.

Nieruchomości będą wynajmowane przez Spółkę za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2?

2. Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 zysków, dokonana po przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2.

W ocenie Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółkę a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, stanowiącej odpowiedź na wezwanie Organu, Skarżący udzielił następujących odpowiedzi na pytania Organu:

a) Czy uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, zostanie podjęta przed przekształceniem w spółką kapitałową?

Uchwały o podziale zysku w spółce jawnej są podejmowane co roku po zakończeniu poprzedniego roku i zatwierdzeniu sprawozdań finansowych. W oparciu o te uchwały część zysku jest wypłacana wspólnikom spółki jawnej, a cześć pozostawiana w spółce jawnej. Po przekształceniu te pozostawione zyski (które będą znajdowały się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej) zostaną wypłacone udziałowcom spółki kapitałowej na podstawie odpowiedniej uchwały / uchwał podjętych oczywiście już po przekształceniu (może to nastąpić jednorazowo lub w częściach). Powyższa uchwała/uchwały zostaną podjęte już po wybraniu przez spółkę kapitałową opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT), tj. w momencie, gdy spółka kapitałowa będzie podlegała pod reżim tzw. estońskiego CIT.

b) Na podstawie jakiego tytułu prawnego zostaną wypłacone przez spółkę kapitałową zyski spółki jawnej dla każdego z Zainteresowanych, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2?

Tytułem prawnym wypłaty zysku spółki jawnej przez spółkę kapitałową będzie uchwała / będą uchwały o wypłacie dywidendy z zysków spółki jawnej (jak zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie a) może to nastąpić jednorazowo lub w częściach).

c) Jaki będzie charakter prawny tej czynności, w szczególności należy określić czy będzie to wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki lub inny charakter, jaki?

Zyski spółki jawnej zostaną wypłacone przez spółkę kapitałową Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 jako dywidenda z zysków wypracowanych przez spółkę jawną, opodatkowanych w ramach rozliczeń PIT w spółce jawnej.

d) Z jakiego kapitału spółka kapitałowa wypłaci Zainteresowanym, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 zyski spółki jawnej, czy wypłata ta będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zapasowego/rezerwowego?

Wypłata zysku nastąpi z kapitału zapasowego spółki kapitałowej (będzie się ona wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego).

e) W jaki sposób czynność prawna na podstawie której nastąpi wypłata pieniężna ze spółki kapitałowej wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych jako wspólników spółki kapitałowej, w szczególności czy będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce albo czy wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki?

Wypłata zysku ze spółki kapitałowej nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych, w szczególności nie będzie się wiązała ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce i nie wpłynie na poziom prawa do udziałów w zyskach spółki.

f) Czy źródłem uprawnienia Zainteresowanych, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie posiadanie przez Zainteresowanych statusu wspólnika spółki kapitałowej?

Tak, źródłem uprawnienia Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie status wspólnika spółki kapitałowej.

g) Czy uprawnienie Zainteresowanych, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki jawnej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki kapitałowej, których wypłatę Zainteresowani mają otrzymać). Jeśli tak, należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia?

Uprawnienie do uzyskania zysku w spółce kapitałowej wypracowanego przez spółkę jawną (i przeniesionego do spółki kapitałowej w ramach przekształcenia), będzie wynikało z faktu bycia udziałowcem spółki kapitałowej (udziałowcy spółki kapitałowej będą mieli prawo do uzyskania zysku zgromadzonego w tej spółce łącznie z zyskiem przeniesionym do niej ze spółki jawnej). Przy czym w przypadku Wnioskodawców 1 będzie to związane z uprzednim posiadaniem przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej (oni są obecnie wspólnikami spółki jawnej). Natomiast Wnioskodawca 2 nie jest obecnie wspólnikiem spółki jawnej. Otrzyma on prawo do udziału w spółce kapitałowej w drodze darowizny części udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawców 1 po dokonaniu przekształcenia. W konsekwencji jako udziałowiec spółki kapitałowej będzie on uprawniony do udziału w zysku spółki kapitałowej łącznie z zyskiem przeniesionym do niej ze spółki jawnej.

h) Czy umowa spółki kapitałowej będzie przewidywała udziały uprzywilejowane. Jeśli tak, na czym będzie polegało to uprzywilejowanie (jakie szczególne uprawnienia obejmie) i których udziałów będzie dotyczyć? Kto będzie właścicielem tych uprzywilejowanych udziałów?

Umowa spółki kapitałowej nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.

i) Czy Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, czyli U.D. - również jest Wnioskodawcą 1, a L.D. - jest Wnioskodawcą 2?

Tak – Z.D. oraz U.D. są Wnioskodawcami 1 (zwanymi we wniosku łącznie jako "Wnioskodawca 1"), zaś L.D. jest Wnioskodawcą 2.

j) Czy powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności Spółki będzie miało wpływ na warunki zawarcia tej umowy? Jeśli tak, to prosimy, aby wskazali Państwo jaki?

Nie - powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności spółki kapitałowej nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy.

k) Czy wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie z tytułu zawartej ww. umowy najmu nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego?

Nie, wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu zawartej umowy najmu nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

l) Czy wynajmowana nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej?

Tak, wynajmowana nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności. W momencie składania niniejszego wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest już wynajmowana przez spółkę jawną od wspólnika (przyszłego udziałowca spółki kapitałowej) i służy jako hala produkcyjna oraz powierzchnie sklepowe.

m) Czy przed zawarciem ww. umowy najmu nieruchomości Spółka będzie korzystała z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności Spółki, jeśli tak to na podstawie jakiej umowy?

Tak, zarówno obecnie, jak i po przekształceniu, Spółka korzysta i będzie korzystała również z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności, głównie na podstawie umów najmu (chodzi tu o powierzchnie sklepowe wynajmowane od podmiotów trzecich).

n) Czy wynajmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę?

Nie, wynajmowana nieruchomość nie będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Jednocześnie, zgodnie z zawartą przez spółkę umową najmu, najemca jest zobowiązany dokonywać bieżących remontów/napraw we własnym zakresie.

o) Czy wynagrodzenie za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych?

Tak, wynagrodzenie w postaci czynszu za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych.

W wydanej w dniu 10 października 2022 r. interpretacji Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca planuje, że do celów działalności gospodarczej Spółka będzie wynajmować od jednego z Wnioskodawców 1 nieruchomości, które historycznie były własnością spółki jawnej i były przez nią wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jednego z Wnioskodawców 1, a następnie przekazane do jego jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i lokali niemieszkalnych w której są aktualnie wykorzystywane. W majątku Wnioskodawcy 1 do którego Nieruchomości zostały przekazane znajdują się również inne nieruchomości, które są przez niego wynajmowane podmiotom spoza rodziny. Nieruchomości będą wynajmowane przez Spółkę za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności spółki kapitałowej nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy. Wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu zawartej umowy najmu nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Wynajmowana nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności. W momencie składania wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest już wynajmowana przez spółkę jawną od wspólnika (przyszłego udziałowca spółki kapitałowej) i służy jako hala produkcyjna oraz powierzchnie sklepowe. Zarówno obecnie, jak i po przekształceniu, Spółka korzysta i będzie korzystała również z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności, głównie na podstawie umów najmu (chodzi tu o powierzchnie sklepowe wynajmowane od podmiotów trzecich). Wynajmowana nieruchomość nie będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Jednocześnie, zgodnie z zawartą przez spółkę umową najmu, najemca jest zobowiązany dokonywać bieżących remontów/napraw we własnym zakresie. Wynagrodzenie w postaci czynszu za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych.

Organ wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski (co wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT), rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Organ podał, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Dyrektor zaznaczył, że rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której X. Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł.

W ocenie Dyrektora, jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie za najem nieruchomości płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu (dzierżawy) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Zdaniem Organu ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zdaniem Organu wypłaty wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że Wspólnik wynajmuje nieruchomości Spółce które są niezbędne w prowadzonej działalności, a nieruchomości te historycznie były własnością Spółki jawnej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jednego z Wnioskodawców 1, a następnie przekazane do jego jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

W związku z powyższym Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką, a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki za nieprawidłowe.

We wspomnianej we wstępie skardze Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji w całości i zasądzenie od Organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3, jak również w zw. z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT poprzez błąd w ich wykładni polegający na uznaniu, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia transparentnej podatkowo spółki osobowej, środków z kapitału zapasowego utworzonego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem (a niewypłaconych do czasu przekształcenia) stanowi ukryte zyski, pomimo wprowadzenia przez Ustawodawcę przepisu nakazującego ich wyodrębnienie w kapitale własnym, co miało na celu zapobieżenie ryzyku podwójnego opodatkowania przedmiotowych zysków;

• art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 Ustawy o CIT poprzez błąd w ich wykładni polegający na uznaniu, iż w zasadzie każda wypłata środków na rzecz wspólnika stanowi ukryte zyski, w szczególności, że ukryte zyski stanowi wypłata przez spółkę wynagrodzenia wspólnikom z tytułu czynszu najmu nieruchomości;

• art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów skutkującą uznaniem, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, pomimo iż Organ nie powinien był ich stosować;

• art. 584 KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ich wykładni polegający na uznaniu, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, na powstałą osobę prawną mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zakaz podwójnego opodatkowania dochodu z tego samego źródła, co narusza konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP ;

• art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28m ust. 1 piet 2 i ust. 3 ustawy o CIT, jak również w związku z art. 22 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Prawa Przedsiębiorców poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w zasadę wolności prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej wskutek przyjęcia negatywnych dla spółki konsekwencji (uznania - za ukryte zyski - wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę wspólnikom tytułem czynszu najmu nieruchomości) z uwagi na negatywną ocenę przyjętego modelu biznesowego (prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nieruchomości wynajmowane m.in. od wspólników spółki, a nie w oparciu o nieruchomości stanowiące własność spółki) co przejawiało się zarzutem jakoby "wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej" (str. 22 Interpretacji).

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącego, który wpłynął do Organu 22 marca 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżący dokonał wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadał następujące pytania:

1. Czy wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawców 1 i Wnioskodawcy 2?

2. Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?

Stanowisko Skarżącego do pytania 1 jest takie, że wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki. Zdaniem Organu wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem po stronie Spółki jako dochodu z ukrytych zysków.

Natomiast stanowisko do pytania drugiego jest takie, że wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką, a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki. Zdaniem Organu wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką, a jednym z Wnioskodawców 1 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

Zatem strony spierają się o prawnopodatkową kwalifikację opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wypłat dokonywanych przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia transparentnej podatkowo spółki osobowej w zakresie dwóch zdarzeń, w których:

1. zysk wypracowany przez transparentną podatkowo spółkę osobową (i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej), zostanie pozostawiony do dyspozycji spółki kapitałowej, powstałej ze spółki osobowej Dochód ten wejdzie w skład kapitału zapasowego spółki przekształconej. Zagadnienie prawne dotyczy podatkowej oceny planowanej czynności związanej z późniejszą wypłatą opisanej należności z kapitału zapasowego na rzecz udziałowca / udziałowców;

2. spółka kapitałowa, wypłaca wspólnikom wynagrodzenie z tytułu najmu od nich nieruchomości. Zagadnienie prawne dotyczy podatkowej oceny wypłacanego wynagrodzenia w aspekcie ukrytych zysków.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

Przypominając ramy prawne wskazać należy, że na podstawie art. 28j ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

W odniesieniu do pierwszego z zagadnień wskazać należy, że występująca w nim problematyka o zbliżonym charakterze była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przykładowo, w powoływanych przez Skarżącego wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 108/21 oraz z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 869/20; WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 382/20. Orzecznictwo to dotyczyło wprawdzie osób fizycznych przekształcających prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, tym niemniej należy mieć na uwadze, że ze względu na przepisy zawarte w O.p. oraz w KSH, przekształcenie to jest analogiczne do przypadku przekształcenia transparentnej podatkowo spółki osobowej w spółkę kapitałową. Sąd w obecnym składzie podziela zawarte w nich poglądy i będzie do nich sięgał w dalszej części uzasadnienia.

Analiza przepisów prawa, które znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowanie oraz orzecznictwa przedmiotu, prowadzi do wniosku, iż rację należy przyznać stanowisku Skarżącego zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi opartym na tymże orzecznictwie.

Przede wszystkim należy podzielić stanowisko Skarżącego, iż Dyrektor dokonał na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego błędnej oceny, iż dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej i spowoduje obowiązek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tego dochodu, który został wypracowany przez spółkę przekształconą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Trafne jest bowiem stanowisko Skarżącego zgodnie, z którym wypłacane kwoty nie będą pochodzić z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem zostały one wypracowane przed powstaniem tego podmiotu i nie mogą być zatem uznane za dochód/przychód faktycznie uzyskany z udziału w zysku osoby prawnej lub jako świadczenie ekwiwalentne dywidendzie. Wynika to z tego, że niewypłacone zyski wypracowane w ramach transparentnej podatkowo spółki osobowej nie stracą swojego charakteru z chwilą przekształcenia i nie staną się zyskami osoby prawnej, pomimo wywodzonej z art. 93a part. 1 pkt 2 O.p sukcesji generalnej.

W wymienionym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. Sąd ten stwierdził, że "Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy.", jak też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r. "O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny — jak kapitał zakładowy — do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego swad wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to takie, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 k.s.h."

Należy mieć na uwadze, że zakładając, iż Skarżący dokonał, zgodnie z treścią wniosku (wniosek był składany przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych), w złożonym zeznaniu rocznym wykazania dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności w spółce jawnej, która podmiotowo nie jest podatnikiem podatku dochodowego, tylko jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjąć zatem należy, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane. Uzasadniony jest zatem pogląd Skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Skarżący trafnie też wywodzi, że Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 5842 KSH w związku z art. 93a O.p. nieprawidłowo uznając, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, na powstałą osobę prawną mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Błędne jest stanowisko Organu, z którego wynika, że następstwo prawne wynikające z art. 5842 S 1 KSH należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomimo bowiem tego, że cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przedsiębiorcy staje się niewątpliwie majątkiem spółki przekształconej, to nie skutkuje to wygaśnięciem prawa osoby fizycznej (tj. wspólnika spółki osobowej) do niepobranego dochodu, który został już raz w przeszłości opodatkowany. Wspólnik przekształconej spółki zachowuje prawa majątkowe, a w konsekwencji nabywa roszczenie o wypłatę zysku osiągniętego z tytułu prowadzonej spółki osobowej, który został już opodatkowany, a który to zysk stał się elementem kapitału zapasowego spółki przekształconej. W efekcie, jak już wskazano, przekształcenie nie powoduje zmiany kwalifikacji zysku wypracowanego w ramach transparentnej podatkowo spółki osobowej na zysk wypracowany przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia spółki osobowej), także w świetle przewidzianej w przepisach prawa zasady sukcesji generalnej (art. 93a Ordynacji podatkowej), która nie dotyczy tych praw i obowiązków które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Dochody bowiem transparentnych podatkowo spółek osobowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie swoich wspólników (tu: osób fizycznych), natomiast przekształcona spółka kapitałowa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem na spółkę kapitałową, w ramach sukcesji generalnej, nie przejdą, bo nie mogą, prawa i obowiązki wynikające z uregulowań podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ odnoszą się one do osób fizycznych. Natomiast spółka — jako osoba prawna — podlega pod reżim podatkowy ustawy o CIT. W związku z tym wypłata zysków wypracowanych i opodatkowanych na podstawie przepisów regulacji o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być neutralna podatkowo dla spółki.

W odniesieniu do drugiego z zagadnień wskazać należy, że Skarżący zasadnie zarzuca, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor dopuścił się naruszenia art.28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT zarówno poprzez błąd w wykładni jak również poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów.

W ocenie Sądu kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w odniesieniu do tła stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w we wniosku.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), przy czym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 11 c został przytoczony na wstępie).

Sąd przypomina, na co wskazywał już na wstępie, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów, jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej.

W spawie nie jest przedmiotem sporu charakter powiązań pomiędzy Skarżącym a osobą wynajmującą spółce nieruchomość. Kluczowe zatem znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma fakt, że Skarżący we wniosku wskazał, że wynajem nieruchomości będzie się odbywał na zasadach rynkowych. W świetle zaś przytoczonych przepisów prawa opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), zaś przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest (tu) podmiot powiązany bezpośrednio z tym (...) wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Skoro w rozpatrywanej sprawie cena transakcyjna nie będzie odbiegać od ceny rynkowej, a takim elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Dyrektor jest związany, to nie zostaje wypełnione, z samej definicji, kryterium warunkujące możliwość uznania, iż w przypadku analizowanej transakcji wystąpi ukryty zysk.

Dodatkowo wskazać należy, że wyrażony pogląd znajduje również poparcie w stanowisku Dyrektora, który w zaskarżonej interpretacji (s. 20) stwierdził, omawiając czym jest ukryty zysk na konkretnym przykładzie, że "Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.", czym potwierdził, że ukrytym zyskiem może być powstała nadwyżka wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Taka nadwyżka jednak w niniejszej sprawie nie występuje.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

W efekcie, mając powyższe na uwadze, uznając zasadność zarzutów skargi orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). [pic][pic]