Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 503/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3, par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 503/24 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.65.2023.8.U12.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 18 czerwca 2024 r., po ponownym rozpatrzeniu zażalenia E. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 27 sierpnia 2019 r. w kwocie 140.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 16 lutego 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r., na: należność główną 116.030,88 zł oraz odsetki za zwłokę 23.969,12 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał w dniu 16 lutego 2018 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.638.858zł. W wyniku rozpatrzenia złożonego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 707/20, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/19 w całości i oddalił skargę. Orzeczenie NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. jest prawomocne i oznacza, iż decyzja z dnia 27 czerwca 2019 r. organu drugiej instancji ma walory decyzji ostatecznej, a to oznacza z kolei określenie definitywnej wysokości zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W dniu 27 sierpnia 2019 r. strona dokonała wpłaty w wysokości 140.000zł, wskazując w tytule wpłaty "...". Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, zaliczył ww. wpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. O powyższym zaliczeniu organ pierwszej instancji poinformował stronę w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2019 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r. uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie poinformował stronę o zaliczeniu wpłaty w kwocie 140.000 zł z dnia 27 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 października 2020 r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydając zaskarżone postanowienie nie wziął pod uwagę zawartej w decyzji z dnia 16 lutego 2018 r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 4 marca 2014 r. do dnia doręczenia ww. decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wykonując ww. zalecenia wydał dnia 11 stycznia 2021 r. postanowienie, w którym poinformował o zaliczeniu ww. wpłaty w kwocie 140.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w tym na: należność główną 116.030,88 zł oraz odsetki za zwłokę 23.969,12 zł. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone przez stronę rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi E. P., dnia 10 listopada 2021 r. wydał wyrok, sygn. akt I SA/Łd 600/21, którym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 11 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 63/22, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 600/21 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Uwzględniając wytyczne i zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczeniem z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 913/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. Nie zgadzając się z ww. orzeczeniem pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 722/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. w całości.

Ponownie rozpoznając zażalenie podatnika, uwzględniając wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w orzeczeniu z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 722/23, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 11 stycznia 2021r.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływałby z końcem 2018 r., gdyby nie doszło do okoliczności powodujących wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zawieszony został (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) z dniem 7 września 2015 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w trybie art. 70c O.p., organ poinformował stronę w dniu 29 listopada 2016 r., pełnomocnika strony w dniu 9 października 2018 r. Organ podsumował, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 27 sierpnia 2019 r. W ocenie organu zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. istniała w dniu wpłaty, dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji dokonał jej rozliczenia. Powyższe ma potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 63/22 oraz z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 707/20.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał m.in. przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w tym regulujące wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych, określone w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. Jako niezrozumiałe ocenił zarzuty strony dotyczące niezasadnego naliczania odsetek za postępowanie pierwszoinstancyjne. Wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji w utrzymanym w mocy postanowieniu z dnia 11 stycznia 2021 r. uwzględnił zawarte w decyzji z dnia 16 lutego 2018 r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, wytyczne o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 4 marca 2014 r. do dnia doręczenia ww. decyzji. W konsekwencji, odsetki naliczone zostały za postępowanie odwoławcze, gdyż w ocenie organu opóźnienie nie było zależne od organu.

Wskazując na związanie wytycznymi NSA sformułowanymi w orzeczeniu z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 722/23 organ odwoławczy przeanalizował zaprezentowane w formie tabeli, str. 16-21 decyzji, przedstawione w chronologicznej kolejności czynności procesowe, działania podjęte przez organ odwoławczy z określeniem ich rodzaju, daty rozpoczęcia, daty zakończenia, a także oceny ich celowości i zasadności.

Dalej wskazał, że w przedmiotowej sprawie, odwołanie od decyzji z dnia 16 lutego 2018 r. wraz z aktami sprawy wpłynęło w dniu 22 marca 2018 r. i nie zostało załatwione w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 O.p., tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia wpływu. W okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania, tj. pomiędzy dniem 22 marca 2018 r. (datą wpływu akt sprawy), a dniem 27 czerwca 2019 r. (datą wydania decyzji w sprawie) podejmowano szereg czynności związanych z zapoznaniem się z aktami sprawy oraz analizą zgromadzonych w nich dowodów, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia okoliczności towarzyszących powołaniu i funkcjonowaniu przy szkołach A1 RJK, w ramach których: prowadzono korespondencję z CNiB A, prowadzono korespondencję ze stroną postępowania, włączono do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z postępowania prowadzonego wobec strony oraz współmałżonka w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

Nadto, przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie, czy w sprawie zachodzą okoliczności tamujące (tj. zawieszające lub przerywające) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, związane z rozstrzygnięciem dwudziestu wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniu, a także analizą wniosków dowodowych oraz pism procesowych składanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że samo przekroczenie terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § 1 i 3 O.p. oznacza automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Zwrócił uwagę, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było bowiem przeprowadzenie wielu dowodów, a ich zgromadzenie wymagało więcej czasu, niż przewiduje to art. 139 § 1 O.p. Jednocześnie, za każdym razem organy podatkowe powiadamiały o tym fakcie stronę skarżącą, podając nowy termin załatwienia sprawy. Podkreślono następnie, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, o czym mowa w art. 125 § 1 O.p., odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy i zebrania niezbędnych dowodów. Wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków związanych z koniecznością wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. Przy czym organy respektowały również uprawnienia skarżącej, chociażby dotyczące obowiązku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, czy też umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które z istoty rzeczy wpłynęły na czas trwania prowadzonego postępowania.

Końcowo, organ drugiej instancji przytoczył orzecznictwo NSA, zgodnie z którym opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 O.p. i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Jeżeli jednak tego nie uczynił, chociaż powinien, to znaczy, że nie dopełnił obowiązku w tym zakresie, co należy ocenić jako działanie wadliwe uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o którym stanowi art. 54 § 2 O.p.

Konkludując organ drugiej instancji podkreślił, że konieczność przedłużenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania odwoławczego spowodowana została ilością i rodzajem przeprowadzonych dowodów niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy, czasem niezbędnym do dokonania tych czynności oraz koniecznością respektowania uprawnień skarżącej. Przekroczenie terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu drugiej instancji, co bezsprzecznie zostało potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poprzez przeprowadzoną analizę podjętych działań oraz ich ocenę, obejmującą ich terminowość, zasadność i celowość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. P. zarzucił naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organ miał prawo naliczać odsetki, pomimo znacznego przekroczenia terminów przewidzianych prawem na zakończenie postępowania. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu II instancji nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ. Organ podatkowy winien był dojść do wniosku, iż nie powinien naliczać odsetek. Organ nie dostrzegł, że nawet jeżeli akta sprawy liczą większa ilość kart niż przeciętna - prawie 3700 stron, to czasokres trwania postępowania obejmujący ponad 5 lat (5 lat 4 miesiące 4 dni) w obu instancjach [post. I instancyjne od 3.02.2014 r. do 16.02.2018 r. (1474 dni = 48 miesięcy i 13 dni = 4 lata i 13 dni) i post. II instancyjne od 5.03.2018 r. do 27.06.2019 r. (478 dni = 15 miesięcy 21 dni = 1 rok 3 miesiące 21 dni)], znacznie wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy, jak i poza okoliczności, które organ winien był ustalić w niezbędnym stosownym czasie, aby zakończyć postępowanie. Innymi słowy czasokres postępowania jest nieadekwatny do ustaleń organu i treści wydanych decyzji. Niniejsze sprawia, iż organ nie dostrzegł, że podatnik został przez niego niezasadnie obciążony odsetkami, w sytuacji gdy z uwagi na okoliczności obciążające organ, podatnik tymi odsetkami nie powinien zostać obciążony. Zwłaszcza gdy nie zachodziły okoliczności z art. 54 § 2 O.p., a nawet jeżeli miałyby one zaistnieć w nieznacznym zakresie, to nie zaszły w żadnym istotnym, przeważającym zakresie, który miałby istotnie wpłynąć na tak długo trwające postępowanie. Wskutek tego naruszenia zobowiązanie podatkowe rozumiane jako kwota główna i odsetki staje się nieproporcjonalne, ponad możliwą miarę obciążające podatnika;

- art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 55 § 1 O.p. poprzez błędne naliczanie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych i zarachowanie wpłaconych przez podatnika kwot na poczet zaległości, odsetkowych, w sytuacji gdy organ nie powinien naliczać odsetek z uwagi na przewlekłe i bezczynne prowadzenie postępowania, a w sprawie nie zachodziły okoliczności o których mowa w art. 54 § 2 O.p., a co za tym idzie. Organ błędnie zaliczył części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p. nie powinno mieć miejsca;

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymagań postawionych organowi przez NSA w wyroku z dnia 4 października 2023 r. sygn. II FSK 722/23. Organ m.in. nie odniósł się w ogóle do czynności przedsiębranych na etapie I instancji, a także - jeżeli chodzi o tabelkę obejmującą czynności przedsięwzięte w II instancji, nie dokonał żadnych szacunków czasowych ile dana czynność zajęła organowi, a przecież do tego przede wszystkim organ był zobowiązany z mocy wyroku NSA. NSA wskazał w wyroku, że "W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. W sprawie należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania odwoławczego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Lakoniczność argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu." W ocenie strony, organ powielił ten sam błąd, co w uchylonym przez NSA postanowieniu. Organ skupił się na wymienieniu w tabelce czynności, z lakonicznym uzasadnieniem ich celu. Organ nie wskazał precyzyjnie przy każdej czynności, czy czynność była niezbędna i ile trwała, co powodowało kolejność czynności i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Z tego względu, biorąc pod uwagę, że organ nie zadośćuczynił dyrektywom Sądu, uznać należy, że zaskarżone orzeczenie winno podlegać uchyleniu. Należy także zauważyć, że treść zaskarżonego postanowienia znacznie odbiega od standardu wyznaczonego przez rozstrzygnięcia organu dot. 2011 r., co kompletnie nie pozwala na pełne odniesienie się do przewlekłych czynności przedsiębranych przez organ w zakresie post. obejmującego 2012 r. Postanowienia obejmujące 2011 r., choć niedoskonałe, to zawierają znacznie szczegółową informację co do przedsiębranych czynności, co wynika ze szczegółowości informacji zawartych w tabelkach jakie znajdują się w tych postanowieniach. Jeżeli zdaniem organu, który wydawał postanowienie dot. 2011 r., znajdująca się tam tabelka ma zadośćuczynić dyrektywom reformatoryjnego wyroku NSA, to z pewnością brak szczegółowego ujęcia informacji w tabelce w orzeczeniu obejmujących 2012 r. musi przemawiać za brakiem szczegółowości i brakiem pełnego wypełnienia dyrektyw jakie wynikają z wyroku NSA. Jeżeli organ nie był w stanie, zamieścić w tabelce tak szczegółowych informacji, to winno przemawiać za brakiem udowodnienia przez organ twierdzeń organu jakoby odsetki winny być naliczane, co winno poskutkować twierdzeniem o braku zasadności naliczania odsetek.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Nadto, o zobowiązanie organu do wydania decyzji nieuwzględniającej odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania, w zakresie uznanym przez tutejszy Sąd za takowy. Dodatkowo, skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Podkreślić przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma przepis art. 190 p.p.s.a.. zgodnie z którym gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że NSA wyrokiem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 722/23, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 913/22, oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. w całości.

Istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, jest zatem kwestia realizacji wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku. W omawianej kwestii judykatura jest jednoznaczna - związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen vide. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022r., sygn. akt I FSK 1346/22 – dostępny, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może

nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA.

W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe

i doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia (wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 7225/21).

Podkreśla się, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie wykładni prawa należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

W wyroku z dnia 20 października 2017 r. (sygn. akt II GSK 2844/17) stwierdzono, że ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez NSA istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonego postanowienia na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez Sąd I instancji.

Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności,

że cytowany wyżej wyrok NSA zapadł na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 punkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. co oznacza, że sąd I instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy jest związany nie tylko wykładnią prawą dokonaną przez sąd odwoławczy, lecz także wskazaniami co do dalszego postępowania – argument

z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać zatem należy, że NSA w cytowanym wyroku za wadę skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, uznał brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, w aspekcie przesłanki dotyczącej art. 57 § 1 pkt 3 O.p. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie - s. 8 uzasadnienia.

Wskazując dalszy zalecany przebieg postępowania stwierdził, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie: "przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 o.p. Oceni również postawę podatnika i wykaże, czy była nakierowana co najmniej na opóźnienie w wyjaśnieniu sprawy. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nieodwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu dokonana także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego." – s. 12 uzasadnienia wyroku NSA.

Zdaniem WSA, w składzie ponownie rozpoznającym sprawę, powyższe wskazania należy rozumieć, jako nałożenie obowiązku przeanalizowania wszelkich czynności podejmowanych w toku postępowania odwoławczego.

Mniejszy, niż w przypadku spraw dotyczących rozliczenia wpłaty strony na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, zakres ponownej analizy sprawy ma oparcie w wytycznych NSA oraz aktach sprawy. Nie jest tak, jak zarzuca strona, iż organ odwoławczy zbagatelizował analizę czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji. Stronie umknęło, co wynika z zaskarżonego i utrzymanego w mocy postanowienia z dnia 11 stycznia 2021 r., iż organ z urzędu uwzględnił zawartą w decyzji z dnia 16 lutego 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, informację o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 4 marca 2014 r. do dnia doręczenia ww. decyzji tj. do dnia 21 lutego 2018 r. (tabela i wyjaśnienia organu na str. 11-12 zaskarżonego postanowienia). Z uwagi na powyższe jako niezasadne Sąd ocenia sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego postanowienia w kontekście wytycznych NSA podkreślić trzeba, iż nie jest tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy, że NSA

w wiążącym wyroku w sprawie II FSK 722/23 nakazał badanie podjętych przez organy działań pod kątem ich celowości i zasadności – s. 16 zaskarżonego postanowienia.

Jak wskazano wyżej, NSA nakazał dokonać szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania ponad ustawowy termin. Ponadto, zalecił wyjaśnienie wszelkich dłuższych przerw w podejmowaniu czynności i wykazanie, że do prowadzenia postępowania ponad ustawowy termin, doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Należy bowiem pamiętać, że ostateczna, pozytywna weryfikacja celowości i zasadności działań organów nastąpiła w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 707/20), uchylającym niekorzystny dla organu wyrok WSA

w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 635/19) i oddalającym skargę od ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za rok 2012. Stąd argumentacja organu osadzona na wykazaniu, że podejmowane przez organ odwoławczy czynności były celowe i zasadne nie realizuje wytycznych NSA.

Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem oceny pozostaje kwestia legalności naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Nie ma przy tym wątpliwości, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było skomplikowane i czasochłonne. W toku dotychczasowego postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, żaden z sądów nie zakwestionował ogromu pracy i wielości czynności procesowych przeprowadzonych przez organy w postępowaniu wymiarowym, zakończonym określeniem zobowiązania podatkowego skarżącej. Ocenę tę podtrzymał NSA w ww. wyroku (sygn. akt II FSK 723/23). Przyjęto jednak także, że nie sposób zaakceptować stanowiska, iż okoliczność ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania postępowania. Podobne stanowisko prezentuje WSA w Łodzi, obecnie rozpoznający sprawę. Samo stwierdzenie tego faktu nie jest jednoznaczne z zastosowaniem art. 54 § 2 O.p.

Dokonując oceny obecnie zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji stwierdza, że nie wyjaśnia ono, jak nakazał NSA, przyczyn wszelkich dłuższych przerw w podejmowaniu czynności i nie wykazuje, że do prowadzenia postępowania ponad ustawowy termin doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Podkreślić należy, że odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Jednak w art. 54 § 1 O.p., zgodnie z wolą ustawodawcy, nastąpiło przełamanie tej zasady, w konsekwencji czego w okresach wymienionych w punktach 1 – 7 cytowanej jednostki redakcyjnej zasadą jest, że odsetek się nie nalicza. Aby zyskać uprawnienie do ich naliczania organ jest obowiązany wykazać, że zaszły okoliczności wymienione w § 2 art. 54 O.p., to jest przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji lub zaistnienie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu.

Tymczasem w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie takich treści nie zawiera.

Analizując sporządzoną przez organ tabelę poza sporem pozostaje, że akta sprawy są obszerne a postępowanie żmudne, niemniej Sąd nie znajduje wyjaśnienia dla przewlekłości organu odwoławczego, który w okresie od wpływu odwołania tj. od dnia 22 marca 2018 r. do dnia 18 lipca 2018 r. tj. wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, ograniczył się do wydania postanowienia w trybie art. 140 O.p. – w dniu 22 maja 2018 r. Owszem w okresie tym, w dniu 6 lipca 2018 r. strona złożyła ponowne odwołanie (z dnia 20 czerwca 2018 r.), które organ ocenił, jako tożsame z pierwotnie złożonym, postanowiono o przesłuchaniu strony (18 lipca 2018 r.), wezwano CNiB A o przedłożenie kopii szeregu dokumentów i wskazanie wyjaśnień (18 lipca 2018 r.),.postanowiono o przesłuchaniu świadka (18 lipca 2018 r.), przedłużono termin postepowania w trybie art. 140 O.p. (20 lipca 2018 r.). Pierwsze miesiące po wpłynięciu odwołania cechuje niewyjaśniony brak koncentracji materiału dowodowego, pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ występują znaczące przerwy, których wyjaśnienia nie sposób odnaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W listopadzie 2018 r. i lutym 2019 r. organ nie podjął żadnych działań, zaś protokół przesłuchania strony z dnia 17 września 2018 r. włączył do akt sprawy po dwóch miesiącach tj. 11 grudnia 2018 r.

Z kolei w okresie od dnia 28 grudnia 2018 r. kiedy organ postanowił o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia wydania decyzji tj. do dnia 27 czerwca 2019 r. organ dwukrotnie przedłużył termin załatwienia sprawy, przesłuchał jednego świadka i umożliwił stronie zapoznanie się z aktami sprawy.

W ocenie Sądu I instancji, w omawianym okresie nie została zachowana zasada koncentracji materiału dowodowego, poszczególne czynności były oddzielone nieznajdującymi uzasadnienia przerwami, zaś zdecydowana większość owych przerw w procedowaniu (poza dotyczącymi ustalenia terminu przesłuchania strony) leżała po stronie organu.

Nie sposób również przyjąć, że trudności w ustaleniu daty przesłuchania strony i złożenia dokumentów przez stronę skarżącą, miały swą przyczynę w negatywnym nastawieniu do prowadzonego postępowania i poczynań organu. Zresztą takiego zarzutu nie postawił sam organ stwierdzając jedynie, że były one niezależne od organu. Zauważyć przy tym należy, że powyższe opóźnienia sięgają co najwyżej przesunięcia terminu przesłuchania o kilka lub kilkanaście dni lub późniejszego złożenia dokumentów, o czym strona informuje w stosownych pismach.

O ile powyższa argumentacja organu o obiektywnych przyczynach opóźnienia przesłuchania strony może być uznana za zasadną (i to tylko co do okresów kilkunastodniowych), o tyle jest pozbawiona podstaw, jeśli chodzi o przesłuchania świadków. W toku postępowania odwoławczego odebrano zeznania jednego świadka.

Postępowanie podatkowe w świetle obowiązujących przepisów ma charakter inkwizycyjny, a gospodarzem sprawy (dominus litis) jest organ podatkowy. Jest on wyposażony w aparat środków wynikających z obowiązujących przepisów proceduralnych, które mają umożliwić zakończenie postępowania w przepisanym terminie (art. 139 § 1 i § 3 O.p.).

Okres prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie jest ograniczony jedynie terminem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Innym regułom podlega natomiast uprawnienie organów do naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okres prowadzenia postępowania podatkowego. Jak wskazano, kwestię tę reguluje art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wyraźnie zabraniając naliczania odsetek za czas postępowania przekraczający dopuszczalne terminy.

W ocenie Sądu I instancji, zaprezentowana powyżej chronologia czynności nie uzasadnia zastosowania naliczania odsetek na podstawie przesłanek wymienionych w art. 54 § 2 O.p. Jak wskazuje powyższe, przekrojowe zestawienie sporządzone na podstawie danych przedstawionych przez organ w zaskarżonym postanowieniu, w przypadku postępowania odwoławczego nie sposób zaakceptować tezy, iż to okoliczności obiektywne, na które organ nie miał wpływu spowodowały, że postępowania odwoławcze nie zostało zakończone w terminie.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w kontekście wiążącej treści wyroku NSA w sprawie II FSK 722/23 godzi się podnieść, że o ile zestawienie poczynionych działań i czynności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu jest sporządzone rzetelnie i szczegółowo oraz wskazuje na rodzaj i częstotliwość podejmowanych czynności, o tyle postanowienie to nie daje podstaw do twierdzenia, że w sprawie miał zastosowanie wyjątek od zasady nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 2 O.p.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że sam organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał, żadnych danych, które mogły być uznane za przejaw postawy podatnika nakierowanej co najmniej na opóźnienie wyjaśnienia sprawy. Organ akcentował za to jedynie te okoliczności leżące po stronie skarżącej, które przedłużając postępowanie, w ocenie organu, były od niego niezależne.

Sąd dostrzega okoliczność, że znaczna część okresu bezczynności organu lub przewlekłości postępowania odwoławczego wynikała z tezy o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku korzystnym dla strony, lecz zważyć należy, że inicjatywa organu w tym zakresie, została przejawiona dopiero w lipcu 2018 roku, ponad trzy miesiące od daty wpływu odwołania, organ postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony i wezwał CNiB A do przedłożenia kopii dokumentów.

Zaznaczyć należy, że, co odnosi się do całokształtu aktywności procesowej strony skarżącej w przedmiotowej sprawie, korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p. (vide. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08).

Zauważyć więc wypada, że w rozpoznanej sprawie organy nawet nie podnosiły argumentu, że strona nadużywa swych uprawnień procesowych. W tej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia, że do opóźnienia przyczyniła się strona.

Wreszcie wskazać należy, że po myśli art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się nie za cały okres postępowania odwoławczego, lecz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.

Sąd I instancji pojmuje wykładnię przytoczonej normy przedstawioną przez NSA w taki sposób, że powyższy przepis precyzyjnie wskazuje okres nie odsetkowy. Brak naliczania odsetek, jak wskazał NSA, dotyczy zaś tylko tego okresu, a nie całego okresu od rozpoczęcia postępowania do wydania decyzji.

Inspiracją dla powyższych wywodów były rozważania tutejszego Sądu przedstawione w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w sprawie skarżącej w dniu 17 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 466/24.

W toku ponowionego postępowania, organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższe wywody.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

ak