Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 165/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 501/22 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 1001-IOC.48.7.2022.5.EA w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 501/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obydwóch instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1.1. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz.1857; dalej: "ustawa SENT") poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za błąd techniczny w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych, za który strona odpowiedzialności nie ponosi;

1.2. art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez zaakceptowanie nieodstąpienia przez Organy od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych;

1.3. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez zaakceptowanie nałożenia na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, sankcja w wysokości 10.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C-935/19).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu 28 lutego 2023 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło zawiadomienie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o wstąpieniu do toczącego się postępowania wraz ze stanowiskiem w sprawie.

Pismem procesowym z 7 września 2023 r. skarżąca kasacyjnie uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej w granicach podniesionych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który przewiduje, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczył oceny prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT wskutek niewywiązania się z obowiązku zapewnienia przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem wobec braku włączonego urządzenia geolokalizacyjnego [...] w dniu 19 sierpnia 2021 r. od godz. 8:29:03 do godz. 10:29:05 (tj. 2 godz.).

W rozpatrywanej sprawie zakres materiału dowodowego, który należało zebrać, a potem ocenić, oprócz art. 10c ust. 1 ustawy SENT, który dotyczy sytuacji wyjątkowej, wyznaczały przepisy art. 10a i art. 10b ustawy SENT. Według art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Natomiast na mocy art. 10b ustawy SENT w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany: włączyć lokalizator przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju (pkt 1 lit. a), wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju (pkt 2 lit. a).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy SENT środki techniczne służące monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmują: rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem" (pkt 1); lokalizator (pkt 2); zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu (pkt 3).

Przewoźnik ma nie tylko wyposażyć środek transportu w lokalizator bądź urządzenie zewnętrzne pozwalające na przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem do rejestru SENT, ale i zapewnić skuteczność przekazu tych danych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r. sygn. akt II GSK 317/22; 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 787/20; opubl.:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem w świetle powyższych uregulowań, urządzenie [...] jako służące do przekazywania danych lokalizacyjnych zostało wskazane w zgłoszeniu SENT. Pojazd wykonujący przewóz został wyposażony w lokalizator GPS w postaci aplikacji Sent - Geo na telefonie komórkowym. Przewóz na terytorium Polski rozpoczął się w dniu 19 sierpnia 2021r. o godz. 7.46 w B. W tym dniu funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego przeprowadzili kontrolę pojazdu skarżącej i stwierdzili, że w trakcie przewozu nastąpiła przerwa w przekazywaniu danych geolkalizacyjnych przez 2 godziny a mianowicie od godz.8.29 do godz.10.29. Jak prawidłowo uznały orzekające w sprawie organy, oznacza to, że skarżąca naruszyła obowiązek, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę. W dniu 19 sierpnia 2021 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu Sent Geo, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od mobilnych aplikacji kierowcy. Nie stwierdzono także w Help Desk aby skarżąca kasacyjnie zgłaszała problemy w działaniu systemu, co wynika z treści pisma Centrum Informatyki Resortu Finansów z dnia 2 listopada 2021 r.

Skarżąca nie wykazała, aby brak przekazywania danych w omawianym okresie wynikał z niesprawności tego urządzenia albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Kierowca mimo zakazu z art. 10c ust. 1 ustawy SENT kontynuował jazdę. Tym samym nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 10c ust. 1 ustawy SENT (w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący pojazdem jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej), które mogłyby uwolnić przewoźnika od sankcji z art. 22 ust. 2a ustawy SENT za niedopełnienie obowiązku z art. 10a tego aktu (art. 22 ust. 2b ww. ustawy).

Dlatego nieskuteczny okazał się zarzut ujęty w pkt I. ppkt 1.1. petitum skargi kasacyjnej.

Skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu zawartego w pkt I. ppkt 1.2. petitum skargi kasacyjnej, to jest niezastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Zgodzić należy się również ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki: z 19 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1315/19; z 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 2397/21; z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 266/20; cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że ważny interes publiczny, o jakim stanowi art. 22 ust. 3 ustawy SENT, musi być rozumiany inaczej niż na gruncie art. 67a O.p. Poza sporem pozostaje, że ustawa SENT reguluje kwestię nakładania i odstępowania od nałożenia kary w sposób pełny, a odesłanie w tym zakresie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest wyraźnie sprecyzowane.

W tym stanie rzeczy, według składu orzekającego NSA, za trafną uznać należy ocenę, że skarżąca kasacyjnie uchybiła wymogom określonym w przepisach ustawy SENT, a uchybienie skarżącej ma znaczenie dla dokonywania przewozu tzw. towaru wrażliwego. Z tych względów - jak zasadnie wskazał WSA - organ nie miał podstaw odstąpienia od nałożenia kary, ponieważ niedopełnienie obowiązku zgłoszenia przez przewoźnika lokalizatora w pojeździe lub zespole pojazdów (art. 10b pkt 1 lit a ustawy o SENT) i utrzymywania jego działania przez cały czas przewozu (art. 10a ust. 1), nie zostało spełnione przez skarżącą, co zostało udowodnione w niniejszej sprawie, bowiem niedopełnienie obowiązku nie wynikało z niedostępności rejestru lecz z faktu - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skarżąca nie nadzorowała przewozu wykonywanego w dniu 19 sierpnia 2021 r. Wprawdzie dokonała zgłoszenia przewozu do systemu SENT, zaś lokalizator została uruchomiony, lecz nie monitorowała przewozu za pośrednictwem strony internetowej PUESC. Nie zapewniła zatem przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu co stanowi naruszenie obowiązku określonego w art. 10a ust.1 ustawy o SENT.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż w sytuacji gdyby skarżąca kontrolowała przewóz to zauważyłaby, że dane geolokalizacyjne pojazdu począwszy od godz. 8.29 nie są przekazywane do systemu SENT i mogłaby podjąć odpowiednie czynności np. powiadomić o tym kierowcę celem podjęcia działań, o których mowa w art.10c ustawy SENT. Skarżąca jednak nie nadzorowała przewozu wykonywanego w dniu 19 sierpnia 2021 r. co świadczy o braku z jej strony dołożenia należytej staranności i dbałości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżąca nie dołożyła należytej staranności i dbałości przy realizacji przewozu to brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe naruszenia nie mogą być oceniane tak samo jak zostało to dokonane w powołanych przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach, gdzie naruszenia miały mniejszą wagę, np. niepodanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, podanie danych adresowych miejsca załadunku towarów niezgodnych ze stanem faktycznym, które stanowiło taki sam błąd w kilku zgłoszeniach równocześnie, niedokładne wypełnienie zgłoszenia. Z takimi "drobnymi" uchybieniami w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie przewozu nie mamy do czynienia, dlatego można uznać, że również zasada proporcjonalności przemawiała za nieodstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sam fakt braku wpływu uchybień skarżącej na uszczuplenie należności publicznoprawnych nie przesądza, że spełniona jest przesłanka "interesu publicznego" w rozumieniu art. 22 ust. 3 powoływanej ustawy.

Nieprawidłowe wypełnienie obowiązku przewoźnika, polegającego na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu realizującego przewóz towarów, objętego zgłoszeniami SENT, może uniemożliwić realizację celów i założeń ustawy SENT. Uzasadnia to stwierdzenie, że uchybienie to może stwarzać ryzyko, a nawet realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa.

Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Niewątpliwie również skarżąca kasacyjnie miała wpływ na powstałe naruszenie, ponieważ to na skutek jej zaniechania stwierdzono naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy o SENT i nałożono na nią karę pieniężną określoną w art. 22 ust. 2a tej ustawy.

Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także ostatni z zarzutów skargi. Nie można podzielić stanowiska, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną, a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 873/22).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny - na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) - na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.