Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1204/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1 art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant st. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności M. J., jako osoby trzeciej, tj. prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej ustawą O. p.).

Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Prowadzone przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w T. postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika, tj. Spółki "A" obejmujące tytuły wykonawcze wystawione za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. i od stycznia do sierpnia 2005 r. nie ujawniło żadnego majątku, poza zajętą i zlicytowaną już nieruchomością położoną przy ul. [...]. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zostało ono umorzone ze względu na jego bezskuteczność. Podobnie prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. egzekucja obejmująca tytuły wykonawcze wystawione za okres od września do grudnia 2005 r. i od lutego do kwietnia 2006 r. wykazała, iż dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności oraz majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja należności. Jednocześnie ustalono, iż w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki za w/w miesiące funkcję członka jednoosobowego zarządu pełnił M. J.. Jak wynikało z protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników został on powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu w dniu [...] 2004 r., natomiast jego odwołanie z tej funkcji nastąpiło w dniu [...] 2006 r., na co wskazuje Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Ponadto pismem z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego w G. o przesłanie informacji w sprawie złożonych przez Spółkę "A" wnioskach o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na to, iż wniosków takich nie zarejestrowano (vide: pismo z dnia [...] r. sygn. akt [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął w dniu [...] r. postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki "A" w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do kwietnia 2006 r. na prezesa zarządu, tj. M. J..

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki i stwierdził, iż podatnik od 2004 r. nie reguluje zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Ponadto ustalił, iż w trakcie pełnienia przez M. J. funkcji prezesa zarządu sytuacja finansowa Spółki nie poprawiła się. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej (stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych) zarówno na dzień 31 grudnia 2004 r. jak i na 31 grudnia 2005 r. wynosił poniżej "1", co oznacza, iż Spółka utraciła płynność finansową do terminowego regulowania zobowiązań. Ponadto na dzień 31 grudnia 2005 r. wysokość zobowiązań krótkoterminowych przewyższała wartość aktywów Spółki, a poniesiona w 2005 r. strata przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia przez M. J. funkcji prezesa zarządu Spółki "A", zważywszy, iż ten nie udowodnił braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego, a nadto nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

Dlatego też decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. J. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (vide: decyzja z dnia [...] r. nr [...]). Powołując się na wymóg dokładnego ustalenia stanu faktycznego wskazał, iż konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego oraz uwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, dokonania oceny ich związku ze sprawą oraz odniesienia się do nadesłanego wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Uwzględniając powyższe zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż w przypadku M. J. nie można było mówić o braku winy. Posiadał on bowiem – jak sam przyznał - wiedzę o stanie finansowym Spółki, a także o jej zdolności upadłościowej na co wskazywał stan hipotek obciążających nieruchomość, a mimo to stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył przez cały okres pełnienia funkcji prezesa zarządu. Podobnie wskazane przez niego dowody w postaci: sprawozdania finansowego, umowy z dnia [...] r. w zakresie współpracy oraz wzajemnej pomocy finansowej, której jedną ze stron jest "A", a także sprawozdania z zarządu nieruchomością, nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Jedynie obrazują sytuację finansową Spółki, którą organ już ustalił oraz prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, które w efekcie nie doprowadziło do wyegzekwowania zadłużenia. Z tej przyczyny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka w osobie M. B. przedstawiciela "B" Sp. z o.o. - wspólnika "A" na okoliczność stanu majątku "A", możliwości wszczęcia postępowania upadłościowego oraz możliwości zaspokojenia wierzycieli. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajdowała się sporządzona przez "B" Sp. z o.o., w oparciu o dokumentację księgową "A" (tj. sprawozdanie finansowe za 2005 r. oraz wykaz zobowiązań i należności), opinia z dnia [...] 2006 r. dotycząca istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki "A" i wskazująca na konieczność złożenia wniosku w tym przedmiocie, którego prezes zarządu M. J. nie złożył.

Odnosząc się natomiast do nadesłanego przez stronę przy piśmie z dnia [...] r. wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] uniewinniającego M. J. od odpowiedzialności karnej za uporczywe niewpłacenie w terminie podatku VAT, organ zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż M. J. jako osoba odpowiedzialna za gospodarkę finansową Spółki nie miał obiektywnych możliwości regulowania sumy dłużnej z uwagi na brak swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi z racji zajęć egzekucyjnych, przez co jego działanie charakteryzuje brak winy w znaczeniu karnomaterialnym. Powyższe nie zwalnia jednak M. J. jako prezesa zarządu Spółki od odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż czym innym jest niezapłacenie podatku i odpowiedzialność podatkowa, a czym innym odpowiedzialność karna za czyn z art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765).

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 108 § 1 i art. 116 ustawy O.p., decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. J. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., luty, marzec i kwiecień 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r., nr [...].

Na powyższą decyzję M. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Domagając się jej uchylenia zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie:

- art. 194 w zw. z art. 235 ustawy O.p. poprzez błędną jego interpretację i pominięcie w ocenie materiału dowodowego prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydziału Grodzkiego z dnia [...] r. sygn. akt [...], na mocy którego został on uniewinniony od postawionych zarzutów w sprawie nieodprowadzania podatków, zwłaszcza że ten uwalnia go również od odpowiedzialności za długi Spółki,

- art. 116 w zw. z art. 235 ustawy O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za podatki związane z kierowanym przez niego podmiotem gospodarczym przy braku okoliczności faktycznych spełniających przesłanki tej odpowiedzialności, a w szczególności brak winy członka zarządu w zakresie bezskuteczności egzekucji w związku z faktem przebywania na zwolnieniu lekarskim od [...] 2006 r. i złożoną rezygnacją;

- art. 122 w zw. z art. 235 ustawy O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia wpływu sądowej kontroli nad zarządem i braku możliwości dysponowania przychodami uzyskanymi z wynajmu nieruchomości jako jedynymi przychodami Spółki, a w konsekwencji pozbawienie Spółki możliwości bieżącego regulowania podatków, a nadto pokrycie przynajmniej wstępnych kosztów postępowania upadłościowego.

Zaznaczając, iż częściową bezskuteczność egzekucji stwierdzono w dniu [...] r., a więc po okresie kiedy M. J. pełnił funkcję prezesa zarządu strona wyraziła pogląd, iż w żaden sposób nie może odpowiadać za realizację tytułów wykonawczych wydanych po tej dacie, na podstawie których egzekucja okazała się bezskuteczna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Jednocześnie powołując się na wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 316/06 pogląd wskazał, iż nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe dokładne ustalenie czasu, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie ma wątpliwości, że już w dacie powołania skarżącego na członka zarządu, stowarzyszenie (analogicznie spółka z o.o.) nie posiadało prawie żadnego majątku i nie spłacało od dłuższego czasu swoich zobowiązań, czyli że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już wcześniej, przed jego powołaniem. Tymczasem taka właśnie sytuacja zaistniała w przypadku "A" Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że w dniu [...] 2004 r., tj. w dniu powołania M. J. do pełnienia funkcji prezesa zarządu "A" toczyła się egzekucja komornicza skierowana do całego majątku Spółki. Rozpoczęła się ona w dniu [...] 2003 r. z wniosku wierzyciela "C" S.A. w B., który posiadał względem Spółki wierzytelność główną w wysokości [...] zł. Do egzekucji tej dołączyli się także inni wierzyciele tj.: "D" Sp. z o.o. w K., "E" S.A. w K., Bank "F" S.A. w W., "G" w W., Urząd Skarbowy w T.. Fakt braku odpowiedniego majątku do pokrycia przez Spółkę zobowiązań potwierdził również skarżący próbując wskazać powody, dla których nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji za nietrafny uznano zarzut strony dotyczący braku winy członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "A" zwłaszcza w zakresie bezskuteczności egzekucji oraz braku odpowiedzialności za realizację tytułów wykonawczych wystawionych po dacie odwołania M. J. z funkcji prezesa zarządu, tj. [...] 2006 r. Żaden tytuł wykonawczy za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji nie został wystawiony po tej dacie, a podnoszony przez stronę brak winy członka zarządu w zakresie bezskuteczności egzekucji nie mieści się w katalogu przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w rozumieniu art. 116 ustawy O.p. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/07 orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu w trybie art. 116 ustawy O.p. nie jest uzależnione od wykazania, że bezskuteczność egzekucji została zawiniona działaniami członków zarządu, na których przenoszona jest odpowiedzialność. Powołany przepis nie zawiera bowiem takiej zasady. Organ podatkowy w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu zobowiązany jest jedynie do wykazania, że "egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Wykazanie natomiast przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji jest skutkiem działania osób trzecich nie ma znaczenia dla sprawy. W przeciwnym wypadku zmuszałoby to organy do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczynienia się do bezskuteczności egzekucji i orzekanie o odpowiedzialności proporcjonalnie do stopnia zawinienia poszczególnych członków zarządu. Brak jest natomiast w przepisach ustawy podstawy prawnej takiego działania.

Dodatkowo wskazano, iż na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie podnosił faktu przebywania na zwolnieniu lekarskim od [...] 2006 r., co więcej nie podjął też żadnych prób udowodnienia, że okoliczność taka miała miejsce. Niezależnie od powyższego organ wskazał jednak, iż przepis art. 116 § 2 ustawy O.p. nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do "pełnienia" , co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmuje stanowisko". Ponadto organ odwoławczy przytoczył wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/08 stanowisko, iż odpowiedzialność członka spółki koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane czy z faktem podziału zadań pomiędzy członków zarządu, czy z faktem braku bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu, wynikającym np. z jego nieobecności w zarządzanej przez niego spółce. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza bowiem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Nie można zatem art. 116 ustawy O.p. interpretować wąsko przyjmując, jakoby odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ograniczała się jedynie do takich przypadków, kiedy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/07). Ponadto zarzut przebywania na zwolnieniu lekarskim od [...] 2006 r. pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Deklaracje podatku VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2006 r. znajdujące się w aktach sprawy zostały bowiem podpisane przez skarżącego jako prezesa zarządu odpowiednio w dniach [...] 2006 r., [...] 2006 r. i [...] 2006 r. Jest to jednoznaczne potwierdzenie, iż strona czynnie pełniła w tym okresie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Podobnie pozostałe deklaracje podatkowe również podpisał prezes zarządu M. J..

Końcowo organ podatkowy nie zgodził się ze skarżącym, iż złożona przez niego rezygnacja uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A". Wskazał bowiem, iż w piśmie z dnia [...]2006 r. zawarta została jedynie prośba o odwołanie z funkcji prezesa zarządu "A" z przyczyn zdrowotnych ale bez podania daty, z jaką okoliczność ta miałaby nastąpić, pozostawiając tą kwestię Nadzwyczajnemu Zgromadzeniu Wspólników. W ocenie organu odwoławczego pismo to nie może stanowić rezygnacji z pełnionej funkcji, jako że nie sprecyzowano w nim czy chodzi o całkowite wykluczenie z zarządu Spółki czy też jedynie odwołanie z funkcji jaką pełnił wówczas w zarządzie czyli prezesa jednoosobowego zarządu. Dlatego też Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało M. J. dopiero w dniu [...] 2006 r. z pełnionej funkcji, co skarżący również potwierdził zarówno w odwołaniu jak i we wniesionej skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" skarżącego, będącego prezesem jej zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowi podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. I tak stosownie do art. 116 § 1 ustawy O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy O.p.).

Dyspozycja art. 116 ustawy O.p. zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Podkreślenia wymaga, że omawiany art. 116 § 1 ustawy O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145).

Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06 niepubl., wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz Winiarski K., Stanik K.: Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy. Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i Stanik K.: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione. Poza sporem pozostają bowiem okoliczności istnienia zaległości podatkowych Spółki "A" jako podatnika podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do kwietnia 2006 r. oraz to, że skarżący w tym okresie był prezesem zarządu tejże Spółki. Bezsporny jest również fakt, iż prowadzone wobec Spółki "A" postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne (vide: postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...] w aktach administracyjnych sprawy). W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1275/04, LEX Nr 164479 o skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc zatem do przesłanek negatywnych należy zauważyć, iż skoro skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego, to jej rozważanie jest bezprzedmiotowe. Tym samym brak jest również podstaw by przyjąć, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Z kolei, oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie niemożności faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu spółki z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim od [...] 2006 r. należy przypomnieć, że treść art. 116 ustawy O.p. przewidując odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyznacza ramy tej odpowiedzialności. Stosownie bowiem do art. 116 § 2 ustawy O.p. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprawdzie ustawa posługując się tu określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Dlatego też konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, (por. Słownik języka polskiego. Red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny. Red. A. Markowski, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; Bańko M., Krajewska M.: Słownik wyrazów kłopotliwych. PWN, Warszawa 1999).

Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 ustawy O.p. należy zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika (piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu). Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki "A" w podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2006 r. zostały podpisane przez niego osobiście w dniach [...] 2006 r., [...] 2006 r. i [...] 2006 r.).

Skarżący nie wskazał również mienia Spółki "A", z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tejże Spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07 niepubl. oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06 niepubl.). Nie jest więc wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08 niepubl.). Wyraźnie zatem wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym, co należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, a zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności.

W tej sprawie taka sytuacja nie zachodziła.

Przechodząc następnie do podniesionych w treści skargi zarzutów zauważyć należy, iż bez znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki "A" jest okoliczność, iż został on uniewinniony wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...], od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Powyższym wyrokiem stwierdzono bowiem, że M. J. nie popełnił przestępstwa polegającego na tym, iż pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki "A" z siedzibą w T. nie uregulował na rachunek Urzędu Skarbowego w T. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., jest odpowiedzialność skarżącego za stwierdzone ostateczną decyzją zaległości podatkowe "A", które powstały w podatku od towarów i usług w okresie gdy był prezesem zarządu tej Spółki. Okoliczność, że M. J. nie ponosi winy za przestępstwo z art. 77 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że jako prezes zarządu "A", nie uregulował zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do zapłaty której była zobowiązana ta Spółka za styczeń 2006 r., nie stanowi bowiem przesłanki negatywnej wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że powołane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. W pierwszym z tych wyroków, tj. z dnia 27 października 1981 r. sygn. akt II SA 700/81 stwierdzono, że zgodnie z art. 11 k.p.c., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd w postępowaniu cywilnym, a w związku z art. 211 K.p.a. - również Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany w tym wyroku przepis art. 211 K.p.a. utracił moc obowiązującą z dniem 1 października 1995 r. Został uchylony na podstawie art. 61 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368). Określona w obecnie obowiązującym art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zasada związania sądów administracyjnych ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym ma zastosowanie jedynie w przypadku wyroków skazujących i tylko, co do popełnienia przestępstwa (Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.) Natomiast powołany w skardze art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, normuje zakres, w jakim sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, wiążą prawomocne orzeczenia wydane w postępowaniu cywilnym.

Nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 194 ustawy O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu skarżący podniósł twierdząc, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji i pominęły w ocenie dowodów wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Art. 194 § 1 ustawy O.p. przewiduje bowiem, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podatkowy organ odwoławczy nie zakwestionował treści wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...], a jedynie stwierdził, że ten wyrok nie ma znaczenia dla przewidzianej w art. 116 ustawy O.p., odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A". Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 194 ustawy O.p., w sposób sformułowany w skardze należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 122 ustawy O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia wpływu sądowej kontroli nad zarządem nieruchomością Spółki i brakiem możliwości dysponowania przychodami uzyskanymi z jej wynajmu, należy również uznać, iż ten jest nieuzasadniony. Przepis art. 122 ustawy O.p. przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i należytego załatwienia sprawy należy przeprowadzić wszelkie dowody niezbędne do ustalenia czy zachodzą pozytywne lub negatywne przesłanki z art. 116 ustawy O.p. Do tych przesłanek nie należy brak możliwości dysponowania dochodami z nieruchomości będącej własnością spółki w związku z prowadzonym przeciwko tej spółce postępowaniem egzekucyjnym.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie naruszyły prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, na zasadzie określonej w treści art. 107 § 2 w zw. z art. 116 § 1 ustawy O.p. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa.

W tym stanie sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.