Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1808/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 103 ust. 5a-5b, art. 30a ust. 2a-2b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 715/17 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. nr 0461-ITPP3.4512.635.2016.2.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 715/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi G. S.A. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pytania skarżącej dotyczyły momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w związku z wejściem w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. zmian do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1052 ze zm., dalej: Pakiet Paliwowy). Przedmiotem pytań skarżącej była wykładnia art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. (pytanie 1: jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego"), art. 103 ust. 5a pkt 1 u.pt.u. (pytanie 2: jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych"), art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b u.p.t.u. (pytania 3 i 4: jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako "dzień otrzymania towarów", jaki dokładnie moment powinien być traktowany jako "chwila przemieszczenia towarów na terytorium kraju"), art. 30 ust. 2a oraz 2b u.p.t.u. (pytania 5, 6 i 7: jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i poza tą procedurą, a także cenę z jakiej daty należy stosować w sytuacjach określonych w art. 103 ust. 5a i 5b u.p.t.u. w przypadku stosowania ceny paliw silnikowych udostępnianej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych).

Głównym założeniem spółki przy przedstawianiu własnego stanowiska w odpowiedzi na zadane pytania było to, że punkt odniesienia dla zasad rozliczania "przyspieszonego VAT" powinny stanowić funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego mechanizmy kontroli przemieszczeń wyrobów, których skuteczność została potwierdzona. Stąd zwroty "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego", "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" i "dzień otrzymania towarów" powinny być interpretowane zgodnie z ich rozumieniem na gruncie akcyzy (gdzie ustawodawca posługuje się analogiczną terminologią), a więc również w świetle stanowiska przedstawionego przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., C-64/15. W związku z tym według skarżącej tzw. raport odbioru wygenerowany w systemie Excise Movement Control System (EMCS) po weryfikacji ilościowej otrzymanych wyrobów powinien stanowić punkt odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla tzw. "przyspieszonego VAT", tj. od dnia wygenerowania raportu odbioru powinien biec 5-dniowy termin na wpłatę VAT. Zatem "data przybycia wyrobów" wynikająca z raportu odbioru (ewentualnie dokumentu zastępującego ten raport) powinna być dniem traktowanym jako "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego" (pytanie 1) i jako "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" (pytanie 2). Mając na względzie, że przemieszczenia realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie są rejestrowane w systemie EMCS, jednak rolę tożsamą do raportu odbioru pełni papierowy Uproszczony Dokument Towarzyszący (UDT), data odbioru w UDT powinna być dniem traktowanym jako "dzień otrzymania towarów" i momentem traktowanym jako "chwila przemieszczenia towarów na terytorium kraju" w świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 i ust. 5b u.p.t.u. (pytanie 3 i 4). Jeśli natomiast chodzi o wyliczenie podstawy opodatkowania, to przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy na potrzeby tego wyliczenia przyjąć ilość wynikającą z raportu odbioru wygenerowanego w systemie EMCS, (pytanie 5), a do nabyć realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ilość wynikającą z UDT (pytanie 6), w obu przypadkach przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych. Wskazane przez spółkę dni powinny też służyć do określenia dnia, w którym obowiązuje przyjmowana na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania cena paliw silnikowych udostępniana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, zarówno co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, jak i co do podstawy opodatkowania z tego tytułu. Argumentacja organu opiera się na podstawowym założeniu, że wykładnia przepisów dotyczących rozliczania VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw winna być dokonywana w sposób autonomiczny na gruncie u.p.t.u. Według organu istotne zatem dla określenia powstania obowiązku podatkowego są momenty fizycznego wprowadzenia towaru do określonego w przepisie miejsca, czy fizycznego otrzymania towaru przez spółkę na terytorium kraju, nie data wynikająca z raportu odbioru, czy z UDT. Istotna przy powstaniu obowiązku podatkowego będzie przy tym ilość towaru określona w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu towaru, która może być później (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) zweryfikowana. Dla określenia podstawy opodatkowania należy zatem przyjąć ilość paliwa wynikającą z dokumentów otrzymanych od dostawcy, nie tę z raportu odbioru (UDT), a ewentualne niedobory/nadwyżki winny być rozliczane w drodze korekty (chyba że w sytuacji z art. 103 ust. 5b u.p.t.u. na moment powstania obowiązku podatkowego spółka będzie dysponować UDT uwzględniającym niedobory, nadwyżki, ilości nieprzyjęte). Wskazany przez organ moment powstania obowiązku podatkowego będzie też datą, którą należy stosować w celu przyjęcia określonej ceny paliwa.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Według sądu literalne brzmienie przepisów regulacji VAT będących przedmiotem zapytania spółki i wydanej interpretacji wskazuje na ich ścisły związek z regulacjami i konstrukcjami funkcjonującymi na gruncie akcyzy, zapisy Pakietu Paliwowego recypują bowiem skuteczne mechanizmy kontroli przemieszczeń wyrobów funkcjonujących na gruncie podatku akcyzowego (w tym systemu EMCS) na potrzeby poboru i rozliczenia tzw. przyspieszonego VAT. Dlatego, mimo że wniosek spółki dotyczył przepisów u.p.t.u., przy ich interpretacji należało odnieść się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i skorzystać z relewantnego w tym względzie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Wychodząc z tego założenia sąd stwierdził, że w celu określenia momentu dostawy paliw płynnych należy brać pod uwagę faktyczny ich odbiór przez odbiorcę. Za moment wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego należy uznać dzień zakończenia rozładunku tych wyrobów, co pozwoli na stwierdzenie, jaka faktycznie ilość wyrobów została dostarczona do składu. Wynika to stąd, że dla ustalenia ilości wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego należy najpierw zakończyć przemieszczenie tych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2016 r., C-64/15, i stanowiskiem Komisji Europejskiej, przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się w chwili, gdy odbiorca tych wyrobów dokonał całkowitego rozładunku środka transportu. Dopiero po dokonaniu takiego rozładunku odbiorca może określić ilość faktycznie odebranych towarów (paliw silnikowych).

W konsekwencji w przedstawionych przez spółkę okolicznościach za moment wprowadzenia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 u.p.t.u., czy w okolicznościach art. 103 ust. 5a pkt 3 u.p.t.u., należy rozumieć moment rozładowania całości dostawy paliw silnikowych, w którym możliwe jest ostateczne ustalenie całkowitej ilości paliw silnikowych. Stanowisko spółki w tym względzie należało uznać za prawidłowe, gdyż zarówno "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego", "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych", jak i "dzień otrzymania towarów" powinny być interpretowane zgodnie z ich rozumieniem na gruncie przepisów o podatku akcyzowym i w świetle stanowiska z wyroku C-64/15. Wykładnia ta realizuje przy tym cele Pakietu Paliwowego, gdyż prowadzi do deklarowania rzeczywistych i rzetelnych informacji dotyczących paliw silnikowych wprowadzonych na terytorium kraju. Raport odbioru i UDT są dokumentami, które powinny stanowić punkt odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla tzw. przyspieszonego VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-64/15 wskazał, że moment wymagalności podatku należy określić w taki sposób, by można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów, spółka musi mieć zatem możliwość zweryfikowania samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych).

Przeciwne stanowisko organu jest wadliwe, co stanowi błąd wykładni przepisów art. 103 ust. 5a pkt 1-3 u.p.t.u. Konsekwencją tej błędnej wykładni jest też błędna wykładnia art. 30a ust. 2a-2b u.p.t.u., dotyczących określania podstawy opodatkowania w przypadku przyspieszonego VAT. Według organu na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć ilość paliwa wynikającą z otrzymanych od dostawcy dokumentów, jednak przepisy przewidują możliwość zastosowania w omawianym przypadku podstawy opodatkowania innej niż wynikająca z ogólnych zasad dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zasady ogólne odnoszą się do kategorii wartościowych, podczas gdy podstawa opodatkowania z art. 30a ust. 2a-2b u.p.t.u. ma charakter "ilościowy" (poprzez mechanizm ceny referencyjnej ze strony MF BIP pomija ona faktyczną wartość transakcji). Mechanizm ten jest zbliżony do rozliczania ilościowego charakterystycznego dla podatku akcyzowego, gdzie istotna jest ilość faktycznie przemieszczonych wyrobów, nawet jeśli różni się ona od ilości zadeklarowanej przez podmiot wysyłający. Stąd na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępnianie w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy należy przyjąć ilość wynikającą z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie dokumentu zastępującego taki raport), przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

Sąd zaznaczył równocześnie, że Unia Europejska koordynuje i harmonizuje przepisy dotyczące zarówno VAT, jak i akcyzy, a zatem nie ma uzasadnionych powodów, by wypracowane w prawie unijnym (m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości) reguły były pomijane.

1.4. Sąd uznał też, że organ podatkowy nie odniósł się do pytania nr 4, ani do przedstawionego w tym zakresie stanowiska spółki (dotyczącego tego, czy użyte w przepisie sformułowanie "chwila" należy utożsamić z dniem, a nie chwilą). Z tego względu sąd stwierdził, że interpretacja jest niekompletna, gdyż nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c § 1-2 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.), podczas gdy wykładnia tego przepisu wskazuje na jego autonomiczny charakter,

b) art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego" nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.a., podczas gdy wykładnia tego przepisu wskazuje na jego autonomiczny charakter,

c) art. 103 ust. 5a pkt 3 u.p.t.u. oraz ust. 5b u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "otrzymanie towarów" nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.a., podczas gdy wykładnia tego przepisu wskazuje na jego autonomiczny charakter,

d) art. 30 ust. 2a i 2b u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania, w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej, przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy należy przyjąć ilość wynikającą z tzw. raportu odbioru generalnego (przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych), podczas gdy ewentualne niedobory lub nadwyżki powinny być rozliczane w drodze stosowania korekty, a podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać ilość towaru podlegającą zadeklarowaniu;

2) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji przy jednoczesnym braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak by w ponownym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, pismo jednak zostało zwrócone na podstawie art. 66 § 1 zd. 3 p.p.s.a.

3.2. W piśmie z dnia 22 stycznia 2018 r. spółka wskazała, że skarga kasacyjna powinna zostać oddalona.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem z dnia 21 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 17 października 2019 r., I FSK 2248/18, którego celem było m.in. ustalenie, czy przepisy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 69 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm) nie sprzeciwiają się przepisowi takiemu jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

4.2. Postanowieniem z dnia 28 września 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie, wskazując, że w dniu 9 września 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie, z powodu której zawieszono postępowanie, tj. w sprawie C-855/19.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.

7. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z dwóch względów.

Po pierwsze, organ podatkowy, mimo niepodzielenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do niekompletności zaskarżonej interpretacji indywidualnej (przez nieodniesienie się do pytania nr 4), nie podniósł w tym względzie żadnych zarzutów kasacyjnych, ograniczając się do jednoakapitowej polemiki z wywodem sądu pierwszej instancji. Brak skonstruowania prawidłowej podstawy kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy oceniając aspekty formalne zaskarżonej interpretacji sąd pierwszej instancji naruszył jakiekolwiek przepisy prawa.

Po drugie, uzasadniając zarzut procesowy, tj. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., organ nie wykazał, by podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że nie wystarczy generalne wskazanie na taki wpływ, w oderwaniu od okoliczności sprawy, tymczasem właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Niewątpliwie brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania może wpływać na możliwość prawidłowego wykonania wyroku, nie sposób jednak założyć, że wpływ taki będzie zawsze występował i że zawsze będzie on istotny. W badanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, wymaga jednak podkreślenia, że sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach przede wszystkim przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego, która była odmienna od tej z zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Co do zasady w takich przypadkach wskazania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzają się do zobowiązania organu do uwzględnienia przy ponownym załatwianiu sprawy zaprezentowanej w orzeczeniu wykładni prawa. Nie jest jasne, dlaczego organ miałby mieć w takim przypadku trudności z wykonaniem zaskarżonego wyroku, odpowiedni wywód w tym zakresie nie został bowiem w skardze kasacyjnej zaprezentowany. Podobnie stwierdzone przez sąd pierwszej instancji uchybienie proceduralne nie wymagało szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania – skoro sąd stwierdził, że organ nie odniósł się do pytania nr 4 i wskazał, czego w odpowiedzi organu zabrakło, brak wprost wyrażonego wskazania, że organ przy ponownym rozpoznaniu będzie zobowiązany do odniesienia się do pytania spółki w przedstawionym zakresie nie stanowi braku, który uniemożliwi wykonanie wyroku. Z tego to względu zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zostać uwzględniony, organ nie wykazał bowiem, by zarzucane uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie.

8. Główną kwestią sporną w sprawie jest wykładnia art. 103 ust. 5a i 5b oraz art. 30a ust. 2a i 2b u.p.t.u. Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 30a ust. 2a i 2b u.p.t.u. znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Stąd określona wykładnia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. determinuje w istocie wykładnię art. 30a ust. 2a i 2b u.p.t.u., czego zresztą dowodem są zarówno wywody spółki, organu podatkowego, jak i sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., tj. w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji indywidualnej), w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Z kolei według art. 103 ust. 5b u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przepisy art. 103 ust. 5a-5b u.p.t.u. regulują istotę tzw. przyspieszonego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Wymaga podkreślenia, że przepisy te nie dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, a jedynie określają – przyspieszony względem ogólnego – termin zapłaty tego podatku. Potwierdza to nie tylko treść przepisów, ale i ich umieszczenie w systematyce ustawy (Rozdział 4 Działu X, o tytule "Zapłata podatku"). Zastrzeżenie to jest konieczne, gdyż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy wielokrotnie wskazuje, że daty z art. 103 ust. 5a pkt 1-3 w zw. z ust. 5b, o których sprecyzowanie wnioskowała spółka, to daty z momentu powstania obowiązku podatkowego. Co więcej, w sentencji interpretacji organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, mimo że nie tego momentu dotyczyły w istocie pytania spółki. Wskazuje to, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy mylił podstawowe pojęcia z zakresu prawa podatkowego, co już świadczy o poważnej wadliwości tej interpretacji. Bez znaczenia dla tej konstatacji jest przy tym to, że w swym wniosku również spółka pomyliła te pojęcia (przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1), organ powinien był bowiem ten błąd w toku rozumowania spółki skorygować, nie go powielać we własnych rozważaniach. Sąd pierwszej instancji nie tylko nie uwypuklił tej wadliwości zaskarżonej interpretacji, lecz również w jednym fragmencie swojego merytorycznego stanowiska stwierdził, że raport odbioru wygenerowany w systemie EMCS "powinien stanowić punkt odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla tzw. przyspieszonego VAT", co należy ocenić negatywnie. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy prawidłowo dostrzega, że moment powstania obowiązku podatkowego w badanym zakresie wynika z art. 20 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym co do zasady obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Według organu przywołane wyżej stwierdzenie sądu świadczy w takiej sytuacji o wykładni naruszającej spójność sytemu podatku od towarów i usług. Skoro jednak zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera analogiczny błąd – tj. wskazuje jako moment powstania obowiązku podatkowego chwilę inną niż podana w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. – i to w znacznie większej skali niż w zaskarżonym wyroku, organ podatkowy w ten sposób zwraca uwagę na znaczną wadliwość tejże interpretacji. Stwierdzenie wadliwości samej interpretacji indywidualnej ma przy tym większą wagę, potwierdza bowiem słuszność jej uchylenia, podczas gdy błędne uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie może być podstawą do uchylenia tego orzeczenia, jeśli odpowiada ono prawu, np. uchylając wadliwy akt organu (por. art. 184 p.p.s.a. in fine).

9. W ramach swego wniosku o wydanie interpretacji spółka zmierzała przede wszystkim do sprecyzowania początku biegu terminu do zapłaty przyspieszonego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Spółka zwróciła w tym względzie uwagę zwłaszcza na zbieżność terminologiczną pomiędzy zwrotami z art. 103 ust. 5a-5b u.p.t.u., określającymi początek biegu terminu do zapłaty VAT, a przepisami u.p.a. regulującymi moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ stanowiska spółki nie podzielił, powołując się głównie na odrębność przepisów dotyczących VAT od tych dotyczących akcyzy. Sąd takiego toku rozumowania nie zaakceptował, potwierdzając zasadność pomocniczego sięgnięcia do rozumienia określonych zwrotów na gruncie podatku akcyzowego, w tym orzecznictwa wydanego w tym względzie przez Trybunał Sprawiedliwości.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy argumentuje m.in., że:

- w odniesieniu do początku biegu terminu przyspieszonego VAT art. 103 ust. 5a-5b u.p.t.u. (ani inne przepisy tej ustawy) nie odsyłają do przepisów u.p.a., a więc wskazanym tam zwrotom nie należy nadawać specyficznego znaczenia, lecz opierać się jedynie na ich dosłownym, językowym znaczeniu, tj. uznać, że chodzi o fizyczne wprowadzenie paliwa do składu podatkowego/miejsca odbioru wyrobów akcyzowych; stanowisko sądu przesuwające moment z art. 103 ust. 5a-5b u.p.t.u. do chwili (często oddalonej o kilka dni), gdy odbiorca dokona fizycznego sprawdzenia przesyłki, nie znajduje uzasadnienia w przepisach;

- gdyby intencją ustawodawcy było wiązanie szczególnego momentu powstania obowiązku zapłaty VAT z obowiązkami wynikającymi z u.p.a., np. z chwilą sporządzenia raportu odbioru, czy zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, użyłby odpowiedniego zwrotu,

- powstawanie obowiązku zapłaty VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych zasadniczo w ciągu 5 dni od momentu wprowadzenia paliwa do kraju jest zgodne zarówno z ratio legis Pakietu Paliwowego (tj. uszczelnieniem poboru VAT z tego tytułu), jak i postulatem prymatu wykładni językowej,

- co prawda i VAT i akcyza są podatkami podlegającym harmonizacji w obrębie UE, jednak każdy z tym podatków harmonizowany jest odrębnie i rządzi się odrębnymi zasadami,

- omawiane przepisy mają charakter wyjątkowy, ale i autonomiczny, w związku z czym nie należy ich interpretować przez odwołanie się do przepisów dotyczących akcyzy,

- regulacje art. 30a ust. 2a-2b u.p.t.u. zostały wprowadzone wyłącznie "w celu obliczenia i wpłacenia kwoty podatku" w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., i jest to przypadek odosobniony w porównaniu z innymi przepisami dotyczącymi podstawy opodatkowania, wymagający wykładni ścisłej,

- przepisy art. 30a ust. 2a-2b u.p.t.u. zakładają możliwość czasowego ustalenia kwot podatku, tj. nieodzwierciedlającego rzeczywistych danych dotyczących danej transakcji, w tym np. ostatecznej ilości paliw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z powyższych argumentów nie świadczy o niezgodności z prawem stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji. Choć trafnie organ podatkowy podnosi odrębność regulacji VAT i akcyzy, również w zakresie harmonizacji tych podatków, sama w sobie odrębność ta nie przesądza o zakazie choćby posiłkowego odwoływania się do rozumienia określonej terminologii na gruncie podatku akcyzowego (w tym w orzecznictwie krajowym i unijnym), zwłaszcza że zarówno VAT, jak i akcyza to podatek od konsumpcji. Co więcej, gdyby intencją ustawodawcy była całkowita autonomia wykładni art. 103 ust. 5a-5d u.p.t.u. (a w konsekwencji - również art. 30a ust. 2a-2b u.p.t.u.) względem regulacji podatku akcyzowego, posłużyłby się on zwrotami, które nie mają bezpośrednich odpowiedników w tej regulacji. Jak trafnie tymczasem zauważył sąd pierwszej instancji, przepisy u.p.t.u. - poza art. 103 ust. 5a - nie posługują się np. pojęciem "wprowadzenia do składu podatkowego", które funkcjonuje natomiast na gruncie akcyzy. Organ podatkowy nie komentuje tej zbieżności terminologicznej. Warto też zauważyć, że przepisy art. 103 ust. 5a-4d u.p.t.u. wielokrotnie odsyłają do ustawy o podatku akcyzowym, w tym do procedury zawieszenia poboru akcyzy (jak i przemieszczenia towarów poza tą procedurą), a właściwym organem w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego. Brzmienie badanych przepisów u.p.t.u. wskazuje zatem na zamiar swego rodzaju integracji "przyspieszonego VAT" z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z konstrukcjami i mechanizmami funkcjonującymi w ramach akcyzy. Postulat pomijania przy wykładni art. 103 ust. 5a-5b u.p.t.u. rozumienia analogicznych zwrotów na gruncie podatku akcyzowego należy w takiej sytuacji uznać za zbyt daleko idący. Wymaga też podkreślenia, że organ podatkowy nie wskazał zasad obowiązujących na gruncie podatku od towarów i usług, które stałyby na przeszkodzie wykładni zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, położenie przez organ nacisku np. na oderwanie obliczania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30a ust. 2a-2b u.p.t.u. od szczegółów rzeczywiście zaistniałej dostawy paliw prowadzi do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami VAT - jeśli odbiorca byłby zobowiązany do zapłaty podatku nie tyle w związku z dostawą określonej ilości paliw, lecz w związku z ilością paliw wynikającą z dokumentacji otrzymanej od wysyłającego (niebędącej fakturą VAT), wszelkie niedobory w rzeczywiście otrzymanych towarach (paliwach) oznaczałyby powstanie (choćby czasowe) obowiązku zapłaty VAT bez wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia analizowanych przepisów nie może natomiast prowadzić do skutków nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rządzącymi VAT. Również cel ustawodawcy we wprowadzeniu Pakietu Paliwowego, tj. uszczelnienie poboru VAT z tytułu wprowadzenia do kraju paliw silnikowych, nie może usprawiedliwiać odstąpienia od tych zasad. Organ podatkowy w badanej skardze kasacyjnej zmierza tymczasem do autonomicznej - nie tylko względem przepisów u.p.a., ale również innych przepisów regulujących VAT, zarówno krajowych, jak i unijnych - wykładni art. 103 ust. 5a-5b i art. 30 ust. 2a-2b u.p.t.u., co nie może zostać zaakceptowane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 września 2021 r., C-855/19, w którym Trybunał - na gruncie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - zbadał zgodność z przepisami Dyrektywy 112 regulacji krajowej ustanawiającej obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 tej Dyrektywy. Wymaga podkreślenia, że w orzeczeniu tym Trybunał nie zajmował się definicjami zwrotów będących przedmiotem pytań spółki i - w konsekwencji - przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tezy tego orzeczenia wskazują jednak, że wykładnia przepisów dotyczących przyspieszonego VAT nie może abstrahować od całości regulacji VAT, jak postuluje organ podatkowy.

Ponieważ argument o zasadności całkowicie autonomicznej wykładni art. 103 ust. 5a-5b (a w konsekwencji również art. 30a ust. 2a-2b ) u.p.t.u. nie może zostać uwzględniony, a jest on kwintesencją zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, zarzuty te należy uznać za bezpodstawne.

10. Końcowo należy zauważyć, że treść badanych w sprawie przepisów prawa materialnego podlegała kilkukrotnej nowelizacji, na ich wykładnię nie pozostaje też bez wpływu orzecznictwo, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-855/19, jak i wyrok NSA, który zostanie wydany w sprawie I FSK 2248/18 (na gruncie której zapadło wskazane orzeczenie prejudycjalne Trybunału). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia tych zmian w treści przepisów i ich interpretacji zaprezentowanej w orzecznictwie.

11. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.

-----------------------

1