Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1972/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant starszy asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1447/18 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.286.2017.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1447/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 31 października 2017 r. dokonał w stosunku do S. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K., rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie złomu i granulatu srebra, na których jako wystawca figuruje M. Według organu strona nabyła towary w postaci granulatu srebra, lecz nie od wymienionego podmiotu.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołaną na wstępie decyzją z dnia 4 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. nie był podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz strony. Ustalono, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a funkcjonowanie jego firmy zostało ograniczone jedynie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania pustych faktur.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone dowody wskazują wręcz, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania obrotu towarami niewiadomego pochodzenia. Relacje handlowe pomiędzy stronami nie były uregulowane w formie umów pisemnych, a jedynie w formie ustaleń ustnych lub telefonicznych. Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzano żadnych ofert, zamówień, protokołów odbioru. Skarżący nie dochodził źródła pochodzenia nabywanego granulatu srebra, a weryfikacja kontrahenta była formalna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. W. zarzucił: - znaczące dla sprawy naruszenie przepisów procedury administracyjnej, polegające na nieprzeprowadzeniu w całości postępowania podatkowego w celu uzyskania dowodów, czy podatnik dochował należytej staranności i czy wiedział, że jego jeden kontrahent (z kilkunastu) był nierzetelny, - brak wskazania i opisu, które przepisy prawa materialnego podatnik naruszył i w jaki sposób, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych transakcji z jednym dostawcą, - dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. i wadliwą ocenę ujętych w decyzji dowodów i pominiętych w niej faktów ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego w bliźniaczych sprawach dotyczących czerwca-listopada 2010 r. i włączonych do akt tej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wskazanym

na początku wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy tym dopuszczalne było wykorzystanie przez organy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych, powadzonych zarówno wobec strony, jak i wobec wystawców faktur. Sąd podkreślił, że organy w niniejszej sprawie dokonały samodzielnej oceny dowodów pochodzących z ww. postępowań.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe doszły do słusznego wniosku, że M. B., pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT, nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Pomimo tego, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie granulatu srebra, to dostawcą towaru nie był wymieniony wystawca faktur. Skarżący nie dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że skarżący, przy zachowaniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie. Sąd opisał okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a M. i stwierdził, że okoliczności te musiały wzbudzić podejrzenie skarżącego co do zaistnienia oszustwa podatkowego.

S. W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej - "O.p.") polegającego na niepodjęciu przez organy podatkowe wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy skarżącego, w szczególności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie bezpośredniego przesłuchania świadków, co do których protokoły zeznań zostały pozyskane przez organy podatkowe w innych sprawach podatkowych, na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji M. B. jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT i oparcia rozstrzygnięcia o protokoły przesłuchań świadków w innych sprawach podatkowych, w których okoliczność braku należytej staranności skarżącego nie była badana;

2) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zakresu swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków zarówno wnioskowanych przez skarżącego, jak i wynikających z protokołów innych spraw podatkowych, włączonych do postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, co doprowadziło organy podatkowe do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w sprawie podatkowej skarżącego i uznania, że: (i) faktury VAT wystawione przez M. B. w okresie styczeń i luty 2011 r. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (ii) skarżący nie wykazał się należytą starannością przy weryfikacji M. B. jako swojego kontrahenta, a zatem nie można mu przypisać dobrej wiary przy wyborze tego kontrahenta;

3) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zakresu swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie przedstawionego w postępowaniu podatkowym przez skarżącego "Potwierdzenia Rejestracyjnego w zakresie Podatku od Towarów i Usług" dotyczącego M. B. jako kontrahenta skarżącego, co doprowadziło organy podatkowe do uznania, że skarżący nie podjął wystarczających działań mających na celu weryfikację M. B. jako swojego kontrahenta;

4) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 191 O.p. poprzez wybiórcze, a nie całościowe rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie podatkowej skarżącego w zakresie niewzięcia pod uwagę przy odmowie uznania podjęcia przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta M. B. uzyskanego przez skarżącego od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. "Potwierdzenia Rejestracyjnego w zakresie Podatku od Towarów i Usług";

5) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły oraz z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez ich niezastosowanie w sprawie podatkowej skarżącego, co doprowadziło do uznania, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. B. w styczniu i lutym 2011 r., pomimo spełnienia warunków formalnych i merytorycznych wynikających z przedmiotowych przepisów prawa polskiego oraz unijnego, dookreślonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie sprzeczną z art. 220 pkt 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i wykładnią tych przepisów ustaloną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, która prowadzi do znacznego podwyższenia wymogów należytej staranności odbiorców faktur VAT w dostawie towarów lub świadczeniu usług w odniesieniu do weryfikacji ich kontrahentów, co doprowadziło w konsekwencji do uznania w niniejszej sprawie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta M. B. oraz że nie można skarżącemu przypisać dobrej wiary w relacjach z tym kontrahentem, co z kolei skutkowało odmową uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. B. w styczniu i lutym 2011 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tych ramach strona podnosi, że materiał dowodowy nie miał zupełnego charakteru, albowiem w sprawie podatkowej organ wykorzystał dowody pochodzące z innych postępowań, co się odnosi zwłaszcza do protokołów przesłuchania świadków. Skarżący podkreśla, że świadkowie nie byli wówczas słuchani na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności przy transakcjach nabycia granulatu srebra, zatem dowody z zeznań należało przeprowadzić bezpośrednio w niniejszej sprawie. Ponadto strona wskazuje, że materiał dowodowy został oceniony dowolnie także dlatego, że wbrew tej ocenie transakcje miały rzeczywisty charakter, a po wtóre skarżący dochował należytej staranności, czego zasadniczym wyrazem było to, że do akt sprawy podatkowej przedłożył odnoszące się do M. B. potwierdzenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Ponadto w odniesieniu do tego dowodu strona akcentuje, że wystąpiła o potwierdzenie (28 grudnia 2010 r.) przed dostawami zrealizowanymi w przedmiotowych okresach rozliczeniowych (styczeń – luty 2011 r.), a przeto twierdzenie organów oraz Sądu o jej spóźnionym działaniu nie ma oparcia w dowodach.

Podniesione zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnianie. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości ustalenie organów podatkowych, że M. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie rozporządzał towarem jak właściciel, a przeto nie mógł być dostawcą granulatu srebra na rzecz skarżącego. Powyższe wynikało z łącznej oceny następujących okoliczności odnoszących się do osoby M. B.: - deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług złożył tylko za trzy miesiące (październik – grudzień 2010 r.), natomiast od stycznia 2011 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych, - nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności pod wskazanymi adresami w B., - nie było można skontaktować się podatnikiem, - brak dokumentacji księgowej, - określenie w większości przypadków wystawionych faktur gotówkowej formy zapłaty, - brak dowodów zakupu granulatu srebra, - brak zaplecza magazynowego potrzebnego do przechowywania towaru.

Skarżący podważając zasadniczą tezę organów o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez M. B. nie odniósł się do powyższych okoliczności – ani ich nie zakwestionował, ani też nie wywiódł ich nielogicznej, czy niezgodnej z doświadczeniem życiowym oceny. Natomiast przeciwko powyższej ocenie, przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie przemawia uwypuklona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący otrzymywał granulat srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur. Sama bowiem ta okoliczność nie przesadza tego, że prawo do rozporządzania granulatem srebra nie przechodziło ze strony M. B. Wbrew twierdzeniom strony organy uwzględniły protokoły przesłuchania pracowników skarżącego, którzy wszakże swoje przekonanie o dostawach ze strony M. B. wywodzili z treści faktur, nie zaś z innych okoliczności, jak znajomość z wystawcą faktur, bądź posiadanie konkretnej wiedzy na temat podejmowanych w ramach jego działalności gospodarczej działań.

Odnosząc się do drugiej podkreślonej przez kasatora kwestii, to jest ustalenia dotyczącego niedochowania należytej staranności przez skarżącego, to w pierwszej kolejności za niezasadne należy uznać stanowisko skargi kasacyjnej o brakach w materiale dowodowym. Niezasadne są twierdzenia, że organ powinien był ponowić dowody z przesłuchania świadków, aby zrealizować zasadę bezpośredniości. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy O.p. (por. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. także wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

W orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 oraz z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1777/14) zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że za ponowieniem dowodu z zeznań świadków przemawiała okoliczność, że w niniejszej sprawie wymagała wyjaśnienia kwestia dochowania przez stronę należytej staranności przy transakcjach zakupu granulatu srebra. Trzeba bowiem podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano jakichkolwiek konkretnych zeznań świadków, które byłyby niemiarodajne, a które wykorzystane zostały przy wydaniu przedmiotowej decyzji. Skarżący w żaden, dający się uchwycić sposób, nie odniósł się do treści zeznań określonych świadków, by wykazać, że nie obejmowały konkretnych faktów, jakie miały miejsce bądź mogły mieć miejsce i byłyby doniosłe dla oceny należytej staranności przy transakcjach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż ustalone przez organy okoliczności z związane nabyciem granulatu srebra na podstawie podważonych faktur pozwały przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności przy tych transakcjach. Jak ustalono w sprawie, M. B., osoba 22-letnia, zarejestrował działalność gospodarczą parę miesięcy przed transakcjami do których wystawione zostały sporne faktury (15 września 2010 r.). Pomimo braku renomy na rynku skarżący zdecydował się na nabycie ze strony tego podmiotu granulatu srebra na znaczne kwoty (w styczniu 2011 r. – 678.015,75 zł brutto oraz w lutym – 294.822 zł brutto). Strona nie zawarła pisemnych umów z wystawcą faktur, ani nie składała pisemnych zamówień, nie dociekała również źródła pochodzenia towaru (jego legalności). Skarżący kontakt z M. B. miał nawiązać za pośrednictwem Internetu i miał go widzieć tylko raz. Poza samymi fakturami, skarżący nie posiadał innych dokumentów związanych z nabyciem granulatu srebra, w tym potwierdzenia zapłaty gotówką. Nadmienić trzeba, że zapłaty gotówką skarżący miał dokonywać do rąk pracownika M. B., którego danych nie znał. Wymienione okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie dochował wymaganej staranności przy transakcjach, do których wystawiano sporne faktury.

Powyższą konkluzję zaaprobowaną w zaskarżonym wyroku potwierdzają także okoliczności występujące w innej sprawie skarżącego, rozpoznawanej na wspólnej rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 lutego 2024, a mianowicie w sprawie I FSK 2130/19 dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W sprawie powiązanej ustalono, że skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego nie tylko z faktur M. B., ale też L. B. (mających za przedmiot również granulat srebra), którego rekomendował właśnie M. B. (a konkretnie jego pracownik, którego skarżący nie znał z imienia i nazwiska), co było czytelnym sygnałem odnośnie oszukańczego działania wystawców faktur, którzy w normalnych warunkach byliby dla siebie konkurentami. Trzeba przyjąć, że powyższe uwarunkowanie winno być dostrzegalne dla strony nie tylko w grudniu 2010 r., ale też w następnych miesiącach.

Oceny co do niedochowania przez skarżącego należytej staranności przy transakcjach nabycia granulatu srebra na podstawie faktur sygnowanych danymi M. B. nie mogła odmienić akcentowana przez stronę okoliczność formalnej weryfikacji kontrahenta, sprowadzająca się do sprawdzenia jego statusu w odpowiednich rejestrach. Dokumenty rejestrowe odzwierciedlają jedynie formalną stronę podmiotów, lecz nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nich działalności. Nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy mają charakter rzetelny, a w tym rzetelny podmiotowo. Nie decydują przeto o rzetelności kontrahentów strony. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarysowanego problemu stwierdził, że pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta daje podatnikowi jedynie wiedzę co do spełniania formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym przez owego kontrahenta. Dokumenty te nie gwarantują jednak same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się bowiem nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, spójna ocena w zakresie niedochowania przez stronę staranności, uwzględniająca szereg wskazanych powyżej okoliczności, nie mogła być przełamana z powodu otrzymania przez skarżącego potwierdzenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącego M. B., albowiem potwierdzenie to, jak już powyżej zaznaczono, dotyczyło formalnej strony działalności podmiotu i nie usprawiedliwiało lekceważenia szeregu okoliczności wskazujących na nierzetelność podmiotową faktur. Przy tym należy podkreślić, że skarżący wystąpił o przedmiotowe potwierdzenie w dniu 20 grudnia 2010 r., podczas gdy pierwsze faktury od M. B. otrzymywał od początku grudnia (pierwsza faktura z dnia 7 grudnia 2010 r.).

Ponieważ skarżący poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania (przepisów O.p. w powiązaniu z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a.) nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny był związany, a wynika z nich, że faktury wystawione przez M. B. były nierzetelne podmiotowo, zaś skarżący nie dochował należytej staranności przyjmując towar na podstawie tych faktur. Wobec tego jako niezasadne należało ocenić wskazane powyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego, które przybrały postać niewłaściwego zastosowania prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie podatkowej zostało wykazane, że nie dochował on należytej staranności przy transakcjach nabycia granulatu srebra i powinien był wiedzieć, że transakcje te związane są z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku.

Dodatkowo nalży odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyraził stanowisko, iż wszczęcie w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań podatkowych postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Jednakże w ślad za tym stwierdzeniem strona nie wskazała przepisów, które w ten sposób miałyby zostać naruszone, co usuwało przedmiotową kwestię spod oceny Sadu kasacyjnego (brak zarzutów).

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA