Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 767/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, 14g par. 1, 14h, 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 28m  ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 9 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi: E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.88.2023.3.JKU w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.88.2023.2.MBD; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 3 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.88.2022.3.JKU, utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.88.2022.2.MBD, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

1.2. We wniosku z dnia 13 lutego 2023 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, w której zapytała, czy wydatki ponoszone na usługi podwykonawstwa świadczone przez jednego ze wspólników w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Wspólnik) będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), a w konsekwencji czy będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W opisie zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a głównym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna węgla, sprzedaż i transport kruszyw, a także świadczenie usług w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego.

Wspólnik Spółki planuje świadczyć usługi na jej rzecz. Wspólnik ten posiada 19% udziałów w Spółce i nie zasiada w jej zarządzie. Jednakże jest on małżonkiem wspólnika posiadającego 81% udziałów i będącego prezesem zarządu Spółki. Wspólnik ten posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.). Zamierza on świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy z poziomu jednoosobowej działalności gospodarczej, którą planuje otworzyć na swoje nazwisko. Katalog usług, które miałyby być świadczone na rzecz Spółki, jest następujący:

- obsługa techniczna wszystkich samochodów (w liczbie 12 sztuk), w tym ich naprawy, przeglądy i serwisowanie,

- pilne naprawy pojazdów ciężarowych, na przykład w razie nagłej awarii podczas zagranicznego transportu towarów, w tym organizacja holowania i innej pomocy,

- przeprowadzanie szkoleń dla innych kierowców w zakresie bezpiecznej i ekonomicznej jazdy, oraz prawidłowej obsługi pojazdów,

- usługi związane z rozwieszaniem banerów reklamowych, sporadycznie roznoszenie ulotek oraz nadzór nad osobami roznoszącymi ulotki,

- świadczenie usług pośrednictwa komercyjnego, na które składają się, między innymi: spotkania z kontrahentami, negocjowanie z nimi warunków współpracy w imieniu Spółki, poszukiwanie nowych kontrahentów, utrzymywanie relacji między Spółką a już pozyskanymi kontrahentami, badanie rynku, w tym poszukiwanie ofert.

Wnioskodawca, opisując jak wyżej rodzaj i charakter usług, które miałyby być świadczone, wskazał, że są one jemu potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył też, że świadczone usługi będą wycenione na poziomie rynkowym, a warunki współpracy będą ustalone tak, jakby ustaliły je podmioty niepowiązane.

Prezentując własne stanowisko, Strona wskazała, że ponoszone przez nią wydatki na usługi podwykonawstwa, świadczone przez jej Wspólnika, nie będą stanowiły ukrytego zysku, a – co za tym idzie – nie byłyby opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie DKIS, wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Pismem z dnia 23 marca 2023 r. wezwano więc Wnioskodawcę o uzupełnienie braków formalnych, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W celu wyeliminowania braków formalnych wniosku, Strona miała uzupełnić opis zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, jako elementu opisu tego zdarzenia, okoliczności odnoszących się do poniższych kwestii:

1) Czy Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, który został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o CIT (od art. 28c do art. 28t)?

2) Czy wymienione w treści wniosku usługi będą niezbędne w realizacji podstawowej

działalności Spółki?

3) Czy warunki wskazanych we wniosku usług świadczonych przez podmiot powiązany (Wspólnika) ustalone będą na warunkach rynkowych?

4) Czy powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach opisanych we wniosku będzie miało wpływ na warunki zawarcia tych transakcji, a jeśli tak, to należy wskazać jaki?

5) Czy wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej?

6) Czy wynagrodzenie, które będzie wypłacane Wspólnikowi z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki usług, opisanych we wniosku, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych?

7) Co będzie przedmiotem działalności podmiotu powiązanego (Wspólnika), z którym Spółka będzie zawierała transakcje, o których mowa we wniosku?

8) Czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez Wspólnika będą tożsamymi usługami

świadczonymi przez Spółkę?

9) W sytuacji, gdy czynności świadczone przez Wspólnika na rzecz Spółki będą tożsame z realizowanymi przez niego usługami na rzecz kontrahentów - co jest powodem korzystania z usług Wspólnika?

10) Czy Wspólnik będzie świadczył usługi również dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz z Wnioskodawcą?

11) Czy przed świadczeniem usług opisanych we wniosku, Spółka korzystała z usług ww. usług; jeśli tak to na podstawie jakich umów?

Na tak postawione pytania Spółka udzieliła poniższych odpowiedzi.

Ad 1) Tak, wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, począwszy od stycznia 2022 r.

Ad 2) Tak, dla spółki zajmującej się działalnością transportową, podwykonawstwo w postaci świadczenia usług obsługi technicznej i naprawy pojazdów, przeprowadzanie szkoleń dla kierowców, świadczenia usług reklamowych i marketingowych czy usługi pośrednictwa w interesach (poszukiwanie kontrahentów, zawieranie z nimi relacji biznesowych w imieniu Spółki, negocjowanie z nimi umów w imieniu Spółki itd.) są niezbędne w realizacji jej podstawowej działalności.

Ad 3) Tak, warunki współpracy, w tym cena za świadczone usługi będą ustalone na warunkach rynkowych. Współpraca zostanie zawarta na takich warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Ad 4) Nie, powiązanie między podmiotami uczestniczącymi nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia transakcji. Jak wskazano w odpowiedzi na powyższe pytanie- warunki zostaną ustalone w taki sposób, w jaki ustaliłyby je podmioty niepowiązane.

Ad 5) Wśród środków trwałych Spółki znajdują się: 3 place; koparka; pakowaczka; 9 komputerów; system monitoringu; 2 telewizory; 2 wagi - jedna o udźwigu do 10 ton i jedna o udźwigu do 15 ton; zbiornik na olej napędowy; 2 ładowarki (rozumiane jako koparki); agregat prądotwórczy; 2 ciągniki, w tym jeden ciągnik rolniczy; wózek spalinowy; 2 przyczepy; naczepa; 11 samochodów, do których zalicza się zarówno pojazdy osobowe, jak i dostawcze; meble stanowiące wyposażenie biura; myjka ciśnieniowa; pompa, klimatyzator i rower.

Ad 6) Wynagrodzenie wypłacane podmiotowi powiązanemu będzie ustalone w wysokości rynkowej, na warunkach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, za świadczenie usług potrzebnych Spółce do wykonywania działalności gospodarczej.

Ad 7) Świadczone usługi można scharakteryzować jako wsparcie techniczne, biznesowe i marketingowe dla podmiotów działających w branży transportowej.

Ad 8) Nie, ponieważ Spółka zajmuje się w głównej mierze świadczeniem usług transportu surowców opałowych, ale także transportu innych towarów na zlecenie zewnętrznych firm. Usługi świadczone przez Wspólnika na rzecz Spółki nie będą polegały na świadczeniu usług transportowych, a na zapewnieniu opisanego we właściwym wniosku i w niniejszych odpowiedziach wsparcia technicznego, marketingowego i biznesowego Spółce, które pomagałyby jej wykonywać swoją działalność gospodarczą.

Ad 9) Jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytanie – usługi świadczone przez Wspólnika nie będą tożsame z usługami, które świadczy Spółka. Działalność Wspólnika na rzecz Spółki będzie miała charakter podwykonawstwa.

Ad 10) Wspólnik nie wyklucza świadczenia podobnych usług na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Ad 11) Dotychczas część powyższych usług na rzecz Spółki wykonywał w ramach dodatkowej pracy pracownik oddelegowany docelowo do innych czynności, a część wykonywała prezes zarządu Spółki. Jednakże oboje nie mogą obecnie poświęcić tyle czasu i zaangażowania ile jest konieczne do prawidłowego wykonywania tych świadczeń. Z tego powodu Spółka potrzebuje zlecić wykonywanie czynności przedstawionych we wniosku innej osobie. Jak wskazano we właściwym wniosku, warunki przedstawione Spółce przez wybranego podwykonawcę w postaci Wspólnika, najlepiej odnosiły się do jej wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług.

1.3. W ocenie DKIS, w odpowiedzi na wezwanie – w zakresie pytania 5 i 6, Wnioskodawca nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, w dniu 21 kwietnia 2023 r., wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. DKIS podkreślił, że z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe, które budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o jej udzielenie, ponieważ rolą tego postępowania nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowić może również domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Do takiego działania organ interpretacji indywidualnej nie jest jednak uprawniony. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. DKIS zaznaczył też, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

1.4. Na skutek zażalenia na ww. postanowienie, organ interpretacyjny, postanowieniem z dnia 3 lipca 2023 r., utrzymał je w mocy.

DKIS zaznaczył, że informacja czy wspólnicy Spółki z o.o. zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy wynagrodzenie, które będzie wypłacane Wspólnikowi z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki z o.o. usług, opisanych we wniosku, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych, stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie ukrytych zysków i powstania odpowiadającego im dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Organ podatkowy podkreślił, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż

podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy więc uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Zatem, brak uzupełnia zdarzenia przyszłego, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem organ podatkowy w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości wiedzą wyznaczoną przez zakres wezwania. To z kolei oznacza, że uzupełnienie wniosku nie było ani wyczerpujące, ani "pełne".

Zdaniem DKIS, wniosek wymagał uzupełnienia o wszystkie informacje wynikające z treści wezwania, o których mowa była w wezwaniu z 23 marca 2023 r., podkreślając, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Stronę okoliczności, po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące ustalenia, czy usługi świadczone przez Wspólnika na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym do Strony wezwaniu. Natomiast brak pełnej informacji na temat przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań 5 i 6, uniemożliwił – zdaniem DKIS – dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na ww. postanowienie, Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że aspekty, które – zdaniem organu interpretacyjnego – mają znaczenie przy wydaniu oceny, zostały zawarte we właściwym wniosku oraz w odpowiedziach na pytania z dnia 31 marca 2023 r.

Zagadnienie zasadności i potrzeby zawarcia takiej transakcji, w ocenie Strony, zostały zawarte w odpowiedziach na pytanie numer 2 - wsparcie techniczne, marketingowe oraz biznesowe są potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w branży transportowej. Spółka wskazała również, że powiązanie między podmiotami będącymi przedmiotem wniosku nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia transakcji (odpowiedź numer 4). Usługi świadczone przez podwykonawcę nie będą tożsame z przedmiotem działalności Spółki, ale pomogą Spółce wykonywać we właściwy sposób swoją działalność (odpowiedź numer 8 i 9). Podobne usługi na rzecz Spółki wcześniej wykonywał oddelegowany pracownik oraz prezes zarządu spółki, ale ze względu na brak czasu i wystarczającego zaangażowania, pojawiła się potrzeba oddelegowania tych obowiązków na inną osobę (odpowiedź numer 11). Z kolei już we właściwym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że świadczenia wykonywane na jej rzecz są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. To oznacza, że Spółka, potrzebując podwykonawstwa w zakresie wsparcia biznesowego, technicznego i marketingowego, musiałaby skorzystać z usług podmiotu niepowiązanego, gdyby wspólnik mający być podwykonawcą nie był w stanie sprostać jej wymaganiom w tym zakresie. We właściwym wniosku wskazano, że warunki przedstawione Wnioskodawcy przez wybranego podwykonawcę, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług, a stanowisko to zostało również powtórzone w odpowiedzi numer 11. Jednocześnie, niezależnie od tego, kto ostatecznie wykonywałby usługi podwykonawstwa (podmiot powiązany czy niepowiązany) - warunki współpracy, cena za świadczone usługi czy charakter zlecanych czynności przez Spółkę byłyby tożsame.

Zdaniem Strony, ocena organu podatkowego, że odpowiedź numer 5 była udzielona w sposób niepełny, jest nieprawidłowa. Przede wszystkim powołała się na odpowiedzi numer 8 i 9, bo wskazano w nich, że usługi, które miałby świadczyć Wspólnik, nie byłyby tożsame z przedmiotem działalności Spółki (a więc Wspólnik nie zajmowałby się transportem towarów). Jednocześnie, wykazany w odpowiedzi numer 5 majątek, zestawiony z informacjami udzielonymi w odpowiedzi numer 11 oraz innych, przywołanych w tym piśmie odpowiedziach, wskazują – w ocenie Spółki – że potrzebuje ona korzystać, między innymi, z usług serwisowania i nadzoru technicznego posiadanych pojazdów.

W kwestii uznania przez organ podatkowy odpowiedzi numer 6 za niepełną, Skarżąca ponownie podkreśliła, że zlecane usługi są jej potrzebne do prawidłowego wykonywania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że za nabywane usługi należy płacić wynagrodzenie. Nie można jednak mówić o celowym dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, jeżeli otrzymywałby on wynagrodzenie za wykonywane usługi (wymiana wartości za wartość), zwłaszcza gdy wynagrodzenie to miałoby poziom rynkowy, a więc takie samo wynagrodzenie otrzymywałby podmiot niepowiązany, który spełniałby warunki i wymagania stawiane przez Spółkę. Argument ten wzmacnia – zdaniem Skarżącej – odpowiedź numer 10, w której wskazano, że Wspólnik mający wykonywać opisane usługi na rzecz Spółki nie wyklucza świadczenia podobnych usług również na rzecz podmiotów niepowiązanych, co tym bardziej wyklucza dokapitalizowanie jako rzeczywisty motyw pobieranego wynagrodzenia. Ponadto, we wniosku wskazano, że usługi byłyby świadczone z poziomu jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika, czyli z poziomu podmiotu gospodarczo niezależnego od Spółki.

Zdaniem Skarżącej, na podstawie informacji przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i w piśmie z dnia 31 marca 2023 r., można więc stwierdzić, że Spółka ponosiłaby wydatki na usługi podmiotu powiązanego nie w celu jego dokapitalizowania, a w celu nabycia usług, które są jej potrzebne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, Skarżąca zaznaczyła, że weryfikacja odpowiedniego wyposażenia Spółki oraz zagadnienia dokapitalizowania podmiotu powiązanego mogą być ważne, ale nie są priorytetowe do dokonania oceny jej stanowiska.

Końcowo – powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 137/23, publ. CBOSA – Strona zarzuciła, że organ interpretacyjny, rozpatrując wniosek, uzależnił pozostawienie go bez rozpatrzenia od wytycznych, które nie wynikają wprost z przepisów prawa. W jej ocenie, DKIS nie przyłożył wystarczającej wagi do przepisów prawa podatkowego, w tym przytoczonego również w powyższym wyroku art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Odnosząc się natomiast do brzmienia tego przepisu, Wnioskodawca podtrzymał stanowisko, że transakcja będąca przedmiotem wniosku, zawarta na rynkowych warunkach nie stanowiłaby ukrytego zysku. Zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego, informacje są zatem – w ocenie Skarżącej – wystarczające do wydania żądanej interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wedle art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei wedle art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

3.4. Na tle powołanych wyżej regulacji prawnych zarysował się spór, pomiędzy Stroną a organem, o to, czy złożony przez Skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia. Kluczowym w tym sporze jest w istocie to czy opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku, a następnie uzupełniony na skutek wezwania organu, był wystarczający do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie.

Pytanie to z kolei dotyczyło kwestii czy wydatki ponoszone na usługi podwykonawstwa, świadczone przez jednego ze wspólników w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Warto przypomnieć w tym miejscu, że – zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT – za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Natomiast – według przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT – opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Sąd uznał, że DKIS, uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi na szereg szczegółowych pytań dotyczących okoliczności, których doprecyzowanie nie było niezbędne dla oceny czy opisany stan faktyczny – w zakresie, w którym Strona powzięła wątpliwość wyrażoną w ww. pytaniu, a następnie oceniając tak uzupełnione zdarzenie przyszłe ze niepełne i – w konsekwencji – pozostawiając jej wniosek bez rozpatrzenia, w istocie uchylił się od obowiązku wydania interpretacji w oczekiwanym przez Skarżącą zakresie. Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę, mogło zostać uznane za wypełniające – wynikający z art. 14b § 3 O.p. – obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Pojęcie "wyczerpujący" w rozumieniu tego przepisu oznacza bowiem obiektywnie brakujący element opisu faktycznego, który jest konieczny dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie i oceny prawidłowości stanowiska własnego Wnioskodawcy. W zakres tego pojęcia nie wchodzi jednak to, co – w ocenie organu – powinno być jeszcze dodatkowo wyjaśnione przez stronę, aby udzielona interpretacja indywidualna w większym stopniu realizowała funkcje związane z tą instytucją. Przede wszystkim należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli w tym zakresie element zdarzenia przyszłego z jego oceną. Z kolei to właśnie wątpliwości Skarżącej w kwestii oceny skutków prawnopodatkowych usług, które miałyby być świadczone dla niej przez jej Wspólnika – na gruncie regulacji odnoszących się do tzw. ukrytego zysku – stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS może żądać doprecyzowania pytania, jeśli nie wynika z niego w sposób dostatecznie jednoznaczny, jaką konkretnie wątpliwość co do stosowania przepisów prawa podatkowego strona chciałaby rozwiać w ramach interpretacji indywidualnej na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W kwestii faktów/okoliczności zdarzenia przyszłego organ pytać może, gdy są one niezbędne dla rozstrzygnięcia wątpliwości zawartej w pytaniu Wnioskodawcy. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i utrzymanym przez nie w mocy postanowieniem, które je poprzedzało, nie wykazano, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. Przytoczone bowiem żądania doprecyzowania wniosku spotkały się z odpowiednim wyjaśnieniem ze strony Spółki w ramach udzielonych przez nią odpowiedzi. Słusznie też Wnioskodawca zwracał uwagę, że odpowiedzi na szereg pytań DKIS wynikały wprost z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację.

3.5. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, Strona w kwestionowanym przez DKIS zakresie przedstawiła zaistniały stan faktyczny sprawy w stopniu wyczerpującym, tj. zawierającym niezbędny zakres informacji pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska Wnioskodawcy. Organ powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska Strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że jej stanowisko jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ zmierzał do ustalenia okoliczności zdarzenia przyszłego w sposób właściwy dla postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie niezbędny do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał stanowisko organu, że wniosek Skarżącego ma braki formalne w zakresie wskazanym przez DKIS w skarżonym postanowieniu, uzasadniające pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

Podsumowując, wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje Wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie jego woli.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Stosując odpowiednio przytoczone wyżej przepisy, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez Wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Aby organ tę procedurę mógł wdrożyć i – w przypadku nieprzedstawienia przez Wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek takim brakiem formalnym musi być jednak dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpoznania. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na Wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To jest bowiem obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest z kolei przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że Wnioskodawca uzupełni elementy przedstawionego stanu sprawy/zdarzenia przyszłego w takim kierunku i w taki sposób, które – w ocenie DKIS – będą w maksymalny sposób realizować funkcje interpretacji indywidualnej, w tym zwłaszcza tę ochronną wobec wnioskującego. Strona bowiem sama decyduje o tym, jaki poziom ochrony pragnie dla siebie uzyskać, a determinuje go przedstawiony przez nią opis, zadane pytanie i własne stanowisko w sprawie. Takie działanie, usprawiedliwiane przez organ ochroną interesów Strony, może jednak oczekiwaną w ramach wniosku ochronę udaremniać, a to poprzez nazbyt szczegółowe wypytywanie jej o okoliczności, których – ku pełnej satysfakcji organu – nie będzie w stanie, może nie chcieć lub wcale nie musi podawać, a – w konsekwencji – przez pozbawienie jej prawa do uzyskania żądanej interpretacji na skutek pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Jeśli zatem samo oświadczenie Strony w opisie zdarzenia przyszłego, że wynagrodzenie Wspólnika za ww. usługi – uwzględniając pozostałe okoliczności tego opisu podane we wniosku i jego uzupełnieniu – będzie ustalone na poziomie rynkowym, nie jest – w ocenie organu interpretacyjnego – wystarczające dla potwierdzenia albo zakwestionowania prawidłowości stanowiska Spółki o braku podstaw do rozpoznania w tej sytuacji "ukrytego zysku" Wspólnika, to takie stanowisko organ obowiązany był zawrzeć w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie uchylać się od wydania interpretacji pod pozorem niedopełnienia przez Wnioskodawcę wymogów formalnych. Skarżąca – już na etapie uzupełniania wniosku – zwróciła uwagę, że DKIS dopytywał się także o okoliczności jednoznacznie już podane we wniosku. Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji, związanych z brakiem odpowiedzi na zadane przez organ pytania, w wielu miejscach pisma uzupełniającego wniosek, ponownie przedstawiała te same okoliczności. Nie jest również rolą Podatnika dokonywanie takich ocen ani też formułowanie twierdzeń, które de facto mają swoje miejsce w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy. W tym bowiem celu Skarżąca złożyła wniosek o interpretację indywidualną, aby ustalić czy kwoty świadczeń, jakie otrzymywałby od niej Wspólnik za wykonywanie na jej rzecz ww. usług w okolicznościach opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu, wpisują się w obszar znaczeniowy pojęcia "ukryty zysk". W ocenie Sądu, dokonanie takiej wykładni w drodze wydania żądanej interpretacji było i jest możliwe na podstawie elementów zdarzenia przyszłego podanych dotychczas we wniosku oraz w jego uzupełnieniu.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przyznał DKIS. Jest to prerogatywa tego organu, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych, tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) – niezależnie od obiektywnych trudności, związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ interpretacyjny nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

3.6. Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14g i art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznać należało za zasadny. Za niezgodne z art. 121 § 1 O.p. należy uznać formułowanie przez DKIS licznych pytań, które podyktowane są w istocie oczekiwaniem, że Wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji prawnej i oceny skutków prawnych wyłaniających się na tle faktów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. To samo dotyczy pytań o kwestie jednoznacznie wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Takie działanie zaciemnia odczytanie intencji organu i utrudnia udzielenie odpowiedzi na te pytania, które rzeczywiście mogłyby dotyczyć uzupełnienia okoliczności faktycznych, a przy czym jednocześnie takich, które dla wydania interpretacji są rzeczywiście niezbędne, co w wezwaniu o braki powinno być odpowiednio uzasadnione zgodnie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Słusznie zauważyła Skarżąca, że nie znajduje uzasadnienia w treści art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do kwestii ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane, co rozszerza kryteria tej oceny na potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. DKIS, wskazując, że – jego zdaniem – niepełna możliwość zweryfikowania powyższych wytycznych uniemożliwia właściwe zinterpretowanie ww. przepisu, w istocie rozpoczął proces jego wykładni, a nawet przesądził jej kierunek, wykraczając przy tym poza ustawowe kryteria ustalenia "ukrytego zysku". Jednocześnie zamknięta została Stronie – zaskarżonym postanowieniem – droga do uzyskania choćby i negatywnej dla niej interpretacji, którą jednak Spółka mogłaby kwestionować przed tutejszym Sądem w ramach równorzędnego sporu z organem interpretacyjnym.

Trafnie ujęła to Skarżąca w końcowej części skargi (ostatni akapit na str. 7), odwołując się do uzasadnienia ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., że organ podatkowy, oceniając wniosek, nie powinien był uzależniać pozostawienia go bez odpowiedzi od wytycznych, które nie wynikają wprost z przepisów prawa i bez przyłożenia wystarczającej wagi do przepisów prawa podatkowego, w tym art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT (czym zresztą – jak wskazała Strona – DKIS nawiązywał do projektu "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z dnia 8 grudnia 2020 r.). Tak jednak niestety postąpił. To z kolei implikowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

3.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. O ile DKIS dostrzeże potrzebę wezwania o podanie dodatkowych elementów zdarzenia przyszłego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas oczywiście może skierować do Strony stosowne wezwanie. Organ musi jednak pamiętać, aby żądanie uzupełnienia braków nie wykraczało ponad to, co niezbędne dla rozstrzygnięcia istoty wątpliwości Strony, wynikającej z zadanego we wniosku pytania w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego. Każdy brakujący element zdarzenia przyszłego musi być jednoznacznie wskazany, a żądanie jego uzupełnienia konkretnie i umotywowane. Pytania zadawane Stronie muszą być precyzyjne, tak aby nie musiała się ona domyślać, czego organ interpretacyjny od niej oczekuje. Organ nie może przy tym pytać o to, co Wnioskodawca jednoznacznie i stanowczo podał, powtarzać pytań odnoszących się do tych samych kwestii albo niepotrzebnie ich mnożyć, co niestety w niniejszej sprawie miało miejsce i na co słusznie Skarżąca zwracała uwagę w skardze. Nie można też z góry zakładać, że Strona chce ukryć pewne okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie przy wydawaniu interpretacji. Jeśli zatem oświadczy ona, że nie jest w stanie udzielić bardziej szczegółowej odpowiedzi w danej kwestii lub że podtrzymuje to, co już w tym zakresie podała wcześniej, to należy takie stanowisko uwzględnić i nie dopatrywać się w tym jej złej woli. Trzeba bowiem założyć, że działa ona w dobrej wierze i racjonalnie, skoro ukrywanie tego typu okoliczności pozbawiałoby ją – w myśl przepisów art. 14k w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. – ochrony prawnej wynikającej z uzyskanej (ewentualnie) pozytywnej interpretacji. Takie praktyki w oczywisty sposób naruszają bowiem zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych.

3.8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.9. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.