Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 463/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 165 b § 1, 208 § 1, 291 § 4, 207 § 1, 247 § 1 pkty 2, 3, 7; 210 § 1 pkt 6, 70 § 6 pkt 1,  70 c, 165, 180§ 1, 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 108 ust. 1, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.J. kwotę 10 008 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) określającą M. J. (dalej Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2014 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2014 r. w kwocie innej niż zadeklarowana, kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu) za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona w kontrolowanych okresach prowadziła działalność pod nazwą P. [...] i dokonywała nabyć oraz dostaw, w tym dostaw do podmiotów czeskich telefonów [...] marki [...] oraz tuszu i tonerów do drukarek.

DIAS stwierdził, że zobowiązania objęte zaskarżonym aktem (wrzesień-listopad 2014 r.) nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., gdyż [...] lipca 2019 r. wszczęto wobec Strony postępowanie karno-skarbowe, o czym Skarżący został powiadomiony w trybie art. 70c Op 21 sierpnia 2019 r.

DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez: P. sp. z o.o. (dalej P.), I. [...] (dalej I.), W. [...] (dalej W.), K. [...] (dalej K.), L. sp. z o.o. (dalej L.), B. sp. z o.o. (dalej B.), P. sp. z o.o. (dalej P.), G. sp. z o.o. (dalej G.), N. [...] (dalej N.), T. sp. z o.o. (dalej T.), O. [...] (dalej O.), M. (dalej M.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zatem Stronie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, nie przysługiwało prawo do odliczenia z tych dokumentów. Z kolei sprzedaż krajowa nabytych telefonów firmom: I. sp. z o.o. (dalej I.), Towarzystwo Handlowe A. sp. j. [...] (dalej A.), P. S.A. (dalej P.), K. sp. z o.o. (dalej K.), A. S.A. (dalej A.) miała charakter fikcyjny, zatem faktury wystawione na rzecz wymienionych podmiotów podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. Za fikcyjne zostały również uznane wewnątrzwspólnotowe dostawy (dalej WDT) do B. s.r.o. (dalej B.), A. s.r.o. (dalej P.), J. s.r.o. (dalej J.).

W ocenie DIAS, w ramach powyższych transakcji nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz stanowiły one ogniwa łańcuchów dostaw w ramach przestępstwa karuzelowego. Skarżący występował jako pozorny pośrednik. Nie nabywał władztwa nad towarami. Nie mógł zatem przenieść go na kolejnego nabywcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1, art. 284b § 3 w zw. z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej Usdg), poprzez zaakceptowanie wydania decyzji pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym ze znacznym przekroczeniem 6 miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, co wynikało z pominięcia faktu prowadzenia kontroli podatkowej u Skarżącego z przekroczeniem ustawowego limitu 12 dni kontroli, wszczętej 8 lipca 2015 r. i zakończonej 13 grudnia 2018 r., mimo że zgodnie z prawem wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu czasowego powinna była zakończyć się 23 lipca 2015 r. wobec czego 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upłynął bezskutecznie 23 stycznia 2016 r., co skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe (wobec niedopuszczalności jego wszczęcia), jak również wydaniem decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemające przymiotu "dowodu" w postępowaniu podatkowym;

2. art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, podczas gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego ukierunkowanego na osiągnięcie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2014 r. nie został skutecznie zawieszony i upłynął 31 grudnia 2019 r., zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., wobec nieważności decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji, upłynął 31 grudnia 2020 r.;

3. art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się brakiem uzasadnienia przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia wynikającą z uzasadnienia decyzji jednocześnie karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, jak i nadużyciem prawa przez Skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 Op, poprzez:

- brak weryfikacji przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego skutkująca tezą o pozorności transakcji Skarżącego oraz oparciu ustaleń dotyczących pozorności działań Skarżącego na ocenach, przypuszczeniach i nadinterpretacjach z jednoczesnym całkowitym pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego oraz nie dokonania w powyższym zakresie odnośnej analizy przesłanek wynikających z art. 83 Kc, względnie art. 58 Kc (poprzez odesłanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu) w sytuacji oparcia rozstrzygnięć na tezie o pozorności transakcji;

- brak weryfikacji przez organ odwoławczy prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego organu pierwszej instancji z punktu widzenia przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym pominięciu dyrektyw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności" Skarżącego;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji gospodarczych, co wynikało z pominięcia tego, że na etapie nawiązywania współpracy Skarżący dokonywał weryfikacji kontrahentów w sposób możliwy na datę dokonywania transakcji;

- zmarginalizowanie dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, tj. zeznań pracowników Strony (w szczególności P. K.), wewnętrznej procedury w przedsiębiorstwie Skarżącego – Weryfikacji Dostawców Elektroniki oraz faktu uzyskiwania marży, zysku, posiadania pełnej dokumentacji i dowodów odbioru towaru, korespondencji email, sprawdzania otrzymanego towaru;

5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej, a jedynie występowanie łańcucha transakcji, w odniesieniu do wszystkich transakcji ustalono uzyskiwanie przez Stronę zysku oraz marży, ustalenia przeprowadzonych przez Skarżącego czynności weryfikacyjnych kontrahentów, posiadania dokumentacji weryfikacyjnej oraz procedur weryfikacji kontrahentów (Weryfikacji Dostawców Elektroniki), a ostatecznie również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się:

- nałożeniem na Skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta;

- dokonaniem zbiorczej oceny wszystkich transakcji ze wszystkimi kontrahentami Skarżącego, mimo że każda powinna być oceniana per se, zaś charakteru transakcji nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia;

- zaniechaniem wskazania jakich dodatkowych czynności weryfikacyjnych powinien się podjąć Skarżący aby wykryć przestępczą działalność swoich kontrahentów;

- zaniechaniem wskazania dlaczego niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności etc. są okolicznościami świadczącymi o braku należytej staranności Skarżącego;

- usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się po części zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że Skarżący podnosi naruszenie art. 165b § 1 Op, poprzez przekroczenie terminu na wszczęcie postępowania podatkowego. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Stosownie do art. 291 § 4 Op, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Na podstawie art. 165 § 4 Op, datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli organ doręczył Stronie 13 grudnia 2018 r., zaś postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 8 maja 2019 r. Z zestawienia powyższych dat bezsprzecznie wynika, że organ dochował 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Op.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie znajdował również zastosowania art. 165a § 1 Op, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis wprost odnosi się do "żądania, o którym mowa w art. 165", czyli do postępowań podatkowych wszczynanych na wniosek strony. Przekroczenie terminu z art. 165b § 1 Op nie jest, zdaniem Sądu, podstawą do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania "z jakichkolwiek innych przyczyn", gdyż wobec ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości postępowanie jest wszczynane z urzędu, o czym świadczy zawarty w tym przepisie zwrot "organ wszczyna postępowanie w sprawie". W razie przekroczenia wspomnianego terminu organ nie wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lecz po prostu nie wydaje postanowienia o jego wszczęciu. W niniejszej sprawie organ wszczął jednak postępowanie podatkowe w terminie, zatem wydanie postanowienia w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 1 i 2 Op było zgodne z prawem.

Nieprzekroczenie 6 miesięcznego terminu wszczęcia postępowania od czasu zakończenia kontroli nie spowodowało konieczności umorzenia postępowania z powodu wyekspirowania rzeczonego terminu. W tym kontekście niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op. Postępowanie mogło być prowadzone oraz zakończone decyzją, o której mowa w art. 207 § 1 Op, która z uwagi na wszczęcie postępowania w terminie nie była dotknięta wadą nieważności z powołanego przez Stronę art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Op.

Podkreślenia wymaga, że Strona mylnie utożsamia moment zakończenia kontroli podatkowej z upływem ostatniego dnia terminu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg. Przepis ten stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych.

Sąd zauważa (wbrew poglądom powołanym w skardze), że czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt. 1 Usdg liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie może przekroczyć 12 dni, w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola.

Sąd stwierdza ponadto, że powołany przepis w żaden sposób nie wpływa na treść art. 291 § 4 Op. W szczególności nie określa, że np. niedoręczenie protokołu przed upływem wspomnianych 12 dni roboczych sprawia, że kontrola jest formalnie zakończona w ostatnim dniu tego terminu. Konsekwencje naruszenia przez organ art. 83 ust. 1 Usdg zostały wskazane wprost w tej ustawie w art. 84c. Podatnik może skorzystać ze środków prawnych celem wstrzymania czynności kontrolnych, odstąpienia przez organ od czynności kontrolnych oraz zwalczenia przewlekłości prowadzonej kontroli. Przy czym w ani jednym z powyższych przypadków nie następuje zakończenie kontroli, o której mowa w Dziale VI Op.

W ocenie Sądu, żaden z przepisów Op (czy innych ustaw, w tym Usdg) nie wskazuje, że konsekwencją przekroczenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Op jest jej automatyczne zakończenie. Przeciwnie, jak już wcześniej wspomniano, z treści art. 291 § 4 Op wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z kolei zgodnie z art. 284b § 1 Op kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Zgodnie z § 2 o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 284b § 3 Op).

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że upływ terminu ważności upoważnień do przeprowadzenia kontroli nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Jest on istotny z punktu widzenia uprawnień kontrolujących do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne, a zatem nieważne są tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia (z zastrzeżeniem jednak, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli).

W niniejszej sprawie Strona nie powołuje jednak takich przypadków działania kontrolujących po upływie terminu ważności poszczególnych upoważnień do przeprowadzenia kontroli.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1, art. 284b § 3 w zw. z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg nie zasługiwał na uwzględnienie.

Drugą kwestią sporną podniesioną w skardze jest kwestia nieskutecznego, zdaniem Strony, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od września do listopada 2014 r., które nominalnie przedawniały się z końcem 2019 r., czyli przed wydaniem i doręczeniem decyzji organów obu instancji. Strona wskazuje, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 18 lipca 2019 r. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c Op. Skarżący przyznaje, że 28 lipca 2019 r. postawiono mu zarzuty popełnienia m. in. czynu z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jedynym zaś działaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze było przesłuchanie M. J. z 3 września 2019 r. Strona podkreśliła, że postępowanie karno-skarbowe jest obecnie zawieszone. W ocenie Strony, rzeczone postępowanie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, co jest sprzeczne z istotą instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Sąd odmiennie jednak od Skarżącego ocenia zaistniałe w tej sprawie okoliczności faktyczne. Skład orzekający w swych rozważaniach kierował się uzasadnieniem uchwały I FPS 1/21.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął rzeczoną uchwałę wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy Ppsa uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Op nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Op, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Ppsa do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy Ppsa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd uznał jednak, że w sprawie niniejszej nie nastąpił jeden z "przypadków wątpliwych", do których nawiązuje uzasadnienie powołanego orzeczenia NSA, wydanego w składzie poszerzonym. Postępowanie karne skarbowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącemu przedstawiono zarzuty i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, wobec czego ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Należy ponadto zauważyć, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia organ osiągnął niemal pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2014 r. Na podstawie wykładni systemowej, odwołując się do terminu warunkującego nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, który wskazuje na "okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszy niż 3 miesiące", należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do meritum Sąd stwierdza, że zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia było wynikiem uczestnictwa w łańcuchach dostaw noszących znamiona oszustw podatkowych, a konkretnie udziału w łańcuchach dostaw, w których wystąpili tzw. "znikający podatnicy", oraz "bufory". Wspomniane podmioty nie rozporządzały towarem jak właściciel, a dodatkowo pierwsze z wymienionych nie odprowadzały należności z tytułu zafakturowanych transakcji. Towar zatem istniał. Został przez Skarżącego odebrany, lecz rzeczywistymi jego dostawcami nie były podmioty ujawnione w treści otrzymanych faktur. Faktury otrzymane przez Stronę, zważywszy że pochodziły od "buforów", podlegały zatem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu przy zastrzeżeniu, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż otrzymane dokumenty są nierzetelne od strony przedmiotowej (por. wyroki TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Niezależnie od powyższego prawo do odliczenia mogło być Stronie odebrane również z tego powodu, że w transakcjach, na wcześniejszych etapach obrotu uczestniczyli "znikający podatnicy". Organy musiały jednak wykazać, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Samo bowiem nierozliczenie podatku na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu przez "znikającego podatnika" stanowi, przy wykazaniu braku należytej staranności kupieckiej, odrębną i samodzielną przesłankę pozbawienia danego podmiotu prawa do odliczenia (wyroki: Halifax i in., C‑255/02; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04; Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11).

Organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda, C‑131/13).

Sąd zauważa, że w łańcuchach dostaw typowych dla schematów tzw. "oszustwa karuzelowego", występują zarówno podmioty nieodprowadzające należności publicznoprawnych (nie deklarujące podatku należnego z tytułu WNT oraz dostawy krajowej) oraz liczne podmioty, które wprawdzie fakturują dostawy towaru, lecz nie mają żadnego realnego wpływu na jego losy. Innymi słowy, nie rozporządzają tym towarem jak właściciel. Immanentną cechą wielu oszustw podatkowych, w tym oszustwa karuzelowego jest udział w łańcuchu dostaw wspomnianego "znikającego podatnika", a także podatnika, który dokonuje, w ramach tego samego łańcucha, transakcji opodatkowanej stawką 0% (np. WDT lub eksportu) i występuje o zwrot podatku (broker) oraz podmiotów usytuowanych między rzeczonymi podatnikami, których zadaniem jest "odseparowanie" transakcji nierozliczonej podatkowo oraz transakcji generującej wspomniany zwrot (bufory). Dochodzi wówczas do wypłaty z Budżetu Państwa nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zasadniczo zbliżonej kwocie nierozliczonego wcześniej podatku należnego. Celem uproszczenia transakcji między licznymi podmiotami krajowymi korzysta się często z usług centrum logistycznego, co eliminuje konieczność posiadania infrastruktury pozwalającej magazynowanie towaru oraz środków transportu. Towar do centrum logistycznego dostarczają podmioty zagraniczne, gdzie stanowi przedmiot kilku szybko następujących po sobie dostaw, by następnie opuścić wspomniane centrum logistyczne w ramach sprzedaży do kolejnych podmiotów zagranicznych, stanowiących eksport lub W.

Podkreślenia wymaga, że transakcje, których bezpośrednim uczestnikiem jest dany podatnik należy oceniać przez pryzmat roli jaką świadomie lub nieświadomie pełnił w całym procederze.

Podatnik może bowiem nie zdawać sobie sprawy, że bierze udział w ustalonym z góry schemacie, nie mającym wiele wspólnego z realnym obrotem towarem. Towar przeważnie istnieje i zostaje umieszczony w centrum logistycznym, lecz jest to spowodowane wyłącznie potrzebą uwiarygodnienia obrotu, który w gruncie rzeczy ma charakter obrotu fakturowego. Zadaniem poszczególnych podmiotów aktywnie uczestniczących bądź wplątanych w cały proceder, jest fakturowanie dostaw do następnego w kolejności nabywcy, przyjmowanie od niego przelewów oraz przekazywanie ich rzekomemu dostawcy występującemu na wcześniejszym etapie obrotu. Uczestnicy zazwyczaj realizują nieznaczną w skali obrotu marżę na całej operacji. Mogą zatem odnosić wrażenie, że uczestniczą w realnych transakcjach handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeświadczenie uczestników karuzeli nie musi jednak mieć wiele wspólnego z rzeczywistością, zaś brak rzetelnej oceny sytuacji może utwierdzać ich w przekonaniu, że nabywają jakiś towar na własność oraz przenoszą prawo własności na następnego w kolejności nabywcę. Celem organizatorów oszustwa jest wyłącznie stworzenie pozoru przepływu towaru, który trafia i opuszcza centrum logistyczne według z góry ustalonego schematu. Warto podkreślić, że ów schemat pozostaje niezburzony nawet licznymi transakcjami kupna-sprzedaży między podmiotami, które przecież, "mogły nim rozporządzać jak właściciel". Towar jednak każdorazowo trafia do z góry ustalonego odbiorcy, niezależnie od tego ile i jakie podmioty uczestniczyły w transakcjach poprzedzających tę dostawę. Rzeczywisty pozostaje jedynie obrót fakturowy, gdyż poszczególni uczestnicy łańcucha faktury wystawiają. Natomiast przepływ środków oraz umieszczenie towaru w centrum logistycznym mają wyłącznie za zadanie stworzyć wrażenie rzetelnych transakcji handlowych.

Zadaniem organów podatkowych jest zatem wykazanie, że łańcuchy transakcji stanowiły w istocie wyreżyserowany schemat oszustwa podatkowego, a następnie dokonanie rzeczowej analizy poszczególnych transakcji, w tym w szczególności z udziałem kontrolowanego podmiotu. W razie potwierdzenia, że ów podmiot uczestniczył w takich właśnie transakcjach organy winny przedstawić konkretne okoliczności faktyczne, które wystąpiły w sprawie i nie mogły ujść uwadze przedsiębiorcy działającemu przezornie i z należytą starannością. Wówczas dopiero możliwe jest stwierdzenie, że podatnik, mimo dość wyraźnych sygnałów możliwych nieprawidłowości, działał w przeświadczeniu, iż sprzedaje z zyskiem nabyte towary. Nie sprawia to jednak, że wykreowany sztucznie łańcuch dostaw nie przedefiniowuje tego jak dany podmiot postrzegał swój udział w spornych transakcjach.

Konsekwencją dokonanych ustaleń istnienia opisanego oszustwa oraz wykazania co najmniej niedochowania należytej staranności przez podatnika jest odmowa zastosowania do jego nabyć art. 86 ust. 1 Uptu i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wiąże bowiem prawo do odliczenia z wykorzystaniem towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś drugi z nich nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje fikcyjne. W przypadku świadomego, bądź niestarannego uczestnika karuzeli podatkowej oba te warunki są zazwyczaj spełnione, niezależnie od tego, że podatnik sam ocenia sporne transakcje jako rzetelne i niezwiązane ze schematem stanowiącym oszustwo podatkowe.

Reasumując, podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, iż dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Strona uczestniczyła w łańcuchach dostaw telefonów [...] oraz towarów eksploatacyjnych do drukarek. W kontrolowanych okresach towar Stronie dostarczały firmy: P., I., W., I., L., B., P., G., N., T., O., M.

Skarżący nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z P., w tym zawarcia umowy współpracy z tą spółką, osób ją reprezentujących oraz przebiegu transakcji. P. posiadała minimalny kapitał zakładowy, posiadała siedzibę oraz miejsce wykonywania działalności w wynajmowanym pomieszczeniu biurowym o pow. 15,46 m2. Spółka miała dostarczyć Stronie telefony we wrześniu 2014 r., zaś od listopada nie wykonywała już żadnych czynności w ramach działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników. Towar, którym handlowała znajdował się w centrum logistycznym D.. Prezes spółki D. H. nie wiedział jak odbywała się sprzedaż, nie interesowało go od kogo kupowano telefony i komu je zbywano. Wydaniem towaru, organizacją załadunku zajmowała się D. Na towar była przedpłata, z której rozliczano się z dostawcą. Transakcje odbywały się w tym samym dniu.

Skarżący wskazał, że współpracę z I. nawiązał dzięki Internetowi i kontaktom biznesowym. Spotkania odbywały się w jego siedzibie z przedstawicielem kontrahenta – L. O. Towar, którym handlowała I. znajdował się w centrum logistycznym D. Właściciel firmy K. J. wiedział, że cześć ofert dostawy towaru zza granicy dotyczył telefonów, które nadal znajdowały się w Polsce. Cena na ten towar była niższa od ceny, za którą sam sprzedał towar. Wydaniem towaru, organizacją załadunku zajmowała się D. Na towar była przedpłata, z której rozliczano się z dostawcą. Transakcje odbywały się w tym samym dniu.

Skarżący nie potrafił wskazać okoliczności współpracy z W., w tym czy zawarta była z tym kontrahentem umowa o współpracy. Nie był w stanie opisać przebiegu transakcji, czy osobiście widział się z M. K. oraz czy był w jego siedzibie. Kontrahent korzystał z usług magazynowych centrów logistycznych, m. in. D. Nie angażował własnych środków pieniężnych, gdyż najpierw otrzymywał przedpłatę od kupującego.

Z kolei właściciel firmy I. [...] zarejestrował działalność w wyniku namowy P. D. G. P. nie był osobą decyzyjną. Firmą kierował P. D. G. P. oświadczył, że nie spotkał nigdy Skarżącego. Przyznał, że jego firma zajmowała się wystawianiem "pustych faktur". Po zatrzymaniu P. D. zaprzestał tej działalności.

Skarżący nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z L., w tym tego czy zawarł z tą spółką umowę współpracy oraz osób reprezentujących kontrahenta. Spółka powstała z inicjatywy P. D. Prezes zarządu A. J. wskazała, że działalność była finansowana z przedpłat. Terminy płatności faktur zakupowych były dłuższe niż sprzedażowych. Klientami byli klienci P. D., więc wszyscy się znali. Osobą decyzyjną był P. D. Działalność spółki zakończyła się wraz z jego zatrzymaniem. DIAS podkreślił, że A. J. oświadczyła, iż nie zna Skarżącego, zaś Strona wyraziła zdziwienie, że L. reprezentuje kobieta.

Z kolei spółka B. posiadała prezesa i jedynego udziałowca w osobie K. A. Spółka działała bez zaplecza technicznego, majątkowego oraz kadrowego. Spółka posiadała notebooka, na którym wystawiano faktury i korespondowano z klientami oraz telefon. Siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Klientów pozyskiwano przez Internet. K. A. nie był w stanie wymienić danych osób reprezentujących dostawców. Nie spotykał się z klientami.

W zakresie transakcji z P. Skarżący oświadczył, że "wydaje mi się, że robiłem jakąś transakcję z tą firmą". Spółkę zarejestrowano w wirtualnym biurze. Jedyną osobą upoważnioną do reprezentacji była D. B., zarazem jedyny udziałowiec Spółki. Jej miejsce pobytu w Polsce nie zostało zidentyfikowane. Nie zastano jej również pod adresem w Wielkiej Brytanii. Spółka korzystała z usług centrum D. Miała minimalny kapitał zakładowy, nie posiadała żadnego własnego zaplecza, nie zatrudniała pracowników.

Spółka G. również posiadała minimalny kapitał zakładowy. Prezesem Spółki był K. A., zaś osobą reprezentującą ów podmiot J. S. Nie udało się nawiązać kontaktu z K. A. Spółka została zarejestrowana w biurze wirtualnym. Nie posiadała własnego zaplecza, korzystała z usług centrum logistycznego Diera. J. S. był jedynym udziałowcem spółki, zajmował się również zakładaniem i sprzedażą spółek w ramach działalności pod firmą "G." sp. z o.o. Następnie udziały nabyli obcokrajowcy. G. posiadała siedzibę w biurze wirtualnym. Operacje finansowe G. oraz jej rzekomych dostawców prowadzone były z jednego adresu IP. Spółka nie zatrudniała pracowników.

N. to kolejny podmiot funkcjonujący w oparciu o dostawy towarów znajdujących się w magazynie D., nieangażujący środków finansowych w ramach działalności, finansowanej z przedpłat otrzymywanych od odbiorców towarów, z których rozliczał się z dostawcami. Właściciel firmy M. F. nie oglądał nabywanego towaru, który był alokowany na jego konto w magazynie D.

W zakresie współpracy z T. Skarżący oświadczył, że spółkę reprezentował prezes i jednocześnie współwłaściciel o imieniu S. Transakcji było wiele. Spotkania odbywały się w siedzibie Strony. Skarżący nie potrafił podać czy z kontrahentem była zawarta umowa handlowa. Kontrahent nabywał i odsprzedawał towar w magazynie D. Jego jedynym dostawcą był podmiot pełniący funkcję "znikającego podatnika".

Odnośnie firmy O. Strona nie była w stanie wskazać czy zawarł umowę z K. C. oraz czy widział się z nim osobiście. Skarżący nie był również w stanie opisać przebiegu transakcji. Ustalono, że inicjatorem założenia działalności przez K. C. był M. S., który miał załatwiać O. klientów i dostawców. K. C. miał zajmować się prowadzeniem biura. Siedziba firmy mieściła się w pomieszczeniu biurowym o pow. 10 m2. Powierzchnia magazynowa była obsługiwana przez zewnętrzną firmę D.

W przypadku M. Skarżący wskazał, że współpracę nawiązał za pośrednictwem Internetu oraz kontaktów handlowych. Spółkę reprezentowali Pan M. i Pan P. Strona nie potrafiła wskazać czy zawarto umowę handlową. Z KRS wynikało jednak, że od 10 grudnia 2014 r., czyli przed dokonaniem dostaw na rzecz Strony, jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu upoważnionym do reprezentacji spółki była M. N., która nie miała nadanego nr PESEL i miejsca zamieszkania w Polsce.

Podsumowując tę część rozważań Sąd zauważa, że w decyzji opisano również podmioty dostarczające towar wymienionym kontrahentom Strony, a także przedstawiono łańcuchy dostaw poczynając od wskazania "znikających podatników". Transakcje przebiegały wedle analogicznych schematów. Towar pojawiał się w centrum logistycznym D., w którym konta miały pozakładane wszystkie firmy uczestniczące w fikcyjnym obrocie. Środki trafiały do podmiotów zagranicznych, które nie wystawiali faktur sprzedażowych. Posługiwano się "znikającymi podatnikami", których zadaniem było wystawienie pierwszej w kolejności faktury kosztowej i nierozliczenia podatku z tytułu potencjalnego WNT. Ustalono bowiem, że towar był wprowadzony przez podmioty zagraniczne. W magazynie D. następowała błyskawiczna sprzedaż na rzecz kolejnych firm buforowych, oparta wyłącznie na alokacji towaru na rzecz następnego w kolejności nabywcy. Natychmiastowo następowało również przekazywanie środków pieniężnych. Przy czym wszyscy otrzymywali przedpłaty, z których finansowali nabycie towaru. Podkreślenia wymaga, że cechą wspólną łączącą dostawców Strony oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu były bardziej lub mniej skumulowane cechy firm powołanych wyłącznie w celu uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Piastunami organów zarządzających byli cudzoziemcy, z którymi nie można było nawiązać bezpośredniego, a niekiedy i pośredniego kontaktu, zatem nie dziwi fakt, że takiego kontaktu nie nawiązał również Skarżący. W przypadku jednoosobowych działalności gospodarczych właściciele firm byli typowymi figurantami, sterowanymi z zewnątrz, przez osoby kierującymi ich poczynaniami. Posiadający małą, a niekiedy nawet znikomą wiedzę czym zajmuje się firma. Spółki, z którymi kooperowała Strona miały zazwyczaj minimalny kapitał zakładowy, siedzibę w wirtualnym biurze, nie dysponowały żadnym potencjałem technicznym, ekonomicznym czy też osobowym.

W świetle powyższych ustaleń wręcz niezrozumiałym jest w jakim celu Strona dołączyła do odwołania dokument wewnętrzny "Weryfikacja Dostawców Elektroniki", skoro przeprowadzane przez nią transakcje zakupowe niemal każdorazowo naruszały poszczególne założenia tego dokumentu. Strona miała odbierać towar od dostawcy (z jego magazynu lub samochodu), nie zaś w oparciu o "alokację od alokacji", stosowaną powszechnie w magazynie D. Kontrahenci mieli działać na rynku min 12 miesięcy. W przypadku siedziby w biurze wirtualnym Skarżący miał dążyć do kontaktu osobistego.

Sąd stwierdza, że Skarżący był w pełni świadomy ryzyka towarzyszącego nabywaniu elektroniki od podmiotów funkcjonujących poza oficjalnymi kanałami dystrybucji a jednak tych nabyć dokonywał. Nie dostrzegał lub nie chciał dostrzec oczywistych sygnałów potencjalnych nieprawidłowości. Strona przyjęła do stosowania wewnętrznego określone procedury postępowania, by następnie tych procedur zaniedbać i kupować towar od podmiotów o wątpliwej renomie.

Dodać należy, że kontrolowane okresy poprzedzała publikacja listu ostrzegawczego Ministra Finansów do przedsiębiorców z 16 września 2014 r. informującego o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką.

Z powyższego listu wynikało, że obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego zwrotu VAT lub unikanie zapłaty należności budżetowych z tego tytułu jest rynek produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych, tabletów, konsoli do gier itp.

Dalej opisano mechanizm oszustwa oraz wskazano charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa tj.:

- dostawcą jest nowopowstała firma, z najniższym kapitałem zakładowym, a jej właścicielem lub reprezentantem jest osoba bez doświadczenia w branży, często obcokrajowiec (pochodzący z krajów trzecich, spoza UE),

- podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro") lub w wynajętym lokalu mieszkalnym,

- dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy, ponownie uruchamiane są przedsiębiorstwa po zmianach udziałowców),

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu". Na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, często ich cena jednostkowa jest niższa od ceny rynkowej,

- dostawca nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę,

- towary często nie są ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości,

- organizatorzy procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można/trzeba/ kupić albo do kogo można/ należy/ sprzedać,

- niestandardowo, biorąc pod uwagę wartość transakcji, krótkie terminy płatności, transfer środków finansowych, na kolejnym etapie, najczęściej na rachunki bankowe w krajach trzecich,

- w oszustwo są zaangażowane podmioty z co najmniej dwóch krajów członkowskich UE, wykazujące transakcje wewnątrzwspólnotowe (handel transgraniczny),

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi),

- marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania.

Skarżąca znając zapewne mechanizm oszustwa, któremu miało przeciwdziałać przyjęcie wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów, całkowicie zbagatelizowała szereg cech łączących jej rzekomych dostawców i samych transakcji, świadczących o poważnym zagrożeniu udziałem w oszustwie podatkowych.

Organy słusznie pozbawiły Stronę prawa do odliczenia z faktur kosztowych. Wykazały bowiem, że wspomniane transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, dostawcy towarów nie dysponowali towarem jak właściciel, pełnili funkcję bufora w całym procederze, zaś Strona, przy dochowaniu należytej staranności winna to wiedzieć. Prawidłowe było zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc natomiast do zmiany rozliczeń po stronie podatku należnego Sąd uznał, że decyzja DIAS jest w tym zakresie wadliwa, gdyż organ w ogóle nie odniósł się do transakcji zbycia towaru przez Stronę. Nie poddał analizie odbiorców towaru. Wreszcie nie wykazał, że Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel. W ocenie Sądu to, że dostawcy Strony towarem nie dysponowali nie wyklucza możliwości, iż Strona weszła w jego posiadanie, a następnie dokonała jego zbycia w sposób w pełni niezależny oraz samodzielny.

Podkreślenia wymaga, że wobec dostaw realizowanych przez uczestnika karuzeli, niezależnie od stopnia wtajemniczenia lub zważywszy na brak trzeźwej oceny sytuacji, zastosowanie może znaleźć art. 108 ust. 1 Uptu, który nakłada obowiązek zapłaty podatku ujętego w wystawionej fakturze. Brak realnej sprzedaży, opartej na rzeczywistym przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, usprawiedliwia zakwalifikowanie faktur wystawionych przez dany podmiot faktur jako podlegających dyspozycji wspomnianego przepisu. Ponadto, gdyby nawet pominąć faktyczny cel rzeczonych dostaw, to nie sposób przyjąć, że poszczególni uczestnicy oszustwa działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działanie w takim charakterze nie opiera się bowiem na funkcjonowaniu w z góry ustalonych schematach lecz na prowadzeniu w sposób samodzielny działalności gospodarczej. Jednym z rodzajów wspomnianej działalności jest działalność handlowa, której w żaden sposób nie odpowiadają inscenizowane transakcje kupna-sprzedaży, nawet jeśli dany podmiot tego nie dostrzega lub nie chce tego dostrzec. Wystawianie faktur stanowi obowiązek zastrzeżony dla podmiotów działających w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. W przypadku faktur wystawionych przez podmioty niedziałające w takim charakterze wykazany podatek również podlega rozliczeniu, jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Zastosowanie wspomnianego przepisu przez organy można zatem rozpatrywać na dwóch poziomach, tj. na poziomie zafakturowanych świadczeń, które nie stanowią rzeczywistych transakcji handlowych, lecz realizację ustalonego z góry schematu. Po drugie, na poziomie działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli podmiotu prowadzącego działalność handlową opartą o nabywaniu i sprzedaży towarów, nie zaś o uczestnictwo w inscenizowanych transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe.

Sąd zauważa, że możliwym jest jednak faktyczne nabycie towarów pochodzących z karuzeli podatkowej przez inny podmiot niż świadomie uczestniczący w oszustwie, bądź w to oszustwo uwikłany. Chodzi o sytuację, gdy dana partia towaru zostaje wycofana z obiegu karuzelowego, gdyż np. zindywidualizowane oznaczenia towaru zaczynają się powtarzać w obrębie dostaw między tymi samymi podmiotami lub towar trzeba spieniężyć by odzyskać zainwestowany w oszustwo wkład finansowy. Sytuację takiego nabywcy należy również rozpatrywać pod kątem działania w tzw. "dobrej wierze", której brak, z przyczyn wcześniej wskazanych, słusznie przełożył się w tej sprawie na zakwestionowanie prawa do odliczenia.

Odmiennie należy natomiast traktować możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu w przypadku faktur dokumentujących odsprzedaż nabytych w ten sposób towarów. Nie można bowiem przyjąć, że jest dokonywana w z góry ustalonych schematach, zaś dany podmiot w chwili zbycia towaru nie dysponuje nim jak właściciel.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy wykazały podatnikowi co najwyżej nabycie towarów pochodzących z przestępstwa oraz działanie w ramach tego nabycia w sposób niestaranny. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jednak żadnych rozważań odnośnie okoliczności sprzedaży towarów, w szczególności nie ustalono, czy owa sprzedaż stanowiła kontynuację ustalonego z góry schematu (oszustwa karuzelowego), czy też samodzielną i nieinspirowaną sprzedaż uprzednio zakupionych towarów (niepodlegającą dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu).

Sąd uznaje zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Op w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony po stronie podatku należnego.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Sąd zastosował przy tym art. 206 wspomnianej ustawy, gdyż skarga okazała się zasadna wyłącznie w zakresie niewyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony odnośnie podatku należnego. Sąd obliczył zatem koszty, na które składał się uiszczony wpis od skargi 5.000 zł (Strona zwolniona z pozostałej części wpisu na zasadzie prawa pomocy), opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) 15.000 zł. Następnie Sąd uznał, że w myśl art. 206 Ppsa przyzna Stronie połowę należnych kosztów (tj. 10.008 zł z 20.017 zł.).