Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 425/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a, pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W.G. i A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. i A. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W. G. z dniem 12 lipca 2010 r. zgłosił rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą "A". Przedmiot tej działalności obejmował swoim zakresem kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W dniu 24 stycznia 2011 r. W. G. wraz z małżonką złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010r., w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 308.605,56 zł, dochód 86.668,31 zł; podatek należny 2.294 zł.

W dniach 5, 12, 25-29 maja 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u W. G. kontrolę podatkową, mającą na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W protokole kontroli wskazano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna po stronie przychodów i wobec tego w tym zakresie nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p."

W dniu 15 lipca 2011 r. podatnicy złożyli korektę zeznania, wskazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 368.606,56 zł, dochód 224.287,13 zł, podatek należny 45.600 zł. Uzasadniając przyczynę złożenia korekty podali, że korekta dotyczy omyłkowo nieujętej sprzedaży w miesiącu grudniu 2010 r. w wysokości 60.000 zł.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec małżonków W. i A. G. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Decyzją z dnia 22 października 2015 r. organ I instancji określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 134.661 zł.

Organ I instancji ustalił dochód z działalności gospodarczej w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatników, co było rezultatem uznania, że realizowana przez małżonków W.i A. G. w 2010 r. sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 6 listopada 2015 r. W. i A. G. złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Kwestionowanej decyzji podatnicy zarzucili:

1.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 191 O.p, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że:

- sprzedaż działki nr [...], położonej w S. dokonana została w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedaż przedmiotowej działki nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym;

- uatrakcyjnienie sprzedawanej nieruchomości bądź szukanie nabywców przez internet świadczy o zorganizowanej działalności, podczas gdy takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi;

- porządkowanie stanu prawnego nieruchomości, poprzez wykreślenie nieaktualnych wpisów świadczy o zorganizowanej działalności, podczas gdy obowiązek ujawnienia wpisów w księdze wieczystej wynika z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece;

- chęć uzyskania zysku przy sprzedaży nieruchomości świadczy o zorganizowanej działalności, podczas gdy naturalne jest, że również w obrocie prywatnym dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży;

- ogłoszenie dotyczy działki nr [...] w S. oraz że jest to ogłoszenie sprzedaży, podczas gdy z ogłoszenia tego nie sposób ustalić, jakiej działki dotyczy oraz czy jest to ogłoszenie sprzedaży;

- przedłożone przez stronę zestawienie nieruchomości na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. stanowi remanent i obejmuje nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy W. G. został poproszony o sporządzenie wykazu wszystkich nieruchomości, których jest właścicielem bez rozróżnienia, czy są to nieruchomości stanowiące majątek związany z działalnością gospodarczą;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- zakwalifikowanie sprzedaży działki [...] w S. jako dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

- niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, w sytuacji gdy w wyniku zbycia działki nr [...] nie utraciła ona swojego charakteru rolnego.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, działając w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż nieruchomości, uchwała Rady Gminy, informacje z organu samorządowego w zakresie podejmowanych czynności przez W. G. wobec zbywanych nieruchomości, ogłoszenie zamieszczone na jednej ze stron internetowych, wyjaśnienia składane przez podatnika w toku kontroli i postępowania podatkowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...] w S. do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży wszystkich działek, w tym działki nr [...], osiągnięty przez W. i A. G. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art. 5a pkt 6 ww. ustawy, podzielił stanowisko organu I instancji, iż działalność prowadzona przez stronę odpowiada zasadniczym cechom wyróżniającym to źródło przychodu (tj. zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie).

Jako bezzasadne organ ocenił twierdzenia podatników, iż przychód osiągnięty ze sprzedaży działki nr [...] nie powinien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Ponadto przychód uzyskany przez podatników ze sprzedaży tej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Jakkolwiek bowiem w 2010 r. przedmiotem sprzedaży była działka o charakterze rolnym, to jednak w wyniku podjętych przez podatników działań, ten charakter utraciła.

Niezależnie od tego organ podkreślił, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. nie ma zastosowania do podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości, w tym także nieruchomości rolnych.

W konsekwencji organ podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w 2010 r. strona powinna wykazać przychody związane ze sprzedażą nieruchomości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W księdze strona wykazała przychód w kwocie 308.606,56 zł, podczas gdy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości uzyskała faktyczny przychód w wysokości 751.000.00 zł. Zatem zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co oznacza jej nierzetelność i dlatego, na podstawie art. 193 § 4 O.p. księga nie stanowi dowodu w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży działek dokonanej w 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż wartość niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych przychodu w 2010 r. wynosi łącznie 442.393,44 zł, tj. z tytułu zbycia działek stanowiących współwłasność w kwocie 242.393,44 zł, z tytułu zbycia działek stanowiących własność W. G. w kwocie 200.000,00 zł.

Zdaniem organu II instancji, organ I instancji prawidłowo określił wysokość kosztów nabycia sprzedawanych nieruchomości w oparciu o przedłożone akty notarialne. W konsekwencji prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego podatników wynosi 134.661,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, W. i A. G. wnieśli o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ponad kwotę 63.650,00 zł (a więc ponad kwotę podatku już zapłaconego, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

1. błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że:

- sprzedaż działki nr [...], położonej w S. dokonana została w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedaż przedmiotowej działki nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym;

- uatrakcyjnienie sprzedawanej nieruchomości, bądź szukanie nabywców przez internet świadczy o zorganizowanej działalności, podczas gdy takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi;

- porządkowanie stanu prawnego nieruchomości, poprzez wykreślenie nieaktualnych wpisów świadczy o zorganizowanej działalności, podczas gdy obowiązek ujawnienia wpisów w księdze wieczystej wynika z art. 35 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece;

- chęć uzyskania zysku przy sprzedaży nieruchomości świadczy o zorganizowanej działalności, podczas gdy naturalne jest, że również w obrocie prywatnym dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży;

- ogłoszenie dotyczy działki nr [...] w S. oraz że jest to ogłoszenie sprzedaży, podczas gdy z ogłoszenia tego nie sposób ustalić, jakiej działki dotyczy oraz czy jest to ogłoszenie sprzedaży;

- przedłożone przez W. G. zestawienie nieruchomości na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. stanowi remanent i obejmuje nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy W. G. został poproszony o sporządzenie wykazu wszystkich nieruchomości, których jest właścicielem bez rozróżnienia, czy są to nieruchomości stanowiące majątek prywatny, czy majątek związany z działalnością gospodarczą;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., poprzez zakwalifikowanie sprzedaży działki nr [...] w S. jako dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., poprzez niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, w sytuacji gdy w wyniku zbycia działki nr [...] nie utraciła swojego charakteru rolnego.

W uzasadnieniu przywołano definicję zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. W ocenie skarżących, aby można było mówić o działalności gospodarczej wskazane ww. przepisie przesłanki muszą wystąpić łącznie. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy w odniesieniu do działki nr [...] nie sposób uznać, iż jej zbycie może być zakwalifikowane jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżących, powyższa transakcja nie ma charakteru zarobkowego. Nabycie przedmiotowej działki nastąpiło na skutek zawarcia trzech umów sprzedaży, a w aktach notarialnych złożono oświadczenie, że nabycie nieruchomości następuje na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Skarżący zaznaczyli, że od 2004 r. ww. działkę wykorzystywano rolniczo i otrzymywali na nią dopłaty rolne, a więc zgodnie z celem, na jaki została nabyta. Według skarżących, istotne pozostaje rozróżnienie majątku osoby fizycznej, związanego z jej działalnością gospodarczą i poza gospodarczą.

Sam fakt rozpoczęcia przez W. G. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie może bezpośrednio skutkować zaliczeniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...] do omawianego źródła przychodów. Wspomniana nieruchomość była ich własnością przez okres 6 lat (od 2004 r.) i w tym czasie nie dokonywano jej podziału na mniejsze działki, nie występowano o zmianę jej przeznaczenia na cele mieszkaniowe lub rekreacyjne. Ponadto w okresie od 2004 r. do 2008 r. podatnicy nie nabywali innych nieruchomości poza nieruchomością nr [...], co jednoznacznie wskazuje, że zbycie powyższej działki nie może być zakwalifikowane jako dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odmienne postępowanie charakteryzowało działania podejmowane przez W. G. w stosunku do pozostałych działek, które zamierzał sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nabył je nie celem wykorzystania pod uprawę rolną, a z zamiarem dokonania ich podziału na mniejsze, zmiany przeznaczenia na cele mieszkaniowe lub rekreacyjne i w dalszej kolejności sprzedaży.

Ponadto, w ocenie skarżących, nie została zachowana przesłanka ciągłości, ponieważ działka nr [...] została sprzedana w całości na współwłasność kilku nabywców i przed jej sprzedażą nie była dzielona na mniejsze.

Według podatników, również porządkowanie stanu prawnego, poprzez wykreślenie nieaktualnych wpisów w księgach wieczystych, nie świadczy o zorganizowanej działalności. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece właściciel nieruchomości jest obowiązany do niezwłocznego złożenia wniosku o ujawnienie swego prawa w księdze wieczystej. Niezastosowanie się do wskazanego obowiązku naraża właściciela nieruchomości na odpowiedzialność odszkodowawczą. Podobnie według skarżących, umieszczanie ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nie świadczy o tym, iż działanie takie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej, skarżący wskazali, że do zaliczenia danej działalności do działalności gospodarczej niezbędne jest, aby przychody z tej działalności nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f. Zdaniem skarżących, sformułowanie zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, iż podatnik sam może zdecydować o kwalifikacji uzyskanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Ponadto, zdaniem skarżących, w wyniku zbycia działki nr [...] nie utraciła ona swojego rolnego charakteru, bowiem przedmiotowa nieruchomość miała wymaganą powierzchnię oraz nie zmieniono jej prawnego i faktycznego przeznaczenia, co zostało potwierdzone przez Urząd Gminy w piśmie z dnia 19 sierpnia 2015 r., w którym wskazano, że podatnik nie występował w terminie od dnia 28 kwietnia 2004 r. do 18 czerwca 2010 r. z wnioskiem o podział działki nr [...].

Z kolei z pisma z dnia 7 września 2015 r. wynika, że podatnik nie otrzymał pisemnej odpowiedzi na wniosek z dnia 23 lipca 2008 r. o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...]. Z tego też powodu, w ocenie podatników, przeprowadzona transakcja sprzedaży omawianej nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.

W odniesieniu do kwestii związanej z zamieszczeniem na stronach internetowych ogłoszenia skarżący podnieśli, że z tego ogłoszenia nie wynika, że dotyczy działki nr [...] położonej w S., jak również w żaden sposób nie wynika z niego, że jest to ogłoszenie oferujące zbycie przedmiotowej działki. Przede wszystkim, według skarżących, wielkość działki wskazana w ogłoszeniu nie odpowiada wielkości działki nr [...], a samo umieszczenie ogłoszenia na portalu http.www.(...) nie wskazuje na zbywalny charakter transakcji. Skarżący podnieśli, że wskazany adres strony "www" umożliwia umieszczanie ogłoszeń zarówno sprzedaży, jak i wynajmu, dzierżawy oraz świadczenia innego rodzaju usług.

Błędne, zdaniem skarżących, jest także twierdzenie organu, iż przedłożone przez W. G. zestawienie nieruchomości na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 października 2010 r. stanowi remanent i obejmuje nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik bowiem został poproszony o sporządzenie wykazu wszystkich nieruchomości, których jest właścicielem bez rozróżnienia, czy są to nieruchomości stanowiące majątek prywatny, czy majątek związany z działalnością gospodarczą, co potwierdza analiza pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, że uzyskane przez skarżących w 2010 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, w tym działki nr [...], należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93,).

W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

W orzecznictwie akcentuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się, poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że podatnicy podejmowali działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Zatem prawidłowo organ II instancji zakwalifikował przychód ze sprzedaży wszystkich działek, w tym działki nr [...], osiągnięty przez skarżących w 2010 r. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy wykazały, że działalność prowadzona przez skarżących w istocie odpowiada działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby zarobkowy charakter dokonywanej sprzedaży. Skarżący, nabywając nieruchomości gruntowe, podejmowali działania, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Niewątpliwie fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całej nieruchomości.

W odniesieniu do działki nr [...] W. G. nie występował wprawdzie o dokonanie jej podziału, niemniej jednak podjął kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności działki. Wystąpił bowiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem nabytych gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę letniskową. Wskazać również należy, że cena uzyskana ze zbycia działek kilkarotnie, a w przypadku działki nr [...] siedemnastokrotnie przewyższała cenę nabycia. Bezspornym jest więc, że małżonkowie uzyskali konkretne korzyści finansowe, co dowodzi zarobkowego charakteru prowadzonej działalności.

Co ważne, skarżący regularnie od dłuższego okresu czasu nabywali oraz zbywali nieruchomości gruntowe. I tak, działka numer [...] o powierzchni 1,0259 ha - nabycie IV.2004 r., VI.2006 r. i VIII. 2007 r., sprzedaż VI- VII.2010 r. 8 transakcji (8 udziałów po 1/8 części); działka numer [...] o powierzchni 1,9567 ha - nabycie II.2008 r., częściowa sprzedaż XII.2010 r. 1 transakcja (działka o pow. 0,3803 ha); działki numer [...] o powierzchni 1,73 ha, działki nr [...], [...] i [...] o powierzchni 0,45 ha- nabycie VII.2008 r., sprzedaż XI-XII.2010 r. - 2 transakcje (działki o pow. 0,3004 ha, 0,3337 ha i 0,3676 ha); działka numer [...] o powierzchni 2,22 ha - nabycie I.2009 r., sprzedaż I.III, 2010 r. - 6 transakcji (działki o powierzchni od 0,3000 ha do 0,3004 ha); działka numer [...] o powierzchni 2,68 ha - nabycie III.2010 r., sprzedaż VIII, IX, X, XII.2010 r. - 7 transakcji (działki o powierzchni od 0,3021 ha do 0,3668 ha).

Ponadto, z powyższego wynika, że podatnicy nabywali grunty o dużym areale, a zbywali bądź po dokonanych podziałach na mniejsze, bądź jako udziały we współwłasności. Analizując materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził żadnego przypadku nabycia i sprzedaży gruntu w stosunku 1:1.

Z kolei o zorganizowanym charakterze działalności podatników, w ocenie Sądu, świadczy szereg okoliczności faktycznych, towarzyszących zawieranym transakcjom kupna i sprzedaży nieruchomości gruntowych. W tym zakresie wskazać należy, że W. G. składał w internecie oferty zbycia nieruchomości, porządkował ich stan prawny, poprzez czynności skutkujące wykreśleniem nieaktualnych wpisów, organizował i przedkładał niezbędne dokumenty (decyzje o podziale nieruchomości, oświadczenia Agencji Nieruchomości Rolnych o rezygnacji z prawa pierwokupu), występował z wnioskami o zatwierdzenie podziału nieruchomości - wydzielenie działek oraz wyznaczenie dróg dojazdowych oraz o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z treści przedłożonych aktów notarialnych wynika, że nabycie wszystkich nieruchomości następowało w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Nadto, jak podniósł organ II instancji, z aktów notarialnych wynika, że wszystkie transakcje nabywania oraz zbywania przedmiotowych nieruchomości zawierane były na przez małżonków, a w przypadku działki nr [...] w imieniu własnym W. G.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że trafne są wnioski organów podatkowych, że skala transakcji nabycia oraz sprzedaży dokonywanych przez podatników wykracza poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego (prywatnego).

W ocenie Sądu, częstotliwość podejmowanych działań, aktywność związana ze zmianą sposobu użytkowania gruntów, ilość przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości (30 transakcji) jednoznacznie świadczą, że zamiarem podatników była działalność w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, z której uczynili stałe źródło zarobku.

Zaakcentować należy, że ilość posiadanych wcześniej i nabywanych w latach 2004-2010 nieruchomości gruntowych wskazuje, że podatnicy lokowali w nich zgromadzony kapitał. Istotą dokonywania inwestycji w nieruchomości jest to, że zyski z tych inwestycji osiągnąć można po wielu latach w zależności od koniunktury na rynku nieruchomości. Inwestycje w nieruchomości mają charakter długofalowy, a więc działania skarżących należało oceniać w dłuższej perspektywie czasu. W niniejszej sprawie skarżący działali jak handlowcy, tj. kupowali liczne nieruchomości i po latach je sprzedawali, uzyskując z tego tytułu znaczne przychody.

Zaznaczyć również trzeba, że kluczowym dla oceny zgormadzonego materiału dowodowego był fakt, że W. G. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jednakże dowolnie ustalał, które transakcje sprzedaży nieruchomościami wykaże jako przychód z tej działalności.

Jak ustaliły organy, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaksięgował w kolumnie zakupów towarów handlowych działki nr [...], [...] oraz [...], nabyte przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, mimo iż w aktach notarialnych figuruje oświadczenie skarżących, że nabycie nieruchomości następuje na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego, położnego w S. Odmiennie skarżący postąpili w przypadku sprzedaży działek nr [...] oraz nr [...], które podobnie jak ww. nieruchomości zostały nabyte na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Zatem jako bezzasadne należało ocenić te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że przychód ze sprzedaży działki nr [...] nie powinien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.f.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów podatkowych związanych ze sposobem wykorzystania działki nr [...], należy odnotować, że W. G. dokonał nabycia działki nr [...] w dniach: 28 kwietnia 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabył udział 2/3 części; 4 czerwca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabył udział wynoszący 5/18 części; 6 sierpnia 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabył udział wynoszący 1/18 części.

Organy podatkowe wykazały, że podejmowane czynności związane z nabyciem i sprzedażą działki nr [...] w żaden sposób nie odbiegały od innych realizowanych przez W.G. Była to jedna z wielu zakupionych i sprzedanych przez niego działek. Ze sprzedaży przedmiotowej działki uzyskano dochód w kwocie 183.959,60 zł.

Wskazać należy, że również w przypadku tej działki W. G. porządkował stan jej prawny, składał oferty sprzedaży w internecie oraz występował z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem nabytych gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę letniskową. Transakcje kupna i sprzedaży dokonane zostały w imieniu własnym podatnika. Jak wynika z treści przedłożonych aktów notarialnych, nabycie wszystkich nieruchomości następowało w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Ponadto, jak ustaliły organy, działania W. G. sprzed transakcji sprzedaży, wskazywały na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntu. Świadczył o tym, jak wskazano wyżej, złożony w dniu 23 lipca 2008 r. wniosek o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem gruntów pod zabudowę letniskową. Co ważne, Urząd Gminy w piśmie z dnia 7 września 2015 r. podał, że podatnik wprawdzie nie otrzymał pisemnej odpowiedzi na wniosek, lecz wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie, a dla terenu działki nr [...] sporządzony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Podkreślenia wymaga, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony dnia 27 sierpnia 2010 r., a więc po upływie zaledwie półtora miesiąca od ostatniej sprzedaży. Dla spornej działki ustalono funkcje: teren zabudowy turystycznej indywidualnej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia pierwotny zamiar w dacie nabycia gruntu, jego czasowe rolnicze wykorzystywanie oraz związany z tym fakt otrzymywania dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Decydujące znaczenie mają bowiem późniejsze, rzeczywiste czynności podejmowane przez skarżących celem sprzedaży oraz realizacja sprzedaży, która z uwagi na jej częstotliwość, zorganizowany i zarobkowy charakter spełniła warunki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej.

W skardze podatnicy akcentowali, że nie dokonywali podziału nieruchomości nr [...]. W tym zakresie Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami może polegać także na obrocie nieruchomościami o większej powierzchni (niepodzielonymi na mniejsze działki). Należy mieć także na uwadze, że W. G. był właścicielem kilku nieruchomości, zatem - ze względu na skalę prowadzonej działalności - zdecydował się na dokonywanie sprzedaży nieruchomości w stanie niezmienionym od momentu zakupu.

Ponadto, w ocenie Sądu, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia charakteru sporządzonych przez podatnika zestawień nieruchomości na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r., wobec ustalenia przez organy, że działalność prowadzona przez skarżących w istocie odpowiada definicji działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.f.. Zaznaczyć przy tym należy, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został oceniony przez organy we wzajemnej łączności i uwzględnieniem wpływu jednej okoliczności na pozostałe.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżących, przychód uzyskany przez ze sprzedaży nieruchomości nr [...] nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z treści powyższego przepisu wynika, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej - sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej - utraty charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki role lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10, dostępny: CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w działce nr [...] do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.f.

Niezależnie od tego, trafnie wskazano w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod zabudowę letniskową. W związku z tym, że w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży.

Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA).

Zdaniem Sądu, ustalenia dokonane przez organy w niniejszej sprawie uprawniają do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działka nr [...], będąca przedmiotem transakcji, utraciła charakter rolny a świadczą o tym okoliczności związane z zawartą transakcją zakupu, jak i jej sprzedaży. Wskazać należy, że nabywcami udziałów we współwłasności działki nr [...] były osoby fizyczne, które nie prowadziły działalności rolniczej, co wynika treści aktów notarialnych, w których kupujący złożyli oświadczenie, że nie są właścicielami ani dzierżawcami żadnych nieruchomości rolnych.

Natomiast rodzaj podejmowanych przez skarżących działań sprzed transakcji sprzedaży udziałów w działce jednoznacznie wskazywał na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Działaniem takim było między innymi złożenie w dniu 23 lipca 2008 r. do Urzędu Gminy wniosku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ze wskazaniem przeznaczenia działki nr [...] na cele letniskowe. Dwa miesiące po sprzedaży, tj. w dniu 27 sierpnia 2010 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr [...], na mocy której działka nr [...] została uznana za tereny zabudowy turystycznej indywidualnej z dopuszczeniem realizacji wszelkich form zawartych w terenach zieleni urządzonej.

Z ustaleń organów wynika także, że nabywcy udziałów przedmiotowej nieruchomości jeszcze w 2010 r., tj. w dniu 14 grudnia 2010 r. złożyli wniosek o zatwierdzenie podziału działki, który decyzją Wójta Gminy z dnia 17 grudnia 2010 r. został uwzględniony. W konsekwencji nieruchomość nr [...] została podzielona na 10 mniejszych działek, a działkę oznaczona nr [...] przeznaczono na drogę dojazdową. W kolejnym etapie, aktem notarialnym z dnia 5 lutego 2011 r. współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości dokonali przez podział zniesienia współwłasności nieruchomości bez dopłat.

Racje ma organ twierdząc, że o zamiarze sprzedaży omawianego gruntu jako nieruchomości o charakterze rekreacyjnym świadczy również opis zamieszczony w ofercie sprzedaży z dnia 7 października 2009 r., wskazujący atrakcyjność działki z uwagi na bliskie sąsiedztwo jeziora i lasu (200 m).

Skarżący argumentowali, że ze wspomnianego ogłoszenia nie sposób ustalić, jakiej działki ono dotyczy oraz czy jest to ogłoszenie dotyczące sprzedaży.

Tymczasem, z dopuszczonego jako dowód ogłoszenia zamieszczonego na stronie internetowej (http.www....), wynika, że zarówno miejsce położenia – S., jak i powierzchnia sprzedawanej nieruchomości (powierzchnia w ogłoszeniu - 10.249 m2, powierzchnia działki [...] - 10.259 m2) odpowiada gruntowi nr [...]. Organ odwoławczy dostrzegł przy tym różnicę w powierzchni (10 m2), która najprawdopodobniej wynikała z oczywistej omyłki podatnika popełnionej w trakcie umieszczania omawianego ogłoszenia, co jednak nie miało wpływu na odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast o tym, że zamieszczone ogłoszenie jest ofertą sprzedaży, świadczy przede wszystkim sama nazwa strony internetowej, na której zostało ono zamieszczone – www.(...) jak i opis, charakteryzujący nieruchomość nr [...].

Zatem wbrew twierdzeniom skarżących, organy zbadały charakter działki nr [...] pod kątem istnienia przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.f.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w 2010 r. przedmiotem sprzedaży była działka o charakterze rolnym, która w wyniku podjętych działań ten charakter utraciła. Natomiast sam fakt użytkowana rolniczego nie przeczy powyższym ustaleniom. Jego czasowe rolnicze wykorzystywanie oraz otrzymywanie dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, oceny tej nie zmienia.

W konsekwencji stanowisko organów, że podatnicy w 2010 r. winni wykazać przychody związane ze sprzedażą działki nr [...] w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należało ocenić jako prawidłowe.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podjęły niezbędne czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń podatników.

Zdaniem Sądu, argumentacja skarżących ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżących o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Reasumując, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie a kwestionowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Za prawidłowe uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze, dotyczące wysokości kosztów nabycia sprzedawanych nieruchomości w oparciu o przedłożone akty notarialne. Zatem nie budzi zastrzeżeń określona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.