Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1128/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Lu 513/21 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2021 r. nr 0601-IGC.4303.2.2021.AS w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2021 r. nr 0601-IGC.4303.2.2021.AS.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2022 r., o sygn. akt III SA/Lu 513/21, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę D. K. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 0601-IGC.4303.2.2021.AS, w przedmiocie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan faktyczny sprawy.

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 17 marca 2021 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru w postaci ziarna ostropestu plamistego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 listopada 2018 r. Strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzone z Rosji, ziarno ostropestu plamistego do celów spożywczych. W zgłoszeniu towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1207 99 96 90 z zastosowaniem stawki celnej "erga omnes" 0%. Organy obu instancji uznały, że klasyfikacja taryfowa importowanego ziarna jest nieprawidłowa i dokonały jej zmiany, przyjmując kod Taric 1211 90 86 90 i stosując również stawkę celną "erga omnes" 0%. Powołano się na Wspólną Taryfę Celną - załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 273 z dnia 31 października 2018 r.) oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawarte w części I – Sekcja I A – przepisy wstępne do Wspólnej Taryfy Celnej. Wyjaśniono, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: "ORINS") należy stosować w kolejności sekwencyjnej i uznano, że o klasyfikacji taryfowej decyduje nie tylko brzmienie odpowiedniej pozycji, ale także uwagi do sekcji lub działów. Organy celne zaznaczyły, że ostropest plamisty nie został wymieniony z nazwy w Notach Wyjaśniających do pozycji 1207, jak zadeklarowała Strona. Dlatego powołując się na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1211 Wspólnej Taryfy Celnej, literaturę i prace naukowe oraz ogólnodostępne informacje opublikowane w internecie na temat towaru, zaklasyfikowano go do kodu Taric 1211 90 86 90. Kod ten obejmuje: Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe. W oparciu o dostępne publikacje organ odwoławczy ustalił, że ostropest należy do grupy roślin leczniczych i posiada właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny. Jako decydujące dla ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru uznano właściwości dominujące ostropestu oraz to, że znajduje on najszersze zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym, ze względu na zawartość wspomnianej sylimaryny.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w opisanym na wstępie wyroku, oddalił skargę Strony, podzielając stanowisko organów, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 1211 90 86 90. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że nasiona spornej rośliny należy zaklasyfikować do pozycji 1211 Nomenklatury Scalonej z tego powodu, że są to nasiona o charakterze oleistym, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych, do siewu lub do spożycia przez ludzi. Do pozycji 1207 zalicza się: "pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane". W świetle Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja 1207 "obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206". Natomiast do pozycji 1211 zalicza się: "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane". Według Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja 1211 obejmuje "Rośliny i części (włącznie z nasionami i owocami) drzew, krzewów, krzaków i innych roślin" i są klasyfikowane do niniejszej pozycji, jeżeli są wykorzystywane bezpośrednio do celów wymienionych wyżej lub do produkcji ekstraktów, alkaloidów czy olejków eterycznych, nadających się do stosowania w tych celach. Przy czym z pozycji tej wyłączono nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji nielotnych olejów roślinnych; są one klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207, nawet jeśli są to oleje wykorzystywane do celów wymienionych w tej pozycji. W Notach Wyjaśniających do pozycji 1211, wśród szeregu roślin nie wymieniono ostropestu plamistego, bo lista tych roślin nie jest wyczerpująca, ale zaznaczono, że "wymienienie nazwy botanicznej określonego gatunku nie oznacza koniecznie, że inne rośliny z tej samej rodziny nie są objęte niniejszą pozycją". W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji przyjął, że klasyfikacja taryfowa importowanych nasion ostropestu plamistego zależy od tego, jakie jest ich zasadnicze (podstawowe) zastosowanie, to znaczy czy są one stosowane (wykorzystywane) do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych (pozycja 1207), czy też są stosowane głównie w (...) perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych (...) (pozycja 1211). Za nieuzasadnione uznano twierdzenie Skarżącej, że klasyfikacji towaru dokonuje się w oparciu o jego przeznaczenie, deklarowane w zgłoszeniu celnym. WSA w Lublinie uznał, że oświadczenia kontrahentów Strony co do przeznaczenia ziarna ostropestu - do spożycia przez ludzi, nie mogły stanowić też podstawy do klasyfikacji taryfowej importowanych nasion. Powołując się na literaturę przedmiotu wyjaśniono, że ostropest plamisty jest rośliną, która posiada zarówno właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny, jak i oleiste ze względu na zawartość oleju. Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej ostropestu plamistego Sąd pierwszej instancji za przekonywujące uznał właściwości dominujące i przyznał, że chociaż z nasion rośliny można wytworzyć olej (jako produkt uboczny przy produkcji sylimarolu), nie jest to jednak główne zastosowanie ostropestu plamistego.

WSA w Lublinie uznał zgromadzony materiał dowodowy za zupełny, nie mając też zastrzeżeń do jego oceny. W oparciu o posiadany i dostarczony przez Skarżącą (uznany za niesporny) materiał dowodowy organy były uprawnione do określenia klasyfikacji taryfowej importowanego produktu. Stąd według Sądu pierwszej instancji nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności powoływania biegłego, gdyż nie istniała konieczność pozyskania wiadomości specjalnych czy też dodatkowych informacji dotyczących importowanego towaru ponad te, które znajdowały się w aktach sprawy i nie budziły wątpliwości organów. W konkluzji uznano, że organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy, zachowując zasadę swobodnej oceny dowodów.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości zarzucając obrazę prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia szeregu przepisów, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie przeznaczenia i wykorzystania ziarna ostropestu plamistego importowanego przez Stronę, w szczególności niewywołania stosownej opinii biegłego, a przez to błędne przyjęcie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że ziarno ostropestu plamistego zostało wykorzystane głównie do celów farmaceutycznych, kiedy ziarno to zostało sprzedane i wykorzystane do celów spożywczych i na takie cele jest wykorzystywane w znaczącej części;

2) art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. UE.L z 2013 r., poz. 269.1 ze zm. - dalej w skrócie: "U.K.C.") w zw. z poz. 1207999690 i poz. 12111908690 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 12 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE.L.25627.9.1987 ze zm. - dalej jako: "WTC") przez błędną wykładnię i zakwalifikowanie ziarna ostropestu plamistego do poz. 12111908690 jako roślinę lub części rośliny (włącznie z nasionami i owocami) w rodzaju stosowanym głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet kruszone lub proszkowane, zamiast prawidłowej poz. 1207999690: pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane;

3) art. 48 U.K.C. przez błędne zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w niniejszej sprawie organy celne nie przeprowadziły żadnej kontroli towaru po jego zwolnieniu w zakresie rzeczywistego wykorzystania importowanego przez Skarżącą ziarna ostropestu plamistego, a tylko wydały decyzję opierając się na własnych ustaleniach;

4) art. 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r., poz. 2021 ze zm.) w zw. z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. U. UE.L z 2002 r., poz. 311 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenie 178/2002") przez niezastosowanie i pominięcie, że suplementy diety zalicza się do żywności, a nie do wyrobów farmaceutycznych.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego jest bowiem warunkiem przejścia do kontroli subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonej dokonaniem wykładni prawa materialnego.

3.1. Zasadniczy spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej towaru w postaci ziarna ostropestu plamistego, która jest możliwa do ustalenia po zbadaniu, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia innej klasyfikacji spornego towaru niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym. Zdaniem Skarżącej kasacyjnie ziarna ostropestu plamistego ze względu na ich faktyczne przeznaczenie spożywcze (w suplementacji diety) winny być zakwalifikowane do kodu Taric 1207 99 96 90, podczas gdy organ uznał, że sporny towar znajduje zastosowanie w farmacji, co skutkuje przyjęciem kodu Taric 1211 90 86 90.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając powyższe regulacje prawne, powołane też w zarzutach skargi kasacyjnej, rację należy przyznać Skarżącej kasacyjnie, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można w sposób jednoznaczny określić prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci ziarna ostropestu plamistego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął farmaceutyczne przeznaczenie towaru w oparciu o dane wynikające z literatury przedmiotu, prac naukowych oraz ogólnodostępnych informacji opublikowanych w internecie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje na temat ostropestu plamistego dostępne w powyższych źródłach są co najmniej niewystarczające. Potwierdzone przez organy, szerokie zastosowanie nasion ostropestu plamistego nie dawało jednoznacznych podstaw do dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Za nieprzekonywujące uznać należy powołanie się tylko przykładowo na preparat "Sylimarol", do produkcji którego wykorzystywany jest sporny towar, z uwagi na zawartość sylimaryny. W niniejszej sprawie brak jest dostatecznych i jednoznacznych danych pozwalających na przyjęcie, jak twierdzi organ odwoławczy, że ostropest znajduje najszersze zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym. Zastrzeżenia budzi niefachowe wskazanie na "dostępne publikacje". Okoliczność, że ostropest plamisty posiada właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny, nie jest wprost równoznaczne z jego dominującym przeznaczeniem w farmacji. Twierdzenie, że ostropest znajduje najszersze zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym, nie zostało w niniejszej sprawie poparte ani wiadomościami specjalnymi, ani badaniami rynku farmaceutycznego, czy spożywczego. Bezpodstawny jest pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że "nasiona spornej rośliny należy zaklasyfikować do pozycji 1207 Nomenklatury Scalonej z tego powodu, że są to nasiona o charakterze oleistym, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych, do siewu lub do spożycia przez ludzi". W sposób całkowicie nieuprawniony odrzucono twierdzenia Strony o konieczności powołania biegłego co do obiektywnego dominującego przeznaczenia spornego towaru, na użytek forsowanej tezy o najszerszym zastosowaniu w przemyśle farmaceutycznym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Skarżącej kasacyjnie, że dla przyjęcia prawidłowej kwalifikacji taryfowej importowanego towaru w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do uzyskania wiadomości specjalnych. Nie kwestionując prawidłowości zastosowania Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, trafnie WSA w Lublinie dostrzegł, że w Notach tych do pozycji 1211, wśród szeregu roślin nie wymieniono ostropestu plamistego, a lista tych roślin nie jest wyczerpująca. To ostatnie zastrzeżenie dawało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczające podstawy do powołania biegłego, celem ustalenia zasadniczego i podstawowego zastosowania nasion ostropestu plamistego. Przyjęcie, że są one stosowane (wykorzystywane) głównie w (...) perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych (...) (stąd pozycja 1211) bez wiadomości specjalnych uznać należy za przedwczesne. Nie kwestionując poglądu Sądu pierwszej instancji, że klasyfikacji towaru nie dokonuje się w oparciu o deklarowane w zgłoszeniu celnym jego przeznaczenie, za nieuprawnione uznać należy całkowite zignorowanie oświadczeń kontrahentów Strony co do przeznaczenia ziarna ostropestu zakupionego do wytłoczenia oleju przeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jak przyznał sam WSA w Lublinie, powołując się na literaturę przedmiotu, ostropest plamisty jest rośliną, która posiada zarówno właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny, jak i oleiste ze względu na zawartość oleju. W zaskarżonym wyroku podano, że "wymaga zwrócenia uwagi, że nasiona ostropestu są surowcem mającym szerokie zastosowanie, mogą być bowiem stosowane zarówno w medycynie i farmacji, jak też można z nich pozyskać olej. Tym niemniej, chociaż z nasion tych można wytworzyć olej (jako produkt uboczny przy produkcji sylimarolu), nie jest to jednak główne zastosowanie ostropestu plamistego". Analiza powyższego fragmentu, bez wiadomości specjalnych, nie daje podstaw do przyjęcia jednoznacznej klasyfikacji taryfowej ostropestu plamistego. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, uwzględniając powyższe oraz kategoryczne stanowisko Strony, zasadne było rozważenie powołania biegłego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji o zupełności materiału dowodowego. O ile materiał ten mógł stanowić podstawę do ustalenia cech charakterystycznych ziarna ostropestu plamistego, o tyle nie był wystarczający do jednoznacznego ustalenia jego przeznaczenia i w konsekwencji określenia klasyfikacji taryfowej.

Na organach prowadzących postępowanie ciążył obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w stopniu umożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, z którego to obowiązku organ nie wywiązał się właściwie. W sposób nieuprawniony przyjęto, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie art. 229 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wiadomości specjalnych nie można, ponad wszelką wątpliwość przyjąć prawidłowej kwalifikacji taryfowej importowanego towaru. W tym stanie rzeczy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe uchybiły regułom postępowania dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Aby argumentacja wskazana przez organy celne była pełna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, winna być uzupełniona o opinię biegłego. Nie można bagatelizować okoliczności, że z uwagi na upływ czasu i postęp w danej dziedzinie mogło dojść do zmiany dominującego zastosowania importowanych nasion ostropestu plamistego. Opinia biegłego winna zatem koncentrować się na tych cechach przedmiotowego towaru i aktualnych badaniach rynku, które przesądzają o jego dominującym zastosowaniu na dzień złożenia deklaracji celnej. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 27 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt C-403/07 i z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt C-486/06). Jednocześnie poza sporem pozostaje, że klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie dokonuje biegły, ale organ, zgodnie z właściwymi przepisami i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego, albowiem bez pozyskania wiadomości specjalnych, ewentualnie innych dodatkowych badań rynku dotyczących głównego przeznaczenia importowanego towaru nie sposób precyzyjnie ustalić aktualnego na dzień zgłoszenia celnego jego zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy odnieść się także do opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego z dnia 2 lipca 2021 r., przedstawionej przez Stronę, w zakresie wykorzystania importowanego ziarna ostropestu plamistego na cele spożywcze, a nie na cele farmaceutyczne. Konieczne będzie zatem zajęcie stanowiska co do obiektywnych cech i właściwości ze względu na zastosowanie w przemyśle spożywczym, w tym jako suplement diety. Organy obu instancji nie odniosły się bowiem do argumentu Skarżącej kasacyjnie, że ze względu "na wzrost zainteresowania rynkowego ostropestem plamistym jest to jego główne wykorzystanie, które nie wyklucza używania nasion tej rośliny do produkcji leku sylimarol". Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, służące realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy. Wobec powyższego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 O.p. W związku z naruszeniem przez organy celne powyższych regulacji proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz wobec niedostrzeżenia tych uchybień proceduralnych przez Sąd pierwszej instancji, skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

3.2. Powyższe kwestie związane są z ustaleniami faktycznymi, które wyznaczają sposób i rezultaty wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wobec dopuszczenia się przez organy opisanych uchybień proceduralnych i zastrzeżeń co do prawidłowości ustaleń faktycznych, wadliwie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, przedwczesnym jest odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawa materialnego. Bez uzupełnienia materiału dowodowego w sposób opisany powyżej nie można bowiem jednoznacznie przyjąć klasyfikacji taryfowej importowanego przez Skarżącą kasacyjnie towaru.

3.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał skargę kasacyjną za zasadną i działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości. Przyjęto, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylono także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2021 r.

W niniejszej sprawie nie rozstrzygano w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak w skardze kasacyjnej wniosku, przewidzianego w art. 209 P.p.s.a.

M. Bejgerowska B. Sobocha-Holc J. Wegner