Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 654/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2023 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.139-144.2022/10/05, 2201-IOV-1.4103.534-539.2021/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 roku oraz za grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art.86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania B. S. (A B. S.) – dalej jako "strona", "podatnik" lub "Skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 23 listopada 2021 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2015 r. w kwotach wskazanych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie wydanego przez Naczelnika US upoważnienia wobec podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. - zakończona doręczeniem, w dniu 16.07.2018 r., protokołu kontroli.

W toku kontroli organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A B. S. (dalej jako "A"), której przedmiotem były usługi w zakresie montażu wentylacji na statkach. W 2015 r. podatnik wykonywał usługi na rzecz jednego zleceniodawcy tj. Stoczni SA. (dalej jako "Stocznia"). W 2015 r. podatnik zatrudniał od 4 do 12 pracowników.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w deklaracjach złożonych przez podatnika, mające wpływ na wysokości dokonanych rozliczeń, tj. że podatnik zawyżył podatek naliczony:

1) wskutek obniżenia wartości podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur, uznanych za niepotwierdzające faktycznych zdarzeń, wystawionych przez:

a) I- s.c. w G. – 2 faktury VAT:

- z tytułu usług spawalniczych - faktura VAT z dnia 15.05.2015 r., o wartości netto 14.560,00 zł i podatku VAT w kwocie 3.348,80 zł,

- z tytułu montażu wentylacji A/1 - faktura VAT z dnia 30.06.2015 r., o wartości netto 17.792,00 zł i podatku VAT w kwocie 4.092,16 zł,

b) I1 Sp. z o.o. w G. – 2 faktury VAT:

- z tytułu montażu wentylacji A/1 - faktura VAT z dnia 25.05.2015 r., o wartości netto 51.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 11.730,00 zł,

- z tytułu montażu wentylacji A/1 - faktura VAT z dnia 30.06.2015 r., o wartości netto 40.850,00 zł i podatku VAT w kwocie 9.395,50 zł,

c) M. F. - 4 faktury VAT:

- z tytułu montażu instalacji siłowni na jednostce A/1 - faktura VAT z dnia 30.06.2015 r., o wartości netto 21.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 4.830,00 zł,

- z tytułu prac dodatkowych przy skręcaniu kanałów wentylacyjnych na jednostce A/1 - faktura VAT z dnia 30.06.2015 r., o wartości netto 20.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 4.600,00 zł,

- z tytułu montażu instalacji siłowni na jednostce A/1 - faktura VAT z dnia 30.08.2015 r., o wartości netto 21.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 4.830,00 zł,

- z tytułu montażu instalacji siłowni na jednostce A/1 - faktura VAT z dnia 31.08.2015 r., o wartości netto 39.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 8.970,00 zł,

d) Usługi Ogólnobudowlane P. C. - 5 faktur VAT:

- z tytułu montażu wentylacji ogólnookrętowej - faktura VAT z dnia 30.04.2015 r., o wartości netto 30.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 6.900,00 zł,

- z tytułu montażu wentylacji ogólnookrętowej na jednostce A/1 - faktura VAT z dnia 29.05.2015 r., o wartości netto 40.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 9.200,00 zł,

- z tytułu montażu wentylacji ogólnookrętowej - faktura VAT z dnia 31.07.2015 r., o wartości netto 20.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 4.600,00 zł,

- z tytułu montażu wentylacji ogólnookrętowej - faktura VAT z dnia 28.08.2015 r., o wartości netto 19.800,00 zł i podatku VAT w kwocie 4.554,00 zł,

- z tytułu montażu wentylacji ogólnookrętowej - faktura VAT z dnia 31.08.2015 r., o wartości netto 41.300,00 zł i podatku VAT w kwocie 9.499,00 zł,

e) Firmę Budowlaną J. L. - 1 faktura VAT - z tytułu montażu wentylacji na jednostce A - faktura VAT z dnia 30.12.2015 r., o wartości netto 15.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 3.450,00 zł,

2) wskutek odliczenia za maj 2015 r. podatku naliczonego w kwocie 460,00 zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 21.05.2015 r., wystawionej przez Kancelarię, dotyczącej usługi prawnej w zakresie rejestracji spółki z o.o. - organ kontrolujący ocenił, że wydatek nie dotyczy działalności firmy podatnika, ponieważ jest osobą fizyczną i prowadzi firmę jednoosobową pod nazwą A,

3) wskutek odliczenia za kwiecień 2015 r. podatku naliczonego w kwocie 989,00 zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 23.03.2015 r., wystawionej przez S Spółkę z o.o., dwukrotnie ujętej w rejestrze zakupów za kwiecień 2015 r.

Pismem z dnia 27.07.2018 r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy.

W dniu 17.08.2018 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2015 r., w których skorygował rozliczenia o wartości wskazane w punktach 2 i 3.

2.2. Postanowieniem z dnia 31.10.2018 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za grudzień 2015 r.

W toku postępowania potwierdzono stwierdzone kontrolą nieprawidłowości w deklaracjach złożonych przez podatnika, mające wpływ na wysokości dokonanych rozliczeń, tj. że podatnik zawyżył za wskazane kresy rozliczeniowe 2015 r. podatek naliczony o łączną kwotę 85.445,46 zł.

Decyzją z dnia 23.11.2021 r. Naczelnik US określił za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowe w podanych wysokościach.

Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego, dokonane w toku ww. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Naczelnik US stwierdził, że usługi udokumentowane ww. fakturami VAT są fikcyjne i nigdy nie były wykonane przez ww. podmioty, bądź wskazanych przez nich podwykonawców (co ma miejsce w przypadku M. F.) - ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnik dokonał sprzedaży usług na rzecz Stoczni, lecz w części tych usług, jako podwykonawcy, nie uczestniczyły ww. podmioty, a usługi te były świadczone przez inne firmy lub niezarejestrowanych pracowników.

Zdaniem organu I instancji, transakcje dotyczące zafakturowanych usług nie zostały zawarte w normalnym obrocie ekonomicznym, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia podatku naliczonego, a tym samym obniżenia podatku należnego i pomniejszenia zobowiązania podatkowego -czego podatnik był świadomy. W następstwie oceny, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz A spełniły jedynie wymóg formalny i nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych wykonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego.

2.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, wnosząc o jej uchylenie, wskazał, że Naczelnik US wydał zaskarżoną decyzję niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym, wbrew obowiązującemu prawu, tj. bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, wbrew zarówno polskim, jak i unijnym zasadom możliwości odliczania podatku naliczonego, z celowym wybiórczym korzystaniem z materiału dowodowego, pomijaniem bez uzasadnienia ważnych dowodów, naruszając zasady prowadzonego postępowania dowodowego.

Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 21 § 3, art. 70 § 6 pkt 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - 4 i § 6, art. 199 § 3, art. 207, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 286a § 2, O.p. oraz art. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 84 Konstytucji RP.

Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z przedłożonych dokumentów oraz przesłuchanie wskazanych świadków.

2.4. Decyzją z dnia 8 maja 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ I instancji prawa Strony do odliczenia za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez I-, I1, M. F., Usługi Ogólnobudowlane P. C. oraz Firmę Budowlaną J. L. - wskutek stwierdzenia, że podatnik świadomie, nie dochowując należytej staranności w wyborze kontrahentów, brał udział w transakcjach, których celem było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pomniejszenia podatku należnego wykazywanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe, o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych dokumentów, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS zbadał kwestię biegu terminu przedawnienia i stwierdził istnienie prawa do orzekania w sprawie za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za grudzień 2015 r., w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wskutek wypełnienia wskazania z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., które nie ustało do chwili wydania niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na wszczęcie przeciwko Skarżącemu postępowania karnego skarbowego, przy czym ocenił, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postepowania.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu Strony w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za objęte niniejszą decyzją miesiące 2015 r., Dyrektor IAS wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że przedawnienie zobowiązań w podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r., nastąpiłoby z końcem 2020 r., a za grudzień 2015 r, z końcem 2021 r.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik US decyzją z dnia 07.03.2019 r. określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz odsetek za zwłokę, za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za grudzień 2015 r, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony kwoty nieuiszczonego w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w kwocie uszczuplenia tego podatku (85.445,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (24.446,00 zł).

W konsekwencji do wydanej decyzji zabezpieczającej, w dniu 03.04.2019 r., organ doręczył Stronie zarządzenia zabezpieczenia dla objętych decyzją okresów rozliczeniowych w podatku VAT - a w myśl przepisów art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego. Wprawdzie, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1-3 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, jednak, zgodnie z przepisem art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tzn. że skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W opinii Dyrektora IAS, doszło zatem do zawieszenia, z dniem 03.04.2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za objęte zarządzeniami zabezpieczeń miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. oraz za grudzień 2015 r.

Dyrektor IAS wskazał na błędne sformułowanie przez pełnomocnika Strony zarzutu zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - poprzez połączenie dwóch niezależnych instytucji prawnych zawieszenia tego biegu. Wyjaśnił przy tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie doszło na podstawie art.70 § 6 pkt 4 O.p., w związku z doręczeniem Stronie zarządzeń zabezpieczeń.

Dyrektor IAS wskazał również, że niezależnie od powyższego, w dniu 23.10.2019 r., do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w Gdańsku (Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej) z dnia 18.10.2019 r. z zawiadomieniem o prowadzeniu postępowania dotyczącego m.in. posłużenia się przez osoby reprezentujące A w okresie od 02.01.2015 r. do 30.11.2015 r., nierzetelnymi fakturami VAT - oraz wnioskiem o skierowanie do wskazanego podmiotu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od 02.01. do 30.11.2015 r. Z pisma wynika, że wobec ujawnienia w toku prowadzonego postępowania nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować transakcje gospodarcze, których rozliczenie w deklaracjach dla podatku VAT naraziło na uszczuplenie podatku VAT, albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, zarządzeniem z dnia 18.10.2019 r. prokurator zmienił o powyższe zakres śledztwa prowadzonego pod sygnaturą PO II Ds.10.2017.

Zatem, zdaniem Dyrektora IAS, w toku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące 2015 r., w dniu 18.10.2019 r., zostało wszczęte wobec Strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik US, pismem z dnia 09.01.2020 r., doręczonym w dniu 17.01.2020 r. zawiadomił Stronę, a pismem z dnia 13.01.2020 r., doręczonym w dniu 21.01.2020 r. pełnomocnika Strony, o zawieszeniu, z dniem 18.10.2019 r., biegu terminu przedawnienia za okres od 02.01 do 30.11.2015 r.

W związku z postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej w Gdyni, oddelegowanego do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, z dnia 29.06.2021 r., o sygn. akt PO II Ds. 6.2021, zmieniającego postanowienie z dnia 13.08.2020 r. o połączeniu materiałów z postępowań przygotowawczych, prowadzonych przez Naczelnika US, z postępowaniem o sygnaturze PO II Ds.10.2017 - poprzez objęcie zakresem śledztwa przekazanych do Prokuratury materiałów i prowadzenie śledztwa w przywołanej w treści sprawie, w tym w odniesieniu do czynności i rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2015 r., pismem z dnia 13.08.2021 r., doręczonym w dniu 26.08.2021 r., organ I instancji zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu, z dniem 13.08.2020 r., biegu terminu przedawnienia za grudzień 2015 r.

Powyższe w opinii organu odwoławczego stanowi dodatkową okoliczność w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem, zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z ostrożności procesowej, organ odwoławczy ocenił, że w badanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nadużycia tej instytucji. Świadczy o tym przede wszystkim istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy karnej skarbowej - wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku VAT przez podatnika, któremu postanowieniem z dnia 21.07.2022 r., przedstawiono zarzuty w tym zakresie.

Odnośnie meritum, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w przekonaniu organu odwoławczego, potwierdza rzetelność dokonanej przez organ I instancji oceny sprawy - w której istotnym było ustalenie, czy faktury VAT, rozliczone w deklaracjach za objęte postępowaniem okresy, zostały wystawione zgodnie z prawem, w toku normalnie prowadzonych działań gospodarczych, w warunkach objętej prawami rynku działalności, w tym, czy wystawcy byli uprawnieni do ich wystawienia, jak również, czy wystawiając je, dokumentowali faktyczne czy też fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie przedmiotu sporu przez Naczelnika US o udziale podatnika w transakcjach, prowadzących do nieuprawnionego obniżenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa, z udziałem podmiotów, które wprowadzały do obrotu niepotwierdzające faktycznych zdarzeń faktury przy czym, odbywało się to z jego pełną świadomością, z zachowaniem procedury rozliczania obowiązków z tytułu podatku VAT - bez dochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, kontroli ich wiarygodności, organizacji i sposobu realizacji zleconych prac i dokumentowania procesów. Na moment rzekomego zlecania ww. podmiotom przedmiotowych usług, podatnik nie dysponował rzetelną wiedzą, czy prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą, czy są czynnymi podatnikami VAT, jaki zgłosili profil działalności. Poza zgłoszonym jako siedziba firmy, miejscem zamieszkania P. C., który jest jego kuzynem, ani razu nie był w siedzibach tych podmiotów, a spotkania z nimi odbywały się wyłącznie na terenie Stoczni lub przed jej wejściem. Jednocześnie, uzasadnionym jest założenie, że działając w grupie znanych mu osób/podmiotów, podatnik miał świadomość, że podmioty te nie prowadziły w objętych niniejszą decyzją okresach rozliczeniowych działalności w rozmiarach, które umożliwiałyby realizację rzekomo zleconych im usług. Wiedział o charakterze zatrudnienia, na które może liczyć ze strony wystawców kwestionowanych faktur – że cała lub znaczna część kadry nie była w tych podmiotach oficjalnie zatrudniona.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, niezrozumiałym jest, że przed zleceniem im podwykonawstwa robót, podatnik nie badał ich wiarygodności w powszechnie dostępny sposób, z wykorzystaniem zapisów CEiDG, KRS i wiedzy właściwych organów podatkowych - sprawdzenia dokonał dopiero w toku kontroli podatkowej. Wytłumaczeniem zdaje się być założenie, że możliwości wykonawcze tych podmiotów, ich status prawny i podatkowy, nie miały znaczenia dla podatnika, który jedynie "kupował" od nich faktury, ewentualnie przejmując zorganizowanych przez nich pracowników.

Dyrektor IAS podkreślił, że do akt sprawy nie trafiły jednoznaczne dowody na wykonanie zleconych prac, a materiał dowodowy sprawy wręcz temu zaprzecza. Podatnik, któremu Stocznia nie wyraziła zgody na korzystanie z podwykonawców, przyjmował faktury zakupu usług, po czym nie płacił pełnego podatku należnego od faktur wystawionych na rzecz nabywcy - Stoczni, pomniejszając go o fikcyjnie wygenerowany podatek naliczony. Podatnika zaś, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy VAT, uznać za wspólnika tego nadużycia, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Organ w toku postępowania przesłuchał podatnika na okoliczność współpracy z wystawcami kwestionowanych faktur, dokonał analizy umów zawartych w 2015 r. ze Stocznią, oraz dokonał ustaleń odnośnie wystawców kwestionowanych faktur.

W zakresie współpracy z I- organ podatkowy ustalił, m.in. że w dniu 11.10.2013 r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą i jej nie wznowiła, w dniu 30.12.2015 r., została wykreślona, w związku z niezłożeniem wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności; spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2015 r. z tytułu zatrudnienia pracowników, brak kontaktu ze wspólnikami spółki, uzyskano informację ze Stoczni, że w 2015 r. na spółkę nie zostały wystawione przepustki.

Odnośnie współpracy z I1 organ podatkowy ustalił, że Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku wszczął wobec tego podmiotu postępowanie w trybie art. 25a ust. 1 ustawy o KRS (rozwiązanie podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenie go z KRS), spółka nie odebrała pisma Naczelnika US z dnia 22.01.2018 r., z wezwaniem do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji z podatnikiem, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku poinformował, że spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2015 r., natomiast deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. zostały złożone bez podpisu, w związku z czym zostały anulowane, pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności, prezes zarządu spółki nie udzielił odpowiedzi na pytania organu dotyczące współpracy z podatnikiem, a próba przeprowadzenia przesłuchania również się nie powiodła, z uwagi na niestawiennictwo świadka, spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2015 r. z tytułu zatrudnienia pracowników, uzyskano informację ze Stoczni, że w 2015 r. na spółkę nie zostały wystawione przepustki.

Z informacji przesłanych przez Naczelnika US w Tczewie, w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej u M. F. wynika, iż podmiot, który był podwykonawcą, B R. M., wystawił faktury na rzecz M. F. za usługi zafakturowane później na rzecz podatnika, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z pisemnych wyjaśnień podatnika wynika, że nie posiada wiedzy na temat środków technicznych M. F. – nie pamięta danych personalnych oraz liczby pracowników, nigdy nie był w firmie M. F. Z kolei przesłuchany M. F. zeznał, że nie pamięta szczegółów zafakturowanych na podatnika transakcji, nie pamięta, czy usługi wykonywali jego pracownicy czy firmy podwykonawcze, nie pamięta, w jaki sposób zostały uregulowane faktury, gotówką czy przelewem.

Na wezwanie Naczelnika US do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji z firmą B R. M. - M. F. nie wskazał żadnych danych adresowych, pod którymi wykonywane były prace, nie okazał żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie - nie przedłożył zawartych umów - ustalenia pomiędzy stronami zapadły na terenie stoczni, ale nie sprecyzował w jakich okolicznościach i na terenie jakiej stoczni nawiązano współpracę pomiędzy firmami; nie badał możliwości technicznych kontrahenta, nie wie, czy przedmiotowe prace osobiście wykonywała ww. firma, czy też miała podwykonawców - materiały wykorzystywane do prac dostarczane były przez inwestora, ale nie wskazał danych inwestora, ani gdzie i jakie materiały były dostarczane - posiada protokoły odbioru prac, ale ich nie okazał - nie posiada innych dokumentów dotyczących zawartych transakcji - zapłatę za faktury regulował gotówką, na co pozwalała umowa - należność przekazywał R.M., nie było świadków przekazania gotówki.

Z kolei przesłuchany w dniu 26.05.2017 r., w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Gdańsku, R. M. zeznał m.in., że nie zna M. F. i nigdy z nim nie współpracował - o firmie M. F. dowiedział się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdyni, gdzie został wezwany do okazania faktur, które rzekomo wystawił dla M. F. - nigdy nie wystawił żadnych faktur i nie wie, czego te faktury dotyczyły.

Ponadto z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika US w Tczewie wobec M. F. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i podatku VAT za rok 2015 wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz A są fikcyjne i nigdy nie były wykonane przez M. F., ani przez wskazanych przez niego podwykonawców.

W zakresie prawidłowości oraz rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych przez P. C. na rzecz A udokumentowanych ww. fakturami VAT – organ podatkowy ocenił, że P. C. nie miał możliwości finansowych, osobowych, logistycznych ani technicznych do zrealizowania usług oznaczonych w fakturach wystawionych w 2015 r. na rzecz A - nie zna nazwisk, ani danych adresowych zatrudnianych rzekomo obcokrajowców oraz nie ma z nimi żadnego kontaktu - nie korzystał z usług podwykonawców - nie dokonywał także i nie rozliczał żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, a co najważniejsze, nie miał podstawowej wiedzy o przedmiocie dokonywanej rzekomo sprzedaży - sprzedawał jedynie faktury.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 07.02.2018 r., J. L. (kuzyn podatnika) wyjaśnił, że dla A w 2015 r., wykonywał usługę montażu wentylacji na jednostce A, udokumentowaną fakturą z dnia 30.12.2015 r. - do wykonania usługi nie zatrudniał pracowników oraz nie korzystał z podwykonawców - do wyjaśnienia załączył uwierzytelnioną kserokopię faktury, wraz z dowodem zapłaty KW i protokołem zdawczo-odbiorczym. W opinii organu podatkowego, m in. na podstawie złożonych przez J. L. zeznań stwierdzić można, że faktura oraz protokół zdawczo-odbiorczy nie przedstawiają rzeczywistych prac, które wykonał - na fakturze wpisał treść w porozumieniu z podatnikiem, bo w swoim PKD nie miał wpisanych usług transportowych - wartość usługi została uzgodniona bez żadnej kalkulacji, nie podpisywał żadnej umowy na wykonanie usługi.

Ponadto organ podatkowy uzyskał informację ze Stoczni, że w 2015 r. dla M. F., P. C. i J. L. nie zostały wystawione przepustki.

Zatem, w opinii organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty z postępowań przeprowadzonych wobec przedmiotowych kontrahentów Strony i podwykonawcy M. F. oraz ustalone okoliczności, towarzyszące zawieranym transakcjom, nie potwierdza rzetelności wystawienia przedmiotowych faktur - jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy podatnikiem a jego "podwykonawcami", a umówione pomiędzy znającymi się osobami/podmiotami fakturowanie miało prowadzić do obniżenia zobowiązań podatkowych podatnika.

Organ odwoławczy nie twierdzi przy tym, że wszystkie zafakturowane czynności nie zostały wykonane, ale że nie były realizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, a podatnik w części (w zakresie własnego fakturowania na rzecz Stoczni) wykonał je w rzeczywistości we własnym zakresie, ewentualnie z wykorzystaniem przypisywanych tym podmiotom "pracowników" - zgodnie zresztą z umową ze Stocznią, która nie wyraziła zgodny na posługiwanie się podwykonawcami. Stocznia nie wystawiła przepustek na żadnego z wystawców kwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, ze wzywani do złożenia wyjaśnień, wystawcy kwestionowanych faktur unikali kontaktu z organem, nie odbierali korespondencji - ostatecznie składali wyjaśnienia, z których wynikał brak wiedzy o "rzekomo" wykonywanych na rzecz podatnika czynnościach na terenie Stoczni. Głównie to podatnik dzielił się z organem wiedzą na temat realizowanych na rzecz Stoczni robót, z wykorzystaniem "podwykonawców". Materiał dowodowy nie potwierdził dysponowania przez nich możliwościami wykonania zafakturowanych prac, albo twierdzili, że zakres prac różnił się od zafakturowanego, lub też nie wskazali konkretnego okresu, w którym były wykonane. Żaden z podmiotów nie złożył deklaracji PIT-4R dotyczącej zatrudnionych, a Stocznia nie potwierdziła, aby wydała na te podmioty przepustki. Osoby wskazane jako ich pracownicy w większości nie odbierały, nie reagowały na wezwania na przesłuchania - a przesłuchani nie potwierdzali wykonywania prac dla konkretnych podmiotów, nie mieli jednoznacznej wiedzy na temat prac, zwłaszcza, kto dla kogo pracował, co stanowiłoby podstawę przypisania czynności do konkretnych podmiotów. Przesłuchani pracownicy M. F. zeznali, że w omawianym okresie świadczyli pracę w Danii, a R. M., wskazany jako podwykonawca, nie przyznał się do znajomości i wystawienia faktur na rzecz podatnika, natomiast postępowania, przeprowadzone wobec M. F. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, wykazały, że faktury wystawione na rzecz podatnika nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy tym podmiotami. Kuzyn podatnika - J. L., który wystawił na niego jedną fakturę, zeznał, że faktura i protokół zdawczo-odbiorczy nie przedstawiają rzeczywistych prac, które wykonał, a treść była uzgodniona z kuzynem. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika także, aby J. L. świadczył na rzecz podatnika usługi dowozu materiałów. Wspólnik I- K. C. poinformował, że nie znał podatnika, a sprawy spółki, na postawie udzielonego pełnomocnictwa, prowadził drugi wspólnik, P. A., z R. S.. Co prawda, P. A. wskazał, iż spółka wykonywała dla A jakieś prace zlecone, jednakże nie wskazał kiedy miało to miejsce. Nie pamiętał, ilu i czy spółka zatrudniała jakichś pracowników - natomiast nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2015 r. z tytułu zatrudnienia pracowników. R. S. nie kojarzył, jaką firmę reprezentował P. A. - nie znał podatnika i nie kojarzył jego firmy.

W opinii Dyrektora IAS, materiał dowodowy sprawy nie potwierdził mocy przerobowych wystawców faktur do wykonania zafakturowanych czynności - nie mieli zasobów rzeczowych, finansowych i kadrowych, pozwalających "w dobrej wierze" zlecenia na przedmiotowe prace przyjąć i wykonać. Nie zgłaszali zatrudnienia, nie rejestrowali pracowników, nie składali za 2015 r. deklaracji PIT-4R z tytułu zatrudnienia pracowników, a pozyskane dokumenty, w tym złożone zeznania i wyjaśnienia, nie pozwoliły na jednoznaczne przyporządkowanie wskazanych "pracowników" do konkretnych prac wykonywanych/zafakturowanych przez konkretny podmiot. Jednocześnie, niezrozumiałym byłoby oczekiwanie uznania pracy "na czarno", tj. "legalizacji" zatrudniania bez dopełnienia wymaganych prawem formalności ("na czarno"). Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby dać wiarę, że wymienieni pracownicy faktycznie byli zatrudnieni, skoro nie ma żadnych na to dowodów. Nie może działać na korzyść strony postępowania okoliczność nielegalnego zatrudniania pracowników, gdyż jest to okoliczność z natury rzeczy niemożliwa do udokumentowania, a poza tym, odnosząca się do działań sprzecznych z prawem.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IAS, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że wystawcy faktur, w zakresie prowadzonych firm, nie wykonali zafakturowanych na podatnika czynności, co najwyżej "załatwiali" podatnikowi nierejestrowanych "pracowników", ale nie to było przedmiotem kwestionowanego fakturowania.

Mając zatem na uwadze opisany w sprawie stan faktyczny, organ podatkowy, kierując się regulacją zawartą w art. 191 O.p., dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - stwierdzając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, których wykonanie, jak chce podatnik, można przypisać ich wystawcom, co zgodnie z regulacją art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, przy jednoczesnym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w weryfikacji i kontroli kontrahentów oraz faktycznych wykonawców przedmiotowych usług, nie daje mu prawa do odliczenia zapisanego w tych fakturach podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora IAS, fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Strony oceniony, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji, ani też o tendencyjnej ocenie zgromadzonych dowodów. O zakwestionowaniu prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Podatnik uczestniczył w grupie znanych mu podmiotów w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a tym samym zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W ocenie Dyrektora IAS, prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, ewidencja, za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art.193 § 4 O.p., organ I instancji nie uznał za dowód prowadzonych przez stronę za te okres ksiąg podatkowych - prawidłowo, w świetle dokonanych w prowadzonym postępowaniu ustaleń. Zakwestionowanie ksiąg podatkowych jest prawną konsekwencją stwierdzenia, że podatnik ujął w ewidencji i rozliczył faktury zakupu, które zostały ocenione w toku postępowania, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego, zgodnie z którym, wszelkie ograniczenia nakładane na podatników podatku VAT mają charakter wyjątkowy i zostały wprowadzone w celu zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, w szczególności takim jak zawieranie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych.

Organ odwoławczy, oceniając zgłoszone w odwołaniu, powielone za wnioskami składanymi w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, żądanie przeprowadzenia dowodów, stwierdził, że dotyczą one okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami - co znalazło wyraz w wydanym w dniu 04.11.2022 r. postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tych dowodów.

Zdaniem Dyrektora IAS uwzględnienie części przedłożonych dokumentów nie było możliwe z uwagi na niepoświadczenie ich za zgodność oraz nieczytelność kopii, natomiast dowody, które znalazły się w aktach sprawy zostały poddane wszechstronnej ocenie, podobnie jak przedłożone wyciągi bankowe, z których nie wynika aby Podatnik dokonywał wypłat gotówkowych w rozmiarach, które mogły sugerować zapłatę kwot z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań pozostałych świadków, przeprowadzonych także na wniosek Strony, uzasadniał odmowę przeprowadzenia, ponowionych za ww. pismami, wniosków Strony o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu osób. Wskazane przez Stronę okoliczności stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami - i taka ocena w równym stopniu odnosi się również do wnioskowania Strony o przeprowadzenie dowodów z wyciągów bankowych, wskazanych w piśmie z 27.07.2018 r. z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, z wszystkich rachunków bankowych podatnika za rok 2015, co zarzut naruszenia art. 182 O.p. czyni nieuzasadnionym.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, które spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 28.05.2023 r. zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust.1 i ust.2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia roszczenia, gdyż wydana decyzja pierwszej instancji została doręczona w dniu 21.07.2021 r., jednak w wyniku złożonego odwołania, druga instancja rozpatrzyła i doręczyła ponowną decyzję dopiero w dniu 06.06.2022 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia,

b) art. 210 § 1 pkt 4-6 oraz § 4 O.p., poprzez brak powołania podstawy prawnej uznania, że faktury nie przedstawiają faktycznych zdarzeń, w powiązaniu z zebranym całym materiałem dowodowym, oraz brakiem przywołania podstawy prawnej, braku rozstrzygnięcia i uzasadnienia faktycznego i prawnego co do zdarzeń wskazywanych przez organ podatkowy, nie mających odniesienia wprost do Skarżącego, a odnoszących się do innych zdarzeń, mających zastosowanie do podatników, u których kontrole prowadzono w innych zakresach, w innym okresie niż faktury z okresu współpracy z tymi podmiotami, a także okoliczności nie mających żadnego związku logicznego z prowadzonymi postępowaniami,

c) art. 127 O.p., polegające na braku faktycznego przeprowadzenia postępowania dwuinstancyjnego, gdyż pomimo istotnych błędów w procedurach organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wyeliminował z obiegu wadliwej decyzji, wydanej faktycznie bez podstaw prawnych,

d) prawa unijnego w zakresie stosowania art.9 i art. 10 Dyrektywy VAT z 2006/112/WE, w zakresie nieuznania, że kontrahenci wykonujący usługi na rzecz Skarżącego nie ponoszą odpowiedzialności, skoro ich zaniechania czy też nieprawidłowości nie były dochodzone od podmiotów, które były zarejestrowanymi podatnikami, a także faktycznie prowadziły działalności gospodarczą - zatem, to nie Skarżący ponosi odpowiedzialność, ale każdy z podmiotów odpowiada za siebie - ma to także odniesienie do art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio do art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych,

e) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 ust. 4-6 O.p., poprzez:

- naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej, w zakresie, w jakim organ podatkowy nie może pominąć wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w zakresie dowodów z wyciągów bankowych, gdy decyzja wskazuje, na brak udokumentowania dysponowania gotówką, co dowodzi braku logiki ze strony organu odwoławczego - nadto, organ II instancji założył coś "z góry", co świadczy, że ocena dowodów przybrała charakter tzw. oceny dowolnej - organ nie może też poprzestawać wyłącznie na uprawdopodobnieniu, winien natomiast daną okoliczność udowodnić, a tego decyzja nie wskazuje,

naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o powyższy zarzut, gdyż zasada ta oznacza, że organ odwoławczy ponownie w całości ma dokonać pełnej analizy danej sprawy podatkowej - analiza taka nie polega tylko na zwykłym zestawieniu zaskarżonej decyzji i odwołania, tak jak dokonał tego organ II instancji w niniejszej sprawie,

naruszenie zasady praworządności, która oznacza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - nie mogą więc przy wydawaniu decyzji kierować się jakimiś bliżej nieokreślonymi pozaprawnymi kryteriami, zaś tryb działania organu w konkretnym przypadku musi wynikać wprost z przepisów - wykładnia przepisów prawnych, w tym podatkowych, musi być dokonywana w zgodzie z Konstytucją - Konstytucja wprost stanowi, że jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że sama Konstytucja stanowi inaczej,

poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - strona może czynnie uczestniczyć w postępowaniu, co wiąże się np. z możliwością składania pism, przeglądania akt, uprawnieniem w zakresie inicjatywy dowodowej, czy udziałem w wielu czynnościach procesowych (np. możliwość zadawania pytań świadkom), co w mniejszej sprawie nie miało miejsca,

poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie bez jego faktycznego uzasadnienia - organ II instancji zrekonstruował stan faktyczny na zasadzie "dopasowania" obowiązującego stanu prawnego, z pominięciem wykładni przepisów oraz zamieszczenia oceny dowodów, w tym wykazania, dlaczego dany dowód był wiarygodny, a innemu tej wiarygodności odmówiono, a także wskazania wprost na konkretne naruszenia prawa,

naruszenie zasady budzenia zaufania i informowania, wynikającej z art. 121 O.p., która wiąże się z koniecznością działania w sposób profesjonalny, bezstronny i kulturalny wobec podatnika - takich działań zarówno organ I i II instancji nie wykazały się, skoro stosują pozaprawne normy oceny zdarzeń, wykorzystując nawet zarzut braku sprawdzania przez podatnika, czy sprawdzał on swoich kontrahentów czy zatrudniali pracowników, czy opłacali podatek od płac, czy był w miejscu siedziby kontrahentów - taki tok pozaprawnych zarzutów dowodzi, jak nieprofesjonalne są zarzuty organów podatkowych i wprost bezprawne, nie wynikające z żadnych norm prawnych,

f) art. 145 § 1 i § 2 O.p., poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach zabezpieczających, co skutkowało niekorzystnym rozstrzygnięciem dla Strony, zajęciem rachunku bankowego oraz wierzytelności u kontrahentów,

g) art. 190 § 1 i § 2, w zw. z art. 180 i art. 181 O.p., poprzez brak zawiadomienia Strony o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, oraz pozbawienie Strony możliwości zadawania pytań świadkom, co skutkowało pozbawieniem możliwości brania czynnego udziału przez Stronę w postępowaniu podatkowym, naruszając tym samym art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p.,

h) art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne pominięcie dowodów z przesłuchania świadków i dokumentów w postaci wyciągów bankowych, na podstawie postanowienia z dnia 02.06.2022 r., przez Dyrektora IAS, w sytuacji, w której, wbrew temu co stwierdził organ podatkowy, przedmiotem zgłoszonego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

i) art.193 § 6 i § 8 O.p., w zakresie, w jakim organ podatkowy zakwestionował rzetelność i niewadliwość prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika, podczas gdy treść ujawnionego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała na poczynienie takich ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz, na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2, w zw. z art. 210 § 1 p.p.s.a., o zwrot na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim II Wydział Karny - wyrok z dnia 17 maja 2022 r- sygn. akt IIK1254/19 w zakresie uniewinnienia prezesa zarządu A spółki z o.o. w osobie Skarżącego od czynów zarzucanych mu w punktach 1 i 2 aktu oskarżenia; dopuszczenie przedłożonych wyciągów bankowych z prywatnych rachunków Skarżącego wskazujących na dysponowanie przez Skarżącego środkami finansowymi w gotówce na pokrywanie kwestionowanych przez organy podatkowe płatności faktur podmiotów realizujących roboty na rzecz Skarżącego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów formułowanych na wcześniejszym etapie postępowania, a główny zarzut dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie Skarżący wskazał, że organy podatkowe w sposób niedopuszczalny wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przeciwko niemu nie toczyło się w tej sprawie żadne postępowanie karne, czy też postępowanie o wykroczenie, w tej sprawie nie był nawet podejrzany o popełnienie przestępstwa - organ podatkowy wykorzystał i zmanipulował zarzut w toczącym się postępowaniu podatkowym z całkowicie innej sprawy, a mianowicie toczącego się oddzielnego postępowania przeciwko prezesowi zarządu A Sp. z o.o., które nie dotyczyło tego samego zobowiązania podatkowego i tego samego podatnika - spraw tych nie można było zatem łączyć i wykorzystać do wstrzymania biegu przedawnienia w tym postępowaniu -organ podatkowy nie udokumentował w niniejszej sprawie, na podstawie jakiego postępowania wciągnięto Skarżącego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A, w zarzuty stawiane w tym postępowaniu.

W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy, wydając decyzję merytoryczną, nie rozpoznał sprawy ponownie, a jedynie powielił argumentację organu I instancji, która dotyczyła innych podmiotów, a nie podmiotu Skarżącego - także w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy nie wskazał, jakimi przesłankami faktycznymi oraz dowodami posługiwano się dla zastosowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, a nie w sprawie przeciwko prezesowi spółki A, czy też przeciwko jednoosobowej działalności firmy A - ze wskazanych pism prokuratura i ich sygnatur w decyzji organu drugiej instancji, nie wynika, przeciwko komu prowadzone były i są sprawy prokuratorskie, i z jakich niedozwolonych zdarzeń, których miałby dopuścić się Skarżący, miały ponosić konsekwencje - faktycznie jedynie wiadomo, że były prowadzone postępowania w tamtym czasie.

W opinii strony skarżącej, działanie organów świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania skarbowego przez organ podatkowy, który chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało toczące się postępowanie karne, ale faktycznie w stosunku do prezesa A Sp. z o.o., a nie Skarżącego prowadzącego podmiot jednoosobowy - podpinając sprawę innego podmiotu, organ podatkowy bezpodstawnie przyjął (a sam w uzasadnieniu wskazuje na toczące się postępowanie karne w innej sprawie), że sprawa toczy się w zakresie wszystkich spraw, co wskazuje na bezprawność takiego działania przez organ podatkowy - chodziło zatem tylko o to, aby organ mógł upozorować charakter przestępstwa skarbowego lub wykroczenia, które dotyczyło innego podmiotu - organ drugiej instancji zatem nie przeprowadził poprawnej weryfikacji i przyjął w "ciemno", za organem I instancji pozorowane motywy organu I instancji, aby uzyskać efekt podejrzenia w tym postępowaniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W opinii Skarżącego, organ odwoławczy, przywołując uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 1/21, nie zrozumiał jej treści i nie dokonał zbadania formalnych dowodów - taki stan rzeczy ma zatem takie znaczenie, że skoro były to instrumentalnie pozorowane działania, poprzez posłużenie się całkowicie inną sprawą o popełnione przestępstwo, przeciwko innemu podmiotowi, to tym samym, działania organów były pozorowane - tym samym, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w drodze świadomego nadużycia prawa przez organy obu instancji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe 2015 r. kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez I- s.c., I1 sp. z o.o., M. F., Usługi Ogólnobudowlane P. C. oraz Firmę Budowlaną J. L. - wskutek stwierdzenia, że Skarżący świadomie, nie dochowując należytej staranności w wyborze kontrahentów, brał udział w transakcjach, których celem było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pomniejszenia podatku należnego wykazywanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym, które zasadnie wyłączyły prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

5.4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący stanął na stanowisku, że organy nie były uprawnione do zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p., gdyż jedynie wadliwe prowadzenie postępowania i celowe zmierzanie do pomijania wszystkich dowodów umożliwiało wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Skarżącego, wszczęcie postępowania skarbowego miało charakter pozorny i instrumentalny oraz służyło wyłącznie jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez formalnoprawnych przesłanek - doszło przy tym do manipulacji, bowiem czynności w zakresie postępowania karnego były prowadzone wobec innego podmiotu - A Spółki z o.o.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest błędna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem przedawnienie zobowiązań w podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r., nastąpiłoby z końcem 2020 r., a za grudzień 2015 r. - z końcem 2021 r.

Ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu, w następstwie czego istnieje możliwość wydawania decyzji określających to zobowiązanie, w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie Naczelnik US decyzją z dnia 07 marca 2019 r. określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz odsetek za zwłokę za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za grudzień 2015 r., oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W konsekwencji wydania decyzji zabezpieczającej, w dniu 03 kwietnia 2019 r., organ podatkowy doręczył Stronie zarządzenia zabezpieczenia dla objętych decyzją okresów rozliczeniowych w podatku VAT. W myśl przepisów art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego. Wprawdzie, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1-3 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, jednak, zgodnie z przepisem art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, takie zabezpieczenie trwa nadal mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

W związku z powyższym doszło do zawieszenia, z dniem 3 kwietnia 2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. - objęte zarządzeniami zabezpieczeń. Tym samym istniała podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zastosowanym przez organy podatkowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 października 2019 r., tj. w toku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za grudzień 2015 r., do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w Gdańsku (Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej) z dnia 18 października 2019 r. z zawiadomieniem o prowadzeniu postępowania dotyczącego m.in. posłużenia się przez osoby reprezentujące A, w okresie od 02.01.2015 r. do 30.11.2015 r., nierzetelnymi fakturami VAT - oraz wnioskiem o skierowanie do tego podmiotu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od 02.01 do 30.11.2015 r. Z pisma tego wynika, że wobec ujawnienia w toku prowadzonego postępowania nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować transakcje gospodarcze, których rozliczenie w deklaracjach dla podatku VAT naraziło na uszczuplenie podatku VAT, albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, zarządzeniem z dnia 18.10.2019 r. prokurator zmienił o powyższe zakres śledztwa prowadzonego pod sygnaturą PO II Ds.10.2017.

Naczelnik US pismem z dnia 09 stycznia 2020 r., doręczonym w dniu 17 stycznia 2020 r. zawiadomił Stronę, a pismem z dnia 13 stycznia 2020 r., doręczonym w dniu 21 stycznia 2020 r. pełnomocnika Strony, o zawieszeniu, z dniem 18 października 2019 r., biegu terminu przedawnienia za okres od 02.01. do 30.11.2015 r. Natomiast pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r., doręczonym w dniu 26 sierpnia 2021 r. organ I instancji zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu, z dniem 13 sierpnia 2020 r., biegu terminu przedawnienia za grudzień 2015 r. Zatem, w toku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za grudzień 2015 r., w dniu 18 października 2019 r., za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r., a w dniu 13 sierpnia 2021 r., za grudzień 2015 r., Strona została objęta śledztwem, tj. zostało wszczęte wobec Strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zasadnie przy tym Dyrektor IAS wyjaśnił, że powyższe stanowi jedynie dodatkową okoliczność w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczenie Stronie zarządzeń zabezpieczeń skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nastąpiło wcześniej, niż "wszczęcie" postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podkreślić zatem należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie rozpoczęło się z doręczeniem w dniu 3 kwietnia 2019 r. zarządzeń zabezpieczeń dla objętych decyzją okresów rozliczeniowych w podatku VAT.

Zgodzić się należy również z organem odwoławczym, że w badanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego potwierdzeniem są ustalenia oraz zebrany materiał dowodowy skutkujący uznaniem naruszenia przepisów u.p.t.u. i w konsekwencji postawieniem stronie zarzutów w prowadzonym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej prowadzone było m.in. przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku, a wiec organ niezależny od finansowych organów dochodzenia i co istotne dla sprawy postępowanie to zostało wszczęte w sytuacji gdy nastąpiło już zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze zarzut skargi w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania czyni bezzasadnym.

Ponadto wbrew twierdzeniu Skarżącego, organy podatkowe nie stwierdziły zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa pod sygn. PO II Ds.10.2017, bowiem w niniejszej sprawie do zawieszenia doszło w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczeń (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Zasadnie przy tym organ odwoławczy wyjaśnił, że ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., związane było nie z wszczęciem śledztwa, a z jego rozszerzeniem, poprzez objęcie nim czynów Skarżącego, w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A tj. w dniu 18 października 2019 r., za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., oraz poprzez opisane wyżej połączenie, w dniu 13 sierpnia 2021 r., pod sygnaturą PO II Ds.10.2017, materiałów z ww. spraw, w tym w zakresie rozliczenia z tytułu działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod nazwą A, w podatku VAT za grudzień 2015 r.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, przedmiotowe śledztwo dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy, co wprost wynika z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2023 r., tj. postępowania w zakresie rozliczenia z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące 2015 r.

Skarżący bezzasadnie przywołuje przy tym wyrok Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II K 1254/19, który nie stanowi dowodu istotnego dla niniejszego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że wyrok ten (co podkreśla również Skarżący) nie dotyczy sprawy rozpoznawanej, której przedmiotem jest określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w związku działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, pod firmą A. Natomiast wyrok ten dotyczy osoby Skarżącego, z tym że nie odnosi się do przedmiotu sprawy, lecz do odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. Z tej przyczyny powołany wyrok nie może być skutecznie wskazany jako istotny dla oceny zakwestionowanych w sprawie odliczeń podatku naliczonego uwzględnionych przez Skarżącego w rozliczeniach z jego działalności gospodarczej oraz jako istotny dla ustalenia biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdził, że zarzut i argumentacja strony dotycząca naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem istniała podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

5.5. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez kontrahentów, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza rzetelność dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny sprawy za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za grudzień 2015 r. - w której istotnym było ustalenie, czy faktury VAT, rozliczone w deklaracjach za objęte postępowaniem okresy, zostały wystawione zgodnie z prawem, w toku normalnie prowadzonych działań gospodarczych, w warunkach objętej prawami rynku działalności, w tym, czy wystawcy byli uprawnieni do ich wystawienia, jak również, czy wystawiając je, dokumentowali faktyczne czy też fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

W sprawie zostało przeprowadzone wnikliwe postępowanie wyjaśniające, czego dowód stanowią zgromadzone w aktach sprawy dokumenty - wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych transakcji i zakwestionowania prawidłowości dokonanych odliczeń podatku VAT. Skarżący świadomie brał udział w transakcjach, których celem było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pomniejszenia podatku należnego wykazywanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe, o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych dokumentów, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wymaga podkreślenia, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia istnienia faktury, czy też kontroli sposobu jej sporządzenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, bowiem prawo do odliczenia związane jest z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze. Nie wystarczy sam fakt wystawienia faktury, zawarcia pisemnej umowy, sporządzenia protokołu odbioru, czy złożenia oświadczenia, jeżeli w ślad za tym nie miała miejsca rzeczywista dostawa bądź faktyczne wykonanie usług. Dlatego też, organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Analiza sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez Naczelnika US o udziale Skarżącego w transakcjach, prowadzących do nieuprawnionego obniżenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa, z udziałem podmiotów, które wprowadzały do obrotu niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury przy czym, odbywało się to z jego pełną świadomością Skarżącego, z zachowaniem procedury rozliczania obowiązków z tytułu podatku VAT - bez dochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, kontroli ich wiarygodności, organizacji i sposobu realizacji zleconych prac i dokumentowania procesów. Na moment rzekomego zlecania ww. podmiotom przedmiotowych usług, Skarżący nie dysponował rzetelną wiedzą, czy prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą, czy są czynnymi podatnikami VAT, jaki zgłosili profil działalności. Poza zgłoszonym jako siedziba firmy, miejscem zamieszkania P. C., który jest kuzynem Skarżącego, ani razu nie był w siedzibach tych podmiotów, a spotkania z nimi (według złożonych oświadczeń) odbywały się wyłącznie na terenie Stoczni lub przed jej wejściem.

Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dowodów faktycznego wykonania ujętych w kwestionowanych fakturach czynności przez ich wystawców, nie badał wiarygodności kontrahentów w powszechnie dostępny sposób, z wykorzystaniem zapisów CEiDG, KRS i wiedzy właściwych organów podatkowych - sprawdzenia dokonał dopiero w toku kontroli podatkowej.

Wbrew argumentacji Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umów zawartych w 2015 r. ze Stocznią oraz dokumenty z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów i podwykonawcy - M. F. oraz ustalone okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, nie potwierdza rzetelności wystawienia przedmiotowych faktur. Jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a jego "podwykonawcami".

Wzywani do złożenia wyjaśnień wystawcy kwestionowanych faktur unikali kontaktu z organem, nie odbierali korespondencji - ostatecznie składali wyjaśnienia, z których wynikał brak wiedzy o "rzekomo" wykonywanych na rzecz Skarżącego czynnościach na terenie Stoczni. Materiał dowodowy nie potwierdził dysponowania przez nich możliwościami wykonania zafakturowanych prac, albo twierdzili, że zakres prac różnił się od zafakturowanego, lub też nie wskazali konkretnego okresu, w którym były wykonane. Żaden z podmiotów nie złożył deklaracji PIT-4R dotyczącej zatrudnionych, a Stocznia nie potwierdziła, aby wydała na te podmioty przepustki, pomimo istnienia takiego wymogu celem wejścia na teren zakładu. Osoby wskazane jako ich pracownicy, w większości nie odbierały, nie reagowały na wezwania na przesłuchania - a przesłuchani nie potwierdzali wykonywania prac dla konkretnych podmiotów, nie mieli jednoznacznej wiedzy na temat prac, zwłaszcza, kto dla kogo pracował, co stanowiłoby podstawę przypisania czynności do konkretnych podmiotów. Przesłuchani pracownicy M. F. zeznali, że w omawianym okresie świadczyli pracę w Danii, a R. M., wskazany jako podwykonawca, nie przyznał się do znajomości i wystawienia faktur na jego rzecz, natomiast postępowania, przeprowadzone wobec M. F. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy tym podmiotami. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku tut. Sądu z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 25/23 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora IAS z dnia 2 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2015 r. oraz w wyroku z dnia 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 392/23 ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotów, z którymi przeprowadzał rzekome transakcje.

Podkreślenia wymaga również, że kuzyn Skarżącego J. L., który wystawił na niego jedną fakturę, wprost zeznał, że faktura i protokół zdawczo-odbiorczy nie przedstawiają rzeczywistych prac, które wykonał, a treść była uzgodniona ze Skarżącym. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika także, aby J. L. świadczył na rzecz strony usługi dowozu materiałów. Wspólnik I- K. C. poinformował, że nie znał Skarżącego, a sprawy spółki, na postawie udzielonego pełnomocnictwa, prowadził drugi wspólnik, P. A., z R. S. Co prawda, P. A. wskazał, iż spółka wykonywała dla A jakieś prace zlecone, jednakże nie wskazał kiedy miało to miejsce. Nie pamiętał, ilu i czy spółka zatrudniała jakichś pracowników - natomiast nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2015 r. z tytułu zatrudnienia pracowników. R. S. nie kojarzył, jaką firmę reprezentował P. A. - nie znał Skarżącego i nie kojarzył jego firmy.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych sprawy, przy czym Skarżący z uprawnienia tego nie skorzystał. Nie przedstawił ponadto żadnych dowodów na poparcie swoich racji, a prezentowane wnioski i zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Kwestionując dokonaną przez organy ocenę sprawy, Strona nie przedstawiła innych dowodów, niż zgromadzone w toku postępowania, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - poza załączeniem do skargi wyciągów bankowych, które, w opinii Sądu, nie świadczą o dokonaniu zapłaty za ujęte w zakwestionowanych fakturach czynności.

Uprawnienie wynikające z przepisów art. 188 O.p., dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu mające służyć zasadom z art. 122 i art.187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia - samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zgłoszone żądanie przeprowadzenia dowodów, w ocenie Sądu, dotyczy okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co znalazło wyraz w wydanym w dniu 04 listopada 2022 r. postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tych dowodów i potwierdzenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby do sprawy niczego, ponad to, co ustalono na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału. Dokonana w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności z art. 188 O.p. - nie było zatem konieczności przeprowadzania w sprawie kolejnych dowodów. Organ zasadnie wskazał przy tym, że niestawienie się części świadków na wezwania do złożenia zeznań nie oznacza, że organ podatkowy był zobligowany do skorzystania z opcji doprowadzenia tych świadków na przesłuchanie bowiem, jak wynika z akt sprawy, okoliczności, które mogliby oni wyjaśnić, zostały ustalone w toku postępowania w oparciu o inne zgromadzone w sprawie dowody - co zgłoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 286a § 2 O.p. czynił nieuzasadnionym, zwłaszcza, że wskazany przez Stronę przepis znajduje się w dziale VI O.p., który dotyczy kontroli podatkowej – na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IAS.

Uprawnione było również twierdzenie organu o uznaniu nierzetelności ksiąg podatkowych. W konsekwencji do dokonanych ustaleń, prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT ewidencja za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ I instancji słusznie nie uznał za dowód prowadzonych przez Skarżącego za te okres ksiąg podatkowych, co jest prawną konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący ujął w ewidencji i rozliczył faktury zakupu, które zostały ocenione w toku postępowania, jako nieodzwierciedlające rzeczywiste transakcje.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Natomiast okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT – podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, czyli dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15, CBOSA).

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r. I FSK 184/12, CBOSA).

Nieprawidłowości wykazane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie (których Skarżący skutecznie nie podważył) skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wysokości zobowiązań i wynikającej z nich wysokości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy - do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r. I FSK 1329/14, z 29 stycznia 2016 r. I FSK 1499/14, CBOSA).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). TSUE wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

W rozpoznawanej sprawie realia funkcjonowania podmiotów wystawiających na rzecz Skarżącego faktury VAT zostały szczegółowo opisane zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji, a zatem nie zachodzi koniczność powielania powyższych ustaleń, które Sąd w pełni akceptuje. Z poczynionych ustaleń wynika, że Skarżący, który, jak sam stwierdził, nie dokonał weryfikacji kontrahentów, którym "zlecił" roboty w ramach podwykonawstwa, i z wykorzystaniem własnej firmy nadzorował wszelkie czynności dotyczące realizacji umowy głównej ze Stocznią oraz był świadomy okoliczności związanych z nierzetelnością zakwestionowanych faktur.

W związku z tym zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie, że Skarżący miał świadomość okoliczności związanych z wystawieniem faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W tym miejscu wskazać należy, że problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wyroku w sprawie C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż – jak już wskazano powyżej – brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2022 r. I FSK 1607/18, CBOSA). Nie ulega przy tym wątpliwości, że podmioty gospodarcze same decydują o wyborze partnerów do współpracy, ale dla uwolnienia się od obowiązków podatkowych będących efektem podjętej współpracy muszą wykazać się racjonalną starannością przy dokonywaniu takich wyborów. Dobra wiara nie podlega stopniowaniu. Uznaje się, że nie pozostaje w dobrej wierze zarówno podmiot, który świadomie angażuje się w nielegalne transakcje, jak i taki, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcja czy kontrahent mogą nie być legalne (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2023 r. I FSK 782/21, CBOSA).

Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13, CBOSA).

Jak wynika z wyżej przedstawionych okoliczności, Skarżący nie tylko nie zachował podwyższonych kryteriów staranności, ale świadomie posługiwał się fakturami zakupu wystawionymi przez wymienionych powyżej kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Skarżący w szczególności w żaden sposób nie zweryfikował swoich rzekomych kontrahentów, nie wiedział, jakie jest ich zaplecze sprzętowe, ani ilu zatrudniają pracowników. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika zatem, że podatnik miał powierzyć wykonanie specjalistycznych prac (np. usługi spawalnicze, montaż wentylacji ogólnookrętowej, montaż instalacji siłowni) podmiotom, w stosunku do których, nie podjął praktycznie żadnych kroków, aby pozyskać wiedzę co do ich rzeczywistych możliwości wykonania zleconych prac.

Jednocześnie, uzasadnionym jest założenie, że działając również wśród znanych mu osób/podmiotów, podatnik miał świadomość, że podmioty te nie prowadziły w objętych niniejszą decyzją okresach rozliczeniowych działalności w rozmiarach, które umożliwiałyby realizację rzekomo zleconych im usług. Wiedział o charakterze zatrudnienia, na które może liczyć ze strony wystawców kwestionowanych faktur i o ich możliwościach technicznych wykonania prac.

Istotne jest również, że zlecająca Skarżącemu wykonanie prac Stocznia nie wyrażała zgody na korzystanie z podwykonawców, przy realizacji zleconych usług, jak i nie wystawiała przepustek na wykazanych podwykonawców, umożliwiających wejście ich pracownikom na teren stoczni.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu organy, dokonując oceny staranności Skarżącego w doborze kontrahentów zasadnie podniosły, że przed zleceniem podwykonawstwa robót, Skarżący nie badał ich wiarygodności w powszechnie dostępny sposób, z wykorzystaniem zapisów w stosownych rejestrach i wiedzy właściwych organów podatkowych, a sprawdzenia dokonał dopiero w toku kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że organy prawidłowo uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący miał świadomość dokonując na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego.

Powyższego stanowiska nie zmieniają dołączone do skargi wyciągi z rachunków bankowych Skarżącego. Przede wszystkim przelewy i wypłaty z rachunków Skarżącego nie potwierdzają, że dotyczyły transakcji i należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie sam fakt posiadania czy wypłat środków pieniężnych przez Skarżącego, nie może potwierdzać realność dokonanych transakcji, wbrew jednoznacznym, dokonanym przez organy ustaleniom, świadczącym o braku możliwości wykonania prac, przez wystawców zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącego. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur.

Dlatego też zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa i zasadnie zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

W ocenie Sądu, poczynione przez organ ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Końcowo Sąd zauważa, że przedmiotem niniejszej sprawy są zobowiązania Skarżącego w zakresie prowadzonej pod nazwą A działalności gospodarczej, z tytułu podatku VAT. Pominąć zatem należy zarzuty odnoszące się do postępowań zabezpieczających, które nie podlegają ocenie w tym trybie, jak również w zakresie podatku dochodowego - prawidłowość rozliczenia obowiązków podatkowych z tytułu podatku dochodowego za rok 2015 była przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego wydaniem przez Dyrektora IAS w dniu 02 czerwca 2022 r. decyzji ostatecznej, poddanej kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 07 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1320/22 oddalił skargę.

5.7. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

5.8. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.