Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 71/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4; art. 145 par. 1 lit. c; art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Ogólnokrajowego U. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 793/14 w sprawie ze skargi Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Ogólnokrajowego U. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Ogólnokrajowego U. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 793/14 oddalił skargę W. P. "U." Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedmiotowy wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 32 811 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E350 CDI, rok produkcji 2009.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji sprzeczność ze stanowiskiem Prezydenta Miasta B. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., którzy odpowiednio dokonując rejestracji przedmiotowego pojazdu oraz wydając zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, potwierdzili brak obowiązku podatkowego. Strona wniosła o stwierdzenie braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił wniesioną skargę.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał postępowanie organów podatkowych, które przy dokonywaniu klasyfikacji samochodu posłużyły się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy - zdaniem WSA - z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów rejestracyjnych, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie miała decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód specjalny" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że z dokonanych w dniu 30 stycznia 2014 r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd jednobryłowy typu coupe, posiadający dwie sztuki wahadłowych drzwi oraz klapę bagażnika podnoszoną do góry, dwa rzędy siedzeń (w pierwszym: fotel kierowcy i fotel pasażera, w drugim: dwa miejsca siedzące) łącznie z czterema sztukami pasów bezpieczeństwa oraz czterema zagłówkami. Wszystkie miejsca do siedzenia zamontowane zostały w fabrycznych punktach kotwienia. Pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznych miejscach przeznaczonych do ich mocowania. Nadwozie samochodu jest przeszklone na całym obwodzie. Ponadto zaznaczył, że w pojeździe stwierdzono następujące wyposażenie: cztery poduszki powietrzne, dwustrefową klimatyzację automatyczną, oświetlenie w podsufitce w dwóch punktach - jeden nad pierwszym rzędem siedzeń, drugi nad tylnymi siedzeniami, wykładzinę podłogową wraz z dywanikami w ilości czterech sztuk, jednolitą jasną wykładzinę sufitową, uchwyty boczne górne w ilości dwóch sztuk (dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy), schowki w obu drzwiach bocznych, autoalarm, immobilizer, kierownicę i dźwignię zmiany biegów pokryte skórą, regulowaną kolumnę kierownicy, komputer pokładowy, regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, napinacze pasów bezpieczeństwa z kontrolą naciągu, reflektory bi-ksenonowe, spryskiwacze reflektorów, system elektronicznej kontroli toru jazdy ESP, regulowane elektrycznie szyby w drzwiach, automatycznie włączane światła mijania, tempomat, wskaźnik temperatury zewnętrznej, wycieraczki z czujnikiem deszczu, zamek centralny zdalnie sterowany, podgrzewane fotele przednie, system nawigacji Audio 50PS, tapicerkę ze skóry jednolitą na wszystkich siedzeniach oraz automatyczną skrzynię biegów (d.: k. 54-69 akt administracyjnych). W ocenie Sądu pierwszej instancji w tym przypadku nie sposób było zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Zdaniem WSA bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Natomiast zmiany jakich dokonano na terenie Niemiec były proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do zarejestrowania go jako samochodu specjalnego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Ponowne przystosowanie samochodu do stanu pierwotnego było stosunkowo prostą czynnością, nie wymagającą ingerencji w konstrukcję pojazdu, a wartość wykonanej usługi została wyceniona na nieznaczną kwotę - 100 zł brutto.

W tej sytuacji - zdaniem WSA - za trafną uznać trzeba było dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian przeprowadzonych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Sąd pierwszej podkreślił, że powyższe zmiany o charakterze nietrwałym nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jednakże nie wyłączało to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji samochód wyprodukowany jako osobowy może być wprawdzie "przerobiony" na specjalny, jednakże w świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby być istotna. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazywały, aby doszło do zmiany typu pojazdu. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703, uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było w tej sytuacji podzielić zajętego przez Spółkę stanowiska, w myśl którego przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Organy podatkowe zatem zasadnie przyjęły, że funkcji specjalnej nabyty przez skarżącego samochód nie spełniał. Pojazd ten nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego w rozumieniu poz. 8705 CN.

W ocenie WSA również zaświadczenie wydane przez urząd skarbowy w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogło mieć znaczenia dla kwalifikacji pojazdu. Dotyczyło ono bowiem zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach i w szczególności w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa, stąd owe przepisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem specjalnym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Ponadto, zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie dokumenty rejestracyjne zostały także ocenione przez organy podatkowe, jednakże przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Tym samym argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne, nie stał na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w Taryfie Celnej i pomocniczo w notach wyjaśniających do CN.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W ocenie WSA za prawidłowe należało również uznać ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu 3 sierpnia 2011 r. stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prawidłowo obliczył kwotę podatku akcyzowego (43 750 EUR po przeliczeniu na złote polskie – wyniosło 176 404 zł; zastosowano stawkę wynoszącą 18,6%, co dało 32 811 zł).

WSA stwierdził także, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą Spółkę w toku postępowania.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ocenę dowodów znajdujących się w aktach sprawy, albowiem z Zaświadczenia Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, jak i z dowodu rejestracyjnego poprzedniego właściciela pojazdu uprawnione do tego organy zaświadczyły, iż samochód jest pojazdem specjalnym, natomiast organ, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie negują prawdziwości ww. dowodów z dokumentów, jednakże Sąd wyciągnął wnioski zaprzeczające treści ww. dokumentów nie uzasadniając dlaczego ww. dowodom odmówił wiary, co świadczy o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego są błędne ustalenia faktyczne;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracji przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest na podstawach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i - co szczególnie należy podkreślić - na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia zatem wymaga stanowisko, że uchybienie procesowe "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych.

Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącej strony, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., to jest wadliwie sporządził uzasadnienie wyroku, nie wyjaśniając dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym wiary odmówił.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do treści przedstawionych przez stronę dokumentów i wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miała klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wymienione dokumenty, jako dowody, nie był więc przydatne do kwalifikacji pojazdu z prawnopodatkowego punktu widzenia.

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od stanowiska prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przez zarzut art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy tu wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. jest przepisem regulującym jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie samo rozstrzygnięcie. Tym samym zarzut ten należało uznać za bezzasadny, gdyż skarżący wskazał na naruszenia przepisu, który nie jest podstawą skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 P.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej zarzuty ujęte w skardze kasacyjnej i dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązano z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu w zakresie przeprowadzania dowodów oraz dokonania oceny tych dowodów. Jednakże w skardze kasacyjnej nie wskazano nawet jednej regulacji odnoszącej się do tej materii. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej nie miał możliwości dokonania pełnej weryfikacji zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.