Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1549/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 872/18 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 872/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) rozpoznając sprawę ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. - uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną w sprawie decyzją z 5 października 2018 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UC-S, organ pierwszej instancji) z 20 października 2017 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do grudnia 2013 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych przez spółkę, że faktury nabycia ujęte w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 w ww. okresach rozliczeniowych wystawione przez H. tytułem sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT w nich wykazany, gdyż doszło do zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego.

1.3. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z włączonych do sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta spółki – C. K. wynikało m.in., że firma H. w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała rzeczywistej hurtowej sprzedaży paliwa, uczestnicząc w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT typu "karuzela podatkowa", pełniąc w nim rolę tzw. "bufora". C. K. dokonywał, używając własnych środków transportowych i wykorzystując opłaconych przez siebie kierowców, transportu paliwa z Niemiec, które według faktur jakoby miał nabywać od P. sp. z o.o. (dalej: P. ). Stwierdzono jednak, że C. K. i nie mógł nabyć oleju napędowego od P., a tym samym nie mógł dokonać jego odsprzedaży. Ponadto w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby ww. towar miał być nabyty przez C. K. z innego "niewiadomego źródła pochodzenia". Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdził, że kontrahenci spółki P., tj. spółki [...], pełniły rolę tzw. "znikających podatników" tj. firm słupów, formalnie zarejestrowanych, funkcjonujących jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że wartości zakupionego paliwa od ww. firm, które wystawiały faktury na rzecz P. pokrywają, a nawet w dużej części znacząco przewyższają wartości paliwa, które następnie w poszczególnych miesiącach było fakturowane przez P. na rzecz H. Zatem cała wartość paliw ujętych w kwestionowanych fakturach zakupu wystawionych przez P., ujętych następnie w rejestrach zakupu H. pochodzi tak naprawdę od znikających podatników, w tym ww. spółek: [...].

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie oczywiste jest, że zarówno wystawca zakwestionowanych w decyzji faktur, jak i ich odbiorca, tj. spółka skarżąca wiedzieli, że faktury te nie dokumentują obrotu. Spółka świadomie w rejestrach zakupów VAT uwzględniła faktury otrzymane od H. wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sporne dostawy nie zostały zrealizowane przez podmiot w nich wykazany.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga skarżącej spółki była uzasadniona.

Sąd uznał, że w niniejszym postępowaniu niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono w ocenie Sądu pierwszej instancji jak przebiegało oszustwo i czy rzeczywiście wystawieniu faktury towarzyszyła jakakolwiek transakcja. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, Sąd stwierdził, że nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącą. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Zdaniem Sądu trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji, Sąd pierwszej wskazał, że trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

Końcowo Sąd pierwszej instancji doszedł do konkluzji, że zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy czy też. Dokonując tej oceny organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne a którym odmawia wiarygodności. W tej sprawie, takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. Sąd podkreślił, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy - istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było.

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. – Sąd pierwszej uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając za konieczne dokonanie ponownej, jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania.

2. Skargi kasacyjne spółki i organu.

2.1. Działający w imieniu skarżącej spółki profesjonalni pełnomocnicy, zaskarżyli w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak należytej kontroli działalności administracji publicznej i uznanie za konieczne dokonanie ponownej, jednoznacznej oceny materiału dowodowego, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie wyjaśnił czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było - w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W konsekwencji, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub alternatywnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.2. Organ podatkowy również zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż uzasadnienie decyzji jest niespójne i nie poddaje się kontroli, a w konsekwencji uznanie, iż ustalenia organu w kwestii odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliw wystawionych przez H. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz udziału strony w karuzeli podatkowej są niewystarczające, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji DIAS w Szczecinie z 5 października 2018 r., podczas gdy uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji zostało sporządzone w sposób prawidłowy i zawiera wszystkie elementy niezbędne stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 O.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż stwierdzenie przez organ udziału skarżącej w świadomy sposób w karuzeli podatkowej oraz jednoczesne badanie istnienia dobrej wiary i zachowania należytej staranności skarżącej w stosunku do jej bezpośredniego kontrahenta skarżącej H., podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji DIAS w Szczecinie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ ma obowiązek badania bezpośrednich relacji pomiędzy stroną a kontrahentami na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy badanie transakcji spółki z bezpośrednim kontrahentem H. było wystarczające do stwierdzenia, iż strona świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej oraz odliczyła podatek VAT wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji DIAS w Szczecinie,

4) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i wybiórczą jego ocenę podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje na przeprowadzenie transakcji towarem niewiadomego pochodzenia w ramach oszustwa karuzelowego przez uczestniczące w nim podmioty, jak również brak zachowania należytej staranności przez skarżącą wymaganą w obrocie gospodarczym zarówno w nawiązaniu współpracy jak w zakresie realizowanych transakcji z bezpośrednim kontrahentem H., co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji DIAS w Szczecinie,

5) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nakazanie organowi badania w ponownym postępowaniu faktu, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy czy też nie, podczas gdy okoliczność ta został już zbadana i wyczerpująco wyjaśniona w decyzji organu odwoławczego, a także znajduje uzasadnienie w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Organ wniósł także o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.3. Organ w piśmie procesowym z 5 sierpnia 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

3.1. Skarga kasacyjna strony.

3.1.1. Za zasadny uznać należy zarzut kasacyjny strony podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż zgodzić się należy ze stroną, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście dokonania przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Trafne jest bowiem stwierdzenie skargi kasacyjnej strony, że wprawdzie "uzasadnienie zaskarżonej decyzji dalece odbiega od standardów jakich wymagałoby się od urzędowego aktu stosowania prawa", jednakże "mimo całej nieudolności i niezdarności w sporządzeniu decyzji", to jednak jej lektura, w tym również przywołanych przez stronę w skardze kasacyjnej cytatów z uzasadnienia wyroku, pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego (fizycznego) obrotu towarem, tzn. dostarczenia paliwa do skarżącej spółki, zarzucając jej jednak, że uczestnicząc w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", nie dochowała tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z H., pełniącej w tym oszustwie rolę tzw. "bufora".

3.1.2. Jak zasadnie podniósł także skarżący, organ przyjął, że rzeczywistym dostawcą paliwa do spółki nie był C. K. (który dokonywał do C. jedynie transportu przedmiotowego paliwa), a jakiś bliżej niezidentyfikowany podmiot i w tym zakresie faktury "nie dokumentują rzeczywistych transakcji" (między H. a C.). Tym samym zgodzić się należy ze skarżącą, że mimo, iż "spójność argumentacji Organu nie jest pełna i pozostawia wiele do życzenia, to nie prowadzi to do naruszenia art. 210 § 4 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie proceduralne może skutkować uchyleniem z jego powodu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.", co wskazuje na zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu.

Przy tak poczynionych ustaleniach organu odwoławczego Sąd winien dokonać oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur przez H., mając w szczególności na uwadze ocenę argumentacji organu, co do tego, czy przy poczynionych ustaleniach w sprawie, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe dostawy były elementem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a paliwo pochodziło od nieujawnionego podmiotu.

3.1.3. Należy bowiem mieć na uwadze wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu).

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów.

3.1.4. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Sąd pierwszej instancji winien zatem rozstrzygnąć, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowe jest ustalenie organów, że skarżący podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa, co wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje".

3.2. Skarga kasacyjna organu.

3.2.1. Za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zakresie w jakim podnoszą błędne uznanie przez Sąd, że uzasadnienie decyzji nie poddaje się kontroli i nie pozwala na ocenę prawidłowości ustalenia organu co do odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliw wystawionych przez H. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz udziału strony w karuzeli podatkowej są niewystarczające.

Wprawdzie uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym brak jakiegokolwiek powiązania ze sformułowanymi w niej zarzutami jest z tego względu wadliwe, skoro nie odnosi się do podstaw kasacyjnych, lecz zgodzić się należy w zakresie powyższego zarzutu, że z przedmiotowej decyzji wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego (fizycznego) obrotu towarem, tzn. dostarczenia paliwa do skarżącej spółki, zarzucając jej jednak, że uczestnicząc w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", nie dochowała tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z firmą H., pełniącej w tym oszustwie rolę tzw. "bufora". Za zasadnością skargi kasacyjnej organu w powyższym zakresie przemawia nie tyle jej uzasadnienie, które podobnie jak sama decyzja ma charakter "sprawozdawczy", przy braku odniesienia się do argumentacji Sądu i konkretnych przepisów, lecz argumentacja skargi kasacyjnej strony celnie punktująca niezasadność stanowiska Sądu, że z zaskarżonej decyzji nie wynika "czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było." Faktem jest, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak w wielu innych tego rodzaju sprawach, sporządzona została z uchybieniem art. 210 § 4 O.p., gdyż – jak słusznie stwierdził Sąd – nie prezentuje ona logicznego, uporządkowanego i czytelnego opisu stanu faktycznego sprawy, jak również dowodów, w oparciu o które taki stan faktyczny winien być ustalony, lecz mimo chaotycznej treści tego aktu wynika z niego, że organ przyjął, że w sprawie tej mamy do czynienia z oszustwem tzw. "karuzeli podatkowej", a sporne transakcje są jej elementem. W kontekście tego ustalenia, jak zasadnie podnosi się w skardze strony, Sąd winien odnieść się do zasadności argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji odnośnie świadomości skarżącej spółki co do oszukańczego charakteru spornych transakcji, w kontekście argumentacji skargi strony negującej stanowisko organu.

3.3. Zasadność obydwu skarg kasacyjnych powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, przy czym Sąd kasacyjny nie uwzględnił żądania skargi kasacyjnej strony co do merytorycznego rozpoznania jej skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie została poddana prawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji, przede wszystkim w przedmiocie tego, czy skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że jej transakcje z firmą H., są elementem oszustwa podatkowego.

3.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, mając na uwadze art. 207 § 2 P.p.s.a., z uwagi na zasadność obydwu skarg kasacyjnych.

Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA