Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 41/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 522/21 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.654.2020.2.MK1 UNP: 1191240 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 240 (słownie dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 września 2021 r., III SA/Wa 522/21 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację w zaskarżonej części oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 239, dalej: "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ewidencja zapewniająca wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów a także dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, która pozwala na zastosowanie 5% preferencyjnej stawki opodatkowania, nie musi być prowadzona na bieżąco, tj. od początku okresu, za który podatnik chce następnie z ulgi skorzystać, podczas gdy w ocenie organu ewidencja taka powinno być prowadzono na bieżąco, od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżący zaprowadził stosowną ewidencję dopiero od dnia 1 maja 2019 r., a zatem skarżący nie jest uprawniony do rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30 ca ust 1 u.p.d.o.f. za 2019 r.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ naruszył zasadę legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą wyroków sądów i interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, podczas gdy organ nie był w świetle obowiązujących przepisów prawo do tego obowiązany, gdyż wydając interpretację nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a wydawane w innych sprawach interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych jak też o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest wyłącznie kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.. dalej: "u.p.d.o.f.").

Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 28 marca 2023 r., II FSK 2352/20 i z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2594/20. W związku z tym, rozpoznając tę sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w niezbędnym zakresie.

Wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał m.in., że w przypadku wyboru preferencyjnego opodatkowania dochodów stworzy zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. odrębną ewidencję, spełniającą określone w tych przepisach wymogi, w której będzie wykazywał wymagane przepisami informacje. Wynika zatem z tego, że w trakcie roku nie posiada jeszcze ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wątpliwości interpretacyjne skarżącego dotyczyły możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%), na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych w zakresie oprogramowania.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie także art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania: "na bieżąco". Tym samym, bezpodstawnie organ wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na bieżąco. Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takiego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji pojęcie: "na bieżąco". Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawiono także w skardze kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" powinna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

O wadliwości stanowiska organu nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia na bieżąco w danym roku podatkowym odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna tych przepisów. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów należy zaś wskazać na brzmienie art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej odrębnej ewidencji zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że: "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c.". Zatem, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", powinny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

O trafności przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.) dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady bieżącego dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "o.p.". Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby bieżące prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w o.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na bieżąco. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 o.p. w obszernych "Objaśnieniach dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące tę ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak, dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego wymóg bieżącego sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części). Wobec tego, organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek wobec skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo tego że w treści wniosku skarżący wyraźnie wskazał na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stanowisko organu może być zatem traktowane wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda. Wskazana wadliwość materialnoprawnego stanowiska organu skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.