Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4519/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 169/20 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2021 r, I SA/Op 169/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej: u.p.d.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 654 ze zm., dalej: u.i.e.w.) spowodowało, że podatkiem od nieruchomości za 2017 r. obłożona została cała elektrownia wiatrowa, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać tylko jej części budowlane tj. fundament i wieża;

b) art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 i art. 232 k.p.c. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że sąd meriti nie dostrzegł związku pomiędzy problematyką występującą w niniejszym postępowaniu, a postępowaniami przed TSUE w sprawie C-727/17 i przed WSA w Kielcach II SA/Ke 337/17, podczas gdy oceny tam zawarte powinny rzutować na stanowisko w niniejszej sprawie, nawet mimo braku formalnego związania tymi wyrokami; pominąć przy tym nie sposób, że mają one istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, szczególnie, że krajowe przepisy podatkowe tu stosowane wydaje się nie zachowują zgodności z przepisami wspólnotowymi.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. W kwestii tożsamych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już wielokrotnie. Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 wydanym w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie (zob. także wyroki NSA z: 16 lipca 2019 r., II FSK 3290/17; 6 marca 2020 r., II FSK 912/18). Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tymże wyroku. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Trzeba zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów, w rozważanym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak zdaniem Sądu, ustawodawca, dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje Prawa budowlanego i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany - przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej - nie mogły być wprost stosowane, albo by przez ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z Ustawą Zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15.

Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym orzeczeniu, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 §3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 i art. 232 k.p.c. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd meriti nie dostrzegł związku pomiędzy problematyką występującą w niniejszym postępowaniu, a postępowaniami przed TSUE w sprawie C-727/17 i przed WSA w Kielcach w sprawie II SA/Ke 337/17; podczas gdy oceny tam zawarte powinny rzutować na stanowisko w niniejszej sprawie, nawet mimo braku formalnego związania tymi wyrokami.

Po pierwsze w sprawie brak jest postanowienia dowodowego, co do wzmiankowanych w zarzucie skargi kasacyjnej dokumentów, jak również brak jest prawidłowo sformułowanych w trybie art. 105 p.p.s.a. zastrzeżeń, co do ewentualnego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., co ma wpływ na dopuszczalność sformułowanego zarzutu. Po wtóre podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. nie może stanowić wyrok TSUE, czy wyrok sądu administracyjnego, a konkretny przepis prawa.

Kwestię naruszenia konkretnego przepisu prawa unijnego strona skarżąca marginalnie podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzając, że w wyroku z 28 maja 2020 r., C-727/17, TSUE orzekł, że przepis artykuł 1 ust. 1 lit. f) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1535 z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego należy interpretować w ten sposób, że wymóg zachowania minimalnej odległości usytuowania elektrowni wiatrowych od budynków mieszkalnych nie stanowi przepisu technicznego, który jest objęty obowiązkiem notyfikacji w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy, o ile jego ustanowienie nie skutkuje jedynie marginalnym użytkowaniem turbin wiatrowych, a sprawdzenie tego należy już do sądu odsyłającego. W ocenie skarżącej kwestia ta nie jest przesądzona w przypadku art. 2 u.i.e.w., gdzie zdefiniowano pojęcie elektrowni wiatrowej. Już sam ustawodawca w ramach tej definicji mówi o elementach technicznych. A skoro tak, to stronie skarżącej wydaje się, że omawiany przepis był objęty obowiązkiem notyfikacji w rozumieniu art. 5 dyrektywy.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni i do tak postawionego zarzutu merytorycznie się odniesie.

Pogląd skarżącego o naruszeniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2015/1535 w zw. z art. 2 u.i.e.w., jest całkowicie chybiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3680/17) przepisy podatkowe, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako przepisy techniczne. Nie można zatem uznać za "przepis techniczny" takiego, który dotyczy jedynie określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odesłanie do definicji budowli z przepisów szeroko rozumianego prawa budowlanego. Według argumentacji TSUE zawartej w sprawie C-98/14 przepis fiskalny jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania elektrowni wiatrowych według przepisów prawa polskiego nie była uzależniona w 2017 r. od określonych cech technicznych tych elektrowni, a przede wszystkim nie zabezpieczała, ani nie warunkowała zastosowania żadnych przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2015/1535 "przepisy techniczne" oznaczają: "specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub korzystania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 7, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Przepisy techniczne de facto obejmują: (i) przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne; (ii) dobrowolne porozumienia, których organy publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami bądź zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; (iii) specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązane z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Obejmuje to przepisy techniczne nałożone przez organy wyznaczone przez państwa członkowskie oraz znajdujące się w wykazie sporządzonym i aktualizowanym, jeśli wystąpi taka konieczność, przez Komisję w ramach Komitetu określonego w art. 2."

Z kolei art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2015/1535 stanowi, że "inne wymagania" oznaczają: "wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów lub środowiska, które wpływają na jego cykl życia po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub usuwania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub obrót nim". Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2015/1535 "specyfikacja techniczna" oznacza: "specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowane w stosunku do produktów rolnych, zgodnie z art. 38 ust. 1 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka i zwierzęta oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/83/WE 5, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę."

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie to zakłada, iż środek krajowy w sposób konieczny odnosi się do produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie I. C-307/13, publ. https://curia.europa.eu). Zmiana podstawy opodatkowania w 2017 r. dotycząca elektrowni wiatrowych miała charakter wyłącznie fiskalny, który nie został powiązany z jakimikolwiek przepisami technicznymi w rozumieniu cytowanych powyżej regulacji unijnych. Ponadto nawet zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych znajdujących się w danym akcie prawnym nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, a sąd krajowy ma obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowią w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535 przepisy techniczne. Podobnie stwierdzono w wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, L. (publ. https://curia.europa.eu) oraz w opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/1(publ. https://curia.europa.eu, pkt 60). Z tego względu nawet ewentualne uznanie, że część przepisów u.i.e.w. to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania przepisów podatkowych z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które charakteru takiego nie mają ( wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3680/17).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia del. WSA Paweł Dąbek