Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1335/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 23, art. 25, art. 30 ust. 1 i ust. 3, art. 40 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1905
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/20 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1525 (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2210/20, w sprawie ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 16 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.2. Stan sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Od dnia 15 kwietnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu domków campingowych na własny rachunek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności korzystania z wybranej formy opodatkowania za lata 2009-2010, tj. zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej. W związku z powyższym decyzjami z 31 stycznia 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2009-2010. Ponadto decyzją z 31 stycznia 2014 r. odmówił stronie opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zostało ostatecznie zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2145/15. Pismem z 4 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS"), że nie odnotował wpłat strony związanych z zapłatą podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2012-2017. Wobec braku złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., postanowieniem z dnia 25 lutego 2019 r., NUS wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i decyzją z dnia 7 lutego 2020 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w kwocie 8.721 zł. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 16 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. odmówił skarżącej opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Skutkiem tego podatniczka zobowiązana była dokonywać rozliczenia dochodów za 2012 r. na zasadach ogólnych w organie podatkowym zgodnie z miejscem zamieszkania. DIAS stwierdził, że pomimo tego iż decyzja odmawiająca stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. dotyczyła tego roku, to jej skutki w postaci konieczności rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. na zasadach ogólnych przechodzą na kolejne lata do czasu, gdy podatnik ponownie nie wybierze innej formy opodatkowania. Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm., dalej: "u.z.p.d.") i wskazał, że w sprawie powstała sytuacja, w której w 2017 r. niemożliwe było zastosowanie tego przepisu, gdyż skarżąca nie mogła opłacać podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni, gdyż jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 lipca 2018 r., organ ten od 2013 r. nie wydawał decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej. Z kolei nawet w sytuacji, gdyby decyzja ustalająca wysokość podatku w formie karty podatkowej została wydana za rok poprzedni, to z art. 24 ust. 3 u.z.p.d. wynika jedynie obowiązek opłacania podatku dochodowego w następnym roku podatkowym w wysokości stawki tego podatku w formie karty podatkowej określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni – w okresie do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku; tylko w takim wypadku zapłacony podatek zalicza się na poczet podatku wynikającego z nowej decyzji. Nie oznacza to jednak, że na mocy decyzji obowiązującej w poprzednim roku podatnik powinien być uznany za podatnika objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej także w roku następnym. DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 lipca 2018 r., z którego wynikało, że od 2013 r. i w latach następnych ww. organ nie wydawał decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej. Zdaniem DIAS za niezgodne ze stanem faktycznym uznać należało twierdzenie strony, że miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2017 r., ponieważ w 2016 r. również opłacała podatek dochodowy w takiej formie, co wynika z art. 24 ust. 3 u.z.p.d.

3.1. Skarżąca w skardze na powyższą decyzję wniosła o jej uchylenie w całości oraz zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy za 2017 r. nie została wydana decyzja o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d., a nadto na podstawie z art. 30 ust. 3 tej ustawy podatnik jest zobowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej,

- art. 24 ust. 3 u.z.p.d. poprzez jego niezastosowanie, a z którego wynika, że dopóki podatnik nie otrzyma decyzji odmownej jest zobowiązany do opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z wcześniejszą decyzją ustalającą.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że istota sporu dotyczy wpływu decyzji z dnia 31 stycznia 2014 r., na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatniczce opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. na sposób opodatkowania jej przychodów w 2017 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy badając zasadność opodatkowania w formie karty podatkowej, po pierwsze może odmówić wydania decyzji w sprawie objęcia ryczałtem, po drugie w określonych wypadkach stwierdzić wygaśnięcie już wydanej decyzji potwierdzającej zasadność przyjętego sposobu opodatkowania w formie karty podatkowej. W takich sytuacjach podatnik zostanie opodatkowany na zasadach ogólnych. Skutki określone w art. 30 ust. 2 u.z.p.d. następują dopiero po wydaniu decyzji odmownej za dany rok. Zdaniem Sądu pierwszej instancji teza organu, że strona powinna być świadoma w roku 2012 i latach następnych, że nie może być opodatkowana w formie ryczałtu, w sytuacji gdy o tej kwestii miał orzec organ dopiero w 2014 r. i wyłącznie odnośnie do roku 2012 r. jest niezgodna z przywołanymi powyżej przepisami prawa. Jeżeli organ kwestionował sposób opodatkowania strony w formie karty podatkowej powinien, w przypadku braku wydania takich decyzji, wydać decyzje w sprawie odmowy zastosowania karty podatkowej za każdy rok podatkowy, w którym zakwestionowano działania podatniczki. Jeśli decyzje w sprawie sposobu opodatkowania uprawniające do opodatkowania w formie karty byłyby wydane, powinien stwierdzić ich wygaśnięcie na podstawie art. 40 u.z.p.d. W ocenie sądu meriti brak wydania takich decyzji przez organ podatkowy spowodował, że zaistniał stan niepewności co do stanowiska organu. WSA w Warszawie uznał, że postępowanie organu podatkowego naruszało przepisy prawa materialnego. W ocenie sądu meriti organ nie dostrzegł również, że skarżąca miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2017 r., ponieważ w roku 2016 również opłacała podatek dochodowy w takiej formie. Obowiązek ten wynika z art. 24 ust. 3 u.z.p.d. Z tego samego powodu nieporozumieniem w ocenie sądu jest twierdzenie organu, że aby w 2017 r. rozliczyć podatek dochodowy w formie karty podatkowej, strona powinna była złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie nie później niż do dnia 20 stycznia 2017 r. Skoro skarżąca nie otrzymała decyzji odmownej za 2016 r., to zgodnie z przepisami była zobowiązana do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 24 ust. 3 u.z.p.d.). Poza tym w ocenie sądu pierwszej instancji interpretacja art. 30 ust. 2 u.z.p.d. przez organ pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30 ust. 3 u.z.p.d. ponieważ skoro ustawodawca uznał, ze dopiero po wydaniu decyzji odmownej podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg i ewidencji, to tym samym przesądził, że dopiero od tego momentu zasadne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

5.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:.

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. prawa procesowego, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez nieskonkretyzowanie, które konkretnie przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy w ocenie sądu w niniejszej sprawie zostały naruszone,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) i c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 16 września 2020r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło,

z ostrożności procesowej:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § i § 2 o.p. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 16 września 2020r, na skutek niezasadnego

uznania przez sąd, że wydanie w 2014r. decyzji odmawiającej opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczącej 2012r. oraz brak wydania decyzji odnośnie do kolejnych lat podatkowych, w tym w odniesieniu do roku 2017 przez organ podatkowy spowodował, że zaistniał stan niepewności co do stanowiska organu.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj.:

1. art. 24 ust. 3 u.z.p.d. przez błędną jego wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, przez błędne przyjęcie, że skarżąca miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2017 r., ponieważ w 2016 r. również opłacała podatek dochodowy w tej formie, podczas gdy wobec strony za 2016 r. nie została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku w formie karty podatkowej, a jedynie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 stycznia 2014 r. odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. i tym samym w 2017 r. strona nie mogła opłacać podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni (2016 r.), gdyż taka decyzja nie została wydana;

2. art. 30 ust. 2 u.z.p.d. przez błędną jego wykładnię i konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że skutki określone w tym przepisie następują dopiero po wydaniu decyzji odmownej za dany rok, co powoduje konieczność wydania decyzji odmawiającej stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2017 r., podczas gdy wydanie decyzji odmawiającej stronie opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. powoduje brak konieczności wydania decyzji na podstawie u.z.p.d. za 2017 r., bowiem jej skutki w postaci konieczności rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. na zasadach ogólnych przechodzą na kolejne lata do czasu, gdy podatnik ponownie nie wybierze innej formy opodatkowania.

Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy formy opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2017 r. w sytuacji, gdy odmówiono jej opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. oraz stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2009-2010, co nastąpiło na mocy decyzji wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 31 stycznia 2014 r. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że opodatkowanie w formie ryczałtowej dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą, uregulowane zostało w u.z.p.d. Jedną z form zryczałtowanego opodatkowania jest karta podatkowa, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Jest to uproszczony sposób opodatkowania, co wynika z art. 24 u.z.p.d., gdyż podatnicy korzystający z tej formy opłacania podatku dochodowego zwolnieni są z niektórych obowiązków, jak prowadzenie ksiąg, składanie zeznań podatkowych oraz wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy. Jednakże jego zastosowanie możliwe jest jedynie wobec podatników prowadzących działalność określoną w art. 23 u.z.p.d. oraz przy zachowaniu warunków określonych w art. 25 u.z.p.d. Zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku. Ponadto opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne. To zatem od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile oczywiście spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej może zostać wydana, jeśli podatnik - który złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie - spełnia warunki określone w przepisach. Jeśli natomiast organ podatkowy stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. Decyzja wymiarowa w tym podatku jest wydawana co do zasady odrębnie na każdy rok podatkowy i kreuje zobowiązania podatkowe w karcie podatkowej w danym roku podatkowym, gdyż zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Powyższa decyzja ma zatem ograniczony zakres obowiązywania i dotyczy każdego kolejnego roku. Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 zdanie 3 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r.), jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w poprzednim roku podatkowym lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi on nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, będący podstawą decyzji odmownej lub decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, skutkuje podleganiem przez podatnika innej, właściwej dla niego formy opodatkowania, czyli ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych albo podatkowi dochodowemu ustalanemu na zasadach ogólnych, co wynika z art. 30 ust. 2 pkt 1 i 2 u.z.p.d.,

6.2. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, a w szczególności rekonstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 24 ust. 3 u.z.p.d. na tle niespornych pomiędzy stronami okoliczności faktycznych. Przypomnieć wobec tego należy, że z akt sprawy wynika, że do dnia 31 stycznia 2014 r. nie została wydana wobec skarżącej żadna decyzja ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2012 r. Dopiero tego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącej opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2014 r. Skarga strony na powyższą decyzję skierowana do WSA w Szczecinie została w rezultacie oddalona wyrokiem NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 2145/15, mocą którego uchylono korzystny dla skarżącej wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1099/14 w całości i jednocześnie oddalono skargę wniesioną do sądu administracyjnego pierwszej instancji. W związku z tym, kwestia braku możliwości opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2012 r. w formie karty podatkowej została prawomocnie rozstrzygnięta, lecz dopiero przez organ podatkowy pierwszej instancji nieostateczną i nieprawomocną decyzją pochodzącą z 31 stycznia 2014 r., która stała się ostateczna i prawomocna dopiero w dniu 24 sierpnia 2017 r. (data wyroku NSA w sprawie II FSK 2145/15). Wynika z tego, że decyzja o odmowie zastosowania karty podatkowej została wydana po upływie 2012r., w którym podatniczka opłacała nadal podatek w tej formie.

6.3. Jak już wskazano powyżej w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 24 ust. 3 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej, są obowiązani, do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni. Kwoty podatku dochodowego zapłacone w okresie przed doręczeniem decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej zalicza się na poczet podatku wynikającego z tej decyzji. W zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej istotnego znaczenia nabiera rozumienie określonego w powyższym przepisie sformułowania mówiącego o możliwości opłacania przez podatnika podatku dochodowego w formie karty podatkowej "w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni". W sprawie podatkowej powstała zatem sytuacja, w której w 2017 r. niemożliwe było zastosowanie tego przepisu. Skarżąca nie mogła opłacać podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako właściwy organ podatkowy w 2016 r. nie wydał żadnej decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej na rzecz skarżącej. Decyzja taka nie była także wydana za lata 2012, 2013 ,2014, 2015, 2016. Wobec tego w 2017 r. nie zaistniała sytuacja uprawniająca skarżącą do dalszego opłacania karty podatkowej w wysokości stawki za rok poprzedni. Pierwszym rokiem, za który skarżąca nie otrzymała decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej był 2012 r. Z art. 24 ust. 3 u.z.p.d. wynika, że prawo podatnika do opłacania podatku dochodowego w następnym roku podatkowym w wysokości stawki tego podatku za rok poprzedni, istnieje jedynie w sytuacji, gdy została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku w formie karty podatkowej za rok poprzedni i do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku za dany rok. Jeżeli decyzja taka nie została wydana do końca 2012 r., to podatniczka była uprawiona do dalszego opłacania podatku w formie karty podatkowej do końca tego roku, według stawki za 2011 r. Nie była zaś uprawiona do dalszego opłacania podatku w formie karty podatkowej począwszy już od 2013 r., gdyż nie została nigdy ustalona wysokość stawki podatku w decyzji za 2012 r., jak i lata następne. Z uwagi na konstytutywny charakter decyzji ustalającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej nie można przyjąć, aby jej brak w kolejnych latach począwszy od 2012 r. uprawniał nadal podatnika do opłacania podatku w tej formie. Z art. 24 ust. 3 u.z.p.d. nie wynika, aby na mocy decyzji obowiązującej w jednym roku podatnik mógł być uznany za podatnika objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej także po upływie kolejnego roku, za który nie wydano decyzji w tym przedmiocie. Zasadnie zatem argumentował autor skargi kasacyjnej, że wprawdzie strona w 2003 r. złożyła wniosek o opodatkowanie, który był dla organu podstawą do wydawania w kolejnych latach decyzji ustalających wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej bez konieczności składania kolejnych wniosków, jednak sąd nie dostrzegł, że mogło to dotyczyć tylko lat poprzedzających 2013 rok. Począwszy od 2013 r. skarżąca powinna rozliczać podatek na zasadach ogólnych, gdyż nie otrzymała decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2012 r. To spowodowało, że począwszy od 2013 r. powinna ona rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Podkreślić także należy, że za 2012 r. wobec skarżącej została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej za ten rok. Wobec powyższego nie do zaakceptowania są stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że przez cały 2017 r. skarżąca miała obowiązek opłacać podatek w formie karty podatkowej i do momentu wydania decyzji odmownej za 2017 r. nie mogła "domyślać" się zamiaru organów podatkowych, gdyż narusza on brzmienie art. 24 ust. 3 u.z.p.d. Jeżeli wobec strony ani za 2012 r., ani za 2013 r., ani za 2014 r., ani za 2015 r., ani za 2016 r. nie zostały w ogóle wydane decyzje ustalające wysokość podatku w formie karty podatkowej, a jedynie decyzja NUS z dnia 31 stycznia 2014 r. odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r., to nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 3 u.z.p.d., gdyż w 2017 r. skarżąca nie mogła opłacać podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni (2016). Analizowany przepis odnosi się do decyzji ustalającej wysokość tego podatku za rok poprzedni, a nie lata poprzednie, co błędnie wywiódł sąd a quo. Zasadne zatem są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 stycznia 2014 r. odmawiającej stronie opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. spowodowało brak konieczności wydania decyzji na podstawie u.z.p.d. za 2013 r. oraz lata następne, gdyż jej skutki w postaci konieczności rozliczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przeszły na kolejne lata.

6.4. Należy także zwrócić uwagę, że wobec skarżącej wydane zostały decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2009-2010. Zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d. w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Dalszą konsekwencją stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jest to, że podatnik nie może w kolejnych latach podatkowych powoływać się na wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej złożony w poprzednim lub nawet wcześniejszych latach podatkowych, o czym stanowi art. 29 ust. 1 u.z.p.d. Tym samym w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji za dany rok podatkowy, podatnik traci uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej za następne lata, chyba że złoży kolejny wniosek, po spełnieniu oczywiście warunków do opodatkowania w tej formie dochodów.

6.5. Co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 30 ust. 2 u.z.p.d., to z jego treści wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić: 1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo 2) podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 1 zdanie 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Z unormowań tych wynika, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest uzależnione od wydania przez organ podatkowy decyzji o charakterze ustalającym w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 o.p., czyli konstytutywnej. Dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji ustalającej wysokość podatku, podatnik jest opodatkowany w formie karty podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, jak wspomniano powyżej, strona w 2003 r. złożyła wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Był on dla organu podstawą do wydawania w kolejnych latach decyzji ustalających wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej bez konieczności składania kolejnych wniosków. Jednakże mogło to dotyczyć tylko lat poprzedzających 2012 r., za który wydano decyzję odmowną w sprawie karty podatkowej. To spowodowało konieczność rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych począwszy od 2012 r. Nie można wobec tego zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 30 ust. 2 u.z.p.d. pozostaje w sprzeczności z ust. 3 tego przepisu. Art. 30 ust. 3 u.z.p.d. stanowi o obowiązkach ewidencyjnych dotyczących podatników, ale w żadnej mierze nie może stanowić podstawy stwierdzenia właściwej formowy opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.z.p.d. podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji, o której mowa w art. 15 ust. 1, są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Przepis ten wskazuje na chwilę, od której podatnik opodatkowany dotychczas w formie karty podatkowej ma obowiązek założenia ksiąg albo ewidencji. Nie można jednak utożsamiać momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg z obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego w prawidłowej formie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.z.p.d. podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Oznacza to, że także podatnicy podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej mają obowiązek posiadać dokumenty księgowe i wykazy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w razie potrzeby pozwalają na odtworzenie podstawy opodatkowania za zasadach ogólnych. Norma wynikająca z art. 30 ust. 3 u.z.p.d. wyznacza jedynie moment, od którego zobowiązani są oni nie tylko posiadać dokumenty księgowe, ale i prowadzić księgi podatkowe zgodnie m.in. z zasadą ich bieżącego prowadzenia. Wówczas mogą one stać się nie tylko podstawą rozliczeń podatkowych, ale są też podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym z uwagi na art. 193 § 1 o.p.

6.6. Zasadnie zgłoszono zarzut naruszenia przez sąd meriti art.141 § 4 p.p.s.a. Wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd powinien wyjaśnić dokładnie, jakie przepisy procesowe zostały przez organ naruszone w sposób istotny. Zaniechał tego i nie wskazał jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania. Uchybienie to nie miało wprawdzie znaczenia dla wyniku sprawy (zasadniczą kwestią było naruszenie przepisów prawa materialnego), jednak niewątpliwie obowiązkiem sądu było wskazanie argumentów w tym zakresie, choćby po to, aby przy ewentualnym ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ mógł on uniknąć stwierdzonych uchybień. W tym przypadku byłoby to niemożliwe z uwagi na niewyjaśnienie, jakie przepisy postępowania i dlaczego zostały naruszone. Uniemożliwia to również kontrolę instancyjną stanowiska sądu w tym zakresie.

6.7. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wskazany jako naruszony przepis jest tzw. przepisem wynikowym. Nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej bez powiązania go z przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie powinno spowodować uchylenie decyzji lub postanowienia albo który to przepis został zastosowany, mimo nieuchybienia tym przepisom (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II FSK 82/17; z 25 sierpnia 2020 r., II OSK 383/20; z 1 grudnia 2021 r., I GSK 916/21).

6.8. Nie sposób stwierdzić, czy doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § i § 2 o.p. Sąd wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawę rozstrzygnięcia, jednak w uzasadnieniu nie wyjaśnił, jakie przepisy postępowania zostały naruszone. Przywołane przez organ stwierdzenie sądu o zaistnieniu stanu niepewności co do stanowiska organu nie zostało powiązane z żadnym ze wskazanych przepisów postępowania. Niedostatki uzasadnienia wyroku w tym zakresie nie pozwalają zatem na merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu, na co wskazano w punkcie 6.6. niniejszego uzasadnienia. Ostatecznie nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy, skoro zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

6.10. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz Jan Grzęda