Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 351/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi W. Spółka Jawna z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.54.2022.1.DK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W Spółka Jawna o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) dotyczącej usługi polegającej na remoncie falochronu w celu utrzymania w należytym stanie toru podejściowego do portu J., w ramach realizacji zadania pt. "Przebudowa Falochronu Zachodniego w Porcie J.".

We wniosku przedstawiono następujący opis.

Przedmiotem wniosku jest realizacja zadania "Przebudowa Falochronu Zachodniego w Porcie J.", które polega na remoncie falochronu w celu utrzymania w należytym stanie toru podejściowego do portu J.. Zamawiającym, w rozumieniu art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych, jest Urząd Morski w Gdyni. Wykonawcą - wnioskodawca. Postępowanie w sprawie zamówienia zostało wszczęte w dniu 20 stycznia 2022 r. i zakończone w dniu 22 marca 2022 r. W dniu 14 kwietnia 2022 r. została podpisana umowa z Wykonawcą robót. Prace będą polegały na wymianie ścianki szczelnej, pali, odtworzeniu nawierzchni betonowej, otworzenie narzutu, remont wyposażenia hydrotech. Powyższe prace nie spowodują zmiany parametrów technicznych falochronu, które zostaną przywrócone do wartości pierwotnych. Nie spowodują też polepszenia parametrów toru podejściowego. Celem przedsięwzięcia jest sprawność i bezpieczeństwo żeglugi. W przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do zastosowania dla usług bądź dostaw objętych zamówieniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na zasadzie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, stosownie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 roku PT2/033/l/442/TXW/2011.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2022 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej uznając, że faktyczna ocena ewentualnych dowodów w postaci dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla usług określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT (czyli już wykonanych), nie może mieć miejsca w postępowaniu o wydanie WIS. Powyższe oznacza, że organ był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 24 lutego 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 5a, art. 42a, art. 42b, art. 42g ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że WIS wydawana w celu określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług zawiera stosowną klasyfikację towaru lub usługi tylko w sytuacji, w której klasyfikacja jest niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi. W przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB, PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w takim przepisie. Przepisy regulujące postępowanie o wydanie WIS wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. W konsekwencji organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W złożonym w dniu 12 września 2022 r. wniosku WIS-W strona zwróciła się o sklasyfikowanie towaru (pozycja 54 wniosku, kwadrat 1), według PKOB (pozycja 54 wniosku, kwadrat 2). Jednocześnie w poz. 55 Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi (...) wskazano PKOB 2151 Porty, przystanie i kanały żeglowne (klasa ta obejmuje m.in. falochrony). Opisując przedmiot wniosku strona podała, że realizuje usługę polegającą na remoncie falochronu w celu utrzymania w należytym stanie toru podejściowego do portu J., w ramach realizacji zadania pt. "Przebudowa Falochronu Zachodniego w Porcie J.". Dodatkowo Strona wskazała, że: "W przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do zastosowania dla usług bądź dostaw objętych zamówieniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na zasadzie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy [...)."

Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor wyjaśnił, że opisana przez stronę usługa nie może być klasyfikowana - według tego co zostało wskazane we wniosku - jako towar, klasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, ponieważ do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Przedmiotem wniosku jest realizacja zadania "Przebudowa Falochronu Zachodniego w Porcie J." i możliwość zastosowania dla tej usługi stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Dokonując analizy przepisów art. 83 ust. 1 pkt 11 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT organ zauważył, że przyznają one możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, uzależniając to nie od właściwej klasyfikacji usługi (według PKWiU), ale od spełnienia określonych przepisami prawa warunków, tj. posiadania przez podatnika właściwej dokumentacji.

Powyższą kwestię podniósł organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, argumentując, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 oraz art. 83 ust. 2 ustawy możliwość stosowania przez podatników stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, uzależniona jest nie od właściwej klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ale od spełnienia przesłanek określonych w cytowanych przepisach, tj.: wypełnienia znamion definicji usługi związanej z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych oraz posiadania przez podatnika właściwej dokumentacji, potwierdzającej wykonanie ww. usługi. Tym samym warunki stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na mocy art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy odnoszą się do usług już wykonanych.

Potwierdzeniem możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT dla wykonania usługi "Przebudowy Falochronu Zachodniego w Porcie J.", która polega na remoncie falochronu w celu utrzymania w należytym stanie toru podejściowego do portu J. jest zatem posiadanie przez stronę wymaganej przez ww. przepisy stosownej dokumentacji. Niemożliwym jest natomiast spełnienie warunku posiadania dokumentacji dla potwierdzenia wykonania usługi, która będzie świadczona po dniu, w którym WIS została doręczona.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że w przypadku, gdy przesłanką zastosowania stawki VAT w wysokości 0% jest spełnienie warunków, które można zbadać dopiero, gdy usługa jest już wykonana - jak w przypadku usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy- nie można wydać WIS. W takim bowiem przypadku WIS określałaby stawkę VAT dla usługi, która została wykonana zanim doręczono podatnikowi decyzję, a to byłoby niezgodne z dyspozycją art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy -czyli decyzja taka byłaby pozbawiona waloru ochronnego. Natomiast w przypadku usługi, która zostanie dopiero wykonana, na moment wydania decyzji brak jest możliwości zweryfikowania warunków determinujących zastosowanie stawki 0%", tj. brak jest dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Dyrektor wyjaśnił, że WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania przez podmiot dokonujący lub zamierzający dokonywać czynności stanowiących jej przedmiot m.in. wykonanie usługi. WIS jest instytucją gwarantującą pewność zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności będących jej przedmiotem wykonanych w przyszłości. W wymienionych regulacjach brak jest ukierunkowania na czynności, które zostały już dokonane w przeszłości, tj. wydawania WIS na potrzeby już wyświadczonych usług. Nie ma też regulacji wskazujących na związanie organów podatkowych wobec wnioskodawcy na okres przed wydaniem WIS lub na inną ochronę w stosunku do czynności, które już zostały dokonane w przeszłości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wydawanie WIS dotyczących czynności, które zostały już wykonane, może skutkować brakiem przedmiotu wniosku WIS-W. Trudno bowiem przewidzieć, czy usługa przebudowy falochronu wykonana w określonych warunkach w przeszłości, będzie mogła się powtórzyć w przyszłości.

WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, dla których została wydana, w odniesieniu do dostawy towaru/usługi, tj. czynności, które zostaną wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona. Nie ma zatem możliwości wydania WIS określającej stawkę 0% dla usług, które zostaną dopiero wykonane, gdyż nie ma możliwości weryfikacji spełnienia warunków, które będą (lub nie) spełnione w przyszłości.

Dyrektor podkreślił, że WIS nie może być wydawana warunkowo, czyli np. w sytuacji, gdy spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy może nastąpić po wykonaniu czynności będącej przedmiotem WIS.

Cel wprowadzenia do porządku prawnego WIS jest możliwy do osiągnięcia wyłącznie, jeżeli wniosek o wydanie WIS dotyczy czynności, które zostaną wykonane w przyszłości. Nie ma wobec tego możliwości wydania WIS określającej stawkę 0% na mocy art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy dla tych usług, ponieważ jak stanowi art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Zatem warunki przyznania stawki 0% na mocy ww. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy odnoszą się do usług już wykonanych. Jednocześnie WIS wydana w odniesieniu do świadczonej usługi, która została już wykonana w przeszłości nie jest wiążąca dla organów podatkowych, a dla Strony nie posiada waloru ochronnego.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy szczegółowa analiza przepisów art. 83 ust. 1 pkt 11 w zw. z ust. 2 ustawy pozwala na potwierdzenie stanowiska organu pierwszej instancji, że w zakresie spraw uregulowanych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy zasadnym będzie postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Mające bowiem zastosowanie w analizowanej sprawie przepisy dotyczące usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, będących przedmiotem wniosku o wydanie WIS, nie uzależniają stawki 0% od właściwej klasyfikacji usługi, lecz od spełnienia innych warunków (posiadania dokumentacji), co w konsekwencji uzasadnia ich rozpatrzenie w drodze postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe zaklasyfikowanie usług świadczonych w ramach realizacji zadania: "Przebudowa Falochronu Zachodniego w Porcie J.", które polega jak wskazała w opisie sprawy Strona, na remoncie falochronu w celu utrzymania w należytym stanie toru podejściowego do portu J., do usług objętych normą prawną zawartą w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, wymaga szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz weryfikacji prowadzonej przez podatnika dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy. W postępowaniu o wydanie WIS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie posiada uprawnień do badania spełnienia przez stronę dodatkowych przesłanek warunkujących stosowanie stawek VAT.

Przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w analizowanej sprawie wskazaną przez organ pierwszej instancji jest właśnie fakt objęcia wnioskiem o wydanie WIS żądania sklasyfikowania usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy (art. 83 ust. 1 pkt 11 oraz art. 83 ust. 2), których stosowanie nie jest warunkowane sklasyfikowaniem usługi do określonej klasyfikacji, ale spełnieniem określonych warunków faktycznych, literalnie wymienionych w przepisie prawa. Żądanie strony wykraczało poza zakres przewidziany przez ustawodawcę dla możliwości rozstrzygnięcia w ramach postępowania w przedmiocie wydania WIS.

Dyrektor podkreślił, że zagadnienia dotyczące usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, w tym także dotyczące ustalenia właściwej stawki podatku VAT, nie mogą być załatwiane w postępowaniu o wydanie WIS, co zostało wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu, gdzie organ pierwszej instancji wskazał: "jak stanowi art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Zatem warunki przyznania stawki 0% na mocy art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy odnoszą się do usług już wykonanych."

W przedmiotowej sprawie, we wstępnej fazie analizy złożonego wniosku, organ pierwszej instancji ustalił, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS. Opisana przez stronę usługa, tj. remont falochronu w celu utrzymania w należytym stanie toru podejściowego do portu J., której opis w sposób niebudzący wątpliwości przedstawiła Strona wpisuje się wprost w dyspozycję ww. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy. W związku z powyższym, sporny wniosek powinien być procedowany zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, tj. w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania w związku ze złożonym w dniu 12 września 2022 r. wnioskiem o wydanie WIS nie ogranicza prawa strony do uzyskania informacji dotyczącej prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez nią usług. Wprawdzie w tej sprawie strona nie może uzyskać wiążącej informacji stawkowej, jednakże może wystąpić z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej - w trybie przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w zakresie zapytania strony została wydana w dniu 22 czerwca 2011 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT2/033/l/442/TXW/2011/763 w sprawie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przy usługach związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Jednakże z uwagi na zapis we wskazanej wyżej interpretacji ogólnej tj.: "Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż - z uwagi na różnorodność realizowanych inwestycji dotyczących akwenów portowych / torów podejściowych - prawidłowe zaklasyfikowanie ww. usług do usług objętych normą prawną zawartą w art. 83 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego", w kwestii zastosowania dla świadczonych usług stawki podatku od towarów i usług, strona może zwrócić się - w trybie przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej - do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ wyjaśnił, że w przeciwieństwie do instytucji interpretacji indywidualnej, WIS nie wydaje się w sprawach dotyczących oceny konkretnych okoliczności, w tym weryfikacji spełnienia określonych warunków wynikających z art. 83 ustawy, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług (np. badanie podmiotowości nabywcy lub badanie warunku posiadania odpowiedniej dokumentacji). Tego typu sprawy wykraczają poza zakres regulacji dotyczących WIS i w ich przypadku, właściwy jest tryb wydawania interpretacji indywidualnych.

W konsekwencji Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ faktyczna ocena ewentualnych dowodów w postaci zebranej przez stronę dokumentacji, które mogłyby potwierdzić spełnienie warunków zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla usług określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy (czyli już wykonanych), nie może mieć miejsca w postępowaniu o wydanie WIS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia 24 lutego 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 2022r. Ordynacja podatkowa (t. jedn.Dz. U. z 2022r., poz. 1540, ze zm.) w związku z art. 42 g ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 9 grudnia 2022r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022r. i wydania wiążącej informacji stawkowej,

2. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 g ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną rozszerzającą wykładnię pojęcia 2 jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" podczas gdy w ocenie zwrot ten należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje tylko i wyłącznie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania,

3. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 g ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna treść wniosku, w którym zostały opisane prace zarówno co do zakresu, jak i celu. We wniosku skarżący wyraził pogląd, że istnieją przesłanki do zastosowania "dla usług lub dostaw" objętych zamówieniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Kwestia treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej uregulowana jest w art. 42b ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie będącym przedmiotem sporu istotna jest treść punktu 3 lit. a) tego przepisu. Stanowi on, że wniosek o wydanie WIS powinien zawierać między innymi określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Zatem ustawodawca wymaga, aby wnioskodawca zawarł we wniosku "szczegółowy opis towaru lub usługi". Warto podkreślić, że w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ustawodawca jednak doprecyzował, w jakim stopniu musi być owa szczegółowość opisu towaru i usługi. Wskazano bowiem, że ten opis musi pozwolić na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było na tej podstawie dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Z powyższych regulacji wynika, że stopień szczegółowości wniosku uzależniony jest od tego, czy pozwala na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było dokonać stosowanej klasyfikacji. Rozumując a contrario, wniosek nie spełniający wymogów formalnych z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT to taki, którego opis uniemożliwia prawidłową identyfikację a w konsekwencji klasyfikację (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1456/22).

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że opis przedmiotu wniosku uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego - zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie ich elementów. Stwierdzenie przez organ, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21).

Zważyć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Jeden wniosek o wydanie WIS, zgodnie z art. 42b ust. 2 ustawy o VAT może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedno świadczenie złożone. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Przy czym w sytuacji wystąpienia z wnioskiem dotyczącym świadczenia złożonego wniosek może obejmować tylko jeno świadczenie złożone. We wniosku obejmującym świadczenie złożone powinny być wskazane konkretne towary i/lub konkretne usługi (szczegółowo określone), które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Ilość tych towarów i/lub usług powinna być jednoznacznie wskazana, skoro od tej ilości zależy wysokość opłaty za wniosek. Jeżeli bowiem wniosek dotyczy więcej niż jednego towaru/usługi, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), wówczas zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy o VAT opłata stanowi iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 42d ust. 1 tej ustawy i liczby towarów oraz usług składających się w ocenie wnioskodawcy razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone/kompleksowe).

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy o VAT ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących wniosków o WIS), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z przepisu tego wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie WIS.

W art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21).

Jak już wskazano przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone.

Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS.

W konsekwencji przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy.

Otrzymując wniosek o wydanie WIS organ ma obowiązek dokonać wstępnej oceny wniosku m.in. w zakresie zbadania, czy wniosek został wniesiony przez uprawniony podmiot oraz czy nie zachodzą inne przeszkody do wszczęcia postępowania.

W ocenie Sadu organ prawidłowo ustalił, że we wniosku jako przedmiot wskazano towar – w kwadracie nr 1 oraz klasyfikację według której mają zostać zaklasyfikowane towary lub usługi w poz. 54 – Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – kwadrat 2., w poz. 55. Wnioskodawca zaproponował klasyfikację – PKOB 2151 Porty, przystanie i kanały żeglowne (klasyfikacja ta obejmuje m.in. falochrony). Sprzeczność oczekiwana przez wnioskodawcę klasyfikacji towaru według PKOB z opisem usługi remontu falochronu została prawidłowo oceniona przez organ, dostrzegający również, że powołany przez stronę skarżącą przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT odnosi się do usług a nie towarów. Zastosowanie do tych usług wskazanej stawki 0% nie jest powiązane z klasyfikacją według PKWiU.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, że odmiennie niż w procedurze wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w procedurze wydawania wiążącej informacji stawkowej warunkiem jest wykonanie usługi, co umożliwia w momencie wydania decyzji weryfikację warunków determinujących zastosowanie stawki 0%. Organ podatkowy wydający WIS dokonując przyporządkowania wskazanych we wniosku towarów lub usług do właściwej jednostki klasyfikacyjnej, CN, PKWiU lub PKOB, jeżeli jest to niezbędne do określenia stawki podatku.

Bezprzedmiotowy jest wniosek o wydanie WIS, jeżeli wskazane stawki podatku nie wymagają dokonania takiej klasyfikacji (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 310/21). Ocena wniosku pozwalała na sprawdzenie jego treści i rozważenie możliwości wydania WIS.

Odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek ustawowych.

W pojęciu braku możliwości wszczęcia postepowania mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę oraz spełniającego funkcje przypisane tej instytucji (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2020 r., sygn. III SA/Gd 512/20).

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751 ze zm.), wprowadzono do ustawy o VAT tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: ( Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów, ( aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług (zob. przepis art. 5a ustawy o VAT).

W związku z tym, odwoływanie się do ww. interpretacji ogólnej uznać należy za nieuzasadnione, albowiem odnosi się ona do innego stanu prawnego, a nadto jest aktem wydanym w odrębnym trybie.

WIS jest nową instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Obie instytucje prawa podatkowego funkcjonują w oparciu o różne przepisy prawa. Brak jest jakiegokolwiek odesłania (nawet w części) do wzajemnego stosowania tych odmiennych regulacji zamiennie między tymi dwiema instytucjami prawnymi. Przepisy prawa podatkowego określają przede wszystkim różny zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych i WIS, czego konsekwencją jest wprowadzenie odpowiednimi rozporządzeniami wzorów wniosków ORD-IN oraz WIS-W. Opieranie przez skarżącą jej wizji procedowania wniosku na analogiach do procedury interpretacji indywidualnych jest więc chybione.

W ocenie Sądu, organ wydając postanowienie będące przedmiotem skargi w sposób czytelny poinformował skarżącą, dlaczego odmówił wszczęcia postępowania w związku ze złożonym wnioskiem. Dodatkowo w jego treści wskazał, jak powinien być prawidłowo złożony wniosek. Prawidłowym sposobem zakończenia sprawy było wydanie na mocy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ zasadnie zatem wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21).

Zarzut zgłoszony w skardze dotyczący braku oczywistości zaistnienia przesłanki odmowy wszczęcia postępowania nie jest zasadny. Organ poczynił niezbędne ustalenia i przedstawił obszernie swoje stanowisko prawne.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) skargę oddalił.