Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 128/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. spółka z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2022 r., nr 1801-I E W.4253.68.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020 r. oraz za styczeń 2021 r. wydanej w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej M. spółka z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 1801-1 E W.4253.68.2021, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "M1" Sp. z o.o (dalej: Spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z 23 listopada 2021 r., nr 1807-SEW.4253.6.2021 określającej:

1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2020 r. w wysokości 102.372 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania, naliczonych do dnia wydania decyzji, w wysokości 13.227 zł

- październik 2020 r. w wysokości 119.291 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od przewidywanej kwoty zaniżenia zobowiązania (68.403 zł) naliczonych do dnia wydania decyzji w wysokości 8.163 zł,

2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za styczeń 2021 r. w wysokości 330.706 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 29.465 zł,

3. przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za:

- wrzesień 2020 r. w wysokości 170.775 zł

- styczeń 2021 r. w wysokości 152.283 zł

oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 824.530 zł i kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 50.855 zł:

I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT o którym mowa w art. 112 c ust 1 pkt 2 ustawy o VAT za styczeń 2021 r. w wysokości 152.283 zł oraz w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki wymienionej kwoty i umorzył w tym zakresie postępowanie,

II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wynika, że wobec Spółki na podstawie upoważnienia z 26 lipca 2021 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2021 r., którą następnie rozszerzono sukcesywnie na kolejne okresy czerwca i lipca 2021 r., sierpnia 2021 r., września do października 2020 r. i stycznia 2021 r.. Następnie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych oraz prawdopodobieństwo, że przyszłe, określone podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) nie zostaną wykonane, w toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie wydał opisaną na wstępie decyzje zabezpieczająca z dnia 23 listopada 2021 r..

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.) poprzez nieprawidłowe określenie w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz art. 33 § O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że organ nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że wobec Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej co do zasady utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, uchylając tę decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2021 r. oraz dotyczącej dokonania zabezpieczenia tej kwoty na majątku Spółki i w tym zakresie umorzył postępowanie, podzielając w tym zakresie stanowisko odwołania, o braku przesłanek do określania w ogóle przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za styczeń 2021 r.

Organ odwoławczy omówił następnie instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz przytoczył regulujące ją przepisy prawa. Wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez podatnika obowiązku podatkowego, ma ono charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego, tak by zagwarantować środki na pokrycie należności podatkowej, która w tym momencie nie jest jeszcze dokładnie znana. Decyzja zabezpieczająca ma zatem charakter tymczasowy i akcesoryjny, sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika. Organ podkreślił, że przepisy art. 33 O.p. dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji ustalającej czy określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Organ wyjaśnił, że świetle w/w przepisów przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione zaś wprost w w/w przepisach zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia.

Podkreślił dalej organ, że orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (np. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 927/21).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy organ stwierdził, że organ I instancji, wypełniając wymóg art. 33 § 4 pkt 2 O.p., dokonał wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy podatkowe oraz kwot odsetek za zwłokę należnych z tego tytułu, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Odnosząc się do uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczanych należności podatkowych organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu I instancji za przesłankę wskazującą na taką możliwość przyjęto stan faktyczny wskazujący na niezgodne z przepisami ustawy o VAT dzia-łania kontrolowanego podmiotu oraz jego sytuację finansową.

Organ odwoławczy powołał się na wnioski z ustaleń kontroli, z których wynika, że fakturowy obieg w zakresie kwestionowanych transakcji pomiędzy firmami: "N" R.M. - "M1" Sp. z o. o. - "M2" M. R. - "N1" Sp. z o. o. Sp. K. nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazują m.in. zeznania K.K. - Prezesa Spółki, dotyczące oświadczenia złożonego jej przez R.M. , że transakcje, w ramach których Spółka zakupiła towar sprzedany następnie za pośrednictwem M. R. spółce "N1", były pozorne. R.M. przyznał z kolei, że fakturowany przez niego towar do Spółki "jeździł w kółko do odbiorców" i że sprzedawał wszystkim ten sam towar. Proceder ten potwierdza pismo spółki "N1"z 7 kwietnia 2021 r. skierowane do firmy "M2" uzyskane z akt Prokuratury Okręgowej w K. Organ podkreślił, że z dokonanych już ustaleń wynika, że organizacja i sposób przeprowadzenia kwestionowanych transakcji jest charakterystyczny dla obrotu tworzącego mechanizm oszustwa, przy czym Spółka była tylko jednym z ogniw uczestniczących w transakcjach.

Według organu odwoławczego ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności rozliczania podatku VAT w oparciu o faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwarza niewątpliwie podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że dokonanie nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z "pustych" faktur VAT, uzasadnia obawę, że podatnik nie będzie miał zamiaru dobrowolnie uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Obawa nie musi wynikać z decyzji podatkowych już wydanych i ostatecznych lub nawet prawomocnych, z których wynika inna niż deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego i może także wynikać z właśnie prowadzonej kontroli podatkowej, jeżeli zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do takich obaw. Zastrzegł, że oczywiście nie ma pewności, jak się zakończy prowadzone postępowanie podatkowe i czy podejrzenia organu co do ewentualnego obniżenia zobowiązania podatkowego są uzasadnione, jednakże wykazanie, że istnieje materiał dowodowy, mogący wskazywać na nieuzasadnione obniżenie podatku należnego, może być jedną z przesłanek zabezpieczenia.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te w powiązaniu z sytuacją finansową i majątkową Spółki wskazują na istnienie uzasadnionej obawy co do możliwości pokrycia przyszłych, przypadających do zapłaty należności. Przyznał organ, że Spółka posiada majątek nieruchomy jak i ruchomy, wskazany w decyzji organu I instancji jak i w stanowisku strony. Są to, przyjmując wyliczenia strony, środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń oraz środków transportowych, o łącznej wartości 1.907.531,45 zł (wartość bilansowa) lub 2.046.645,81 zł (wartość bilansowa skorygowana do wartości rynkowej w odniesieniu do środków transportowych będących samochodami) oraz nieruchomość położona w Z., którą Spółka nabyła 2 sierpnia 2021 r., za kwotę 2.337.000 zł. Na w/w nieruchomości została jednak ustanowiona hipoteka umowna na kwotę 2.036.800 zł - zabezpieczająca wierzytelności banku ING BANK ŚLĄSKI SA [...] z tyt. umowy kredytu z [...] lipca 2021 r., więc zdaniem organu odwoławczego, nie można jej traktować jako majątek realnie zabezpieczający przyszłe zobowiązania podatnika.

Organ wyjaśnił, że w/w majątek Spółki może stać się przedmiotem egzekucji w sytuacji braku spłaty przyszłych należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W tym też celu została wydana decyzja NUS w Krośnie, w celu zapewnienia efektywnej przyszłej egzekucji należności podatkowych. Według organu potencjalnego wykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych nie gwarantuje sytuacja finansowa Spółki i uzyskiwany przez nią dochód, przy czym jak podkreślił, chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że istnienie majątku Spółki nie gwarantuje zapłaty przybliżonej kwoty należności podatkowych, wynoszącej łącznie 672.256 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50.855,00 zł. Zauważył, że posiadany majątek, w postaci maszyn i urządzeń oraz środków transportowych wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej i jego ewentualna sprzedaż wiązałaby się z koniecznością zaprzestania dotychczasowej działalności producenckiej. Z kolei sprzedaż wszystkich posiadanych środków transportowych, których szacunkowa wartość bez uwzględnienia ich indywidualnego stanu technicznego, w przybliżeniu osiągająca kwotę 180.000,00 zł również nie jest wystarczająca na pokrycie prognozowanych należności podatkowych z odsetkami za zwłokę. Wskazał nadto organ, że Spółka od lipca do września 2021 r. odnotowała znaczny spadek sprzedaży w stosunku do wartości z początku roku: w styczniu była to kwota 2.484.924 zł, a we wrześniu 797.261 zł. W kolejnych miesiącach sprzedaż utrzymywała się na podobnym, niskim poziomie: październik - 696.484 zł,

- listopad - 572.223 zł, grudzień - 528.435,75 zł.

Na podstawie złożonych zeznań rocznych CIT-8 za lata 2018-2020, ustalono dochód podatnika: w 2018 r. w wysokości 101.054,38 zł, w 2019 r. w wysokości 234.674,89 zł i w 2020 r. w wysokości 716.164,85 zł. Z uzyskanej przez organ odwoławczy korekty zeznania za 2021 r. wynika dochód w wysokości 265.324,23 zł.

W ocenie organu odwoławczego wyniki finansowe z działalności Spółki nie gwarantują uregulowania przewidywanych zobowiązań; łączna przybliżona kwota podlegająca zabezpieczeniu to 723.111 zł co przekracza dochód całkowity osiągnięty w roku 2020, który był najlepszym z ostatnich lat podatnik i niemal trzykrotnie dochód osiągnięty w 2021 r..

W opinii Dyrektora IAS okoliczności związane z posługiwaniem się i wystawianiem nierzetelnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w powiązaniu z ustalonym stanem finansowym oraz majątkowym Spółki wystarczająco uzasadniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu wypełniając warunek uprawdopodobnienia zajścia przesłanki umożliwiającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia – uprawdopodobnienia wystąpienia uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję DIAS z dnia 23 grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, Spółka, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie przepisu art. art 122,187 § 1 i 191 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się zupełnym pominięciem dowodów przedstawionych przez Spółkę, dowolną i wybiórczą oceną materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuwzględnieniu faktu braku jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych Spółki, funkcjonowania przez Spółki na rynku, w ramach obrotu gospodarczego, terminowego regulowania zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, posiadania przez nią majątku, którego wartość jest wyższa niż przybliżona wartość zobowiązania podatkowego, a konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art 33 § 2 O.p. w związku z art 33 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania przejawiają się w tym, że organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie, w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu, zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej w sytuacji, gdy organy obu instancji nie uprawdopodobniły, że w przypadku Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, a także uchylenie decyzji ją poprzedzającej w części, w jakiej została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, co do zasady, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a).

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola z uwzględnieniem powyższych kryteriów doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych względów aniżeli w niej podniesione, a mianowicie nawiązujących do stanowiska zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przesłanek uzasadniających według organów podatkowych wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 O.p. oraz prawidłowość, przez pryzmat zachowania zasad wynikających z Ordynacji podatkowej przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie.

Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość podatku do zwrotu.

Na podstawie art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W tym miejscu wskazać należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, co podkreśla się w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Wskazane więc w tym przepisie sytuacje, to jest trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję, stanowią jedynie egzemplifikacje różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na różne inne okoliczności, przykładowo takie działania podatnika jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16) czy na przykład taką sytuację majątkową podatnika, która przez wzgląd na zadłużenie poddaje w wątpliwość czy podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16).

Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, a organy podatkowe (kontroli) mogą wykazywać ziszczenie się przesłanki ustawowej zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba i powtórzyć, że w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach nie może być mowy. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08).

Przenosząc się już na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wskazały dwie okoliczności, które w ich ocenie wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty na podstawi art. 108 § 1 ustawy o VAT oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mianowicie wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stan majątku Spółki oraz osiągany przez nią dochód w relacji do wysokości zobowiązań podatkowych, w jakiej mogą zostać określone w decyzji wymiarowej, których przybliżoną wysokość określono w decyzji zabezpieczającej.

Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacji, co do której przepisy wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia, ale posługuje się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą one uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia takiego stanu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Organy podatkowe wskazały dwie konkretne okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu mogą stwarzać dostateczną podstawę do wnioskowania o wysokim, czy raczej uzasadnionym, prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącą prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15 czy z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego czy wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Taka przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob. np.: wyroki NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15 czy z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16).

Organy wskazały więc na charakter czynności, wskutek których skarżąca otrzymała, nienależny zdaniem organów, zwrot podatku naliczonego, a więc uczestnictwo skarżącej Spółki w mechanizmie oszustwa podatkowego typu karuzelowego i posługiwanie się w prowadzonej w zakresie tej działalności dokumentacji fakturami, które nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym jako bezefektywne i bez doniosłości prawnej byłyby podnoszone w skardze zarzuty dotyczące oceny działań skarżącej w zakresie kwestionowanej przez organy podatkowe działalności w zakresie wykazywanego obrotu wyrobami foliowymi, pomiędzy firmami "N2" R.N.– "M1" Sp. z o.o. – "M2" M. R. – "N1" sp. z o.o.. Podkreślić jednak należy, że organy obu instancji wskazały na konkretne dowody wskazujące na taki właśnie charakter kwestionowanych transakcji, w tym zeznania R. N., oświadczenia "N1"czy nawet decydenta Spółki – K. K.

Wymaga zaznaczenia, że kwestia świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru transakcji, nie ma w postępowaniu zabezpieczającym kluczowego znaczenia. W tym postępowaniu nie jest niezbędne wykazanie w sposób niezbity (poprzez udowodnienie) istnienia, czy też braku tzw. dobrej wiary podatnika, kwestie te bowiem ustala się w postępowaniu wymiarowym (tak np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 600/17).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma okoliczność, że przedmiotem zabezpieczenia była także przewidywana, przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za wrzesień 2020 r. w wysokości 170.775 zł. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Jednakowoż tego rodzaju rozstrzygnięcie wymaga już stanowczych ustaleń czy wręcz udowodnienia, co przekracza ramy postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 wypowiedział się, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Uchwała ta swą mocą wiąże inne składy sadów administracyjnych w analogicznych sprawach. W motywach uchwały podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Skoro więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej, a przesłanki jej nałożenia mogą być badane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym, to nie podlega ono zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. .

W dalszym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni powyższy pogląd Sądu, tj. pominie przy rozważaniu konieczności wydania w niniejszej sprawie decyzji zabezpieczającej objęcie nią także przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za miesiąc wrzesień 2020 r. w wysokości 170.775 zł. Zważywszy na to, że dalszym skutkiem będzie kolejna redukcja przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego jaka obciążać może skarżącą Spółkę (organ odwoławczy dokonał już ostatecznej korekty decyzji organu I instancji eliminując zabezpieczenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za miesiąc styczeń 2020 r. w wysokości 152.283 zł), organ przed ewentualnym wydaniem decyzji zabezpieczającej rozważy ponownie podstawy faktyczne jej wydania. Jako jedną z dwóch przesłanek decyzji zabezpieczającej z art. 33 § 1 O.p. na których wsparł swoje twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, wskazał bowiem relację wysokości przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych jakie mogą obciążać skarżącą Spółkę, do jej sytuacji finansowej i majątkowej. Ograniczenie tej kwoty będącej przedmiotem zabezpieczenia z pozycji wyjściowej, do której odnosił się organ I instancji, uległo redukcji o ponad 300 tys. zł, co wymaga ponownej analizy pod kątem kształtowania konkluzji o wysokim prawdopodobieństwie braku dobrowolnej zapłaty zobowiązań podatkowych, w oparciu o dotychczasowe przesłanki.

Z powyższych względów należy uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 33 § 1 O.p., wskutek czego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, to jest w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W kwestii kosztów Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.