Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2095/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2115/21 w sprawie ze skargi K. [....] sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., luty i marzec 2016 r., marzec-grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2115/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. sp. j. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., luty i marzec 2016 r., od marca do grudnia 2018 r. oraz styczeń 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o jej uwzględnienie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez jego błędną wykładnię w związku z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) polegającą na uznaniu, że pomimo przekroczenia 2 letniego terminu na skorzystanie z "ulgi za złe długi" podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju jeśli termin płatności upływał po tym terminie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że z takiego prawa podatnik nie może skorzystać.

3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Pismem z 5 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W punkcie wyjścia wskazać należy, że istota powstałego na gruncie niniejszej sprawy sporu dotyczy zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, tj. dopuszczalności dokonania przez spółkę korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności w kwietniu 2015 r. wynikających z wystawionych przez nią faktur w 2012 r. na rzecz G. Sp. z o.o. (dalej kontrahent).

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2021 r. stanowił, że określone art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, można zrealizować pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Od 1 października 2021 r. na mocy art. 1 pkt 10 lit. a tiret trzeci ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626) termin ten został wydłużony do 3 lat.

5.2. Zauważyć należy, że z przebiegu postępowania wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. wykazała wartości niezapłaconych faktur wystawionych na rzecz kontrahenta, dokonując przy tym pomniejszenia wartości opodatkowania i wartości podatku należnego stosując instytucję tzw. ulgi na złe długi.

Organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia spółki za kwiecień 2015 r., tym samym możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w związku z wystawieniem na rzecz kontrahenta czterech faktur 7 listopada 2012 r. Swoją argumentację organ oparł na fakcie, że zakwestionowane faktury mogły zostać skorygowane zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT do 31 grudnia 2014 r. Natomiast w przedmiotowej sprawie spółka dokonała korekty ww. faktur w rozliczeniu za kwiecień 2015 r., w związku z czym nie dochowała warunku wynikającego z ww. przepisu.

Kluczowym w rozpoznawanej sprawie jest zatem warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 (w brzemieniu obowiązującym przed 1 października 2021 r.), tj. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. W przedmiotowej sprawie zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, spółka miała prawo do skorygowania podatku do końca 2014 r., natomiast dokonała tego w kwietniu 2015 r.

Rację jednak należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który przywołując postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2021 r. w sprawie C-507/20 [...], ECLI:EU:C:2021:157 wskazał, że w przypadku skarżącej przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Unii. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przywołał istotę przedmiotowego postępowania, sprowadzającą się do tego, że węgierskiemu podatnikowi odmówiono zwrotu VAT, o który wystąpił kilka dni po stwierdzeniu przez syndyka nieściągalności wierzytelności oraz po upływie wskazanego przez węgierskie przepisy pięcioletniego terminu liczonego od dnia wskazanego na fakturze jako termin zapłaty.

Przepisy węgierskie przewidują 5-letni termin przedawnienia prawa do zwrotu VAT (pkt 6-7 postanowienia). Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy rozpatrywanej przez Trybunał w postępowaniu przed organami podatkowymi węgierskiemu podatnikowi odmówiono zwrotu VAT, o który wystąpił w kilka dni po stwierdzeniu przez syndyka nieściągalności wierzytelności, lecz zarazem po upływie wskazanego pięcioletniego terminu liczonego od dnia wskazanego na fakturze jako termin zapłaty.

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że "gdy państwo członkowskie uzależni prawo wierzyciela do uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy [2006/112/WE] od dochowania terminu przedawnienia, termin ten musi być liczony nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna" – pkt 28.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że w świetle brzmienia art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 273 tej samej dyrektywy oraz zasady neutralności podatkowej formalności, jakich muszą dochować podatnicy względem organów podatkowych, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, muszą ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości świadczenia wzajemnego ostatecznie nie zostanie otrzymana ( pkt 19 oraz powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zauważył, że art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 zezwala państwom członkowskim na odstępstwo, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji, od zasady, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy, jednak taka możliwość odstępstwa nie może oznaczać, iż państwa członkowskie mogą po prostu całkowicie wyłączyć obniżenie podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności. Owa możliwość odstępstwa nie może wykraczać poza stworzenie państwom członkowskim możliwości zaradzenia niepewności związanej z niezapłaceniem faktury lub z jego ostatecznym charakterem i nie reguluje ona kwestii tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności ( pkt 20 oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał miał na względzie, że możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT bez żadnego ograniczenia w czasie jest sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Stwierdził jednak, że o ile istnienie terminu przedawnienia, którego upływ powoduje utratę przez wierzyciela możliwości wnioskowania o obniżenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do pewnych wierzytelności nie może być uznawane za niezgodne z dyrektywą VAT, o tyle moment rozpoczęcia biegu tego terminu podlega przepisom prawa krajowego, z zastrzeżeniem poszanowania przez nie zasad równoważności i skuteczności (pkt 23 oraz powołane tam orzecznictwo). Taki sposób obliczania terminu nie może być bowiem uzasadniany koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznej nieściągalności wierzytelności (pkt 26 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

Trybunał przypomniał swoje dotychczasowe orzecznictwo zgodnie z którym, prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego odmawia się podatnikowi skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy towarów, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo).

Całość powyższych rozważań Trybunał skonstatował stanowiskiem zgodnie z którym, gdy państwo członkowskie uzależni prawo wierzyciela do uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy 112 od dochowania terminu przedawnienia, termin ten musi być liczony nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna (pkt 28 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle innego wyroku Trybunału z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 zaprezentowano pogląd zgodnie, z którym krajowy organ podatkowy nie powinien powoływać się na upływ terminu, w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Przyjęcie przeciwnego założenia, dopuszczającego zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jako podstawy decyzji odmownych wobec podatników działających w dobrej wierze i w zaufaniu do obowiązującego prawa oraz stanowiska organów i sądów administracyjnych, czyniłoby iluzoryczną realizację uprawnień będących konsekwencją ww. wyroku TSUE. W konsekwencji takie działanie naruszałoby zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2062/22).

Chociaż stanowisko NSA dotyczy innego stanu faktycznego, związanego ze skutkami wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, to akcentuje ono istotny również dla tej sprawy pogląd, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie może być tak interpretowany, że uprawnienie wynikające z tego przepisu będzie miało charakter iluzoryczny wobec upływu terminu na dokonanie korekty, jeżeli podatnik nie miał na ten termin żadnego wpływu.

Biorąc pod uwagę uwarunkowania prawne (brzmienie art. 89a ustawy o VAT oraz poglądy judykatury o zgodności przedmiotowej regulacji z prawem unijnym), nie sposób było zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca mogła w sposób efektywny dokonać korekty podatku w związku z istnieniem nieściągalnych wierzytelności, w okresie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury.

Wskazać należy, że samo istnienie terminu przedawnienia, którego upływ powoduje utratę przez wierzyciela możliwości wnioskowania o obniżenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do pewnych wierzytelności nie może być uznawane za niezgodne z dyrektywą VAT, jednak sam moment rozpoczęcia biegu tego terminu, podlega przepisom prawa krajowego, z zastrzeżeniem poszanowania przez nie zasad równoważności i skuteczności. Zatem zgodnie z rozstrzygnięciem TSUE, gdy państwo członkowskie uzależni prawo wierzyciela do uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy 112 od dochowania terminu przedawnienia, termin ten musi być liczony nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna.

5.3. Rację należy zatem przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który na stronie 9 uzasadnienia swojego wyroku dokonał analizy sytuacji skarżącej wskazując, że "faktury Spółki na rzecz G. Sp. z o.o. zostały wystawione w dniu 7 listopada 2012 r., po 900 dniach od ich wystawienia z punktu widzenia polskich przepisów nie było już prawnej możliwości skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego - nawet jeżeli dopiero wtedy wierzytelności stały się nieściągalne.".

W ocenie Sądu pierwszej instancji jeżeli bowiem (i) przyjęty przez strony i niekwestionowany przez organy podatkowe w dotychczasowym biegu sprawy termin płatności wynosił 750 dni od dnia wystawienia faktur, (ii) przepisy krajowe pozwalają na stwierdzenie nieściągalności wierzytelności po upływie kolejnych 150 dni od upływu terminu płatności, a (iii) rok ma 365 lub 366 dni, to prosta arytmetyczna operacja prowadzi do wniosku, że tylko w rzadkich przypadkach - gdy faktura zostałaby wystawiona na początku roku - termin zastosowania "ulgi na złe długi" byłby w ogóle jeszcze otwarty w pierwszym dniu, w którym podatnik mógłby domagać się korekty.

Odrywanie prawa do korekty podatku należnego (a tym samym) od momentu stwierdzenia nieściągalności wierzytelności, przy zastosowaniu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, może pozbawić skuteczności prawa do obniżenia podatku należnego, jeżeli kreuje warunek, niemożliwy do spełnienia ze względu na określone warunki transakcji. Do sytuacji tych należy taka, jak w niniejszej sprawie, kiedy strony transakcji uzgodniły termin płatności tak długi, że zanim wierzytelność stała się nieściągalna, termin dwuletni już upłynął, ze skutkiem w postaci wygaśnięcia uprawnienia. Wtedy, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT czyni nadmiernie utrudnionym lub wręcz niemożliwym dochodzenie zwrotu VAT – dlatego jest sprzeczne z wymogiem skuteczności prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że w takich sytuacjach jak zaistniała w sprawie, uprawnienie do skorygowania rozliczenia byłoby fikcją, a taki stan prawny jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa Unii.

W świetle przedstawionych uwag za uzasadnione należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że treść art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w relacji do art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie realizacji prawa do korekty wynikającego z przepisu dyrektywy. Moment nieściągalności wypadał bowiem już po upływie dwuletniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Podsumowując stwierdzić należy, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2021 r., na realizację określonego w art. 89 a ust.1 ustawy o VAT prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie ma zastosowania jeżeli strony transakcji uzgodniły termin płatności tak długi, że zanim wierzytelność stała się nieściągalna, termin dwuletni już upłynął.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Adam Nita Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda