Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 492/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2023 r. nr SKO.41/1339/P/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: "SKO") uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Lublin (dalej: "organ I instancji") z dnia 2 lutego 2022 r., Nr PE- OP-III.3120.124.2021 określającą T. spółce z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę 2.014.850 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres

i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, Spółka zadeklarowała za sporny okres podatek od nieruchomości w wysokości 1.985,860 zł za następujące przedmioty opodatkowania:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) o powierzchni 65.635 m2,

• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) o powierzchni użytkowej 76.005,18 m2,

• budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o wartości 11.018.408 zł.

W załączniku do deklaracji stanowiącym część uzupełniającą "A" dane

o nieruchomościach (za wyjątkiem zwolnionych), Spółka wykazała:

- grunty położone przy ul. [...], A. [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 46.786 m2, będące w użytkowaniu wieczystym (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]),

- grunty położone przy A. [...] o łącznej powierzchni 18.849 m2 będące we współwłasności (działki nr [...], [...], [...], [...], [...]),

- budynki posadowione na ww. działkach o łącznej powierzchni użytkowej 76.005,18 m2.

Ponadto wykazano będące własnością Spółki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowie o łącznej wartości 11.018.408 zł.

W korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka zadeklarowała podatek w kwocie 1.916.429 zł, za następujące przedmioty opodatkowania:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 65.635 m2,

• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 74.176,65 m2,

• budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o wartości 9.600.337 zł.

Do deklaracji dołączyła załącznik, w którym wykazała grunty stanowiące działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 65.635 m2. Spółka wykazała także budynki o łącznej powierzchni użytkowej 74.176,65 m2, na które składają się:

1. budynek administracyjny o powierzchni użytkowej 1.690 m2,

2. budynek usługowo-handlowy (budynek socjalny) o powierzchni użytkowej 785 m2,

3. galeria handlowa "[...]" o powierzchni użytkowej 9.133 m2,

4. galeria handlowa "[...]" o powierzchni użytkowej 2.794 m2,

5. galeria handlowa "[...]" o powierzchni użytkowej 4.564 m2,

6. budynek galerii [...] i parkingu o powierzchni użytkowej 39.549,47 m2,

7. galeria handlowa "[...]" o powierzchni użytkowej 15.010,60 m2,

8. [...], o powierzchni użytkowej 650,58 m2.

W załączniku wyszczególniła także budowle wg stanu na 2017 r. na łączną kwotę 9.600.336,99 zł, na którą to kwotę składają się:

1. kanalizacja burzowa (nr inwentarzowy [...]) o wartości 180.174,81 zł

2. parkingi przed biurowcem (nr inwentarzowy [...]) o wartości 15,671,35 zł,

3. sieć kablowa NN (nr inwentarzowy [...]) o wartości 153.811,12 zł, 4.ogrodzenie (nr inwentarzowy [...]) o wartości 14.995,24 zł,

5. sieć wodociągowa (nr inwentarzowy [...]) o wartości 84.629,47 zł,

6. kanalizacja sanitarna (nr inwentarzowy [...]) o wartości 118.882,35 zł,

7. drogi wewnętrze i parkingi - [...] (nr inwentarzowy [...]) o wartości 1.410.162,40zł,

8. parkingi [...] (nr inwentarzowy [...]) o wartości 285.802,80 zł,

9. parkingi przed biurowcem (nr inwentarzowy [...]) o wartości 30.768,16 zł,

10 .parkingi [...] (nr inwentarzowy [...]) o wartości 502.870,45 zł, 11 .drogi i place wewnętrzne [...], nr inwentarzowy [...], o wartości 2.443.305,24 zł,

12. drogi i place [...] (nr inwentarzowy [...]) o wartości 4.230.001,60 zł,

13. budowla [...] o wartości 129.262 zł.

W wyniku dokonanej korekty Spółka zmniejszyła powierzchnię budynków

o 1.828,53 m2 oraz wartość budowli o 1.418.071 zł. Kwota nadpłaty wynikająca

z korekty wynosi 69.431 zł.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że w rozliczeniach za lata 2016-2019 zawyżyła powierzchnię użytkową budynku [...] (znajdującego się na działkach [...], [...], [...], [...] i [...] w L.) o powierzchnię komunikacji pionowej (klatki schodowe, windy, schody ruchome) wynoszącą 1.854,74 m2, która zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku. Nadto zaliczyła do powierzchni użytkowej przestrzeń parkingu na dachu budynku. Wskazała na ostateczną decyzję Prezydenta Miasta Lublin z dnia 31 marca 2021 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2015 r., w której stwierdzono, iż w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku należy wyłączyć powierzchnię komunikacji pionowych i niezadaszoną część parkingu na ostatniej kondygnacji. Wyjaśniła nadto, że w latach 2016-2019 błędnie wykazywano do opodatkowania jako budowlę obiekt o nr inwentarzowym 5286 o nazwie "Kładka [...]" (dalej: kładka) o wartości początkowej wynoszącej 1.418.071,27 zł. W jej ocenie, obiekt ten stanowi zabudowaną ze wszystkich stron kładkę, łączącą dwa budynki

i będącą elementem kompleksu centrum handlowego, a zgodnie z projektem budowlanym jest to element powierzchni komunikacyjnych, którego powierzchnia użytkowa jest wliczana do powierzchni użytkowej budynku.

W dniu 17 stycznia 2021 r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości zabudowanej budynkiem galerii [...]. Ustalił, że w budynku handlowo-usługowym [...] znajduje się parking, usytuowany na najniższej kondygnacji budynku (pod całym budynkiem – poziom P0 wg nazewnictwa Spółki) oraz od strony południowej w części budynku na kolejnych pięciu kondygnacjach (poziomy P1, P2, P3, P4 i P5). Najwyższa kondygnacja parkingu poziom P5 w części jest zadaszona (nad zjazdami, pomieszczeniami technicznymi oraz częściowo nad miejscami parkingowymi). Powierzchnia kondygnacji posiadająca dach wynosi 493 m2 (248,70 m2 – część wschodnia od A. i 244,30 m2 – część zachodnia od ul. [...]).

Dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie uznania, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinna się wliczać: powierzchnia 2.357,23 m2 stanowiąca niezadaszony parking posadowiony na najwyższej kondygnacji budynku garażu wielopoziomowego oraz powierzchnia 1.797,43 m2 komunikacji pionowej, organ I instancji wziął pod uwagę przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznając, że ww. powierzchni nie zalicza się do powierzchni użytkowej budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ I instancji wskazał, że Spółka aktem notarialnym z dnia 16 września 2009 r. ustanowiła odrębną własność lokalu użytkowego oraz sprzedała ww. lokal użytkowy o łącznej powierzchni użytkowej 12.034,56 m2. Lokal położony jest na -1 kondygnacji budynku usługowo-handlowego o nr ewidencyjnym [...]. Budynek usytuowany jest na nieruchomości stanowiącej działki gruntu: nr 26/4 o powierzchni 9.305 m2, nr 1/2 o powierzchni 2.830 m2, nr 1/3 o powierzchni 2.839 m2, nr 1 /4 o powierzchni 2.838 m2 i 1 /8 o powierzchni 5.901 m2. Zgodnie z aktem notarialnym całkowita powierzchnia budynku wynosi 65.943,30 m2.

Spółka przedłożyła "Załącznik do wniosku o wyodrębnienie powierzchni użytkowanej przez L. w Galerii Handlowej [...]", z którego wynika, że powierzchnia całego budynku wynosi 65,943,30 m2, na którą składają się:

• powierzchnia parkingów, która wynosi 29.140,98 m2,

• powierzchnia komunikacji, która wynosi 7.267,02 m2,

• powierzchnia pomieszczeń technicznych i innych, która wynosi 2.453,06 m2,

• powierzchnia wyodrębnionego lokalu użytkowego wraz z pomieszczeniem przynależnym (L. ), która wynosi 12.034,56 m2. Z powyższego wynika, że powierzchnia lokali należących do Spółki, wynosi 15.047,68 m2.

Powierzchnia całego budynku, tj. 65.943,30 m2 obejmuje powierzchnie, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie powinny być uwzględnione w powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W celu ustalenia powierzchni użytkowej całego budynku rozumianej zgodnie z ww. przepisem należało wyłączyć następujące powierzchnie, które nie mieszczą się w definicji powierzchni użytkowej:

• 1.797,43 m2 - powierzchnia komunikacji pionowych (tj. klatki schodowe, windy, schody ruchome),

• 2.357,23 m2 - niezadaszona część parkingu na ostatniej kondygnacji.

W zestawieniu powierzchni komunikacji pionowych przedstawionych przez Spółkę ich łączna powierzchnia wynosi 1.854,74 m2, natomiast w trakcie oględzin ustalono, że na najwyższej kondygnacji (+1) nie znajdują się klatki schodowe K5 i K6

o łącznej powierzchni 57,31 m2. W związku z powyższym łączna powierzchnia komunikacji pionowych (windy, schody, schody ruchome) w budynku wynosi 1.797,43 m2, a całkowita powierzchnia użytkowa budynku, ustalona zgodnie z art. 1a ust. pkt 5 u.p.o.l. wynosi 61.788.64 m2 - [65.943,30 m2 - (1.797,43 m2 + 2.357,23 m2)]. Na powierzchnię użytkową części wspólnych w budynku składają się następujące powierzchnie:

• 26.783,75 m2 - powierzchnia parkingu, która nie uwzględnia powierzchni niezadaszonej części parkingu na ostatniej kondygnacji, tj. 2.357,23 m2,

• 5.469,59 m2 - powierzchnia komunikacji (korytarze, pasaże), która nie uwzględnia powierzchni 1.797,43 m2 stanowiącej komunikacje pionową (windy, klatki schodowe, schody ruchome),

• 2.453,06 m2 - pomieszczenia techniczne i inne. Powierzchnia części wspólnych

w budynku wynosi 34.706,40 m2. Biorąc pod uwagę art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. i uwzględniając ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego, na Spółce ciążył obowiązek podatkowy m.in. za udział w gruncie działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 23.713 m2, za udział w częściach wspólnych w budynku oraz za niewyodrębnione lokale do niej należące o powierzchni użytkowej 15.047,68 m2. Udział Spółki w gruncie działek nr [...], [...], [...], [...] i [...]

w 2017 r. wynosił 18.849,45 m2 = [(4664172/5867628) x 23.713 m2], udział w częściach wspólnych w budynku wynosił 27.588,09 m2 = [(4664172/5867628) x 34.706,40 m2].

Spółka nie podważyła ustaleń dokonanych przez organ w postępowaniu

w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2015 r. dotyczących powierzchni użytkowej budynku, części wspólnych oraz powierzchni użytkowej niewyodrębnionych lokali do niej należących wyjaśniając, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2017 r. do obliczenia udziału w nieruchomości wspólnej, zastosowała ułamek 4664172/5867628, znajdujący się zarówno w księdze wieczystej dotyczącej przedmiotowych nieruchomości jak i w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze art. 3 ust. 2 u.w.l i art. 4 ust. 1 u.w.l., niewyodrębnione samodzielne lokale nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i nie stanowią przedmiotu współwłasności właściciela wyodrębnionego lokalu, tj. L.

i dotychczasowego właściciela nieruchomości, tj. Spółki, lecz są wyłączną własnością tego ostatniego. Niewyodrębnionych samodzielnych lokali nie można uznać za części budynku niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zgodnie z zapisami aktu notarialnego z dnia 16 września 2009 r. Spółka L. Inwestycje Sp. z o.o. zobowiązała się do partycypowania w kosztach utrzymania m.in. powierzchni wspólnych (str. 9 aktu). Na podstawie aktu do części wspólnych należy zaliczyć m.in. powierzchnię garażu wielostanowiskowego, przejść, pomieszczeń wspólnych (str. 10 i 11 aktu). Ponadto wyliczenia i ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji opierają się na "Załączniku do wniosku o wyodrębnienie powierzchni użytkowanej przez L. w Galerii Handlowej [...]", przedłożonym przez Spółkę, z którego wprost wynikają powierzchnie części wspólnych oraz niewyodrębnionych lokali. Zgodnie

z projektem budowlanym zamiennym (str. 21) program użytkowy obiektu posiada charakter typowy dla galerii. Wszystkie boksy mają charakter handlowy. Usługi posiadają charakter podstawowy lub działają na zasadzie punktów przyjęcia – wydawania (np. optyk). W obiekcie znajdują się sklepy odzieżowe, galanterie oraz sklepy z produktami dla dzieci. W strefie patio znajdują się punkty gastronomiczne. Zgodnie z art. 12 u.w.l. pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nieznajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach.

W niniejszej sprawie Spółka jest właścicielem i zarządcą niewyodrębnionych lokali handlowych. Na swojej stronie internetowej informuje potencjalnych klientów

o możliwości wynajmu lokalu, stoiska promocyjnego czy możliwości urządzenia eventu. Lokale, które nie zostały wyodrębnione, nie są objęte współwłasnością właściciela wyodrębnionego lokalu I dotychczasowego właściciela nieruchomości stanowią wyłączną własność dotychczasowego właściciela nieruchomości, a pożytki i przychody z tych lokali przypadają wyłącznie jemu. Dlatego też mając na uwadze powyższe nie można przyznać słuszności stanowisku Spółki i uznać, że niewyodrębnione lokale do niej należące stanowią części wspólne budynku.

Organ I instancji ustalił, iż Spółka w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości nie wykazała budynków trafostacji na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] i [...] odpowiednio o pow. 11,18 m2 i 21,81 m2. Nie zawyżyła podstawy opodatkowania budynków, lecz ją zaniżyła o 3.119,29 m2.

Odnośnie do kładki łączącej budynki [...] i [...] organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nie stanowi ona budowli, a jest częścią budynku [...]. Jak wyjaśnił, na podstawie decyzji nr 808/1379 z dnia 6 listopada 2007 r., znak: AAB.II.NM.7353/1223/07 udzielono Spółce pozwolenia na użytkowanie budynku Galerii Handlowo - Usługowej [...] (z wielopoziomowym parkingiem otwartym) wraz

z wykonanymi wewnętrznymi instalacjami: wod.- kan., wentylacją bytową i oddymiającą, c.o., tryskaczową, kanalizacją sanitarną i deszczową, elektryczną i słaboprądową, zewnętrzna linią kablową zalicznikową NN i oświetleniem terenu; wewnętrznym układem komunikacyjnym: drogami dojazdowymi, parkingami i ciągami pieszymi; dwoma zjazdami na posesję z ul. M.; dwoma zjazdami na posesję z ulicy B. na działkach nr ewid. [...], [...], [...], 1 /4, [...] przy A. Następnie decyzją zamienną nr 112/161 z dnia 17 lutego 2009 r., znak: ABU.PB.1.5.7353-68/09 zmieniono tę decyzję w zakresie przedstawionym w projekcie zamiennym m.in. o wykonanie kładki nadziemnej komunikacyjnej (łączącej [...]

z [...]) na działkach o nr ewid. [...], [...], [...] oraz [...]. Decyzją nr [...]

z dnia 31 marca 2009 r., znak: ABU.PB. 1.5.7.53-386/09 zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących realizację podestu wewnętrznego ze schodami ruchomymi oraz klatki ewakuacyjnej w budynku [...] - dla obsługi kładki komunikacyjnej [...] na działce o nr ewid. [...], [...], [...] przy A. Decyzją nr 1-598/07 z dnia 12 czerwca 2009 r., znak: PNB.IO.II.2/601/54/29959/09 udzielono Spółce pozwolenia na użytkowanie budynku Galerii Handlowo-Usługowej [...] (z wielopoziomowym parkingiem otwartym) przy [...]

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego miasta Lublin w piśmie z dnia

8 listopada 2021 r. wskazał, że organ nadzoru budowlanego wydając decyzję z dnia 12 czerwca 2009 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku Galerii przy A. oraz wszystkich innych obiektów wchodzących w zakres wydanego pozwolenia na budowę z dnia 6 listopada 2007 r. oraz decyzji zamiennej z dnia 17 lutego 2009 r., w tym kładki nadziemnej komunikacyjnej [...] Z pisma nr DM.UD.I.5542/M-46/1263/08 z dnia 13 maja 2008 r. Wydziału Dróg i Mostów Urzędu Miasta Lublin wynika, że lokalizacja projektowanej kładki dla pieszych, łączącej obiekt istniejący [...] oraz obiekt projektowany [...] w pasie drogowym drogi gminnej [...] - ul. M. w zakresie branży drogowej była uzgadniana z zarządcą drogi.

Zgodnie z opisem do projektu budowlanego kładki Galerii [...] do [...]

I kładka będzie wykonana jako żelbetowa monolityczna konstrukcja oparta na dwóch pylonach za pomocą podpór i cięgien bocznych. Wysokość platformy ruchu będzie na poziomie + 1 czyli 207 m.n.p.m. Wysokość pylonów rozstawionych w odległości 17 m wynosi 15 m. Bezpieczeństwo ruchu zostanie zapewnione poprzez zastosowanie balustrad bocznych o wysokości 110 cm. Balustrady zaprojektowano jako stalowe, zabezpieczone antykorozyjnie i pomalowane farbą do stali.

W piśmie z dnia 14 października 2021 r. Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta Lublin wskazał, że zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym powierzchnia kładki nie została wliczona do powierzchni użytkowej budynku [...]. Powierzchnia kładki przejścia do [...] o wartości 235,81 m2 została określona odrębnie wśród innych charakterystycznych powierzchni obejmujących ponadto np. powierzchnię parkingu wielopoziomowego, ramp itp. Zgodnie z projektem kładka stanowi również oddzielną strefę pożarową. Można ją zatem uznać za odrębny obiekt budowlany. Na planszy wymiarowej będącej załącznikiem do projektu budowlanego zamiennego Centrum Handlowo-Usługowego [...] z grudnia 2008 r. zatwierdzonego decyzją z dnia 17 lutego 2009 r., znak: ABU.PB.1.5.7353.68/09 zaznaczono czarną linią obrysy projektowanego budynku Galerii [...] oraz garażu wielopoziomowego. Analiza obrysów prowadzi do wniosku, że kładka komunikacyjna łącząca budynki [...] nie jest częścią budynku. Również na innych planszach np. uzbrojenia terenu do obrysów budynku [...] nie jest włączona kładka komunikacyjna. W zestawieniach powierzchni budynku [...] zarówno

w projekcie budowlanym z 2007 roku oraz w zamiennym projekcie budowlanym z 2009 r. kładka komunikacyjna została ujęta w "innych charakterystycznych powierzchniach powiązanych.

W zestawieniach powierzchni użytkowych na poszczególnych kondygnacjach budynku [...] wymienionych w projektach budowlanych nie jest wymieniona powierzchnia użytkowa kładki. Powierzchnia ta została ujęta tylko w powierzchniach charakterystycznych. Ponadto powierzchnia zabudowy wskazana w pierwotnym projekcie z 2007 r. i w projekcie zamiennym z 2009 r. wynosiła 16.567 m2. Gdyby jak wskazuje Spółka, powierzchnia kładki komunikacyjnej wchodziła do powierzchni użytkowej budynku, to zapewne powierzchnia zabudowy w projekcie zamiennym z 2009 roku uległaby zmianie, tj. zwiększeniu. Zgodnie z mapą dostępną w miejskim portalu mapowym, kładka łącząca budynki [...] i [...] nie stanowi części żadnego

z wymienionych budynków. Powyższy materiał dowodowy przeczy twierdzeniu Spółki, że powierzchnia użytkowa kładki zawarta jest w powierzchni użytkowej budynku zadeklarowanej do opodatkowania.

W projekcie budowlanym zamiennym nie znajduje się w obrysie tego budynku. Można ją zatem uznać za odrębny obiekt budowlany, nie będący częścią budynku.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że kładka jest odrębnym od budynków galerii obiektem budowlanym – nadziemnym przejściem dla pieszych, a zatem budowlą. Zaznaczył, że nie kwestionuje oświadczenia Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa kładki komunikacyjnej wynosi 1.418.071,27 zł. Wskazał nadto, że wartość pozostałych budowli należących do Spółki wykazywana w deklaracji oraz korekcie deklaracji nie budzi wątpliwości.

Uwzględniając przedłożony przez Spółkę "Załącznik do wniosku o wyodrębnienie powierzchni użytkowanej przez L. w Galerii Handlowej [...] oraz ustalenia dokonane podczas oględzin przyjęto, że prawidłowa powierzchnia użytkowa budynków podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2017 r. wynosi 77.295,94 m2. Składa się na nią powierzchnia użytkowa 10 budynków położonych przy ul. B. [...] i A. , [...], [...] wynosząca 34.660,17 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali niewyodrębnionych stanowiących własność Spółki w budynku [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku wynoszącą 42.635,77 m2. Powierzchnia gruntów wynosi 65.635 m2, a składa się na nią powierzchnia działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wynosząca 46.786 m2 oraz udział Spółki w gruncie działek [...], [...], [...], [...] i [...] wynoszący 18.849,44 m2. Wartość budowli ustalona na podstawie deklaracji oraz załączników wynosi 11.018.408 zł.

Mając to na uwadze organ I instancji stwierdził, że korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych, natomiast wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać określona na kwotę wyższą niż wykazana w deklaracji złożonej w dniu 26 stycznia 2017 r.

Spółka w odwołaniu wskazała, że zakresem zaskarżenia objęta jest wyłącznie ta część rozstrzygnięcia, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego uznając, że:

• kładka [...] stanowi budowlę, a jej powierzchni nie uwzględniono

w powierzchni użytkowej budynku, stanowiącej podstawę opodatkowania;

• powierzchnia użytkowa mieszczących się w budynku lokali handlowych, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i wobec których nie wydano zaświadczenia

o samodzielności lokalu, nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej części wspólnej budynku.

Pełnomocnik Spółki wskazał, że poza zakresem zaskarżenia pozostaje ta część decyzji organu I instancji, w której uznano, że powierzchni użytkowej Budynku nie stanowi:

- niezadaszona przestrzeń parkingu na dachu Budynku tj. 2.357,23 m2;

- powierzchnia klatek schodowych, szybów windowych i schodów ruchomych – tzw. powierzchnia komunikacji pionowej tj. 1.797,43 m2; ponadto w skład części wspólnej budynku wchodzą: 26.783,75 m2 – powierzchnia użytkowa parkingu, która nie uwzględnia powierzchni niezadaszonej części parkingu na ostatniej kondygnacji, tj, 2.357,23 m2; 5.469,59 m2 – powierzchnia użytkowa komunikacji (korytarze pasaże), która nie uwzględnia powierzchni 1.797,43 m2; stanowiącą komunikację pionową (windy, klatki schodowe, schody ruchome); 2.453,06 m2 – powierzchnia użytkowa pomieszczeń technicznych i innych.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowej kwalifikacji kładki do kategorii budowli, podczas gdy obiekt ten spełnia wszystkie przesłanki wymienione w definicji budynku i jako taki powinien być opodatkowany;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 2 u.w.l. przez przyjęcie, że niewyodrębnione cywilnoprawnie lokale handlowe, wobec których nie wydano zaświadczenia potwierdzającego ich samodzielność, nie powinny być wliczane do powierzchni użytkowej części wspólnej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i nieuwzględnienie przedstawionych dowodów, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

a także zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. oraz art. art. 3 pkt 1-3 Prawa budowlanego (u.p.b.), a także tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21 i wyroku tego Sądu z dnia 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy będąca przedmiotem sporu kładka łącząca budynek [...] z budynkiem [...]

I stanowi budowlę i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości, czy też jest budynkiem opodatkowanym od jego powierzchni użytkowej.

Organ wskazał, że akta sprawy zawierają szereg dokumentów, jak projekty: budowlany i zamienny, decyzje o pozwoleniu na budowę, pozwoleniu na użytkowanie, decyzja zamienna, pisma organów architektoniczno-budowlanych i nadzoru budowlanego, protokół oględzin, wydruk mapy z systemu InterEWID i ortofotomapy.

W przekonaniu organu odwoławczego, aby ocenić, czy obiekt stanowi konkretną budowlę czy też budynek, konieczne jest określenie w postępowaniu dowodowym istotnych i dominujących cech technicznych i funkcji obiektu. Na podstawie treści decyzji organu pierwszej instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie można wskazać w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości: w jaki sposób sporny obiekt został zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, co stanowi wyróżniającą cechę i funkcję techniczną

i gospodarczą w spornym obiekcie. Zdaniem organu, obecnie niemożliwe jest jednoznaczne przyporządkowanie obiektu do pojęcia budowli czy budynku. W tym zakresie konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co zdaniem organu odwoławczego, oznacza potrzebę zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie usunięcie opisanych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji, zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego. Determinuje to zastosowanie przepisu art. 233 § 3 O.p. i uchylenie decyzji celem uzupełnienia dowodów przez organ pierwszej instancji.

W tych okolicznościach organ odwoławczy za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych merytorycznych zarzutów odwołania.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

I. art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji organu I instancji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż:

a. rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części; na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane było wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego;

b. niezalenie od powyższego, nawet gdyby zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to SKO było uprawnione do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi I instancji;

c. przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu, co naruszyło również zasadę dwuinstancyjności oraz szybkości i prostoty postępowania.

II. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wyjście przez organ odwoławczy poza zakres zaskarżenia i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, mimo że skarżąca wniosła o uchylenie decyzji tylko w części,

w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co

w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na niekorzyść podatnika, gdyż uchylono również rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim umorzono postępowanie

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO,

a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych.

Spółka podkreśliła, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do:

- sposobu opodatkowania kładki, która łączy dwa budynki galerii będące jej własnością, mimo że z dokumentacji budowlanej wynika, że obiekt spełnia wszystkie cechy budynku i stanowi część budynku, z którym jest integralnie połączony,

- ustalenia prawidłowej powierzchni części wspólnych budynku, która podlega opodatkowaniu pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy umożliwiał ustalenie prawidłowej powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od nieruchomości i wymagał wyłącznie zastosowania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego

i cywilnego.

Zdaniem Spółki, z uwagi obszerność materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie, nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej. Podatnik ma prawo, aby jego sprawa została dwukrotnie zbadana przez organy obu instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie tylko jest uprawniony, ale ma obowiązek rozpoznania sprawy i jej merytorycznego rozstrzygnięcia, jeśli zgromadzony materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia w całości lub znacznej części. Rola organu drugiej instancji nie może ograniczać się więc wyłącznie do oceny zasadności odwołania

i przedstawienia listy uchybień organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej, liczne dowody z dokumentów wystarczały do uznania, że obiekt kładki spełnia wszystkie kryteria warunkujące uznanie za budynek – jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty, dach oraz powierzchnię użytkową. Spełnia wszystkie cechy budynku, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. Zatem na potrzeby podatku od nieruchomości należy przyjąć, że jest to budynek. Rozstrzygnięcie sprawy

w zakresie sposobu opodatkowania kładki nie wymagało zatem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Odnośnie do części wspólnych budynku Spółka wskazywała, że spór sprowadza się do tego, czy do tej części wliczyć należy powierzchnię 15.047,68 m2, odpowiadającą powierzchni niewyodrębnionych lokali handlowych. W jej ocenie, lokale te nie tylko nie zostały wyodrębnione cywilnoprawnie (tzn. nie są przedmiotem odrębnej od budynku własności), ale nie są również wyodrębnione administracyjnie. Nie spełniają warunków uprawniających do wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu, w konsekwencji – wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji – nie można ich uznawać za przedmiot wyłącznej własności spółki, a należy zaliczyć je do powierzchni stanowiącej współwłasność podatnika oraz L.

Spółka argumentowała, że w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do zarzutów odwołania, dotyczących wyliczenia powierzchni wspólnych, a organ odwoławczy nie sformułował żadnych zaleceń w tym zakresie. W jej ocenie, ustalenie powierzchni wspólnych jest możliwe na podstawie zestawienia powierzchni komunikacyjnych pionowych, załącznika do wniosku o wyodrębnienie powierzchni użytkowanej przez L. oraz danych ujawnionych w księgach wieczystych. Materiał dowodowy jest zatem kompletny, a w przypadku istnienia wątpliwości,

z pewnością nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w całości czy

w znacznej części.

Spółka podkreśliła, że SKO dokonało w istocie rozpoznania odwołania, a nie ponownego rozpoznania sprawy, co świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Zarzuciła również naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego wskazując, że mimo kompletności i spójności materiału dowodowego postępowanie odwoławcze trwało rok, a w tym czasie nie podjęto żadnych czynności, zaś wydana decyzja nie spełnia kryteriów wynikających z Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, uchylenie – wbrew zakresowi zaskarżenia – decyzji, na mocy której postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało umorzone, stanowi naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad

w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna co powoduje, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną w celu uzupełnienia postępowania dowodowego przez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i czy postępowanie to – w kontekście dowodów już zebranych było celowe, a jeśli tak – czy jego zakres można ocenić jako znaczny.

Przypomnieć należy, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 stwierdzając, że w składanych deklaracjach niezasadnie wykazywała do opodatkowania jako budowlę kładkę [...] o wartości początkowej 1.418.071,27 zł. Jej zdaniem, taka kwalifikacja prawnopodatkowa wskazanego obiektu była wadliwa, bowiem spełnia on wszystkie kryteria budynku. Obudowana dachem i ścianami kładka łączy dwa budynki galerii handlowej, jest elementem powierzchni komunikacyjnych budynku, a jej powierzchnia użytkowa jest wliczana do powierzchni użytkowej budynku. W ten sposób dochodzi do niezasadnego podwójnego opodatkowania tego obiektu – raz jako elementu budynku, raz jako budowli.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i na podstawie zebranych dowodów, pochodzących w zdecydowanej większości od samej strony uznał, że nadziemna kładka komunikacyjna (tak określono obiekt m.in. w pozwoleniu na budowę) nie stanowi części budynku, jej powierzchnia nie jest wliczana do powierzchni użytkowej budynku [...] (co wprost wynika z pisma Wydziału Architektury i Budownictwa UM w Lublinie z dnia 14 października 2021 r.). Nie została ona też uwzględniona w obrysie budynku, a jej powierzchnia w projekcie budowlanym z 2007 r. oraz projekcie zamiennym z 2009 r. została ujęta w "innych charakterystycznych powierzchniach powiązanych". W związku z tym uznano, że kładka nie stanowi części któregokolwiek

z budynków galerii, jest zaś odrębnym obiektem budowlanym o cechach budowli

w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. – nadziemnym przejściem dla pieszych, co równocześnie oznacza, że wniosek Spółki o nadpłatę jest bezzasadny, zaś złożona wraz z nim korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych dla dokonanego rozliczenia podatkowego (wartość początkowa tego środka trwałego pozostawała poza sporem).

Należy przy tym dodać, że po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ postanowieniem z dnia 17 listopada 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. W wydanej w sprawie decyzji – zgodnie

z treścią art. 79 § 1 in fine O.p. – organ określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 2.014.850 zł uznając, że spółka w pierwotnej deklaracji zaniżyła jego wartość poprzez zaniżenie wliczonej do podstawy opodatkowania powierzchni budynków o 3.119,29 m2. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że niewyodrębnione lokale do niej należące stanowią części wspólne budynku galerii handlowej. Stwierdził też, że spółka nie deklarowała do opodatkowania dwóch obiektów budowlanych znajdujących się na działkach nr 15/19 i 15/10 stanowiących – zgodnie ze wskazaniem spółki – budynki trafostacji o powierzchni użytkowej odpowiednio 11,18 m2 i 21,81 m2.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami na okoliczność właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej takich składników majątkowych, jak kładka łącząca dwie części galerii handlowej co oznacza, że w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego. Takich wad procesowych SKO jako organ odwoławczy nie mógł ani konwalidować, ani uzupełnić w drodze autonomicznego postępowania dowodowego, gdyż w takim przypadku rozpoznałby merytorycznie sprawę za organ I instancji, co godziłoby w uprawnienie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Z kolei w ocenie Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwalał na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii i nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub nawet w znacznej części.

Zasadniczy spór, w oparciu o który SKO stwierdziło niepełność dowodową, dotyczy kryteriów zakwalifikowania obiektu kładki do kategorii budynku (jak chce Spółka) lub budowli (jak uważa organ I instancji) na potrzeby opodatkowania, a więc ogranicza się do różnic w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wymagał zatem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a już na pewno materiału dowodowego o charakterze zasadniczym. Tym samym, SKO powinno orzec co do istoty sprawy. Spółka argumentowała, że nie sposób uznać, by SKO faktycznie dokonało ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz by właściwie uzasadniło konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego

w całości lub choćby w znacznej części. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, takie wyjątkowe okoliczności nie zaszły. Materiał zgromadzony w sprawie wymagał bowiem jedynie właściwej

i obiektywnej oceny w świetle przepisów ustawy podatkowej.

Odnosząc się do powyższej argumentacji spółki wskazać należy, że zgodnie

z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Realizując normę art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi tu

o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 125.).

Treść przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do szczególnych przypadków, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego mają charakter wyprzedzający w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie. Z założenia ma ona charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że

w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

W kontekście powyższego nie można też tracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. Równocześnie organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11).

Mając to na uwadze i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu

o wskazane kryteria Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie SKO, ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga m.in. rozważenia podatkowej kwalifikacji obiektu w postaci kładki pomiędzy częściami galerii [...] i [...] w szczególności istotnych i dominujących cech technicznych i funkcji tego obiektu. To zaś – zdaniem SKO – wymaga zasięgnięcia uzupełniających wiadomości specjalnych. Opinia biegłego, zdaniem organu, będzie w realiach sprawy dowodem o na tyle doniosłej roli wobec niezbędnych dla ustalenia faktów, że uzasadnia zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż SKO wskazało, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się m.in. projekt budowlany Galerii Handlowo – Usługowej [...] wraz z rzutem I piętra budynku, w którym m.in. przewidziano możliwość przejść pieszych nad ul. M. kładką, projekt zamienny, decyzje administracyjne o udzieleniu pozwolenia na budowę, zatwierdzeniu projektu budowlanego, pozwolenie na użytkowanie, korespondencja m.in. z Wydziałem Architektury i Budownictwa UM

w Lublinie, Wydziałem Dróg i Mostów UM w Lublinie i Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego. W toku postępowania dokonano też oględzin obiektu,

a z czynności sporządzono protokół i dokumentację zdjęciową. Jak wskazano

w sprawie, z opisu do projektu budowlanego wynika, że kładka pomiędzy częściami galerii zostanie usytuowana nad przebiegającą między budynkami ulicą M.; będzie wykonana jako żelbetowa monolityczna konstrukcja oparta na dwóch pylonach za pomocą podpór i cięgien bocznych. Wysokość platformy ruchu będzie na poziomie 207 m.n.p.m. Wysokość pylonów rozstawianych w odległości 17m wynosi 15m. Obudowa kładki zostanie wykonana na konstrukcji ram stalowych z profili kształtowych, na niej będzie zadaszenie z płyt warstwowych ułożonych na płatwiach z odwodnieniem bocznym. Pod płytami znajdować się będzie pustka do rozprowadzenia zasilania wewnętrznego oświetlenia kładki. Od spodu strop ograniczony będzie stropem podwieszonym z płyt AMF Termatexschlicht malowany na biało. Ściany boczne również zamocowane do konstrukcji ramowej, wykonane jako ściany osłonowe w technologii Aliplast. Bezpieczeństwo ruchu zostanie zapewnione poprzez zastosowanie balustrad bocznych o wysokości 110 cm. Balustrady zaprojektowano jako stalowe, zabezpieczone antykorozyjnie i pomalowane farbą do stali. Nie ma wątpliwości, że obiekt ten został wykonany (a następnie dopuszczony do użytkowania) zgodnie

z projektem.

W tych okolicznościach, dysponując również dokumentacją z przeprowadzonych oględzin, organ I instancji stanął na stanowisku, że konstrukcja techniczna oraz zasadnicze przeznaczenie obiektu wskazują na fakt, iż jest to budowla o cechach nadziemnego przejścia dla pieszych. Tymczasem, SKO uznało, że na podstawie treści kontrolowanej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego nie można wskazać

w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, w jaki sposób sporny obiekt został zbudowany, jaką rolę pełnią poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, co stanowi wyróżniającą cechę i funkcję techniczną oraz gospodarczą

w spornym obiekcie, co uniemożliwia jednoznaczne przyporządkowanie obiektu do pojęcia budowli lub budynku. Te wątpliwości, w ocenie SKO, można wyjaśnić tylko

w oparciu o wiadomości specjalne, jakimi dysponuje biegły z zakresu budownictwa. Na tej dopiero podstawie organ będzie władny dokonać oceny, czy obiekt posiada cechy typowe dla budowli (nadziemnego przejścia dla pieszych), czy budynku. Jednocześnie, zdaniem SKO, zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu w tym trybie przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Z oceną tą nie można się zgodzić, zważywszy na informacje i materiały dowodowe, jakimi dysponował organ, a z treści których wprost wynika odpowiedź na poddawane ocenie biegłego zagadnienia. Niewątpliwie bowiem dokumentacja projektowa w sposób dokładny przedstawia wszystkie aspekty techniczne konstrukcji kładki. Jej zasadnicze przeznaczenie wynika zarówno z projektów, jak i z decyzji administracyjnych obejmujących pozwolenie na budowę oraz dopuszczenie do użytkowania. Nade wszystko jednak wyróżniającą cechę i funkcję techniczną wykazać mogą wyniki czynności procesowej w postaci oględzin. Jeśli zakres dokonanej już czynności oględzin jest niewystarczający (zasadniczo sprowadzał się on bowiem do tzw. części wspólnych budynku), wówczas rzeczą organu jest uzupełnienie tej właśnie czynności, nie zaś faktyczne uznanie, że zobowiązanym do jej przeprowadzenia jest wyłącznie biegły. Dysponując udokumentowanymi wynikami czynności oględzin oraz danymi wynikającymi z zebranych dokumentów organ bez wątpliwości będzie władny dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji omawianego przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego

i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy do organu. Należy stanowczo podkreślić, że w sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia są fakty, a nie wzorzec normatywny budowy kładki łączącej dwie części galerii handlowej.

Rozstrzygnięcie konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej uzależnione jest więc od ustalenia faktów, a fakty te dotyczą identyfikacji przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna polega zaś na odniesieniu sfery faktów do sfery norm. Z tych też względów biegły nie jest uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla). Takie wnioski biegłego nie są wiążące dla organu, który winien dokonać w tym zakresie samodzielnej oceny na podstawie posiadanych informacji. Opinia biegłego jest zatem przydatna w tego typu sprawach wyłącznie wtedy, gdy brak jest materiału dowodowego, który w sposób rzetelny ilustruje cechy ocenianego obiektu, pozwalające na jego kwalifikację dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i dokonania samodzielnych ustaleń przez organ, a równocześnie ustaleń tych nie można dokonać

w wyniku oględzin (np. istnieje potrzeba oceny technicznego sposobu posadowienia obiektu, jego szczególnych cech, które albo nie pozostają widoczne, albo – z uwagi na wynikają z wyjątkowego, specjalistycznego przeznaczenia itp.).

Należy podkreślić, że opisywana kładka powstała, by połączyć ze sobą dwie części galerii handlowej, powstałe po przeciwnych stronach drogi gminnej po to, aby stworzyć możliwość przechodzenia klientów galerii bezpośrednio (bez wychodzenia na zewnątrz) z jednej części do drugiej. Kładka posiada dach i obudowane ściany, została wyliczona jej powierzchnia użytkowa (235,81 m2), która jednak nie podlegała do tej pory wliczaniu do powierzchni użytkowej budynków [...] lub [...] które ze sobą łączy. Dokumentacja techniczna, którą dysponuje organ, opisuje w sposób szczegółowy technologię wykonania i sposób połączenia z budynkami galerii. Należy też podkreślić, że nie chodzi tu przy tym o obiekt o specjalistycznym przeznaczeniu, ale obiekt użyteczności publicznej, którego funkcja jest widoczna i łatwo stwierdzalna. Z kolei technologia wykonania i związek z budynkami galerii handlowej wynika wprost

z dokumentacji projektowej oraz wydawanych pozwoleń.

Żaden ze wskazanych przez SKO aspektów nie wymaga zatem dodatkowego wyjaśnienia w trybie opinii biegłego, ale co najwyżej uzupełnienia obszernie zgromadzonego już materiału dowodowego w trybie, o jakim stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Analiza posiadanych danych w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej jest natomiast zadaniem organu podatkowego, a nie biegłego.

Organ winien zatem ocenić na podstawie posiadanych informacji (które może stosownie uzupełnić) czy kładka posiada cechy budynku, zgodnie z art. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., według którego budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, czy też budowli, którą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy też mieć na względzie, że z cytowanej także przez organ uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wynika, iż obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa,

o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Rzeczą organu jest więc dokonanie analizy cech technicznych oraz funkcji kładki, istniejącej i charakteryzującej ją od momentu wytworzenia oraz stwierdzenie, czy powierzchnia użytkowa jest jej zasadniczą cechą, czy też powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Funkcje gospodarcze obiektu budowlanego mogą wprost wynikać z decyzji

o pozwoleniu na budowę, ale też zostać zidentyfikowane w oparciu o oględziny.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia zatem przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca podstawy prawnej takiego orzeczenia (por. wyrok WSA

w Lublinie z 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98). Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie

i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). Uchylając się od rozpoznania sprawy merytorycznie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 125, art. 127, art. 229 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny uznać należy natomiast zarzut naruszenia przez organ zakresu rozstrzygania, wyznaczonego z jednej strony granicami sprawy, z drugiej – zakresem zaskarżenia decyzji (i przez to naruszenia zasady reformationis in peius).

W szczególności wskazać trzeba, że w niniejszej sprawie, po złożeniu wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a w jego ramach określił zobowiązanie podatkowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty. SKO zaskarżoną decyzją uchyliło z kolei w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Nie jest zatem tak, jak wskazuje strona, że postępowanie w jakiejkolwiek części podlegało umorzeniu. W odwołaniu od decyzji I pierwszej instancji skarżąca wskazała, że "zakresem zaskarżenia objęta jest wyłącznie ta część decyzji, na mocy której Prezydent odmówił spółce nadpłaty

i określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. uznał, że kładka łącząca budynki galerii handlowej stanowi budowlę, powierzchnia użytkowa kładki nie została ujęta w powierzchni użytkowej budynku, powierzchnia użytkowa lokali handlowych, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności

i wobec których nie wydano zaświadczenia o samodzielności lokalu nie powinna być wliczona do powierzchni użytkowej części wspólnych. W pozostałym zakresie skarżąca uznała elementy stanu faktycznego za niesporne (a tym samym nie objęte przedmiotem zaskarżenia). Powyższe stanowisko nie oznacza jednak, że nie objęła ona odwołaniem całości decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja organu nie była bowiem we wskazanym aspekcie podzielna – określała jedno zobowiązanie podatkowe, na które składały się wszystkie elementy ustalonej podstawy opodatkowania. Nie sposób więc uznać, że organ odwoławczy miał podstawę do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w części.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, SKO powinno rozważyć kwestię nadto kwestię ewentualnego przedawnienia.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: 500 zł z tytułu wpisu od skargi, 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 480 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.