Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1697/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4b
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1037/23 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2023 r., III SA/Wa 1037/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca świadczy usługi kurierskie. W związku ze świadczeniem usług Skarżąca nabyła licencję na znaki towarowe; ponosi dwa rodzaje kosztów: koszty należności licencyjnych z tytułu otrzymania licencji na znaki towarowe, znaki usługowe oraz inne prawa własnościowe identyfikujące markę grupy (kolor uniformów, pojazdów dostawczych, znaki towarowe m.in. do oznaczania budynków siedziby, magazynów oraz innych placówek, do wskazywania lokalizacji punktów odbioru przesyłek), a także koszty usług przetwarzania danych (dostęp do wspólnych systemów IT grupy, które pozwalają na realizację usług dla klientów - systemy księgowe, rejestracja zleceń, wydruk etykiet, śledzenie przesyłek, wymiana informacji pomiędzy poszczególnymi punktami nadania/odbioru, magazynami i kierowcami, informowanie klientów o datach i miejscu doręczenia).

Organ interpretacyjny wskazał, że koszty usług przetwarzania danych w części, w jakiej dotyczą dostępu do systemów księgowych oraz systemów służących do raportowania finansowego, nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez Skarżącą usługami. Koszty te należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego bez związku z konkretną usługą, lecz w ogólności związane z całokształtem działalności. W związku z tym do tej części kosztów usług przetwarzania danych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

3. Wyrokiem z 21 marca 2023 r., III SA/Wa 1404/19, WSA uchylił interpretację indywidualną, podnosząc, że organ zniekształcił zadeklarowany stan faktyczny, przez co zaskarżona interpretacja nie została wydana w tej konkretnej sprawie ("...w jego indywidualnej sprawie..." – art. 14b § 3 O.p.), lecz w jakiejś sprawie innej, w której wnioskodawca ewentualnie zadeklarował, że wydatki na nabywane przez niego usługi przetwarzania danych nie są inkorporowane w cenie usługi oferowanej przez tego wnioskodawcę. Za zasadny sąd pierwszej instancji ocenił też zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O. poprzez lakoniczne i w istocie pozorne uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

4. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., II FSK 2177/20, NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Za po części uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie można uznać, aby organ wydając interpretację zniekształcił zadeklarowany stan faktyczny, będący podstawą jej wydania. To, że Skarżąca podała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że usługi przetwarzania danych są w pewnym stopniu uwzględniane w kalkulacji ceny za świadczone przez nią usługi nie oznacza, że wykazują się one bezpośrednim związkiem, o którym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdzenie takie wyrażone przez Skarżącą jako własne stanowisko nie mogło zostać uznane za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który byłby wiążący dla organu interpretacyjnego. NSA wskazał w uzasadnieniu, że przez koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe świadczenie usługi. Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą świadczenia usługi - nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie usługi (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2705/19, publ. CBOSA). W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy świadczenie usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków.

5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 15e został wprowadzony celem walki z agresywną optymalizacją podatkową. Działalność Skarżącej polega na dostarczaniu przesyłek, zarządzaniu procesem wysyłek, monitorowaniu przesyłek, usługach związanych handlem międzynarodowym ułatwiających odprawę celną produktów i szybsze wprowadzanie ich na rynek, usługach logistyki kontraktowej polegających na optymalizacji łańcucha dostaw, magazynowania i zarządzania zwrotami, integrowaniu technologii stosowanej przez Spółkę z systemami klientów w celu usprawnienia procesów i udostępniania informacji w firmach klientów O bezpośrednim związku wydatku z wykonaniem tych usług można zatem mówić wówczas, gdy dotyczy on świadczenia wykorzystywanego następnie w procesie działalności transportowej, logistycznej i kurierskiej.

Dostęp do systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego to usługi o charakterze ogólnym, na których oparte jest funkcjonowanie Skarżącej w obrocie gospodarczym jako profesjonalnego przedsiębiorcy. Spółka zajmująca się transportem, logistyką i świadczeniem usług kurierskich ponosi koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, związane chociażby z rozliczaniem podatków, które wpływają finalnie na cenę jej usług. Nie są to jednak koszty bezpośrednio związane z wykonaniem tych usług. Są to typowe koszty prowadzenia każdej działalności gospodarczej.

6. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że przy interpretowaniu "bezpośredniego związku" pomiędzy nabytymi usługami a świadczeniu usług można odwołać się do wykładni funkcjonalnej, a także że "bezpośredni związek" można interpretować w oderwaniu od realizowanego modelu biznesowego, podczas gdy przy interpretowaniu "bezpośredniego związku" należy odwołać się jedynie do wykładni językowej oraz należy uwzględnić realizowany model biznesowy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu poprzez brak uwzględnienia okoliczności dotyczących związku nabytych usług z procesem usług świadczonych przez Skarżącą, a także realizowanego przez nią modelu biznesowego,

2) art. 190 P.p.s.a. - poprzez dokonanie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób sprzeczny z wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, tj. z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej wykraczającej poza wykładnię językową.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie w formie zdalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

7. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2177/20. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzuty zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw określonych w art. 174 P.p.s.a. sprowadzają się w istocie do powtórzenia wytycznych zawartych przez NSA w wyroku z dnia 21 marca 2023r., sygn. akt II FSK 2177/20 związanych z wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA wyraźnie bowiem zaznaczył, że kluczowe dla odczytania zakresu pojęciowego art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. jest ustalenie pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi". W wyroku tym NSA wyjaśnił też, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi (str. 18 wyroku).

Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Warszawie nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzoną w sprawie, uwzględniającą wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA, uznać należy za prawidłową.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, uznające za prawidłowe stanowisko strony w części dotyczącej usług przetwarzania danych wynikających z pracy odpowiednich systemów IT – odpowiedzialnych między innymi za rejestrację i śledzenie przesyłek, wsparcie procesu logistycznego, wymianę informacji pomiędzy poszczególnymi punktami nadania (odbioru, magazynowania i kierowcami, informowania klientów o datach i miejscu doręczenia, umożliwienia zmiany sposobu doręczenia lub godziny, rejestracji podpisów odbioru. Strony bowiem prezentowały jednolite stanowisko, co do bezpośredniego związku takich wydatków z wykonywanymi usługami. (str. 25 uzasadnia sądu pierwszej instancji).

Prawidłową również wykładnię zaprezentował WSA co do charakteru omawianego związku w przypadku usług przetwarzania danych dotyczących dostępu do systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego - uznając ten związek za pośredni, jakim zazwyczaj charakteryzują się koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej. Trafnie przyjął więc sąd, iż te sporne usługi dotyczą ogólnego funkcjonowania Skarżącej w obrocie i są mniej niezbędne i związane z wykonaniem opisanych we wniosku usług, gdyż nie są bezpośrednio związane z procesem magazynowania, transportu lub dostarczania przesyłek. Zasadnie też przyjął sąd pierwszej instancji, że "nie ma przy tym znaczenia, że ich wartość zostanie uwzględniona w cenie usługi kurierskiej. Wszakże każdy przedsiębiorca koszty ogólne swojej działalności musi wkalkulować w cenę dostarczanych przez niego towarów i usług, gdyż - co do zasady - nie posiada innego źródła ich finansowania" (str. 26 zaskarżonego wyroku).

Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej opierająca się wykazywaniu różnić pomiędzy wykładnią językową, a wykładnią funkcjonalną przepisów prawa, nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zauważyć bowiem należy, iż to wnioskodawca wielokrotnie posługuje się tymi samymi pojęciami "przetwarzania danych" odnosząc je zarówno do kosztów pośrednich jak i bezpośrednich, co niewątpliwie utrudnia ich rozróżnienie w kontekście ich związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Na marginesie należy jedynie dodać, iż wnioskodawca może wystąpić z kolejnym pytaniem dotyczącym wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów prowadzonej przez niego działalności, opisując stan faktyczny w sposób umożliwiający rozeznanie i rozróżnienie występujących wydatków w prowadzonym przez niego modelu biznesowym.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę rozstrzygnięcia interpretacyjnego, dochodząc do słusznego wniosku, że organy podatkowe te nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.