Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 259/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 3 ,pkt 9, art. 29 ust. 1 pkt 25
journal: Dz.U. 2024 poz 725
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2024 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko A. S.A. w W. (spółka) dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji ładowania pojazdów elektrycznych (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Główny zakres działalności spółki obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw. Zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności na działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U.2024.1289 - u.o.e.). Jako właściciel i operator stacji ładowania spółka planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) oraz konsumentom (osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej). Stacje ładowania pojazdów spółka planuje lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność, jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które będą przedmiotem umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, spółka planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów:

a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji;

b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej, czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

Stacje ładowania będą mocowane do wymienionych fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki.

Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w u.o.e. oraz rozporządzeniu Ministra Energii w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego.

Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: - gniazdo ładowania AC, - dotykowy wyświetlacz, - przewody, - czytnik RFID, - obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), - w środku urządzenia (część energoelektroniki i rozdzielczo -zabezpieczeniowa), - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/ powierzchnię pod stacją ładowania.

Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW/120 kW/180 kW. W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 (Type2/mode4), Combo-2 HPC (Type2/mode4), CHAdeMO, gniazdo AC (Type2/Mode3).

Planowany przez spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego).

Na kanwie powyższych, przyszłych okoliczności spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem spółki, stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).

Spółka powołała się na:

- art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 ze zm. - u.p.o.l.);

- art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2024.725 ze zm. - u.p.b.)

Tłumaczyła, że opisany obiekt będzie obiektem budowlanym wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Zdaniem spółki, opisany obiekt budowlany należy zaliczyć do urządzeń technicznych. W konsekwencji budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa).

Według spółki, za taką wykładnią przemawiają: art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: III FPS 1/21, III FPS 2/22.

Spółka argumentowała, że opisana we wniosku stacja nie spełnia przesłanek urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b., skoro nie ma funkcji służebnej w stosunku do obiektu budowlanego.

W podsumowaniu spółka stwierdziła, że "w tak opisanym zdarzeniu przyszłym za budowlę w rozumieniu ustawy o PoN powinien zostać uznany wyłącznie fundament bądź podobna powierzchnia opisana w zdarzeniu przyszłym (np. betonowa płyta parkingowa do której stacja będzie przymocowana). Stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 ustawy PB, w innych przepisach tej ustawy jak również w załącznikach do niej - a tym samym, nie mogą być uznane za budowlę.

Mając na uwadze, że urządzenia te będą posadowione na fundamencie bądź elemencie budowlanym (np. betonowej płycie parkingowej), bezsprzecznym jest, iż w zależności od okoliczności to ten fundament bądź podobna powierzchnia będzie podlegać wyłącznie opodatkowaniu.

Nie sposób również przyjąć, aby stacje ładowania zakwalifikować jako urządzenie budowlane, a tym samym jako budowlę na gruncie ustawy o PoN. Brak jest wskazania w art. 3 pkt 9 ustawy PB stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Urządzenia te nie będą również występowały w roli służebnej do obiektu budowlanego, ponieważ to fundament bądź podobna powierzchnia np. betonowa płyta parkingowa (stanowiące budowlę w opisanym stanie faktycznym) będą zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem."

Organ nie zgodził się ze spółką.

Nawiązał do art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Motywował, że "W definicji budowli wyodrębnione zostały dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że terminy "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy stwierdza, że przy interpretacji tych pojęć należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo budowlane. Wskazać jednak należy, iż odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane".

Ustawa Prawo budowlane jest podstawą do kwalifikowania danego obiektu jako obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego, natomiast o tym czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek czy też budowlę, rozstrzyga wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem z punktu widzenia uznania danego obiektu za budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, jest uprzednie zaliczenie go na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane do kategorii obiektów budowlanych lub urządzeń budowlanych."

Następnie organ:

- przytoczył art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 9 u.p.b.;

- odnotował wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09;

- zwrócił uwagę na definicje zawarte w art. 2 pkt 17, pkt 18, pkt 19, pkt 27 u.o.e.

Na kanwie tych unormowań prawnych organ stwierdził, że "W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz na podstawie wskazanych przepisów prawa należy ustalić, czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych opisana we wniosku stanowi obiekt budowlany, czy urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. W przypadku uznania, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych jest obiektem budowlanym i nie będzie budynkiem lub obiektem małej architektury, wtedy będzie ona stanowiła budowlę."

"Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stacji ładowania pojazdów oraz w oparciu o przytoczone przepisy z ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych organ podatkowy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie stacje ładowania pojazdów elektrycznych należy zakwalifikować jako wolnostojący obiekt budowlany (art. 2 pkt 27 lit. b) u.e.p.a.). Opisane stacje ładowania pojazdów nie stanowią natomiast urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym (art. 2 pkt 27 lit. a) u.e.p.a.).

Z uwagi na brak definicji obiektu budowlanego w tej ustawie, organ podatkowy stwierdza, że ustalając zakres znaczeniowy przedmiotowego terminu należy odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej i ustalić znaczenie tego pojęcia na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane."

"Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stacji ładowania pojazdów organ podatkowy stwierdza, że ewidentnie stacja ładowania pojazdów nie jest budynkiem (nie posiada cech budynku) oraz obiektem małej architektury pomimo swoich niewielkich rozmiarów. Stacje ładowania pojazdów za względu na swoje przeznaczenie nie są podobne do wskazanych obiektów małej architektury, zatem należy zaliczyć je do budowli."

Opisane stacje ładowania pojazdów mieszczą się w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. jako wolno stojące urządzenia techniczne. Skoro tak, to nie mogą one stanowić równocześnie innych budowli pod odmiennymi nazwami. Z nazwy to urządzenie techniczne wymienione zostało w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b.

Organ zaznaczył, że omawiana stacja ładowania pojazdów została ujęta w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. jako obiekt niewymagający pozwolenia na budowę.

"Uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się jeszcze wyjaśnienie czy stacja ładowania pojazdów jako budowla - wolnostojące urządzenie techniczne zostanie wniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Organ podatkowy stwierdza, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" nie oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Ustawodawca nie użył w tym przepisie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych", a jedynie z ich "wykorzystaniem", oznacza to że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.(por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21).

W celu wyjaśnienia tego zagadnienia organ podatkowy wskazuje w pierwszej kolejności na przepis art. 1 u.p.b., który określa przedmiot regulacji ustawy Prawo budowlane i stanowi "Ustawa - Prawo budowlane, zwana dalej "ustawą", normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. "

Organ tłumaczył, że skoro stacje ładowania pojazdów zostały określone w u.o.e. jako wolno stojące obiekty budowlane, a zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. nie wymagają one pozwolenia na budowę, tylko zgłoszenia, to w konsekwencji należy uznać, że stacje te są budowlami wznoszonymi z użyciem wyrobów budowlanych.

Następnie organ motywował, że według opisu zdarzenia przyszłego przy wznoszeniu stacji ładowania pojazdów elektrycznych spółka będzie korzystała z płyt parkingowych, fundamentowych lub stropowych w garażu wielostanowiskowym i ewentualnie tylko z prefabrykowanego, dedykowanego do konkretnego modelu stacji fundamentu. Zatem przy wznoszeniu analizowanych stacji ładowania nie w każdym przypadku będzie konieczne przygotowanie fundamentu. Natomiast okoliczność, że stacja będzie przymocowana do utwardzonej powierzchni parkingu/fundamentu nie oznacza, że nie można jej uznać za wolno stojące urządzenie techniczne.

Według organu, trudno zgodzić się ze stanowiskiem spółki, w myśl którego częściami budowlanymi stacji ładowania pojazdów, jest np. betonowa płyta parkingowa. Konstrukcja stacji ładowania pojazdów pozwala wykorzystać istniejące już utwardzenie terenu, które powstało np. niezależnie od stacji i w innym celu. Nie można zatem zakwalifikować go jako części budowlanych urządzeń technicznych. Betonowe, czy żelbetowe płyty parkingowe - w zależności od tego, gdzie i dla jakich potrzeb zostały wybudowane - mogą stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., zapewniające użytkowaniu obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Fundamentowe lub stropowe płyty garażu wielostanowiskowego stanowią natomiast element budynku i trudno jest uznać, że będą częścią budowlaną stacji ładowania pojazdów.

Powyższe świadczy o tym, że same stacje ładowania pojazdów nie posiadają części budowlanych. To istniejące już płyty parkingowe/stropy będą wykorzystane do wznoszenia/posadowienia stacji, a tylko ewentualnie będzie musiał być przygotowany fundament.

"Organ podatkowy ponownie wskazuje, że wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowle stanowią odrębne obiekty i nie jest możliwe, żeby ten sam obiekt mógłby być tam zakwalifikowany pod różnymi nazwami. Analiza tego przepisu pozwala stwierdzić, że ustawodawca wyróżnił "urządzenia techniczne", jak i "inne urządzenia", czyli mamy do czynienia z innymi obiektami. Skoro ustawodawca raz wymienia "urządzenia techniczne", a raz tylko "urządzenia", to nie traktuje ich jako tych samych obiektów. W przypadku "urządzeń technicznych" dokonany został podział na "wolno stojące urządzenia techniczne" oraz urządzenia techniczne, które zostały wymienione z nazwy: kotły, piece przemysłowe, elektrownie jądrowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Ustawodawca zaliczył je do odrębnej kategorii, wskazując, że budowlą są tylko części budowlane tych obiektów. Jeszcze inną kategorią budowli są "fundamenty pod maszyny i urządzenia", w tym przypadku ustawodawca wskazuje tylko urządzenia. Zatem należy przyjąć, że z uwagi na różne kategorie budowli, nie można tego samego obiektu raz kwalifikować jako urządzenie techniczne, a raz jako urządzenie, tylko z tego powodu, że posiada fundament. Taki właśnie sposób kwalifikacji stacji ładowania pojazdów elektrycznych stosuje Wnioskodawca, biorąc pod uwagę rożny sposobu ich wznoszenia (płyta parkingowa/stropowa czy fundament)."

Dlatego, nie można przyjąć, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Spółka pomija, że w u.o.e. stacje ładowania pojazdów elektrycznych określone zostały jako wolno stojące obiekty budowlane, a skoro nie są budynkiem ani obiektem małej architektury, to stanowią budowlę. Jako jedną z kategorii budowli ustawodawca wymienił wolno stojące urządzenia techniczne, a budowlę stanowi całe urządzenie techniczne wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nawet jeżeli w niektórych przypadkach posiada fundament.

Bez znaczenia – z punktu widzenia zaliczenia stacji ładowania pojazdów do budowli - jest także kwestia łatwości jej demontażu i przeniesienia w inne miejsce. W podsumowaniu organ ocenił, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stacja ładowania pojazdów elektrycznych:

1) stanowi wolno stojący obiekt budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 27 u.e.p.a.,

2) stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.,

3) nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 2, pkt 4 u.p.b.,

4) stanowi budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych - wolno stojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b.,

5) nie stanowi budynku w rozumieniu u.p.o.l.

Organ przyjął, że "Każdy obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, niebędący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub obiektem małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro stacje ładowania pojazdów elektrycznych stanowią obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, natomiast nie spełniają cech budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie są obiektami małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b., to należy zaliczyć je do budowli - wolno stojące urządzenie techniczne.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą wszystkie stacje ładowania pojazdów niezależnie od ich położenia, również te położone w budynkach. Przedstawione stacje ładowania pojazdów będą stanowiły odrębne od budynków obiekty budowlane. Przepisu u.p.o.l. nie uzależniają zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji. Okoliczność położenia budowli jest zatem neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Może być ona posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolno stojący, czy też na innym obiekcie budowlanym, np. konstrukcja stalowa usytuowana na dachu budynku. Decydujące znaczenie ma to, czy dana rzecz wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania, czyli budowli z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę, gdy jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b., nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu u.p.b., nie spełnia przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w postaci zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, w konsekwencji nie odpowiada definicji budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z powodu wykładni budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powołaniem się na przepisy u.o.e. w sytuacji, w której u.p.o.l. definiuje budowlę jako przedmiot opodatkowania z odwołaniem się do u.p.b.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka konsekwentnie wykazywała, że planowana budowa stacji ładowania dotyczy wyłącznie stacji:

a) posadowionych na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji, albo

b) przymocowanych do powierzchni w postaci betonowej bądź żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

W ocenie spółki, opisane we wniosku urządzenie techniczne, stanowiące stację ładowania pojazdów elektrycznych, nie spełnia przesłanek ani budynku, ani obiektu malej architektury. Kwestia ta pozostaje poza sporem. Wobec tego należy dokonać analizy, czy stacje te powinny być zaliczone do budowli.

Z uwagi na fakt, że definicja budowli dotyczy przedmiotu opodatkowania, trzeba kierować się dyrektywą z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm., wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09 i stwierdzić, że element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na podstawie domniemania. Zatem wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter zamknięty dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego powoływanie się przez organ na przepisy u.p.b., które regulują proces budowlany (konieczność uzyskania pozwolenia na budowę bądź dokonania zgłoszenia), jest niezasadne. Ważne jest natomiast, że podobna kategoria obiektu nie została w ogóle wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn.: III FSK 840/23, III FSK 841/23, III FSK 842/23).

Spółka podkreśliła, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie została ujęta stacja ładowania pojazdów elektrycznych. Jakkolwiek art. 3 pkt 3 u.p.b. obejmuje wolno stojące urządzenia techniczne, to jednak stacje ładowania pojazdów nie stanowią takiej budowli. Przez wolno stojące urządzenia techniczne należy rozumieć takie urządzenia, które nie są połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem, jak i budowlą (np. fundamentem.) Natomiast spółka opisała, że stacje ładowania, które w praktyce stanowią urządzenie techniczne, będą połączone z fundamentem, a zatem z budowlą w rozumieniu u.p.b lub inną podobną powierzchnią (np. w postaci betonowej, czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego).

Zdaniem spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie element budowlany w postaci fundamentu bądź innej powierzchni uznanej za budowlę.

Odnosząc się do pojęcia urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., spółka ponownie nawiązała do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 i tłumaczyła, że analizowane stacje ładowania pojazdów po pierwsze - nie zostały wprost nazwane w art. 3 pkt 9 u.p.b.; po drugie - nie spełniają funkcji służebnej w stosunku do obiektu budowlanego, nie zapewniają możliwości użytkowania fundamentu, podobnej powierzchni betonowej, czy żelbetowej płyty parkingowej, fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego zgodnie z ich przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament lub podobna powierzchnia będą zapewniać, aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym opisana przez spółkę stacja ładowania pojazdów nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu u.p.b.

Na zakończenie spółka zaznaczyła, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09.

W przekonaniu spółki, definicje zawarte w u.o.e. nie mogą stanowić wzorca, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W demokratycznym państwie prawnym przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie zdefiniowany w ustawie podatkowej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy stacje ładowania pojazdów są budowlami, stanowiącymi przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem spółki, opisane stacje ładowania pojazdów nie mogą być zaliczone do budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, skoro nie zostały wymienione jako budowle w przepisach u.p.b. ani w załącznikach do tej ustawy.

Z kolei w przekonaniu organu, definicje zawarte w u.o.e. oraz zwolnienie z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę przewidziane w u.p.b. prowadzą do wniosku, zgodnie z którym opisane stacje ładowania pojazdów są budowlami, stanowiącymi przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się ze spółką z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

Według art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Następnie art. 3 pkt 9 u.p.b. definiuje urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na kanwie przytoczonych unormowań prawnych, wzajemnej relacji między nimi, Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 33/09 (por. system elektroniczny LEX) orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd, w myśl którego "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym.

Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez Trybunał Konstytucyjny pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności.

Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska.

Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważmy, przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte."

Rozważania te, chociaż poczynione bezpośrednio w odniesieniu do wyrobiska górniczego, mają szersze znaczenie dla rozpoznania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawierają w tej materii istotne wskazówki interpretacyjne o charakterze uniwersalnym.

Argumenty Trybunału Konstytucyjnego w realiach analizowanej sprawy zobowiązują w pierwszej kolejności do zwrócenia uwagi, że stacje ładowania pojazdów nie są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b., a więc nazwanymi przez ustawodawcę. Zatem z dużą ostrożnością należy poszukiwać ich podobieństwa do innych budowli literalnie wymienionych w tym przepisie u.p.b. na potrzeby wyznaczenia ściśle takiej budowli, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika jednoznacznie, że nie wszystkie budowle w rozumieniu u.p.b. będą budowlami, stanowiącymi przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a to dlatego, że standardy ustanowione w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP nakładają na ustawodawcę podatkowego wyższe wymagania, które oznaczają konieczność jasnego, precyzyjnego unormowania przedmiotu opodatkowania, w tym przypadku podatkiem od nieruchomości.

Z perspektywy stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 błędne jest zatem wywodzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b., który mówi o zwolnieniu inwestora z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę. Wymienione zwolnienie pozwala jedynie wnioskować, że ustawodawca traktuje te stacje jako budowle na gruncie u.p.b. Jednak - co należy wyraźnie podkreślić - kierując się standardami przewidzianymi w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, rozpoznanie przedmiotu opodatkowania, także w odniesieniu do budowli na gruncie podatku od nieruchomości, nie może zasadnie bazować jedynie na wnioskowaniu organu podatkowego z warunków uzyskania pozwolenia na budowę.

Podobnie wnioski, jakie organ wyprowadził z definicji zawartych w art. 2 u.o.e., również nie dają się pogodzić z zapatrywaniem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w sprawie sygn. P 33/09.

Jak stanowi art. 2 u.o.e., użyte w ustawie określenia oznaczają:

- punkt ładowania - urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu (pkt 17);

- punkt ładowania o normalnej mocy - punkt ładowania o mocy mniejszej lub równej 22 kW, z wyłączeniem urządzeń o mocy mniejszej lub równej 3,7 kW zainstalowanych w miejscach innych niż ogólnodostępne stacje ładowania, w szczególności w budynkach mieszkalnych (pkt 18);

- punkt ładowania o dużej mocy - punkt ładowania o mocy większej niż 22 kW (pkt 19);

- stacja ładowania:

a) urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub

b) wolno stojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy

- wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego (pkt 27).

Analizując znaczenie tych definicji z punktu widzenia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można pomijać, że są to definicje sformułowane na potrzeby ustawy o elektromobliności i paliwach alternatywnych, której przedmiotem nie są zagadnienia podatkowe i do której nie nawiązuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto warto odnotować systemowe terminologiczne niekonsekwencje.

Według art. 2 pkt 27 lit. a u.o.e. stacja ładowania jest urządzeniem budowlanym. Jednak art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opisują urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analizowana stacja ładowania nie wykazuje takiego powiązania z innym obiektem budowlanym, bowiem nie zapewnia możliwości użytkowania innego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 2 pkt 27 lit. b u.o.e. stacja ładowania została określona jako wolno stojący obiekt budowlany. Tymczasem wolno stojący obiekt budowlany - z istoty językowej i gospodarczej pojęcia wolno stojący, przy braku ustawowej definicji - to taki, który jest samodzielny, odrębny w tym znaczeniu, że nie jest powiązany, połączony z innym obiektem budowlanym. Wobec tego stacja ładowania opisana przez spółkę posadowiona na fundamencie, przymocowana do betonowej bądź żelbetowej płyty parkingowej, do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego nie jest wolno stojąca w tym rozumieniu.

W konsekwencji, wbrew przekonaniu organu, także z perspektywy ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych nie można zasadnie zaliczyć omawianych stacji ładowania pojazdów do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, jeśli respektować literalne brzmienie ustawowej definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jednocześnie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09.

Dlatego konsekwentnie należy podzielić stanowisko prawne przyjęte między innym w sprawach sygn.: I SA/Bk 242/24, I SA/Wr 311/24, I SA/Go 231/24, I SA/Gd 547/24 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia at. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).