Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 68/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.181.2022.3.AM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.181.2022.2.DK, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. J. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku A. J. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) podał, m.in. że wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Jego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;

3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej "p.a.i.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 p.a.i.p.p. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla

się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt amortyzacji i użytkowania samochodu, b) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego c) koszt dokształcenia zawodowego, d) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet), e) koszt usługi księgowej i doradczej, f) składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca podał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań(programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c)metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie “prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez Niego na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: koszt amortyzacji i użytkowania samochodu; koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; koszt dokształcenia zawodowego; koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet); koszt usługi księgowej i doradczej; składki na ubezpieczenia społeczne.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach opisanej we wniosku działalności, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na, zdaniem organu braki i niekompletność wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia [...] września 2022 r. wezwał do ich usunięcia. Skarżący odpowiedzi udzielił pismem z dnia [...] września 2022 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W jego ocenie, Wnioskodawca nie uzupełnił w precyzyjny i niebudzący wątpliwości sposób braków wniosku, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem organu, zasadnie uznano, że – wobec dokonanego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie – nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. Wnioskodawca nie określił co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia, w opisie okoliczności faktycznych wyrażone opinie przeplatają się z elementami – które wydawało się – że stanowią jego konstrukcję. Podobnie Wnioskodawca "zbudował" własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawił własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny – nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, przy zaprezentowanym sposobie sformułowania wniosku, zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Organ podał, że Wnioskodawca, sformułował pytanie wyrażające jego wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy – co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności – intencją Wnioskodawcy jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazano, że "w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych". Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem", Wnioskodawca dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z jego oczekiwaniami. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że wywierał presję na Wnioskodawcy o stwierdzenie prac rozwojowych czy badań naukowych, ponieważ to składający wniosek określił czego dotyczy sformułowane pytanie nr 1, tj. określenia czy prowadzona działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ wskazał, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości. Tym samym – skoro nie doprecyzowano tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej – istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ dodał, że wydając kwestionowane postanowienie nie negował prawa do zadania pytania, czy działalność Wnioskodawcy należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie, organ postawił szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wykonuje Wnioskodawca i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić

lub zanegować, że prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe

w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem organu, w opisie sprawy brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe. Ponadto, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie wskazał on dokładnie na czym polegają wykonywane prace badawczo-rozwojowe, a tym samym organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia warunków niezbędnych do uznania wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności za działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie zdaniem organu, w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i systematyczności podejmowanej przez niego działalności.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS, zarzucając:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB2-1.4011.181.2022.2.DK), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., że ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji. Na poparcie swego stanowiska przywołał obszerne tezy z uzasadnień wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Bd 31/21, WSA w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Rz 67/21, WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., o sygn. I SA/Kr 178/21. Skarżący nie zgodził się, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Jego zdaniem organ pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Podnosi, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Zdaniem Skarżącego, stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. W odpowiedzi na zadane przez organ pytania Skarżący odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych przez niego orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w u.p.d.o.f. - odsyła do Ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie Wnioskodawca powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący przypomniał, że przed dniem 1 października 2018 r. u.p.d.o.f. wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych, które nie odbiegają znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy są zdaniem Skarżącego zbieżne z działalnością opisaną przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice te są nieznaczne i oparte na wyszczególnieniu przykładów tego rodzaju prac. Potwierdza to wcześniej wskazany argument odnośnie czysto praktycznego umiejscowienia danych definicji w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie – należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych.

Tym samym organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis Ordynacji podatkowej zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący podkreślił, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania, uzasadniając swoją decyzję. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. W sytuacji, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p. Skarżący podkreślił, że nie może być mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia faktycznego i zdarzeń przyszłych zadane pytania dotyczyły m.in. zagadnień "czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" oraz "czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?". Pozostałe pytania zadane przez wnioskodawcę sytuowane były w kontekście tych zagadnień.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest, czy w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Sąd prezentując stanowisko w niniejszej sprawie, odwoła się do poglądów oraz tez wypływających z orzeczeń zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 151/22, z dnia 2 czerwca 2022, sygn. akt II FSK 1176/22, z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 i z dnia 17 grudnia 2021r., sygn. akt II FSK 1239/21), jak i tutejszego Sądu (por. wyrok z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 146/22, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21 i z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21), jakie zaprezentowano w podobnych sprawach, o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

Należy zatem podkreślić, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019r. podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, kreujący nowy instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjny sposób opodatkowania. W jego ramach, podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego.

Katalog praw objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, które powinno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Sądu, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej w podanej kwestii, wnioskodawca powinien przedstawić organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął autorskie prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w podanym rozumieniu. Zatem istotne z perspektywy podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi IP-Box jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Sformułowane we wniosku pytanie, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, miało więc swoje umocowanie w podanych przepisach ustawy podatkowej i było istotne z perspektywy oceny możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był jednak wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi m.in. na następujące pytania:

"a) czy w ramach tej działalności – doprecyzowanej zgodnie z pkt 2 wezwania – samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?).

b) czy w ramach tej działalności – doprecyzowanej zgodnie z pkt 2 wezwania – samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?".

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść wniosku oraz jego uzupełnienie, organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Żądanie uzupełnienia wniosku zawarte w skierowanym do skarżącego wezwaniu poprzez odpowiedź na wymienione powyżej pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Zadane pytania, w istocie bezpośrednio zmierzały do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową, lub nie. Organ w zaskarżonym postanowieniu wprost podaje że "w opisie sprawy brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową – czy prowadzi Pan badania naukowe czy prace rozwojowe". To przeczy celom i funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ żądał wzywając go do uzupełnienia wniosku, to jednoznacznego wskazania, że wykonuje badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na pytanie, które skarżący postawił. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jak sam trafnie zauważył, jest to kluczowe do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie przesądzenia kwestii istotnych z perspektywy opodatkowania, których oceny przez organ domaga się wnioskodawca. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Podał również, że poprzez sformułowanie ,,działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Skarżący przywołał ponownie treść wyjaśnień zawartych we wniosku. Oświadczył także, że posługując się szeroką gamą pojęć, starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez niego usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez wnioskodawcę - od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług na rzecz kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nie twórczymi, których nie zamierza uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych.

Wnioskodawca oświadczył, że finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Wynikiem twórczych prac wnioskodawcy są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sąd podziela stanowisko organu, że wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Jednak nie zgadza się z poglądem, że przedstawiony przez skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Podstawowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącego, ma m.in. rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ faktycznie wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych i w tym zakresie odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Według organu, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności należy do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej informacje tego typu powinny być elementem stanu faktycznego. Jak podał organ "prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej". Zdaniem Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania jego działalności. Organ, oprócz przedstawionej charakterystyki działalności i podanych faktów, nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

W kontekście tej sprawy, mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych i w tym zakresie odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie art. 5a pkt 38 tej ustawy oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, to nie budzi wątpliwości, że organ był uprawniony do oceny charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności.

W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podatnik nie jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności i nie ma obowiązku informację tę dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organ domagał się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego czynności, mimo, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych nie jest obowiązkiem wnioskodawcy.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Z kolei w wyroku z dnia 6 października 2022r., sygn. akt II FSK 197/22 NSA stwierdził, że "... nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy DKIS na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA)". Sąd w składzie orzekającym te poglądy podziela.

Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że jeśli ocena prawnopodatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od analizy tych przepisów, w powiązaniu z przepisem podatkowym. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikacja prawna opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, jest w takim wypadku obowiązkiem organu.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Wprawdzie może być tak, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Natomiast, organ nie jest związany oceną prawną podanych faktów, ponieważ sam powinien wypowiedzieć się w kwestii opisanej we wniosku. W niniejszej sprawie organ, w kluczowym aspekcie, przerzucił obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Żądając uzupełnienia opisu stanu faktycznego organ, mając na uwadze przedmiot wniosku i treść sformułowanych pytań, nie mógł domagać się jednoznacznego wskazania przez skarżącego, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Skarżący był zobowiązany do przedstawienia opisu stanu faktycznego sprawy oraz do przedstawienia swojej, prawnej jego oceny, w kontekście zadanych pytań, co też uczynił. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), powinno być przedmiotem analizy i oceny organu.

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem budzącej wątpliwości kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, sytuując ją w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, wskazując, że działalność ta spełnia warunek nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, to powinnością organu było wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego.

Tym samym, w ocenie Sądu, w rozważanej sprawie nie zaistniały podstawy do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast, wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogło prowadzić jedynie do uściślenia, sprecyzowania, wyjaśnienia danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do oceny przedstawionego zagadnienia. Za nieuprawnione uznać przy tym należy oczekiwanie organu, aby to skarżący we własnym zakresie przesądził i podał, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, skoro to właśnie zagadnienie budziło wątpliwości wnioskodawcy, w kontekście sposobu opodatkowania prowadzonej i opisanej we wniosku działalności.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem, narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sytuacji, gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy tego przepisu.

Organ naruszył też art. 14g § 1 O.p. i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu, wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, skutkującej nieprawidłowym przyjęciem, że w sprawie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W rezultacie, zdaniem Sądu w sprawie naruszono również przepis art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście należy też uwypuklić, że wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu organ podkreślił, że wydając kwestionowane postanowienie nie negował prawa do zadania pytania czy działalność Skarżącego należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym celu postawił szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia (strona 10 postanowienia). Jednak już w kolejnym akapicie przeczy temu, podając, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Podobnych argumentów, w istocie uzasadniających brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w podanym we wniosku zakresie można doszukać się również we wcześniejszych wypowiedziach organu, poprzedzających podane wyżej fragmenty. Przykładowo, na stronie 9 postanowienia w ostatnim akapicie organ stwierdza, że " W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa".

Powyższe wskazuje na brak spójności stanowiska organu, zarówno w kwestii podanej argumentacji, jak i faktycznych przesłanek, które skutkowały niewydaniem interpretacji indywidualnej. Takie procedowanie nie realizuje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny rozpatrując ponownie sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną oraz stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Ponieważ kluczowe w tej sprawie zagadnienie, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową powinno być przedmiotem oceny przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej, jego przesądzenie, otworzy drogę do rozważenia i oceny przez organ pozostałych kwestii przedstawionych w sformułowanych we wniosku pytaniach.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).