Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 28/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 79 § 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 1 grudnia 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.44.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 1 grudnia 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.44.2023 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania G. K. (dalej: skarżący/podatnik) utrzymał w mocy decyzję nr 408000-408000-CKK-1.8.4103.4.2020 z 18 maja 2021 r. określającą w podatku od towarów i usług:

• za styczeń 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za luty 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za marzec 2016 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za kwiecień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za maj 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za czerwiec 2016 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za lipiec 2016 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za sierpień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za wrzesień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za październik 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za listopad 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

• za grudzień 2016 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. wydanego przez NPUCS przeprowadzono wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r.

Na podstawie postanowienia z 18 kwietnia 2019 r. kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z 15 stycznia 2020 r. nr 408000-CKK8.4103.9.2019.17 organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące n2016 r nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości a za grudzień 2016 r. dodatkowo zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji powołał się na ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego dotyczącego okresów od marca 2015 r. do grudnia 2015 r., które znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z 16 sierpnia 2019 r. nr 408000- CKK8.4103.6.2019.14 ponieważ miały one wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i złożył odwołanie od decyzji NPUCS z 15 stycznia 2020 r. po rozpatrzeniu którego, NPUCS, decyzją z 1 czerwca 2020 r. nr 408000-COP.4103.15.2020.8 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. jest uzależnione od prawidłowego rozliczenia tego podatku za okres od marca do grudnia 2015 r. Stwierdził, że skoro decyzja nr 408000-CKK8.4103.6.2019.14 z 16 sierpnia 2019 r. w zakresie rozliczenia tego podatku za okres od marca do grudnia 2015 r. została uchylona do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, na podstawie którego można przesądzić, że faktury dokumentujące w marcu 2015 r. sprzedaż przez T sp. z o.o. towarów handlowych na rzecz Skarżącego dają prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego -

odbiorcę tych faktur - to należy uznać, że przedmiotowe zalecenia pozostają także aktualne do postępowania dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Ponieważ sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. jest przedmiotem postępowania podatkowego wyłącznie z powodu nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, dlatego organ I instancji dopuścił jako dowód uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak 408000-408000-CKK-1.8.4103.2.2020 z 14 stycznia 2021 r. wydaną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r., która ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za 2016 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NPUCS wydał opisana na wstępie decyzję określającą z 18 maja 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.8.4103.4.2020.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie od niego odwołanie, wnosząc o odstąpienie od ustaleń zawartych w treści wydanej w tej sprawie decyzji oraz o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2015 r.. Pokreślił w nim, że decyzja NPUCS z 14 stycznia 2021 r. nr 408000-CKK-l.8.4103.2.2020 nie jest jeszcze decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, a ustalenia organu zawarte w decyzji z 18 maja 2021 r. sprowadzają się do kwestionowania wykazanej przez podatnika w deklaracji za grudzień 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł i wskazaniu jako należnej kwoty [...] zł.

Po rozpatrzeniu złożonego przez podatnika wniosku o zawieszenie postępowania, NPUCS postanowieniem 9 września 2021 r. zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji NPUCS z 18 maja 2021 r., do dnia wydania rozstrzygnięcia przez NPUCS w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji z 14 stycznia 2021 r., wydanej wobec podatnika w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2015 r.

NPUCS w dniu 28 września 2023 r. wydał rozstrzygnięcie w sprawie odwołania od decyzji organu I instancji z 14 stycznia 2021 r. W związku z tym NPUCS postanowieniem z 11 października 2023 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia 18 maja 2021 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. a następnie decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r. 408000-COP-2.4103.44.2023 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 maja 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.8.4103.4.2020.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm, dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku a zatem zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2016 r., co do zasady, winny przedawnić się 31 grudnia 2021 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 r., co do zasady winno przedawnić się z upływem 31 grudnia 2022 r.

W przedmiotowej sprawie termin ten uległ wydłużeniu z mocy prawa, w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem jego biegu.

Z akt sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. prowadził śledztwo o sygn. akt [...] (poprzednio [...]) m. in. przeciwko podatnikowi. W ramach tego śledztwa postanowieniem z 4 maja 2018 r., o sygn. akt [...] (zmienionym 9 maja 2018 r.) oraz postanowieniem z 5 listopada 2020 r., o sygn. akt [...] przedstawił podatnikowi zarzuty popełnienia - w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r. - przestępstw skarbowych dotyczących posłużenia się fikcyjnymi fakturami, a tym samym narażenia organu podatkowego na nienależny zwrot należności podatkowej - podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2, 3 i 5 k.k.s.. Śledztwo to zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia z [...] grudnia 2021 r., sygn. akt [...].

Zawiadomieniem z 27 listopada 2020 r. NPUCS poinformował pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 r. do grudnia 2016 r., od dnia 5 listopada 2020 r., tj. od dnia wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowienia sygn. [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydanego w dniu 9 maja 2018 r. poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutu, że w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...], działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wprowadził jako autentyczne do ewidencji księgowej nierzetelne faktury VAT, dokumentujące fikcyjne transakcje zakupu towarów, a następnie w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w Przemyślu przedłożył deklaracje VAT-7 , w których jako podstawy obliczenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług posłużył się wprowadzonymi do ewidencji księgowej nierzetelnymi fakturami VAT, narażając organ podatkowy na nienależny zwrot należności podatkowej, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2, 3, 5 k.k.s., gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 7 grudnia 2020 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., tj. przed 31 grudnia 2021 r. (I-XI 2016 r.) i przed 31 grudnia 2022 r. (XII 2016 r.)

Organ podkreślił również, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania. Zarówno chronologia podejmowanych czynności, czas ich dokonania, jak i organ podejmujący te czynności - Prokurator Prokuratury Okręgowej w K., świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie zostało instrumentalnie wykorzystane i nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony.

Następnie organ odniósł się do kwestii merytorycznej i wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję za okres od stycznia do grudnia 2016 r. uwzględnił wyliczenia zawarte w decyzji z 14 stycznia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.8.4103.2.2020 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r., w której w miesiącu grudniu 2015 r. w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł określono kwotę do przeniesienia [...] zł.

Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie to było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości - w toku postępowania ustalono bowiem, że faktury wystawione przez M. S. i T. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych czynności, zatem w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1747, ze zmianami; dalej: ustawa o VAT) nie mogły stanowić dla podatnika podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ I instancji zasadnie wskazał zatem, że w deklaracji za grudzień 2015 r. podatnik zawyżył wykazaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie dotyczące grudnia 2015 r., ze względu na ścisły związek z kolejnym okresem rozliczeniowym, determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2016 r. Sprawa podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. jest bowiem przedmiotem postępowania podatkowego wyłącznie z powodu nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w tym grudzień 2015 r.

Na powyższą decyzję z dnia 1 grudnia 2023 r. podatnik złożył skargę do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., a także w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;

2. art. 220 § 3 O.p., poprzez pominięcie wskazanego przepisu, zgodnie z którym właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno- skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Powyższe doprowadziło do naruszenia wskazanego przepisu prawa, gdyż decyzja została wydana przez organ niewłaściwy. Stanowi to bezwzględną przyczynę odwoławczą, a przedmiotowa decyzja powinna zostać wykluczona z obiegu prawnego;

3. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 127 i 128 O.p., poprzez przedwczesne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a co za tym idzie przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organu oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2022 r. Nie było zatem możliwe dokonanie jej merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty. Zaistniała bowiem trwała i nieusuwalna przeszkoda, która czyni niemożliwym prowadzenie postępowania w ww. zakresie.

W odpowiedzi na skargę NPCUS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu.

Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy wysuwa zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. wobec wpierw należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2016 r., co do zasady, winny przedawnić się 31 grudnia 2021 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 r., co do zasady winno przedawnić się z upływem 31 grudnia 2022 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Mianowicie Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] (poprzednio [...]) m. in. przeciwko podatnikowi, w ramach którego postanowieniem z 4 maja 2018 r. oraz postanowieniem z 5 listopada 2020 r., przedstawił podatnikowi zarzuty popełnienia - w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r. - przestępstw skarbowych dotyczących posłużenia się fikcyjnymi fakturami, a tym samym narażenia organu podatkowego na nienależny zwrot należności podatkowej - podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2, 3 i 5 k.k.s..

Z kolei zawiadomieniem z 27 listopada 2020 r. doręczonym w dniu 7 grudnia 2020 r., NPUCS poinformował pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 r. do grudnia 2016 r., od dnia 5 listopada 2020 r., tj. od dnia wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w/w postanowienia z dnia 9 maja 2018 r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia w/w przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r.. Powyższe zawiadomienie zostało więc doręczone przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., tj. przed 31 grudnia 2021 r. (I-XI 2016 r.) i przed 31 grudnia 2022 r. (XII 2016 r.)

Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim w tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest nieskuteczne ze względu na przedawnienie karalności czynu, gdyż w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. nie głoszono skarżącemu zarzutów, o których mowa w postanowieniu o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydanego w dniu 9 maja 2018 r. Stanowisko swoje skarżący umotywował w oparciu o własną analizę orzeczeń sądów administracyjnych.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Oczywiście nie może o tym automatycznie przesądzać wyłącznie relacja momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego, choć z tej perspektywy, nie nasuwają się żadne wątpliwości. Nie można też pominąć wagi i charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w działalności skarżącego, odpowiadających znamionom określonych typów czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego i niemającego bynajmniej charakteru incydentalnego. Organ dysponował dostatecznymi dowodami, że na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącego, a nawet bezpośrednio przy transakcjach skarżącego, posługiwano się nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, zobowiązujące finansowy organ dochodzenia, a w tym wypadku prokuratora, do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego. Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. Nie można zaś pominąć, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone było przez prokuratora, nie zatrzymało się w fazie in rem, lecz przeszło do fazy in personam, nawet więcej, w sprawie tej został sporządzony i wniesiony do sądu akt oskarżenia. To, że postępowanie sądowe jeszcze się nie zakończyło (od 2021 r.) nie może być żadnym argumentem przemawiającym za wadliwością czy też instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego i świadczy tylko dobitnie, że jego celem nie było li tylko wywołanie skutków procesowych w postępowaniu podatkowym

Całkowicie bezpodstawnie skarżący powołuje się w niniejszej sprawie, podatkowej, na okoliczność ewentualnego przedawnienia karalności czynów zabronionych o znamionach przestępstw karnoskarbowych zarzuconych w postępowaniu karnym. Po pierwsze podkreślenia tutaj wymaga, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie. Decyduje zatem moment wszczęcia postepowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wywołując w tej dacie określony wpływ procesowy na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Można byłoby ewentualnie rozważać, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego o przestępstwo karnoskarbowe, co do którego nastąpiło już przedawnienie ścigania może wywołać skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale co najwyżej w kontekście instrumentalności wszczęcia takiego postepowania. Po pierwsze taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, bo skarżący stara się dowieść, że przedawnienie karalności nastąpiło w 2020 r., (choć relatywizuje to do zachowań skarżącego z okresu od maja do grudnia 2015 r.). Po drugie zaś, co nie mniej istotne, treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie pozwala na wysnucie wniosku, że późniejsze umorzenie postępowania karnoskarbowego, niweczy wywołany już skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostającego w związku z tym przestępstwem.

Niezależnie od powyższego nieuprawnione są dywagacje skarżącego co przedawnienia przestępstwa karnoskarbowego, którego wszczęcie według organów wywołało w niniejszej sprawie skutek zawieszający dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy 2016 r. . Zarówno instytucja przedawnienia ścigania przestępstw jak i instytucja przedawnienia karalności takiego przestępstwa (obojętne czy powszechnego czy karnoskarbowego) związana jest z upływem czasu od popełnienia czynu zabronionego. W przypadku przestępstwa ciągłego (art. 6 ust. 2 k.k.s.), w przeciwieństwie do ciągu przestępstw, mamy do czynienia w sensie prawnokarnym z jednym czynem, który popełniony jest w dacie ostatniego z zachowań składających się na przestępstwo ciągłe. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. zarzucił skarżącemu ostatecznie (postanowienie o zmianie zarzutów z dnia 5 listopada 2020 r.) popełnienie czynu czyn z art 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. polegającego na tym, że w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, czynem ciągłym w krótkich okresach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru(...). Ewidentnie prokurator przyjął koncepcję czynu ciągłego z art. 6 § 2 k.k.s.. W konsekwencji datą popełnienia tak zarzuconego skarżącemu czynu, relewantną dla liczenia terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 44 § 1 k.k.s., jest grudzień 2016 r. r.. Co więcej, z uwagi na charakter zarzuconego czynu (uszczuplenie należności publicznoprawnej), co pomija skarżący w swoich rozważaniach, początek biegu terminu przedawnienia czynu zarzuconego skarżącemu, zgodnie z art. 44 § 3 k.k.s., rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, a więc z końcem 2017 r. W niniejszej sprawie zmaterializowała się poza tym przesłanka z art. 44 § k.k.s. bowiem w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie in personam, w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 w/w artykułu, a nawet postawiono go w stan oskarżenia (wniesiono akt oskarżenia do sądu). W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji, także z tej perspektywy, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uznać za niezasadne.

W zasadzie, w niniejszej sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. nie ma sporu co do tego, że w okresie tym wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie tego okresu.

Skarżący w gruncie rzeczy podważa zasadność ustaleń dokonanych w odrębnych sprawach, dotyczących okresów poprzedzających, bowiem ocena tych ustaleń skutkowała weryfikacją samoobliczenia wynikającego deklaracji podatkowych VAT 7 za okresy miesięczne 2016 r. Mianowicie organ w niniejszej sprawie uwzględnił wyliczenia zawarte w decyzji z 14 stycznia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.8.4103.2.2020 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r., w której w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowości w toku postępowania ustalono, że w miesiącu grudniu 2015 r. w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, określono kwotę do przeniesienia [...] zł. Zatem w deklaracji za grudzień 2015 r. skarżący zawyżył wykazaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł. Rozstrzygnięcie dotyczące grudnia 2015 r., ze względu na ścisły związek z kolejnym okresem rozliczeniowym, determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2016 r. Decyzja NPUCS z dnia z 14 stycznia 2021 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r. stała się ostateczna w toku instancji bowiem decyzją tego organu z 28 września 2023 r. została utrzymana w mocy.

W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją wydania decyzji dotyczącej poprzedzającego okresu rozliczeniowego. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty skarżącej odnoszące się do ustaleń faktycznych dotyczących okresów poprzedzających na tle naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie sposobu gromadzenia i oceny dowodów, bowiem w niniejszej sprawie takie ustalenia nie były czynione, ani też organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego w tym kierunku, lecz miał obowiązek przyjąć wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zgodnie z decyzją organu dotyczącego okresu poprzedzającego. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika w VAT za kontrolowane okresy organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, jaka jest wartość przeniesienia w decyzji dotyczącej miesiąca poprzedzającego.

Nadmienić należy, że w przypadku gdyby okazało się, że skarżący skutecznie podważy ostateczną decyzję w oparciu o którą organ wydał decyzję w niniejszej sprawie, otworzy się ewentualna droga do wzruszenia niniejszej decyzji w trybach nadzwyczajnych.

Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu skargi to jest naruszenia przepisu art. 220 § 3 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1a O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm., dalej: ustawa o KAS). Zgodnie z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wprawdzie w myśl art. 3 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2023, poz. 556) w/w przepis został uchylony z dniem 1 lipca 2023 r., ale na mocy przepisu przejściowego (art. 19 ustawy zmieniającej) do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie tego przepisu, stosuje się przepis art. 221a O.p.. Zgodzić należy się zatem z organem odwoławczym, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna jest decyzją o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS oraz, że została wydana przed 1 lipca 2023 r., to organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji jest Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji i oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.