Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 104/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par 5, art. 78 par 3 pkt 1, 3b i 3c, par 5 pkt 1 i 2, art. 77 par 1 pkt 4 i 4a, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2517/21 w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2517/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. z siedzibą w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 maja 2021 r. nr [...].

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozstrzygając w zakresie wniosku skarżącej o zwrot oprocentowania nadpłaty za 2019 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnił stanowiska znajdującego potwierdzenie w wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrażonej w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, w konsekwencji czego organ błędnie powołał się na możliwość ograniczenia zwrotu oprocentowania nadpłaty terminem, o którym mowa w art. 75 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.". Z tej przyczyny sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE przez poprzestanie na literalnej wykładni przepisów O.p. i pominięciu podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę uwzględniły ocenę wyrażoną w wyroku i dokonały analizy wniosku o zwrotu nadpłaty wraz z przysługującym od niej oprocentowaniem przy uwzględnieniu wymogów wynikających z prawa unijnego, a w szczególności z wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., a także art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i c, § 5 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego i przyznanie nieograniczonego prawa podatnika do dochodzenia zwrotu odsetek obejmującego okres od momentu pobrania nienależnego podatku krajowego do dnia jego zwrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że organ jest uprawniony do ustalenia okresu, za który przysługiwać będzie zwrot odsetek i badania okoliczności czy podatnik przyczynił się do opóźnienia, gdyż przyznanie odsetek za cały żądany okres może rażąco przekraczać kwotę, jaka jest niezbędna dla wynagrodzenia straty i w sposób rażący naruszać cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego, w szczególności w sytuacji braku przyczynienia się organu do zwrotu nadpłaty;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i c oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy w sytuacji stwierdzenia niezgodności art. 78 § 5 O.p. z prawem wspólnotowym, która skutkuje obowiązkiem pominięcia zastosowania określonego w tym przepisie ograniczenia czasowego możliwości dochodzenia zwrotu odsetek, prawidłowe powinno być przyjęcie, że organ ma jednoczesne uprawnienie do zastosowania przepisów krajowych umożliwiających ocenę czy w danej sprawie podatnik przyczynił się do opóźnienia i uzależnienia od tej oceny możliwości wypłaty odsetek;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i przyjęcie przez sąd, że organ orzekając w zakresie wniosku skarżącej o zwrot oprocentowania nie uwzględnił stanowiska znajdującego potwierdzenie w wypowiedzi TSUE i błędnie powołał się na możliwość ograniczenia zwrotu oprocentowania nadpłaty terminem, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p., podczas gdy organ wydając decyzję, dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy biorąc pod uwagę okoliczności, które nie istniały w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i c i § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przesądzenie przez sąd wykraczające poza granice sprawy, że próby ograniczenia wypłaty należnego oprocentowania z tytułu nieuprawnionego dysponowania kapitałem podatnika naruszałyby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego, podczas gdy wniosek taki nie płynie

z przytoczonego orzecznictwa wspólnotowego, a organ nawet z pominięciem art. 78 § 5 O.p. powinien być uprawniony do badania sprawy odnośnie do okoliczności stanu faktycznego i przyczynienia się podatnika się do opóźnienia oraz uzależnienia od tej oceny możliwości wypłaty odsetek.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2024 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i przedstawiła argumentację przemawiającą za prawidłowością orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Wskazać na wstępie należy, że sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie już po wydaniu przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił w sprawie o sygn. akt II FSK 1602/19 (postanowienie z dnia 15 marca 2022 r.) z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz.U. UE C 326/13 z 26 października 2012 r.) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwia się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm.), który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku, pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 (ECLI:EU:C:2014:249) pozostają nadal niezgodne z prawem UE?".

W ww. wyroku TSUE orzekł, że: " Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.".

Stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 E., opublikowanego 10 lipca 2014 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od wypłaconych w 2019 r. dywidend od akcji polskich spółek przez płatnika – B. w W.e wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia faktycznego zwrotu został złożony 18 grudnia 2020 r., tj. po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE.

W ww. wyroku TSUE uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok TSUE, a takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku TSUE w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym ww. wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku TSUE. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok TSUE, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku TSUE, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy - tak jak w tej sprawie - do osoby trzeciej (płatnika), odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz Skarbu Państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.", z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do trzydziestego dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji pominął ww. przepisy prawa krajowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP), dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE.

Odmowa zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego wymaga jednak dalszych rozważań, czy możliwe jest zastosowanie innego przepisu prawa krajowego do określenia okresu oprocentowania i czy działania skarżącego w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku można uznać za staranne wykorzystanie wszelkich środków prawnych w celu odzyskania nienależnie pobranych środków.

Niewątpliwie skarżąca (pomimo częściowej zbieżności nazwy) nie była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących wówczas przepisów, określających obowiązki płatnika, wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skarżąca) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b - art. 26 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865); dalej: "u.p.d.o.p.". Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika - nierezydenta, w terminie czternastu dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (S.), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym także w roku 2019, uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 O.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie dwunastu miesięcy od tego zdarzenia.

Nadto uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Również to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie trzydziestu dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie trzydziestu dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku, o pobraniu podatku skarżący mógł, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2020 r.

Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, pomimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem Unii. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu skarżącej przepis ten nie ma do niej zastosowania.

Przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. określają okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku TSUE oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie trzydziestu dni, odpowiednio: od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, od dnia opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, od dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że dotychczas nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów u.p.d.o.p. w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może bowiem dopuścić do sytuacji, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE, niż od państwa członkowskiego, które pomimo upływu ponad 10 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć też należy, że w świetle orzeczeń TSUE, w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu, nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 25; Irimie, EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, Ilie Nicolae Nicula EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 26: Irimie, EU:C:2013:250, pkt 22).

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na nieuwzględnienie ww. wykładni przepisów prawa Unii w zakresie oprocentowania nadpłaty, bowiem organ nie uwzględnił stanowiska znajdującego potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-322/22 i błędnie powołał się na możliwość ograniczenia zwrotu oprocentowania nadpłaty terminem, o którym mowa w art. 75 § 5 O.p. W konsekwencji zasadnie sąd ten uznał za naruszone w sprawie przepisy art. 4 ust. 3 TUE przez pominięcie podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej.

W tej sytuacji, jako nieuprawnione należało ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty (ujęte w różnych konfiguracjach), w szczególności zaś zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia: 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2731/19 i II FSK 3124/19; 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1042/21 i II FSK 1043/21.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno wskazanie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazanie zarzutów skargi i stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnił kwestie dotyczące momentu, od którego podatnik miał potwierdzenie, że pobrany podatek jest nienależny, a zatem od wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12, i stwierdzenie, że od tej daty podatnik jednak nie mógł podejmować czynności zmierzających do odzyskania podatku, jak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, wyjaśnił dostatecznie podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz brak przyczynienia się podatnika do opóźnienia w złożeniu wniosku o nadpłatę.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną.

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska - Nowacka /-/ A. Hanusz