Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 168/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 206 ust. 1 pkt 1 art 213 ust. 1, art. 306 ,
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, 4,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b,
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 16f,
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. P.sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 7 lutego 2024 r. nr SKO.PO-41/8571/948/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości i odmowy zwrotu nadpłaty za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja z 7 lutego 2024 r. nr SKO.PO-41/8571/948/2023 Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (organ II instancji, kolegium) utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kielce (organ I instancji, prezydent) z 13 października 2023 r. nr PNW-II.3120.5005-0023.2022 w sprawie określenia C. R. i M. sp. z o.o. - Syndykowi masy upadłości E. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości ul. S. [...] [...] (strona, skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 26 384,00 zł oraz orzekającą o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 7632,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

E. P. sp. z o.o. w upadłości w K. (spółka) figuruje w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (numer KRS: [...]) od 19 lutego 2004 r. jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z m.in. PKD "43 roboty budowlane specjalistyczne, w tym 43.91 roboty związane z wykonywaniem konstrukcji i pokryć dachowych", "68 działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, w tym 68.20 wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", "82 działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej".

Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż E. P. sp. z o.o. w upadłości w K. w roku 2019 r. figurowała jako właściciel zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i [...], w skład której wchodzą działki nr [...], [...], [...], [...], o łącznej pow. 5 302 m2 , obręb 0004, sklasyfikowane jako tereny przemysłowe, na których posadowione są trzy budynki sklasyfikowane jako "zbiorniki, silosy, budynki magazynowe", "budynki biurowe", "budynki przemysłowe".

W dniu 11 lutego 2019 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., w której wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5 302 m2 , budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 631 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 395 624,70 zł.

W dniu 7 marca 2022 r. strona złożyła pismo z korektami deklaracji DN-1 za lata 2019, 2020, 2021 wraz z załącznikami i wystąpiła do organu I instancji o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 21 922,04 zł. W treści powyższego wniosku powołując się na wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 strona wyjaśniła, że złożenie wniosku wraz z korektami deklaracji wynika ze zmiany wykładni przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, a w konsekwencji orzecznictwa w zakresie opodatkowania nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W załączonej do wniosku korekcie deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości za rok 2019 spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90,00 m2, grunty pozostałe o pow. 5212 m2 oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90 m2 oraz budynki pozostałe o pow. 541 m2, kwota podatku do zapłaty wyniosła 4 032,83 zł. Strona zastosowała dla ww. nieruchomości w części podstawy opodatkowania stawki podatku od nieruchomości właściwe dla gruntów i budynków pozostałych i nie wykazała do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z działalności gospodarczej do opodatkowania wykazała powierzchnię użytkową budynku, tj. 90m2 i taką samą powierzchnię gruntu.

Do sprawy przedłożyła także postanowienie z 10 lipca 2019 r. sygn. akt V GU 298/19 (prawomocne z dniem 31 sierpnia 2019 r.) o ogłoszeniu upadłości dłużnika E. P. sp. z o.o. w K., z którego wynika, iż wyznaczono syndyka masy upadłości - C. R. i M. sp. z o.o. w K..

W ewidencji środków trwałych ujawnione zostały grupie 01 budynki i budowle: budynek biurowy nr [...] - data przyjęcia do ewidencji rok 2009, budynek magazynowy o pow. 90 m2 nr [...] - data przyjęcie do ewidencji 31 grudnia 2009 rok, hala magazynowa nr [...] - data przyjęcia do ewidencji 31 grudnia 2011 rok oraz drogi i place nr [...] - data przyjęcia 31 grudnia 2010 r. oraz w grupie 00 grunty - działki nr [...], [...], [...], [...] nr [...] - data przyjęcia do ewidencji 31 grudnia 2009 rok. Od wartości początkowych ww. środków trwałych dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Z analizy kwot odpisów amortyzacyjnych wynikało, iż zostały one dokonane za miesiące styczeń - czerwiec 2019 r. zgodnie ze stanem na dzień 9 lipca 2019 r. Strona przedłożyła operat szacunkowy nieruchomości sporządzony przez P.U. H. s.c. w B. - B. określający jej wartość rynkową i wartość likwidacyjną na dzień 9 lipca 2019 r. Na wartość rynkową i likwidacyjną składała się wartość prawa do gruntu, wartość gruntu niezabudowanego oraz wartość budynków.

Strona przedłożyła umowę najmu nieruchomości zawartą 1 sierpnia 2014 r. pomiędzy E. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], a O. S. zam. w K. przy ul. [...] prowadzącym działalność gospodarczą D. O. S. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Z warunków umowy wynika, iż stał się on najemcą budynku magazynowo - przemysłowego zlokalizowanego przy ul. [...], (działka nr [...], obręb [...] o łącznej powierzchni użytkowej 90 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji meblowej.

Strona dostarczyła faktury VAT dotyczące zużycia wody i ścieków, energii elektrycznej, monitorowania nieruchomości.

W toku postępowania strona wyjaśniła, iż E. P. sp. z o.o. w upadłości w K. jako spółka prawa handlowego podlega przepisom ustaw o: podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz systemie ubezpieczeń społecznych i za lata 2019-2021 składała zeznania roczne CIT 8, w których zostały wykazane przychody i koszty postępowania upadłościowego, przychodem spółki była kwota uzyskana z tytułu sprzedanych ruchomości, prowadzonych postępowań sądowych oraz z tytułu najmu budynku magazynowego o powierzchni 90 m2 . W zakresie podatku od towarów i usług wyjaśniono, że syndyk rozliczał się w okresie miesięcznym, przesyłając zestawienia jpk i deklaracje VAT 7 do urzędu skarbowego. Od osób zatrudnionych do obsługi administracyjnej, biurowej i księgowej odprowadzała składki ZUS do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zdaniem kolegium poza sporem pozostaje, że spółka powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Zatem zasadnie podkreślono, że statusu tego nie zmieniło postanowienie Sądu Rejonowego w Kielcach V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 10 lipca 2019r., sygn. akt V GU 298/19 o ogłoszeniu upadłości. Stosownie do art. 60(1) Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości".

W ocenie kolegium właściwie organ I instancji podkreślił, że ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, bowiem postawienie spółki w stan upadłości nie powoduje utraty przymiotu statusu przedsiębiorcy, aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenia z KRS. Upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnej. Syndyk przejmuje na czas trwania postępowania upadłościowego realizację obowiązków płatnika i podatnika upadłego przedsiębiorcy.

Zdaniem organu II instancji, w realiach niniejszej sprawy, nie miało uzasadnienia dla zastosowania niższych stawek podatkowych w oparciu o stanowisko syndyka, że od momentu ogłoszenia upadłości przestała istnieć "potencjalna" możliwość wykorzystania nieruchomości przez spółkę do działalności gospodarczej, bowiem za związane z działalnością należy uznać nieruchomości, które mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Bezspornym było, że spółka w 2019 r., zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, była właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i [...], działki nr [...], [...], [...], [...], obręb [...], o łącznej powierzchni 5 302 m2 sklasyfikowanej jako "tereny przemysłowe - Ba" oraz budynków sklasyfikowanych jako "zbiorniki, silosy, budynki magazynowe", "budynki biurowe", "budynki przemysłowe". Powyższa klasyfikacja gruntów i budynków nie pozwala na zastosowanie innej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, aniżeli stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 z uwzględnieniem art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotowa nieruchomość zgodnie z powyższą klasyfikacją ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a jej cechy powodują, że może być wykorzystywana tylko na ten cel. Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w pierwszej kolejności świadczy charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Ponadto przez okres objęty wnioskiem spółka była podatnikiem podatku VAT, CIT oraz płatnikiem składek ZUS. Zdaniem kolegium istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie kolegium w aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi to jakiekolwiek efekty finansowe. Zauważyć bowiem należy, że majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje więc do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium odnosząc się do podnoszonej przez syndyka okoliczności w zakresie ponoszenia kosztów dotyczących przedmiotowej nieruchomości, takich jak opłata za śmieci, energię, zużycie wody i ścieków oraz monitorowanie, iż są to koszty prowadzonego postępowania upadłościowego, wskazało, że koszty te stanowiły koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości, tj. koszty działalności operacyjnej i były ewidencjonowane w księgach rachunkowych i ujmowane w sporządzanych sprawozdaniach. Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek spółki i jest utrzymywana ze środków finansowych przedsiębiorcy jako jej właściciela, czyli spółki w upadłości - i to przedsiębiorca ponosi w związku z nią określone wydatki finansowe ze swojego majątku za pośrednictwem syndyka.

Odnosząc się do zarzutu odwołania strony, że organ I instancji naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji sformułowań wzajemnie sprzecznych, polegających na jednoczesnym uznaniu istnienia nadpłaty oraz prawidłowej wysokości podatku oraz art 72 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, przytaczając przepisy Ordynacji podatkowej uznało rozstrzygniecie prezydenta za prawidłowe i wbrew twierdzeniom strony, nie zawierające wzajemnej sprzeczności. Organ I instancji w kwestionowanej decyzji nie stwierdził bowiem nadpłaty, tylko w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne i prawne wdał decyzję w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony.

Na decyzję kolegium skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł syndyk spółki.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. I pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1452, obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70; ze zm.), dalej u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż E. P. sp. z o.o. w upadłości zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i [...] w stawce wyższej, przewidzianej dla przedsiębiorców;

- art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące uznaniem, iż E. P. sp. z o.o. w upadłości jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stosunku do nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i [...] w stawce wyższej, przewidzianej dla przedsiębiorców;

- art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 poz. 1520), dalej Pup, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie faktu, iż syndyk masy upadłości spółki E. P. sp. z o.o. w upadłości nie posiadał zgody sędziego komisarza na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa dłużnika ani nie składał wniosku o wyrażenie takiej zgody;

- art. 306 i art. 308 Pup poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i brak uwzględniania celu działania syndyka, którym jest likwidacja masy upadłości upadłego dłużnika, a nie dalsze prowadzenie działalności gospodarczej upadłego;

2/ przepisów postępowania:

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem reguł prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, iż w przedmiotowej sprawie nie istniał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka oraz syndyk realizował działalność gospodarczą w zakresie przytoczonych PKD spółki, podczas gdy brak zgody sędziego komisarza uniemożliwiał prowadzenie działalności przez syndyka, a wniosek o wyrażenie takiej zgody nie został przez syndyka złożony;

- art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia nadpłaty podatku od nieruchomości, przy jednoczesnym twierdzeniu, iż podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce (stawce przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), co powoduje wewnętrzną sprzeczność decyzji Prezydenta Miasta K.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na:

a) błędnej ocenie materiału dowodowego w postaci ewidencji środków trwałych i brak uwzględnienia faktu, iż w momencie ogłoszenia upadłości i przejęcia majątku upadłego przez syndyka, syndyk nie sporządza ewidencji środków trwałych oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych;

b) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że koszty takie jak opłata za śmieci, energię, zużycie wody i ścieków oraz monitorowanie przedmiotowej nieruchomości stanowią koszty prowadzenia działalności gospodarczej upadłej spółki, podczas gdy wskazywane i wyliczane przez organ koszty i wydatki nie są kosztami prowadzenia działalności gospodarczej, lecz kosztami prowadzonego postępowania upadłościowego;

- art. 74 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że czym innym jest uznanie danego podmiotu za przedsiębiorcę na skutek wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, a czym innym fakt prowadzenia przed dany podmiot działalności gospodarczej, tj. określonej w art. 3 Prawa przedsiębiorców zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej w we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jeszcze czym innym jest figurowanie w rejestrze podatników VAT. Nie można utożsamiać obowiązku opłacania VAT z czynnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza bardzo szeroką definicję działalności gospodarczej, która obejmuje również podmioty niepodlegające regulacjom Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym czynnym podatnikiem VAT może być osoba, która nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie za wystarczające powinno być wyjaśnienie, iż w momencie ogłoszenia upadłości, E. P. sp. z o.o., utraciła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu. Organ podatkowy dostrzegł fakt ogłoszenia upadłości przez podatnika, lecz nie wyciągnął z tego faktu prawidłowych wniosków oraz nie uwzględnił w swoim orzeczeniu w ogóle przepisów Prawa upadłościowego mających w przedmiotowej sprawie niebagatelne znaczenie. Prawidłowe ustalenie organów powinno prowadzić do wniosku, iż nieruchomość "była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej", a związek ten został przerwany w momencie ogłoszenia upadłości przez spółkę. Zamiarem syndyka nie była kontynuacja działalności gospodarczej spółki. Syndyk w swoich działaniach wypełniał nałożone na niego przez Prawo upadłościowe obowiązki, zmierzające do likwidacji całego majątku spółki jako dłużnika.

W ocenie skarżącego samo posiadanie statusu przedsiębiorcy bez możliwości faktycznego wykonywania działalności gospodarczej będące efektem nadzwyczajnej sytuacji w jakiej znajduje się upadły przedsiębiorca, nie może uzasadniać opodatkowania posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości według stawki wyższej, przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Błędne były wnioski orzekających w sprawie organów, że dopiero po dokonaniu wykreślenia spółki z KRS można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Przy takim założeniu przez cały okres postępowania upadłościowego dłużnik w każdym przypadku prowadziłby działalność gospodarczą, co oczywiście jest mylnym przeświadczeniem, chociażby z uwagi na uzależnienie tego faktu od zgody sędziego-komisarza. Natomiast wykreślenie spółki z rejestru KRS nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego. Będzie to skutkować ustaniem jej bytu prawnego. Spółka z dniem ogłoszenia upadłości zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nie nalicza amortyzacji od posiadanych środków trwałych, zaprzestała kontynuacji ww. ewidencji. Wyznacznikiem ilości i rodzaju posiadanych nieruchomości i ruchomości oraz ich wartości jest sporządzony i opracowany na dzień 9 lipca 2019 roku operat szacunkowy. Zatrudnienie przez syndyka pracowników do obsługi administracyjnej, biurowej i księgowej było niezbędne w celu wykonywania wszelkich czynności administracyjno-księgowych, związanych bezpośrednio z postępowaniem upadłościowym. W żaden sposób nie miało związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazana w korektach deklaracji tylko powierzchnia 90 m2 była faktycznie wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno ponadto utożsamiać samo utrzymanie przez syndyka umowy najmu niewielkiej części nieruchomości upadłego (powierzchnia 90 m2) z prowadzeniem działalności spółki, która co do zasady obejmowała zupełnie inny przedmiot, mianowicie roboty budowlane specjalistyczne, w tym roboty związane z wykonywaniem konstrukcji i pokryć dachowych. Obciążenie masy upadłości wyższą stawką podatku w stosunku do całej nieruchomości, uwzględniając fakt, iż nie była ona wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, jest sprzeczne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący wyjaśnił, że aktem notarialnym z 8 lutego 2021 roku, sporządzonym przed notariuszem G. A., dokonał likwidacji przedsiębiorstwa poprzez jego sprzedaż. Świadczy to jednoznacznie, że działania syndyka zmierzały do likwidacji majątku upadłego, a nie do kontynuowania działalności gospodarczej.

Wskazał ponadto, że skoro organ stwierdził istnienie nadpłaty, to powinien w uzasadnieniu zawrzeć argumentację z jakich powodów odmówił zwrotu tej nadpłaty, a nie argumentację dotyczącą tego, że podatek w pierwotnej wysokości nałożony na upadłą spółkę był prawidłowy.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, czy to procesowego, czy materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a.

Skarżący pismem z 24 lutego 2022 r. (data wpływu do organu I instancji 7 marca 2022 r.) złożył wniosek o zwrot nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

W załączonej do tego wniosku korekcie deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości za rok 2019 spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90,00 m2, grunty pozostałe o pow. 5212 m2, oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90,00 m2, oraz budynki pozostałe o pow. 541 m2, wskazała kwotę podatku do zapłaty: 4 032,83 zł. Strona zastosowała dla ww. nieruchomości w części podstawy opodatkowania stawki podatku od nieruchomości właściwe dla gruntów i budynków pozostałych i nie wykazała do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z działalności gospodarczej do opodatkowania wykazała powierzchnię użytkową budynku, tj. 90 m2 i taką samą powierzchnię gruntu. Do sprawy przedłożyła także postanowienie z 10 lipca 2019 r. sygn. akt V GU 298/19 (prawomocne z dniem 31 sierpnia 2019 r.) o ogłoszeniu upadłości spółki.

Zdaniem skarżącego w momencie ogłoszenia upadłości spółka utraciła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu. Tym samym związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej został przerwany poprzez fakt ogłoszenia upadłości spółki. Argumentował, że faktyczne wykorzystanie opodatkowanej nieruchomości dotyczy 90 m2, a od momentu ogłoszenia upadłości przestała istnieć możliwość potencjalnego wykorzystania nieruchomości przez spółkę. Celem działalności syndyka jest natomiast likwidacja majątku upadłego, syndyk nie mógł wydzierżawić lub wynająć całej nieruchomości należącej do spółki. Obciążenie masy upadłości wyższą stawką podatku w stosunku do całej nieruchomości (przy braku wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej) sprzeczne jest z ww. wyrokiem TK.

W ocenie kolegium zaś ogłoszenie upadłości spółki samo przez się nie wyłącza jej z obrotu gospodarczego, bowiem postawienie spółki w stan upadłości nie powoduje utraty przymiotu statusu przedsiębiorcy, aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenia z KRS. Upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnej. Syndyk przejmuje na czas trwania postępowania upadłościowego realizację obowiązków płatnika i podatnika upadłego przedsiębiorcy. Zgodnie ze stanowiskiem organu II instancji nie miało uzasadnienia dla zastosowania niższych stawek podatkowych w oparciu o stanowisko syndyka, że od momentu ogłoszenia upadłości przestała istnieć "potencjalna" możliwość wykorzystania nieruchomości przez spółkę do działalności gospodarczej.

W tak zarysowanym w sprawie sporze należało, zdaniem sądu, przyznać rację kolegium.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14) za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Podkreślić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l., to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22 (te i przywoływane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższego powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie sądu opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

Warto również zauważyć, że jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarcza nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń) nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie - zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej (vide: wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., II FSK 895/21;15 grudnia 2021 r., IIIFSK4061/21; 3 marca 2022 r. III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; 18 października 2022 r., III FSK1860/21; 1 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz z 6 czerwca 2023 r. III FSK 970/22).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporna nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. O potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Spółka w 2019 r., zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, była właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i [...], działki nr [...], [...], [...], [...], obręb 0004, o łącznej powierzchni 5 302 m2 sklasyfikowanej jako "tereny przemysłowe - Ba" oraz budynków sklasyfikowanych jako "zbiorniki, silosy, budynki magazynowe", "budynki biurowe", "budynki przemysłowe". Przedmiotowa nieruchomość zgodnie z powyższą klasyfikacją miała wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a jej cechy powodowały, że mogła być wykorzystywana, jak trafnie przyjęły organy, tylko na ten cel. Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w pierwszej kolejności świadczył charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Zasadnie uznało kolegium, że istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem zakwalifikowanie przez organy obu instancji przedmiotowych gruntów z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należało za prawidłowe. Spółka była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadzał się na samym fakcie ich posiadania przez spółkę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. E. P. sp. z o.o. w upadłości w K. figurowała w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (numer KRS: [...] od 19 lutego 2004 r. jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z m.in. PKD "43 roboty budowlane specjalistyczne, w tym 43.91 roboty związane z wykonywaniem konstrukcji i pokryć dachowych", "68 działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, w tym 68.20 wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", "82 działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej". Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że sporna nieruchomość została ujęta w wykazie środków trwałych, jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c. i fakt, że w danym momencie nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyjątkiem pow. 90 m2), nie zmieniło jej zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie z przepisów Prawa upadłościowego wynikają pewne ograniczenia i nakazy (obowiązki) dla syndyków, (art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 Prawa upadłościowego, o których wspomina skarżący), jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. Możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka nie przekreśla cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja masy upadłości. Jakkolwiek zarząd majątkiem upadłego stanowi tylko etap przejściowy i nie jest celem samym w sobie, to jednak nie wyklucza kontynuowania działalności gospodarczej upadłego. Wynika to także wprost z art. 306 zd. 3 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Trwające nadal postępowanie upadłościowe dotyczyło więc cały czas działalności gospodarczej spółki prowadzonej pod określoną firmą (obecnie w upadłości) oraz majątku tej spółki, stanowiącego już masę upadłości.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 29 października 2019 r. (II FSK 936/18), że na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, iż przestaje ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności, z tym, że zarząd nad tym przedmiotem opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. Nie jest także istotny status syndyka - czy prowadził on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmował czynności likwidacyjne, bo nie on był podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 24 maja 2004 r., I FSK 92/04; wyrok WSA w Rzeszowie z 25 maja 2005 r., I SA/Rz 217/05).

Zatem w realiach sprawy fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez spółkę posiadania nieruchomości, co do której przysługiwało jej prawo własności. Pomimo pozbawienia spółki prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie stał się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (władał faktycznie nieruchomościami za spółkę). To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę, jak też ponoszenie kosztów opłat za śmieci, energię, zużycie wody i ścieków, monitorowanie nieruchomości. Syndyk jest też osobą zarządzającą zakładem pracy w rozumieniu art. 3ą K.p.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów procedury poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem reguł prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów zauważyć należy, że sprowadzają się one do zarzutu błędnego uznania, że skarżący realizował dalsze prowadzenie działalności gospodarczej upadłej spółki. Zarzuty te w świetle powyższych rozważań, uznać należało za niezasadne. Zauważyć należy, że art. 120, art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej przewidują, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonej decyzji kolegium wyjaśniło, jakie dowody przyjęło w sprawie dla przyjęcia związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Skarżący nie podważył przy tym ustaleń organu II instancji.

Podnoszona przez skarżącego kwestia nienaliczania amortyzacji środków trwałych sama w sobie nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym w realiach tej sprawy za nieprawidłową podstawę prawną wyłączenia od amortyzacji środków trwałych należało, w ocenie sądu, uznać tą, wskazaną przez stronę skarżącą (art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805; ze zm.), odnoszącą się do podatników, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w uzasadnieniu skargi nie zachodzi wewnętrzna sprzeczność decyzji organu I instancji. Organ ten nie stwierdził bowiem nadpłaty w podatku od nieruchomości, tylko na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w świetle okoliczności sprawy, prawidłowo odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019. Z kolei określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 stanowiło reakcję procesową na złożoną przez skarżącego korektę deklaracji wykazującą wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej.

Zdaniem sądu, w realiach sprawy kolegium, o czym już była mowa, wykazało związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, a trwanie skarżącego przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy proceduralne i prawa materialnego. Ustalenie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.