Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 372/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 777/21 w sprawie ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 777/21, w sprawie ze skargi P. C. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 20 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów praw materialnego, tj.:

- błędnej wykładni art. 11 ust. 2b w zw. z ust. 2a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."),

- niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 2b (w związku z ust. 2a pkt 4) oraz niewłaściwego niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ust. 1ab pkt 1, ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,

- błędnej wykładni art. 10 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentalnymi finansowymi (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 605 ze zm., dalej: "u.o.i.f."),

- niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f. oraz niewłaściwego niezastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ust. 1ab pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.,

- błędnej wykładni art. 24 ust. 11 -11b i 12a u.p.d.o.f. w zw. z art. 10, art. 12, art. 13 i art. 17 u.p.d.o.f.,

niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ust. 1ab pkt 1 i ust. 2, art. 19 (stosowanego odpowiednio) i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,

błędnej wykładni art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.,

- niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 oraz art. 10 ust.4 u.p.d.o.f.,

- niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 20 oraz art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. i niewłaściwego niezastosowania w sprawie art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a), ust. 1ab pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. We wniosku Skarżący wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 15 maja 2018 r. świadczył na rzecz Firmy z Holandii usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Firma z Holandii następnie odsprzedawała usługi do powiązanej spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (zwanej: "G."). Od 1 stycznia 2017 r. do 15 maja 2018 r. objęty był programem motywacyjnym, w ramach którego co miesiąc otrzymywał opcje na akcje G.. Firma ta nie jest notowana na giełdzie. Wnioskodawca wykupił opcje na akcje w 2018 r., gdy już nie współpracował z Firmą z Holandii. Zasady przekazania opcji na akcje mówiły o ich wykupieniu w terminie 90 dni od dnia rozwiązania umowy. G. w 2020 r. zezwolił zewnętrznym inwestorom na wykupienie części opcji na akcje od byłych i obecnych pracowników. Odbyło się to na "Nasdaq private market". Skarżący sprzedał wtedy część z posiadanych (wcześniej wykupionych) opcji na akcje. Dnia 15 maja 2018 r. zakończył współpracę z Firmą z Holandii i zaczął świadczyć usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy ze Stanów Zjednoczonych (zwanej: "D."), które świadczył w okresie od 15 maja 2018 r. do 31 lipca 2019 r. Natomiast od 1 sierpnia 2019 r. skarżący zawarł umowę o pracę z Firmą z Polski. Skarżący w ramach umowy o pracę zawartej z Firmą z Polski wykonuje czynności w zakresie informatyki, których ostatecznym odbiorcą jest D. Firma z Polski odsprzedaje te usługi podmiotowi z siedzibą w Holandii (zwanemu dalej: "Podmiotem A"). Firma z Polski jest powiązana przez osobę członka zarządu z Podmiotem A, który w okresie od 15 maja 2018 r. do 31 lipca 2020 r. odsprzedawał te usługi podmiotowi powiązanemu z siedzibą w USA (zwanemu dalej: "Podmiotem B"), a te z kolei odsprzedawała je D.. Od 1 sierpnia 2020 r. Podmiot A odsprzedaje przedmiotowe usługi podmiotowi niepowiązanemu z Nowego Yorku w USA (zwanemu dalej: "Podmiotem C"), a ten z kolei odsprzedaje je D.. Od 15 maja 2018 r. skarżący objęty jest programem motywacyjnym, w ramach którego co miesiąc otrzymuje opcje na akcje D., które może wykupić za kwotę poniżej ich ceny rynkowej. Następie nabyte akcje może sprzedać na giełdzie Nasdaq (tzn. giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych) po cenie rynkowej. Wnioskodawca może realizować opcje i sprzedawać akcje od marca 2020 r. Część tych akcji zbył w 2020 r. D. nie jest podmiotem powiązanym z Firmą z Polski, ani z Podmiotem A, ani z Podmiotem B ani z Podmiotem C. W zakresie otrzymanych opcji na akcje G., skarżący wykupił w 2018 r. akcje w ramach tych opcji. Wyjaśnił, że dysponowanie akcjami G. jest mocno ograniczone, tzn. wnioskodawca nie może ich zbyć lub przekazać osobie trzeciej, poza sytuacjami na które pozwala G.. Natomiast w momencie otrzymania opcji na akcje G., czyli przed wykupem akcji wnioskodawca mógł je wymienić na akcje w dowolnym momencie. Po wykupie opcji na akcje D., Skarżący może w dowolnej chwili zamienić posiadane opcje na akcje według przeliczenia: 1 opcja - 1 akcja. Natomiast po wykupieniu akcji D., wnioskodawca będzie mógł nimi dowolnie dysponować poza tzw. "Blackout periods", tj. okresami, w których - zgodnie z prawem amerykańskim - jest zakazany handel (sprzedaż i zakup) akcjami przez osoby mające dostęp do informacji niejawnych spółki. Opcje na akcje, o których mowa we wniosku stanowią instrumenty finansowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) u.o.i.f. Opcje na akcje opisane we wniosku stanowią również papiery wartościowe, o których mowa art. 3 pkt 1 u.o.i.f. Skarżący od 15 maja 2018 r. (czyli także od 1 sierpnia 2019 r.) w ramach programu motywacyjnego otrzymuje opcje na akcje od firmy D., mimo że od 1 sierpnia 2019 r. skarżący zawarł umowę o pracę z Firmą z Polski. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zadano pytania: 1) Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje G. i sprzedażą akcji w 2020 r.? 2) Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje G. i sprzedażą akcji G. w 2021 r. i latach następnych? 3) Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje D., ich wykupem i sprzedażą akcji D. w 2020? 4) Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje D., ich wykupem i sprzedażą akcji D. w 2021 r. i latach następnych? 5) Czy z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji G. w 2021 r. oraz w latach następnych wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego? (pytanie wynika z uzupełnienia wniosku)? 6) Czy z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji D.w 2021 r. oraz w latach następnych wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego? W kontekście pytań od 1 do 4 Skarżący stwierdził, że winien on zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji w wysokości 19%, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast otrzymanie opcji na akcje nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Jego zdaniem nie będzie on zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, tylko do wpłacenia podatku w terminie ustawowym do 30 dnia kwietnia następnego roku po roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż akcji. DKIS w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe w zakresie wszystkich postawionych pytań. W ocenie organu interpretacyjnego z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez skarżącego opcji na akcje nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Tym samym w związku z otrzymaniem opcji na akcje G. i D. nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W kontekście regulacji dotyczących programów motywacyjnych zawartych w art. 24 ust. 11, 11b i 12a u.p.d.o.f. zaznaczono, że Skarżący nie uzyskuje od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych świadczeń lub innych należności z tytułu stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście (art. 12 i art. 13 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki amerykańskiej będącej organizatorem programu motywacyjnego usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe w sprawie nie znajdą zastosowania zasady opodatkowania przewidziane w art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.o.f. W konsekwencji do powstania przychodu dojdzie również w momencie częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej. W wyniku realizacji przez skarżącego praw wynikających z opcji, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej w sytuacji, gdy cena realizacji opcji jest ceną niższą niż cena rynkowa akcji z dnia nabycia, po jego stronie dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano również, że zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f. lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przychód wnioskodawcy związany z uczestnictwem w programie z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a i 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 analizowanej ustawy. W konsekwencji dochód skarżącego z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, stanowiący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, stosownie do wybranej formy opodatkowania. Co do otrzymanych opcji na akcje od D. od 1 sierpnia 2019 r., kiedy to Skarżący nie świadczył już usług informatycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wskazanego podmiotu, organ interpretacyjny uznał, że przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia przez skarżącego akcji spółki amerykańskiej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Skarżącego ze spółką amerykańską, będącą organizatorem programu, nie łączy żadna inna relacja. DKIS wskazał również, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej, tj. G. i D.. Z uwagi na fakt, że skarżący nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ wskazał jednocześnie, że Skarżący w związku ze sprzedażą akcji D. będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., który daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania /nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b omawianej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podzielił stanowisko organu interpretacyjnego i wskazał m.in., że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto wskazał na znaczenie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie którym przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f. lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przepis ten opiera się na założeniu, że realizacja praw m. in. z pochodnych instrumentów finansowych (zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.) obejmujących m. in. opcje (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f.) skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym na gruncie obowiązującego stanu prawnego objęciu lub nabyciu akcji co do zasady towarzyszy powstanie przychodu, a organ trafnie wywiódł, że opisany przez Skarżącego program motywacyjny nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f.

3.3. Prócz tego należy wskazać, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny.

3.4. Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, w tym ich powtórzeń, podstawowym spornym zagadnieniem jest możliwość kwalifikacji do innego niż z kapitałów pieniężnych przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży opcji na akcje oraz wykupu akcji, które otrzymał on w ramach opisanego we wniosku interpretacyjnym programu motywacyjnego. Na wstępie należy wskazać na podstawowe dla sprawy założenie faktyczne, które zostało podane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a mianowicie, że opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) u.o.i.f. Nie ulega także wątpliwości stan prawny obowiązujący począwszy od 1 stycznia 2018 r., kiedy to został dodany do art. 10 u.p.d.o.f. nowy ust. 4, zgodnie z którym przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Do regulacji tej nawiązują przepisy art. 24 ust. 11 – ust. 12b u.p.d.o.f., które odnoszą się do objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. Trafnie w tym kontekście podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w tych ostatnich przepisach przewidziano tzw. mechanizm odroczenia rozpoznania przychodu. Tym samym począwszy od 2018 r. ustawodawca w sposób kompleksowy, lecz na zasadzie wyjątku od reguły rozpoznanie przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji, odroczył obowiązek podatkowy do czasu powstania przychodu z odpłatnego zbycia objętych lub nabytych akcji. Przepisy te zatem niosą w sobie nową treść normatywną także co do tego, że co do zasady już sama realizacja prawa z opcji stanowiącej instrument finansowy, czy objęcie lub nabycie akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego, wiążą się z uzyskaniem przychodu, a tym samym nieaktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym stało się stanowisko głoszące, że nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Jednoczesne wprowadzenie do porządku prawnego unormowania z art. 10 ust. 4 i art. 24 ust. 11 – ust. 12b u.p.d.o.f. spowodowało, że przychód podatnika powinien zostać zidentyfikowany już w chwili realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f. lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako nieodpłatnych świadczeń bądź częściowo odpłatnych z uwagi na zapis art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Prawodawca zdecydował się zatem na wprowadzenie począwszy od 2018 r. generalnej zasady, zgodnie z którą już realizacja prawa do opcji na akcje, która stanowi instrument finansowy powoduje powstanie przychodu, o ile uzyskana została jako świadczenie nieodpłatne (a także częściowo odpłatne).

3.5. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepisy art. 24 ust. 11 – ust. 12b u.p.d.o.f. zostały umieszczone w rozdziale 5 u.p.d.o.f., który dotyczy szczególnych zasad ustalania dochodu i samodzielnie ta regulacja nie mogła stanowić o konieczności rozpoznania przez Skarżącego przychodu w momencie zbycia opcji oraz realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Nie to jednak było istotą zagadnienia prawnego w rozpatrywanej sprawie, gdyż podstawowe znaczenie dla sprawy miało unormowanie zawarte w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten z uwagi na systematykę art. 10 u.p.d.o.f. stanowi uzupełnienie regulacji z ust. 1 poprzez wskazanie zasad identyfikacji danego strumienia przychodów do właściwego źródła. Innymi słowy służy on przypisaniu przychodów do właściwego źródła przychodów z realizacji określonych w nim praw, a przy jego interpretacji należy uwzględnić to, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się już w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Z kolei z mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. możliwość jego zastosowania została ograniczona poprzez moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu w nawiązaniu do należności powstających w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną, lecz tylko wówczas, gdy podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, czyli ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście. Nie dotyczy on jednak kwalifikacji danego przysporzenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. do określonego źródła. Jest wręcz odwrotnie, dotyczy on sytuacji, w której dopiero po zakwalifikowaniu danego przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.f., odracza moment powstania obowiązku podatkowego w czasie, jeżeli dany przychód został uzyskany w wyniku realizacji programu motywacyjnego. Tym samym art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje kwalifikować przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych do tego źródła przychodów, w ramach którego uzyskano nieodpłatne świadczenie. Tym samym kwalifikacja przychodu powiązana jest z tym źródłem przychodów, z którym wiąże się nabycie świadczenia nieodpłatnego. Wynika to jednoznacznie z literalnego brzmienia tego przepisu. Przychód zostaje uzyskany już w chwili nabycia akcji na warunkach preferencyjnych, gdyż wówczas następuje realizacja praw z opcji. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że kwalifikacja do źródła i uzyskanie przychodu dotyczy realizacji praw, a nie przychodu ze zbycia akcji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego już w chwili nabycia akcji dochodzi do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. Wadliwie w skardze kasacyjnej dokonano zrównania przychodu ze sprzedaży akcji jako przychodów z kapitałów pieniężnych oraz przychodu z realizacji praw wynikających z opisanego we wniosku programu motywacyjnego. W kontekście naruszenia art. 10 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f., należy wskazać, że to sam Skarżący wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., jak również papiery wartościowe, o których mowa art. 3 pkt 1 u.o.i.f. Nie można zatem na obecnym etapie postępowania przyjmować innego założenia aniżeli wskazane we wniosku interpretacyjnym.

3.6. Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 11 ust. 2b w zw. z ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nabycie akcji w ramach realizacji opcji nie stanowi częściowo odpłatnego świadczenia. Polega ono bowiem na "zaoszczędzeniu" przez podatnika różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji, nawet jeżeli nie jest ona notowana na giełdzie, a ceną preferencyjną wynikająca z realizacji programu motywacyjnego. Nie można także zgodzić się z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 oraz art. 20 u.p.d.o.f. Udział Skarżącego w programie motywacyjnym w okresie do 31 lipca 2019 r. związany był z realizacja usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też w zgodzie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. do tego źródła należało zakwalifikować uzyskane przychody. Od 1 sierpnia 2019 r. Skarżący świadczył pracę na rzecz Firmy z Polski. Jednakże opcje na akcje otrzymał od firmy D., na rzecz której nie świadczył pracy. Tym samym nie łączył go z nią stosunek prawny, który można byłoby podporządkować pod dyspozycję normy wynikającej z art. 24 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym częściowo odpłatne świadczenie pochodziło od osoby trzeciej. W związku z powyższym należało uznać za prawidłowe zarówno stanowisko DKIS jak i Sądu meriti, że Skarżący otrzymał częściowo odpłatne świadczenie od podmiotu trzeciego z tytułu prawa do opcji w ramach programu motywacyjnego realizowanego przez ten podmiot, a przychody uzyskane z realizacji pochodnego instrumentu finansowego należało na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować - w myśl art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. - jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 11 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.7. Nie można także zgodzić się z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ust. 1ab pkt 1 i ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a także argumentacją dotyczącą podwójnego opodatkowania uzyskanego dochodu. Omawiane bowiem powyżej uregulowania stanowią lex specialis względem postanowień m.in. art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem w konsekwencji także wobec art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania jest bowiem eliminowane poprzez postanowienia art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń. Ponadto godzi się zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana podana w tym zakresie przez Sąd a quo wykładnia art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. w relacji do normy wnikającej z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.

3.8. W tym stanie rzeczy ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).