Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 767/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. spraw ze skarg L. i B. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika II Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009r. nrnr: [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących L. i B. S. solidarnie kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 767/09

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26.06.2009r. nr IS.I/2-4117/18/2009, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. -zwanej dalej Ordynacją podatkową), po rozpatrzeniu odwołania L. i B.a S., od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia (...).03.2009 r., znak: (...), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.491,00 zł -utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Także decyzja z dnia (...).06.2009r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. i B. S. z dnia (...).03.2009 r., od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia (...).03.2009 r., znak: (...), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 3.052,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W dniu 28.03.2006 r. L. i B. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r., a w dniu 23.01.2007r. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości dochodu w 2006r. Natomiast 20.05.2008 r. złożyli korektę powyższych zeznań.

Do złożonej korekty zeznań podatnicy dołączyli pismo wyjaśniające, w którym jako uzasadnienie korekty wskazali na fakt, iż w 2005r. i 2006r. L. S. otrzymywała od pracodawcy, tj. firmy "A" Sp. z o.o. wynagrodzenie w związku z udziałem w projekcie "unijnym", od którego ww. firma jako płatnik odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z realizacją projektów unijnych "A" Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektów częściowo finansowych przez Unię Europejską. Sprawa opodatkowania "dotacji unijnych" została rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyniku wniesienia przez "A" Sp. z o.o. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).03.2007 r., znak: (...), w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konsekwencją ww. orzeczenia sądowego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu (...).11.2007 r. decyzji, znak: V, w której zdaniem wnioskodawców uznano, iż wolne z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej p.d.o.f.) są przychody z tytułu wynagrodzeń otrzymane przez osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych przy realizacji projektów w ramach programów pomocowych (Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego) w wysokości 75 % wynagrodzenia.

Postanowieniami z dnia (...).07.2008 r., znak: (...) i (...), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia L. i B S wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r.

W analizowanych sprawach, w celu sprawdzenia zasadności złożonej przez podatników korekty zeznań podatkowych, organ I instancji dokonał weryfikacji danych zawartych w informacjach o dochodach (PIT-11) za lata 2005-2006, wystawionych dla L. S. przez płatnika "A" Sp. z o. o., w odniesieniu m.in. do zagadnień dotyczących zaangażowania podatniczki w realizację programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ustalenia charakteru czynności wykonywanych przez podatniczkę.

Na podstawie ustaleń dokonanych w protokole kontroli w Spółce z o.o. "A" oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia (...).03.2009 r., znak: (...), określił L. i B S wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i za 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym stwierdził, iż bezpośrednim wykonawcą czynności w ramach "Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006" w projekcie "Praktyczny kurs Controllingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstw" była Spółka z o.o. "A", zaś czynności wykonywane przez L. S. miały charakter pomocniczy, a w konsekwencji nie stanowią o bezpośrednim realizowaniu celu wskazanych powyżej programów. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia złożonej przez podatników korekty zeznania PIT-36 za 2005r. i 2006r.

Od powyższych decyzji podatnicy złożyli odwołania, w których wnieśli o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania stwierdzili, że organ I instancji nie uwzględnił w ww. decyzjach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 490/07, w którym Sąd rozstrzygnął o zwolnieniu z opodatkowania wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., a nie zwolnienia z opodatkowania Spółki z o.o. "A". Ponadto, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...).11.2007 r., znak: (...), uwzględniając treść powyższego orzeczenia sądowego i uchylił "wcześniejszą swoją decyzję".

Ponadto stwierdzili, iż organy skarbowe nie są "instytucjami kompetentnymi do wydawania opinii -kto bezpośrednio realizuje cel programu". Sformułowanie "bezpośrednio" nie oznacza "osobiście", czyli bez zatrudnienia pracowników czy podwykonawców". Przyjęcie takiego poglądu spowodowałoby ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia osób fizycznych, których wynagrodzenie zostało ujęte w umowie o przyznanie dotacji oraz sprawozdaniach finansowych składanych przez beneficjenta pomocy.

Nadmienili, iż L. S. w projekcie "Praktyczny kurs Controllingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstwa" pełniła funkcje kontrolera, zaś zadania oraz pełnione funkcje uwzględniane były w kosztorysach oraz wnioskach o przyznanie dotacji. Zwrócili uwagę, że L. S. pełniła funkcję głównego księgowego na podstawie umowy o pracę co nie znalazło odzwierciedlenia w projektach unijnych.

Zdaniem podatników stanowisko organu jest sprzeczne z treścią art. 31 p.d.o.f., a także z art. 26a Ordynacji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika odpowiedzialność płatnika, który jest "podmiotem zastępczym" rozliczającym zobowiązania podatkowe podatników.

Podkreślili też, że w ich sprawie obowiązuje wyrok WSA w Rzeszowie, co w konsekwencji oznacza brak podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy złożonej korekty zeznania, która została sporządzona zgodnie z otrzymanymi od płatnika informacjami PIT-11. Końcowo stwierdzili, iż w rozpatrywanych sprawach została naruszona zasada zaufania obywateli do organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach oraz zarzutów sformułowanych w odwołaniach stwierdził, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie czy i - ewentualnie - w jakiej mierze na orzeczenie w analizowanej sprawie wpływa wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 490/07, dotyczący interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego z wniosku Spółki z o.o. "A".

Organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. i stwierdził, że do zastosowania zwolnienia podatkowego z tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie podmiotowo-przedmiotowych przesłanek zawartych w tym przepisie w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowania oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu pomocowego finansowanego z tych źródeł.

Przesłanka pochodzenia środków pomocowych nie jest uzależniona od przyjętego w ramach danego programu pomocowego systemu przepływu środków pieniężnych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. jest bowiem zwolnieniem o charakterze przedmiotowym o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów państw obcych. Organ podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pogląd ten znalazł też odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).11.2007 r., znak: (...), którą dokonano zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).06.2006 r., znak: (...), uznając za prawidłowe stanowisko Spółki z o.o. "A" wyrażone we wniosku z dnia 10.04.2006 r. w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. przychodów z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych przy realizacji projektów w ramach programów pomocowych (Sektorowego Programu Operacyjnego -Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego), a za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia na podstawie ww. przepisu przychodów w części sfinansowanej ze środków "Budżetu Państwa".

Organ zaznaczył, że przytoczony przez podatnika wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21.08.2008 r., sygn. akt I SA/Rz 490/07 oraz będąca jego konsekwencją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).11.2007 r., znak: (...), zostały wydane w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (wskazanym we wniosku o interpretację prawa podatkowego), zgodnie z którym podatnicy realizowali bezpośrednio cel programu pomocowego. Fakt bezpośredniej realizacji celu programu przez pracowników został bowiem wskazany w piśmie Spółki z o.o. "A" z dnia 20.06.2006 r. (stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 10.04.2006r.), w którym stwierdzono, iż "pracownicy firmy "A" Sp. z o.o. pełniący funkcję administracyjne, tj. kierownik projektu, księgowy, sekretarka, kontroler itp. są bezpośrednio zaangażowani w realizacje programu finansowanego z programu bezzwrotnej pomocy". Konsekwencją sformułowań użytych we wniosku była szczegółowa analiza wyłącznie przesłanki pochodzenia środków, nie zaś bezpośredniej realizacji programu pomocowego przez pracowników Spółki.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego konieczne jest zaistnienie również drugiej przesłanki zwolnienia, dotyczącej charakteru wykonywanych przez podatnika czynności w ramach określonego programu pomocowego. Zwolnieniem będą bowiem objęte wyłącznie przychody osób bezpośrednio realizujących cel programu pomocowego, a zatem wykonujących czynności o charakterze merytorycznym. Organ odwoławczy na zasadność tej tezy przywołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19.03.2008 r., sygn. akt I SA/Go 29/08 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 741/07, w którym stwierdzono, iż jeżeli beneficjentem pomocy, bezpośrednim wykonawcą jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku, wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem podatkowym będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym, nie są nimi natomiast objęte wynagrodzenia za czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym i pomocniczym.

W celu ustalenia, czy dana osoba realizuje bezpośrednio cel programu pomocowego konieczne jest ustalenie charakteru czynności realizowanych w ramach umowy o pracę. Kierując się treścią wymienionych powyżej orzeczeń sądowych, organ stwierdził, iż za czynności o charakterze merytorycznym, wykonywane w ramach danego programu pomocowego, należy uznać czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostanie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu, tj. czynności dodatkowe, niesamodzielne, posiłkowe, służące jako pomoc, ułatwienie w realizacji zadania (celu) głównego. W związku z tym, rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z danym programem pomocowym.

Z protokołu kontroli w Spółce z o.o. "A" wynika, iż L. S. była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę. Spółka z o.o."A" w okresie od września 2005 r. do grudnia 2006 r. realizowała projekty pomocowe na podstawie umów o dofinansowanie z jednostkami rozdzielającymi środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego tj.: Agencją Rozwoju Regionalnego "B" S.A. z siedzibą w M., Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, Wojewódzkim Urzędem Pracy

W 2005r. i 2006r. L. S. uczestniczyła w realizacji projektu: Program - "Sektorowy Program Operacyjny - Rozwój Zasobów Ludzkich -2004-2006", Projekt - "Praktyczny kurs Controllingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstw".

Powyższy program pomocowy finansowany był na podstawie umowy z instytucją finansującą i wdrażany był w okresie 01.09.2005 r. - 31.08.2006 r. W ramach tego projektu L. S. pełniąc funkcję głównego księgowego, wykonywała jednocześnie czynności: sprawdzania kompletności i zatwierdzanie dokumentów, przygotowywanie dokumentów do rozliczania wniosku o płatność, sporządzanie zestawienia nr 20 do wniosku, sprawdzanie kompletności dokumentów, księgowanie kasy gotówkowej, podpisywanie umów z uczestnikami kursu, zatwierdzanie dokumentów finansowych, dokonywanie płatności za zatwierdzone dokumenty, księgowanie wyciągów bankowych, księgowanie kasy gotówkowej, podpisywanie umów z beneficjentami, monitorowanie stopnia wykonania strony kosztowej i rzeczowej, "zebranie zespołu ds. projektu", pomoc w naliczaniu wynagrodzeń dla osób zaangażowanych w realizację projektu, przygotowywanie dokumentów do audytu, sporządzanie zestawienia nr 9, sporządzanie rozliczenia płatniczego. W okresie od 3.07.2006r. do 29.06.2007r. na podstawie umowy z 16.06.2006r. Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. L. S. podpisywała też umowy z uczestnikami kursu, sprawdzała konta dotyczące dotacji, wykonywała księgowania WB.

Skarżąca uczestniczyła też w realizacji projektu w ramach programu "Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006", projekt "Zarządzanie projektami - wiedza z obszaru nowoczesnego zarządzania" finansowanego na podstawie umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy (okres wdrażania 1.10.2005-30.06.2006r.). W ramach tej umowy i umowy za okres 3.10.2006-25.04.2007r. L. S. wykonywała ww. czynności dotyczące organizacji wykonania projektu, obsługi księgowej i finansowej projektu.

Organ wywiódł dalej, że z treści protokołu kontroli, wynika, iż pracownicy Spółki z o. o. "A" zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, którzy byli zaangażowani w realizację projektu (m.in. główny księgowy) pełnili funkcje o charakterze administracyjnym. Wykonywali czynności administracyjne związane z realizacją tego projektu, wykonując jednocześnie czynności wynikające z umowy o pracę.

Organ odwoławczy podniósł, że z treści Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11.08.2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 z póżn. zm.) wynika, że realizowany przez Spółkę z o.o. "A" projekt "Praktyczny kurs Controllingu dla kadr kierowniczej przedsiębiorstw" jako rodzaje pomocy wymienia m.in.: szkolenia i pomoc doradczą dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw, kursy językowe, studia podyplomowe, praktyczne szkolenia i staże dla pracowników przedsiębiorstw odbywane w jednostkach naukowych, szkolenia i pomoc doradcza dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw, podwyższanie i kwalifikacji pracowników o niskich kwalifikacjach. Z kolei z Rozporządzenia Ministra Pracy i Gospodarki z dnia 25.08.2004r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (Dz.U. nr 200, poz. 2051, ze zm.) wynika, że jako rodzaje pomocy tego programu wskazano: szkolenia dla pracujących osób dorosłych, zgłaszających chęć podwyższania lub dostosowywania kwalifikacji zawodowych, w tym języków obcych, szkolenia podwyższające kwalifikacje doradców rolniczych, szkolenia dla rolników i domowników, usługi doradcze wspomagające kształtowanie kariery zawodowej pracujących osób dorosłych podnoszących kwalifikacje, praktyczna nauka zawodu dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych, krajowe praktyki zawodowe dla studentów szkół wyższych.

Porównując czynności wykonywane przez L. S. w ramach umowy z celami pomocy zawartymi w powyższych programach, organ odwoławczy stwierdził, iż czynności te nie były związane bezpośrednio z wyszczególnionymi powyżej celami pomocy, a służyły jedynie zapewnieniu prawidłowej obsługi pod względem finansowym, jak również sprawozdawczym realizowanego projektu unijnego na poziomie bezpośredniego beneficjenta pomocy, którym była Spółka z o.o. "A". Fakt, iż w realizowanym projekcie L. S. pełniła funkcje "kontrolera" nie ma istotnego znaczenia, bowiem w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. należy brać pod uwagę - charakter rzeczywiście wykonywanych czynności, a nie kierować się terminologią pełnionych funkcji, czy stanowisk. Wprawdzie wydatki związane z obsługą księgową powyższego projektu pomocowego zostały wymienione w kategorii "wydatki kwalifikowane" i objęte były finansowaniem ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, jednakże wskazana we wniesionym odwołaniu okoliczność uwzględnienia ich we wniosku o dofinansowanie, kosztorysach, a także zestawieniach sprawozdawczych związanych z danym projektem pomocowym nie może stanowić wyłącznej podstawy do stwierdzenia, że L. S. korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Analizując zakres stosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.of. należy bowiem rozróżnić zakres pojęć "zaangażowanie w realizację" i "zatrudnienie przy realizacji".

Pierwsze z tych pojęć oznacza bezpośredni związek czynności wykonywanych przez daną osobę z założonymi celami danego programu, zaś drugie dotyczy sytuacji, gdy dana osoba wykonuje czynności związane wprawdzie z danym programem pomocowym, jednakże nie dotyczą one głównych założeń danego programu pomocowego. W analizowanej sprawie szkolenia w ramach projektu "Praktyczny kurs Controlingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstw" i "Zarządzanie projektami - wiedza z obszaru nowoczesnego zarządzania" prowadzone były przez osoby zatrudnione przez "A" Spółka z o.o. na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres czynności tych osób obejmował m.in. usługi szkoleniowe oraz szkoleniowo-doradcze zgodnie z harmonogramem kursu. Wobec powyższego - w ocenie organu - nie było podstaw do stosowania w analizowanym przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. do pracowników Spółki z o.o. "A", wykonujących czynności o charakterze administracyjnym, wprawdzie zaangażowanych w obsługę programu, jednak nie w wykonywanie czynności o charakterze merytorycznym - w tym do L. S..

W związku z powyższym w kontekście zapisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Spółka z o.o. "A" jako płatnik podatku dochodowego zobowiązana była zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 p.d.o.f. obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek dochodowy od całości wynagrodzenia wypłaconego L. S. z tytułu udziału w realizacji ww. projektów pomocowych. Wbrew twierdzeniu podatników z treści powyższego przepisu nie można wyprowadzić jednoznacznego twierdzenia co do odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie podatku dochodowego od wynagrodzeń sfinansowanych ze środków pochodzących ze bezzwrotnej pomocy, wobec zastosowania w Spółce z o.o."A" decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).11.2007 r., znak: (...), w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania, iż organ podatkowy nie może orzec o odpowiedzialności podatnika z uwagi na treść art. 26a Ordynacji podatkowej, stwierdził, że przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 listopada 2006 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590 z późn. zm.) i zgodnie z zapisem art. 7 tej ustawy obowiązywał od dnia 1 stycznia 2007 r. zatem nie mógł mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze. Ponadto zgodnie z art. art.14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 lipca 2007r. skutki podatkowe związane z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).11.2007 r., znak: (...), w sprawie interpretacji dotyczyły dopiero rozliczenia za 2008r. Organ, kierując się treścią art. 14b § 2 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 lipca 2007 r., stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym moc wiążąca interpretacji oraz wynikająca z niej ochrona rozciąga się wyłącznie na podmiot występujący z wnioskiem o interpretację -w analizowanej sprawie na Spółkę z o.o. "A". W związku z tym organy podatkowe w sprawie podatnika, dla którego nie wydały interpretacji - choćby była ona tego samego rodzaju - mogą podjąć zupełnie odmienne rozstrzygnięcia niż to, które wynikałoby z treści interpretacji udzielonej innemu podmiotowi w tożsamej sprawie. Ponadto w analizowanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji był odmienny od stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę z o.o. "A" we wniosku o interpretację. Dlatego zdaniem organu odwoławczego podatnicy nie mogą korzystać z ochrony w konsekwencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).11.2007 r., znak: (...).

Konkludując: organ stwierdził, że podstawowym kryterium wyłączającym możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do L. S. było niezaistnienie po stronie podatniczki przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Na powyższe decyzje skarżący L. S. i B. S. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w których zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego tj. art. 122, 180 § 1 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości jako naruszającej prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy i o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg dokonali analizy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydanego w sprawie sporu o interpretację przepisów prawa podatkowego między organami podatkowymi a Spółką z o.o. "A" będącej w spornym okresie pracodawcą skarżącej zarazem płatnikiem jej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się skargami do ustaleń zaskarżonych decyzji braku wyczerpania stanem faktycznym sprawy ustawowego warunku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez skarżącą tj. warunku bezpośredniości realizacji celu programu, skarżący zarzucili organom, że analiza pojęć czynności o charakterze pomocniczym i merytorycznym nie może uzasadniać wydania decyzji podatkowej, że organ pomija fakt, że czynności wykonywane przez L. S. były objęte umowami i tym samym finansowaniem programów realizowanych przez Spółkę z o.o. "A". Były ujmowane w sprawozdaniach z ich wykonania i akceptowane przez instytucję finansującą. Ich zdaniem okoliczności warunkujące zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b p.d.o.f. są w sprawach spełnione. Ponadto skarżący zarzucili, że zaskarżone decyzje nie zawierają należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego co powoduje naruszenie przez organy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Skarżący w piśmie z dnia 20.11.2009r. stanowiącym uzupełnienie skargi podtrzymali argumenty podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 46 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższy przepis definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 p.d.o.f. należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07 niepubl.), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07 niepubl.), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.). W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

NSA w wyroku z dnia 14.01.2009r. sygn. II FSK 1457/07 (system informacji Lex) stwierdził, że zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności. Zdaniem NSA to ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Oczywistym jest, że osoba prawna nie realizuje bezpośrednio cel programu gdyż nie jest to do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Osoba prawna musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy osoby prawnej podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (podobne NSA w wyrokach z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.). W związku z tym dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu.

Przenosząc powyższy stan prawny na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie sporne jest w stanie faktycznym sprawy spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowania przedmiotowych projektów, na których realizację Spółka z o.o. "A" zawarła umowy. Niesporne też jest, że dochody L. S. jako pracownika uzyskiwane na podstawie umowy o pracę ze Spółką, która realizuje finansowane projekty korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, pod warunkiem, że L. S. uczestniczyła bezpośrednio w realizacji programów.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umowy o pracę zawartej ze spółką z o.o. "A" służyły bezpośredniej realizacji celów przedmiotowych programów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w ramach stosunku pracy skarżąca wykonywała czynności o charakterze pomocniczym - dla realizacji programu (a więc nie czynności o charakterze merytorycznym) a czynności pomocnicze nie służą do bezpośredniej realizacji celów programów.

Skarżąca twierdzi, że wykonywane przez nią czynności przy realizacji programów były ujmowane w sprawozdaniach z wykonania programów i akceptowane przez instytucję finansującą, więc były bezpośrednie. Ponadto, że czynności przez nią wykonywane były objęte umowami i tym samym finansowaniem programów realizowanych przez Spółkę. Były ujmowane w sprawozdaniach z wykonania programów i akceptowane przez instytucję finansującą. Ponadto, że w sprawie obowiązuje wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21.08.2007r. sygn. akt I SA/Rz 490/07, który rozstrzygnął o zwolnieniu z opodatkowania wynagrodzeń L. S. uzyskanych przy realizacji projektów finansowanych z programów pomocowych i skarżący korzystają z ochrony tego wyroku a w konsekwencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).11.2007r.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy ocena organów, że po stronie skarżącej nie zaistniała przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu została dokonana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.

Na wstępie jednak Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skargi, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21.08.2007r. sygn. akt I SA/Rz 490/07 dotyczący interpretacji prawa podatkowego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. z wniosku Spółki z o.o. "A" jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.11.207r. wydana na skutek tego wyroku nie wiązały organów podatkowych w niniejszej sprawie i nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem wyrok ten jak i będąca jego konsekwencją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.11.2007r. zostały wydane w przedstawionym przez Spółkę z o.o. "A" stanie faktycznym, zgodnie z którym pracownicy Spółki pełniący funkcje administracyjne (księgowy, kontroler) byli bezpośrednio zaangażowani w realizację projektu finansowanego z programu bezzwrotnej pomocy. Konsekwencją tych sformułowań wniosku o interpretację, była analiza wyłącznie przesłanki pochodzenia środków. Należy zaznaczyć, że właśnie o interpretację tej przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a zwróciła się Spółka z o.o. "A". Spółka nie wnioskowała by organ ocenił czy czynności wykonywane przy realizacji programu przez pracowników administracji mają charakter czynności - bezpośrednio realizujących cel projektu.

Zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych będące przedmiotem kontroli Sądu, zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na skutek złożenia przez skarżących korekt zeznań podatkowych. Gdy skorygowane deklaracje budziły zastrzeżenia organów, były one uprawnione i obowiązane po wszczęciu postępowania podatkowego w tych sprawach do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności korekt, a w tym zbadania czy skarżąca zatrudniana w Spółce z o.o. "A" na podstawie umowy o pracę w okresie objętym postępowaniem uczestniczyła w bezpośredniej realizacji celu programów pomocowych, na podstawie stosownych umów zawartych przez Spółkę z o.o. "A".

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w latach 2005 i 2006r. uczestniczyła w realizacji przez Spółkę z o.o. "A" projektów w ramach programów pomocowych - "Praktyczny kurs controlingu dla kadry kierowniczej" i "Zarządzanie projektami - wiedza z obszaru nowoczesnego zarządzania". Czynności wykonywane przez skarżącą przy realizacji projektów sprowadzały się do działań wymaganych ze względu na prawidłową realizację postanowień umów zawartych przez Spółkę z o.o. "A". Czynności te dotyczyły: obsługi organizacyjnej, finansowej projektów. Wydatki związane z taką obsługą projektów były uwzględnione we wnioskach o dofinansowanie projektów, kosztorysach, zestawieniach sprawozdawczych związanych z danym projektem pomocowym.

Zdaniem organów czynności wykonywane przez skarżącą nie były związane bezpośrednio z celami projektów. Bowiem bezpośrednim celem projektów było prowadzenie szkoleń i pomoc doradcza dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw jak i prowadzenie szkoleń i pomoc doradcza dla osób pracujących, doradców rolniczych, rolników i domowników, uczniów i studentów, które to usługi szkoleniowe i doradcze wykonywały osoby zatrudnione przez Spółkę z o.o. "A" na podstawie umów cywilnych. Natomiast czynności wykonywane przez skarżącą - pracownika administracyjnego Spółki z o.o. "A", wprawdzie zaangażowanego w obsługę programów nie miały charakteru czynności merytorycznych a jedynie pomocniczy, a takie czynności nie służą bezpośredniej realizacji celu projektu i dlatego nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f.

Z taką wykładnią tego przepisu nie sposób się zgodzić.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który wprowadza wyłącznie dwie zasadnicze przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia (finansowanie programu ze środków Unii Europejskiej oraz realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio przez podatnika) organy podatkowe wyszły poza literalne, nie budzące wątpliwości brzmienie tego przepisu. Wprowadziły dodatkową przesłankę, która nie została wymieniona w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organy podzieliły czynności przy realizacji projektów na merytoryczne (prowadzenie szkoleń) oraz pomocnicze (obsługa księgowa i finansowa projektów) i uznały, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym będą jedynie wynagrodzenia za czynności merytoryczne. Podział ten został dokonany arbitralnie (dowolnie), w oderwaniu od brzmienia analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niedopuszczalnym jest, aby możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależniona była od spełnienia przesłanki stworzonej w procesie wykładni przepisów, na którą w żadnym razie nie wskazuje ich brzmienie. Wykładnia przepisów prawa nie może prowadzić do skutku, którym będzie przekroczenie dopuszczalnego sensu słów użytych w redakcji przepisu prawnego, jak również w żadnym wypadku nie może polegać na dodaniu do przepisu prawa elementów, których ustawodawca wprost w przepisie nie zawarł.

Nawet przyjmując podział na czynności merytoryczne i pomocnicze, osoby które je wykonują są jednakowo zaangażowane w realizację celu programu, tyle tylko, że każdy czyni to w zakresie powierzonych mu zadań.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej rozporządzeniach Ministra Pracy i Gospodarki nie wprowadził podziału na czynności merytoryczne i pomocnicze przy realizacji projektów.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i uzasadniającej je argumentacji, co do sposobu rozumienia wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniości, wskazać należy, iż jako punkt wyjścia do wyjaśnienia znaczenia użytego w tym przepisie słowa "bezpośrednio" mogłaby ewentualnie służyć analiza dalszej części tego przepisu, w której mowa jest o zlecaniu przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu wykonania określonych czynności osobom fizycznym. Chodziłoby więc o ten aspekt wykładni tego przepisu, który odnosiłby się do relacji prawnych, jakie zachodzą pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi biorącymi udział w realizacji programu. Analiza ta musiałaby również obejmować w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, sposób rozumienia użytego tam sformułowania "zleca" (por. wyżej przywołany już wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07). Jednakże rozważania Dyrektora Izby Skarbowej nie zmierzały w tym kierunku. W zaskarżonych decyzjach nie kwestionował on bowiem okoliczności, iż co do zasady, ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie mogą korzystać również dochody uzyskiwane przez osoby zatrudnione w Spółce z o.o. "A" w tym skarżąca.

Jak wynika z akt sprawy Spółka z o.o. "A" realizując cele w ramach nakreślonych programów otrzymuje środki finansowe z funduszy Unii Europejskiej, z których wypłacane są, m.in. wynagrodzenia dla osób biorących udział w realizacji opisanych projektów polegające na organizacji szkoleń i usług doradczych, obsługi księgowej i finansowej i organizacyjnej szkoleń i usług doradczych w ramach tych projektów.

Jak więc wynika z powyższego, uczestniczenie przez Spółkę z o.o. "A" w realizacji celu programów finansowanych z funduszy unijnych - "Sektorowy program operacyjny - rozwój zasobów ludzkich - 2004-2006" i "Praktyczny kurs kontrolingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstw" i "Zintegrowany program operacyjny rozwoju regionalnego 2004-2006", projekt "Zarządzanie projektami - wiedza z obszaru nowoczesnego zarządzania" nie ma charakteru abstrakcyjnego, ogólnego, lecz przybiera postać ściśle określonych, konkretnych działań i przedsięwzięć, których podjęcie jest niezbędne, aby możliwe było praktyczne urzeczywistnienie celów tych programów - polega to właśnie na zorganizowaniu szkoleń i doradztwa w tym wykonywania czynności wymaganych ze względu na prawidłową realizację projektu tj. zaciągania zobowiązań wynikających z przedmiotowych projektów, podpisywania umów, kontroli wydatkowania środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy, całej obsługi księgowej, finansowej każdego projektu.

Aby przedsięwzięcia te doszły do skutku, jak należy przyjąć, konieczne jest wykonanie rozmaitego rodzaju czynności przygotowawczych i realizacyjnych o charakterze organizacyjnym, technicznym, finansowym, logistycznym, koordynacyjnym, szkoleniowym i innym. Ponieważ czynności tych ściśle rzecz biorąc nie może wykonać sama Spółka jako taka, wykonują je poszczególni jej pracownicy otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Dopiero wykonanie całokształtu tych czynności sprawia, iż możliwe jest zrealizowanie danego przedsięwzięcia, a w konsekwencji urzeczywistnienie celu programu, w ramach którego jest ono wykonywane. Nie byłoby możliwe przeprowadzenie konkretnych szkoleń (wykładów), gdyby nie stworzone zostały warunki techniczno-organizacyjne, księgowe i finansowe to umożliwiające.

Z tego punktu widzenia, w ocenie Sądu, nie ma podstaw faktycznych, ani też prawnych, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla dokonanego w zaskarżonych decyzjach podziału na czynności o charakterze merytorycznym, dotyczącym treści programu i czynności pomocnicze, odnoszące się do strony technicznej, księgowej, finansowej, zewnętrznej tego programu. Uzasadnienia takiego nie dostarcza również ani treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Okoliczność, iż w przedmiotowych rozporządzeniach Ministra Pracy i Gospodarki wyszczególniono jedynie cele operacyjne programów i nie zawarto w nich zapisu, że celem programów jest również realizacja czynności o charakterze administracyjnym, nie przemawia za trafnością stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej.

Z powyższych względów Sąd po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 202 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł w jakim zakresie zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.