Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 565/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. S. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ pierwszej Dtancji") decyzją z dnia 6 lipca 2018 r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił podatnikowi :

1) z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

- kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

2) z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł.

W ocenie organu pierwszej Dtancji, transakcje wskazane w fakturach VAT nr: [...] z dnia 6 września 2013 r., [...] z dnia 18 września 2013 r., [...] z dnia 18 września 2013 r., [...] z dnia 23 września 2013 r., [...] z dnia 23 września 2013 r., [...] z dnia 25 września 2013 r., 74/09/2013 z dnia 25 września 2013 r., dotyczących krajowego nabycia towarów (prętów żebrowanych) od A M. S. z B. (dalej A) w rzeczywistości nie miały miejsca i tym samym nie stanowią - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei dwie faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz kontrahenta czeskiego - B S. E. z V., P. (dalej B) tytułem sprzedaży prętów żebrowanych, tj. nr [...] z dnia 19 września 2013 r. i nr [...] z dnia 26 września 2013 r. dotyczą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które nie zostały wykonane.

2. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania (art. 120, 121, 122 zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.) oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek uznania, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców oraz jego zastosowanie, w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze,

3) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa"), z których wynika, że przepisy o podatku o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

4) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy, z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury dysponował towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji, w sytuacji kiedy podatnik nie miał podstaw podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także na podstawie innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej Dtancji w mocy.

W pierwszej kolejności stwierdził, iż zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2018 r. (art. 70 § 1 o.p.). W tym zakresie wskazał, iż w związku ze skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego - zajęciem środków na rachunku bankowym w dniu [...] oraz powiadomieniem o tym podatnika, co miało miejsce w dniu [...], stosownie do art. 70 § 4 o.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2013 r. Ponadto w sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe skutkujące zawieszeniem z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 12 października 2013 r. w dniu [...] i na dzień wydania decyzji postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone.

W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. opodatkowania stawką 0 % dostawy wewnątrzwspólnotowej prętów żebrowanych (łączna wartość sprzedaży brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT 0%) na rzecz czeskiej spółki B, jak również odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z tytułu zakupu prętów żebrowanych od A (wartość zakupu netto [...] zł podatek VAT [...] zł), a w konsekwencji zakwestionowanie zasadności przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy (na październik 2013 r.) w pełnej wysokości, tj. w kwocie [...] zł wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2013 r. (a w konsekwencji za październik 2013 r.), powodujące naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach biznesowych - wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym, tzw. karuzeli podatkowej podmiotów: C s.r.o. (podmiot czeski, dalej "C") - D spółka z. o. o. z M. (dalej "D") - E spółka z o. o. z W. (dalej "E") - A – podatnik - B - F na Słowacji (dalej "F"), które pełniły w niej role: "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera". Transakcje podatnika dotyczące nabycia i dostawy prętów żebrowanych były transakcjami fikcyjnymi (pozornymi), które nie posiadały w istocie celu gospodarczego - ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego", tj. uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika.

W ocenie organu, pomiędzy A a skarżącym nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów (prętów żebrowanych), a tym samym nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz RP organ wskazał, iż podmiot czeski potwierdził zaistnienie WDT, jednak towary będące przedmiotem faktur VAT z dnia 19 i 26 września 2013 r. wystawionych przez podatnika (a zakupionych dzień wcześniej od A) były następnie w tym samych dniach (19 i 26 września 2013 r.) zafakturowane na rzecz firmy F. Zdaniem organu, w świetle przekazanych przez czeską administrację podatkową informacji istniało prawdopodobieństwo, że dostawy pomiędzy podatnikiem, a firmą czeską stanowią element przestępstwa karuzelowego. Organ dostrzegł, że świadek R. R. (dalej "RR") w trakcie przesłuchania w dniu [...] potwierdził wystawienie na rzecz podatnika dwóch faktur VAT nr: [...] z dnia 20 września 2013 i [...] z dnia 27 września 2013 tytułem usług transportowych świadczonych ciągnikami siodłowymi wraz z naczepami o nr rej. [...], [...] oraz [...] i [...], wykonanie tych usług na trasie C. – S. w Czechach osobiście i przez D. C. (zatrudnionego u niego na umowę zlecenie, dalej "DCz"), jak również to, że towar od podatnika był przewożony do znanej mu firmy B (bo wiele towarów tam woził), jednak faktów tych nie udowodnił. Przedstawił bowiem jedynie: 1) notę obciążeniową wystawioną przez GDDKiA (Viatoll) dla firmy transportowej prowadzonej przez RR, która potwierdza przejazdy na drogach krajowych między innymi w dniach 19 września 2013 r. i 26 września 2013 r. pojazdów o nr rejestracyjnych [...], [...] i [...], 2) wydruk tachomat dla RR za dzień 19 września 2013 r., z którego wynika, że w tym dniu przejechał 234 km, a jego czas to: jazda 4 godz. 49 minut, praca 1 godz. 12 minut, dyspozycyjność 13 minut, suma czasu pracy 6 godz. 14 minut, odpoczynek 17 godz. i 46 minut, 3) kserokopię tarczy papierowej z tachografu - na której odręcznie napisano, że w dniu 26 września 2013 r. DCz przejechał 242 km.

Jednak organ nie dał wiary zeznaniom RR, a przedłożone dokumenty uznał za nierzetelne, argumentując, że czeski system poboru opłat drogowych MYTO nie uchwycił pojazdów o ww. numerach rejestracyjnych w dniach 19 oraz 26 września 2013 r., a czeska administracja podatkowa poinformowała, że RP dokonuje nabyć od firm polskich, przy czym transakcje te są zawsze dokonywane w systemie trójstronnego handlu towarami, które wysyłane są z powrotem do Polski.

Organ wskazał, iż w toku postępowania prowadzonego wobec A, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającą dla A m.in. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem w okresie od stycznia do września 2013 r. faktur VAT, w tym również na rzecz podatnika, ustalono, że podmiot ten uczestniczył w łańcuchu transakcji i firm wzajemnie ze sobą powiązanych i zorganizowanych, gdzie występowały podmioty, które nie uregulowały podatku od towarów i usług oraz takie, jak podatnik, które chciały go uzyskać w postaci zwrotu podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności związane z fakturami wystawionymi przez firmę A na rzecz podatnika wskazują, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od tego podmiotu. W szczególności podatnik: 1) nie miał w ogóle wiedzy o firmie A, 2) nie dostarczył żadnych dokumentów, które jak zeznał, miał dostać z działu handlowego A, 3) nie był w stanie podać imienia i nazwiska pracownika A, z którym był w kontakcie telefonicznym, gdyż jak zeznał - to nie z M. S.(dalej "MS") się kontaktował w okresie "dobrej i bezproblemowej" współpracy, 4) z A kontaktował się tylko mailowo i telefonicznie i nie podpisał umowy określającej współpracę, 5) nie chciał podać nazwy firmy, która poleciła mu A.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wnioski dowodowe podatnika zostały rozpatrzone i w tym zakresie organ wydał postanowienia z dnia [...] i [...]r.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż nie kwestionuje się co do zasady sprzedaży towarów (prętów żebrowanych) przez podatnika, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na możliwość jej dokonywania, jednak w świetle zgromadzonej dokumentacji podatnik nie mógł nabyć prętów żebrowanych od A, a tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury wystawione przez ten podmiot nie mogły stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zdaniem organu, podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, dążąc do uzyskania korzyści majątkowej kosztem budżetu państwa, wykorzystując mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia WDT (stawka 0%), co nie byłoby możliwe przy krajowej dostawie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o rozpatrzenie sprawy w świetle wszystkich istotnych dla niej faktów oraz o (cyt) "bezstronność, sprawiedliwy osąd i o wstrzymanie tytułów egzekucyjnych do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia mojej sprawy i uprawomocnienia decyzji".

Skarżący zarzucił urzędnikom skarbowym, że pozbawili go podstawowych praw - gwarantowanych w art. 7 i 32 Konstytucji RP, jak również, że działali na pograniczu prawa, a nawet po prostu je łamali. Skarżący zarzucił m.in:

- nieprzeanalizowanie przez organy podatkowe transakcji sprzedaży towarów nabytych od A i sprzedanych odbiorcom krajowym,

- odrzucenie dowodów potwierdzających jego uczciwość – zeznań właściciela magazynu i kierowcy obsługującego skarżącego,

- potraktowanie faktu niestawienia się na przesłuchanie kierowców jako obciążającego go, przy jednoczesnym pominięciu dokumentów świadczących o wykonania przez nich usługi transportu na jego rzecz,

- bezprawne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, pomimo, że weryfikował ich poprzez wystąpienie do US o wydanie zaświadczenia stwierdzającego brak zaległości podatkowych oraz dokumentu potwierdzającego, że jego ewentualny kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym, a o nielegalnych działaniach A nic nie widział,

- niezakwestionowanie sprzedaży krajowej towaru na rzecz G spółka z o.o., H, I nabytego na podstawie faktur wystawionych przez A, a zakwestionowanie tylko wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (nabytych z tego samego źródła) na rzecz formy B.

Skarżący podkreślił, że nie miał świadomości, że może uczestniczyć w nielegalnym procederze. Zawsze terminowo regulował zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności i działał zgodnie z prawem, a fakt wystąpienia do US w celu uzyskania zwrotu podatku VAT był dla niego oczywisty i nie miał żadnych obaw z tym związanych.

W uzupełnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) Art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego i niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego następnie za podstawę rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik argumentował, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony oddalił wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli podmiotów, które nabyły od skarżącego towar, uprzednio nabyty przez niego od A, tj. członków zarządu spółki H sp. z o.o. z siedzibą w K. – P. D. i S. K., Prezesa zarządu spółki G sp. z o.o. z siedzibą w K. – T. C. oraz W. G. (I). Przeprowadzenie tych dowodów potwierdziłoby, że skarżący rzeczywiście posiadał towar, który nabył wcześniej od A.

Analogicznego uchybienia organ odwoławczy dopuścił się w odniesieniu do nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: B. K., D. W., R. K. oraz ponownego przesłuchania S. C. - kierowców, którzy dostarczali skarżącemu towar nabyty od A. Niestawiennictwo świadków winno skutkować co najmniej skierowaniem do nich ponownego wezwania do stawiennictwa pod rygorem nałożenia na nich kary porządkowej zgodnie z przepisem art. 262 § 1 o.p. Tymczasem organ zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie, uznając, że przeprowadzenie tych dowodów nie jest możliwe li tylko z tego powodu, że świadkowie nie stawili się na wezwanie organu pierwszej instancji, czym rażąco naruszył przepisy o.p.

Pełnomocnik zarzucił organowi zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. F., z którym skarżący kontaktował się w sprawach związanych z dostawami z A oraz z zeznań świadka DCz, który wykonywał zlecony przez skarżącego przewóz towaru na terytorium Czech.

b) Art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia stosownych dowodów i dokonania na ich podstawie własnych ustaleń co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz na oparciu istotnej części rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych w innym postępowaniu podatkowym, w którym skarżący nie był stroną, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana w znacznej części w oparciu o dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dotyczącego A, w którym to postępowaniu skarżący nie mógł brać udziału, np. nie uczestniczył w przesłuchaniu świadków. Dlatego naruszone zostało prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu.

c) Art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. polegające na:

- nieprawidłowym zakwestionowaniu prawdziwości i realności dostaw towaru na rzecz skarżącego z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu, tj. w związku z transakcjami nabycia towaru przez dostawcę skarżącego od jego kontrahentów, w sytuacji gdy rzeczywiste pochodzenie towaru i ewentualna nierzetelność obrotu na jego wcześniejszym etapie, nie może przesądzać o nieprawidłowości postępowania skarżącego i wpływać na istnienie po jego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- nieprawidłowym zakwestionowaniu prawdziwości i realności dostaw towaru dokonanych przez skarżącego z uwagi na stwierdzoną nierzetelność dokumentacji, w sytuacji gdy niezbędne było w tym zakresie dokonanie - w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - szczegółowej analizy okoliczności faktycznych związanych z dokonanymi przez skarżącego dostawami na rzecz wskazanych w wystawionych przez niego fakturach sprzedażowych odbiorców,

- dokonaniu błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, skutkujące nieuprawnionym ustaleniem, że po stronie skarżącego nie zaktualizowała się przesłanka dobrej wiary w związku z zawarciem umowy w przedmiocie nabycia i zbycia towarów oraz że skarżący nie dochował należytej staranności.

Zdaniem skarżącego, organ pominął dowody, z których wynikało, że dostawa realnie miała miejsce, tj.: a) zeznania świadka RR, który potwierdził wykonanie na rzecz skarżącego usługi przewozu towarów do B, b) dokumenty potwierdzające wykonanie przewozu (nota obciążeniowa z systemu Viatoll, wydruk tachomatu, tarcza papierowa tachografu, listy CMR), c) potwierdzenie przez B dokonania przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącego.

d) Art. 191 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zaś oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego oraz odmowę przyznania przymiotu wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego (przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia przyczyn przedmiotowej odmowy), pomimo tego że były one spójne z treścią pozostałej części materiału dowodowego. Odnosi się to w szczególności do dowodów: a) zeznań świadka RR, b) dokumentów przewozowych (nota obciążeniowa z systemu Viatoll, wydruk tachomatu, tarcza papierowa tachografu, listy CMR), c) dokumentów załączonych przez skarżącego do pisma z dnia 17 października 2018 r. i z dnia 22 stycznia 2019 r. (oświadczenia kontrahentów skarżącego oraz faktury potwierdzające nabycie od skarżącego spornych towarów), d) informacji uzyskanej przez skarżącego od administratora czeskiego portalu myto.cz potwierdzającej możliwość poruszania się po terytorium Czech bez opłat drogowych, e) dokumentów przedłożonych przez skarżącego potwierdzających nabycie towarów od A (dokumenty wz, dokumenty wagowe, wydruk korespondencji mailowej, dokumenty przewozowe), f) informacji uzyskanych od B potwierdzających zaistnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez skarżącego.

e) Naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego.

2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. 1, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 Dyrektywy polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i w konsekwencji uznaniu, że organ podatkowy był uprawniony do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż:

- wystawca faktur (dostawca towaru) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nieprawidłowościami, których dopuścił się wystawca faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- skarżący nie posiadał kompletnej dokumentacji potwierdzającej spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie, a skarżący nie miał podstaw podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

b) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. polegające na ich niezastosowaniu na skutek uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie pozwala na przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wobec czego nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0%.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. wykazał nabycia towarów – prętów żebrowanych od podmiotu krajowego A oraz wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz B.

W ocenie organów podatkowych, zarówno nabycie, jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa ww. towaru nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co implikuje określone konsekwencje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r.

Ze stanowiskiem tym nie zgadza się skarżący, twierdząc, że transakcje faktycznie się odbyły, przy czym kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Choć skarżący nie podnosi zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, iż zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. nie uległo przedawnieniu.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległoby przedawnieniu z dniem [...]. Z uwagi jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ mógł procedować w sprawie. Mianowicie z akt sprawy wynika, że z powodu wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego, organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 października 2018 r., doręczonym skarżącemu w dniu [...] (czyli przed upływem przedawnienia), zawiadomił (zgodnie z art. 70c o.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazane wyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosowne zawiadomienie, dokonane na podstawie art. 70c o.p. i informujące skarżącego, że z dniem 9 października 2018 r. na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik, spełnia standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Dodać należy, iż skarżący działał osobiście i nie ustanowił pełnomocnika.

Wcześniej, bieg terminu przedawnienia za wrzesień 2013 r. uległ przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia środków na rachunku bankowym w dniu [...], o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...].

Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Fakt, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Powyższe powoduje, że transakcje wewnątrzwspólnotowe mogą zostać wykorzystane w celach nieuczciwych, przy wykorzystaniu tzw. "karuzeli podatkowej", tj. konstrukcji używanej przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, a pojęciem tym należy objąć również zmodyfikowany schemat karuzeli podatkowej wykorzystujący efekt niedomykania się (ten sam towar nie wraca do tego samego podmiotu).

W tym miejscu należy podkreślić, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący uczestniczył w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej", w której ujawnione podmioty działały w porozumieniu, pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika", "bufora" oraz "brokera", którego funkcję pełnił skarżący. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wykazane przez organ podatkowy transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Organy podatkowe określiły role podmiotów w nich uczestniczących:

- za "znikającego podatnika" zasadnie uznano: 1) C – podmiot zarejestrowany pod wirtualnym adresem, którego przedstawiciele nie odpowiadają na wezwania organów podatkowych, 2) E – podmiot, który nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, nie został zarejestrowany jako czynny podatnik od towarów i usług, nie reaguje na kierowane do niego wezwania organów podatkowych o udostępnienie dokumentów czy udzielenie wyjaśnień, a jego ujawniony w KRS adres, to wirtualne biuro, 3) D – podmiot, który nie złożył deklaracji VAT-7 za okres stycznia do września 2013 r. oraz sprawozdania finansowego za 2013 r., deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2013 r. ani nie wykazał żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od firmy C; podmiot ten był wykorzystywany do wprowadzenia do obrotu prętów żebrowanych z nieujawnionego źródła i wystawiania faktur VAT na kolejny podmiot z naliczeniem podatku VAT, który nie został odprowadzony do urzędu skarbowego i ostatecznie został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u.,

- za "bufora", czyli przedsiębiorcę, który prowadzi działalność gospodarczą, a wprowadzony zostaje do łańcucha dostaw aby zwiększyć dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" i utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego, zasadnie uznano A, tj. podmiot te nie posiadał żadnej infrastruktury do obrotu i składowania prętów żebrowanych, przy czym jedynym dostawcą prętów żebrowanych od stycznia do września 2013 r. do A był E,

- za "brokera", czyli podmiot, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy i występuje o zwrot podatku VAT, zasadnie uznano skarżącego.

Ocena ta nie jest dowolna. Wynika z ustaleń faktycznych obrazujących nie tylko role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, lecz także na występujące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak:

1) Obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie – rzekome nabycie towaru (prętów żebrowanych) przez skarżącego od A nastąpiło w dniach: 6, 18, 23 i 25 września 2013 r. a ich sprzedaż na rzecz B w dniach 19 i 26 września; zapłata za towar nastąpiła niezwłocznie - w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym.

2) Odformalizowanie zawieranych transakcji oraz zawieranie ich w krótkim czasie bez: a) rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, b) negocjacji cenowych, c) poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, d) uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Choć skarżący twierdzi, że zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, nie przedłożył dowodów, które by to potwierdziły; pisemne umowy nie były zawierane.

3) Brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów w ilościach hurtowych. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru, dążą do eliminowania pośredników. Natomiast w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw występuje wielość podmiotów (pośredników), bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego. Innymi słowy wskazany przez organy podatkowe łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi.

4) Występowanie w łańcuchu tzw. "znikających podatników", którzy unikają kontaktu z organami kontrolnymi, nie przedstawią żadnych dokumentów, nie składają żadnych wyjaśnień, a siedziby ich, to wirtualne biura.

5) W łańcuchach dostaw wystąpiły powiązania personalne, tj. członkiem zarządu C była B. M., która była również członkiem zarządu D.

6) Transport towarów kupionych przez A od KR odbywał się bezpośrednio z Czech – od C. Również zapłata za towar dokonywana była bezpośrednio na konto bankowe C w cenie brutto wynikającej z faktur wystawionych przez E.

W ocenie Sądu, skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że, nabywając towar, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania skarżącego przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Za tą tezą przemawia szereg okoliczności:

1) okoliczności nawiązania kontaktów handlowych – bazowanie, bez racjonalnych powodów, na zaufaniu do A; skarżący pomimo zapewnienia, że dokonał formalnej weryfikacji A, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających to i zasadniczo nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania A, nie podał nazwy firmy, która jak zeznał, poleciła mu współpracę z A,

2) okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z B – bazowanie na informacjach pozyskanych z internetu; skarżący pomimo zapewnienia, że dokonał formalnej weryfikacji B mailem, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających to i nie posiadał wiedzy o działalności B – przekazał jedynie, że kontaktował się z działem handlowym w języku polskim, gdyż pracowała tam Polka,

3) brak pisemnych umów określających warunki dostawy, w tym kwestię ryzyka związanego z ewentualną utratą towaru lub jego uszkodzeniem; choć skarżący twierdzi, że zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, nie przedłożył dowodów, które by to potwierdziły,

4) brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości,

5) brak znajomości źródeł pochodzenia dostarczanych towarów,

6) uczestnictwo w transakcjach, w których występuje szybki przepływ towarów – pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca,

7) brak kontroli nad rozładunkiem towaru u odbiorcy (B),

Skarżący w zarzutach skargi nie podważył powyższych ustaleń, akcentując formalną poprawność transakcji. Tymczasem to właśnie wskazane powyżej okoliczności mają znaczenie kluczowe przy ocenie, czy przedmiotowe transakcje są rzetelne oraz czy skarżący dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym".

W sprawie, skarżący nie tylko nie ustalił wiarygodności swoich kontrahentów, lecz również nie wykazał, że podjął jakichkolwiek działania w celu sprawdzenia, czy spełniają oni warunki formalne – wskazujące na legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena postawy skarżącego nie jest dowolna - wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący został w dniu [...] przesłuchany w charakterze strony, a w dniu 17 maja 2018 r. złożył pisemne wyjaśnienia. Przekazane przez niego informacje są ogólne i lakoniczne.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe, współpracując z krajowymi organami podatkowymi oraz czeską administracją podatkową zebrały obszerny materiał dowodowy, z którym skarżący mógł się zapoznać i zapoznał, sporządzając również fotokopie części akt. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Ważne jest, aby dowody te zostały przez organy samodzielnie ocenione, co w sprawie nastąpiło. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Organy podjęły próby przesłuchania MS w charakterze świadka – pomimo wezwań z dnia 15 listopada 2017 r. i 15 grudnia 2017 r. (odebranych przez MS osobiście) do zgłoszenia się w US w B., MS nie uczyniła zadość tym wezwaniom ani nie usprawiedliwiła swojej nieobecności, co powodowało nałożenie na nią kary porządkowej. W tym stanie rzeczy organ podatkowy prawidłowo i zgodnie z prawem oparł się dowodach uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., które formalnie włączył do materiału dowodowego w sprawie. W toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w B. MS oświadczyła (pisemne oświadczenie z dnia 25 lutego 2014 r.), że towar (pręty stalowe ) sprzedany skarżącemu nabyła od E oraz że nie zna miejsca załadunku towaru. Jednocześnie przedłożyła podpisane przez siebie dokumenty WZ potwierdzające wydanie towaru z magazynu, na których wpisano nr rejestracyjny samochodu oraz imię i nazwisko wraz z nr dowodu osobistego: A. L., D. W., R. K., S. C., B. K.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] zeznała z kolei, iż dokonując obrotu prętami stalowymi działała jako pośrednik, nie korzystała z usług firm transportowych, nie składowała towaru, zatrudniała sekretarkę, a kontrahentów wyszukiwała poprzez internetową giełdę metali i znajomych. Organ pierwszej instancji przesłuchał S. C., kierowcę samochodu o numerze rejestracyjnym [...] wpisanym na dokumencie WZ nr [...] (dot. wydania z magazynu prętów żebrowanych dla skarżącego), który zeznał, że w tamtym czasie jeździł samochodem o tym numerze, ale nie zna skarżącego (takie nazwisko nic mu nie mówi), nie kojarzy firmy A ani MS. Ponadto nie pamięta, nie kojarzy, czy był we wrześniu 2013 r. "na rozładunku" prętów w C. przy ul. [...] lub w S. przy ul. [...]. Natomiast pozostali kierowcy, których adresy organ ustalił (B. K., D. W., R. K.), nie zostali przesłuchani w charakterze świadka i nie złożyli zeznań, pomimo odebrania osobiście lub w trybie art. 150 o.p wezwań organu podatkowego do stawienia się w tym celu; R. K., który wezwanie odebrał osobiście, został ukarany grzywną w wysokości [...] zł.

Pomimo, że dowodów z przesłuchania ww. osób nie udało się organowi przeprowadzić, organ zebrał niezbędny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i poddał go ocenie, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] wydał wobec MS decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. (w tym na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wykazanego na wystawionych przez MS fakturach), stwierdzając, iż jej działalność w zakresie obrotu stalą miała w całości charakter fikcyjny. W decyzji tej organ określił status podmiotów: C, D oraz E jako tzw. "znikających podatników".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 307/17; wyrok nieprawomocny) oddalił skargę MS wniesioną na ww. decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Podzielając stanowisko organów podatkowych, WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż MS uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym w obrocie krajowym jako "przedsiębiorstwo buforowe", gdzie towar (stal) pochodzący z nierozliczonych wewnątrzwspólnotowych nabyć, był wprowadzony do obrotu krajowego, a następnie ponownie wywieziony w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, poza granice kraju, a przedłożone dokumenty wydania magazynowego WZ nie potwierdzają przeprowadzonych faktycznych transakcji lecz wyłącznie "papierowy", fikcyjny przebieg zdarzeń gospodarczych wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT.

Zaakcentować należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że towar fizycznie istniał, stąd podnoszona przez skarżącego okoliczność transportu towarów do RP (w zakresie którego organ ujawnił nieścisłości), uczestniczenia w załadunku, nie ma wpływu na zasadnicze ustalenia faktyczne, ponieważ organy podatkowe wykazały, że całość transakcji obrotu przedmiotowymi towarami miała charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jak już wskazano, typowe dla oszustw podatkowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując. A taki właśnie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wystąpił. W tym kontekście spełnienie formalnych przesłanek uznania dostaw skarżącego za WDT nie jest wystarczające do uznania, że skarżący dokonał dostaw na rzecz B, skoro skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej, a tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Choć zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały pewne wymogi formalne, tj. wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, należności regulowane są w formie przelewów bankowych, to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy towarami, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

Mając powyższe na względzie, jak również art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który definiując dostawę kładzie nacisk na ekonomiczny charakter tej czynności, Sąd zgadza się z organami podatkowym, że skarżący nie nabył wyrobów stalowych (prętów żebrowanych) od A jak właściciel i tym samym nie mógł dokonać ich dostawy na rzecz B. Organy wykazały, że A nie mogła nabyć towaru od E, czy od C (tzw. "znikających podatników), podmioty te bowiem nie dysponowały towarem, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Dotyczy to zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego żądania przesłuchania P. F. (art. 188 o.p.). Jak już Sąd wskazał, organy nie kwestionowały, że towar (pręty żebrowane) był, zatem wnioski dowodowe skarżącego mające to wykazać, w tym żądanie przesłuchania, osób reprezentujących firmy H spółka z o.o., G spółka z o.o. oraz I na okoliczność, że podmioty te faktycznie nabyły od skarżącego pręty stalowe nie musiały zostać przez organ uwzględnione skoro dotyczyły okoliczności bezspornej, wynikającej ze zgromadzonych już dowodów. Przy czym skarżący nie wykazał, że towar sprzedany ww. podmiotom nabył uprzednio od A. Natomiast organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że zarówno sporne faktury wystawione przez A na skarżącego, jak i sporne faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący tego twierdzenia nie obalił. Sąd podziela zaprezentowaną przez organy podatkowe ocenę zeznań kierowcy RR i przedłożonych przez niego dokumentów. Organy podatkowe bowiem słusznie nie uznały dowodów tych za wiarygodne, argumentując, że na fakturach wystawionych przez RR nie wskazano trasy przewozu, czeski system poboru opłat nie wykazał przejazdu pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych przez RR w dniach 19 i 26 września, a czeska administracja podatkowa przekazała informację, że B dokonywała transakcji nabyć od firm polskich, które dokonywane są systemie trójstronnego handlu towarami wywożonymi z powrotem do Polski. Należy też mieć na uwadze, że organ pierwszej instancji, po otrzymaniu informacji od czeskiej administracji, miał zamiar ponownie przesłuchać RR, jednak wezwania organu nie zostały przez niego odebrane (zostały doręczone w trybie art. 150 o.p.). Jeżeli natomiast chodzi od kierowcę DCz, którego RR miał zatrudniać na podstawie umowy zlecenia, to organ wyjaśnił, iż nie był wstanie ustalić jego miejsca zamieszkania i wezwać go w celu przesłuchania w charakterze świadka. Podniesiona przez skarżącego możliwość poruszania się po terytorium Czech bez opłat drogowych – w celu wykazania, że RR i DCz w taki sposób mógł usługę transportową wykonać na rzecz skarżącego - ma walor czysto teoretyczny, skoro okoliczność ta nie została przez skarżącego wykazana i nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.