Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 920/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 września 2023 r. znak 0201-IOD3.4100.10.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2023 r. znak 0271-SPP-1.4100.8.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 18 645 (osiemnaście tysięcy sześćset czterdzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 11 września 2023 r. znak 0201-IOD3.4100.10.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ pierwszej instancji) z dnia 30 marca 2023 r. znak 0271-SPP-1.4100.8.2021, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 782 714,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy w badanym okresie spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji i dystrybucji ryżu i kasz oraz wyrobów piekarniczych. Przeprowadzona w spółce kontrola skutkowała wszczęciem wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., które to postępowanie objęło prawidłowość dokonywania przez stronę odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonanych dla celów podatkowych zwiększeń kosztów z tego tytułu. Szczegółową analizą objęto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dot. znaków towarowych: R. w kwocie 6 755 000,00 zł i P. w kwocie 5 220 000 zł.

Jak ustalono, spółka przyjęła znak towarowy R. do używania w dniu 31 lipca 2013 r., rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2013 r., naliczając dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości 20% rocznie. W związku z takim rozliczeniem spółka przyjęła do kosztów uzyskania przychodów 2018 r., odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, w postaci praw do słownego znaku towarowego R. za 2018 r. w wysokości 6 755 000,00 zł. NDUS zakwestionował wycenę znaku towarowego i uznał, że cena nabytych od I. sp. z o.o. SKA praw do słownego znaku towarowego R., stanowi jej wartość rynkową w wysokości 5 669,50 zł i od tak ustalonej wartości początkowej, spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych, których wartość przypadająca na 2018 r. wynosi 661,53 zł. Zatem skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaku R. w wysokości 6 754 338,47 zł.

Odnośnie znaku P. spółka przyjęła zgodnie z dokonaną wyceną wartość marki w wysokości 26 100 000 zł zakupionej od podmiotu powiązanego H. S. A. W okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. z tytułu amortyzacji tego znaku zaliczyła do kosztów podatkowych 5 220 000 zł. Organ podatkowy ustalił natomiast, iż wartość praw do znaku towarowego P., określona na podstawie warunków rynkowych wyniosła 2 633 222,91 zł i od tak ustalonej wartości spółka S. winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych, czyli w wartości 351 096,39 zł. W konsekwencji spółka przyjmując do kosztów uzyskania przychodów 2018 r., odpisy amortyzacyjne od zawyżonej ceny nabycia w wysokości 5 220 000,00 zł, naruszyła przepisy art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), czym spowodowała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4 693 355,42 zł. Wpływ na zawyżone koszty podatkowe miały warunki zawarte w umowie zakupu marki, które ustalone zostały pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ustalenia te znalazły się w decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 782 714,00 zł, od której to decyzji skarżąca wniosła odwołanie do DIAS.

DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając dokonane przez ten organ ustalenia i ocenę prawną.

Odnośnie wyceny marki R. organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia.

Spółka nabyła znak R. na podstawie zawartej z I. sp. z o.o. SKA, umowy z dnia 31 lipca 2013 r. dotyczącej majątkowych praw autorskich do znaku towarowego R. oraz praw ochronnych do tego znaku towarowego, wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP pod numerem [...]. Zbywca przeniósł na nabywcę przedmiot umowy za wynagrodzeniem w wysokości 57 900 000,00 zł netto.

W dniu zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a zbywcą znaku towarowego istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.:

- komplementariuszem reprezentującym spółkę I. sp. z o.o. SKA samodzielnie była I.(1) sp. z o.o., w której 100% udziałów posiadał A. N.;

- Prezesem skarżącej był A. N.;

- jedynym wspólnikiem skarżącej była H. Spółka Akcyjna (H. S.A.), której Prezesem Zarządu był A. N.

Z przedłożonej przez spółkę dokumentacji podatkowej wynikało, że I.(2) znak towarowy R. pozyskała od jego właściciela – A. N.

Skarżąca nabyła majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne do znaku R. z uwagi na dynamiczny rozwój rynku zdrowej żywności, na którym działa. Wskazano, iż wraz z rozwojem oferowanego asortymentu pod znakiem spółki konsumentowi jest coraz trudniej powiązać markę z produktem końcowym, a przez to siła oddziaływania znaku towarowego skarżącej na finalnego konsumenta ulega osłabieniu. Dlatego też podjęto decyzję o dywersyfikacji ryzyka związanego z posiadaniem tylko jednego znaku towarowego oraz zastąpieniu, w przypadku ryżu i kaszy marki skarżącej, nowym znakiem jakim jest R.

Umowa z dnia 31 lipca 2013 r. określiła szczegółowe warunki nabycia znaku towarowego, w tym: przedmiot transakcji, wysokość opłat z tytułu nabycia znaku oraz formę i termin płatności. W związku z umową podzielono funkcje pełnione przez strony transakcji, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. I.(2) zleciła przeprowadzenie wyceny znaku towarowego, zaś skarżąca miała przeprowadzić proces rebrandingu. Obie strony pełniły szereg funkcji administracyjnych obejmujących m.in. wystawianie i przesyłanie dokumentów księgowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz dokonywanie płatności zobowiązań. Po stronie skarżącej zidentyfikowano ryzyko jakości znaku towarowego oraz ryzyko rynkowe związane z nieudaną implementacją znaku towarowego. Określone w dokumentacji koszty ponoszone przez skarżącą to: amortyzacja, koszty rebrandingu, koszty administracyjne i biurowe. Natomiast zidentyfikowane po stronie I.(2) są to koszty wyceny i administracyjno-biurowe.

Płatność z tytułu nabycia znaku towarowego miała zostać dokonana jednorazowo, na rachunek bankowy I.(2), na podstawie faktury wystawionej 31 lipca 2013 r., z terminem płatności 31 lipca 2013 r. Zobowiązanie z tytułu zakupu praw przez spółkę w części dotyczącej ceny netto, zostało potrącone ze zobowiązaniem I.(2) do wypłaty pożyczki na rzecz skarżącej. Część obejmująca VAT została zapłacona na rachunek bankowy I.(2).

Wartość praw została określona na podstawie wyceny z dnia 31 lipca 2013 r. przygotowanej przez podmiot niezależny P. z wykorzystaniem metody dochodowej polegającej na oszacowaniu różnicy w prognozowanych zaktualizowanych przepływach pieniężnych netto generowanych na sprzedaży wyrobów oznaczonych marką R. oraz przepływach, które byłyby realizowane na sprzedaży tej samej ilości wyrobów bezmarkowych. Za punkt odniesienia do wyceny marki R. przyjęto ceny i koszty produkowanego ryżu z segmentu ekonomicznego z dodatkowym uwzględnieniem szacunkowej różnicy w cenach pomiędzy ryżem a ryżem bezmarkowym. Wartość aktualną prognozowanych przepływów oszacowano przy użyciu metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Punktem wyjścia do wyceny znaku R. było oszacowanie różnicy pomiędzy dochodami generowanymi przez markę R. a produktami porównywalnymi. Do porównania wykorzystano średnie ceny sprzedaży ryżu i kasz spółki oraz średnie ceny sprzedaży ryżu i kasz bezmarkowych w latach 2011-2013. Ryże i kasze spółki charakteryzują wyższe ceny sprzedaży, ale też wyższe koszty materiałowe, wyższe koszty handlowe i wyższe koszty ogólne działalności w stosunku do bezmarkowych wyrobów porównywalnych. Koszty produkcji w latach 2011- 2013 różniły się nieznacznie, więc w przypadku tych kosztów założono brak różnicy. Wartość transakcji określono na 57 900 000 zł plus VAT.

Powyżej opisana wycena została dokonana przez P. Ł. na podstawie umowy z 15 lipca 2013 r. (podpisanej z K. K. zaś negocjowanej z A. N.) i przedstawiona w dokumencie z 31 lipca 2013 r. wycena została sporządzona za pomocą metody dochodowej na podstawie porównań́ prognozowanych dochodów, które będą osiągane przez wycenianą markę z dochodami generowanymi przez podobne produkty bezmarkowe. Podstawowym założeniem było przeprowadzenie rebrandingu marki skarżącej jako wiodącej polskiej marki spożywczej oraz zastąpienie jej marką R. w zakresie ryżu i kasz. Sporządzając wycenę zleceniobiorca oparł się na informacjach przekazanych przez I.(2) dotyczących sprzedaży ilościowej i wartościowej, kosztów i rentowności wyrobów oraz produktów porównywalnych oraz prognozy sprzedaży i wyników finansowych.

Przy wycenie zawarto informację, iż obecnym właścicielem wycenianej marki jest A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą N., który planuje przekazać przedmiotową markę firmie I.(2) w formie darowizny w celu jej komercjalizacji.

W wyniku przyjętych założeń i szacunków ustalono wartość marki R. wg stanu na dzień 30 czerwca 2013 r. w wysokości 57.900.000 zł. Od takiej wysokości spółka naliczała odpisy amortyzacyjne zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

Przesłuchany w dniu 10 kwietnia 2017 r. P. Ł. zeznał odnośnie wartości znaku przed wyceną, że z punktu widzenia tej metody była ona zerowa. Wskazał, że przy wycenie zastosował metodę dochodową, porównał prognozowane dochody na marce R. z dochodami, które byłyby generowane na tej samej ilości wyrobów bezmarkowych. Sporządzając wycenę założył, że rebranding nastąpi i wyroby sprzedawane dotychczas pod marką skarżącej będą sprzedawane pod marką R. Przy tej metodzie wyceny wartość marki R. miała wartość tylko wtedy, gdy nastąpi udany rebranding. Bez rebrandingu wartość tej marki byłaby "0". Przy wykorzystanej metodzie wartość marki, która nie generuje zysków, przychodów, jest zerowa. P. Ł. nie widział związku pomiędzy powodzeniem rebrandingu, a wartością wyceny znaku R., a jednocześnie stwierdził, że skuteczne przeprowadzenie rebrandingu było absolutnie podstawowym założeniem wyceny.

W trakcie przesłuchania w dniu 28 września 2021 r. P. Ł. wskazał, że metoda dochodowa jest najczęściej stosowaną metodą wyceny spółek i znaków towarowych. Nie wiedział czy inne metody wyceny dałyby taką samą wartość, jaką na dzień 31 lipca 2013 r., tj. na dzień nabycia przez spółkę miał znak R. i czy byłoby możliwe uzyskanie od niezależnego podmiotu w dniu 1 sierpnia 2013 r. ceny netto na poziomie 57,9 mln zł za znak R. Odpowiadając na pytania czy wartość znaku R. zależała od rodzaju wyrobów, które w przyszłości byłyby tak oznaczone oraz czy byłaby inna gdyby oznaczono nią np. wafle ryżowe, o znacznie mniejszej wartości sprzedaży i potencjale rynkowym, zeznał, że wartość ta byłaby inna. Znak R. przejął wszystkie atrybuty marki skarżącej w zakresie ryżu. Bez tego znaku wartość byłaby żadna. Ta wycena zakładała, że rebranding nastąpi i R. zastąpi markę skarżącej i przejmie jej wszystkie atrybuty.

Organ odwoławczy odnosząc się do dokonanej wyceny stwierdził, że nie można uznać, że ustalona w wyniku wyceny kwota 57.900.000 zł oddaje wartość marki R. Przyjęte założenia i szacunki nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia wartości tej marki.

Swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na tym, że dane liczbowe przyjęte do wyceny znaku R. dotyczyły i odnosiły się do marki skarżącej spółki. Marka skarżącej jest jedną z wiodących polskich marek spożywczych. Wyceniając markę R. nie można było oprzeć się na podstawie danych historycznych generowanych przez markę skarżącej oraz szacunkach dot. m.in. sprzedaży wynikającej z pozycji rynkowej (siły) tej marki. Wyceniając markę należy mieć na uwadze, że wycena współistnieje z jej wizerunkiem, świadomością odbiorców, przełożeniem tego wizerunku na decyzje zakupowe klientów.

Zdaniem DIAS oceniając markę R. należy stwierdzić, że w momencie nabycia praw do niej przez skarżącą marka ta nie miała żadnego udziału w rynku, nie była rozpoznawalna, nie była liderem rynku, nie miała żadnej historii na rynku, a tym samym nie miała takiej wartości jak zastępowana marka skarżącej. O tym, iż jej wartość została zawyżona świadczą następujące okoliczności:

1. marka ta nie była znana na rynku, ani rozpoznawalna,

2. wycena znaku została wykonana w oparciu o dane sprzedażowe innych podmiotów, które posiadały odmienny status na rynku,

3. wartość nieużywanego i nieznanego na rynku znaku towarowego przed wyceną była zerowa (według Pana Ł., który sporządzał wycenę),

4. na wycenę znaku miał wpływ proces rebrandingu i sporządzona wycena zakładała, że rebranding nastąpi.

5. wycena marki R. dotyczyła w rzeczywistości założonej wartości jaką marka ta osiągnie w przyszłości po przeprowadzeniu procesy rebrandingu. Nie jest to zatem faktyczna jej wartość na dzień zakupu.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż wartość ta nie może być wartością rzeczywistą, rynkową na moment zakupu, ale co najwyżej oczekiwaną.

W dalszej kolejności DIAS przytoczył na stronach 16 – 17 zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań świadków: J. P. (Dyrektora zarządzającego zakładem skarżącej), D. S. (Dyrektora handlowego skarżącej), K. K. (prezesa I.(2)) oraz A. N. z których zeznań wynikało, iż I.(2) miała zapewnić zasoby dla przeprowadzenia procesu rebrandingu. Z dowodów włączonych do sprawy wynika jednak, iż podmiot ten nie miał możliwości zapewnienia wsparcia w zakresie procesu rebrandingu, ponieważ nie zatrudniał pracowników, nie ponosił kosztów o takim charakterze, nie posiadał majątku ani zasobów finansowych niezbędnych do podjęcia takich działań. Spółka, pomimo żądań, nie okazała w toku postępowania żadnych dokumentów przekazanych przez I.(2) w zakresie prac w procesie rebrandingu. Brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie wskazywał, że brak było sformalizowania działania zmierzającego do przejęcia marki przez skarżącą. Skarżąca nie zapłaciła I.(2) żadnego odrębnego wynagrodzenia za przygotowanie i wykonanie procesu rebrandingu. Organ podatkowy nie podważa faktu przeprowadzenia procesu rebrandingu, ani też stopnia jego skomplikowania a jedynie udział w nim I.(2).

W ocenie DIAS istniejące powiązania pomiędzy stronami umowy kupna - sprzedaży znaku towarowego spowodowały, że ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i w wyniku tego skarżąca nie wykazała dochodu za 2018 r. jakiego należałoby oczekiwać. Tym samym zaistniały przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania w myśl przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. następnie organ odwoławczy wskazał, że ze względu na specyficzne cechy wyceny marki, w przedmiotowym stanie faktycznym należy mieć na uwadze, że nie da się w tym przypadku zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ przypomniał, iż I.(2) w dniu 30 lipca 2013 r. nabyła majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne do słownego znaku towarowego R. o wartości 5 669,50 zł, w wyniku darowizny otrzymanej od A. N., które dnia następnego zbyła na rzecz strony skarżącej. Ponadto w dniu 31 lipca 2013 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy I.(2) a skarżącą zgodnie z którą I.(2) udzieliła skarżącej pożyczki pieniężnej w kwocie 57.900.000 zł. Tego samego dnia pomiędzy obiema firmami zostało zawarte porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności.

Z tych też względów DIAS uznał, że wykazana w umowie darowizny przez darczyńcę i przyjęta do ksiąg I.(2) wartość praw do nieużywanego słownego znaku towarowego R., wynikająca z zaktualizowanych kosztów wytworzenia i rejestracji, który jak wskazano w tej umowie, ustalono w oparciu o wartość usług poniesionych w celu jego wytworzenia, odpowiada wartości rynkowej.

Zasadnie w ocenie DIAS organ pierwszej instancji oszacował wartość znaku towarowego R. przyjmując, iż cena nabytych od I.(2) praw do słownego znaku towarowego R., stanowi jej wartość rynkową w wysokości 5 669,50 zł, tj. określoną w umowie darowizny i od tak ustalonej wartości początkowej, skarżąca winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2015 r. H. S. A. (w której prezesem zarządu był A. N. i która posiadała 99 % udziałów w skarżącej spółce) przeniosła na rzecz skarżącej w zamian za wynagrodzenie majątkowe prawa autorskie do utworu w postaci słowno-graficznego znaku towarowego P., w tym prawa do rozporządzania tym utworem oraz korzystania z utworu na wszystkich polach eksploatacji, majątkowe prawa autorskie do utworu w postaci słowno-graficznego znaku towarowego P.(1) oraz prawa ochronne do słownego znaku towarowego P.

Zbywca przeniósł na nabywcę przedmiot umowy za wynagrodzeniem w wysokości 26 100 000 zł netto, ustalonym na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Wynagrodzenie zostało częściowo uregulowane przelewami bankowymi a częściowo w kwocie 18 749 841, 70 zł zostało rozliczone z należną od H. pożyczką wraz z odsetkami.

Z przedstawionej przez spółkę dokumentacji podatkowej wynikało, że H. została założona w 1999 r. W 2015 roku H. prowadziła działalność związaną z produkcją wyrobów piekarniczych na zlecenie skarżącej. Skarżąca zawarła z H. umowę sprzedaży praw, na podstawie, której stała się właścicielem majątkowych praw autorskich oraz praw ochronnych do znaku P. i P.(1) w celu wykorzystania ich dla oznaczania produktów piekarniczych typu chipsy. Niezależnie od nabycia praw, skarżąca była w trakcie procesu przejmowania produkcji chipsów od H., dokonując nabycia maszyn i urządzeń z tym związanych. Warunki nabycia majątkowych praw autorskich oraz praw ochronnych do znaku towarowego P. zostały określone w umowie o przeniesienie praw do znaku towarowego zawartej pomiędzy skarżącą a H. z dnia 28 kwietnia 2015 r. Według postanowień umownych wycenę marki P. zleciła H. zaś obie strony pełniły szereg funkcji administracyjnych obejmujących m.in. wystawianie i przesyłanie dokumentów księgowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz dokonywanie płatności zobowiązań. W związku z umową ryzyko jakości znaku towarowego oraz ryzyko rynkowe związane z nieudaną implementacją znaku towarowego ponosiła skarżąca zaś ryzyko niewypłacalności oraz rynkowe H..

Wartość praw została określona na podstawie wyceny z dnia 24 kwietnia 2015 r. przygotowanej przez podmiot niezależny z wykorzystaniem metody dochodowej polegającej na oszacowaniu różnicy w prognozowanych zaktualizowanych przepływach pieniężnych netto generowanych na sprzedaży wyrobów oznaczonych marką P. oraz przepływach, które byłyby realizowane na sprzedaży tej samej ilości wyrobów bezmarkowych. W związku z tym, że ani H. ani skarżąca nie oferowały w przeszłości i nie oferują obecnie swoim klientom wyrobów bezmarkowych w zakresie chipsów, za punkty odniesienia do wyceny marki P. przyjęto przewidywane ceny i koszty określone na bazie wstępnych rozmów prowadzonych przez skarżącą z dużymi sieciami handlowymi, dotyczącymi rozpoczęcia współpracy w zakresie dostarczania wyrobów pod markami tych sieci. Wartość aktualną prognozowanych przepływów oszacowano przy użyciu metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Wartość transakcji określono na 26.100.000 zł plus VAT.

Celem gospodarczym transakcji była możliwość rozwoju skarżącej spółki jako marki

kojarzonej z produktami typu chipsy, co pozwoliłoby wprowadzać́ cały wachlarz nowych wersji smakowych dla tego typu produktów. Nabycie praw pozwoli też na skoncentrowanie własności wszystkich marek, w tym P. w ręku jednego podmiotu. Nabycie pozostało w związku z planowanym nabyciem środków trwałych wykorzystywanych do produkcji chipsów i planowaną produkcją chipsów przez skarżącą we własnym zakresie. Oceniając dokonaną wycenę marki P. DIAS wskazał, iż przyjęte w wycenie prognozy w stosunku do faktycznej sprzedaży obarczone były dużym błędem. W momencie zlecenia wyceny znaku P. tj. 2 kwietnia 2015 r. znana była wartość sprzedaży za rok 2014, która była niemal trzykrotnie niższa pod względem wartościowym niż podana w zestawieniu stanowiącym prognozę na kolejne lata. Analizując wskazywany przez spółkę bardzo duży potencjał wzrostowy oraz perspektywy ekspansji sprzedażowej na nowych rynkach organ drugiej instancji doszedł do przekonania, iż twierdzenia skarżącej nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, co zostało opisane na stronach 30 – 33 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego istniejące powiązania pomiędzy stronami umowy sprzedaży znaku towarowego P. spowodowały, że ustalone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależnie, w wyniku tego skarżąca wykazała dochód za 2018 r. niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać. Tym samym zaistniały przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania.

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, który w ślad za spółką do wyceny marki P., zastosował metodę dochodową czyli metodę zastosowaną przez wyceniającego wartość znaku P. na zlecenie H. S.A. (sprzedawcy marki) i w oparciu o ustalone w trakcie niniejszego postępowania prognozy przychodów oraz inne założenia przyjęte w wycenie rzeczoznawcy P. Ł. w efekcie czego oszacował wartość rynkową P. na kwotę 2 633 222,91 zł.

Od decyzji organu drugiej instancji z dnia 11 września 2023 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w szczególności:

1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") poprzez wybór metody oszacowania wartości rynkowej praw do znaków towarowych "R." oraz "P." (dalej: "Znaki") nieznanej u.p.d.o.p.;

2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na błędnym oszacowaniu wartości praw do Znaków;

3) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie rozpoznała wartość początkową praw Znaków na potrzeby ich amortyzacji podatkowej;

4) art. 127 oraz art. 233 Op poprzez zaniechanie przez organ ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, co w szczególności przejawia się w oparciu rozstrzygnięcia w istocie na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "Organu I Instancji)", działającego jako pierwszej instancji oraz organ kontroli podatkowej;

5) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

6) art. 119a - 119e Op poprzez ich dorozumiane zastosowanie o czym świadczy treść uzasadnienia Decyzji;

7) art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I Instancji, w sytuacji w której była ona wadliwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna przy czym nie wszystkie wywiedzione w niej zarzuty mają uzasadnione podstawy.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organy podatkowe obydwu instancji art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie tego przepisu w części dotyczącej oszacowania dochodów z tytułu dokonania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkowało ustaleniem warunków znacznie odbiegających od warunków rynkowych i odbiegających od tych, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodu. Dochodem zaś (poza wyjątkami wynikającymi z ustawy, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie) jest różnica między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, podlegającą odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 7 ust. 1-2 i 5 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy składają roczne zeznanie podatkowe, wykazując w nim dochód do opodatkowania lub stratę. W określonych sytuacjach opisane zasady ulegają modyfikacji i to nie podatnik w zeznaniu, lecz organ w decyzji określa dochód.

W ocenie Sądu zatem przepis ten może mieć zastosowanie również wówczas, gdy zawarta na warunkach korzystniejszych między podmiotami powiązanymi umowa wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu, te bowiem wpływają ostatecznie na wysokość dochodu. Tak jest w rozpatrywanej sprawie, a w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji NDUS powołano się na przepisy wprowadzające wyjątek od zasad opodatkowania przewidzianych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przytoczono art. 11 tej ustawy, jednakże organy podatkowe nie ustrzegły się błędu stosując wskazane regulacje prawne.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. (art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Organy konsekwentnie wywodziły, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań.

Powołane przesłanki wynikające z omawianego przepisu to:

- istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji,

- ustalenie w wyniku tych powiazań warunków różniących się od warunków rynkowych, czyli odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

- ustalenie, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego transakcje, których rynkowy charakter został zakwestionowany zostały zawarte pomiędzy skarżącą spółką a I. sp. z o. o. SKA w przypadku nabycia znaku towarowego R. oraz H. S. A. w przypadku marki P. Podmioty te łączyła osoba A. N., który był prezesem skarżącej spółki i jednocześnie posiadał 100 % udziałów w I.(1) sp. z o. o. która była komplementariuszem samodzielnie reprezentującym spółkę I. sp. z o. o. SKA. A. N. był również prezesem zarządu H. S. A., jedynego wspólnika skarżącej. Ustalenia te zatem jednoznacznie wskazują, iż transakcje zbycia majątkowych praw do znaków towarowych zawarte zostały pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., kwestia ta nie była ponadto pomiędzy stronami sporna. Powyższa konstatacja obligowała organy podatkowe do oceny, czy w związku ze stwierdzonymi powiązaniami warunki na jakich zawarto transakcje pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od tych jakie przeprowadzono by w warunkach rynkowych. W tym zakresie organy prawidłowo zgromadziły i przeanalizowały dokumentację związaną z wyceną marki R. oraz P., jak i przesłuchały świadków na okoliczności związane zarówno z wyceną marek, jak i celem gospodarczym zawartych transakcji. W kwestii wyceny marki R. Sąd zgadza się z organami, iż sporządzona przez P. Ł. wycena z dnia 31 lipca 2013 r. za pomocą metody dochodowej, zakładająca rebranding marki S. jako wiodącej polskiej marki spożywczej oraz zastąpienie jej marką R. w zakresie ryżu i kasz, dotyczyła w rzeczywistości założonej wartości jaką marka ta osiągnie w przyszłości po przeprowadzeniu procesu rebrandingu a tym samym nie odzwierciedla ona wartości tej marki na dzień dokonania transakcji. Ocenę tę potwierdził również rzeczoznawca przesłuchiwany w charakterze świadka, który wskazał, że wartość nieużywanego i nieznanego znaku na rynku (jakim była w tym okresie marka R.) jest zerowa. Co więcej, wartość tej samej marki przyjęta na potrzeby umowy darowizny pomiędzy podmiotami powiązanymi I. sp. z o. o. SKA a A. N., która miała miejsce w dniu 30 lipca 2013 r. została określona na kwotę 5 669, 50 zł. Z tych też względów słusznie przyjął organ odwoławczy, iż spółka ustalając cenę transakcji zbycia prawa do słownego znaku towarowego R. w wysokości 57.900.000, 00 zł naruszyła przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu transakcji a przyjmując do kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych wartości od zawyżonej ceny ich nabycia skarżąca naruszyła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W odniesieniu do drugiej z zakwestionowanych transakcji – przeniesienia praw do znaku towarowego P., co miało miejsce w dniu 28 kwietnia 2015 r. – zgodzić należało się z organami podatkowymi, iż przyjęte do wyceny wartości tego znaku prognozy przychodów oraz pozostałe założenia (ilościowe i wartościowe prognozy sprzedaży, dane uzasadniające wzrost rynku zdrowych przekąsek, ekspansja sprzedażowa na nowych rynkach zbytu, współpraca z największymi sieciami handlowymi) obarczone zostały dużym błędem a ponadto wycena została oparta o założenia i dane nieistniejące w dniu sporządzenia wyceny wartości znaku towarowego a zatem nie sposób uznać, iż wycena ta odzwierciedlała wartość znaku towarowego na moment jej dokonania. Zatem również i w tym przypadku spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. zawyżając koszty uzyskania przychodów w 2018 r. poprzez przyjęcie zawyżonej wartości stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano prawidłowej oceny wystąpienia pomiędzy stronami transakcji powiazań o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. co następnie obligowało organy do wyjaśnienia, czy ujawnione powiązania doprowadziły do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz do wyjaśnienia, czy w wyniku stwierdzonych powiązań skarżąca nie wykazała dochodów lub wykazała dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie wystąpiły. W tym zakresie ustalenia dokonane przez organy okazały się wystarczające do podzielenia oceny, iż istniejące powiązania wpłynęły na warunki współpracy pomiędzy stronami transakcji. Jeżeli zaś organ podatkowy stwierdzi wpływ powiązań na niewykazanie/zaniżenie dochodu, to powinien określić dochody podatnika oraz podatek bez uwzględnienia stwierdzonych powiązań. Określenie dochodów odbywa się poprzez ich szacowanie według metod opisanych w ust. 2 pkt 1-3 lub ust. 3 u.p.d.o.p. i uszczegółowionych w wydanym na podstawie ust. 9 art. 11 u.p.d.o.p. rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia11 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj. Dz.U 2014 r., poz. 1186, dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

Stwierdzenie zatem powiązań kapitałowych oraz wynikające z niego niewykazanie lub zaniżenie dochodów wymaga zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. z konsekwencjami w postaci określenia przez organ podatkowy dochodów podatnika poprzez szacowanie według jednej z 4 metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu wykonawczym.

W ocenie Sądu opisane czynności organu podatkowego w zakresie oszacowania dochodu skarżącej są niezgodne z przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia niewykazania/zaniżenia wykazanych dochodów osiąganych w transakcjach podmiotów powiązanych, tj. naruszają art. 11 ust.1 – 3 u.p.d.o.p. Skoro organ podatkowy stwierdził wystąpienie wyżej opisanych powiązań osobowych, to powinien szacować dochód posługując się metodami wymienionymi w art. 11 u.p.d.o.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika natomiast, iż omawiany art. 11 u.p.d.o.p. organy zastosowały w sposób wybiórczy i niepełny powołując art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i wyliczając wymienione w nim metody szacowania a następnie wskazując jedynie lakonicznie na stronie 20 (w przypadku znaku towarowego R.) oraz stronie 35 (P.), iż z uwagi na specyficzne cechy wyceny marki w sprawie nie da się zastosować żadnej z wymienionych metod szacowania. Organy nie rozwinęły jednak tego stanowiska i nie wyjaśniły z czego je wywodzą. Innymi słowy, z treści zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić dlaczego wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. metody szacowania dochodu nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Z niezrozumiałych względów organ odwoławczy zupełnie pominął ponadto art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., w świetle którego jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2 stosuje się metody zysku transakcyjnego. Poprzestając na ogólnym stwierdzeniu o braku możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i pominięciu jego ust. 3 organ drugiej instancji nie tylko dopuścił się naruszenia rzeczonego przepisu, lecz również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy zobowiązane będą do przeanalizowania wymienionych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. metod szacowania dochodu w kontekście stanu faktycznego sprawy i bądź wyboru jednej z tych metod i oszacowania dochodu skarżącej w oparciu o wybraną metodę, bądź też do wyjaśnienia i uzasadnienia dlaczego żadna z wskazanych metod nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

Jednocześnie dostrzec należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. katalog metod służących określeniu dochodu z tytułu transakcji zawartej przez podmioty powiązane był wąski. Ograniczał się bowiem w pierwszej kolejności do metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas gdy ich zastosowanie nie było możliwe, organ był uprawniony do zastosowania metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Przy czym, zasady stosowania tej metody zostały doprecyzowane w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca przewidział zamknięty katalog metod szacowania, a każdej z nich można przypisać określone reguły stosowania, oznacza to, że w omawianą konstrukcję wpisana została możliwość, iż z uwagi na specyfikę danej transakcji – żadna z tych metod nie będzie adekwatna. W tym miejscu Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 827/23 (wyrok dostępny na CBOSA), iż w takim stanie rzeczy – tj. wówczas gdy nie ma możliwości zastosowania przepisów szczegółowych – organ uprawniony jest do podjęcia czynności w trybie art. 14 u.p.d.o.p. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3 art. 14 u.p.d.o.p.).

W przywołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że dopiero wraz z nowelizacją ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., instytucja cen transferowych została uregulowana w pełniejszy sposób. Ujęta została w całości w oddzielnym rozdziale, w którym wyodrębniono dodatkowo oddział drugi poświęcony ustalaniom cen transferowych. W przeciwieństwie do stanu prawnego właściwego dla 2018 r., możliwym stało się zastosowanie metod innych aniżeli te, które zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. Artykuł 11d ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że "w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach." Równocześnie w art. 14 ust. 7 u.p.d.o.p. zawarto wyraźne wyłączenie, nakazujące ustalanie wartości zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, na podstawie art. 11c i art. 11d.

W stanie prawnym kontrolowanej sprawy powyższe regulacje jednak nie obowiązały, stąd też organy podatkowe obowiązane były zastosować przepis art. 11 u.p.d.o.p. w jego ówczesnym brzmieniu, zgodnie z wykładnią poczynioną w niniejszym wyroku. W razie gdyby nie było to możliwe organ był uprawniony do zastosowania trybu uregulowanego w art. 14 u.p.d.o.p. Nie znajdują natomiast uzasadnienia przyjęte przez organy podatkowe wartości znaków towarowych, a wybór tych wartości i metod które posłużyły do ich określenia nie ma oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. W sposób arbitralny organy podatkowe przyjęły wartość znaku towarowego R. wynikającą z wyceny sporządzonej na potrzeby darowizny z dnia 31 lipca 2013 r. nie dokonując samodzielnej wyceny znaku towarowego zaś przyjętą uzasadniając jedynie tożsamością transakcji darowizny znaku towarowego oraz zakupu tego samego znaku towarowego. Zatem przyjęcie wyceny sporządzonej na potrzeby darowizny dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi jest co najmniej zaskakujące a z uwagi na szczątkowe uzasadnienie tego wyboru nie poddaje się kontroli Sądu. Odnośnie zaś wyceny znaku towarowego P. odnotować należy, iż również i ta wycena nie bazuje na metodach wynikających z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. a nadto organ posłużył się metodą przyjętą w wycenie ustalającej wartość na potrzeby transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Na marginesie tylko należy zgodzić się ze skarżącą, że dokonana przez organy podatkowe korekta tej wyceny nie zasługuje na aprobatę z uwagi na fakt, że została dokonana w oparciu o dane nieznane na moment sporządzania wyceny.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziły do uchybienia przez organ II instancji przepisom postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja wydana przez organ I instancji była nieprawidłowa i jako taka powinna zostać uchylona przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy naruszającą przepisy prawa materialnego decyzję organu I instancji, podczas gdy jego obowiązkiem było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Ponadto, naruszenie przepisu prawa materialnego skutkowało uchybieniom przepisom postępowania, a to art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 119a - 119e Op., albowiem przepisy te nie były podstawą podjętego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.