Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1270/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 pkt 1; art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a; art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122; art. 181; art. 187 § 1; art. 191; art. 233 § 1 ust. 2; art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 412/20 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 marca 2020 r., nr SKO.Pod./4140/1279/2019 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 412/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 3 marca 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. obrazę art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Krakowie z 3 marca 2020 r. poprzez orzeczenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ II instancji o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Wójta Gminy Z. z 16 września 2019 r., pomimo wydania decyzji organu II instancji z naruszeniem:

1. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333; dalej: u.p.r.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sam fakt ewentualnego posiadania (a nawet użytkowania przez przedsiębiorcę części nieruchomości na potrzeby parkingu) oraz okoliczność sąsiedztwa w stosunku do kompleksu biurowego pozwalają na stwierdzenie, że określone nieruchomości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

podczas gdy,

- pojęcie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej użyty we wskazanym artykule należy interpretować w sposób węższy od sformułowania związany z działalnością gospodarczą występującego na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.),

- w wyroku z dnia 24 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał, dokonując wykładni prokonstytucyjnej pojęcia związania gruntu z działalnością gospodarczą, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,

- przy zastosowaniu reguły per analogiam jest oczywistym, że skoro w zakresie szerszego znaczeniowo pojęcia od "związania z działalnością", tj. "posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę" nie stanowi o Jej związaniu z działalnością gospodarczą, tym samym nie może stanowić o zajęciu określonego gruntu rolnego pod działalność gospodarczą samo "dzierżenie" jej przez podmiot trzeci (taka interpretacja musiałaby zostać uznana za niezgodną z konstytucyjną zasadą proporcjonalności),

- ponadto wydaje się, że za sprzeczną z Konstytucją RP należy uznać taką interpretację art. 1 u.p.r., który wskazywałaby objęcie w całości stawką podatku od nieruchomości całego gruntu rolnego, skoro faktycznie jedynie jego nieznaczna cześć została zajęta pod prowadzenie działalności gospodarczej,

- zarówno organ I, jak też II instancji nie ustalił czy nieruchomości pozostające przedmiotem opodatkowania były w rzeczywistości w 2014 r. wykorzystane w części bądź w całości i na potrzeby działalności gospodarczej; w tym czy spółka K. sp. z o.o. jak dzierżawca przedmiotowych nieruchomości korzystała fatycznie zarówno z działki nr [...] na potrzeby prowadzenia tam parkingu,

- immanentną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a zarówno organ I, jak też II instancji nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący bądź podmiot trzeci uzyskiwały z tytułu ewentualnego "prowadzenia" parkingu jakiekolwiek dochody, w tym nie wykazały, że właściciel bądź podmiot trzeci uzyskiwali dochody zarówno z nieruchomości dla której Sąd Rejonowy K. księgę wieczystą o nr [...] (działki [...]) oraz księgę wieczystą o nr [...] (działka [...]),

- sąsiedztwo kompleksu biurowego i korzystanie przez pracowników zatrudnionych w tym kompleksie z nieruchomości stanowiących własność Skarżącego jako miejsc postojowych, wobec braku wykazania przez organ I i II instancji faktu prowadzenia przez Skarżącego bądź podmiot trzeci na nieruchomościach podlegających opodatkowaniu, odpłatnego, strzeżonego parkingu, może zostać ewentualnie uznane za związanie powyższych gruntów z działalnością gospodarczą, a nie zajęcie ich w tym celu,

- zastosowanie reguł wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca zdecydował się wyłączyć z opodatkowania podatkiem rolnym grunty rolne, które nie tyle czasowo nie są użytkowane w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, a pozostają z niej w sposób trwały wyłączony przez prowadzenia innej działalności gospodarczej,

- sposób użytkowania gruntów podlegających opodatkowaniu, stanowiących własność lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarżącego świadczy o zachowaniu przez nie bądź możliwości łatwego przywrócenia do takiego stanu właściwości pozwalających na prowadzenie działalności rolniczej na tych terenach,

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie przez przyjęcie, że budowle posadowione na gruntach stanowiących przedmiot opodatkowania będących przedmiotem własności bądź użytkowania Skarżącego pozostają związane z działalnością gospodarczą,

podczas gdy,

- we wspomnianym już orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 39/19 zasadniczo wskazano, iż nie jest dopuszczalne w świetle zasad obowiązującego systemu prawnego niejako automatycznie klasyfikować budynku bądź gruntu jako pozostającego związanego z działalnością gospodarczą,

- przyjęty (prokonstytucyjny) sposób interpretacji implikuje określony zakres kognicji dla organu podatkowego w zakresie badania rzeczywistego związku budynku czy też gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zgodnie z prawidłową wykładnią, budowla pozostaje związana z działalnością gospodarczą, gdy zachodzi trwały związek techniczno-użytkowy pomiędzy funkcjonalnością określonego budynku, a jej wykorzystaniem w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej,

- zarówno organ I, jak też II instancji nie wykazał związku techniczno-użytkowego pomiędzy jakąkolwiek ewentualnie prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą na terenie opodatkowanych nieruchomości, w tym prowadzeniem parkingu z :

a) placem utwardzonym kruszywem (działka [...]),

b) placem z kostki betonowej pod kontenerem handlowym (działka nr [...]),

c) chodnikiem z kostki betonowej (działka nr [...]),

d) oczkiem wodnym (działki nr [...]),

e) placem utwardzonym w kształcie koła (działka nr [...]),

f) stacji redukcji gazu wraz z ogrodzeniem (działka nr [...]),

- z zebranego materiału dowodowego wynika, że budowle te, w tym "utwardzony płac" na działce nr [...] nie tyle stanowią kompleks infrastruktury do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a stanowią pozostałości niezrealizowanej inwestycji;

3. art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez przeprowadzenie przez organ II instancji w sposób nieprawidłowy postępowania dowodowego, w tym zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oraz brak rozważenia potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego

podczas gdy,

- nie doszło do poczynienia wszechstronnych ustaleń faktycznych w sprawie przez organ II instancji w zakresie weryfikacji prawidłowości ustaleń przez organ I instancji, przeciwnie organ II instancji w całości przyjął błędne ustalenia Wójta Gminy Z. za prawidłowe w szczególności w zakresie:

a) wykorzystanie części powierzchni działek stanowiących własność bądź przedmiot użytkowania wieczystego Skarżącego jako jednoznaczna przesłanka do uznania, że na przedmiotowych nieruchomościach prowadzona była działalność gospodarcza,

b) wyceny wartości majątkowej obiektów budowlanych znajdujących się na terenie działek stanowiących własność Skarżącego,

c) uznanie, że poszczególne obiekty budowlane posadowione na działce Skarżącego stanowią infrastrukturę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku wyjaśnienia, jaką dokładnie funkcje pełniły poszczególne obiekty,

d) rzeczywistej powierzchni nieruchomości Skarżącego używanej jako parking,

e) sposobu ewentualnego utwardzenia podłoża części nieruchomości należących do Skarżącego pod kątem prowizoryczności takiego rozwiązania i optymalnej możliwości przywrócenia działki do stanu pierwotnego i rolniczego użytkowania,

4. art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 i 181 o.p. mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez oparcie istotnych ustaleń faktycznych w zakresie sposobu użytkowania ruchomości i posadowionych na niej obiektów budowlanych aktualnych na rok 2017 oraz w roku 2019 r., w tym przeprowadzonych przy sporządzaniu operatu szacunkowego oględzinach na ww. działkach w oparciu o ustalenia zawarte w opinii biegłego L.G. z dnia 29 marca 2019 r.

podczas gdy,

- w oparciu o tak przedstawione środki dowodowe nie jest możliwe bądź jest w znacznym stopniu utrudnione rzeczywiste ustalenie, co znajdowało się na ruchomości już w 2015 r., jaką pełniło funkcję oraz w jakim stanie technicyzm pozostawała ewentualna instalacja posadowiona na nieruchomości;

II. obrazę art. 125 ust. 1 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszenia rozpoznania postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na toczące się inne postępowanie mające prejudycjalny charakter do postępowania w niniejszej sprawie w zakresie legitymacji podmiotu do występowania w charakterze właściciela nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania,

podczas gdy,

- z danych ujawnionych w Księgach Wieczystych prowadzonych dla nieruchomości [...] oraz [...] wynika, że co do przedmiotowych nieruchomości toczy się aktualnie sprawa o ustalenie księgi wieczystej zgodnie ze stanem rzeczywistym z powództwa spółek K. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., a w poprzednich latach podmioty te były naprzemiennie wpisywane i wykreślane ze Skarżącym jako właściciel opodatkowanych nieruchomości,

- do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy z powództwa K. sp. z o.o. oraz K. w powyżej opisanym zakresie będzie istniało wysokie ryzyko, iż dojdzie do zmiany podmiotu pozostającego zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości,

- kwestia prawna w zakresie ustalenia, kto był rzeczywistym właścicielem nieruchomości w 2014 r. ma charakter prejudycjalny.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zwrócił się również o wyjaśnienie istotnego zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie, tj.: czy art. 1 ustawy o podatku rolnym w zakresie, w jakim przewiduje zastosowanie innej "surowszej" podstawy opodatkowania - opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie gruntu pod działalność gospodarczą niezależenie od części gruntu jaki jest wykorzystywany do działalności gospodarczej jest zgodny z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 25 stycznia 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 16 lutego 2023 r., natomiast organ odwoławczy 13 lutego 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (19 kwietnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zauważa, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając jednocześnie obrazę art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 o.p. Należy jednocześnie nadmienić, że podstawa skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności trzeba zatem zauważyć, że wskazując tę jednostkę redakcyjną poprzestano wyłącznie na jej podaniu, nie określając treści tej regulacji. Ponadto przywołano treść art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 o.p. Podczas gdy prawidłowe określenie odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania powinno wskazywać na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Równocześnie podnieść należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy wskazano na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem przepis dotyczący naruszenia przepisów postępowania.

W ramach spełnienia wymogów skargi kasacyjnej, określonych jako przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, należy posługiwać się jednostkami redakcyjnymi zawartymi w przepisach danej ustawy i z jednoczesnym przyporządkowaniem właściwej im treści normatywnej.

Biorąc pod uwagę istotę tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że jest to postępowanie prowadzone w trybie wznowieniowym. A zatem ma to przesądzające znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej naruszeń. Należy bowiem nadmienić, że jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego jest to bowiem postępowanie prowadzone w jednym z trybów nadzwyczajnych, co rzutuje bezpośrednio na zakres relacji do postępowania zwykłego. Trafnie zatem przyjął w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2821/20, że ,,postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę’’. Relacja ta oznacza zatem, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako procedura za pomocą, której dokonuje się pełną merytoryczną kontrolę decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd tego Sądu przyjęty w wyroku z 2 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1045/22, zgodnie z którym podkreślono, że postepowanie wznowieniowe nie daje podstaw do weryfikacji samej decyzji, jak również stwierdzono, że postępowanie to nie umożliwia pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, we wszystkich jej aspektach. Należy zatem zauważyć, że postępowanie wznowieniowe nie tylko nie może być wykorzystywane do pełnej kontroli merytorycznej decyzji, ale także nie może być kontynuacją kontroli dokonanej wcześniej w postepowaniu zwykłem. Zasadnie zatem uznał NSA w wyroku z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 940/22, że ,,stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.’’ Zakres postępowania wznowieniowego jest zatem węższy od postępowania zwykłego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia (wyrok NSA z 7 października 2022 r., sygn. akt II FSK 830/22).

Należy także zauważyć, jak zasadnie przyjął NSA w wyroku z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 534/22, że ,,odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania’’. Dlatego też ,,w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego’’ – wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22.

Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postepowanie to jest prowadzone w trybie wznowienia, wskazując jednocześnie, że nie jest ono ponownym rozstrzyganiem sprawy, a koncentruje się wokół istnienia przesłanek wznowieniowych i ich wpływu na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Jednocześnie WSA w uzasadnieniu zaznaczył, przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p., że organ I instancji postanowił wznowić postepowanie z uwagi na powzięcie wątpliwości co do sposobu wykorzystywania przez podatnika działek nr [...] i [...] w R. w kontekście przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tymczasem pełnomocnik formułując zarzuty skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazał, że sprawa niniejsza jest prowadzona w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, ale także nie przywołał żadnej z podstaw wznowienia, określonych w art. 240 § 1, w tym w szczególności kluczowej podstawy określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stwierdzenie to ma ważkie znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż nie mogą one zmierzać do pełnej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty bez wskazania podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w istocie zmierza do pełnej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, co jest niedopuszczalne w trybie wznowienia tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny ponadto odnosząc się do sformułowanych zarzutów dotyczących przyjęcia, czy grunty Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem z konsekwencją w postaci objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie Sąd ten uznał, że skoro grunty te zlokalizowane na określnych dwóch działkach znajdują się w sąsiedztwie K. Business Park i już w lipcu 2013 r. rozpoczęto użytkowanie parkingu zlokalizowanego na tych działkach spełniona jest przesłanka dotycząca objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, który zgodził się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że nieruchomości te z uwagi na to, że znajdują się w sąsiedztwie K. Business Park tworzą z nim integralną całość. Na taką ocenę wpływa także ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej przedsiębiorcy jako parking dla podmiotów rezydujących w budynkach K. Business Park, zatem również realizowana funkcja parkingu. Stąd też będące w posiadaniu przedsiębiorcy grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie zatem uznał WSA, że wykorzystywanie parkingu w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej mieści się w kryterium takiej oceny zachowań, które będą zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważą, że nie znajduje uzasadnienia w przepisach określających zakres definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powoływanie się przy kwalifikacji tego związania na trwały związek techniczno-użytkowy pomiędzy funkcjonalnością określonego budynku, a jej wykorzystaniem w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim bowiem w ramach definicji określającej związanie z działalnością gospodarczą ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem wskazującym na konieczność spełnienia tak określonego związku, a zatem trwałego i jednocześnie techniczno-użytkowego. Do takiego wniosku nie prowadzi również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przyjęte w wyroku z 24 lutego 2021 przywoływanego przez Skarżącego. Jednocześnie należy nadmienić, że przesłanka związania z działalnością gospodarczą po wskazanym wyroku TK z 24 lutego 2021 r. była wielokrotnie rozpatrywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w wyroku z 15 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie Sąd ten formułując tezy precyzujące związek z tą działalnością nie wskazał na konieczność spełnienia związku o charakterze trwałym i techniczno-użytkowym. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawodawca nie posługuje się w tym przypadku pojęciem rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Formułowanie takich pojęć, które stanowią składową definicji związania z działalnością gospodarczą wymagałoby interwencji ustawodawcy podatkowego w samej treści tak sformułowanej definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W konsekwencji powyższego chybione są wszystkie zarzuty dotyczące kwestionowania tak przesłanki zajęcia, a stąd też i związania z działalnością gospodarczą przedmiotowych gruntów Skarżącego, a zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p., gdyż zastosowano prawidłową wykładnię art. 1 u.p.r. a także właściwie zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie doszło także do naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 o.p., jak również nie zostały naruszone art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 181 o.p. W związku z powyższym nie znajduje również uzasadnienia wniosek dotyczący wyjaśnienia istotnego zagadnienia prawnego co do wykładni art. 1 u.p.r. w okolicznościach niniejszej sprawy. W tym względzie trzeba również zauważyć, że w art. 1 u.p.r. ustawodawca nie uregulował podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestionowania niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji zawieszenia postępowania z uwagi na inne toczące się postępowanie mające charakter prejudycjalny z uwagi na legitymację do występowania w charakterze właściciela, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zastosowanie tej regulacji dotyczącej zawieszenia postepowania jest zatem pozostawione uznaniu Sądu, gdyż ustawodawca nie wprowadza obligatoryjności tej instytucji. Ponadto w ramach tej przesłanki zawieszenia ustawodawca wprowadza wymóg sprowadzający się do stwierdzenia zależności rozstrzygnięcia sprawy od wyniku innego postępowania w tym sądowego. Z uwagi na powyższe zarzut ten jest nieuzasadniony.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Mirella Łent Paweł Borszowski (spr) Sławomir Presnarowicz