Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 332/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.69.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2016 r. i V 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. W. (dalej jako: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 27 lutego 2023 r. (nr 0201-IOV-11.4103.69.2022), którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 15 listopada 2022 r. (nr 0220-SPV-1.4103.137.2020.85) w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług: za grudzień 2016 r. w wysokości 4.638 zł i za maj 2018 r. w wysokości 3.852 zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w oparciu o przeprowadzoną kontrolę podatkową, a następnie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe Organ I instancji wydał w dniu 16 listopada 2021 r. decyzję nr 0220-SPV-1.4103.137.2020.26, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i grudzień 2016 r. oraz za maj 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 31 marca 2022 r., nr 0201-22-034083, DIAS uchylił decyzję Organu I instancji w zakresie rozliczenia za kwiecień i wrzesień 2016 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, uchylił decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za grudzień 2016 r. oraz maj 2018 r. i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu NUS decyzją z 15 listopada 2022 r. wydaną m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz maj 2018 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący w dniu 5 czerwca 2013 r. zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług, wybierając rozliczanie w trybie miesięcznym. W ocenie NUS zgromadzony materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że faktury wystawione przez firmę G. J. G.: 1) z 12 grudnia 2016 r., nr [...] - generalny remont wózka widłowego, kwota brutto 12.915 zł, netto 10.500, wartość Vat 2.415 zł, forma zapłaty – gotówka; 2) z 23 grudnia 2016 r., nr [...] - utylizacja odpadów drzewnych, kwota brutto 7.995 zł, netto 6.500, wartość Vat 1.495 zł, forma zapłaty – gotówka; 3) z 28 maja 2018 r., nr [...] - usługa naprawy ładowarki teleskopowej [...], kwota brutto 14.514 zł, netto 11.800, wartość Vat 2.714 zł, forma zapłaty – gotówka, ujęte przez Stronę w rejestrach zakupów VAT prowadzonych za grudzień 2016 r. oraz maj 2018 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej: art. 2a, art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1, 2 i 3, art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-6, art. 210 § 4. Zarzucił także naruszenie: art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Ponadto Skarżący zawarł wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a J. G. w celu rozstrzygnięcia, czy poszczególne sporne dostawy towarów i usług miały miejsce, a wystawione faktury dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia Organ odwoławczy podał, że NUS postanowieniem z 8 grudnia 2022 r. nadał decyzji z 15 listopada 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 19 grudnia 2022 r. przesłał do I. S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej. O przesłaniu powyższego zawiadomienia Skarżący został powiadomiony 19 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy powołał treść art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2022, poz. 2651, dalej: o.p.) i wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany 19 grudnia 2022 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Biegnie on na nowo od 20 grudnia 2022 r. (Organ omyłkowo wskazał rok 2023). Zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. przedawni się 31 grudnia 2023 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy faktury VAT wystawione w grudniu 2016 r. oraz w maju 2018 r. przez G. J. G. dają podstawę do dokonania odpowiednich rozliczeń w podatku VAT. Wskazał, że na potrzeby rozliczenia nabyć i podatku naliczonego za grudzień 2016 r. oraz maj 2018 r. Skarżący prowadził rejestry zakupów VAT w formie wydruków komputerowych. Wartości wynikające z rejestrów zakupów VAT za grudzień 2016 r. oraz maj 2018 r. są zgodne z wartościami zadeklarowanymi w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Skarżący ujął w rejestrach zakupów VAT za te miesiące nabycia m.in.: - części do ładowarki [...] takich jak: uszczelnienie sprzęgła, uszczelki pompy jazdy, zabezpieczenie sprzęgła, uszczelnienie pompy, usług transportu, - koparko-ładowarki [...], nr nad. [...], rok prod. 1990. Ponadto, stwierdzono także faktury dotyczące nabycia usług od firmy G. J. G.: - naprawy ładowarki teleskopowej [...], - generalnego remontu wózka widłowego, - utylizacji odpadów drzewnych.

DIAS dokonał analizy statusu podatnika VAT J. G. Podał, że zarejestrował się on jako podatnik podatku od towarów i usług 17 lipca 2004 r., deklarując rozliczanie się w trybie miesięcznym. Począwszy od lutego 2016 zaprzestał składania deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku VAT. W dniu 26 sierpnia 2016 r. wykreślono J. G. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 30 listopada 2017 r. J. G. ponownie złożył VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług, wnioskując o rejestrację w podatku VAT od 1 grudnia 2017 r. i jednocześnie złożył brakujące deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2016 r. do sierpnia 2016 r. Oświadczył również, że po uzyskaniu statusu podatnika podatku od towarów i usług oferta jego firmy będzie kierowana do kamieniarzy i firm budowlanych, ale w chwili obecnej nie posiada jeszcze klientów. W dniu 25 lipca 2018 r. ponownie wykreślono J. G. z rejestru podatników VAT. J. G. po otrzymaniu zawiadomienia złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. i wystąpił o przywrócenie statusu podatnika VAT. W dniu 26 czerwca 2019 r. J. G. ponownie został wykreślony z rejestru podatników VAT. W wyniku dokonanej analizy, DIAS podkreślił, że w dacie wystawienia faktur VAT nr [...] r. z 12 grudnia 2016 oraz nr [...] r. z 23 grudnia 2016 r. J. G. nie był podatnikiem podatku VAT.

Organ odwoławczy zauważył także, że J. G. nie regulował zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym. W deklaracjach VAT-7 nabycia zostały wykazane jedynie w nielicznych miesiącach kontrolowanego okresu. W złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazywał w całości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS wobec J. G. Podkreślił, że kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów, rejestry VAT za 2018 r. pozyskano z biura rachunkowego. W rejestrze sprzedaży VAT za maj 2018 r., który jest zgodny ze złożoną deklaracją VAT-7 za ten miesiąc, J. G. nie ujął faktury nr [...] z 28 maja 2018 r. wystawionej dla Skarżącego. Z deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2016 r. nie wynika czy kontrolowany ujął w niej faktury wystawione dla Skarżącego. Brak jest rejestrów sprzedaży za grudzień 2016 r. J. G. wyjaśnił, że nie posiada dokumentów z zakresu kontroli podatkowej, ponieważ je wszystkie zniszczył, nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji takiego działania. Organy uznały te wyjaśnienia za niewiarygodne.

DIAS omówił również sposób wystawiania faktur przez J. G., który w zeznaniach z 11 marca 2020 r. wskazał, że faktury dla Skarżącego drukowała mu księgowa ze S. z ul. [...]. Faktury podpisywał osobiście. Potwierdził także, że widniejąca na fakturach pieczątka jest pieczątką jego firmy. Podczas przesłuchania w charakterze świadka 26 lutego 2020 r. J. G. zeznał, że nie pamięta danych księgowej, nie miał z nią podpisanej umowy. Nie pamięta również jak ona wyglądała, podał, że "w biurze było dużo osób, zostawiał kartkę na biurku i szedł". Stwierdził również, że numery na fakturach nadawał z głowy. Nie było kolejności numeracji. Wskazał, że sporządzać deklaracje podatkowe pomagała mu znajoma. Jako przyczynę takiego stanu rzeczy wskazał swoje uzależnienie od alkoholu.

Organ odwoławczy zaakcentował, że w wyjaśnieniach zawartych w protokole z czynności sprawdzających z 30 listopada 2017 r. J. G. podał, że od sierpnia 2016 r. nie prowadził działalności, bo chorował i był w złej kondycji psychicznej i fizycznej. W trakcie przesłuchania w dniu 11 marca 2020 r. zeznał, że rozpoczął współpracę z firmą Skarżącego, ponieważ lubi pieniądze i łapał się wszystkiego. Zeznał nadto, że z nikim nie podpisywał umowy na wykonywanie usług. Stwierdził: "A po co mi to było. Codziennie brałem pieniądze, miałem na części, a ja miałem słabość do hazardu i do alkoholu i potrzebowałem też ludziom płacić". Podczas przesłuchania 19 czerwca 2020 r. Skarżący zeznał: "w siedzibie firmy Pana J. G. byłem tylko raz ze szwagrem w 2015 r. i ewentualnie jak zaprowadzałem samochody do naprawy ze szwagrem to może ze 2 razy tam byłem."

Reasumując organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie weryfikacji firmy J. G. i jego kwalifikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że nieprawdopodobnym jest, by doświadczony przedsiębiorca zlecał usługi naprawy specjalistycznego sprzętu niezbędnego w prowadzonej działalności, osobie, która jak sama twierdzi, była w złej kondycji psychicznej i fizycznej, a nadto nie ma zgłoszonego takiego rodzaju działalności.

DIAS podkreślił także, że rozliczenie transakcji dokonywane było drogą gotówkową. Wszystkie faktury zawierają adnotację "zapłacono gotówką". Skarżący nie wystawiał pokwitowania przekazania gotówki swojemu kontrahentowi, który także w żaden sposób nie dokumentował otrzymania wynagrodzenia. Jak wynika z protokołu przesłuchania z 11 marca 2020 r. Skarżący przekazywał pieniądze swojemu kontrahentowi w stodole, bez obecności osób trzecich. Skarżący nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zlecenia J. G. usług, na podstawie których mógłby dochodzić ewentualnych roszczeń w związku z niewywiązaniem się z zakresu zleconych zadań.

Organ odwoławczy podkreślił także, że z protokołów przesłuchań wynika, że J. G. nie zatrudniał oficjalnie żadnych pracowników. Podał bowiem, że "jeździło się po kamieniołomach, mówiło się, że będzie się płaciło codziennie i brali urlop"; "jechałem pod sklep do K., pod kamieniołomy, pod sklep do S., na murek na ul. [...] i tam ich namawiałem do pracy. Tam się piło". J. G. nie posiadał zaplecza organizacyjnotechnicznego, ani osobowego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka 26 lutego 2020 r. na pytanie: "Jakie zaplecze techniczne posiadała Pana firma (maszyny, urządzenia, pojazdy - rodzaj, marka, magazyny) zeznał, że "Nic nie posiadałem, zawsze robiłem na sprzęcie zleceniodawcy, jedynie w garażu koło domu miałem sprężarki, klucze i pistolety do malowania".

Wobec wyjaśnienia przez Skarżącego - w trakcie przesłuchania w dniu 19 czerwca 2020 r., że J. G. dokonywał napraw maszyn na terenie jego firmy, NUS wykonując zalecenia DIAS, uzyskał z ZUS informację, że jedyną osobą zgłoszoną przez Skarżącego do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego w grudniu 2016 r. i maju 2018 r. był D. D. Odstąpiono jednak od jego przesłuchania z uwagi na stan zdrowia świadka. W czasie postępowania podatkowego świadek zmarł. Skarżący w czasie składania wyjaśnień podał natomiast, że zatrudniał czterech pracowników – D. D., D. R., M. K. i K. R. oraz stażystę K. Jak wskazał DIAS, K. I. poinformował, że w związku z tym, iż dopiero opuścił areszt i ma dozór elektroniczny, nie ma możliwości stawić się na przesłuchanie. Wyjaśnił, że w grudniu 2016 r. i maju 2018 r. nie pracował u K. W. oraz że nie zna J. G. K. R. stawił się na przesłuchanie. Zeznał, że nie kojarzy nazwiska W., nie pracował u Skarżącego. Stwierdził również, że nie zna J. G. D. R. pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie stawił się na przesłuchanie. W związku z tym ponowiono wezwanie, którego nie odebrał. M. K. pomimo tego, że dwukrotnie wzywano go na przesłuchanie i wezwania zostały prawidłowo doręczone, nie stawił się. Wezwano także J. G., jednak nie odebrał wezwania. DIAS podkreślił, że w zebranym ponownie materiale dowodowym brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że J. G. faktycznie pojawiał sią u Skarżącego w celu wykonania zleconych mu usług.

Odnosząc się do faktury nr [...] z 12 grudnia 2016 r. dotyczącej generalnego remontu wózka widłowego Organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania w charakterze świadka 11 marca 2020 r. J. G. zeznał, że naprawy wózka widłowego dokonano od października do dnia wystawienia faktury. Skarżący w trakcie przesłuchania 19 czerwca 2020 r. stwierdził, że naprawa trwała około miesiąca. Wskazał ponadto, że J. G. przyjeżdżał codziennie lub co drugi dzień, pracował od 5 do 10 godzin, czasem 12 godzin, płacił zaliczki w wysokości 1.000 — 1.500 zł za każdy dzień pracy. Organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę powyższe zeznania i najkorzystniejszą dla podatnika wersję wyliczeń oraz przy założeniu, że zaliczki były wypłacane w kwocie 1.000 zł, co drugi dzień przez miesiąc, suma zaliczek przez okres zadeklarowanej naprawy, powinna wynosić co najmniej 15.000 zł, podczas gdy faktura była wystawiona na kwotę 12.915 zł. Skoro zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, czasami J. G. przyjeżdżał codziennie, a zaliczka mogła wynosić 1.500 zł, to kwota ta powinna być jeszcze wyższa, niż ujęta w spornej fakturze. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na różny czas trwania usługi naprawy wózka widłowego podany przez Skarżącego i J. G. DIAS uznał w konsekwencji, że złożone przez Skarżącego wyjaśnienia miały na celu uprawdopodobnienie transakcji wskazanej na fakturze.

W zakresie faktury nr [...] z 28 maja 2018 r. wystawionej tytułem naprawy ładowarki teleskopowej [...], DIAS wskazał, że J. G. podczas przesłuchania w dniu 11 marca 2020 r. zeznał, że faktura dotyczyła nie naprawy ładowarki teleskopowej, a koparko-ładowarki [...]. Skarżący 19 czerwca 2020 r. potwierdził powyższą okoliczność. Na zakup części świadek miał otrzymywać zaliczki od Skarżącego. Części do wszystkich napraw zamawiał osobiście. DIAS wskazał, że ustalono, że koparko-ładowarkę [...] zakupił Skarżący zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 30 maja 2018 r. od firmy Z. Z. K. Z. K. w piśmie z 27 marca 2020 r. oświadczyła, że koparka [...] wymagała kapitalnego remontu i potwierdziła, że została sprzedana 30 maja 2018 r. Skarżącemu. Faktura dotycząca naprawy zawiera datę wystawienia 28 maja 2018 r., a więc datę poprzedzającą datę zakupu przez Skarżącego. W konsekwencji – zdaniem DIAS, nie może ona dokumentować rzeczywiście wykonanej usługi. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z deklaracji VAT-7 złożonych za październik, listopad i grudzień 2016 r. wynika, że J. G. nie dokonywał zakupów, a przynajmniej ich nie wykazywał. Podobnie w maju 2018 r. w swoich rejestrach nie ujął on zakupu żadnych części do koparko-ładowarki. J. G. nie wskazał także nigdy, gdzie nabywał te części. Skoro zatem nie wskazuje pochodzenia tych części, a kontrahenci w swoich plikach JPK nie wykazują dla niego takiej sprzedaży, uniemożliwia to ustalenie źródła pochodzenia, co jednocześnie podważa – w ocenie Organu odwoławczego – wiarygodność zeznań, że usługa wykonana została włącznie z dostarczeniem części przez J. G. Podważa to również rzetelność faktury wykonania spornej usługi jako takiej. W rejestrach zakupów VAT Skarżącego za maj 2018 r. widnieje natomiast faktura nr [...] z 14 maja 2018 r. wystawiona przez H. sp. k., według której to Skarżący nabył części do ładowarki teleskopowej [...]: uszczelnienie sprzęgła, uszczelnienie skrzyni, uszczelki pompy jazdy, zabezpieczenie sprzęgła oraz uszczelnienie pompy hydraulicznej. Ładowarkę taką sprzedał Skarżący 28 maja 2018 r. na rzecz G., S.(1), [...] Ś. DIAS podkreślił jednak, że zarówno Skarżący, jak i J. G. jednoznacznie wskazali, że pomimo tego, że na fakturze nr [...] z 28 maja 2018 r. wskazana jest usługa naprawy ładowarki teleskopowej [...], faktura ta dotyczy naprawy koparko-ładowarki [...]. Organ odwoławczy dał zatem wiarę temu, że faktura faktycznie dotyczyła koparko-ładowarki.

DIAS wskazał, że faktura nr [...] z 23 grudnia 2016 r. dotyczy utylizacji odpadów drzewnych. Skarżący podczas przesłuchania 19 czerwca 2020 r. zeznał, że J. G. zostały przekazane odpady w ilości około 20 samochodów 15-tonowych, ponadto podał, że w związku z wywozem ziemi i utylizacją odpadów nie otrzymał od J. G. żadnych dokumentów, tylko faktury. Tymczasem, jak wskazał Organ odwoławczy, obowiązek takiego udokumentowania wynika z przepisów ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. G. stwierdzono, że niektórzy jego kontrahenci, dla których wykonywał on usługi, posiadają taką dokumentację. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że transport leżał po stronie J. G. Wywóz odpadów miał trwać około tygodnia. J. G. na pytanie, kto przewoził materiał do utylizacji zeznał, że "Kierowcy, których wziąłem z wysypiska. Było około 21-22 samochodów. Transport wykonywał, o ile dobrze pamiętam kierowca z Ż. Nie znam jego danych. To był [...] (...). Woził jakiś formak na S. i w drodze powrotnej brał te odpady". Zdaniem organu odwoławczego ilość odpadów - ok. 20 kursów po 15 ton, łącznie ok. 300 ton, wskazuje, że wywóz tak dużej ilości odpadów przez przypadkowych kierowców w praktyce byłby niemożliwy do zrealizowania. W materiale dowodowym brak jest także jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentacji dotyczącej transportu, zeznań świadków, dowodów faktycznego istnienia odpadów, które mogłyby uwiarygodnić czynność ujętą w kwestionowanej fakturze. Ponadto, zgodnie z zaleceniami DIAS, Organ I instancji pozyskał materiał dowodowy dotyczący kwestii wysypisk. W odniesieniu do wysypiska w P. uzyskano informację, że zezwolenie na przetwarzanie (odzysk) dla tej firmy wygasło 31 grudnia 2012 r. Ponadto J. G. otrzymał zezwolenia na przetwarzanie odpadów w ramach: rekultywacji zamkniętego składowiska odpadów w Sichowie, do 31 grudnia 2016 r., rekultywacji zamkniętego składowiska odpadów w Muchowie do 17 czerwca 2017 r. Podsumowując Organ odwoławczy odmówił wiary zarówno zeznaniom J. G., jak i wyjaśnieniom Skarżącego, co to tego, że transport i utylizacja odpadów drzewnych miała miejsce. Tym samym – jak podkreślił Organ odwoławczy, faktura VAT nr [...] jest fakturą pustą i nie dokumentuje faktycznie żadnej usługi, nie dając podstaw do dokonania przez Stronę odliczenia podatku naliczonego.

DIAS zaakcentował także, że w wyjaśnieniach z 13 stycznia 2023 r. J. G. w całości zaprzeczył wykonawstwu czynności ujętych na spornych fakturach. Wyjaśnienia te – zdaniem Organu odwoławczego - współgrają z wnioskami płynącymi z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia za wiarygodne, podkreślił, że J. G. wyrażając skruchę i przyznając się do oszustw wskazał, kiedy oszustwa dotyczyły tylko ceny, a kiedy faktury były nierzetelne w całości.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT. Zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego. DIAS stwierdził, że skoro J. G. nie świadczył przedmiotowych usług, to Strona nie mogła być tego stanu nieświadoma.

Odnosząc się do zarzutów odwołana DIAS wskazał, że art. 2a o.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie poprawie zastosowano art. 21 § 3 o.p. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy koniecznym jest wydanie decyzji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu i opisanego w decyzji wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalona przez organ I instancji jest inna niż wykazana przez Stronę w deklaracji VAT-7. Zdaniem DIAS analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie przez Organ podatkowy I instancji wskazuje, że był on wystarczający do dokonania przez ten Organ prawidłowych ustaleń faktycznych co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania i treści zebranych w sprawie dowodów, które zostały ocenione zgodnie z art. 191 o.p. Zebrany materiał dowodowy w ocenie Organu odwoławczego był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. DIAS podkreślił, że Strona miała pełną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, z czego nie skorzystała. Ponadto Organ odwoławczy podkreślił, że wyrażone przez Skarżącego żądania, by Organ podatkowy przed wydaniem decyzji miał dokonać oceny dowodów i ujawnić tę ocenę Stronie, nie znajduje oparcia w regulacjach proceduralnych zawartych w o.p. Za chybiony uznał DIAS także zarzut naruszenia art. 193 o.p. Wskazał ponadto, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniu Strony, zawiera zarówno powołanie podstawy prawnej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Za nietrafiony Organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że konieczne jest, aby wystawiony dokument (faktura) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, odzwierciedlał przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy J. G. a Skarżącym w celu wyjaśnienia sprzeczności w ich zeznaniach, DIAS podkreślił, że NUS wzywał na przesłuchanie J. G., jednak świadek nie odebrał korespondencji. Strona, pomimo zawiadomienia o przesłuchaniu świadka, nie stawiła się w terminie, na który wezwany był J. G. — rezygnując z ewentualnej możliwości konfrontacji. Ponadto Organ odwoławczy 10 lutego 2023 r. wydał postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, w którym uzasadnił swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję Skarżący wniósł o: 1) przekazanie mu odpowiedzi na skargę, 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zarzucając naruszenie:

1. Art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany art. 233 § 1 pkt 2a o.p.,

2. Art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego na korzyść podatnika,

3. Art. 21 § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być art. 21 § 2 o.p.,

4. Art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – nie przeprowadzono konfrontacji J. G. z Podatnikiem na okoliczność wykonanych usług podatnikowi w kontrolowanym okresie i sprzeczności stwierdzonych przez organ pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez J. G. i Podatnika,

5. Art. 125 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 139 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od 23 stycznia 2020 r. w formie kontroli podatkowej a następnie od listopada 2020 r. w formie postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji nie przeprowadzając żadnego dowodu w prowadzonym postępowaniu poza analizą akt zebranych w trakcie kontroli podatkowej i dołączeniem dokumentów z innych postępowań,

6. Art. 123, art. 187 § 1,2 i 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu,

7. Art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazanie w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione,

8. Art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną,

9. Art. 193 § 1-6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów vat za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg,

10. Art. 210 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

11. Art. 229 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuzupełnienie materiału dowodowego poprzez: przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy J. G. a Skarżącym w celu wyjaśnienia sprzeczności w wyjaśnieniach w/w, które wykazuje organ w zaskarżonej decyzji na podstawie, których organ uznał, że wskazane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane,

12. Art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

13. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

14. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami Vat nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane.

15. Art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres gdy zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął swoją argumentację.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634, ze zm.: dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący w skardze wniósł o rozpoznanie sprawy w tym trybie, a DIAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r., ponieważ w dniu 19 grudnia 2022 r. Skarżący został powiadomiony o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej. Bieg terminu przedawnienia został zatem, stosownie do art. 70 § 4 o.p., przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony i biegnie on na nowo od 20 grudnia 2022 r. Zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2023 r. Decyzja Organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 28 lutego 2023 r.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez Organy podatkowe trzech faktur VAT, wystawionych na rzecz Skarżącego przez J. G., które – zdaniem Organów – nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ustalenia stanu faktycznego, wskazać należy, że okazały się one nieuzasadnione. Ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały bowiem poparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Należy także wskazać, że stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód organ podatkowy może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty system dowodów. Weryfikacja mocy dowodowej poszczególnych dowodów odbywa się na etapie oceny dowodów. Gwarancją czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy są uregulowania zawarte w art. 190 i 192 o.p. Z przepisów tych wynika, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zapewnienia podatnikowi udziału w przeprowadzanych w ramach tego postępowania dowodach w sposób odpowiadający charakterowi tych dowodów. Zapewnienie udziału w przeprowadzanym dowodzie z zeznań świadków, oględzinach, dowodzie z opinii biegłego odbywa się poprzez zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, a także umożliwieniu stronie zadawania pytań. W przypadku przeprowadzania dowodu z dokumentu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu polega na umożliwieniu stronie zapoznania się z takim dowodem i wniesienia uwag. Należy przypomnieć, że włączone do akt rozpoznawanej sprawy dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, w tym protokoły z zeznań świadków traktowane są jak dowody z dokumentu. Oznacza to, że w takim przypadku realizacja prawa strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu odbywa się poprzez włączenie tych dowodów do akt sprawy, tym samym umożliwienie stronie postępowania zapoznanie się z tym dowodem i wnoszenie ewentualnych uwag, czy dalszych wniosków dowodowych. Przy czym istotne jest także aby dowody przeprowadzane w toku postępowania miały znaczenie w sprawie, tj. mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody bezpośrednie – przesłuchano w charakterze świadka w dniu 11 marca 2020 r. J. G. oraz w dniu 10 sierpnia 2022 r. K. R. Skarżący został powiadomiony o terminie przesłuchań i w przesłuchaniu w dniu 11 marca 2020 r. brał udział. Podjęto także próbę przesłuchania innych świadków, o czym Skarżący także był zawiadamiany. W dniu 19 czerwca 2020 r. przesłuchano w charakterze strony Skarżącego. Ponadto w poczet materiału dowodowego włączono dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec J. G. oraz jego kontrahentów (w szczególności wyciągi z kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze świadka J. G. z dnia 22 listopada 2017 r., z 26 lutego 2020 r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych 30 listopada 2017 r. z J. G., wyciąg z protokołu przesłuchania J. G. z 13 stycznia 2023 r.), a także inne dokumenty dotyczące J. G. (związane z jego działalnością w zakresie przetwarzania odpadów). Stronie zapewniono czynny udział zarówno w przeprowadzeniu dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków, zawiadamiając o terminie przeprowadzenia tych dowodów, jak i dowodów zebranych w innych postępowaniach, bowiem dowody te zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżący miał zatem możliwość zapoznać się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań, miał też możliwość wnosić zastrzeżenia i uwagi. Tym samym nie sposób przyjąć, aby prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu było naruszone działaniem organu prowadzącego postępowanie. Zdaniem Sądu, korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zebranych w innym postępowaniu nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż z art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warto też zwrócić uwagę na przepis art. 181 o.p. wskazujący katalog dokumentów, które stanowią dowody w postępowaniu podatkowym. Katalog ten jest otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę słowo "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że dowodem w postępowaniu może być każdy dowód zgromadzony zgodnie z prawem, mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z przepisami o.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania dowodów nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma wówczas prawo do wypowiedzenia się co do takiego dowodu, podobnie jak do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie na każdym etapie postępowania. Zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W rozpoznawanej sprawie Strona miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji także wypowiedzenia się co do wszystkich podejmowanych czynności i gromadzonych dowodów, przed Organami obu instancji, także tych, które zostały pozyskane z innych postępowań. Skarżącemu doręczono również, zarówno w postępowaniu przed Organem I jak i II instancji, postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to prawa Skarżący skorzystał składając odpowiednio pisma z 25 października 2022 r. i z 20 lutego 2023 r. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 oraz art. 192 o.p.

W ocenie Sądu Organy zasadnie, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że faktury wystawione przez J. G.: 1) z 12 grudnia 2016 r., nr [...] - generalny remont wózka widłowego, 2) z 23 grudnia 2016 r., nr [...] - utylizacja odpadów drzewnych, 3) z 28 maja 2018 r., nr [...] - usługa naprawy ładowarki teleskopowej [...], ujęte przez Stronę w rejestrach zakupów VAT prowadzonych za grudzień 2016 r. oraz maj 2018 r., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odniesieniu do faktury z 23 grudnia 2016 r., nr [...] - utylizacja odpadów drzewnych, wskazać należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. G., który miał zrealizować tę usługę, w trakcie przesłuchania w dniu 11 marca 2020 r. nie potrafił podać danych kierowcy, który dokonywał wywozu, mimo że kursów miało być ok. 21-22 (Skarżący podał, że było to ok. 20 samochodów 15-tonowych), wskazał jedynie, że wywóz odbywał się [...] "bodajże białym", kierowców "wziął z wysypiska". Skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony wskazał, że wywóz odpadów trwał około tygodnia, może półtorej i odbywał się różnymi środkami transportu. Skarżący nie otrzymał żadnych dokumentów związanych z wywozem i utylizacją odpadów. Zdaniem Sądu, Organy słusznie uznały omawianą fakturę za nierzetelną i dotyczącą usługi, która w istocie nie miała miejsca. Trudno bowiem dać wiarę zeznaniom kontrahenta Skarżącego, z których wynika, że zrealizował wywóz tak dużej ilości odpadów korzystając z usług przypadkowych kierowców, których danych nie potrafił podać. Ponadto, słusznie podkreślił DIAS w zaskarżonej decyzji, że w materiale dowodowym brak jest także jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentacji dotyczącej transportu. Takich dokumentów nie przedstawił ani Skarżący, ani jego kontrahent. Wiarygodność zeznań świadka, jak też twierdzeń Strony podważają również dokonane przez NUS ustalenia dotyczące posiadanych przez J. G. stosownych zezwoleń na przetwarzania odpadów. Zarówno Skarżący, jak i jego kontrahent twierdzili, że odpady były wywożone do P. Tymczasem w odniesieniu do wysypiska w P. NUS uzyskał informację, że zezwolenie na przetwarzanie (odzysk) dla firmy kontrahenta Skarżącego wygasło 31 grudnia 2012 r. Zatem J. G. w grudniu 2016 r. nie posiadał zezwolenia na przetwarzanie odpadów w P., dokąd miały być one przewiezione. W konsekwencji Organ odwoławczy słusznie odmówił wiary zarówno zeznaniom J. G., jak i wyjaśnieniom Skarżącego, co to tego, że transport i utylizacja odpadów drzewnych miały miejsce. Jeżeli chodzi o rozbieżności w twierdzeniach Skarżącego i jego kontrahenta co do ceny usługi i czasu jej wykonania, które według Skarżącego powinny być wyjaśnione w wyniku konfrontacji, to wskazać należy, że po pierwsze Skarżący brał udział w przesłuchaniu J. G. w dniu 11 marca 2020 r., mógł więc zadawać świadkowi pytania i odnieść się do jego twierdzeń, po drugie niezależnie od ustaleń w tym zakresie, zdaniem Sądu, złożone zeznania i wyjaśnienia wskazywały, że usługa nie została w ogóle wykonana, dokonywanie zatem ustaleń co do jej ceny i czasu było bezcelowe. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że faktura VAT nr [...] jest fakturą pustą i nie dokumentuje faktycznie żadnej usługi, nie dając podstaw do dokonania przez Stronę odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli chodzi o fakturę z 28 maja 2018 r., nr [...] - usługa naprawy ładowarki teleskopowej [...], należy wyjaśnić, że z protokołu przesłuchania J. G. w charakterze świadka w dniu 11 marca 2020 r. wynika, że faktura ta dotyczy nie naprawy ładowarki teleskopowej, a koparko – ładowarki [...]. Ponadto skarżący przesłuchany w charakterze Strony w dniu 19 czerwca 2020 r. wskazał, że faktura nr [...] dotyczyła faktycznie naprawy koparko-ładowarki [...]. Podkreślił, że na fakturze jest błąd w nazwie przedmiotu usługi. Podał, że mimo jego próśb, J. G. nie dokonał korekty tej faktury. Wyjaśnił, że koparko-ładowarka została kupiona uszkodzona w 2018 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, słusznie Organy uznały, że w rzeczywistości sporna faktura dotyczyła naprawy koparko-ładowarki [...]. Z ustaleń Organów znajdujących potwierdzenie w aktach administracyjnych wynika, że koparko-ładowarkę [...] Skarżący kupił zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 30 maja 2018 r. od firmy Z. Z. K.. Z. K. w piśmie z 27 marca 2020 r. oświadczyła, że koparka [...] wymagała kapitalnego remontu i potwierdziła, że została sprzedana 30 maja 2018 r. Skarżącemu. Należy podkreślić, że faktura dotycząca naprawy koparko-ładowarki przez J. G. zawiera datę wystawienia 28 maja 2018 r. Faktura dotycząca naprawy została więc wystawiona z datą poprzedzającą datę zakupu koparko-ładowarki przez Skarżącego. Dodatkowo Organy ustaliły, że z deklaracji VAT-7 złożonych za październik, listopad i grudzień 2016 r. wynika, że J. G. nie dokonywał zakupów, a przynajmniej ich nie wykazywał. Podobnie w maju 2018 r. w swoich rejestrach nie ujął on zakupu żadnych części do koparko-ładowarki. Zeznał natomiast, że to on kupił części konieczne do naprawy. W konsekwencji zgodzić należy się z organami, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi.

Odnosząc się do faktury nr [...] z 12 grudnia 2016 r. dotyczącej generalnego remontu wózka widłowego, Organy zasadnie wskazały na rozbieżności w twierdzeniach J. G. i Skarżącego w zakresie czasu trwania naprawy. Ponadto podana przez skarżącego wysokość i częstotliwość zaliczek, które miał wypłacać znacznie przewyższała kwotę, na którą została wystawiona faktura. Słusznie zatem DIAS uznał, że złożone przez Skarżącego wyjaśnienia miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji wskazanych na spornej fakturze.

Wskazać także należy, że dokonane ustalenia potwierdzone zostały wyjaśnieniami złożonymi przez J. G. w dniu 13 stycznia 2023 r. Wynika z nich, że J. G. nie wykonał czynności opisanych na kwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy ocenił te wyjaśnienia i zasadnie uznał je za wiarygodne, zwłaszcza, że J. G., wskazał, kiedy oszustwa dotyczyły tylko ceny, a kiedy faktury były nierzetelne w całości.

Z uwagi na powyższe, prawidłowo Organy uznały, że zarówno zeznania świadka, jak i wyjaśnienia Skarżącego nie potwierdziły wykonania spornych usług. Wskazać także trzeba, że J. G. do protokołu z czynności sprawdzających w dniu 30 listopada 2017 r. podał, że od sierpnia do grudnia 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ był w złej kondycji psychicznej i fizycznej (załamanie nerwowe). Wykonywał tylko drobne usługi, w ramach pomocy sąsiedzkiej. Nie wystawiał faktur. Twierdzenia te pozostają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez niego 11 marca 2020 r., kiedy podał, że wykonał usługi widniejące na fakturach wystawionych 12 grudnia 2016 r. (generalny remont wózka widłowego) i 23 grudnia 2016 r. (utylizacja odpadów drzewnych). Usługi te – zdaniem Sądu, ze względu na ich czas trwania, jak też w przypadku utylizacji odpadów konieczność podjęcia wielu czynności organizacyjnych (dotyczących zapewnienia odpowiednich pojazdów i kierowców) nie mogły być uznane za "drobne" i wykonywane "w ramach pomocy sąsiedzkiej". W konsekwencji wobec rozbieżności i sprzeczności w twierdzeniach J. G., co do zasadniczych w sprawie kwestii, zdaniem Sądu, nie można było dać wiary zeznaniom tego świadka.

Na brak wiarygodności J. G. jako świadka wskazuje także fakt, że podczas przesłuchania w dniu 26 lutego 2020 r. (w sprawie zawartych przez niego transakcji) J. G. zeznał, że faktury były drukowane na ul. [...] u księgowej. Nie pamięta jednak danych tej księgowej, jak wygląda, nie miał z nią podpisanej umowy. Podał również, że numery na fakturach "nadawał z głowy". Nie było kolejności numeracji. Dodatkowo należy podkreślić, za Organem odwoławczym, że z deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2016 r. nie wynika, czy J. G. ujął w niej faktury wystawione dla Skarżącego. Brak jest rejestrów sprzedaży za grudzień 2016 r. W rejestrze sprzedaży VAT za maj 2018 r., który jest zgodny ze złożoną deklaracją VAT-7 za ten miesiąc J. G. nie ujął faktury nr [...] z 28 maja 2018 r. wystawionej dla Skarżącego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie. Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 598/22, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a ustawy o VAT. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodać należy, że Skarżący może prowadzić działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad dotyczących weryfikacji lub nie swoich kontrahentów. Kwestia ta jednak nabiera szczególnego znaczenia, gdy dana transakcja podlega sprawdzeniu organu podatkowego na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności w odniesieniu do prawidłowości realizacji przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do takiej weryfikacji i zakwestionowania tego prawa w przypadku, gdy prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie podjął przy tym działań zmierzających do wykazania, że usługi uwidocznione na spornych fakturach zostały rzeczywiście zrealizowane np. poprzez wskazanie świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonywanie określonych prac przez J. G. na terenie firmy Skarżącego czy wywóz przez niego odpadów, co powinno być zauważone, skoro naprawa miała trwać przynajmniej miesiąc, a wywóz odpadów wiązał się z wykonaniem około 20 kursów. Nie przedłożył też żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby zakup kwestionowanych usług. Strona poza negowaniem stanowiska Organów podatkowych nie przedstawiła dowodów, które mogłyby podważyć przyjętą przez te organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu natomiast, dokonane przez Organy podatkowe ustalenia są prawidłowe, spójne i logiczne. W pełni podzielić również należy stanowisko Organów, że podatnik odliczając podatek z faktur dotyczących transakcji, które nie miały miejsca, działał z pełną świadomością, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, które w znacznej części stanowią powielenie zarzutów podniesionych już w odwołaniu. Z przyczyn powyżej omówionych nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ dokonał także prawidłowej subsumcji przedstawionego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Nie można również zgodzić się ze stroną, że materiał zebrany w sprawie został pobieżnie oceniony. Odnosząc się do twierdzenia Strony, że zarówno Skarżący, jak i dostawca usług w trakcie przesłuchań potwierdzili, że transakcje miały miejsce, wskazać należy, że wyjaśnienia te zostały słusznie ocenione przez Organy za niewiarygodne (o czym już była mowa), a ponadto J. G. w wyjaśnieniach z dnia 13 stycznia 2023 r. podał, że nie wykonał usług ujętych w spornych fakturach. Stanowisko organów dotyczące wystawiania faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych – w ocenie Sądu – zostało w sprawie całkowicie wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem w zaskarżonej decyzji, a także decyzji Organu I instancji, wskazano na podstawie jakich dowodów zebranych w toku postępowania dokonano ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 o.p., ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez J. G., ujęte przez Skarżącego w rejestrach zakupów VAT prowadzonych za grudzień 2016 r. oraz maj 2018 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie ma też racji Skarżący zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 o.p. jako podstawy prawnej decyzji. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny zasadnie powołano przepis dający organowi podatkowemu prawo do określenia zobowiązania w sytuacji gdy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (§ 3). Wskazany przez Skarżącego art. 21 § 2 o.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem, jak ustalono, w deklaracji Skarżący nie wykazał w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie uzasadniały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z wykazaniem w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT, art. 168 lit. a dyrektywy 112, bowiem Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 2a o.p. podkreślić należy, że przepis ten dotyczy wątpliwości natury prawnej, a nie stanu faktycznego.

Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 139 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania od 23 stycznia 2020 r. w formie kontroli podatkowej, a następnie od listopada 2020 r. w formie postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji, wskazać należy, że ewentualny zarzut prowadzenia postępowania w sposób opieszały nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i nie może być skutecznie podniesiony w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.