Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 593/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 180, art. 187 § 1-3, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167, Tytuł X.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 17 października 2022 r., nr 378000-COP.4103.19.2022.KP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień-listopad 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z 17 października 2022 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej NUCS) rozpoznał odwołanie M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej skarżąca, odwołująca się, strona, podatnik, Spółka) od własnej decyzji z 31 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień-listopad 2018 r.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, organy podatkowe przeprowadziły kontrolę celno-skarbową, w wyniku której stwierdzono, że Spółka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem "znikających podatników". Po kontroli przeprowadzono postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2018 r. W efekcie organ I instancji stwierdził, że w łańcuchach obrotu towarami z branży elektroniki użytkowej i tonerów, skarżąca Spółka była ostatnim podmiotem na terytorium kraju, organizującym wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru.

NUCS w decyzji z 31 maja 2022 r. zakwestionował zadeklarowane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1 312 286 zł z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w L., NIP: [...] (dalej jako S.), dotyczących zakupu elektroniki: słuchawek [...], telewizorów i 236 sztuk tonerów. Powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej u.p.t.u. Stwierdził, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 12 177 zł z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. z siedzibą [...] S., [...], NIP [...] (dalej jako D.), dotyczących zakupu usług spedycyjnych dla ww. towaru ujętego na fakturach wystawionych przez S. stwierdzając, że faktury te nie mają związku z rzeczywistą działalnością opodatkowaną.

Organ stwierdził jednocześnie zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ faktury dotyczące sprzedaży elektroniki i tonerów do zagranicznych odbiorców nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Ustalił ponadto na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2018 r. w łącznej kwocie 397 339 zł.

NUCS kierując się powyższym określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: wrzesień 2018 r. w kwocie 313 012 zł, październik 2018 r.: 356 179 zł, listopad 2018 r.: 381 556 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2018 r. w kwocie 43 522 zł, październik 2018 r.: 138 445 zł, listopad 2018 r.: 215 372 zł.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucała organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) z związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także art. 42 ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy oraz art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto wskazała na naruszenia procesowe podnosząc szereg uchybień, przez które naruszono art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na skutek odwołania, NUCS decyzją z 17 października 2022 r. uchylił decyzję z 31 maja 2022 r. w części odnoszącej się do należności podatkowych za październik 2018 r., i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2018 r. w kwocie 356 257 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie 138 422 zł. Powołał w tym zakresie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako O.p.). W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Jak wskazał w uzasadnieniu takie rozstrzygnięcie było spowodowane prawidłową oceną organu I instancji, że Spółka była ogniwem w łańcuchu transakcji, w którym schemat obrotu towarem był z góry ustalony i znany jego uczestnikom.

NUCS powołał się na szereg dokumentów, w tym decyzje odnoszące się do podmiotów – nabywców towarów na poprzednich etapach pozornego obrotu, wynik kontroli prowadzonej w spółce S. oraz protokoły przesłuchań świadków. Dokumenty te włączył do akt sprawy postanowieniami z 7 lutego 2022 r. (k. 775-773, t. II akt podatkowych) i z 16 września 2022 r. (k. 134-131, t. I akt odwoławczych).

Organ podatkowy II instancji uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S., a także dostawy towarów dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dla zagranicznych podmiotów: P. GmbH, [...], Austria (dalej jako P.), U., [...] Litwa (dalej jako U.), i T. s.r.o., [...] Słowacja (dalej jako T.). Stwierdził ponadto, że nie ma podstaw do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy 236 tonerów [...], na rzecz A. GmbH [...], Niemcy (dalej jako A.), i w konsekwencji brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej usług spedycyjnych tonerów dla A.. Powyższe stało się przyczyną uchylenia decyzji z 31 maja 2022 r. w części, opisanej już powyżej.

Organ odwoławczy przedstawił przebieg kwestionowanych transakcji i transakcji je poprzedzających, oraz okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Uznał, że spełniają one warunki mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem "znikających podatników", "buforów" i "brokera".

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez organ odwoławczy wynika, że pierwszych w łańcuchu dostaw towarów w kraju, miały dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów następujące spółki: C., R., W., A1., O., A2., według schematu przedstawionego na str. 16 zaskarżonej decyzji (k. 184, t. I akt odwoławczych). Jednak spółki te nie deklarowały oraz nie uiszczały podatku należnego z tego tytułu, jak i nie uiszczały podatku z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju. Przedmiotem obrotu były towary o niewielkich rozmiarach i znacznej wartości, których sprzedaż w dużych ilościach generowała wysokie kwoty podatku VAT (np. słuchawki [...]).

Przy czym spółki te "nabywały" towar od znanych już zagranicznych podmiotów: P. i T., które stały się końcowo nabywcami towarów w pętli łańcucha omawianych transakcji (w przypadku A2. nie ustalono źródła dostaw).

Wystąpił tu odwrócony – w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym – łańcuch dostaw. Dostawy następowały od podmiotu niefunkcjonującego długo na rynku, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku, niezatrudniającego pracowników i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do podmiotu dużego, o ugruntowanej pozycji na rynku. W ciągu kilku dni (zazwyczaj w ciągu jednego dnia) towar "przechodził" (był fakturowany) przez kilku kolejnych uczestników łańcucha.

Podmioty te korzystały z usług podmiotów świadczących usługi logistyczno-magazynowe. Towar wprowadzony do takiego podmiotu pozostawał w nim podczas przeprowadzania transakcji przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw, następowała alokacja towaru lub zwolnienie towaru kolejnemu podmiotowi, bez jego faktycznego przemieszczenia.

Właściwe organy w wydanych rozstrzygnięciach (protokoły, wyniki kontroli i decyzje) w stosunku do większości ww. podmiotów stwierdziły, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego przypisując im rolę "znikającego podatnika" lub "bufora". Oceny tej nie zmienia fakt, że towar, który był przedmiotem tego obrotu, faktycznie istniał – organy nie podważały faktycznego istnienia towaru.

Proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały ten sam dzień jako daty kolejnych rzekomych transakcji. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak gromadzenia zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Wprowadzenie do łańcucha transakcji tak wielu podmiotów krajowych (buforów) miało na celu utrudnienie wykrycia oszustwa.

Organ odwoławczy ocenił, że sposób obrotu towarem oraz sposób fakturowania obrotu towarem przez kolejne firmy, z udziałem podatnika jako ostatniego podmiotu na terytorium kraju, który organizował jego wewnątrzwspólnotowe dostawy, wskazuje, że strona była uczestnikiem oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika".

Organ uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że w ww. oszustwie podatkowym rolę "znikającego podatnika" pełniły Spółki A2., C., R., W., A1., O.. Podmioty te nie składały deklaracji, składały deklaracje zerowe, deklarowały wyłącznie zakupy usług biur rachunkowych i biur wirtualnych. Żaden z tych podmiotów nie zadeklarował i nie odprowadził do budżetu państwa podatku należnego z tytułu wystawionych z jego danymi faktur VAT. Jak wskazał organ I instancji, fakturami VAT wystawionymi przez "znikających podatników" kolejne podmioty w łańcuchach dostaw (V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., A3. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. Sp. z o.o.) posłużyły się do udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wystawiając równocześnie faktury VAT dokumentujące nierzetelne dostawy na rzecz S.

Z kolei S. wystawiła faktury VAT, które miały dokumentować dostawy, m.in. do podatnika, tego samego towaru, od obrotu którym nie został odprowadzony VAT na terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przypisał Spółkom V. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A3. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. i S. rolę tzw. "bufora". Podmiot ten pośrednicząc w sekwencji transakcji pomiędzy "znikającym podatnikiem", bądź innym "buforem" a "brokerem", dokonuje nabycia towarów od "znikającego podatnika", który po przeprowadzeniu transakcji znika z rynku i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do "brokera", lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji – do kolejnego "bufora". Charakterystyczne dla "bufora" jest to, że co do zasady jest to podmiot działający na rynku i składający deklaracje. Główną jego rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów podatkowych oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku. W mechanizm oszustwa włączone jest co najmniej jedno przedsiębiorstwo buforowe. Liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli podatkowej.

Odwołująca się skorzystała z prawa od odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez S. oraz zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których zakupy udokumentowała fakturami od ww. firm, do podmiotów zagranicznych: U. z Litwy, T. ze Słowacji, P. z Austrii. Ostatecznie w niniejszej sprawie podatnik obniżył podatek należny do wpłaty do budżetu państwa o podatek naliczony, który nigdy nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że podatnik w łańcuchach dostaw pełnił rolę "brokera". "Broker" to podmiot, który dokonuje nabycia towarów od bufora, rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika. Wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT broker uzyskuje nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Korzystając z opodatkowania stawką podatkową 0% dostaw towarów do krajów Unii Europejskiej lub eksportu towarów, występuje o zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. "znikających podatników" lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik.

W opisanym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy 236 tonerów [...] na rzecz A., jako stanowiącej część faktury nr [...] z 8.10.2018 r. – dostawy 236 tonerów o wartości netto 45 485 zł). Organ I instancji zakwestionował te dostawy tylko na podstawie faktu, że strona jako źródło pochodzenia tych tonerów wskazała S., czyli podmiot zaangażowany w oszustwo karuzelowe. Jednakże organ I instancji nie wykazał by spółka A. była zaangażowana w nielegalny obrót karuzelowy. Ponadto organ I instancji nie zakwestionował innych wewnątrzwspólnotowych dostaw tonerów dla tej firmy, zarówno w kontrolowanym okresie: wrzesień-listopad 2018 r., jak i kolejnych okresach rozliczeniowych: grudzień 2018 r. – marzec 2019 r. Wobec powyższego stanowisko organu I instancji w powyższej kwestii organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe (str. 70 decyzji, k. 157v, t. I akt odwoławczych).

W powiązaniu z powyższym organ stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...], wystawionej przez D. Sp. z o.o., w części dotyczącej usług spedycyjnych dotyczących 236 szt. tonerów dla A. GmbH (VAT wyliczony przez organ I instancji to 78 zł), gdyż organ I instancji nie wykazał, by podmiot ten uczestniczył w oszustwie karuzelowym. W pozostałej części faktura ta dotyczyła usług spedycyjnych towaru sprzedaży dla: P., T. i U., który był przedmiotem oszustwa w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie (str. 75 decyzji, k. 154, t. I akt odwoławczych).

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie dał wiary twierdzeniom strony, że transakcje z S. oraz P. GmbH, T. s.r.o. i U. s.r.o., w rzeczywistości miały miejsce, z powodów wymienionych na str. 61-67 zaskarżonej decyzji. Organ zestawił powyższe w punktach:

1. Okoliczności nawiązania współpracy.

Z zeznań K. Z. wynika, że świadek pracował w S. w okresie 1.09.2018 r. do 30.11.2019 r., ale jednocześnie w okresie tym pracował w Spółce z o.o. A3., czyli jednym z głównych "dostawców" do Spółki S. Okoliczność, że K. Z. jako zatrudniony w kilku występujących w opisywanym procederze spółkach, w tym konkurencyjnych (S2., A3. i S.) w miesiącu, w którym rozpoczyna pracę w S., tj. wrześniu 2018 r., proponuje współpracę podatnikowi, której efektem są wielomilionowe transakcje już od września 2018 r., budzi wątpliwości co do ich legalności. Tym bardziej, że w tym samym miesiącu strona nawiązuje również kontakt z firmami P. i U., i już od tego miesiąca rozpoczyna wielomilionowe dostawy dla tych firm, zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej WDT) ze stawką 0%, co generuje u strony już od września 2018 r. zwrot podatku VAT w wysokości 458.086 zł (który wynika m.in. z rozliczenia zakwestionowanych transakcji zakupu i WDT, gdyż strona dokonywała również zakupów i WDT od innych podmiotów).

2. Zmiana profilu zakupu/sprzedaży strony.

Spółka posiadała stronę internetową, na której brak informacji i reklamy dotyczącej sprzedaży telewizorów i słuchawek. Strona pomimo tego, że reklamuje się jako firma wyspecjalizowana w sprzedaży tonerów, bez problemu znajduje dostawcę dużych ilości towaru z zupełnie innej branży, tj. elektroniki, i jednocześnie na ten towar pozyskuje odbiorców z zagranicy. Łatwość z jaką Spółka dokonała "rozszerzenia" profilu działalności, również budzi wątpliwości co do legalności tych transakcji.

3. Brak weryfikacji towaru, który miał pochodzić od S..

G. J. jako zarządzający skarżącą Spółką zeznał, że nie wiedział od jakich firm S. zakupiła sprzedane podatnikowi następnie telewizory i słuchawki. Organ przedstawił treść zeznań G. J. z wyjaśnieniami spółki D. w piśmie z 7.01.2020 r. i uznał, że G. J. (ani żadna osoba od podatnika) nie był zainteresowany podjęciem jakichkolwiek czynności co do sprawdzenia stanu nabytego towaru, którego pochodzenia w rzeczywistości nie znał. G. J. zainteresowany był wyłącznie gromadzeniem dokumentów mających uprawdopodobnić zakup i sprzedaż kwestionowanego towaru, a w rzeczywistości zupełnie nie był zainteresowany skąd ten towar pochodzi, czy jest z legalnego źródła, ani co to w ogóle jest za towar.

G. J. stwierdził, że pytanie o takie informacje nie znajduje dla niego uzasadnienia. Z powyższego wynika, że jako osoba doświadczona, zarządzająca Spółką od 2014 r., nie zainteresował się tym aspektem, ponieważ przy podpisywaniu umowy z S. załączono oświadczenie, że wszystkie produkty pochodziły z legalnych źródeł i nigdy nie były przedmiotem nielegalnego obrotu. Nie jest to typowe zachowanie, aby przy podejmowaniu współpracy z nowym kontrahentem, który oferował towar z branży elektroniki, a więc branży "wrażliwej" (będącej zazwyczaj obiektem transakcji karuzelowych), wystarczającym potwierdzeniem legalności nabywanego towaru było pisemne oświadczenie dostawcy, że "sprzedawany przez nią towar nie pochodzi z przestępstw i nie był obrotem w ramach karuzeli podatkowej oraz, że spółka nie bierze udziału w oszustwach podatkowych". Budzi to tym bardziej wątpliwości, że transakcje poza tym że dotyczyły nowej branży – elektroniki, to warunki tych transakcji były bardzo dla strony korzystne (szybkie wielomilionowe transakcje na zasadach kredytu kupieckiego).

4. Warunki współpracy z S. oraz P., T. i U..

Z dokumentacji księgowej strony wynika, że "zakup" danej partii kwestionowanego towaru od S. i jego dalsza "sprzedaż" na rzecz zagranicznych spółek P., T. i U., odbywały się bądź w tym samym dniu bądź z kilkudniową różnicą (od daty faktury zakupu, która odpowiada dacie przyjęć towarów przez centrum logistyczne D. Sp. z o.o., do daty wystawienia faktury sprzedaży upływały 1, 2, 3, 4 bądź 7 dni). Natomiast dla pozostałych towarów, którymi handlowała strona (niekwestionowanych) odstęp czasowy od daty ich zakupu do daty wystawienia faktury sprzedaży wynosił 1-2 dni, ale także nawet kilka miesięcy.

W przypadku wykazanych wyżej podmiotów występujących w "łańcuchu dostaw" tego samego towaru (A2., V., L., R., I., E., P., C., W., M1., A3.), jego obrót odbywał się również w tym samym dniu, co wykazany fakturowy zakup lub w dniu następnym. Prezes zarządu S. opisując okoliczności działania spółki zeznał, że towar najczęściej był sprzedawany w dniu jego nabycia.

Płatności za towar odbywały się na zasadach "kredytu kupieckiego", rzadko spotykanych w rzeczywistych i legalnych transakcjach. Podatnik miał realizować dostawy sprzętu elektronicznego dla U. przy 50% przedpłacie, a dla T. i P. przy 100% przedpłacie lub przy 50% przedpłacie i pozostałej zapłacie w dniu dostawy.

Zatem Spółka, nie dysponując jeszcze towarem, wystawiała faktury proforma wobec kontrahentów zagranicznych: P., T. i U., a płatności dla S. dokonywano w tym samym dniu, w którym wpływały należności wpłacone przez ww. spółek zagranicznych, lub też w dniu następnym, występowała zatem tzw. "odwrócona płatność".

Organ zwrócił w tym zakresie uwagę, że towar inny niż elektronika dostarczany był dla pozostałych kontrahentów handlowych z krajów UE niezależnie od płatności, których dokonywano w ciągu 4 i 7 dni we wrześniu 2018 r.; 4-7, 9, 12,13 w październiku 2018 r. za wyjątkiem M2. (płatność na podstawie faktury proforma) i 5, 6 i 7 dni w listopadzie 2018 r.

5. Ustalenia zagranicznych administracji podatkowych odnośnie transakcji strony z podmiotami: P. z Austrii, T. ze Słowacji i U. z Litwy.

Słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła, aby T. otrzymał i rozliczył w okresie objętym zaskarżoną decyzją towary (telewizory), które miały pochodzić od strony. Organ I instancji ustalił, że towar przewieziony na rzecz T. do magazynów P2. Sp. z o.o. w W., po "papierowym" przejściu (w tym centrum logistycznym) przez kolejne podmioty, trafił do centrum logistycznego obsługującego skarżącą, a stamtąd, w ramach WDT, był przewieziony na rzecz P. do centrum logistycznego T1. GmbH, [...] Austria, bądź T., [...] Słowacja.

W odniesieniu do dostaw dla pozostałych podmiotów nie stwierdzono dostaw do lub poprzez centra logistyczne.

Z analizy przesłanych dowodów przez P2. Sp. z o.o. wynika w ocenie organu, że towar mający być przedmiotem sprzedaży przez stronę na rzecz ww. firm, w ramach WDT, w rzeczywistości nigdy nie trafiał do konsumentów, tylko w większości krążył od pierwszego w łańcuchu dostawcy do ostatniego (T. ->T., P. ->P.) bądź od jednego kwestionowanego dostawcy do innego (P. ->T.).

Organ odwoławczy wskazał, że odwołująca się nie posiadała w okresie objętym zaskarżoną decyzją własnych nieruchomości, w których przechowywałaby towary handlowe. Wszystkie towary nabyte przez Spółkę składowane były w magazynach D.. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług logistycznych. Przeznaczony dla skarżącej towar był przewożony do magazynów centrum logistycznego D. Sp. z o.o. w B. z magazynu P2. Sp. z o.o. w W. (dalej P2.). P2. to centrum logistyczne, które według otrzymanych wyjaśnień wystawiało dokumenty przyjęcia i wydania towarów na poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw (w tym końcowo dokumenty wydania towarów na rzecz odwołującej się) wraz z pismem z 10.02.2020 r. (k. 1059-1060 akt kontroli) przesłało na płycie CD dowody (CMR, dowody PZ i WZ), z których wynika obrót poszczególnymi towarami szczegółowo opisany na str. 51-57 decyzji z 31 maja 2022 r. Na ich podstawie, oraz wyjaśnień P2. z 19.06.2020 r. (k. 1286 akt kontroli) ustalono, że towar był przywożony do magazynów P2. z zagranicy. Po jego przyjęciu towar zwalniano dokumentem WZ zazwyczaj tego samego dnia lub w odstępie bardzo krótkiego czasu na rzecz kilku kolejnych podmiotów krajowych, nie opuszczał jednak magazynu, a nawet lokalizacji w magazynie (od przyjęcia do magazynu towar pozostawał w tym samym miejscu), aż kolejny, zazwyczaj piąty w kolejności podmiot potwierdzał odbiór towaru z magazynu. Towary były jedynie przedmiotem "przesunięć logistycznych" między firmami, bez ich fizycznego przemieszczania, aż do momentu ich wydania na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu. Aktywność podmiotów w transakcjach łańcuchowych sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał również za niewiarygodne zeznania prezesa i pracowników S., którzy potwierdzili dostawy dla strony. Zestawił na str. 66-67 decyzji wyjaśnienia i zeznania K. Z. i P. L. zatrudnionych w kontrolowanym okresie jednocześnie w Spółce A3. i S., w zestawieniu z wyjaśnieniami firmy D. o tym, że towar mający pochodzić od S., odbierany z magazynu P2., nie posiadał żadnych oznaczeń. K. Z. zeznał natomiast, że przygotowywał towar do wysyłki, poprzez usunięcie widniejącej na opakowaniu informacji o dostawcy towaru i oklejeniu towaru folią strech oraz taśmą firmową S..

P. L. miała zajmować się wyszukiwaniem potencjalnych dostawców i odbiorców dla nowych towarów, ale mimo podjętych działań nie nawiązano współpracy z kontrahentami, ponieważ S. oczekiwała transakcji na kredyt kupiecki. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że spółka ta nie była zainteresowana legalną i rzeczywistą działalnością gospodarczą, zaś ścieżka obiegu towaru, zakończonego rzekomą dostawą do S. i dalej dostawą do strony, była z góry ustalona.

NUCS powołał się też na zeznania J. J., prezesa zarządu spółki S., z których wynika, że spółka ta nie posiadała środków na zakup towarów z branży elektroniki, a jednocześnie, jak ustaliły organy, spółka udzieliła w kwietniu 2018 r. znacznej pożyczki na 10 lat. Jak ocenił organ, okoliczności te wskazują, że S. już na początku swojej działalności w zakresie handlu elektroniką dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi rezygnując z ich wykorzystania w działalności gospodarczej przez okres 10 lat. Zatem faktycznie nie była zainteresowana samodzielnym finansowaniem transakcji oraz związanym z tym ryzykiem i odpowiedzialnością. Poza tym wyżej opisane okoliczności dotyczące mechanizmu oszustwa podatkowego przeczą zeznaniom prezesa S., że prowadził rzeczywistą legalną działalność gospodarczą.

Omawiając kwestię należytej staranności w kontaktach z kontrahentami NUCS podał, że strona w łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera", który nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie może działać w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. Organ powołał w tym zakresie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 235/20 i z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 (str. 69 decyzji, k. 157, t. I akt odwoławczych). Spółka co najmniej powinna mieć zatem świadomość, że przystąpienie do transakcji w takich warunkach może się wiązać z jej uwikłaniem w nierzetelny obrót gospodarczy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że transakcje zakupu-sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami odbywały się zazwyczaj w tym samym dniu, z niewielką marżą, podmioty pełniące rolę "buforów" wykazywały podatek należny od sprzedaży tych towarów, jednakże był on neutralizowany przez podatek naliczony od ich zakupu (firmy te płaciły niewielkie kwoty podatku – od marży, w porównaniu do wielomilionowych obrotów bądź wykazywały kwoty do przeniesienia). W rzeczywistości towar trafiał do centrum logistycznego P2. i tam był przedmiotem "papierowych przesunięć" pomiędzy kolejnymi podmiotami – "buforami". Na koniec skarżąca Spółka jako podmiot pełniący rolę "brokera", po nabyciu tego towaru od "bufora", dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. (podmiotu który rozpoczynał łańcuch dostaw niektórych zakwestionowanych towarów), U. i P. (towar zafakturowany na te podmioty trafiał do centrów logistycznych, w których był wcześniej składowany, bądź od którego zaczynał się łańcuch dostaw). Fakt opodatkowania WDT stawką 0% generował u "brokera" – skarżącej Spółki wysoką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą strona w deklaracjach VAT-7 za miesiące: wrzesień-listopad 2018 r. wykazała jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W ocenie NUCS w niniejszej sprawie istniały zatem obiektywne przesłanki pozwalające przezornemu przedsiębiorcy co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub wykorzystanie przepisów prawa w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. Wskazywały na to przede wszystkim następujące okoliczności zawarcia transakcji:

- łatwość zaistnienia na rynku praktycznie z na dzień w zupełnie nowej branży i osiągnięcie od razu kilkumilionowych obrotów. Zarówno łatwość nawiązania współpracy i pozyskania zagranicznych odbiorców, jak i szybkość pojawienia się oferty dostawcy (w tym samym miesiącu), nie były typowymi zachowaniami w warunkach rynkowych i wskazywały na możliwość powiązań dostawcy z odbiorcą. Powyższa łatwość zawarcia pierwszych transakcji i wejścia na rynek w nowej branży, powinna skłonić do szczególnie uważnej weryfikacji zarówno dostawcy, jak i odbiorcy;

- weryfikacja dostawcy przez stronę odbywała się jedynie w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki S.. Niewspółmiernie niski kapitał udziałowy tej spółki (10 tys. zł), która "dostarczała" towar dla strony w stosunku do wartości towarów oferowanych w kredycie kupieckim (wielomilionowe transakcje), świadczy o nieznanych źródłach finansowania zakupów i gotowości dostawcy do podjęcia dużego ryzyka w celu sfinalizowania transakcji;

- brak możliwości zidentyfikowania przejrzystego łańcucha obrotu towarowego właściwego dla transakcji realizowanych w warunkach rynkowych. Nieznane i niemożliwe do ustalenia dla Spółki źródło pochodzenia towarów znanych marek światowych, które w warunkach rynkowych wprowadzane są do obrotu gospodarczego na danym rynku krajowym przez producenta lub autoryzowanego dystrybutora, i za pośrednictwem hurtowników trafiają do obrotu detalicznego oraz klienta indywidualnego, brak nabywców na towar na rynku polskim, przemieszczanie go w jednym magazynie w Polsce pomiędzy różnymi podmiotami i w końcu przesunięcie towaru do magazynów logistycznych za granicą, brak jakichkolwiek informacji od odbiorców, że towar przeznaczony jest dla klienta detalicznego – w ocenie organu były przesłankami wskazującymi, że obrót towarem nie jest elementem rzetelnego obrotu gospodarczego, gdyż polega głównie na przemieszczaniu towaru między kolejnymi podmiotami, co z kolei mogło świadczyć, że może być elementem karuzeli podatkowej;

- zorganizowanie działalności podmiotów, które wystawiały na rzecz strony faktury VAT mające stwierdzać rzekome dostawy elektroniki użytkowej na warunkach całkowicie odmiennych od funkcjonowania Spółki. Wskazano na zagranicznych kontrahentów podkreślając, że U. dokonywał płatności na rzecz odwołującej się 50% przed otrzymaniem towaru i 50% po jego dostawie, a P. i T. dokonywali płatności na rzecz podatnika przed dostawą towarów na ich rzecz (100% przed dostawą, lub 50% przed dostawą i 50 % w dniu dostawy). Po otrzymaniu płatności od kontrahentów zagranicznych Spółka dokonywała przelewu środków na rzecz S. w tym samym dniu lub w dniu następnym regulowała płatności wobec L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. lub A3. Sp. z o.o. Jak podał organ powyższe wskazuje, że Spółka przystępowała do transakcji na znacznie korzystniejszych warunkach niż jej dostawcy i co najmniej mogła mieć tego świadomość. Praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla kontrolowanej Spółki, czyli nietypowy, jak na realia gospodarcze, przebieg transakcji, jest okolicznością, która w pierwszej kolejności powinna wzbudzić zainteresowanie strony co do legalności tych transakcji;

- strona nie miała żadnego "kontaktu" z zakwestionowanym towarem, nie posiadała jego zapasów, gdyż towar ten był "nabywany" i "sprzedawany" w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni. Towar był "przesuwany" pomiędzy magazynami logistycznymi, bez żadnej kontroli ze strony podatnika. G. J. zeznał, że stawił się w centrum logistycznym D. Sp. z o.o. jedynie raz, podczas pierwszej dostawy. Spółka dokonała zakupu towarów "wrażliwych" od podmiotu niebędącego ani producentem, ani przedstawicielem producenta, a pomimo tego nie upewniła się czy towar mający być przedmiotem obrotu na niespotykanych w normalnym handlu warunkach, pochodzi z legalnych źródeł. Nie zwrócił się do S. o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru.

Powyższych, nietypowych warunków przebiegu transakcji strona w ogóle nie wzięła pod uwagę, przystępując pomimo wszystko do transakcji, które pozwoliły Spółce osiągnąć niewspółmiernie wysokie zyski w porównaniu do zaangażowanych środków i ponoszonego ryzyka gospodarczego.

Organ stwierdził, że stanowisko wyrażone w decyzji z 31 maja 2022 r., w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S., jest prawidłowe. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak też art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto organ I instancji słusznie stwierdził, że wykazana przez stronę w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na rzecz zagranicznych spółek: U., P. i T., nie miała charakteru rzeczywistej sprzedaży, gdyż dokumentowała nielegalny obrót towarem w ramach oszustwa karuzelowego. Organ podatkowy wykazał, że podmioty te były aktywnie zaangażowane w mechanizm oszustwa, często rozpoczynając łańcuch dostaw towarów, który ostatecznie wracał do tych podmiotów. Kontakt z tymi firmami na etapie kontroli był utrudniony bądź wręcz niemożliwy.

Spółka zadbała jedynie o formalną stronę transakcji, tj. zgromadzenie dokumentacji mającej na celu uprawdopodobnienie spornych transakcji, natomiast nie zweryfikowała w żaden sposób czy towar pochodzi z legalnych źródeł. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie dokonała również żadnej inspekcji towarów mających pochodzić od S.

Konsekwencją tych ustaleń było ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień-listopad 2018 r. w wysokości 30%. NUCS uznał je za ustalone prawidłowo co do miesięcy: wrzesień i listopad 2018 r. Natomiast wobec niezakwestionowania WDT 236 szt. tonerów dla A. oraz niezakwestionowania części podatku naliczonego w wysokości 78 zł z faktury za usługi spedycyjne wystawione przez D. Sp. z o.o., stwierdził, że za październik 2018 r. zmieniła się kwota zawyżenia przez stronę kwoty podatku VAT do zwrotu z 461.483 zł na 461.405 zł. spowodowało to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 30% za październik 2018 r. wynosi 138.422 zł.

Organ odwoławczy podał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo odnotował, że zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% stanowi realizację zasady proporcjonalności, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C‑564/15. Strona wykazała kwoty VAT do zwrotu w zawyżonych wysokościach. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Zarzuty odwołania organ uznał za nieuzasadnione.

W skardze do tut. Sądu na decyzję z 17 października 2022 r., strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń skarżącej w sytuacji, gdy ta działała w dobrej wierze i z należytą starannością, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 180, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne zakwestionowanie transakcji, gdy żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił nieprawidłowości w działaniu podmiotów będących stronami transakcji w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi;

- obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w KRS, NIP i VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne pomimo, że to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

- oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia oraz brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołał, i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika oraz brak inicjatywy organu podatkowego i przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu;

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

- błędne, i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty pomimo, że spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

- nakładanie na podatnika nieokreślonych ustawowo obowiązków w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo że żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom niebędącym funkcjonariuszami państwa;

- przyjęcie założenia przed rozpoznaniem sprawy, że faktury wystawione przez dostawców podatnika oraz na rzecz odbiorców Spółki nie potwierdzają dokonanych transakcji, czym naruszono zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

2) art. 2a poprzez jego niezastosowanie, a ponadto art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. wobec zaniechania wskazania w decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1). Zarzucono w tym zakresie niezasadne:

- zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych jej przez dostawców;

- uznanie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i w związku z tym podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki VAT 0%, pomimo spełnienia wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy ustalenia organu zostały oparte o błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane przez organ transakcje były nierzetelne.

Zarzucono również naruszenie zasady in dubio pro tributario, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jej nie zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie istnieją daleko idące wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego.

W dalszej części skargi jej autor obszernie rozwinął zarzuty z jej petitum. Podniósł, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, na co wskazują następujące okoliczności:

1) organ wydał decyzję pomimo nieustalenia stanu faktycznego sprawy;

2) zaledwie na kilku stronach decyzji odniesiono się do działalności podatnika, przy czym w większości odniesienia te mają charakter wyłącznie sprawozdawczy, pozostałe zaś to arbitralne zarzuty sformułowane z pominięciem stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego;

3) treść decyzji koncentruje się na działalności podmiotów trzecich, w tym takich, których podatnik nie zna i z którymi nie współpracował;

4) w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie przeanalizowano przebiegu poszczególnych transakcji, formułując zamiast tego generalne, ogólnikowe zarzuty o rzekomych nieprawidłowościach, których miała dopuścić się Spółka;

5) ocena poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy dokonana przez kontrolujących ma charakter abstrakcyjny, jest oderwana od charakterystyki branży, nie uwzględnia podstawowych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby faktu, że przedsiębiorca co do zasady zna tylko swojego dostawcę i odbiorcę;

6) kontrolujący zarzucili Spółce niedochowanie należytej staranności w relacjach handlowych, wskazując na czynności, do których podatnik nie był zobowiązany na gruncie obowiązujących przepisów;

7) kontrolujący, po kilku latach prowadzenia kontroli i sformułowaniu daleko idących zarzutów wobec Spółki, oprócz przytoczenia ogólnych cech mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, nie byli w stanie przedstawić dokładnego przebiegu poszczególnych transakcji, przypisać roli poszczególnym podmiotom, które znalazły się w łańcuchu dostaw, wskazać organizatorów oszustwa, ani przede wszystkim wykazać, aby podatnik kiedykolwiek działał w porozumieniu z innymi uczestnikami rynku w celu popełnienia oszustwa podatkowego i osiągnięcia nienależnej korzyści finansowej.

Podniesiono, że NUCS w decyzji nie wskazał w żadnym miejscu, na czym miałby polegać związek skarżącej z podmiotami uznanymi za "znikających podatników" i z czego wynikają twierdzenia, jakoby strona miała świadomość wystąpienia takiego podmiotu kilka transakcji wcześniej, zanim Spółka nabyła daną partię towaru. Organ szeroko opisuje ustalenia wobec podmiotów, z którymi Spółka nie miała styczności i nie mogła wiedzieć o ich obecności na wczesnych etapach obrotu, gdyż podmioty gospodarcze – w przeciwieństwie do organów administracji skarbowej – nie dysponują narzędziami, które pozwoliłyby na prześledzenie łańcucha dostaw od pierwszego do ostatniego uczestnika obrotu. Kontrolujący nie wykazali w żaden sposób, aby Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji została sprowadzona do arbitralnej tezy o rzekomych nieprawidłowościach po stronie Spółki.

Nie sposób ponadto przypisać Spółce jakiejkolwiek odpowiedzialności w związku z nieprawidłowościami na rynku obrotu sprzętem elektronicznym. Strona działała w dobrej wierze oraz zrealizowała wszystkie transakcje zgodnie z obowiązującymi przepisami, w związku z czym nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości jej rozliczeń.

Z kolei przywołana w osnowie skarżonej decyzji regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy czynności udokumentowane fakturą nie zostały faktycznie dokonane. Pełnomocnik skarżącej odniósł to wyłącznie do sytuacji, gdy nabywca nie dokonał żadnych zakupów, zaś dostawca nie zrealizował swojego świadczenia polegającego na dostawie towaru lub wyświadczeniu usługi.

W odpowiedzi na skargę NUCS podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje ww. spółka S. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. A ponadto, czy prawidłowo organ uznał, że nie miała charakteru rzeczywistej sprzedaży wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nabytych od S., na kolejnym etapie obrotu na rzecz zagranicznych spółek: U., P. i T. W konsekwencji, czy zasadnie zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec ujęcia tych faktur w deklaracjach VAT-7 za miesiące: wrzesień-listopad 2018 r. i wykazania przez stronę kwoty podatku VAT do zwrotu w zawyżonych wysokościach.

Według pełnomocnika skarżącej Spółki, nie sposób jej przypisać jakiejkolwiek odpowiedzialności w związku z nieprawidłowościami na rynku obrotu sprzętem elektronicznym. W toku postępowania nie wykazano, aby Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych. Strona działała w dobrej wierze oraz zrealizowała wszystkie transakcje zgodnie z obowiązującymi przepisami, w związku z czym nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości jej rozliczeń.

Z kolei zdaniem organu przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg kwestionowanych transakcji, i transakcji je poprzedzających, oraz okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów biorących udział w tych transakcjach, spełniają warunki mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem "znikających podatników", "buforów" i "brokera". Organ podatkowy uznał, że wyszczególnione na str. 12 zaskarżonej decyzji faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie fakturowano towar w celu osiągnięcia korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu VAT, w wysokości zadeklarowanej przez stronę, w procederze tzw. karuzeli podatkowej, czego strona była świadoma, ponieważ S. nie mogła być dostawcą wykazanych w nich towarów. Powyższe uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przy czym, inaczej niż w decyzji z 31 maja 2022 r., NUCS w zaskarżonej decyzji uznał, że nie ma podstaw do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy 236 tonerów [...], na rzecz zagranicznej spółki A. Nie wykazano by spółka A. była zaangażowana w nielegalny obrót karuzelowy, a organ I instancji zakwestionował te dostawy tylko na podstawie faktu, że strona jako źródło pochodzenia tych tonerów wskazała S., czyli podmiot zaangażowany w oszustwo karuzelowe.

Analiza akt sprawy i wydanych decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do uwzględnienia skargi.

Organ skutecznie wykazał, że poszczególne zakwestionowane transakcje dotyczyły zdarzeń wątpliwych z punktu widzenia realności obrotu gospodarczego, a całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału skarżącej w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania wskazuje, że skarżąca posiadała wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia od spółki S. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone.

Skarżąca Spółka uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem "znikających podatników", w łańcuchach obrotu towarami z branży elektroniki użytkowej. Dowody zebrane w sprawie pozwalają na uznanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej Spółki w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają okoliczności ustalone w sprawie, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i ustalenia przebiegu transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak również świadomości skarżącej co do jej uczestnictwa w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Stanowisko NUS w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe.

Organ skutecznie wykazał, że poszczególne zakwestionowane transakcje dotyczyły zdarzeń wątpliwych z punktu widzenia realności obrotu gospodarczego, a całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału skarżącej w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Przypomnieć należy, że skarżąca podejmowała działania wręcz bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, w pełni zawierzała spółce S. i osiągnęła wielomilionowe transakcje od pierwszego miesiąca handlu w nowej branży, szybko pojawiła się oferta dostawcy (w tym samym miesiącu) sprawia, że opisywane warunki nie były typowymi zachowaniami w warunkach rynkowych. Weryfikacja dostawcy przez stronę odbywała się jedynie w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki S. Jednakże strona nigdy nie zainteresowała się skąd S. pozyskuje towar.

Skarżąca nie przedstawiła – prócz swoich deklaracji – żadnych dowodów, które wskazywałyby na weryfikację kontrahenta. Ograniczyła się jedynie do sprawdzenia danych świadczących o spełnieniu przez kontrahentów formalnych wymogów rejestracyjnych. Słusznie NUCS zauważał, że strona angażując się w transakcje zakupu – sprzedaży elektroniki z nieznanymi wcześniej podmiotami, w branży, którą wcześniej się nie zajmowała, powinna co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub wykorzystanie przepisów prawa w celu dokonania oszustwa w podatku VAT.

Organ zasadnie zauważył, że Spółka pomimo tego, że reklamuje się jako firma wyspecjalizowana w sprzedaży tonerów, bez problemu znalazła dostawcę dużych ilości towaru z zupełnie innej branży – elektroniki, i jednocześnie natychmiast na ten towar pozyskuje odbiorców z zagranicy. W sferze działalności "wrażliwej" (będącej zazwyczaj obiektem transakcji karuzelowych), jaką jest handel elektroniką użytkową, poprzestanie na sprawdzeniu danych rejestracyjnych kontrahenta nie jest wystarczające do wykazania należytej staranności, zabezpieczającą przedsiębiorcę przed udziałem w nielegalnym procederze. Tego typu dane świadczą wyłącznie o spełnieniu przez kontrahenta formalnych wymogów rejestracyjnych. Podatnik natomiast nie analizował i nie konfrontował uzyskanych danych rejestracyjnych kontrahenta występującego w karuzeli podatkowej, z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie wykonał żadnych dodatkowych działań zmierzających do upewnienia się, czy dostawcy są rzetelnymi przedsiębiorcami i czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą.

Skarżąca nie starała się ustalić źródeł pochodzenia nabywanego towaru. W kontekście transakcji z nieznanymi podmiotami, w ramach których towar dostarczany jest po dokonaniu wpłaty, działanie takie uznane musi być za wysoce ryzykowne i nietypowe dla podmiotu, który rozpoczyna określonego typu działalność. Doświadczenie życiowe każe zaś oczekiwać od podmiotu rozpoczynającego nowy profil działalności dokładnie odwrotnego modelu działania, który cechuje wzmożona ostrożność i ograniczone zaufanie do kontrahentów, zwłaszcza przy wielomilionowych transakcjach jak w niniejszej sprawie.

Analizując z kolei kwestię weryfikacji źródła pochodzenia towarów nabywanych od wskazanych kontrahentów, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że G. J., zarządzający skarżącą Spółką, nie dokonywał samodzielnie ani też nie zlecał kontroli nabywanego towaru. Jedynie raz stawił się w centrum logistycznym D. Nie był zainteresowany aby się dowiedzieć skąd pochodzi nabywany towar w sytuacji, gdy podmiot, który reprezentuje, nabywa towary "wrażliwe" o znacznej wartości – od podmiotu, który nie jest producentem ani przedstawicielem producenta. Oczywiste było zatem w tej sytuacji, że towar pochodzi od innego dostawcy.

Nietypowy przebieg transakcji potwierdza też wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla skarżącej. Spółka nie angażowała w transakcje żadnych własnych środków finansowych i płaciła za zakupiony towar pieniędzmi uzyskanymi od kolejnych nabywców: U., P. i T., w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).

Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę w opisywanym w niniejszej sprawie obrocie towarem, na nieznane i niemożliwe do ustalenia źródło pochodzenia towarów znanych marek światowych, które w warunkach rynkowych wprowadzane są do obrotu gospodarczego na danym rynku krajowym przez producenta lub autoryzowanego dystrybutora, i za pośrednictwem hurtowników trafiają do obrotu detalicznego oraz klienta indywidualnego. W ocenie Sądu, prawidłowo przyjął organ podatkowy, że podatnik nie podjął działań jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego, i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach albo przynajmniej zakładał taką ewentualność lub się z nią godził.

Racjonalny przedsiębiorca, chociażby w trosce o swój interes majątkowy, podejmie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. W odniesieniu do obrotu zakwestionowanym w niniejszej sprawie asortymentem elektronicznym, istnieje szereg źródeł ryzyka, które stara się wyeliminować racjonalnie działający przedsiębiorca. Wskazać należy tu na istotną kwestię ustalenia pochodzenia towaru, to, czy nie pochodzi on z przestępstwa, czy jest to towar zgodny z zamówieniem, jak również czy kontrahent oferujący towar jest podmiotem rzetelnym. Zainteresowania tymi kwestiami skarżąca nie wykazała mimo, że w łańcuchu dostaw nieznane na rynku handlu artykułami elektronicznymi podmioty, po kilku miesiącach do roku od powstania – odnajdowały się na rynku, i przeprowadzały hurtowe transakcje o dużej wartości, sięgającej milionów zł. Jak ustalił organ, pierwszych w łańcuchu dostaw towarów w kraju miały dokonywać WDT spółki: C., R., W., A1., O., A2., według schematu przedstawionego na str. 16 zaskarżonej decyzji (k. 184, t. I akt odwoławczych). Przy czym spółki nabywały wg faktur towar od znanych już zagranicznych podmiotów: P. i T., które stały się końcowo nabywcami towarów w pętli łańcucha omawianych transakcji (w przypadku A2. nie ustalono źródła dostaw).

Podatnik musiał mieć też świadomość, że jego dostawcy nie byli producentami dostarczanych mu towarów, co łatwo zweryfikować w oparciu o powszechnie dostępne informacje, jak choćby oferty oficjalnych dystrybutorów producenta. Sąd zdaje sobie sprawę, że przedsiębiorca może nie być zainteresowany aby ujawniać kontrahentowi swoich dostawców. Jeżeli jednak podatnik, mimo nieznanego źródła pochodzenia towarów nabywa je w warunkach odbiegających od rynkowych, to co najmniej świadomie podejmuje ryzyko uwikłania w transakcje oszukańcze. Nawiązując do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie jest wystarczające sprawdzenie rejestracji kontrahentów w ewidencjach NIP, VAT czy KRS. Jest to wyłącznie sprawdzenie, czy dany podmiot dokonał wymaganego prawem zarejestrowania we właściwych rejestrach państwowych. Występowanie w tych rejestrach nie gwarantuje jeszcze rzetelności samych transakcji z takimi podmiotami, wobec tego nie można skutecznie czynić zarzutów obciążania podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, w ramach dopuszczania do funkcjonowania podmiotów nierzetelnych, nieujawnienia w okresie zawierania transakcji nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi, jak to czyni autor skargi zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p.

Prawidłowe są w tej sytuacji wnioski organu, że strona zadbała jedynie o formalną stronę transakcji, tj. zgromadzenie dokumentacji mającej na celu uprawdopodobnienie spornych transakcji, natomiast nie zweryfikowała w żaden sposób czy towar pochodzi z legalnych źródeł. Strona nie próbowała nawet dokonywać takiej weryfikacji i, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie dokonała również żadnej inspekcji towarów mających pochodzić od S.

Zapobiegliwy przedsiębiorca powinien zatem dokonać głębszej weryfikacji zarówno dostawców, jak i źródła pochodzenia dostarczanych towarów, podejmując dostępne mu i realne działania, pozwalające na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze. W ocenie Sądu podatnik działań takich nie podjął. Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy pozwala, jak to prawidłowo przyjął organ podatkowy, na stwierdzenie, że skarżąca nie tylko nie podjęła dostępnych jej środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, ale świadomie uczestniczyła w tych transakcjach, tworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych.

Wskazuje na to po pierwsze, sposób finansowania transakcji. Zdaniem Sądu doświadczenie życiowe wskazuje, że w realnej działalności handlowej przedsiębiorca raczej nie otrzymałby już przy pierwszej z szybkich, wielomilionowych transakcji w nowej branży – niespotykanie dla strony korzystne warunki na zasadach kredytu kupieckiego. Z drugiej zaś strony podatnik co najmniej spodziewał się dalszej odsprzedaży za granicę towaru otrzymanego od nieznanych sobie kontrahentów. Jednocześnie nie wyrażał niepokoju jakością zamawianych towarów i nie weryfikował dostaw, przyjmując wręcz za pewnik, że będą to egzemplarze pochodzące z legalnego źródła, a ponadto pozbawione wad technicznych. Co więcej, słusznie NUCS zwrócił uwagę na brak nabywców na towar na rynku polskim, przemieszczanie go w jednym magazynie w Polsce pomiędzy różnymi podmiotami, i w końcu przesunięcie towaru do magazynów logistycznych za granicą, brak jakichkolwiek informacji od odbiorców, że towar przeznaczony jest dla klienta detalicznego. Strona nie posiadała zapasów nabywanego towaru, który był fakturowo nabywany i sprzedawany w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni, oraz "przesuwany" pomiędzy magazynami logistycznymi, bez żadnej kontroli ze strony podatnika.

Ponadto U. dokonywał płatności na rzecz odwołującej się 50% przed otrzymaniem towaru i 50% po jego dostawie, a P. i T. dokonywali płatności na rzecz podatnika przed dostawą towarów na ich rzecz (100% przed dostawą, lub 50% przed dostawą i 50 % w dniu dostawy). Dopiero po otrzymaniu płatności od kontrahentów zagranicznych Spółka dokonywała przelewu środków na rzecz S. w tym samym dniu lub w dniu następnym regulowała płatności wobec L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. lub A3. Sp. z o.o. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że skarżąca Spółka przystępowała do transakcji na znacznie korzystniejszych warunkach niż jej dostawcy i co najmniej mogła mieć tego świadomość. Praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla kontrolowanej Spółki, czyli nietypowy, jak na realia gospodarcze przebieg transakcji, jest okolicznością, która w pierwszej kolejności powinna wzbudzić zainteresowanie strony co do legalności tych transakcji.

Na tle powyższego Sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób przekonujący i wyczerpujący wykazał, że skarżąca była ogniwem w łańcuchu transakcji, w którym schemat obrotu towarem był z góry ustalony i znany jego uczestnikom. Skarżąca miała świadomość, że przystąpienie do transakcji w takich warunkach może się wiązać z jej uwikłaniem w nierzetelny obrót gospodarczy. W łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera", który nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Zasadnie NUCS powołał w tym zakresie w zaskarżonej decyzji na wyroki NSA z 6 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 235/20 i z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14.

Sąd przy tym zauważa, że zarzucany w skardze brak wskazania organizatora oszustwa (podmiotu wiodącego) nie stanowi wymaganego warunku dla stwierdzenia funkcjonowania karuzeli podatkowej. Niemniej NUCS odniósł się do tego zarzutu sformułowanego już w odwołaniu. Przedstawił dokładny przebieg poszczególnych transakcji w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, a także przypisał każdemu podmiotowi rolę, którą ten podmiot pełnił w łańcuchu dostaw towarów, będących przedmiotem oszustwa karuzelowego. Wykazał ponadto, że strona, pełniąc w procederze rolę "brokera" była beneficjentem tego procederu poprzez osiągnięcie nienależnej korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu VAT w wysokości zadeklarowanej przez stronę.

Ponadto faktem jest, że NUCS włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym decyzje odnoszące się do podmiotów – nabywców towarów na poprzednich etapach pozornego obrotu, wynik kontroli prowadzonej w spółce S. oraz protokoły przesłuchań świadków (postanowienia NUCS z 7 lutego 2022 r. – k. 775-773, t. II akt podatkowych i z 16 września 2022 r. – k. 134-131, t. I akt odwoławczych).

Stwierdzić należy w tym zakresie, że nie stanowi wady postępowania zarzucane przez skarżącą uwzględnianie ustaleń z innych postępowań organów państwowych. Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, zaś art. 194 § 1 O.p. zawiera domniemania prawne autentyczności oraz wiarygodności dokumentu urzędowego.

Są to domniemania prawne wzruszalne. Jednocześnie O.p. nie wymaga aby wszystkie dowody zostały samodzielnie zebrane przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przepisy O.p. nie wymagają aby każdy z dowodów był przeprowadzony bezpośrednio. Uprawnione jest dopuszczenie przez organ dokumentów urzędowych pochodzących z innych postępowań podatkowych, dotyczących kontrahentów skarżącego, jako dowodów w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 872/07). Z kolei w wyroku z 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 384/11 NSA podał: "powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym".

Strona nie wskazała w jaki sposób bezpośrednie przeprowadzenie dowodów miałoby wpłynąć na wynik sprawy, np. jakie pytania świadkom mogłoby być zadane lub jakie inne okoliczności wyjaśnione albo jakie inne ustalenia podjęte.

Ponadto sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i celem postępowania byłoby oparcie się przez organ jedynie na sentencjach rozstrzygnięć organów administracji lub orzeczeń sądowych (np. w sprawach karnych) wydanych wobec innych podmiotów, po czym samodzielne ustalanie wszystkich okoliczności składających się na stan faktyczny tych rozstrzygnięć i orzeczeń, a tego zdaje się oczekiwać autor skargi. Gdy w łańcuchu nastawionym na wyłudzenia w podatku od towarów i usług znajduje się kilka podmiotów, prowadzenie samodzielnie ustaleń w każdym postepowaniu faktycznie sparaliżowałoby postępowanie, nie mówiąc o wątpliwej legalności takich działań w świetle art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. (por. wyrok NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 2376/18).

Nie miało też miejsca w niniejszej sprawie naruszenie art. 123 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pismem z 5 kwietnia 2022 r. w reakcji na postanowienie o tej możliwości, wystosowane przez NUCS 23 marca 2022 r. (k. 861 i 852, t. II akt podatkowych). Natomiast na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika wypowiedział się w piśmie z 7 października 2022 r. (k. 146, I akt odwoławczych).

Wobec tego w toku postępowania podatkowego strona miała możliwość czynnego udziału, z którego też prawa korzystała. Skarżąca nie może więc skutecznie zarzucić NUCS naruszenie art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sam fakt posiadania faktury nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1675/18).

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi – niż to stwierdza faktura – podmiotami gospodarczymi.

Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał czynności lub wykonał czynności mające na celu wyłącznie uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług, a nie one są elementem rzeczywistej działalności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku. Nie jest zatem słuszne zapatrywanie autora skargi, że regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nabywca nie dokonał żadnych zakupów, zaś dostawca nie zrealizował swojego świadczenia polegającego na dostawie towaru lub wyświadczeniu usługi, wówczas nie występuje przesłanka przewidziana w konstytuującym prawo do odliczenia art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

Umożliwienie w sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy słusznie zakwestionował wzmiankowane wyżej transakcje skarżącej.

Konsekwencją ustaleń organów zasadnie stało się ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień-listopad 2018 r. w wysokości 30%. Strona wykazała bowiem kwoty VAT do zwrotu w zawyżonych wysokościach. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje na udział strony w oszustwie podatkowym, poprzez ujęcie w deklaracjach za kontrolowany okres fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy prawidłowo odnotował, że zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% stanowi realizację zasady proporcjonalności, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C‑564/15.

Nie sposób zatem uznać, jak tego chce autor skargi, że stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Z ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, których skarżąca nie podważyła, wynika bowiem, że towar uwidoczniony na otrzymanych przezeń fakturach stanowił przedmiot obrotu karuzelowego.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie ma też podstaw do kwestionowania zasadności decyzji w części w jakiej NUCS częściowo uchylił własną decyzję z 31 maja 2022 r. i orzekł co do istoty sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 180, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., art. 2a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – nie mogły wpłynąć na ocenę Sądu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.