Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 335/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 893/12 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-261/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 893/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez J. K. (dalej: skarżący, strona) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: skarżący jest wspólnikiem spółki z o.o. W poprzednich latach spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy, bądź to zysk był przelewany do kapitału zapasowego lub innego funduszu.

Wspólnicy spółki mają zamiar przekształcić spółkę kapitałową w spółkę osobową, np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie, czy w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazane na pokrycie strat, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę jawną) przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – w interpretacji z dnia 17 maja 2012 r., uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 769; dalej: u.p.d.o.f.) przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega więc opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Organ podniósł, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - zyski wypracowane przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W ocenie organu, zyski które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na ww. interpretację skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, oraz że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu niepodzielonego zysku w rozumieniu powyższej regulacji. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd uznał, że dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia niepodzielone zyski Minister Finansów wprowadził kryteria, jakich ta ustawa nie zawiera, ani nie znajdują się one w innych przepisach prawa.

Sąd zgodził się ze skarżącym, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; dalej: ustawa zmieniająca), a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie zmieniającej, ani też w u.p.d.o.f. czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym dla uzyskania definicji tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych, przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzi o art. 231 § 1 i § 2 ust. 2 k.s.h., stanowiącego że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z kolei przepis ar. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników, odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków, z uwzględnieniem art. 192 – 197 k.s.h., czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat, czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego. Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawem wspólnika, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Sąd podkreślił, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 k.s.h.).

Przytoczywszy treść art. 192 k.s.h. Sąd wyjaśnił, jakie kwoty podlegać mogą podziałowi między wspólników. Z redakcji przedmiotowego przepisu wynika w ocenie Sądu, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść art. 192 § 2 k.s.h., nakazującego pokrywanie powstałych strat z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok. Jeżeli zatem wystąpiły straty, to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić. Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Sąd uznał, że powyższe jest tylko pewną wskazówką do dokonania wykładni tego pojęcia na tle u.p.d.o.f. i zdecydował posłużyć się wykładnią językową. W jego ocenie za zachowanie wyczerpujące realizację podzielenia zysku uznać należy każdą uchwalę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia przepisu prawa handlowego.

Konkludując Sąd wskazał, że przy ponownej próbie odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika Minister Finansów musi odnieść się do tego, czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie do całości zysku pozostałego w spółce. Pytanie podatnika dotyczy bowiem zysku spółki za lata ubiegłe. Podatnik nie sprecyzował lat, za jakie zysk został przeznaczony na kapitały w spółce i aktualnie może dojść do jego opodatkowania przy przekształceniu spółki. Przedmiotowy przepis został natomiast wprowadzony powyżej wskazaną ustawą i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Zastosowanie natomiast mieć może art. 14 ustawy zmieniającej. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Na tle tego przepisu pojawia się zatem wątpliwość, czy może odnosić się do dochodów osiągniętych przez spółkę w 2007 r. Wątpliwość ta musi zostać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wyjaśniona. Wynika ona z konieczności rozstrzygnięcia kwestii, czy dochody wspomniane w art. 14 ustawy zmieniającej to dochody spółki, czy też podatnika. Kwestia ta była jednak już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, który stwierdził, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po 31 grudnia 2008 r. Skarżący celem uzyskania precyzyjnej odpowiedzi na pytanie będzie musiał sprecyzować czas uzyskania przez spółkę zysku, którego ma dotyczyć interpretacja.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transfer kapitału zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej przez uznanie, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych przez spółkę kapitałową od 1 stycznia 2009 r.

Na tej podstawie Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadzał się do wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielonych zysków", chodziło przy tym o to, czy niepodzielony zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, na przykład - jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji - na kapitał zapasowy spółki (lub inny fundusz).

Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącym oraz aprobującym ten pogląd Sądem pierwszej instancji, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.

Nie ma zatem racji Minister Finansów wywodząc, że w opisanej sytuacji wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z powyższym przepisem.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ww. przepisów, poprzez ich błędną wykładnię, jest zatem bezzasadny.

Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12 oraz z dnia 28 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2269/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli chodzi natomiast o drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej - poprzez uznanie, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 24 ust. 5 pkt 8 - uwaga Sądu] ma zastosowanie do dochodów osiągniętych przez spółkę kapitałową od dnia 1 stycznia 2009 r. - jest on niezasadny, choćby już z tego powodu, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sądowi pierwszej instancji można było przypisać twierdzenie, na którym zarzut ten został oparty.

Co najwyżej można stwierdzić, że stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest obarczone sprzecznościami i przez to niezrozumiałe.

Pomijając już fakt, że Sąd mylnie wskazał jako istotną w sprawie datę 1 stycznia 2008 r. (zamiast prawidłowej, tj. 1 stycznia 2009 r.), pomimo że sam stwierdził, iż wyjątki z art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej w niniejszej sprawie nie zachodzą, skoro Sąd ten dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego problemu stwierdził, że rozdysponowanie zysku na kapitał zapasowy (lub inny fundusz) oznacza, że nie jest on zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, to niezrozumiałe jest, przy przyjęciu takiego stanowiska, w jakim celu Sąd wprowadził dodatkowo do sprawy, niezgłaszany przez samego skarżącego element intertemporalnego stosowania przepisów (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.), nakazując Ministrowi Finansów odniesienie się do tej kwestii, po uprzednim sprecyzowaniu przez skarżącego czasu uzyskania przez spółkę zysku.

Wskazania takie mogłyby mieć sens, gdyby stanowisko Sądu w kwestii zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego było przeciwne niż to, które Sąd zaprezentował.

Ponadto należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji powołał dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10), w których wyrażono stanowisko, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej odnosi się do zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Powołanie tych wyroków mogłoby sugerować, że Sąd powyższe stanowisko uznaje za prawidłowe. Przeczą jednak temu bezpośrednio poprzedzające to powołanie wywody tego Sądu, w których uznał, że na tle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojawiła się wątpliwość, która musi zostać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wyjaśniona, czy przepis ten może odnosić się do dochodów osiąganych przez spółkę w 2007 r.

Jakie jest więc w istocie stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie nie wynika. W takim przypadku zasadny mógłby się okazać jedynie zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to jednak zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 P.p.s.a., należało ją oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).