Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 67/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi "S." Sp. j. .E S na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2019 r. 1. oddala skargę w zakresie punktu 1 zaskarżonej decyzji, 2. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie punktu 2, 3. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz "S." Sp. j. E. S. kwotę 7 055 (słownie: siedem tysięcy pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrot kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2022 r., Nr [...] dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowała to "S." Sp. j. E.S. (dalej: "spółka") rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2019 i od sierpnia do października 2019 r. Stwierdzono, że spółka w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 164.625,00 zł. Zawyżenie to wynika z ujęcia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty A. sp. z o.o. (dalej: "A.") i A1. sp. z o.o. (dalej: "A1" lub "A1") Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione spółki nie wykonały na rzecz "S." prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") ustalił spółce także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w łącznej wysokości 164.625,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał ją w mocy.

W sprawie ustalono, że A. i A1 wystawiły na rzecz spółki faktury, zgodnie z treścią których podmioty te miały wykonywać na rzecz skarżącej spółki następujące prace: wykopy i fundamenty; wykonanie konstrukcji stalowych pod zespół chłodni; naprawy ciągników samochodowych VOLVO i naczep samochodowych; wykonanie orurowania wagi i transformatora przed zniszczeniem; przygotowanie terenu pod budowę nowej hali magazynowej; oczyszczenie działki z samosiejki; wykonanie niwelacji terenu i wyrównanie działki; naprawa kostki brukowej; naprawa dachów rozsuwanych naczep; remont ogrodzenia, odbudowa świetlika; wykonanie rampy rozładunkowej; wykonanie konstrukcji pod przewody powietrzne, elektryczne, wodne do nowej maszyny. Zdaniem organu, cała konstrukcja przepływu faktur pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami doprowadziła do tego, że usługi wskazane w treści przedmiotowych faktur związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług przejawiającymi się de facto nieodprowadzaniem do budżetu podatku \/AT przez spółki A. i A1., który to podatek finalnie został odliczony przez skarżącą spółkę.

Organ zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące założeniu spółek A. i A1. oraz osobę, która była odpowiedzialna za ich założenie, tj. A.K.. Stwierdzono, że A.K. był osobą, która miała współpracować ze spółką, przy czym w 2019 roku z ramienia spółek A. i A1., natomiast we wcześniejszym okresie, tj. w 2018r. (do października) z ramienia A2. sp. z o.o. W dniu 23 listopada 2018 r. naczelnik urzędu skarbowego wykreślił z urzędu A2. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT w związku z faktem prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.). Fakt ten sprawił, że A2. nie mogła wystawiać faktur na rzecz innych podmiotów. Odbiorca takich faktur straciłby bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT. Wszelkie należności A2. otrzymane za usługi zostałyby z kolei zajęte przez organ podatkowy na poczet zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, niewątpliwie fakt ten miał związek z utworzeniem przez A.K. spółek A. i A1. Obie spółki zarejestrowane zostały w zbliżonym terminie: A. w dniu 22 marca 2019 r. (umowa spółki zawarta 21 marca 2019 r.), a A1. – 4 lutego 2019 r. (umowa spółki zawarta 20 stycznia 2019 r.). Zarejestrowane zostały pod tym samym adresem: ul. [...] nr [...] lok. [...], [...] Z. W przypadku obu spółek we wpisach w KRS podano również ten sam adres poczty elektronicznej: [...].

Odnośnie spółki A. organ ustalił, że została zarejestrowana z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Większościowym udziałowcem i prezesem zarządu jest A.K.. Z jego wyjaśnień wynika, że spółka miała siedzibę w prywatnym domu zamieszkiwanym na parterze przez H.N. Przedmiotem przeważającej działalności spółki wg KRS były uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt. Spółka zatrudniała 4 osoby, co wynika z informacji PIT-11. Pierwszą deklarację \/AT-7 A. złożyła za kwiecień 2019 r. W okresie od kwietnia do września deklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podobnie było w listopadzie i grudniu 2019 r. Jedynie za październik 2019 r. spółka A. wykazała kwotę do wpłaty do Urzędu Skarbowego. Jak wynika z bazy WRO-SYSTEM, prawie 90% zakupów dokonanych przez A. pochodzić miało od czterech podmiotów: - C. sp. z o.o., W. sp. z o.o., G. G.M. i A1. sp. z o.o.

Odnośnie spółki A1. ustalono, że została wpisana do KRS w dniu 4 lutego 2019 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Z wydruku KRS wynika, że jedynym udziałowcem spółki jest A.K., prezesem natomiast Z.H.. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy wg KRS jest transport drogowy towarów. Spółkę zarejestrowano pod adresem [...] lok. [...] w Z. Jest to ten sam adres, pod którym zarejestrowano A. Było to zatem pomieszczenie w prywatnym domu zamieszkiwanym na parterze przez H.N.. Spółka zatrudniała 4 osoby. Były to te sarnę osoby, które zatrudniała również spółka A. W deklaracjach VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2019 r. A1. deklarowała kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Za luty i marzec podatek do zapłaty. Z analizy plików JPK dotyczących A1. wynika z kolei, że spółka ta deklarowała w zdecydowanie przeważającej części zakupy od spółki C. - tej samej, która była też wskazywana jako wystawca faktur na rzecz A.

Z ustaleń organu wynika, że C. w badanym okresie nie składała deklaracji VAT-7. Za luty i marzec 2019 r. złożyła jedynie tzw. "puste pliki", w których nie wykazała żadnych dostaw. Spółka ta nie zatrudniała w tym okresie także pracowników. Zarejestrowana została w KRS 18 grudnia 2018 r., a jako podatnik podatku VAT zarejestrowana została 15 lutego 2019 r. Wyrejestrowano ją z rejestru podatników VAT 28 października 2019 r. z powodu nieskładania deklaracji {art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.). Pismem z 10 lutego 2021 r., zwrócono sią do C. o wyjaśnienie kwestii współpracy ze spółkami A. i A1. Pismo to nie zostało odebrane przez C. Podobnie spółki A. i A1. nie odebrały wezwań organu kontroli celno-skarbowej, w których poproszono o:

- kopie faktur \/AT wystawionych na rzecz "S." Sp. j. i dowodów opłat w/w faktur,

- kopie dowodów zakupu towarów, materiałów i usług niezbędnych do wykonywania usług na rzecz S. sp. j.,

- umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółkami a "S." sp. j.

Z zeznań A.K. wynika, że praktycznie to on prowadził spółki A1. i A. Dysponował rachunkami obu spółek. Nie potrafił wyjaśnić, czy miał pełnomocnictwo do prowadzenia działań w imieniu A1. Prezesem tej spółki był Z.H.. W KRS A.K. nie był wskazany do reprezentowania A1. Świadek K. zeznał, że Z.H. - Prezes A1. - był pracownikiem gospodarczym. W zamian p. H. dostawał dodatkowo bezpłatnie mieszkanie i wyżywienie. Z wyjaśnień A.K. wynika też, że spółki A1. i A. wykonywały roboty budowlane, niwelacje terenu, wycinkę drzew, naprawę samochodów. Świadek podał, że biura obu spółek mieściły się na ul. [...] w Z. i tam pracował. Tymczasem z wydruków dokumentów KRS wynika, że obie spółki miały siedzibę na ul. [...] lok. [...] w Z. Zdaniem organu, brak wiedzy co do adresu działalności, pod którymi - wg zeznań - pracował, świadczy o tym, że świadek K. oba adresy traktował jako konieczność niezbędną do zarejestrowania obu spółek. Z.H. – prezes A1. podał przy tym, że pracę wykonywał w siedzibie i na terenie działania spółki, przy ul. [...] w P. Z materiału dowodowego wynika, że jest to adres spółki A.K. – A2. - która została wykreślona 23 listopada 2018 r. z rejestru czynnych podatników podatku \/AT.

Nie dając wiary twierdzeniom A.K. co do tego, że przy realizacji prac posiłkował się podwykonawcami, organ wskazał, że przeczą temu dane z plików JPK_VAT złożonych przez A. i A1. Wynika z nich, że spółki wymienione przez A.K. nie nabywały towarów i usług od wymienionych dostawców, tj.:(-) Z. sp. z o.o. W., ul. [...], (-) B. G.L., ul. [...] w Ł., (-) M. sp. z o.o., al. [...] w W., (-) R.G. Zakład Handlowo - Usługowy, ul. [...] w M., (-) PHU T. sp. z o.o., ul. [...] w M., (-) P. SA, ul. [...], W. Tymczasem w przypadku A1. na 227 wykazanych w plikach JPK VAT zakupów, 166 dotyczyło C. a w przypadku A. na 116 wykazanych w plikach JPK \/AT zakupów 56 dotyczyło C. i 33 W.

Następnie ustalono, że W. zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym 8 sierpnia 2019 r. Jako podatnik VAT zarejestrowana została 14 sierpnia 2019 r. Spółka ta składała tzw. "puste pliki", w których nie wykazywała transakcji. Spółka nie zatrudniała pracowników. Została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 1 czerwca 2020 r. w związku z tym, że nikt ze spółki nie stawiał się na wezwania organu podatkowego (art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u).

Organ zwrócił uwagę, że A.K. w trakcie przesłuchania pominął G. Business G.M. Firma ta rzekomo miała wykonywać usługi bezpośrednio realizowane na rzecz "S." Sp. j. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zwrócono się do G. o udzielenie wyjaśnień w zakresie wykonywanych usług. W odpowiedzi G.M. podał, że wykonywał na rzecz A. cztery usługi, z czego dwie z nich dotyczyły napraw samochodów, a dwie polegały na pracach remontowo - porządkowych. Usługi wykonywane były z niewielkim wykorzystaniem sprzętu A.K., resztę stanowiły prace remontowo - porządkowe. Miały być one wykonywane w miejscowości C. oraz W1. G.M. stwierdził też, że prace odebrał osobiście A.K.. Wyjaśnienia te organ uznał za ogólnikowe, a ponadto sprzeczne z wyjaśnieniami A.K..

Ponadto organ zwrócił uwagę, że A.K. powołuje się na relacje z R.W., który miał rzekomo organizować ludzi do pracy, nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających tą okoliczność, a R.W. zmarł 9 lutego 2021 r. A.K. twierdzi też, że poza posiłkowaniem się innymi firmami, prace wykonywał swoimi ludźmi. Powyższe stoi w sprzeczności z ustaleniami w sprawie. Wynika z nich bowiem, że obie spółki zatrudniały te same cztery osoby. Spośród nich p. J.Ł. i S.I. nie wykonywali prac budowlanych, zajmowali się pracami biurowymi i transportem osób, które miały wykonywać m.in. prace porządkowe po robotach budowlanych. Z zeznań S.I. wynika ponadto, że nie wie, czyimi pracownikami byli ludzie, których woził na teren prac. Wyjaśnił, że nie była to stała ekipa i ludzie się wymieniali. Nie potrafi wymienić żadnego nazwiska. Wśród nich byli Ukraińcy, ale nie wie, kto ich zatrudniał. Z kolei kolejny pracownik - prezes A1 Sp. z o.o. – Z.H. - wyjaśnił, że w związku ze sprawowaną funkcją wykonywał prace organizacyjne, zarządcze, logistyczne, handlowe, nadzorcze. Miał wykonywać też usługi zlecone spółce, co jest sprzeczne z zeznaniami A.K., decydującego faktycznie o działalności spółki. Wg A.K., Z.H. był pracownikiem gospodarczym. W zamian, że został prezesem, dostał bezpłatne mieszkanie i wyżywienie oraz wożony był samochodem do lekarza.

Organ ocenił, że A. i A1. nie wykonywały usług na rzecz skarżącej spółki. Z jednej strony spółki A. i A1. wykazywały zakupy od podmiotów, które nie składały deklaracji VAT-7, składały "puste pliki" nie wykazując dostaw i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a z drugiej strony A. i A1. wystawiały faktury na rzecz "S.", nie posiadając zaplecza sprzętowego i osobowego do realizacji zlecanych prac. Prace te, wbrew twierdzeniom A.K., nie mogły być również wykonywane przez wskazane przez niego podmioty, tzw. podwykonawców. Podane w sprawie dowody przeczą wyjaśnieniom A.K. odnośnie rzekomych podwykonawców. Dowody w sprawie natomiast wskazują fikcyjne podmioty, które miały dostarczać obu spółkom faktury. Ostatecznie prowadziło to do tego, że przedmiotowe faktury, na których jako wystawcy widnieje A. i A1., stanowiły podstawę do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie. A. i A1., podając w KRS zakres działalności odbiegający od prac dokumentowanych na fakturach, faktycznie przyjęły wyłącznie rolę wystawcy faktur. Pomimo wystawiania faktur, obie spółki nie mogły jednak prowadzić prac zlecanych umowami. Zarówno A. i jak i A1. nie posiadały bowiem pracowników i sprzętu koniecznego do wykonania prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Takie możliwości mogła posiadać wcześniej A2., niemniej z uwagi na wyłudzenia skarbowe, stosownie do treści art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie mogła ona zatem wystawiać faktur. Jednocześnie wszelkie należności wpływające na konto A2. zostałyby zajęte przez organ podatkowy na poczet zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu, samo posiadanie faktur pochodzących od spółek A. i A1. nie daje skarżącej spółce podstaw do skorzystania z prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Analizując wyjaśnienia spółki organ stwierdził, że w konfrontacji z materiałem dowodowym wskazują one, iż "S." musiała wiedzieć, że spółki A. i A1. posiadały niski kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Ponadto spółka w związku z weryfikacją A. i A1. w KRS musiała być również świadoma tego, że spółki te w zakresie swoich działalności w KRS nie podały robót budowlanych. A. jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazała uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt, a dodatkowo łowiectwo, leśnictwo i pozyskiwanie drewna, produkcja wyrobów z drewna oraz korka, produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania, pozostała produkcja wyrobów, handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, transport drogowy towarów, naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport zaś A1 - transport drogowy towarów, a dodatkowo: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, produkcja opakowań drewnianych, produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, produkcja wyrobów tartacznych, sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, pozyskiwanie drewna, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy oraz sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Zatem obie spółki, mając podany zakres prowadzonej działalności odbiegający od prac budowlanych, nie mogły zapewnić realizacji umów zgodnie z obowiązującymi normami i przy pomocy osób posiadających odpowiednie kwalifikacje.

Dalej organ stwierdził, że z danych zawartych w KRS dotyczących spółki A1. wynika, że A.K., który podpisywał umowy ze spółką, nie był upoważniony do reprezentowania tej spółki. Pomimo tego, J.S. podpisywał umowy z A1., ignorując ten fakt. Co więcej, sam przyznał, że nie żądał żadnych dokumentów przed zawarciem umów. J.S. ignorował okoliczności, które u racjonalnego przedsiębiorcy wzbudziłyby ostrożność i zainicjowały dokonanie dodatkowych ustaleń w stosunku do kontrahenta, któremu mają być zlecone usługi. Organ skonstatował, że spółka wiedziała, iż A. i A1. nie prowadziły działalności w zakresie, w jakim wystawiały na jej rzecz faktury VAT. Dlatego też spółka świadomie nie dokonywała należytej weryfikacji kontrahentów, z którymi podpisywała umowy i świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Elementem decydującym o zleceniu prac spółkom A. i A1. była znajomość z A.K., który oferował przy tym niskie ceny swoich usług. Spółka znała sytuacją A.K., którą przedstawiono w tej decyzji. J.S. musiał wiedzieć zatem, że A2. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Znał też w związku z tym prawdziwy cel założenia A. i A1.

Zdaniem organu, J.S. świadom był też tego, że cała baza i miejsce aktywności gospodarczej A.K. znajduje się w P. przy ul. [...]. Jest to adres zarejestrowanej działalności A2., wykreślonej z rejestru podatników VAT w 2018 r. Faktury natomiast wystawiały A. i A1. Zostały one zatem wykorzystane wyłącznie do wystawiania faktur dokumentujących prace wykonane nie przez te spółki.

Organ stwierdził, że trudno jest przyjąć brak wiedzy spółki o sytuacji prawnej A2. Spółka podpisywała bowiem umowy z nowopowstałymi podmiotami powiązanymi z A.K., opierając się na znajomości z A.K. wiedząc o tym, że: (-) mają rażąco niski kapitał zakładowy w stosunku do okoliczności transakcji, w tym w szczególności w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej z tymi transakcjami związanymi, (-) mają zgłoszony do KRS zakres prowadzonej działalności odbiegający od prac w większości zlecanych umowami, (-) A.K. nie był w KRS umocowany do reprezentowania spółki A1. (przy czym wiedząc o tym nie żądano od niego stosownego pełnomocnictwa przy podpisywaniu umowy). Ponadto z materiału dowodowego wynika, że "S." z A2. przeprowadzała szereg transakcji w 2018 r., a ostatnia z nich została udokumentowana 10 listopada 2018 r, a zatem tuż przed wykreśleniem A2. z rejestru podatników VAT (23 listopada 2018 r.). Po wykreśleniu A2. skarżąca spółka niemalże od razu podpisała umowy z kolejnymi podmiotami założonymi przez A.K., tj. A. i A1, nie dokonując ich pogłębionej weryfikacji, z uwagi na fakt, jak sama wskazuje, kontynuacji współpracy.

Organ wskazał, że konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem organu w sprawie wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności udokumentowanych na tych fakturach. Spółka natomiast świadomie przyjmowała wystawiane faktury wiedząc, że spółki je wystawiające nie dokonywały usług wskazanych na tych dokumentach.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Naczelnika PUCS w B. spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucono w niej naruszenie:

1) przepisów postępowania, w szczególności;

a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 221a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p,") oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 813, ze zm., dalej jako: "ustawa KAS"), wskutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia nieprawdziwych i nie mających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń, jakoby faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały przez wystawców tych faktur wykonane, gdyż podmioty te nie miały możliwości technicznych i osobowych do ich realizacji, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na realizacji określonych w wystawionych fakturach robót, zostały faktycznie przez tych dostawców wykonane, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności źródła osobowe, to jest przesłuchani w sprawie świadkowie, wspólnicy skarżącej spółki, a także dokumenty w postaci faktur oraz umów na wykonanie tych robót;

b) art. 120, art. 121 § 1 art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. i art. 94 ust. 2 ustawy KAS, wskutek niedokonanie rzetelnej i kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dowodów w sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów, to jest umów zawartych między skarżącą a A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. i faktur, a także dokonanie ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym wskutek uznania, że strony tych umów działały w porozumieniu w celu osiągnięcia korzyści podatkowych lub w celu unikania opodatkowania i niewskazanie, jaką realną korzyść podatkową którakolwiek ze stron tych czynności miałaby osiągnąć;

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art, 181 i art. 210 § 1 o.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, wskutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych na podstawie dowodów, z którymi skarżącej spółka nie została zapoznana, gdyż odmówiono jej wydania kopii dokumentów (postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] września 2022 r., znak sprawy [...], utrzymanym w mocy postanowieniem tego organu z [...] grudnia 2022 r., znak sprawy: [...]), włączonych do materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, postanowieniami Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] lipca 2022 r., znak sprawy: [...] oraz z [...] sierpnia 2022 r., znak sprawy: [...]. W konsekwencji tego pozbawiono skarżącą uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który miał istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań świadków, w szczególności A.K.;

d) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS , wskutek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa, zatem podlegała uchyleniu;

2) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez przyjęcie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji bezzasadnego obciążenia spółki dodatkowymi sankcjami podatkowymi określonymi przepisem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

b) art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, poprzez nieuzasadnione uznanie jako nierzetelnych ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu) spółki za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez A1. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2022 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej wskazywanej jako "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., w punkcie 1 określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowane za miesiące od lutego do czerwca i od sierpnia do października 2019 r. oraz ustalająca - w punkcie 2 - za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%.

Kwestią sporną jest ustalenie, czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki w spornym okresie przez A1. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., stwierdzają czynności, które zostały dokonane przez te podmioty i, w konsekwencji, czy mogą stanowić podstawę odliczenia przez spółkę podatku naliczonego.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy trzeba wyjaśnić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podobnie za takowe nie mogą być uznane czynności wprawdzie wykonane, ale przez podmioty inne, niż widniejące na fakturze jako wykonawcy usług. Do takich działań znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Wobec postawionych przez pełnomocnika skarżącej spółki zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, mianowicie co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i, w konsekwencji, wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w tym celu wystarczający. Pozwalał on przede wszystkim na stwierdzenie, że spółki A1. i A. nie wykonały usług wykazanych na spornych, zakwestionowanych w toku postępowania, fakturach. Podstawą do zajęcia tego stanowiska były następujące, udowodnione w sprawie, okoliczności. Otóż nie zatrudniały one pracowników, którzy uczestniczyli bezpośrednio w realizacji robót wykazanych na spornych fakturach. Brak jest też podstaw do twierdzeń, aby posiadały majątek niezbędny do realizacji umów. Z zakupów bowiem wykazanych w plikach JPK VAT przez obie spółki w zakresie nabyć środków trwałych wynika, że A. nabyło środek trwały o wartości netto 45.000 zł w sierpniu 2019 r., a A1. w lutym 2019 r. o wartości netto 43.000 zł. Obie zatem posiadały środki trwałe o nieznacznej wartości. Dane z plików JPK złożonych przez A. i A1. nie wskazują również na nabywanie przez te podmioty towarów i usług od wskazywanych przez A.K. dostawców, tj. Z. sp. z o.o., B. G.L., M. sp. z o.o., R.G. Zakład Handlowo – Usługowy, PHU T. sp. z o.o. czy P. SA. Z kolei główni fakturowi dostawcy spółek A. i A1. – spółka C. i W. okazały się podmiotami nierzetelnymi, składającymi tzw. "puste pliki" JPK, nie wykazującymi transakcji, nie zatrudniającymi pracowników i ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Z kolei G. G.M., mająca wykonywać na rzecz skarżącej spółki usługi, jak wynika z wyjaśnień G.M., wykonała na rzecz A. cztery usługi, z czego dwie dotyczyły napraw samochodów, a dwie prac remontowo – porządkowych. G.M. nie przedłożył jednak dokumentów czy to potwierdzających zakres wykonanych prac, czy to odbiór prac przez A.K. Jednocześnie jego twierdzenia o odbiorze prac osobiście przez A.K. okazały się sprzeczne z twierdzeniami A.K., który wskazał, że prace odbierali inżynierowie. A.K. w toku postępowania wskazywał również na fakt organizacji ludzi do pracy przez R.W., jednak – jak wskazuje organ – nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Zweryfikowanie podanych danych było niemożliwe, gdyż R.W. zmarł w dniu 9 lutego 2021 r., tj. miesiąc przed przesłuchaniem A.K.

Nie znalazły potwierdzenia w dowodach twierdzenia A.K., że prace w A. i A1. wykonywał "swoimi ludźmi". Jak ustalił organ, obie spółki zatrudniały te same cztery osoby, z czego p. J.Ł. zajmowała się pracami biurowymi, więc nie mogła wykonywać prac, których dotyczyły umowy pomiędzy nimi a skarżącą; S.I. zeznał, że woził ludzi i nadzorował ich pracę, wskazywał, że A.K. wynajmował urządzenia lub pracowników, jednak, co znamienne, wskazał, że firmy p. K. mieszczą się w P. przy ul. [...], a zatem tam, gdzie siedzibę miała A2. (firma A.K. wykreślona tuż przed powstaniem A. i A1. z rejestru podatników VAT). Zatem S.I. pracował dla A.K., jednak nie posiadał rzetelnej wiedzy o tym, który z podmiotów zarządzanych de facto przez A.K. zatrudnia pracowników, wykonuje prace czy też, do kogo należą wykorzystywane maszyny i urządzenia. Kolejny pracownik – Z.H. – również nie potwierdził, aby wykonywał prace wynikające z umów zawartych ze spółkami A. i A1. Należy zauważyć, że Z.H. pełnił funkcje prezesa zarządu A1. sp. z o.o. i, jak twierdzi, w związku z tą funkcją wykonywał prace organizacyjne, zarządcze, logistyczne, handlowe i nadzorcze a także zlecone spółce usługi. Znamienne jest, że w zamian za bycie prezesem A1., otrzymał bezpłatne mieszkanie, wyżywienie i był wożony samochodem do lekarza. A.K. zeznał natomiast, że Z.H. był pracownikiem gospodarczym. Zeznania A.K. i Z.H. nie są zatem spójne, nie pozwalają przy tym na potwierdzenie, że Z.H. wykonywał prace w ramach realizacji umów ze skarżącą. Bez wątpienia ich zakres był taki, że nie mogła ich wykonać jednak osoba. Czwarta z osób zatrudnionych w spółkach – A.L. – nie został przesłuchany, gdyż jak wskazał organ, nie odebrał wezwania do stawienia się na przesłuchanie.

Zatem przyjąć należy, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły, aby to spółki A. i A1. wykonały na rzecz skarżącej spółki prace wynikające z zawartych umów. Podmioty te istniały, z nimi zawarte zostały umowy i to one wystawiły faktury na rzecz spółki, jednak to nie one wykonywały prace w ramach realizacji zawartych umów. Nie dowiedziono również, aby prace wykonali podwykonawcy tych spółek. Przede wszystkim wykazano, że wystawcy większości faktur na rzecz tych podmiotów okazali się nierzetelni (C., W., G.M.), ostatecznie wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Wskazane spółki nie posiadały więc własnego zaplecza osobowego i sprzętowego do wykonywania prac umówionych ze spółką, z drugiej w sprawie nie zdołano wykazać, że posługiwały się sprzętem wynajętym czy osobami w ramach tzw. podwykonawstwa. Strona skarżąca nie była w stanie przedstawić wiarygodnych dowodów na to, że prace były wykonywane przez podwykonawców, zaś twierdzenia A.K. zostały przez organy podważone jako nieznajdujące potwierdzenia w dowodach.

Słusznie zauważa organ, że odpowiednim sprzętem i pracownikami dysponowała zapewne A2. (wykreślona wprawdzie z rejestru podatników VAT ale nadal funkcjonująca jako podmiot gospodarczy). To ten podmiot bezpośrednio przed A. i A1. współpracował ze skarżącą spółką, jednak z uwagi na wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie mógł on wystawić faktur na rzecz skarżącej spółki. Spółki A. i A1. przejęły zatem po tym podmiocie rolę wystawcy faktur. Logiczne jest stwierdzenie przez organ, że stworzona konstrukcja powiązań służyła uniknięciu obowiązku odprowadzenia należności do Skarbu Państwa. Działalność obu spółek sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur" na rzecz spółki, a cały proceder miał na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji. Fakt wystawienia przez spółki A. i A1. faktur, przy braku wykazania, że posiadały zaplecze sprzętowe i osobowe do wykonania prac, nie pozwalają przyjąć, że wystawione faktury dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze.

Dokonując oceny wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu, słusznie zauważa organ, że ustalone fakty (brak dowodów wykonania usług przez figurujące na fakturach podmioty, powiązane osobą A.K., powstałe zaraz po tym, jak A2. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na wyłudzenia skarbowe, brak wiarygodnego potwierdzenia na korzystanie ze sprzętu wynajętego i z podwykonawstwa innych podmiotów), wskazują na to, że podmioty figurujące na fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonały usług na rzecz skarżącej spółki.

Strona skarżąca podnosi, że spółki będące wystawcami faktur na jej rzecz mogły posłużyć się podwykonawcami. Organ nie neguje tego, słusznie jednak zwraca uwagę, że zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności zaś konfrontacja zeznań A.K. z pozostałymi dowodami nie zdołała potwierdzić, że A. i A1. korzystały z podwykonawców wskazanych przez A.K.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy i doświadczenia, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że sporne usługi zostały wykonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur. Organ z kolei podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło jednak przyjąć, że usługi zostały wykonane przez A. i A1. Bez znaczenia jest z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego to, że usługi te mogły zostać wykonane przez inne podmioty - jak sugeruje pełnomocnik skarżącej spółki – np. przez podwykonawców spółek A. i A1., skoro fakty takie okazały się niemożliwe do potwierdzenia wiarygodnymi dowodami. Jednocześnie zaś logika i doświadczenie życiowe wskazują na zasadność przyjęcia przez organ, że spółki te zostały powołane po to, aby wystawiać faktury dokumentujące działania podejmowane przez "ludzi A.K.".

Sąd w pełni podziela zaprezentowany w decyzji pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności przez podmiot wskazany na fakturze. Nie stanowi również niepodważalnego dowodu na wykonanie usług pomiędzy konkretnymi podmiotami fakt zawarcia umowy. Istotne dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby umowa istotnie była realizowana pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze.

Rację ma organ, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, aby prace na rzecz spółki zostały wykonane przez A. i A1., ani przez wskazanych przez A.K. podwykonawców.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez \/l Dyrektywę. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok TSUE z 6.07.2006 r., sygn. C-439/04). W celu uzasadnienia odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów należy zatem wykazać, że podatnik wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. Ochrona przysługuje jedynie podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Zdaniem sądu, skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów. Okoliczności sprawy nie pozwalają skarżącej przypisać dobrej wiary, która chroniłaby ten podmiot przed konsekwencjami nadużyć podatkowych. Wskazują na to liczne fakty, zaprezentowane przez organ w decyzji.

Przed rozpoczęciem współpracy ze spółkami A. i A1. skarżąca spółka w 2018 r. współpracowała z innym podmiotem A.K. tj. A2.. Zrozumiałym jest to, że jak twierdzi J.S., weryfikacja spółek była dokonywana z uwzględnieniem istniejących już relacji gospodarczej. Problem polega na tym, że skarżąca spółka dokonała tego sprawdzenia wybiórczo, pomijając już od początku nasuwające się wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów. Przede wszystkim zwrócić uwagę i wzbudzić niepokój winno to, że pan A.K. zarejestrował nowe podmioty, które pomimo prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie, zaczęły działać pod nowymi firmami. Fakt ten winien zainicjować u doświadczonego przedsiębiorcy działania polegające na sprawdzeniu przyczyny podjęcia takiego działania. W tym celu nie można uznać za wystarczające sprawdzenie podmiotu w CEiDG i czy jest on płatnikiem VAT, tym bardziej, że jak wynika z zeznań J.S., bardzo dobrze znali się z A.K.. To niewątpliwie umożliwiało bardziej szczegółowe rozpoznanie sytuacji spółek A1. i A. i charakteru ich działalności.

Niewątpliwie zgodzić się trzeba z organem, że w związku z weryfikacją A. i A1. w KRS skarżąca spółka musiała być świadoma tego, że spółki te w zakresie swoich działalności w wymienionym rejestrze nie podały robót budowlanych. A. sp. z o.o. zarejestrowana została 22 marca 2019 r, a jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazano uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt. Z kolei A1. sp. z o.o. zarejestrowana została 4 lutego 2019 r., a jako przedmiot przeważającej działalności wskazano transport drogowy towarów. W sytuacji, gdy znakomita większość umów (zleceń) skarżącej spółki z ww. podmiotami dotyczyła prac budowlanych, to informacje te winny spowodować zainteresowanie spółki co do motywów takiego wskazania przedmiotu działania spółek.

Gdyby skarżąca dokonała rzetelnej analizy KRS zauważyłby, że A.K., który podpisywał umowy z "S." sp. j. E.S., nie był upoważniony do reprezentowania spółki A1. Tymczasem J.S., akceptował to i podpisywał umowy z A.K., ignorując w ten sposób fakt, że spółka A1. nie była właściwie reprezentowana.

Zasadne jest wobec tego, w ocenie Sądu, stanowisko organu, że J.S. ignorował okoliczności, które u racjonalnego przedsiębiorcy wzbudziłyby ostrożność i zainicjowały dokonanie dodatkowych ustaleń w stosunku do kontrahenta, któremu mają być zlecone usługi. Tym samym prawidłowo przyjął organ, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Zaniechała należytej, wnikliwej ich weryfikacji, pomimo łatwo dostrzegalnych sygnałów o istniejących nieprawidłowościach, lub co również możliwe – świadomie, pomimo posiadanej wiedzy chociażby z bazy KRS, podpisywała umowy zlecając wykonywanie poszczególnych prac obu spółkom powiązanym z A.K.. Okoliczności sprawy czynią również możliwym przyjęcie, że spółka znała sytuacją A.K., w szczególności to, że A2. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Pomimo to zdecydowała się na kontynuację współpracy z A.K. poprzez kontrahowanie z nowo założonymi przez niego spółkami. Za logiczne sąd uznaje twierdzenie organu o tym, że J.S. wiedział, iż to firma A.K. A2. mogła dysponować potencjałem gospodarczym, niemniej, została ona wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na wyłudzenia skarbowe. Jak wskazał organ, podpisując umowy z A. i A1. skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, iż podmioty te nie będą faktycznymi wykonawcami usług. Wskazuje na to sekwencja zdarzeń, gdzie 4 lutego 2019 r. zarejestrowano spółkę A1., w dniu następnym tj. 5 lutego 2019 r. podpisano pierwszą umowę, a 25 lutego 2019 r. A1. wystawiła na skarżącą spółkę pierwszą fakturę VAT. Logicznym jest wniosek, że skarżąca spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że spółki A. i A1. zostały tylko wykorzystane do wystawiania faktur dokumentujących prace wykonane przez inny podmiot.

Znamienne w tym zakresie pozostają stwierdzenia przesłuchanego w toku kontroli J.S., który odpowiadając na pytania kontrolujących nie wskazuje na widniejące w umowach podmioty wykonujące zlecone przez skarżącą spółkę prace, lecz na osobę p. K.: "K. miał koparki, spychacze, tiry", "w warsztacie K. na [...] w P.", "odbudowała firma Pana K.", "w związku z budową przebudowano część ściany, zrobił to pan K. z płyty – blachy".

Wszystkie przedstawione okoliczności nie pozwalają przyjąć, że spółka zaangażowała się w nierzetelne transakcje o tak dużym rozmiarze w sposób nieświadomy.

Prawidłowo organy zakwestionowały więc spółce zapisy w rejestrze nabyć za sporny okres jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, kwestionując wysokość podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. i A1.

Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ przepisów materialnoprawnych – tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a także przywołanych w zarzutach skargi przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS. Do naruszenia ich nie doszło, gdyż, jak wykazano, organ zasadnie ocenił, że zapisy w księgach dotyczące podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. i A1. były nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art, 181 i art. 210 § 1 o.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, wskutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych na podstawie dowodów, z którymi skarżąca spółka nie została zapoznana, gdyż odmówiono jej wydania kopii dokumentów. Organ odmówił spółce udostępnienia plików JPK dotyczących A. i A1. oraz wydruków z systemu RemDat dotyczących A., A1., C., W. sp. z o.o., M.G.T., wskazując w postanowieniu, że są one chronione tajemnicą skarbową i wymagają wyłączenia jawności. W tym miejscu należy zauważyć, że postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy było przedmiotem oddzielnej skargi do tut. Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 68/23 oddalił skargę spółki. Na datę sporządzenia uzasadnienia wyroku w sprawie niniejszej spółka nie złożyła wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Bk 68/23 i stał się on prawomocny.

Uzasadnione prawem wyłączenie jawności dokumentów i odmowa ich udostępnienia uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który strona skarżąca wiąże z tym działaniem organu. Należy zauważyć, ze organy administracji skarbowej zostały ustawowo zobowiązane do ochrony danych objętych tajemnicą skarbową. Dokumenty, o których możliwość zapoznania się ubiegała się strona są zaś tego rodzaju, że zanonimizowanie zawartych w nich danych wrażliwych w zasadzie niweczyłoby sens ich udostępniania.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń organów. Bez wątpienie mogły one stanowić podstawę do określenia podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2019 r. Sąd uznając, że decyzja w sprawie w tym zakresie jest prawidłowa, oddalił skargę (pkt 1 sentencji wyroku).

Przechodząc do kontroli rozstrzygnięcia w zakresie wymierzonej sankcji sąd stwierdza, że zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 marca 2017 r. do 1 września 2020 r., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u, w brzmieniu obowiązującym w ww okresie., stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje z chwilą stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej dokonał nierzetelnego rozliczenia podatku, przy czym z uwagi na użycie w art. 122b ust. 1 zwrotu "naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wprost wskazuje, że organ, dokonując prawidłowego rozliczenia podatku w decyzji określającej, ma jednocześnie obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem konsekwencją ustaleń organu co do nieprawidłowości deklaracji podatkowej.

Pomimo wystąpienia podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organu w tym zakresie naruszyło art. 273 Dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności poprzez nałożenie na Spółkę sankcji wynoszącej 100% kwoty, w zakresie, w jakim nie dokonano rozróżnienia sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z oszustwa oraz sytuacji, w której zarzuca się podatnikowi jedynie niedochowanie należytej staranności.

Przypomnieć należy, że dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzeczeń TSUE, który wielokrotnie wskazywał, że państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 Dyrektywy 2006/112. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (wyroki TS: z 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, EU:C:2008:267; z 20 czerwca 2013 r., C-259/12, Rodopi-M 91, EU:C:2013:414; z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 Farkas, ECLI:EU:C:2017:302).

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 zajął się też TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (ECLI: EU:C:2021:287). Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego wyrok TSUE dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%, to jednak przyjmuje się, że uwagi TSUE należy odpowiednio odnieść do dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u..

W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, tj. w art. 112c pkt 2 u.p.t.u., nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT doszło w wyniku niezachowania należytej staranności, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności w nim wymienionych, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Przepis ten nie różnicuje stanów faktycznych uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się tym samym okoliczności sprawy.

Poprzestając na wykładni art. 112c u.p.t.u., bez uwzględnienia zasady proporcjonalności, można byłoby istotnie dojść do wniosku, że sankcja w najwyższej wysokości (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym i znalazłaby ona zastosowanie zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że wystawione faktury są puste, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowił podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia w niniejszej sprawie dotyczy zarówno sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie nieświadomie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Zdaniem Sądu, rozróżnienie tych sytuacji jest natomiast konieczne w procesie stosowania art. 112c u.p.t.u., gdyż tylko to może uczynić zadość zasadzie proporcjonalności.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2016 r. (Sejm VIII kadencji, nr druku 965) wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter, przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak istotne, w uzasadnieniu projektu kilkakrotnie wyjaśniono, do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, wskazać należy, że sankcja w najwyższej wysokości ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą proporcjonalności, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle dostawa towarów ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Natomiast w przypadku podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, gdyż nie dołożyli należytej staranności, aby tak się nie stało, zasada proporcjonalności wymaga, by stosowanie sankcji opierało się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21). Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. W odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano, uzasadnionego wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować (tak np.: WSA w Olsztynie w wyroku z 26 maja 2022 r., I SA/Ol 70/22).

W ocenie Sądu, z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (por. wyrok NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21).

Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji organ zastosował przepis art. 112 c u.p.t.u. automatycznie, nie zachowując zasad proporcjonalności, nie analizując sposobu działania podatnika. Organ wskazuje świadomy udział skarżącego w procederze wystawiania faktur przez podmioty, które nie wykonały usług na jego rzecz. Zdaniem Sądu jednak, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na tak jednoznaczne stwierdzenie. Ustalenia postępowania pozwalają w sposób pewny przyjąć jedynie, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Należy uznać, że strona nie dochowała należytej staranności, powinna była wiedzieć o tym, że spółki wystawiające na jej rzecz faktury nie wykonują prac dokumentowanych tymi fakturami, ignorowała jednak tę okoliczność, akceptując ją. Postawy podatnika nie można uznać za tożsamą z taką, gdy całkowicie świadomie uczestniczy on w oszustwie podatkowym, czerpiąc z tego korzyści, wiedząc jednocześnie, że towar w ogóle nie istnieje czy też usługi nie są wykonywane.

Podsumowując: w ocenie sądu, wskazanych dwóch sytuacji (świadomy udział w oszustwie, niedochowanie należytej staranności w weryfikacji wystawcy faktury) nie można traktować jako tożsamych z punktu widzenia podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w aspekcie zasady proporcjonalności. W rozpoznawanej sprawie organ nie uwzględnił dopuszczalności zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania (pkt 2 sentencji wyroku).

Ponownie rozpatrując sprawę w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Dokona ponownej oceny sprawy w zakwestionowanym przez sąd zakresie, biorąc pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uwzględni m.in. indywidualną postawę podatnika oraz charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08).

Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w części, tj. w odniesieniu do ustalonej przez organ odwoławczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Wysokość tych kosztów została zatem ustalona w proporcji, w jakiej skarga została uwzględniona w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu i wynosi 50%. Wobec tego Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.055 zł, tj. 50% łącznej sumy wpisu sądowego od skargi w kwocie 3.293 zł i wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego w kwocie 10.800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł).