Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 540/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Dnia 18 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2021 roku sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.22.2021.3.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.22.2021.3.ALN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: Dyrektor KIS lub Organ, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Gminę A. – dalej: Wnioskodawca, Gmina lub Skarżąca, dotyczące podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) – dale:j ustawa o VAT, z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.) należą sprawy dot. m.in.:

- ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz

- utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712, z późn. zm.) – dalej: ustawa o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Innymi słowy zadania własne Gminy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowią przejaw gospodarki komunalnej. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ww. ustawy o gospodarce komunalnej gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy (dalej: Inwestycja, Zadanie). Inwestycja obejmuje kamienice, w których znajdują się zasadniczo lokale mieszkalne. Niemniej, Gmina pragnie wyjaśnić, iż w niektórych kamienicach będących przedmiotem ww. Zadania znajdują się również lokale użytkowe. Przedmiot niniejszego wniosku stanowią wyłącznie kamienice, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe (dalej: Kamienice).

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji (dalej: Wydatki inwestycyjne) są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Gminie w przedmiotowym zakresie zostało przyznane dofinansowanie ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł.. Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach Inwestycji.

Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją zasobów mieszkaniowych są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne nie jest/nie będzie w stanie przypisać/alokować ich bezpośrednio do poszczególnego lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego. Gmina zna/będzie znała jedynie łączną kwotę wydatków poniesionych na poszczególną Kamienicę.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w A. Spółka z o.o. (dalej: Spółka), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką nieruchomościami na terenie Gminy na podstawie umów najmu/dzierżawy odpłatnie udostępnia zainteresowanym podmiotom lokale mieszkalne oraz użytkowe wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych będących przedmiotem Inwestycji. Z tytułu świadczenia usług wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych Spółka odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. W zakresie wynajmu lokali mieszkalnych, Spółka traktuje dane czynności jako zwolnione z opodatkowania VAT i wykazuje je w składanych samodzielnie deklaracjach VAT.

W ocenie Gminy, powołanie Spółki do życia realizuje m.in. cytowany wyżej art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, co oznacza że na terenie Gminy gospodarka komunalna obejmująca zadania własne Gminy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jest realizowana w formie spółki prawa handlowego. W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem Inwestycji do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (pisemne porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką).

Zważywszy, że Spółka posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, podczas gdy Gmina nie dysponuje takimi zasobami, rozwiązanie przyjęte w tym zakresie przez Gminę pozwala Gminie zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, a także umożliwia racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne oraz podniesienie efektywności wykorzystania należącego do niej zasobu mieszkaniowego (w tym np. zwiększenie dostępności usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych).

W tym miejscu, Gmina pragnie wyjaśnić, iż Spółka jest stroną umów zawieranych z dostawcami mediów dla rzeczonych lokali. W konsekwencji, Spółka nabywa powyższe usługi, a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców/dzierżawców na podstawie stosowanych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu/dzierżawy. Wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie dla każdej nieruchomości - opłaty za wodę i odprowadzane ścieki są kalkulowane według wskazań podliczników.

Spółka nie pośredniczy w dostawie energii elektrycznej oraz gazu. Najemcy zawierają odrębne umowy z dostawcami przedmiotowych mediów i indywidualnie dokonują rozliczeń. Niemniej jednak, od powyższej reguły istnieją wyjątki, w przypadku których Spółka rozlicza energię elektryczną oraz gaz czy olej opalowy dla poszczególnych lokali.

Opłaty uiszczane przez najemców/dzierżawców tytułem mediów (tj. zużycia wody i odprowadzanie ścieków) wraz z czynszem dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę. Innymi słowy, pobierane opłaty stanowią dochód Spółki.

W odpowiedzi na pytania Organu postawione w wezwaniu Wnioskodawca wskazał:

Pytanie nr 1:

Należy jednoznacznie wskazać, do jakich czynności Wnioskodawca (nie Spółka) wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyte/nabywane towary i usługi w związku z realizację projektu, tj. do czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę, nie realizuje ona sprzedaży usług z wykorzystaniem Kamienic bezpośrednio. Niemniej, w ocenie Gminy, zważywszy na ścisłe powiązanie Gminy i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest przedmiotowy majątek.

W konsekwencji, w ocenie Gminy poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają/będą miały ścisły i bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które to usługi są czynnościami:

- opodatkowanymi VAT według odpowiednich stawek, jak również

- opodatkowanymi VAT, aczkolwiek korzystającymi ze zwolnienia z podatku.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że w celu świadczenia ww. usług zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem inwestycji są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę Spółce i czynność tę Gmina traktuje jako niepodlegającą VAT.

Pytanie nr 2:

W odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług ponoszonych w związku z zadaniem inwestycyjnym należy wskazać, czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź:

Przede wszystkim należy podkreślić, że Gmina wyraźnie we Wniosku opisała w jaki sposób i przez kogo wykorzystywane są Kamienice. Pytanie Organu jest zatem zupełnie niezasadne - to do Organu należy, aby w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego zinterpretować przedstawione przez Gminę fakty i ustalić, czy wykorzystanie opisane we Wniosku ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organ nie może w wezwaniu pytać Wnioskodawcę o interpretację przepisów niezbędnych do wydania interpretacji - jest to absurdalne i zaprzecza sensowi postępowania interpretacyjnego.

Jak zostało szeroko wyjaśnione we Wniosku (str. 5 i następne), Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Gminy. Tym samym, choć sprzedaż ww. usług występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy. Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie, wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Spółki wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei czynność udostępnienia Spółce majątku Gminy (Kamienic), zważywszy na rodzaj związku łączącego Gminę i Spółkę, należy w ocenie Gminy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako czynność techniczną (patrz, str. 6 Wniosku), która jest niezbędna, aby Kamienice mogły służyć wykorzystaniu w ramach działalności gospodarczej realizowanej za pośrednictwem Spółki.

Pytanie nr 3:

W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 2, zdaniem Gminy, pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowe (Gmina w jej ocenie nie wykorzystuje Kamienic jednocześnie do działalności gospodarczej i do celów innych).

Pytanie nr 4:

Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

Odpowiedź:

Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Gminy. Tym samym, choć sprzedaż ww. usług występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy.

W konsekwencji, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie, wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Spółki zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali na cele użytkowe wraz z mediami) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych).

Pytanie nr 5:

W przypadku, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

Zdaniem Gminy nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2021 r., dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że Kamienice które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych nie służą/nie będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Organu nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że czynność udostępnienia Spółce majątku Gminy (Kamienic), zważywszy no rodzaj związku łączącego Gminę i Spółkę, należy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako czynność techniczną, która jest niezbędna, aby Kamienice mogły służyć wykorzystaniu w ramach działalności gospodarczej realizowanej za pośrednictwem Spółki.

Dyrektor KIS uznał, że Spółka nie może być uznano za podmiot tożsamy z Gminą realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy. Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą

wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali no cele użytkowe wraz z mediami) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych).

W konsekwencji zdaniem DKIS z tytułu wydatków na inwestycje ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki. Tym samym Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępnione przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2021 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku \/AT od tych wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o \/AT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez Gminę w zakresie realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Spółki, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art, 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię wynikającą z braku zastosowania wykładni prounijnej poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności za pośrednictwem Spółki nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji, w tym bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że w zaistniałej sprawie Organ poczynił założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji wadliwej. Zdaniem Organu w skarżonej Interpretacji, fakt iż Kamienice są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych sprawia, że wydatki związane z realizacją inwestycji nie służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Skarżącej Gminy nie sposób zgodzić się z Organem w powyższym zakresie.

Jednocześnie, w skardze wskazano, że Organ wydając interpretację indywidulaną nie odniósł się do szerokiej argumentacji zaprezentowanej przez Gminę w przedstawionym we Wniosku uzasadnieniu jej stanowiska. Gmina przedstawiając własne stanowisko w zakresie spraw będącej przedmiotem Wniosku w sposób wyczerpujący wykazała bowiem, iż w przedmiotowym zakresie działa jako czynny podatnik VAT, a Kamienice będące przedmiotem Inwestycji ewidentnie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT - zgodnie z bowiem z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o \/AT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia \/AT od nabycia towarów i usług, o ile nabycia te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy czym w żaden sposób nie jest wymagane, aby wykorzystanie to realizowane było bezpośrednio przez podatnika, który dokonał nabycia; wykorzystanie to może być realizowane przez inny podmiot.

Wnioskodawca podniósł, że Organ nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - Gmina jako podatnik VAT.

W tym miejscu Skarżąca przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy oraz powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1303/09 z 26 sierpnia 2010 r. oraz I FSK 273/09 NSA z 23 marca 2010 r.

Skarżąca wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego Wniosku, w celu umożliwienia Spółce realizacji jej zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej Kamienice do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, że nabywając usługi oraz towary wykorzystywane do termomodernizacji zasobów mieszkaniowych, które następnie udostępniane są nieodpłatnie na rzecz Spółki na mocy umowy cywilnoprawnej. Gmina działa jako podatnik VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku.

Wnioskodawca w zakresie dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 - związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi - wskazał, że sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej należą do ustawowo zastrzeżonych zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Jednocześnie sprawy te stanowią przejaw gospodarki komunalnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, która zgodnie z art. 2 ww. ustawy może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w różnych formach, w tym w formie spółek prawa handlowego.

W konsekwencji zdaniem Strony, analizując sposób wykorzystania majątku nabywanego przez Gminę w celu udostępnienia go Spółce do wykonywania powierzonych jej zadań, bezwzględnie należy brać pod uwagę nie tyle charakter samej czynności udostępnienia tego majątku pomiędzy Gminą a Spółką, ale przede wszystkim finalny sposób wykorzystania majątku przez Spółkę. Zważywszy na tak ścisłe powiązanie Gminy i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest majątek nabyty przez Gminę.

Następnie Skarżąca przywołała art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazała, że w przepis ten nie warunkuje prawa do dokonania odliczenia od tego, czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Literalnie więc powyższy przepis pozwala na odliczenie VAT od nabycia towarów i usług, o ile są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy czym w żaden sposób nie wymaga, aby wykorzystanie to realizowane było bezpośrednio przez podatnika, który dokonał nabycia. Wykorzystanie to może być realizowane przez inny podmiot. Tym samym skoro w przypadku Gminy Kamienice ewidentnie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych \/AT, to w tym zakresie winno przysługiwać Gminie prawo do odliczenia. Zważywszy na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o \/AT nie ma przy tym znaczenia fakt, że wykorzystanie do czynności opodatkowanych realizowane jest na poziomie Spółki.

Zdaniem Strony należy tu zwrócić szczególną uwagę na rozumienie słowa "wykorzystywane" użytego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją słownikową "wykorzystywać" to "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (sjp.pwn.pl). Definicja ta bardzo klarownie wskazuje, że aby można było uznać, że coś jest wykorzystywane, czynność wykorzystywania musi prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu lub zysku. Co za tym idzie, to ów cel, który zamierzamy osiągnąć, określa do czego wykorzystujemy daną rzecz.

Skarżąca wskazał, że przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wydaje się oczywiste, że Gmina, oddają nieodpłatnie Spółce Kamienice będące przedmiotem Inwestycji, robi to po to, aby zrealizować swoje zadania własne w zakresie gospodarki nieruchomościami polegające na świadczeniu usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, czyli na realizacji czynności opodatkowanych VAT. Jest to jedyny cel, który Gmina osiąga w ramach tej czynności, w szczególności Gmina nie realizuje żadnego zysku finansowego z tej operacji. W świetle przytoczonej wyżej definicji pojęcia "wykorzystywania" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o \/AT, należy zatem uznać, że nieodpłatnie udostępniając Kamienice Spółce Gmina wykorzystuje przedmiotowy majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT w tym przypadku, niezależnie od tego, że bezpośrednie świadczenie usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych ma miejsce na poziomie Spółki.

Kolejno Skarżąca powołała się na art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz podniosła, że udostępniając nieodpłatnie Kamienice na rzecz Spółki Gmina wykorzystuje przedmiotowy majątek w dwojaki sposób:

- do czynności opodatkowanych \/AT według odpowiednich stawek, tj. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali na cele użytkowe wraz z mediami, jak również

- do czynności podlegających opodatkowaniu \/AT, aczkolwiek korzystających ze zwolnienia z podatku, tj. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych (stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o \/AT).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją Kamienic, właściwe jest zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - przedmiotowe wydatki dotyczą bowiem sytuacji, gdy nabyte przez Gminę towary i usługi wykorzystywane są jednocześnie do czynności opodatkowanych \/AT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. odpłatne udostępnianie zainteresowanym podmiotom lokali na cele użytkowe wraz z mediami), a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych).

Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne z 16 listopada 2015 r. sygn. ILPP/4512-l-64/15-3/AW, z 20 stycznia 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-3.4512.182.2016.1.IP z 16 stycznia 2017 r, sygn. 1061-IPTPP2.4512.619.2016.I.KT z 18 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPPl- 1.4512.124.2016.I.OA.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur \/AT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o \/AT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę niezbędne jest również odniesienie się do zasady neutralności, stanowiącej fundament systemu VAT zarówno na gruncie przepisów polskich, jak i europejskich, co potwierdza bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen lub orzeczenie TSUE w sprawie C-78/00 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

Zdaniem Strony jedynie interpretacja pozwalająca Gminie na odliczenie VAT od inwestycji polegającej na termomodernizacji Kamienic należących do zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy zapewnia możliwość realizacji zasady neutralności i wpisuje się w zasadę opodatkowania konsumpcji.

W ocenie Skarżącej, w przypadku przyjęcia interpretacji Organu, naruszona zostałaby również zasada równości/równego traktowania podatnika wobec konkurencji. Podatek \/AT stanie się kosztem Gminy tylko dlatego, że udostępnia ona Kamienice za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą lub za pośrednictwem jednostki budżetowej/zakładu budżetowego posiadają prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji dotyczących nieruchomości gminnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Tym samym, wykładnia zaprezentowana przez Organ narusza zasadę równości/równego traktowania, bowiem forma prowadzenia działalności przez Gminę nie jest czynnikiem usprawiedliwiającym zróżnicowanie skutków podatkowych w zakresie opodatkowania \/AT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, C-124/14, C-137/02 wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 n, sygn. I SA/Bd 119/14, wyrok NSA z 21 października 2014 r. sygn. I FSK 1546/13, wyrok NSA z 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2039/13.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sytuacji doszło do naruszenia przez Organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy i profiskalizm rozstrzygnięcia.

W złożonym Wniosku Skarżąca wyjaśniała, że Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Gminy.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę, nie świadczy usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych bezpośrednio. Niemniej, w ocenie Skarżącej, zważywszy na ścisłe powiązanie Skarżącej i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest majątek nabyty przez Skarżącą.

Tymczasem, zdaniem Skarżącej Organ w uzasadnieniu zasadniczo w ogóle pominął tę kwestię, jak również bogate orzecznictwo powołane we Wniosku na poparcie stanowiska Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że Skarżąca spodziewała się, że zapoznawszy się z przedstawionym w sposób wyczerpujący uzasadnieniem stanowiska Skarżącej w zakresie sprawy będącej przedmiotem Wniosku, popartym stanowiskiem adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ dokona jego odpowiedniej analizy i zaprezentuje przesłanki swojego wnioskowania w uzasadnieniu wydanej Interpretacji. Tymczasem Dyrektor KIS zupełnie nie odniósł się ani do argumentacji Gminy ani do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych czy TSUE. Organ ograniczył się do przytoczenia przepisów i kategorycznego stwierdzenia, że czynność nieodpłatna po stronie Gminy wyłącza możliwość odliczenia.

W ocenie Skarżącej taka interpretacja jest wadliwa z uwagi na brak wystarczającego uzasadnienia stanowiska Organu. Ponadto przedstawione działanie Organu dyskwalifikuje wydaną przez Organ Interpretację z uwagi na jej profiskalizm, przejawiający się wydaniem rozstrzygnięcia, które wynika nie z dogłębnej analizy przepisów prawa, ale założonego z góry podejścia, które ma być korzystne dla Skarbu Państwa. Okoliczności te stanowią o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h i art. 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd stwierdza, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy z tytułu wydatków na inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Skarżącej przysługuje/będzie przysługiwać czy też nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

W związku z tym należy wskazać, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

- pozostają one w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także

- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Sąd zauważa, ze ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powyższy zapisy znajdują odzwierciedleniem w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej "dyrektywa 112". Stosownie do art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika,

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27,

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i),

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22,

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Sąd stwierdza, że wyższej wskazanych unormowań wynika, że podstawową zasadą systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów dyrektywy oraz ustawy o VAT jest zasada neutralności tego podatku. Neutralność ta polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalność gospodarczej, a jej realizacji służy prawo do odliczenia VAT, stanowiące integralną część mechanizmu VAT. Co do zasady prawo to nie podlega ograniczeniu i wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (por. orzeczenia TSUE: z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 34; z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05, pkt 22; z 1 lutego 2012 r. w sprawie C-280/10, pkt 40; z 12 stycznia 2017 r. w sprawie C-28/16, pkt 26 i 27 oraz wyroki NSA z 25 czerwca 2021 r., I FSK 733/18, z 25 czerwca 2021 r., I FSK 733/18, 18 maja 2021 r., I FSK 1008/18).

Sąd podkreśla, że z przytoczonych wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, tj. podmiotowi, który nabywa towary lub usługi działając w takim charakterze, a także że prawo to przysługuje podatnikowi w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji trafnie odnotował, że status gmin w kontekście przepisów o podatku od towarów i usług jest specyficzny - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zasadzie nie są one uważane za podatników, gdy działają jako organy władzy publicznej i realizują zadania, dla wykonania których zostały powołane, natomiast podejmując czynności innego rodzaju, poza sferą władztwa publicznego, mogą funkcjonować jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym stwierdzić, że ustalenie, w jakim charakterze działa Gmina, ponosząc nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest istotne dla oceny jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż – jak wyjaśniono wyżej – prawo to przysługuje tylko podmiotowi działającemu w charakterze podatnika, tj. działającemu na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wskazanej kwestii prawnej należy przede wszystkim zauważyć, że w wyroku z 25 lipca 2018 r., sygn. akt C-140/17, TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość (...), gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Podnieść przy tym należy, że sprawa, w której zapadł powołany wyrok, dotyczyła jednej z polskich gmin, a istotą sporu było, czy gmina ta, nabywając towary i usługi służące zrealizowaniu inwestycji w celu jej nieodpłatnego przekazania gminnemu ośrodkowi kultury, nabyła te dobra do celów działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika VAT, czy też nie. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE przypomniał, że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak w stanie tej sprawy gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (pkt 37), a także stwierdził, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38), oraz że badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (pkt 39). TSEU wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik, podobnie jak fakt, że już przed jego dostawą i nabyciem gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem, nie ma natomiast znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 47-50).

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie wykładnię przedstawioną w powołanym wyżej wyroku TSUE i wywiedzione w tym wyroku argumenty, w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, przyjął, że w przypadku, gdy gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, to działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT (tak samo w wielu innych wyrokach z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, z 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1770/16, z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 878/17, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1582/16). Formułując tę tezę NSA zwrócił uwagę na fakt zarejestrowania gminy jako podatnika VAT oraz na to, że nabywając towary i usługi w celu realizacji inwestycji gmina działała na takich samych warunkach jak inny przedsiębiorcy, wykorzystując stosunki cywilnoprawne, i nie korzystała w tym zakresie z prerogatyw władzy publicznej. Podniósł też, że również charakter dobra jakim jest infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody, kanalizacja zaś jest w pewnym sensie konsekwencją tych dostaw.

Tutejszy Sąd w pełni podziela przytoczone stanowisko NSA i uznaje je za w pełni adekwatne w stanie niniejszej sprawy, gdyż podobnie jak w stanie sprawy I FSK 294/15, tak i w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonując nabyć towarów i usług związanych z realizacją Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Kamienice Gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT, z przytoczonych we wniosku okoliczności nie wynika, aby korzystała w związku z tymi nabyciami z innych środków niż normalny, rynkowy obrót gospodarczy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi dla realizacji inwestycji opisanej we wniosku, Gmina działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, materialną przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko to, że osoba nabywająca dobro musi posiadać status podatnika i działać w takim charakterze, ale także i to, że to nabyte dobro ma ona wykorzystywać na potrzeby opodatkowanych transakcji. Sąd zwraca uwagę, że rozważając tę drugą kwestię, TSUE wyraźnie zaznaczył, że aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (podkreślenie Sądu), co zakłada, że wydatki na nabycie towarów i usług stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, albo też wydatki na nabycie towarów i usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług (por. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 35-36; C-435/05, pkt 23-24; z 21 lutego 2013 r., sygn. akt C-104/12, pkt 19-20; C-28/16, pkt 24, 28, 29, 39).

Należy zauważyć, że jako związane z czynnościami opodatkowanymi w sposób, o jakim mowa wyżej, TSUE uznał w szczególności nabycia towarów i usług w ramach czynności przygotowawczych do działalności gospodarczej (por. wyroki w sprawach: z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-137/02, pkt 41, 43; C-280/10, pkt 28, 29). Sąd jednak stwierdza, że takie stanowisko TSUE nie uzasadnia przyjęcia, że w okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu zrealizowania projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Dla odliczenia VAT konieczne jest, aby była możliwość ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów związku pomiędzy VAT naliczonym a czynnością podatnika dającą prawo do odliczenia. Tymczasem zgodnie z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Gmina nieodpłatnie udostępnia Spółce (odrębnemu od Gminy podatnikowi VAT) zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem Inwestycji, a więc niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w skardze, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie.

Jak wskazała Skarżąca w opisie sprawy, jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując swoje zadania własne, Skarżąca rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy. Inwestycja obejmuje kamienice, w których znajdują się zasadniczo lokale mieszkalne. W niektórych kamienicach będących przedmiotem ww. Zadania znajdują się również lokale użytkowe. Przedmiot wniosku stanowią wyłącznie Kamienice, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe. Wydatki ponoszone przez Skarżącą na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji są finansowane przez Skarżącą zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją zasobów mieszkaniowych są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Skarżącą fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w A. Spółka z o.o., w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką nieruchomościami na terenie Gminy na podstawie umów najmu/dzierżawy odpłatnie udostępnia zainteresowanym podmiotom lokale mieszkalne oraz użytkowe wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych będących przedmiotem Inwestycji. Z tytułu świadczenia usług wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych Spółka odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. W zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Spółka traktuje dane czynności jako zwolnione z opodatkowania \/AT i wykazuje je w składanych samodzielnie deklaracjach VAT. W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań. Skarżąca Gmina nieodpłatnie udostępnia jej zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem Inwestycji do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (pisemne porozumienie zawarte pomiędzy Skarżącą a Spółką).

Mając na uwadze powyższe, nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Skarżącej, że Organ poczynił założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji wadliwej.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie wydatki inwestycyjne związane z Kamienicami nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowa inwestycja realizowana była z przeznaczeniem do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu - inwestycja miała zostać oddana w nieodpłatne użyczenie Spółce. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług w zawiązku z przedmiotową inwestycją Skarżąca nie występowała w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą inwestycją wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżąca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z Kamienicami.

Skarżąca jednoznacznie wskazała w opisie sprawy, że na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w A. Spółka z o.o., w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy. Trudno zakładać, że jednostce samorządu wydzieliła podmiot wyłącznie formalnie. Tym samym Skarżąca poprzez zawierane umowy ze Spółką sama dokonała wyboru, że będzie wykorzystywała kamienice do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponieważ Skarżąca w trakcie inwestycji faktycznie wyłączyła inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - realizując inwestycję nie miała zamiaru przeznaczenia tej inwestycji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Sąd pragnie podkreślić, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organ władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT. Prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa. Organ władzy działając na podstawie umowy cywilnoprawnej działa jak każdy podatnik podatku VAT.

Sąd zauważa, że warunkiem funkcjonowania w systemie VAT i korzystania z uprawnień przyznanych podatnikom, w tym obniżenia podatku należnego, jest status podmiotu dokonującego nabycia w momencie dokonywania transakcji.

W spornej sprawie Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, gdyż nabyła towary i usługi w celu inwestycji w Kamienice na rzecz ich bezpłatnego użyczenia/przekazania Spółce.

W związku z zarzutami naruszenia wykładni prounijnej Sąd wyjaśnia, że argumentów na potwierdzenie powyższej tezy stanowi wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 (Finanzamt Saarlouis vs. Hainz Malburg). W wyroku tym TSUE rozważał, na tle przepisów normujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartych w dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13.06.1977 r. nr 145 str. 1, późn. zm.), czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli. W związku z argumentacją podniesioną w sformułowanym w tej sprawie pytaniu prejudycjalnym, odwołującą się do wykładni dokonanej w sprawie C-280/10, TSUE podkreślił, że okoliczności tej sprawy były jej właściwe, a ponadto, analizując okoliczności rozważane w przedmiotowej sprawie w kontekście ich podobieństwa i różnic w stosunku do okoliczności, które wystąpiły w sprawie C-280/10, zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 34-44 wyroku):

- aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (pkt 34),

- w sporze rozstrzygniętym w wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku,

- natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy, bowiem wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku,

- zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy (pkt 37),

- podatnik ma prawo do odliczenia także w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług, bowiem tego rodzaju koszty mają bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika,

- mogłoby tak być w szczególności w przypadku, gdyby ustalono, że podatnik sam nabył rozpatrywaną klientelę w ramach swojej działalności polegającej na zarządzaniu nowo utworzoną spółką, a koszty wynikające z tego nabycia należałoby uznać za część kosztów ogólnych odnoszących się do wspomnianego zarządzania, jednak sam sąd odsyłający odrzucił tę możliwość,

- zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postepowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania VAT,

- zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek, wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego, co się zaś tyczy sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności,

- okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym, w tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki, a wreszcie prawa do odliczenia naliczonego VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.

W związku z powyższym TSUE wskazał, że argumentacja będąca podstawą wykładni przedstawionej w wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie ma przełożenia na sytuację taką jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym. Tym bardziej, że – jak wynika ze stanowiska rządu niemieckiego - przepisy krajowe dopuszczają inne rozwiązania, które zgodnie z tymi przepisami rodzą prawo do odliczenia, a z których H. Malburg nie skorzystał, gdy przepisy krajowe leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie pozwalały stronie powodowej na skorzystanie z zastosowania zasady neutralności podatkowej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że "(...) uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, art. 4 ust. 1 i 2, a także art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli."

Sąd uwzględniając wskazówki i argumenty, jakimi kierował się TSUE wydając wyrok w omówionej wyżej sprawie C-204/13, i odnosząc je do okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę stwierdza, że:

– w czasie ponoszenia przez Gminę nakładów inwestycyjnych Spółka już istniała i była zarejestrowanym podatnikiem VAT,

– Gmina zamierza przekazać Spółce rzeczone nakłady inwestycyjne do używania pod tytułem darmym (nieodpłatnie), a więc w drodze czynności pozostającej poza zakresem VAT,

– Gmina ma prawną możliwość udostępnienia Spółce dobra inwestycyjnego z wykorzystaniem innego rozwiązania, które umożliwia odliczenie podatku naliczonego, jak na przykład w drodze odpłatnego świadczenia usług lub wniesienia aportu (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 16 października 2019 r., I SA/Lu 459/19, LEX nr 2769049).

Zdaniem Sądu samo w sobie posiadanie udziałów w Spółce nie uzasadnia przyznania wspólnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę. Skoro przedsiębiorcom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej, to zasada neutralności podatkowej nie oznacza, że podatnik mający możliwość dokonania wyboru między dwiema czynnościami może wybrać jedną z nich, a powoływać się na skutki prawne drugiej (por. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 19; C-28/16, pkt 30, wyrok z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 46, wyrok z dnia 9 października 2001 r., Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 33)" (pkt 45 postanowienia w sprawie C-28/16).

W związku z powyższym Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna.

Tym samym Sąd uznał, że Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną opierał się na obowiązujących przepisach prawa. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Organ dokonał odpowiedniej oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

Wskazać również należy, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.

Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie.

Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W ocenie Sądu przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze zdaniem Strony, że jedynie interpretacja pozwalająca Skarżącej na odliczenie \/AT od inwestycji polegającej na termomodernizacji Kamienic należących do zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy zapewnia możliwość realizacji zasady neutralności i wpisuje się w zasadę opodatkowania konsumpcji.

Jednocześnie za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa mające wpływ na przedmiot niniejszego sporu, jak również przedstawioną przez Stronę w skardze argumentację wraz z bogatym orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych (które przyjęto jako element argumentacji Strony) oraz analizę przedstawioną powyżej, stwierdzić należy, że żaden z podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych Sąd zauważa, że każdy wyrok oraz interpretacja indywidualna stanowią rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego. Skarżąca zaś nie wykazała adekwatności przedstawionych przez siebie interpretacji indywidualnych oraz wyroków do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie nastąpiło naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz procesowego art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza obowiązujących przepisów w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.

aj