Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3240/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2959/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2959/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka zadała pytanie czy będzie miało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami (rachunkami), otrzymanymi od kontrahentów w formie papierowej, które spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), jeżeli te faktury (rachunki) wraz z załącznikami przechowywane będą wyłącznie w formie obrazów elektronicznych (skanów) tych dokumentów, zapisanych i przechowywanych na optycznych nośnikach danych w archiwum optycznym (wersja papierowa zostanie zniszczona) oraz czy sposób postępowania Skarżącej polegający na niszczeniu papierowych oryginałów dokumentów źródłowych tj. faktur (rachunków) wraz z załącznikami - uprzednio zeskanowanych, zarchiwizowanych w formie obrazów elektronicznych i zabezpieczonych w ramach systemu archiwum optycznego, umożliwi Spółce prawidłowe potwierdzenie poniesienia wydatku przez taką fakturę (rachunek), udokumentowanego zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz spełnienie wymogów w zakresie przechowywania ksiąg i w zakresie dowodów stawianych podatnikom przez Ordynację podatkową, m.in. w art. 86 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej?

2.2. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku uznając, że zakres wyznaczony we wniosku z dnia 7 października 2016 r. wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów. W uzasadnieniu wskazał, że nie istnieje przepis prawa w zakresie u.p.d.o.p. regulujący kwestię zasad udokumentowania wydatków oraz przechowywania dokumentacji, modelu archiwizacji. Podkreślił, że Strona nie oczekiwała wykładni żadnych przepisów prawa podatkowego w zakresie u.p.d.o.p. i Ordynacji podatkowej. Przeciwnie Strona oczekiwała wyłącznie potwierdzenia opisanych zasad dokumentowania i przechowywania (archiwizacji) dokumentacji. Podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie Strony musiałaby więc być ocena dokumentów na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art.124 i art.217 §1 i §2 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji opisała okoliczności dotyczące sposobu przechowywania dowodów dokumentujących poniesienie wydatków. W tym stanie rzeczy możliwe było wypowiedzenie się przez organ, czy sposób ten jest zgodny z prawem. Mając na uwadze tę okoliczność i powyższe konstatacje Sąd uznał, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej z powodu konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Podkreślił, że bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zawarte w przepisach ustaw podatkowych odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi. Te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro jak już wskazano przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ bezzasadnie stwierdził, że Skarżąca wniosła o interpretację przepisów ustawy o rachunkowości, która nie jest ustawą podatkową dlatego organ błędnie odmówił wszczęcia postępowania, czym naruszył art. 165a §1 w zw. z art. 14b O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W sprawie została złożona przez organ skarga kasacyjna, który zaskarżył wyrok w całości wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14h, oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy Skarżąca konstruując wniosek w zakresie sposobu dokumentowania wydatków stanowiących dla Skarżącej podatkowe koszty uzyskania przychodów nie mogła w postępowaniu interpretacyjnym uzyskać odpowiedzi na tak zakreśloną wątpliwość interpretacyjną, albowiem ta dotyczy wykładni przepisów odrębnych wskazanych w normie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie ustawy o rachunkowości, która nie może być, wbrew twierdzeniom Sądu a quo, uznana za regulację podatkową, a o charakterze podatkowym ustawy o rachunkowości nie może przemawiać rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037), jak również przepisy dotyczące fakturowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), albowiem regulacje te nie dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, co w konsekwencji winno doprowadzić Sąd a quo do uznania zasadności przedstawionego przez organ interpretacyjny stanowiska i oddalenia skargi Skarżącej, czego Sąd a quo nie uczynił naruszając tym samym normy wskazane powyżej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu organ podniósł, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy przepisy te powinny odnosić się w sposób bezpośredni do sfery opodatkowania łub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W niniejszej zaś sprawie Skarżącą w ocenie organu zwróciła się o interpretację przepisów innych niż podatkowe, a mianowicie przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do udzielania, w formie interpretacji indywidulanych, odpowiedzi na pytania co do poprawności prowadzonej dokumentacji w zakresie archiwizowania, przechowywania oraz niszczenia dokumentów. Przepis ten odsyła jedynie do odrębnych przepisów prawa tj. ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego o których mowa w art. 3 ust. 2 O.p. Dlatego też nie mogą one być interpretowane w drodze wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, o których mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, podobnie jak nie podlegają interpretacji przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów (rozdział 11 Dział IV O.p.).

Skoro u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odnosi się do kwestii dokumentowania wydatków - co zauważyła również Strona, to organ nie ma żadnych uprawnień do rozstrzygania, czy takie dokumentowanie, przechowywanie (archiwizacja), niszczenie na gruncie tej ustawy jest dopuszczalne.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargi kasacyjne na posiedzeniu niejawnym.

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18, z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego przytaczając przepisy prawa. Postępowanie takie opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Z lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika w istocie, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, m.in., że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez Skarżącą, gdyż u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii zasad dokumentowania, archiwizacji, niszczenia dokumentów księgowych, a przepisy ustawy o rachunkowości, do których treści odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Z kolei w ocenie Sądu pierwszej instancji organ niezasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem, ponieważ zawarte w przepisach u.p.d.o.p. odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi.

6.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem kwestia wykładni zagadnienia "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast art. 3 ust. 1 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumieć przez to należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z kolei zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego," zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r. (III SA/Wa 2159/12) i z 9 września 2014 r. (III SA/Wa 1197/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r. (I SA/Go 549/13) – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego.

Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach: z 4 listopada 2010 r. (II FSK 1019/09), z 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1465/11), z 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12) i z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12). W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczenie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Nie dotyczy to zaś kwestii o charakterze proceduralnym, kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18).

Podkreślenia wymaga, że choć art. 9 u.p.d.o.p. jako przepis prawa podatkowego ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej podatnika, to sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak zasad prowadzenie tej ewidencji, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych, a zatem regulujących materię inną, niż ustawa odsyłająca. Wskazany przepis ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje wszak ani o wysokości dochodu (straty), ani też o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy - te bowiem elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła zaś w aspekcie wskazanego obowiązku do przepisów odrębnych - prawa bilansowego (w tym ustawy o rachunkowości) - po to, aby zapewnić zgodną z prawem podatkowym możliwość określenia tych elementów. Odwoływanie się do zasad rachunkowości przez organy podatkowe, czy sądy administracyjne kontrolujące działalność administracji publicznej, nie odnosi się więc jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku.

Podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy nie dotyczyły jednak zakresu kwalifikacji poszczególnych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, a zatem także przepisów odnoszących się do określania wysokości dochodu, lecz oceny, czy dany dokument stanowi wystarczający dowód zdarzenia gospodarczego, zarówno co do treści, jak i formy. Celem dokonania zapisu ewidencyjno – rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu czy poniesienie kosztu uzyskania przychodu; zaewidencjonowane przysporzenia i/lub rozporządzenia działalności gospodarczych nie są tożsame z określonymi, dotyczącymi ich działaniami/zaniechaniami ewidencyjnymi. To strona przyjmując określone zasady rachunkowości, w tym także odnoszące się do archiwizowania dokumentów powinna ustalić, czy wybrany sposób archiwizowania dokumentów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Zatem to nie kwestia interpretacji art. 15 ust. 1 ( i w konsekwencji art. 9 ust. 1 ) u.p.d.o.p. była przedmiotem wątpliwości strony Skarżącej, lecz ocena procedury zasad dokumentowania, archiwizacji, niszczenia dokumentów w formie "papierowej" i dokumentowania wydatków w formie elektronicznej (por. wyroki NSA z dnia : 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2755/17; 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1351/17; 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3398/17).

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu, iż żaden z przepisów przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i sformułowanej przez stronę Skarżącą wątpliwości prawnej. W konsekwencji uzasadnione są zarzuty kasacyjne naruszenia art.174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 O.p.

7. W tym rzeczy stanie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.