Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 302/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 2001-IOV-1.4273.6.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wpłynęła deklaracja VAT-7, skierowana przez A. Sp. z o.o. Sp. k. (aktualnie A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Białymstoku; jako: "skarżąca", "Spółka") za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty 1.348.337,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni.

Naczelnik Drugiego US w Białymstoku postanowieniem z 16 listopada 2018 r., nr 2004-SKA1.4033.206.2018, przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na konieczność dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc, zaś w następstwie wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 8 lutego 2019 r., nr 2001-IOV.4273.17.2018.4, utrzymał je w mocy.

W kolejnych postanowieniach (z 17 stycznia 2019 r., 17 marca 2019 r., 17 maja 2019 r., 27 lipca 2019 r., 27 września 2019 r., 16 grudnia 2019 r., 16 marca 2020 r., 15 czerwca 2020 r., 15 września 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 16 marca 2021 r., 14 czerwca 2021 r., 15 września 2021 r., 15 grudnia 2021 r., 13 kwietnia 2022 r., 12 sierpnia 2022 r., 13 grudnia 2022 r., 13 kwietnia 2023 r.) Naczelnik przedłużał Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. o dalsze okresy, a w następstwie wnoszonych przez Spółkę zażaleń sukcesywnie DIAS utrzymywał je w mocy.

Postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.219, Naczelnik ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 30 listopada 2023 r.

W następstwie zażalenia od ww. postanowienia organu pierwszej instancji, DIAS postanowieniem z 14 listopada 2023 r., nr 2001-IOV.4273.3.2023, ponownie utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz że skompletowanie materiału dowodowego niezbędne jest do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor zrelacjonował stanowisko Naczelnika, wskazując, że ten stwierdził, iż w świetle zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT. Wskazano również, że w chwili obecnej nie jest możliwa ocena poprawności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym w szczególności zasadności wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklarowanej kwocie.

W wyniku złożonej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wyrokiem z 29 lutego 2024 r., I SA/Bk 29/24 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylono zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skoro Naczelnik uznał, że zwrot VAT należy nadal weryfikować, to organ wyższej instancji powinien te twierdzenia skonfrontować z aktami sprawy, Przy czym nie wystarczy wskazać jedynie, jakie okoliczności mają być jeszcze przez organ badane, ale potrzeba twierdzenia w tym zakresie umiejscowić w całokształcie prowadzonego postępowania dowodowego. Działanie takie można wykonać jedynie w oparciu o akta sprawy. Wykazując przesłanki zastosowania wskazanej normy powinien nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązany jest wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd zalecił organowi drugiej instancji, w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, w szczególności winien włączyć do akt sprawy istotne dla wydania rozstrzygnięcia sprawy dowody - akta postępowania podatkowego, względnie ich część lub jedynie określone dokumenty z akt - w zależności od oceny organu warunkowanej tym, czy umożliwiają one stwierdzenie (a także zweryfikowanie przez sąd) czy spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u.").

Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS w Białymstoku postanowieniem z 28 czerwca 2024 r., nr 2001-IOV-1.4273.6.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia wynika, że kierując się wskazówkami zawartymi w ww. wyroku WSA w Białymstoku, organ postanowieniem z 28 maja 2024 r., nr 2001-IOV-1.4273.6.2024, włączył do akt sprawy następujące dokumenty:

- postanowienia ws. przedłużenia terminu zwrotu wydane w toku kontroli podatkowej z: 16 listopada 2018 r., 17 stycznia 2019 r., 14 marca 2019 r., 16 maja 2019 r., 22 lipca 2019 r., 27 września 2019 r., 16 grudnia 2019 r., 16 marca 2020 r., 15 czerwca 2020 r., 15 września 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 16 marca 2021 r., 14 czerwca 2021 r., 15 września 2021 r., 15 grudnia 2021 r., 13 kwietnia 2022 r., 12 sierpnia 2022 r., 13 grudnia 2022 r., 13 kwietnia 2023 r. wraz z ZPO/UPD,

- wyjaśnienia przewoźników/firm transportowych: A. C., B. sp. z o.o., B. P., B. S., C. M., C. M., E. sp. z o.o.

- wezwania dot. transportu, skierowane do przewoźników/firm transportowych na etapie postępowania podatkowego - 31 szt.,

- wyjaśnienia Spółki wraz z dokumentami z 7 czerwca 2022 r.,

- protokoły przesłuchań świadków: U. M., J. M., K. R. , S. W., U. P., D. S.

- dokumenty SCAC dot: C.- 2 szt., H. (NI) - 2 szt., B. S. A. E. S. Y. sro (SK), G. LTD (GB),

- dokumenty SCAC przekazane przez Naczelnika PUS w Białymstoku przy piśmie z 10 listopada 2022 r., nr 2071-SKA.4020.110.2022.2 dot.: L. sro (SK), K. sro (SK), D. sro (SK), J. sro (SK), M. sro (SK), G. sro (SK),

- dokumenty SCAC przekazane przez Naczelnika PUS w Białymstoku przy piśmie z 22 marca 2023 r., nr 2071-SKA.4020.110.2022.4, dot. E. (DE),

- pismo Naczelnika Drugiego US w Białymstoku z 8 lipca 2022 r., nr 2004- SKP.4103.6.2022.18, skierowane do PUS,

- informacje email z 17 czerwca 2022 r. dot. VIES.

Organ odwoławczy ocenił uzupełniony materiał dowodowy oraz skonfrontował twierdzenia organu pierwszej instancji z dokumentami postępowania podatkowego i dotychczas przeprowadzonymi dowodami. W oparciu o materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, iż istnieją uzasadnione podejrzenia i wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, a zatem spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

Zauważono także, iż wszystkie dotychczasowe postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu dot. rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. oraz dowody ich doręczenia świadczą o ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. wskazanego w postanowieniu z 13 kwietnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.159, tj. 31 sierpnia 2023 r.

DIAS zaakceptował stanowisko pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT.

Na podstawie zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowodów organ stwierdził, że skarżąca w przypadku sprzedaży na rzecz:

- C.,

- H.,

- B.,

- A.,

- E.,

- K.

- Y.

- S.

nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahentów.

Poczynione w toku kontroli ustalenia wynikały m. in. z pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych odpowiedzi na wysłane w trakcie kontroli podatkowej wnioski o udzielenie informacji na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 268, str. 1).

Skarżąca Spółka we wrześniu 2018 r. wystawiła łącznie 98 faktur sprzedaży dla 42 podmiotów gospodarczych, z czego tylko 1 to podmiot krajowy. Wśród tych 42 kontrahentów, 6 to podmioty wskazane w protokole kontroli jako nierzetelne, które uczestniczą w wyłudzeniu podatku od wartości dodanej (brak rozliczenia WNT, bądź też deklaracji VAT i dalszej odsprzedaży towarów): A. LTD, E. B.V., K. B.V., S. S.L., Y. R. O.

Wystawione przez Spółkę we wrześniu 2018 r. faktury opiewają na następujące kwoty: 93 faktury wystawione dla 38 podmiotów w EUR na łączną kwotę 1.324.945,85 EUR; 1 faktura wystawiona na rzecz 1 podmiotu w GBP na kwotę 27.588,00 GBP; 4 faktury wystawione na rzecz 3 podmiotów w PLN, na łączną kwotę 549.161,95 PLN. Wśród tych 98 faktur znajduje się 26 wystawionych na rzecz 6 nierzetelnych, wymienionych powyżej podmiotów, na łączną kwotę 430.396,02 EUR.

Na podstawie ustaleń przedstawionych w protokole kontroli zakwestionowano Spółce za wrzesień 2018 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR. Jak wskazał organ, w chwili obecnej nie jest możliwa ocena poprawności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym w szczególności zasadności wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklarowanej kwocie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Białymstoku z 29 lutego 2024 r., I SA/Bk 29/24, polegające na:

- braku rzetelnego skonfrontowania twierdzeń organu pierwszej instancji mających stanowić uzasadnienie podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. w oparciu o akta sprawy,

- braku wyjaśnienia źródła zaistniałych wątpliwości mających stanowić uzasadnienie przyczyn przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2018 r.,

- wyłącznie technicznym dołączeniu wybranych dokumentów z postępowania podatkowego, bez jednoczesnego dokonania ich merytorycznej oceny a jedynie powieleniu oceny zawartej w poprzednim postanowieniu uchylonym wyrokiem WSA w Białymstoku - o czym świadczy niemal identyczna treść uzasadnienia, przy jednoczesnym pominięciu kwestii wydania przez organ pierwszej instancji kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT o jednakowych podstawach,

- wydaniu po raz kolejny postanowienia w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 10 sierpnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.219, bez dysponowania kompletnymi aktami sprawy, pozwalającymi na pełną i rzeczywistą weryfikację twierdzeń organu pierwszej instancji (tj. dokumentami postępowania podatkowego), a jedynie wybranymi dokumentami mającymi rzekomo stanowić podstawę wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- dołączeniu wybranych dokumentów z akt, z pominięciem dokumentów przedłożonych przez Spółkę, które to winny w ramach przedmiotowej sprawy stanowić podstawę i punkt wyjścia dokonywanej oceny co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, - braku skontrolowania źródła potrzeb zbadania okoliczności na jakie powoływał się Organ I instancji wydając postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- braku skontrolowania źródła potrzeb zbadania okoliczności na jakie powoływał się Organ I instancji wydając postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- braku dokonaniu oceny zasadności objęcia postanowieniem całej żądanej kwoty zwrotu, w sytuacji gdy wątpliwości organu pierwszej instancji mają dotyczyć wyłącznie części transakcji,

- braku wyjaśnienia zakresu, w jakim organ kwestionuje rozliczenia Spółki,

w sytuacji gdy do podjęcia powyższych czynności organ drugiej instancji był zobowiązany ww. orzeczeniem WSA w Białymstoku zgodnie z dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a.;

2) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "o.p.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 227 § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p., poprzez:

- usankcjonowanie przez organ drugiej instancji stanu, w którym w postępowaniu sprowadzającym się do czynności sprawdzających, jakim jest postępowanie w sprawie zwrotu podatku, w sposób nieuprawniony uwzględnia się twierdzenia organu pierwszej instancji oparte na innym postępowaniu, którego akta nie podlegają analizie w ramach tych czynności sprawdzających, oraz którego wynik nie jest znany,

- usankcjonowanie stanu, w którym w sprawie o zwrot podatku organ powołuje się na argumentację przedstawianą w odrębnym względem sprawy o zwrot podatku postępowaniu tj. postępowaniu podatkowym obejmującym inne zobowiązania podatkowe aniżeli te z września 2018 r.,

- nieuprawnione zaaprobowanie przez organ drugiej instancji po raz kolejny stanu, w którym w okresie pomiędzy wydaniem poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. z 13 kwietnia 2023 r. a postanowieniem z 18 sierpnia 2023 r. Naczelnik Drugiego US w Białymstoku nie dokonał żadnych czynności świadczących o rzeczywistym prowadzeniu postępowania, a jedynie dodał do akt postępowania odwoławczego dokumenty znajdujące się w jego posiadaniu od lat,

- zaaprobowanie przez organ drugiej instancji stanu, w którym organ pierwszej instancji instrumentalnie, bez merytorycznego uzasadnienia, od prawie 6 lat w nieuprawniony sposób przedłuża termin do zwrotu podatku, czym narusza przysługujące podatnikowi uprawnienie,

- zaniechanie dokonania faktycznej analizy materiału dowodowego w sprawie, a ograniczenie się przez organ drugiej instancji wyłącznie do zobowiązania organu pierwszej instancji do technicznego przedłożenia wybranych dokumentów z postępowania,

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o szczątkową dokumentację przedłożoną przez organ pierwszej instancji, uniemożliwiającą kontrolę prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6a w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez:

- ich niewłaściwe zastosowanie polegające na powoływaniu się na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki za inny okres, skutkujące uznaniem zasadności wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy owe postępowanie jest postępowaniem odrębnym od sprawy dotyczącej zwrotu podatku, a nadto postępowanie podatkowe, na które powołuje się organ, nie może zakończyć się wydaniem prawnie skutecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na przedawnienie się zobowiązań objętych zakresem postępowania, co organ drugiej instancji winien był brać pod uwagę z urzędu,

- nieuprawnione uznanie przez organ drugiej instancji, iż zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotem niniejszej sprawy nie uległo przedawnieniu z uwagi na rzekome wszczęcie śledztwa z udziałem przedstawicieli Spółki, w sytuacji gdy owe objęcie postępowaniem przygotowawczym działalności Spółki miało charakter instrumentalny, a wydane zostało wyłącznie celem zabezpieczenia przez organ czasu na prowadzenie postępowania podatkowego, w konsekwencji czego nie został wywołany skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- powoływanie się przez organ drugiej instancji na prowadzone postępowanie podatkowe wobec Spółki, w którym to rzekomo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie przygotowawcze, w sytuacji gdy postępowanie to charakteryzuje się brakiem jakiejkolwiek aktywności organu mającego prowadzić to postępowanie;

4) art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6a w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez:

- ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie konieczności każdorazowego uzupełniania materiału dowodowego w postaci dołączania m.in. wyjaśnień osób trzecich, a następnie przeprowadzanie ich analizy, w sytuacji gdy dowody mające faktyczne znaczenie dla danej sprawy zostały przedłożone organowi i w zupełności potwierdzają zasadność dokonania na rzecz Spółki zwrotu VAT za wrzesień 2018 r.,

- usankcjonowanie przez organ drugiej instancji działania organu pierwszej instancji polegającego na opieraniu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku o argumentację wynikającą z prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego trwającego łącznie z kontrolą od ponad 4 lat, obejmującego swym zakresem zobowiązania za inne miesiące i które w obecnym stanie prawnym nie może być zakończone wydaniem decyzji określającej z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych postępowaniem,

- po raz kolejny nieuprawnione uznanie każdej czynności dokonywanej przez organ pierwszej instancji (nawet o charakterze technicznym) jako powodu do przedłużenia terminu, z jednoczesnym podejmowaniem czynności przez organ noszących cechy działań pozornych przejawiające się w nienaturalnie długim czasie podejmowania działań, tj. wyłącznie teoretycznego uzupełniania materiału dowodowego prawie 5 lat po złożeniu wniosku o zwrot przez Spółkę oraz analizie materiału dowodowego w postaci dowodów związanych z kwestią przewozów towarów, w sytuacji gdy celem tych czynności jest zweryfikowanie faktów stwierdzonych niepodważalnymi dowodami znajdującymi się już w aktach sprawy,

- uznanie przez organ drugiej instancji zasadności wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku Spółki, tj. kwotę 1.348.337,00 zł, w sytuacji gdy wątpliwości organu dotyczą zaledwie procentowo określonej części transakcji, z których wynika wskazana kwota, co czyni wydanie zaskarżonego postanowienia - obejmującego cała kwotę różnicy podatku - niedopuszczalnym i pozostającym w sprzeczności z zasada proporcjonalności. a także stanowi przejaw działania na szkodę Spółki;

- błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji (przy jednoczesnym pominięciu faktu wydania przez organ pierwszej instancji jeszcze trzech następnych postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT o niemal jednakowych przyczynach wydania), że organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 listopada 2023 r., w sytuacji gdy wskazany termin jest nieproporcjonalnie długi względem ustawowego terminu 25 dni na zwrot, przy jednoczesnym braku dokonania w ciągu prawie 6 lat od wniosku jego negatywnej weryfikacji, co stanowi przejaw przewlekłości działania organu przy realizowaniu należących do jego kompetencji czynności,

- nieuprawnione przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w sytuacji gdy okoliczności na które się powołuje organ pierwszej instancji nie dotyczą Spółki a domniemanej nierzetelności podmiotów na rzecz których sprzedała ona towary i za których działania, mające miejsce po dokonanych transakcjach, Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji,

- wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji dokonywania przez organ weryfikacji transakcji również za okres wcześniejszy tj. za okres marzec-sierpień 2018 r., podczas gdy weryfikacja zasadności zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie okresu objętego deklaracją i wnioskiem podatnika o zwrot;

5) art. 187 § 1 o.p. poprzez:

- brak dokonania przez organ drugiej instancji pogłębionej analizy sytuacji prawnej Spółki w oparciu o akta sprawy, w których zasobach znajdują się dokumenty dające podstawę do dokonania zwrotu, przy jednoczesnym braku istnienia materiału dowodzącego słuszności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku,

- opieranie wydanego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku o domniemaną konieczność dalszego weryfikowania zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ dokonuje tej weryfikacji przez okres ponad 5 lat i w tym czasie skutecznie nie zakwestionował zasadności zwrotu, a dodawane do akt dowody w postaci m.in. wyjaśnień przewoźników nie mają znaczenia dla oceny zasadności zwrotu, a nadto tego rodzaju czynności co najwyżej mogły być podejmowane niezwłocznie po złożeniu wniosku o zwrot;

6) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ drugiej instancji, że działanie organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w okolicznościach niniejszej sprawy nie narusza podstawowego prawa przysługującego Spółce tj. prawa własności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy Spółka należycie wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wszelkie ustawowe przesłanki uzasadniające zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały spełnione,

7) art. 120 o.p., poprzez nieuprawnione uznanie przez organ drugiej instancji - przy jednoczesnym pominięciu faktu wydania przez organ pierwszej instancji kolejnych 3 postanowień wydłużających termin zwrotu podatku VAT z powołaniem się na tożsame przyczyny, że organ pierwszej instancji w sposób uprawniony i prawidłowy wydał w niniejszej sprawie kolejne - dwudzieste - postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy:

- organ pierwszej instancji od prawie 6 lat, tj. od chwili złożenia wniosku przez skarżącą, powołuje się na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu oraz uzupełnienia materiału dowodowego, co świadczy o braku podstaw faktycznych do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- organ przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien był dokonać skrupulatnego uzasadnienia, podpartego odpowiednimi tezami, które pozwalałyby uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, czyli skarżącego,

- organ pierwszej instancji zasadność wydania zaskarżonego postanowienia oparł na ustaleniach poczynionych na niewiążącym protokole kontroli podatkowej,

- organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony czyni Spółce zarzut z niestosowania procedur, będących wyłączną domeną organu podatkowego;

8) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ drugiej instancji, pomimo że:

- wbrew twierdzeniom organu nie zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, przy jednoczesnym braku dysponowania materiałem dowodowym mającym potwierdzać twierdzenia organu w tym zakresie,

- przedłużony termin zwrotu, który jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego, nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy,

- zaskarżone postanowienie jest dwudziestym (przy czym łącznie zostały wydane 23) postanowieniem w tej sprawie o niemal jednakowej treści, z której wynika konieczność dokonania dalszej weryfikacji wniosku;

- w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2018 r. z uwagi na ich przedawnienie;

9) art. 122 o.p., poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu pierwszej instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym;

8) art. 125 § 1 o.p. poprzez:

- bezpodstawne uznanie, iż organ pierwszej instancji w sposób uprawniony dokonał kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku, w związku z koniecznością prowadzenia dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego, w sytuacji gdy czynności, na które powołuje się, winny zostać podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu konieczności dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2018 r., a o bezpodstawności takiego uznania świadczy tym bardziej fakt wydania przez organ pierwszej instancji jeszcze trzech kolejnych tożsamych postanowień w przedmiocie przedłużenia,

- nieuprawnione uznanie zasadności przedłużenia terminu, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji podejmuje pozorne działania o charakterze "markowania", w sytuacji gdy faktycznie nie dokonuje żadnych czynności weryfikacyjnych ani mających na celu uzupełnienia materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór na obecnym etapie postępowania sprowadza się w istocie do dwóch głównych kwestii: po pierwsze, czy organ odwoławczy wykonał zalecenia nałożone na niego wyrokiem WSA w Białymstoku z 29 lutego 2024r., I SA/Bk 29/24; po drugie, czy zasadne w realiach niniejszej sprawy było (kolejne już) przedłużenie terminu zwrotu Spółce różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Jak wynika zatem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W doktrynie i judykaturze wskazuje się, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (tak też przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08; z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12; zob. też wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2015 r., III SA/Gl 4/15). Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę (T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 153).

Na gruncie niniejszej sprawy WSA w Białymstoku w orzeczeniu z 29 lutego 2024r. stwierdził m.in., że przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd zalecił organowi, by w szczególności włączył do akt sprawy istotne dla wydania rozstrzygnięcia sprawy dowody - akta postepowania podatkowego, względnie ich część lub jedynie określone dokumenty z akt- w zależności od oceny organu warunkowanej tym, czy umożliwiają one stwierdzenie ( a w późniejszym czasie także zweryfikowanie przez Sąd), czy spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w korelacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mając na względzie wskazania z powoływanego wyżej orzeczenia tut. sądu, skład orzekający doszedł do przekonania, że Dyrektor wywiązał się z przekazanych mu zaleceń, którymi był związany w myśl art. 153 p.p.s.a.

Przede wszystkim organ postanowieniami z 28.05.2024r. włączył do akt postępowania wszelkie sugerowane przez sąd dokumenty, szczegółowo wymienione w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Uzupełnienie materiału dowodowego pozwala więc uznać, ze DIAS dysponował dokumentacją umożliwiającą mu zweryfikowanie zasadności przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu różnicy podatku VAT w oparciu o brzmienie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

Niemniej jednak ocena przez sąd, czy Dyrektor w pełni zastosował się do wskazań zawartych w ww. orzeczeniu, nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia dokonania – technicznej w swej istocie – czynności uzupełnienia akt sprawy. Organ bowiem związany był także oceną prawną dokonaną przez wówczas orzekający skład sądu w zakresie zastosowania przepisów dotyczących instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Tym samym należy dokonać również analizy przeprowadzonej przez DIAS, a opartej o uzupełnione akta postępowania, co do zaistnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Treść ust. 2 wskazuje natomiast, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d [bez znaczenia w sprawie niniejszej], następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z brzmienia ust. 2b wynika przy tym, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Za utrwalony należy przy tym uznać pogląd, że rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, co jest rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnej. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może zatem być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., I FSK 372/23 i powołane tam orzecznictwo).

W przepisie uprawniającym do przedłużenia terminu nie przewidziano wprost ograniczeń czasowych jego stosowania, jednocześnie jednak zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można wykluczyć możliwości jego stosowania wyłącznie ze względu na upływ określonego, nawet długiego czasu, o ile istnieją ku temu rzeczywiste przesłanki, a niemożność korzystania ze środków, do których podatnik miałby być uprawniony, ostatecznie powinna zostać mu zrekompensowana przez zwrot różnicy podatku wraz z oprocentowaniem, jeśli okaże się, że jest on uprawniony do otrzymania zwrotu podatku w określonej wysokości. Oprocentowanie kwoty zwrotu winno natomiast skłaniać organy podatkowe, by nie traktowały instytucji przedłużenia w sposób instrumentalny, skoro może to skutkować obciążeniem dla Skarbu Państwa w przypadku długotrwałej, a ostatecznie nieuzasadnionej weryfikacji.

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku była w niniejszej sprawie uzasadniona, czemu organ dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu.

W kontrolowanym postanowieniu DIAS dokonał skrupulatnej analizy sprawy, która koresponduje ze zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym. Jak zauważył organ, skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów. Na rzecz 6 z nich – uznanych za podmioty uczestniczące w wyłudzaniu podatku od wartości dodanej – we wrześniu 2018 r. wystawiła 26 faktur na łączną kwotę 430.396,02 EUR. Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, następnie sprzedanym podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r. związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR. Należy zgodzić się z organem, że w świetle zebranego materiału dowodowego istnieją przesłanki, by sądzić, że wśród pozostałych 36 kontrahentów, na rzecz których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich także może okazać się nierzetelna i uczestniczyć w oszustwach związanych z systemem VAT. Jak zauważył organ, weryfikowana była kwestia przewozu towarów związanych z dokonanymi przez Spółkę dostawami towarów, zarówno związanych z bezpośrednią dostawą do kontrahentów, jak i na kolejnych etapach łańcucha dostaw. W dniu 12 kwietnia 2023 r. wezwano w tym celu podmioty świadczące usługi transportu towarów do firmy oraz z firmy G.LTD w L. o dostarczenie odpowiednich dokumentów i wyjaśnień.

Należy podkreślić, że DIAS ocenił uzupełniony materiał dowodowy oraz skonfrontował twierdzenia organu pierwszej instancji z dokumentami postępowania podatkowego i dotychczas przeprowadzonymi dowodami. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że istnieją uzasadnione podejrzenia i wątpliwości odnośnie rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, tak więc spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Co więcej, wszystkie dotychczasowe postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w zakresie rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. oraz dowody ich doręczenia świadczą o ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Sporne postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone Spółce w dniu 25.08.2023 r., a więc przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. wskazanego w postanowieniu z 13 kwietnia 2023 r.

Istotne jest przy tym to, że jak wynika z informacji uzyskanej od pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie 9 października 2024 r., wobec skarżącej Spółki została wydana decyzja pierwszej instancji w podatku VAT za sporny okres od marca do września 2018 r. Ponieważ na rozprawie nie stawił się pełnomocnik skarżącej ( który nota bene wnosił o tą rozprawę) Sąd nie dysponuje informacją o stanowisku strony skarżącej wobec tego faktu. Zdaniem składu orzekającego, zakończenie niniejszego postępowania decyzją wymiarową wskazuje na efektywność i celowość działań organu również w zakresie przedłużania terminu zwrotu różnicy w podatku. Ukazuje to zasadność sekwencji podejmowanych czynności weryfikacyjnych, które w ostateczności – mimo licznych przedłużeń zwrotu - zakończyły się wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego.

Wobec powyższego należy uznać zarzuty koncentrujące się wokół naruszenia art. 153 p.p.s.a. (pkt 1), a także - niejako w konsekwencji - art. 87 ust. 2 (wiązane także z naruszeniami art. 127, 233 § 1 pkt 1, 227 § 1 i 239 o.p. – pkt 2), jak również z art. 274b § 1 o.p. i art. 87 ust. 6a u.p.t.u. – pkt 3) – za bezzasadne.

Organ odwoławczy wypełnił wskazania co do dalszego postępowania płynące z wyroku tut. sądu, przy czym nie ograniczył się, jak sugeruje Spółka, jedynie do technicznej czynności uzupełnienia akt, lecz włączone dokumenty także przeanalizował, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie należy w tym wypadku uznać za logiczne i kompletne, w wystarczający sposób wyjaśniające zasadność spornego przedłożenia. Jego brzmienie koreluje z aktami sprawy, pozwala prześledzić chronologię poszczególnych czynności organu i stwierdzić ciągłość kolejnych przedłużeń. To, że jego treść pokrywa się z wydanym wcześniej, a uchylonym przez sąd, postanowieniem, pozostaje bez wpływu na jego ocenę; skoro bowiem DIAS, rozpoznając sprawę ponownie, acz w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, doszedł do tych samych wniosków, to nic nie stało na przeszkodzie ku sporządzeniu analogicznego uzasadnienia. Sąd nie dopatrzył się zatem także naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Za organem należy przyznać, że niezasadne są zarzuty braku uzasadnienia dla działania organu polegającego na objęciu zaskarżonym postanowieniem całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., tj. 1.348.337 zł. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudził fakt, iż w miesiącu wrześniu 2018 r. tylko 2,49% zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową - 34.595 zł, z czego 33.027 zł to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z lipca 2018 r. Pozostała część - w kwocie 1.353.245 zł, to sprzedaż ze stawką preferencyjną 0% bądź też niepodlegająca VAT na terytorium kraju. Cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez Spółkę wynika więc z transakcji transgranicznych. Konieczność pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu na etapie postępowania podatkowego w związku z tymi transakcjami dotyczy całej kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., a nie jak twierdzi skarżąca zaledwie procentowo określonej transakcji. Argumentację organu należy w tym wypadku uznać za trafną, skoro postępowanie prowadzone jest co do całej nadwyżki podatku, zaś z oczywistych względów efekt procedowania w momencie przedłużenia terminu zwrotu nie był jeszcze znany.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa własności (art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, pkt 6), należy podkreślić, że z istoty instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku jedynie ewentualnie można upatrywać pewnego ograniczenia prawa własności. Jest ono ewentualne, gdyż nie ma wątpliwości, że na tym etapie nie jest jasnym, czy podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, którą mógłby dysponować. Cel instytucji przedłużenia wyklucza natomiast oczywiście, by konieczne było stwierdzenie, czy podatnikowi zwrot przysługuje, czy też nie, skoro to właśnie brak pełnych ustaleń w tym zakresie skłania do odroczenia terminu zwrotu.

Wspomnieć trzeba, że w orzecznictwie TSUE możliwość odroczenia przewidziana w prawie krajowym z zasady nie jest uznawana za sprzeczną z dyrektywą VAT. Niedokonanie zwrotu w terminie ustawowym (podstawowym, tj. 60 dni, względnie w zależności od okoliczności krótszym lub dłuższym) samo przez się nie stanowi o naruszeniu prawa własności, jeśli podatek naliczony w rzeczywistości nie przewyższa podatku należnego. Tak samo hipotetycznym jest rozważanie, czy ewentualne nawet niemające podstaw przedłużenie terminu do zwrotu narusza prawo własności, jeśli uprawnienie do otrzymania zwrotu podatnikowi nie przysługuje. W przypadku zaś, gdy w postępowaniu podatkowym okaże się ostatecznie, że podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, będą mu przysługiwały również odsetki liczone zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zatem niemożność korzystania z tych środków, niezależnie od prawidłowości postanowień o przedłużeniu, winna zostać stronie zrekompensowana.

Niezasadny był też zarzut naruszenia zasady szybkości (art. 125 o.p., pkt 10). Rzeczywiście miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, lecz w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrotu podatku, w tym o poprzednich postanowieniach. W granicach tej sprawy nie mieści się również badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Spółka uważała, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, uchybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością, mogła te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Z urzędu Sądowi wiadomym jest, iż skarżąca spółka z takiej możliwości na przestrzeni blisko 6-letniego okresu przedłużenia terminu zwrotu VAT nie skorzystała.

Zdaniem sądu w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do uznania zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p., pkt 7), zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p., pkt 8), jak też zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p., pkt 9), co stanowi pośrednio następstwo uznania niezasadności wyżej opisanych zarzutów. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami, zaś wydane rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego i procesowego. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.