Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 45/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 306/04 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "K." Spółki z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. I SA/Po 306/04 oddalił skargę spółki z o.o. "K." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 stycznia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy w ujęciu organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji.

Tenże Sąd dokonując kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej stwierdził, iż nie było podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz podstawy prawnej stanowiącej wymiar podatku oraz wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że firma "K." zajmująca się hurtową dystrybucją napojów alkoholowych dokonywała odliczeń podatkowych z faktur, które zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym.

Chodziło w szczególności o faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, bądź też o faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Za podmiot nieistniejący uznana została Firma Handlowo-Usługowa Piotr N. z Poznania, albowiem posługiwała się nieprawdziwym numerem identyfikacji podatkowej NIP, a ponadto nie została zarejestrowana w organie podatkowym. Spółka "K." dokonywała odliczeń podatkowych z faktur tej firmy dokumentujących wykonanie usług transportowych i usług marketingowych. Organ podatkowy I instancji za podstawę rozstrzygnięcia powołał przepis par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Z materiałów sprawy wynika, iż podatniczka pogodziła się z rozstrzygnięciem już na etapie postępowania podatkowego przed inspektorem kontroli skarbowej. Spółka pogodziła się także z rozstrzygnięciem tego organu, iż na mocy art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1994 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatniczka winna była opodatkować podatkiem VAT czynności przekazania odzieży osobistej dla pracowników.

Organy podatkowe poddały ocenie prawnopodatkowej dane wynikające z faktur dokumentujących zakupy usług promocyjnych, pośrednictwa handlowego, usług akwizycyjnych, transportowych wystawionych przez szereg podmiotów wykazywanych w tych fakturach.

W oparciu o przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia organy podatkowe przyjęły, iż faktury dotyczące tego rodzaju usług nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem usługi takie nie zostały wykonane.

Chodziło w szczególności o faktury:

1. wystawione przez Delikatesy "B." w P., a dokumentujące sprzedaż usług promocyjnych i pośrednictwa handlowego. Właścicielka tej firmy zaprzeczyła faktowi zawarcia umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. i zakwestionowała niektóre swoje podpisy na fakturach. Organ podatkowy podkreślił, że firma "B." dokonała jedynego zakupu towaru w hurtowni "K." w dniu 19 stycznia 2000 r. za kwotę 7.114,17 zł, zaś faktura za usługi promocyjne pochodzi z daty wcześniejszej, tj. 13 stycznia 2000 r. i dotyczy kwoty 21 tys. złotych,

2. wystawione przez "D." w P. za akwizycję towarów. Właścicielka tej firmy Justyna N. stwierdziła, że nie wykonała żadnych usług tego rodzaju, natomiast wystawione przez nią faktury miały na celu skompensowanie w 15% jej zadłużenie wobec hurtowni za usługi transportowe,

3. wystawione przez sp. z o.o. "M." w P. za akwizycję, zorganizowanie promocji, transport alkoholi.

Spółka nie miała dokumentacji, majątku, jej prezes nie umiał wskazać na czym polegała jej działalność i czy były zawierane umowy z firmą "K.". Sama skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług i ich rozliczenia,

4. wystawione przez:

- sp. z o.o. "S." za wykonanie usług marketingowych,

- firmy: "P." s.c., "P.P." Eleonora W.

za udostępnienie powierzchni, właściwą ekspozycję towarów i ciągłość sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przytoczył dodatkowe argumenty zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przemawiające przeciwko wywodom odwołania spółki "K.".

Organ odwoławczy zauważył mianowicie, iż skarżąca przyjmowała faktury za usługi marketingowe, akwizycyjne i promocyjne wystawione przez nabywcę towaru i to w sytuacji kiedy nabywca stał się właścicielem towaru, zaś hurtownia "K." nie jest producentem sprzedawanych przez siebie wyrobów.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż zawarta w umowach klauzula dotycząca obowiązku zniszczenia wszelkich materiałów związanych z wykonaniem spornych usług nie zwalnia spółki z posiadania odpowiednich materialnych dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt wykonania odpowiednich czynności, albowiem na podatniku ciąży udowodnienie faktu wykonania rzeczywistej usługi.

Bez odpowiedniego udokumentowania niewystarczające są w tym zakresie oświadczenia świadków, a ponadto z oświadczenia współwłaściciela spółki Grzegorza S. wynika, iż za rzekomo świadczonymi usługami ukryte były rabaty i upusty związane z rozliczeniami dostaw alkoholi.

Grzegorz S. oświadczył wprost, że kalkulacja usług marketingowych prowadzona była w oparciu o ilość sprzedanego towaru, a wynagrodzenie ustalone było procentowo od wartości netto sprzedanego towaru.

Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku przedstawił stan sprawy odnoszący się do treści zarzutów skargi skierowanej przeciwko ostatecznej decyzji podatkowej. Zarzuty te odnosiły się do błędnego rozpoznania sprawy, nienależytego ustalenia faktów, błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, zaś wywody skargi wniesionej do sądu ogniskowały się na twierdzeniu, że do zakresu działania hurtownika - oprócz sprzedaży hurtowej - należy promocja, badanie rynku, planowanie sprzedaży. Skarżącą obciążano z tytułu organizowanych degustacji, promocji detalicznych, za udostępnienie powierzchni na promocje szczytowe i paletowe, za sprzedaż akwizycyjną, a także badanie i analizowanie potencjalnych możliwości lokalnego rynku. Te okoliczności wynikały z zeznań świadków. W przekonaniu spółki działania hurtowni wobec jej klientów nie miały nadzwyczajnego charakteru bowiem zmierzały do zwiększenia obrotów handlowych, a wyniki wzrostów sprzedaży zostały zawarte w załączniku do wyjaśnień kierowanych do Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze zwrócono uwagę, iż organ odwoławczy w sposób zawężający i tendencyjny interpretuje pismo Ministra Finansów nr PP1-811-1857/01/OP, albowiem to pismo dotyczy także dostawców, a nie tylko producentów oraz to pismo dotyczy wprost wydatków jakie hurtownia ponosiła na rzecz firmy "S." oraz "P.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając powyższą skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, iż art. 122 Ordynacji podatkowej upoważnia organ podatkowy do żądania od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Zasadne jest w szczególności żądanie udowodnienia przez skarżącego, że stwierdzoną fakturą czynność gospodarcza została dokonana w rzeczywistości.

Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że zaprezentowane przez Spółkę poglądy w toku postępowania administracyjnego i sądowego mające oparcie w literaturze ekonomicznej nie były praktycznie w ogóle odnoszone do konkretnych stanów faktycznych niniejszej sprawy związanych z wystawianymi spornymi fakturami. Ani bowiem posiadanie faktury, ani przedkładanie umowy nie wskazywały konkretnych działań w przedziałach czasu, ani też konkretnych miejsc świadczenia usług określonych w umowach jako: bieżący monitoring sprzedaży, podawanie ocen sprzedaży poszczególnych towarów, umieszczanie produktów w jak największej ilości placówek detalicznych, dbałość o właściwą ekspozycję /umowy z "S." sp. z o.o./, udostępnienie powierzchni, właściwa ekspozycja wyrobów, przeprowadzenie promocji, ciągłość sprzedaży /umowy z "P." s.c. i "P.P." Eleonora W."/. Takie określenie usług powinno znaleźć konkretyzację w szczegółowo określonych i jednostkowych działaniach. Z umów i zeznań świadków wynika ponadto, że dokumentacja tego typu rzekomo istniała w odniesieniu do umowy z "S." sp. z o.o. lecz została zniszczona. Spór skarżącej Spółki nie powinien zatem kierować się w stronę podawania coraz to obszerniejszych definicji ekonomicznych i wskazywania ogniw obrotu handlowego, do których winny znajdować one swe odniesienie, lecz na przedstawieniu wiarygodnych dowodów faktycznego wykonania czynności objętych spornymi fakturami. Organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić przeprowadzonemu postępowaniu wadliwości w zakresie zupełności materiału dowodowego, a zaskarżonej decyzji naruszenia normy wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku nieprzyjęcie wyjaśnień strony skarżącej zostało przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. W szczególności nie można przyjąć, aby twierdzenia strony skarżącej można było uznać za udowodnione zeznaniami strony i świadków. Świadkowie oraz Grzegorz S. w swych zeznaniach w ogóle nie potrafili powiązać konkretnych umów z fakturami i podejmowanymi w ich ramach czynnościami. Ogólnikowo wskazywano, że były to procenty od obrotu - co nie wyjaśnia istoty i zakresu wykonanych usług, że były to dodatkowe ekspozycje, degustacja, obniżki cenowe, ekspozycje na regałach szczytowych, ekspozycje paletowe, opłaty za wejście do sieci, obciążanie dostawców za "Święto Muszkieterów", co również nie wyjaśnia istoty i zakresu wykonanych usług. Dla świadków często marketing, promocja i reklama były pojęciami tożsamymi. Żaden także ze świadków, podobnie jak strona, nie był w stanie odnieść konkretnych zdarzeń do poszczególnych faktur, które je dokumentowały.

Bezzasadnie skarżąca Spółka powoływała się także w ocenie Sądu na pismo (...) Urzędu Skarbowego z 27 września 2002 r. należy bowiem zauważyć, że zostało ono wydane w trakcie toczącego się już postępowania, co dyskwalifikuje je jako materiał dowodowy z mocy art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto z dokumentu tego nie wynika wcale, jak twierdziła strona skarżąca, że faktura dokumentująca usługi marketingowe nie powinna zawierać innych elementów poza powołaniem w treści nazwy samej usługi. Z pisma tego wynika bowiem wprost, że umieszczenie dodatkowych adnotacji nie narusza przepisów o podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy faktur wystawionych przez poszczególne podmioty należało zauważyć, że Firma Handlowo-Usługowa Piotra N. w P. okazała się firmą nieistniejącą. Powoduje to, że skarżąca Spółka posiadała faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, co uzasadniało przyjęcie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z 1999 r. Okoliczność ta zresztą nie była przez stronę skarżącą kwestionowana.

Odnośnie faktur za usługi marketingowe wystawione przez "S." sp. z o.o. skarżąca Spółka nie wykazała by umowy te w rzeczywistości zostały wykonane, a przede wszystkim nie wykazała co miało stanowić treść każdej z usług. Za niewystarczające uznać należy jedynie ogólnikowe wskazania strony i świadków, że podejmowane były jakieś rodzaje czynności bez ich odniesienia do konkretnych miejsc, czasu i podmiotów, do których je kierowano. Z materiału dowodowego nie można także jednoznacznie oddzielić czynności, które miały być wykonywane na rzecz Spółki "K." od czynności, które nakierowane były na sprzedaż przez ten podmiot własnych wyrobów po ich zakupie. Wskazując na powoływane pismo Ministra Finansów z 8 lutego 2002 r. o symbolu PP1-811-1857a/01/OP/253 /a nie jak podano w skardze Ministra Sprawiedliwości/ podkreślić przede wszystkim należy, że nie stanowi ono źródła prawa materialnego. Z jego treści zaś wynika jednoznacznie, że dopuszcza ono fakturowanie konkretnych usług w zakresie handlu detalicznego prowadzonego w niewyspecjalizowanych sklepach polegających na wprowadzeniu towarów do sieci handlowej, szczególnym eksponowaniu towarów, wprowadzaniu nowych towarów do sprzedaży i na nowo otwierane obiekty sieci handlowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w żadnej z faktur, ani też w żadnej z przedłożonych umów nie określono takich usług. Z całą pewnością nie są one identyczne i wymienne z zakresem pojęciowym "usługi marketingowe". Również w taki sposób nie zostały one określone w umowach.

Także zeznania świadków nie pozwoliły na powiązanie tego typu czynności z poszczególnymi fakturami. Ponadto bez szczegółowej dokumentacji w świetle zeznań świadków nie można byłoby oddzielić używanych niekiedy zamiennie przez te osoby pojęć marketingu, promocji i reklamy, co przyznał na rozprawie sam pełnomocnik skarżącej spółki. Reklama była w 2000 r. /podobnie jak i w chwili obecnej w odniesieniu do alkoholi wysokoprocentowych/ z mocy art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 35 poz. 230 ze zm./ zabroniona na obszarze kraju. Uzasadnia to stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury takie nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z 1999 r.

Odnośnie faktur za usługi promocyjne i pośrednictwa handlowego wystawionych przez Delikatesy "B." Danuta M. w J., to przesłuchana w charakterze świadka właścicielka tej firmy zaprzeczyła by zawierała w tym przedmiocie umowy i wystawiała faktury sprzedaży. Zaprzeczyła także by na fakturach znajdowały się jej podpisy. Zasadnie zatem przyjęto, że usługi te nie zostały dokonane.

Odnośnie faktur za usługi akwizycyjne towarów wystawionych przez "D." Justynę N. w P., to przesłuchana w charakterze świadka właścicielka tej firmy podała, że nie wykonywała żadnych tego typu usług. Wystawione faktury miały na celu skompensowanie zadłużenia wobec Spółki "K.", a jedynie w 15% odzwierciedlały wykonane w istocie usługi transportowe. W takim zakresie podatek naliczony z tych faktur został uwzględniony. Uzasadnia to stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie faktur za usługi transportowe, akwizycję i promocję alkoholi wystawionych przez "M." sp. z o.o. w P., to przesłuchani w charakterze świadków Prezes Tomasz T. i jego żona Danuta T. w pełni potwierdzili stanowisko o fikcyjności tej firmy. Zaprzeczyli oni, aby w miejscu ich zamieszkania była kiedykolwiek siedziba tej firmy, by była tam prowadzona i przechowywana jakakolwiek dokumentacja księgowa tej firmy. Braku tych dokumentów nie mogły zastąpić ogólnikowe zeznania udziałowca tej firmy, który faktycznie nie był przez nią zatrudniony, a mianowicie Jerzego K. Również pod adresem nowej siedziby w G. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego nie była przechowywana żadna dokumentacja. Uzasadnia to stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo pomimo formalnej rejestracji tej firmy należy podnieść, że Spółka "K." jako nabywca usług posiadała faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy. Faktury takie nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z 1999 r. jak również par. 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia.

Odnośnie faktury za ekspozycję wyrobów "P." wystawionej przez "P." s.c. w P. skarżąca Spółka nie wykazała by umowa ta w rzeczywistości została wykonana, a przede wszystkim co miało stanowić treść usługi. Towar znajdował się w posiadaniu nabywcy i on też był jego właścicielem. Jak wskazano powyżej za niewystarczające uznać należy jedynie ogólnikowe wskazania strony i świadka, że podejmowane były jakieś rodzaje czynności bez ich odniesienia do konkretnych miejsc, czasu i podmiotów, na rzecz których je wykonywano. Z materiału dowodowego nie można także jednoznacznie oddzielić czynności, które miały być wykonywane na rzecz skarżącej od czynności, które nakierowane były na sprzedaż przez ten podmiot własnych wyrobów po ich zakupie.

Zdaniem sądu administracyjnego takie same argumenty przemawiały za oceną czynności wskazanych w fakturach firmy "P.P." Eleonora W. w P. w przedmiocie udostępnienia powierzchni do promocji produktów nabytych od skarżącej Spółki.

Ponadto bezsporną jest okoliczność, iż spółka "K." nie prowadziła w placówkach detalicznych żadnej własnej promocji dostarczonych przez siebie towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także ustalenia dotyczące prawnopodatkowej oceny wydatków poczynionych na zakup odzieży.

Zarówno miejsca dokonywanie zakupów, wysoka cena za pojedyncze sztuki odzieży i obuwia uzasadniały stanowisko organów, że nie można było przyjąć, iż mamy do czynienia z zakupami odzieży roboczej,

W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku zawarto stwierdzenia, iż ze strony organów nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został częściowo zaskarżony przez Spółkę "K." przy postawieniu zarzutów:

1/ naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 art. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji, a nadto naruszenia art. 14 par. 2 i 6 Ordynacji podatkowej,

2/ naruszenia art. 133 par. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 180 par. 1 Op i art. 75 par. 1 Kpa.

W oparciu o te zarzuty w skardze kasacyjnej zostało zawarte żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej faktur wystawionych przez: "S.", "P.P." Eleonora W., "P." s.c., "M." sp. z o.o.

Skarga kasacyjna domaga się przekazania sprawy w zaskarżonej części Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej rozpoczyna się od rozważań dotyczących zakresu stosowania przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten, ani inne jednostki redakcyjne tegoż artykułu nie stawiają podatnikowi warunków polegających na sprawdzeniu czy udokumentowana w fakturze VAT usługa została rzeczywiście wykonana oraz czy wystawca faktury ujął jej wystawienie w ewidencji sprzedaży.

Takie warunki zostały postawione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Organy podatkowe oraz sąd administracyjny odmówiły stronie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wyżej wskazanych firm na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" tegoż rozporządzenia.

Takie rozstrzygnięcie jest, zdaniem skarżącego, rażąco sprzeczne z art. 217 Konstytucji albowiem pozbawienie prawa do obniżenia podatku zawarte zostało w akcie niższego rzędu niż ustawa.

W dalszej części skargi kasacyjnej zawarto zarzut, iż sąd administracyjny zlekceważył pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 lutego 2002 r. PP1-811-1857A/01/OP stanowiące wyraz aprobaty dla działań i czynności podejmowanych przez podatnika w związku z przyjęciem faktur od "S.", "P.P." Eleonora W., "P." s.c.

Skoro bowiem podatnik postępuje zgodnie z urzędową interpretacją prawa podatkowego, to decyzja administracyjna nieuwzględniająca treści takiej interpretacji jest niezgodna z prawem, zwłaszcza gdy chodzi o wymierzenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż zarzuty naruszenia art. 14 ust. 6 Ordynacji podatkowej zakwalifikowane zostały do sfery naruszeń prawa materialnego ponieważ przepisy art. 14 tej ustawy znajdują się poza działem ustawy dotyczącym postępowania podatkowego.

Przechodząc do kwestii proceduralnych autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż sąd administracyjny winien się kierować regułami postępowania dowodowego uregulowanymi przepisami Kpa i Ordynacji podatkowej wskazanymi w skardze kasacyjnej.

W tych przepisach jest wyrażona zasada równości dowodów. Sąd administracyjny dopuścił się natomiast gradacji dowodów przypisując doniosłą rolę dowodom z innych dokumentów niż faktura przez postawienie wymagań dotyczących konieczności potwierdzenia na piśmie okoliczności przytoczonych przez świadków i to w sytuacji gdy nie ma szczególnych przepisów nakazujących w szczególnej formie, a zwłaszcza w postaci odrębnych protokołów, porozumień czy innych dokumentów rejestrowanie przebiegu wykonania usługi marketingowej, promocyjnej czy transportowej.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca powołała liczne dowody z przesłuchania świadków i stron, sąd jednak odmówił tym dowodom mocy wystarczającego dowodu.

Autor skargi kasacyjnej ponadto stwierdził, że sąd wbrew obowiązkom wynikającym z treści art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie zapoznał się dokładnie z materiałem dowodowym sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych przez "S." i sieć sklepów "P.", albowiem skarżąca w załącznikach do pisma z dnia 12 maja 2003 r. skierowanego do organu kontroli dokładnie wskazała na powiązania poszczególnych faktur z poszczególnymi działaniami oraz efekty tych działań. Nie można się więc zgodzić ze stwierdzeniem sądu o ogólnikowości twierdzeń skarżącej o podejmowaniu jakichś czynności bez odniesienia do konkretnych miejsc, czasu i podmiotów czynności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie działa analogicznie jak organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym, nie jest uprawniony do ponownego orzekania o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, który w tym przedmiocie był już oceniany przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołano przepis art. 133 par. 1 p.p.s.a. dotyczący procedury sądowej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podlegają rozważeniu w pierwszej kolejności.

Art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach.

Omawiany przepis zostałby naruszony gdyby Sąd oparł się na materiale dowodowym niezgromadzonym w aktach sprawy administracyjnej albo przyjął okoliczność faktyczną nieznajdującą żadnego odzwierciedlenia w tych aktach.

W orzecznictwie sądowym wyjaśnione zostało, iż nie jest naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 1281/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/.

W ramach naruszenia omawianego przepisu nie można także skutecznie zakwestionować oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. I FSK 658/05 - nie publ./.

Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, iż Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów ze świadków i dowodu z przesłuchania strony, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 par. 1, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołanie w skardze kasacyjnej jedynie przepisu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej bez wskazania powołanych wyżej przepisów procedury sądowej nie może uczynić skargę kasacyjną skuteczną, jeżeli nie pozostawiono zarzutu polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 9/.

Zupełnie niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 75 par. 1 Kpa skoro postępowanie podatkowe jest kompleksowo uregulowane w Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia norm dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego należy do sfery zarzutów procesowych i z tej racji uruchomienie kontroli instancyjnej tej kategorii przepisów musi być połączone z prawidłowo postawionymi zarzutami naruszeń procedury obowiązującej przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjnym zważył co następuje.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego albo na niezastosowaniu przepisu prawa, który winien mieć zastosowanie w sprawie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż autor skargi kasacyjnej wskazuje na pominięcie istoty przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez wykreowania zobowiązania podatkowego poprzez regulację zawartą w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czyli regulacje rangi podstawowej, a tym samym regulację sprzeczną z art. 217 Konstytucji.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż autor skargi kasacyjnej nie zgłosił zarzutu naruszenia cytowanego wyżej przepisu aktu wykonawczego do ustawy VAT, a nadto należy zauważyć, że tenże autor skargi kasacyjnej w wywodach skargi przyznaje, iż zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cytowanego rozporządzenia, jednakże zarzutu niekonstytucyjności tegoż przepisu nie podnosi.

Pominąwszy jednak tego rodzaju niekonsekwencję stanowiska skargi kasacyjnej stwierdzić należało, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług. Natomiast przepis art. 19 ust 2 tej ustawy stanowił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wynika zatem wyraźnie z tych norm, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów lub usług.

Oznacza to jednocześnie, iż podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia.

Tak więc, gdy wykazane w fakturach czynności nie miały miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Z tego względu nie można traktować rozwiązań wskazanych w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" lub b cytowanego rozporządzenia jako swoistej nowości normatywnej wychodzącej poza zakres regulacji ustawowej jak sugeruje autor skargi kasacyjnej.

Treść spornego przepisu aktu wykonawczego stanowi jedynie ilustrację przypadków, które i tak można w drodze wnioskowania wyprowadzić z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jako niemieszczących się w hipotezie tego przepisu /por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r. I FSK 530/05 - nie publ./.

Dodać należy ponadto, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT zasad wynikających z tej ustawy /por. wyrok TK z dnia 2 lipca 2003 r. P 27/02 - OTK ZU 2003 nr 6/A poz. 59, wyrok TK z dnia 22 kwietnia 2004 r., K 24/03 - OTK ZU 2004 nr 4/A poz. 33/.

W tej sytuacji nie można było podzielić poglądu skargi kasacyjnej zmierzającej do podważenia rozporządzenia wykonawczego na gruncie art. 217 Konstytucji.

Podkreślić przy tym należy, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentu w postaci faktury VAT w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie co do prawdziwości faktów w niej stwierdzonych.

W rozpatrywanej sprawie prawidłowe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT było uzależnione od oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym.

Nie chodziło natomiast o błędną wykładnię tego przepisu lub niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z braku usprawiedliwionych podstaw orzekając przy tym o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.