Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 416/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 marca 2023 r. nr SKO.4140.403.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 19 kwietnia 2023 r. Przedsiębiorstwo Produkcji Handlu i Usług A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 10 marca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Zgierz z 17 listopada 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w miejscowości D. za 2018 rok w kwocie 30.572 zł.

Z akt sprawy wynika, że 29 stycznia 2018 r. Spółka złożyła Wójtowi Gminy Zgierz deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 250 m2, 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 130 m2, 3) budynki o powierzchni użytkowej 2103 m2 wyłączono z podstawy opodatkowania z podatku od nieruchomości jako związane z działalnością rolniczą. Ponadto, spółka złożyła deklarację na podatek rolny, w której grunty o powierzchni 7,4932 ha wpisano jako zwolnione z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz deklarację na podatek leśny w której zadeklarowała do opodatkowania podatkiem leśnym lasy o powierzchni 1,7679 ha.

Następnie 31 sierpnia 2018 r. organ podatkowy wezwał PPHU A Sp. z o.o. do skorygowania deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 rok w związku ze zmianami jakie nastąpiły od 18 maja 2017 r. w ewidencji gruntów i budynków. Wezwanie organu pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z 14 września 2018 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Decyzją z 26 lutego 2021 r. Wójt Gminy Zgierz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., od nieruchomości położonej w miejscowości D. w kwocie: 21.568,00 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 26 listopada 2021 r. orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi Gminy Zgierz.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego ustalono, że PPHU A Sp. z o.o. została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy spółki z 29 listopada 1991 roku i została wpisana do Rejestru Handlowego 11 grudnia 1991 roku. Natomiast 18 stycznia 2000 roku wpisano dodatkowo do Rejestru Handlowego jako przedmiot przedsiębiorstwa prowadzenie działalności rolniczej (produkcja roślinna, zwierzęca, hodowlana i przetwórstwo). 22 marca 2000 roku Spółka zakupiła grunty rolne położone w miejscowości D. w tym: będące własnością oraz współwłasnością Rolniczej Spółdzielni Wytwórczej B o powierzchni 9,0783 ha, w tym: grunty rolne o powierzchni 7,3153 ha oraz lasy o powierzchni 1,7630 ha. Przedstawiciele Spółki oświadczyli w akcie notarialnym, że nabycia powyższego dokonują w celu utworzenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego. W tym samym akcie notarialnym Spółka nabyła również od osób fizycznych grunty rolne, tj. działki nr [...], [...], [...] o łącznym obszarze 0,2078 ha. Przedstawiciele Spółki oświadczyli, że nabycia dokonują w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa opisanego powyżej. Zakup gruntu rolnego został wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych w dniu 22 marca 2000 roku o wartości początkowej 49.592,00 zł, nie był amortyzowany, ponieważ grunty nie podlegają amortyzacji. W 2018 roku na gruntach rolnych będących własnością i współwłasnością Spółki posiano łubin, niestety zboże nie przyjęło się, nie nadawało się do sprzedaży, ani dalszego wykorzystania, pole zostało zaorane, użyźnione łubinem, a w kolejnym roku posiano ponownie zboże.

Budynki będące własnością Spółki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 22 marca 2000 roku jako: magazyn surowców, pomieszczenie mieszkalno - gospodarcze, magazyn - suszarnia, magazyn wyrobów gotowych, magazyn mieszalnia – pasz, według KST 108 każdy z budynków posiada książkę obiektu budowlanego oraz protokoły z przeglądów technicznych.

Ustalono, ze w deklaracjach składanych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2000-2022 dla nieruchomości położonej w miejscowości D. Spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni - 250,00 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej: 130 m2 od 2000 roku do 2002 roku, o powierzchni użytkowej 47,00 m2 od 2003 roku do 2014 roku, o powierzchni użytkowej 68,00 m2 od 2015 roku do 2016 roku, o powierzchni użytkowej 130 m2 od 2017 roku do 2022 roku i wyłączała z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki związane z działalnością rolną o powierzchni użytkowej 2103,00 m2.

W ewidencji gruntów i budynków budynki będące własnością Spółki oznaczone zostały jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - ich główna funkcja to magazyny, które znajdują się na działkach gruntów nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], położonych w miejscowości D. i zgodnie z decyzją Starosty Zgierskiego z dnia 8 maja 2019 roku posiadają zapis gruntowy Br-RVI (poprzedni zapis Ba-tereny przemysłowe), o ogólnej powierzchni - 1,4326 ha, który powstał po korekcie operatu pomiarowego P. 1020.2017.1534, wprowadzonego do ewidencji gruntów 18 maja 2017 roku (poprzedni zapis Ba tereny przemysłowe).

Na użytkach rolnych działek gruntów nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], położonych w miejscowości D. znajdują się budynki: 1) budynek A magazynowy z częścią biurowo-socjalną o ogólnej powierzchni użytkowej: 889,30 m2, w tym część magazynowa o powierzchni użytkowej 310,00 m2, część biurowo - socjalna (parter budynku) oraz część remontowa (pięto budynku) celem przystosowania jej do celów mieszkalnych o powierzchni użytkowej 579,30 m2, 2) budynek B magazynowy o powierzchni użytkowej 440 m2, 3) budynek C mieszalni pasz o powierzchni użytkowej 225,40 m2, 4) budynek D magazynowy o powierzchni użytkowej 882,30 m2; pomiarów powierzchni użytkowej powyższych budynków dokonał inżynier budownictwa lądowego, podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych 20 listopada 2018 roku. Wskazane budynki zostały wpisane do ewidencji budynków prowadzonej przez Starostę Zgierskiego w 2018 r. jako pełniące rolę magazynów i oznaczone numerem [...]; o powierzchni zabudowy 329,00 m2 (działki gruntów nr: [...], [...]), numerem [...] o powierzchni zabudowy 334,00 m2 (działki gruntów nr: [...], [...]), numerem [...] o powierzchni zabudowy 453 m2 (działki gruntów nr: [...], [...], [...]), numerem [...] o powierzchni zabudowy 229,00 m2 (działki gruntów nr: [...], [...]), numerem [...]; 5 o powierzchni zabudowy 1050,00 m2 (działki gruntów nr: [...], [...], [...], [...]). Na podstawie operatu pomiarowego (data przyjęcia 9 października 2020 r.) Starosta Zgierski zawiadomieniem z 18 listopada 2020 roku, dokonał zmian w ewidencji budynków. Z ewidencji wyłączony został rozebrany budynek nr [...]; 4 (mieszalni pasz) o powierzchni zabudowy 229,00 m2, budynek magazynowy z częścią biurowo - socjalną o numerze [...]; 1 o powierzchni zabudowy 329,00 m2 o głównej funkcji magazyn oraz budynek o numerze [...]; 2 o powierzchni zabudowy 334,00 m2 o głównej funkcji magazyn, został naniesiony jako 1 budynek nr [...]; 2 o głównej funkcji inne budynki w gospodarstwie rolnym o powierzchni zabudowy 676,00 m2, budynek o numerze [...]; 3 o powierzchni zabudowy 453,00 m2 o głównej funkcji magazyn, numer posiada taki sari zmieniono jego powierzchnię zabudowy na 449,00 m2, główna funkcja budynku to: budynek składów w gospodarstwie rolnym, budynek nr [...]; 5 o powierzchni zabudowy 1050,00 m2 o głównej funkcji magazyn został naniesiony jako budynek [...]; 5 o powierzchni zabudowy 881,00 m2 o głównej funkcji budynek składowy w gospodarstwie rolnym.

Organ wskazał, że budynki magazynowe (A, B, C i D) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych od 22 marca 2000 roku i były amortyzowane od 1 kwietnia 2000 roku stawką amortyzacji 10,00%. Koszty remontu pomieszczeń znajdujących się na częścią socjalno-biurową podwyższają wartość tego środka trwałego i na dzień 30 września 2018 roku wynoszą 42.171,31 zł. Do ewidencji środków trwałych z datą 22 marca 2000 roku wprowadzono także następujące budowle: drogi o wartości 10.089,00 zł (amortyzowana stawką amortyzacji 10%), ogrodzenie o wartości 5.044,00 zł (amortyzowane stawką amortyzacji 10%), pozostałe budowle tj.: studnia wiercona wraz z przyłączem wodociągowym o wartości 690,00 zł oraz szambo betonowe szczelne wraz z przyłączem kanalizacyjnym o wartości 2.450,00 zł, zostały jednorazowo zaksięgowane w kosztach działalności rolniczej. Maszyny rolnicze: ciągnik Yanmar [...], miniładowarka Bobcart i ciągnik rolniczy [...] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i całkowicie zamortyzowane, pług do orki 3-skibowy, brony, siewnik zbożowy, rozsiewacz nawozów, prasa do słomy, lemiesz i kosiarka sadownicza z osprzętem zostały ujęte na kontach księgowych zespołu 411-99 (gospodarka rolna).

Organ wyjaśnił ponadto, że przychodami związanymi z prowadzeniem działalności rolniczej jakie uzyskała spółka w 2018 r. były jedynie dopłaty bezpośrednie w wysokości: 1.687,10 zł, ponieważ nie było zbiorów upraw, a zasiany łubin nie przyjął się i został zaorany.

Organ podkreślił, że budynki znajdujące się w posiadaniu Spółki nie znajdują się w zabudowie zagrodowej, jak wynika z zapisów umieszczonych w książkach, są to budynki magazynowe - tj.: magazyn suszarnia z częścią mieszkalno - gospodarczą, magazyn surowców gotowych, magazyn mieszalnia - pasz, magazyn surowców zbożowych, mogą być w nich przechowywane produkty rolne oraz pozostałe materiały i towary. Jako przedmiot pozostałej działalności, Spółka wpisała do Krajowego Rejestru Sądowego działalność przedsiębiorstwa 52.10.B magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów. Zdaniem organu, ww. budynki mogą być potencjalnie wykorzystywane również do działalności nierolniczej, co potwierdza wydzielona od 2000 roku część powierzchni magazynowej związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w budynku magazynowym B. Ponadto Kolegium wskazało, że z zapisu ksiąg podatkowych, w których ujęto koszty działalności rolniczej w 2018 r. wynika, iż prace w gospodarstwie rolnym wykonywano sezonowo. Na podstawie umowy o dzieło zawartej 29 czerwca 2018 r. i 31 sierpnia 2018 r. dokonano malowania ogrodzenia o dł. 150 m2, zaś energia elektryczna dostarczana do punktu odbioru w miejscowości D. tylko w części została zaliczona do kosztów działalności rolniczej Spółki. Ponadto, prace związane z utrzymaniem części budynku magazynowego socjalno - biurowej nie zostały ujęte w kosztach działalności rolniczej, mimo iż - jak wyjaśniała pełnomocnik Spółki - korzystały z niej osoby wykonujące prace w gospodarstwie.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie SKO w Łodzi należało stwierdzić, że budynki Spółki, poza budynkiem D objętym zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz potencjalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55¹ k.c., o czym świadczy w szczególności wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też brak ujęcia kosztów związanych z tymi budynkami w kosztach działalności rolniczej.

W konsekwencji SKO wskazało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega budynek A o powierzchni użytkowej 889,30 m2, budynek magazynowy B o powierzchni użytkowej 440,00 m2, budynek magazynowy C o powierzchni użytkowej 225,40 m2, tj. łącznie powierzchnia użytkowa 1554,70 m2. Natomiast budynek D objęty jest zwolnieniem wynikającym z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. u.p.o.l.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO w Łodzi z 10 marca 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że budynek A, B oraz C nie służą wyłącznie do działalności rolniczej, podczas gdy takie stanowisko jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem zgodnie z nigdy niezmienioną ewidencją, grunty, których dotyczy postępowanie zawsze były klasyfikowane jako rolne, a mieszalnia pasz - od czasu gdy właścicielem gruntu jest A sp. z o.o., nie była zupełnie wykorzystywana, z kolei jej przeznaczenie uniemożliwia wykorzystanie jej w jakiejkolwiek innym celu niż rolniczym;

b) art. 4 ust. 24 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że droga wewnętrzna wchodząca w skład gospodarstwa rolnego powinna być traktowana jako grunt zajęty pod działalność przemysłową, w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi w takich przypadkach przepisami, powinna ona zostać zakwalifikowana jako część gruntu rolnego, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość wymierzonego podatku od nieruchomości;

c) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie faktu, że grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych wchodzące w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego włącza się do przyległego użytku rolnego (symbol "R" w ewidencji); są to grunty stanowiące tzw. wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych i nie podlegają podatkowi od nieruchomości;

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na rozpatrzeniu części zebranego w sprawie materiału dowodowego, z nieuzasadnionym pominięciem merytorycznej oceny jego pozostałej części, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia skarżonej decyzji;

b) art. 233 § i pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ II instancji (wbrew zebranemu w toku sprawy materiałowi dowodowemu), że drogi prowadzące do wiat i magazynów (uznanych za przeznaczone na działalność rolną) nie są wykorzystywane do działalności rolniczej, jak również że budynki A, B i C nie nadają się do przechowywania w nich urządzeń oraz płodów rolnych), przez co należna jest za nie stawka podatku jak dla innych gruntów znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 rok;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ II instancji (wbrew zebranemu w toku sprawy materiałowi dowodowemu), że budynki A, B i C nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, przez co należna jest za nie stawka podatku jak dla innych gruntów znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 rok;

d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika wobec nieuzasadnionego przyjęcia, że przedstawione przez odwołującego środki dowodowe nie posiadają wartości dowodowej dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie;

e) art. 233 § 2 O.p. poprzez niekompletne ustosunkowanie się przez organ I instancji do wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom złożonym przez skarżącego;

g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, skutkujące powstaniem błędów w ustaleniach faktycznych, tj.:

- błędne wskazanie, że na wskazanych działkach gruntu podatnik prowadzi zarówno działalność gospodarczą jak i rolniczą w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy oraz stan faktyczny pozwalają jednoznacznie wskazać, że jest tam prowadzona wyłącznie działalność rolnicza,

- całkowite zignorowanie wszelkich okoliczności świadczących o tym, że zapis w ewidencji gruntów był błędny, w szczególności zignorowanie pisma Starostwa Powiatowego w Zgierzu, dołączonego do akt niniejszej sprawy pisma, wedle którego zmiany klasyfikacji gruntów dotyczące omawianych działek - projektowane w 2017 r. - nigdy nie weszły w życie, a grunty będące przedmiotem postępowania miały i mają charakter użytków rolnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przystępując do kontroli merytorycznej sprecyzować należy, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, a zatem, czy nieruchomości położone w D., których właścicielem jest Spółka, w 2018 r. prawidłowo zostały zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 250,00 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 130,00 m2, z jednoczesnym uznaniem budynków o powierzchni użytkowej 2103,00 m2 jako wyłączonych z podstawy opodatkowania z podatku od nieruchomości bowiem związane są z działalnością rolniczą. Spółka zadeklarowała również do opodatkowania podatkiem rolnym: - grunty o powierzchni 7,4932 ha jako użytki rolne klasy gruntu RV i RVI oraz podatkiem leśnym: - lasy o powierzchni 1,7679 ha. Zdaniem organów obu instancji opodatkować należało : 250,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1.554,70 m2 powierzchni użytkowej budynków położonych na użytkach rolnych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym budynku A o powierzchni użytkowej 889,30 m2, budynku magazynowego B o powierzchni użytkowej 440 m2, budynku magazynowego C o powierzchni użytkowej 225,40 m2 (będących w posiadaniu przedsiębiorcy) oraz 18.273,00 zł wartości budowli, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym - ogrodzenie o wartości 5.044,00 zł, drogi o wartości 10.089,00 zł, szambo betonowe szczelne wraz z przyłączem kanalizacji o wartości 2.450,00 zł, studnia wiercona z przyłączem wodociągowym o wartości 690,00 zł. Natomiast tylko budynek D o powierzchni użytkowej 882,30 m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jako budynek położony na użytkach rolnych, służący wyłącznie działalności rolniczej, w którym znajdują się w nim maszyny rolnicze, (ciągniki, kombajn) podlega według organów zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd w powyższym sporze podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dalej "u.p.o.l." (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452), w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Artykuł 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, które to zastrzeżenie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z kolei art. 1a ust. 3 u.p.o.l wprost odsyła do ewidencji gruntów, stanowiąc, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z kolei, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Z akt sprawy wynika, że budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości położonej w D., będące własnością Spółki, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 22 marca 2000 roku jako: magazyn surowców, pomieszczenie mieszkalno - gospodarcze, magazyn - suszarnia, magazyn wyrobów gotowych, magazyn mieszalnia - pasz według KST 108. Każdy z budynków posiada książkę obiektu budowlanego oraz protokoły z przeglądów technicznych. W deklaracjach składanych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2000-2022 dla nieruchomości położonej w miejscowości D. Spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni - 250,00 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej: 130,00 m2 od 2000 roku do 2002 roku, o powierzchni użytkowej 47,00 m2 od 2003 roku do 2014 roku, o powierzchni użytkowej 68,00 m2 od 2015 roku do 2016 roku, o powierzchni użytkowej 130,00 m2 od 2017 roku do 2022 roku i wyłączała z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki związane z działalnością rolną o powierzchni użytkowej 2103,00 m2. W ewidencji gruntów i budynków budynki będące własnością Spółki oznaczone zostały jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, a ich główna funkcja to magazyny, które znajdują się na działkach gruntów nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i zgodnie z decyzją Starosty Zgierskiego nr GK.6641.44.2018.KP/TN z dnia 8 maja 2019 roku posiadają zapis gruntowy Br-RVI (poprzedni zapis Ba-tereny przemysłowe), o ogólnej powierzchni- 1,4326 ha, który to zapis powstał po korekcie operatu pomiarowego P. 1020.2017.1534, wprowadzonego do ewidencji gruntów 18 maja 2017 roku (poprzedni zapis Ba tereny przemysłowe). Na użytkach rolnych działek gruntów nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], położonych w miejscowości D., znajdują się budynki: 1) budynek A magazynowy z częścią biurowo - socjalną o ogólnej powierzchni użytkowej: 889,30 m2, w tym część magazynowa o powierzchni użytkowej 310,00 m2, część biurowo - socjalna (parter budynku) oraz część remontowa (piętro budynku) celem przystosowania do jej celów mieszkalnych o powierzchni użytkowej 579,30 m2; 2) budynek B magazynowy o powierzchni użytkowej 440 m2; 3) budynek C mieszalni pasz o powierzchni użytkowej 225,40 m2; 4) budynek D magazynowy o powierzchni użytkowej 882,30 m2. Pomiarów powierzchni użytkowej powyższych budynków dokonał inżynier budownictwa lądowego, podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 20 listopada 2018 roku.

Podczas oględzin ustalono, iż budynek magazynowy A (znajdujący się na działkach gruntów nr: [...], [...]) składa się z dwóch części: części magazynowej i części biurowo - socjalnej). Część magazynowa tego budynku to: budynek jednokondygnacyjny, bez podpiwniczenia o powierzchni użytkowej 310,00 m2, wyposażony w instalację elektryczną, podczas oględzin znajdowały się w nim materiały budowlane w niewielkiej ilości, reszta budynku była pusta (oględziny przeprowadzone w dniach: 5 października 2018 roku, 20 listopada 2018 roku). Część socjalno - biurowa to: budynek dwukondygnacyjny, bez podpiwniczenia, posiadający fundamenty, ściany nośne i dach, wyposażony w instalacje: elektryczną, alarmową i telefoniczną, wodociągową zasilaną z własnej studni, kanalizacyjne - sanitarną doprowadzoną do szamba szczelnego, C.O., lokalną kotłownię olejową o powierzchni użytkowej 579,30 m2. Część socjalno - biurowa znajdująca się na parterze budynku wyposażona jest w meble biurowe, sprzęt komputerowy, szafki pracownicze, sanitariaty. Na piętrze powyższego budynku trwają prace budowlane celem przystosowania jej do celów mieszkalnych. Budynek magazynowy oznaczony przez rzeczoznawcę majątkowego jako budynek B jest to budynek jednokondygnacyjny, bez podpiwniczenia, wyposażony w instalację elektryczną o powierzchni użytkowej 440,00 m2, w którym zostało wydzielone przez Spółkę pomieszczenie ogrodzone konstrukcją metalową o powierzchni użytkowej 130,00 m2 jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (od 2001 roku i nadal), w pozostałej części budynku znajdowały się materiały budowlane. Budynek magazynowy oznaczony przez rzeczoznawcę majątkowego jako budynek C jest to budynek jednokondygnacyjny, bez podpiwniczenia, posiadający fundamenty, ściany nośne i dach o powierzchni użytkowej 225,40 m2, wyposażony w instalację elektryczną; z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin wynika, iż znajdują się w nim urządzenia przemysłowe, brak śladów użytkowania. PPHU A Sp. z o.o. zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 15 września 2020 roku o zakończeniu robot budowlanych polegających na rozbiórce budynku gospodarczego - śrutowni z urządzeniami zewnętrznymi, które zostały wykonane na podstawie decyzji nr 1702/2019 z dnia 3 października 2019 roku wydanej przez Starostę Powiatowego w Zgierzu. Z zawiadomienia Starosty Zgierskiego wystawionego w dniu 18 listopada 2020 roku o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych na podstawie operatu pomiarowego nr P. 1020.2020.5279, wynika, iż powyższy budynek wyłączono z ewidencji budynków. W budynku magazynowym jednokondygnacyjnym, bez podpiwniczenia o powierzchni użytkowej 882,30 m2 oznaczonym przez rzeczoznawcę majątkowego jako budynek D znajdowały się maszyny rolnicze: ciągniki, kombajn, (oględziny przeprowadzone w dniach: 5 października 2018 roku, 20 listopada 2018 roku).

W oparciu o powyższe ustalenia dowodowe stwierdzono, że budynki gospodarcze pełniące role magazynów oznaczone przez rzeczoznawcę majątkowego jako budynki: A, B, C nie spełniają przesłanek zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. do ich zwolnienia z podatku od nieruchomości, ponieważ nie służą wyłącznie działalności rolniczej, w przeciwieństwie do budynku D (magazyn surowców zbożowych), w którym przechowywany był sprzęt rolniczy. Organ, słusznie zdaniem Sądu, nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, z którego wynika, iż wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w miejscowości D., pełniące funkcje magazynów oraz funkcje socjalno - biurową są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą polegającą na uprawie zbóż i roślin strączkowych (produkcji zwierzęcej, hodowlanej i przetwórstwa Spółka nie prowadzi). Wyjaśnienia składane przez pełnomocnika Spółki, iż wszystkie koszty związanie z ich utrzymaniem związane są z działalnością rolniczą, niezależnie od tego czy zostały ujęte w kosztach działalności rolniczej czy w kosztach działalności podstawowej oraz oświadczenia składane przez osoby reprezentujące sprawy Spółki, że nieruchomość została nabyta w celu tworzenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz że z budynków korzystały wyłącznie osoby docelowo wykonujące prace na terenie gospodarstwa rolnego (pracownicy, osoby świadczące zlecone im usługi, członkowie organów Spółki kontrolujący przebieg prac) - nie stanowią wiarygodnej przesłanki do zwolnienia powyższej nieruchomości z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Sam fakt prowadzenia działalności rolniczej oraz położenie ich na użytkach rolnych, na który powołuje się spółka, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla zastosowania powyższego zwolnienia, jak zasadnie uznały organy. Zapis "służący" oznacza wykorzystanie budynku na wskazane w ustawie cele i to wyłącznie na te cele. Chodzi tu o aspekt faktyczny i istniejący w danym (badanym) okresie. Na gruntach rolnych w 2017 roku Spółka posiała zboże, które zostało sprzedane w sierpniu 2017 roku, natomiast w 2018 roku na gruntach rolnych posiano łubin, który się nie przyjął i pole zostało zaorane. Jak z powyższego wynika w 2018 roku magazynach nie były przechowywane produkty działalności rolniczej polegającej na uprawie zbóż i roślin strączkowych (potwierdza to brak przychodu związanego z prowadzeniem działalności rolniczej oraz dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniach: 5 października 2018 roku, 20 listopada 2018 roku). Ponadto w postępowaniu ustalono, że budynki magazynowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych od dnia 22 marca 2000 roku i były amortyzowane od dnia 1 kwietnia 2000 roku stawką amortyzacji 10,00%. Koszty remontu pomieszczeń znajdujących się nad częścią socjalno-biurową podwyższają wartość tego środka trwałego i na dzień 30 września 2018 roku wynoszą 42.171,31 zł. Do ewidencji środków trwałych z datą 22 marca 2000 roku wprowadzono także następujące budowle: drogi o wartości 10.089,00 zł. (amortyzowana stawką amortyzacji 10%), ogrodzenie o wartości 5.044,00 zł. (amortyzowane stawką amortyzacji 10%), pozostałe budowle tj.: studnia wiercona wraz z przyłączem wodociągowym o wartości 690,00 zł oraz szambo betonowe szczelne wraz z przyłączem kanalizacyjnym o wartości 2.450,00 zł, zostały jednorazowo zaksięgowane w kosztach działalności rolniczej. Maszyny rolnicze: ciągnik Yanmar [...], miniładowarka Bobcart, ciągnik rolniczy [...], zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i całkowicie zamortyzowane, pług do orki 3-skibowy, brony, siewnik zbożowy, rozsiewacz nawozów, prasa do słomy, lemiesz, kosiarka sadownicza z osprzętem zostały ujęte na kontach księgowych zespołu 411-99 (gospodarka rolna). Przychody związane z prowadzeniem działalności rolniczej, jakie uzyskała spółka w 2018 roku, to były jedynie dopłaty bezpośrednie, zostały one ujęte na kontach księgowych zespołu 762 w wysokości: 1.687,10 zł, nie było zbiorów upraw, bo zasiany łubin nie przyjął się i został zaorany. W kosztach działalności rolniczej ujęto następujące zdarzenia gospodarcze o ogólnej wartości: 6.617,99 zł w tym: 1) konto kosztowe 459-99 "inne podatki i opłaty" 162,70 zł (nie dostarczono dokumentu stwierdzającego ich poniesienie), 2) konto kosztowe 455-99 "podatek VAT – rolna" 270,25 zł (podatek VAT naliczony od zakupu paliwa, podatek VAT naliczony od zakupu energii elektrycznej), 3) konto kosztowe 451-99 "podatki od nieruchomości-rolna" 54,00 zł, (nie dostarczono dokumentu poniesienia kosztu), 4) konto kosztowe 432-99 "wynagrodzenia bezosobowe" 4.350,00 zł (dokument stwierdzający poniesienie kosztu to rachunek do umowy o dzieło z dnia 29.06.2018 r. na malowanie płotu), 5) konto kosztowe 419-99 "zużycie energii" - rolna 847,21 zł (koszty te dotyczą energii dostarczanej przez E [...] z dnia 9 lutego 2018 roku o wartości netto: 77,40 zł, [...] z dnia 11 kwietnia 2018 roku o wartości netto: 69,95 zł, [...] z dnia 7 czerwca 2018 roku o wartości netto: 66,38 zł, [...] z dnia 1 października 2018 roku o wartości netto: 115,77 zł), różnica między dostarczonymi przez Spółkę fakturami potwierdzającymi poniesienie kosztów energii elektrycznej a zaksięgowanymi na koncie księgowym wynosi: 517,71 zł (nie dostarczono faktur poboru energii dostarczanej przez PGE Dystrybucja do punku odbioru położonego w miejscowości D., 6) konto kosztowe 416-99 zużycie paliwa 933,83 zł ([...]z dnia 27 lutego 2018 roku o wartości 170,76 zł, [...] z dnia 09.03.2018 r. o wartości 235,78 zł, FV z dnia 13 sierpnia 2018 roku o wartości 161,89 zł, FV 1060123/1359/18 z dnia 23 sierpnia 2018 roku o wartości 230,59 zł, [...] z dnia 3 października 2018 roku o wartości 135,99 zł). Część kosztów zużycia energii elektrycznej dostarczanej przez E taryfa Cli, do punkt odbioru: D., również została zaksięgowana w koszty działalności podstawowej, ich ogólna wartość to: 1.441,93 5 zł (ich poniesienie potwierdzają: [...]z dnia 9 lutego 2018 roku o wartości netto: 571,93 zł, [...] z dnia 11 kwietnia 2018 roku o wartości netto: 489,98 zł, [...] z dnia 7 czerwca 2018 roku o wartości netto: 380,02 zł). Koszty remontu budynku magazynowego A części, w której trwa remont celem dostosowania pomieszczeń do zamieszkania, podwyższają wartość tego środka trwałego. Do kosztów działalności podstawowej naliczono także część kosztów zużycia energii elektrycznej dostarczanej do punku odbioru w miejscowości D. w wysokości: 1.879,84 zł i 1.203,89 zł (zapisy dokonane na dokumentach potwierdzających ich poniesienie). Również koszty poniesione w związku z utrzymaniem części budynku magazynowego socjalno - biurowej tj.: zakup paliwa do kotła grzewczego, usług telekomunikacyjnych, zakup materiałów biurowych, środków czystości, dozoru mienia nie zostały ujęte w kosztach działalności rolniczej (pełnomocnik Spółki mimo wielu wezwań nie dostarczył dokumentów stwierdzających ich poniesienie, ponieważ jak twierdzi nie mają związku ze sprawą). W tym stanie rzeczy, skoro nie ujęto tych kosztów w kosztach działalności rolniczej, to należy stwierdzić, że ujęto je w kosztach działalności podstawowej. Przychód w działalności rolniczej za 2018 roku wynosił: 1.687,10 zł (były to dopłaty bezpośrednie). Z informacji dodatkowej załączonej do bilansu sporządzonej na dzień 31 grudnia 2017 roku wynika, iż Spółka w księgach handlowych tworzy również rezerwę przeznaczoną na dotację do działalności rolniczej. PPHU A Sp. z o.o. została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy Spółki z dnia 29 listopada 1991 roku i wpisana do Rejestru Handlowego w dniu 11.12.1991 roku. W dniu 18 stycznia 2000 roku wpisano do Rejestru Handlowego jako przedmiot przedsiębiorstwa również działalność rolniczą (produkcja roślinna, zwierzęca, hodowlana i przetwórstwo). Jak wynika z zapisów umieszczonych w książkach obiektu budowlanego będące w posiadaniu Spółki budynki stanowią budynki magazynowe tj.: magazyn suszarnia z częścią mieszkalno - gospodarczą, magazyn surowców gotowych, magazyn mieszalnia - pasz, magazyn surowców zbożowych i mogą być w nich przechowywane produkty rolne oraz pozostałe materiały i towary. Jako przedmiot pozostałej działalności, Spółka wpisała do Krajowego Rejestru Sądowego działalność przedsiębiorstwa 52.10.B magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów. Powyższe budynki mogą być zatem potencjalnie wykorzystywane również do działalności nierolniczej, co potwierdza wydzielona od 2000 roku do nadal przez Spółkę część powierzchni magazynowej związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w budynku magazynowym B, jak zaznaczyło Kolegium w zaskarżonej decyzji. SKO wskazało też, że z zapisu ksiąg podatkowych, w których ujęto koszty działalności rolniczej wynika, iż w 2018 roku prace w gospodarstwie rolnym były wykonywane na podstawie umowy o dzieło zawartej w dniu 29 czerwca 2018 roku, i 31 sierpnia 2018 roku było to malowanie ogrodzenia o długości 150,00 m2 o wartości 4.350,00 zł. Energia elektryczna dostarczana przez dostawcę do punku odbioru w miejscowości D. tylko w części została zaliczono do kosztów działalności rolniczej. Koszty związane z utrzymaniem części budynku magazynowego socjalno - biurowej nie zostały ujęte w kosztach działalności rolniczej, mimo iż jak wyjaśniała pełnomocnik Spółki korzystały z niej osoby wykonujące prace w gospodarstwie.

Przywołana powyżej regulacja art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zawiera zwolnienie od opodatkowania, zatem – jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji - zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa nie może być odczytywana inaczej niż to wynika z jej brzmienia, nie może być zatem wykładana ani rozszerzająco ani zawężająco. Należy w sposób najbardziej dokładny odtworzyć jej znaczenie. Przy czym na gruncie prawa podatkowego wiodące znaczenie przydać trzeba wykładni językowej, pozostałe rodzaje wykładni (systemowa i funkcjonalna) mają znaczenie posiłkowe, wspierające, ich zastosowanie wiąże się z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w ONSAiWSA z 2016 r. Nr 5 poz. 71 oraz w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa - w założeniu - ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Aby zatem dokonać poprawnej interpretacji przepisów prawa niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej i jej weryfikacja przy pomocy pozostałych reguł, przy czym żadna z dalszych zasad nie może wypaczać znaczenia językowego przepisu.

Dokonując odczytania spornego przepisu według opisanych zasad podzielić trzeba pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że zwolnienie od opodatkowania wymaga łącznego spełnienia trzech warunków wynikających z brzmienia przepisu. Po pierwsze, odnosi się on do budynków gospodarczych lub ich części, po drugie muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych oraz po trzecie, służyć wyłącznie działalności rolniczej. Chodzi zatem o budynki inne niż mieszkalne czy użyteczności publicznej służące celom gospodarczym, w tym zakresie wykładnię językową można uzupełnić wykładnią systemową zewnętrzną i posiłkowo odwołać się do przepisu § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422), gdzie zdefiniowano pojęcie budynku gospodarczego. Zgodnie z zawartą tam definicją budynkiem gospodarczym jest budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Definicja budynku gospodarczego wskazuje więc, że jest to budynek zasadniczo przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania różnego rodzaju sprzętów i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego. Istotniejsze jest jednak wskazanie na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm., dalej "prawo geodezyjne i kartograficzne" lub "p.g.k.") stanowiący, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zapisy tej ewidencji, co do zasady będą wyznaczały charakter budynku i gruntów, z czym wiąże się druga przesłanka, tj. posadowienie budynku na gruntach gospodarstwa rolnego.

Zatem zgodnie z zapisami w ewidencji, nieruchomości, na których położone są budynki, winny stanowić grunty gospodarstwa rolnego. Przy czym, jak wynika z zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, SKO nie oparło się na błędnym zapisie w ewidencji gruntów oraz budynków i przyjęło, że grunty Spółki, oznaczone jako rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, za wyjątkiem 250,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, którą skarżąca spółka sama zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w deklaracji na 2018 r. jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnośnie opodatkowana gruntów Kolegium wskazało, że z postanowienia Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 20 kwietnia 2020 roku, znak GiK-II.7221.12.2020.TS wynika jednoznacznie, że nie doszło do skutecznej zmiany na podstawie operatu pomiarowego P.1020.2017.1534 w dacie przyjęcia 14 kwietnia 2017 rok, wiążącej organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Tym samym, ta zmiana, jako nieskuteczna, nie może odnosić jakichkolwiek skutków w zakresie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Jeżeli tym samym grunt podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem rolnym, to jego ewentualne opodatkowanie może odbywać się wyłącznie na zasadzie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz z art. 1 u.p.r., na podstawie którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Opodatkowanie podatkiem rolnym, jak wynika z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., co do zasady jest uzależnione od oznaczenia ewidencyjnego gruntu. Wyjątek jest przewidziany dla zajęcia na prowadzenia działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. i art. 1 in fine u.p.r.). W świetle przytoczonych przepisów o zaliczeniu danego gruntu do użytków rolnych decydują zapisy w ewidencji gruntów, użytki rolne przy tym co do zasady podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku rolnym, za wyjątkiem sytuacji, kiedy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 roku, o sygn. akt II FSK 1772/10). Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2010 roku, o sygn. akt II FSK 1942/08; z dnia 16 lipca 2010 roku, o sygn. akt II FSK 1915/09; z dnia 12 kwietnia 2012 roku, o sygn. akt II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10). Pojęcie działalność gospodarcza definiuje art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jako działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 roku, poz. 646 z późn. zm. oraz tekst jednolity Dz. U. z 2018 roku, poz. 646 z późn. zm.). Wcześniej regulowały to pojęcie Prawo działalności gospodarczej oraz ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej. Obowiązująca w okresie opodatkowania ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1829 z późn. zm.), zwana dalej "u.s.d.g", w art. 2 definiowała działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku rolnym to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. la ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 u.p.r.). Należy przy tym podkreślić, że w złożonej w dniu 29 stycznia 2018 roku deklaracji Spółka wskazała na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 250,00 m2. Spółka nie złożyła korekty tej deklaracji w tym zakresie, zatem zadziwiające jest kwestionowanie opodatkowania dokonanego zgodnie z jej żądaniem, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka wskazała przy tym, że "drogi te prowadzą do budynków wykorzystywanych tylko na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego", podczas gdy niewątpliwie w budynku B zostało wydzielone przez Spółkę pomieszczenie ogrodzone konstrukcją metalową o powierzchni użytkowej 130,00 m2 jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (od 2001 roku i nadal), w pozostałej części budynku znajdowały się materiały budowlane, jak wynika z oględzin przeprowadzonych w dniach: 5 października 2018 roku i 20 listopada 2018 roku. W złożonej deklaracji Spółka zadeklarowała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 130,00 m2 i nie złożyła korekty tej deklaracji. W związku z tym, prawidłowo zdaniem Sądu, przyjęto dla gruntu o powierzchni 250,00 m2 opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem ta powierzchnia gruntów, jak wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czemu w świetle wyjaśnień organy podatkowe dały wiarę.

Zatem wracając do warunków zastosowania do budynków usytuowanych na nieruchomości skarżącej spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. muszą być spełnione kumulatywnie następujące przesłanki.

Budynek ma charakter gospodarczy. Budynek jest położony na gruntach gospodarstw rolnych. Jeżeli grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty inne, to sam ten fakt wyklucza skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Sam sposób faktycznego wykorzystania budynku położonego na terenie nie należącym do gospodarstwa rolnego nie może mieć decydującego znaczenia dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zakresie klasyfikacji gruntów i budynków organ podatkowy jest związany zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Budynek służy wyłącznie działalności rolniczej. Sam fakt posiadania przez rolników nie przesądza o wyłącznym wykorzystywaniu do działalności rolniczej. Zwolnienie dotyczy tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności leśnej, rybackiej lub rolniczej, przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest wchodzenie w skład gospodarstwa rolnego), a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wymaga związania budynku z działalnością rolniczą w chwili powstania obowiązku podatkowego. Nie wystarczy potencjalna możliwość użycia danych budynków do produkcji rolnej (Bieluk Jerzy, Podatek od nieruchomości w działalności rolniczej. Studia luridica Agraria 2012 nr 10, s. 459-472, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 roku, o sygn. akt II FSK 2915/17). Ostatnia z przesłanek wskazuje, że budynki posadowione na gruntach gospodarstw rolnych winny "służyć wyłącznie działalności rolnej". O przeznaczeniu budynku decyduje opisany już wcześniej charakter obiektu - gospodarczy, znajdujący potwierdzenie we właściwej ewidencji. Zapis "służący" oznacza wykorzystywanie budynku na wskazane w ustawie cele i to wyłączenie na te cele. Termin "służyć" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza "być używanym" (https://sjp.pwn.pl). Chodzi zatem o aspekt faktyczny i istniejący w danym (badanym) okresie, a nie potencjalny jak tego chce strona. Zwolnienie dotyczy zatem tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej (w tym przypadku przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest wchodzenie w skład gospodarstwa rolnego), a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. Z literalnej wykładni wynika bowiem, że warunkiem zasadniczym jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą i gdy związek ten w danym wypadku występuje. Skoro budynki położone na gruncie gospodarstwa rolnego nie są wykorzystane pod żadną działalność, to tym samym trudno jest uznać, że służą i to wyłącznie działalności rolniczej.

Sąd, w zakresie tej ostatniej spornej przesłanki, w pełni podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że budynek magazynowy dwukondygnacyjny, oznaczony przez rzeczoznawcę majątkowego jako budynek A, tj. magazyn suszarnia z częścią mieszkalno - gospodarczą, jego część - parter, nie spełnia definicji budynku gospodarczego, wykorzystywana jest bowiem na cele biurowo - socjalne, zatem realizuje odmienne funkcje niż rolnicze (nie jest przystosowana do przechowywania środków produkcji rolnej, magazynowania produktów rolniczych, prowadzenia produkcji rolnej), część poboru energii elektrycznej księgowana jest w koszty działalności podstawowej (zapisy dekretacji na dokumentach potwierdzających ich poniesienie), koszty: ochrony obiektu, usług telekomunikacyjnych, zakup paliwa do ogrzania pomieszczeń nie zostały ujęte w kosztach działalności rolniczej. Niezależnie od tego, czy budynek taki znajduje się na gruntach gospodarstwa rolnego, ponieważ nie służy wyłącznie działalności rolniczej, nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Piętro tego budynku znajduje się w stanie remontu, co potwierdza wpis dokonany w księgach handlowych oraz dokumentacja fotograficzna sporządzona w czasie oględzin w dniach: 5 października 2018 roku, 20 listopada 2018 roku. Poza tym - jak wynika z karty środka trwałego - na remont tego pomieszczenia wydatkowano 42.171,31 zł, a z wyjaśnień przedstawicieli Spółki oraz ich pełnomocnika wynika, iż jest on przystosowywany do celów mieszkalnych dla osób wykonujących prace w gospodarstwie rolnym. Tak więc trudno przyjąć za zasadne wyjaśnienia przedstawiciela Spółki, że służy on wyłącznie działalności rolniczej. Ponieważ ta część budynku nie spełnia definicji budynku gospodarczego (nie jest przystosowana do przechowywania środków produkcji rolnej, prowadzenia produkcji rolnej, magazynowania produktów rolnych), trwają w niej prace budowlane celem dostosowania jej do potrzeb mieszkalnych, samo twierdzenie, że z tej części budynku będą korzystały docelowo wyłącznie osoby wykonujące prace na terenie gospodarstwa rolnego, nie może stanowić podstawy do zwolnienia części przedmiotowego budynku z podatku od nieruchomości. Z kolei, budynek magazynowy oznaczony przez rzeczoznawcę majątkowego jako budynek B (magazyn wyrobów gotowych) został w części zajęty na działalność gospodarczą wraz z częścią gruntu, jak wynika ze składanych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości (od sierpnia 2000 roku czyli już 22 lata Spółka deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej: 130,00 m2 w latach 2000 - 2002, 47,00 m2 w latach 2003 - 2014, 68 m2 w latach 2015 — 2016 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej inna niż rolnicza o powierzchni: 250,00 m2 od 2002 roku i nadal). W pozostałej części znajdowały się w nim materiały budowlane (w niewielkiej ilości), wózek załadowany różnymi materiałami, pozostała część magazynu była pusta, co potwierdza to dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin przeprowadzonych w dniach: 5 października 2018 roku i 20 listopada 2018 roku. Z zeznań świadków przeprowadzonych w dniu 4 września 2019 roku, wynika, iż od momentu nabycia gospodarstwa rolnego do chwili obecnej nic się nie zmieniło w sposobie użytkowania tego budynku. Trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia pełnomocników Spółki, że służył on wyłącznie działalności rolniczej, skoro część tego budynku była przeznaczona na działalność gospodarczą, a w pozostałej części znajdowały się nieliczne materiały budowlane, również część gruntów znajdujących się pod tym budynkiem została zajęta na działalność gospodarczą, a więc nie służy wyłącznie działalność rolniczej. Następnie budynek magazynowy oznaczony przez rzeczoznawcę majątkowego jako budynek C (mieszalnia pasz), znajduje się w złym stanie technicznym, nie nadaje się do użytkowania, co potwierdza protokół sporządzony z przeglądu stanu technicznego tego budynku w dniu 15 kwietnia 2018 roku, a także z zeznania świadka złożone w dniu 4 września 2019 roku, z których wynika, iż budynek C był wykorzystywany do gospodarstwa rolnego i nie udało się, ani w 2018 roku, ani w latach wcześniejszych uruchomić mieszalni pasz. Trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia przedstawicieli i pełnomocnika Spółki, że służył i służy on wyłącznie działalności rolniczej, skoro od dnia zakupu, tj. marca 2000 roku nie były w nim wykonywane prace rolnicze. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż budynek ten pomimo, że położony jest na gruntach rolnych (Br-RVI), nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, ponieważ nie spełnia przesłanki uprawniającej go do zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie służy wyłącznie działalności rolniczej. Jedynie w budynku magazynowym oznaczonym przez rzeczoznawcę majątkowego jako budynek D (magazyn surowców zbożowych) przechowywany jest sprzęt rolniczy, co wynika z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin nieruchomości w dniach 5 października 2018 roku i 20 listopada 2018 roku. Również z zeznań świadków spisanych w dniu 4 września 2019 roku wynika, iż jest tam także corocznie suszone zboże, zanim zostanie przeznaczone na sprzedaż. Ten budynek, jak zasadnie uznały organy, spełnia przesłanki do zwolnienia go z podatku od nieruchomości (zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.), ponieważ pełni funkcję budynku gospodarczego, położony jest na gruntach rolnych (Br-RV) i służył w 2018 roku wyłącznie działalności rolniczej, znajdował się w nim sprzęt rolniczy.

Podsumowując tę część rozważań wskazać trzeba, że sporne budynki, poza jednym oznaczonym literą D, w badanym okresie rozliczeniowym nie służyły wyłącznie działalności rolniczej, jak wymaga tego ww. przepis. Nawet jeśli uznać, że takie było ich przeznaczenie, to w badanym okresie nie były w ten sposób wykorzystywane. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody powołane przez Kolegium w zaskarżonej decyzji, w tym m.in. oględziny budynków dokonane w dniach 5 października i 20 listopada 2018 r. oraz dokumentacja fotograficzna.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Kolegium zasadnie uznało budynki Spółki, poza budynkiem D objętym zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem były potencjalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55¹ k.c., o czym świadczy w szczególności wpisanie do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też brak ujęcia kosztów związanych z tymi budynkami w kosztach działalności rolniczej. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega budynek A o powierzchni użytkowej 889,30 m2, budynek magazynowy B o powierzchni użytkowej 440,00 m2, budynek magazynowy C o powierzchni użytkowej 225,40 m2, tj. łącznie powierzchnia użytkowa 1554,70 m2. Natomiast budynek D o powierzchni użytkowej 882,30 m2 podlega, jak wyżej wskazano, zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jako budynek położony na użytkach rolnych, służący wyłącznie działalności rolniczej (znajdują się w nim maszyny rolnicze, ciągniki, kombajn).

W tym stanie rzeczy za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów u.p.o.l.

Ponadto, w złożonej skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 24 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że droga wewnętrzna wchodząca w skład gospodarstwa rolnego powinna być traktowana jako grunt zajęty pod działalność przemysłową, w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi w takich przypadkach przepisami, powinna ona zostać zakwalifikowana jako część gruntu rolnego, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość wymierzonego podatku od nieruchomości, a także naruszenie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie faktu, że grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych wchodzące w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego włącza się do przyległego użytku rolnego (symbol "R" w ewidencji). Są to grunty stanowiące tzw. wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych i nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać trzeba, że zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wskazało w odpowiedzi na skargę, iż zgodnie z pkt 19.2.1. załącznika nr 1 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1390 z późn. zm., dalej r.e.g.b.) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego. Jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, które określa m.in. szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków (§ 1 pkt 1 r.e.g.b.). Jest to tym samym wytyczna skierowana do organów prowadzących ewidencję gruntów i budynków odnośnie sposobu kwalifikacji gruntów. Nie ma to wpływu na zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 roku poz. 2409, zwanej u.o.g.r.l.) ustawa ta reguluje zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 u.o.g.r.l. gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy, są m.in. grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych, przy czym na zasadzie art. 4 pkt 20 u.o.g.r.l. przez drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych rozumie się drogi zakładowe prowadzące do gospodarstw rolnych i leśnych oraz drogi wiejskie w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Ta ustawa ma własną definicję gruntów rolnych, stworzoną na potrzeby tej ustawy, nie mającą znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Zasady opodatkowania gruntów wynikają wprost z ustaw podatkowych, tj. ustawy o datkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z przepisem art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym o opodatkowaniu decyduje co do zasady oznaczenie danego gruntu w wiążącej organy ewidencji gruntów i budynków, chyba że grunty rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (arg. ex z art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. i art. 1 in fine u.p.r.), co w przedmiotowej sprawie ma miejsce w odniesieniu do gruntów o powierzchni 250,00 m2 wskazywanej przez samą Spółkę jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a okoliczności powołane przez reprezentowaną przez pełnomocnika Spółkę tego nie zmieniają.

Co do zarzutów skargi, że w ponownej decyzji organ pierwszej instancji nie wyjaśnił okoliczności wskazywanych w poprzednich decyzjach, w tym przede wszystkim w decyzji z dnia 26 listopada 2021 roku, którą Kolegium uchyliło decyzją z dnia 24 lutego 2021 roku i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, to zdaniem Sądu jest on również niezasadny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do okoliczności i dowodów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu. Należy także wskazać, iż na związanie części nieruchomości z działalnością gospodarczą wskazywała sama Spółka w złożonej deklaracji, a jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ustalono szereg elementów świadczących o związku z działalnością gospodarczą przedmiotowej nieruchomości. Kolegium przy tym nie stwierdziło, że taka działalność w sposób faktyczny była prowadzona, ale że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przesłanki tej konstatacji zostały wyczerpująco wskazane w uzasadnieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji Kolegium.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podnieść trzeba zdaniem Sądu, że w kontrolowanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe. Sąd nie stwierdził wskazanych w skardze naruszeń art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.122, art.187 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozważania zawarte w skardze sprowadzają się do subiektywnej oceny, że sporne budynki magazynowe służą wyłącznie działalności rolniczej. Pominięto natomiast rzeczywisty stan faktyczny sprawy wynikający z poczynionych przez organy ustaleń znajdujących oparcie w przywołanych dowodach. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w skardze, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dlań rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek skarżący mają prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności ich zarzutów, to ich przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy bądź żąda, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko niepożądane, ale również niezgodne z procedurą. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wystarczające na potrzeby rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne. Na akceptację zasługuje zarówno uzasadnienie faktyczne, w ramach którego organ precyzyjnie wskazał relewantne dla rozstrzygnięcia fakty sprawy ustalone w oparciu o przywołane i zebrane z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego dowody, jak i uzasadnienie prawne, w ramach którego podana została podstawa prawna decyzji oraz przyjęta przez organ interpretacja zastosowanych przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając na względzie powyżej wskazane okoliczności i argumenty, skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega zgodnie z treścią art. 151 P.p.s.a. oddaleniu.

dch