Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1548/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 81/09 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 81/09, mocą którego oddalono skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową - oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec J. G. w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 465.965,00 zł. Uzasadniając decyzję Organ podatkowy wskazał, że w dniu 19 marca 2002 r. Podatniczka poniosła wydatek w kwocie 657.924,00 zł na nabycie nieruchomości położonej w P., stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni 64.57.00 ha, zapisanej w księdze wieczystej Kw. nr 17.898. W toku przeprowadzonej analizy wydatków i dochodów stwierdzono, że wydatek poniesiony w całości w dniu podpisania aktu notarialnego nie znajduje pokrycia w ujawnionych w zeznaniach podatkowych za lata 2001 - 2002 dochodach, gdyż łączny dochód netto osiągnięty w tym okresie wyniósł 6.638,40 zł. Podatniczka jako źródło finansowania poniesionego wydatku wskazała środki pochodzące z depozytu pieniędzy w kwocie 800.000,00 zł, jakie otrzymała od swojego ojca K. G. w dniu 27 października 2001 r. Na tę okoliczność przedłożyła umowę przechowania środków pieniężnych (depozyt) z dnia 27 października 2001 r. zawartą pomiędzy K. G., jako Dającym w depozyt, a podatniczką, jako Biorącą w depozyt. K. G. wskazał natomiast, że przedmiotowe zasoby pieniężne pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego od 1972 r., przy czym posiadane dokumenty na okoliczność dysponowania wymienioną kwotą przedłożył do postępowania prowadzonego wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przyjął jako dowód w sprawie Podatniczki część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec K. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniu ojca Strony z uwagi okoliczności takie jak: zaciągnięte przez niego i niespłacone kredyty bankowe, z tytułu których ustanowiono hipoteki na nieruchomościach, zaleganie z płatnościami należności wobec innych podmiotów, które były egzekwowane przez komornika czy to, że nielogiczne jest narażanie się na utratę majątku oraz ponoszenie dodatkowych opłat w postaci odsetek czy kosztów komorniczych, gdy dysponuje się tak znaczną kwotą. Z uwagi na powyższe Naczelnik stwierdził, że środki finansowe, które Skarżąca przeznaczyła na zakup nieruchomości w kwocie 657.924,00 zł, nie mogły pochodzić ze wskazanego przez Podatniczkę źródła.

Decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania Strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej związanych z ustaleniem, czy J. G. w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie dodatkowego, legalnego źródła przychodu, z którego mogły być pokryte wydatki poczynione przez nią w 2002 r. Organ II instancji stwierdził, że Strona nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, iż poniesione w 2002 roku wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

J. G. jako źródło finansowania przedmiotowego wydatku wskazała środki finansowe pochodzące z depozytu pieniędzy w kwocie 800.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ocenił, że twierdzenia stron umowy depozytu nieprawidłowego o jej wykonaniu nie są poparte żadnymi wiarygodnymi i przekonywującymi dowodami. Organ podkreślił, że jedyny świadek ewentualnego zawarcia umowy i przekazania spornej kwoty – K. G., siostra Skarżącej - odmówiła składania zeznań, co oznacza, że nie potwierdziła tego zdarzenia. Ponadto, przechowywanie tak znacznej kwoty pieniędzy przez Skarżącą w domu przez okres prawie 5 miesięcy w dobie tak szeroko dostępnych usług bankowych, które poza bezpieczeństwem zdeponowanych pieniędzy gwarantują zysk w postaci oprocentowania, jest niezrozumiałe i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy wskazał, iż przeciwko uznaniu, że doszło do wykonania umowy depozytu nieprawidłowego, przemawiają również niespójne zeznania stron umowy, co do celu przekazania pieniędzy w depozyt, a umowa ta nie została przedłożona Organom podatkowym do opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. J. G. w zeznaniu podatkowym za 2001 rok jak również w zeznaniach podatkowych składanych za lata 2002-2007 nie wykazała też przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z pieniędzy przyjętych w depozyt nieprawidłowy w kwocie 800.000,00 zł. Pomimo zawarcia przedmiotowej umowy na okres 6 lat umowa ta nie przewidywała odsetek ani jakiegokolwiek zabezpieczenia, np. weksla, na wypadek, gdyby kwota ta nie została zwrócona, a po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, tj. w październiku 2007 r., nie nastąpił zwrot pieniędzy z uwagi na brak jakichkolwiek aneksów do tej umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., twierdzenia Strony i jej ojca w tym zakresie, tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających realność transferów pieniężnych, trudno twierdzeń tych racjonalnie bronić. W jego ocenie, zaprezentowaną wyżej argumentację potwierdzają również ustalenia Organu pierwszej instancji w zakresie możliwości finansowych Dającego w depozyt. W trakcie prowadzonych obydwu postępowań podatkowych, zarówno w przedmiotowej sprawie jak i wobec K. G., nie przedłożono żadnego dokumentu na okoliczność posiadania do 2001 r. czy też 2002 r. środków pieniężnych przechowywanych w domu, a pochodzących ze źródła dochodów, jakim była prowadzona przez K. G. działalność gospodarcza w latach 1988-1991. Dyrektor wskazał, że szereg ustaleń Organów dotyczących sytuacji majątkowej ojca Skarżącej przeczą twierdzeniu, że osiągnięte dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1988-1991 przechowywał w domu, a następnie z tych środków przekazał Skarżącej w dniu 27 października 2001 r. w depozyt kwotę 800.000,00 zł. Są to ustalenia dotyczące: zaciągniętych i nie spłacanych kredytów bankowych, z tytułu których ustanowione zostały hipoteki na nieruchomościach, zobowiązań wobec D. S.A. w Ł., które egzekwowane były przez Komornika Sądowego wraz z dodatkowymi kosztami, wykupu od WBK S.A. przez M. Ż. wierzytelności z tytułu zaciągniętego przez K. G. kredytu w wysokości 5.000.000.000 starych złotych, zeznań M. Ż., zgodnie z którymi nabył wyżej wymienione wierzytelności, aby pomóc koledze (K. G.) w kłopotach związanych ze spłatami kredytu, któremu groziło postępowanie egzekucyjne, wpisanych w latach 1993-1999 w księgach wieczystych wzmiankach o egzekucji z nieruchomości, posiadania w latach 1995-2004 zaległości w płaceniu należności podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., Urzędu Gminy K., Urzędu Miasta i Gminy J., posiadania w latach 1995-2004 zaległości w płaceniu należności wobec ZUS, E. S.A., Z., Urzędu Wojewódzkiego oraz KRUS, nie podania do protokołu o stanie majątkowym spisanym w dniu 31 października 1996 r. w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego informacji o posiadaniu środków finansowych pochodzących ze źródła dochodów, jakim była działalność gospodarcza prowadzona w latach 1988-1991, a przechowywanych w domu, co najmniej do 2002 r. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił ustalenia i wnioski Organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i odmówił wiarygodności twierdzeniom Skarżącej o pochodzeniu środków przeznaczonych na pokrycie wydatku w kwocie 657.924,00 zł. W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował się do wynikających z art. 187, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej reguł oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo wyliczył kwotę podatku w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, w tym art. 4 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazała, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest skonstruowany w ten sposób, że obejmuje dwa stany faktyczne, tj. wystąpienie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub też nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponieważ w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazano oba te stany faktyczne, w istocie Organy podatkowe nie ustaliły w związku z jakim zdarzeniem określonym w ustawie podatkowej powstał obowiązek podatkowy Skarżącej. Strona wskazała ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., ignorując gwarancyjny charakter przepisu o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zbadał w rzeczywistości stan majątkowy K. G. pod kątem możliwości poniesienia przez niego wydatku w kwocie 800.000,00 zł w 2001 roku w ramach postępowania podatkowego prowadzonego formalnie wyłącznie w stosunku do Skarżącej za 2002 r. W ocenie Strony, wszelkie zawarte w decyzji Organu pierwszej instancji ustalenia dotyczące przychodów i wydatków K. G. w 2001 roku i w okresie wcześniejszym rażąco naruszają przepisy o przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał skargi za zasadną. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Organy podatkowe w sposób wnikliwy dokonały oceny materiału dowodowego i wyjaśniły przyczyny zakwestionowania umowy depozytu nieprawidłowego jako źródła przychodu Skarżącej w roku 2001. Organy podatkowe były upoważnione do przeprowadzenia analizy działalności gospodarczej ojca Skarżącej. Rozpatrzyły poszczególne dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do nich. Sąd wyjaśnił, że na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe wszczynają postępowanie w sprawie określenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W decyzji kończącej postępowanie winny natomiast określić, który z powyższych stanów faktycznych został przez nie przyjęty. Zdaniem Sądu, przyjęcie obu podstaw rozstrzygnięcia jest wadliwe, ale nie dyskwalifikujące decyzji. Decydujące znaczenie ma bowiem treść uzasadnienia decyzji. W niniejszej sprawie bezsporne w sprawie jest to, że w istocie (po zakwestionowaniu umowy depozytu nieprawidłowego) Organy podatkowe określiły wysokość przychodów Skarżącej jako przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Sądu, wykorzystanie w tej sprawie dowodów zawartych w sprawie dotyczącej ojca Skarżącej, tj. określenia wysokości przychodów w roku 2002, przy czynnym udziale Skarżącej, która mogła się z nimi zapoznać, było zgodne z Ordynacją podatkową, która umożliwia wykorzystanie wszelkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia. Zarzut nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego wobec ojca Skarżącej za rok 2001 jest nieuzasadniony, skoro postępowanie to musiałoby się zakończyć uwzględnieniem zarzutu przedawnienia. Co więcej, zarzut ten w niniejszej sprawie, dotyczącej Skarżącej, a nie jej ojca, jest bezzasadny. Zdaniem Sądu, to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania źródła wydatków poniesionych w roku 2002, w tym także przychodów jej ojca z prowadzonego gospodarstwa rolnego i pozostałej działalności gospodarczej. Organy podatkowe powołując się na zasady doświadczenia życiowego przyjęły, że osiągając znaczne zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, rolniczej i importu ojciec Skarżącej wydawał je na kupno szeregu nieruchomości. Był też dłużnikiem banków. Te okoliczności uprawniały Organy podatkowe do zakwestionowania tezy, że racjonalne jest postępowanie polegające na przechowywaniu pieniędzy w domu i to w znacznej wysokości w sytuacji, gdy jest się właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką na kwotę 1 miliona złotych. Nieracjonalne było postępowanie ojca Skarżącej, który posiadając znaczne środki przekazał je Skarżącej, a jednocześnie nie spłacał bankom kredytów, czym narażał się na wzrost długów z tytułów odsetek. Powyższe okoliczności oraz to, że oprócz Skarżącej, nikt inny nie potwierdził okoliczności przekazania kwoty 800.000,00 zł oraz to, że umowa depozytu nieprawidłowego nie została do dnia wydania zaskarżonej decyzji wykonana, to należało uznać, że Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały pochodzenie środków na przedmiotowy wydatek Skarżącej. Sąd dodał też, że prawidłowo przyjęły Organy, iż na ojcu Skarżącej ciążył obowiązek zgłoszenia umowy depozytu nieprawidłowego do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – zwanej dalej P.c.c. Sąd uznał, że wniosek o tym, iż Skarżąca i jej ojciec podejmowali wszelkie działania, by uniknąć opodatkowania, jest zasadny. Sąd dodał ponadto, że nawet ewentualne ustanowienie depozytu nieprawidłowego nie mogło stanowić przychodu Skarżącej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem depozyt ten ma charakter zwrotny. W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie podatnika musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego, musi też zaistnieć przychód. Skoro po stronie Skarżącej nie powstał przychód, niezależnie od stanowiska Organów podatkowych (nawet przyjmując wersję Skarżącej o źródle pochodzenia środków na wydatki poniesione w roku 2002) prawidłowe było przyjęcie, że wydatek z roku 2002 został poniesiony ze źródeł nieujawnionych.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - poprzez brak ustalenia, czy wyodrębniony graficznie zapis spełniający formalnie funkcję rozstrzygnięcia w decyzji Organu podatkowego pierwszej instancji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc czy badane przez Sąd akty są decyzjami administracyjnymi. Następnie zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia poglądu, że w przypadku wadliwego rozstrzygnięcia znaczenie ma treść uzasadnienia decyzji, a także ww. przepisu w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. in principio przez przedstawienie stanu sprawy w części niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną powtórzyła swoją argumentację odnośnie tego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się do dwóch stanów faktycznych, a decyzje Organów powinny określać, który z nich został przyjęty w sprawie. Sąd przyjął przeciwne działanie Organów za niedyskwalifikujące decyzji, nie przeprowadziwszy analizy tej sytuacji pod kątem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wadliwe sformułowanie nie jest w ocenie Strony rozstrzygnięciem), co więcej, nie wyjaśnił, czy akty wydane przez Organy można uznać za decyzje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżąca podkreśliła, że Sąd stwierdzając, iż Organy określiły wysokość przychodów Skarżącej jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uczynił to niezgodnie z rzeczywistością. Organ pierwszej instancji an razu nie zakwalifikował przychodów Skarżącej wprost do pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uczynił to jedynie Organ drugiej instancji. To zaś może stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej strona skarżąca stwierdziła, że "z powodów oczywistych, szeroko uzasadnionych w pismach procesowych" wydatek przez nią poniesiony może być uznany, jako hipoteza na użytek skargi kasacyjnej, wyłącznie za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co prowadzi do wniosku, że Organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z faktu, że Skarżąca poinformowała Organy o źródłach swoich przychodów, więc nie można do niej stosować art. 20 § 3 u.p.d.o.f. Dla poznania jej stanowiska w szerszym zakresie odesłała do treści skargi z 12 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. W związku z treścią skargi i sposobem jej zredagowania koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania, Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane w tej skardze jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełniać skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy, w jego ocenie, zostały one naruszone.

2. Opierając skargę na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc naruszeniu przepisów postępowania, w sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisu art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zarzut ten nie jest zrozumiały. Po pierwsze, przepis art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro więc w niniejszej sprawie treścią decyzji był wymiar podatku za 2002 r., to Sąd I instancji prawidłowo rozpoznał skargę na tą decyzję, dotyczącą właśnie tego (2002), a nie innego roku podatkowego i skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w całości, a nie w części. Po drugie, przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest w żaden sposób związany z art. 3 § 3 pkt 1 tej ustawy. Ostatnio przywołany przepis ma bowiem charakter kompetencyjny i wskazuje na uprawnienie sądu do orzekania w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Nie ma potrzeby, aby prezentować w tym miejscu wykład o tym, czym jest decyzja administracyjna, jednakże podkreślić trzeba, że taki charakter mają władcze rozstrzygnięcia uprawnionego organu, gdy oznaczony zostanie organ podatkowy, podmiot, do którego to rozstrzygnięcie jest kierowane, data jego wydania, przywołana zostanie podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jego treść wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Decyzja nadto winna by podpisana przez osobę upoważnioną, a strona pouczona o możliwości wniesienia skargi (co uściśla art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Twierdzenie więc, że przedmiotowe rozstrzygnięcie nie jest decyzją - jest nieporozumieniem. Autor skargi kasacyjnej wadę decyzji upatruje w nieprawidłowym określeniu przedmiotu sprawy, gdyż – jego zdaniem - zryczałtowany podatek dochodowy ustalono od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach". Tymczasem, wbrew wywodom strony, przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny obejmuje właśnie te dwa elementy, tj. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (1) lub przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych (2), które stanowią podstawę do określenia wysokości należnego podatku zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Strona mylnie powyższe zarzuty kieruje do Sądu, zamiast do Ustawodawcy. Organ ustala więc wysokość przychodów na podstawie wydatków nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W pozostałym zakresie, stan faktyczny wypełnia sam podatnik.

W niniejszej sprawie, jedynym dowodem na posiadanie przez Podatniczkę znacznych sum pieniężnych była umowa depozytu kwoty 800.000,00 zł. Jednakże, co do tego najistotniejszego dowodu, pełnomocnik Strony nie przedstawił wobec orzeczenia Sądu I instancji zarzutu opartego na treści art. 191 Ordynacji podatkowej wraz ze stosownym przepisem P.p.s.a., co do oceny zasadności zakwestionowania umowy z ojcem. W tej sytuacji, skoro nie przedstawiono takiego zarzutu, prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny omawianej umowy wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje natomiast na szereg uchybień procesowych Organów podatkowych, ponownie nawiązując do poglądu, iż wydane rozstrzygnięcie nie stanowi aktu prawnego. Tymczasem, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, w którym na 27 stronach ustosunkowuje się do każdego zarzutu Strony, stawowi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wzór decyzji wymiarowej (pozostawiający życzenie, aby każda decyzja organów podatkowych była tak sformułowana). Nie można też dopatrzyć się żadnych uchybień procesowych, a w szczególności naruszenia zasad ogólnych postępowania, t.j. art. 122 czy art. 127 Ordynacji podatkowej – stanowiącym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Podobnie też, doszukiwanie się przez autora skargi kasacyjnej przesłanek nieważności postępowania z powodu określenia jego przedmiotu z dwóch elementów (wyżej opisanych), ocenić można jedynie jako ucieczkę od istoty problemu. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, iż Organ posłużył się ustawowym określeniem przychodów w przedmiocie sprawy, a nie w rozstrzygnięciu o wymiarze podatku.

4. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej wskazał na przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zarzut ten również jest niezrozumiały, a to z tej przyczyny, iż nie podano konkretnie jakie ustalenie dokonane przez Sąd było wadliwe. Wyjaśnić więc należy, iż stan faktyczny sprawy przedstawiony został w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji na stronach od 1 do 34, a nie w rozważaniach Sądu zaczynających się od połowy strony 34. Trudno więc dopatrzyć się związku art. 141 § 4 P.p.s.a. (nakazującym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie) z zarzutem nie przedstawienia stanu sprawy w tym konkretnym przypadku. Zauważyć przy tym należy, iż na str. 35 uzasadnienia wyroku, Sąd jasno odniósł się do ustaleń Organów podatkowych, podkreślając, iż "decydujące znaczenie ma treść uzasadnienia decyzji". Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a, stanowiący przecież o (technicznym) procedowaniu przez Sąd i obowiązku wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 lit. a (odpowiedź organu na skargę kasacyjną sporządzono w terminie) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w spawie opłat za czynności radców prawnych oraz pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349) – orzec jak w sentencji.