Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 828/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24o ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 328 (9)
journal: Dz.U. 2024 poz 18
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Teza: 1. Użytemu przez ustawodawcę podatkowego sformułowaniu "dzień zbycia" w przepisie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. nie sposób nadawać innego znaczenia niż identycznego jak w obrębie prawa prywatnego. Wobec tego moment ten powinien być wyznaczony poprzez wystąpienie skutku rozporządzającego umowy. Za takim wnioskiem przemawiają dyrektywy wykładni językowej wsparte wnioskami płynącymi z postulatów wykładni celowościowej oraz systemowej. Inny wynik wykładni prowadziłby do sprzeczności systemowej zarówno w kontekście systemu prawa jako całości, jak i w ujęciu odnoszącym się wyłącznie do norm regulujących podatki dochodowe.

2. Także istnienie domniemania racjonalnego ustawodawcy pozwala na przyjęcie, że sformułowanie "dzień zbycia" w rozumieniu art. 24u ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być rozumiane jako zaistnienie skutku rozporządzającego czynności cywilnoprawnej. To właśnie w tym terminie na co najmniej 5 dni przed tym skutkiem, podatnik ma obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w powyższej regulacji. Termin ten może również zależeć od spełnienia warunku jakim może być dokonanie wpisu w rejestrze akcjonariuszy, o którym mowa w art. 328 (9) k.s.h.

TEZY

1. Użytemu przez ustawodawcę podatkowego sformułowaniu "dzień zbycia" w przepisie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. nie sposób nadawać innego znaczenia niż identycznego jak w obrębie prawa prywatnego. Wobec tego moment ten powinien być wyznaczony poprzez wystąpienie skutku rozporządzającego umowy. Za takim wnioskiem przemawiają dyrektywy wykładni językowej wsparte wnioskami płynącymi z postulatów wykładni celowościowej oraz systemowej. Inny wynik wykładni prowadziłby do sprzeczności systemowej zarówno w kontekście systemu prawa jako całości, jak i w ujęciu odnoszącym się wyłącznie do norm regulujących podatki dochodowe.

2. Także istnienie domniemania racjonalnego ustawodawcy pozwala na przyjęcie, że sformułowanie "dzień zbycia" w rozumieniu art. 24u ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być rozumiane jako zaistnienie skutku rozporządzającego czynności cywilnoprawnej. To właśnie w tym terminie na co najmniej 5 dni przed tym skutkiem, podatnik ma obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w powyższej regulacji. Termin ten może również zależeć od spełnienia warunku jakim może być dokonanie wpisu w rejestrze akcjonariuszy, o którym mowa w art. 328 (9) k.s.h.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.684.2023.3.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 22 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek S. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawca jest (i) spółką prawa handlowego, (ii) mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W 2023 r. akcjonariuszami I. S.A. z siedzibą w W. przy [...], NIP [...], REGON [...], KRS nr [...], o kapitale zakładowym [...] zł w całości wpłaconym ("I.") byli m.in.: a) Wnioskodawca – S. sp. z o.o. - 52 % akcji I., b) G. GmbH z siedzibą w Hamburgu (Niemcy) ("G. GmbH") - około 35 % akcji I. W dniu [...] września 2023 r., Wnioskodawca zawarł z G. GmbH Umowę Sprzedaży Akcji, na podstawie której miało dojść do przeniesienia pakietu 52,09 % akcji I. ("Umowa Sprzedaży Akcji"). Zgodnie z Umową Sprzedaży Akcji (wybrane postanowienia): 1) § 1 Umowy Sprzedaży Akcji - "Przedmiotem [Umowy Sprzedaży Akcji] jest sprzedaż 77.555 akcji, tj.: 1) 16.431 akcji serii [...] o numerach [...]; 2) 5.653 akcji serii [...] o numerach [...]; 3) 2.700 akcji serii [...] o numerach [...]; 4) 52.771 akcji serii [...] o numerach [...] i [...] o łącznej wartości nominalnej 3.489.975,00 zł, każda o wartości nominalnej 45,00 zł w [I.]"; 2) § 4 pkt 1 Umowy Sprzedaży Akcji – "Na zasadach i warunkach określonych w [Umowie Sprzedaży Akcji], Sprzedawca [Podatnik] sprzedaje Kupującemu [G. GmbH] Sprzedawane Akcje [I.], a Kupujący [G. GmbH] je od Sprzedawcy [Podatnika] kupuje"; 3) § 4 pkt 3 Umowy Sprzedaży Akcji – "Sprzedawca [Wnioskodawca] przenosi na Kupującego [G. GmbH] prawo własności Sprzedawanych Akcji [I.], z zastrzeżeniem § 6 [Umowy Sprzedaży Akcji], natomiast Kupujący [G. GmbH] zobowiązuje się do zapłaty ceny sprzedaży określonej w § 5 ust. 2 do [Umowy Sprzedaży Akcji]", 4) § 6 PRZEJŚCIE WŁASNOŚCI AKCJI Umowy Sprzedaży Akcji - "Do przejścia prawa własności Sprzedawanych Akcji [I.] na Kupującego [G. GmbH] wymagane jest uznanie rachunku bankowego Sprzedawcy [Wnioskodawcy] całością kwoty stanowiącej Cenę kupna (o czym Sprzedawca [Wnioskodawca] niezwłocznie poinformuje Kupującego [G. GmbH]) oraz uzyskanie wpisu w rejestrze akcjonariuszy Spółki [I.], stosownie do art. 328 (9) § 1 [KSH]. Sprzedawca [Wnioskodawca] w terminie 5 dni roboczych od dnia uznania jego rachunku bankowego całością kwoty stanowiącej Cenę kupna, zobowiązany jest do przedłożenia Kupującemu [G. GmbH] zgody na dokonanie wpisu na podstawie art. 3284 § 3 [KSH] w celu przyspieszenia procedury dokonania wpisu w rejestrze akcjonariuszy." Wnioskodawca oraz G. GmbH są "podmiotami niepowiązanymi" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz jednocześnie nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Na moment zbycia akcji I., Wnioskodawca posiadał akcje I. w wysokości przekraczającej 10% nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. Na moment zbycia akcji I., I. nie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Na moment zbycia akcji I., I. oraz Wnioskodawca nie były spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK). Na moment zbycia akcji I., I. nie była spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. 10 października 2023r., Wnioskodawca złożył do urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z art. 24o u.p.d.o.p. W dniu 12 października 2023 r. Wnioskodawca złożył do urzędu skarbowego uzupełnienie zawiadomienia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z art. 24o u.p.d.o.p. wskazując dodatkowo numer identyfikacji podatkowej Kupującego akcje I., tj. G. GmbH. W dniu 18 października 2023 r. został złożony wniosek do KRS natomiast w dniu 20 października 2023 r. został złożony wniosek do Rejestru Akcjonariuszy zgodnie z § 6 Umowy Sprzedaży Akcji, przy czym wpis w rejestrze akcjonariuszy I. został uzyskany w dniu [...] listopada 2023 r. natomiast wpis w KRS został uzyskany w dniu [...] listopada 2023 r. Przeniesienie własności Akcji nastąpiło w dniu [...] listopada 2023 r. Wnioskodawca na moment zawarcia Umowy Sprzedaży Akcji – oprócz I. – był wspólnikiem 3 spółek oraz nimi zarządzał.

2. Pismami z 21 oraz 22 lutego 2024 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego o następujące stwierdzenia: na dzień poprzedzający dzień uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce I., Wnioskodawca spełniał następujące warunki: a) brak korzystania ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p., b) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, c) udziałów Wnioskodawcy nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: ‒ wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, ‒ wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), ‒ z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego podatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, – i warunki z lit. a)-c) były spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat przed dniem zbycia udziałów w I.. Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie uzyskuje dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., tj. (i) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604) oraz (ii) dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005). Wnioskodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Udziały Wnioskodawcy - na dzień poprzedzający dzień uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce I., posiadał: 1) L.R. – 30.215 udziałów o łącznej wartości 32.213.598,69 zł; 2) L.A. - 400 udziałów o łącznej wartości 426.458,36 zł; 3) S. S.A. Z SIEDZIBĄ W LUKSEMBURGU – 16.496 udziałów o łącznej wartości 17.587.142,95 zł. Warunki: a) braku udziału w Podatkowej Grupie Kapitałowej zarówno przez Wnioskodawcę, jak i spółkę I., b) brak posiadania przez I. tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze - na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów w I. były spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Spółka I. na dzień poprzedzający dzień zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w tej spółce była podatnikiem posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę transakcji zbycia akcji w spółce zależnej I., dochód uzyskany z transakcji zbycia akcji I. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ na moment transakcji spełnione były warunki posiadania statusu spółki holdingowej nieprzerwanie przez okres 2 lat, a spółka zależna, której akcje były sprzedawane spełniała warunki posiadania statusu "krajowej spółki zależnej" nieprzerwanie przez okres 2 lat, a także I. nie posiadała aktywów o których mowa w art. 24o ust. 3 u.p.d.o.p., a Wnioskodawca jako spółka holdingowa dokonała złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia co najmniej na 5 dni przed zbyciem akcji?

4. Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę transakcji zbycia akcji w spółce zależnej I., dochód uzyskany z transakcji zbycia akcji I. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ na moment transakcji spełnione były warunki posiadania statusu spółki holdingowej nieprzerwanie przez okres 2 lat, a spółka zależna, której akcje były sprzedawane spełniała warunki posiadania statusu "krajowej spółki zależnej" nieprzerwanie przez okres 2 lat, a także I. nie posiadała aktywów o których mowa w art. 24o ust. 3 u.p.d.o.p., a Wnioskodawca jako spółka holdingowa dokonała złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia co najmniej na 5 dni przed zbyciem akcji. Na poparcie tego stanowiska przedstawiono następującą argumentację. Z opisu stanu faktycznego wniosku wynika m.in., że 52% udziałów w Spółce Zależnej (tj. I.) posiadał Wnioskodawca. Wnioskodawca był więc większościowym wspólnikiem I. Przy czym Wnioskodawca posiadał co najmniej 52% udziałów I. przez nieprzerwany 2 letni okres. W dniu 17 marca 2021 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie I., podczas którego zmieniono statut I., a zgodnie z Listą Obecności Podatnik reprezentował/był właścicielem 82,81 % akcji I., w tym właścicielem wszystkich akcji założycielskich. W związku z tym, na moment zbycia udziałów spółki zależnej I., Wnioskodawca spełniał następujące warunki: 1) posiadanie na podstawie tytułu własności co najmniej 10% akcji w kapitale I.; 2) brak statusu spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, 3) brak korzystania ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.; 4) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (Wnioskodawca - oprócz I. - wspólnikiem 3 spółek, oraz nimi zarządzał), 5) bezpośrednimi lub pośrednimi udziałowcami Wnioskodawcy nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p.), wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, z którymi nie ma podstawy do wymiany informacji w sprawach podatkowych. W związku z tym, Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki i na moment sprzedaży akcji I. mógł być uznany za "spółkę holdingową" w rozumieniu u.p.d.o.p. [I. jako "spółka zależna" w rozumieniu u.p.d.o.p.] I. z kolei spełniała - na moment zbycia akcji - następujące warunki: 1) najmniej 10% akcji w kapitale tej spółki posiadał bezpośrednio na podstawie tytułu własności Wnioskodawca, 2) I. nie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze; 3) I. nie była spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK), 4) I. nie była spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. W związku z tym, I. spełnia wszystkie warunki i na moment sprzedaży akcji I. mogła być uznana za "spółkę zależną" w rozumieniu u.p.d.o.p. [Zwolnienie z opodatkowania dochodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji I.] [Warunek posiadania akcji przez okres co najmniej 2 lat] Warunkiem do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. jest m.in. uznanie, czy Wnioskodawca spełniał wszystkie warunki posiadania statusu "spółki holdingowej" opisane w art. 24m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i czy posiadana I. jako "spółka zależna" spełniała warunki posiadania statusu spółki zależnej określone w art. 24m ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. na moment transakcji zbycia akcji I. oraz spełnienie warunku posiadania co najmniej 10% udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Okres nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji przez spółkę holdingową powinien być bowiem ustalany (obliczany) również w oparciu o stan faktyczny, który wystąpił odpowiednio przed wejściem w życie/nowelizacją reżimu holdingowego. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu stałoby w sprzeczności z celem ustawodawcy, którym jest przypływ kapitału inwestycyjnego, przyczyniający się do wzrostu gospodarczego w Polsce. [Warunek zbycia akcji na rzecz podmiotu niepowiązanego] Jak wynika z opisu stanu faktycznego akcje w I. jako spółce zależnej zostały przez Wnioskodawcę jako spółkę holdingową zbyte na rzecz podmiotu niepowiązanego, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (posiadanie przez Wnioskodawcę oraz kupującego G. GmbH akcji w I. nie konstytuowało te podmioty jako podmioty powiązane względem siebie w rozumieniu u.p.d.o.p.). [Warunek złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia] Przed dokonaniem zbycia Akcji, Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia akcji I. (przeniesieniem własności akcji I.), oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie własności akcji nastąpiło zgodnie z § 6 "PRZEJŚCIE WŁASNOŚCI AKCJI" Umowy Sprzedaży Akcji - "Do przejścia prawa własności Sprzedawanych Akcji [I.] na Kupującego [G. GmbH] wymagane jest uznanie rachunku bankowego Sprzedawcy [Wnioskodawcy] całością kwoty stanowiącej Cenę kupna (o czym Sprzedawca [Wnioskodawca] niezwłocznie poinformuje Kupującego [G. GmbH]) oraz uzyskanie wpisu w rejestrze akcjonariuszy Spółki [I.], stosownie do art. 328(9) § 1 [KSH]. Sprzedawca [Wnioskodawca] w terminie 5 dni roboczych od dnia uznania jego rachunku bankowego całością kwoty stanowiącej Cenę kupna, zobowiązany jest do przedłożenia Kupującemu [G. GmbH] zgody na dokonanie wpisu na podstawie art. 328 (4) § 3 [KSH] w celu przyspieszenia procedury dokonania wpisu w rejestrze akcjonariuszy.", a więc w momencie ziszczenia się tych warunków, a nie z dniem podpisania samej Umowy Sprzedaży Akcji. W powyższym stanie faktycznym opisanym we Wniosku doszło zatem do: 1) zbycia akcji I. przez spółkę spełniającą warunki do uznania jej za spółkę holdingową nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, tj. Wnioskodawcę; 2) zbycia akcji spółki spełniającej warunki do uznania jej za spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, tj. I.; 3) zbycia akcji w spółce zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, tj. G. GmbH; 4) złożenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez spółkę holdingową, tj. Wnioskodawcę; 5) spełnienia warunku, zgodnie z którym zbywane akcje nie będą dotyczyć krajowej spółki zależnej, w której co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Tym samym, zdaniem Spółki, prawidłowe jest jej stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę transakcji zbycia akcji w spółce zależnej I., dochód uzyskany z transakcji zbycia akcji I. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ na moment transakcji spełnione były warunki posiadania statusu spółki holdingowej nieprzerwanie przez okres 2 lat, a spółka zależna, której akcje były sprzedawane spełniała warunki posiadania statusu "krajowej spółki zależnej" nieprzerwanie przez okres 2 lat, a także I. nie posiadała aktywów o których mowa w art. 24o ust. 3 u.p.d.o.p., a Wnioskodawca jako spółka holdingowa dokonała złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia co najmniej na 5 dni przed zbyciem akcji.

5. DKIS interpretacją indywidualną z 23 lutego 2024 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na poparcie swojego stanowisko przedstawił następującą argumentację; Jak wynika z opisu sprawy, zbycie akcji w Spółce Zależnej spełniało warunek określony w art. 12 ust. 3 i ust. 3a w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. a zatem przychód z opisanej we wniosku transakcji powstał już w momencie zawarcia umowy sprzedaży akcji, tj. [...] września 2023 r. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki co do rozumienia momentu przeniesienia własności zbywanych akcji. Wbrew jej przekonaniu o momencie przeniesienia własności akcji nie mogą decydować wewnętrzne zapisy w umowie sprzedaży, lecz tym momentem jest sam fakt zawarcia umowy sprzedaży. Uwzględnienie umownych, wewnętrznych zapisów umowy mogłoby prowadzić do modyfikacji przepisów podatkowych – co jest niedopuszczalne. Wyrażone przez Spółkę stwierdzenia nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego, a wynikają wyłącznie z treści Umowy Sprzedaży Akcji. Za moment zbycia akcji (oraz moment powstania przychodu) w Spółce Zależnej należy uznać dzień zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy stronami, zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Należy również stwierdzić, że przywołany przez Spółkę art. 328 (9) § 1 k.s.h. dotyczy nabycia akcji, natomiast regulacja opisana w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do "zbycia akcji" w spółce zależnej. Na prawidłowość przyjętego przez organ stanowiska wskazuje również treść art. 24o ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera planowaną datę zawarcia umowy, a zatem nie może być to data z przeszłości. Zgodnie z treścią wniosku, umowa sprzedaży akcji Spółki Zależnej została zawarta [...] września 2023 r., natomiast 10 października 2023 r. Spółka złożyła do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 24o u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższym, opisana we wniosku transakcja nie spełnia wymogu określonego w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia akcji w Spółce Zależnej zostało złożone po dniu zawarcia umowy sprzedaży ww. akcji.

6. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie następujących regulacji:

- art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że: "opisana we wniosku transakcja nie spełnia wymogu określonego w art. 24o ust. 1, ponieważ oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia akcji w Spółce Zależnej zostało złożone po dniu zawarcia umowy sprzedaży ww. akcji " w sytuacji gdy:

- w przepisie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. wskazany jest warunek złożenia oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem "zbycia’"akcji (a więc 5 dni przed przeniesieniem własności akcji), a nie przed podpisaniem umowy prowadzącej do tego zbycia (tj. umowy wskazującej warunki zbycia, do ziszczenia których mogło nigdy nie dojść). Skarżąca wskazywała we Wniosku, że przed dokonaniem zbycia Akcji, Skarżąca złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia akcji I. (tj. przed dniem przeniesienia własności akcji I., tj. Akcji), oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. (przeniesienie własności Akcji nastąpiło zgodnie bowiem z § 6 "PRZEJŚCIE WŁASNOŚCI AKCJI" Umowy Sprzedaży Akcji: "Do przejścia prawa własności Sprzedawanych Akcji [I.] na Kupującego [G. GmbH] wymagane jest uznanie rachunku bankowego Sprzedawcy [Wnioskodawcy] całością kwoty stanowiącej cenę kupna (o czym Sprzedawca [Wnioskodawca] niezwłocznie poinformuje Kupującego [G. GmbH] oraz uzyskanie wpisu w rejestrze akcjonariuszy Spółki [I.], stosownie do art. 328(9) § 1 k.s.h. Sprzedawca w terminie 5 dni roboczych od dnia uznania jego rachunku bankowego całością kwoty stanowiącej Cenę kupna, zobowiązany jest do przedłożenia Kupującemu (G. GmbH) zgody na dokonanie wpisu na podstawie art. 328 (4) § 3 k.s.h. w celu przyspieszenia procedury dokonania wpisu w rejestrze akcjonariuszy, a więc do zbycia akcji doszło zatem dopiero w momencie ziszczenia się obu ww. tych warunków, przy czym jeden z nich wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 328 (9) § 1 k.s.h., a nie z dniem podpisania samej umowy sprzedaży akcji, co za tym idzie, nieprawidłowe jest wskazanie Dyrektora KIS w Interpretacji wskazujące, że: "za moment zbycia akcji (oraz moment powstania przychodu) w Spółce Zależnej należy uznać dzień zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy stronami, zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p."; w ocenie Skarżącej, prawidłowe byłoby uznanie przez DKIS w interpretacji, iż art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. mówi o "dniu zbycia prawa majątkowego" (Dyrektor KIS nie zauważył, że w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie ma w ogóle mowy o "dniu zawarcia umowy sprzedaży"), przy czym "dzień zbycia prawa majątkowego" należy ustalić zgodnie z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 328 (9) § 1 KSH;

- art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 328 (9) § 1 k.s.h. w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwa ocenę co do zastosowania i wskazanie, że: "Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem co do rozumienia momentu przeniesienia własności zbywanych akcji. Wbrew Państwa przekonaniu o momencie przeniesienia własności akcji nie mogą decydować wewnętrzne zapisy w umowie sprzedaży, lecz tym momentem jest sam fakt zawarcia umowy sprzedaży. Uwzględnienie umownych, wewnętrznych zapisów umowy mogłoby prowadzić do modyfikacji przepisów podatkowych - co jest niedopuszczalne. Wyrażone przez Państwa stwierdzenia nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego, a wynikają wyłącznie z treści Umowy Sprzedaży Akcji", w związku z czym DKIS wydając Interpretację nie wziął pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu czynności (co do uzależnienia przeniesienia własności Akcji od zapłaty za nie ceny), a także stosowanych w tej sprawie bezwzględnie obowiązujących uregulowań zawartych w przepisie art. 328 (9) § 1 k.s.h. dotyczącego momentu "nabycia akcji" (a więc automatycznie i momentu "zbycia akcji"’; oczywiste jest, że nie ma żadnego odstępu czasowego pomiędzy tymi dwoma momentami), oraz dokonał swoistej "nadinterpretacji" stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku (oceniając, że strony umów nie mogą swobodnie kształtować zawieranych stosunków gospodarczych zastrzegając przeniesienie własności akcji do momentu zapłaty ceny za nie, a do zbycia akcji dochodzi na gruncie podatkowym w innym momencie niż na gruncie bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 328 (9) § 1 k.s.h., co jest oczywistą nieprawidłowością, a postanowienia umowy przeniesienia własności akcji w Umowie Sprzedaży Akcji (co do uzależnienia przeniesienia własności Akcji od zapłaty za nie ceny) nie mają żadnego znaczenia dla celów podatkowych (co również związane jest z niezastosowaniem zasady związania organu opisem przedstawionym we Wniosku o interpretację podatkową);

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie w całości stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji spółki zależnej przez spółkę holdingową, przedstawionego we Wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we Wniosku, w tym wykładnia art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., należało uznać za prawidłowe w całości.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Istota sporu między Stroną skarżącą oraz Organem dotyczy wykładni art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie zdefinowiania terminu "dzień zbycia" użytego ww. przepisie. Powyższe przekłada się na ustalenia w jakim czasie należało złożyć oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia określonego ww. przepisie ustawy. W ramach opisanego we wniosku stan faktycznego miało dojść do zbycia akcji spółki zależnej będącą spółką akcyjną. Przy czym z postanowień umownych - także w nim przedstawionych - wynika, że do przejścia prawa majątkowego tj. akcji dojdzie po uiszczeniu ceny za nie należnej (uznanie kwoty na rachunku Spółki) oraz uzyskaniu wpisu w rejestrze akcjonariuszy stosownie do wymogu z art. 328 (9) k.s.h. W ocenie Spółki za "dzień zbycia" w rozumieniu powyższej regulacji należy uznać datę, w której dojdzie do ziszczenia się tych dwóch warunków. Organ nie podzielił tego stanowiska, podnosząc, że tym dniem jest dzień zawarcia umowy. Sąd przyznał rację Stronie skarżącej.

9. Ramy prawne: art. 24o u.p.d.o.p., 1. zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. 2. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera: 1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy; 2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane; 3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia; 4) planowaną datę zawarcia umowy. 3. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

10. Preferencyjne opodatkowanie spółek holdingowych zostało uregulowane w rozdziale 5b u.p.d.o.p. Jest to nowe rozwiązanie prawne, które to weszło w życie 1 stycznia 2022 r. Ratio legis tej instytucji zostało wprost wyrażone w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającego do polskiego systemu podatkowego (druk nr 1532). Mianowicie "nowy reżim podatkowy dostępny będzie dla polskich spółek holdingowych, posiadających krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Będzie on stanowił alternatywę względem obecnie funkcjonującej instytucji podatkowej grupy kapitałowej. Podstawowym celem projektu jest zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych (akumulacja rodzimego kapitału) oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z jurysdykcji zagranicznych. Dodatkowym celem jest stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co powinno przełożyć się na wzrost kapitału obecnego w Polsce. Projektowany preferencyjny reżim będzie opierał się na następujących filarach: - zwolnienie z CIT 95% kwoty dywidend otrzymywanych przez spółkę holdingową od spółek zależnych; - pełne zwolnienie z CIT zysków ze zbycia udziałów/akcji w spółkach zależnych" (s. 80, uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającego do polskiego systemu podatkowego, druk nr 1532).

11. Użytemu przez ustawodawcę podatkowego sformułowaniu "dzień zbycia" w przepisie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. nie sposób nadawać innego znaczenia niż identycznego jak w obrębie prawa prywatnego. Wobec tego moment ten powinien być wyznaczony poprzez wystąpienie skutku rozporządzającego umowy. Za takim wnioskiem przemawiają dyrektywy wykładni językowej wsparte wnioskami płynącymi z postulatów wykładni celowościowej oraz systemowej. Inny wynik wykładni prowadziłby do sprzeczności systemowej zarówno w kontekście systemu prawa jako całości, jak i w ujęciu odnoszącym się wyłącznie do norm regulujących podatki dochodowe.

12. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z ugruntowanym poglądem obecnie prezentowanym przez przedstawicieli judykatury oraz piśmiennictwa, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów w kwestii poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, CBOSA; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Jedynie zaś z dyrektyw wykładni językowej można wyprowadzić tezę o rozumieniu sformułowania "dzień zbycia" jako obejmującego moment, w którym na nabywcę akcji przechodzi ogół praw i obowiązków związanych ze zbywanymi akcjami. Trudno wyobrazić sobie inną wykładnię samego pojęcia zbycia, które to jest postrzegane jednolicie w języku prawniczym. Niepoprawne byłoby jednakże ograniczenie się tylko do dokonania interpretacji językowej przepisu i konieczne jest zastosowanie w sprawie wszystkich metod wykładni. Dla rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie, ma zasada spójności systemu prawa. Zdarzenia wywołujące skutki prawnopodatkowe niejednokrotnie związane są z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA [w:] Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. CBOSA).

13. W rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością rozumienia zwrotu "dzień zbycia" użytego w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. w inny sposób niż przyjęty w prawie prywatnym. Przepisy dotyczące spółek holdingowych w u.p.d.o.p., co oczywiste i bezsprzeczne, są typowymi przepisami preferencyjnymi mającymi zmniejszyć obciążenia podatkowe tego rodzaju podmiotów. Jedną z takich preferencji jest właśnie zwolnienie od podatku dochodowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki zależnej przez spółkę holdingową, unormowane w art. 24o u.p.d.o.p. Jego zastosowanie jest uzależnione od złożenia oświadczenia z informacjami wskazanymi w ust. 2 art. 24o u.p.d.o.p. Dla Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę cel ust. 1 tejże regulacji jest wręcz oczywisty. Ustawodawca podatkowy zadecydował bowiem o wymogu złożenia oświadczenia przed odpłatnym zbyciem akcji, ponieważ to właśnie owo zbycie w sytuacji niepreferencyjnej, będzie aktywowało obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Co jednak istotne, owo zbycie – w kontekście powstania z jego tytułu przychodu – winno być rozumiane zgodnie z jego ujęciem z perspektywy prawa prywatnego. Innymi słowy, bez zbycia akcji – stosownie do norm prywatnoprawnych – nie może być mowy o żadnym przychodzie dla podatnika. Samo pojęcie przychodu nie posiada definicji legalnej w obrębie ustaw regulujących podatki dochodowe. Natomiast, jego rozumienie – z uwagi na jednoznaczny dorobek przedstawicieli piśmiennictwa – jest w zasadzie jasne i nie powoduje większych kontrowersji, a mianowicie przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, legalis). Przy czym, rozważanie tego, czy przysporzenie jest trwałe odbywa się z uwzględnieniem tego w jaki sposób przebiegało zdarzenie w obrocie cywilnoprawnym. Dla przykładu można tu podać chociażby zagadnienia związane z zadatkiem lub wadium, samo ich otrzymanie nie jest opodatkowane z uwagi na brak wspomnianej powyżej cechy związanej z trwałym zwiększeniem aktywów podatnika. Jak wyjaśniają zaś przedstawiciele nauki prawa podatkowego, wadium czy zadatek służą zabezpieczeniu realizacji kontraktu lub dokonania transakcji. Wpłacane pieniądze z tytułu wadium lub zadatku nie stanowią przychodu, ponieważ nie zwiększają aktywów w sposób trwały (są one rozliczane w terminie późniejszym). Z chwilą niewypełnienia warunku ustanowionego przy wpłatach pieniądze stają się własnością otrzymującego zadatek lub wadium i dopiero wówczas stanowią przychód podatkowy (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 12). Wyraźnie tutaj dostrzegalne jest zatem korzystanie z norm prawa prywatnego, albowiem to one wyznaczają silne powiązanie tych świadczeń ze świadczeniem głównym i taka optyka musi przemawiać za wnioskiem odnośnie ich rozliczania w późniejszym terminie. Kolejnym przykładem z praktyki orzeczniczej, może być także analiza zagadnienia powstania przychodu z tytułu uzyskanie nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki z.o.o. w przypadku zwłoki w wypłacie dywidendy. W odniesieniu do tej kwestii NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1583/09, stwierdził, że:"w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przepisy KSH nie określały terminu wypłaty dywidendy ani też organu uprawnionego do jego określenia. Dopiero od 01.08.2009 r. w art. 193 § 4 KSH wskazano, że termin wypłaty dywidendy określa uchwała wspólników, a gdy ona takiego dnia nie określa - w dniu wyznaczonym przez zarząd. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych (druk nr 524 Sejmu VI kadencji) wskazano, że doprecyzowanie kwestii związanych z wypłatą dywidendy konieczne jest z uwagi na daleko idące negatywne skutki na gruncie prawa podatkowego. Powołano w nim m.in. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 16.10.2006 r. II FPS 1/06. Wprowadzenie terminu wypłaty dywidendy i przyznanie prawa do jego określania spółce miało zniweczyć negatywne dla spółek skutki podatkowe. Mimo braku odpowiedniej regulacji przed 1.08.2009 r. przyjąć należy, że także w ówczesnym stanie prawnym spółka miała prawo do określenia terminu wypłaty dywidendy. Skoro zgromadzenie wspólników decydowało co do zasady o jej wypłacie wspólnikom, to tym bardziej mogło ono jednocześnie zadecydować o terminie jej dokonania (a maiori ad minus), przy czym podejmując decyzję w tym zakresie podejmowało ją jeszcze w odniesieniu do własnego majątku. Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy (terminu tego nie należy mylić, jak czynił to organ, z dniem dywidendy, o którym mowa w art. 193 § 2 KSH i który dotyczy momentu, na który określa się wspólników uprawnionych do otrzymania dywidendy) roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. Przed tym dniem spółka, obracając pieniędzmi z czystego zysku bądź nie korzystając z kredytu w celu wypłaty dywidendy, nie uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, wspólnik nie mógł bowiem skutecznie domagać się wypłacenia mu dywidendy przed terminem wskazanym w uchwale. Uznać zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. określenie w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku terminu wypłaty dywidendy wspólnikom późniejszego niż dzień podjęcia uchwały nie powodowało otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1583/09, legalis nr 327934). Ten oto przykład również uwidacznia wtórność norm prawa podatkowego, odnoszących się do przychodu, do rozwiązań przyjętych w innych gałęziach prawa. Na samym początku przy rozważeniu, czy w konkretnej sprawie doszło do powstania przychodu, należy zweryfikować w jaki sposób przebiegało zdarzenie w oparciu o przepisy na podstawie których doszło do jego wystąpienia.

14. Mając na uwadze zatem powyżej opisany cel art. 24 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz widoczną wtórność przepisów podatkowych dotyczących przychodu do norm z innych gałęzi prawa, nie sposób podzielić stanowiska organu zaprezentowanego w skarżonej interpretacji. Jeśli ustawodawca wyraźnie skorelował czasowy obowiązek złożenia oświadczenia z powstaniem przychodu, to owy "dzień zbycia" winien być rozumiany jako moment, w którym bez zastosowania preferencji doszłoby do powstania przychodu. Moment ten nie jest natomiast oderwany od regulacji prywatnoprawnych, do czego zmierza organ interpretacyjny w swojej wykładni.

15. W kontekście norm prywatnoprawnych, wręcz oczywistym jest stwierdzenie, zgodnie z którym samo zawarcie umowy nie oznacza automatycznie dokonania zbycia czy to prawa majątkowego (do których należy zaliczyć akcje na gruncie prawa prywatnego), czy też rzeczy. Potrzebne jest bowiem tu rozróżnienie między samym zobowiązaniem, a skutkiem rozporządzającym. Zgodnie z art. 155 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (§ 1); jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (§ 2). Stosownie natomiast do art. 510 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (§ 1); jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania (§ 2). Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że zarówno w przypadku przeniesienia własności rzeczy, jak i wierzytelności skutek rozporządzający może nie wystąpić jednocześnie z momentem powstaniem zobowiązania. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym mamy do czynienia ze zbyciem akcji spółki akcyjnej. Przy czym omawiany skutek rozporządzający w przypadku tych akcji jest unormowany przepisem szczególnym. Mianowicie, stosownie do treści art. 328 (9) § 1 k.s.h., nabycie akcji albo ustanowienie na niej ograniczonego prawa rzeczowego następuje z chwilą dokonania w rejestrze akcjonariuszy wpisu wskazującego nabywcę albo zastawnika albo użytkownika, liczbę oraz rodzaj, serie i numery albo odrębne oznaczenia, o których mowa w art. 55 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabytych albo obciążonych akcji. Przedstawiciele piśmiennictwa są zgodni co do tego, że w przepisie tym mowa jest o wpisie mającym charakter konstytutywny (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2024, legalis, A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 328(9)). Do nabycia akcji dochodzi wobec tego z momentem dokonania wpisu w rejestrze akcjonariuszy i to zdarzenie winno być uznane za prowadzące do powstania skutku rozporządzającego.

16. Także istnienie domniemania racjonalnego ustawodawcy pozwala na przyjęcie, że sformułowanie "dzień zbycia" w rozumieniu art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być rozumiane jako zaistnienie skutku rozporządzającego czynności cywilnoprawnej. To właśnie w tym terminie na co najmniej 5 dni przed tym skutkiem, podatnik ma obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w powyższej regulacji. Termin ten może zależeć również od spełnienia warunku jakim może być dokonanie wpisu w rejestrze akcjonariuszy, o którym mowa w art. 328 (9) k.s.h.

17. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym na podstawie art. 24o ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia powinno wskazywać planowaną datę zawarcia umowy, a zatem nie może być to data z przeszłości (zgodnie z treścią wniosku, umowa sprzedaży akcji Spółki Zależnej została zawarta [...] września 2023 r., natomiast 10 października 2023 r. spólka złożyła do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 24o u.p.d.o.p.") (s. 17, interpretacji) - także nie jest przekonywujące. Po pierwsze, treść literalna przepisu wskazuje na rozróżnienie między tymi dwoma momentami tj. "dniem zbycia" oraz "zawarciem umowy". Wniosek ten wynika przede wszystkim z założenia racjonalności ustawodawcy podatkowego, zawierającego w sobie wiele dyrektyw interpretacyjnych. Jedna z nich zakłada, że użycie w obrębie jednego aktu normatywnego różnych pojęć musi świadczyć o ich zróżnicowaniu znaczeniowym. W realiach rozpoznawanej sprawy, musi być ona uznana za mającą wyjątkowo silne znaczenie, ponieważ rozróżnienie to ma miejsce w tej samej jednostce redakcyjnej. Prawdą jest to co podnosi organ, że przyjęcie prawidłowości stanowiska Strony skarżącej może prowadzić do sytuacji, w której w złożonym przez podatnika oświadczeniu data planowanego zawarcia umowy będzie datą już przeszłą. W ocenie Sądu jednak to spostrzeżenia nie jest wystarczające przy występowaniu tak mocnych, a przedstawionych powyżej racji przemawiających za przyjęciem wykładni w zgodzie zasadą spójności systemu prawnego. Użycie w pkt. 4 ust. 2 omawianej regulacji sformułowania "planowana" jest z całą pewnością niedopatrzeniem ustawodawcy i jako takie nie może prowadzić do obciążenia podatnika wnioskiem interpretacyjnym wynikającym jedynie z niepoprawnego użycia jednego słowa w przepisie. Wyprowadzona norma całkowicie przeczyłaby znaczeniu językowemu tekstu prawnego, ratio legis towarzyszącemu omawianemu rozwiązaniu oraz byłaby ona niedopuszczalna biorąc pod rozwagę ujęcie systemowe tejże regulacji. W tym miejscu trzeba zauważyć, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu przedmiotowy stan faktyczny wskazuje, że istnienie jednoznacznej sprzeczności między przyjętymi założeniami przez projektodawcę i następnie racjonalnego ustawodawcę a treścią przyjętego zapisu w zakresie w jakim wskazuje się w nim na "planowaną datę zawarcia umowy". Powyższe stanowi pomocniczy argument przemawiający za odczytaniem treści przepisu w zgodzie z celem ustawy i interpretacją przepisów z korzyścią dla interesów podatnika.

18. Zarzuty podniesione w skardze dotyczące przepisów prawa materialnego okazały się wobec powyższych rozważań zasadne, a DKIS dopuścił się w skarżonej interpretacji błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 24o u.p.d.o.p.

19. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b oraz art. 14c O.p. Jak wskazują zaś przedstawiciele judykatury, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego (wyrok NSA z 11.01.2022 r., II FSK 1197/21, LEX nr 3349821). Sama niepoprawna wykładnia, czy też ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego nie przemawia za naruszeniem przepisów postepowania. W realiach rozpoznawania sprawy organ przedstawił swój tok rozumowania, oparł go na poprawnych przepisach prawnych, jednak dokonał ich nieprawidłowej interpretacji, a to samo w sobie nie może uzasadniać uznaniem za zasadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

20. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

21. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.