Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 671/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 3 tiret 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. spraw ze skarg "A." z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "A" S. A. z siedzibą w O. (dalej: spółka/skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [.] (dalej: DIAS) z dnia [...] czerwca 2021 r.:

- nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NPUCS) z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na kwotę 30.967,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r.,

- nr [...] utrzymująca w mocy decyzję NPUCS z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] lipca 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. w związku z usunieciem spod dozoru celnego i określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 50.832,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu [...] lipca 2015 r. na wniosek "A" S.A. w Oddziale Celnym w J. objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia celnego [...] towar w postaci: obuwie sportowe, obuwie damskie, odzież sportowa, klamki do drzwi.

W zgłoszeniu celnym wskazano jako nadawcę towaru "B"; Sp. z o. o. (ul. [...]), odbiorcę towaru – "C" ( [...]), kraj wysyłki/wywozu - PL, kraj przeznaczenia - KG, środek transportu - [...], urząd celny przeznaczenia - [...]), termin dostarczenia [...] sierpnia 2015 r., głównego zobowiązanego – "A" S.A.

Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Na pojazd funkcjonariusz celny nałożył zamknięcie celne nr UC D011.

W dniu [...] lipca 2015 r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny [...] urząd, tj. [...]), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. [...] administracja celna poinformowała o nieprawidłowo zakończonych procedurach tranzytowych - w tym na podstawie zgłoszenia tranzytowego o nr [...]. Zgłoszenia zostały zamknięte drogą elektroniczną bez kontroli celnej w Punkcie Kontroli Celnej [...]) na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej transportem kolejowym na podstawie kolejowego listu przewozowego (SMGS). Po przeprowadzeniu dodatkowych kontroli ustalono, że towary objęte procedurami tranzytu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Punkcie Kontroli Celnej [...] i nie zostały przemieszczone na podstawie kolejowych listów przewozowych. Do Federacji Rosyjskiej wwieziono inne towary za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi, a nie towary zgłoszone w wymienionych zgłoszeniach tranzytowych. Wskazano, że [...] administracja celna nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że towary - dla których sporządzono m. in. zgłoszenie tranzytowe o nr [...] - opuściły obszar celny Unii Europejskiej, jak również nie posiada żadnych informacji na temat możliwego miejsca znajdowania się tych towarów.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. NPUCS wezwał spółkę "A" do przedstawienia:

- dowodu na zakończenie procedury tranzytu wg zgłoszenia celnego wg [...] z dnia [...] lipca 2015 r. zgodnie z art. 312 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29 grudnia 2015 r.);

- faktur nr: [...], [...], [...], wymienionych w polu 44 zgłoszenia tranzytowego T1 o nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., a w przypadku, gdy ww. faktury nie zawierają dokładnego opisu poszczególnych towarów oraz nie wskazują dokładnej ilości i wartości każdego towaru, należy przedstawić szczegółową specyfikację wskazującą, jaki towar, w jakiej ilości, i o jakiej wartości został objęty ww. procedurą tranzytu;

- drogowego listu przewozowego CMR dot. przewozu towaru z ww. zgłoszenia celnego;

- dokumentów wskazujących dane przewoźnika przedmiotowego towaru;

- szczegółowego opisu dla każdego z towarów zgłoszonych do procedury tranzytu wg ww. zgłoszenia celnego, umożliwiającego zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej.

- innych posiadanych dokumentów/wyjaśnień dot. przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na wezwanie - spółka "A" poinformowała, że tranzyt został otwarty na zlecenie klienta - firmy "B" sp. z o. o. z P. i wyprowadzony z magazynu czasowego składowania klienta. Wskazała, że z informacji od klienta wynika, że do każdego tranzytu kierowca otrzymywał dokument T1 oraz dokument alternatywny w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia. Spółka podniosła, że urzędy celne nie chcą potwierdzać dowodów alternatywnych twierdząc, że dowodem jest zamknięcie w systemie i komunikat IE45. Ponadto spółka poinformowała, że nie posiada danych ani odnośnie przewoźnika, ani kierowcy przewożącego towar w procedurze tranzytu, gdyż pomimo próśb, nie otrzymała ich od spółki "B". Wskazała, że w sprawie powyższych danych należy skontaktować się Oddziałem Celnym w P., który przyjmował zgłoszenie tranzytowe w procedurze zwykłej - samochody stały pod urzędem, funkcjonariusz celny zakładał plomby. Składając wyjaśnienia w sprawie spółka przekazała faktury handlowe o nr: [...] [...], [...], odnośnie zaś szczegółowych specyfikacji wskazujących, jaki towar został objęty tranzytem, odesłała organ celny do spółki "B", jako zleceniodawcy i dysponenta towaru w magazynie czasowego składowania.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy NPUCS decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r.:

1. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] lipca 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów różnych (obuwie sportowe, obuwie damskie, odzież sportowa, klamki do drzwi), objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [.] z dnia [.] lipca 2015 r.,

2.określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 30.967 PLN i dokonał jej zaksięgowania.

Za datę długu celnego organ uznał dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS. Z kolei za dłużnika długu celnego uznany został główny zobowiązany – "A" S.A.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, NPUCS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., opisaną na wstępie, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego na dzień [...] lipca 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. i podlegajacą należnościom przywozowym w związku z usunieciem spod dozoru celngo i określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 50.832,00 zł.

Spółka "A" nie zgodziła się z decyzjami organu I instancji z dnia [...] lipca 2020 r. i złożyła od nich odwołania.

Po rozpatrzeniu odwołań, w dniu [...] grudnia 2020 r. DIAS wydał decyzję nr [...], zgodnie z treścią której utrzymał w mocy decyzję NPUCS nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. oraz decyzję z nr [...], zgodnie z treścią której utrzymał w mocy decyzję NPUCS nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg ww. zgłoszenia celnego i określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 50.832 zł.

Od ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła spółka "a".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dniu [...] marca 2021 r., po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym spraw ze skarg "A" S.A. na decyzje nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, postanowieniem o sygn. akt I SA/Rz 75/21 odrzucił skargi, zarządzając jednocześnie zwrot od Skarbu Państwa kwoty uiszczonej tytułem wpisów od skarg.

W ocenie Sądu organ odwoławczy uchybił zasadom dotyczącym doręczania pism, w tym wypadku decyzji, stronie z pominięciem jej pełnomocnika, działającego za nią w sprawie co stanowi naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa i jako takie pociąga również materialnoprawne skutki. Zdaniem Sądu nie sposób było uznać, że obie zaskarżone decyzje weszły do obrotu prawnego i że istnieją jako ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje, od których stronie (ich adresatowi) przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Sąd podkreślił, że walor taki oba rozstrzygnięcia uzyskują dopiero po ich prawidłowym - zgodnym z prawem doręczeniu. W konsekwencji Sąd uznał, że wniesione przez spółkę skargi są przedwczesne, gdyż zostały złożone na nieistniejące decyzje.

W związku z powyższym sprawy wróciły do postępowania odwoławczego uruchomionego przez spółkę "A" poprzez złożenie odwołań od decyzji NPUCS z dnia [...] lipca 2020 r.

W dniu [...] czerwca 2021 r. DIAS wydał decyzje nr:

- [...], utrzymującą w mocy decyzję NPUCS z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na kwotę 30.967,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r.,

- [...], utrzymującą w mocy decyzję NPUCS z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] lipca 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. w związku z usunieciem spod dozoru celnego i określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 50.832,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego DIAS przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia ( [...]). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, [...] urzędzie przeznaczenia ( [...]), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Łotewska administracja celna ustaliła bowiem, procedura tranzytu MRN [...], została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej przez [...] Punkt Kontroli Celnej [...] Ustalono, że przedmiotowe towary nie zostały przemieszczone za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi. Łotewskie władze celne przekazały też informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym zostały wywiezione poza teren UE oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji.

Organ II instancji zaznaczył, że pismo łotewskiej administracji celnej z dnia [...] listopada 2019 r., informujące o powyższych okolicznościach, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Organ podkreślił również, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu.

Zdaniem organu II instancji należało więc uznać, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez [...] administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm. - dalej: RWKC) oraz fizyczny brak towaru.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm. - dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie przyjął za datę powstania długu celnego dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS tj. dzień [...] lipca 2015 r.

Odnosząc się do wartości celnej towarów organ II instancji wskazał, że z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, brak przeznaczenia towarów na rynek wspólnotowy, nie mogły być zastosowane metody: wartości transakcyjnej, wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulacyjnej. Według DIAS należało zastosować metodę wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC (tj. metodę ostatniej szansy).

Dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów według tej metody przyjęto wartości wynikające z faktur handlowych: [...], [...], [...] dołączonych do zgłoszenia tranzytowego [...], które organ I instancji przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej towarów. Jako, że stanowią one de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie, organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikające ze wskazanych powyżej dokumentów handlowych.

DIAS pokreślił, że za przyjęciem wartości celnej na podstawie ww. faktur przemawia fakt, że w wyniku podjętych czynności sprawdzających w oparciu o Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych [...] (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) stwierdzono, że wartość celna towarów ustalona na podstawie tych faktur zbliżona jest do wartości celnej towaru "podobnego" dopuszczonego do obrotu we Wspólnocie.

W ocenie DIAS w sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika spółkę na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu poprzez złożenie ww. zgłoszenia celnego. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu.

Odnosząc się do decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług i zostały przejęte wprost do postępowania w sprawie określenia kwoty tego podatku w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie przyjęcia za podstawę opodatkowania kwoty stanowiącej sumę wartości celnej oraz długu celnego. Zaakceptował również zastosowane przez organ I instancji stawki podatku VAT 23%

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje DIAS z dnia [...] czerwca 2021 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzji DIAS dotyczącej długu celnego spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 247 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1382), dalej: Prawo celne, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji z dnia [...] czerwca 2021 r., pomimo że w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygająca tę samą sprawę decyzja z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], która nie została spółce prawidłowo doręczona,

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

c) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich nie zastosowanie i niezawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozom celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nie przeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, z udziałem nadawcy towaru – "B" sp. z o. o. w P., a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności "B" sp. z o. o. w P.,

g) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieujawnienie osoby kierowcy środka transportowego oraz przewoźnika oraz nieprzeprowadzenie z ich udziałem wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego, a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności tych podmiotów,

h) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

i) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

j) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

k) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

l) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

m) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów,

2) prawa materialnego, tj:

a) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

b) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

c) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;

d) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca Spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego;

e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie i nieobjęcie przedmiotowym postępowaniem także osoby kierowcy i przewoźnika, a także poprzez nieuznanie tych osób za dłużników długu celnego,.

f) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

g) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

h) art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego - Dz. U. z 2015 r. poz. 858) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego,

i) art. 65 ust 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

Natomiast w skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, Spółka zarzuciła naruszenie:

1.przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 247 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], pomimo że w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygająca tę samą sprawę decyzja z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], która nie została spółce prawidłowo doręczona,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

c) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych i dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, z udziałem nadawcy towaru – "B" sp. z o.o. w P., a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności "B"| sp. z o.o. w P.,

g) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieujawnienie osoby kierowcy środka transportowego oraz przewoźnika oraz nieprzeprowadzenie z ich udziałem wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego, a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności tych podmiotów,

h) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

i) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

j) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

k) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

l) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

m) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów,

2) prawa materialnego, tj:

a) art. 30b § 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

b) art. 30b ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 214 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostały dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

c) art. 34 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

d) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

e) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie i nieobjęcie przedmiotowym postępowaniem także osoby kierowcy i przewoźnika, a także poprzez nieuznanie tych osób za dłużników długu celnego,

f) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy, z jednej strony: spółką, a organami administracji skarbowej z drugiej strony, jest przede wszystkim kwestia prawidłowości stwierdzenia usunięcia towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego prowadząca do stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie, a także obciążenia tą odpowiedzialnością spółki jako głównego zobowiązanego. W dalszej kolejności strony postępowania sądowego wiodą spór odnośnie prawidłowości ustalenia wartości celnej towarów, które to zagadnienie ma w tym wypadku znaczenie wtórne w stosunku do pierwotnego i podstawowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonych decyzji z dnia [...] czerwca 2021 r., pomimo że w obrocie prawnym pozostają rozstrzygające te same sprawy decyzje z dnia [...] grudnia 2020 r. należy uznać, że jest on nieuzasadniony. Należy tutaj podkreślić, że WSA w Rzeszowie odrzucając skargi na decyzje z dnia [...] grudnia 2020 r. wskazał wyraźnie, że uchybienie przez organ odwoławczy zasadom dotyczącym doręczania pism, w tym wypadku decyzji, stronie z pominięciem jej pełnomocnika, działającego za nią w sprawie, stanowi naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej i jako takie pociąga również materialnoprawne skutki. W tej sytuacji nie sposób jest uznać, że obie zaskarżone decyzje weszły do obrotu prawnego i że istnieją jako ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje, od których stronie (ich adresatowi) przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Walor taki oba rozstrzygnięcia uzyskają dopiero po ich prawidłowym - zgodnym z prawem doręczeniu. W konsekwencji więc wniesione przez spółkę skargi są przedwczesne, gdyż zostały złożone na nieistniejące decyzje.

Oznacza to, że jeżeli organ decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. nie doręczył, to w dalszym ciągu są to decyzje nieistniejące w podanym wyżej rozumieniu. Nie można zatem w tym przypadku skutecznie zarzucać, że zaskarżone decyzje zostały wydane pomimo tego, że sprawy już poprzednio zostały rozstrzygnięte inną decyzją ostateczną. Zarzut taki byłby uzasadniony, gdyby doszło do doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. Tymczasem jak już wyżej wskazano do takiego doręczenia nie doszło i to było podstawą uznania na wcześniejszym etapie postępowania, że decyzje te nie istnieją w administracyjnym toku instancji.

Jeżeli zaś chodzi o towar objęty zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, to został on objęty procedurą tranzytu, a przed upływem terminu wyznaczonego na przedstawienie go w urzędzie celnym przeznaczenia, ten zmieniony już urząd przeznaczenia, wysłał komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Tak więc z czysto formalnego punktu widzenia cała procedura została właściwie zamknięta.

Prawidłowość zamknięcia wyżej opisanej procedury została jednak skutecznie podważona przez rozstrzygające niniejsze sprawy organy, które przede wszystkim stwierdziły, że nieprawidłowość zamknięcia procedury potwierdziła w swoich pismach łotewska administracja celna.

W tej sytuacji stwierdzić więc należy, że twierdzenia strony skarżącej, co do braku podstaw do stwierdzenia powstania obciążającego ją długu celnego, są gołosłowne, gdyż nie znajdują jakichkolwiek podstaw.

Przede wszystkim nie ma w sprawie żadnego dowodu który potwierdzałby, że towary objęte procedurą tranzytu zostały przedstawione w łotewskim urzędzie celnym przeznaczenia.

Tak więc na podstawie tego rodzaju ustaleń zasadnie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. W tym wypadku dodać należy, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy słusznie podkreśliły, że sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne podlegają kontroli i weryfikacji.

Taka weryfikacja została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia organów, zgodnie z którymi towary objęte procedurą tranzytu, nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strona postępowania celnego, tj. spółka została prawidłowo wezwana do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które mogłyby stanowić przeciwdowód nie tylko dla informacji łotewskich władz celnych, ale także wyników własnych ustaleń organów. Jednakże dokumentów takich spółka nie przedstawiła, podobnie jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem i danych dotyczących kierowcy dokonującego przewozu.

Art. 91 ust 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Oceniając kwestię powstania długu celnego w niniejszym przypadku, zwrócić też należy uwagę, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia [...] lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Tak więc mając na względzie powyższe, nie ulega wątpliwości, że towary objęte procedurą tranzytu, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, nie dotarły do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045.

Bezsprzecznie więc organy w sprawie celnej mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu jej okoliczności ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Podsumowując więc ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia w systemie ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający bezwzględnie wiążącej mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu, w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatu w systemie NCTS, który nie odnosił się do mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu. Taki komunikat podlega więc weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu.

Dozór celny zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest kwestią nieistotną czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną, opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14 - dost. w CBOiS).

W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio

- osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.

Przypomnienia wymaga, że uczestnik procedury jest zobowiązany do przestrzegania regulujących ją przepisów, w tym wypadku procedury tranzytu wspólnotowego.

Tak więc w niniejszym przypadku stanowisko organów odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego było uprawnione i konsekwencji musiało skutkować stwierdzeniem powstania długu celnego, odpowiedzialnością za który prawidłowo obciążono spółkę.

Wbrew twierdzeniom spółki nawet ustalenie faktu, co stało się z towarem, nie uwalnia skarżącej z odpowiedzialności za powstały dług celny, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego w tranzycie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-319/14 - usunięcie spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 203 ust. 1 WKC należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1WKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego UE, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art. 203 WKC.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego innym podmiotom. Jeżeli chodzi o przewoźnika to w zgłoszeniu celnym żadnych danych tego podmiotu nie wskazano. Nie uzyskano ich także w trakcie postępowania. Z kolei "B" spółka z o.o. jako nadawca towaru wykonała wszelkie obowiązki jakie na niej ciążyły w związku ze składowaniem towaru w magazynie czasowego składowania. Odpowiedzialność tej spółki skończyła się z momentem wydania towaru z magazynu czasowego składowania.

Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty spółki, w których powołuje się ona na naruszenie art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego (art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.).

Rację w tym względzie ma także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. twierdząc, że art. 221 ust. 4 WKC stanowi o wydłużeniu terminu do zawiadomienia o powstaniu długu celnego, jeżeli jego powstanie jest wynikiem popełnienia takiego rodzaju czynu, a nie rzeczywistego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie czy też wydania wyroku skazującego.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem spółki co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 103 ust. 3 lit. b UKC. Należy tutaj odwołać się do wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie o sygn. C-39/20 dotyczącym zakresu zastosowania art. 103 ust. 3 lit. b oraz art. 124 ust. 1 lit. a UKC. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 103 ust. 3 lit. b oraz art. 124 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 952/2013 z ustanawiającego unijny kodeks celny w świetle zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że mają one zastosowanie do długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2016 r., który nie uległ jeszcze przedawnieniu w tym dniu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał między innymi, że nie można uznać, że zastosowanie przepisu dotyczącego zawieszenia terminu przedawnienia długu celnego, takiego jak przewidziany w art. 103 ust. 3 lit. b) unijnego kodeksu celnego, w związku z przepisami proceduralnymi zawartymi w art. 22 ust. 6 tego kodeksu oraz w związku z jego art. 29 narusza zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W rozpoznawanej sprawie powiadomienie w trybie przepisu art. 22 ust. 6 UKC doręczono spółce w dniu [...] czerwca 2020 r. wobec czego w świetle regulacji zawartej w przepisie art. 103 ust. 3 lit. b UKC z tym dniem zawieszony został termin na powiadomienie o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i zawieszenie to obowiązywało do dnia [...] lipca 2020 r. Koniec terminu na powiadomienie o długu celnym miał miejsce dnia [...] sierpnia 2020 r. Decyzja organu I instancji została zaś doręczona przed jego upływem w dniu [...] sierpnia 2020 r.

W niniejszym przypadku nie sposób jest także zakwestionować sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. Mając na uwadze aktualną niedostępność towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wprost ich wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, tj. wartością towarów wyrażoną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikających z faktury, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie [...], a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju.

Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniem wartości celnej podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

- porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie, co należy podkreślić, nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturach w sposób nazbyt ogólnikowy, stanowią w zasadzie jedyną dostępną informacje o towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie [...]. Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności, ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu.

Podkreślić należy, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z systemu [...], stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur wielkości. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby to stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń.

Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego, determinowało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego było skutkiem powstania długu celnego, a podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna towarów. Tu również stanowisko organów uznać należy za prawidłowe i zasadne, a kwota wyliczonego zobowiązania nie budzi wątpliwości.

Nie sposób także podzielić stanowiska "A"S.A. w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem 20 sierpnia 2016 r., co trafnie wskazuje skądinąd skarżąca, wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych, jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC.

Co się tyczy zarzutu posługiwania się przez organy celne dokumentami w języku obcym bez jego tłumaczenia, wskazać należy, że spółka podnosząc ten zarzut nie wykazała w jakim stopniu owo uchybienie miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności jakich błędów w zakresie ustaleń faktycznych dopuścił się organ celny w oparciu o dane z tych dokumentów.

Jeżeli zaś chodzi o wydanie rozstrzygnięcia na podstawie obcojęzycznych dokumentów - faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, to trzeba wskazać, że prawidłowe jest tutaj stanowisko organu odwoławczego, że korzystanie z faktur wymienionych w zgłoszeniu tranzytowym bez ich urzędowego tłumaczenia nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu tych dokumentów do określenia wartości towarów. Ponadto główny zobowiązany został wezwany m. in. do nadesłania faktur wraz z ich urzędowym tłumaczeniem na język polski. Strona nie wykonała tego obowiązku i z braku tłumaczenia tych dokumentów nie może wywodzić korzystnych dla siebie wniosków.

W związku więc z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skarg, oddalił je, na podstawie art. 151 p.p.s.a.