Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 112/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 305/22 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 r., nr 1001-IOV-1.4103.57.2020.21.U05.AA UNP: 1001-22.019083 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 305/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. T. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skarżącemu, prowadzącemu do 2017 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych pod nazwą P.P.H.U. B. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2014 r. - sierpień i październik 2014 r. oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2014 r.

Następnie decyzją z dnia 15 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2014 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. skarżący w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 ujął faktury VAT wystawione przez firmę "M." Usługi Budowlane M. P. dotyczące nabycia usług budowlanych, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Argumentując uchylenie w części decyzji organu I instancji organ wskazał, że NUS dokonał na majątku skarżącego w dniu 15 października 2019 r. zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. oraz październik 2014 r. Postępowaniem zabezpieczającym nie został objęty listopad 2014 r., zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżący zaskarżył tę decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji I instancji i zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przeciwko M. P.;

2. art. 33 § 1 O.p w zw. z. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia sytuacji materialnej strony poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że odwołujący swoim zachowaniem zawyżył koszt uzyskania przychodu oraz zaniżył przychód za 2014 r.;

3. art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p. , art. 122 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepoparte konkretnymi argumentami oraz arbitralne przyjęcie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały faktycznie wykonane;

4. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na stwierdzenie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mimo iż nie wystąpiły przesłanki do wydania zarządzenia zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym i zawieszenia biegu przedawnienia, a zabezpieczenia dokonano jedynie w celu wydłużenia możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego i umożliwienia wydania decyzji z uwagi na termin przedawnienia, o czym w szczególności świadczy okoliczność, że zarządzenie o zabezpieczeniu doręczono podatnikowi na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia a jednocześnie nie istniały podstawy do zabezpieczenia a w szczególności nie wykazano, aby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, ani nie wykazano innych okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo niemożności dobrowolnej realizacji przez podatnika ewentualnego zobowiązania podatkowego;

5. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy sporne usługi faktycznie zostały zrealizowane na jego rzecz;

6. art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący wypełnił swoim zachowaniem dyspozycję art. 56 § 2 k.k.s., co w konsekwencji spowodowało wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które dało iluzoryczną podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstawy do wszczęcia postępowania, organ w tym czasie nie podjął w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności, co było równoznaczne z utrzymaniem stanu wymagalności zobowiązania przez ponad 6 lat, a więc należy przyjąć, że skutek w postaci zawieszenia przedawnienia biegu terminu nie wystąpił, a decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia;

7. art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez działanie organów w sposób niebudzący zaufania i prowadzenie postępowania pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p.;

8. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nierozważenie charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności i wiążącej się z tym specyfiki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie przez organ, które fakty uznał za udowodnione, dowody, na których oparł rozstrzygnięcie oraz dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący wniósł o uchylenie w części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zwrot kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności sąd ocenił dopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy w 2022 r. co do zobowiązania za 2014 r. W rozpoznanej sprawie organy powoływały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p.

Sąd stwierdził, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie jest prawidłowe powoływanie się następnie – w ramach art. 70 § 7 O.p. – na obie przesłanki dalszego biegu terminu przedawnienia w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). W przypadku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. dalszy bieg terminu przedawnienia liczy się bowiem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., a nie także z pkt. 5.

W rozpoznanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do sierpnia oraz październik 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. W dniu 18 października 2019 r. doręczono skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 października 2019 r. (k. 128-152 akt adm.), wydane na podstawie decyzji NUS o zabezpieczeniu z dnia 4 października 2019 r. , dotyczące okresów od lutego do sierpnia i października 2014 r. (a także grudnia, który w tej sprawie nie jest brany pod uwagę). W tym zatem dniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy.

Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Nie ma więc znaczenia, że – jak podał DIAS - postępowanie zabezpieczające na dzień wydania jego decyzji nie zostało zakończone (s. 6 decyzji DIAS). Zgodnie bowiem z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wydana przez NUS w dniu 20 sierpnia 2020 r. została doręczona skarżącemu 25 sierpnia 2020 r. W tym samym dniu wygasła decyzja o zabezpieczeniu, a od dnia następnego rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia. W okresie od 18 października 2019 r. (data zawieszenia biegu terminu przedawnienia) do 25 sierpnia 2020 r. (data odżycia terminu przedawnienia) bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Od 26 sierpnia 2020 r. do końca przedawnienia pozostało jeszcze 2,5 miesiąca.

W tym terminie doszło do zaistnienia kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). W dniu 6 października 2020 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowił o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od lutego 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. nierzetelnie prowadząc ewidencje nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. oraz październik 2014 r. i grudzień 2014 r. ujmując w nich 10 faktur VAT wystawionych przez "M." Usługi Budowlane M. P. podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, w szczególności w pozycjach dotyczących wartości nabyć towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego, przez co uszczuplono i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług firmy P.P.H.U B. P. T. za powyższe okresy rozliczeniowe o kwotę 44.171,50 zł (postanowienie o wszczęciu dochodzenia – k. bez nr w aktach adm.).

NUS pismem z dnia 19 października 2020 r., doręczonym skarżącemu w dniu 21 października 2021 r., zawiadomił go o zawieszeniu z dniem 6 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do sierpnia 2014 r. oraz za październik i grudzień 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (k. bez nr w aktach adm.).

Jak wynika z pisma Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2021 r. (k. bez nr w aktach adm.), w dniu 9 października 2020 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1.12.2016 r.) w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W dniu 20 października 2020 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano w charakterze podejrzanego. Podejrzany nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i winy. Korzystając z przysługującego mu prawa odmówił złożenia wyjaśnień. Z uwagi na to, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było w istotny sposób utrudnione z powodu trwających postępowań przed organami podatkowymi, w dniu 24 lutego 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone przez DIAS w dniu 16 marca 2021 r.

Jak z tego wynika postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone.

W podsumowaniu sąd stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wpierw na podstawie art. 70 § 6 pkt 4, później – w trakcie dalszego biegu terminu przedawnienia, po ustaniu tej przyczyny zawieszenia – na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) – i stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w czasie wydania i doręczenia decyzji w II instancji trwał nadal. Zatem organ II instancji miał prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania skarżącego za objęte decyzją okresy rozliczeniowe.

3.3. Zdaniem sądu niezasadne były też zarzuty skarżącego wskazujące na instrumentalne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, dokonane w celu wywołania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto nie można stwierdzić, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

3.4. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że jest ona w pełni prawidłowa.

Zdaniem WSA organ zgromadził w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, który rzetelnie ocenił i wywiódł zeń przekonujące wnioski, które sąd w pełni podzielił.

Skarżący zeznał, że M. P., będąca jego siostrą, jako podwykonawca wykonywała na jego rzecz roboty budowlane. Prace były wykonywane na T. w G. i w P. Skarżący zauważył, że nie posiada protokołów odbioru robót, ponieważ nie były one sporządzane. Zakres prac wykonanych przez firmę M. nadzorował poprzez sprawdzanie ich jakości i ilości. Zapłaty dokonywał gotówką, na potwierdzenie otrzymania gotówki były sporządzane dokumenty KP. Wyjaśnił ponadto, że M. P. nie zatrudniała pracowników, ale w wykonywaniu zleconych prac pomagała jej najbliższa rodzina, tj. dwie córki J. i M. oraz siostra H. T..

Zdaniem sądu, najważniejszym dowodem świadczącym o niewykonaniu opisanych w fakturach usług przez M. P. są wydane wobec niej decyzje NUS z dnia 11 marca 2019 r.: pierwsza, określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy od lutego do sierpnia i październik-grudzień 2014 r. po 0 zł w każdym z nich oraz druga, o obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te same okresy (w kwotach: luty 897 zł, marzec 2.254 zł, kwiecień 3.887 zł, maj 5,451 zł, czerwiec 6.164 zł, lipiec 7,245 zł, sierpień 8.786 zł, październik 4.474 zł, grudzień 5.014 zł).

Po analizie dowodów (m.in. zeznań D. S. - wspólnika spółki K., na rzecz której firma skarżącego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. wykonywała prace budowlane na obiektach G. w G. oraz B. 1 w P., M. P.1, J. S. (drugiej córki M. P.), H. T., T. T. (brata M. P.) organ uznał, że udokumentowane fakturami zdarzenia gospodarcze nie zostały dokonane przez wystawcę, m.in. dlatego, że M. P. nie posiadała odpowiednich uprawnień niezbędnych do wykonywania spornych usług (przede wszystkim zaświadczenia lekarskiego uprawniającego do wykonywania pracy na wysokościach), po drugie nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (środków trwałych) umożliwiającego wykonanie prac. Mimo, że prace budowlane nie były wykonywane w lutym 2014 r. M. P. wystawiła w dniu 27 lutego 2014 r. na rzecz skarżącego fakturę dotyczącą prac przy wykonaniu elewacji klinkierowej na budowie w G.. Podobna sytuacja dotyczyła faktury wystawionej przez M. P. w dniu 30 grudnia 2014 r. za prace wykończeniowe przy elewacji z klinkieru na budowie w P., mimo że prace na obiekcie B. 1 P. trwały do listopada 2014 r. Organ zauważył, że M. P. 1 , jak i J. S.(córki M. P. mające pomagać jej na budowie w G.) w 2014 r. miały inne zatrudnienie (w Spółce z o.o. I. w G. i w firmie P., a później w firmie P.1). Organ nie dał więc wiary ich zeznaniom i uznał, że roboty budowlane wynikające z faktur wystawionych przez M. P. nie mogły zostać wykonane ze względu na skalę robót – firma M. nie dysponowała stosownymi zasobami ludzkimi do ich wykonania.

3.5. Decyzje organu I instancji są ostateczne i prawomocne, bowiem DIAS utrzymał je w mocy decyzjami z dnia 30 czerwca 2020 r., a WSA w Łodzi oddalił wniesione na nie skargi podatniczki wyrokami z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Łd 411/20 oraz I SA/Łd 410/20. Podatniczka nie złożyła nawet wniosku o uzasadnienie tych wyroków, co oznacza, że nie zamierzała wnosić skargi kasacyjnej, a więc zgodziła się z sądem I instancji, które uznał jej skargę za niezasadną. Wyroki te są prawomocne.

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Stosownie natomiast do art. 170 P.p.s.a, prawomocne orzeczenie sądowe wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że w sytuacji, gdy zgodnie z art. 170 P.p.s.a. zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (np. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2021 r. II FSK 255/19, CBOSA).

Zatem Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie jest związany ustaleniem wynikającym z prawomocnych wyroków WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Łd 411/20 oraz I SA/Łd 410/20. W związku z tym należało przyjąć, że M. P. nie wykonała usług na rzecz skarżącego, a stan sprawy kształtował się tak, jak to ujęto w tych decyzjach.

3.6. Nie budzi wątpliwości sądu, że skarżący musiał wiedzieć, chociażby przez wzgląd na stosunek pokrewieństwa z wystawcą faktur, że uczestniczy w przestępstwie w zakresie podatku VAT poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych pod względem podmiotowym transakcji.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, działanie skarżącego w dobrej wierze podważa m.in. to, że zawierając ze swoją siostrą M. P. umowę współpracy powinien wiedzieć, że nie dysponuje ona żadnymi pracownikami, co zresztą ona sama potwierdziła (wyjaśniając, że prace na obiekcie T. w G. wykonywała samodzielnie), to, że skarżący nie żądał od M. P. dokumentacji dotyczącej posiadania odpowiednich uprawnień niezbędnych do wykonywania spornych usług m.in. zaświadczenia uprawniającego do wykonywania pracy na wysokościach (zgodnie z umową z 30 kwietnia 2013 r. zawartą z firmą K. był to jeden z wymogów), to, że musiał mieć świadomość, że firma siostry nie posiada zaplecza technicznego (środków trwałych), czy to, że zapłata została dokonana w formie gotówki i jedynym potwierdzeniem tego faktu jest dokument KP, podczas gdy to nie przydaje wiarygodności transakcjom, w odróżnieniu od formy przelewów bankowych, które ułatwiają weryfikację przepływu środków finansowych między podmiotami, a tym samym podnoszą ich wiarygodność, eliminując wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Wreszcie o braku zachowania dobrej wiary świadczy i to, że skarżący nie zadbał o udokumentowanie wykonania usług (brak protokołów zdawczo-odbiorczych).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnią oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że znajdują one zastosowanie w razie spełnienia warunków w nich przewidzianych bez względu na kwestię nadużycia prawa, które polega na wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 70 § 7 pkt 4 i 5, art. 70 § 1, art. 70c O.p. w zw. art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP, a także w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ prawidłowo przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, zwłaszcza organ nie wskazał żadnych okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia w ramach którego nie podjęto żadnych czynności poza przedstawieniem zarzutów, zwłaszcza że jednocześnie organ powołał się na podstawy zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 i 5 O.p., które nie miały wówczas zastosowania.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że organ nie wskazał żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188, a także art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 O.p, przez wadliwe uznanie, że organy administracji nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania - zgromadziły kompletny materiał dowodowy i właściwie oceniły wszelkie zgromadzone dowody, w sytuacji gdy oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie dotyczącej podatnika M. P., które to okoliczności zdaniem sądu z uwagi na prawomocność wydanych wobec niej decyzji są wiążące w przedmiotowej sprawie, podczas gdy celem przedmiotowego postępowania było wykazanie, czy to skarżący dopuścił się tego rodzaju naruszeń, które skutkowałyby pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i miał świadomość, że wystawione przez M. P. faktury mogą być nierzetelne, w sytuacji gdy D. S. reprezentujący firmę "K." na rzecz której to firmy P. T. miał wykonywać prace i na jej rzecz wystawić stosowne faktury, wskazał, że zlecone prace zostały w pełni wykonane, a P. T. korzystał z pomocy podwykonawców, wskazując na M. P., która miała działalność gospodarczą i przebywała na budowie, a przy tym korzystała z pomocy innych osób, co potwierdzają wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a jednocześnie P. T. z uwagi na niezdolność do pracy, nie mógł osobiście wykonać zleconych mu prac, przy czym okoliczność, że podatnik M. P. nie zadośćuczyniła obowiązkowi potwierdzenia rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług świadczonych na rzecz P. T., nie może świadczyć o istniejącej w tym zakresie świadomości P. T., tylko wyłącznie z tego względu, że ww. łączną stosunki rodzinne.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, tj. uchylenie Decyzji Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 r., a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ew. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów od organu. Kasator zrzekł się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów od podatnika.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, który de facto sprowadza się do oceny tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony, a w sprawie niewątpliwie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - początkowo na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a później – w trakcie dalszego biegu terminu przedawnienia, po ustaniu tej przyczyny zawieszenia – na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – i stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w czasie wydania i doręczenia decyzji w II instancji trwał nadal. Zatem organ II instancji miał prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania skarżącego za objęte decyzją okresy rozliczeniowe.

Zdaniem NSA, nie ma podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wprawdzie, istotnie, to ostatnie nastąpiło w niewielkiej odległości czasowej od zakończenia biegu terminu przedawnienia (termin przedawnienia upływał w listopadzie, a wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na początku października 2020 r.), ale wynikało to z faktu, że dopiero krótko przed tym została wydana decyzja I instancji, którą NUS przekazał jako dowód finansowemu organowi postępowania przygotowawczego.

Sąd wojewódzki wskazał też na kolejną okoliczność na poparcie tezy o braku instrumentalnego charakteru zawieszenia – organy podatkowe pozostawały w mylnym przekonaniu, że mają jeszcze wiele czasu na zakończenie postępowania z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wcześniejszej postawie (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Organy były przekonane, że stan zawieszenia trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego. W opinii WSA, samo przekonanie, w którym pozostawał NUS i DIAS przemawia na ich korzyść przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło wyłącznie po to, by doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istnieją, to nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania poprzedziło postępowanie kontrolne i podatkowe, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawno-karnej.

Przede wszystkim zaś w postępowaniu karno-skarbowym podejmowano czynności, które doprowadziły m.in. do postawienia skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. To także świadczy o rzeczywistym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karno-skarbowego ukierunkowanego na realizację celów tego postępowania, a nie tylko na cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.3. Podniesionymi zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188, a także art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 O.p) kasator starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i sąd wojewódzki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zarzuty te również nie są zasadne - organ zgromadził bowiem w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, który rzetelnie ocenił i wywiódł zeń przekonujące wnioski, które należy podzielić. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zupełności postępowania podatkowego, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wszechstronny, staranny i zupełny. Organy nie pominęły żadnego istotnego dowodu w sprawie - zebrały i rozpatrzyły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a stan ten stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Materiał został oceniony zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie ma podstaw natomiast, by stwierdzić, że ocena ta była dowolna, nawet jeśli strona skarżąca nie zgadza się z wnioskami, do jakich doszły organy, a które następnie sąd uznał za prawidłowe.

W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania zasadnie w sprawie przyjęto, że faktury nabycia przez skarżącego usług budowlanych (m.in. wykonania, czyszczenia, fugowania i mycia elewacji klinkierowej oraz impregnacji przeciwwilgociowej na budowie w G. przy T., a także prac wykończeniowych przy elewacji klinkieru na budowie w P. przy realizacji budowy "B. 1 P.") wystawione przez firmę "M." Usługi Budowlane M. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe i zgromadzone dowody m.in. z wydanych wobec M. P. decyzji, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, zeznań skarżącego, zeznań świadkow - córek M. P. (M. P. 1, J. S.), zeznań brata – T. T., siostry – H. T. korzy mieli rzekomo pomagać jej w wykonaniu umowy, zeznań D. S. -wspólnika spółki K. czy dowodu z pisma Generalnego Wykonawcy N. S.A., P. 3 S.A.

Co istotne - decyzje wydane wobec M. P. są ostateczne i prawomocne, bowiem WSA w Łodzi oddalił skargi podatniczki wyrokami z dnia 10 grudnia 2020 r. I SA/Łd 411/20 oraz I SA/Łd 410/20. Na podstawie art. 194 § 1 O.p. ww. decyzje podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone jako dowody z dokumentów urzędowych. Nadto na podstawie art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądowe wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem - wbrew twierdzeniu skarżącego - zasadnie sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że jest związany ustaleniami wynikającymi z ww. prawomocnych wyroków. Fakt, że zebrany materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Również fakt, iż organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie może uzasadniać skuteczności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że prace nie zostały wykonane przez firmę M. P.. Organ podatkowy wykazał także, że skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. Wskazać chociażby należy na stosunek pokrewieństwa z wystawą faktur. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe sąd I instancji zaakceptował wyprowadzone przez organy wnioski, uznał materiał dowodowy za kompletny, a Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to w całości podziela.

Końcowo należy podnieść, iż - wbrew stanowisku kasatora - nie doszło również do naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania fakty znajdujące oparcie w aktach sprawy administracyjnej, stan sprawy został przez ten sąd przedstawiony w sposób zgodny z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy, na co wyraźnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku i zawarte w nim stanowisko odnośnie do przyjętego za podstawę wyrokowania stanu fatycznego w relacji do znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej materiału dowodowego. Ponadto treść przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego, reguluje on tryb wyrokowania. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż WSA dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy.

5.4. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA