Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 561/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 184, art. 205,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 983/19 w sprawie ze skargi "A. " Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych w formie loterii bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A. " Sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. V SA/Wa 983/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA w Warszawie), po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp.k. z siedzibą w W.. (dalej zwanej spółką, skarżącą lub skarżącą kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (IAS) w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej (loterii promocyjnej) bez koncesji, zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia, oddalił skargę.

W stanie faktycznym sprawy dniach 17 i 23 listopada 2017 r. oraz 5 i 14 grudnia 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę w siedzibie skarżącej. Kontrola miała na celu sprawdzenie prawidłowości zorganizowanego w terminie [...] września 2017 r. – [...] listopada 2017 r. przedsięwzięcia o nazwie "[...]", pod kątem zgodności z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471, dalej zwanej u.g.h.) Wymienione przedsięwzięcie rozpoczęło się [...] września 2017 r. i zakończyło się w dniu [...] listopada 2017 r. z własnej inicjatywy spółki.

Spółka prowadzi sklep internetowy, w którym sprzedaje m.in. wydawane przez siebie książki i czasopisma. Kampania pod nazwą "[...]" była oferowana osobom odwiedzającym sklep internetowy pod warunkiem, że przeglądały ww. stronę internetową minimum 30 sekund, oglądając wybrane produkty oraz przeglądając określoną liczbę podstron (min. 3). Obok "[...]" znajdowała się instrukcja mająca cechy regulaminu przedmiotowej kampanii o treści: "Wylosuj Rabat na Zakupy. Możesz zakręcić kołem tylko raz; Rabat dotyczy kategorii: Magazyn (oprócz prenumeraty). Książki, Multimedia i Upominki; Skopiuj kod rabatowy i dodaj do koszyka przy zamówieniu oraz naciśnij przycisk "Losuj Rabat", który uruchamiał losowanie ("kręcił kołem"). W przypadku, kiedy klient wylosował jeden z czterech możliwych rabatów (5%, 10%, 15% lub 20%) po naciśnięciu przycisku "Odbierz Rabat", w czerwonym polu pojawiał się unikalny (każdorazowo inny) i jednorazowy kod rabatowy, który następnie przy zakupie towaru mógł zostać wykorzystany, nie większy niż 20%. W tym celu należało po dodaniu produktu do koszyka w polu "KODY RABATOWE" wkleić wylosowany kod.

Z informacji przekazanej przez skarżącą w ramach prowadzonej kampanii klienci zakupili produkty spółki za łączną kwotę 15 641,25 zł z wykorzystaniem rabatów o wartości 3 048,94 zł.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (MUCS), po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...], nałożył na spółkę karę pieniężną za urządzanie gry hazardowej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonanego zgłoszenia, tj. loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" w wysokości 10 611 zł, która stanowi pięciokrotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.g.h.

Zdaniem organu, uczestnicy poprzez spełnienie warunków konkursu "[...]" nabyli dowód udziału w grze i klienci losowali jeden z czterech możliwych rabatów.

Naczelnik MUCS stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. grami losowymi są m. in. loterie promocyjne, w których uczestniczy się poprzez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W ocenie organu I instancji przeprowadzone przedsięwzięcie spełniło wszystkie ww. przesłanki. Warunkiem uczestnictwa w loterii było bowiem przeglądanie strony internetowej organizatora minimum 30 sekund oraz wejście na minimum trzy podstrony (dopiero wtedy [...] wyświetlało się osobom odwiedzającym stronę internetową). Organizując przedmiotową kampanię spółka starała się zainteresować uczestników swoją firmą poprzez stworzenie możliwości zakupów z ww. rabatami.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS o wymierzeniu stronie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez koncesji, zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia, tj. loterii promocyjnej o nazwie ,,[...] ".

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż na gruncie u.g.h. loteria promocyjna jest grą losową, a więc jej wynik zależy w szczególności od przypadku i toczy się ona o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Loteria promocyjna charakteryzuje się tym, iż uczestniczy się w niej nieodpłatnie, poprzez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż dla uznania danego przedsięwzięcia za loterię promocyjną, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., niezbędnym jest nieodpłatne uczestnictwo, poprzez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze. Zauważył, że uczestnicy przedsięwzięcia "[...]" musieli przeglądać stronę internetową minimum 30 sekund oglądając wybrane produkty oraz przeglądając określoną liczbę podstron (min. 3). Uczestnicy poprzez spełnienie ww. warunku przedsięwzięcia nabyli dowód udziału w grze. Następnie losowali jeden z czterech możliwych rabatów, po czym wykorzystywali wylosowany rabat podczas zakupów.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że wyżej opisane przedsięwzięcie zorganizowane przez skarżącą spełniało wymogi loterii promocyjnej, tj. zwycięzców wyłaniano w sposób losowy, organizator oferował wygrane pieniężne, natomiast wejście na stronę internetową sklepu i przeglądanie jej minimum 30 sekund oglądając wybrane produkty oraz przeglądając określoną liczbę podstron (min. 3). stanowiło nabycie innego dowodu udziału w grze i umożliwiało nieodpłatne uczestniczenie w loterii.

WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi strony, wyrokiem z 20 grudnia 2019 r. przedmiotową skargę oddalił.

Sąd stanął na stanowisku, że zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku (wersja prawna obowiązująca od 1 kwietnia 2017 r., tj. w dacie urządzania loterii przez skarżącą). Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., grami losowymi są również loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Aby zatem, dane przedsięwzięcie zaliczyć do loterii promocyjnej: 1) gra musi toczyć się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 2) wynik gry w szczególności musi zależeć od przypadku, 3) uczestnictwo w grze musi następować przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze, co skutkuje nieodpłatnym udziałem w loterii. Z dalszych przepisów u.g.h. wynika, że warunki gry powinien określać regulamin (zatwierdzony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wg. art. 9, gdyż sama loteria promocyjna może być urządzana na podstawie udzielonego zezwolenia w myśl art.7 ust. 1ustawy).

Sąd uznał, że w niniejszym przypadku spełnione zostały wszystkie wymagane punkty 1, 2 i 3 a także istniała na danej stronie internetowej instrukcja mająca cechy regulaminu przedsięwzięcia.

Sąd podzielił stanowisko organu, że dowodem udziału w grze jest wszystko to, co organizator uznał w swoim regulaminie za potwierdzenie faktu uczestnictwa w grze. Pogląd ten wynika z literalnego brzmienia art. 2 ust.1 pkt.10 u.g.h. gdzie jest mowa o tym, iż w "loterii promocyjnej ... uczestniczy się poprzez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze". Przepis, wbrew zarzutom skargi nie wymaga, aby nabycie towaru, usługi czy też tego innego dowodu udziału w grze związane było z faktycznym i bezpośrednim zamiarem kupienia i uczestniczenia w grze. Ważne jest, że uczestnik nabył dowód, który, zdaniem organizatorów potwierdza jego udział w grze. Natomiast czy uczestnik będzie kontynuował tę grę to zależy to od woli uczestnika.

W przedmiotowej sprawie takim dowodem była obecność uczestnika na stronie internetowej skarżącej przez określony czas i w określony sposób (przeglądanie strony internetowej minimum 30 sekund, oglądanie wybranych produktów oraz przeglądanie minimum 3 podstrony). Fakt ten jest przyznawany przez skarżącą, tylko inaczej przez nią interpretowany w kontekście oceny przeprowadzonego przedsięwzięcia.

Sąd stanął na stanowisku, że spór sprowadza się wyłącznie do prawnej oceny wskazanej okoliczności i nie dotyczy samego faktu. Ma to znaczenie przy ocenie podnoszonych w skardze zarzutów związanych z brakiem, wg. skarżącej, poprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Zarzuty te od strony merytorycznej nie są zasadne.

Sąd podkreślił, że wykorzystanie przy zakupie towaru, kodu rabatowego stanowiło o wygranej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt.10 u.g.h. Wymieniony przepis stanowi o wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zważywszy jednak, że pieniądz w rozumieniu Kodeksu cywilnego też jest rzeczą, to brak szczegółowych rozważań na temat charakteru wygranej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co podnosi skarżącą, nie stanowi o uchybieniach mających wpływ na treść decyzji.

Końcowo Sąd stwierdził, że słusznie organ zastosował przepis art. 89 ust.1 pkt.1 i ust. 4 pkt.1 lit b u.g.h. wymierzając karę pieniężną. Prawidłowo też została określona wysokość nałożonej kary pieniężnej, z uwzględnieniem treści art. 69 ust.1 pkt.5 i art. 70 u.g.h. Zastosowanie powyższych przepisów odzwierciedla pełna argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła spółka, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyroki spółka zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ podatkowy naruszył:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej zwanej "Ordynacją podatkową") poprzez to, że wbrew swemu obowiązkowi nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, gdyż nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą, którzy to świadkowie mogli mieć wiedzę co do tego, czy "[...]" miało charakter losowy, a także uznanie przez organ podatkowy, że w sprawie nie było potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego oraz nie występował spór co do faktów w sytuacji, gdy organ podatkowy niezasadnie nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i okoliczności te nie zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, a tym samym niedostrzeżenie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu, gdyż nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zbutwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

b) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wydania postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącej i pozbawienie jej możliwości składania innych, ewentualnych wniosków dowodowych lub rozszerzania uzasadnienia złożonego wniosku, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie doprowadziło do pełnego ustalenia stanu faktycznego, a także niedostrzeżenie naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez WSA uzasadnienia wyroku, w którym brak jest całościowego odniesienia się do zarzutów stawianych przez skarżącą w skardze, w szczególności względem naruszenia przepisów postępowania, a także brak wyjaśnienia przyjęcia przez Sąd I instancji dlaczego rabat podlega pod dyspozycję normy, którą można wyinterpretować z art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h., a która odnosi się do oferowania wygranych pieniężnych lub rzeczowych (tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), bez wskazania argumentacji, która do takiej konstatacji Sąd doprowadziła, przez co orzeczenie Sądu I instancji przez swoją lakoniczność oraz ogólnikowość w tej kwestii zostało sporządzone z naruszeniem prawa, gdyż nie nadaje się do poddania go kontroli instancyjnej;

2. na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1) art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h. poprzez przyjęcie, że akcja "[...]" stanowiła grę hazardową - loterię promocyjną, podczas gdy nie spełnia ona ustawowej definicji takiej loterii promocyjnej, w szczególności co do elementów jej losowego charakteru oraz oferowania nagród pieniężnych i rzeczowych, a także nabycia dowodu udziału w grze, co doprowadziło do oddalenia skargi, a w konsekwencji utrzymania w mocy nałożonej kary pieniężnej, pomimo braku podstaw do jej nałożenia,

2) art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h. w z zw. z art. 2a O.p. oraz z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez przyjęcie wykładni rozszerzającej pojęć zawartych w art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h takich jak "wygrana pieniężna lub rzeczowa" oraz "nabycie [...] dowodu udziału w grze", co doprowadziło do nałożenia daniny publicznej w stanie faktycznym nieprzewidzianym ustawą oraz stanowiło naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (m dubio pro tributario).

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie z [...] kwietnia 2019 r. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika MUCS w Warszawie z dnia [...] stycznia 2019 r., ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Oprócz tego skarżąca wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, iż w kwestii losowego charakteru "[...]" nie wszystkie okoliczności sprawy zostały przez organ podatkowy wyjaśnione, a WSA nie dostrzegł uchybień organów podatkowych w ustalaniu stanu faktycznego.

Sąd I instancji nie wskazał także, który to "inny dowód" jednoznacznie przesądza o losowym charakterze "[...]". Błędne jest zatem przyjęcie przez Sąd, że spór w sprawie dotyczył prawa, gdyż dotyczył on także okoliczności faktycznych.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie, w sprawie brak jest jakichkolwiek szerszych rozważań w odniesieniu do charakteru prawnego rabatu. Jak wyżej przytoczono, gra musi toczyć się o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Skarżąca w skardze przytaczała rozróżnienie wygranej pieniężnej od rabatu, powołując się w tym zakresie na dorobek doktryny. W "[...]" otrzymany rabat nie podlegał wymianie na pieniądze. Mógł zostać użyty wyłącznie do tego, aby przy jego pomocy zapłacić mniej za zakupy dokonywane w sklepie skarżącej. Za każdym razem skorzystanie z rabatu było warunkowane dokonaniem zakupów w sklepie. Oznacza to tym samym, że rabat nie miał samodzielnego bytu w obrocie gospodarczym. Powoduje to także, że nie stanowił wygranej pieniężnej. Co więcej, skarżąca wskazywała także na definicję pieniądza, która transponowana na grunt pojęcia nagrody pieniężnej, powinna doprowadzić do wniosku, że jej funkcją oraz cechą jest możliwość zapłaty za towary lub usługi lub zwolnienie od zobowiązań. Takiej funkcji w stanie faktycznym nie posiadał rabat.

Art. 2 ust. 4 u.g.h., który stanowi, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Ustawodawca aby objąć pojęciem "gry hazardowej" takie gry, w których wygraną jest "możliwość dalszej gry" lub "możliwość rozpoczęcia nowej gry" musiał wprowadzić fikcję prawną polegającą na uznaniu tych przysporzeń za "nagrody rzeczowe". Gdyby ustawodawca miał uznać rabat za nagrodę pieniężną, mógłby to zrobić wprowadzając podobny przepis.

Spółka dodała, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. wskazuje, że termin "nabywa" zakłada świadome, aktywne działanie uczestnika loterii, co nie miało miejsca w przypadku "[...]". Z całą pewnością także kod rabatowy nie może być traktowany jako los, bowiem uczestnik nabywał go już po losowaniu, zatem nie mógł on dopuszczać do udziału w grze.

W związku z udziałem w kampanii po stronie potencjalnych klientów nie istniało ryzyko straty. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 1998 r. (II SA 1555/97) "Jednym z istotnych (składników umowy) znamion loterii fantowej jest czynność czasownika "nabycie" losu lub innego dowodu udziału w grze. Chodzi o to, że nabywający los łub inny dowód udziału w grze godzi się na zapłatę za ten udział w grze i w sumie może na tym wygrać lub stracić".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności postępowania kasacyjnego, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego.

W przedmiotowej sprawie, w której nie stwierdzono nieważności postępowania ani podstaw do umorzenia postępowania czy też odrzucenia skargi, formułując zarzuty skargi kasacyjnej spółka zarzuciła Sądowi I instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, a także wadliwe zastosowanie.

Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując więc najpierw oceny zarzutów, opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnionych podstaw.

I tak, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a to w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez spółkę dowodów (z zeznań świadków), stwierdzić należy że jest on niezasadny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy, opierając się między innymi na zamieszonej na stronie internetowej spółki instrukcji – regulaminie "[...]" ustaliły bowiem zarówno zasady funkcjonowania tego rodzaju przedsięwzięcia, jak również techniczne aspekty służącego mu mechanizmu. Co więcej okoliczności tego rodzaju nie były, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, przedmiotem sporu pomiędzy spółką a organem (spółka nie kwestionowała technicznych aspektów funkcjonowania "[...]"). Ten bowiem koncentrował się wokół prawnej oceny przedmiotowych okoliczności, w zakresie których obie strony postępowania sądowego prezentowały przeciwstawne oceny i poglądy.

Wprawdzie spółka zaprzeczała między innymi losowemu charakterowi realizowanego przedsięwzięcia, w postaci "[...]", jednakże nie wskazała na żadne okoliczności, które potwierdzałyby zasadność jej twierdzeń w tym względzie.

Losowość rozumianą jako nieprzewidywalność wyniku, organy wykazały na podstawie obiektywnych cech "[...]", wśród których decydująca była możliwość uruchomienia mechanizmu, w następstwie którego można było uzyskać stosowny rabat, bez ingerencji i wpływu na rezultat ze strony uczestnika.

Zasady uczestnictwa w "[...]" oraz możliwości uzyskania w ramach niego stosownego rabatu były jasne i jednoznaczne, co było następstwem również tego, iż znajdowały one potwierdzenie w zapisach regulaminu analizowanego przedsięwzięcia. W tej sytuacji nie było więc obiektywnej potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń w tym zakresie. Zeznania wnioskowanych przez spółkę świadków nie mogły więc wnieść niczego nowego do sprawy, zwłaszcza jeżeli chodzi o ten aspekt "[...]", jakim była jego losowość.

W tym zakresie dodać jedynie należy, iż skarżąca kasacyjnie nie podała w sposób konkretny i jednoznaczny, na jakie to okoliczności, mające istotny wpływ na ocenę losowego charakteru swojego przedsięwzięcia, miał być przeprowadzony dowód z zeznań wnioskowanych przez nią świadków. W związku zaś z tym, że nie podważyła wniosków, jakie organ wciągnął z zapisów regulaminu "[...]", jej twierdzenia odnośnie tego, że spór jaki toczyła ona z organami nie dotyczył tylko prawa, ale i faktów, nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W zakresie omawianego zagadnienia podkreślić należy, że zasadność przeprowadzania kolejnych dowodów ocenić należy z punktu widzenia potrzeb w zakresie czynionych na gruncie konkretnej sprawy ustaleń faktycznych. Te zaś, w rozpoznawanej sprawie były pełne i jednoznaczne, wobec czego nie zachodziła konieczność rozszerzania materiału dowodowego.

Z tego więc względu, wobec braku konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie, nieuwzględnienie wniosku skarżącej kasacyjnie w tym przedmiocie, nie może być zasadnie kwestionowane.

Tak więc w tej sytuacji twierdzenia spółki o mających miejsce zaniechaniach organów, niezasadnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji, w zakresie obowiązków płynących z urzeczywistnienia na gruncie rozstrzyganej sprawy zasady prawdy obiektywnej, nie zasługują na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o tę część zarzutu, w której skarżąca kasacyjnie podnosi naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewydanie postanowienia o oddaleniu jej wniosków dowodowych i tym samym pozbawieniu spółki możliwości składania innych, ewentualnych wniosków dowodowych, również należy stwierdzić jego bezzasadność.

Co prawda, nie uwzględniając wniosków dowodowych spółki organ winien był wydać postanowienie w tym przedmiocie, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju niewątpliwe uchybienie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewydaniu postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego spółki następstw tego rodzaju nie można jednak przypisać.

Tak więc niewydanie odpowiedniego postanowienia w tym przedmiocie, nie może być rozpatrywane w kategoriach uchybienia procesowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że w związku z niewydaniem postanowienia o nieuwzględnieniu jej wniosku dowodowego, spółka nie została pozbawiona możliwości składania innych wniosków dowodowych, co podnosi w swych twierdzeniach. Te mogła bowiem formułować do czasu zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie, tj. wydania ostatecznej decyzji, a niewydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie jej wniosku z [...] marca 2019 r., nie stanowiło formalnej przeszkody do składania kolejnych.

Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak całościowego odniesienia się przez WSA w Warszawie do zarzutów skargi, w szczególności w aspekcie braku wyjaśnienia przyjęcia przez Sąd I instancji dlaczego rabat podlega pod dyspozycję normy, którą można wyinterpretować z art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h. stwierdzić należy, że także ten zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie odniósł się bowiem do przesłanek, od której ustawodawca uzależnił zakwalifikowanie zorganizowanego przez skarżąca kasacyjnie "[...]" jako loterii promocyjnej. W tym aspekcie wskazał które to cechy analizowanego przedsięwzięcia sprawiają, że właśnie taka ocena jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie Sąd I instancji przedstawił podstawy swojego rozstrzygnięcia, wyjaśniając je w odpowiedni sposób. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, które to cechy "[...]" doprowadziły Sąd do uznania go za loterię promocyjną.

Uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie nie można także uznać za nadmiernie lakoniczne czy ogólnikowe, co zarzuca skarżąca kasacyjnie. Zawiera ono bowiem wszystkie wymagane przez prawo elementy, istotne z punktu widzenia wymagań uzasadnienia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. A tylko braki w tym zakresie uzasadniałyby stwierdzenie odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie ma bezwzględnego obowiązku indywidualnego odnoszenia się do wszystkich podniesionych w skierowanej do niego skardze zarzutów. Winien on bowiem odnieść się jedynie do tych spośród nich, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, poza tym może to uczynić łącznie.

W niniejszym przypadku WSA w Warszawie stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje rozstrzygnięcie kwestii charakteru możliwego do wygrania w loterii rabatu, tj. czy ma on charakter pieniężny czy też rzeczowy, gdyż pieniądz to rzecz szczególnego rodzaju. Tym samym niezasadne jest stwierdzenie spółki, że niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednoznacznego przesądzenia charakteru rozpatrywanego rabatu, właśnie w tym kontekście, stanowi uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd bowiem wyraził swoje stanowisko w omawianym zakresie, zasadność którego nie może być rozpatrywana z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego również należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw.

W pierwszym spośród nich spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h. poprzez błędą wykładnię przedmiotowych regulacji, a to w związku z przyjęciem, że akcja "[...]" stanowiła grę hazardową - loterię promocyjną, z uwagi na brak jej losowego charakteru oraz oferowania nagród pieniężnych lub rzeczowych i braku nabycia dowodu udziału w grze.

Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń i argumentów zauważyć należy, że w ramach tego zarzutu spółka nominalnie zarzuciła WSA w Warszawie błąd w zakresie wykładni wymienionych przez siebie przepisów, podczas gdy w jego twierdzeniach oraz przywołanej na ich poparcie argumentacji jednoznacznie wskazywała na błędne, jej zdaniem, zastosowanie przedmiotowych regulacji. Do takiego bowiem wniosku prowadzi zawarte w ramach tego zarzutu stwierdzenie, odnośnie błędnego, według spółki, zakwalifikowania "[...]" – a więc przedsięwzięcia, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, jako loterii promocyjnej.

Z tego już tylko względu stwierdzić należy, że omawiany zarzut, w istocie wewnętrznie sprzeczny, został wadliwie skonstruowany, przez co nie może zostać uznany za zasadny.

Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu należy zauważyć, iż podważenie prawidłowości zastosowania konkretnych regulacji prawa materialnego, co do zasady, zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszym przypadku prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie została przez spółkę skutecznie podważona, jako że jej zarzuty w tym względzie okazały się niezasadne. W związku z tym twierdzenia skarżącej kasacyjnie odnośnie tego, że "[...]" nie cechowało się losowością, podobnie jak to że nie dawało ono grającemu sposobności uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, w związku z czym nie było możliwości zakwalifikowania go jako loterii promocyjnej, nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Dokonanie błędnej wykładni, tj. nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., spółka zarzuciła Sadowi I instancji w drugim z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym wypadku w tego rodzaju uchybieniu upatruje naruszenia przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP.

Ustosunkowując się do tego rodzaju zarzutu również stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Odnosząc się bowiem do cechy losowości loterii promocyjnej WSA w Warszawie, uznając zasadność stanowiska organów w tym zakresie prawidłowo wskazał na to, że wynik wzięcia udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu musi zależeć od przypadku. Nie można mu więc w jakiejkolwiek mierze przypisać dokonania nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., w tym właśnie aspekcie.

W kwestii charakteru rodzaju ewentualnej wygranej, tj. tego czy chodzi tu o wygraną rzeczową czy pieniężną, Sąd I instancji stwierdził że nie jest to istotny problem, jako że pieniądz jest szczególnego rodzaju rzeczą, a rozróżnienie tych dwóch kategorii nie wpływa w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy. WSA uznał więc prawidłowo obie kategorie wygranych za spełniające cechy wygranej możliwej do uzyskania w ramach loterii promocyjnej. W tej mierze także nie można mu zarzucić błędu wykładni analizowanego przepisu.

Tak samo brak jest podstaw do przyjęcia, iż WSA w Warszawie dopuścił się nieuprawnionej wykładni rozszerzającej w zakresie tej cechy loterii promocyjnej, która sprowadza się do uzyskania innego dowodu udziału w grze, niezwiązanego z nabyciem towaru lub usługi. W tym przypadku brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, co sugeruje spółka, że Sąd rozszerzył zakres przedmiotowy zastosowania przedmiotowego pojęcia.

W przedmiotowej kwestii należy zauważyć, że skarżąca kasacyjnie zarzucając niezasadne przypisanie możliwemu do wygrania w zorganizowanym przez nią "[...]" rabatowi cech wygranej rzeczowej lub pieniężnej, a także przyjęcia nabycia przez uczestników tego przedsięwzięcia dowodu udziału grze w istocie zarzuca nie błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., jak to zadeklarowała w treści omawianego zarzutu, ale jego niewłaściwe zastosowanie. To zaś prowadzi do wniosku, że analizowany zarzut został wadliwie skonstruowany, co sprawia że nie może on zostać uznany za zasadny.

Końcowo zauważyć należy, że treści przytoczonej przez spółkę argumentów nie sposób jest wywieść na czym miałby polegać wadliwa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. i jak ten przepis winien być, zdaniem spółki, prawidłowo interpretowany. Innymi słowy skarżąca kasacyjnie nie wskazała więc wzorca kontroli w omawianym zakresie, wobec czego brak jest podstaw do uznania zasadności tego zarzutu.

W tej sytuacji nie sposób jest zarzucić Sądowi I instancji ani dokonania wykładni rozszerzającej (nadinterpretacji pojęć ustawowych) ani rozstrzygania wątpliwości co do prawa na niekorzyść strony. W tym względzie nie sposób bowiem nie zauważyć, że przyjęta przez WSA w Warszawie interpretacja cech loterii promocyjnej była jak najbardziej uzasadniona, w świetle wyników powszechnie uznanych reguł wykładni, a w sprawie nie zachodziły niedające się rozstrzygnąć wątpliwości, co do których zachodziłaby konieczność ich rozstrzygnięcia na korzyść spółki.

Co do losowości nadmienić jedynie należy, że oznacza ona iż każdorazowo wynik wzięcia udziału w loterii promocyjnej musi być niezależny od biorącego w nim udział uczestnika. W tym wypadku musi decydować jedynie przypadek i tak też przyjął Sąd I instancji.

Podobnie sytuacja się przedstawia jeżeli chodzi o kwestię możliwej do uzyskania wygranej. Ma mieć ona charakter rzeczowy lub pieniężny, a konkretny jej rodzaj, spośród tych dwóch, nie ma wpływu na ocenę charakteru całego przedsięwzięcia. W niniejszym przypadku Sąd nie przesądził jednoznacznie charakteru wygranej, uznając to za okoliczność pozostającą bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Takie stanowisko może być zaś rozpatrywane jedynie w kategoriach ewentualnego błędu co do zastosowania prawa, a nie jego wykładni. W ramach tej ostatniej nie sposób zaś zarzucić Sądowi nieprawidłowości.

Na marginesie niniejszych rozważań należy jedynie zauważyć, że rabat jako swoistego rodzaju ekwiwalent pieniężny, rozpatrywać należy w kategoriach wygranej pieniężnej, gdyż ma on bezpośredni wpływ na cenę płaconą przez nabywcę produktu, dysponującego kodem rabatowym. Stanowiska w tym zakresie nie jest w stanie zmienić to, że skorzystanie z tego rabatu nie było obligatoryjne, ani to, że rozpatrywany rabat nie stanowił powszechnego środka służącego zwalnianiu z zobowiązań. Decydujące w tym wypadku są bowiem jego obiektywne właściwości, a nie wola uprawnionego do niego podmiotu, co do sposobu jego realizacji.

Co zaś się tyczy nabycia dowodu udziału w grze, to wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że jest on uzależniony od nakierowanej jedynie na to na to aktywności uczestnika. Jest to związane bowiem wyłącznie ze spełnieniem odpowiednich, zobiektywizowanych warunków, które w rozpoznawanym przypadku zostały sprecyzowane w regulaminie (pozostawanie na stronie internetowej przez określony czas i odwiedzenie co najmniej trzech podstron).

Tak więc brak jest podstaw do przypisania WSA w Warszawie błędu co do wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów.

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Kierując się art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a, w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 1 800 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który reprezentował organ na rozprawie.