Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 984/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1495/15 w sprawie ze skargi N. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna N. J. (skarżący) dotyczy wyroku z 16 lutego 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz kosztami egzekucyjnymi.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że po przeprowadzeniu w C. sp. z o.o. w P. (Spółka) kontrola wykazała nieprawidłowości powstałe z tytułu nienależnych zwrotów VAT za miesiące: lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r., listopad 2007 r., grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., luty 2008 r. (nienależny zwrot), luty 2008 r. (zobowiązanie podatkowe do zapłaty), co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 stycznia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 listopada 2011 r. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 269/13, oddalił skargę Spółki w zakresie tej decyzji. Ponadto Spółka 14 grudnia 2011 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7: za sierpień i wrzesień 2010 r.

1.3. W efekcie wydanych decyzji i korekt deklaracji ujawnione zostały zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, których Spółka nie uregulowała. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze, które następnie przekazał do realizacji zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P.. Podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia przedmiotowych zaległości dłużnika. Spowodowały natomiast powstanie kosztów postępowania egzekucyjnego.

1.4. Wobec bezskuteczności egzekucji, postanowieniem z 9 października 2012 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi wobec skarżącego. Organ I instancji uznał, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna i nie zachodziły przesłanki określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), pozwalające na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. W efekcie organ wydał decyzję o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za miesiące IX, XI - XII 2007 r., I - II 2008 r. oraz VIII i IX 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie orzeczenia o takiej odpowiedzialności skarżącego za miesiące VII, VIII, X 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne i prawne w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że w sprawie zostały spełnione przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność,

2. art. 116 § 2 O.p. przez zastosowanie go w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do odpowiedzialności za nienależne zwroty VAT dokonane w okresie poprzedzającym zmianę brzmienia tego przepisu,

3. art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm. dalej: u.p.u.n.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do wniosku, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony,

4. art. 2 i 7 Konstytucji RP przez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania na korzyść strony wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych (w tym dotyczących kwestii momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości kwestii skuteczności postępowania egzekucyjnego), a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów na podstawie i w granicach prawa, a także określonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5. art. 127 O.p., przez odstąpienie od dokonania pełnych ustaleń faktycznych w zakresie wskazania momentu, w którym powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz przyjęcie, że wniosek ten został złożony zbyt późno, podczas gdy dochowanie zasady dwuinstancyjności nakazywałoby stwierdzenie przez organ II instancji, że organ I instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń dotyczących wskazania momentu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, co powinno skutkować uchyleniem decyzji I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia,

6. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak ustaleń faktycznych na okoliczność momentu, w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w kontekście przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, określonej w art. 116 O.p., między innymi na skutek oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez stronę,

7. naruszenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej przez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie był zgodny z obiektywnie sprawdzalną rzeczywistością, podczas gdy postępowanie zgodne z tą zasadą nakazywało ustalenie właściwego momentu do złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

8. art. 121 i art. 187 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony (naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych), podczas gdy właściwe zastosowanie przepisów normujących postępowanie wyjaśniające nakazuje przeprowadzenie wszystkich dowodów, które przyczynią się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wobec obowiązku organu przeprowadzenia nie tylko dowodów na okoliczności obciążające stronę, ale również na okoliczności korzystne dla strony,

9. art. 125 O.p. przez naruszenie zasady szybkości postępowania przez przewlekłe prowadzenie postępowania, co doprowadziło do powstania szkody w majątku strony ze względu na naliczenie odsetek.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, organy ustaliły stan faktyczny w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

3.2. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że w sprawach odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r. mają zastosowanie przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Jednak ocenił, że błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zmiana art. 116 § 2 O.p. po 1 stycznia 2009 r. sprowadzała się do doprecyzowania zakresu czasowego odpowiedzialności członka zarządu. Powołanie błędnej treści przepisu nie stanowi w sprawie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem podstawa prawna do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu z tytułu nienależnego zwrotu VAT (który był i jest traktowany na równi z zaległością podatkową) istniała w momencie powstania tej zaległości.

3.3. W ocenie Sądu organ udowodnił, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności decyzją z 10 kwietnia 2013 r. za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że na zaległości podatkowe określone decyzją wymiarową wobec Spółki zostały wystawione tytuły wykonawcze, które wymienił. Na ich podstawie w dniu 6 lutego 2012 r. zajęto rachunek bankowy w Banku [...] S.A., w wyniku czego została przekazana kwota 12.999,89 zł. Zajęto także ruchomości Spółki a 13 kwietnia 2012 r. sprzedano w drodze licytacji samochody, z czego uzyskano kwotę 23.902,44 zł. W wyniku sprzedaży pozostałych ruchomości uzyskano kwotę 8.101,99 zł. W dniu 29 lutego 2012 r. otrzymano informację z rejestru Ksiąg Wieczystych, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Wyegzekwowane kwoty zostały zaliczone wyłącznie na koszty egzekucyjne. Ponadto Sąd wskazał, że skarżący jako członek zarządu Spółki 21 sierpnia 2012 r. oraz 15 lutego 2013 r. złożył poborcy skarbowemu oświadczenia o stanie majątkowym Spółki, w których stwierdził, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej od 2010 r., nie posiada majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja.

3.4. Ponadto, zdaniem Sądu, o bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki na dzień wydania decyzji organu I instancji o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, dowodzi postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] z 2 listopada 2011 r., w którym umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 i 2006 wobec braku majątku oraz postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 4 maja 2010 r. (sygn. akt [...]) i 12 grudnia 2011 r. (sygn. akt [...]) oddalające wnioski z dnia 1 marca 2010 r. i 1 sierpnia 2011 r. Spółki o ogłoszenie upadłości. W pierwszym postanowieniu Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego przedstawionego przez dłużnika i uzupełnionego sprawozdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego nie wynika, by Spółka dysponowała majątkiem, który wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania podobnie stwierdził w uzasadnieniu kolejnego postanowienia.

3.5. Tym samym, w ocenie Sądu, organ wykazał bezskuteczność egzekucji wobec całego majątku Spółki na dzień wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe przez organ I instancji pomimo, że formalnie egzekucja została umorzona dopiero 17 kwietnia 2014 r., kiedy postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego toczyło się przed organem II instancji.

3.6. Sąd wskazał, że organ przeprowadził postępowanie w zakresie przesłanek egzoneracyjnych. Podzielił stanowisko, że badając obiektywnie przesłankę niewypłacalności Spółki należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, które nie zostało zapłacone w należytej wysokości. Nie do przyjęcia jest stanowisko skarżącego, że do badania "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy brać pod uwagę wyłącznie stan wynikający z deklaracji podatkowych, a nie powstały w wyniku wydanych kilka lat później decyzji. Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to przepisy prawa wskazują, jaka wysokość podatku jest należna.

3.7. Sąd ocenił argument skargi, że brak zgłoszenia wniosku w IV kwartale 2007 r. nie było przez skarżącego zawinione, bo nie miał on wiedzy, że Spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych, gdyż objął funkcję członka zarządu w trzecim roku realizowania transakcji i nic nie przemawiało za koniecznością składania wniosku o ogłoszenie upadłości - jako niezasadny i nie stanowiący podstawy do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

3.8. Sąd powołał także wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 710/14, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 269/13 w przedmiocie VAT od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że materiał dowodowy świadczy, że Spółka (działająca przez zarząd) mogła dowiedzieć się, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.; w brzmieniu obowiązującym w momencie orzekania), w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n., przez ich błędną wykładnię - w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz w zakresie ustalenia dnia powstania stanu niewypłacalności dłużnika oraz czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, prowadzące do uznania, że zostały spełnione przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność,

2) naruszenie art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) przez błędną wykładnię, zgodnie z którą odpowiedzialność członka zarządu obejmowała nienależne zwroty podatku od towarów i usług;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (podczas, gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami, dotyczącymi zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego) i oparcie o tak ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie:

- ustalenia dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, a w rezultacie - ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- ustalenia świadomości, a co najmniej powinności posiadania świadomości przez skarżącego, iż Spółka uczestniczy w procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot VAT, a także przez brak uzasadnienia dla przyjęcia części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania (mimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego), że w sprawie zostały spełnione przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, przez co Sąd naruszył obowiązek uchylenia decyzji wydanej w efekcie postępowania obarczonego wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, a wykładnia i subsumpcja przepisów prawa materialnego, dokonana w decyzji, naruszała te przepisy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określa § 2 tego artykułu. Wyrok w sprawie nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Skarżący w skardze kasacyjnej kwestionował praktycznie wszystkie przesłanki swojej odpowiedzialności przewidziane w art. 116 O.p. W tym kontekście zasadnicze znaczenie nadał polemice z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji podnosząc zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Dla oceny zarzutów procesowych zasadne pozostaje wyznaczenie zakresu okoliczności istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, przez uprzednie przeanalizowanie postanowień art. 116 O.p., szczególnie, iż skarżący podnosił także brak zastosowania przez organy przepisu w wersji, która obowiązywała z uwagi na termin powstania zobowiązań podatkowych, z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji.

5.3. Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki, z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, za wskazane miesiące roku 2007 i 2008 oraz 2010. Warunki odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, w wersji, co uwzględnił Sąd pierwszej instancji, przed nowelizacją przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. wymagały, by:

- pełnił on funkcję członka zarządu w okresie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które stały się zaległościami podatkowymi ( w odniesieniu do roku 2010, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu)

- egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna w całości lub części

a skarżący nie wykazał, że:

- we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub brak zgłoszenia takiego wniosku nastąpił bez jego winy

- wskazał mienie, z którego można zaspokoić wierzytelności podatkowe.

W stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 roku art. 116 § 2 O.p. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Po nowelizacji ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U z 2008 r. nr 209 poz. 1318) do art. 116 § 2 dodany został zapis: "oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Z tej zmiany skarżący wywodził zarzut o braku podstaw prawnych do przeniesienia na niego odpowiedzialności za niezasadnie dokonane zwroty VAT na rzecz Spółki.

5.4. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) przez jego błędną wykładnię wobec uznania, że odpowiedzialność członka zarządu mogła dotyczyć także nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług – za nieuzasadniony. W zakresie tego zarzutu Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że także przed zmianą przepisów od 1 stycznia 2009 r. istniały podstawy prawne do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za nienależne zwroty VAT dokonane na rzecz Spółki. Podstawę taką stwarzał art. 52 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeśli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Art. 3 pkt 7 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumie się przez to zwrot różnicy w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd dostrzegł błąd w decyzjach obu organów przywołujących jedynie nowe brzmienie art. 116 § 2 O.p. ale trafnie uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego powstały w okresie, jak i termin ich płatności przypadł na okres, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Natomiast zmiana art. 116 § 2 O.p. po 1 stycznia 2009 r. stanowiła jedynie doprecyzowanie regulacji, która obowiązywała wcześniej.

5.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych, należy stwierdzić, że okoliczność, iż skarżący objął funkcję prezesa zarządu Spółki w następstwie podjęcia uchwały w dniu 17 września 2009 roku o powołaniu go do pełnienia tej funkcji (jego poprzednikiem na tym stanowisku był R. S.) i pełnił ją zarówno w okresie powstania zobowiązań w VAT, jak i upływu ich terminu płatności, w istocie nie była przez skarżącego kwestionowana.

5.6. W ramach zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. skarżący podnosił nieprawidłowe uwzględnienie - przy ocenie momentu właściwego dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w latach 2007 i 2008 - zaległości podatkowych Spółki, które były wynikiem wydania znacznie później decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej w P. (3 listopada 2011 r.), w której określone zostały Spółce zobowiązania a także nienależne zwroty nadwyżki VAT, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 stycznia 2013 r. Stanowisko organów zaaprobowały sądy: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r.

5.7. Zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 21 § 3 O.p., z którego wynika deklaratoryjny charakter powyższych decyzji wobec obowiązku podatkowego w VAT, który powstaje z mocy prawa. Daje to podstawę każdorazowo do oceny kondycji stanu wypłacalności danego podmiotu z uwzględnieniem obiektywnie istniejących zobowiązań, bez względu na to kiedy zostaną potwierdzone stosowną decyzją organu.

5.8. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zarzut ten opisany w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego w istocie ma charakter procesowy, albowiem skarżący tym zarzutem zmierza do podważenia ustaleń, że w momencie przeniesienia na niego odpowiedzialności decyzją z 10 kwietnia 2013 r. egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Wskazany przepis ma materialny charakter jednak skarżący powołał w skardze kasacyjnej także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stąd istniały postawy prawne do merytorycznej oceny tych zarzutów. W tym zakresie skarżący podnosił, że nie został rozpoznany wniosek Spółki z 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w postaci kosztów egzekucyjnych, pobranych z majątku Spółki w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w 2009 i 2010 roku w oparciu o uchylone następnie decyzje wymiarowe organu kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego kwestie te nie powinny zostać rozpoznane w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w trybie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Postanowieniem z 20 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił postanowienie o odmowie zwrotu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5.9. Powyższy argument nie może zostać uwzględniony. Z punktu widzenia zasadności obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi istotne pozostanie wyłącznie postanowienie rozstrzygające o tych kosztach, wydane w trybie art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Rozstrzyganie o zasadności obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi w innym trybie, w tym przy okazji niniejszej sprawy o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, jest wyłączone. Tymczasem skarżący w sposób niezrozumiały prezentuje stanowisku o braku konieczności rozstrzygania w tej kwestii w ramach postępowania egzekucyjnego.

5.10. Za niezasadny należało uznać także zarzut, że skoro postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce nie zostało skutecznie umorzone przed wszczęciem postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, to nie można uznać, że spełniony został warunek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło 17 grudnia 2014 r. a postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęto w październiku 2012 r., decyzja organu I instancji wydana została w niniejszym postępowaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. a odwoławcza 14 maja 2015 r. Dodatkowo wskazać należy, że wyrokami z 9 marca 2018 r. w sprawach II FSK 578/16 i 525/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalających skargi na postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku środków; w skargach na postanowienia w przedmiocie umorzenia Spółka domagała się, by umorzenia nastąpiły z innego powodu – przedawnienia a nie braku środków.

5.11. W ramach wykazania majątku Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja, dniu 16 lipca 2013r. skarżący przesłał organowi egzekucyjnemu zestawienie wierzytelności Spółki. Wykaz zawierał spis 147 podmiotów, które zdaniem skarżącego posiadały nieuregulowane zobowiązania wobec Spółki. Analiza informacji zawartych w przedmiotowym katalogu wykazała, że w stosunku do dziewięciu podmiotów nie było możliwe zastosowanie środka egzekucyjnego z uwagi na fakt, że wierzytelności nie są wymagalne lub nie wskazano danych adresowych dłużników. W zestawieniu wśród podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki wskazano również Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Poznaniu z tytułu spornych kosztów egzekucyjnych. W stosunku do 137 podmiotów organ zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Wskutek zajęcia wierzytelności tylko jedno zajęcie okazało się skuteczne, a kwota uzyskana w wyniku jego zastosowania to 260,50 zł. Organ po analizie wierzytelności stwierdził, że 88 dłużników nie uznało wierzytelności, dwóch dłużników pod podanym adresem było nieznanych, dwóch wyprowadziło się, jeden zmarł, siedmiu dłużników nie ustalono aktualnych adresów, 35 w ogóle nie ustosunkowało się do zawiadomień o wierzytelnościach, z których znaczna część powstała w latach 2002 - 2008, co znajdowało uzasadnienie w braku obowiązku przechowywania dokumentów po upływie 5 lat przez podmioty gospodarcze. Okoliczności te, których nie podważał skarżący, pozwalały na wniosek, że ww. należności nie stanowią realnego składnika majątku Spółki, z którego można byłoby zagwarantować spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazują one jednocześnie na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki w kontekście zarzutów skarżącego, że postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności wszczęto przed umorzeniem tego postępowania.

5.12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię znaczenia formalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, jako warunku do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, prawidłowo wyłożył w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołując się w tym zakresie na argumentację zaczerpniętą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08 i wskazując, że bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych – bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (str.17-19) przedstawił obszernie przebieg egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce i historię licznych podejmowanych czynności egzekucyjnych. Skarżący nie kwestionował tych okoliczności, stąd nie jest zasadne ponowne ich przytaczanie i analizowanie. Skarżący nie akceptował jedynie oceny tych okoliczności, jako wyraz braku skuteczności egzekucji, nie wskazując jednocześnie, w czym taka ocena była nieuzasadniona.

5.13. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zmierzające do zakwestionowania akceptacji jakości przeprowadzonego postępowania i wywiedzionych wniosków co do prawidłowości ustalenia momentu, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki tj. czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz ustalenia świadomości skarżącego, że Spółka uczestniczy w procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot VAT a co za tym idzie, że określające jej finansowy byt zwroty VAT są nienależne.

5.14. W tym zakresie skarżący eksponował, że w okolicznościach sprawy nie mógł złożyć wniosku o upadłość we właściwym czasie, skoro nie znał wysokości zobowiązań Spółki. Starał się wykazać, że nieprawidłowo oceniona została jego wiedza o zaległościach podatkowych Spółki, która była możliwa dopiero od momentu wydania decyzji o niezasadności zwrotów w 2011 roku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że część argumentacji skargi kasacyjnej (str. 13) stanowi polemikę z ustaleniami przyjętymi w decyzji dotyczącej zobowiązań Spółki, w zakresie braku świadomości zarządu o nieprawidłowościach. Kwestie te nie mogą być jednak ponownie analizowane w niniejszym postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za wymierzone Spółce należności podatkowe. Decyzje wydane wobec Spółki zostały poddane kontroli przez sądy administracyjne obu instancji i uznano w nich, że Spółka (działająca przez swoje organy) co najmniej powinna była mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

5.15. Na tej podstawie skarżący podważa w sprawie możliwość przypisania mu odpowiedzialności za brak działań, których nie podjął z powodu braku wiedzy o nieprawidłowościach. Tym samym deklarując spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. Zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione w kontekście oceny wiedzy skarżącego – świadomości o nieprawidłowościach. Jakkolwiek istnieją stany faktyczne, w których formalnie funkcjonujący prezes Spółki może wykazać, że nie miał, na skutek obiektywnych okoliczności, możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, ale nie dotyczy to sytuacji zaistniałej w sprawie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił zaistniałą sytuację jako winę w nadzorze, bo wykazane nieprawidłowości dotyczyły działań osoby, która została umocowana przez Spółkę do jej reprezentacji. Z treści decyzji i wyroków sądowych wydanych wobec Spółki (wskazujących na zeznania przedstawiciela Spółki, M. B.), wynika, że miał on świadomość, że towar będący przedmiotem realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych nie trafia do odbiorcy, ale wraca do kraju. Stwierdził bowiem, że zdarzyło się iż przy ponownym nabyciu przedmiotowego towaru został on dostarczany w opakowaniach, w których wysyłała go wcześniej, w ramach deklarowanych WDT, Spółka.

5.16. W obecnym postępowaniu skarżący powołuje się na okoliczność, że wiedzę o nieprawidłowościach M. B. zachował dla siebie i nie informował o tym zarządzających Spółką. Tym samym skarżący domaga się ustalenia, że nie ponosi winy za zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zbyt późno i uznania, że nie mógł mieć świadomości co do transakcji Spółki stanowiących nadużycie, generujących nienależne zwroty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko nie może zostać uwzględnione, albowiem zaistniałą sytuację (nawet jeśli przyjąć, że wyłącznie powyższa wiedza M. B. mogła stanowić asumpt do wątpliwości co do charakteru spornych transakcji) rozpatrywać należy w kategorii wadliwości nadzoru nad własnymi pracownikami, nieprawidłową organizację Spółce. W efekcie argumenty przedstawione na str. 13 - 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiające dojście skarżącego do wiedzy o nieprawidłowościach i podjęte następnie działania, w tym decyzja o zakończeniu współpracy z pełnomocnikiem, nie mogły być skuteczne. Organizacja działalności podmiotu gospodarczego, zaniechania i niesprawności w tym zakresie, zawsze obciążać będą osoby sprawujące zarząd takimi podmiotami. W przeciwnym razie ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez prywatne podmioty przenoszone byłoby na całe społeczeństwo. Niesporne jest, ze poprzedni prezes Spółki został skazany wyrokiem karnym z dnia 28 września 2010 r. w sprawie [...] przez Sąd Rejonowy [...] i W. za powstałe nieprawidłowości w Spółce z tytułu niedopełnienia obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów.

5.17. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybienia w postaci braku wskazania w decyzji, jaki czas był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy skarżący dwukrotnie inicjował postępowanie w tym zakresie (nieskutecznie wobec braku środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego), Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem jednoznacznie stanowisko organu, że wniosek z dnia 1 marca 2010 r. o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdyż przy uwzględnieniu zaległości podatkowych Spółki wynikających z decyzji organu, właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość był okres nie późniejszy niż IV kwartał 2007 r. W tym czasie upłynął bowiem termin płatności zobowiązania podatkowego za sierpień 2007 r. oraz dokonano nienależnych zwrotów w VAT za miesiące lipiec, sierpień i październik 2007 r. Nadto przed 2010 r., w którym złożony został pierwszy wniosek o upadłość, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań również wobec innych wierzycieli niż Skarb Państwa, co wynikało z załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 1 sierpnia 2011 r. spisu wierzycieli (Spółka zalegała w stosunku do innych podmiotów z zapłatą zobowiązań). Stąd twierdzenia skarżącego, że wnioski o upadłość były składane we właściwym czasie prawidłowo zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji.

5.18. Skarżący wśród zarzutów procesowych dotyczących powyższych ustaleń podnosił naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p wskazując na nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych składanych w trakcie postępowania w zakresie przesłuchania w charakterze świadków R. S., T. K., M. G. i J. S. na rozprawie wraz ze skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ten zarzut uznał, że – jakkolwiek brak uwzględnienia wniosku dowodowego co do zasady uznać należy za uchybienie – skarżący nie wykazał, jaki wpływ miało to na wynik sprawy. Sam wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na rozprawie składany był przez skarżącego w pismach z 16 lipca 2013 r. oraz z 30 kwietnia 2015 r., jednak brakuje w nich wyartykułowania jasnej tezy dowodowej, na którą mieliby być przesłuchani świadkowie; z jego treści wynika, że bardziej istotną kwestią było dokonanie przesłuchania na rozprawie, co też nie zostało przekonywująco umotywowane. Skarżący deklarował w piśmie z 30 kwietnia 2015 r., że przeprowadzenie rozprawy ma nastąpić "w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących sytuacji finansowej C. sp. z o.o., zakresu obowiązków pana N. J., wiedzy Pana N. J. co do wszelkich istotnych okoliczności prawnych i faktycznych". Podobnego, bardzo ogólnego zakresu dotyczył wniosek o przesłuchanie świadków zaproponowany alternatywnie do wyznaczenia rozprawy. Nie został jednak szerzej uzasadniony, a w skardze kasacyjnej w ogóle nie ma uzasadnienia tego zarzutu w kontekście stanu procesowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jakkolwiek uchybieniem jest brak realizowania wniosków dowodowych skarżącego, to nie wykazał on w żaden sposób, że uchybienie to spełniało warunek z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

5.19. Odnośnie wykazania przez skarżącego innego mienia Spółki, z którego mogło nastąpić zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji potwierdzające trafność oceny organów, że za takie mienie Spółki nie może zostać uznany wykazany w notach księgowych należny podatek od towarów i usług. Takie deklarowanie roszczeń wobec kontrahentów nie stanowi wykazania ich realnego charakteru w kontekście możliwości wyegzekwowania ich na potrzeby istniejących zaległości podatkowych.

5.20. Mając na uwadze wynikające z powyższej argumentacji uznanie za niezasadne zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w postaci naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., którymi skarżący zmierzał do podważenia zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że wykazane zostały okoliczności spełniające warunki jego odpowiedzialności, wymagane zgodnie z art. 116 O.p. – należało uznać brak skuteczności w zakwestionowaniu stanu faktycznego w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, miał podstawy prawne do odniesienia ich do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.21. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i nienależyte zastosowanie. Mimo takiego sformułowania zarzutów, z ich uzasadnienia wynika, że autor skargi (poza § 2, co zostało już wyjaśnione wyżej, w pkt 5.4.) polemizował wyłącznie z prawidłowością ich zastosowania, nie negując ich interpretacji. W tym zakresie przesądzenie o prawidłowości dokonanych ustaleń oznacza jednocześnie, że prawidłowo dokonano także subsumcji prawa pod tak ustalony stan faktyczny.

5.22. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy i art. 209 p.p.s.a. w związku z w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804).