Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 218/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A S.A. z/s we W. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w O. z (...) określające skarżącej A S.A. z/s we W. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz kwotę przybliżonych odsetek za zwłokę i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynikało z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności wykazanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Postępowanie zakończono decyzją z 29 marca 2016 r. określającą stronie zobowiązanie w tym podatku w kwocie 3.961.264 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją organu odwoławczego z 24 lipca 2019 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania z uwagi na niedostatki w zebranym materiale dowodowym. W efekcie tych działań postanowieniem z 7 października 2019 r. obecnie już Naczelnik Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w O. (dawniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) poinformował o ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W toku tego postępowania, powołaną na wstępie decyzją organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz orzekł o jej zabezpieczeniu na majątku skarżącej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), organ podatkowy wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do jego zastosowania, bowiem strona zawiesiła działalność gospodarczą z dniem 4 stycznia 2018 r., od dwóch lat nie wykazuje obrotów, w toku postępowania wyzbyła się majątku znacznej wartości, przewidywane są wysokie kwoty zobowiązań podatkowych i nienależnego zwrotu podatku przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek majątku, zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej i nieuzyskiwaniu jakichkolwiek dochodów. Ponadto obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdza udział skarżącej w oszustwie podatkowym, zawyżenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając większość przedstawionej w nim argumentacji. Jako niesporny fakt wskazał zawieszenia działalności gospodarczej z dniem 4 stycznia 2018 r. Niesporny jest też brak uzyskiwania dochodów, gdyż od lutego 2017 r. strona nie wykazywała żadnych obrotów w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożyła również zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2016 – 2018 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących, że przyczyną wstrzymania działalności skarżącej były podjęte przez organy podatkowe działania wstrzymujące zwrot znacznych kwot podatku, zajęcie rachunków bankowych, co wpłynęło na relacje z kontrahentami, wypowiedzenie istotnych umów o współpracy, utratę zdolności kredytowej i zaufania na rynku organ podatkowy wskazał, że podjęte działania mieszczą się w granicach kompetencji ustawowych służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Decyzja o zawieszeniu działalności i braku obrotów jest wyłącznym udziałem skarżącej. Okoliczność ta wypełnia przesłankę z art. 33 O.p.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań – wyzbywanie się w toku prowadzonego postępowania majątku znacznej wartości – organ podatkowy uznał zasadność zarzutów strony złożonych w odwołaniu. Strona wyjaśniała w nim, że wskazany przez organ I instancji fakt wyzbycia się nieruchomości o znacznej wartości (działki o pow. ponad 12 ha, położonej we W. obręb O.) związany był z wdrożonym wobec strony postępowaniem zabezpieczającym. W jego toku dokonano zajęcia wskazanej nieruchomości poprzez wpis hipoteki w kwocie 14.310.945 zł, jednocześnie uznano, że ten sposób zabezpieczenia nie pokrywa całej wymaganej kwoty tj. 25.094.566 zł z uwagi na niżej szacowaną wartość nieruchomości. Za zgodą naczelnika właściwego urzędu skarbowego skarżącą, szacująca wyżej wartość tejże nieruchomości, dokonała jej zbycia za kwotę ponad 36 mln zł (netto), wpłacając jednocześnie kaucję w wysokości ustanowionej wartości hipoteki. Skarżąca zaznaczała także, że w księgach rachunkowych w pozycji Aktywa wpisane są należności w kwocie ponad 82 mln. zł, na które składają się kwoty wstrzymanego zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2014 r. (51.776.515 zł) oraz z tytułu ustanowionych zabezpieczeń zaliczonych następnie na zajęcia egzekucyjne (31.176.924 zł). Wskazywała także, że posiada majątek w towarach, wg stanu magazynowego na 20 listopada 2019 r. jest to kwota 836.809,13 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do tych argumentów wskazał, że istotnie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie przeanalizowano okoliczności sprzedaży ww. nieruchomości, w tym zgody na organu podatkowego na jej zbycie, co uchyla zasadność tej przesłanki jako warunku zabezpieczenia. W kwestii wskazanych kwot organ odwoławczy wyraził pogląd, że suma w zapasach nie pokrywa zabezpieczanych zobowiązań. Natomiast zatrzymane przez organ podatkowy należności mają ustawowe terminy zwrotu lub zadysponowania nimi w inny sposób. Trudno zatem uznać, że zabezpieczają one wykonanie spornych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do pozostałych wskazywanych w orzeczeniu organu I instancji przesłanek zabezpieczenia organ odwoławczy stwierdził, że są one w pełni uzasadnione. Wyjaśnił, że w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2014 r. strona wykazała 19. 841.142 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Kwota ta nie została przez organ podatkowy zwrócona. W dalszych wywodach organ odwoławczy opisał przedmiot działalności skarżącej (obrót artykułami z zakresu elektroniki oraz licencjami i oprogramowaniem) oraz wskazał jej głównych dostawców z wykazaniem kwot obrotów i podatku VAT. Wskazał, że duży zwrot podatku wiązał się z faktem dokonywania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy nabywanych uprzednio towarów. Przywołał ustalenia wynikające z uchylonej decyzji określającej stronie wysokość spornego zobowiązania podatkowego, w szczególności fakt, że w każdym z przeanalizowanych łańcuchów dostaw z udziałem strony zidentyfikowano występowanie znikającego podatnika, który nie deklarował należnego podatku wynikającego z dokonywanych transakcji, co świadczy o udziale strony w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. od 11 do 27 zawarto opis okoliczności faktycznych wraz z oceną prawną transakcji z udziałem strony, wykazując, że brała ona udział w oszustwie podatkowym. Podsumowując te rozważania organ odwoławczy wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadnione przypuszczenie, iż skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym uczestniczyła w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej" – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, a otrzymane faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu podatkowego strona pełniła w tych transakcjach rolę "brokera" – podmiotu wykorzystującego mechanizmy konstrukcyjne VAT, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniem VAT. Dokonując WDT lub eksportu skarżąca występowała o zwrot podatku VAT, przy czym co istotne podatek ten nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikającego podatnika, także w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe. Po przywołaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że podziela pogląd organu I instancji w kwestii uznania, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Potwierdza to zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, wskazujący na odmienność transakcji dotyczących telefonów komórkowych oraz innych towarów, nieprawdziwe wyjaśnienia skarżącej odnośnie terminów składanych zamówień na telefony komórkowe, stosowane ceny zakupu towarów (niższe od rynkowej), nierespektowanie opracowanych przez samą stronę procedur mających na celu ochronę przed udziałem w transakcjach oszukańczych (weryfikacja dostawców), szczegółowe uzasadnienie tych faktów znalazło odzwierciedlenie na stronach od 23 do 27 zaskarżonej decyzji.

W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na cel postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika, jest nim zabezpieczenie interesów wierzyciela – Skarbu Państwa. Odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 organ odwoławczy stwierdził, że do przesłanek uzasadniających zabezpieczenie należy zaliczyć znaczną wysokość zaległości podatkowych (wraz z odsetkami) w relacji do dochodów podmiotu, który nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika, wyzbywanie się majątku, kredyty bankowe, opóźnienia w zapłacie zobowiązań, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur. Przy czym jak wskazał organ podatkowy są to przykładowe uwarunkowania, katalog tych przesłanek jest otwarty, istotne jest wskazanie groźby, obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Otwarty jest także katalog środków dowodowych mających wykazać ww. przesłanki, ocena czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w danym stanie faktycznym pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego, winno być ono wsparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organ odwoławczy przywołał również art. 154 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stwierdza, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, może być unikanie wykonania obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

W opinii organu podatkowego poczynione ustalenia dowodzą, że skarżąca prowadziła swoje księgi nierzetelnie, ujmując w nich faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Nierzetelność ksiąg podatkowych i udział w oszustwie podatkowym jako przesłankę zabezpieczenia wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, które organ podatkowy przywołał w treści zaskarżonej decyzji. W dalszych wywodach organ podatkowy obliczył wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ustalając ją w wartości wskazanej w sentencji zaskarżonej decyzji wraz z kwotą należnych odsetek wyliczoną stosowanie do art. 53 § 1 O.p.

W odwołaniu skarżąca zarzucała wsparcie się i powtórzenie argumentacji zawartej w decyzji Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego, która została uchylona do ponownego rozpoznania z uwagi na niedostatki dowodowe. Przy czym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji nie wykazał, że skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT za badany okres, w szczególności nie udowodnił, że była ona świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej lub też wiedziała czy powinna wiedzieć, że na początkowym etapie łańcucha dostaw doszło do nadużyć podatkowych. W efekcie nie można wskazać istnienia obawy niewykonania zaległości ale również twierdzić, że w ogóle powstała zaległość podatkowa. Nie zostały bowiem potwierdzone w jakikolwiek sposób twierdzenia o rzekomym udziale strony w oszustwie podatkowym i nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, twierdzenia te są gołosłowne, stanowiąc hipotezy i domniemania. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana bezpośrednio po uchyleniu decyzji wymiarowej, bez przeprowadzenia wymaganych i zleconych dowodów. Skarżąca przywołała także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w orzeczeniach o sygn. akt: I SA/Wr 1341/16 i I SA/Wr 343/19, dotyczące podatku VAT za inne okresy.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że okoliczności nierzetelności i udziału skarżącej w oszustwie podatkowym zostały wykazane, czego dowodzi opis przeprowadzanych transakcji i ich ocena zawarty w decyzji. Jakkolwiek nie jest możliwa jednoznaczna ocena dowodów jednakże wykazano, że skarżąca co najmniej nie podjęła wystarczających działań chroniących ją przed udziałem w oszustwie karuzelowym, nie dochowując należytej staranności w tym zakresie. Na poparcie swych racji organ podatkowy wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17 potwierdzające udział skarżącej w oszustwie podatkowym, zarzucające brak oceny transakcji strony z jej bezpośrednimi kontrahentami - w kontekście całego łańcucha transakcji - pod kątem świadomego lub niestarannego udziału w karuzeli podatkowej. Sąd odniósł się również do poprawności zebranego materiału dowodowego (wsparcie się na stenogramach podsłuchu rozmów świadków bez potwierdzenia, że zostały one pozyskane zgodnie z prawem). W zaskarżonej decyzji przywołano obszerne uzasadnienie powołanego orzeczenia. Odnosząc się do jego treści, w kontekście stawianych zarzutów, organ podatkowy stwierdził, że powodem uchylenia decyzji wymiarowej w sprawie analogicznej do rozpoznawanej, była ta właśnie okoliczność, tj. pozyskanie dowodów bez potwierdzenia przeprowadzenia ich zgodnie z prawem i bez dołączenia do nich nagrań. Stwierdzone przez Sąd uchybienia dotyczyły zatem nie tyle wadliwości materiałów dowodowych będących podstawą wydania decyzji ale przeprowadzonej analizy i wyprowadzonych wniosków. Treść ww. orzeczenia została uwzględniona w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego dotyczącej podatku VAT za kwiecień 2014 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję określającą zobowiązanie za ten okres, wskazując na potrzebę pogłębienia przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę i zbadanie zgodności z prawem pozyskanych transkrypcji podsłuchów telefonicznych. Niewątpliwie materiał dowodowy w tej sprawie powinien zostać uzupełniony, jednakże dla celów rozpoznawanej sprawy wystarczające jest przeprowadzenie szczegółowej analizy posiadanego materiału dowodowego, co zostało przeprowadzone w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania podnoszącego posiadanie w aktywach kwoty ponad 82 mln. i kwoty ponad 800 tys. zł w zapasach organ podatkowy stwierdził, że istotnie decyzja I instancji nie zawiera takiej oceny. Jednakże wartość zapasów nie pokrywa kwoty zaległości wynikającej z decyzji (5.704.437 zł kwota podana wraz z odsetkami za zwłokę). Co do zatrzymanych przez organ podatkowy kwot powielił uprzednio wyrażony pogląd o ustawowych terminach zwrotu i dysponowania nimi. Zwrócił również uwagę na wydaną 21 listopada 2019 r. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w O. z 19 czerwca 2019 r. o zabezpieczeniu zobowiązań skarżącej na łączną kwotę 75.533.860 zł oraz na trzy postanowienia z 16 grudnia 2019 r. w sprawie przerachowania części nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2012 r., za styczeń 2013 r. oraz za luty 2013 r. na poczet podatku za marzec 2014 r. czerwiec 2016 r., lipiec 2016. Sierpień 106 r. i wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie ok 17 mln zł).

Wskazał również na zażalenia skarżącej złożone na postanowienia w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Postanowienia te w części zostały uchylone w trybie zażaleniowym. Powyższe wskazuje, że prowadzonych jest szereg postępowań dotyczących zobowiązań skarżącej za różne okresy rozliczeniowe, zatem nie można uznać, że kwoty nadwyżki są bezsporne, celem zabezpieczenia nie jest pozyskanie ww. kwot ale ich zabezpieczenie. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej we wcześniejszych latach podatkowych (2012 – 2014) nie uregulowała ona w terminie 17 zobowiązań na łączną kwotę 2.747.276 zł, najdłuższe okresy zwłoki wynosiły 363, 344 i 104 dni.

Końcowo odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę, w związku z naruszeniem terminów prowadzenia postępowania, organ podatkowy wskazał, że opóźnienie to było związane z koniecznością gromadzenia materiału dowodowego. Zwrócił uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SAB/Ol 8/15, którym oddalono skargę na bezczynność. Powołał też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2018 r., o sygn. akt I SAB/Wr 17/17 stwierdzający przewlekłość ale bez rażącego naruszenia prawa. Wskazał też na art. 33 § 3 O.p., wywodząc, że odnosi się on jedynie do art. 54 § 1 pkt 1 O.p., pomijając pozostałe regulacje ograniczające czas naliczania odsetek, co uchyla zarzut strony. Celem postępowania jest zabezpieczenie przybliżonej kwoty odsetek a nie ich precyzyjne wyliczenia, co potwierdza również powołane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 33 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 2, art. 64 ust. 1 – 3 w zw. z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 Kraty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku strony; art . 120, art. 121, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważanie całości materiału dowodowego sprawy; art. 41 karty praw podstawowych Unii Europejskiej, to jest naruszenie prawa do dobrej administracji poprzez wieloletnie pozbawienie spółki prawa do dysponowania jej majątkiem bez wydania prawomocnej decyzji podatkowej i niezakończenia od ponad 6 lat postępowania kontrolnego; art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez określenie przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres przypadający po wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji, to jest za okres od 17 czerwca 2014 r. do 14 lutego 2020 r.

Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia oraz stwierdzenia, że nie podlegają one wykonaniu. W uzasadnieniu przekonywała, że decyzja nie zawiera ustaleń niezbędnych do dokonania zabezpieczenia, a także uznania, że w ogóle powstała jakakolwiek zaległość po stronie skarżącej. W tym zakresie powiela ona stwierdzenia decyzji wymiarowej, którą uchylono z uwagi na niewykazanie istnienia nieprawidłowości, w tym świadomego lub niestarannego udziału strony w transakcjach mających charakter karuzeli podatkowej, przy czym do nadużyć doszło na początkowym etapie łańcucha transakcji. Po uchyleniu decyzji organu I instancji nie przeprowadził on żadnego postępowania, zatem ustalenia są wsparte na niepełnym materiale dowodowym, stanowią domniemania i hipotezy. Skarżąca ponownie wskazywała na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1341/16 – którym kierował się organ podatkowy uchylając decyzję wymiarową za badany okres rozliczeniowy - negujące poprawność przeprowadzenia postępowania dowodowego, zarzucające organom podatkowym stosowanie odpowiedzialności zbiorowej. Sąd wskazał, że w sprawie wykazano przestępstwo typu "znikający podatnik" natomiast nie zostało wykazane, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o oszustwie podatkowym. Pomimo tego w zaskarżonej decyzji organ podatkowy na podstawie tego samego materiału dowodowego wywodzi te same wnioski, które zawierały uchylone decyzje wymiarowe. Za bezzasadne uznała stanowisko organu podatkowego odnoszące się do braku staranności kupieckiej, skarżąca bowiem w toku postępowania przedstawiła dowody potwierdzające wprowadzenie przez nią odpowiednich procedur mających na celu eliminowanie udziału w transakcjach niosących za sobą ryzyko i były one wprowadzone w spółce na 10 lat przed wszczęciem kontroli podatkowej. W treści skargi strona opisała zawarte w tej dokumentacji procedury zabezpieczające. Zarzucała, że negując te wzorce organ podatkowy nie wskazał co jeszcze mógłby strona uczynić aby jej transakcje nie były negowane. Podkreślała, że w orzecznictwie negowany jest pogląd wsparcia decyzji zabezpieczającej na wątpliwościach, a tak jest w tej sprawie. Takie postępowanie narusza powołane w skardze przepisy prawa procesowego, Konstytucji oraz Karty praw podstawowych. Naruszono również prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie, podkreślała, że postępowanie w jej sprawie toczy się już pięć lat, przy czym dokonywane są zabezpieczenia uniemożliwiające dalsze funkcjonowanie skarżącej.

Negowała również ustalenia dotyczące jej sytuacji majątkowej i dotychczasowego wywiązywania się ze zobowiązań. Podkreślała, że zawieszenie działalności było wyłącznym następstwem wszczęcia wobec skarżącej szeregu postępowań kontrolnych i zajęcia znaczących kwot zwrotu podatku. Pomimo uchylenia decyzji o zabezpieczeniu przez sąd kwoty pobrane tytułem zabezpieczenia nie zostały nigdy zwrócone. Zajęto również rachunek bankowy strony. Te działania spowodowały nie tylko straty materialne ale i wizerunkowe wyłączając stronę z działalności gospodarczej na skutek utraty zaufania banków i kontrahentów. To spowodowało zawieszenie działalności gospodarczej, wszelkie transakcje – zgodnie z obowiązującymi przepisami – winny być realizowane przez rachunek bankowy. Pomimo uchylenia decyzji wymiarowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok pod sygn. akt I SA/Wr 1341/16) i oddalenia skargi kasacyjnej organu podatkowego przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17) wyegzekwowane na tej podstawie sumy nie zostały stronie zwrócone. Strona podkreślała, że w księgach rachunkowych ujęła 82 mln. jako aktywa, które stanowią należności do Skarbu Państwa. Są to kwoty pobrane z tytułu ustanowionych zabezpieczeń zaliczonych w zajęcia egzekucyjne z tytułu zobowiązań w podatku VAT za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. (31.176.924 zł) oraz kwoty należnego zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2014 r. wyegzekwowane na poczet zobowiązań za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. (51.776.515 zł). Ponadto strona posiada kwotę 836.809,13 zł w towarach. Zarzucała nieuznanie posiadania przez stronę tych kwot, które wbrew twierdzeniu organu podatkowego winny być stronie zwrócone wobec upływu terminów na dokonanie tych czynności. Opisując terminy zwrotu podatku po uchyleniu decyzji wskazywała, że winien on być oddany skarżącej 28 czerwca 2019 r. Przyjmując nawet wydanie postanowień w sprawie przerachowania to i tak do zwrotu pozostaje kwota ponad 66 mln. zł. Ponadto zobowiązanie za marzec 2014 r., na który dokonano przerachowania nie zostało jeszcze określone wobec uchylenia przez sąd decyzji wymiarowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 343/19). Zarzucała również brak analizy wywiązywania przez skarżącą z dotychczasowych zobowiązań podatkowych. Podkreślała, że w latach 2007 – 2014 zapłaciła łącznie 375.096.634 zł tytułem podatków i 7.052 zł odsetek za nieterminowe ich uiszczenie. Dowodzi to terminowego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, niewielkie opóźnienia wynikały z błędów i pomyłek pracowników, a nie świadomego działania strony. Zarzucała również pominięcie przez organ podatkowy uzasadnionego interesu strony, co winno zostać rozważone przy decyzji zabezpieczającej, stanowiącej ingerencję w prawa majątkowe podatnika, a co wynika z judykatury. Zdaniem strony w tej sprawie organ podatkowy dokonuje zabezpieczenia nie bacząc na prawa strony i skutki swych działań. Dokonuje zabezpieczenia na podstawie decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego, choć ma świadomość, że zabezpieczane zobowiązania nie istnieją. Zatem zamiarem organu podatkowego jest przedłużanie w czasie obowiązku zwrotu środków pobranych na podstawie uchylonej decyzji, co narusza wskazane na wstępie skargi przepisy i zasady. Strona negowała również wymiar przybliżonej kwoty odsetek wskazując na terminy prowadzenia postępowania i przepisy wyłączające prawo do naliczania odsetek, zatem nie ma podstaw do określania wysokości odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżąca wywodziła, że czas trwania postępowania kontrolnego nie został wydłużony z jej winy i jest w całości zależny od organu podatkowego. Strona nie może ponosić odpowiedzialności za jego opieszałość. Powoływanie się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 8/15 skarżąca uznała za nieadekwatne. Wydano je pięć lat temu i nie może być odnoszone do okresu po jego wydaniu. Zasadniczą przyczyną długości prowadzonego postępowania były błędy popełnione przez organy podatkowe prowadzące do uchylenia decyzji wymiarowych, za co strona nie może ponosić odpowiedzialności, tym bardziej, że kwota odsetek stanowi ponad połowowe wartości zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Spór miedzy stronami dotyczy zasadności wydania decyzji określającej skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o ich zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W opinii organu podatkowego w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do dokonania takiego zabezpieczenia, w szczególności odnosiły się one do sytuacji majątkowej strony oraz ustaleń poczynionych w toku dotychczas prowadzonego postępowania. W pierwszej grupie przesłanek organ podatkowy wskazał na zawieszenie działalności gospodarczej przez skarżącą, brak dochodów od 2017 r., znaczną kwotę zobowiązań podatkowych w relacji do posiadanego majątku. W zakresie drugiej kategorii przesłanek wskazano na zakres ustaleń dowodzących udziału strony w transakcjach karuzelowych, rozliczenie podatku na podstawie fikcyjnych faktur oraz nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. W zakresie wywodzonej przez organ podatkowy przesłanki w postaci wyzbywania się mienia znacznej wartości organ odwoławczy stwierdził, że brak analizy okoliczności sprzedaży wskazywanej nieruchomości, w tym zgody naczelnika właściwego urzędu skarbowego, powoduje odstąpienie od uznania jej jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

W opinii strony ustalenia organu podatkowego są błędne, pomijają przyczyny zawieszenia przez stronę działalności gospodarczej. Konieczność ta wynikała z działania organów podatkowych opieszale prowadzących postępowanie podatkowe, przy jednoczesnym zajęciu znaczących kwot zwrotu podatku należnego stronie, dokonywaniu zabezpieczeń, co powodowało utratę zaufania kontrahentów oraz zdolności kredytowej, a tym samym podstaw do prowadzenia dalszej działalności. Negowała także ustalenia w zakresie posiadanego majątku, zdaniem skarżącej w sprawie pominięto istnienie kwot zabezpieczonych przez organy podatkowe lub zatrzymanych jako niezwrócone nadwyżki podatku. Podnosiła, że upłynęły już terminy zwrotu podatku, a podstawy jego zatrzymania nie istnieją, decyzje wymiarowe zostały uchylone. Kwoty te są znaczące razem z zapasami towarów wynoszą ponad 84 mln zł. Negowała również poprawność ustaleń w zakresie swojej nierzetelności wywodząc, że decyzje wsparto na argumentacji zanegowanej przez sąd, w powołanych przez stronę wyrokach dotyczących rozliczenia za inne okresy. Natomiast w odniesieniu do badanego okresu rozliczeniowego orzeczenie stwierdzające nierzetelność faktur zakupu i sprzedaży zostało z taką samą argumentacją (wsparta na orzeczeniu sądu) uchylone w trybie odwoławczym. Zwracała uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana kilka dni po ponownym wszczęciu postępowania kontrolnego, które nie zostało jeszcze uzupełnione o nowe dowody mające wyjaśnić nieustalone do tej pory fakty dotyczące udziału skarżącej w transakcjach, w których na początku łańcucha ujawniono nieprawidłowości polegające na braku zapłaty należnego podatku. Podkreślała, że nie miała o tym wiedzy, zaś wdrożone przez nią procedury współpracy z kontrahentami wykluczają brak po stronie skarżącej staranności w doborze kontrahentów i ocenie czy transakcja może być nierzetelna. Negowała również wysokość określonej w przybliżeniu kwoty odsetek, wskazując, że nie istniały podstawy ich naliczania, a to wobec przekroczenia ustawowych terminów rozpoznawania sprawy i przepisów wyłączających naliczenie odsetek wobec tych okoliczności.

Rozpoznając tak nakreślony spór wskazać trzeba, że istotnie wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego jak i materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przywołany przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego przez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tezę te słusznie artykułuje organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Przy czym jak słusznie wskazuje, zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2000 r. o sygn. akt III SA 1770/99, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Celem tego postępowania jest zatem ustalenie, czy na gruncie konkretnej sprawy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi nieodłączną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, publ. w CBOSA).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego. Zaznaczenia jednak wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. w CBOSA) stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna.

W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ podatkowy powinien dysponować dowodami wskazującymi z jednej strony na konieczność wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 O.p., z drugiej zaś na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności. Słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku. Musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p., w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania do określoną w art. 121 § 1 O.p. (por. Bogusław Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 9 wydanie, Wolters Kluwer Warszawa 2015, str. 298-299).

Istotne na gruncie tej sprawy jest również wskazanie, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego oraz dokonanie takiego zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 35/16, publ. CBOSA).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1535/17, publ. CBOSA). W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 144/18, publ. CBOSA). Również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych, oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, publ. CBOSA).

Istotna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest okoliczność, że przepis art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 31 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) był przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 - powoływanym również przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – uznał ww. przepis za zgodny z Konstytucją RP (art. 45 ust.1, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 i at. 31 ust. 3 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Trybunał odwołał się innego wyroku z 20 grudnia 2005 r. o sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), w którym podkreślał, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych służy ochronie interesu Skarbu Państwa, oraz dokonał szczegółowej analizy tej instytucji. Wskazał, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. "Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej)". Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)". Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne’ nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Jako przesłanki pozytywne, uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej Trybunał wskazał przykłady, w tym: ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Natomiast o konieczności zastosowania zabezpieczenia - zdaniem Trybunału - nie mogą samodzielnie przesądzać m.in.: przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; w Warszawie z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10; w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11); upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08); zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i - mimo zmniejszenia wpływów do budżetu - nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08); "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Łodzi z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11); niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11 i I SA/Wr 8/11).

Przywołana treść przepisów oraz ich rozumienie prowadzą do wniosku, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu należy do uznania organu podatkowego i jest dopuszczalne przed wydaniem decyzji wymiarowej (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), ale warunkiem jej wydania jest: przednie wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, istnienie zobowiązania podatkowego, ujawnienie przyczyn powstania zobowiązania podatkowego, uprawdopodobnienie wysokości tego zobowiązania, wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Powszechnie przyjmuje się też, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie może zastępować postępowania wymiarowego. Organ podatkowy nie prowadzi zatem pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Pogląd ten został wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 387/19, publ. w CBOSA, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy art. 33 § 1 O.p. w aspekcie dotyczącym ustaleń wskazujących na nierzetelność skarżącej. W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do wywodzenia, że strona odliczała podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur i takie też dokumenty wystawiała, w konsekwencji ten zasób dowodowy nie pozwalał na wysuwanie tezy o nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. Także nie można przyjąć, że skarżącą uczestniczyła w oszustwie podatkowym (podkreśl. Sądu), gdyż tej okoliczności także nie uprawdopodobniono, dotychczas przeprowadzone postępowanie wykazało wyłącznie, że w transakcjach zrealizowanych na wcześniejszych etapach obrotu towarami nabytymi później przez stronę (co nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów) ujawniono nieprawidłowości. Udział świadomy czy niestaranny skarżącej w tych transakcjach ma być dopiero przedmiotem ustaleń w ponowienie prowadzonym postępowaniu.

Natomiast w zakresie okoliczności, przesłanek majątkowych postępowanie organów podatkowych narusza przepisy prawa procesowego w zakresie zebrania materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym względzie bezzasadnie pominięto argumentację skarżącej odnoszącą się do zapisów w księgach rachunkowych skarżącej wykazujących na posiadanie kwoty ponad 84 mln zł (wliczywszy zapasy magazynowe), które to sumy pozostają w dyspozycji organów podatkowych i to bez żadnych podstaw. Jak wskazywała strona decyzje wymiarowe stanowiące podstawę do ich zatrzymania zostały bowiem uchylone bądź przez sądy bądź w administracyjnym toku instancji. Tym samym odpadła podstawa do ich przetrzymywania jako kwot zatrzymanych zwrotów podatku.

Odnosząc się do pierwszej kategorii przesłanek wskazać trzeba, że argumentacja organów obu instancji – co do istnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Ustalenia te zostały jednak podważone przez organ odwoławczy (ten sam organ podatkowy, co rozstrzygający sprawę obecnie), poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu I instancji. Poczynione w toku pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzenia wsparte były na dowodach dotyczących kontrahentów skarżącej i jej kontrahentów, pomijając najistotniejsze w tym względzie relacje, a więc bezpośrednie powiązania strony z jej dostawcami i odbiorcami. Zebrane w tamtym postępowaniu dowody oceniono jako wystarczające do uznania, że strona była uczestnikiem transakcji o charakterze przestępczym, co uzasadniało wywodzenie wobec niej odpowiedzialności podatkowej. Zatem dowody te oceniono jako wskazujące na otrzymywanie przez stronę i odliczanie podatku na podstawie nierzetelnych faktur, jak też wystawianie przez nią takich dokumentów księgowych oraz udział w karuzeli podatkowej. Taką samą argumentację przywołano w treści zaskarżonej decyzji, wspierając się na tożsamym materiale dowodowym. Jednakże jak słusznie podnosi skarżąca decyzja wymiarowa, zawierająca opisane ustalenia i wnioski, została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 24 lipca 2019 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną w sytuacji gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. W tych okolicznościach uznano, że postępowanie dowodowe winno zostać pogłębione, gdyż stan faktyczny nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia i wymaga uzupełnienia materiału w znacznej części. Dalej wskazał, że w przedstawionych karuzelach, pierwotnym, krajowym źródłem pochodzenia towarów dostarczanych stronie przez jej bezpośrednich dostawców byli tzw. "znikający podatnicy", którzy – jak podkreślał organ odwoławczy – występowali jako pierwsze ogniwo łańcucha, po którym występowały 3-4 podmioty zanim towar trafił do skarżącej. Strona nie dokonywała z nimi bezpośrednich transakcji, te realizowała z bezpośrednimi kontrahentami – czynnymi podatnikami VAT, a procedury ich weryfikacji, jak twierdzi strona były przestrzegane. Następnie organ odwoławczy stwierdza, że okoliczności te nie zostały zbadane, zaś organ podatkowy I instancji swoje wnioski wyciągnął w oparciu o ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, z którymi strona nie przeprowadzała bezpośrednich transakcji. Opisując stosowane przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów organ podatkowy stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym, jednakże w opinii organu odwoławczego nie wskazał w odniesieniu do jakich kontrahentów i w jakim zakresie nie były one przestrzegane. Zdaniem organu podatkowego II instancji nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do tego aby wyprowadzać niekorzystne skutki podatkowe wobec podmiotu z końca łańcucha dostaw, nie jest również wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości kontrolowanego podmiotu, co do działań innych podmiotów z łańcucha. Dalej organ podatkowy wskazał na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 obszernie przywołując przedstawioną w tych orzeczeniach argumentację. Orzeczenie to uchylało decyzję organu podatkowego wydaną wobec strony za inne okresy rozliczeniowe i wspartą na tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych. W tym zakresie oceniając ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji określającej stronie zobowiązanie za badany okres rozliczeniowy organ odwoławczy wskazał, że co prawda zebrano dowody dotyczące ciągu następujących po sobie transakcji, jednakże ograniczono się do przedstawienia łańcuchów, nie dokonując na tym tle oceny relacji skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami, z którymi skarżąca współpracowała w kwietniu 2014 r. Nie analizowano zachowania strony w ramach tych transakcji, co byłoby podstawą oceny świadomości, co do ich charakteru lub staranności w doborze kontrahentów. Takie ustalenia winny być dokonane w toku ponownie prowadzonego postępowania. Każdorazowo prawo do odliczenia podatku VAT poszczególnych uczestników transakcji musi być rozpoznawane indywidualnie, przez analizę czy można im przypisać świadome uczestnictwo w nielegalnych transakcjach. W zaskarżonej decyzji zabrakło zindywidualizowanych ustaleń, które z ogólnego schematu przebiegu dostaw pozwoliłby wyodrębnić i ocenić udział nich strony. W odniesieniu do WDT organ podatkowy stwierdził, że fakt, iż towar pojawił się w transakcjach pomiędzy innymi podmiotami nie może dowodzić wprost, że z góry ustalonego przebiegu transakcji, o ile nie zostanie ustalone, że podatnik miał wpływ na przebieg tych transakcji lub z góry wiedział lub mógł wiedzieć do jakich pomiotów będzie towar adresowany. Ponadto w rozstrzygnięciu tym zawarto zalecenie dotyczące przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz dokonanie analizy cen telefonów (o ile został postawiony zarzut ich zakupu poniżej cen rynkowych) z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy. Zalecono również ocenę treści rozmów pracowników strony z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co do sposobu przeprowadzenia tych dowodów oraz zbadania czy zostały one pozyskane zgodnie z prawem.

Zatem wbrew twierdzeniom organu podatkowego zawartym w zaskarżonej decyzji powodem uchylenia decyzji wymiarowej nie były kwestie związane z analizą materiału dowodowego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków (str. 33 zaskarżonej decyzji) ale braki w tym materiale dowodowym. Braki wskazujące na bezpodstawność wywodów wskazujących na udział skarżącej w przestępstwie podatkowym, co skutkowało obciążeniem jej konsekwencjami podatkowymi. Jak wynika z obszernie przywołanych tez organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie stosownego postępowania, nie dokonały właściwych ustaleń i nie wyprowadziły wniosków wskazujących na udział strony w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Wykazano jedynie udział strony w łańcuchu dostaw, w którym ujawniono istnienie tzw. "znikającego podatnika". To czy strona brała udział w oszustwie podatkowym musi zostać dopiero ustalone w ponownie prowadzonym postępowaniu, wymagającym zebrania materiału dowodowego i to w całości lub w znacznej części – wymóg art. 233 § 2 O.p.

Tymczasem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na podstawie ustaleń stanowiących podstawę ich określenia determinuje zastosowanie zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika ze względu na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Na gruncie tej konkretnej sprawy niedostatki ustaleń w zakresie wystawiania pustych faktur i udziału strony w oszustwie podatkowym (jej świadomości lub braku staranności) – wytknięte przez organ odwoławczy w powoływanej decyzji - mają taki skutek, że formułowane w zaskarżonym akcie tezy (o udziale strony w oszustwie podatkowym) należ uznać za niepotwierdzone wątpliwości o nierzetelnym rozliczeniu podatkowym skarżącej. Stan sprawy jest bowiem taki, że dowody zebrane w tym zakresie w postępowaniu podatkowym zostały ostatecznie (i prawomocnie) ocenione jako niedające podstaw do ustaleń przyjętych z kolei w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia jako co najmniej prawdopodobne. W opinii Sądu nie może być tak, że te same dowody w jednym postępowaniu nie pozwalają na wyprowadzenie ustaleń o fikcyjności transakcji i udziale strony w oszustwie podatkowym, a w innym (i przed tym samym organem podatkowym) – pozwalają. Specyfika tej sprawy jest taka, że organ podatkowy decyzję o zabezpieczeniu wydał nietypowo, bo po wyeliminowaniu decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Nie może zatem pominąć tego faktu (skutków odwoławczej decyzji wymiarowej) przy ustalaniu stanu faktycznego i jego subsumcji pod normę art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Innych ustaleń w sprawie w istocie nie ma, bowiem jak słusznie wywodzi strona po uchyleniu decyzji wymiarowej i przesłaniu akt do organu I instancji celem ponownego zbadania sprawy skarżącą postanowieniem z 7 października 2019 r. poinformowano o ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Natomiast decyzja organu podatkowego I instancji w tej sprawie została wydana 21 października 2019 r. Z nadesłanych Sądowi akt sprawy nie wynika aby w tym czasie zostały przeprowadzone zlecone czynności dowodowe potwierdzające przyjęte w tym rozstrzygnięciu ustalenia mające wykazać udział strony w oszustwie podatkowym.

Tym samym postępowanie organów podatkowych w tej sprawie narusza wymogi opisane w art. 33 § 1 O.p., bowiem nie wykazano uzasadnionej obawy, że zobowiązane nie zostanie wykonane, przynamniej jeśli chodzi o przesłanki związane z dzianiem skarżącej w ramach transakcji objętych zakresem czasowym opisanym w zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie wskazać również trzeba, że podnoszenie i rozważanie opisanych faktów, tj. badanie czy skarżąca uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, nie może być przeprowadzane w ramach postępowania zabezpieczającego, te fakty winny być przedmiotem ustaleń postępowania kontrolnego lub podatkowego. W tym postępowaniu powołując się na ustalenia kontroli lub postepowania podatkowego organ podatkowy winien wykazać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wskazując na konkretne ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego. W tym zakresie podnoszone przez organ podatkowy fakty nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym, co stwierdził sam organ odwoławczy w decyzji z 27 lipca 2019 r. uchylającej do ponownego rozpoznania orzeczenie określające stronie zobowiązanie za kwiecień 2014 r.

Zatem wobec braku dowodu, który w sposób obiektywny (graniczący z pewnością) uprawdopodobniałby zasadność wydanej decyzji zabezpieczające nie można twierdzić, że działania skarżącej mogą uzasadniać istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania zobowiązań podatkowych, mogą być one kwalifikowane jedynie jako obawa lub przypuszczenie, a to w kontekście zapisu art. 33 § 1 O.p. nie jest wystarczające. Poza sporem jest bowiem, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję wymiarową kwestionując zakres i ocenę dowodów świadczących o fikcyjności transakcji dokonywanych z udziałem skarżącej, wobec niewykazania braku staranności lub też istnienia świadomości o przestępczym charakterze transakcji. Wskazał wyraźnie, że materiał dowodowy nie jest wystarczający dla tego rodzaju wniosków. W sprawie zaś nie poczyniono żadnych innych ustaleń wskazujących na wnioski zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

Jak już wskazano przesłanka z art. 33 § 1 O.p. wiąże się z treścią § 2 pkt 2 O.p. Źródłem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest tu bowiem prawdopodobieństwo w ogóle wystąpienia zobowiązania, które podlega zabezpieczeniu. Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a ponadto stanowi ugruntowany i reprezentatywny przykład, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą przesądzać niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. Dz.U. z 2013 r., poz. 1313 oraz OTK ZU 7A/3013, poz. 97; dostępny trybunal.gov.pl, oraz przywołane tam orzecznictwo). Przywoływane przez organ odwoławczy okoliczności dla uzasadnienia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych (w celu określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych) opierają się na nieznajdującym potwierdzenia argumencie o udziale strony w transakcjach oszukańczych. Twierdzeniu temu zaś wprost przeczy decyzja tego organu uchylająca decyzję wymiarową.

Sąd podkreśla, że miał na uwadze, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, co niewątpliwie oznacza brak całkowitej pewności, co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady), nie może być dowolna. Ponadto, mając na względzie sporny charakter sprawy, w której toku wydano decyzję o zabezpieczeniu majątkowym na majątku strony, oraz utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podważa praktykę dowolnego kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, trzeba wskazać na najwyższy poziom wątpliwości co do pewności powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się zaś do drugiej kategorii przesłanek wskazywanych w treści zaskarżonej decyzji, które miałby uzasadniać dokonanie zabezpieczenia należy stwierdzić, że wnioskowanie o braku jakiegokolwiek majątku strony nie zostało w sposób prawidłowy wykazane. W tym względzie działaniom organów podatkowych należy postawić zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W opinii Sądu zupełnie bowiem zignorowano argumentację skarżącej podnoszącą zapisy Aktywów w kwocie ponad 84 mln zł (z uwzględnieniem zapasów w towarach). Wbrew twierdzeniom organów podatkowych kwoty te – ustanowionych zabezpieczeń i wstrzymanych zwrotów – znajdujące się w dyspozycji organów podatkowych winny być wzięte pod uwagę przy ocenie "wypłacalności" podatnika. Nie ma bowiem podstaw do domagania się kwot przekraczających przewidywane zobowiązania podatkowe. W tym zakresie zdaniem Sądu organy podatkowe winny przeprowadzić szczegółową analizę relacji posiadanych przez organy podatkowe kwot i sum wymagalnych oraz przewidywanych zobowiązań. Tego zaś w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Nie spełnia tych wymogów ogólne wskazanie, że w sprawie wydano inną decyzję zabezpieczającą na łączną kwotę 75.533.860 zł bez wskazania za jakie okresy rozliczeniowe sumy te są należne, dodatkowo powołując postanowienia w przedmiocie przerachowania na łączną kwotę ponad 17 mln zł, bez zsumowania, zestawienia i analizy wszystkich kwot w kontekście przyjętych okresów rozliczeniowych. Wskazane uchybienia nie pozwalają na właściwą ocenę zaskarżonej decyzji, nadto przeczą tezie o braku jakiegokolwiek majątku pozwalającego na uregulowanie przybliżonych kwot zobowiązania. Nie stanowi uzasadnienia dla pomijania tych kwot twierdzenie, że mają one ustawowe terminy zwrotu lub zadysponowania i trudno uznać, że zabezpieczają wykonanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia w tym zakresie czynności dowodowych w postaci analizy zobowiązań (także tych przyszłych) skarżącej w świetle pozostających w dyspozycji organu podatkowego kwot (których wielkości nie potwierdzono ani nie zanegowano) oraz sum zawartych w wartości posiadanych towarów skutkuje wadliwością podjętego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach trudno bowiem ocenić poprawność tezy, na której wsparto zaskarżone orzeczenie, że brak jakiegokolwiek majątku skarżącej wobec wysokich przewidywanych kwot zobowiązań strony. Dostrzeżone uchybienia powodują również, że w sprawie nie można jeszcze mówić o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawy do wydania spornej decyzji nie może stanowić twierdzenie organu podatkowego dotyczące nierzetelnego (nieterminowego) płacenia zobowiązań podatkowych przez skarżącą. Istotnie z przywoływanej już treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że zabezpieczenia można dokonać wówczas gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, przy czym – co istotne – ustawodawca wskazuje, że chodzi o trwałe nieuiszczanie tych należności. Ogólne wskazanie, że strona nie dokonała zapłaty zobowiązań i wskazanie łącznej kwoty odsetek za zwłokę nie stanowi wykazania przesłanek ustawowych, zwłaszcza wobec podnoszonych prze skarżącą sum zobowiązań podatkowych jakie wpłaciła do budżetu. Przyjmując wskazywaną podstawę zabezpieczenia okoliczności te należy ustalić i ocenić, co winno znaleźć się w zaskarżonej decyzji.

Końcowo stwierdzić trzeba, że Sąd nie podziela zarzutów skargi podnoszących błędne przyjęcie kwoty odsetek za zwłokę, tj. z pominięciem faktu zwieszenia ich biegu w związku z naruszeniem terminów rozpoznania sprawy. W tym zakresie Sąd podziela pogląd organów podatkowych zawarty w zaskarżonej decyzji, że ramy prowadzonego postępowania nie wymagają szczegółowych ustaleń w zakresie wysokości omawianych kwot, winny być one wskazane w przybliżeniu. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że przepis art. 33 § 3 O.p. obliguje do dokonania zabezpieczenia także kwoty odsetek za zwłokę, zawierając zastrzeżenie jedynie w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten z kolei określa zasady wstrzymania naliczania odsetek. Skoro zatem w regulacji dotyczącej wydania decyzji zabezpieczającej brak odniesienia się do innych przypadków zawieszenia biegu odsetek, to przybliżona kwota odsetek winna być obliczona bez uwzględnienia przesłanek wskazanych w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 54 § 1 pkt 2 88 8 O.p.

W ocenie Sądu, w tak ukształtowanych okolicznościach faktycznych sprawy, argumentacja przyjęta przez organy podatkowe za istnieniem "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania stanowi naruszenie wskazanych przepisów, tj. w art. 33 § 1 O.p., oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Oceny materiału dowodowego dokonano w sposób dowolny, wspierając się na niewystarczających lub niedostatecznie ocenionych przesłankach. Choć, w ramach postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza, organ podatkowy winien bowiem dysponować innym dowodem, a nie polegać na ustaleniach, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym. Braki dotyczą również oceny sytuacji majątkowej skarżącej i pominięcia w ustaleniach kwot, które pozostają w dyspozycji organu podatkowego. W tym zakresie brak jakikolwiek ustaleń odnoszących się do twierdzeń skarżącej co do wysokości kwot będących w dyspozycji organu podatkowego, co w kontekście dokonywanych wpłat tytułem kaucji, zatrzymanych zwrotów, zwracanych kwot oraz dokonanych zabezpieczeń budzi uzasadnione wątpliwości.

Brak także prawidłowych i odnoszących się do przesłanek z art. 33 § 1 O.p. ustaleń co do rzetelności skarżącej jako podatnika (w zakresie uiszczania należnych podatków w sposób terminowy).

Wszystkie te uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, celem dokonania niezbędnych, a wskazanych przez Sąd ustaleń oraz wyprowadzenia z nich poprawnych wniosków. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni poczynione w niniejszej sprawie wywody Sądu. Dokona oceny okoliczności faktycznych i wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przytaczając podstawy tak faktyczne jak i prawne swoich ustalań, o ile dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., oraz przepisów postępowania, w szczególności tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Sąd działając na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r. poz. 265). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.