Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 372/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1a i 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 51 par. 2, art. 53 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 listopada 2020 r., nr 2801-IOD.4102.35.2020 w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego M. B. kwotę 1.039 zł (słownie: tysiąc trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. B. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 listopada 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 10 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w złożonym 27 kwietnia 2016 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 nie wykazał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r., chociaż był do tego zobowiązany, i pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 9 lutego 2017 r., nie dokonał też korekty zeznania w zakresie zaliczek. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wnioskiem podatnika z 4 lutego 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 25 marca 2015 r. ograniczył mu pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-luty 2015 r. Według organu odwoławczego, podatnik miał obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro tego nie dokonał, to obowiązkiem organu podatkowego było określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek za okres do dnia złożenia zeznania rocznego, tj. 27 kwietnia 2016 r. Odsetki te nalicza się z mocy prawa i nie są uzależnione od kwoty podatku należnego za dany rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a O.p. przez uznanie, że niezapłacona w terminie zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki;

- art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej przez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., co skutkuje bezprawnym poborem odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji:

- art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa;

- art. 125 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/OI 47/21, oddalił skargę, stwierdzając, że zasadnym było określenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. za okres do dnia złożenia zeznania rocznego, tj. 27 kwietnia 2016 r. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 51 § 2 O.p. nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową. W myśl zaś art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis art. 53 § 2 O.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres obliczeniowy. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy dotyczy poszczególnych miesięcy, a zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1009/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 53a oraz art. 53 § 2 O.p. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na to, że po zakończeniu roku podatkowego zasadnym jest określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże, odwołując się do brzmienia art. 53 § 2 O.p., NSA ocenił, że WSA błędnie nie odniósł wartości zaliczek na podatek do wysokości podatku należnego za okres rozliczeniowy. Po upływie roku podatkowego zaliczki na jego poczet tracą swój byt jako odrębne zobowiązanie. Zaliczkowy system zapłaty potencjalnego zobowiązania powoduje, że odsetki są naliczane od kwot ponad jego rzeczywisty wymiar, o ile taka sytuacja faktycznie w sprawie zaistnieje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie obowiązujących przepisów prawa traktujących o związaniu oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1009/21, którego przedmiotem była ta sama decyzja (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia decyzji.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 51 § 1 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Stosownie do art. 51 § 2 O.p., za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 (nie mają one zastosowania w sprawie) naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast, jak stanowi art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis ten modyfikuje zatem sposób naliczania odsetek w odniesieniu do zaliczek, w zakresie w nim wymienionym.

Przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1372 ze zm.) stanowi, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, a w przypadku nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy - do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, zaś w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Zgodnie zaś z art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że zaliczki na podatek nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W związku z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA w sprawie nie budzi już wątpliwości, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Stosownie bowiem do powołanego już wyżej przepisu do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Instytucja zaliczek na podatek ma swój odrębny byt prawny i dotyczy gromadzenia wpływów podatkowych w ciągu roku podatkowego w takim tempie, w jakim powstaje obowiązek uiszczenia podatku. W literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków (np. R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok NSA z 31 maja 2005 r., sygn. akt FSK 149/04 niepubl.; wyrok NSA z 5 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 176/04, Mon. Pod. 2005, nr 1, s. 42). Zatem po upływie roku podatkowego staje się bezprzedmiotowe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek.

Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla jednak możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, tj. w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdy organ weryfikuje nie tylko zeznanie roczne, lecz także deklaracje dotyczące wysokości podatku w zaliczkach miesięcznych i gdy ustala, że zaliczki były wpłacane w zaniżonych wysokościach, czy w niewłaściwych terminach.

Zatem realizacja obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek wynikającego z przepisów art. 51 § 2 i 53 § 1 O.p., wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 217 Konstytucji RP, ani przepisów traktatowych, jak również nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, co nie uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p.

W związku z wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA uwzględniającym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 53a O.p. oraz art. 53 § 2 O.p., na uwadze zaś należy mieć, że skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje też prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., umożliwia natomiast art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje naliczaniem odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy, przez który - jak wskazał NSA w niniejszej sprawie - należy rozumieć rok podatkowy. Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 O.p. nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieuregulowanych w roku podatkowym, ale jedynie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Z treści tego przepisu wprost wynika, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek przekracza wysokość podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że kwota wykazana w zeznaniu rocznym powinna być niższa niż kwota należnych zaliczek w ciągu roku podatkowego, co winien uwzględnić organ podatkowy, naliczając odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w trybie art. 53 § 2 O.p.

Pozostając w stanie związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie uwzględnił w niniejszej sprawie tego, że stosownie do art. 53 § 2 O.p. odsetki od nieuregulowanych zaliczek po upływie roku podatkowego można naliczać jedynie w tej części, w jakiej zaliczka przekracza wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy. Tym samym nie odniósł wartości zaliczek na podatek do wysokości podatku należnego za okres rozliczeniowy. Tymczasem, jak wskazał wprost NSA w wydanym w sprawie wyroku, po upływie roku podatkowego odsetki są naliczane od kwot zaliczek ponad rzeczywisty wymiar zobowiązania, o ile taka sytuacja w sprawie faktycznie zaistnieje. Organ odwoławczy powinien był zatem uwzględnić, że w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość zaliczek na podatek dochodowy (76.664 zł zł) była niższa od kwoty podatku należnego za 2015 r. (134.172,12 zł) i dokonać oceny tych okoliczności w świetle brzmienia przepisu art. 53 § 2 O.p.

Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę, uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).