Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 389/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 56a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.76.2022.9 UNP: 2401-22-295220 w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.76.2022.9 UNP: 2401-22-295220, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r .poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p., po rozpoznaniu zażalenia O. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 lipca 2022 r. nr [...], którym z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 205.910,00 zł, która wynika z deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. (deklaracja z 27 czerwca 2022 r.) kwotę 77.086,00 zł. zaliczono na:

|Rodzaj zobowiązania |Okres |kwota |

|Podatek dochodowy od osób prawnych |2021 |63.651,00 zł. |

|Podatek dochodowy od osób prawnych - odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności |3/2021 |8.485,00 zł |

|zaliczki liczone od kwoty 77.094,00 zł. od dnia 21.04.2021 do 30.06.2022 | | |

|Podatek dochodowy od osób prawnych - odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności |5/2021 |4.178,00 zł |

|zaliczki liczone od kwoty 43.313,00 zł. od dnia 22.06.2021 do 30.06.2022 | | |

|Podatek dochodowy od osób prawnych - odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności |9/2021 |367,00 zł |

|zaliczki liczone od kwoty 5.243,00 zł. od dnia 21.10.2021 do 30.06.2022 | | |

|Podatek dochodowy od osób prawnych - odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności |11/2021 |405,00 zł |

|zaliczki liczone od kwoty 7.166,00 zł. od dnia 21.12.2021 do 30.06.2022 | | |

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 maja 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za 4/2022 z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 12.674,00 zł.

Następnie 27 czerwca 2022 r. do tego samego organu wpłynęła złożona przez podatnika deklaracja VAT-7 za kolejny okres rozliczeniowy, tj. 5/2022 z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 205.910,00 zł.

30 czerwca 2022 r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2021 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 76.325,00 zł. Z zeznania, wynikało, że podatnik powinien uiścić zaliczki na podatek dochodowy za marzec, maj, wrzesień i listopad 2021 r. czego jednak nie wykonano.

Pismem z 30 czerwca 2022 r. Spółka wystąpiła o przeksięgowanie zwrotu z tytułu podatku VAT-7 za miesiąc 04/2022 oraz 05/2022 na poczet zobowiązania wynikającego ze złożonej drogą elektroniczną dnia 30 czerwca 2022 r. deklaracji CIT-8 za rok 2021 w wysokości 76.325,00 zł wraz z należnymi odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek.

Natomiast 4 lipca 2022 r. podatnik złożył pismo - wyjaśnienia do deklaracji CIT-8 wskazując, że z deklaracji wynika kwota do zapłaty 76.325,00 zł tytułem podatku dochodowego oraz odsetki od zaliczek na podatek. Wyliczył również wysokość tych odsetek za poszczególne okresy, przy zastosowaniu obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 O.p.

Organ pierwszej instancji w związku z złożonymi przez Spółkę pismami wydał:

- postanowienie z 19 lipca 2022 r. nr [...], którym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.674,00 zł., która wynika z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2022 r. zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych,

- postanowienie z 29 lipca 2022 r. nr [...], którym z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 205.910,00 zł, która wynika z deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. (deklaracja z 27 czerwca 2022 r.), kwotę 77.086,00 zł. zaliczono na poczet wskazanych w postanowieniu należności.

Spółka zaskarżyła postanowienie z 29 lipca 2022 r., wnosząc o jego zmianę poprzez uwzględnienie w rozliczeniu odsetek za zwłokę w nieterminowym regulowaniu zaliczek na CIT za marzec, maj, wrzesień i listopad 2021 r. w obniżonej stawce 50 %, tj. zgodnie z wnioskiem podatnika zawartym w piśmie z 4 lipca 2022 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 56a O.p. poprzez przyjęcie, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki odsetek (50%) dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy zostanie złożona korekta zeznania.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka przywołała orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazując, że zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę było możliwe, bowiem złożenie wyjaśnienia wraz z obliczeniem należnych odsetek stanowi surogat korekty, o której mowa w art. 56a § 1 O.p.

Rozpoznając sprawę na wstępie organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a następnie wskazał, że zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, który wynikał z deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. zostało dokonane na wniosek podatnika. Fakt istnienia zwrotu i zobowiązania podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu.

Przedmiotem sporu jest kwestia niezastosowania przez organ podatkowy art. 56a O.p. i naliczenie odsetek za zwłokę w pełnej wysokości, a nie w obniżonej stawce 50%, o co Spółka wnioskowała.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 56a § 1 O.p. obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

- złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

- zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Zgonie z § 3 obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Zdaniem organu odwoławczego z powyżej wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej wprost wynika, że dla zastosowania obniżonej stawki odsetek niezbędne jest łączne (kumulatywne) spełnienie następujących warunków:

- złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,

- zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty,

- brak wystąpienia którejkolwiek z okoliczności wskazanych w art. 56a § 3 O.p.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, że łączna analiza przepisów art. 56a i 81 O.p. prowadzi do wniosku, że skoro podatnik nie złożył deklaracji podatkowej to nie mógł złożyć prawnie skutecznej korekty deklaracji - co jest jednym z niezbędnych warunków zastosowania art. 56a O.p. Nie można uznać, że warunek ten jest spełniony poprzez złożenie przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8 wskazującego prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy wraz z wyjaśnieniem. W konsekwencji nie będzie możliwe zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Dokonując wykładni celowościowej art. 56a O.p. organ odwoławczy podniósł, że nie można tracić z pola widzenia faktu, że obniżona stawka odsetek jest wyjątkiem od stawki podstawowej i jest kierowana wyłącznie do tych podatników, którzy np. na skutek pomyłki zadeklarowali swoje zobowiązania w nieprawidłowej wysokości, a następnie w sposób dobrowolny błędy te skorygowali (o ile błąd został wykryty przed upływem sześciu miesięcy od dnia upływu terminu od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji). Celem wprowadzonej regulacji jest zachęcenie podatników do jak najszybszej autokorekty zauważonych - a uprzednio zadeklarowanych wobec organu podatkowego - nieprawidłowości, nie zaś na premiowaniu braku wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. Z tego też powodu nie można zgodzić się z przywołanymi przez Spółkę orzeczeniami, zgodnie z którymi brak złożenia pierwotnej deklaracji pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania art. 56a O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Spółkę w złożonym zażaleniu prowadziłoby do akceptacji stanu, w którym w istocie stawka odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek CIT w każdym przypadku, jeśli tylko podatnik złoży zeznanie roczne (czyli deklarację pierwotną, a nie jej korektę) i wpłaci zaległe zaliczki nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia, wynosiłaby 50% stawki podstawowej. W taki sposób wyjątek stałby się regułą, a jednocześnie taki stan rzeczy mógłby stanowić swoistą zachętę dla podatników do zwlekania z zapłata zaliczek CIT w trakcie roku podatkowego. Ponadto podatnicy uiszczający zaliczki po terminie do ich zapłaty, ale jeszcze w trakcie roku podatkowego byliby narażeni na zapłatę podstawowej stawki odsetek.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że brak obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczki CIT nie zwalnia podatników od wpłacania tychże zaliczek w prawidłowej wysokości i w ustawowym terminie. Regulacja prawna, która w zamyśle miała służyć wyłącznie premiowaniu podatników przejawiających inicjatywę w niezwłocznym korygowaniu dostrzeżonych nieprawidłowości - nie zaś podatników świadomie i celowo odraczających moment zapłaty podatku z uwagi na preferencyjne oprocentowanie zaległości - nie może być więc wykorzystywana do systemowego obniżania stawki odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek CIT.

Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze brzmienie art. 56a O.p. - obniżoną stawkę odsetek za zwłokę można stosować tylko wówczas, gdy podatnik złożył pierwotnie deklarację podatkową, a następnie dokonał jej skutecznej korekty w rozumieniu art. 81 O.p. (przy spełnieniu pozostałych warunków).

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, jako naruszającego prawo i interes prawny skarżącej ze względów opisanych w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych w zakresie niezastosowania obniżonej stawki z art. 56a § 1 O.p. do odsetek od zaliczek na podatek CIT ze skutkiem w postaci zawyżenia przez organy należnych odsetek o kwotę 6.718,00 zł i pobrania tej nienależnej kwoty z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w sposób niezgodny ze złożoną przez nią pisemną dyspozycją z 4 lipca 2022 r. w trybie art. 56a § 2 O.p.

Zdaniem skarżącej zasadniczym celem przepisu art. 56a O.p. było zachęcenie podatników do dobrowolnego ujawniania nieprawidłowości i dobrowolne wpłacanie zaległości, zanim zostanie ona wykryta przez organy podatkowe. Celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty poprzez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter ulgi za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowe

Skarżąca podkreśliła, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy/kwartałów, co do których brak jest obowiązku składania deklaracji na zaliczki i podatnik nie ma możliwości odrębnego korygowania wysokości samych zaliczek jako takich, gdyż przepisy nie przewidują samodzielnych deklaracji na zaliczki. Wysokość zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. To jest jedyny sposób deklarowania wysokości zaliczek.

W związku z powyższym skarżąca wskazała, że cel regulacji z art. 56a § 1 O.p. można zrealizować również w sytuacji, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki (które w trakcie roku podatkowego nie były opłacone) oraz wyliczy i opłaci należne od nich odsetki. Jest to bowiem jedyna forma w jakiej podatnik może skorygować nieprawidłowości związane z nieopłaceniem w terminie zaliczek na podatek dochodowy wobec braku w trakcie roku obowiązku składania deklaracji na te zaliczki.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy dopuścił się błędnej wykładni art. 56a § 1 O.p. przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki do wyliczenia odsetek za zwłokę. Jej zdaniem ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej.

Zdaniem skarżącej przyjęcie literalnej wykładni art. 56 § 1 O.p. prowadziłoby do sytuacji generalnej niemożności zastosowania obniżonej stawki odsetek do zaliczek na podatek dochodowy.

Reasumując skarżąca wskazała, że zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę z art. 56a § 1 O.p. istnieje również w sytuacji gdy:

a) zostanie złożone zeznanie roczne wskazujące prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy oraz zostaną załączone do niego wyjaśnienia odnośnie poszczególnych zaliczek, okresu opóźnienia oraz wyliczenie należnych odsetek (co stanowi surogat korekty);

b) zarówno zaległe zaliczki jak i należne odsetki z tytułu nieterminowych wpłat zaliczek zostaną uregulowane (w terminie 7 dni od dnia złożenia zeznania), co może nastąpić poprzez wniosek o zaliczenie na ich poczet podlegającej zwrotowi nadwyżki z rozliczenia bieżącego na podstawie art. 56a § 2 O.p.

Skarżąca wskazała również, że zaskarżone postanowienie narusza zasadę równości, bowiem według organu odwoławczego skorzystać z obniżonej stawki odsetek mogą jedynie podatnicy, którzy złożyli pierwotną deklarację podatkową, a następnie dokonali jej skutecznej korekty w rozumieniu art. 81 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Art. 56a § 1 O.p. stanowi, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (nie później niż w terminie 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji) i zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 50% stawki podstawowej, o której mowa w art. 56 § 1 O.p.

W myśl art. 56a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Z kolei w art. 56a § 3 O.p. ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie obniżonej stawki odsetek wskazane w art. 56a § 3 O.p.

Natomiast, zdaniem organów podatkowych, nie został spełniony warunek pozytywny do jej zastosowania w postaci złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, a zatem przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Jednakże należy przypomnieć, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mają obowiązku składania deklaracji (zeznania) dotyczącego zaliczek na podatek. Zaliczki deklarowane są dopiero w zeznaniu za dany rok podatkowy, a zatem w momencie, kiedy zgodnie z utrwalonym już poglądem, byt prawny zaliczek ustaje (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tym niemniej, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W rzeczywistości więc podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym"/ "kwartalnym", korygowanym jedynie w rozliczeniu "rocznym". Ustalenie bowiem po upływie roku podatkowego - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku - że należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie, powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 416/13), przy czym odsetki tak naliczane być mogą najdalej do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy albo do ostatniego dnia, do którego zeznanie miało być złożone, gdy podatnik nie złożył go w terminie (art. 53a § 1 O.p.).

Prawo do złożenia skorygowanej deklaracji ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 O.p. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. W istocie korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna, a więc poprzedzająca korektę. Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Chodzi zatem o wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1551/07). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych korekta wysokości zaliczek (w porównaniu do zaliczek wpłaconych w trakcie roku podatkowego) może nastąpić wyłącznie w zeznaniu za dany rok podatkowy (por. art. 25 ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), a zatem po zakończeniu roku podatkowego.

Reasumując tę część rozważań należy zauważyć, że z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki, podatnik nie ma możliwości odrębnego korygowania wysokości samych zaliczek jako takich, gdyż przepisy nie przewidują obecnie (w roku, którego sprawa dotyczy) samodzielnych deklaracji na zaliczki. Ustawodawca już wiele lat temu zrezygnował z nakładania na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązku składania w trakcie roku podatkowego comiesięcznych (lub kwartalnych) deklaracji na same zaliczki. Zdaniem Sądu jednak brak obowiązku odrębnego deklarowania wysokości miesięcznych (lub kwartalnych) zaliczek nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z dobrodziejstwa obniżonych odsetek za zwłokę, które przypisane są do sytuacji określonej w art. 56a § 1 O.p.

Wysokość zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. To jest jedyny sposób deklarowania wysokości zaliczek - tyle, że nie deklaruje się ich na bieżąco, sukcesywnie w trakcie roku, ale wykazuje się ich wysokość po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym. Tak więc podatnik wskazuje wysokość zaliczek, deklaruje je - tyle że ustawodawca przesunął termin, w którym zaliczki są deklarowane.

Tym samym należało przyjąć, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., także wówczas, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem przepisu art. 56a § 1 O.p., jest bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Wprowadzenie do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. zmian dotyczących obniżonej stawki odsetek za zwłokę miało częściowo charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej obecnie w art. 56a § 1 O.p. (pierwotnie w art. 56 § 1a O.p) będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej, w tym również z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki. Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a O.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu, sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek.

Natomiast przyjęcie literalnej wykładni art. 56a § 1 O.p. prowadziłoby do sytuacji niemożności zastosowania obniżonej stawki odsetek do zaliczek na podatek. W tym przypadku podatnik nie tylko nie ma obowiązku składania deklaracji na zaliczki, ale też i ustawodawca nie przewiduje złożenia takiej odrębnej deklaracji do każdej zaliczki. Zaliczki te wykazuje się dopiero w deklaracji za rok podatkowy i w tej rocznej deklaracji można również skorygować wysokość zaliczek do prawidłowej, jeśli zapłacone one zostały w nieprawidłowej wysokości. Nie można także pominąć, że zaliczka traci byt prawny po zakończeniu roku podatkowego. Podatnik może dokonać zapłaty zaliczki/zaległości podatkowej z tego tytułu tylko do dnia złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, a jeśli go nie złoży - do terminu jego złożenia (art. 53a § 1 O.p.), po tej dacie każda wpłata będzie już wpłatą na poczet zaległości w podatku, a nie - zaległości w zaliczce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 919/17 i II FSK 435/17; z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 376/18). Mimo to, zgodnie z art. 53a § 1 O.p. organ podatkowy także po zakończeniu roku podatkowego może w decyzji określić prawidłową wysokość zaliczek i odsetki za zwłokę od tych niezapłaconych zaliczek.

W istocie zatem, przy przyjęciu językowej wykładni art. 56a § 1 O.p. podatnik nie miałby możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej w zaliczkach, po złożeniu deklaracji nie mógłby już zapłacić zaległości w zaliczkach, a jedynie zaległość w podatku. Uznać jednak należy, że nie było celem racjonalnego ustawodawcy wyłączenie możliwości stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do zaliczek, trudno bowiem znaleźć przekonujący argument za takim rozwiązaniem.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są podstawowymi obowiązkami podatnika wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że sam w sobie fakt, że podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał obowiązki w zakresie terminowej zapłaty zaliczek we właściwych kwotach, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. Z samej swej natury odsetki (w tym także odsetki obniżone) dotyczą zaległości, a zatem sytuacji, gdy podatnik (lub inny podmiot) nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56a § 2 w zw. z § 1 O.p., jako że organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł, obejmujące uiszczony wpis sądowy.