Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 183/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 26 ust. 2e i ust. 2g, art. 26b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. a.s. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.25.2023.14 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 12 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu zażalenia "A" a.s. w O. (dalej: skarżąca, strona, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 2 czerwca 2023 r., nr 0671-SPZ-1.4100.178.2023.2 o umorzeniu sprawy z wniosku skarżącej o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że w oparciu o art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., strona złożyła wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika – "A" S.A. (dalej: płatnik) preferencji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od czynszu wypłacanego na rzecz skarżącej na podstawie umów najmu środków transportu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wagonów i lokomotyw) Naczelnik postanowieniem z 2 czerwca 2023 r., nr jw., umorzył postępowanie w tej sprawie, na podstawie art. 208 O.p., argumentując, iż na dzień złożenia wniosku należności będące przedmiotem pytania zostały wyłączone ze stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., a co za tym idzie, również wyłączone ze stosowania art. 26b tej ustawy. Powyższe stanowisko Naczelnik uzasadnił powołując się na § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2275; dalej: rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r.), które to rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852; dalej: rozporządzenie z 28 grudnia 2022 r. bądź rozporządzenie), w którym podstawę prawną stanowi § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Rozporządzenie z 28 grudnia 2022 r. mogło być stosowane na dzień wydania postanowienia. Naczelnik pouczył stronę, że na to postanowienie przysługuje skarga do WSA w Lublinie.

Postanowieniem z 19 lipca 2023 r. Naczelnik sprostował zawarte w postanowieniu z 2 czerwca 2023 r. błędne pouczenie w ten sposób, że pouczył stronę, że na postanowienie służy jej prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora.

Na postanowienie z 2 czerwca 2023 r. skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., § 2 rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r., art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 214 w zw. z art. 219, art. 217 § 1 pkt 6, art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 213 § 2, art. 214 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor podzielił w całości stanowisko w nim wyrażone. W ocenie organu odwoławczego istnieją dwa powody do niewydania opinii. Po pierwsze, jeśli strona nie musi stosować mechanizmu pay and refund (dalej: MPR), gdyż rozporządzenie z zawiesiło jego stosowanie, to rozstrzyganie, czy strona spełnia warunki do niestosowania MPR mija się z celem. Po drugie, celem wprowadzenia przepisów w sprawie wydania opinii było zwolnienie podatników, którzy taką opinię uzyskają od obowiązków zapłaty podatku w trybie MPR (art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p.). Strona żąda wydania opinii, która w istocie nie będzie przesądzać o zastosowaniu bądź braku podstaw do zastosowania MPR, a zatem – w ocenie organu odwoławczego – nie ma podstawy do jej wydania. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska strony, że art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Wydawaniem opinii zajmuje się Naczelnik, który jest organem wyspecjalizowanym w skali kraju do załatwiania spraw, o których mowa w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Jest on jedynym organem właściwym do rozstrzygania obu tych spraw.

W skardze do Sądu podatnik zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika naruszającego ten przepis i nierozpatrzenie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji albo nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez organ, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tej regulacji doprowadziłoby do uchylenia postanowienia umarzającego i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ;

2) § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r. poprzez podtrzymanie błędnej, rozszerzającej wykładni polegającej na przyjęciu, że regulacja ta uniemożliwia wydanie opinii o stosowaniu preferencji i tym samym czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte w tym celu;

3) § 1 w zw. z § 4 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia poprzez pominięcie przy weryfikacji postanowienia umarzającego zawartej w tych przepisach przesłanki dotyczącej spełnienia warunków do niepobrania podatku, a także poprzez zaniechanie weryfikacji podstawy prawnej do wymiany informacji z państwem rezydencji skarżącej i zasad opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych w umowie z 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, co jest niezbędne do zastosowania wyłączenia wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia;

4) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez podtrzymanie stanowiska Naczelnika, że przepisy te mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy istniał konkretny podmiot i cel postępowania, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego postanowienia umarzającego;

5) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i naruszenie zasady in dubio pro tributario;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego postanowienia Naczelnika, a także poprzez sporządzenie wadliwego i uzasadnienia;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia umarzającego wydanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, podczas gdy istniały przesłanki do uchylenia postanowienia Naczelnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji.

Strona dokonując wykładni językowej § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r. wskazała, że wymienia on tylko art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Nie ma zaś w nim odesłania do art. 26b u.p.d.o.p., do którego odsyła wyłącznie art. 26 ust. 2g tej ustawy, który pozwala, w przypadku przekroczenia 2.000.000 zł przy łącznej kwocie należności nie pobierać podatku u źródła na podstawie uzyskanej opinii o preferencji. Artykuł 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się w ogóle do MPR. Opinia nie jest wydawana zatem jedynie w związku z MPR, ale we wszystkich sytuacjach dotyczących wybranych należności podlegających podatkowi u źródła przy spełnieniu pozostałych przesłanek podmiotowych i przedmiotowych.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w określonych sytuacjach wydawania opinii, inaczej sformułowałby art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. lub dodałby dodatkową jednostkę redakcyjną precyzującą sytuacje, kiedy opinia może (lub nie może) być wydana. Jednocześnie gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości złożenia wniosku o wydanie opinii wyłącznie do należności, co do których znajduje zastosowanie MPR, wówczas taki warunek zostałby wprost wskazany w tych regulacjach.

Zdaniem strony, błędne jest twierdzenie, że jedynym celem uzyskania opinii o stosowaniu preferencji jest zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku u źródła zgodnie z MPR. Wnosząc o wydanie opinii zainteresowany podmiot może chcieć jedynie uzyskać potwierdzenie, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. Przy weryfikacji warunków zwolnienia płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności, zatem opinia o stosowaniu preferencji jest przejawem dochowania przez płatników i podatników wysokiego standardu staranności. Opinia pełni także funkcję informacyjną, bowiem już samo uzyskanie w drodze opinii autorytatywnej oceny możliwości zastosowania preferencji w podatku u źródła dla planowanej transakcji jest cenne dla wnioskodawcy.

Strona podnosi, iż co do zasady opinia o stosowaniu preferencji obowiązuje przez kolejne 3 lata od dnia jej wydania. Dlatego wnioskując o wydanie opinii wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy próg przyszłych należności 2 000 000 zł, powyżej którego znajduje zastosowanie MPR będzie przekroczony w każdym z trzech kolejnych lat. Ponadto we wniosku podatnik nie jest zobowiązany do określenia dokładnej wysokości należności, których ten wniosek dotyczy, co wyklucza tezę o nierozerwalności opinii o stosowaniu preferencji z MPR.

Ponadto celem opinii jest też odpowiedzenie podatnikowi na jego wątpliwości związane z subsumpcją sytuacji faktycznej pod normy prawne normujące podatek u źródła, a pośrednio również na wątpliwości z wykładnią prawa podatkowego w tym zakresie i kierunkami weryfikacji warunków zastosowania preferencji. Opinia stabilizuje stosunki prawnopodatkowe z płatnikiem i podatnikiem, usuwa niepewność, pogłębia zaufanie i pozwala na zdiagnozowanie wpływów podatkowych z tytułu transakcji realizowanych przez wnioskodawcę.

Natomiast celem § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r. jest złagodzenie reżimu podatku u źródła w stosunku do płatników i podatników w razie wypłat niegenerujących istotnego ryzyka erozji bazy podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko potwierdza wykładnia systemowa powołanych przepisów, gdyż ustawowe prawo do uzyskania opinii o stosowaniu preferencji nie powinno być wyłączane rozporządzeniem – aktem prawnym stojącym niżej w hierarchii źródeł prawa.

Strona wskazała, że rozporządzenie określa grupy podatników, płatników lub czynności, w przypadku których zostaje wyłączone stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 1 rozporządzenia). § 2 rozporządzenia dotyczący wyłączenia stosowania MPR stosuje się do wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 4 rozporządzenia). Organy nie odniosły się do tych przepisów rozporządzenia określających podstawowy warunek zastosowania wyłączenia z § 2 ust. 1 pkt 6, jak też nie odniosły się do zarzutu dotyczącego zaniechania weryfikacji podstawy prawnej do wymiany informacji z państwem rezydencji podatnika i zasad opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Strona zakwestionowała stanowisko organu, że ze względu na wyłączenie spod MPR płatności z tytułu użytkowania lokomotyw elektrycznych i wagonów, postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż jedyną funkcją uzyskania opinii o stosowaniu preferencji jest możliwość niepobierania podatku u źródła. W jej ocenie, gdyby ustawodawca chciał, aby w przypadku wyłączenia MPR nie można było wydawać opinii, wprowadziłby taką podstawę w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość jest unikiem organu przed koniecznością merytorycznego potwierdzenia stanowiska skarżącej i stanowi nadużycie art. 208 § 1 O.p.

Zdaniem strony, w kwestii dopuszczalności wydania opinii wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości. Nawet w przypadku poddawania w wątpliwość zarzutów skarżącej, organ analizując jej argumenty winien dostrzec istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie przepisów o wydawaniu opinii i przepisów rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r., uwzględniając w tym zakresie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Ministra Finansów.

Strona zarzuciła, że organ naruszył zasadę legalizmu, praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ winien bowiem uchylić postanowienie Naczelnika i orzekając co do istoty sprawy rozpatrzyć wniosek strony o wydanie opinii o stosowaniu preferencji lub przekazać go organowi pierwszej instancji do rozpoznania. Z uwagi na brak weryfikacji treści złożonego wniosku, w dalszym ciągu nie ma potwierdzenia, czy spełnione zostały warunki do stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dla należności czynszowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy w świetle przepisów rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r., które wyłączają stosowanie MPR w sytuacji dochodów otrzymywanych przez stronę – należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środków transportu, Naczelnik jest zobowiązany do wydania opinii, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. lub do odmowy wydania opinii, o której mowa w art. 26b ust. 3 tej ustawy.

Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że stosownie do art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., który reguluje MPR, płatnik jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności, po przekroczeniu kwoty 2 milionów złotych, w szczególności z tytułu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz po spełnieniu pozostałych warunków.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż na podstawie przepisów rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r., zastąpionego przez rozporządzenie z 28 grudnia 2022 r., w 2023 r. strona nie była zobowiązana stosować MPR. Przepis § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r. stanowi, że wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku wypłaty należności m.in. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Rozporządzenie nie wskazuje daty, do której obowiązuje wyłączenie, a to oznacza, że regulacja ta obowiązuje na czas nieoznaczony.

Dokonując interpretacji omawianych przepisów najpierw sięgnąć należy do treści uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy "o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw", wprowadzającej do systemu prawnopodatkowego instytucję opinii o stosowaniu preferencji (druk sejmowy nr 2854 z 2018 r.). W tym dokumencie wskazano, że "najważniejsza część projektu dotyczy zmian w zakresie sposobu poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych należności na rzecz nierezydenta oraz – w przypadku dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – na rzecz rezydenta. Elementem tych zmian jest wprowadzenie szczególnej względem przepisów Ordynacji podatkowej procedury zwrotu pobranych kwot. Zwrot następować będzie po dokonaniu stosownej weryfikacji wniosku. Podkreślić jednak należy, że zmiany te dotyczyć będą sytuacji, w której podatnik od tego samego płatnika w jednym roku podatkowym osiągnie przysporzenie w kwocie przewyższającej dwa miliony złotych, a zatem projektowane zmiany dotkną jedynie największych płatników. Jednocześnie rozwiązanie zakłada możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła (tj. możliwość stosowania przez płatnika preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła) w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (np. uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika) oraz dochowania staranności w weryfikacji merytorycznych przesłanek dla danej preferencji podatkowej (obniżona stawka lub zwolnienie). Płatnicy, którzy nie zdecydują się złożyć wymaganych oświadczeń, będą podlegali zmienionym zasadom rozliczania podatku z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarówno w odniesieniu do podatników niemających w Polsce miejsca zamieszkania (siedziby), tzw. nierezydentów, jak również - w przypadku niektórych dochodów i wypłat (np. dywidendy) - w stosunku do podmiotów krajowych. Zmiany obejmują również przepisy regulujące obowiązki płatnika. Do wysokości kwoty 2 mln zł obowiązywać będą dotychczasowe zasady płatności (poboru) podatku u źródła. Z chwilą przekroczenia tej kwoty, płatnik, który nie złożył powyższych oświadczeń, zobowiązany będzie do poboru, obliczenia i wpłacenia podatku stosując stawki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku płatnik nie stosuje zwolnień wskazanych w tych ustawach oraz przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z którymi Polska ma podpisaną umowę. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, podatnik, jego pełnomocnik, oraz płatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku do organu podatkowego. Wprowadzenie zmian poboru podatku u źródła w stosunku do wspomnianych istotnych kwotowo wypłat powiązane jest ponadto z propozycją obowiązywania tzw. opinii o stosowaniu zwolnienia, pozwalającej - w stosunku do pewnej kategorii wypłat - na dokonywanie rozliczeń na dotychczasowych zasadach, tj. stosowanie przez płatnika preferencji podatkowych już w momencie dokonywania wypłat należności.".

W efekcie niewątpliwe jest, że od wejścia w życie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) w przepisach u.p.d.o.p. wprowadzono rozwiązania nakładające na płatnika w zakresie jedynie pewnych kategorii wypłat, powyżej kwoty 2 milionów złotych, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, zobowiązanie do obliczenia, poboru i wpłacenia podatku przy zastosowaniu stawek określonych w tej ustawie. W takim przypadku płatnik nie może zastosować zwolnień wskazanych w ustawie oraz przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z którymi Polska ma podpisaną umowę. Bezsprzecznie zatem – jak trafnie oceniły organy – w stosunku do wspomnianych istotnych kwotowo wypłat powiązano obowiązywanie opinii o stosowaniu preferencji, pozwalającej na stosowanie przez płatnika preferencji podatkowych już w momencie dokonywania wypłat należności, pomimo że w takich okolicznościach, bez posiadania tej opinii, co do zasady, płatnik byłby zobowiązany do poboru i wpłaty podatku u źródła według ustawowej stawki.

Prawidłowo więc organy przyjęły, że przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., wbrew stanowisku skarżącej, nie wprowadza instytucji, której celem byłoby realizowanie swego rodzaju ogólnego potwierdzania dla uprawnionego wnioskodawcy spełnienia wymogów formalnych oraz dochowania staranności w weryfikacji merytorycznych przesłanek dla danej preferencji podatkowej (obniżona stawka lub zwolnienie). Przepis ten jest regulacją prawnopodatkową, która kształtującą instytucję, jakiej stosowanie, w przypadku istotnych kwotowo wypłat pozwala (aktualnie także zgodnie z art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p.) na dokonywanie rozliczeń z zastosowaniem przez płatnika preferencji podatkowych już w momencie dokonywania wypłat należności.

Pamiętać zarazem należy, że nowelizacja przepisów u.p.d.o.p., dokonana na mocy ustawy z 9 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), została oparta o założenie, że "Poszerza się zakres przedmiotowy dotychczasowej opinii o stosowaniu zwolnienia również na preferencje przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ((tj. obniżone stawki podatku u źródła lub zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła). Obecnie opinia o stosowaniu zwolnienia dotyczy jedynie zwolnień wynikających z przepisów implementujących Dyrektywy Unii Europejskiej - tj. zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poszerzenie zakresu stosowania tego instrumentu na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza konieczność dodania stosownych regulacji do przepisów ustawy o PIT oraz zmianę nazwy samego instrumentu na opinię o stosowaniu preferencji" (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy, druk sejmowy nr 1532 z 2021 r.).

Mając również to na względzie, trafnie oceniły organy, że nie może być także mowy o traktowaniu opinii o stosowaniu preferencji jako sposobu na uzyskanie potwierdzania zachowania przez płatnika należytej staranności przy dokonywaniu każdej wypłaty objętej obowiązkiem podatkowym z art 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w oderwaniu od ciążącego na nim obowiązku poboru podatku u źródła według stawki krajowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że na taką charakterystykę omawianej instytucji prawnopodatkowej zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 282/22, wskazując, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Albowiem nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Bezsprzecznie więc omawiana instytucja opinii o stosowaniu preferencji stanowi jedno z uproszczeń pozwalających na niepobieranie podatku u źródła po przekroczeniu progu dwóch milionów złotych, a zatem jest ona związana tylko z niestosowaniem obowiązku poboru podatku u źródła według stawki krajowej (z prawem do zwrotu całości bądź części podatku). Przy tym normę prawną w tym zakresie należy wyprowadzić z art. 26b ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. Jest bowiem oczywiste, że art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. stanowi jedyną regulację w tej ustawie, która wskazuje na cel wydania opinii określonej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższych rozważań wynika, że wbrew twierdzeniom strony, za przyjęciem opisanego wyżej stanowiska przemawiają nie tylko dyrektywy językowe, lecz także systemowe i funkcjonalne.

Wobec stwierdzenia, że analizowana opinia o stosowaniu preferencji stanowi instrument prawnopodatkowy, który należy traktować jako jedno z uproszczeń pozwalających na niestosowanie obowiązku poboru podatku u źródła, zauważyć należy, że ustawodawca przewidział w przepisach u.p.d.o.p. możliwość niestosowanie MPR na podstawie rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu Ministra Finansów. Niesporne jest bowiem, że w ustawie tej zawarta jest delegacja ustawowa do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych służącego określeniu "grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności" (zob. art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że wymagania stawiane rozporządzeniu określa art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który uzależnia jego wydanie od szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Upoważnienie to dodatkowo musi mieć charakter szczegółowy zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym oraz musi określać wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest utrwalone przy tym stanowisko, że interpretacja przepisów określających kompetencje normotwórcze nie może być dokonywana przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej i celowościowej (zob. przykładowo orzeczenia TK z: 22 września 1997 r., K 25/97 i 16 lutego 1999 r., SK 11/98). Stąd też sądowa kontrola rozporządzenia powinna polega przede wszystkim na kontroli spełnienia wymagań określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd w ramach tak określonej kontroli może stwierdzić, że rozporządzenie, bądź też określony jego fragment wykracza poza upoważnienie ustawowe. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Zdaniem bowiem Sądu, przepis art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. zawiera stosowną delegację ustawową do wydania rozporządzenia, która spełnia wymogi wynikające z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa wskutek unormowania opisanej kwestii w akcie prawnym niżej stającym w tej hierarchii niż u.p.d.o.p.

W sprawie jest niekwestionowane, że na dzień złożenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środków transportu zostały wyłączone ze stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r., zastąpionego następnie rozporządzeniem z 28 grudnia 2022 r. Jak wskazały prawidłowo organy obu instancji, w myśl § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 31 grudnia 2022 r. zostało wyłączone stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w zakresie należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Niewątpliwie z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że należności objęte wnioskiem złożonym przez stronę są wyłączone ze stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w oparciu o oba te rozporządzenia.

W tych okolicznościach, wobec tego, że organ ustaliły, że podatnik domagał się wydania opinii o stosowaniu preferencji, która mogła zapewnić jedynie uproszczenie pozwalające na niepobieraniu podatku u źródła po przekroczeniu progu dwóch milionów złotych, a zarazem zwolnienie zawarte w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r. obejmuje należności określone we wniosku, zbędne było dalsze prowadzenie postępowania. Skoro względem tych należności nie istnieje obowiązek prawny pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to w sprawie zachodziła podstawa umorzenia postępowania ze względu na brak jego przedmiotu (art. 208 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy należności objęte wnioskiem o wydanie opinii podlegają wyłączeniu ze stosowania przepisów dotyczących MPR, nie ma podstaw do wydawania w tym zakresie opinii o stosowaniu preferencji.

Podsumowując, jak celnie wskazał organ odwoławczy, istnieją dwa powody do niewydania opinii. Pierwszy z nich wynika z tego, że skoro strona nie musi stosować MPR, to w konsekwencji badanie, czy podmiot ten spełnia warunki do niestosowania MPR jest – w ocenie Sądu – niecelowe. Drugi z tych powodów opiera się na trafnym założeniu organu, że ratio legis wprowadzenia przepisów w sprawie wydania opinii było zwolnienie podatników, którzy taką opinię uzyskają, od obowiązków zapłaty podatku w trybie MPR. Wynika to jednoznacznie z art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p, zgodnie z którym strona może nie stosować MPR oraz zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., na podstawie otrzymanej od Naczelnika obowiązującej opinii. Nie ulega wątpliwości, że podatnik w niniejszej sprawie żądał wydania opinii, która nie będzie przesądzać o zastosowaniu bądź braku zastosowania MPR. To znaczy, wbrew twierdzeniom strony, że nie było podstaw do wydania objętej wnioskiem opinii. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska, iż art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do art. 26 ust. 2e tej ustawy.

Nie sposób też nie dostrzec, na co także zwrócono uwagę w zaskarżonym akcie, że wydawaniem opinii o stosowaniu preferencji zajmuje się Naczelnik, który jest organem wyspecjalizowanym w skali kraju do załatwiania spraw, o których mowa w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Jest on więc jedynym organem właściwym do rozstrzygania obu tych kategorii spraw. Gdyby zaś przyjąć argumentację skargi, to Naczelnik byłby zobowiązany do wydawania opinii we wszystkich sprawach, w których podatnicy chcieliby uzyskać opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obowiązek ten dotyczyłby zatem także tych spraw, w których przykładowo należności wypłacane na rzecz podatnika byłyby niższe niż 2 miliony złotych bądź należności byłyby wypłacane na rzecz podmiotu niepowiązanego. W konsekwencji argumentacji skarżącej, organ ten tym samym byłby zobowiązany do wydawania opinii także w sprawach, w których nie stosuje się MPR. Takie twierdzenie jest zaś z całą pewnością nie do przyjęcia.

Odnosząc się do zarzutów strony co do tego, że wnioskując o wydanie opinii zainteresowany podmiot może chcieć jedynie uzyskać potwierdzenie, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, jak też, że już samo uzyskanie w drodze opinii autorytatywnej oceny możliwości zastosowania preferencji w podatku u źródła dla planowanej transakcji jest cenne dla wnioskodawcy i stanowi odpowiedź na wątpliwości podatnika związane z subsumpcją stanu faktycznego pod normy prawne normujące podatek u źródła, należy je uznać za niezasadne. Trzeba podkreślić raz jeszcze, że art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza instytucji, której celem byłoby realizowanie jakiegoś ogólnego potwierdzania dla uprawnionego wnioskodawcy spełnienia wymogów formalnych oraz dochowania staranności w weryfikacji merytorycznych przesłanek dla danej preferencji podatkowej. Przepis ten wprowadza zaś instytucję, której stosowanie – w odniesieniu do istotnych kwotowo wypłat – pozwala na dokonywanie rozliczeń z zastosowaniem przez płatnika preferencji podatkowych już w chwili dokonywania wypłat należności.

Wbrew zatem stanowisku zajętemu przez skarżącą, Sąd uznaje za prawidłowe twierdzenia organów, że możliwość wydawania opinii o stosowaniu preferencji jest ściśle związana z MPR, który to mechanizm nie miał zastosowania w sprawie.

Nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy zarzuty dotyczące naruszenia § 1 w zw. z § 4 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia. Niewątpliwie bowiem zgodnie z art. 24 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od czeskiego organu podatkowego. Podstawę taką zresztą – jak przyznała sama strona – wskazano we wniosku. Oczywiste jest zatem, że spełniony został w sprawie warunek określony w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Przepis § 1 rozporządzenia stanowi, że określa ono grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostaje wyłączone stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 4 rozporządzenia, § 2 stosuje się, gdy spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy prawidłowo stwierdziły w sprawie, że przepis § 2 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. miał zastosowanie do znajdującego oparcie we wniosku strony stanu faktycznego, zgodnie z którym płatnik wypłacać będzie podatnikowi należności wynikające z tytułu umów najmu środków transportowych, w tym wagonów kolejowych i lokomotyw elektrycznych. Skarżąca nie wskazała w skardze na żadne okoliczności, które mogłyby podważyć tę ocenę. Podstaw takich nie dopatrzył się także z urzędu Sąd. Niezależnie zatem od tego, że organy nie powołały w treści swych postanowień brzmienia wskazanych przez stronę przepisów § 1, § 2 ust. 2 i § 4 rozporządzenia, nie sposób jest twierdzić, że organy z tego powodu dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem z tych względów nie można skutecznie zarzucić organom obu instancji naruszenia opisanych przepisów wskutek zaniechania weryfikacji podstawy prawnej do wymiany informacji z państwem rezydencji podatnika i zasad opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niezasadne są też zarzuty skargi koncentrujące się na twierdzeniach skarżącej, że ma ona świadomość, iż jest zwolniona z MPR, lecz chce uzyskać opinię od Naczelnika, w której organ rozstrzygnie hipotetycznie, czy gdyby nie było opisanego wyżej zwolnienia wynikającego z rozporządzenia z 28 grudnia 2022 r., to nie zachodziłyby podstawy do pobrania podatku, a jeśli w ocenie organu byłaby podstawa do pobrania podatku, to z jakiego powodu. Bezsprzecznie bowiem, jeśli faktycznie stronie zależy na uzyskaniu od organów podatkowych stanowiska co do zwolnienia wskazanych we wniosku należności w myśl art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., z powodu spełnienia warunków zwolnienia, to w krajowym systemie organów skarbowych istnieje organ właściwy wyrażenia takiego stanowiska. Organem tym jest Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej, który stanowi organ uprawniony do wydawania, w indywidualnych sprawach, interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.).

Mając na uwadze to, co zostało stwierdzone wyżej, za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący uchybienia przepisowi art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Jak wskazano wyżej, taka sytuacja nie miała w rozpoznawanej sprawie. Organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa w rozstrzyganej sprawie i w konsekwencji prawidłowo również te przepisy w sprawie zastosowały.

Wobec tego bezzasadne były również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymagania określone w art. 217 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie zachodzi podstawa bezprzedmiotowości postępowania przewidziana w art. 208 § 1 O.p., co obligowało go do umorzenia postępowania. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu uchybienia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a lub art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p., skoro orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd skargę oddalił.