Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1284/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.236-238.2021/10/03, 2201-IOV-2.4103.117-119.2021/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r., styczeń i luty 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.),

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 lutego 2021 r. złożonego przez W.G., reprezentowanego przez pełnomocnika, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 3 lutego 2021 r. nr 2210-SPV-1.4103.14-16.2020, 2210-SPV-1.4103.19-21.2020 określającej z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

• grudzień 2015 r. w kwocie 624.721,00 zł,

• styczeń 2016 r. w kwocie 799.577,00 zł,

• luty 2016 r. w kwocie 28.335,00 zł.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że na podstawie upoważnienia nr 2210-SKP7500.36.2017.1 z dnia 20 czerwca 2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, przeprowadzono u W.G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., a następnie na podstawie upoważnienia nr 2210-SKP.500.39.2019.50 z dnia 30 lipca 2019 r. rozszerzono zakres kontroli o grudzień 2015 r..

W dniu 30 grudnia 2019 r. doręczono W.G. protokół kontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach postanowieniem nr 2210-SPV-1.4103.19-21.2020 z dnia 6 maja 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi - elektronicznie w dniu 7 maja 2020 r.), wszczął wobec W.G. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r..

Decyzją z dnia 3 lutego 2021 r. nr 2210-SPV-1.4103.14-16.2020, 2210-SPV-1.4103.19-21.2020, organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r. w kwotach odmiennych od wykazanych przez podatnika w deklaracji.

Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazał, iż po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, szczegółowo przedstawionym w uzasadnieniu decyzji, zmniejszył kwoty podatku naliczonego wykazane przez podatnika o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. NIP [...], gdyż w fakturach tych wykazano dostawy towarów, które nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, czym naruszono art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Łączne kwoty z faktur wynosiły:

miesiąc wartość netto (w zł) podatek VAT (w zł) wartość brutto

grudzień 2015 r. 2.553.826 587.379,98 3.141.205,98

styczeń 2016 r. 3.612.924 830.972,52 4.443.896,52

luty 2016 r. 240.725 55.366,75 296.091,75

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług zmniejszając podatek naliczony za miesiące od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r. pomniejszając podatek naliczony o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur.

Rozpoznając odwołanie organ wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń - luty 2016 r., których termin przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r..

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, co do zasady zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące przedawniało się 31 grudnia 2021 r..

W tej kwestii przypomniano, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach w dniu 5 grudnia 2019 r. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. - luty 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonującą zabezpieczenia na majątku kwoty 1.889.024,00 zł oraz wydał zarządzenia zabezpieczenia na druku ZZ nr [...] obejmujące przybliżoną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. - luty 2016 r.. Decyzja została doręczona w dniu 15 stycznia 2020 r.. Zarządzenia zabezpieczeń zostały doręczone stronie w dniu 7 stycznia 2020 r.. Zatem z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia - co w sprawie miało miejsce w dniu 7 stycznia 2020 r. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Następnie podniesiono, iż zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w myśl art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, takie zabezpieczenie trwa nadal mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzono, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2015 r. - do lutego 2016 r. objęte zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 5 grudnia 2019 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem nr [...] z dnia 2 grudnia 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 2 w zb. z art. 62 § 2, w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1, popełnionego w warunkach art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy. Pismem z dnia 7 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach zawiadomił pełnomocnika strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe - doręczenie 9 grudnia 2021 r. (zawiadomienie - tom III karta 1334-1335, postanowienie o wszczęciu dochodzenia - tom III karta 1332). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe znajduje się pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Gdańsk - Śródmieście w Gdańsku. Jak wyjaśnił Prokurator w piśmie z dnia 12 lipca 2022 r. postępowanie 4051-1.Ds.2.2022 znajduje się w fazie in rem, w chwili obecnej akta postępowania liczą 53 tomy.

Biorąc natomiast pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r., organ odwoławczy stwierdził, iż wszczęcie śledztwa - dotyczącego m.in. posługiwania się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez V. Sp. z o.o., które zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie z zamiarem obniżenia podatku przez ich odbiorcę i w wyniku tego narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług - nie miało instrumentalnego charakteru bowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W toku kontroli podatkowej a następnie także w prowadzonym postępowaniu przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni i Prokuratora Prokuratury Rejonowej zgromadzono materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej (podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r.). Główną przesłanką do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego było posłużenie się przez W.G. sp. z o.o. fakturami nabycia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podziela stanowisko, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W toku tego postępowania gromadzono zaś dowody mające stanowić podstawę postawienia zarzutów stronie.

Ponadto zauważono, iż zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego zostało sporządzone 3 sierpnia 2021 r. i przekazane Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, śledztwo zostało wszczęte ok. 1 miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją.

Mając zatem na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz okoliczność, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło poprzez doręczenie stronie zarządzeń zabezpieczenia w/w zobowiązań tj. z dniem 7 stycznia 2020 r. (ok. 1 roku przed upływem terminu przedawnienia), w ocenie organu, nie zachodziło jakiekolwiek prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zgłoszone przez stronę w piśmie z 11 sierpnia 2022 r. zarzuty odnoszące się do instrumentalnego wykorzystania instrumentu prawnego określonego w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Istniała zatem podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy za ww. okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby odnosząc się do przedmiotowej sprawy wskazał, że kwestią sporną jest zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji odmiennego rozliczenia w podatku VAT, a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną, a jej kontrahentem, jak wywodzi strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wymienionymi na kwestionowanych fakturach podmiotami, jak twierdzi organ pierwszej instancji. Ponadto istotna jest okoliczność, czy podatnik o fikcyjności przedmiotowych transakcji wiedział.

Faktury, w których wystawcą była V. Sp. z o.o., w ocenie organu nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy od towarów i usług.

Dokonując oceny rzetelności ujętych przez podatnika w ewidencji, a następnie przeniesionych do deklaracji za okres grudzień/2015 r., styczeń-luty/2016 r. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, organ wskazał na okoliczności faktyczne ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów, które doprowadziły do stanowiska zawartego w sentencji decyzji.

Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za w/w okres faktur, na których jako wystawca widnieje V. Sp. z o.o. strona w toku kontroli przedłożyła faktury oraz dowody PZ do niektórych faktur. Na fakturach widnieją jako przedmiot sprzedaży różnego rodzaju telewizory, jako osoba upoważniona do wystawienia faktury widnieje nadruk Z.C. oraz pieczątka o treści Z.C. Kasjer/Sprzedawca i nieczytelny podpis. Znajduje się także pieczątka firmy V..

Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej w piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r. poinformował, że jak wynika z dokumentów pozyskanych z innego urzędu skarbowego kopie faktur znajdujących się w dokumentacji kontrolowanej spółki różnią się od oryginałów przesłanych przez urząd, co do podpisów osób upoważnionych do odbioru dokumentu jak i jego wystawienia. Z posiadanej dokumentacji wynika, że usługi transportowe dla firmy V. świadczyły firmy: T.S., U. L.H., L.A. V. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za III kw. 2016 r..

Z załączonych faktur VAT, na których odbiorcą jest W.G. "[...]u" widnieje w miejscu na podpis osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu nadruk "[...]".

Wskazano, że W.G. w piśmie z dnia 8 września 2017 r. złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że współpracę nawiązał pracownik spółki V. A.J., nie zna innych danych osobowych, towar zamawiano pocztą elektroniczną albo telefonicznie, oferta była zawsze porównywana z ofertą innych dostawców. Towar dostarczała V., a strona nie ponosiła kosztów związanych z dostawą, nie zna miejsca załadunku. Rozładunek był w G., ul. M. [...], odbierającymi towar byli zatrudnieni w firmie strony pracownicy. Sprzedaż odbywała się na portalu A., w sklepie stacjonarnym w G., drogą elektroniczną i poprzez rozmowy indywidualne.

W.G. przesłuchany w dniu 9 stycznia 2018 r. na okoliczności związane z w/w transakcjami zeznał:

- Współpracował z firmą V., zamawiał u nich RTV - głównie telewizory. "Przywozili telewizory na miejsce, rozładowywali i płaciłem im";

- "Z tego co pamiętam współpracę zainicjowali oni, dostałem od nich ofertę mailowa dot. współpracy. Po rozmowach telefonicznych i mailowych zacząłem od nich kupować. Ceny były porównywalne. Główna zaleta była szybka dostawa.";

- większość tych telewizorów sprzedawał do odbiorców hurtowych, dodatkowo była też sprzedaż w detalu oraz za pośrednictwem portalu A..

- Głównymi odbiorcami były firmy A.1 (obecnie E.) G.T., L.R. z E., firma L.. Płatności były w formie przelewu przeważnie 3-7 dni, niektórzy płacili po dostawie. "Nie ma możliwości by coś było gotówką z tymi firmami".

- "Transport jest zawsze po mojej stronie. Wybór firmy transportowej należy do mnie. Miejsce dostawy to magazyny wskazane przez odbiorców. G.T. - większość dostaw szła na magazyn do J. Wyjątkiem jest firma L. L.R. on sam odbierał ode mnie towar";

- "Cały towar który zamawiałem od nich, trafiał do mnie na magazyn na M. [...]. Transport był po ich stronie". Z tego co strona wie, towar przywozili strażacy jak nie mieli służby. Firma V. dostarczała towar swoimi bądź wynajmowanymi samochodami. Po rozładowaniu i sprawdzeniu dokonywał przelewu na wskazane konto bankowe. Rozładunkiem zajmowali się pracownicy strony.

- Towar dostarczany był samochodami z plandekami typu Mercedes Sprinter, Lublin, małe samochody. W mailach pisali kto jedzie, ich numery telefonów i numery samochodów. Jeżeli była duża faktura to towar był dowożony dwoma lub trzema samochodami jednego dnia;

- nie zna źródła pochodzenia towaru od V. Sp. z o.o. "Jakbym znał, to bym ominął i kupował z innego źródła. Część przyjeżdżała na oryginalnych, oznakowanych paletach np. Samsunga i wyglądała jakby była transportowana bezpośrednio od producenta".

- Jeżeli były duże samochody, to telewizory były na paletach. Jeżeli były mniejsze samochody, to telewizory były w pojedynczych opakowaniach. Część była na paletach, część luzem. "Zawsze prosiłem żeby jak największa ilość była na oryginalnych paletach. Towary na paletach były rozładowywane na rampie z użyciem paleciaków".

W toku kontroli podatkowej zostały przeprowadzone przesłuchania świadków: D.G. oraz D.W. - pracowników strony uczestniczących przy rozładunku telewizorów.

D.G. w dniu 20 lutego 2018 r. zeznał, że przeważnie był obecny przy dostawach towarów, transport zakupionych towarów zapewniali sprzedawcy. Świadek zeznał, że nie zna firmy V. Sp. z o.o. o. oraz szczegółów współpracy z tym dostawcą. Zeznał, że uczestniczył przy rozładunku telewizorów, ale nie przyglądał się np. numerom seryjnym telewizorów, istotna dla niego była ilość zgodna z fakturą. Nie pamięta marek, kolorów oraz numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających telewizory. Nie zna źródła pochodzenia telewizorów dostarczanych do firmy.

D.W. w dniu 20 lutego 2018 r. zeznał, że zajmował się sprzedażą, wystawianiem faktur, pakowaniem i rozpakowywaniem towarów, przygotowywaniem do transportu, sprzątaniem oraz rozwożeniem towarów do klientów. Zeznał, że zna podmiot V. Sp. z o. o., ponieważ przez pewien czas dostarczali towar "z tego co pamięta", a przedmiotem dostaw były telewizory. W ramach współpracy z firmą V. Sp. z o. o. z reguły przyjeżdżali kierowcy, przeważnie we dwóch, ale "personalnie" świadek nic o nich nie wiedział. Telewizory były przewożone samochodami Renault, Volkswagenem LT, może także samochodem marki IVECO na jakichś katowickich numerach rejestracyjnych numerach rejestracyjnych SK. Świadek zeznał, że uczestniczył przy rozładunku towarów zakupionych w Spółce. Zakupione telewizory posiadały numery seryjne, ale nie były spisywane ani skanowane. Towar zakupiony w Spółce V. został sprzedany głównie podmiotom A.1 z W., A.2 chyba z K., G. z P., innych nie pamięta. Część towaru sprzedano również za pośrednictwem portalu A.. Nie wie kto zainicjował współpracę ze Spółką V., nie ma wiedzy na temat ustaleń dotyczących dostaw towarów od Spółki V., nic nie wie o kierowcach przywożących towar od V. Sp. z o.o., nie pamięta żadnych imion i nazwisk kierowców dostarczających telewizory, nie zna panów L.H., A.L., T.S., A.J.

Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej pismami nr [...] z dnia 30 stycznia 2017 r. i nr [...] z dnia 29 maja 2017 r. poinformował, że prowadził wobec V. Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów usług za I kwartał 2016 r., którą wszczął w trybie art. 284 §4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak bezpośredniego kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę, tj. Prezesem M.C., obywatelem Czech.

Jedyny reprezentant i udziałowiec V. Sp. z o. o., pan M.C. zmarł w dniu 20 stycznia 2015 r. (pismo [...] z dnia 29 maja 2017 r.). Powyższa okoliczność spowodowała, że kontrola podatkowa wobec ww. Spółki nie została skutecznie wszczęta z powodu braku organów osoby prawnej, jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności zmierzających do przeprowadzenia czynności kontrolnych w tej Spółce jednoznacznie wskazuje, iż po śmierci jej jedynego reprezentanta i udziałowca w jej imieniu występowały osoby nie posiadające jakiegokolwiek umocowania do występowania w imieniu Spółki (zanonimizowane dokumenty włączone do akt kontroli postanowieniem nr [...] z dnia 25 września 2019 r.).

Dane KRS dotyczące Spółki V. Sp. z o.o. wskazują, iż jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki był M.C. posiadający udziały o łącznej wartości 620 tys. zł. Jako przedmiot działalności spółka wpisała 23 pozycje, które nie podlegały zmianom od momentu zarejestrowania spółki. Wśród wymienionego szeregu pozostałej działalności od wydobywania żwiru i piasku, robót budowlanych sprzedaży i naprawy pojazdów, transportu, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (brak działalności przeważającej) nie wymieniono handlu sprzętem RTV AGD. Zwiększenie wartości udziałów z 20 tys. zł do 620 tys. zł nastąpiło wpisem dokonanym dnia 25 czerwca 2015 r. co oznacza, iż miało miejsce już po śmierci jedynego wspólnika i prezesa zarządu (M.C. zmarł 20 stycznia 2015 r.)

Odnosząc się do poprawności faktur VAT ujętych przez stronę w ewidencji wskazania, w ocenie organu wymaga, iż na fakturach widnieją dwie daty: data wystawienia i data zakończenia dostawy/wykonania usług. W części faktur daty te się pokrywają, natomiast w części data wykonania usługi przypada dzień następny po dacie wystawienia faktury.

Do faktur załączono dowody PZ na których widnieje data odbioru towaru zawsze zgodna z datą wystawienia faktury a nie z datą zakończenia dostawy/wykonania usług. Płatności za faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. dokonywane były przez stronę przelewami na konto wskazane w fakturach. Płatności następowały najczęściej dnia następnego od daty widniejącej na fakturze jako data wystawienia faktury.

Z faktur przekazanych przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku- Białej pozyskanych w toku prowadzonej wobec V. Sp. z o.o. kontroli wynika, iż różnią się one od faktur przedłożonych przez W.G... W miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury widnieje nadruk "M.C.", który - jak wskazano wyżej - już nie żył, bez innych dodatkowych treści. Z ww. pisma i załączonych dowodów wynika, że Spółka z o. o. V. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu ani żadnych środków trwałych, ostatni formularz VAT-7K złożyła za III kwartał 2016 r..

Osoba prowadząca księgi V. Sp. z o. o., złożyła pisemne wyjaśnienia (załączniki do pisma [...] z dnia 28 marca 2018 r.): m. in. oświadczyła, że pan C. oraz pan J.S. (który nie był pracownikiem firmy V. Sp. o. o.) pobierali z banku gotówkę. Ponadto osoba ta oświadczyła, że od momentu prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, V. Sp. z o. o. nie zatrudniała i nie zatrudnia pracowników.

V. Sp. z o. o. nie była zarejestrowana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie złożyła deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 i 2016 r..

Prokuratura Okręgowa w Bielsku-Białej II Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzi śledztwo w sprawie (cyt.): "posługiwania się przez nieustaloną osobę firmą V.".

W zakresie współpracy W.G. ze spółką V. wyjaśnienia złożyły osoby świadczące usługi transportowe, tj. T.S., L.H., A.L., do których NDŚUS w Bielsku - Białej wystąpił o przedłożenie dokumentacji i złożenie wyjaśnień dotyczących świadczonych usług.

T.S. - wskazał, że współpraca została nawiązana telefonicznie na początku listopada 2015 r. Skontaktował się A. (nie pamięta nazwiska) żadne umowy na świadczenie usług transportowych nie zostały zawarte. Za każdym razem kontaktował się "A.", informując o terminie załadunku towaru oraz miejscu rozładunku. Miejsce załadunku zostało wyznaczone przez T. Telewizory dostarczał do G., załadunek był na ul. S.1- parking przy markecie K. Usługi świadczył osobiście, dwukrotnie przekazał je koledze A.L. Przedmiotem transportu były telewizory różnej marki oraz różnej wielkości. Były transportowane z Rudy Śląskiej do Gdańska. Do Rudy Śląskiej przyjeżdżał samochód dostawczy VW Crafter posiadający czeskie numery rejestracyjne, którego kierowca przedstawiał się jako "G.".

T.S. został w dniu 18 czerwca 2018 r. przesłuchany przez pracowników Urzędzie Skarbowym w Rudzie Śląskiej , zeznał, że zadzwonił do niego przedstawiciel firmy V. pan A. i zlecił usługi, świadczył usługi od listopad 2015 r. - styczeń 2016 r.. Nie spotkał A. osobiście. W załadunku telewizorów uczestniczył ktoś kto przedstawił się jako G. przyjechał samochodem VW Crafter na czeskich rejestracjach, mówił z czeskim akcentem. Spotkali się na parkingu marketu K. w R. Wykonał kilkanaście transportów, jeździł do G. przeważnie sam, raz tylko z obecnym wspólnikiem A.L.. Dostawał od "Czecha" faktury, na ich podstawie sprawdzał ilość i rodzaje telewizorów i ta sama faktura była na potwierdzenie odbioru w miejscu docelowym. Po powrocie fakturę oddawał przy kolejnym załadunku "Czechowi", jako dowód wykonania poprzedniego zlecenia.

Pismem z dnia 17 września 2018 r. oraz z dnia 21 stycznia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka A.L. lecz bezskutecznie (pismo PUS w Gliwicach z dnia 17 września 2018 r.- tom II karty 681-687), gdyż świadek i pełnomocnik strony nie stawili się w wyznaczonym dniu. A.L. w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r. złożył wyjaśnienia a następnie został w dniu 29 marca 2019 r. przesłuchany przez pracowników PUS w Gliwicach. Zeznał, że w styczniu 2016 r. świadczył usługi dla V. Sp. z o.o. samochodem dostawczym będącym jego własnością. Zlecenie dostał od kolegi. Na pytanie kto wydał mu towar odpowiedział, że przyjeżdżał na umówione miejsce kierowca prawdopodobnie z V. i to on wydawał towar. Był to starszy mężczyzna innych szczegółów nie pamięta. Mówił po polsku ale nie była to idealna polszczyzna. Przyjechał autem na rejestracji czeskiej. W załadunkach telewizorów uczestniczył kolega, od którego dostał zlecenie na transport - T.S.. Wykonał kilka transportów, osobiście wykonywał zlecenia.

W trakcie transportu posiadał dokument z wykazem nie pamięta czy była to faktura, wz czy tylko wykaz, nie kojarzy żeby były na tym dokumencie jakiekolwiek nr seryjne. Wystawił jedną fakturę za kilka transportów. Załadunek następował na parkingu sklepu K. R. ul. K. [...]. Rozładunek odbywał się w G. w siedzibie jakiejś firmy, nie pamięta adresu - było widać z oddali [...]. Wyładunek odbywał się na rampie. Przypuszcza, że w rozładunku uczestniczyli pracownicy lub pracownik z firmy odbierającej towar.

L.H. w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r. oraz przesłuchany przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach w dniu 26 sierpnia 2018 r. (tom I karty 50-52) wyjaśnił, że spółka V. skontaktowała się z nim telefonicznie na ogłoszenie z internetu, usługi świadczył w okresie 10 listopada 2015 r. - 3 lutego 2016 r., nie zawarł umowy. Na pytanie kto bezpośrednio zlecił wykonanie usług zeznał:

Przedstawił się telefonicznie jako A.J. Kontaktował się tylko telefonicznie lub mailowo. W załadunku uczestniczył pochodzący z Czech z miejscowości Opawa na imię miał G.. Z G. spotykał się na parkingu domu handlowego T. w K., poruszał się pojazdem Volkswagen Crafter biały. Pan L.H. wykonał 28 transportów (wg faktur). Pan R. przedstawiciel firmy V. zajmował się dokumentami - potwierdzeniami przelewu, fakturami oraz pomagał przy rozładunku, był konwojentem. Jeśli chodzi o dokumenty dotyczące ładunku posiadał tylko fakturę.

Odnosząc się do pojęcia "dobrej wiary", organ przypomniał, że nie jest przedmiotem sporu sama okoliczność dokonania nabycia telewizorów przez W.G. także okoliczność ich dalszej odsprzedaży, jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona nie dokonała nabycia towarów od podmiotu występującego na fakturach. Podmiot ten - jak dowiedziono - w miesiącach, w których strona dokonywała nabyć tj. grudzień 2015 r., styczeń-luty 2016 r. faktycznie nie funkcjonował, gdyż nie żyła jedyna osoba będąca wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu spółki (posiadająca 100% udziałów w spółce) tj. M.C.. Zaznaczenia w ocenie organu wymaga, iż wszelkie pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki jeśli zostały przez jej prezesa zarządu udzielone, z chwilą jego śmierci wygasają co oznacza, iż nikt nie był uprawniony do występowania w imieniu spółki od dnia 20 stycznia 2015 r..

W niniejszej sprawie zatem istotną kwestią jest czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług jednakże dostawa ta została dokonana od innej osoby).

W ocenie Dyrektora Izby, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdzić należy, iż faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, gdyż podmiotem realizującym dostawę nie mogła być wskazana na fakturach jako dostawca spółka V. Sp. z o.o. Wskazują na to okoliczności przedstawione poniżej.

W pierwszej kolejności zauważono, iż osoby, które korzystały z rachunku spółki V. - na które to konto strona dokonywała wpłat za nabywane telewizory - jak wynika z wyciągów bankowych spółki pobierały w gotówce kwoty-zaliczki na zakup towaru. Z rachunku nie dokonywano przelewów na konta kontrahentów, od których V. miała nabywać towar.

1) Pan G. posiadał faktury ze spółki V. z którymi przyjeżdżali kierowcy z towarem. Kierowcom towar dostarczał "Pan G." z Czech, który rzekomo działał w imieniu V., telefonicznie z kierowcami kontaktował się "A.J.";

2) mailowe nawiązanie przez A.J. kontaktu z W.G.,

3) mailowe i telefoniczne nawiązanie współpracy, dokonywanie ustaleń dot. dostaw,

4) kryterium wyboru dostawcy wg zeznań W.G. miała być szybkość dostaw - przy czym nie dokonywał przecież nabyć pod zlecenie, które czekało na realizację (nie wskazał także aby miał możliwość wyboru modeli telewizorów, które nabywał pod konkretne zlecenie nabywcy), a poszukiwał odbiorców towaru po zakupie;

5) również kierowcy wskazywali, iż mieli kontakt z "A.J." tylko telefoniczny lub mailowy. Dostawy trwały tylko w miesiącach od grudnia 2015 do lutego 2016 r. (od 4 lutego 2016 r. kontakt całkowicie się urwał - zeznania L.H..;

6) na sposób dokonywania zamówień wskazują maile od A.J. do W.G. - "co z tego Pan potrzebuje" a następnie wymieniono marki i ilości z ceną ;

7) dokonywał przelewu na wskazane konto bankowe po rozładowaniu towaru i sprawdzeniu ;

8) jeżeli towar był pod zamówienie to był przepakowywany na palety do dalszego transportu albo trafiał na magazyn.

Na fakturach widnieją dwie daty: data wystawienia i data zakończenia dostawy/wykonania usług. W części faktur daty te się pokrywają, natomiast w części data wykonania usługi przypada dzień następny po dacie wystawienia faktury.

Do faktur załączono dowody PZ, na których widnieje data odbioru towaru zawsze zgodna z datą wystawienia faktury, a nie z datą zakończenia dostawy/wykonania usług. Płatności za faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. dokonywane były przez stronę przelewami na konto wskazane w fakturach. Płatności następowały najczęściej dnia następnego od daty widniejącej na fakturze jako data wystawienia faktury;

Z zeznań właściciela spółki S..., który również dokonywał nabyć od V. - wynika, iż współpracę nawiązał poprzez otrzymany mail na osobisty adres, z ofertą sprzedaży telewizorów marki S. i L., (posiadał wiadomość mailową z lutego 2016 r. o śmierci właściciela) w imieniu V. występował A.W., płatność dokonywana była w momencie dostawy, kierowca czekał na płatność i potem odjeżdżał. – A.W. mówił jakie ma telewizory i takie zamawiał, nigdy nie przywożono telewizorów pod szczególne zamówienie, brał telewizory na które był aktualnie największy popyt i cena dostawy była atrakcyjna.

Zwrócono uwagę na brak sprawdzenia przez stronę choćby w Krajowym Rejestrze Sądowym danych Spółki V., brak dowodu na uzyskanie wyjaśnień co do osób występujących w imieniu spółki oraz informacji dotyczących źródeł pochodzenia towaru (kraj z którego pochodził, bezpośrednio od producenta, ze zwrotów itp),

Podatnik także nie wskazał aby uzyskał choćby mailowo informacje, co do uprawnień do występowania w imieniu spółki przez osoby, z którymi się kontaktował.

Istotny jest też brak informacji o uzyskaniu od kierowców informacji skąd posiadali towar, gdzie i od kogo go ładowali (parking sklepu, osoba o imieniu G. takie informacje uzyskane od kierowców mogły wzmóc czujność strony co do wiarygodności kontrahenta.

Ponadto strona nie wskazała, iż próbowała ustalić czyj podpis widnieje na otrzymywanych przez nią fakturach tj. Z.C. - czy była to osoba, która w imieniu spółki była uprawniona do podpisywania faktur.

Strona nie wystąpiła do US w kwestii rejestracji podmiotu, składania deklaracji.

Podkreślono,że wartość dostaw, która powinna wzbudzać dodatkową czujność strony i związane z tym duże ryzyko -mimo ceny takiej jak u innych dostawców (wg zeznań, strona nie wskazała z jakimi dostawcami porównywała ceny, dla strony znaczenie miała szybkość dostawy, cena była porównywalna), w przypadku rękojmi za towar nie działający, towar uszkodzony, brak sprawdzenia czy towar był pełnowartościowy.

Wskazano też ,że kwoty z tych faktur stanowiły znaczące wartości nabyć w całych nabyciach za miesiące grudzień 2015 r. - luty 2016 r. (grudzień 2015 r.: 3.141.205,98 - nabycia od V. brutto, 4.142.616 - suma nabyć brutto), styczeń 2016 r.: 4.443.896,52 - V., 4.981.429 - suma nabyć, luty 2016 r.: 296.091,75 - V., 2.100.569 - suma nabyć. Jak wynika z deklaracji składanych przez stronę przez cały 2015 r. i 2016 r. w deklaracjach za miesiące objęte niniejszą decyzją podatek naliczony znacznie odbiegał od wysokości tego podatku wykazywanych przez cały rok (w większości kształtował się w wysokości ok. 1 mln zł, tylko w kilku miesiącach przekraczał 2 mln zł). Prowadzi to do wniosku, iż dostawy te stanowiły odstępstwo od normalnej działalności strony, przekraczając kilkukrotnie normalnie dokonywane zakupy. Oznacza to, w ocenie organu znaczny wzrost ryzyka związanego z prowadzoną działalnością - strona przy tym nie wskazała żadnych okoliczności (poza zgłoszeniem się przedstawiciela firmy z ofertą sprzedaży), które uzasadniałoby takie postępowanie. Jednocześnie zauważono, iż nie miała w w/w okresie problemów ze zbytem tak znacznie przekraczających jej normalną działalność towarów. Żaden z nich nie był w długim okresie składowany w magazynach strony. Wręcz podkreślono, iż pierwsza dostawa od V. (z dnia 1 grudnia 2015 r.) została w znacznej części sprzedana (94.390 zł z 158.808 zł (netto)) tego samego dnia do podmiotu A.3 Sp. z o.o. S.K.A., co wskazuje na to, iż w momencie nabycia towaru strona miała zapewniony (przynajmniej w części) zbyt na towar. Dodać także należy, iż taki wzrost nabyć i jednocześnie sprzedaży wymagał od strony znalezienia dodatkowych źródeł zbytu na te towary (z zestawienia faktur nabycia i sprzedaży nie wynika aby towar nabyty przez stronę przechowywała długotrwale w magazynie, strona dokonywała jego natychmiastowej sprzedaży). Powyższe wskazuje, iż nabycia te odbiegały od normalnej działalności strony. Takie okoliczności w ocenie organu winny skłonić stronę do szczegółowej analizy podmiotu oferującego towar.

Strona mimo tego, że to rzekomy przedstawiciel Spółki zgłosił się do niej z ofertą mailowo, nie podjęła jakichkolwiek czynności, które mogły doprowadzić do takiej oceny transakcji jak dokonana przez organ podatkowy. Wskazane okoliczności strona mogła ustalić w sposób prosty i nie wymagający skomplikowanych operacji na podstawie rozmowy z kontrahentem, z przewoźnikami i weryfikacji uzyskanych od nich informacji. Znamienne, że strona nie przedłożyła treści tej pierwszej wiadomości email, mimo przedłożenia innych, którą miała otrzymać od kontrahenta z ofertą nabyć telewizorów.

Podatnik wskazał w odwołaniu, że gdyby transakcje miały polegać na przedpłacie ceny, bądź pojawiłyby się trudności z realizacją uprawnień związanych z rękojmią za wady fizyczne lub prawne sprzedawanych towarów, wówczas pojawiłaby się obiektywna potrzeba tworzenia bardziej sformalizowanych ram stosunku prawnego. W ocenie, organu podatnik pomija okoliczność, że dokonując nabycia nie wiedział czy nie wystąpi konieczność korzystania ze wskazanej rękojmi, ponieważ w momencie dostawy nie sprawdzał poprawności działania towaru.

Podnoszone w odwołaniu zarzuty do KRS i organów podatkowych, które - jak zarzuca strona - nie podjęły żadnych czynności od momentu śmierci właściciela spółki, nie świadczą o zaniechaniach organów - a wynikają z okoliczności w jakich podejmowane są określone działania. To podatnik dokonywał w określonym czasie od grudnia 2015 r. transakcji, które profesjonalny przedsiębiorca, dbający o minimalizację ryzyka prowadzonej działalności, powinien i mógł przed rozpoczęciem współpracy przeanalizować.

Nie można zatem uwzględnić stanowiska strony, która wskazuje, że organy podatkowe nie poinformowały jej o nieprawidłowościach w działaniach jej kontrahentów, i na tej podstawie była ona uprawniona do zadeklarowania i rozliczenia VAT wynikającego z transakcji z tymi podmiotami.

Organ wyjaśnił ponadto, iż ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Niekiedy to podatnik jest wyłącznym dysponentem dokumentów lub informacji, a w takim przypadku to na nim ciąży obowiązek udowodnienia swoich twierdzeń, poprzez przedłożenie stosownych dowodów, czego strona w rozpoznawanej sprawie nie uczyniła. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji w zakresie faktur, które zostały zakwestionowane, zgromadził szeroki materiał dowodowy. W części w szczególności odnoszącej się do szerszego kontekstu transakcji dokonywanych przez V. z innymi podmiotami oraz nabywców telewizorów od strony materiał ten został wyłączony z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, o czym strona prawidłowo postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach była informowana.

Według organu odwoławczego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie kompletnego i prawidłowo zgromadzonego, a następnie wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, dającego przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wobec przedstawionej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, zarzuty strony w tym zakresie zawarte w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia.

Strona nie dokonała ustalenia faktycznego kontrahenta - podjęcie jakichkolwiek czynności w tym zakresie, na które organ wskazał powyżej pozwoliłoby na ustalenie, iż nie nabywa towaru od firmy V., a od osób pod nią podszywających się. Ponadto niepodjęcie żadnych czynności aby ustalić kontrahenta wobec okoliczności szczegółowo przedstawionych wyżej wskazujących, iż transakcje te odbiegały znacznie wartością od tych dokonywanych przez stronę z innymi kontrahentami (zarówno w kontrolowanych miesiącach jak i przed oraz późniejszych) budzi wątpliwości co do chęci strony do dokonywania takich ustaleń, a prowadzi do wniosku, iż strona mogła co najmniej mieć podejrzenia o faktycznych okolicznościach tych transakcji.

Zatem należy wysnuć wniosek, iż nawiązywała relacje gospodarcze w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahenta. W sytuacji zaś stwierdzenia, że podatnik nie podjął działań zmierzających do upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług, organ podatkowy jest uprawniony odmówić takiemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotne przy tym jest odniesienie się do dostaw i podatku należnego strony wykazanych w deklaracji za miesiące grudzień 2015 r. - luty 2016 r.. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż telewizory znalazły się w posiadaniu strony i następnie strona dokonała ich rzeczywistej sprzedaży. Powyższa okoliczność nie jest przez organy podatkowe kwestionowana.

Mając to na uwadze i wskazując na brak naruszeń procedury, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stosownie do treści art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. obrazę prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2021, poz. 1540 z późniejszymi zmianami) polegająca na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznanie, iż instrumentalne wykorzystanie tego przepisu przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy w oparciu o wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, które nastąpiło z dniem 2 grudnia 2021 roku tj. w przededniu upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. pomimo braku wówczas istniejących danych uzasadniających dostateczne podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 roku oraz styczeń i luty 2016 roku, w sytuacji gdy pomimo upływu dziesięciu miesięcy prowadzonego śledztwa postępowanie karnoskarbowe nie przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam;

3. obrazę przepisów postępowania - art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2021, poz. 1540 z późniejszymi zmianami), polegająca na naruszeniu obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i brak ustaleń w przedmiocie zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji - przy ewentualnym uwzględnieniu zarzut nr 1 - bezpodstawne przyjęcie, że przed wydaniem decyzji przez podatkowy organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4. obrazę prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2022, poz. 931 z późniejszymi zmianami) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze spółką V. sp. z o.o., a w konsekwencji czego pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów od podatku należnego.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2022 roku (2201-IOV-3.4103.236-238.2021/10/03 oraz 2201-IOV-2.4103.117-119.2021/10/03) oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 3 lutego 2021 roku (nr 2210-SPV-1.4103.14-16.2020 oraz 2210-SPV-1.4103.19-21.2020)

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nic stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na uwadze treść wniesionej skargi Sąd uznał za zasadne odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2021, poz. 1540 z późniejszymi zmianami) polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Strona skarżąca uznała, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe instrumentalnie wykorzystały przepis. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie z dniem 2 grudnia 2021 roku nastąpiło - według strony - "w przededniu upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku wówczas istniejących danych uzasadniających dostateczne podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego".

Zdaniem Sądu, podniesione w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zarzuty w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno- skarbowego nie sposób rozpatrywać bez uwzględnienia pierwszej z przesłanek, które w niniejszej sprawie spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. doręczenia zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej zobowiązania podatkowe(k. 1315-1320a.a.). Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny zobowiązań podatkowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dopiero kolejno nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego.

Analizując akta sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać również, iż jest uzasadniony zarzut o prowadzeniu postępowania karno-skarbowego wobec strony w sposób instrumentalny, gdyż jak wynika z wyjaśnień prokuratora , mimo, iż w dacie wydania decyzji jeszcze nie postawiono zarzutów, to w sprawie zgromadzono akta liczące 53 tomy, a także nie wydano postanowienia o zawieszeniu lub umorzeniu tego postępowania. Zatem nie można uznać, iż postępowanie to prowadzone jest bezzasadnie. Zauważyć także należy iż organ prowadzący postępowanie w zakresie rozliczenia podatku znacznie wcześniej, gdyż 3 sierpnia 2021 r., skierował do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Natomiast śledztwo zostało wszczęte 1 miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko opisał, iż w toku kontroli podatkowej, a następnie także w prowadzonym postępowaniu przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni i Prokuratora Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Śródmieście w Gdańsku zgromadzono materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej (podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r.). Główną przesłanką do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego było posłużenie się przez skarżącego fakturami nabycia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując - w ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę w niniejszej sprawie, w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nie zachodziło jakiekolwiek prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik ponadto zarzucił brak ustaleń w przedmiocie zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że przed wydaniem decyzji przez podatkowy organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie to nie zostało zakończone wg stanu na dzień wydania decyzji organu odwoławczego. Z akt sprawy wynika, iż organ pismem z dnia 20 lipca 2021 r. wystąpił do organu pierwszej instancji o informacje w zakresie okoliczności mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W dniu 27 lipca 2021 r. uzyskał odpowiedź dotyczącą prowadzonego postępowania zabezpieczającego wraz z odpowiednimi dokumentami( k.1315-1320 a.a.).

Przypomnieć należy jednak, że zaistnienie skutku polegającego na wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33a § 1 O.p., nie jest zdarzeniem oddziałującym na postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów u.p.e.a., ani tym bardziej zdarzeniem przynależnym do tego postępowania zabezpieczającego (zaistniałym w jego ramach). Postępowanie zabezpieczające po doręczeniu przez organ decyzji ostatecznej przekształciło się w postępowanie egzekucyjne (zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty w tej kwestii są niezasadne.

Istotą sprawy jest ustalenie dokonane w zakresie podatku od towarów i usług, iż faktury, których wystawcą była V. Sp. z o.o. nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż zdaniem organu dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ten podmiot, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd przypomina, że stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie istotną kwestią jest, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług jednakże dostawa ta została dokonana od innej osoby). Zdaniem Sądu, ustalone okoliczności jednoznacznie wskazują, iż to nie spółka V. dostarczała stronie towar, co oznacza, iż strona nie dokonała nabycia towarów od podmiotu występującego na fakturach. Podmiot ten, jak dowiedziono, w miesiącach, w których strona dokonywała nabyć, tj. grudzień 2015 r., styczeń - luty 2016 r. nie istniał faktycznie, gdyż nie żyła jedyna osoba będąca jej wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu (posiadająca 100% udziałów w spółce) tj. M.C.. Zaznaczenia także wymaga, iż wszelkie pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki, jeśli zostały przez jej prezesa zarządu udzielone, z chwilą jego śmierci wygasły, co oznacza, iż nikt nie był uprawniony do występowania w imieniu spółki od dnia 20 stycznia 2015 r..

Istotne jest także, że faktury przedłożone przez stronę różnią się od faktur pozyskanych od organu podatkowego właściwego dla wystawcy. Na fakturach widnieją jako przedmiot sprzedaży różnego rodzaju telewizory oraz następujące dane:

- w fakturach przedłożonych przez stronę jako osoba upoważniona do wystawienia faktury widnieje nadruk Z.C. oraz pieczątka o treści Z.C. Kasjer/Sprzedawca i nieczytelny podpis. Znajduje się także pieczątka firmy V.;

- na fakturach VAT udostępnionych przez NDŚUS BB uzyskanych od wystawcy - V. Sp. z o.o., których odbiorcą jest W.G. "[...]" widnieje w miejscu na podpis osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu nadruk "M.C.".

Jak wynika z akt Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej poinformował, że prowadził wobec V. Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów usług za I kwartał 2016 r., którą wszczął w trybie art. 284 §4 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak bezpośredniego kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę, tj. Prezesem M.C., obywatelem Czech.

Jedyny reprezentant i udziałowiec V. Sp. z o. o., M.C. zmarł w dniu 20 stycznia 2015 r.. Powyższa okoliczność spowodowała, że kontrola podatkowa wobec ww. Spółki nie została skutecznie wszczęta z powodu braku organów osoby prawnej, jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności zmierzających do przeprowadzenia czynności kontrolnych w tej Spółce jednoznacznie wskazuje, iż po śmierci jedynego reprezentanta i udziałowca w jej imieniu występowały osoby nie posiadające jakiegokolwiek umocowania do występowania w imieniu Spółki. Zwiększenie wartości udziałów Spółki z 20 tys. zł do 620 tys. zł nastąpiło wpisem dokonanym dnia 25 czerwca 2015 r., co oznacza, iż miało miejsce już po śmierci jedynego wspólnika i prezesa zarządu.

Sąd podziela pogląd organu, że ustalone w sprawie okoliczności, potwierdzają brak rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta i nie pozwalają na uznanie, że skarżący przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwym podmiotem.

Wskazane przez stronę uzasadnienie wyboru firmy V., przedstawione w toku przesłuchania, tj. szybkość dostaw, nie jest w ustalonych okolicznościach wiarygodne, wobec tego, że podatnik nie dokonywał nabyć pod zlecenie, które czekało na realizację (nie wskazał także aby miał możliwość wyboru modeli telewizorów, które nabywał pod konkretne zlecenie nabywcy), a poszukiwał odbiorców towaru po zakupie. Sąd zwraca uwagę, że trafnie organ przypomniał, iż na sposób dokonywania zamówień wskazują maile od A.J. do W.G..

Także płatność odbiegała od ogólnie przyjętego sposobu płatności za faktury. Podatnik dokonywał przelewu na wskazane konto bankowe po rozładowaniu towaru i sprawdzeniu.

Jedynymi dokumentami, które strona posiadała do przedmiotowych transakcji były faktury VAT i dowody PZ. Dane znajdujące się na tych fakturach winny u podatnika wzbudzać wątpliwości i prowadzić do podejmowania działań w celu ich wyjaśnienia.

Strona nie wskazała także, iż próbowała ustalić, czyj podpis widnieje na otrzymywanych przez nią fakturach, tj. Z.C. - czy była to osoba, która w imieniu spółki była uprawniona do podpisywania faktur. Strona nie wskazała także żadnego dowodu, iż dokonała sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym danych Spółki V., nie przedstawiła dowodu na uzyskanie wyjaśnień, co do osób występujących w imieniu spółki oraz informacji dotyczących źródeł pochodzenia towaru.

Ma to istotne znaczenie, jeśli zostanie uwzględniony fakt, iż kwoty z tych faktur stanowiły znaczące wartości w całych nabyciach.

Jak wynika z deklaracji składanych przez stronę przez cały 2015 r. i 2016 r. w deklaracjach za miesiące objęte niniejszą decyzją podatek naliczony znacznie odbiegał od wysokości tego podatku wykazywanych przez cały rok (w większości kształtował się w wysokości ok. 1 mln zł, tylko w kilku miesiącach przekraczał 2 mln zł). Prowadzi to do wniosku, iż dostawy te stanowiły odstępstwo od normalnej działalności strony, przekraczając kilkukrotnie normalnie dokonywane zakupy.

Rację ma zatem organ, że okoliczności te, winny skłonić stronę do szczegółowej analizy podmiotu oferującego towar.

Reasumując, Sąd uznał, za prawidłowy wniosek zawarty w decyzji, iż strona mimo tego, że to rzekomy przedstawiciel Spółki zgłosił się do niej z ofertą mailowo, nie podjęła jakichkolwiek czynności, które mogły doprowadzić do takiej oceny transakcji jak dokonana przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie za niezasadne należy uznać zatem zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.