Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 308/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  6 pkt 1, art. 122, art. 181
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.5.2023.45 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku z dnia 24 stycznia 2023 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. i określił A. J. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2017 r. w kwocie 96.214 zł,

- luty 2017 r. w kwocie 71.570 zł,

- marzec 2017 r. w kwocie 73.153 zł,

- kwiecień 2017 r. w kwocie 62.324 zł,

- maj 2017 r. w kwocie 80.707 zł,

- czerwiec 2017 r. w kwocie 43.116 zł,

- lipiec 2017 r. w kwocie 82.283 zł,

- sierpień 2017 r. w kwocie 45.672 zł,

- wrzesień 2017 r. w kwocie 62.635 zł,

- październik 2017 r. w kwocie 83.954 zł,

- listopad 2017 r. w kwocie 85.961 zł,

- grudzień 2017 r. w kwocie 76.364 zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2017 r. w kwocie 170.608 zł, luty 2017 r. w kwocie 130.080 zł, marzec 2017r. w kwocie 127.711 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 111.495 zł, maj 2017 r. w kwocie 142.465 zł, czerwiec 2017 r. w kwocie 78.439 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 128.859 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 82.430 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 109.272 zł, październik 2017 r, w kwocie 153.004 zł, listopad 2017 r. w kwocie 153.154 zł oraz grudzień 2017 r. w kwocie 127.335 zł.

Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał do opodatkowania części przychodów ze sprzedaży samochodów, części zamiennych do samochodów oraz usług wynajmu samochodów. Nie opodatkował też części transakcji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a pozostałą część tych transakcji opodatkował w nieprawidłowy sposób. Ponadto, w nieprawidłowych wartościach opodatkował import usług, według art. 28b ustawy o VAT. Nie wykazał w ewidencjach dla potrzeb podatku i deklaracjach VAT-7 usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. INC oraz przychodów z odsprzedaży tych usług na rzecz innych osób wraz z należną prowizją.

Organ wskazał, że strona nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach 23 faktur wystawionych przez C. spółkę z o.o., B. spółkę z o.o. oraz P. spółkę z o.o. Przedmiotowe faktury zostały przedstawione przez kontrahentów podatnika, natomiast on sam nie przedłożył ich pomimo wezwań. Uznając transakcje za faktycznie dokonane, organ uznał prawo strony do obniżenia podatku należnego o wartości podatku naliczonego wynikające z tych faktur i rozliczył podatek naliczony w wysokości 5.055,32 zł. Ustalono też, że strona zaniżyła wysokość sprzedaży netto i podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych w związku z zaliczkami lub zapłatami za wynajem samochodów (VAT – 2.421,56 zł). Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na informacjach od klientów oraz wyjaśnieniach podatnika. Skarżący otrzymywał nadto wpłaty od firm: G. spółki z o.o. oraz F. spółki z o.o. spółki kom., dotyczące pobrań ze sprzedaży internetowej różnych przedmiotów, w tym części samochodowych, dokonanej za pośrednictwem tych firm. Po uzyskaniu informacji od tych podmiotów o świadczonych dla podatnika usługach kurierskich oraz listy przelewów (zapłat za pobraniem) ustalono daty i kwoty wpłat od poszczególnych klientów z tytułu sprzedaży wysyłkowej. Z tego tytułu strona zaniżyła wysokość sprzedaży netto, a w konsekwencji także wysokość podatku należnego o kwotę 545,65 zł. Organy podatkowe ustalił nadto, że podatnik nie wykazał w ewidencjach i deklaracjach sprzedaży dwóch samochodów - Ford Mustang i Ford Focus. Pojazdy te zostały nabyte przez P. G. i J. L. bezpośrednio od podatnika, pomimo że w fakturach jako sprzedawcę wskazano I.1 LLC. Organ na podstawie zeznań świadków (nabywców pojazdów) ustalił, że samochody w rzeczywistości należały do strony i zostały przez nią sprzedane w Polsce. W związku z powyższym doszło do zaniżenia sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku, a także kwoty podatku należnego: w styczniu 2017 r. o 5.422,76 zł i w maju 2017 r. o 6.357,72 zł. Ustalono również, że w okazanych przez stronę ewidencjach nabyć oraz dostaw ujęte zostały faktury dotyczące zakupu usług obsługi celnej dla 10 pojazdów (przy czym dwie z faktur otrzymano od niemieckiego organu podatkowego, a nie zostały one zaewidencjonowane przez stronę – obejmowały one usługi dla samochodów Mercedes GLA 250 i Dodge Challenger). Zgodnie z tymi dokumentami strona zakupiła usługi na terenie portu B. od firmy L. GmbH. Jak wynika z informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, w rozliczeniu tych transakcji skarżący uwzględnił niezasadnie całą wartość faktur, nie pomniejszając ich o naliczone podatki lub cła. Zdaniem organu, do rozliczenia usług zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT. Z tytułu nabycia usług od podmiotu mającego siedzibę działalności w UE, do rozliczenia należało przyjąć średni kurs euro na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tymi transakcjami strona zawyżyła podstawę opodatkowania netto oraz zawyżyła podatek należny. Jednocześnie organ wskazał, że poprzez zaewidencjonowanie w nieprawidłowych kwotach wartości importu usług od nabywcy, do którego stosuje się art. 28b ustawy o VAT, strona zawyżyła wysokość nabyć netto i podatku naliczonego o kwotę 2.399,40 zł. Organ pierwszej instancji nie rozliczył przy tym podatku naliczonego z dwóch niezaewidencjonowanych przez stronę faktur VAT.

W ramach ustaleń faktycznych wskazano w decyzji, że podatnik w ewidencjach wykazał i rozliczył 7 faktur, wystawionych przez A. INC z siedzibą w E. (USA). Dodatkowo jedną niezaewidencjonowaną i nierozliczoną fakturę, na której wskazano tę samą firmę jako wystawcę, strona wykorzystała w dokumentacji dla celów rejestracji pojazdów. Od amerykańskiej administracji podatkowej (do której zwrócił się organ) uzyskano jednak informację, iż zaewidencjonowane przez stronę faktury są nierzetelne (nie istnieją one w księgach wystawcy). Organ amerykański nadesłał natomiast kopie 283 faktur wystawionych przez A. na rzecz strony obejmujące kompleksowe usługi spedycji pojazdów, kopie przelewów bankowych z tytułu dokonanych zapłat za te faktury. W związku z tym, w ocenie organu, strona z jednej strony zawyżyła wysokość nabyć netto oraz podatku naliczonego o 3.758,56 zł oraz zaniżyła wartość podatku należnego o 649.818,94 zł. Nierozliczenie usług nie było spowodowane opóźnieniem w wystawieniu faktury czy inną niezawinioną przez podatnika okolicznością. Ponieważ strona nie wykazała kwot podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracjach podatkowych, w których była obowiązana rozliczyć podatek, zdaniem organu pierwszej instancji prawo do zwiększenia kwot podatku naliczonego przysługuje jej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie okazanej przez stronę dokumentacji organ pierwszej instancji stwierdził też, że dokonała ona przemieszczenia własnych towarów (samochodów) do Polski z innego państwa członkowskiego (Niemiec). Do określenia podstawy opodatkowania WNT strona wykorzystywała nierzetelne faktury nabycia, nie odzwierciedlające faktycznie dokonanych czynności. Wystawcą czterech z pięciu faktur okazanych przez stronę była firma I. INC, tymczasem według ustaleń organu rzeczywiste faktury dokumentujące sprzedaż samochodów zostały wystawione przez firmę A.1 dla A. . Amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła wystawienia przez firmę I. INC faktur VAT na rzecz strony. Rzeczywistego nabycia samochodu nie dokumentuje – w ocenie organu – także faktura VAT wystawiona przez I.1 LLC (faktura nabycia samochodu Chevrolet Camaro). Tak jak w przypadku pozostałych 4 faktur, rzeczywistym nabywcą samochodu była firma A. , zaś sprzedawcą firma A.1. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że dokonując zakupów na podstawie faktur, których rzetelność została zakwestionowana, działał w dobrej wierze i dopełnił aktów staranności przy weryfikacji kontrahentów. Dodatkowo, poza błędnym rozliczeniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, strona w ogóle nie rozliczyła w 2017 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z przemieszczeniem 2 samochodów - Dodge Challenger oraz Mercedes GLA 250. Według organu pierwszej instancji, poza lutym 2017 r. (gdzie stwierdzono zaniżenie), podatnik zawyżył wysokość dostaw netto, nabyć netto i podatku należnego o 41.359,79 zł. W przypadku transakcji, dotyczących pojazdów Dodge Challenger oraz Mercedes GLA 250, podatnik w ustawowym terminie nie rozliczył podatku należnego, wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć. W tych okolicznościach, zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu przemieszczenia tych samochodów strona będzie mogła dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej.

Organ ustalił nadto, że strona nie ujęła i nie rozliczyła sprzedaży należących do niej samochodów Dodge VIPER i Mercedes GLA 250. Pojazdy zostały sprzedane za pośrednictwem komisów. Organ ustalił, że w związku z niezaewidencjonowaniem zapłaty otrzymanej tytułem umowy komisu strona zaniżyła wysokość sprzedaży, zaniżyła też kwotę podatku należnego odpowiednio: w lipcu 2017 r. o kwotę 25.617,89 zł, natomiast w grudniu 2017 r. o kwotę 5.235,77 zł, przy czym do podstawy opodatkowania nie wliczono umówionych kwot prowizji komisantów.

W decyzji wskazano, że strona nie wykazała wszystkich osiągniętych przychodów ze sprzedaży części zakupionych w C. spółce z o.o., B. spółce z o.o., P. spółce z o.o., jak również wszystkich przychodów, osiągniętych w związku z odsprzedażą usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez firmę A. INC. Ponieważ dane wynikające z prowadzonych ewidencji ani zgromadzone dowody nie pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, określono ją w drodze oszacowania. Odnośnie do sprzedaży części zamiennych organ zaznaczył, że podatnik nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykorzystanie lub sprzedaż tych części, choć równocześnie nie znajdowały się one na stanach magazynowych/remanentowych strony na zakończenie roku podatkowego. Przyjęto zatem, że strona sprzedała te części w cenach, jakie przed rabatem oferowali jej kontrahenci - dochód strony odpowiada zatem wysokości rabatu znajdującego się na poszczególnych fakturach zakupu. W związku ze sprzedażą tych części doszło do zaniżenia podatku należnego o kwotę 5.968,36 zł. Co do przychodu z tytułu świadczenia usług sprowadzania pojazdów, organ pierwszej instancji ustalił, że strona nabywała w celu uzyskania przychodów w firmie A. usługi spedycji pojazdów z USA do UE, stanowiące dla niej import usług. Odsprzedawała je następnie zarówno na rzecz podatników VAT, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabywców usług wskazują udostępnione przez amerykańską administrację dowody przelewów, których duża część została dokonana na konto firmy A. tytułem faktur wystawionych na rzecz strony. Organ uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 28b i 28c ustawy o VAT. W związku z nieokazaniem faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz nabywców pojazdów, podstawę opodatkowania z tego tytułu organ określił w drodze oszacowania jako sumę kwot za usługi przypadające na każdy pojazd – według faktur przesłanych przez A. i prowizji dla każdego pojazdu - ustaloną jako średnią wynikającą z dowodów sprzedaży wystawionych przez stronę w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa importu samochodów w 2017 r. W tych okolicznościach organ uznał, że w związku z niewykazaniem przychodu osiągniętego w wyniku odsprzedaży usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. INC, strona zaniżyła wysokość dostaw netto, a podatek należny został zaniżony o 801.353,27 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie. Domagał się uzupełnienia postępowania dowodowego, wnosząc m.in. o przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania na okoliczność relacji z A. oraz współpracy z I.1 LLC i I. , a także tego, jak faktycznie przebiegał handel samochodami osobowymi z podmiotami amerykańskimi i dlaczego treść dokumentów przekazanych przez amerykańską administrację podatkową może nie odzwierciedlać faktycznych zdarzeń gospodarczych, przedmiotów, sprzedawanych za pośrednictwem portalu F., współpracy z C. spółką z o.o., B. spółką z o.o., P. spółką z o.o, i przyczyn nieujęcia w księgach wszystkich faktur zakupowych wystawionych na jego dane, zasad wynajmowania samochodów na uroczystości oraz sprzedaży samochodów prywatnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w pierwszej kolejności, że sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, pomimo że zaskarżona decyzja, a w stosunku do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. - także decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał na zaistnienie przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia, z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. W dniu 1 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 29 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Śledztwo wszczął Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kraśniku. Początkowo nie dotyczyło ono strony, ale jego zakres został poszerzony postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r. Postępowanie objęło wystawianie nierzetelnych faktur, podrabianie ich oraz uchylanie się od opodatkowania. W ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego nie było działaniem instrumentalnym w rozumieniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Śledztwo zostało wszczęte przez niezależną instytucję, a wobec podatnika wypełniono obowiązki formalne z art. 70c O.p. Istnieje bezpośredni związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy niniejsza sprawa. W toku postępowania przesłuchano kilkudziesięciu świadków, dokonano przeszukania miejsca zamieszkania podatnika, do akt włączono szereg dokumentów mających związek z przestępstwami. Śledztwo prowadzi obecnie Prokuratura Okręgowa w Lublinie, ma ono charakter rozwojowy.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że w dniu 29 lipca 2022 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia, wydane na podstawie art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (u.p.e.a.). Podstawą do dokonania zabezpieczeń w trybie ustawy egzekucyjnej była decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty w łącznej wysokości 1.502.408 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 614.105 zł. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone oraz nie uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne.

Przechodząc do istoty sprawy, organ odwoławczy w znakomitej większości podzielił ustalenia i stanowisko (ocenę prawną) organu pierwszej instancji. Wskazał w szczególności, że faktury VAT wystawione i udostępnione na wezwanie organu przez C. spółkę z o.o., B. spółkę z o.o., P. spółkę z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje, a zatem podatek w nich wskazany podlega odliczeniu (kwota 5.055,32 zł). Strona zaniżyła jednak również z tego tytułu wartość zakupów w ogólnej kwocie netto 21.979,69 zł. Z powyższym łączy się określenie w zakresie podatku należnego. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie, zgodnie z którym części samochodowe sprzedano, a strona nie wykazała przychodu z tego tytułu. Zaakceptował też przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób oszacowanie podstawy opodatkowania. Wskazał, że przyjęcie dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem zysku w wysokości równej uzyskanemu przez stronę od sprzedawców rabatowi, a więc w kwocie odpowiadającej realnej rynkowej korzyści jaką odniosła w stosunku do tych samych artykułów, zbliża określoną podstawę opodatkowania do rzeczywistej. Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność zagubienia faktur zakupowych oraz przeznaczenia części do naprawy samochodów przeznaczonych do sprzedaży. Uwzględnione natomiast zostały przypadki korekt faktur (do zera) dokonanych przez dostawców. W odpowiedzi na twierdzenia skarżącego organ podniósł też, że jeżeli ten udostępniał swym znajomym swoje dane celem zawierania transakcji (z przysługującymi mu upustami), to trudno uznać, że dochował należytej staranności. Dodatkowo takie okoliczności nie zostały przez stronę w sprawie wykazane. Dlatego prawidłowo ustalono, że z powyższego tytułu strona zaniżyła wartość sprzedaży o 25,949,25 zł, natomiast podatek należny w kwocie 5.968,36 zł.

W decyzji zaakceptowano też dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie przychodów z tytułu wpłat dokonanych przez osoby wynajmujące samochody na uroczystości ślubne. Jak wskazano, klienci podatnika - S. K. i B. B. podali, że część umówionej za usługę kwoty wpłacili przelewem, większość należności regulowali jednak gotówką. Na podstawie ich zeznań przyjęto kwotę 1.000 zł jako średnią wartość wynajmu, chyba że szczegółowe dane wynikały wprost z zeznań wynajmujących. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik zaniżył przez fakt nierozliczenia omawianych transakcji wartość sprzedaży w łącznej kwocie 10.528,44 zł netto oraz podatku należnego w kwocie 2.421,56 zł.

Organ odwoławczy uznał natomiast za nieprawidłowe (bo niepełne i niewsparte wystarczającym materiałem dowodowym) ustalenia dotyczące opodatkowania wpłat uzyskanych za pośrednictwem firm G. spółki z o.o. oraz F. spółki z o.o. sp. kom. z tytułu sprzedaży wysyłkowej. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, nie był on w stanie przyporządkować poszczególnych wpłat do konkretnych transakcji. Sprzedawał on w tym trybie różne produkty, mogły to być także części samochodowe (a nawet wyłącznie części), w tym części zakupione od spółek C., B. , P. . Oznaczałoby to, że te same transakcje zostałyby dwukrotnie opodatkowane. Dlatego organ odwoławczy w tej części zmienił rozliczenie dokonane w decyzji organu pierwszej instancji uznając, że organ ten zawyżył wartość sprzedaży o 2.372,35 zł, zaś podatek należny o 545,65 zł (w miesiącach luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 2017 r.).

W zaskarżonej decyzji odniesiono się do ustaleń w zakresie sprzedaży przez podatnika samochodów Ford Mustang (na rzecz P. G.) oraz Ford Focus (na rzecz J. L.). Nabywcy tych pojazdów zostali przesłuchani w charakterze świadków. Obszernie cytując treść ich zeznań organ odwoławczy tłumaczył, że stroną sprzedaży był podatnik, mimo że na fakturach jako dostawca widniała firma I.1 LLC. Każdorazowo samochód był własnością podatnika, to on oferował pojazdy do sprzedaży. Do nabycia samochodów doszło w Polsce, w momencie kiedy świadkowie otrzymali auta wraz z dokumentacją niezbędną do rejestracji oraz uiścili umówioną cenę. Strona bezzasadnie nie wykazała tych transakcji w ewidencji podatkowej, należało więc określić kwoty podatku należnego, przyjmując za podstawę opodatkowania wartości podane przez kupujących. Organ uznał, że zasadnie przyjęto, że z tego tytułu doszło do zaniżenia wartości sprzedaży o kwoty 23.577,24 zł i 27.642,28 zł oraz podatku należnego o kwoty 5.422,76 zł i 6.357,72 zł. Organ zaznaczył, że ustalone w tym względzie okoliczności nie były kwestionowane w odwołaniu.

W odniesieniu do usług wykonanych na rzecz strony przez firmę L. GmbH organ ocenił, że usługi wynikające z 10 faktur rozliczonych przez stronę oraz dwóch kolejnych (okazanej w trakcie kontroli oraz przesłanej przez niemiecki organ podatkowy) należało rozliczyć jako import usług. Wynagrodzenie za usługę celną i opłaty celne nie zostało bowiem pobrane przez dostawcę samochodów (nie stanowiły składowej podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia) – lecz przez podmiot trzeci (L. GmbH). Do podstawy opodatkowania zasadnie nie wliczono wartości cła i kwoty podatku od towarów i usług, a jedynie wartość usługi celnej.

Zdaniem organu odwoławczego, za nieprawidłowe uznać należy nierozliczenie w decyzji pierwszoinstancyjnej podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] (przesłanej przez administrację niemiecką) i nr [...] (okazanej w trakcie kontroli), których strona nie uwzględniła w dokumentacji podatkowej. Organ pierwszej instancji przyjął w tym zakresie, że skoro podatnik nie wykazał w deklaracjach podatku należnego z nich wynikającego, to będzie miał prawo do zwiększenia tego podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko jest niezgodne z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącą art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT (vide także: wyrok TSUE w sprawie C-895/19). Z tego względu organ odwoławczy skorygował w omawianym zakresie rozliczenie dokonane w kontrolowanej decyzji, tj. uwzględnił podatek naliczony za styczeń i listopad 2017 r. wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług spedycyjnych (kwoty 465,86 zł w styczniu 2017 r. i 450,06 zł w listopadzie 2017 r.).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wskazane w decyzji NUS dotyczące braku rzetelności rozliczonych przez podatnika faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano A. INC (7 faktur). Oryginalne faktury o tych numerach zostały udostępnione przez A. . Różniły się one wartościami od faktur, którymi posługiwał się podatnik, a dotyczyły też innych usług. Z tego tytułu podatnik zawyżył kwotę netto nabyć o 16.341,54 zł, zaś podatek naliczony o kwotę 3.758.56 zł.

Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie informacji zwrotnej, udzielonej przez amerykańską administrację podatkową, wraz z którą przesłano kopie 283 faktur wystawionych przez A. na rzecz podatnika. Na tych fakturach widnieją jego dane co potwierdza, że przy nabyciu usług strona działała we własnym imieniu. Gdyby – jak wskazuje - występowała jako pośrednik, działając w imieniu i na rzecz osób trzecich, to ich dane widniałyby na fakturach. Zakres usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. wskazuje, że dotyczyły one zarówno transportu pojazdów z poszczególnych stanów do portu w USA, skąd drogą morską pojazd płynął w kontenerze do właściwego portu na terenie UE, jak też innych usług, w tym przechowywania, obsługi, holowania i opłat z różnych tytułów. Te ostatnie nie były jednak same w sobie celem dla strony (jako nabywcy usług). Istotny był bowiem efekt końcowy usługi – przewóz towaru (pojazdu). Wszystkie czynności wykazane na fakturach wystawionych przez firmę A. INC są ze sobą ekonomicznie powiązane w takim stopniu, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nie odzwierciadlałoby natury usługi (usługi kompleksowe, podlegające opodatkowaniu według jednej stawki – w tym wypadku jak dla usługi spedycji). Nabyte usługi należało oceniać zgodnie z ogólną zasadą według miejsca, w którym strona posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Wobec nieprzedstawienia przez podatnika dokumentów uprawniających do zastosowania w stosunku do usług spedycyjnych związanych z usługami transportu międzynarodowego, którego trasa przebiegała przez terytorium kraju, obniżonej stawki podatku, zastosowanie ma 23% stawka podatku.

Strona zarzucała dowodom pozyskanym od administracji amerykańskiej brak wiarygodności i niespójność z resztą materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, pozyskanie przedmiotowych kopii faktur i innych dokumentów wraz z informacjami ich dotyczącymi nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany informacji. Materiały uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej mają zatem status dokumentu urzędowego. Podatnik nie przedstawił żadnych nowych dowodów, ani nie wskazał dowodów dotychczas zebranych w sprawie, które miałyby podważać wiarygodność dokumentacji przesłanej przez administrację amerykańską. Takim dowodem nie jest w ocenie organu mylnie podana informacja o rzekomym zatrudnieniu podatnika w firmie A. . W kolejnym piśmie do organu strona amerykańska wyjaśniła, że ta część odpowiedzi jest omyłkowa.

W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania faktur, które zostały potwierdzone przez wystawcę, tj. firmę A. INC i zostały udostępnione w ramach wymiany międzynarodowej. Każda z nich została opatrzona pieczęcią, potwierdzającą jej opłacenie wraz ze wskazaniem daty płatności. Potwierdzenia wpłat wskazują imię, nazwisko i adres strony, wynika z nich też, kiedy i za jakie faktury zapłacono, jaka była metoda i kwota płatności. Wśród potwierdzeń zapłaty dało się zidentyfikować wygenerowane dla matki podatnika oraz K. W., tj. kolegi podatnika. Płatności dokonane przez K. W. dotyczyły zarówno pojazdów ujętych przez stronę w jej działalności, jak i pojazdów, które nie zostały przez podatnika rozpoznane jako towar handlowy.

Do akt postępowania włączono dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec K. W., którego nie udało się przesłuchać w charakterze świadka – a wśród nich protokół z przesłuchania podatnika i informacje uzyskane od amerykańskiego organu podatkowego. Zgodnie z tymi informacjami, A. INC oświadczyła, że nie wykonywała żadnych usług bezpośrednio dla K. W. – wszystkie przelewy od niego dotyczyły pokrycia wartości faktur wystawionych na rzecz podatnika. Sam podatnik, zeznając jako świadek na okoliczność zapłat przez K. W. za faktury wystawione na jego dane osobowe wskazywał, że wyjaśnia tę kwestię z firmą A. . Nie zaprzeczył podawanej ilości pojazdów (220 sztuk) i ostatecznie nie wskazał do końca trwania postępowania wyniku tych czynności wyjaśniających.

W ocenie organu, przy nabyciu usług podatnik działał we własnym imieniu. W tym stanie rzeczy nie było potrzeby przesłuchiwania wszystkich osób, którym strona odsprzedała następnie usługi spedycyjne, nabyte na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. INC. Odwołując się do dyrektywy Rady nr 2006/112/WE organ tłumaczył, że podmiot refakturujący jest traktowany jako nabywca oraz sprzedawca usługi, choć w rzeczywistości nie jest on usługodawcą. Jeżeli zatem polski podatnik na własny rachunek dokonuje zakupu usług, a następnie je odsprzedaje należy przyjąć, że sam świadczy usługę. Konsekwencją powinno być wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi na rzecz osób trzecich. To, że w niniejszej sprawie podatnik nie dopełnił obowiązku wystawienia faktur nie powoduje, iż przychody uzyskane z tego tytułu nie stanowią podstawy do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Organ podkreślił, że skarżący nie przedstawił dowodów podważających powyższe ustalenia, nie występował z wnioskami dowodowymi. Organowi nie udało się przeprowadzić czynności przesłuchania z jego udziałem (pomimo wezwań nie stawiał się on). Ustaleniom poczynionym w postępowaniu nie przeczą dokumenty celne. Organy celne nie prowadziły bowiem żadnego postępowania w zakresie kontroli rzetelności faktur VAT, zaś przemieszczenie pojazdów w ramach WNT nie jest kwestią sporną.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ pierwszej instancji bezzasadnie nie rozliczył podatku naliczonego z tytułu importu usług spedycyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, również w tym wypadku należało zastosować się do wskazań wyroku TSUE w sprawie C-895/19. Z tego względu w decyzji skorygowano rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur od firmy A. w kwotach podatku należnego wynikającego z tych faktur.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów związanego z przemieszczeniem do Polski własnych towarów (samochodów) z Niemiec organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż w imieniu strony wszelkich formalności związanych z odprawami celnymi w porcie w B. dokonywała firma L. GmbH. Podatnik rozpoznał powyższe przemieszczenie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i to zagadnienie nie jest sporne. Korekta rozliczenia powyższych transakcji przez organ polegała na tym, że po pierwsze - organ rozliczył niezaewidencjonowane uprzednio transakcje dotyczące samochodów: Dodge Challenger oraz Mercedes GLA 250, których strona nie uwzględniała w rozliczeniach podatkowych, po drugie - organ nie uwzględnił wartości z faktur zaewidencjonowanych (dotyczy 5 pojazdów) oraz z faktur niezaewidencjonowanych, a dostarczonych przez stronę (dotyczy 2 pojazdów). W ocenie organu odwoławczego, faktury te słusznie pominięto, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z faktur wynika, że ich wystawcą jest firma I. , natomiast zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od amerykańskiego organu podatkowego wskazują, że rzeczywiste faktury zostały wystawione przez firmę A.1 dla firmy A. . Amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła wystawienia przez firmę I. INC na rzecz strony faktur, które według niej miały dokumentować sprzedaż wymienionych w nich pojazdów.

W przypadku nabycia samochodu Chevrolet Camaro strona przedstawiła fakturę, na której widnieją dane firmy I. LLC. Tymczasem z certyfikatu własności przedstawionego do rejestracji samochodu wynika, że rzeczywistym nabywcą samochodu z aukcji była firma A.1. Także inne dowody potwierdzają, że rzeczywistym nabywcą samochodu była A.1, która z kolei wystawiła rachunek na firmę A. jako odpowiedzialną za obsługę kompleksową dla skarżącego (wśród przedstawionych przez administrację amerykańską faktur wystawionych przez A. dla podatnika znajduje się faktura dotycząca usługi związanej z Chevroletem Camaro).

Organ odwoławczy ponownie wskazał, że nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności dokumentów pozyskanych od strony amerykańskiej, nadto podatnik nie udowodnił, iż dokonując zakupów na podstawie faktur, których rzetelność została zakwestionowana przez organ podatkowy, działał w dobrej wierze i dopełnił staranności przy weryfikacji kontrahentów. Nawet jeżeli świadomie nie uczestniczył w oszustwie, to bardzo wiele elementów powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności otrzymywanych dowodów związanych z nabyciem pojazdów, np. dużo niższe od faktycznie zapłaconych kwoty nabycia znajdujące się na otrzymanych fakturach czy wspomniany już fakt, iż na fakturach jako wystawcy figurowały inne firmy niż te, które w rzeczywistości nabyły pojazd w aukcji.

W odniesieniu do podatku naliczonego z powyższych transakcji w zaskarżonej decyzji co do zasady zaakceptowano rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zmienił je wyłącznie w zakresie transakcji dotyczących pojazdów Dodge Challenger i Mercedes GLA 250, odwołując się do poglądu prezentowanego przez TSUE w sprawie C-895/19 (zwiększono podatek naliczony o kwoty 1.554 zł w lutym 2017 r. i 555 zł w grudniu 2017 r.).

Za prawidłowe uznano ustalenia i oceny dotyczące sprzedaży samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250, dokonanej przez podatnika za pośrednictwem komisów samochodowych. Strona wykonywała działalność polegającą na naprawie i sprzedaży samochodów. Działania odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych samochodów nie różniły się od podejmowanych względem pojazdów nabywanych i zbywanych w ramach obrotu profesjonalnego. Twierdzenie podatnika o około dwuletnim użytkowaniu pierwszego z samochodów nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Wynika z niego, że do zbycia tego pojazdu za pośrednictwem komisu doszło przed upływem roku od daty zarejestrowania go przez podatnika, a dodatkowo należy uwzględnić czas potrzebny na naprawę. Drugi z samochodów został sprzedany około miesiąca po zakupie. Ewentualne krótkotrwałe wykorzystanie samochodu w celach prywatnych, sfinansowanie zakupów i naprawy bez rozliczenia w ewidencjach, brak amortyzacji albo realizacja sprzedaży za pośrednictwem komisu nie wykluczają per se gospodarczego charakteru sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo nie uwzględniono w podstawie opodatkowania wartości prowizji komisantów, a nadto nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów. W przypadku Dodge Viper strona nie okazała dowodu zakupu, natomiast faktura mająca dokumentować nabycie samochodu Mercedes GLA 250 została uznana za nierzetelną. W tych okolicznościach organ odwoławczy – za organem pierwszej instancji uznał, że strona zaniżyła wysokość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w lipcu 2017 r. o kwotę netto w wysokości 111.382,11 zł, podatku należnego o kwotę 25.617,89 zł, natomiast w grudniu 2017 r. o kwotę netto w wysokości 22.764,23 zł, a podatku należnego w wysokości 5.235,77 zł.

W decyzji wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik świadczył usługi w zakresie sprowadzania samochodów z USA, czyniąc to za pośrednictwem firmy A. INC. Dla strony był to import usług. Zarzutem w zakresie tych ustaleń było kwestionowanie wiarygodności dokumentów przesłanych przez amerykańską administrację podatkową. Tymczasem potwierdzeniem ustaleń są zeznania samego podatnika złożone w charakterze świadka (dokumenty włączone). Obszernie cytując ich fragmenty organ odwoławczy zaznaczył, że strona świadczyła usługi sprowadzania samochodów; pobierała za to od klientów prowizję; nie wiedziała, kto wystawiał faktury z licytacji i na kogo były one wystawiane. Skarżący w ogóle nie kontrolował sfery dokumentowania prowadzonych transakcji. Przyznał, że zdarzało mu się zapłacić za wylicytowany przez kogoś pojazd. Nie zaprzeczył dużej ilości transakcji, a jedynie powołał się na konieczność wyjaśnienia tej kwestii z A. .

W ocenie organu odwoławczego wyliczenie podstawy opodatkowania w tym zakresie w oparciu o art. 23 O.p. było zasadne. Dokumenty w postaci 4 faktur i 6 paragonów wystawionych przez stronę tytułem usługi pośrednictwa importu samochodu pozwoliły obliczyć średnią wartość pobieranej z tego tytułu prowizji (1.375 zł netto). Obliczając podstawę opodatkowania z tytułu odsprzedaży usług spedycyjnych z USA do UE organ pierwszej instancji słusznie nie uwzględnił wartości usług przypadających na pojazdy, które strona:

- kupiła/sprzedała w ramach prowadzonej działalności i wykazała osiągnięte z tego tytułu przychody i poniesione koszty w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7;

- sprzedała w ramach prowadzonej działalności i nie wykazała osiągniętych z tego tytułu przychodów i poniesionych kosztów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7;

- wykonała usługi pośrednictwa importu i wykazała osiągnięte z tego tytułu przychody i poniesione koszty w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7.

Przyjęcie powyższych danych dla poszczególnych transakcji zbliża określoną podstawę opodatkowania do rzeczywistej. Z powyższego tytułu strona zaniżyła sprzedaż netto w kwocie 3.484.144,61 zł, zaś podatek należny VAT w kwocie 801.353,27 zł.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, a decyzja nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski dowodowe strony nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ okoliczności, które miały wykazać, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie. Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów pozwalających na podważenie dokonanych ustaleń, w szczególności na podstawie dowodów udostępnionych przez administrację amerykańską i niemiecką.

W skardze na powyższą decyzję A. J. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- niezasadne przyjęcie, że nabył od A. wszystkie usługi spedycji i transportu samochodów wymienione w fakturach przekazanych przez A. organom podatkowym (łącznie miał to być import 532 pojazdów, udokumentowany 283 szt. faktur), choć w rzeczywistości nabył od tego podmiotu jedynie 8 pojazdów;

- bezpodstawne uznanie, że osoby trzecie dokonywały w jego imieniu i na jego polecenie zapłaty za wszystkie faktury wystawione na jego dane przez A. , przy czym organ oparł się wyłącznie na oświadczeniu A. dotyczącym transportu samochodów dla K. W., choć tezy tej nie potwierdzają inne dowody;

- błędne uznanie, że wykonał niezaewidencjonowane usługi pośrednictwa przy sprzedaży 532 samochodów;

- niesłuszne uznanie, że sprzedaż samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 miała miejsce w ramach działalności gospodarczej;

- bezpodstawne przyjęcie, że skoro spółki C., B. spółka i P. wystawiały faktury VAT zawierające dane podatnika, to nabył on wskazane w fakturach części samochodowe i następnie sprzedał je;

- błędne ustalenie, że w przypadku najmu samochodów na uroczystości każdorazowo podatnik otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł, podczas gdy faktycznie w części przypadków otrzymywał przelew/gotówkę w wysokości 200 zł.

Skarżący zarzucił też błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie przez:

- niesłuszne oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, podczas gdy nie znajdują one potwierdzenia chociażby w dokonanych przelewach, gdzie zapłata została dokonana przez inne osoby, a organy nie potwierdziły, czy faktycznie wszystkie te osoby działały w imieniu strony;

- błędne przyjęcie, że w złożonych przez podatnika w charakterze świadka zeznaniach potwierdził on, że K. W. w latach 2016-2018 dokonał w jego imieniu zapłaty dla podmiotów amerykańskich za transport około 220 samochodów, podczas gdy z zeznań wprost wynika, że ta okoliczność wymaga wyjaśnień;

- błędne przyjęcie, że w zeznaniach w charakterze świadka skarżący potwierdził, iż realizował niezaewidencjonowane usługi sprowadzenia samochodów, choć zeznania dotyczą wyłącznie realnej działalności, która została udokumentowana i potwierdzona również innymi dowodami;

- pominięcie miarodajnych dowodów (faktur VAT, odpraw celnych, dokumentów transportowych, wycen rzeczoznawców etc.) i wyjaśnień dotyczących faktycznie zrealizowanych transakcji, współpracy z I. Inc. oraz A. , w zakresie w jakim ta współpraca była faktycznie realizowana;

- pominięcie wyjaśnień wskazanych w pismach procesowych, składanych w toku postępowania oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, w których podatnik odnosił się do okoliczności związanych z ponadnormatywnymi fakturami wystawionymi przez A.

Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 199 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego z jego przesłuchania w charakterze strony i stwierdzenie, że okoliczności, które miałoby wykazywać takie przesłuchanie, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego i brak zgromadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań strony, zeznań świadków lub pisemnych wyjaśnień.

W ramach zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. skarżący wskazał na przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób uchybiający zasadzie prawdy obiektywnej, dokonanie rekonstrukcji stanu faktycznego jedynie w oparciu o część dowodów, pomijanie niespójności i nielogiczności w pozyskanych dowodach przekazanych przez podmioty amerykańskie i przedstawienie uzasadnienia, które jest całkowicie nieprzekonujące.

Skarżący wskazał, że doszło również do naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1, 2, 3, 5 O.p. przez ich błędne zastosowanie, o czym świadczy m.in. oszacowanie podstawy opodatkowania dla usług, które nie miały miejsca i oszacowanie przychodu w sposób niezgodny z ustalonym stanem faktycznym, nieodpowiadający rzeczywistości, sprzeczny z elementarną logiką i doświadczeniem życiowym;

- art. 2 pkt 9 w zw. art 17 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o VAT przez ich bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług z uwagi na fakt, iż A. wystawiła faktury wskazujące jego dane;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik realizował usługi pośrednictwa przy sprzedaży samochodów osobowych wskazanych w fakturach wystawionych przez A. , podczas gdy transakcje takie nie miały miejsca i żaden dowód przeprowadzony w sprawie tego nie potwierdza;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że podatnik dokonywał dostawy części samochodowych, podczas gdy taka sprzedaż nie miała miejsca oraz przez niesłuszne zastosowanie tych przepisów i uznanie, że do sprzedaży samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 doszło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędne określenie podstawy opodatkowania dla usług najmu samochodów na uroczystości i niesłuszne przyjęcie, że w każdym przypadku podatnik otrzymywał 1.000 zł brutto za wykonanie usługi;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit a i lit c, art. 86 ust. 10, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a – b ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów, nabycie usług spedycji i odpraw celnych, podczas gdy transakcje te zostały faktycznie zrealizowane, ich przebieg odzwierciedlają dokumenty źródłowe, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że amerykańscy kontrahenci prowadzili księgi podatkowe w sposób nierzetelny i dokumentowali realizowaną sprzedaż innymi dokumentami niż te, które otrzymywał wraz z zamówieniami;

- naruszenie 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i podważenie rozpoznanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bezpodstawnie potraktował brak odpowiedzi na jego pytania jako potwierdzenie realizacji dodatkowych, nie wykazanych nigdzie transakcji. Przypisał skarżącemu nabycie 532 samochodów, z czego za 200 miał zapłacić K. W.. Organy nie dowiodły jednak kto zapłacił za pozostałe pojazdy, a fakturami za usługi importu chcą dowieść rzekomej sprzedaży. Skarżący podkreślił, że organy administracji obcej przekazały jedynie dane uzyskane od podatników, co ma wpływ na ocenę wiarygodności tych dowodów (wywód organu o szczególnej mocy dowodowej jest nieuprawniony). Pomimo tych deficytów organ nie zwrócił się do podmiotów, które opłacały faktury. Tymczasem w ramach kontroli dokonanej wobec A. R. organ ustalił, że część pojazdów o nr VIN przypisanych podatnikowi została zatwierdzona jako import wykonany przez A. R. . Potwierdzają to przelewy dokonane przez tę osobę, zaś organ zaniechał włączenia do akt materiałów ze wskazanego postępowania. Z przypisanych skarżącemu transakcji nie pozostały inne ślady, jak ogłoszenia, zlecenia, rozmowy telefoniczne, itp. Brak jest logicznego uzasadnienia dla przyjęcia tezy, że mały przedsiębiorca mógł dokonywać tak wielu transakcji i pobierać zapłatę w gotówce w znacznych kwotach (na rachunkach bankowych nie odnotowano takich wpłat). Skarżący wskazał, że jego klienci samodzielnie licytowali samochody na portalu IAA. Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar dowodu na stronę, sam zaś nie poczynił żadnych czynności w celu udowodnienia tezy o sprzedaży ponad 500 pojazdów. W szczególności nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie strony. Ograniczyło to udział strony w postępowaniu i możliwość przedstawienia przeciwdowodu.

W ocenie skarżącego, w sprawie nie zaistniała przesłanka do oszacowania VAT należnego, bo wskazane przez organ transakcje nie miały miejsca. Organ nie dowiódł, że skarżący faktycznie nabył usługi spedycyjne. Co istotne, przyjął w sposób nieuprawniony, że klienci najpierw płacili za usługi A. , a zatem następnie musieli ponownie dokonywać zapłaty na rzecz strony w gotówce w Polsce. Świadczy to o dowolności i nielogiczności ustaleń. Tymczasem świadkowie P. S. i S. S. zeznali, że płacili skarżącemu wyłącznie prowizję, a sami opłacali faktury dla A. oraz należne opłaty i podatki. Usługi A. były więc świadczone dla tych klientów, a nie dla podatnika.

Skarżący podkreślił, że sprzedaży samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 dokonał poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nielogicznym jest przyjęcie, że osoba, która sama zajmuje się sprzedażą samochodów, zleca takie transakcje komisowi. Samochody nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie zaksięgowano ich zakupu, nie rozliczono w kosztach poniesionych opłat i podatków. Nie ma więc podstaw, by uznać transakcje za związane z działalnością gospodarczą.

W zakresie zakupu i sprzedaży części zamiennych do samochodów skarżący przyznał, że część faktur zagubił. Stwierdził też, że z NIP jego firmy korzystali znajomi. Nie ma dowodów na okoliczność sprzedaży części samochodowych w ilościach, jakie wskazał organ. Jeśli ktoś korzystał z powszechnie dostępnych danych i korzystał z rabatu u sprzedawcy, to nie oznacza, że konsekwencje będzie ponosić podatnik.

Przychody z tytułu wynajmu samochodów na uroczystości, zdaniem strony, nie przekraczały 600 zł. Tylko nieliczne transakcje opiewały na kwotę 1.000 zł. Ustalenia organu są więc dowolne.

Skarżący podkreślił, że nie miał wpływu na nieprawidłowości, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Nie miał też wystarczających narzędzi do weryfikacji ich rzetelności. Nabył samochody od I.1 LLC i I., a następnie je sprzedał, czego organ nie kwestionuje. Zaksięgował też otrzymane od tych podmiotów faktury VAT. Tymczasem organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na dokumentach przekazanych przez amerykańskie służby podatkowe. Zdaniem skarżącego, weryfikacja legalności transakcji została dokonana w trakcie odprawy celnej, zaś zakupy aukcyjne w zasadzie uniemożliwiają bezpośredni kontakt ze sprzedawcą, a tym samym i oczekiwaną przez organ weryfikację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 listopada 2024 r. skarżący poparł skargę i stanowisko w niej zawarte. Dodatkowo podniósł, że organ był obciążony obowiązkiem dowodzenia, któremu w sprawie nie sprostał. Nie przesłuchał w szczególności nabywców samochodów, przy sprowadzeniu których – według faktur przesłanych przez stronę amerykańską – miał pośredniczyć skarżący. Był to podstawowy dowód, na podstawie którego można było zweryfikować prawdziwość dokumentów, której skarżący w toku postępowania konsekwentnie zaprzeczał. Organ nie przesłuchał też – pomimo stosownego wniosku - strony, pozostawiając nieusunięte wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Wątpliwości organu powinna wzbudzić duża ilość faktur wystawionych przez A. , z czego miałoby wynikać, że skarżący pośredniczył średnio w dwóch transakcjach dziennie. Posiadane środki nie pozwalały na prowadzenie działalności na tak szeroką skalę. Nie zweryfikowano płatności za faktury uznając bezkrytycznie, że zostały opłacone gotówką i to w większości przez osoby trzecie. Zdaniem skarżącego, wyinterpretowanie dziesiątek transakcji wyłącznie z faktu, że amerykański kontrahent przekazał wystawione przez siebie faktury opiewające na dane podatnika jest nie do pogodzenia z wymogiem wnikliwego działania oraz koniecznością kierowania się logiką i doświadczeniem życiowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest w ocenie Sądu zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem oceny jest wielowątkowa w sensie podstaw faktycznych decyzja w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Decyzja organu odwoławczego ma przy tym charakter reformatoryjny, bowiem w części uznano zarzuty odwołania oraz – z korzyścią dla podatnika – rozstrzygnięto o wysokości podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach od podatku należnego.

Zarzuty skargi zasadniczo sprowadzają się do podważania sposobu procedowania organów podatkowych w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a przez to także i dokonanych ustaleń stanu faktycznego. O ile bowiem skarżący podniósł w skardze (a wcześniej w odwołaniu) zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to stanowią one wyłącznie konsekwencję wytkniętych nieprawidłowości procesowych – skarżący nie podważył bowiem ani wykładni prawa materialnego, ani też sposobu jego zastosowania, ale wskazał, że zostało ono zastosowane do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a co najmniej przedwcześnie, bo przed zgromadzeniem niezbędnych dowodów i ich pełną oceną.

Ocenę sprawy rozpocząć jednak należy od, wprawdzie niepodnoszonej przez stronę, jednak zasadniczej z punktu widzenia kolejnych działań organu, w tym zastosowania prawa materialnego (zważywszy na art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak słusznie wskazano w sprawie, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. ulegały przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. - z końcem 2023 r. Decyzje organów obu instancji zapadłyby zatem w przypadku większości z tych zobowiązań (styczeń-listopad) w warunkach przedawnienia (dla zobowiązania za grudzień 2017r. - po upływie terminu przedawnienia wydano decyzję organu odwoławczego). Organ wskazał jednak na dwie równolegle występujące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy tym zastrzeżono, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., druga z przesłanek (z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), która zaktualizowała się później, nie ma wpływu na ocenę sprawy.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § pkt 1 O.p.). Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie z kolei z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg tego terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).

Organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kraśniku wszczął w dniu 29 listopada 2021 r. śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od dnia 28 listopada 2016 r. do dnia 11 grudnia 2018 r. w Kraśniku, w celu użycia za autentyczne, podrobienia szeregu faktur w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez PHU S. , polegającą na prowadzeniu działalności handlowej w postaci kupna na terenie USA i sprzedaży w Polsce samochodów osobowych i uczynienia sobie z popełnienia przestępstwa stałego źródła dochodu, tj. o czyn z art. 270 a § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Zakres śledztwa został następnie rozszerzony postanowieniem Prokuratury Rejonowej w Kraśniku z 21 lutego 2022 r. W postanowieniu tym Prokurator wszczął wobec skarżącego postępowanie m.in. o czyny karnoskarbowe z art. 54 § 1 kks w zb. z art 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, jak też art. 54 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, pozostające w bezpośrednim związku czasowym i przedmiotowym ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku w dniu 1 czerwca 2022 r. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. został zawieszony z dniem 29 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dopełniono zatem warunku formalnego, o którym mowa w art. 70c O.p. Zdaniem Sądu, wprawdzie wskazana w zawiadomieniu data wszczęcia postępowania jest niewłaściwa (w tej dacie wszczęto postępowanie, w ramach którego nie mieściły się zarzuty karno-skarbowe), to okoliczność ta nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny sprawy, bowiem niewątpliwie postępowanie to – od lutego 2022 r. - obejmuje także zarzuty o charakterze karno-skarbowym, dotyczy skarżącego i pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w sytuacji modyfikacji trwającego postępowania przygotowawczego, za datę wszczęcia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać należy datę podjęcia czynności, na podstawie której zakresem postępowania objęte jest "przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W niniejszej sprawie datą tą jest 21 lutego 2022r., tj. data postanowienia o rozszerzeniu zakresu śledztwa. Nie zmienia to jednak faktu, że podatnik został skutecznie zawiadomiony zarówno o toczącym się postępowaniu karnym, jak i jego wpływie na bieg terminu przedawnienia, zaś rzeczywisty moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (jakkolwiek późniejszy niż wskazany w piśmie) nastąpił przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie. W ocenie Sądu, cel regulacji z art. 70c O.p., którym jest przede wszystkim świadomość strony o zaistnieniu okoliczności wpływających na jej prawa i obowiązki, został w tych warunkach zrealizowany. Za wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1240/23 podkreślenia wymaga, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Z decyzji organu wynika, że postępowanie karne skarbowe jest w toku. Ma charakter rozwojowy, a organ je prowadzący (obecnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie) gromadzi obszerny materiał dowodowy, w tym przeprowadza liczne dowody ze źródeł osobowych. Dowodzi to bez wątpliwości faktu, że postępowanie to (wszczęte i prowadzone przez niezależny od organów finansowych organ na długo przed upływem terminu przedawnienia, a następnie modyfikowane w konsekwencji gromadzonych dowodów) nie zostało uruchomione w sposób instrumentalny, nakierowany wyłącznie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co zwrócono uwagę w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że organ w pełni zasadnie powołał się w sprawie na przyczynę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas ukończone. Skutkiem tego, obie decyzje zapadłe w sprawie nie mogą zostać uznane za wydane w warunkach przedawnienia.

Dokonując natomiast oceny powstałego zagadnienia merytorycznego (przede wszystkim w kontekście stawianych zarzutów prawnoprocesowych) wskazać na wstępie należy na zasadę neutralności podatku VAT. Zasada ta dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację z jednej strony obowiązku zapłaty podatku należnego, z drugiej - prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada ta jest wypełniona, gdy rozliczenie VAT obejmuje wszystkie faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym transakcje z udziałem podatnika.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów na terytorium kraju; 4. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ stwierdził, że w 2017 r. skarżący nie wykazał do opodatkowania części przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, części zamiennych do samochodów oraz usług wynajmu samochodów. Nie opodatkował też części transakcji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w nieprawidłowych wartościach opodatkował import usług, nie wykazał w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT i deklaracjach VAT-7 usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. INC oraz przychodów z odsprzedaży tych usług na rzecz innych osób wraz z należną prowizją. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług stwierdzono także po stronie podatku naliczonego.

Według skarżącego, podnoszącego – jak już wskazano - zasadniczo zarzuty prawnoprocesowe, pierwszorzędne znaczenie dla zmiany jego rozliczenia ma przyjęte ustalenie, zgodnie z którym w miejsce wykazanych przez niego 8 faktur VAT wystawionych przez A. (uznanych za nierzetelne), obejmujących import pojazdów wraz z usługami towarzyszącymi (usługa kompleksowa spedycji), a następnie ich sprzedaż, wskazano na 283 transakcje tego rodzaju, nie ujęte w rozliczeniu. Zdaniem strony, postępowanie organu w tym zakresie było powierzchowne, nie uwzględniło stanowiska strony, ale zostało bezkrytycznie oparte wyłącznie na materiałach i informacjach nadesłanych przez amerykańską administrację podatkową. Organ nie przeprowadził kluczowych dowodów, w tym na okoliczność realności tych transakcji (możliwości ich przeprowadzenia przez mikroprzedsiębiorcę, bez stosownego zaplecza lokalowego i osobowego), czy podstaw, dla których zapłaty za faktury dokonywały osoby trzecie. Nie zweryfikował zatem wiarygodności dokumentów w postaci faktur VAT nadesłanych przez amerykańskie służby podatkowe. Nie dowiódł też nierzetelności faktur przedstawionych przez skarżącego, wystawionych przez I., I.1 LLC i A. . Skarżący zakwestionował również ustalenia w zakresie sprzedaży samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 podnosząc konsekwentnie – tak jak w toku postępowania podatkowego - że zostały one zbyte poza działalnością gospodarczą. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż zakupił części zamienne od spółek C., B. i P. w oparciu o wszystkie faktury zawierające jego dane osobowe, a następnie części te odsprzedał, co miało uzasadniać zastosowanie przez organ art. 23 O.p. Uznał za nieprawidłowe ustalenie, że z tytułu wynajmowania pojazdów na uroczystości każdorazowo pobierał prowizję w wysokości 1.000 zł. Skarżący wskazał na istotne deficyty w postępowaniu dowodowym, w tym na pominięcie dowodów z przesłuchania strony, zeznań świadków – rzekomych nabywców pojazdów i usług oraz osób płacących za faktury A. . W pozostałym zakresie skarżący nie podważał ustaleń i ocen organu, a tym samym i jego rozstrzygnięcia (w szczególności w zakresie zwiększenia podatku naliczonego).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją była zmiana rozliczenia podatkowego skarżącego za poszczególne miesiące 2017 r., podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni wskazanego przepisu znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 O.p. nie zwalnia więc strony od współudziału w realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem dowodów. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma więc charakteru absolutnego.

Zdaniem Sądu, organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącego co do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że w wystarczający sposób wyjaśniono występujące w sprawie kwestie sporne. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do spornych w sprawie kwestii i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu.

Wbrew stanowisku strony, organ zebrał wszystkie dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Dążył także do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednak skarżący wielokrotnie nie stawiał się bez usprawiedliwienia do tych czynności. W tych okolicznościach organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy z innej toczącej się sprawy podatkowej, w której skarżący zeznawał w charakterze świadka. Złożone tam zeznania pozostają w ścisłym związku z tematyką niniejszej sprawy (sprawa dotyczyła bowiem K. W.) i mogły zostać wykorzystane przez organ do rekonstrukcji istotnych faktów, zgodnie z art. 181 O.p. Inicjatywa skarżącego podjęta w terminie późniejszym została w tych okolicznościach słusznie oceniona jako bezzasadna. Z jednej bowiem strony organ w oparciu o inny (również pochodzący bezpośrednio od podatnika) materiał ustalił istotne w sprawie fakty, z drugiej – postawa skarżącego, który w sposób celowy unikał kontaktu z organami, w tym spontanicznego złożenia zeznań w okresie, którego oczekiwał organ, miała prawo budzić wątpliwości. Skarżący przejawił aktywność dowodową w tym zakresie dopiero pod koniec postępowania drugoinstancyjnego, kiedy to organy dysponowały znaczącym materiałem dowodowym i były w stanie ocenić, czy daje on podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych. Dlatego też organ był w pełni uprawniony, by uznać tę inicjatywę za zbędną i dowodu tego bezpośrednio w trwającym postępowaniu nie przeprowadzić, bez szkody dla wyniku postępowania, co zostało wyraźnie wskazane w treści decyzji.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na brak współpracy strony z organem także w innych aspektach. W szczególności skarżący, pomimo zapowiadanej inicjatywy wyjaśnienia spornych okoliczności we współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, przez wiele miesięcy nie przedstawił organom materiałów, które podważałyby dokonane ustalenia i wskazały na fikcyjność faktur, jakie nadesłał organ amerykański. W końcowym etapie postępowania podatkowego skarżący (profesjonalnie reprezentowany) przedłożył wprawdzie pismo z załącznikami, jednak – jak wskazano w decyzji i czego dowodzą akta sprawy – były to w większości dokumenty niezwiązane ze sprawą (dotyczące innych okresów), już ocenione przez organ lub takie, których treść w żadnym razie nie dowodzi tez forsowanych przez stronę. Dotyczy to m.in. dokumentów celnych. Organ w tym zakresie zasadnie stwierdził, że organy celne nie przeprowadzają szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność rzetelności wykazywanych transakcji, bazując zasadniczo na okazywanych dokumentach. Stąd też nie sposób uznać, że opłacenie cła w wystarczający sposób uwiarygadnia transakcje, w ramach których wykazano równocześnie, że rzekomi wystawcy faktur VAT (A. , I., I.1 LLC) takich dokumentów (o tej treści i wobec tego nabywcy) nie wystawili. Z ustaleń organu wynika, że faktury o numeracji tożsamej z okazanymi przez skarżącego zostały wprawdzie wystawione przez A. , ale na zupełnie inne podmioty, inne kwoty i odmienny asortyment. W wypadku natomiast faktur I.1 LLC oraz I. INC amerykański organ podatkowy udzielił informacji, że dokumenty te nie zostały faktycznie wystawione na rzecz strony. Rzeczywistym nabywcą samochodów w nich wskazanych była A. , zaś sprzedawcą A.1. Skarżący nie dopełnił jakichkolwiek aktów staranności w doborze kontrahentów podnosząc wyłącznie, że był ograniczony w dostępności do narzędzi takiej kontroli. Należy jednak podkreślić, że nie weryfikował on podstawowych danych dokumentów, którymi następnie posługiwał się wobec organów podatkowych, w tym nie zważał na rozbieżności w ich treści (w zakresie rzeczywistych cen nabycia, marki pojazdu, sprzedawcy). Taki sposób działania wymaga jedynie odpowiedniej organizacji pracy przedsiębiorstwa i mieści się w granicach zwykłej dbałości o zabezpieczenie interesu firmy. Skarżący nie zadbał o gromadzenie i zabezpieczenie dokumentacji (twierdził m.in., że nie otrzymał części faktur, część zagubił), co także nie może być poczytane na jego korzyść. Jeśli bowiem podatnik zdecydował się na kooperowanie z podmiotami amerykańskimi, to jego rzeczą było uprzednie ustalenie z nimi zasad tej współpracy tak, by równocześnie wypełnione zostały wszystkie obowiązki formalne związane z rozliczeniami podatkowymi. Nie jest wiarygodnym twierdzenie, że przy tak dużej skali wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT mógł on nie wiedzieć o tym fakcie. Podobnie niewiarygodnym jest stwierdzenie, że podmioty (szczególnie podmioty gospodarcze), które ostatecznie nabywały auta wraz z usługą, mogły w tak znacznym okresie czasu akceptować fakt, iż – pomimo że były (jak twierdzi skarżący) stroną transakcji, otrzymywały faktury VAT wystawione na inny podmiot. Wiązałoby się to z niemożliwością dokonania przez te podmioty odliczenia podatku naliczonego, a zatem z wymiernymi stratami biznesowymi. Z kolei dla osób fizycznych stanowiłoby to okoliczność problematyczną z punktu widzenia chociażby rejestracji auta i prawnego dysponowania nim.

Organ zasadnie podkreślił, że kwestionowane przez stronę informacje pozyskał od strony amerykańskiej w ramach sformalizowanej i prawnie uregulowanej procedury międzynarodowej wymiany informacji. Stronie przysługiwało oczywiście prawo przedstawienia przeciwdowodów na okoliczności, które z informacji tej i nadesłanych wraz z nią dokumentów wynikają, jednak niewątpliwie skarżący mu nie sprostał. Nie tylko bowiem nie przedstawił żadnych wyników uzgodnień (ustaleń) z A. , do których się w toku postępowania odwoływał, ale też nie zgłosił skutecznie przeciwdowodów na okoliczności ustalone przez organ, w tym w szczególności na okoliczność udziału skarżącego w transakcjach wynikających z nadesłanych przez stronę amerykańską dokumentów rozliczeniowych, a równocześnie braku rzetelności faktur VAT, które sam przedstawił w rozliczeniu. Wbrew stanowisku skarżącego nie było w takich realiach obowiązkiem organu poszukiwanie i ustalanie nabywców jego usług (odsprzedanych usług zakupionych w A. . Taki wniosek trudno uznać też za inicjatywę dowodową strony, skoro nie obejmuje on danych osobowych i adresowych osób, które zdaniem strony mogłyby przyczynić się do wykazania jego argumentacji i obalenia tez organu. Takimi dowodami nie są także przedłożone (ale wcześniej również pozyskane przez organ) dowody przelewów z tytułu zapłaty za faktury VAT. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, dokumenty te dowodzą realności transakcji opisanych w fakturach A. nadesłanych przez organy amerykańskie, zaś wśród osób, które dokonywały zapłaty były osoby ściśle ze skarżącym powiązane, jak matka skarżącego oraz jego znajomi lub klienci. Zidentyfikowano nadto – wbrew stanowisku skarżącego – przelew pochodzący z jego rachunku bankowego jako zapłatę za dwie spośród podważanych przez niego faktur VAT. Wszystkie te okoliczności nie mogą zostać uznane za dyskredytujące ustalenia oparte na dowodach udostępnionych przez amerykańskie służby podatkowe oraz kontrahenta strony i wystawcy faktur VAT (A. ). Nie świadczą one także o nierzetelności podmiotu amerykańskiego – A. wskazała bowiem na rozliczone transakcje, które sama ujęła we własnych księgach, zaś organy podatkowe nie wskazywały, iżby istniała podstawa do wszczynania wobec tego podmiotu postępowania podatkowego (firma wywiązała się zatem ze zobowiązań publicznoprawnych). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast stosunek zobowiązaniowy i wynikający z niego sposób rozliczenia pomiędzy osobami, które dokonywały zapłaty za te faktury i skarżącym, który był ich odbiorcą. Wbrew stanowisku skarżącego, zapłata przez osobę trzecią jest jednym ze sposobów wywiązania się ze zobowiązania, nie świadczy więc bezpośrednio o braku realności transakcji. Skutkiem takiej zapłaty nie jest też obowiązek ponownego rozliczenia się ze skarżący, w sytuacji, gdy zapłaty takiej dokonał ostateczny odbiorca usługi – płacąc A. klient w części wywiązywał się wówczas ze swojego zobowiązania wobec skarżącego jako pośrednika. Skarżący nie wykazał też (ani nawet nie uprawdopodobnił), by – jako mały przedsiębiorca – nie posiadał potencjału umożliwiającego przeprowadzenie transakcji wynikających z faktur VAT. Organ nie stwierdził, że skarżący działał w formie komisu i gromadził w określonym miejscu duże ilości aut do dalszej odsprzedaży. Ustalił natomiast, że skarżący sprowadzał na uprzednie zamówienie klientów uszkodzone pojazdy z USA, a z tego tytułu pobierał prowizję. Takie działanie nie wymaga ani szczególnie rozbudowanego zaplecza technicznego, ani wielości pracowników.

Dlatego organ – przy braku przeciwdowodów - w pełni zasadnie uznał nadesłane faktury VAT za dokumentujące rzeczywisty obrót (import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT) i – stosując art. 23 O.p. - w oparciu o ich wartość odtworzył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży zakupionych na ich podstawie usług. Organ ustalił przy tym (i uwzględnił w podstawie oszacowania) średnią wysokość prowizji, jaką standardowo pobierał w ramach analogicznych transakcji. Powyższe niewątpliwie zbliża określoną w ten sposób podstawę opodatkowania do rzeczywistej, co jest celem szacowania zgodnie z art. 25 § 5 O.p.

Niezrozumiałym jest także zarzut niesprecyzowanych w szczegółach odmienności w zakresie ustaleń organów podatkowych w innej toczącej się sprawie podatkowej, dotyczącej A. R.. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie zgłaszał dowodów w tym zakresie. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że dowodem w sprawie nie są ustalenia innego organu podatkowego (nawet te zawarte w decyzji jako dokumencie urzędowym), ale materiał dowodowy, jakim organ ten w innym postępowaniu dysponował. Materiał ten może być wówczas włączony do akt sprawy i poddany ocenie wespół z pozostałymi dowodami i we wzajemnym z nimi powiązaniu.

Przyznać należy rację ocenie organu, że sprzedaż samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu VAT. Zasadnie odwołano się w tym względzie do sposobu wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1393/15. Skarżący – zawodowo handlujący używanymi samochodami – nabył te pojazdy z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nie zmienia tego fakt, że w krótkim czasie wykorzystywał je dla swoich celów (Dodge Viper – przez okres niespełna roku, zaś Mercedes GLA – przez miesiąc) oraz że zbył je nie bezpośrednio, ale przy udziale komisów samochodowych, płacąc z tego tytułu prowizję. Skarżący w omawianym zakresie wykonał czynności typowe dla jego działalności gospodarczej. Samochody nie były także środkami trwałymi firmy (stąd nie podlegały one amortyzacji), ale towarem, którym – tak jak innymi sprowadzonymi pojazdami – handlował skarżący. Trudno dać wiarę stwierdzeniu skarżącego, że zamierzał użytkować pojazdy dłużej, ale (w szczególności dotyczy to Mercedesa GLA) okazały się one dla niego nieprzydatne (niewygodne), skoro od znacznego czasu zajmował się handlem takimi autami i doskonale orientował się w ich cechach technicznych.

Podobnie niewiarygodnymi są twierdzenia dotyczące braku nabycia i odsprzedaży części zamiennych od spółek C., B. i P. . Skarżący wskazywał, że udostępniał swoje dane znajomym w celu korzystania przez nich z przysługujących mu upustów, jednak okoliczność ta (dodatkowo w żaden sposób nie uprawdopodobniona) nie powoduje uznania, że faktury wystawione przez te podmioty są nierzetelne. To bowiem podatnik, dysponując w sposób nieuprawniony swoimi danymi osobowymi i podatkowymi, ponosi odpowiedzialność za takie działania. Organ uwzględnił przy tym korekty (wyzerowania) faktur VAT. Zasadnie też stwierdził, że nie istnieją żadne dowody na okoliczność zużycia zakupionych w oparciu o udostępnione przez wskazane podmioty faktury części zamiennych do naprawy auta leasingowanego. Uznał przy tym, z korzyścią dla podatnika, że części te mogły być zbywane na portalach firm F. i z tego tytułu – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – skorygował decyzję organu pierwszej instancji, eliminując z opodatkowania kwoty przekazane przez tych pośredników w sprzedaży on line z tytułu zapłaty "za pobraniem". Z kolei do opodatkowania obrotu częściami zamiennymi przekonująco wyjaśnił zastosowanie art. 23 O.p. (podstawę opodatkowania określił w oparciu o wartość faktur zakupowych, z pominięciem udzielonego skarżącemu rabatu, który potraktowano jako minimalny przychód strony z transakcji sprzedaży części).

Nie sposób tym samym uznać (także w zakresie zastosowania przez organ odwoławczy - wobec ujawnionych w postępowaniu podatkowym transakcji z udziałem podatnika - wykładni przepisów ustaw podatkowej, uwzględniającej wyrok TSUE w sprawie C-895/19 i korekty wysokości podatku naliczonego), że organ odwoławczy działał sprzecznie z zasadą dwuinstancyjności, bezkrytycznie powielając ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę na nowo w jej całokształcie, odnosząc się także do zarzutów odwołania oraz formułowanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków. Reprezentowanemu przez pełnomocnika skarżącemu umożliwiono w każdej instancji zapoznanie się z zebranym materiałem i zajęcie stanowiska w tym zakresie, zgodnie z art. 200 § 1 O.p.

Skarżący nie przedstawił też dowodów na okoliczność twierdzenia, że z tytułu wynajmowania aut na uroczystości pobierał prowizję w kwotach mniejszych niż przyjęta przez organ (1.000 zł). Jakkolwiek okazał dokumenty przelewów na kwoty po 200 zł, to jednak przesłuchani w sprawie świadkowie (odbiorcy tych usług) wskazali, że była to tylko zaliczka, a resztę kwoty dopłacali gotówką. To świadkowie wskazali warunki kontraktów, jakie zawierali ze skarżącym, a organ okoliczności te jedynie wykorzystał w odtworzeniu stanu faktycznego. Skarżący nie wskazał dowodów na okoliczność innych niż ustalone stawek cenowych. Nie sposób więc uznać, że twierdzenia organu są dowolne i tendencyjne. Należy podkreślić, że skarżący nie prowadził żadnej dokumentacji na okoliczność odbieranych wpłat gotówkowych, nie wydawał też pokwitowań. Trudno w takich okolicznościach uznać za uzasadnione twierdzenie o braku logiki i sprzeczności z doświadczeniem stanowiska organu o nagminnym stosowaniu niedokumentowanego obrotu gotówkowego w działalności strony.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.