Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 85/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 listopada 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.49.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po ponownym rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej "Naczelnik US") z dnia 15 października 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 107.651 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w kwocie 103.494 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie projektowania budynków i instalacji. Skarżący w dniu 2 maja 2016 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r., w którym wykazał dochód z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości 46.966,68 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej na poziomie 14.437,05 zł, stanowiącą różnicę między przychodem w wysokości 681.228,52 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 695.665,57 zł. W stosunku do Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa, zakończona protokołem kontroli z 16 listopada 2017 r.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2.2. Decyzją z dnia 15 października 2019 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 107.651 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 402.162,09 zł i kosztów uzyskania przychodu w wysokości 326.033,11 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy widnieją M. oraz P. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej w skrócie zwanej spółką P.), a także wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością poniesionych na zakup m.in. rowerów, wyposażenia rowerowego, sprzętów, wyposażenia biurowego, mebli, odzieży, żywności oraz usług hotelowych. Organ nie uwzględnił również w rozliczeniu podwójnie zaewidencjonowanego kosztu ubezpieczenia komunikacyjnego, a także odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych do używania środków trwałych, tj. wyciskarki A. i wykrywacza metali.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. C. oraz spółkę P. z uwagi na to, że brak jest dowodów wskazujących, iż podmioty te rzeczywiście były wykonawcami przedmiotowych usług oraz, że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnik nie był w stanie racjonalnie przyporządkować poniesionych w ramach prowadzonej działalności wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów z tego źródła, co wskazywało, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Ponadto z zeznań przesłuchanych w tej sprawie pracowników wskazanych firm wynika, że firma strony, ani on sam nie był im znany. Organ stwierdził również, że podatnik nie przedstawił - poza fakturami (do których załączono dowody zapłaty gotówkowej) - żadnych dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług i poniesieniu wydatków w kwotach wynikających z tych faktur. W konsekwencji wartości tych faktur, tj. 310.840 zł, zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Organ zwrócił również uwagę, że z kosztów uzyskania przychodu należało wyłączyć szereg wskazanych wydatków, albowiem nie wykazywały one związku z osiągniętym przez podatnika przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sam podatnik wskazał, że niektóre wydatki zostały omyłkowo zaksięgowane po stronie kosztów podatkowych. W pomieszczeniach zajmowanych przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej nie stwierdzono niektórych zakupów. Za niepozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organ uznał także zakup odkurzacza do zbiorników wodnych, albowiem stanowi on narzędzie służące pielęgnacji oczka wodnego lub stawu kąpielowego, a także zakup rowerów, uchwytów rowerowych oraz wyposażenia rowerowego. Część wydatków organ uznał za służące zaspokojeniu wyłącznie potrzeb osobistych podatnika, w tym wydatek za pobyt w ośrodku wypoczynkowym. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że zakup wykrywacza metali oraz wyciskarki nie miał związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowania, a tym samym niezasadne było uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Organ nie zgodził się przy tym z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi naruszenia przez Naczelnika US przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

3. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 313/20 oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. C. i K. C. zwrócił uwagę, że do przesłuchania nie doszło z uwagi na ich niestawiennictwo. W celu wyjaśnienia stanu sprawy organy podatkowe podjęły jednak inne czynności i w oparciu o pozyskane dowody (np. zeznania pracowników M. C. i spółki P.) doszły do wniosku, że zewidencjonowane przez podatnika faktury, mające dokumentować nabycie usług poligraficznych nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu - stronę zawiadomiono o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Nie zgodził się również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 289 § 1 O.p. Wskazał, że 15 maja 2017 r. dokonano oględzin miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej przy jego udziale, co bezzasadnym czyni sugestie jakoby zaniechano jego zawiadomienia.

Sąd zaaprobował stanowisko organu wskazujące, że zewidencjonowane przez podatnika faktury, nie mogą stanowić dowodu na nabycie usług poligraficznych od M. C. oraz od spółki P. oraz na to, że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. W szczególności zwrócił uwagę na zeznania świadków, będących pracownikami obu ww. firm. Z tych zeznań wynikało, że podatnik nie mógł zakupić spornych usług od ww. podmiotów. Pracownicy obu firm nie znali bowiem strony jako klienta. Zaprzeczyli również, aby kiedykolwiek byli świadkami zapłaty, której podatnik miał dokonywać za rzekomo nabyte usługi. Jak ustaliły organy, brak było logicznego wyjaśnienia sytuacji, w której zachodziłaby konieczność świadczenia przez podatnika usług projektowych po cenach niższych niż koszty ponoszone przez niego za nabycie usług poligraficznych. Wyjaśnienia kontrahentów podatnika przeczą bowiem temu, aby z uwagi na brak doświadczenia musiał podejmować się zleceń mniej zyskownych lub przynoszących stratę.

Nadto Skarżący nie był w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów, co wskazywało, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Za koszty pośrednie nie można było w ocenie sądu uznać wydatków, które miały być ponoszone przez podatnika za wykonanie usług poligraficznych polegających m.in. na wykonywaniu wydruków konkretnych projektów. Tego rodzaju wydatki, z uwagi na indywidualny charakter wydruków, były ściśle związane z osiąganym przez podatnika przychodem z konkretnego źródła. W związku z tym do zaliczenia ich w ciężar kosztów wymagane było wykazanie, że tego rodzaju wydatek przyczynił się do osiągnięcia konkretnego przychodu, np. w związku z realizacją określonej usługi projektowej. Za niewystarczające uznał wskazanie, że usługi poligraficzne mogły przyczyniać się do uzyskania potencjalnego przychodu.

Zdaniem sądu I instancji, kolejną okolicznością poddającą w wątpliwość twierdzenia podatnika o nabyciu spornych usług był sposób zapłaty. Twierdzenie strony, że za wszystkie usługi płaciła gotówką pozostaje w sprzeczności z treścią zeznań złożonych przez świadków. Strona w toku toczącego się postępowania nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby, że w dacie kiedy dokonywać miała zapłaty za usługi poligraficzne, bądź ewentualnie w dniach poprzedzających dokonanie takiej płatności, wypłacała z rachunku bankowego kwoty, odpowiadające należnościom wynikającym z poszczególnych faktur VAT.

Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu w kwestii zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków szczegółowo wymienionych w tabelarycznym zestawieniu zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał bowiem, aby powyższe wydatki pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd nie uwzględnił zarzutu w zakresie naruszenia art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") z uwagi na nieuwzględnienie w rozliczeniu kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym i kosztów opłat (prowizji) bankowych. Do zadań organu podatkowego nie należy dokonywanie rozliczenia podatnika i poszukiwanie wszystkich ponoszonych przez podatnika wydatków, które mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. To podatnik, dysponujący wiedzą o wydatkowanych kwotach decyduje o tym, czy zaliczyć je w ciężar kosztów. Obowiązkiem organu jest zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatnika, a nie poszukiwanie dowodów wpływających na wysokość jego wyniku finansowego.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia Skarżącego możliwości odliczenia straty podatkowej za 2010 r. sąd wskazał, że wynikająca z art. 9 ust 3 u.p.d.o.f. możliwość obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość poniesionej straty, jest uprawnieniem przysługującym samemu podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie podatnik stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2010 r. odliczył wyłącznie od dochodu z tego źródła zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Nie uczynił tego natomiast w kolejnych latach podatkowych. Skoro zatem sam Skarżący zaniechał pełnego rozliczenia straty, nie było rolą organu podatkowego dokonywać takiego rozliczenia wbrew woli podatnika, jeżeli on sam z takiego uprawnienia nie korzystał.

4. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 34/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, który przyjął, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, mające dokumentować nabycie usług poligraficznych nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił bowiem wystarczającą podstawę do uznania, że Skarżący nie zakupił usług poligraficznych od podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a w związku z tym organy zasadnie zakwestionowały prawo strony do zaliczenia wydatków poniesionych na usługi nabyte od ww. podmiotów do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie NSA, za prawidłowe uznać również należy ustalenia faktyczne organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie zakwestionowania przez organ, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy, że Skarżący nie wykazał, aby wydatki te pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. w związku z zaniechaniem poinformowania przez organ o możliwości rozliczenia straty za lata poprzednie oraz braku działań w zakresie wyjaśnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, opłat (prowizji) bankowych, które zostały udokumentowane wyciągiem bankowym. Fakt poniesienia straty w poprzednich latach podatkowych powinien być znany organowi podatkowemu z urzędu - nie budzi wątpliwości, że skarżący złożył deklarację podatkową i wykazaną stratę w 2010 r. odliczył od dochodu w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Jak wynika z akt sprawy, organowi znany był również fakt ponoszenia kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat (prowizji) bankowych udokumentowanych wyciągiem bankowym. Fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, organ winien je zakomunikować stronie (art. 187 § 3 O.p.), jeśli mają być uwzględnione w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, aby miała ona prawną możliwość złożenia oświadczenia, czy chce skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty za lata poprzednie i pouczyć o skutkach takiego oświadczenia. Tożsame zastrzeżenia budzi brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym i kosztów opłat (prowizji) bankowych, na ponoszenie których organy posiadały dowody.

NSA uchylając zaskarżony wyrok oraz decyzje Dyrektora IAS wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko NSA w zakresie możliwości uwzględnienia straty podatkowej oraz zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu i kosztów opłat (prowizji) bankowych.

5. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w kwocie 103.494 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostały spełnione przesłanki z przepisów: art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (zawieszenie od 05.09.2017 r. tj. z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, do 11.03.2020r. tj. dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułów egzekucyjnych); art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (zawieszenie od 14.02.2020 r. tj. z dniem wniesienia skargi do WSA, do 18.07.2023 r. tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia NSA); art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 16.03.2021 r. biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową w Starogardzie Gdańskim śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe). W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS, po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego, stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu wskazanych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy: M. i P. sp. z o.o. Brak jest bowiem dowodów, że firmy wskazane na fakturach rzeczywiście były wykonawcami przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Dowody dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. Dowody przeprowadzone przez organ I instancji nie potwierdziły stanowiska strony odnośnie wykonania przez te firmy spornych usług. Przywołując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia strony, zapisy w rejestrach, wskazując na powiązania pomiędzy ww. podmiotami, organ stwierdził, że Skarżący nie przedłożył dowodów na wykonanie na jego rzecz usług przez M. C. i spółkę P.. Organ wskazał na niespójności wynikające z przedłożonego zestawienia przyporządkowania zakupu usług poligraficznych do dokonanej w 2015 r. sprzedaży, w tym brak zafakturowania 15 pozycji usług i brak przedłożenia spisów z natury, w których winny być ujęte, przyporządkowanie do pojedynczych sprzedaży 2 lub więcej pozycji nabyć od różnych podmiotów lub z różnych czasowo odległych dat nabyć, w 6 przypadkach wartość samego wydruku projektu przewyższała wartość całej usługi projektowej, zaburzenie chronologii zdarzeń (odmienna od występującej w życiu gospodarczym, logicznie uzasadnionej kolejności zdarzeń, a mianowicie druk projektów następował po wystawieniu faktury przez podatnika, a zatem po sprzedaży i przekazaniu gotowych projektów odbiorcom), nielogiczne przyporządkowanie zakupów do własnej sprzedaży (dotyczącej innego rodzaju usług). Wyjaśnienia składane przez Skarżącego w toku postępowania nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i stanowią wręcz zaprzeczenie wyjaśnieniom świadków przesłuchanych w tej sprawie.

Dyrektor IAS wskazał, że podstawą do zmiany zajętego przez Naczelnika US stanowiska nie są również przytoczone wyjaśnienia K. C. przesłuchanej w charakterze świadka w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za lata 2015-2016 (protokół przesłuchania z 17.12.2020r. włączono do akt sprawy postanowieniem z 14.11.2023r.). W ocenie organu odwoławczego, zeznania świadka nie dowodzą realizacji spornych transakcji. K. C. zasłaniała się brakiem pamięci, a treść jej zeznań jest ogólnikowa i nie poparta żadnymi dowodami, które potwierdzałyby, że spółka P. w rzeczywistości realizowała usługi wyszczególnione w treści spornych faktur VAT. Posiadała ona znikomą wiedzę w zakresie spraw spółki, jej klientów, sposobu obsługi zamówień, stosowanych cen, czy posiadanego sprzętu, podczas gdy w badanym roku pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu w spółce P.. Przesłuchując członka organu uprawnionego do reprezentacji tego podmiotu organ podatkowy zasadnie oczekiwał, że winna ona być zorientowana w sprawach spółki.

Dyrektor IAS, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, stwierdził, że okoliczności wskazane powyżej jednoznacznie świadczą, że podmioty: M. i spółka P. faktycznie nie były wykonawcami spornych usług. Samo bowiem wystawienie faktury VAT (oraz załączenie do niej dowodu zapłaty gotówkowej) powyższego nie dowodzi. Podatnik w szczególności nie był w stanie racjonalnie przyporządkować poniesionych w ramach prowadzonej działalności wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów z tego źródła, co sugeruje, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Brak było również możliwości współpracy z wykonawcami spornych usług, z uwagi na znacznie utrudniony z nimi kontakt. Z zeznań przesłuchanych w tej sprawie pracowników wskazanych firm wynika zaś, że firma Skarżącego, ani on sam nie jest im znany. Co więcej Skarżący nie był znany K. C. (Prezesowi spółki P.).

W sprawie tej podatnik w toku uprzednio prowadzonego postępowania nie przedstawił - poza fakturami (do których załączono dowody zapłaty gotówkowej) - żadnych dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług i poniesieniu wydatków w kwotach wynikających z tych faktur. Natomiast dokumenty przedłożone przez stronę na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, nie dowodzą nawet pośrednio okoliczności faktycznego poniesienia przez podatnika wydatków w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Nie wynika z nich bowiem, że w dacie, w której miała być dokonana płatność, bądź ewentualnie w dniu poprzedzającym, podatnik wypłacał z rachunku bankowego kwoty odpowiadające należnościom wynikającym z poszczególnych spornych faktur VAT. Przedłożone historie rachunków bankowych w 2014 r. pozostają bez wpływu na prawidłowość dotychczasowych ustaleń organów podatkowych w sprawie. Również chronologia zdarzeń i pozostałe okoliczności współpracy nie potwierdzają (a nawet nie uprawdopodabniają), że dokonane w 2014r. wypłaty mogły potencjalnie zostać przeznaczone na zapłatę gotówkową za usługi fakturowane w 2015r. Elektroniczne zestawienie operacji na rachunku bankowym w 2015 r., w którym występują wypłaty gotówki, nie uprawdopodabnia wypłacania (w terminie płatności, bądź w dniu poprzedzającym płatność) kwot odpowiadających należnościom wynikającym z poszczególnych faktur VAT (których wartość opiewała na znacznie wyższe kwoty). Organ podkreślił, że z zeznań świadków wynika, że płatności za wykonane usługi następowały w formie przelewów bankowych, za wyjątkiem nieznacznych płatności, tj. rzędu 200 zł regulowanych gotówkowo w siedzibie firmy.

Dyrektor IAS stwierdził, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez opisanych wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot wskazanych na tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, wartości tych faktur, tj. 310.840 zł, zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 54.548,26 zł udokumentowanych fakturami VAT sklasyfikowanymi w tabeli w pozycjach od 1 do 32. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających, dokonania oględzin miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej oraz analizy jego wyjaśnień z 29 maja 2017r. stwierdzono, że powyższe wydatki nie wykazują związku z osiągniętym przez podatnika przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyczyną tego było: przyznane przez Skarżącego omyłkowe uwzględnienie wydatków, podwójne zaksięgowanie kosztu, brak wskazanych sprzętów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, odkurzacz do zbiorników wodnych stanowi narzędzie służące pielęgnacji oczka wodnego lub stawu kąpielowego, zakup rowerów, uchwytów rowerowych oraz wyposażenia rowerowego służył potrzebom własnym Skarżącego. Część wydatków organ uznał za służące zaspokojeniu wyłącznie potrzeb osobistych podatnika, w tym wydatek za pobyt w ośrodku wypoczynkowym. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że zakup wykrywacza metali oraz wyciskarki nie miał związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowania, a tym samym niezasadne było uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Dyrektor IAS, w kontekście zaleceń NSA, stwierdził, że zasadnym jest uwzględnienie po stronie kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu w rachunku bieżącym w łącznej wysokości 8.212,12 zł.

Analiza zapisów księgi podatkowej, wyjaśnień strony z 10.11.2023r. oraz dokumentacji bankowej wykazała, że koszty w kwocie 2.151,52 zł (tj. prowizja za odnowienie kredytu oraz prowizje od niewykorzystanego limitu) zostały uwzględnione przez Skarżącego w poz. 552 pkpir. Organ wskazał, że w pozycji tej Skarżący uwzględnił również prowizje i opłaty bankowe [...] w łącznej wysokości 3.504,72 zł (która to wysokość znalazła potwierdzenie w elektronicznym zestawieniu operacji za 2015 r.). Żadnych innych dowodów w tym zakresie strona nie przedłożyła. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych wskazanej przez stronę (w przybliżeniu) kwoty 500 zł stanowiącej opłaty bankowe, gdyż wszystkie wydatki z tego tytułu zostały wykazane przez podatnika w księdze podatkowej i uwzględnione w dokonanym rozliczeniu podatkowym za 2015 r.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor IAS określił wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 334.178,43 zł. Organ stwierdził nierzetelność księgi podatkowej w zakwestionowanym zakresie i nie uznał jej za dowód w tej części, jednocześnie odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ dokonał analizy złożonych przez Skarżącego zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2010-2015. Mając na uwadze, że Skarżący w korekcie zeznania podatkowego za 2011r. odliczył stratę z działalności gospodarczej poniesioną w latach ubiegłych w kwocie 4.846,58 zł (tj. 50 % straty z 2010r.) oraz nie uwzględnił w zeznaniach podatkowych składanych w następnych latach podatkowych pozostałej, możliwej do odliczenia straty w kwocie 4.846,57 zł (tj. 50 % straty z 2010r.), organ odwoławczy za zasadne uznał uwzględnienie tej kwoty w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. Organ określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 103.494 zł.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz błędną i stronniczą ocenę materiału dowodowego;

- naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. oraz P. Sp. z o.o.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że doszło do zmiany stanu faktycznego sprawy wskutek dołączenia protokołu przesłuchania K. C. oraz dokumentacji bankowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9.2. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, bądź w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

9.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 34/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 313/20 oraz uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Według art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt II OSK 320/23, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt II OSK 729/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt II SA/Kr 1491/23).

Przepis art. 153 p.p.s.a., poza sytuacją, gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). Możliwość odstąpienia od zawartej w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny prawnej mogłaby nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmieniłby się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Włączone do ponownie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania podatkowego dowody w postaci dokumentów (protokół z przesłuchania świadka oraz wyciągi z historii rachunków bankowych) nie doprowadziły do zmiany zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie doszło również do zmiany stanu prawnego. Co więcej, jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 537/09, ocena prawna, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową, zgodną z normami prawa procesowego i materialnego, w istocie zwalnia organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, zaś stronie skarżącej uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1489/22).

Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku (w niniejszej sprawie w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 34/21) jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w tymże prawomocnym wyroku, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu poglądem (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 886/07).

W świetle powyższych ustaleń, organ administracji ponownie rozpoznający sprawę oraz Sąd rozpatrując skargę na ponownie wydaną w niniejszej sprawie decyzję, związani są stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 34/21, zarówno w zakresie oceny prawnej w nim zawartej, jak i wskazań co do dalszego postępowania.

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

9.4. Wskazać należy, iż bezsporna jest pomiędzy stronami kwestia braku przedawnienia objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 O.p. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Prawidłowo przy tym ocenił organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, albowiem okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego uniemożliwiają przypisanie mu cechy instrumentalności i posłużenia się tą instytucją wyłącznie w celu przedłużenia biegu terminu przedawnienia.

9.5. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie podlegała prawidłowość uwzględnienia przez organ administracji w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 34/21.

Wskazać w związku z tym należy, iż przyczyną uchylenia przez NSA podjętego uprzednio w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 313/20 oraz uchylenia decyzji Dyrektora IAS z dnia 10 stycznia 2020 r., było zaniechanie poinformowania Skarżącego przez organ o możliwości rozliczenia straty za lata poprzednie oraz brak działań w zakresie wyjaśnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, opłat (prowizji) bankowych, które zostały udokumentowane wyciągiem bankowym, w sytuacji, gdy organy posiadały wiedzę o wykazanej przez Skarżącego stracie podatkowej w 2010 r. oraz dysponowały dowodami na poniesienie przez Skarżącego kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat w postaci wyciągu bankowego dokumentującego poniesienie ww. kosztów.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wykonał sformułowane przez NSA zalecenia. W zaskarżonej decyzji uwzględnił bowiem po stronie kosztów podatkowych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej odsetki od kredytu w rachunku bieżącym w łącznej wysokości 8.212,12 zł. Odnośnie zaś prowizji bankowych (za odnowienie kredytu oraz od niewykorzystanego limitu) w kwocie 2.151,52 zł, a także kosztów bankowych w kwocie 3.504,72 zł (na które składały się: opłaty za przelewy, prowizje od wypłat gotówkowych w bankomacie, opłaty za karty, opłata za sprawdzenie salda, prowizja za odnowienie kredytu, prowizje od niewykorzystanego limitu, opłaty za sms po zużyciu abonamentu), Dyrektor IAS wskazał, że podatnik uwzględnił je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją 552, a zatem zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Żadnych innych ponad wyżej wymienione, dodatkowych kosztów organ zasadnie nie uwzględnił, bowiem strona nie przedłożyła w tym zakresie dowodów, opierając się wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu o poniesieniu wydatków związanych z wykorzystaniem rachunku bankowego w kwocie około 500 zł. Organ odwoławczy uwzględnił również w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. możliwą do odliczenia (czyli nieuwzględnioną uprzednio w następnych latach podatkowych) stratę w kwocie 4.846,57 zł (tj. 50% straty z 2010 r.). Okoliczności te nie są sporne między stronami postępowania sądowoadministracyjnego.

9.6. Odnosząc się natomiast do stanowiącej przedmiot sporu kwestii braku uznania przez organ za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. oraz P. Sp. z o.o., zauważyć należy, iż została ona przesądzona w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 34/21. W wyroku tym NSA uznał prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, ustalonego stanu faktycznego oraz jego subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy prawa materialnego, wskutek której uznano, że Skarżący nie mógł nabyć usług poligraficznych od ww. podmiotów, a zatem wydatki wykazane w fakturach dokumentujących nabycie tychże usług, z uwagi na ich nierzetelność, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przychodu. Wobec braku zmiany zarówno stanu faktycznego sprawy, jak i stanu prawnego, aktualne pozostaje związanie wyrażoną przez NSA oceną prawną w zakresie powyższej kwestii. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia norm prawa procesowego oraz materialnego, Sąd uznał za zasadne przytoczenie w niezbędnym zakresie stanowiska wyrażonego w powyższym orzeczeniu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, ustalenia faktyczne organu w zakresie zakwestionowanych faktur, mających dokumentować nabycie usług poligraficznych zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego, udzielania informacji, prawdy obiektywnej). Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej, a art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się m.in. zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

Zdaniem składu orzekającego, organ w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia w powyższym zakresie przepisów postępowania podatkowego.

Przede wszystkim, należało zaakceptować stanowisko organu, który przyjął, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, mające dokumentować nabycie usług poligraficznych nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie, organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania K. C. oraz braku możliwości przesłuchania M. C. z uwagi na jego zgon, Sąd stwierdza, że okoliczności te pozostały bez wpływu na prawidłowość ustalenia w sprawie stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że NSA w wydanym wyroku przesądził, że nawet wobec braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków, należało uznać, że zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd wskazuje dodatkowo, że prawidłowa była ocena organu odwoławczego, iż zeznania K. C. nie dowodzą realizacji spornych transakcji, z uwagi na ich ogólnikowość i brak poparcia dowodami, a także zasłanianie się niewiedzą i brakiem pamięci przez świadka. Brak znajomości spraw spółki, jej klientów, sposobu obsługi zamówień, stosowanych cen, czy posiadanego sprzętu zasadnie wywołał wątpliwości co do wiarygodności zeznań K. C., która w badanym okresie pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki P.. Tym samym, fakt włączenia do akt sprawy protokołu z zeznań powyższego świadka nie doprowadził do zmiany ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zakwestionowanie rzetelności faktur dokumentujących zakup usług poligraficznych wynikał przede wszystkim z zeznań pracowników firmy M. C. oraz spółki P., zajmujących się pozyskiwaniem klientów, którzy nie byli w stanie zidentyfikować Skarżącego jako klienta, nie byli również świadkami zapłaty za rzekomo nabyte usługi poligraficzne. Skarżący także nie był w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów, co wskazuje, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Oczywiście nie każdy wydatek może być bezpośrednio powiązany ze sprzedażą, albowiem część kosztów może mieć charakter pośredni. Jednakże za takie koszty nie można uznać wydatków, które miały być ponoszone przez Skarżącego za wykonanie usług poligraficznych polegających na wykonywaniu wydruków konkretnych projektów. Tego rodzaju wydatki, z uwagi na indywidualny charakter wydruków, są ściśle związane z osiąganym przez podatnika przychodem z konkretnego źródła. Dlatego też do zaliczenia ich w ciężar kosztów wymagane jest wykazanie, że wydatek przyczynił się do osiągnięcia konkretnego przychodu np. w związku z realizacją określonej usługi projektowej. Za niewystarczające należy uznać wskazanie, że usługi poligraficzne mogły przyczyniać się do uzyskania potencjalnego przychodu. Ponadto w sytuacji, gdy strona twierdzi, że koszty ponoszone przez nią w 2015 r. nie dotyczyły przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym, ale w latach następnych, to winny one zostać ujęte w spisie z natury towarów i usług na dzień 31 grudnia 2015 r., którego Skarżący nie przedłożył.

Za słusznością stanowiska organów przemawiały także ustalenia w zakresie sposobu zapłaty za zrealizowane prace. Z twierdzeń Skarżącego wynikało, że zapłata miała być dokonywana w formie gotówkowej. Z kolei z zeznań świadków: M. J. oraz K. M. wynikało, że płatności za zrealizowane zlecenia w 99% odbywały się w formie bezgotówkowej, a jedynie transakcje do kwoty 200 zł netto płatne były gotówką. Skoro zatem, jak twierdziła strona, za wszelkie usługi płaciła gotówką, to takie twierdzenie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z treścią zeznań złożonych przez świadków. Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń podatnika jawi się także z tej przyczyny, że płatności gotówkowe wymagały uprzedniego pobrania środków pieniężnych z rachunku bankowego. Strona w toku ponownie prowadzonego postępowania przedstawiła co prawda dowody, w postaci zestawień historii z rachunków bankowych, jednakże nie dowodzą one w dalszym ciągu (z uwagi na chronologię zdarzeń i wysokość wypłacanych kwot), że w dacie kiedy dokonywać miała zapłaty za usługi poligraficzne, bądź ewentualnie w dniach poprzedzających dokonanie takiej płatności, wypłacała z rachunku bankowego kwoty, odpowiadające należnościom wynikającym z poszczególnych faktur. Wbrew wywodom skargi niewystarczający jest sam fakt dysponowania w gotówce dostateczną kwotą na pokrycie należności wynikających z faktur, jeżeli daty i wysokości ich wypłacania nie korelują z datami i kwotami wynikającymi z faktur, a nadto – jak zasadnie wskazał organ – Skarżący regulował z tejże kwoty gotówkowej również inne zobowiązania wobec kontrahentów, inne wydatki zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, jak i wydatki związane z zaspokajaniem podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Tym samym dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych nie doprowadziły do zmiany zaistniałego w sprawie, a prawidłowo ustalonego przez organy, stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikała zgodność faktur VAT oraz załączonych do nich dowodów zapłaty gotówkowej ze stanem faktycznym (ich rzetelności). O prawidłowości tych ustaleń świadczą również kolejne okoliczności, jak: adres wskazywany przez skarżącego na drukach zleceń oraz ich odbiorów (J., ul. [...]) nie stanowił siedziby, czy miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej; Skarżący nie przedłożył żądanych przez organ dokumentów ani stosownych wyjaśnień; wymienione firmy były podmiotami powiązanymi, na co wskazywało m.in. prowadzenie dokumentacji w tych samych programach oraz na tożsamych drukarkach (przy czym organ nie twierdził, że M. C. korzystał z jednej licencji programu dla dwóch firm). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił zatem wystarczającą podstawę do uznania, że Skarżący nie zakupił usług poligraficznych od podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a w związku z tym organy zasadnie zakwestionowały prawo strony do zaliczenia wydatków poniesionych na usługi nabyte od ww. podmiotów do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć należy, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), poniesiony przez podatnika, zostać właściwie udokumentowany. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

9.7. Chociaż nie stanowi to kwestii spornej w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe uznać również należało ustalenia faktyczne organu, w zakresie zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, innych szczegółowo wymienionych wydatków. Zgodzić się należy, że Skarżący nie wykazał, aby wydatki te pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej. Za słusznością takiego stanowiska przemawia szereg okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że: Skarżący sam przyznał, że niektóre wydatki omyłkowo zostały zaksięgowane w księdze podatkowej; w trakcie dokonanych oględzin miejsca prowadzenia działalności stwierdzono brak niektórych pozycji ujętych w kosztach podatkowych; odkurzacz do zbiorników wodnych stanowi narzędzie służące pielęgnacji oczka wodnego lub stawu kąpielowego; wydatki na zakup tarczy, stołu-piłkarzyki, hamaka, mebli ogrodowych, grilla, parasola, odzieży, pojemnika do lodu, żywności miały charakter wyłącznie prywatny i służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, a w aktach sprawy nie ma żadnych informacji o tym, aby pracownicy podatnika wykorzystywali tego rodzaju przedmioty w czasie przebywania w miejscu pracy; zakup usługi hotelowej stanowił wydatek prywatny podatnika, co ustalono m.in. w oparciu o wyjaśnienia F. Sp. z o.o. z 19 maja 2017 r. oraz fakt zatrudniania tylko 2 pracowników; w trakcie przeprowadzonych oględzin budowy zaplecza nie stwierdzono prefabrykatów żelbetowych. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych wydatków na zakup rowerów, uchwytów rowerowych oraz wyposażenia rowerowego NSA podkreślił, że Skarżący w 2015 r. zatrudniał wyłącznie 2 pracowników, zaś w ewidencji środków trwałych wykazywał dwa pojazdy używane na potrzeby prowadzonej działalności. Za nieprzekonujące uznano wyjaśnienia, że nabyte rowery służyły do przemieszczania się pomiędzy biurem a urzędami, a w związku z tym, wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej. Samo powoływanie się na potencjalną możliwość wykorzystania rowerów do celów firmowych, w sytuacji gdy co do zasady rower jest zwyczajowo używany do osobistych celów rekreacyjnych, nie oznacza, że możliwe jest zaliczenie wydatku na nabycie tego środka komunikacji do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie doszło do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od używania środków trwałych (wyciskarki i wykrywacza metali), gdyż także i w tym wypadku, Skarżący nie wykazał, aby powyższe wydatki pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, Sąd uznaje, że organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy wypełnił zalecenia co do dalszego postępowania ujęte w wydanym w sprawie wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 34/21 oraz uwzględnił wyrażoną w nim ocenę prawną.

9.8. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.