Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 155 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 lit. a, art. 158 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 285
law: Ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j.)
article: art. 152a, art. 144 § 5, art. 212 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., 2018 r., 2019 r., 2020 r, 2021 r., 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 13 296 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2023 r. znak: [...] Prezes Zarządu PFRON określił H. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za: 2017/12 -18 005,00 zł, 2018/01 - 18 038,00 zł, 2018/02 - 23 054,00 zł, 2018/03 - 27 773,00 zł, 2018/04 - 26 646,00 zł, 2018/05 - 28 058,00 zł, 2018/06 - 34 166,00 zł, 2018/07 - 38 578,00 zł, 2018/08 - 38 100,00 zł, 2018/09 - 34 170,00 zł, 2018/10 - 31 419,00 zł, 2018/11 - 30 817,00 zł, 2018/12 - 31 252,00 zł, 2019/01 - 29 285,00 zł, 2019/02 - 31 682,00 zł, 2019/03 - 32 995,00 zł, 2019/04 - 32 462,00 zł, 2019/05 -32 645,00 zł, 2019/06 - 35 308,00 zł, 2019/07 - 33 375,00 zł, 2019/08 - 29 289,00 zł, 2019/09 - 31 227,00 zł, 2019/10 - 34 620,00 zł, 2019/11 - 33 202,00 zł, 2019/12 - 27 583,00 zł, 2020/01 - 28 579,00 zł, 2020/02 - 33 399,00 zł, 2020/03 - 35 177,00 zł, 2020/04 - 16 489,00 zł, 2020/05 - 15 170,00 zł, 2020/06 - 17 226,00 zł, 2020/07 - 20 911,00 zł, 2020/08 - 24 137,00 zł, 2020/09 - 29 466,00 zł, 2020/10 - 33 126,00 zł, 2020/11 - 36 861,00 zł, 2020/12 - 37 483,00 zł, 2021/01 - 37 165,00 zł, 2021/02 - 39 175,00 zł, 2021/03 - 44 075,00 zł, 2021/04 - 44 772,00 zł, 2021/05 - 42 938,00 zł, 2021/06 - 44 510,00 zł, 2021/07 - 40 321,00 zł, 2021/08 - 38 390,00 zł, 2021/09 - 33 015,00 zł, 2021/10 - 29 496,00 zł, 2021/11 - 32 048,00 zł, 2021/12 - 36 440,00 zł, 022/01 - 37 175,00 zł, 2022/02 - 40 048,00 zł, 2022/03 - 48 223,00 zł, 2022/04 - 45 483,00 zł, 2022/05 - 48 345,00 zł, 2022/06 - 52 121,00 zł, 2022/07 - 54 588,00 zł, 2022/08 - 60 101,00 zł, 2022/09 - 64 197,00 zł, 2022/10 - 61 778,00 zł, 2022/11 - 61 894,00 zł, 2022/12 - 64 085,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wyjaśniając, że zaskarżona decyzja oparta jest na niepełnych informacjach. Strona zwróciła się o przeprowadzenie ponownej analizy sytuacji, ocenę wysokości zobowiązań oraz o zawieszenie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia przedmiotowego odwołania. Strona oświadczyła, że wszelkie dokumenty dotyczące schorzeń i niepełnosprawności zostały dostarczone w dniu zatrudnienia danej osoby, w przypadku dokumentów po tej dacie, niezwłocznie po ich otrzymaniu przez daną osobę. Do odwołania strona dołączyła listę 21 pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w skarżonym okresie oraz kopie dokumentów 13-tu niepełnosprawnych pracowników.

Pełnomocnik strony pismem z 6 listopada 2023 r. uzupełnił przedmiotowe odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 122, art. 180 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, brak wszechstronnego jego rozpoznania, w tym pominięcie okoliczności potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym wynikających z orzeczeń o stopniu niepełnosprawności oraz zaświadczeniach lekarskich potwierdzających istnienie szczególnego schorzenia (dotyczy J. G., D. H., S. T., D. D., M. B. (S.), I. L., J. W., A. M.),

2. wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak odniesienia się przez organ w decyzji do całokształtu zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organ ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn,

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji w zakresie jakim Prezes Zarządu PFRON odmówił orzeczeniom o stopniu niepełnosprawności oraz zaświadczeniom lekarskim wydanym dla: J. G., D. H., S. T., D. D., M. B. (S.), I. L.., J.W.., A.M. mocy dowodowej w zakresie stwierdzenia występowania u nich jako pracowników Spółki stopnia niepełnosprawności,

4. art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stwierdzającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, podczas gdy materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a więc nie istniały podstawy do wydania decyzji tej treści.

Powyższe naruszenia przy ocenie materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, zdaniem pełnomocnika Strony, skutkowały naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 i 2 oraz art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 573 ze zm., dalej także ustawa o rehabilitacji), polegającym na określeniu wysokości zobowiązania H. Sp. z o. o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2017 r. do grudnia 2022 w wysokości 2 192 155 zł (błędnie w decyzji 2 184 157 zł).

Strona wniosła w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z [...] grudnia 2023 r. Minister Rodziny i Polityki Społecznej

1. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON (okres – zobowiązanie): 2017/12 - 4 322,00 zł, 2018/01 - 4 199,00 zł, 2018/02 - 9 215,00 zł, 2018/03 - 13 801,00 zł, 2018/04 - 11 958,00 zł, 2018/05 - 13 370,00 zł, 2018/06 - 17 573,00 zł, 2018/07 - 22 999,00 zł, 2018/08 - 23 066,00 zł, 2018/09 - 19 468,00 zł, 2018/10 - 11 644,00 zł, 2018/11 - 11 569,00 zł, 2018/12 - 11 815,00 zł, 2019/01 - 3 238,00 zł, 2019/02 - 1 316,00 zł, 2019/06 - 2 604,00 zł, 2019/07 - 1 671,00 zł, 2019/09 - 1 228,00 zł, 2019/10 - 4 818,00 zł, 2019/11 - 5 170,00 zł, 2019/12 - 1 462,00 zł, 2020/01 - 12,00 zł, 2020/02 - 4 833,00 zł, 2020/03 - 5 064,00 zł, 2020/09 - 4 957,00 zł, 2020/10 - 4 327,00 zł, 2020/11 - 5 980,00 zł, 2020/12 - 5 104,00 zł, 2021/01 - 3 085,00 zł, 2021/02 - 5 556,00 zł, 2021/03 - 8 021,00 zł, 2021/04 - 8 719,00 zł. 2021/05 - 6 885,00 zł, 2021/06 - 6 980,00 zł, 2021/07 - 5 631,00 zł, 2021/08 - 6 057,00 zł, 2021/09 - 3 702,00 zł, 2021/10 - 4 480,00 zł, 2021/11 - 722,00 zł, 2021/12 - 6 544,00 zł, 2022/01 - 3 278,00 zł, 2022/02 - 2 264,00 zł, 2022/03 - 4 357,00 zł, 2022/04 - 1 617,00 zł, 2022/05 - 5 941,00 zł, 2022/06 - 9 033,00 zł, 2022/07 - 11 500,00 zł, 2022/08 - 17 012,00 zł, 2022/09 - 21 654,00 zł, 2022/10 - 17 809,00 zł, 2022/11 - 16 848,00 zł, 2022/12 - 16 666,00 zł,

2. za okresy 03 – 05/2019, 08/2019, 04 - 08/2020 umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu Minister, powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4-5 ustawy o rehabilitacji i § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 września 1998 r. w sprawie rodzajów schorzeń uzasadniających obniżenie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz sposobu jego obniżania (Dz. U. z 1998 r. nr 124 poz. 820, ze zm., dalej także "Rozporządzenie"). Następnie Minister, po przedstawieniu przebiegu sprawy i odniesieniu się do treści decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Minister zwrócił jednak uwagę, że Strona uzupełniła materiał dowodowy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Następnie Minister, po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego i uwzględnieniu dowodów nadesłanych na etapie postępowania przed organem II instancji wskazał, jak w jego ocenie kształtował się stan zatrudnienia u Skarżącej w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy (w badanym okresie). Następnie, w oparciu o dokumenty dosłane przez stronę skarżącą oraz dane z ZUS dotyczące stanu zatrudnienia ponownie ustalił wysokość wpłat na PFRON. W konsekwencji Minister uznał, że prawidłowe wyliczenie kwoty zobowiązania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji za okres od grudnia 2017 r. do lutego 2019 oraz od czerwca do lipca 2019 r., a także od września 2019 r. do marca 2020 r. i od września 2020 r. do grudnia 2022 r. z tytułu wpłat na PFRON wynosi 421 144 zł.

Jednocześnie na podstawie dowodów nadesłanych przez Stronę ustalił, że w okresach: marzec-maj oraz sierpień 2019 r., a także od kwietnia do sierpnia 2020 r. Strona osiągnęła wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynoszący co najmniej 6%, co zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o rehabilitacji powoduje zwolnienie z obowiązku dokonywania wpłat za powyższe okresy.

Pismem z dnia 16 stycznia 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2023 r., zaskarżając ją w części, tj. w zakresie w jakim uchylono decyzję organu pierwszej instancji oraz określono wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON za wymienione w punkcie 1 zaskarżonej decyzji okresy od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r., od czerwca do lipca 2019 r., od września 2019 r. do marca 2020 r. oraz od września 2020 r. do grudnia 2022 r. na łączną kwotę 421 144 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości wpłat na PFRON za okresy: grudzień 2017 r. - luty 2019 r., czerwiec-lipiec 2019 r., wrzesień 2019 r. - marzec 2020 r., wrzesień 2020 r. - grudzień 2022 r. przyjmując do wyliczeń nieprawidłową liczbę zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz nie uwzględniając wszystkich zatrudnionych osób niepełnosprawnych ze schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a skutkowało nieuwzględnieniem w ustaleniu wysokości wpłat na PFRON wszystkich przedstawionych dowodów, a także nieuwzględnienie zaświadczenia lekarskiego wydanego dla A.M., dokumentującego jej schorzenie szczególne;

3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia Stronie terminu na wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału po zakończeniu postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Strona została bowiem pozbawiona możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ze sporządzonymi przez organ odwoławczy obliczeniami i zestawieniami dotyczącymi liczby i wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych w poszczególnych miesiącach oraz ustosunkowania się do tych obliczeń i zestawień. W konsekwencji doprowadziło to do określenia przez organ odwoławczy wysokości wpłat na PFRON za przedmiotowy okres w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonych przez Spółkę deklaracji i wyższej niż wynikało z materiału dowodowego, przekazanego przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym;

4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 O.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit a poprzez wydanie w drugiej instancji decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty (określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON) pomimo, że organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 2 O.p. powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, albowiem sprawa wymagała przeprowadzania w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego określonego w art. 229 O.p. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), gdyż faktycznie sprawa została rozpoznana wyłącznie w jednej instancji (w postępowaniu odwoławczym);

5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 121 §1 O.p. w zw. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 127 O.p., art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, przejawiające się w pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i faktycznym rozpoznaniu sprawy dopiero w postępowaniu odwoławczym, co stanowiło naruszenie określonej w art. 121 § 1 O.p zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (administracyjnych), nie wyjaśniając również w trakcie postępowania odwoławczego zasadności przesłanek, jakimi się kierował Organ, co mogło umożliwić wyjaśnienie Stronie różnic powstałym pomiędzy wyliczeniami organu, a danymi wynikającymi z przedłożonych przez Spółkę dokumentów (dowodów);

6. naruszenie art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez sporządzanie lakonicznego i niejasnego uzasadnienia, w którym nie wyjaśniono, dlaczego organ odwoławczy przyjął inne dane, niezbędne do ustalenia wpłat na PFRON za okres grudzień 2017 r. - luty 2019 r., czerwiec-lipiec 2019 r., wrzesień 2019 r. - marzec 2020 r., wrzesień 2020 r. - grudzień 2022 r. (przyjęto inną liczbę zatrudnionych osób niepełnosprawnych niż wynikało ze złożonej deklaracji, z przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego oraz nie uwzględniono zatrudnionych osób niepełnosprawnych ze szczególnymi schorzeniami), a zatem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, o którym mowa w art. 210 O.p. Przede wszystkim organ nie wyjaśnił przyczyn, dla których przedstawionym przez Spółkę dowodom odmówił wiarygodności;

7. naruszenie art. 144 § 1a O.p. poprzez doręczenie pełnomocnikowi Strony, będącej adwokatem, zaskarżonej decyzji przesyłką pocztową (listem poleconym), pomimo istnienia obowiązku doręczania pismo pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co wywołało wątpliwości Skarżącej w kwestii skuteczności doręczenia decyzji.

Mając na uwadze podniesione wyżej zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") zaskarżonej części decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji (w zakresie okresów, których dotyczy niniejsza skarga) oraz stosownie do przepisu art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzenie postępowania dotyczącego wysokości wpłat na PFRON za okresy wskazane w punkcie pierwszym zaskarżonej decyzji (za które organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania), względnie o uchylenie zaskarżonej części decyzji organu drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stosownie do treści art. 145a P.p.s.a.

2) zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli tut. Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dn. [...] grudnia 2023 r. uchylająca decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dn. [...] sierpnia 2023 r. i określająca wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące przypadające w okresie od grudnia 2017 r. do grudnia 2022 r.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności, rozważania, czy została ona prawidłowo doręczona, a więc rozważenie zarzutu nr 7 sformułowanego w skardze. Brak prawidłowego doręczenia decyzji, skutkuje bowiem koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu.

Zasady doręczenia pism w toku postępowania podatkowego regulują przepisy Ordynacji podatkowej (stosowane do wpłat na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Zgodnie z art. 145 §1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 144 §5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy dotyczące doręczeń zostały w istotnym zakresie znowelizowane na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 285 z późn. zm.) z dniem 5 października 2021 r., przy czym akurat ww. przepisy art. 145 §1 O.p oraz art. 144 §5 O.p. nie uległy zmianie. Podkreślić należy, że na mocy art. 158 ust. 1 ww. ustawy o doręczeniach elektronicznych w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155, do doręczania przez podmioty publiczne w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 105 do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się art. 39, art. 391, art. 40 § 4 oraz art. 46 § 4-9 ustawy zmienianej w art. 61 w brzmieniu dotychczasowym oraz art. 144a i art. 152a ustawy zmienianej w art. 84 [tj. Ordynacji podatkowej] w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 155 ust. 1 ww. ustawy o doręczeniach elektronicznych organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. Jednocześnie na mocy art. 155 ust. 10 pkt 1 lit. a tej ustawy Minister właściwy do spraw informatyzacji (...) ogłasza w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej komunikat określający termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających podmiotom, o których mowa w ust. 1-5 oraz w art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej.

Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę termin dla wdrożenia dla organów administracji rządowej oraz jednostek budżetowych obsługujących te organy rozwiązań technicznych (umożliwiających tym podmiotom powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej) został przesunięty na dzień 1 października 2024 r. Wynika to z Komunikatu Ministra Cyfryzacji z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz. U. poz. 1077 z późn. zm.).

Oznacza to jednak, że w okresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy na mocy przewidzianej regulacji art. 158 ust. 1 (w zw. z art. 155 ust. 1 oraz ww. Komunikatem) do doręczania przez podmioty publiczne takie jak Minister Rodziny i Polityki Społecznej do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi (tj. w szczególności do pełnomocnika Skarżącej), dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosowało się art. 144a i art. 152a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r. (tj. w brzmieniu nadanym w 2016 r.).

W konsekwencji adekwatne w sprawie jest również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni tych przepisów w ich dotychczasowym brzmieniu.

Zgodnie z art. 152a (w brzmieniu obowiązującym na dzień 4 października 2021 r.) w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (§1).

Jak wskazuje się w orzecznictwie "Powołany przepis odróżnia dwa adresy elektroniczne - adres elektroniczny adresata i adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Nie muszą to być adresy tożsame, skoro pierwszy - adres elektroniczny adresata służy do doręczenia zawiadomienia o wysłaniu pisma, a drugi - adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego - służy do odbioru pisma. Tezę tę potwierdza dalsza część przepisu (§ 1 pkt 2) nakazująca zawrzeć w zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego adres elektroniczny, pod którym adresat może odebrać pismo i potwierdzić jego odbiór. Dopiero ten drugi adres jest jednoznacznie określony jako adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Organ nie tylko jest zobowiązany do podania tego drugiego adresu, ale także ma wskazać sposób identyfikacji adresata w systemie teleinformatycznym organu. Artykuł 152a o.p. odnosi się przy tym do wszystkich doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a zatem dotyczy zarówno doręczeń dokonywanych profesjonalnym pełnomocnikom, jak i doręczeń dla innych stron i uczestników postępowania, w przypadku których doręczenia dokonywane są na podstawie art. 144a o.p. (na ich wniosek lub za ich zgodą). Uznać zatem należy, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej" (wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 533/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika ze złożonego w dn. 25 października 2023 r. (k. 355- 360 akt administracyjnych) w organie drugiej instancji pełnomocnictwa skarżąca spółka ustanowiła adwokata Panią M.W. do "reprezentowania Mocodawcy w charakterze strony w postępowaniu odwoławczym od decyzji Prezesa PFRON z dnia [...].08.2023 r. [...] (...)", a więc do reprezentowania w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej złożyła pełnomocnictwo za pośrednictwem platformy ePUAP (patrz Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia – k. 359 akt administracyjnych), gdzie identyfikatorem nadawcy było oznaczenie [...]. Zwrócić należy uwagę na to, że Pełnomocnik Skarżącej jako adres elektroniczny (poz. 47.Adres elektroniczny – pełnomocnictwa szczególnego PPS-1) wskazała adres: [...], tj. adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy ePUAP (patrz treść przypisu nr 6 w dokumencie pełnomocnictwa).

Zważywszy na to, że pełnomocnik Skarżącej była adwokatem (i w dokumencie pełnomocnictwa podała adres elektroniczny), mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 144 §5 O.p., doręczanie przez Ministra pism temu pełnomocnikowi winno następować za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pkt 47 pełnomocnictwa z dn. 25 października 2023 r. (albo w siedzibie organu podatkowego).

W tym kontekście nie ma znaczenia okoliczność tego, że jak wskazano w odpowiedzi na skargę "ostatnim adresem wskazanym przez pełnomocnika strony w nagłówku pism z 6 listopada 2023 r. jak również z 10 listopada 2023 r., jest adres wskazany w załączonym pełnomocnictwie jako adres korespondencyjny pełnomocnika do doręczeń w kraju, na który to organ II instancji skierował skarżoną decyzję. Pełnomocnik skarżącej nie kwestionował sposobu doręczenia, odpowiadając na pismo z [...] października 2023 r. znak: [...]. Podkreślić należy, iż skarżąca nie została pozbawiona prawa do obrony i w ustawowym terminie wniosła skargę do sądu.".

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 144 §5 O.p. nie umożliwia organowi decydowania (poza wyborem pomiędzy doręczeniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu), w jaki sposób będzie doręczał pisma, przepis ten również nie umożliwia zawodowemu pełnomocnikowi zmiany sposobu, w jakiej mają być jemu doręczane pisma (tzn. zmianę z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego). Regulacja art. 144 §5 O.p. jest w tym przypadku jednoznaczna. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem (...) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej (albo w siedzibie organu podatkowego). W tym kontekście zatem nie ma znaczenia to, że Pełnomocnik Skarżącej wypełniła (część D.2 adres pełnomocnika do doręczeń w kraju) pełnomocnictwa z 25 października 2023 r. wskazując w tym zakresie siedzibę kancelarii prawnej (i wskazywała również tę informację w kolejnych pismach). Ponownie podkreślić należy, że przepis art. 144 §5 O.p. nie wprowadza dowolności w sposobie doręczania pism zawodowemu pełnomocnikowi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że doręczając zaskarżoną decyzję Pełnomocnikowi Skarżącej na adres siedziby kancelarii prawnej zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pkt 47 pełnomocnictwa z dn. 25 października 2023 r. (albo w siedzibie organu podatkowego), Minister naruszył wskazany przepis art. 144 §5 O.p.

W tym kontekście nie ma znaczenia to, czy wskazana nieprawidłowość miała, czy nie miała wpływu na wynik sprawy (tj. czy doszło do naruszenia uprawnienia procesowego Skarżącej). Organ podnosi w tym kontekście, że "Pełnomocnik skarżącej nie kwestionował sposobu doręczenia, odpowiadając na pismo

z [...] października 2023 r. (...) Podkreślić należy, iż skarżąca nie została pozbawiona prawa do obrony i w ustawowym terminie wniosła skargę do sądu.". Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 112/22 "[w]adliwe jest przy tym stanowisko skarżącego organu, że fakt doręczenia tej decyzji w nieprawidłowej formie pełnomocnikowi, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zwrócić należy uwagę, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.

Skoro zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, a w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nie nastąpiło w tej formie, mimo że w stanie faktycznym sprawy organy nie wykazały, że wystąpiły problemy techniczne, o jakich mowa w art. 144 § 3 O.p., uznać należy, że dokonane doręczenie tej decyzji było nieskuteczne.

W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności."

3.6. Powyższe stwierdzenie ma w pełni również odniesienie do przypadku, gdy - jak w tej sprawie - decyzja nie została zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczona pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. (...) Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne.". Stwierdzić należy zatem, że zaskarżona decyzja nie została doręczona, co powoduje, że tejże wadliwości (niedoręczenia zaskarżonej decyzji) nie można rozpatrywać przez pryzmat wpływu na wynik sprawy.

Sąd zwraca uwagę, że rozstrzygnął niniejszą sprawę wyrokiem. W tym kontekście Sąd wskazuje, że podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dn. 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 134/20 i w dalszej części posługuje się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została nieprawidłowo doręczona. Nie można jednak uznać, jakoby ta decyzja była nieistniejąca lub była nieaktem. Nie można takiego wniosku wysnuć z uchwały z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, która odnosi się przecież wyłącznie do skutków doręczenia postanowienia z pominięciem pełnomocnika. Zauważyć należy, że teza uchwały I FPS 4/21 brzmi: "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Naczelny Sąd Administracyjny przy podjęciu przedmiotowej uchwały nie zdecydował się na zajęcie stanowiska, proponowanego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jego zaskarżenie jest niedopuszczalne także wtedy gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie). Nie można utożsamiać istnienia postanowienia (decyzji) z jego (jej) doręczeniem. Czym innym jest wydanie postanowienia (decyzji), a czym innym jego (jej) doręczenie. Na to wskazuje chociażby art. 211 O.p., 212 O.p. i 226 O.p., w których zawarte są sformułowania "decyzję doręcza się" oraz "organ podatkowy, który wydał decyzję" (pierwsze dwa przepisy stosuje się na mocy 219 O.p. do postanowień a art. 226 O.p. na mocy 239 O.p. do zażaleń). Te dwa zdarzenia, wydanie i doręczenie, są wyraźnie rozróżnione. Wydanie postanowienia (decyzji) oznacza jego (jej) sporządzenie w sposób prawem przewidziany i opatrzenie podpisem. Z doręczeniem postanowienia (decyzji) wiążą się określone skutki m.in w zakresie biegu terminu, związania organu jego (jej) treścią. Tylko wydana, czyli istniejąca decyzja lub postanowienie może być następnie doręczona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie rozstrzygnął sprawę wyrokiem. Stosownie do treści art. 132 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Postanowienia zaś co do zasady rozstrzygają kwestie proceduralne lub wpadkowe. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie ma takiego charakteru. Rozstrzygnięcie o tym, czy zaskarżona decyzja została w sposób prawidłowy wysłana do pełnomocnika, wymagało ustalenia czy w sprawie istniał obowiązek skierowania decyzji do Pełnomocnika Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 nie można wysnuć, aby podobne sprawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, miały być załatwiane w drodze postanowienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano bowiem, że "każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia". Art. 145 § 1 p.p.s.a. stosujemy w przypadku wyrokowania, w razie uwzględnienia skargi. Skoro wadliwie doręczona decyzja istnieje, a prawidłowość lub nie doręczenia rozpatrywana jest pod kątem zgodności z przepisami procedury podatkowej, to tym bardziej zauważenie takich uchybień przez sąd powinno prowadzić do uwzględnienia skargi w związku z naruszeniem przepisów postępowania mającym, istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją stwierdzenia braku skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji jest brak możliwości dokonywania oceny jej prawidłowości jako takiej, a co za tym idzie odnoszenia się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze (por. wyrok NSA z dn. 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2929/21, w którym Sąd ten uchylił wyrok tut. Sądu w części uchylającej decyzje organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie administracyjne wskazując, że w sytuacji stwierdzenia braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przedwczesne było odnoszenie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ze względu na to, że stwierdzona wadliwość dotyczyła doręczenia decyzji (z naruszeniem art. 144 §5 O.p.), która to wadliwości – z istoty rzeczy – odnosiła się do całej decyzji jako takiej, zasadne było uchylenie decyzji w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.296 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.479 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 10.800 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł

Ponownie rozpoznając sprawę Minister uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co oznaczać będzie w szczególności konieczność uwzględnienia, że zgodnie z art. 144 §5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.