Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 952/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1,2 pkt 1 lit. a, art. 88  ust 3a pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 1,2,3, art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2-4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. S. W. Sp. z o.o. w Inwałdzie złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2007 r. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski). Od początku prowadzenia działalności gospodarczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i rozlicza VAT składając deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne (VAT-7).

Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane VAT oraz usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT w [...] (miejscem świadczenia tych usług zgodnie z przepisami ustawy VAT jest miejsce, w którym nabywcy posiadają siedzibę). Wszystkie nabywane przez wnioskodawcę towary i usługi służą albo sprzedaży opodatkowanej albo sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w [...]. Wnioskodawca obniża podatek należny o podatek naliczony z faktur otrzymanych od sprzedawców; przy czym w przypadku gdy nabyte towary (usługi) służą czynnościom opodatkowanym - wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku gdy nabyte towary i/lub usługi służą wykonywaniu czynności, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju - wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W 2016 r. wnioskodawca nawiązał współpracę z G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej również na terytorium kraju i świadczy na rzecz wnioskodawcy przede wszystkim "usługi przy produkcji sadzonek", które dokumentuje fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT w stawce 23%.

W lutym 2017 r. w wyniku weryfikacji na portalu podatkowym prowadzonym przez Ministerstwo Finansów statusu podmiotu (G. sp. z o o.) w VAT pojawił się komunikat "Podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT" W związku z powyższym u wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości w zakresie prawa do odliczania VAT zawartego w fakturach wystawianych przez G. sp. z o.o. W wyniku tego wnioskodawca na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla G. sp. z o.o. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego czy G. sp. z o.o. jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla G. sp. z o.o. w dniu 27 lutego 2017 r. wydał zaświadczenie o podatniku podatku od towarów i usług (dot. G. sp. z o.o.) o treści: "zaświadcza się, że w ewidencji tutejszego urzędu na dzień wydania niniejszego zaświadczenia, podmiot wykazany w części B zaświadczenia (G. sp. z o.o.) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Podmiot był zarejestrowany jako podatnik VAT - czynny od 1 października 2015 r. do 6 października 2016 r."

W dniu 1 marca 2017 r. wnioskodawca ponownie dokonał weryfikacji na portalu podatkowym prowadzonym przez Ministerstwo Finansów statusu podmiotu (G. sp. z o.o.) w VAT i tym razem pojawił się komunikat "Podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny" (identyczny komunikat pojawia się również obecnie w przypadku weryfikacji statusu dla celów VAT podmiotu G. sp. z o.o.).

Podkreślono, że w 2016 r. wnioskodawca zaczął nabywać usługi od G. sp. z o.o. W okresie listopad 2016 r. - luty 2017 r. (tj. w okresie kiedy G. sp. z o.o. nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT) wnioskodawca otrzymał od G. sp. z o.o. faktury (dokumentujące nabyte od G. sp. z o.o. usługi) z wykazanymi na nich kwotami VAT. W związku z tym, że Wnioskodawca do końca stycznia 2017 r. nie posiadał wiedzy w zakresie statusu G.... Sp. z o.o. dla celów VAT - kwoty VAT wynikające z faktur otrzymanych w listopadzie i grudniu 2016 r. zostały przez Wnioskodawcę ujęte w deklaracjach VAT (odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2016 r.). Natomiast kwoty VAT wynikające z faktur VAT otrzymanych w styczniu i lutym 2017 r. nie zostały do tej pory przez Wnioskodawcę ujęte w deklaracjach VAT za te okresy.

W oparciu o tak zarysowany stan faktyczny spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta (G. sp. z o.o.), który w momencie wystawienia tych faktur był podmiotem, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur był podmiotem, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

W uzasadnieniu wnioskodawca podkreślił, że analizując enumeratywnie przypadki, w których nabyte przez podatnika towary i/lub usługi albo otrzymane przez podatnika faktury (w tym faktury korygujące i duplikaty faktur) nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie można wskazać regulacji, na podstawie których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego tylko z tego względu, że podmiot świadczący te usługi w momencie wystawiania tych faktur nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku z powyższym, zdaniem spółki, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta G. sp. z o.o., który w momencie wystawienia tych faktur nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulnej z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] stwierdził, że ww. stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył stosowne w tej materii przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie podkreślił, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada ta zawarta została w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...) oraz wynika z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (...). Organ wyjaśnił w tym miejscu, że Dyrektywa Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, s. l, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego, co wprost wynika z: art. 86 ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług, jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ponadto powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów lub usług, a ewentualnie późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Podkreślił, że w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona Dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Kolejno w wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez Dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika.

Organ wskazał, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych, wskazując przy tym na rozumienie tego pojęcia, zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BY (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone's BY (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financien)

Ponadto organ podkreślił, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Wspomnieć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Jak wyjaśnił organ, wobec tego problemu wprowadzono do ustawy nowe regulacje, tj. obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis z art. 106m, który wprowadza pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4).

Natomiast z wniosku wynika, że wnioskodawca nie poczynił żadnych dodatkowych kroków, mających na celu sprawdzenie zawczasu podmiotu, z którym nawiązał współpracę. Organ interpretacyjny podkreślił, że wnioskodawca przy wykazaniu minimum należytej staranności, w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta mógł się posłużyć Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Wskazał dalej organ, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). To samo wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w Szóstej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem, zdaniem organu, sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił.

Skoro sam wnioskodawca nie dołożył w trakcie realizacji umowy należytej staranności, nie można skutecznie powoływać się na okoliczności, że nie wiedział, że transakcje zawierane z kontrahentem stanowią nadużycie, podatkowe. Jak wskazał organ, w przypadku braku dołożenia należytej staranności, wnioskodawcy nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Brak jest bowiem obiektywnych przesłanek, aby organ mógł stwierdzić, że wnioskodawca nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, mającym na celu nadużycie w podatku VAT.

Reasumując organ stwierdził, że w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 14b § 3, 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., zwaną dalej O.p.) - poprzez przyjęcie w niniejszej sprawie przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku. Skarżąca spółka wskazała, że nabyła usługi od podmiotu niezarejestrowanego. Natomiast organ podatkowy wskazał, że skoro "wnioskodawca nie dołożył w trakcie realizacji należytej staranności, nie można skutecznie powoływać się na okoliczność, że nie wiedział, że transakcje zawierane z kontrahentem stanowią nadużycie podatkowe", lub "w świetle okoliczności sprawy, brak jest obiektywnych przesłanek, aby organ mógł stwierdzić, że wnioskodawca nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, mającym na celu nadużycie w podatku VAT".

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez nielogiczną ocenę stanowiska skarżącej spółki, sprowadzającą się do utożsamiania podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieistniejącym i przez to nieodpowiadającą przedstawionemu we wniosku stanu faktycznemu.

Nadto spółka zarzuciła błędną wykładnię:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - zwaną dalej ustawą o VAT). Jak podkreśliła, zgodnie z wykładnią dokonaną przez organ podmiot niezarejestrowany (czyli podmiot, który nie dopełnił formalności w zakresie rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług) to podmiot nieistniejący (czyli niedokonujący czynności opodatkowanych). Zdaniem skarżącej spółki określenie podmiot nieistniejący nie może być utożsamiany z podmiotem niezarejestrowanym, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od podmiotu niezarejestrowanego.

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, która doprowadziła organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, poprzez uznanie że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie i jest podstawą do odmowy skarżącej spółki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej spółki przepis ten nie może być podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podmiot wyświadczył usługę udokumentowaną fakturą.

Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretacyjny. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT.

W skardze dotyczącej zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 3, 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") i jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie zarówno zarzuty natury proceduralnej jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są uzasadnione.

Analiza przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że interpretację wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego, a treść wniosku, tj. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku determinuje treść interpretacji. Interpretacja winna składać się z dwóch zasadniczych elementów, oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wskazana w sentencji ocena stanowiska, poprzez stwierdzenie "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" bądź "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", a następnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji musi być ściśle związane z pytaniem wnioskodawcy oraz stanowiskiem wyrażonym we wniosku.

Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08 ).

To zainteresowany składa wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. To zainteresowany dysponuje przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wyraził stanowisko w zakresie nie objętym wnioskiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11). Nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia stanowiska wykraczającego poza ramy zadanego pytania przez wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1726/15 NSA zajął stanowisko, że organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika.

Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani kontrolujący ją sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organ wykroczył poza zakres postawionego przez spółkę pytania i opisanego przez nią stanu faktycznego. Odnosząc wyżej przytoczone uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że organ interpretacyjny de facto przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez spółkę we wniosku, a w uzasadnieniu interpretacji wyraził stanowisko w zakresie nie objętym wnioskiem.

We wniosku skarżąca spółka wskazała, że nabyła usługi od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, przy czym jak podała przedstawiając stan faktyczny kontrahent spółki nie był zarejestrowanym podmiotem przez okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. Powyższe informację skarżąca spółka uzyskała dokonując weryfikacji kontrahenta we właściwym dla niego urzędzie skarbowym.

Na bazie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytanie, czy przysługiwało i przysługuje jej prawo do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur był podmiotem, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

Według skarżącej spółki miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, mimo, że w dacie ich wystawienia ten kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Organ zajmując odmienne stanowisko i je uzasadniając skoncentrował się na dwóch kwestiach: wystawianiu faktur VAT przez podatników nieistniejących, co generuje oszustwa podatkowe oraz braku dochowania staranności przy wyborze przez skarżącą spółkę kontrahenta, co w konsekwencji doprowadziło organ interpretacyjny do wniosku, że do sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na podstawie którego przyjęto, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahenta.

Podkreślenia wymaga, że opisując stan faktyczny skarżąca spółka wyraźnie zaznaczyła, że jej kontrahent w dacie wystawienia spornych faktur VAT nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast we wniosku (opisie stanu faktycznego) trudno się doszukać jakikolwiek stwierdzeń, czy też sugestii ze strony spółki, że jej kontrahent jest podatnikiem nieistniejącym. Przedstawiony stan faktyczny nie daje również żadnych podstaw do skonstruowania tezy, że skarżąca spółka uczestniczy w procederze wyłudzenia VAT, co zdaje się sugerować organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1934/12).

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że organ przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym skarga okazała się trafna w zakresie postawionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny wygenerował swój "własny stan faktyczny" niewiele mający wspólnego ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i do tego stanu faktycznego dopasował przepis prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Rację ma skarżąca spółka, gdy zarzuciła, że organ w nieuprawniony sposób utożsamił wystawcę faktur dla skarżącej spółki z podmiotem nieistniejącym. Taka konstatacja wykracza poza ramy sprawy, wytyczone przez: treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opis stanu faktycznego, zadane we wniosku pytanie. W kontekście powyższego zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, gdyż w tym stanie faktycznym (opisanym we wniosku) wskazany przepis nie miał zastosowania.

Skoro organ zakwestionował stanowisko skarżącej spółki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT w dacie ich wystawienia, to ta kwestia powinna być przedmiotem oceny stanowiska skarżącej spółki zawartego we wniosku. Tymczasem organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zmodyfikował stan faktyczny dopasowując go do normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zamiast stan faktyczny podany przez skarżącą spółkę ocenić w świetle wskazanych we wniosku przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT regulujących prawa do odliczenia podatku.

Reasumując jeszcze raz podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania (modyfikowania) stanu faktycznego i tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie przesądzanie bez jednoznacznych przesłanek wynikających z opisu stanu faktycznego, że faktury wystawił podmiot nieistniejący, a skarżąca spółka nie wykazała się należytą starannością w doborze kontrahentów handlowych.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i udzieli odpowiedzi na pytanie skarżącej spółki w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem stosownych przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE (m. in. wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 – Bogusław Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie należy zauważyć, że z dniem 1 lipca 2011 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) został zmieniony art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez wykreślenie wyrazów "lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących", co spowodowało, że w ustawie o VAT nie ma już przepisu który wprost zakazywałby odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony – niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2-4 ww. ustawy.