Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 762/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, 12 ust. 5, 6 i 13
journal: Dz.U. 2020 poz 1905
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/23 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2023 r., nr 1401-IOD-4.4102.29.2023.5.GW w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1450 (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 15 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2509/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z 1 września 2023 r. nr 1401-IOD-4.4102.29.2023.5.GW w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w zeznaniu PIT-28 za 2019 rok złożonym dla celów opodatkowania najmu nieruchomości podatniczka wykazała przychód w kwocie 72.000 zł opodatkowany stawką 8,5 %. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2019 roku skarżąca uzyskała z wynajmu nieruchomości - gruntów zabudowanych pawilonem handlowo-usługowym (wynajem wraz z małżonkiem) przychody w kwocie 54.000 zł. Ponadto mąż skarżącej uzyskiwał przychody z wynajmu gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-usługowym (wynajem samodzielnie) i z tego tytułu uzyskał przychód

w wysokości 98.000 zł. Łącznie przychód małżonków wyniósł 152.000 zł. Został przy tym przekroczony (w listopadzie 2019 r.) limit 100.000 zł wynikający z art. 12 ust. 1

pkt 3 lit.a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.–dalej zwana: ustawa ryczałtowa), do którego przychody podlegają opodatkowaniu stawką 8,5 % i powyżej którego uzyskane przychody podlegają opodatkowaniu wg. stawki 12,5 %. Organ wskazał, że podatniczka i jej mąż opłacali podatek tak, jakby każdemu z nich przysługiwał oddzielnie limit 100.000 zł rocznie, do którego zastosowanie ma stawka podatku 8,5 %. Tymczasem limit ten dotyczy łącznie obojga małżonków i to niezależnie od obowiązującego ich ustroju majątkowego. Ustalenia w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 29 maja 2023 r.

W następstwie odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z 1 września 2023 r., którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całości ustalenia i trafność argumentacji tego organu.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona, wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał, że małżonkom osiągającym przychody z wynajmu nieruchomości, o ile obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej, przysługuje, co do zasady, odrębnie limit wynikający art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy ryczałtowanej. Natomiast w sytuacji, gdy między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, to wówczas przedmiotowy limit dotyczy obojga małżonków łącznie, choćby nawet nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym jednego z nich. Zdaniem Sądu I instancji organ błędnie uznał, że ustrój majątkowy nie ma

w powyższym zakresie znaczenia. Skoro przedmiotem wynajmu były dwie nieruchomości, przy czym w jednym przypadku (grunty zabudowane pawilonem handlowo-usługowym) wynajmującymi byli oboje małżonkowie, a w drugim (grunt zabudowany budynkiem handlowo-usługowym) wynajmującym był samodzielnie mąż skarżącej, to kwestia ustroju majątkowego małżonków miała zasadnicze znaczenie. Jednakże ani z decyzji organu odwoławczego, ani z rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani wreszcie z akt sprawy, nie wynika, by poczyniono jakiekolwiek ustalenia dotyczące ustroju majątkowego małżonków, czym organ naruszył przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustalenia odnoszące się do ustroju majątkowego małżonków determinują możliwość odniesienia limitu 100.000 zł łącznie do obojga małżonków, bądź odrębnie do każdego z nich. Jak wyjaśnił Sąd I instancji, w przypadku ustalenia, że w 2019 roku małżonków obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej należałoby przyjąć, że ww. limit przysługuje odrębnie każdemu z nich (co wpływałoby z kolei na ustalenie o jego przekroczeniu przez skarżącą). Organ powinien nadto ustalić, czy możliwe jest zastosowanie limitu wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy ryczałtowej łącznie do obojga małżonków.

W skardze kasacyjnej reprezentujący organ pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1

i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej zwana: O.p.)

w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej, przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek niezasadnego uznania, że nie dokonał on ustaleń faktycznych dotyczących ustroju majątkowego obowiązującego pomiędzy małżonkami, co doprowadziło do wadliwej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 13 ustawy ryczałtowej;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) i art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego uznania,

że małżonkom osiągającym przychody z wynajmu, o ile obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej, przysługuje co do zasady odrębnie limit wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, natomiast w sytuacji, gdy między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, to wówczas przedmiotowy limit dotyczy obojga małżonków łącznie, choćby nawet nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym jednego z nich, podczas gdy z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że określony limit przychodów wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu najmu, niezależnie od obowiązującego małżonków ustroju majątkowego, b) art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej przez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa z uwagi na odmienne traktowanie małżonków posiadających rozdzielność majątkową w porównaniu z małżeństwem posiadającym wspólność majątkową.

W efekcie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor w szczególności wskazał, że limit przychodów, po przekroczeniu którego obowiązuje wyższa stawka podatku, dotyczy przychodów osiąganych łącznie przez małżonków niezależnie od tego, czy mają wspólność majątkową czy rozdzielność. Wynika to wprost z wykładni językowej art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej. W konsekwencji ustalenia faktyczne dotyczące ustroju majątkowego obowiązującego pomiędzy małżonkami są nieistotne z punktu widzenia hipotezy ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wnioskami skargi, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., jednak żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W podstawach skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Istota zarzutów koncentruje się jednak przede wszystkim na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej, prowadzącej do przyznania małżonkom osiągającym przychody

z wynajmu, o ile obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej, odrębnych limitów wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy, natomiast w sytuacji, gdy między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, jednego limitu dotyczącego obojga małżonków łącznie, choćby nawet nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym jednego z nich. Według kasatora, prawidłowa wykładnia ww. przepisów,

w stanie prawnym obowiązującym w 2019 roku, powinna prowadzić do wniosku,

że określony limit przychodów wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy ryczałtowej dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu najmu, niezależnie od obowiązującego małżonków ustroju majątkowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów materialnoprawnych bowiem to one determinowały sposób zastosowania przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej (zdanie pierwsze), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane

lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy ryczałtowej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W myśl przepisów art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy ryczałtowej, przychody z udziału we wspólnej własności w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasada ta ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Na podstawie art. 12 ust. 8a ww. ustawy, wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków.

Przepis art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej stanowi, że w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy, dotyczy łącznie obojga małżonków.

Na wstępie przypomnieć trzeba, że w tej sprawie małżonkowie nie wybrali opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych tylko przez jednego z nich. To oznacza, że podatnikami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z wynajmu nieruchomości byli odrębnie: skarżąca i jej mąż, gdyż oboje osiągali i zadeklarowali przychody z najmu podlegającego opodatkowaniu.

Analiza przedstawionych regulacji prawnych pozwala wyprowadzić wniosek,

że wyrażone w tych przepisach zasady opodatkowania najmu nakazują opodatkować przychody z udziału w majątku wspólnym w odniesieniu do każdego podatnika odrębnie i proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taka sama zasada obowiązuje w odniesieniu do małżonków, z tym jednak zastrzeżeniem (wyrażonym

w art. 12 ust. 6), że w tych przypadkach gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody z najmu, możliwe jest – w razie złożenia w tym względzie stosownego pisemnego oświadczenia - opodatkowanie całości przychodu przez jednego z nich. Przychody z tytułu najmu do kwoty 100.000 zł opodatkowane są stawką 8,5%, zaś od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5 % przychodów. Zasady tej w żaden sposób nie modyfikuje przepis art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej, który w swej treści nie nawiązuje do art. 12 ust. 6 ustawy i ustroju majątkowego małżeńskiego, o którym mowa w tym przepisie, lecz odnosi się wyłącznie do art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej i sytuacji, gdy oboje małżonkowie osiągają podlegające opodatkowaniu przychody z tytułu umowy najmu – a zatem niezależnie od łączącego ich ustroju majątkowego. Jak wynika z treści tej regulacji - w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (przychodów z tytułu umowy najmu), kwota przychodów określona w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a (a zatem 100.000 zł), dotyczy łącznie obojga małżonków.

Ponieważ limity przychodu i stawki ryczałtu odnoszą się tylko do podatników

i podstawy opodatkowania, to – jak to już wyżej wskazano - małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej mogą zdecydować, że całość przychodów będzie przypisana tylko do jednego z nich, albo każdy z nich będzie odrębnym podatnikiem – jak w rozpoznawanej sprawie. Nie wpływa to na obowiązywanie limitu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy, który na podstawie art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej, dotyczy łącznie obojga małżonków. Ustawa, w kwestii limitu, traktuje małżonków w sposób kumulatywny w tym znaczeniu, że stwarza im możliwość, będącą w rzeczywistości ułatwieniem technicznym, aby w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, całość przychodu z najmu opodatkował jeden z nich – z uwzględnieniem ww. jednego limitu. Jak trafnie wskazał kasator, wprowadzenie zasady, że limit dotyczy łącznie obojga małżonków zapobiega powstaniu różnic w obciążeniu ryczałtem od przychodów z tego źródła nie tylko w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej, jak i tych, którzy mają rozdzielność majątkową i zawsze muszą się rozliczać odrębnie. Zapewnia w tym zakresie równość opodatkowania podatników (art. 84 Konstytucji) posiadających relewantną cechę wspólną - pozostawanie w związku małżeńskim, i to także wówczas, gdy mają oni różne ustroje majątkowe małżeńskie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2024 r., sygn. II FSK 1433/21).

Dodać trzeba, odnosząc się jednocześnie do argumentów przedstawionych

w skardze kasacyjnej, że przepisy art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wymagają zachowania równości i niestosowania dyskryminacji na płaszczyźnie stanowienia prawa oraz na płaszczyźnie stosowania prawa. Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowania osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności

od wskazanych powyżej sytuacji. Równe traktowanie osób wymaga natomiast by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych

w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną)

w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Skoro ustawowo zakreślone cechy wspólne (określone przez prawodawcę jako relewantne) wyodrębniają małżonków osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a

(z tytułu umowy najmu), dla których kwota przychodów określona w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a (100.000 zł) dotyczy łącznie obojga małżonków, to nie może zyskać aprobaty wprowadzanie w procesie wykładni i stosowania prawa kolejnych kryteriów modyfikujących (wspólność majątkowa lub jej brak).

Całkowicie chybione są argumenty Sądu I instancji odwołujące się

do konstrukcji art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.f.). Dla potrzeb tej ustawy prawodawca przyjął zasadę, że każdy z małżonków jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych odrębnie, niezależnie od ustroju majątkowego, jaki między nimi istnieje (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dotyczy to także przychodów objętych ustawowym ustrojem majątkowym, w tym przychodów z najmu rzeczy objętej wspólnością majątkową. Jednakże małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...); w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Wówczas oblicza się najpierw dochody każdego z małżonków i przysługujące mu odliczenia, a dopiero potem sumuje się

te dochody.

W roku podatkowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, małżonkowie osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem), mogli opodatkować je na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f.). Jeśli wybrali tę drugą opcję i istnieje między nimi ustawowy ustrój majątkowy, mogli rozliczać się z tych przychodów w sposób określony w art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy ryczałtowej. Wybór opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznacza, że nie mogli oni skorzystać ze wspólnego opodatkowania od swoich łącznych przychodów, analogicznie do możliwości z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż ustawa ryczałtowa takiego rozwiązania nie przewiduje. Mogli

za to według swego wyboru opodatkować się odrębnie według udziałów we wspólności majątkowej albo też mogli zdecydować, że podatnikiem ryczałtu będzie tylko jeden z nich – od całości przychodów. W tej sprawie skarżąca wybrała to pierwsze rozwiązanie, a zatem podatnikami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych byli oboje małżonkowie. Tym samym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy ryczałtowej miał zastosowanie z zastrzeżeniem, że kwota przychodów określona w tym przepisie dotyczy łącznie obojga małżonków, o czym wprost stanowi art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej. Dodać trzeba i to, że przedmiotowy w tej sprawie ryczałt, nie ma charakteru majątkowego lecz dochodowy (przychodowy). Podatek określany jest jako iloczyn przychodu z najmu rzeczywiście osiąganego przez konkretnego podatnika (w proporcji do udziału w zysku) i stawki podatku, z zastosowaniem dwóch swoistych progów podatkowych: 8,5 % przy przychodach do 100.000 zł i 12,5 % od nadwyżki ponad 100.000 zł. Żadne specjalne zasady nie preferują opodatkowania przychodów z najmu osiąganych przez małżonków, za wyjątkiem możliwości opodatkowania całości przychodu z najmu przez jednego z nich, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa i złożą w tym względzie stosowne pisemne oświadczenie. Regulacja art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej daje gwarancję równego obciążenia podatkiem przychodów od zysków osiąganych z najmu bez preferowania jakiejkolwiek formy własności.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, w tym m.in. art. 12

ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Małżonkom osiągającym przychody z wynajmu przysługuje limit wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy niezależnie od tego,

czy między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, czy też wspólność tę wyłączyli. Trafnie też wskazał kasator, że z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie określony limit przychodów z tytułu umowy najmu wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy ryczałtowej dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 13 ww. ustawy.

W konsekwencji zasadny okazał się także podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zobowiązanie organów do ustalenia ustroju majątkowego obowiązującego pomiędzy małżonkami, jako warunku prawidłowego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) i ust. 13 ustawy ryczałtowej (rozdzielność majątkowa – dwa limity po 100.000 zł; wspólność majątkowa – jeden limit wynoszący 100.000 zł). W realiach stanu faktycznego tej sprawy w 2019 roku jeden limit (100.000 zł), na podstawie art.12 ust. 13 ustawy ryczałtowej, dotyczy łącznie obojga małżonków bez względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu

I instancji nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej,

na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1

i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).