Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 659/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 637/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.471.2019.2.KS UNP: 881802 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 637/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono zdarzenie przyszłe: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydenta (podmiotu niepowiązanego, niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydent, od którego Spółka zamierza nabywać usługi reklamowe, ma siedzibę w Irlandii i nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład. Przedmiotowe usługi reklamowe będą więc usługami o charakterze niematerialnym. W związku z tym, wynagrodzenie za ww. usługi reklamowe podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p., a Spółka - w jego zakresie - pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz ww. nierezydenta Spółka posiada (będzie posiadać) jego certyfikat rezydencji, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii, wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie papierowej lub w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii ww. certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz nierezydenta, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz tego nierezydenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2020 r., tj. od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203).

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od ww. wypłat Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

- posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty,

- przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej "UPO Polska-Irlandia") i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

- w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.,

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia,

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia,

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz wnioskodawca dysponował powołaną wyżej opinią (raportem) niezależnej firmy doradczej. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz właścicieli przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług, wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego podlega ono opodatkowaniu tylko w Irlandii. W konsekwencji będzie uprawniony do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów, UPO Polska-Irlandia, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przy czym nie jest zobowiązany do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu).

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO Polska-Irlandia za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Zdaniem organu weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. Kolejno organ wskazał, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowanie zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zdaniem organu płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i art. 4a pkt 12 w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Zdaniem Spółki, naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 oraz w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia mającego pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem którego u.p.d.o.p. należy stosować, a na gruncie którego warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym m.in. ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że konieczność poboru podatku przez Skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku UPO Polska-Irlandia. Zdaniem Sądu słusznie zauważył organ interpretacyjny, że na gruncie u.p.d.o.p. istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b u.p.d.o.p.

Dalej Sąd wskazał, że w świetle przepisów nowelizujących u.p.d.o.p. przepis art. art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, w opinii Sądu w zakreślonym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Sąd zgodził się w całości ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Kolejno Sąd podkreślił, że użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji , może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO Polska-Irlandia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła. Podał, że zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nowelizacja u.p.d.o.p. w zakresie poboru podatku u źródła (w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 u.p.d.o.p.) nie narusza samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art. 7 UPO Polska-Irlandia. Sąd uznał, że słusznie podkreślono ww. objaśnieniach uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu. Dalej Sąd zaznaczył, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w u.p.d.o.p. Druk sejmowy VIII 2860 potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w u.p.d.o.p. było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów.

Sąd podzielił również stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w ww. objaśnieniach, że przy interpretacji UPO nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku UPO zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów.

Mając na uwadze powyższe Sąd podkreślił, że omawiana regulacja, nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. U.p.d.o.p. wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach u.p.d.o.p. płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 57a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., polegające na uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, w tym na braku samodzielnego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wyroku oraz na nieodniesieniu się do zarzutu i argumentów zawartych w skardze i w piśmie procesowym z 30 października 2020 r., o czym świadczy fakt skopiowania do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1115/19, przy jednoczesnym braku wskazania na ten wyrok, odniesienia się do niego i przeprowadzenia wywodu wartościującego przedstawione w nim argumenty w kontekście okoliczności niniejszej sprawy;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku rzetelnego zbadania przez Sąd legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w tym braku rozważenia i dokonania oceny zarzutu zgłoszonego w skardze, odnoszącej się do jego istoty oraz do argumentów zgłoszonych na jego poparcie, a wręcz dowodzą, że Sąd pierwszej instancji posługując się - w istocie na zasadzie "kopiuj-wklej" - stanowiskiem innego wojewódzkiego sądu administracyjnego, nawet bez formalnego powołania skąd czerpie argumentację, pozorował wykonywanie sądowoadministracyjnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji;

W konsekwencji niesamodzielne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia (o ile nie uniemożliwia) Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wykonanie kontroli instancyjnej działania Sądu pierwszej instancji, zmuszając w istocie Sąd kasacyjny do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie po raz pierwszy w sądowym toku instancji. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób bowiem stwierdzić, że Sąd wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia sądowoadministracyjnej kontroli legalności interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - błędną wykładnię prawa materialnego w postaci:

- art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.; dalej "UPO Polska-lrlandia") i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej "Konstytucji RP") przez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-lrlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu normatywnego w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 oraz w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia mającego pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem którego u.p.d.o.p. należy stosować, a na gruncie którego warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym m.in. ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idący spośród zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Choć czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 248/19). Z tego względu ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tej kwestii.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd w uzasadnieniu winien dać wyraz temu, z jakich przyczyn stwierdził zaistnienie wad, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego bądź wykazać, że pomimo przeanalizowania wszystkich aspektów sprawy wad takich się nie dopatrzył (art. 145 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a.). Uzasadnienie powinno przedstawiać tok rozumowania sądu, odzwierciedlać sprawowaną przez niego kontrolę. Analiza dowodów, stanu faktycznego oraz prawnych aspektów sprawy powinna być skonstruowana tak, by nie zachodziła wątpliwość co do tego, że sąd rzeczywiście skontrolował przebieg postępowania przed organami administracji publicznej. Z uzasadnienia winno wynikać, że sąd nie podchodził do stanowiska organów bezkrytycznie, ale rozważył, czy ich działania były prawidłowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu (por. wyroki NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1202/16, z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1759/15, z 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1718/15).

Wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić tak, by nie budziło wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16).

Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Z analizy tego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do powtórzenia uzasadnienia innego wyroku dotyczącego podobnego stanu faktycznego i zagadnienia, bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z wywodów Sądu nie wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Aby uczynić zadość wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. sąd administracyjny powinien dokładnie omówić, dlaczego argumentację zaczerpniętą z innego wyroku w pełni podziela i uznaje za własne. W przeciwnym razie sąd odwoławczy nie będzie w stanie stwierdzić, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście kontrolował zaskarżoną decyzję, zaś strona odniesie wrażenie, że kontrola sądowoadministracyjna ma charakter iluzoryczny i fasadowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Wobec stwierdzenia wadliwości zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., brak jest możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Pełna ocena zagadnień, poruszonych w pozostałych zarzutach, byłaby możliwa dopiero wówczas, gdyby wszystkie motywy sądu pierwszej instancji zostały prawidłowo podane w uzasadnieniu. Na obecnym etapie postępowania, odniesienie się tych zarzutów, byłoby przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokona prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.