Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1506/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.87 ust.1-2, art.28b ust.2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.121 par.1, art.124, art.217 par.2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2022 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ zażaleniowy") z dnia [...] maja 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. do dnia 31 października 2022 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 650.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 lutego 2020 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , a następnie po zmianie właściwości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS", "organ I instancji") z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. postanowieniami:

- z [...] lutego 2020 r. (doręczonym [...] lutego 2020 r.) do dnia 30 czerwca 2020 r.;

- z [...] czerwca 2020 r. (doręczonym 9 czerwca 2020 r.) do dnia 30 października 2020 r. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/20 uchylił postanowienie DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1337/21 oddalił skargę kasacyjną organu. DIAS postanowieniem z [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Na powyższe rozstrzygniecie Spółka wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 988/22 oddalił skargę;

- z [...] października 2020 r. (doręczonym 14 października 2020 r.) do dnia 31 marca 2021 r.;

- z [...] marca 2021 r. (doręczonym 11 marca 2021 r.) do dnia 29 października 2021 r.;

- z [...] października 2021 r. (doręczonym 11 października 2021 r.) do dnia 31 maja 2022 r. DIAS postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 596/22 oddalił skargę.

Następnie, postanowieniem z [...] maja 2022 r. NUS na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu do dnia 31 października 2022 r. Postanowienie doręczono Spółce 11 maja 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał m.in., że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie JPK za listopad 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży Spółki figurują faktury wystawione na rzecz tego kontrahenta na łączną kwotę 2.498.038,98 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. sp. z o.o. sp.k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wyżej wymienionych usług opiewa na kwotę netto: 3.789.889,00 zł, VAT: 871.674,47 zł.

Ponadto NUS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS"), wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Dodatkowo NUS w dniu [...] października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

Pismem z 29 kwietnia 2022 r. NUCS poinformował organ I instancji, iż kontrola celno-skarbowa dotycząca okresu od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W sprawie pojawiły się przeszkody formalne dotyczące gromadzenia materiału dowodowego dotyczące tajemnicy przedsiębiorstwa. Kontrahent kontrolowanego, tj. H. Sp. z o.o. Sp.k. w swojej odpowiedzi wskazał, że nie może udzielić pełnej odpowiedzi na wezwanie z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa. Podobnie część z przesłuchanych świadków odmówiło odpowiedzi na niektóre pytania, powołując się na szczególne warunki zawartych umów o pracy albo o współpracy i wyjaśniając, że w ich ocenie stanowi to tajemnicę zawodową. Obecnie trwa oczekiwanie na odpowiedź I. Sp. z o.o. Sp.k. oraz Prokuratury Okręgowej w O.. Planowane jest skierowanie monitu do maltańskiej administracji podatkowej oraz przekazanie do Prokuratury Okręgowej w O. stanowiska uzasadniającego wystąpienie do państw realizujących wnioski END o wyrażenie zgody na włączenie i wykorzystanie w toku kontroli celno- skarbowych materiałów uzyskanych w ten sposób w ramach śledztwa.

NUS wskazał, że z uwagi na objęcie przedmiotowego okresu kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez NUCS, jej wynik może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za listopad 2019 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., art. 124 oraz art. 122 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. i art. 120 O.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.

DIAS postanowieniem z [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na powyższe rozstrzygniecie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/22 uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2022 r.

WSA w Warszawie ocenił, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły zachodzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu – wprawdzie powołują się na możliwe unikanie opodatkowania przez Spółkę, jednak nie wskazały, jak ustalone dotychczas okoliczności nasuwają przypuszczenie takiej możliwości. Organy podatkowe upatrują podejrzanej korzyści podatkowej po prostu w samym odliczeniu podatku naliczonego - argumentując, że Spółka odlicza podatek naliczony, a nie wykazuje podatku należnego. Jednak Skarżąca nie wykazuje podatku należnego, ponieważ miejscem świadczenia jej usług jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT państwo członkowskie inne niż Polska. Spółka działa więc zgodnie z przepisami ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala dowiedzieć się - choćby w przybliżeniu - dlaczego działanie Spółki w ogóle może być unikaniem opodatkowania.

Nadto, w ocenie Sądu, organ zażaleniowy, a wcześniej organ I instancji, nie wskazują, w jaki sposób czynności, które zostały podjęte i które podjęte mają zostać w przyszłości, służą usunięciu wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. DIAS wskazuje na podjęte czynności, jednak problem z tym wyliczeniem polega na tym, że organy podatkowe nie wyjaśniają, jak te czynności mają się przyczynić do wyjaśnienia kwestii zasadności dokonania zwrotu VAT za listopad 2019 r. - jaki jest w ogóle ich związek z podejrzeniem unikania opodatkowania. W przypadku części tych czynności nie wiadomo nawet, na czym konkretnie czynności te polegają; enigmatyczny jest na przykład wątek dokumentacji pozyskiwanej z Prokuratury Okręgowej w O. . Sąd podkreślił, że uzasadnienie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT musi być organom podatkowym znane i musi być w postanowieniu podane - nie dopiero poszukiwane.

DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. ponownie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z [...] maja 2022 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116,00 zł.

Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP.

DIAS stwierdził, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. sp. z o.o. sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktury dotyczące tych usług opiewają na kwotę netto: 3.789.889,00 zł, VAT: 871.674,47 zł. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych Spółki jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę JPK za listopad 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 2.498.038,98 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych.

DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrole celno-skarbowe: w dniu [...] czerwca 2019 r. za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., w dniu [...] sierpnia 2020 r. za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., w dniu [...] września 2021 r. za okres od października 2020 r. do maja 2021 r.

Dodatkowo NUS [...] października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r., natomiast [...] grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

DIAS dodał, że NUCS decyzją z [...] sierpnia 2022 r. określił Spółce przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2019 r. w wysokości 184.877,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 465.123,00 zł), ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w stawce 30% za listopad 2019 r. w wysokości 140.134,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. łącznie w wysokości 2.020.801,00 zł. W wydanej decyzji organ kontrolny uzasadnił, że transakcje wykazane przez Spółkę zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo przez kontrolowanego z uwagi na fakt, że kontrahent - B. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji transakcje z B. Ltd. podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT. Natomiast kolejną decyzją z [...] października 2022 r. NUCS orzekł m.in. o zabezpieczeniu ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na majątku Spółki za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r.

DIAS wskazał, że Strona realizowała sprzedaż usług na rzecz maltańskiego podmiotu, który na terenie Polski ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zespoły specjalistów, w tym udostępniane mu na zasadzie outsourcingu pracowniczego przez inny podmiot na terytorium RP, które to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością i działające w sposób zorganizowany i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody, a świadczący usługi polski podmiot (Spółka) miał wiedzę bądź obiektywne przesłanki, że fakturowane przez niego usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzone w Polsce, był zobowiązany do opodatkowywania świadczonych usług wg stawki podatku VAT obowiązującej dla świadczenia tych usług na terytorium RP.

Organ zażaleniowy wyjaśnił, że działania NUS koncentrowały się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie, gdzie było faktyczne miejsce świadczenia usług i jakie dokładnie usługi były świadczone. Działania te miały więc na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. Do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano wszystkich ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Strona nie okazała również pełnej dokumentacji, do przedstawienia której była wzywana przez NUCS.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że NUCS pismem z 16 marca 2023 r. przesłał do organu I instancji wynik kontroli celno-skarbowej za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r. W przesłanym wyniku kontroli stwierdzono, iż w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. z/s na Malcie powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Dodał, że na dzień sporządzenia postanowienia przez organ I instancji kontrola celno-skarbowa za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. nie została zakończona.

W ocenie organu zażaleniowego, schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych.

W ocenie DIAS, to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z podmiotem, którego siedziba jest ulokowana na Malcie oraz nie tylko fakt, że świadczone przez Spółkę usługi mają charakter niematerialny, stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności Spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wątpliwości w tym zakresie są w ocenie DIAS o tyle uzasadnione, że w schemacie transakcji zawieranych przez Spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla Spółki. Jest to B. sp. z o.o. sp.k., od którego Spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży Spółki realizowana jest na rzecz B. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez Spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. W ten sposób niezwykle łatwo jest wygenerować znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może rodzić podejrzenie, że transakcje realizowane według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego - podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. W ocenie organu zażaleniowego, organ podatkowy I instancji ma powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadnia dodatkową weryfikację. Może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę.

DIAS nadmienił, że znana jest mu okoliczność, że podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Spółka, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Spółka (tj. B. sp. z o.o. sp.k. oraz B. Ltd., przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M.B.). Okoliczności te, w ocenie organu zażaleniowego, zobowiązują organ podatkowy I instancji do znacznej ostrożności.

W ocenie organu zażaleniowego, NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. do 31 października 2022 r., a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogą stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r.,

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo tego, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy,

- art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. - przez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do jawnego naruszenia: unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej: "P.p.s.a.") - poprzez niewykonywanie przez DIAS kierowanych do niego wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 21 grudnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2081/22).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Pismem z dnia 14 grudnia 2023 r. Spółka podtrzymała twierdzenia i wnioski oraz rozwinęła i uzupełniła argumentację prawną zawartą w skardze.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo stanowiące załącznik do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest przedłużenie do 31 października 2022 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 650.000,00 zł wykazanej przez Skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2019 r.

Zauważyć także należy, że w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/22.

Zgodnie więc z art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Jak przyjmuje się w judykaturze przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Związanie oceną prawną i wskazaniami oznacza, że zarówno organy, jak i inne sądy, nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz są zobowiązane do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, sąd po to wyraża swoją ocenę prawną, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem.

W przywołanym wyroku WSA w Warszawie stwierdził m.in., że organy obu instancji nie uprawdopodobniły zaistnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Sąd również podkreślił, że "im dłużej trwają czynności weryfikacyjne, tym bardziej zasadne jest oczekiwanie, że wątpliwości organów podatkowych będą skonkretyzowane i sensowne, a także, że zarówno te wątpliwości, jak i czynności mające na celu ich usunięcie zostaną wyartykułowane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu".

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy:

- uprawdopodobni, że zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, z uwzględnieniem uwag sformułowanych w tym wyroku na temat nadużycia prawa (unikania opodatkowania);

- wskaże, jakie czynności mają zostać podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, opisując te czynności w sposób zrozumiały i wykazując ich związek z tym celem.

Wskazując na podstawy materialnoprawne rozstrzygnięcia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach wskazanych w tym przepisie procedur podatkowych. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie; a zarazem

3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należy wykazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Poddając ocenie skarżone postanowienie, mając na uwadze zarówno treść przywołanych przepisów ustawy VAT jak i związanie Sądu wskazanym prawomocnym wyrokiem należy stwierdzić, że organ odwoławczy nadal eksponuje dwie przyczyny przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji.

Pierwszą z nich jest ocena organu, że "w stosunku do usług wynikających z wystawionych faktur przez Skarżącą na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej na Malcie powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

W konsekwencji miejscem świadczenia usług byłoby terytorium kraju.

W tym kontekście organ wskazuje, że "Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajduje się w Państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po Stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez Spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. W ten sposób niezwykle łatwo jest wygenerować znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może rodzić podejrzenie, że transakcje realizowanego według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku".

Organ podnosi także, że "z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa".

Zauważyć należy, że powyższa okoliczność przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji była już eksponowana przez organ w uchylonym prawomocnie postanowieniu. W tym zakresie organ "powtarza" niemal dosłownie poprzednie ustalenia. Ponadto organ cytuje obszerny fragment dokumentu - wyniku kontroli celno-skarbowej z [...] .03.2023 r. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r., z którego nie wynikają jednak nowe okoliczności w zakresie miejsca świadczenia usług.

Drugą przyczyną przemawiającą za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest możliwe nadużycie prawa przez Skarżącą. Organ wskazuje, że "W związku z tym postępowanie dowodowe w takiej sytuacji powinno zmierzać nie tylko do formalnej oceny zawartych transakcji, ale również powinno zmierzać do ustalenia czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie m.in., czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Zauważenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowe, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług".

Należy przez to rozumieć, że organy podatkowe powzięły wątpliwość, czy Skarżąca nie dopuściła się unikania opodatkowania VAT – nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym należy, że w ocenie Sądu - zawartej w przywołanym prawomocnym wyroku - organy podatkowe wprawdzie powołały się na możliwe unikanie opodatkowania przez Spółkę, jednak nie wskazały, jak ustalone dotychczas okoliczności nasuwają przypuszczenie takiej możliwości. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że przez odliczenie podatku naliczonego wykazanego w cenie brutto towarów i usług nabytych od kontrahentów Spółka nie osiąga korzyści podatkowej (skoro poniosła ciężar tego podatku, płacąc kontrahentom). Tym bardziej Spółka nie osiąga w ten sposób korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy 2006/112/WE i u.p.t.u.; w każdym razie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że ją osiąga. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala dowiedzieć się – choćby w przybliżeniu – dlaczego działanie Spółki w ogóle może być unikaniem opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wskazały sensownych wątpliwości dotyczących możliwego unikania przez Spółkę opodatkowania. Nie wystarczy samo hasło "nadużycie prawa" w zderzeniu z transakcjami z podmiotem z Malty, by uznać, że zachodzą takie wątpliwości. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie opiera się na "co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach" (por. przytoczone na wstępie warunki przedłużenia terminu dokonania zwrotu).

Zaprezentowane ustalenia Sądu zawarte w prawomocnym wyroku nadal zachowują aktualność. Organ w żaden sposób nie wyjaśnia nadal, dlaczego działanie Spółki w ogóle może być unikaniem opodatkowania.

Tym samym organ w żaden sposób nie uwzględnił stanowiska Sądu zawartego w przywołanym prawomocnym wyroku dotyczącego charakteru nadużycia prawa oraz istoty korzyści podatkowej. Wywody Sądu pozostają w tym zakresie nadal aktualne.

Ponadto, zdaniem Sądu, podkreślić należy zasadność stanowiska, że im dłużej trwają czynności weryfikacyjne, tym bardziej zasadne jest oczekiwanie, że wątpliwości organów podatkowych będą skonkretyzowane i sensowne, a także, że zarówno te wątpliwości, jak i czynności mające na celu ich usunięcie zostaną wyartykułowane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ nie wykonał wiążących wskazań co do dalszego postępowania.

Sąd zatem pragnie wyraźnie podkreślić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a przez organ odwoławczy z przyczyn podanych powyżej, w konsekwencji organ odwoławczy nie zastosował się więc do ocen prawnych oraz wskazań przywołanego prawomocnego wyroku WSA w Warszawie. Jednocześnie organ naruszył art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji; art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie: nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika.

Mając na uwadze, że sprawa był już przedmiotem rozstrzygania przez Sąd, uchylono również postanowienie organu I instancji. Nie można bowiem dopuścić do sytuacji, w której postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT byłoby prowadzone "w nieskończoność".

W konsekwencji powyższych ocen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie tego przepisu w związku z art. 135 p.p.s.a. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.