Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 780/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, 122, 191, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 76.130,00 zł (siedemdziesiąt sześć tysięcy sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ drugoinstancyjny, Organ II instancji) z [...] lipca 2019 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako: UCS, Organ I instancji) z [...] lipca 2017 nr [...] w przedmiocie rozliczenia przez Spółkę z o.o. A (dalej jako Spółka, Skarżąca, Podatnik) podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania zdaniem Organu I instancji korekty wymagało zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie z uwagi na nieprawidłowości transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. W trakcie postępowania ustalono, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego (jako ostatnie ogniwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), w których znajdowały się podmioty krajowe. Towar nabywany był przez "znikającego" podatnika, który wprowadzał go na terytorium kraju poprzez nabycia wewnątrzwspólnotowe. Następnie towar, za pośrednictwem wielu podmiotów trafiał do Spółki od dwóch bezpośrednich dostawców - B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., a Spółka z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz pięciu podmiotów: D s.r.o., E s.r.o., F Ltd. G s.r.o., H s.r.o. Uznano, że faktury nabycia oleju od firm B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również związane z tym procederem faktury za transport oleju oraz za zakup usług reprezentacji - wyszukiwania nabywców dla Spółki nie dają prawa do odliczenia jako niemające związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Organu I instancji Strona dysponuje jedynie fakturami VAT prawidłowymi pod względem formalnym, które jednak nie dokumentują wykazanych w nich transakcji. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach VAT wystawionych dla A sp. z o.o. tytułem zakupu przez ten podmiot oleju, usług transportu oleju oraz usług reprezentacji, a w konsekwencji zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu Spółki. W zakresie sprzedaży przez Spółkę oleju rzepakowego uznano, że udokumentowane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miały miejsca z uwagi na brak ich zaistnienia w rzeczywistości. W konkluzji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego stwierdzono, że Spółka uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa karuzelowego – wszyscy jego uczestnicy działali w sposób świadomy i zorganizowany, a Spółka pełniła w tym procederze rolę brokera. W rozumieniu UCS broker oznacza podmiot, który deklaruje, że sprzedaje towary za granicę i żąda zwrotu podatku VAT.

Organ I instancji wskazał, że podstawą wyciągniętych w decyzji wniosków wobec transakcji Spółki, dotyczących obrotu olejem rzepakowym i usług z tym obrotem związanych (transportowe, wyszukiwania kontrahentów na zakup oleju od Spółki) były ustalenie, oparte o stan faktyczny, zgodnie z którymi:

– wszystkie ujawnione łańcuchy dostaw oleju rzepakowego realizowane były według jednego schematu;

– na początku każdego łańcucha dostaw umiejscowiony został znikający podatnik;

– w każdym łańcuchu dostaw brała udział nieuzasadniona liczba podmiotów;

– wszystkie podmioty uczestniczące w procederze wystawiały na sygnał faktury;

– cały zakupiony olej jest sprzedawany przez spółkę A wyłącznie na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich UE przy zastosowaniu stawki VAT 0%;

– w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw wyznaczone zostało jedno miejsce w którym olej przejmowała Spółka;

– brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w transakcjach i brak możliwości decydowania o jego dalszej sprzedaży;

– odwrócony ciąg płatności;

– brak zainteresowania podmiotów biorących udział w procederze ilością i parametrami zakupionego oleju rzepakowego;

– nieponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez uczestniczące w obrocie podmioty;

– odwrócony kierunek dostaw;

– brak zachowania elementów konkurencyjności;

– łamanie cen;

– powiązania osobowe i kapitałowe;

– świadomość podatnika o uczestnictwie w obrocie karuzelowym o czym świadczą:

← transakcje z góry ustalonymi podmiotami,

← brak działań w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów,

← brak zainteresowania Spółki pochodzeniem oleju rzepakowego,

← brak wiedzy na temat zagranicznych odbiorców,

← zakup oleju bez sprawdzenia jego ilości i jakości,

← ważenie oleju przez zagranicznego nabywcę bez udziału podatnika,

← tworzenie fikcyjnej dokumentacji potwierdzającej przyjęcie oleju od dostawców i wysyłkę oleju,

← brak ryzyka handlowego,

← wiedza pracowników na temat wcześniejszych uczestników obrotu olejem,

← wiedza pracowników o przewozie oleju rzepakowego przez jednego przewoźnika.

W konsekwencji poczynionych ustaleń w decyzji UCS skorygowano rozliczenia zadeklarowane przez Spółki za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

Spółka od decyzji Organu I instancji wniosła odwołanie zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i podnosząc m.in.:

• zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy ustaleniach w przedmiotowej sprawie oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, jak również poprzez uwzględnienie okoliczności obciążających bez przeprowadzenia postępowania dowodowego;

• brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

• brak czynnego udziału strony w postępowaniu - Spółka nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadków, którzy mogą mieć istotną wiedzę na temat Jej udziału w karuzeli podatkowej;

• rozstrzygnięcie UCS bazuje przede wszystkim na przypuszczeniach i domysłach, a poczynione ustalenia stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

• brak zaistnienia przesłanek dla uznania ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (za okres od stycznia do listopada 2014 r.) za nierzetelną;

• naruszenie zasad doręczania pism drogą elektroniczną;

• błędne pozbawienie prawa do rozliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur i zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości.

Spółka w uzasadnieniu podniosła, że wszystkie udokumentowane, a kwestionowane w postępowaniu transakcje z Jej udziałem miały miejsce w rzeczywistości. Spółka jest natomiast obarczana nieprawidłowościami stwierdzonymi na wcześniejszych etapach transakcji łańcuchowej. Nie zgadza się z ustaleniami Organu I instancji, w zakresie ustaleń co do łańcuchów transakcji podnosząc, że:

– towar był fizycznie dostarczany do Czech,

– nie przedstawiono dowodu na iluzję ruchu okrężnego towaru,

– pominięto istnienie w obrocie gospodarczym pośredników, a brak nadzoru pośrednika nad towarem nie może świadczyć o braku dysponowania towarem jak właściciel,

– pominięcie rozważenia kwestii, że Spółka mogła działać w nieświadomości oszukańczego procederu,

– nie udowodniono okoliczności łamania cen,

– wystąpiła sprzeczności w ustaleniach organu np. w jednej części decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że Spółka miała wiedzę o tym kto miał sprzedawać towar Jej dostawcom, by dalej stwierdzić że Spółka takiej wiedzy nie posiadała,

– Spółka dokonała czynności weryfikujących kontrahentów, co potwierdza dochowanie należytej staranności, natomiast łańcuch dostaw z decyzji został ustalony dopiero przez odpowiednie organy przy wykorzystaniu narzędzi, które nie były dostępne Spółce.,

– zawarta w decyzji definicja brokera nie przystaje do Spółki.

W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o materiał zgromadzony przez organ prokuratury dotyczący przesłuchania świadków, w szczególności kierowców, którzy co do zasady potwierdzili przemieszczenie oleju rzepakowego. Odmówiono przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania świadka – M. G. uznając, że kwestia świadomości Spółki w procederze została wystarczająco wyjaśniona i potwierdza, że Spółka nie była świadomym uczestnikiem transakcji nierzetelnych lecz, że nie dochowała należytej staranności aby odkryć istotę tych transakcji.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W swoim rozstrzygnięciu dokonał analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności odnoszących się do kwestii dysponowania towarem jak właściciel, prawa do odliczenia podatku naliczonego i wyłączeń tego prawa z uwagi na brak rzeczywistych dostaw, wykazywanych formalnie na fakturze. Wskazano również na konieczność - w przypadku analizy podstaw odliczenia podatku naliczonego i pozbawienia podatnik tego prawa - indywidualizowania każdej sprawy. DIAS wywiódł, iż w sprawie Spółki przebieg transakcji był odmienny od przedstawionego przez Podatnika. Celem zaś łańcucha, w którym uczestniczyła Spółka było popełnienie oszustwa w ramach systemu podatku od towarów i usług – faktury zakupu oleju jak i za usługi transportu nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń między tymi podmiotami. Faktury sprzedaży również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu na teren Rzeczypospolitej Polskiej oleju rzepakowego z zagranicy z nieodprowadzonym podatkiem należnym. Powołano się na obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji między podmiotami kilku państw Unii Europejskiej, którego konsekwencją jest ustalenie łańcuchów transakcji ukierunkowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wskazano na skomplikowany charakter oszustwa oraz konieczność w tego typu sprawach poszukiwania przez organy dowodów podważających sens ekonomiczny przeprowadzanych łańcuchów transakcji, co jest postrzegane przez m.in. niektóre sądy jako wyraz ingerencji w swobodę działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż korzyści z oszustwa podatkowego nie można przypisywać znikającemu podatnikowi w dłuższym okresie istnienia procederu, jest on bowiem jedynie narzędziem. Niewiarygodnym zdaniem Organu odwoławczego jest zaś nawiązanie przez duży podmiot działający na rynku współpracy z podmiotem bez historii. Hurtownicy, podniósł DIAS, co do zasady nie dokonują transakcji, w których uczestniczy kilkanaście podmiotów w charakterze pośredników. Nie można dać wiary twierdzeniom, że dokonując obrotu hurtowego na dużą skalę w dłuższym okresie czasu podatnik nie interesuje się skąd towar pochodzi i czy nie można go pozyskać bezpośrednio od producenta. Korzystanie z pośredników i brak zainteresowania pozyskiwaniem towaru od producenta jest w takich przypadkach zdaniem DIAS zaniechaniem, którego ocena musi być jednoznaczna - "podatnik powinien był wiedzieć", że uczestniczy w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego lub cel gospodarczy jest tylko składnikiem, elementem pomagającym osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

DIAS nie zgodził się z poglądem, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nabył towar od rzetelnie rozliczającego się podmiotu i towar dostarczył do podmiotu, który również rzetelnie rozlicza się z organami podatkowymi, to organy podatkowe muszą wykazać w sposób bezpośredni, że świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych lub finansowych. Twierdzenie takie nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zakłada, że świadomość uczestnictwa w transakcjach mających znamiona oszustwa przejawia się również w trwaniu w takim stanie, w którym podatnik powinien domyślać się istnienia nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatków przez któryś z podmiotów będących w łańcuchu dostaw, w którym to łańcuchu uczestniczy również podatnik. Nie może w takim przypadku wystarczyć tłumaczenie, że towar został nabyty w dobrej wierze od rzetelnie rozliczającego się kontrahenta. Podobnie nie może być odczytane za wiarygodne twierdzenie pasera, który nabył towar pochodzący z nielegalnego źródła.

Wobec bezpośrednich dostawców oleju rzepakowego do Spółki w decyzji Organu odwoławczego wskazano, że:

1. B Sp. z o.o. – był pośrednikiem w dostawie oleju – dostawa na rzecz Spółki miała odbywać się na koszt i ryzyko dostawcy w miejscu określonym w zamówieniu, a przekazywanie oleju miało odbywać się w kilku lokalizacjach, Załadunek oleju przez dostawców B Sp. z o.o. (jego miejsce) miał być objęty tajemnica handlową.

2. Wobec drugiego z dostawców - C Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że również ten podmiot był jedynie pośrednikiem, z którym Spółka zawarła dodatkowo umowę reprezentacji na wyszukiwanie na rzecz Spółki odbiorców oleju rzepakowego. Z umowy pośrednictwa wynikało, że zleceniobiorca zobowiązuje się do dokonania całej sprzedaży oleju Spółki za wynagrodzeniem prowizyjnym z zakazem konkurencji, zgodnie z którym po zakończeniu umowy Spółka nie może sprzedawać oleju do tych odbiorców, na rzecz których dostawę prowadził pośrednik.

Organ II instancji wskazał, że zakupiony przez Spółkę olej był wprowadzany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dostawców zagranicznych za pośrednictwem 4-6 ogniw (podmiotów) krajowych, a następnie Spółka dokonywała w całości sprzedaży zakupionego towaru do 5 podmiotów zagranicznych. W decyzji drugoinstancyjnej przedstawiono ustalenia dotyczące bezpośrednich dostawców oleju rzepakowego na rzecz Spółki oraz fakturowej drogi oleju do nich.

I tak w zakresie B Sp. z o.o. i jej dostawców oleju rzepakowego oraz podmiotów fakturowo występujących jako wcześniejsze ogniwa wyciągnięto w szczególności następujące wnioski,:

1) Dostawa od I M. H. - schemat fakturowy obrotu olejem nie pokrywa się z faktyczna droga przemieszczania towaru (oleju rzepakowego) – towar pojawia się, nie jest jednak ważony i rozładowywany lecz wystawiane są jedynie dokumenty sprzedaży, następnie towar jest transportowany do bułgarskiej firmy z rozładunkiem na terytorium Czech, do którego to rozładunku jednak w rzeczywistości nie dochodzi (str. 18-21 decyzji DIAS);

2) Dostawa od J Sp. z o. - część towaru nie mogła zostać dostarczona do dostawcy spółki, bo dostawcy tego dostawcy nie zakupili towaru (str. 21 decyzji DIAS);

3) Dostawa od K Sp. z o.o. – wskazano, że część zakupionego oleju B Sp. z o.o. sprzedawała drugiemu dostawcy Spółki – C i dopiero ten podmiot sprzedawał olej Spółce, tym samym zakwestionowano korzystanie z pośrednictwa C Sp. z o.o. skoro Spółka dokonywała już transakcji z jej dostawcą (B Sp. z o.o.), wskazano również, że dostawcy B Sp. z o.o. okazali się podmiotami niewiarygodnymi – powiązanymi osobowo i gospodarczo z innymi podmiotami w łańcuchu transakcji - oprócz rzetelnych transakcji dokonywano wielu fikcyjnych (str. 21-23 decyzji DIAS);

4) Dostawa od L Sp. z o.o. - towar transportowany bezpośrednio od dostawcy unijnego Ł GmbH do odbiorcy unijnego F Ltd.; przechodząc przez szereg podmiotów, stwierdzono również, że dostawca L Sp. z o.o.) – w drugim łańcuchu nie prowadził działalności a jedynie wystawiał faktury (str.23-26 decyzji DIAS);

5) Dostawa od M Sp. z o.o. - towar krążył na trasie: Niemcy – Polska – Czechy – Polska, odnośnie drugiego z dostawców do M Sp. z o.o. wskazano, ze towar transportowany bezpośrednio od dostawcy unijnego Ł GmbH do odbiorcy unijnego N s.r.o. nie zostaje przeładowany w żadnym miejscu, tworzone są jedynie dokumenty na potwierdzenie transakcji (str. 26-28 decyzji DIAS);

6) Dostawa od O Sp. z o.o. – brak dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu oleju rzepakowego przez dostawcę, brak wyjaśnień, decyzja w której uznano za nierzetelne faktury wystawione na rzecz Spółki za transport – nie wykonanie usług transportu na rzecz Spółki; Spółka musiała mieć wiedzę, że nabywa i sprzedaje towar od pośrednika, a zasadne jest unikanie w działalności gospodarczej pośredników; towar krążył na trasie Polska – Czechy – Polska, celem nie była faktyczna dostawa (towar nie był rozładowywany za granicą lecz uwiarygadniano transakcje sprzedaży), towar rzeczywiście istniał był przewożony na trasie Polska-Czechy-Polska, nie był rozładowywany za granicą, towar również istniał i był transportowany z Niemiec Słowacji, Czech i Węgier i bez rozładunku na terenie Polski (wyjątek towar odbierany na kolei) przewożony był na terytorium Unii Europejskiej (Słowacja, Czechy, Węgry, Bułgaria), łańcuch transakcji powiązanych osobowo wielu pośredników, którzy tylko wystawiali faktury, a nie dysponowali towarem ( str. 28-35 decyzji DIAS);

7) Dostawa od P Sp. z o.o. - łańcuch podmiotów wskazujący na wprowadzenie towaru na terytorium kraju od firmy i przez firmy będące znikającymi podatnikami (str. 35-37 decyzji DIAS),

8) Dostawa od R Sp. z o.o. – wskazano na drogę oleju rzepakowego do dostawcy (str. 37-38 decyzji DIAS);

9) Dostawa od S Sp. z o.o. – spółka wystawiał jedynie faktury nie zajmując się zupełnie towarem, który kupowała i odsprzedawała dalej, nie posiadała zaplecza magazynowego, bo nie dysponowała towarem, poprzednie ogniwa nie dokonywały rzeczywistych transakcji, Olej pochodzący z Niemiec trafiał bezpośrednio do Spółki, a rzekomi pośrednicy oleju nie widzieli tego towaru, a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur i dokonywania przelewów (str. 38-41 decyzji DIAS).

W zakresie drugiego z dostawców oleju rzepakowego do Spółki - C sp. z o.o. DIAS wskazał następujące okoliczności dyskwalifikujące dostawy:

10) Dostawy od B Sp. z o.o. – jest to bezpośredni (jeden z dwóch) dostawca Spółki; transakcje z dalszymi kontrahentami (w przypadku bezpośredniego dostawcy T Sp. z o.o.) od których miał pochodzić olej rzepakowy U mają charakter transakcji karuzelowych G s.r.o. – T Sp. z o.o. – K Sp. z o.o. – B Sp. z o.o. – C Sp. z o.o. – Spółka – G s.r.o., w przypadku O Sp. z o.o. spółka ta występowała w dwóch łańcuchach dostaw oleju do Spółki: bezpośrednio do B Sp. z o.o. i za pośrednictwem K Sp. z o.o., wydano decyzję wobec O Sp. z o.o. w której wskazano na udział tego podmiotu w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego – brak dostaw, a jedynie wydłużenie łańcucha podmiotów pozorujących ten obrót, wskazani dostawcy towaru to znikający podatnicy, oparto się również na decyzji wydanej wobec dostawcy O Sp. z o.o. - wobec Spółki W zgodnie z którą podmiot ten nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ustalono również, że dostawcy W Sp. z o.o. to podmioty: z którymi brak kontaktu, siedziba w biurze wirtualnym (X s.r.o.), znikający podatnik (Y Ltd.), towar wożony na trasie Polska-Czechy-Polska (Z s.r.o.), zarzucono, iż obrót olejem był pozbawiony sensu ekonomicznego (str. 42-51 decyzji DIAS);

11) Dostawy od AA R. Ś. – dostawcą tego podmiotu była PHU B Sp. z o.o., wskazano na umowę zawarta między PHU B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. (str. 51-52 decyzji DIAS);

12) Dostawy od AB T. M. – przedstawiono informacje, iż dostawca ten nie interesował się prowadzoną działalnością, a jego kontrahenci, od których nabywał olej rzepakowy to tzw. "słupy" osoby nie prowadzące rzeczywistej działalności (str. 52-53);

13) Dostawy od AC Sp. z o.o. – dostawca nie dysponował towarem, który sprzedawał, swojego kontrahenta który miał dostarczać nie weryfikował (zażądał dokumentów firmy T. M. jednak się z nimi nie zapoznał), wyłącznie wystawiał i przyjmował faktury, olej trafiał bezpośrednio od kontrahenta niemieckiego do Spółki (str. 53-54 decyzji DIAS);

14) Dostawy od P Sp. z o.o. – jeden z dalszych dostawców (Ł. Ś.) nie dokonywał rzeczywistego obrotu olejem, a jedynie papierowy posługując się fakturami (pod adresem prowadzenia działalności jak i zamieszkania brak oznak prowadzonej działalności).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Organ II instancji wskazał, że Organ I instancji w swojej decyzji ustalił, że transakcje, w których występowała Spółka miały charakter karuzeli podatkowej. W takim zaś przypadku koniecznym jest zbadania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. DIAS uznał, że brak jest wątpliwości, co do znaczenia przepisów prawa w rozumieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu II instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe UCS nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. DIAS uznał, ze Organ I instancji udowodnił udział Spółki w łańcuchu transakcji, które noszą znamiona oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika, a firmy występujące w roli znikającego podatnika i buforów charakteryzowały się podobnymi cechami. Ustalono schemat działania, zgodnie z którym olej rzepakowy sprzedawany był przez firmy zagraniczne na rzecz polskich podatników (znikających bądź słupów), a następnie poprzez sprzedaż przez szereg podmiotów ostatecznie trafiał do Spółki. W transakcjach brała udział nieuzasadniona liczba podmiotów, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Charakterystyczne jest również zdaniem DIAS wystawianie faktur w tym samym dniu przez podmioty uczestniczące w procederze oraz brak magazynowania towaru przed dotarciem do Spółki. Zarzucił Organ II instancji, że Spółka nie dokonywała sprawdzenia odnośnie ilości jak i jakości nabywanego towaru, co świadczy o braku należytej staranności/sumienności kupieckiej. Organ II instancji wskazał również jakie według Niego standardy weryfikacji powinna przyjąć Spółka:

1) przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności, zażądać chociażby jakichkolwiek dokumentów potwierdzających parametry techniczne nabywanego towaru, świadectw jakości, okoliczności w jakich następuje dostawa towaru oraz w których nawiązano współpracę, niezależnie od tego, czy prezesem firmy od której następuje nabycie towarów jest dobry znajomym prezesa Spółki;

2) skoro olej rzepakowy, powinien spełniać pewne normy jakościowe, aby mógł być dopuszczony do handlu na terenie kraju, tym samym producent powinien dołączać do każdej partii wysyłkowej oleju świadectwo jakości – Spółka nie sprawdzała zaś skąd pochodzi zakupiony towar, bo jest to okoliczność objęta tajemnicą handlową.

DIAS w swoim rozstrzygnięciu uznał, że udowodnione zostało, iż podmioty z łańcucha transakcji nie dysponowały towarem jak właściciel (transport z zagranicy do Polski i albo przeładunek w jednym miejscu na inne środki transportu (z cystern kolejowych na samochodowe) albo bez rozładunku, po wystawieniu dokumentów CMR towar był transportowany do miejsc wskazanych przez Spółkę). Podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego, a wystąpiły znajomości/relacje osobiste osób, które reprezentowały podmioty z łańcucha kwestionowanych transakcji. Organ II instancji wywiódł również, że Spółka nie miała wiedzy o podmiotach na wcześniejszych etapach transakcji, jednakże wiedziała, że towar transportowany jest z zagranicy. Zdaniem DIAS Spółka była ustawiona w łańcuchu transakcji jako ten podmiot, który korzysta z uczestnictwa w oszustwie. Zarzucano, iż Spółkę nie interesowało kto jest producentem towaru, przez ile podmiotów towar przechodzi, czy podmioty te dokonują rzetelnych transakcji i jak organizowany jest transport. W decyzji wydanej po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji argumentowano również, że w zasobach Internetu można było znaleźć informacje dotyczące nadużyć w handlu olejem. Zarzucono weryfikację kontrahentów jedynie od strony formalnej i jakkolwiek Organ II instancji uznał, że podatnik nie miał pełnej świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym to powinien jednak o tym udziale wiedzieć. W relacjach z bezpośrednimi dostawcami zarzutem DIAS jest również brak rzeczywistej weryfikacji dostarczanego oleju – nie badano wagi i jakości – świadczy to o braku zachowania należytej staranności.

Jako konsekwencję zakwestionowania dostaw oleju rzepakowego do Spółki DIAS wskazał zakwestionowanie również Jej transakcji [...] na rzecz podmiotów zagranicznych. Przy czym scharakteryzowano poszczególnych odbiorców (jako podmioty niewiarygodne):

1. D s.r.o. – brak kontaktu z tym podmiotem i handlował on wyłącznie stalą, w dniu 28.02.2015 roku firma została wykreślona z ewidencji podatników VAT (str. 77 decyzji DIAS);

2. E s.r.o - podatnik jest niedostępny pod wskazanym adresem, deklaruje tylko krajowe nabycia, a odbiorcy polskiego (AD Sp. z o.o.) tej firmy nie udało się zweryfikować (str. 77 decyzji DIAS);

3. F Ltd - bułgarska spółka będąca pośrednikiem w handlu olejem rzepakowym, a podmioty którym sprzedawała olej zostały określone jako znikający podatnicy (str. 77 decyzji DIAS);

4. G s.r.o. - obecnie brak kontaktu z podmiotem, towar zakupiony od spółki był następnie odsprzedawany do firm polskich, współwłaściciel spółki – B. G. przyznał, że jego spółka została wykorzystana w procederze w którym inni robili interes, wspólnicy spółki znali osoby uczestniczące w łańcuchu podmiotów na terytorium Polski, zarzucono jedynie formalną weryfikacje tego podmiotu przez Spółkę (wpis do Rejestru Handlowego w państwie siedziby, weryfikacja numeru VAT VIES), towar który istniał był jedynie nośnikiem podatku VAT (str. 78-79 decyzji DIAS);

5. H s.r.o. – zakupiony od Spółki olej miał zostać sprzedany do podmiotu (AE D. M.), który w rzeczywistości nie prowadził działalności lecz był znikającym podatnikiem w obrocie karuzelowym (str. 79 decyzji DIAS)

Zdaniem Organu II instancji ustalono, że Spółka nie wybierała samodzielnie podmiotów, którym miała dostarczać olej i nie decydowała o częstotliwości transakcji, nie prowadziła działań marketingowych, nie ponosił ryzyka takiej działalności. Odnosząc się do wykonywania działalności C Sp. z o.o. w zakresie pozyskiwania kontrahentów na rzecz Spółki w jej ramach nie ustalono: na czyją rzecz ma być sprzedawany olej, w oparciu o jakie kryteria będzie wskazywany odbiorca, kto będzie organizatorem transportu, jakie obowiązki (oprócz wystawiania faktur [...] ) ciążą na Spółce, kto ponosi odpowiedzialność za jakość towaru, skąd pochodzi olej i jaka jest jego specyfikacja oraz konsekwencji niewywiązania się z umowy.

Organ II instancji wskazał również, że jakkolwiek pośrednik w obrocie danym towarem nie musi posiadać magazynów, czy też środków transportu to taki rzetelnie działający podmiot winien znać swoich dostawców i sprawdzić ich rzetelność, ustalić pochodzenie towaru i jakość. Podniósł, że cechą przestępstw łańcuchowych jest prowadzenie dokładnej i rzetelnej ewidencji.

W zakresie braku doręczenia pełnomocnikowi pism w toku postępowania w trybie doręczeń drogą elektroniczną DIAS stwierdził, że obowiązek doręczeń droga elektroniczna pełnomocnikom profesjonalnym zaczął obowiązywać już w trakcie prowadzonego postępowania, a pełnomocnictwo zostało również złożone przed data wprowadzenia tego obowiązku. Ponadto pełnomocnik nie złożył wniosku o doręczanie pism droga elektroniczną.

W kwestii dowodu w postaci opinii prawno-podatkowej w sprawie zachowania należytej staranności Organ II instancji wskazał, że odpowiedź organu zawarta jest w treści decyzji, a ponadto argumentował, że:

– powołanie się na protokół z kontroli podatkowej za 2013 r. wobec Spółki (bez zastrzeżeń odnośnie obrotu olejem rzepakowym) o niczym nie świadczy, bowiem Spółka w tym okresie nie prowadziła działalności w zakresie obrotu olejem,

– w kwestii wymaganych certyfikatów stwierdzono, iż jakkolwiek w 2014 r. olej rzepakowy nie był certyfikowany, to nawet wówczas istniały pewne normy, które olej powinien spełniać, aby być dopuszczonym do obrotu na rynku krajowym - producent mógł dołączyć do każdej partii wysyłkowej oleju świadectwo jakości, stwierdzające zgodność dostarczonej partii z wymogami normy, a Podatnik takich świadectw jakości nie żądał,

– Spółka nie sprawdzała kontrahentów swoich dostawców, co sama przyznała - wskazując, iż takie dane objęte są tajemnicą handlową,

– wpisy w rejestrach dotyczące dostawców Spółki zawierają szerokie spektrum deklarowanej prowadzonej działalności gospodarczej, co powinno wzbudzić u Strony wątpliwości, co do prawdziwego charakteru działalności tych podmiotów,

– odnośnie weryfikacji dokumentów przewozowych Organ II instancji wskazał, że Spółka nie sprawdzała ilości i jakości towaru, czy jest zgodny z zamówieniem, a na dokumentach CMR jako nadawcy oleju nie widniały firmy dostawców Spółki jak i miejscem załadunku towaru nie było też siedzibą tych podmiotów, fakt posiadania dokumentów przewozowych CMR nie świadczył więc wcale, iż towar został nabyty zgodnie z zamówieniem u bezpośrednich kontrahentów Strony,

– w odniesieniu do stwierdzenia, iż poziom świadomości podatników wykorzystanych w łańcuchu dostaw w latach 2013 i 2014, był bardzo niski, DIAS wskazał, iż jakkolwiek we wskazanym okresie brak było stworzonych usystematyzowanych praktyk anty-karuzelowych, a olej rzepakowy nie był włączony do towarów wykazanych w załączniku 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak, zasada ostrożności w zawieraniu umów i transakcji gospodarczych istniała zawsze i podmiot, przystępując do zawarcia transakcji, zwłaszcza transakcji wielomilionowych z udziałem bardzo dużej ilości pośredników i uczestnictwem podmiotów zagranicznych, powinien posiadać świadomość, iż transakcje te objęte są wysokim ryzykiem, niezależnie od tego co jest przedmiotem transakcji i w jakim okresie te transakcje są zawierane.

Z decyzją DIAS Spółka się nie zgodziła i wywiodła skargę do Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w treści której zarzuciła naruszenie przepisów postepowania które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 121 § 1, art. 124, art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 900) – dalej jako o.p., w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 720), z uwagi na ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez:

• stosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej,

• pomijanie prawnych oraz faktycznych aspektów funkcjonowania transakcji trójstronnych oraz łańcuchowych, a także roli pośredników w obrocie gospodarczym,

• nieuwzględnienie okoliczności, że olej rzepakowy w 2014 r. nie był traktowany jako towar wrażliwy narażony na działanie oszustów podatkowych,

• nieuwzględnienie doświadczenia oraz wiedzy Podatnika, a także zasad weryfikacji kontrahentów, które Spółka stosuje w ramach obrotu zbożem,

• rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez nieudowodnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, co jednakże nie stanowiło przeszkody w przypisaniu pełnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółce,

• przyjęcie wielu okoliczności za wyjaśnione pomimo, że były one znane dopiero po przeprowadzeniu całego postępowania, a których Spółka na moment podejmowania współpracy gospodarczej nie mogła zweryfikować,

– naruszenie art. 191, w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p., w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz prezentowanie wniosków dowodowych nielogicznych i niespójnych z zebranym materiałem dowodowym i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez ustalenie, że:

• Spółce nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad towarem,

• Strona nie ponosiła ryzyka ekonomicznego ani gospodarczego w ramach niniejszych transakcji,

• Strona nawiązywała kontakty biznesowe z góry określonymi kontrahentami,

• Prezes Spółki był zobowiązany do posiadania skrupulatnej wiedzy o każdej transakcji, w tym o terminach płatności i sposobie płatności,

co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Spółka w ramach niniejszego postępowania nie dochowała należytej staranności, a co jest niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

– naruszenie art. 123 o.p., w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie i dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków, którzy byli organizatorami całego oszustwa podatkowego, a jednocześnie posiadających kluczową wiedzę na temat transakcji, zamiast ponownego przesłuchania powyższych świadków w niniejszym postępowaniu i umożliwienie Stronie zadawania pytań, co doprowadziło do naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

– naruszenie art. 144 o.p., w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie i nie doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej pomimo istniejącego obowiązku spoczywającego na Organie I instancji,

– naruszenie art. 193 § 4 o.p., w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę za okres kontroli były wadliwe, gdyż zaewidencjonowano w nich obrót olejem rzepakowym, natomiast w ocenie Organu podatkowego powyższy zapis nie powinien się w nich znaleźć, pomimo, że Organ podatkowy nie kwestionował, że dany obrót nie miał miejsca w rzeczywistości,

Spółka wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: uVAT poprzez:

– bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stosowania ograniczeń w odliczeniu, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, z uwagi na brak świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym przy jednoczesnym zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą,

– przez przyjęcie, że skoro jeden z podmiotów w łańcuchu transakcji dokonał oszustwa podatkowego bądź nadużycia prawa podatkowego to każdy podmiot w tej transakcji narusza prawo, niezależnie w jaki sposób działa.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o:

– uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o umorzenie postępowania,

a także

– zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS ustosunkował się do treści skargi wnosząc o jej oddalenie. Strony sporu złożyły również pisma procesowe wymieniając się argumentacją mającą wzmacniać zasadność zajętych stanowisk (Skarżąca złożyła pisma procesowe: z 5 października 2019 r., 30 października 2019 r., 10 grudnia 2019 r., 10 stycznia 2020 r., 29 stycznia 2020 r. z wnioskiem o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz.2325) dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli z 28 stycznia 2015 r. wobec Skarżącej na okoliczność wykazania, że:

– działania dokonywane przez Spółkę w zakresie prowadzonych transakcji olejem rzepakowym były wystarczające do zachowania przez Nią prawa odliczenia i zastosowania stawki 0%,

– w dacie wydania protokołu nie istniały żadne wątpliwości, co do okoliczności przeprowadzonych przez Spółkę transakcji i rzetelności podmiotów z którymi Skarżąca współpracowała,

– świadomość rynkowa (zarówno po stronie podatników jak i organów) była dalece niewystarczająca do powzięcia w dacie przeprowadzenia spornych transakcji informacji że mogą one wiązać się z oszustwem podatkowym.

DIAS złożył pisma procesowe z: 21 listopada 2019 r., 9 grudnia 2019 r., 20 stycznia 2020 r. Na rozprawie Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy i podtrzymując zarzuty oraz wnioski procesowe ze skargi wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści:

Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a szczególnie jej art. 168 i art. 178 lit. a), oraz zasady systemu VAT, w tym zwłaszcza zasada lojalności, nie stoi na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która przy całkowitym zignorowaniu okoliczności transakcji przeprowadzanych przez samego podatnika odmawia mu prawa do odliczenia VAT z otrzymanych faktur VAT tylko i wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszych (bądź późniejszych) ogniwach łańcucha dostaw dochodziło do oszustwa, o którym podatnik nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności w oparciu o obiektywne przesłanki zaistniałe w momencie dokonywania transakcji, nie mógł wiedzieć, z zastrzeżeniem, że zarówno dostawca jak i odbiorca tego towaru rozliczyli podatek z tej transakcji z władzami podatkowymi w swoich deklaracjach podatkowych oraz uiścili wynikający z nich podatek?

Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zwrócenie się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, albowiem nie znalazł podstaw do jego sformułowania. Sąd nie uwzględnił również wniosku dowodowego Skarżącej.

Po zamknięciu rozprawy wpłynęły pisma: Spółki z 7 lutego 2020 r. oraz Organu II instancji z 12 lutego 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W kwestii wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd nie uznał za celowe uwzględnienie takiego wniosku. Wskazać bowiem należy, że w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo) - (podkreślenie własne WSA we Wrocławiu). Równocześnie transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26). Zdaniem Sądu przytoczone wyżej poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszą się wprost do materii objętej treścią wnioskowanego pytania – transakcji bezpośrednich Skarżącej i wcześniejszych oraz dalszych w łańcuchu.

W kwestii wniosku dowodowego Skarżącej należy wskazać, iż ramy postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym wyznacza treść art. 106 § 3 p.p.s.a.:

"Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie."

Sąd uznał, że przeprowadzeniu zaproponowanego przez Skarżącą dowodu z protokołu przeprowadzonej w Spółce kontroli w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. stoją na przeszkodzie:

– ramy czasowe przeprowadzonej kontroli (miesiące 2013 r.), dokumentowanej ww. protokołem – nie dotyczy okresów rozliczeniowych objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem DIAS (miesiące 2014 r.)

W opinii Sądu brak jest związku z rozpatrywaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawą legalności dokonanej zaskarżoną decyzją rozliczeń podatku do towarów i usług,

– kwestia prowadzenia w 2013 r. przez Spółkę obrotu olejem rzepakowym nie jest jednoznaczna: Skarżąca powołuje się na pojawienie się propozycji rozpoczęcia takiej działalności na przełomie lat 2013 i 2014 (dowód z przesłuchania prezesa Spółki – L. C. tom. XXIII k. 10316; argumentacja pełnomocnika Skarżącej – diagramy z podziałem na działalność prowadzona przez Spółkę, w których zaznaczono, iż w przypadku oleju wynosi ona 0% (pismo procesowe z 3 października 2019 r.); odwołanie od decyzji UCS gdzie wskazano, na rozszerzenie działalności Spółki na obrót olejem rzepakowym od stycznia 2014 r. (tom. XXIV, k. 10794).

Zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu wymagałoby ustalenia, czy rzeczywiście Spółka w 2013 roku prowadziła obrót olejem rzepakowym i z jakimi kontrahentami, co prowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania,

– kwestia przedmiotu weryfikacji – w protokole kontroli na str. 35 wskazano, że w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2013 r. kontrola objęto:

← deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące I-XII 2013 roku,

← rejestry VAT sprzedaży oraz rejestry VAT zakupu za miesiące I-XII 2013 roku, informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za miesiące I-XII 2013 r.,

← losowo wybrane dowody sprzedaży towarów i usług,

← losowo wybrane dowody zakupu towarów i usług,

← rozrachunki z tytułu VAT z D. Urzędem Skarbowym we W.

Zdaniem Sądu treść protokołu sugeruje, że dokumentuje on jedynie kontrolę formalną, ale również weryfikację wybranych dokumentów sprzedaży/zakupu. Ustalenie, czy w toku kontroli dokonywano weryfikacji nie tylko formalnej, ale również czy skontrolowane dokumenty dotyczyły obrotu olejem rzepakowym spowodowałoby konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co również prowadziłoby w ocenie Sądu do nadmiernego przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając powyższe na uwadze oraz zakres i ograniczenia postępowania dowodowego w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej wniosek dowodowy Spółki został oddalony.

Odnosząc się do pism stron wniesionych po zamknięciu rozprawy to nie mogły one zostać wzięte pod uwagę, z uwagi na termin ich wniesienia, a Sąd nie stwierdził przesłanek do otwarcia rozprawy na nowo.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji DIAS uznał, iż olej wykazanych w fakturach nabycia oraz WDT istniał. Dokumenty te nie były zatem "puste" sensu stricto. Powodem zaś zakwestionowania - w oparciu o podstawę prawna wskazaną w zaskarżonej decyzji tj.: art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) uVAT - uwzględnienia przez Skarżącą wynikających z owych dokumentów (faktury zakupu oleju rzepakowego, faktury zakupu usług transportowych, faktury zakupu usług pośrednictwa) wartości w Jej rozliczeniach podatku od towarów i usług zdaniem DIAS było ustalenie, iż:

"... podatnik nie nabył prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Postępowanie dowodowe wykazało, iż firmy zbywające olej rzepakowy, we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego."

(str. 76 decyzji DIAS)

Dalej Organ odwoławczy uznał również, że:

"Dalszą konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa objęta stawka 0% także faktycznie nie miała miejsca."

(str. 77 decyzji DIAS)

Stosownie do treści powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięci to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W pierwszej kolejności godzi się poczynić kilka uwag natury ogólnej dotyczących oceny zaistnienia transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, kwestionowania prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, wynikających z przepisów prawa w kontekście orzecznictw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie Sąd podziela przybliżenie tych kwestii zawarte w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 30 października 2019 r. o sygn. akty I SA/Wr 789/18. Zauważyć więc należy, że z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa (podkreślenie własne Sądu). Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Odnieść się również należy do kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tu kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854. Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Z przytoczonych orzeczeń TSUE wynikają następujące wnioski istotne z punktu weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług:

1. Rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym ma do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Teza o zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

2. Jeśli okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ podatkowy nie dają dostatecznych podstaw do stwierdzenia, stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Przechodząc na grunt ogólnych (krajowych) zasad postępowania podatkowego -jak w każdym takim postepowaniu organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat A., Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 o.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 o.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z której wynika, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Wskazanie wyżej wymienionego było konieczne w kontekście stwierdzonych w przeprowadzonej przez tut. Sąd kontroli sądowoadministracyjnej, wad postępowania podatkowego. Tu należy wskazać, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przechodząc do treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż DIAS mimo próby przedstawienia łańcuchów transakcji poprzedzających bezpośrednie nabycie oleju rzepakowego od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. oraz następujących po wewnątrzwspólnotowej dostawie do 5 odbiorców (w tym uznając że w jednym z łańcuchów wystąpił powrotny przepływ towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) uznał, że Spółce nie można jednak zarzucić świadomego udziału w oszukańczych transakcjach. Tym samym w swoim rozstrzygnięciu podjął się wykazania, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że została umieszczona w określonym miejscu konstrukcji łańcuchów transakcji, której celem było wyłudzenie podatku VAT:

"Olej rzepakowy sprzedawany był przez firmy zagraniczne na rzecz polskich podatników (podmioty znikające, słupy), a następnie był sprzedawany poprzez fakturowanie przez szereg podmiotów, by ostatecznie trafić do firmy A Sp. z o.o. Na początku każdego łańcucha dostaw umiejscowiony był podmiot znikający, który wprowadzał towar na terytorium kraju - dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie wykazując tego w deklaracjach podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że żadna z firm wprowadzająca towar na terytorium kraju nie okazała żadnych dokumentów źródłowych, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi firmy, a w przypadku sytuacji, gdy osoby te stawiły się na przesłuchania okazywało się, iż nie mają one żadnego pojęcia o prowadzonej działalności, nigdy nie widziały towaru którym handlują, za niewielkie pieniądze zgodziły się prowadzić firmy i podpisywać przedkładane im dokumenty. Osoby te nie wiedziały o przebiegu transakcji i nie były wtajemniczane w ich szczegóły. Działalność tych firm była krótka.

Zauważyć należy, że w każdym łańcuchu dostaw udział brała nieuzasadniona duża liczba podmiotów, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, bowiem w normalnym obrocie gospodarczym przedsiębiorcy starają się jak najbardziej ograniczyć ilość dostawców swojego towaru, co daje im możliwość uzyskania większej marży. W przedstawionym schemacie transakcji charakterystyczne jest również natychmiastowe wystawianie faktur przez wszystkie uczestniczące niej podmioty. Faktury sprzedaży wystawianie były w tym samym dniu przez podmioty uczestniczące w transakcjach. Towar nie był magazynowany przez żadną z nich, by finalnie od dostawcy zagranicznego bezpośrednio dotrzeć do firmy A sp. z o.o. Przyjąć należy, że praktyka taka również odbywa się w normalnym obrocie gospodarczym, czyli dostawa bezpośrednio od producenta do finalnego' nabywcy, dokonującego WDT. Niczym jednak nieuzasadnione jest, aby w procesie tym uczestniczyło tylu pośredników, wystawiających jedynie faktury, nie posiadających żadnego zaplecza technicznego, magazynów, wag do ważenia towaru, środków transportu i których rolą jest jedynie wystawienie faktury. Podmioty te nie posiadają, podobnie jak firma A sp. z o.o., bazy w której mogłoby dojść do przepompowania oleju rzepakowego dostarczanego od dostawcy zagranicznego.

Z zebranych materiałów w sprawie wynika, iż stworzono bazę logistyczną, niezbędną do wykazania, że towar został przewieziony na teren kraju i odprzedany następnie do firm w Unii Europejskiej, czyli potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ustalone w trakcie postępowania podatkowego miejsca "przeładunku" okazywały się miejscami nie dostosowanymi do przepompowywania oleju rzepakowego. Brak na nich zbiorników do magazynowania oleju oraz wag samochodowych. Za wyjątkiem jednego miejsca w K., ul. [...], gdzie odbywał się przeładunek oleju z dostawy kolejowej.

(str.59-60 zaskarżonej decyzji DIAS)

Przy czym Spółce stawiany jest zarzut, że:

"... A sp. z o.o. zawierzała swoim dostawcom ( B sp. z o.o, C sp. z o.o.), odnośnie jakości nabywanego towaru, ilości nabywanego towaru, nie sprawdzając wiarygodności jego pochodzenia, nie interesując się tym, co wskazuje na brak należytej staranności/sumienności kupieckiej ze strony podatnika."

(str. 60 zaskarżonej decyzji)

Z zacytowanych fragmentów wynika więc, że DIAS brak przezorności Spółki łączy z:

• samym zaistnieniem Skarżącej w łańcuchu postępujących po sobie transakcji, w którym zidentyfikowano podmioty nierzetelne,

• uczestnictwem Skarżącej w łańcuchu podmiotów pośredniczących w sprzedawaniu oleju rzepakowego, gdzie liczba występujących pośredników – ogniw była zdaniem DIAS nieuzasadniona,

• specyfice obrotu w zidentyfikowanych łańcuchach, w której brak było magazynowania towaru i zaplecza do obrotu olejem w postaci wag, a następowała jedynie zmiana plomb na cysternach samochodowych i ewentualnie przepompowywanie z cystern kolejowych na samochodowe oleju, który trafiał do Spółki, a także ograniczano się do zmiany dokumentów CMR.

Ponadto wskazano na brak weryfikacji jakości towaru jaki miał trafiać do Spółki oraz brak uczestnictwa, czy też nadzoru ze strony Skarżącej nad rzeczywistą wagą towaru, który Spółka miała otrzymywać od swych dostawców. Organ odwoławczy podniósł również, że Spółka z dokumentów przewozowych miała wiedzę, iż towar nie pochodzi od bezpośredniego dostawcy Skarżącej i dostawca ten jest jedynie pośrednikiem. Oceniono również, że formalna weryfikacja kontrahentów przez Spółkę nie była wystarczająca, ponadto ostateczny odbiorca winien wiedzieć, że towar pochodzi od innego podmiotu niż ten, który jest jego bezpośrednim dostawcą (piętnując wskazywanie przez Stronę na tajemnicę handlową) (str. 61-63 zaskarżonej decyzji DIAS). Wreszcie postawiono również Spółce zarzut, że:

"Przy minimum staranności podatnik winien był zainteresować się rzetelnością dostawców występujących na wcześniejszym etapie transakcji, kto był producentem oleju, jak organizowany jest transport od producenta. Gdyby podatnik dokonał analizy schematu obrotu olejem rzepakowym , ilości podmiotów w nim występujących i rzetelności poszczególnych ogniw łańcucha dostaw, powinien we własnym zakresie uzyskać wnioski co do ryzyka uczestnictwa w transakcjach oszukańczych."

(str. 65 zaskarżonej decyzji DIAS)

Odnosząc się do tak nakreślonych okoliczności, które zdaniem DIAS miałyby dyskwalifikować istnienie dobrej wiary, czy też staranności kupieckiej po stronie Spółki, Sąd mając na uwadze wcześniej poczynione uwagi wstępne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dobrej wiary podatnika wskazuje, że DIAS - co wynika wprost z zacytowanego fragmentu ze str. 65 zaskarżonej decyzji wymaga w rzeczywistości od Skarżącej przeprowadzenia takiego samego postępowania jak dokonały organy obu instancji w niniejszej sprawie celem weryfikacji poszczególnych podmiotów na etapie transakcji przed i po bezpośrednich dostawcach/odbiorcach Spółki (patrz schemat na str. 17 zaskarżonej decyzji). Podatnik miałby więc w 2014 r. badać wzajemne relacje podmiotów, przeprowadzane przez te podmioty transakcje oraz w zasadzie prześwietlać je pod kątem ich struktury organizacyjnej, majątku oraz reprezentacji. Równocześnie DIAS zupełnie ignoruje jakie narzędzia, źródła informacji (np. możliwości uzyskania materiałów z postępowania karnego (śledztwa) innych postepowań) i nakłady legły u podstaw ustaleń organów w niniejszej sprawie, a jakimi realnymi możliwościami dysponowała Spółka w dacie dokonywanych kwestionowanych transakcji. DIAS nie odnosi się również w tym zakresie do kwestii tajemnicy handlowej - zbywając ten argument, nie wskazuje w jaki sposób miała, by się odbywać weryfikacja przez Spółkę poszczególnych ogniw (podmiotów), sprowadzając swoje stanowisko jedynie do ogólników w postaci twierdzeń, że Spółka powinna się zainteresować pochodzeniem towaru i liczbą podmiotów w łańcuchu. Zdaniem Sądu DIAS obarcza tym samym Spółkę obowiązkiem weryfikacji podmiotów działających na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu - czy podmioty te nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo czy bezpośredni kontrahenci przypadkiem nie posiadają potwierdzających te okoliczności dokumentów. Nałożenie zaś na Spółkę takiego obowiązku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia jest przerzuceniem na podatnika - w sposób nieznajdujący uzasadnienia w przepisach, własnych zadań organu podatkowego w zakresie kontroli - co jest piętnowane w orzecznictwie TSUE (z taką oceną orzecznictwa Sąd się zgadza). Równocześnie Sąd zauważa zaniechanie dowodowe DIAS, który nie weryfikuje informacji (protokół zeznania R. B. - om XXIII k. 010265), że procesem doboru i weryfikacji kontrahentów zajmowała się określona jednostka organizacyjna Spółki – pracownicy działu finansowego. Zdaniem Sądu kwestia ta wymagała weryfikacji w kontekście zachowania dobrej wiary/należytej staranności i niewystarczającym było poprzestanie na przyjęciu, że pracownicy ci wyłącznie sprawdzali czy firma posiada VAT UE, skoro zadane R. B. pytanie w toku przesłuchania, dotyczyło ogólnie kontrahentów Spółki, a nie wyłącznie podmiotów do których miała być dokonywana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Bez przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnić, czy i w jakim zakresie pracownicy działu finansowego w rzeczywistości dokonywali weryfikacji kontrahentów Spółki, postępowanie dowodowe w tym zakresie jest niekompletne i nie odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej. Zgodnie zaś z ta zasadą należy wyjaśniać z równą dociekliwością kwestię potencjalnie mogące świadczyć na korzyść jak i na niekorzyść strony postępowania podatkowego. Sąd zaznacza, iż nie jest to jedyne zaniechanie w przeprowadzonym w ramach postępowaniu podatkowego postępowaniu dowodowym przy wyjaśnianiu kwestii istotnych dla podjętego przez DIAS rozstrzygnięcia (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia).

Następnie zauważyć należy, iż samo ustalenie, że Spółka znalazła się w łańcuchu transakcji prowadzącym do podmiotów nierzetelnych nie jest okolicznością samą w sobie dyskwalifikującą taki podmiot na gruncie prawa w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazano w oszustwach łańcuchowych, czy też karuzelowych z założenia występują również podmioty rzetelne i nieświadome procederu. W opinii Sądu również łączne zestawienie faktu uczestnictwa w takim łańcuchu Spółki w niniejszej sprawie, z pozostałymi powoływanymi przez DIAS okolicznościami nie jest wystarczające dla obrony tezy Organu II instancji o tym że Spółka nie zachował się w sposób przezorny - właściwy dla zachowania należytej staranności. Przede wszystkim w opinii Sądu organy podatkowe nie mają wiedzy odnośnie cech charakterystycznych dla obrotu oleju rzepakowym (jak wynika z akt sprawy był to olej techniczny, czy też przemysłowy). Nie dysponując taką wiedzą DIAS swoją argumentację przenosi na poziom ogólnych cech prowadzenia działalności gospodarczej – nie kwestionując, co do zasady możliwości występowania w obrocie olejem rzepakowym pośredników uważa, że nieuzasadnionym jest taka duża jak ustalona w postępowaniu ich liczba. Brak jest jednak punktu odniesienia jaka byłaby dla organu wystarczająca ilość podmiotów pośredniczących, czy też obrót tego rodzaju towarem odbywa się bez pośredników, nie wskazano na typowy sposób dla tego rodzaju działalności transportu towaru i różnic w tym zakresie w realiach sprawy Skarżącej. Nie podano, jak tego typu towar jest, co do powszechnie obowiązujących zasad weryfikowany pod względem ilościowym/jakościowym, czy jest sprawdzany przez każdego z pośredników, czy jego jakość/zdatność nie zależy od ilości przepompowań, wreszcie czy nie występują w powszechnym obrocie tym towarem uznane postanowienia umów. Zamiast zbadania wymienionych okoliczności DIAS powołuje się, iż ogólnie przyjęta jest tendencja eliminowania pośredników celem maksymalizacji zysków, bowiem każdy z pośredników nalicza marżę, a więc cena rośnie z każdym ogniwem. Jakkolwiek nie można odmówić racji takim rozważaniom właśnie na poziomie ogólnych założeń maksymalizacji zysków w działalności gospodarczej, to w postępowaniu zmierzającym do zakwestionowania dobrej wiary Spółki, czego konsekwencją jest pozbawienie prawa do rozliczenia podatku naliczonego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z konkretnych transakcji, koniecznym jest wykazanie się większą precyzji i wskazanie wzorca zachowań rzetelnego podmiotu prowadzącego działalność w danej branży.

Zdaniem składu orzekającego DIAS nie podołał zadaniu określenia takiego wzorca jeśli chodzi o specyfikę obrotu olejem rzepakowym (technicznym, czy też przemysłowym). Nie przedstawił typowych zasad obrotu tym towarem, transportu i opłacalności korzystania z pośredników (w takiej liczbie jaką ustalono w stanie faktycznym dla poszczególnych łańcuchów transakcji), czy też zasad weryfikacji jakości i ilości takiego towaru (ważenie). Rolą Sądu nie jest zaś poszukiwanie takiego wzorca za organ podatkowy. Sąd uznaje wymienione zaniechanie DIAS za wyraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania, a wzmocnieniem tego naruszenia jest postawa DIAS, który zupełnie zignorował (rozpatrując ponownie sprawę) podnoszoną przez Skarżącą argumentację, iż podobne (w 90%) - do zakwestionowanego modelu obrotu olejem rzepakowym - zasady Spółka stosuje przy niekwestionowanych przez organy transakcjach obrotu zbożem. Poprzestanie przez na stwierdzeniu, że obrót zbożem nie został w postępowaniu zakwestionowany jest również wyrazem naruszenia prawdy obiektywnej. Z drugiej strony należy wskazać, że jak dowód w aktach znajduje się protokół z przesłuchania jako świadka w innym postepowaniu - L. C., zawierający odniesienie do obrotu zbożem. Nawiązując zaś do twierdzeń DIAS zawartych na str. 13 zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, iż sąd administracyjny mając na uwadze Konstytucyjne wartości związane ze swobodą działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz obowiązki podatkowe wobec państwa (art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) ma kompetencje do oceny, czy działania organów podatkowych nie przekraczają obowiązujących ram prawnych, czy nie ingerują w swobodę działalności gospodarczej i czy ich rozstrzygnięcia nie są wyrazem wyłącznie nadmiernego fiskalizmu.

Sąd stoi również na stanowisku, że dla weryfikacji zachowania przez Spółkę dobrej wiary/staranności kupieckiej w rozpoznawanej sprawie przyjęty został niewłaściwy model wyjaśniania tej kwestii. Mianowicie poczynione ustalenia oparte zostały w zasadzie w całości na dowodach zebranych w innych postępowaniach w tym, w przeważającej części zostały pozyskane z postępowania karnego nieodnoszącego się wprost do Skarżącej. Również materiały z innych postępowań nie dotyczyły w przeważającej części transakcji, Spółki z bezpośrednimi Jej kontrahentami. Jakkolwiek dowody pośrednich, są na gruncie art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p. pełnoprawnymi dowodami postępowania podatkowego i dostarczają informacji dla oceny kontekstu sprawy, to w odniesieniu do relacji Spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami nie są wystarczające. Ma to istotne znaczenie względem wskazanego wyżej obowiązku badania każdej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz przysługującego prawa do odliczenia/obniżonej stawki podatku "per se". A tak z analizy materiału aktowego wynika, że wybierano materiał dowodowy m.in. z akt śledztwa, które toczyło się w sprawie przestępstwa mającego mieć miejsce w okresie 2010 – sierpień 2012 (k. 18, k. 448), gdy przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych roku 2014. Należy podnieść, że pozyskano dowody z postępowania karnego, w którym badano relacje i powiązania między wieloma łańcuchami transakcji z wieloma podmiotami i wykorzystano protokoły zeznań osób z podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Strony skarżącej. Ponadto nieprawidłowości, które miałyby zaistnieć na wcześniejszych etapach obrotu olejem miałyby być dowodem na brak zachowania należytej staranności Spółki w relacjach z bezpośrednimi Jego kontrahentami. Tym samym samo zaistnienie tychże nieprawidłowości ma obciążać Skarżącą - że nie przewidziała, iż poprzez nawiązanie współpracy z B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. może stać się elementem oszukańczego procederu i udziału w nim w roli brokera.

Z drugiej strony Sąd wskazuje, że nie został wykorzystany potencjał wynikający z przeprowadzonych nielicznych dowodów bezpośrednich dotyczących wprost transakcji zawieranych przez Skarżącą. Sąd doszedł do wniosku, iż dla oceny dochowania przez Stronę skarżąca należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, punktem wyjścia dla dalszego postepowania dowodowego w tym zakresie są zeznania złożone przez osoby, które winny mieć największą wiedzę na temat kwestionowanych transakcji tj. L. C. (tom XXIII, k. 010315-010318), R. B. (tom XXIII, k. 010263-010267) oraz R. F. (tom XXIII, k. 010289-010292). Sąd podnosi, że mając na uwadze treść owych zeznań koniecznym jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. Po pierwsze wyjaśnienia nadal wymagają okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z bezpośrednimi dostawcami Skarżącej oraz odbiorcami, poprzez przesłuchanie osób odpowiedzialnych za współpracę ze Skarżącą ze strony B Sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz F, a także A. R. na okoliczność zawarcia przez Skarżącą z C SP. z o.o. umowy (tom XXIII, k. 010358-0103560) o reprezentację Spółki z 2 stycznia 2014 r. - zlecenia poszukiwania klientów dla Strony skarżącej (stałej sprzedaży oleju rzepakowego). Następnie dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uważa za konieczne zawarcia stanowiska organu odnoście realizacji ww. umowy o współpracę (jakie podmioty zostały dla Skarżącej pozyskane oraz w jaki sposób), a także, czy po zakończeniu tej umowy 4 kwietnia 2014 r. (tom XXIII, k. 010369) Spółka nadal dokonywała dostaw oleju rzepakowego podmiotom wyszukanym przez C Sp. z o.o. również w kontekście zawartego w tej umowie zakazu konkurencji (tom XXIII k. 10360). Zweryfikowania wymaga również twierdzenie (protokół przesłuchania L. C. t. XXIII, k. 010316), że Spółka przed rozpoczęciem obrotu olejem rzepakowym podjęła działania mające na celu rozpoznanie rynku i weryfikacji opłacalności takiego przedsięwzięcia:

"3. Pytanie: Czy przed rozpoczęciem działalności w tej branży prowadzona była jakaś analiza opłacalności tego przedsięwzięcia. Czy spółka posiada jakieś pracowania, analizy w tym temacie, kto je opracował ? Odpowiedź: Tak. Przygotowaliśmy opracowanie tzw. analizę rynku i analizę opłacalności tej konkretnej działalności. Biznes plan sporządziliśmy we własnym zakresie po konsultacjach rynkowych. Biznes plan nam wskazał że możemy osiągnąć 2.5-3% zysku netto co nas satysfakcjonowało ekonomicznie.

4. Pytanie: Sporządzając taka analizę Państwo posiadali informacje dotyczące cen zakupu i sprzedaży tego towaru.

Odp. Tak. Oczywiście. Była taka analiza prowadzona. Mamy w firmie w tej sprawie materiały."

Z zeznań R. F. (t. XXIII, k. 010290) wynika, że obrotem olejem zajmował się również inny pracownik Spółki: Ł. B.:

"Jeszcze był Ł. B., on zajmował się częściami mechanicznymi i sporadycznie olejem rzepakowym."

Zdaniem Sądu jako, że wskazana osoba może mieć istotne wiadomości dotyczące transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Spółki uczynienie zadość zasadzie prawdy obiektywnej wymaga jej przesłuchania. Wyjaśnienia wymaga również kwestia ważenia towaru (oleju rzepakowego) – kto i w oparciu o jaką umowę dokonywał ważenia oraz czy przejmował odpowiedzialność z tego tytułu, skoro zgodnie z zeznaniami R. Ł.:

"Ważenie odbywało się elektronicznie. Pan R. F. może tylko przyjechać i potwierdzić wagę. Nie musi być fizycznie przy przepompowywaniu które trwa."

(tom XXIII, k. 010265)

Równocześnie Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji DIAS dokonywał uproszczeń stanu faktycznego na niekorzyść Spółki wskazując:

"Istotą sprawy jest również fakt, iż podmioty które uczestniczyły w łańcuchu dostaw reprezentowane były przez osoby które niejednokrotnie wzajemnie znały się już wcześniej, przy prowadzeniu innego rodzaju działalności gospodarczej lub po prostu znały się prywatnie. Chodzi tu głównie o osoby panów: M. K., A. R., W. D., A. P., M. W., L. C., T. M., M. P."

(str. 62 zaskarżonej decyzji DIAS)

Tymczasem jedyna zidentyfikowana znajomość osoby reprezentującej Spółkę ma miejsce w relacji L. C. – M. K. (zeznania L. C., tom XXIII, k. 010316).

Nie wiadomo również z czego DIAS wywodzi stopień zażyłości wymienionych osób stwierdzając, że:

"... Prezesem Firmy od której następuje nabycie towarów jest dobry znajomy Pana L. C.."

(str. 61 zaskarżonej decyzji DIAS)

Nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania na okoliczność nawiązania współpracy między Spółką, a B Sp. z o.o. poprzestając na złożonych zeznaniach L. C.. Dla niekorzystnego dla Skarżącej naświetlenia stanu faktycznego ma również znaczenie brak zainteresowania dla tej części zeznań z postępowania karnego, w której wskazano o:

– zgłaszaniu przez osobę reprezentującą Spółkę nieprawidłowości w Prokuraturze:

"Powiedział, że oni z C. jadą do prokuratury. Z tego co wiem to K. powiedział, że oni robią jeszcze więcej z tym J do K. Nie wiem czy K. i C. zgłosili to do prokuratury."

(tom XXII, k.97940),

– wplątaniu Skarżącej w kwestionowany łańcuch obrotu olejem rzepakowym:

"Ja jestem przekonany, że ludzie z firmy A nieświadomie uczestniczyli w obrocie karuzelowym. Nie potrafię powiedzieć jak było w zakresie firmy AF. Za tym wszystkim stał M. K., który zorganizował ten proceder obrotu karuzelowego olejem rzepakowym i wciągnął później do niego D., K. z B., M. P., R. Oni wszyscy dogadali się z K. i mieli pełną świadomość w czym uczestniczyli. Z tego co wiem właściciele firmy A nie wiedzieli o niczym i byli ofiara M. K., który przekonywał ich, żeby kupowali olej rzepakowy w Polsce i sprzedawali za granicę. (...) Z tego co wiem właściciel firmy A nie wiedział o niczym

(tom XXII, k. 9801-9802)

Tym samym kwestia okoliczności nawiązania współpracy przez Spółkę z bezpośrednimi jej kontrahentami ma decydujące znaczenie dla oceny dobrej wiary/należytej staranności Spółki i nie została wyjaśniona zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Przypomnieć jeszcze raz trzeba, że ocenie Sądu podlega decyzja i zwarte w niej dowody oraz wnioski. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że Sąd nie może wykroczyć poza materiał zebrany w danej sprawie, co nie oznacza, że jego powinnością jest analiza akt sprawy i wyprowadzenie z nich wniosków - ta bowiem, materia zastrzeżona jest dla organów podatkowych. Akta sprawy są istotne dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń i wnioskowania, a nie dla ich tworzenia. Zdaniem Sądu prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, oparte na dowodach zebranych w innych postępowaniach, dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów oraz braki tego materiału odnośnie współpracy z bezpośrednimi kontrahentami powoduje, że poczynione ustalenia nie mają dostatecznego wsparcia w aktach administracyjnych. Dowody te nie odnoszą się bowiem w sposób wystarczający do relacji Skarżącej z Jej kontrahentami. Tym samym transakcje, które w tej sprawie winny być poddane szczegółowej ocenie (pomiędzy Spółką a Jej kontrahentami) weryfikowane są poprzez pryzmat ustaleń dotyczących działalności kontrahentów Skarżącej i ich kontrahentów. Tu Sąd ponownie nie kwestionuje, że zebranie takich dowodów jest przydatne i istotne dla wykazania istnienia powiązań pomiędzy podmiotami i celu łańcuchów transakcji lecz nie są one wystarczające do dowiedzenia braku staranności Skarżącej. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko TSUE, który wyklucza nakładanie na podatnika obowiązku badania czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji czy i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. W opinii Sądu dochowanie przez podatnika aktów należytej staranności należy oceniać w oparciu o okoliczności, które istniały i były podatnikowi znane w momencie dokonywania transakcji z danym kontrahentem. W tym zaś względzie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania, brak ustaleń dotyczących okoliczności zawieranych transakcji oraz odniesienia się do realiów rynkowych w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Sąd wskazuje również na sprzeczność w przedstawieniu stanu faktycznego przez DIAS, który z jednej strony uznaje, że towar był i w związku z tym badana jest kwestie dobrej wiary:

"Organ odwoławczy podkreśla również, że postępowanie dowodowe doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie zakwestionowano faktu fizycznego dostarczenia oleju rzepakowego, jak też rozmiarów dokonywanych dostaw ..."

(str. 68 zaskarżonej decyzji DIAS)

z drugiej zaś strony podnosi, że:

"Udowodniono również, ze podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie dysponowały towarem będącym przedmiotem obrotu i nie rozporządzały nim jak właściciel."

(str. 62 zaskarżonej decyzji DIAS)

Ponadto zarzucono Spółce, że:

"Sposób bowiem zawierania transakcji, dobór kontrahentów (dostawców i zbywców) który był z góry określony, działanie podmiotu które zostało z góry zaplanowane, miejsce również w łańcuchu ściśle określone, to wszystko w warunkach swobody działalności gospodarczej powinno u podatnika budzić wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności zawierania takich transakcji."

(str. 68 zaskarżonej decyzji DIAS)

Postawiona w ostatnim zacytowanym fragmencie teza, sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała jednak o całym schemacie oszukańczym. Była więc co najmniej przez kogoś kierowana, czy inspirowana, co jednak nie znajduje oparcia w zgormadzonym materiale dowodowym. Z drugiej natomiast strony zdaniem Sądu nie zostało w zaskarżonej decyzji wyjaśnione jak bez posiadania sił i środków właściwym organom podatkowym Spółka o ustalonym przez organy procederze miała się dowiedzieć jeszcze w 2014 r., jeśli - co wynika z badania dobrej wiary przez DIAS - Spółka nie była jednak świadoma tego procederu.

Sąd zauważa, że z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka pośredniczyła w dokonywaniu dostaw, nie zajmowała się zaś magazynowaniem czy przerobem oleju rzepakowego. Jak wyjaśnił w zeznaniu L. C. zamiarem Spółki był zarobek wynikający z obrotu tym towarem:

"Przygotowaliśmy opracowanie tzw. analizę rynku i analizę opłacalności tej konkretnej działalności. Biznes plan sporządziliśmy we własnym zakresie po konsultacjach rynkowych. Biznes plan nam wskazał że możemy osiągnąć 2.5-3% zysku netto co nas satysfakcjonowało ekonomicznie."

(tom XXIII, k 010316)

Podawane przez Spółkę Jej założenia na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa olejem rzepakowym w dotychczasowym postępowaniu nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane, czy też podważone. Niewątpliwie zaś istnieją na rynku firmy zarabiające na pośredniczeniu w obrocie towarami. W tym miejscu odnieść się również należy, do powoływanych przez Organ odwoławczy treści dokumentów przewozowych – CMR i okoliczności, że Skarżącej znane było miejsce załadunku towaru. Treść takiego dokumentu zdaniem Sądu nie może być okolicznością obciążającą Spółkę. Należy, bowiem stwierdzić, że dokument CMR jest dokumentem przewozowym i nie wynika z niego kto dokonuje dostawy w rozumieniu uVAT.

Sąd oceniając przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 uznaje, że Skarżąca został zapoznana z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym z dowodami pochodzącymi z innych postepowań: karnego i podatkowego, w oparciu o które została wydana zaskarżona decyzja. Skarżącej tym samym zapewniona zostało wskazywana w wymienionym wyroku TSUE zasada dostępności do akt, w kontekście poszanowania prawa do obrony. Sąd nie stwierdził, by uwzględnione dowody zostały pozyskane w sposób niezgodny z przepisami prawa, a założenie Spółki o kwestionowaniu a priori jako dowodów – decyzji wydanych wobec innego podmiotu niż Spółka nie znalazło akceptacji. Jednakże włączenie do akt samych decyzji dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów w kontekście wspomnianego wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 wymaga również udostępnienia dowodów stanowiących podstawę włączanych rozstrzygnięć. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sąd rozpoznający skargę powinien mieć możliwość skontrolowania zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów Skarżącej, kształtujących ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe. Odnosząc powyższe do zgromadzonych akt administracyjnych Sąd stwierdził, że nie zawierają one wskazania, które z dowodów z postępowania zakończonego włączonymi w poczet materiału dowodowego decyzjami wobec: AG Sp. z o.o., W Sp. z o.o., AE D. M., O Sp. z o.o., AH Sp. z o.o. (AI Sp. z o.o.), AJ Sp. z o.o., AC Sp. z o.o., zostały uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy Spółki. Tym samym Sąd nie mógł dokonać oceny takich dowodów pod względem zgodności ich pozyskani jak i wykorzystania, natomiast Skarżąca nie miał możliwości zapoznania się z takimi dowodami. Tym samym stwierdzone braki dekomponują fragmenty obrazu stanu faktycznego ustalonego przez DIAS i wymagają uzupełnienia.

Analizy wymagała również kwestia zasadności zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostaw Spółki. Zgodnie z art. 42 uVAT, aby czynność uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione trzy warunki:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

• podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz, czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny - wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze stawki 0% z zachowaniem prawa do odliczenia, z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej istotnymi wyrokami są orzeczenia TSUE z : 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie, bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA) wskazał również, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej decydujące znaczenie ma fizyczne przemieszczenie towaru. Pozbawianie prawa do stawki 0% jest możliwe jedynie wyjątkowo, gdy dostawca świadomie ukrył tożsamość swoich odbiorców i przekazał organom podatkowym fikcyjne dane. Z akt niniejszej sprawy wynika, że towary zostały wywiezione wynika to m.in. z przeprowadzonego postępowanie dowodowego w trybie art. 229 o.p. i protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w ramach śledztwa o sygn. akt V Ds. [...] - kierowców, którzy potwierdzili przemieszczanie oleju rzepakowego za granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik nie miał natomiast faktycznej możliwości skontrolowania: D s.r.o., E s.r.o., F Ltd, G s.r.o. i AK s.r.o. w zakresie o którym mowa na str. 77-80 zaskarżonej decyzji DIAS, czy podmioty te wywiązują. się z obowiązków podatkowych i czy są podmiotami rzetelnymi. Ponadto podobnie jak w przypadku bezpośrednich dostawców Spółki należy postawić zarzut braku analizy nawiązania współpracy z ww. podmiotami przez Skarżącą, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku (w szczególności w kontekście sposobu wyszukiwania odbiorców – umowa z C Sp. z o.o. i po jej zakończeniu, a także ich weryfikacji).

Mając powyższe na uwadze oceniając na kanwie rozpoznawanej sprawy zachowanie Skarżącej konieczne jest uzupełnienie przeprowadzonego postępowania dowodowego o wskazane dowody. Niezbędnym będzie, w szczególności ustalenie sposobu nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami, ustalenie typowych realiów rynku obrotu olejem rzepakowym. W opinii Sądu postępowanie prowadzone w sprawie takiej jak ta, dotyczące łańcuchów dostaw winno zawierać zarówno ustalenia dotyczące istnienia powiązań między podmiotami, nakreślające sposób funkcjonowania łańcuchów, zadania (role) poszczególnych podmiotów występujących w transakcjach oraz ustalenia dotyczące bezpośrednich transakcji dotyczących podmiotu wobec, którego prowadzone jest postępowanie. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że DIAS uczynił zadość (z zastrzeżeniem stwierdzonych wyżej braków fragmentów stanu faktycznego), co do nakreślenia kontekstu sprawy. Ustalenia zaś w zakresie zachowania Spółki dla oceny dobrej wiary/staranności kupieckiej są niewystarczające, by pozostawić w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję DIAS. Sformułowana teza o niezachowaniu przez Skarżącą należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi kontrahentami - zdaniem Sądu - nie została w prawidłowy sposób wykazana i udowodniona. Wnioski poczynione przez DIAS i mające świadczyć o braku staranności Skarżącej, zostały poczynione bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego. Sąd uznał więc, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Bez wyeliminowania wskazanych braków w materiale dowodowym nie jest zaś możliwa kontrola zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Dodatkowo Sąd zauważa, iż zaskarżona decyzja bezpodstawnie swym zakresem objęła miesiąc grudzień 2014 skoro rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2014 r., bowiem za miesiąc grudzień został wydany wynik kontroli.

Równocześnie Sąd nie podzielił zarzutu skargi odnoszącego się do art. 144 o.p. mającego mieć wyraz niedoręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Obowiązek doręczania pism profesjonalnemu pełnomocnikowi za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej wszedł w życie już po dacie złożenia pełnomocnictwa przez profesjonalnego pełnomocnika w sprawie. Ponadto pełnomocnik (ani Spółka) nie ujawnił w trakcie prowadzonego postepowania żądania by doręczać korespondencję za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sąd nie podziela również zarzutu o naruszeniu art. 2a o.p., bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast wątpliwości odnośnie stanu faktycznego nie są objęte zakresem stosowania art. 2a o.p.

Mając powyższe na uwadze działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez Sad zakresie i uwzględnienie poczynionych w treści uzasadnienia uwag dotyczących badania należytej staranności/dobrej wiary podatnika.