Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 427/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 442/16 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 12.338 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2016 r. w sprawie I SA/Po 442/16 ze skargi M. O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 8 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 8 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do maja i od października do grudnia 2009 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 29 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązań podatkowych za maj i październik 2009 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec-wrzesień 2009 r. i w to miejsce określił odpowiednio zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym co do zasady stanowisko organu podatkowego, że Skarżący zawyżył wartości podatku naliczonego do odliczenia za styczeń - kwiecień 2009 r., co wynikało z porównania dokumentów źródłowych i rejestrów zakupu VAT z kwotami podatku naliczonego do odliczenia wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Ponadto Podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia za styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2009 r., poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktur VAT - Podatnik nie przedłożył oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów. Dodatkowo organy przyjęły, że fakturom, na których jako wystawca figuruje B. Spółka z o.o. i wystawionym do nich korektom nie towarzyszyła faktyczna dostawa pojazdów samochodowych. W ocenie organów przedmiotowe faktury i korekty tych faktur zostały wystawione przed nabyciem przez Skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wobec czego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur i wystawionych do nich faktur korygujących. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącego jakichkolwiek dokumentów źródłowych odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zakresie, w jakim organy podatkowe odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o znajdujące się w dokumentacji kserokopie faktur VAT dokumentujących nabycie towarów w styczniu, marcu, czerwcu i lipcu 2009 r.;

2) art. 155 Kodeksu cywilnego i art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 10a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim organy podatkowe uznały, że Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, wobec ustalenia, że faktury dokumentujące tę dostawę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie doszło do ich fizycznej dostawy, mimo że były one indywidualnie oznaczone za pomocą numeru VIN, za marzec, kwiecień i maj 2009 r.;

3) art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie kwoty podatku należnego za luty, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 2009 r. na skutek jego określenia w oparciu o dane zawarte w złożonych przez Stronę deklaracjach podatkowych, mimo że w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że kwoty zadeklarowane są wyższe od kwot wynikających z ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych;

4) art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo stwierdzenia w toku postępowania braku ksiąg podatkowych oraz wobec braku innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania;

5) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wydanie decyzji określającej w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2009 r. oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy;

6) art. 193 § 1 - 5 O.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły uznania za dowód ksiąg podatkowych oraz uznały je za nierzetelne;

7) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego:

- nie ustalono, jakie są przyczyny rozbieżności kwot podatku należnego i naliczonego pomiędzy składanymi deklaracjami oraz księgami podatkowymi;

- błędnie ustalono, że wniesienie przedsiębiorstwa Strony do spółki z o.o. nie dotyczyło ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych;

- nie ustalono, kto sporządzał deklarację podatkowe w tym okresie, mimo że w ich treści znajdowały się pomyłki, które trudno przypisać Stronie;

- nie wyjaśniono, z jakiego powodu nie zostały zaewidencjonowane dwie faktury dokumentujące sprzedaż towarów;

- nie wyjaśniono, z jakiego powodu w dokumentach źródłowych po stronie podatku naliczonego znajdują się kserokopie faktur, i czy w tej postaci znajdowały się już w momencie uzyskania ich od sprzedawcy;

- nie wyjaśniono, jaka była podstawa wystawienia przez kontrahenta korekt do faktur VAT dokumentujących nabycie samochodów, wobec faktu, że ponownie doszło do ich nabycia przez Stronę;

- nie ustalono kto sporządzał deklaracje podatkowe za okres sierpień-grudzień 2009 r. i gdzie znajdują się księgi podatkowe i dokumenty źródłowe za te okresy.

Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego za styczeń-listopad 2009 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie grudnia 2009 r. Alternatywnie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że organy dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak oryginałów faktur lub ich duplikatów. Bezsporne w sprawie jest, że Strona w toku postępowania przed organami podatkowymi przedłożyła kserokopie faktur dotyczących nabycia towarów, jako dowód na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego w styczniu, marcu, czerwcu i lipcu 2009 r. Organ zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur, ponieważ Podatnik nie okazał oryginałów lub duplikatów faktur, a tylko takowe - zdaniem organów obu instancji -stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Powołane przez organy podatkowe przepisy, tj. art. 112 u.p.t.u. oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, stanowią o obowiązku przechowywania ewidencji, oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma to jednak, w opinii Sądu, wprost przełożenia na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, nie można bowiem z przyczyn formalnych (nawet jeśli prawo krajowe nakłada na podatników określone obowiązki formalne) odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego mieściłoby się w schemacie tegoż podatku.

Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, aby Podatnik w miesiącu odliczenia podatku nie dysponował oryginałami faktur. W toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały również rzetelności transakcji udokumentowanych w toku postępowania kserokopiami faktur, tj. nie podważyły faktu, że Podatnik nabył towary, które służyły czynnościom opodatkowanym, nie zakwestionowały strony podmiotowej transakcji, kwoty należnej z tytułu sprzedaży, w tym wysokości podatku należnego wykazanego przez wystawcę faktury.

Zdaniem Sądu, jeśli kopia faktury, którą dysponuje Podatnik odpowiada oryginałowi, posiada wszystkie elementy wskazane w przepisach prawa i nie ma wątpliwości, że wystawiono fakturę, która była podstawą odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów (usług), które są (były) wykorzystane do czynności opodatkowanych, nie ma podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli rzetelność przedłożonego dokumentu budzi jakiekolwiek wątpliwości organu, to - zgodnie z art. 122 O.p. - organ może zwrócić się do wystawcy faktury o potwierdzenie jej wystawienia.

3.3. W ocenie Sądu, organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. także poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących mieć istotne znaczenie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach od marca do czerwca 2009 r. na podstawie wystawionych przez B. sp. z o. o. faktur i ich korekt z tytułu – odpowiednio - nabycia przez Skarżącego i zwrotu pojazdów samochodowych. Organy na podstawie listów przewozowych przedłożonych przez firmę transportową A. sp. z o.o. ustaliły kiedy faktycznie nastąpił odbiór przez Skarżącego pojazdów samochodowych o wskazanym numerze VIN. Odmówiły przy tym Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i faktur korygujących ze względu na to, iż zostały one wystawione przed nabyciem przez Skarżącego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 86 ust. 12 u.p.t.u.). W ocenie organów obu instancji prawidłowe rozliczenie podatku powinno nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu faktycznej dostawy pojazdów samochodowych.

Tymczasem, zdaniem Sądu, w sprawie nie wykazano, że pierwotnie wystawione faktury sprzedaży samochodów oznaczonych numerem VIN i korekty do tych faktur dokumentujące zwrot towarów są nierzetelne. W ocenie Sądu, weryfikacja przebiegu transakcji powinna nastąpić z uwzględnieniem przede wszystkim dokumentacji sprzedawcy, a nie wyłącznie dokumentacji przewoźnika.

3.4. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z miesiącach od sierpnia do grudnia 2009 r., z uwagi na nieprzedłożenie przez tegoż Skarżącego w toku postępowania żadnych ewidencji, ani dokumentów źródłowych dotyczących ww. okresów rozliczeniowych. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów, tym bardzie gdy określone okoliczności są znane wyłącznie podatnikowi. Zastrzegł jednak, że w sytuacji, gdy organ jest w stanie ustalić wysokość podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych udokumentowanych fakturą, to - zgodnie z art. 122 O.p. - jest on zobowiązany do przeprowadzenia wszelkich dostępnych dowodów, nawet w sytuacji, gdy podatnik w postępowaniu przyjmuje postawę bierną i nie przedkłada faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego Sąd, wskazując na akta sprawy, stwierdził, że Skarżący w spornych okresach rozliczeniowych nabywał towary od B. Spółka z o.o., który to podmiot w 2009 r. był głównym dystrybutorem samochodów marki BMW na terenie Polski. Ta okoliczność była znana organowi, a zatem bez żadnych przeszkód mógł on - zdaniem Sądu - ustalić wysokość podatku naliczonego zawartego w cenie towarów (m.in. samochodów marki BMW) nabytych przez Skarżącego w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. od ww. kontrahenta.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy osadzającego się na konstatacji, że w sprawie doszło do zasadniczego uchybienia przepisom prawa procesowego, błędnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędnej oceny ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, opierające się na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania;

4) prawa materialnego, poprzez uznanie przez Sąd wydający zaskarżony wyrok, że organy dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, odmawiając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak oryginałów faktur lub ich duplikatów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego stwierdziły uchybienia, polegające na:

1) zawyżeniu wartości podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2009 r. o kwotę 8.009,91 zł, za luty 2009 r. o kwotę 711,56 zł, za marzec 2009 r. o kwotę 30.976,59 zł, za kwiecień 2009 r. o 474,00 zł; różnice te są wynikiem porównania wielkości podatku naliczonego wykazanego w rejestrze zakupów Skarżącego z wielkościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 złożonymi do urzędu skarbowego za ww. miesiące; Skarżący nie wyjaśnił przyczyn tego, że rejestry zakupów przedstawiały za ww. okresy mniejsze wielkości podatku naliczonego od tych, które były deklarowane;

2) zawyżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2009 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r. i lipiec 2009 r. z tytułu odliczenia podatku naliczonego na podstawie 6 kserokopii faktur VAT, tj.: w styczniu 2009 r. o 22.897,99 zł, w marcu 2009 r. o 23.963,01 zł, w czerwcu o 23.803,28 zł i w lipcu 2009 r. łącznie o 42.027,24 zł;

3) ujęciu w rejestrach nabyć prowadzonych dla potrzeb VAT i rozliczeniu w miesiącach od marca do czerwca 2009 r. kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu i wystawionych do nich korekt, które nie dokumentowały faktycznych dostaw samochodów; organy stwierdziły, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia określonych pojazdów samochodowych w miesiącu faktycznej ich dostawy, co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji w jego decyzji;

4) zakwestionowaniu podatku naliczonego do odliczenia, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., z uwagi na nieprzedstawienie ewidencji i dokumentów źródłowych Podatnika za ww. okresy rozliczeniowe.

5.2. W przypadku natomiast podatku należnego w miesiącach od lutego do maja 2009 r. i za lipiec 2009 r. stwierdzono, że kwoty podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące nie są zgodne z prowadzonymi za te miesiące rejestrami dostaw VAT i dokumentami źródłowymi, a Podatnik nie wyjaśnił tych rozbieżności.

Natomiast za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. Skarżący nie przedstawił żadnych ewidencji i dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży.

5.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 103 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że zadeklarowane przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. kwoty podatku należnego wynikają z faktycznie zrealizowanych transakcji i wykazane zostały w prawidłowej wysokości.

5.4. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z 6 kserokopii faktur nabycia samochodów (za styczeń 2009 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r. i lipiec 2009 r.) oraz w zakresie całości deklarowanego podatku naliczonego za okres od sierpnia do grudnia 2009 r., z uwagi na brak ewidencji i dokumentów źródłowych Podatnika za ww. okresy rozliczeniowe.

5.5. Przede wszystkim podnieść należy, że mimo iż przedsiębiorstwo prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej M. O., na podstawie aktu notarialnego repertorium [...], sporządzonego przed notariuszem I. P. w Kancelarii Notarialnej w P., zostało wniesione aportem do D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 16 czerwca 2009 r., to Skarżący swoją działalność gospodarczą zakończył dopiero 24 czerwca 2013 r., co wskazuje, że co najmniej do tego czasu powinien dysponować stosowną dokumentacją księgową. Ponadto w załączniku nr 1 do aktu notarialnego repertorium nr [...] z 16 czerwca 2009 r., zawierającym wykaz składników, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w punkcie 17 tego wykazu wskazano, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą tylko księgi rachunkowe prowadzone w formie elektronicznej.

Z akt sprawy wynika dodatkowo, że Strona skarżąca przedstawiła 22 maja 2014 r. rejestry zakupu i sprzedaży wraz z dowodami źródłowymi za miesiące od stycznia do lipca 2009 r., tj. rejestry zakupów pozostałych, rejestr zakupu - media, rejestry VAT zakupu FZZC, FZZP, FZKP, rejestry sprzedaży FV, rejestry sprzedaży pozostałej, rejestry sprzedaży - paragony kasy fiskalnej, co wskazuje, że to Skarżący był w posiadaniu tych dokumentów, a nie - jak podnosił w toku postępowania kontrolnego - D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Uwzględnić także należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż deklaracje za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2009 r. - złożone w Urzędzie Skarbowym P. 24 września 2009 r., oraz czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. - złożone w Urzędzie Skarbowym P. 25 stycznia 2010 r., jak i grudzień 2009 r. - złożona w Urzędzie Skarbowym P. 25 marca 2010 r., podpisane zostały przez Skarżącego M. O., co wskazuje również, że dysponował on dokumentacją źródłową za ww. okresy rozliczeniowe.

Powyższe dowodzi, że Skarżący z niewyjaśnionych przyczyn nie przedstawił kontrolującym istotnej dla rozstrzygnięcia tej sprawy dokumentacji księgowej, pozwalającej organowi podatkowemu, m.in. na ocenę prawidłowości realizacji przez Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi, poza szczególnymi przewidzianymi przez prawo przypadkami. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę jego neutralności dla podatników VAT. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, reguluje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z jakich wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15).

5.7. Powyższe znajduje potwierdzenie również w przepisach wspólnotowych. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia od szeregu kwot (lit. a-e ) kwoty VAT jaką ma zapłacić. Wymogi warunkujące skorzystanie z ustanowionej w cytowanym przepisie zasady neutralności podatku VAT zawarte zostały w art. 178 dyrektywy VAT. I tak w art. 178 lit. a tej dyrektywy postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia o którym mowa w art. 168 lit. a, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 dyrektywy. Przepis ten wprowadza więc formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. posiadanie przez podatnika faktury (jej oryginału lub duplikatu), zawierającej dane umożliwiające organom sprawowanie odpowiedniego nadzoru. W wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawie C-123/87 [...] Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. a) i b) oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która - oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie - musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-151/02, [...], Trybunał wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) akapit pierwszy i art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury (w prawie polskim nie wprowadzono jednak odstępstwa od obowiązku posiadania faktury lub jej duplikatu dla wykazania kwoty podatku naliczonego i są to jedyne dokumenty, na podstawie których jego wysokość może zostać obliczona). Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (publ. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472).

5.8. W wyroku z 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 [...], TSUE stwierdzając, że w odniesieniu do sposobów wykonania prawa do odliczenia art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy przewiduje, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 owej dyrektywy, orzekł jednocześnie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym, na mocy których można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej wobec podatników będących usługobiorcami, którzy posiadają faktury zawierające braki, nawet jeśli zostają one uzupełnione poprzez przedstawienie informacji mających na celu wykazanie prawdziwości, charakteru i kwoty zafakturowanych transakcji po wydaniu takiej decyzji odmownej.

5.9. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wskazane przez organy podatkowe przepisy "nie stanowią podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu okazania kopii faktur zamiast ich oryginałów", gdyż - zdaniem tego Sądu - "nie można z przyczyn formalnych (nawet jeśli prawo krajowe nakłada na podatników określone obowiązki formalne) odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego mieściłoby się w schemacie tegoż podatku.".

Warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest dysponowanie przez podatnika dokumentem, jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę towaru (usługodawcę usługi) lub wyjątkowo duplikat faktury, również wystawiony przez ww. podmioty (w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu bądź zagubieniu u nabywcy, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie).

Kserokopia faktury, zwłaszcza gdy nie wiadomo w jakich okolicznościach została utworzona, nie stanowi żadnego z ww. dokumentów wystawionych przez dostawcę lub usługodawcę.

5.10. Brak także podstaw do zaakceptowania poglądu Sądu pierwszej instancji, że "kopia faktury, którą dysponuje podatnik odpowiada oryginałowi, posiada wszystkie elementy wskazane w przepisach prawa i nie ma wątpliwości, że wystawiono fakturę, która była podstawą odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów (usług), które są (były) wykorzystane do czynności opodatkowanych". Powyższy pogląd Sądu nie ma bowiem żadnego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, gdyż nie pozwala on w żadnym zakresie na powyższe wnioski, że zakwestionowane kserokopie odpowiadają oryginałom faktur wystawionym przez dostawcę.

Wadliwe jest także stanowisko Sądu, że w celu pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, co do których podatnik nie przestawił faktury, lecz jej kserokopię, organ podatkowy jest obowiązany do zakwestionowania rzetelności transakcji udokumentowanych kserokopiami faktur, a także "autentyczności, czyli pewności co do tożsamości dokonującego dostawy, jak i integralności treści przedłożonych kserokopii faktur".

Jak wskazuje bowiem Komisja Europejska w swoich uwagach na temat fakturowania: "Zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury stanowi obowiązek podatnika będącego nabywcą towarów lub usługobiorcą, jak również podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług. Oba podmioty mogą niezależnie od siebie zapewnić autentyczność pochodzenia".

W żadnym zatem zakresie obowiązki w tym przedmiocie nie spoczywają na organie podatkowym.

5.11. Podatnik będący nabywcą towarów lub usługobiorcą musi być w stanie zapewnić, że otrzymana faktura pochodzi od dostawcy towarów lub usługodawcy albo od wystawcy faktury. Jeżeli jednak nie dysponuje fakturą, nie jest w stanie wykazać powyższych przymiotów odnoszących się ściśle do faktury, a nie jej kserokopii. Przepisy prawa w tym zakresie są jednoznaczne: jeżeli nabywca nie dysponuje fakturą, z uwagi np. na jej zniszczenie bądź zagubienie, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie, w formie duplikatu. Skoro kserokopia nie jest duplikatem faktury, nie daje prawa do odliczenia podatku.

5.12. Jedynie na zasadzie wyjątku od ww. zasad – mając na uwadze zasady neutralności i proporcjonalności – organ podatkowy mógłby uwzględnić prawo do odliczenia podatku od transakcji udokumentowanych kserokopiami faktur, jeżeli podatnik wyjaśniłby przyczyny braku faktur lub ich duplikatów pochodzących od dostawcy (usługodawcy), a weryfikacja rozliczeń wystawcy faktury pozwalałaby na stwierdzenie, że takowa faktura została wystawiona na rzecz nabywcy, który ją otrzymał, dokumentuje rzeczywistą transakcję i została rozliczona przez dostawcę (usługodawcę). Tego rodzaju akcja organu może się jednak odbywać wyjątkowo na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika, jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. Mogłoby to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej – wbrew wymogowi określonemu w § 25 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. – na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W niniejszej jednak sprawie okoliczności takie nie miały miejsca, a informacje odnośnie spornych kserokopii faktur nie zostały potwierdzone, i to nie z winy organu podatkowego, skoro fakty notoryjne wskazują, że podmiot będący wystawcą faktur (B. spółka z o.o. KRS: [...], NIP: [...], REGON: [...]), co do których Skarżąca dysponuje jedynie ich kserokopiami, z dniem 6 marca 2011 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców.

5.13. Oczywiście to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który jest dla niego dostępny, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie chce współpracować z organami w toku postępowania. Jednak w orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wymaga dysponowania tym dokumentem lub jego duplikatem i z faktu tego podatnik wywodzi korzystne dla siebie uprawnienia w zakresie realizacji tego prawa. Nie może też budzić wątpliwości, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

5.14. W orzecznictwie NSA utrwalone jest już stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, czy z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09).

Oznaczałoby to bowiem - w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą podatnik winien otoczyć szczególną pieczą, z uwagi na wywodzenie z niej m.in. korzystnych skutków prawnych - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

5.15. Wobec powyższego za wadliwe w niniejszej sprawie uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na obowiązek organu weryfikacji dokumentacji księgowej kontrahenta Skarżącego - B. sp. z o.o. w celu wykazania prawidłowości realizacji przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co powinno wynikać z rzetelnie prowadzonej przez niego i starannie przechowywanej dokumentacji księgowej jego działalności.

Dotyczy to prawa do odliczenia z zakwestionowanych 6 kserokopii faktur, a także faktur, co do których organy podatkowe stwierdziły, że zostały one rozliczone zbyt wcześnie, gdyż nie w okresach faktycznej dostawy samochodów, jak również podatku naliczonego do odliczenia, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., z uwagi na nieprzedstawienie ewidencji i dokumentów źródłowych Podatnika za ww. okresy rozliczeniowe.

5.16. Dodatkowo nadmienić należy, że zalecenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są bezprzedmiotowe z uwagi na notoryjny fakt utraty bytu prawnego przez B. sp. z o.o., na co wskazuje jego wykreślenie z dniem 6 marca 2011 r. z rejestru przedsiębiorców.

5.17. Skarga kasacyjna jest także trafna w zakresie, w jakim podniesiono, że nie doszło do uchybienia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący bezzasadnie ujął w rejestrach nabyć prowadzonych dla potrzeb VAT i rozliczył w miesiącach od marca do czerwca 2009 r. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu i wystawionych do nich korekt, które nie dokumentowały faktycznych dostaw samochodów, który to podatek powinien zostać rozliczony w okresach faktycznego zrealizowania dostaw tych samochodów, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach tych organów.

Dokonana przez organ pierwszej instancji, a zaakceptowana przez organ odwoławczy analiza zapisów ewidencji zakupu i sprzedaży Skarżącego za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2009 r., faktur oraz ich korekt z tytułu nabycia pojazdów samochodowych, listów przewozowych przedłożonych przez firmę transportową A. sp. z o. o. przy piśmie z 16 czerwca 2014 r., w których zawarto informację o dacie i miejscu ich wystawienia, modelu pojazdu oraz numeru jego nadwozia (VIN), a także datę odbioru pojazdów samochodowych przez M.O. - jednoznacznie wskazuje, że dostawa (odbiór) pojazdów samochodowych o odpowiednich numerach VIN wskazanych na spornych fakturach dokonana była tylko raz, wobec czego poprzedzające te dostawy odliczenia podatku z faktur niedokumentujących faktycznie nabycia tych samochodów, co do których wystawiano następnie faktury korygujące wskazujące na "zwrot towaru" – trafnie organy uznały za niezasadne.

5.18. W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku uznać należy za zasadne, mimo ich nieprawidłowego zredagowania, tj. pominięcia w ich treści stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, które przywołane zostały w kontekście tych zarzutów dopiero w uzasadnieniu skargi.

Sąd pierwszej instancji w zakresie, w jakim odniósł się do materiału dowodowego sprawy wadliwie uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.19. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji obowiązany jest do uwzględnienia powyższych wskazań Sądu kasacyjnego, przy jednoczesnym ponownym rozpatrzeniu wszystkich zarzutów skargi, w tym także w zakresie zarzutu przedawnienia.

5.20. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.