Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 120/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 2 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2.01.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), [dalej jako: op] po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6.06.2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS w Opolu) z dnia 20.05.2016 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 20.05.2016 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 48.774.407 zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) [dalej jako: uptu] za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 14.196.171 zł. Z uwagi na wniesienie przez Spółkę odwołania - decyzja ta nie stała się ostateczna.

Postanowieniem z dnia 6.06.2016 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 op, po stwierdzeniu przesłanek określonych w tych przepisach - nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS w Opolu z dnia 20.05.2016 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz umorzenie postępowania w przedmiocie nadania decyzji Dyrektora UKS w Opolu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op, w związku z art. 239 op. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów: art. 239b § 1 pkt 2 op, art. 239b § 2 op, art. 122 op w zw. z art. 187 § 1 op oraz art. 191 op, art. 210 § 1 pkt 6 op.

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 2.01.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6.06.2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS w Opolu z dnia 20.05.2016 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że objęte zaskarżonym postanowieniem zobowiązania w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. nie uległy przedawnieniu. Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., upływały odpowiednio w dniach: 25.02.2010 r., 25.03.2010 r., 27.04.2010 r., 25.05.2010 r., 25.06.2010 r., 27.07.2010 r., 25.08.2010 r., 25.09.2010 r., 26.10.2010 r., 25.11.2010 r., 28.12.2010 r. i 25.01.2010 r. Podstawowy 5-letni termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 op w odniesieniu do zobowiązań od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31.12.2015 r., a w odniesieniu do grudnia 2010 r. - z dniem 31.12.2016 r., jednakże z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 op - przedawnienie nie miało i nie ma miejsca.

Z akt sprawy wynikało, że UKS w Opolu zawiadomieniem z dnia 17.11.2014 r. na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z póżn. zm. - zwany dalej kks) poinformował Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, że postanowieniem z dnia 14.11.2014 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa prowadzone w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., oraz że postępowanie to jest w toku. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 70c op, zawiadomieniem z dnia 18.11.2014 r. poinformował Spółkę, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2010 r. uległ zwieszeniu z dniem 14.11.2014 r. Zawiadomienie to zostało odebrane przez Spółkę w dniu 24.11.2014 r. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym została Spółka zawiadomiona z dniem 24 listopada 2014 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Nadto z pisma Dyrektora UKS w Opolu z dnia 13.05.2016 r., wynikało, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone i znajduje się na etapie postępowania przygotowawczego oraz na podstawie art. 114a kks zostało zawieszone, w związku z tym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań pozostaje zawieszony, i tym samym zobowiązania objęte przedmiotową sprawą nie przedawniły się.

Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny postanowienia organu I instancji wskazał, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 op (w przedmiotowej sprawie była to przesłanka z pkt 2, tj. Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia) oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 op). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 op organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 op wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności, co znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 31.10.2012 r., sygn. akt II FSK 578/11 oraz z dnia 18.03.2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 op, Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji i za bezpodstawne uznał twierdzenia Spółki odnośnie braku podjęcia przez organ I instancji jakichkolwiek działań w celu ustalenia aktualnej wartości posiadanych przez stronę środków trwałych i ograniczenia się do wyłącznie do ustalenia, czy Spółka jest właścicielem nieruchomości i samochodów, mimo, że skarżąca ze względu na profil jej działalności i rolę, jaką pełni w ramach swojej grupy kapitałowej, posiada majątek w postaci maszyn odlewniczych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dla spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 op, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a postępowanie dowodowe w tym przedmiocie nie musi prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). W przedmiotowej sprawie skarżąca była dwukrotnie wzywana do wyjawienia swojego majątku w postaci złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, tj. pismem Dyrektora UKS w Opolu z dnia 2.04.2015 r. i pismem organu I instancji z dnia 14.04.2016 r., odebranymi przez pełnomocnika Spółki odpowiednio w dniach: 7.04.2015 r. i 18.04.2016 r. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. pism ani pełnomocnik Spółki, ani też Spółka, nie złożyli ww. oświadczenia, w związku z czym organ I instancji dokonał w granicach posiadanych możliwości własnych ustaleń.

Na podstawie informacji przesłanych przez Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Informatyzacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w piśmie nr [...] z dnia 19.03.2015 r. i nr [...] z dnia 21.10.2016 r. oraz przez Starostwo Powiatowe w [...] Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Nieruchomości w piśmie nr [...] z dnia 17.02.2015 r. ustalono, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości.

W zakresie posiadanych przez stronę ruchomości ustalono, na podstawie informacji z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (zwanej dalej - CEPiK) sporządzonej na dzień 21.09.2016 r., że Spółka jest właścicielem 7 samochodów. W oparciu o dane z portalu internetowego [...] przyjęto wartość rynkową posiadanych przez stronę pojazdów marki: [...], rok prod. 2010 (2 pojazdy) - ok. 18.179 zł, [...], rok prod. 2010 - ok. 30.888 zł, [...], rok prod. 2010 - ok. 25.450 zł i [...], rok prod. 2006 - ok. 16.525 zł. Wartość rynkowa posiadanych przez stronę samochodów marki [...], rok prod. 2004 (2 pojazdy) wynosi ok. 7.241 zł i nie przekracza ustalonej na 2016 r. kwoty 12.400 zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - M.P. z 2015 r. poz. 722), a w związku z tym, zgodnie z art. 41 § 1 op, nie można na nich ustanowić zastawu skarbowego.

Z tego względu organ uznał, że wysokość zaległości z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w łącznej kwocie 11.710.847 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiły 7.149.120 zł (razem 18.859.967 zł) w zestawieniu z wartością posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego w wysokości 109.221 zł (na którym można by ustanowić zastaw skarbowy), sprawia, iż ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 op, tj. Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy. Zaznaczył, że dokonanie wyceny samochodów, tylko na podstawie danych z portalu internetowego [...] z pominięciem innych danych porównawczych było wystarczające dla udowodnienia ww. przesłanki.

Stwierdził, że wskazywanie przez stronę w zażaleniu na posiadanie środków trwałych w postaci maszyn odlewniczych, bez względu na ich wartość, nie wyklucza istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 op. Spółka, pomimo wezwania nie przedłożyła oświadczenia, z którego wynikałoby, że dysponuje takim majątkiem, który pozwoliłby organowi podatkowemu zabezpieczyć należności podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej. Z tego powodu organ wykorzystał dostępne mu źródła dowodowe, a uzyskane dowody ocenił w granicach przyznanej mu ustawowo swobody, zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 2 op, czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Dyrektor Izby uznał, że organ I instancji prawidłowo uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej, realnej obawy, iż Spółka nie wykona decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Świadczyły o tym okoliczności takie jak znaczna wysokość zobowiązania wynikająca z objętej rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w Opolu (razem 18.859.967 zł), jak i znaczna wysokość określonego Spółce odrębną decyzją z dnia 20.05.2016 r. zobowiązania w podatku VAT za 2009 r. (łącznie 11.866.381). Nadto, na podstawie listy zaległości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 6.06.2016 r., ustalono, że w dacie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia strona posiadała zaległości w podatku VAT na łączna kwotę 709.623 zł (za czerwiec, listopad i grudzień 2008 r.), od których należne odsetki na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiły 555.846 zł.

Z uwagi na niesporządzenie przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2011 - 2014 organ nie miał możliwości przeanalizowania jej aktualnej sytuacji finansowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka była wielokrotnie wzywana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu do złożenia sprawozdań finansowych za 2011, 2012, 2013 i 2014 r. W odpowiedzi poinformowała, że nie miała możliwości złożenia sprawozdań finansowych za podane lata z uwagi na trudności organizacyjne związane z przejęciem w lutym 2012 r. Spółki przez międzynarodową grupę B, wdrażanie działań restrukturyzacyjnych stanowiących konsekwencję przejęcia zarówno Spółki jak i jej kierownictwa przez nowy personel, trwający audyt wewnętrzny za lata poprzednie oraz zaangażowanie znacznej części personelu i kierownictwa Spółki do obsługi licznych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w Opolu. Jak wyjaśniła strona, złożoność wyżej wskazanych procesów i czynności spowodowała, że sporządzenie sprawozdań finansowych przesunęło się w czasie. Jednocześnie zadeklarowała, że podejmie wszelkie działania zmierzające do sporządzenia sprawozdań finansowych wraz z odpowiednią dokumentacją, które niezwłocznie przedłoży.

Organ wskazał, że Spółka nie dopełniała obowiązków wynikających z art. 45 ust. 1 i art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, zwanej dalej uor), dotyczących sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia go wraz z zatwierdzającą uchwałą we właściwym rejestrze sądowym. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] Sądu Gospodarczego [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego o sygn. akt [...] z dnia 5.09.2013 r. umorzono postępowanie przymuszające uczestnika postępowania K. B. (członka zarządu Spółki) do złożenia wniosku o wpis w rejestrze przedsiębiorców wzmianki o złożeniu sprawozdania finansowego za rok obrachunkowy 2011, gdzie K. B. wyjaśnił, że sprawozdanie finansowe za 2011 r. powinno być sporządzone do końca października 2013 r., a opinia i raport biegłego rewidenta z badania tego sprawozdania w okresie dwóch - trzech tygodni. Z dalszej korespondencji z Sądem Rejonowym w [...] [...] Wydział KRS wynikało, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za wskazane lata, oraz, że wydane zostało postanowienie sygn. akt [...] z dnia 29.10.2015 r. o przymuszenie uczestnika postępowania K. S. (prezesa zarządu Spółki) do złożenia w terminie 7 dni, pod rygorem nałożenia grzywny w kwocie 1.000 zł, wniosku o wpis w rejestrze przedsiębiorców wzmianki o złożeniu sprawozdania finansowego za lata 2011-2014. Kolejno Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu po uzyskaniu odpowiedzi Dyrektora UKS w Opolu, poinformował SR w [...] [...] Wydział KRS, że nie stanowią przeszkody do sporządzenia sprawozdań finansowych prowadzone wobec Spółki postępowania kontrolne i podatkowe, które toczą się tylko z udziałem pełnomocnika i strona nie została obarczona obowiązkiem skomplikowanych wyliczeń lub przygotowania dużej liczby kserokopii dowodów oraz nie przesłuchiwano dużej liczby pracowników. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie prowadzone wobec K. S. dochodzenie o czyn z art. 77 ust. 2 uor zostało umorzone, jednakże pomimo wyżej opisanych interwencji sprawozdania finansowe za lata 2011 - 2014 nie zostały w ogóle przez Spółkę złożone do organu I instancji jak i do właściwego rejestru sądowego (ostatnie złożone sprawozdanie dotyczyło 2010 r.). Strona złożyła tylko projekt bilansu i rachunku zysków i strat za 2011 r., informując, iż przedłożona dokumentacja ma charakter roboczy i nie została jeszcze zweryfikowana. Ze względu na powyższe nie dano wiary twierdzeniom strony w zakresie braku możliwości sporządzenia i złożenia sprawozdań finansowych.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących nie uwzględnienia posiadanych przez nią maszyn odlewniczych, organ wskazał, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op, nie jest nieograniczony, a podatnik winien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Natomiast skarżąca nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia.

Wobec braku sprawozdań finansowych za lata 2011 - 2014, dokonano porównania kwoty przedmiotowego zobowiązania w podatku VAT (18.859.967 zł) do możliwości finansowych Spółki wynikających ze sprawozdań finansowych za 2009 i 2010 r. oraz za 2011 r. (dokument roboczy) jak i danych z zeznań CIT-8 za lata 2009 - 2014, i deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do kwietnia 2016 r. W oparciu o powyższe ustalono, ze w latach 2011 - 2015 Spółka wykazywała stratę w wysokości odpowiednio: 20.246.397 zł, 55.919.312,81 zł, 41.841.753,26 zł, 36.004.107,98 zł, 39.262.364,84 zł- nie osiągnęła zatem dochodu z którego mogłaby uregulować przedmiotowe należności. Niestabilna sytuacja finansowa Spółki utrzymuje się od 2011 r. zatem można domniemywać, iż również w najbliższym czasie Spółka nie wygeneruje takiego dochodu, z którego mogłoby być zapłacone zobowiązanie. Przy czym organ zaznaczył, że strata podatkowa nie musi oznaczać także straty finansowej, jednak z uwagi na nieprzedłużenie sprawozdań finansowych i informacji dodatkowych do sprawozdań, nie jest możliwe przeprowadzenie szczegółowej analizy w tym zakresie. Na podstawie deklaracji VAT-7 wskazano, że w latach 2012 do 2015 wykazywała wysokie zwroty na rachunek bankowy (odpowiednio: 16.049.039 zł, 17.645.277 zł, 16.021.424 zł, 2.042.788 zł), a także kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w 2012 r. i 2015 r. odpowiednio: 3.463.696 zł, 570.528 zł), natomiast w 2016 r. wykazała kwotę do zapłaty w łącznej wysokości 3.036.149 zł.

W ocenie organu, obawa niewykonania zobowiązań podatkowych znalazła zatem potwierdzenie w opisanym wyżej stanie faktycznym. Stwierdził też, że wskazanie w zaskarżonym postanowieniu na charakter naruszeń, które w decyzji wymiarowej stały się podstawą ustaleń dotyczących nierzetelności wykonywania przez Spółkę obowiązków podatkowych (udział w szeregu transakcji karuzelowych związanych z obrotem maszynami odlewniczymi i innych działań ukierunkowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych), stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań. Nie był to jednak zasadniczy czy decydujący argument podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do argumentacji Spółki co do finansowania, jakie otrzymuje z grupy kapitałowej w postaci dostępu do systemu cash pooling, Dyrektor Izby wskazał, że organ I instancji nie podejmował ustaleń w tym zakresie, gdyż nie był w posiadaniu żadnej dokumentacji finansowej Spółki (w tym sprawozdań finansowych), z której ten fakt by wynikał. Odwołując się do orzecznictwa (wyroki NSA z dnia: 30.09.2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 i II FSK 3137/14) wyjaśnił również, że sposób finansowania w postaci cash poolingu traktowany jest jak umowa pożyczki, która zobowiązuje do zwrotu odsetek, bądź skutkuje otrzymywaniem z tego tytułu odsetek i jest też objęty restrykcjami podatkowymi dotyczącymi tzw. cienkiej kapitalizacji.

Końcowo organ wyjaśnił, że omyłkowe powołanie przez Naczelnika US w na str. 2 zaskarżonego postanowienia art. 239b § 1 pkt 1 op nie stanowi podstawy do uwzględnienia zażalenia strony, gdyż zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia faktycznego postanowienia wynika ponad wszelką wątpliwość, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany w oparciu o art. 239b § 1 pkt 2 op. Nie stwierdził także naruszenia art. 210 1 pkt 6 op, jak pozostałych przepisów postępowania wskazanych w zażaleniu, bowiem ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, a ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka działając poprzez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 239b § 1 pkt 2 op, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia; 2) art. 239b § 2 op, poprzez posłużenie się nieopartym w materiale dowodowym i niezgodnym z rzeczywistością uprawdopodobnieniem, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS nie zostaną wykonane; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 op, poprzez przeprowadzenie niepełnej i selektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 4) art. 210 § 1 pkt 6 op, poprzez sformułowanie uzasadnienia postanowienia w sposób uniemożliwiający stwierdzenie, z jakich przyczyn Naczelnik US uznał, że Spółka nie wykona zobowiązań w podatku VAT ciążących na niej w związku z rozliczeniami za poszczególne miesiące 2010 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik wyjaśnił, że niezwłocznie po doręczeniu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS, Spółka uregulowała przedmiotowe należności, co oznacza, że stanowisko organów było błędne. W dalszej części powielił argumentację zażalenia. Podniósł, że organy bezpodstawnie stwierdziły, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległego zobowiązania podatkowego, a także nie uprawdopodobniły niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w Opolu, a przyczyną tych uchybień był brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Organ nie wykazał związku pomiędzy opisanymi w postanowieniu okolicznościami a niewykonaniem przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań, przy czym dysponował on wiedzą o posiadanych przez Spółkę maszynach odlewniczych, które mogłoby być przedmiotem zastawu skarbowego. Bezzasadnie powołano się na ustalenia z postępowań kontrolnych za lata 2009 - 2010 w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, bowiem sposób funkcjonowania Spółki w 2009 r. i 2010 r. nie może mieć wpływu na ocenę aktualnej sytuacji finansowej strony. Nie uwzględniono też, że od 2012 r. wykazywana przez Spółkę strata ulega stałemu zmniejszeniu, co świadczy o poprawie możliwości płatniczych. Nadto, wysokość straty w żaden sposób nie świadczy o wartości pasywów i aktywów Spółki. Dane odnośnie deklarowanych przez stronę kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym nie powinny mieć wpływu na ocenę kondycji finansowej.

Pełnomocnik wyjaśnił też, że niemożność sporządzenia sprawozdań finansowych za lata 2011 - 2014 wynikała z przejęcia Spółki w 2012 r. przez C, co wiązało się z znaczącymi zmianami kluczowego personelu, w tym odpowiedzialnego za zarządzenie finansami oraz zarządu Spółki. Nowy personel podejmuje niezbędne działania do gruntowanego zbadania ksiąg Spółki i sporządzenia w możliwie jak najkrótszym terminie zaległych sprawozdań finansowych, które zostaną niezwłocznie przekazane właściwym organom. Sprawozdania finansowe nie stanowią jedynego źródła informacji o majątku Spółki, a mimo to organy zaniechały ustalenia środków trwałych znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego.

Zbadanie stanu majątkowego Spółki ograniczyło się do pobieżnej analizy sprawozdań finansowych Skarżącej za 2009 i 2010 r. oraz "dokumentu roboczego" w układzie sprawozdania finansowego za 2011 r. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia wynikające z postanowienia I instancji, że wskaźnik pokrycia bieżących zobowiązań na koniec 2011 r. wynosi 0,59, co ma świadczyć o słabej kondycji finansowej, a wykazana wartość aktywów trwałych (238.103.309 zł) sugerująca, że Skarżąca posiada środki na pokrycie zobowiązań, była znacząco zawyżona co wynikało z ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych. W ocenie pełnomocnika, powyższe dane dotyczą lat wcześniejszych i nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu aktualnej sytuacji finansowej Spółki, kluczowej dla zbadania przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nieuprawnione było twierdzenie, że Spółka nie posiada majątku, nawet gdyby przyjąć, że wartość aktywów jest niższa niż 238.103.309 zł, to nadal może być to suma umożliwiająca uregulowanie zobowiązań. Działania organów ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, czy Spółka jest właścicielem nieruchomości i samochodów, jednak ze względu na profil jej działalności i rolę, jaką pełni w ramach swojej grupy kapitałowej, podstawowym składnikiem jej majątku są maszyny odlewnicze. Zakres weryfikacji posiadanych przez Spółkę aktywów był więc całkowicie nieadekwatny do jej sytuacji. Nie uwzględniono też okoliczności, że skarżąca posiada możliwość uzyskania finansowania od innych podmiotów wchodzących w skład międzynarodowej grupy kapitałowej B, ma dostęp do systemu cash pooling. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że Spółka terminowo reguluje bieżące i bezsporne zobowiązania podatkowe.

Wskazując na naruszenie art. 122 op w zw. z art. 187 § 1 op oraz art. 191 op, pełnomocnik podniósł, że organy zaniechały podjęcia działań mających na celu weryfikację powołanych przez Spółkę okoliczności. W konsekwencji pominięto szereg okoliczności faktycznych istotnych z perspektywy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w sposób nieuprawniony zastosowano art. 239b § 1 pkt 2 op. Zaznaczył dodatkowo, że komentarze analityków wskazują na pomyślną restrukturyzację w ciągu ostatnich kilku lat oraz prognozy na uzyskanie jeszcze lepszego wyniku finansowego za obecny rok.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej jako: ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 2.01.2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6.06.2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS w Opolu z dnia 20.05.2016 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności wyżej opisanej decyzji nieostatecznej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ odwoławczy, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Termin przedawnienia zobowiązań za miesiące do stycznia do listopada 2010 r. upływał co do zasady z dniem 31.12.2015 r., a w odniesieniu do grudnia 2010 r. - z dniem 31.12.2016 r. Podjęte przez organy czynności dawały podstawę do ustalenia, że do takiego przedawnienia nie doszło, a to za sprawą wystąpienia okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 14.11.2014 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa prowadzone w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., oraz że postępowanie to jest w toku. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 70c op, zawiadomieniem z dnia 18.11.2014 r. poinformował Spółkę, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2010 r. uległ zwieszeniu z dniem 14.11.2014 r. Zawiadomienie to zostało odebrane przez Spółkę w dniu 24.11.2014 r. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym została Spółka zawiadomiona z dniem 24.11.2014 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższego, uznanie przez organ odwoławczy, że do przedawnienia nie doszło, należy ocenić jako prawidłowe, przy równoczesnym ustaleniu, że do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 20.05.2016 r. wskazać należy, iż zgodnie z treścią przepisu art. 239b § 1 op, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższego wynika zatem, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 op oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31.10.2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18.03.2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 op.

Wobec zastrzeżeń skarżącej co do sposobu ustalenia wartości majątku Spółki podkreślić należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 op, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Wbrew zatem twierdzeniom podniesionym w skardze, nie można wymagać od organu ustalenia w sposób dokładny aktualnej w dacie wydawania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, masy majątkowej podatnika w szczególności, gdy skarżąca, mimo stosownych wezwań organu, nie wskazała odpowiedniego mienia. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to powinien wskazać majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., I FSK 1250/14). To na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach. W przeciwnym razie będzie to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, zdaniem Sądu, przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 op wystąpiła. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie jest sporne, że skarżąca nie posiada nieruchomości, co wynika z informacji przesłanych przez Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Informatyzacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych a także z pisma Starostwa Powiatowego w [...] Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Nieruchomości z dnia 17.02.2015 r.

Natomiast w kwestii posiadanych przez stronę ruchomości organ dokonał własnych, prawidłowych ustaleń w ramach swoich możliwości i w dostępnym dla organów zakresie. Na podstawie danych z bazy CEPiK, sporządzonej na dzień 21.09.2016 r., wykazano, że Spółka jest właścicielem 7 samochodów. W oparciu o dane z portalu internetowego [...] przyjęto wartość rynkową poszczególnych posiadanych przez stronę pojazdów marki i stwierdzono, że wartość dwóch z nich (marki [...], rok prod. 2004) wynosi ok. 7.241 zł i nie przekracza ustalonej na 2016 r. kwoty 12.400 zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - M.P. z 2015 r. poz. 722), a w związku z tym, zgodnie z art. 41 § 1 op, nie można na nich ustanowić zastawu skarbowego. Powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości Sądu, nie są też przez stronę kwestionowane.

Natomiast łączna wartość rynkowa pozostałych posiadanych przez Spółkę pojazdów (majątku ruchomego, na którym można by ustanowić zastaw skarbowy) w wysokości 109.221 zł w zestawieniu z wysokością zaległości z tytułu podatku VAT określoną w decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 20.05.2016 r. jak i należnymi odsetkami za zwłokę, czyli łącznie 18.859.967 zł, oznacza, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy.

Podkreślić należy, że skarżąca była dwukrotnie wzywana do wyjawienia swojego majątku w postaci złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. pism ani pełnomocnik Spółki, ani też Spółka, nie złożyli ww. oświadczenia, w związku z czym w sprawie zasadnie organy dokonały - w granicach posiadanych możliwości - własnych ustaleń.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie podjęcia przez organy działań w celu ustalenia aktualnej wartości posiadanych przez stronę środków trwałych, tj. maszyn odlewniczych, które Spółka posiada z uwagi na profil działalności i rolę, jaką pełni w ramach grupy kapitałowej. Jak wskazano powyżej, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 op, organ nie ma obowiązku dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Spółka poza ogólnikowym powołaniem się na rzekomo posiadane składniki majątkowe w postaci maszyn odlewniczych nie wskazała w tym zakresie - na żadnym etapie postępowania - bardziej szczegółowych informacji, które pozwalałyby na weryfikację tych twierdzeń. Skoro z faktu posiadania majątku znacznej wartości, wywodziła dla siebie korzystne skutki, to na niej spoczywał ciężar udowodnienia tego faktu, tym bardziej że - jak już wcześniej wskazano - organy podatkowe, bezskutecznie podejmował próby pozyskania od skarżącej informacji o jej stanie majątkowym. Zatem wobec biernej postawy podatnika w toku prowadzonego postępowania, organy zasadnie dokonały własnych ustaleń - przy wykorzystaniu dostępnych im źródeł dowodowych - pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 op.

Odnosząc się do zarzutu Spółki w zakresie braku uprawdopodobnienia wynikającego z art. 239b § 2 op, w ocenie Sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. W tym zakresie organy wskazały na znaczną wysokość zobowiązania wynikającą z objętej rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w Opolu (należność główna wraz z odsetkami - 18.859.967 zł) jak i na pozostałe zaległości Spółki wynikające z odrębnie wydanej decyzji z dnia 20.05.2016 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za 2009 r. oraz na istniejące w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości w podatku VAT na łączną kwotę 709.623 zł (za czerwiec, listopad i grudzień 2008 r.), od których należne odsetki na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiły 555.846 zł. Odnosząc wysokość ciążących na Spółce zobowiązań do będących w dyspozycji organów informacji dotyczących kondycji finansowej skarżącej, słusznie w sprawie uznano, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności. Przy czym bezsporne pozostaje, że strona nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2011 - 2014, czyli podstawowych dokumentów obrazujących kondycję finansową Spółki. I w tym wypadku zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że Spółka jako profesjonalny podmiot gospodarczy winna dochować należytej staranności i przestrzegać nałożonych na nią obowiązków, a zaniechanie sporządzania sprawozdań finansowych nie może być usprawiedliwiony okolicznościami powołanymi w skardze (a wcześniej w odwołaniu) związanymi z trwającą od 2012 r. zmianą kadrową wynikającą z przejęcia Spółki przez C, i wynikającymi z tego trudnościami w terminowym sporządzeniu sprawozdań finansowych. Ponadto, żadne okoliczności nie wskazują na to, że obecnie Spółka faktycznie powzięła wszelkie kroki do sporządzenia wymaganej dokumentacji.

Z powyższych przyczyn ze względu na brak możliwości dokonania kompleksowej analizy aktualnej sytuacji finansowej strony, organy prawidłowo posłużyły się, weryfikując je w sposób szczegółowy, będącymi w ich dyspozycji informacjami ze sprawozdań finansowych za lata wcześniejsze: 2009 i 2010 r. oraz przekazanego za 2011 r. "dokumentu roboczego" (niezatwierdzonego sprawozdania). Zasadnie także weryfikując sytuację finansową skarżącej organy wzięły pod uwagę dane z zeznań CIT-8 za lata 2009 - 2014 i deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do kwietnia 2016 r.

Wynikające z ww. dokumentów dane, szczegółowo opisane w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności strata podatkowa wykazana przez stronę w latach 2011 - 2015, a więc świadcząca (pomimo jej zmniejszenia) o utrzymującej się tendencji braku dochodu i niestabilnej sytuacji finansowej Spółki, wysokie kwoty podatku VAT do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwota podatku VAT do zapłaty wykazana w 2016 r. w łącznej wysokości 3.036.149 zł w zestawieniu z wielkością przedmiotowego zobowiązania za 2010 r. oraz innych zaległości podatkowych uzasadniło przypuszczenie, że ciążące na Spółce zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 20.05.2016 r. nie zostanie wykonane.

Skarżąca poza prowadzeniem polemiki z wnioskami organów, nie podjęła działań, które mogłyby przyczynić się do dokładniejszych ustaleń odnośnie posiadanego przez nią majątku i aktualnej kondycji finansowej.

Za niezasadny należało uznać zarzut podniesiony w skardze, dotyczący pominięcia przez organy podatkowe okoliczności dotyczącej finansowania Spółki - otrzymania z grupy kapitałowej dostępu do systemu cash pooling. Przede wszystkim skarżąca w żaden w żaden sposób nie udokumentowała powyższego faktu. Nie wynikał on też z dostępnej organom dokumentacji Spółki, zwłaszcza wobec faktu braku sprawozdań finansowych od 2011 r. Pomimo faktu, że organy podatkowe nie posiadały wymaganej dokumentacji finansowej, organ odwoławczy trafnie ocenił, że taki sposób finansowania w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, traktowany jest jak umowa pożyczki, która zobowiązuje do środków oraz zwrotu odsetek, bądź skutkuje otrzymywaniem z tego tytułu odsetek. Ten model zarządzania płynnością finansową został objęty restrykcjami podatkowymi dotyczącymi tzw. cienkiej kapitalizacji.

Nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy, dodatkowe powołanie się przez organy na okoliczności wynikające z postępowania wymiarowego, dotyczące nierzetelności wykonywania przez Spółkę obowiązków podatkowych (udział w szeregu transakcji karuzelowych związanych z obrotem maszynami odlewniczymi i innych działań ukierunkowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych).

Opisane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności rozpatrywane w powiązaniu ze sobą mogą, zdaniem Sądu, zostać uznane za uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 op.

Zaznaczyć również należy, że okoliczność uregulowania przez Spółkę - po wydaniu postanowienia organu II instancji - zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a zmiana tego stanu już po wydaniu aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy rozpatrywać w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. w tej sprawie istniejące w dniu 6.06.2016 r. Kontrola w tym zakresie musi dotyczyć momentu nadania tego rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 13.09.2016 r., sygn. akt I FSK 424/15).

Tym samym badanie zaskarżonego aktu następuje zatem w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z dnia 22.04.2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 op obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 § 1 op, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 op.

Rozstrzygnięcie, wbrew twierdzeniom strony, znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosownie do 217 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 219 O.p. Analiza zaskarżonego postanowienia implikuje stwierdzenie, że zawiera ono uzasadnienie faktyczne w szczególności wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także uzasadnienie prawne. Organ wyjaśnił podstawę prawną postanowienia i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

Mając na uwadze powyższe, skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 ppsa, należało oddalić.