Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 941/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i  ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. C. i T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania T. i Z. małżonków C. (dalej: "skarżący", "Strona" lub "Podatnicy"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał m.in. przepisy art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"), a także art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 i art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT – 37) za 2011 r. skarżąca rozliczyła się wspólnie z mężem Z. C. i wykazała przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Natomiast skarżący wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, odliczenia od dochodu z tytułu użytkowania sieci Internet[...]zł. Łączny dochód po odliczeniach stanowił zatem kwotę [...]zł, podstawa opodatkowania zaś kwotę [...]zł, tj. 1/2 dochodu łącznego. Podatek należny po odliczeniach skarżący wykazali w wysokości [...]zł.

Naczelnik US ustalił, że skarżąca w roku 2011 r. zatrudniona była w Starostwie Powiatowym w R. na podstawie umowy o pracę. W ww. okresie nie zgłosiła prowadzenia działalności w Urzędzie Miasta, jak również nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej w organie podatkowym. W ww. okresie nie była też czynnym

i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7.

Prokuratura Okręgowa w R. przekazała do Naczelnika US akta śledztwa (sygn. akt [...]), włączone do akt sprawy niniejszej jako dowód postanowieniem z [...] września 2015 r. dotyczące skarżącej, prowadzonego w sprawie przyjęcia przez skarżącą korzyści majątkowych w związku z pełnieniem funkcji publicznej - Zastępca Naczelnika Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego w R., tj. o przestępstwo z art. 228 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. Przekazany materiał dowodowy obejmował: protokoły przesłuchań świadków – inwestorów, dla których skarżąca wykonywała usługi, protokół z oględzin rzeczy przeprowadzonych przez biegłego [...] lutego 2014r. wraz z zeszytem formatu A5. Z dokumentów tych wynikało, że skarżąca w roku 2011 świadczyła usługi dla [...] inwestorów w zakresie adaptacji gotowych (powtarzalnych projektów budowlanych), za które pobrała kwotę [...]zł, a dodatkowo świadczyła usługi dla [...] inwestorów w zakresie kompleksowym, w skład których wchodziły takie czynności jak: nabycie projektów gotowych (powtarzalnych), nabycie map, sporządzenie adaptacji projektów gotowych (powtarzalnych) sporządzenie indywidualnych projektów. Wartość tych usług wynikająca z zeszytu wynosiła [...]zł. Organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2011 r. ogółem dokonała [...] transakcji na łączną kwotę [...]zł.

Z wyjaśnień skarżącej wynikało natomiast, że w latach 2009 - 2014 nie zarejestrowała działalności gospodarczej. Potwierdziła, że w badanym okresie wykonywała adaptacje projektów budowlanych, w 2013 r. wykonała ok. 10 świadectw energetycznych. Prac tych nie sygnowała swoim nazwiskiem, ale podpisywały je inne osoby: K. S., S. C. i S. N., którym (z wyjątkiem S. N.) wypłacała wynagrodzenie. Oświadczyła, że nie wykonywała projektów budowalnych. Mogła wykonać kilka projektów budynków gospodarczych, za które pobierała opłatę w kwocie od [...] do [...]zł. Nie zajmowała się kupnem gotowych projektów budynków. Projekty takie kupowali sami inwestorzy, skarżąca pomagała w wyborze projektu i zakupie na prośbę i dla wygody inwestora. Przedłożyła ewidencje przychodów i kosztów, z których wynikało, że m.in. w 2011 r. wykonała adaptacje gotowych (powtarzanych) projektów dla [...] inwestorów na łączną kwotę [...]zł, w tym poniosła koszty związane ze sprawdzeniem - zatwierdzeniem tych adaptacji w wysokości [...]zł. Wyjaśniła, że nie dokonywała obrotu mapami i projektami budowlanymi, a przychody z działalności dotyczą wyłącznie czynności związanych z adaptacjami projektów budowlanych, a w 2013 r. z wydaniem świadectw. Wskazała także, iż zabezpieczone w trakcie postępowania prokuratorskiego notatki służyły wyłącznie do zapisywania danych kontaktowych inwestorów i dane w nich zawarte nie powinny być brane pod uwagę w szacowaniu obrotu i dochodu, gdyż nie są kwotami, które zostały zrealizowane.

Naczelnik US wyjaśnienia skarżącej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z zeznań przesłuchanych świadków uznał za niewiarygodne. W ocenie organu I instancji z treści prowadzonych przez skarżącą zeszytów, zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w R. oraz zeznań przesłuchanych świadków wynika, że [...] inwestorów zakupiło u skarżącej usługi kompleksowe. W skład tych usług wchodziły co najmniej dwie z nw.: zakup w imieniu inwestora gotowego (powtarzalnego) projektu budowlanego, zakup w imieniu inwestora map od geodetów, wykonanie adaptacji gotowego (powtarzalnego) projektu budowlanego, wykonanie projektu indywidualnego. Tym samym poza adaptacjami projektów budowlanych skarżąca w 2011 roku dokonywała również sprzedaży gotowych projektów, jak i map nabytych u geodetów, wykonywała projekty budynków na indywidualne zamówienie, zaś kwoty wpisane w zeszycie zabezpieczonym przez Prokuraturę Okręgową w R. są kwotami, jakie faktycznie pobierała od swoich klientów. Naczelnik US uznał również, że brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne wysokości cen za opracowanie adaptacji wykazanych przez skarżącą w okazanej ewidencji za 2011 rok. Stwierdził również, że skarżąca pomimo, iż nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej, to w rzeczywistości ją prowadziła. Tym samym uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego,

tj. zapisów w zeszytach prowadzonych przez skarżącą, które zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w R. oraz zeznań świadków. Dodał przy tym, że

z uwagi na brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie sporządzono protokołu z badania ksiąg podatkowych. Ostatecznie organ I instancji przyjął, że w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. skarżąca zawarła transakcje z [...] inwestorami (wpisy w zeszycie). Uznał również, że zapisy dokonane przez skarżącą w tych zeszytach są zgodne z rzeczywistością, to jest wpisane tam kwoty są kwotami jakie skarżąca faktycznie otrzymywała od swoich kontrahentów. Sposób prowadzenia zeszytów w ocenie organu świadczył bowiem o wyjątkowej skrupulatności prowadzącego a zapisy były precyzyjne i szczegółowe, tj. zawierały nazwisko inwestora, jego nr telefonu, kwoty za usługę, rodzaj usług oraz adnotacje: "zad.", "dopł." i "zapłacono". Na tej podstawie za przychody przyjął: w [...] przypadkach kwoty wynikające z tych zeszytów; w [...] przypadkach (tabela nr 2 poz. 2 i 9) kwoty

z przesłuchania (w porównaniu z kwotami wynikającymi z zeszytu); w [...] przypadku kwoty z zarówno z zeszytu jak i zeznania świadka.

Za datę zdarzenia gospodarczego organ I instancji wskazał datę wydania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę. Przesłuchani świadkowie zeznawali bowiem, że płacili skarżącej w momencie odbierania ww. decyzji. Przy ustalaniu daty zdarzeń gospodarczych wziął pod uwagę chronologię zapisów dokonywanych przez skarżącą w zeszytach. Do kosztów uzyskania przychodów przyjął natomiast wydatki związane z zakupem map, gotowych projektów oraz opłaty za sprawdzenie (zatwierdzenie adaptacji). Na tej podstawie Naczelnik US wyliczył, że wartość przychodu skarżącej z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej wyniosła [...]zł brutto, dla celów podatku dochodowego – [...]zł (szczegółowe zestawienie przedstawił w tabeli na str. 25-27 decyzji).

Za koszty podatkowe przyjął przy tym wykazane przez stronę wydatki

za sprawdzenie/zatwierdzenie adaptacji, wykonanych dla [...] inwestorów (łącznie

[...]zł), gdyż uznał je za wiarygodne. W odniesieniu do [...] inwestorów, którzy nie zostali ujęci w przedstawionej przez skarżącą ewidencji przyjęto w oparciu o średnią cenę za sprawdzenie jednej adaptacji obliczonej przez podzielenie kwoty [...]zł przez [...] adaptacji, co dało kwotę [...]zł. Tym samym koszty z ww. tytułu poniesione

w przypadku tych [...] inwestorów przyjęto w kwocie [...] zł. Natomiast z uwagi na fakt, że przesłuchani świadkowie potwierdzili, że skarżąca w ich imieniu dokonywała zakupu projektów i map, za koszty uzyskania przychodów organ I instancji uznał również wydatki związane z przedmiotowymi zakupami. Jednocześnie wobec braku dokumentów potwierdzających wydatki poniesione za zakup projektów i map, organ podatkowy do ustalenia wartości nabycia projektów i map przyjął jako najbardziej wiarygodne dane zawarte w zabezpieczonych zeszytach oraz informacje wynikające

z zeznań świadków, co do kwoty płaconej za mapy i projekty. W konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej

w 2011 r. przez skarżącą ustalił łącznie w kwocie [...]zł (szczegółowe zestawienie zawiera tabela na str. 29-32 decyzji).

Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. organ I instancji określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Zdaniem Naczelnika US, w sprawie wykazane zostało, że skarżąca

w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, z której przychodu nie zgłosiła do opodatkowania. Organ wskazał nadto na przyczyny nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej na okoliczność zakresu wykonywanych przez nią usług, gdyż uznał że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ich wyjaśnienia.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżących, wnosząc o jej uchylenie

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia: art. 5a pkt. 6 i art. 14 ust. 1 updof przez nieprawidłowe zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej kwot, jakie inwestorzy zapłacili za mapy

i projekty geodezyjne; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku, z art. 187 § 1 i art. 191 Op przez krzywdzące dla strony ustalenie stanu faktycznego, co jest skutkiem odstąpienia przez organ podatkowy od zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym; art. 23 § 1, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie nieprawidłowych danych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ I instancji uchybił naczelnej zasadzie procesowej, nakładającej na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dowody na podstawie których organ podatkowy ustalił stan faktyczny nie są bowiem wystarczające, aby zakończyć postępowanie podatkowe, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego charakteru stosunku zobowiązaniowego, jaki łączył skarżącą z inwestorami. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, zapisy w zeszytach zabezpieczonych przez Prokuraturę zawierały wstępne szacunkowe wartości przyszłych inwestycji, polegające na wstępnym określeniu na prośbę inwestora kosztów zakupu gotowego projektu, a w niektórych przypadkach przybliżoną cenę wykonania map geodezyjnych i wykonania adaptacji projektu. Dane przyjęte przez organ na podstawie zapisów wynikających z zeszytów nie mają oparcia w zeznaniach złożonych przez świadków. W ocenie autorki skargi organ winien wskazać dowody na to, że pieniądze, o których mowa w zeszycie zostały przez skarżącą otrzymane i są skarżącej należne z tytułu wykonywania działalności gospodarczej.

Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika

US przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz jej zakres i ramy prawne.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, tj. art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 updof Dyrektor IS stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, gdyż w sprawie wykazane zostało, że skarżąca prowadziła w sposób ciągły, zorganizowany i częstotliwy działalność polegającą na wykonaniu na indywidualne zamówienie projektów budynków garażowych czy gospodarczych, sporządzaniu adaptacji projektów budowlanych już nabytych, a następnie odsprzedaży swoim klientom gotowych (powtarzalnych) projektów budowlanych sporządzonych przez inne pracownie projektowe oraz sprzedaży map nabytych od geodetów. Podejmowana przez skarżącą aktywność miała cel zarobkowy, zorganizowany i o charakterze ciągłym. Okoliczności zostały potwierdzone przez inwestorów, projektantów i geodetów przesłuchanych

w charakterze świadków, z którymi na przestrzeni pięciu lat nawiązywała współpracę. Wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ocenie organu odwoławczego nie ulega zatem wątpliwości, iż kwoty jakie inwestorzy zapłacili skarżącej za mapy i projekty geodezyjne były jej należne, co ma swoje odzwierciedlenie w notatkach prowadzonych przez skarżącą oraz protokołach z przesłuchań świadków. Dodał, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest co do zasady dochód rozumiany jako przychód z poszczególnych źródeł pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 updof. Wobec tego, z uwagi na zeznania K. S. i skarżącej, z których wynika, że osobom podpisującym się pod adaptacjami skarżąca płaciła wynagrodzenie, organ I instancji prawidłowo uznał, że kwoty w przekazanej przez skarżącą ewidencji za 2011 r. za sprawdzenie- zatwierdzenie adaptacji są wiarygodne i należy je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu za 2011 r. Jednocześnie organ I instancji uznał za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez skarżącą na zakup projektów i map i przyjął wartość tych kosztów w wysokości kwot wskazanych w zabezpieczonym zeszycie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1, § 3 i § 5 Op organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku gdy żadna z metod oszacowania określona w § 3 art. 23 Op nie może mieć zastosowania organ podatkowy winien wskazać, że odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż pomimo braku ksiąg podatkowych dane uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał tym samym, iż organ I instancji błędnie wskazał, iż dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w R. oraz zgromadzonego materiału dowodowego. Nie mniej jednak w rzeczywistości odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 Op, poza oszacowaniem kosztów uzyskania przychodu dla [...] inwestorów, co do których koszty za sprawdzenie – zatwierdzenie adaptacji nie były wykazane

w przedstawionej przez skarżącą ewidencji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż organ podatkowy zasadnie odstąpił od szacowania przychodu oraz części kosztów uzyskania przychodów, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania pozwalał na określenie podstawy opodatkowania. Nieprawidłowo zaś dokonał szacowania kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł poprzez ustalenie średniej ceny za adaptację w kwocie [...]zł. Dyrektor IS uznając to działanie za nieprawidłowe wskazał jednocześnie, iż nastąpiło ono na korzyść podatnika, gdyż koszty te nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle art. 234 Op organ odwoławczy wskazał, iż wobec braku rażącego naruszenia prawa nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 23 Op w pozostałym zakresie. Podniósł, iż nie zostały także uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Uznał, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w postaci przesłuchania świadków (inwestorów), którzy korzystali z usług skarżącej, przesłuchania innych świadków niż inwestorzy, w tym geodetów i projektantów, kopii protokołu oględzin rzeczy przeprowadzonych przez biegłego w dniu [...] lutego 2014 r., jak również zeznania samej skarżącej, wskazują, iż T. C. poza usługami adaptacji projektów budowlanych sprzedawała gotowe projekty, mapy i wykonywała indywidualne projekty. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego Naczelnik US mógł oprzeć swoje stanowisko na powyższych dowodach i odstąpić od dalszych przesłuchań.

Pismem z dnia [...] października 2016 r. T. C. i Z. C., reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, autorka skargi postawiła zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op przez to, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy, odstąpiły od prowadzenia postępowania podatkowego przyjmując

w miejsce niezbędnych dowodów postępowania podatkowego materiały zgromadzone w toku innego postępowania, które nie wystarczają, aby sprawiedliwie (tj. zgodnie

z prawem) wyliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 123 Op przez pozbawienie prawa do realizacji czynnego udziału strony

w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych

w postaci przesłuchania świadków w celu ustalenia prawdy obiektywnej.

Zarzuciła nadto wadliwość zaskarżonej decyzji w związku ze zmianą jej podstawy prawnej. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 23 § 2 pkt 1 Op, jest odstąpieniem od szacowania dochodu. Decyzja organu I instancji została zaś wydana

w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 Op (szacowanie przychodu).

W uzasadnieniu skargi jej autorka powtórzyła zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Ustalenia faktyczne uznała przy tym za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zeznania skarżącej nie potwierdziły tezy postawionej przez organ w oparciu o dowody

z postępowania karnego, iż Strona na wniosek inwestorów nabywała gotowe projekty budowlane, mapy, dokonywała adaptacji projektów gotowych, otrzymując z tego tytułu zapłatę. Przedstawiła jednak wnioski o przeprowadzenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczny zakres wykonywanych przez skarżącą czynności usługowych i handlowych. Bez ustalenia ponad wszelką wątpliwość prawdziwych treści stosunków gospodarczych łączących inwestorów oraz wykonawców ze skarżącą nie może być mowy

o prawidłowym ustaleniu czynności będących podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Podniosła także, iż organy podatkowe winny przyjąć oświadczenie skarżącej pod nazwą "Wykaz adaptacji wykonanych w 2011 r.", złożonego w dniu [...] listopada 2015 r. w sposób zgodny z jego treścią. Przyjęte do analizy kwoty są tymczasem niezgodne z tym oświadczeniem. Rozdzielenie kwoty należności za adaptację na część za opracowanie i część za sporządzenie i zatwierdzenie autorce wydawało się oczywiste, zaś okazało się niezrozumiałe dla organu przyjmującego ten dowód.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w całości podtrzymał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W myśl art. 134 § 2 ppsa Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z decyzji organów obu instancji, podstawą określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wyższej niż deklarowana stało się ustalenie, iż skarżąca w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2014 r. (to jest także w roku spornym w niniejszej sprawie) prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof. Działalność ta nie była zarejestrowana, skarżąca także nie deklarowała do opodatkowania dochodów z niej uzyskiwanych. W ocenie organów aktywność skarżącej wypełnia definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem działania miały charakter ciągły, zorganizowany

i zarobkowy. Uzyskiwane z nich przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie organów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej skarżąca podejmowała działania w zakresie wykonywania projektów i adaptacji projektów oraz sprzedaży gotowych (powtarzalnych) projektów

i map. W roku 2011 organy rozpoznały ogółem [...] transakcje, na łączną kwotę [...]zł. Przy ustalaniu kwoty przychodu szczególne znaczenie organy przypisały zapisom zawartym w zeszytach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową

w R., w których skarżąca nanosiła adnotacje dotyczące kontrahentów i kwot, jakie były powiązane z poszczególnymi transakcjami i które faktycznie pobierała od klientów. W oparciu o powyższą ocenę organ I instancji kwotę przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2011 r. ustalił w większości przypadków w oparciu o zapisy

z zeszytów, w niewielkiej jedynie części posłużył się w tych ustaleniach zeznaniami świadków. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów swoje ustalenia oparł na okazanej przez skarżącą ewidencji (co do [...] inwestorów). Wobec tego, iż ewidencja nie zawierała transakcji z [...] kontrahentami, których ustalono w oparciu o inne dowody,

w tym zakresie organ I instancji dokonał szacowania kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono także wydatki poniesione na zakup projektów i map w oparciu o zapisy zawarte w zeszytach i zeznania świadków. Organ odwoławczy w większości zaaprobował powyższe ustalenia, kwestionując jedynie prawidłowość szacowania kosztów uzyskania przychodów co do kontrahentów nie wykazanych przez skarżącą w sporządzonej ewidencji. Ze względu jednak na to,

iż powyższe działanie organu I instancji było korzystne dla skarżącej i nie wystąpiły okoliczności z art. 234 Op, umożliwiające orzekanie na niekorzyść strony odwołującej, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Z treści skargi wynika zaś, iż skarżąca nie kwestionuje ustaleń orzekających

w sprawie organów co do prowadzenia niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w spornym okresie, z której to działalności przychodów nie zgłosiła do opodatkowania, co do zasady. Sporna jest natomiast kwestia zakresu tej działalności. Skarżąca podnosi bowiem, iż w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej świadczyła usługi polegające na wykonywaniu adaptacji gotowych (powtarzalnych) projektów budowlanych. Tymczasem organy podatkowe przyjęły,

iż także sprzedawała gotowe projekty, mapy i wykonywała indywidualne projekty. Dodać przy tym należy, że sporne pozostają także ustalenia co do wysokości kwoty pobieranej za świadczoną usługę i liczby inwestorów, dla których skarżąca je wykonała. Sporna jest zatem ustalona wysokość przychodów z tej działalności. W ocenie skarżącej ustalenia w tym zakresie winny zostać oparte na złożonej przez skarżącą ewidencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych

i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2). Jednocześnie zgodnie z art. 9a ust. 1 updof dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie

o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie według art. 14 ust. 1 za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i updof).

Według art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wskazać należy, że w skardze wprawdzie nie podniesiono zarzutów co do wykonywania przez skarżącą działalności definiowanej jako pozarolnicza działalność gospodarcza, co prowadzi do kwalifikacji osiąganych z takiej działalności przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie Sądu za zasadne należy uznać potwierdzenie prawidłowości oceny dokonanej w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS dokonano wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" na gruncie obowiązujących w 2011 r. przepisów prawa, wskazując na zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodów. Dokonując dalej subsumcji tej wykładni do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że działania skarżącej stanowią o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, wypełniając przesłanki jej prowadzenia. Kwalifikację taką uzasadnia w szczególności skala zawartych przez skarżącą transakcji, a także ich częstotliwość. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącą z prowadzonej działalności należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać wypada, iż argumentacja wskazująca na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, koncentrująca zarzuty skargi na wykazaniu wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego poprzez odstąpienie od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie się na materiałach zgromadzonych w toku innego postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że w kwestii gromadzenia dowodów wywód skarżącej zasadniczo sprowadza się do podważenia stanowiska organów podatkowych w zakresie dopuszczalności oparcia się na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu, z pominięciem dowodów oferowanych przez stronę w postępowaniu podatkowym. Skarżąca uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w postępowaniu karnym, które służy wyłącznie potwierdzeniu stawianych zarzutów i zasadniczo różni się od postępowania podatkowego, którego celem jest ustalenie prawdy materialnej, co obliguje organy podatkowe do uwzględnienia wszelkich kluczowych dla sprawy dowodów, w tym zaoferowanych przez stronę w toku tego postępowania. Tymczasem poza ogólnikowym wskazaniem na brak wiarygodności tych dowodów, uznawania ich za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy skarżąca nie kwestionuje treści dowodów. Wskazuje na sprzeczności pomiędzy tymi dowodami, dopatrując się potrzeby przeprowadzenia dodatkowych przesłuchań, które jak wynika z treści tej argumentacji potwierdziłyby okoliczności wynikające z dowodów oferowanych przez skarżącą, w szczególności

w sporządzonej ewidencji.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, która zdaje się uważać, że konieczne jest przeprowadzanie dowodów bezpośrednio w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Op. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Op, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać należy, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżąca nie zarzuca, że uniemożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Skarżąca brała udział w postępowaniu podatkowym i zgłaszała wnioski dowodowe. Odmowa przeprowadzenia dowodów nie stanowi zaś naruszenia art. 123 Op.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane

w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r.,

I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09;

21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r.,

I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu w skardze brak jest podstaw do stwierdzenia niekompletności materiału dowodowego w sprawie. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo bowiem przyjęły, że skarżąca w 2011 r. prowadziła w sposób ciągły, zorganizowany i częstotliwy działalność gospodarczą. W tym na podstawie zapisów

w zeszytach zabezpieczonych przez Prokuraturę ustaliły rzeczywistą liczbę inwestorów, którym skarżąca świadczyła usługi adaptacji projektów. Również kwoty naniesione

w zeszytach są kwotami, które skarżąca faktycznie pobierała od swoich klientów. Zapisy te są bowiem precyzyjne i szczegółowe (zawierają nazwisko inwestora, jego

nr telefonu, kwoty za usługę, rodzaj usług oraz adnotacje, "zad.", "dopł." i zapłacono")

i prawidłowo zostały odczytane przez organy podatkowe jako wiarygodne oraz, że były one formą zapisywania rozliczeń z inwestorami, nie zaś jak twierdziła skarżąca były jedynie formą zapisu danych kontaktowych klientów i szacunkowego kosztu, jakie miał ponieść inwestor. Poza tym zeznania większości świadków pokrywają się z kwotami widniejącymi w zabezpieczonych przez prokuraturę zeszytach. Biorąc powyższe pod uwagę brak było podstaw do przyjęcia za rzeczywistą liczbę inwestorów oraz wysokości cen za opracowanie adaptacji wykazanych w okazanych przez skarżącą ewidencji, na którą się powołuje.

W konsekwencji należy stwierdzić, że bezzasadnie skarżąca domaga się uznania, że organy powinny prowadzić dalsze czynności dowodowe w sprawie.

Przytaczana w tej mierze argumentacja skargi ma zaś znaczenie dla kontroli zgodności z prawem decyzji w zakresie oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów. O ile prawidłowość ustaleń co do zdefiniowania aktywności skarżącej, jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady nie budzi wątpliwości, o tyle brak jest podstaw do uznania, że skarżąca w ramach tej działalności nabywała we własnym imieniu oraz na własny rachunek gotowe projekty budowlane (architektoniczne) sporządzane przez profesjonalne podmioty, a także mapy sporządzane przez geodetów, a następnie dokonywała ich sprzedaży. Z uzasadnienia decyzji i ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca działała na rzecz inwestorów, w ramach konsultacji poprzedzających wybranie gotowego projektu, który miał podlegać adaptacji. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są spójne i logiczne, gdyż usługi świadczone w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej wykonywała wykorzystując swoją wiedzę zawodową i zajmowane stanowisko służbowe w Starostwie Powiatowym. Istota jej usług polegała na adaptacji gotowych projektów budowlanych kupowanych przez inwestorów bezpośrednio bądź przy udziale skarżącej, ale wyłącznie jako pośrednika. Organy podatkowe przyjęły zaś, że skarżąca kupowała

i sprzedawała projekty budowlane i mapy, ale nie wykazały przy tym, że skarżąca osiągała z tego tytułu przychody, poza należnym jej wynagrodzeniem za świadczone usługi polegające na adaptacji gotowych projektów budowlanych kupowanych przez inwestorów do ich potrzeb (warunków na gruncie), a także w celu wydania stosownej decyzji administracyjnej. Inne należności pieniężne pobierane od inwestorów przez skarżącą stanowiły zaś element jej rozliczeń, o których mowa w dość skrupulatnie prowadzonych zeszytach (notatkach). W istocie były to rozliczenia dokonywane pomiędzy inwestorami a osobami uprawnionymi do wykonania projektów budowlanych lub sporządzającymi mapy, czyli pomiędzy inwestorami budowlanymi z jednej strony,

a z drugiej strony projektantami lub geodetami. Z materiału dowodowego zebranego

w sprawie nie wynika, że skarżąca zajmowała się handlem gotowymi projektami budowlanymi i mapami. Z przywołanych przez organ I instancji (str. 18 decyzji) zeznań J. J. wprost wynika, iż skarżąca pośredniczyła przy zakupie projektów, projekty zamawiała dla inwestora i były one przekazywane skarżącej lub inwestorom. Także świadek M. B. zeznał, iż mapy zwykle odbierał zamawiający. Powyższe zeznania korespondują z twierdzeniami skarżącej, z których wynika, iż świadczona przez skarżącą usługa obejmowała adaptację gotowego projektu, w tym pomoc w jego wyborze i pośredniczenie w zakupie projektu i mapy na prośbę i dla wygody kontrahenta. Zauważyć jednocześnie należy, iż analizowane przez organy zeznania inwestorów nie pozostają z sprzeczności z twierdzeniami skarżącej i wbrew dokonanej ocenie nie mogą stanowić podstawy do ustalenia, iż skarżąca zajmowała się zakupem

i sprzedażą projektów gotowych i map. Nie wykazano też, że czynności te były dokonywane z zyskiem. Przeciwnie analiza sposobu obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej dokonana przez organy wskazuje, iż kwoty przyjęte przez organy, jako kwoty uiszczone przez kontrahentów za zakup projektu i mapy zostały jednocześnie w całości uznane za koszty uzyskania przychodu. Tym samym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w tym zakresie z naruszeniem art. 191 Op, gdyż brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe w zakresie obejmującym zakup i sprzedaż gotowych projektów i map.

W odniesieniu do wykonania projektów indywidulanych, skarżąca przyznała, że wykonywała projekty budynków gospodarczych, ale aktywność ta miała charakter marginalny. Co do tej okoliczności ustalenia orzekających w sprawie organów pozostają w zgodności zarówno z zeznaniami skarżącej, jak i świadków.

Powyższe naruszenie nie daje jednak podstaw do uwzględnienia skargi, albowiem jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa naruszenie przepisów postępowania daje podstawy do uchylenia decyzji, w przypadku, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy błędne ustalenie stanu faktycznego co do zakresu prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej

i przyjęcie, że w jej skład wchodziło też dokonywanie zakupów i sprzedaży gotowych projektów i map nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Jak bowiem wynika z przywołanych wyżej przepisów updof, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tym samym w przypadku przyjęcia do obliczenia przychodu wartości, które zostały następnie potraktowane jako koszt uzyskania przychodu, i o które z tych przyczyn przychód pomniejszono pozostaje bez wpływu na kwotę dochodu, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika już także z wcześniejszych wywodów organy podatkowe przyjmując do obliczenia przychodu kwoty, jakie w ocenie organów skarżąca otrzymała od klientów za projekty i mapy zostały potraktowane jednocześnie jako wydatki poniesione na zakup projektów i map, i jako koszt uzyskania przychodu pomniejszyły przychód. Wynika to niewątpliwie z porównania kwot przedstawionych przez organ I instancji

w zestawieniach tabelarycznych. Jako przykład w sposób czytelny pokazujący sposób obliczenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu wypada wskazać obliczenie

w odniesieniu do inwestorów S. i W. G., co do których organy ustaliły w oparciu o zeszyt, iż inwestorzy zapłacili skarżącej za projekt [...] zł, za mapy [...] zł i za robociznę [...] zł (tabela nr 1 poz. 3 str. 5 decyzji organu I instancji), jako przychód z tej transakcji organy przyjęły kwotę [...] zł brutto ([...] zł + [...] + [...]), dla potrzeb obliczenia podatku zaś kwotę [...] zł netto (wobec ustalenia, iż w czerwcu 2009 r. skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług), z czego wartość netto zakupionego projektu obliczono na [...]zł, zaś wartość map na [...] zł (poz. 3 tabeli str. 25 i poz. 3 tabeli str. 29 decyzji organu I instancji). Jako koszty uzyskania przychodów przyjęto kwotę [...] zł, obejmującą [...] zł - wydatek za zakup projektu, [...] zł wydatek na zakup map i [...] zł - wydatek poniesiony przez skarżącą za sprawdzenie dokumentacji (poz. 3 tabela str. 29 decyzji organu I instancji). Z powyższego wynika, iż błędne ustalenie faktyczne co do zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, o którym mowa pozostaje neutralne z punktu widzenia kwoty dochodu z tej działalności, a zatem jest bez wpływu także na kwotę zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji i tym samym na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją jest bowiem określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego z tych względów nie można uznać za określone nieprawidłowo.

Sąd podziela nadto stanowisko Dyrektora IS w zakresie oceny dostrzeżonych na etapie postępowania odwoławczego uchybień Naczelnika US, który wadliwie wskazał, że podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania (art. 23 § pkt 1 Op), gdy

w rzeczywistości jej określenia dokonał na podstawie danych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w R. oraz zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym w rzeczywistości odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie

z art. 23 § 2 pkt 1 Op, poza oszacowaniem kosztów uzyskania przychodu dla

18 inwestorów, co do których, koszty za sprawdzenie - zatwierdzenie adaptacji nie były wykazane w przedstawionej przez skarżącą ewidencji. Tym samym uchybienie to, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, nastąpiło na korzyść podatnika, a wobec tego,

iż nie zaszły okoliczności umożliwiające wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść skarżącej (art. 234 Op) organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Jednocześnie w ramach swoich kompetencji organ odwoławczy usunął istniejące w tym względzie wątpliwości, wskazując prawidłowo, że w sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 23 § 2 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W tych okolicznościach zarzuty skargi formułowane na gruncie art. 23 § 2 pkt 1 Op i art. 23 § 1 pkt 1 Op nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem odstąpiły od oszacowania przychodu oraz części kosztów uzyskania przychodów, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania pozwalał na określenie podstawy opodatkowania tj. dochodu z działalności gospodarczej, którego wysokość zasadnie wyliczono zgodnie

z generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 2 updof. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie istniały dane, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie

w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dokonanie przez organ I instancji oszacowania części kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa wyżej istotnie jest wadliwe. Z uwagi jednak na to, iż powoduje dodatkowe zmniejszenie kwoty dochodu do opodatkowania jest korzystne dla skarżącej i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, z uwagi na treść art. 134 § 2 ppsa.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do stwierdzenia, iż orzekając

w sprawie organy dopuściły się naruszenia prawa, które wypełniłoby przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji. Obszernie i wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, wyjaśniły przyczyny, którym dowodom należy dać wiarę,

a którym należy wiarygodności odmówić. Poza wadliwością co do oceny dowodów,

o której była mowa wyżej, a która w ocenie Sądu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ocenę dowodów należy uznać za dokonaną w zgodzie art. 191 Op. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wypełniło wymogi stawiane w tym względzie przez art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Op.

Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.