Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1979/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 98 ust. 1 i ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 285/17 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w K. decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5400 (pięć czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Spółki z o.o. [A] w K. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] grudnia 2015 r. o następujących numerach:[...],[...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

2.Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym.

2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe, a następnie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił [A] Sp. z o.o. w K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości po 1.409.616,00 zł, w każdej decyzji, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu opisanego na fakturach jako " [...] ".

2.2. W związku z wniesionymi odwołaniami Dyrektor Izby Celnej w Krakowie na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r.,poz.613) zwana dalej "O.p." uchylił powyższe decyzje i sprawy przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowań podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzjami z dnia [...] lipca 2015 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym ponownie w wysokości po 1.409.616,00 zł, w każdej decyzji.

2.4. Od tych decyzji Spółka wniosła odwołania i domagała się ich uchylenia i umorzenia postępowań podatkowych.

2.5. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie po analizie zebranego w sprawach materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów wniesionych odwołań, decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

2.6.W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2012 r. wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w Krakowie po analizie dokumentacji księgowej spółki stwierdzili nabycie przez [A] Sp. z o.o. wyrobu oznaczonego jako FCV SCRAP w ilości 2.400 kg od czeskiego podmiotu [B] s.r.o., [...], Ceska Republika. Potwierdzeniem dokonania tej transakcji są faktury nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. na których, celem dodatkowej identyfikacji przedmiotu zakupu, naniesiono symbol CN 24012095.

2.7. Jak podkreślił organ odwoławczy, czynność ta nie została przez spółkę zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo, że przedmiotowy wyrób pozostawał poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka uznała, że FCV SCRAP nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w art. 98 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 ze zm) zwana dalej "u.o.p.a."

2.8.W ocenie organu natomiast przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wskazane w art.98 ust.5 u.o.p.a. do opodatkowania spornego wyrobu podatkiem akcyzowym.

2.10. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań wyjaśniających stan faktyczny sprawy, w tym przeprowadzenia badania próbki pobranej z towaru nabytego przez skarżącą spółkę, a będącego przedmiotem niniejszego postępowania, jak również odstąpienie od przesłuchania pracowników spółki w charakterze świadków.

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez działanie z góry założoną tezą, że towar objęty przedmiotem kontroli podatkowej stanowił tytoń nadający się do palenia, której celem było obciążenie kontrolowanego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego,

- art. 187 w związku z art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. jakości tytoniu celem ustalenia czy towar nabyty przez skarżącą spółkę w postaci FCV SCRAP stanowił tytoń nadający się do palenia, a zastąpienie tego dowodu informacjami umieszczonymi w internecie o niesprawdzonym pochodzeniu, w sytuacji gdy ustalenie w/w okoliczności wymagało wiadomości specjalnych.

2. naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez :

- bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.a. poprzez przyjęcie, że produkt FCV SCRAP stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu.

2.16.Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji w całości i przekazanie spraw organowi l instancji do ponownego rozstrzygnięcia.

2.17.W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną.

3.1.Sąd I instancji po analizie przepisów prawa materialnego i ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznał za zasadne stanowisko organów celnych, że nabyty wewnątrzwspólnotowo od podmiotu czeskiego wyrób o nazwie FCV SCRAP jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.2.Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Tym samym za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 O.p.

3.4.Według Sądu I instancji wyniki kontroli podatkowej zawarte w protokole kontroli oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawach, jego analiza, uprawniały organy do przyjęcia w wydanych decyzjach, że nabyte przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowo wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą, ponieważ są to odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, które zostały oddane do sprzedaży detalicznej, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 u.p.o.a.).

3.5.Sąd I instancji analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, zauważył, też, że Spółka w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r, wskazała, że wyroby o nazwach FCV SCRAP i Tabakowe listy jest to tytoń nieprzetworzony, lecz o różnych frakcjach: FCV SCRAP - frakcja drobniejsza (tłum. skrawek), Tabakove listy - frakcja grubsza (tłum. liść tytoniu). Do protokołów przesłuchań w dniu [...] marca 2015 r. świadkowie M. T. i W. J. (udziałowcy spółki) zeznali, że zakupione odpady tytoniu powstały w wyniku obróbki mechanicznej tytoniu, podczas odżyłowania liści tytoniu. Organ odwoławczy natomiast, wskazał dodatkowo, że na fakturach zakupu, firma z Czech zakwalifikowała wyrób FCV SCRAP do kodu CN 24012095. Zgodnie z opisem wg Nomenklatury Scalonej, klasyfikacja ta oznacza: dział 24 - tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; pozycja 2401 - tytoń nieprzetworzony, odpady tytoniowe; podpozycja 241020 - tytoń częściowo lub całkowicie odżyłowany pozostały oraz kod 24012095 - pozostały, tytoń suszony ogniowo-płomieniowo, typu Kentucky. Z noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, wynika, że tytoń "suszony ogniowo-płomieniowo" oznacza tytoń, który został wysuszony w sztucznych warunkach atmosferycznych przez zastosowanie otwartego ognia, z którego przez tytoń częściowo został pochłonięty zapach drewna. Liście tytoniu "suszonego ogniowo-płomieniowo" są zazwyczaj grubsze niż liście tytoniu typu Burley, "suszonego ogniowo-rurowo" tytoniu typu Wirginia lub Maryland z odpowiadających miejsc na łodydze. Kolor liści zazwyczaj zmienia się od żółtawobrązowego do bardzo ciemnobrązowego. Inne kolory i kombinacje kolorów wynikają często z różnic w dojrzałości liści lub z różnic w sposobach uprawy i suszenia.

Zatem bezpośrednio z informacji przekazanych przez spółkę jak też z zeznań złożonych przez wspólników wynika niezbicie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były skrawki liści tytoniowych, uzyskanych podczas procesu odżyłowania całych, suszonych liści. W konsekwencji fakt powstania frakcji SCRAP w procesie technologicznym jako odpad produkcyjny Sąd uznał za dowiedziony. Ponadto Skarżąca spółka w złożonym, do postępowania kontrolnego, wyjaśnieniu oświadczyła, że sporny wyrób został sprzedany na podstawie paragonów fiskalnych z dnia [...] lipca 2012 r., w takich samych opakowaniach, w jakich został zakupiony. Na potwierdzenie powyższego spółka przedstawiła kserokopie raportu fiskalnego dobowego i 4 paragonów. Każdy z przedstawionych paragonów opiewa na 2.500 kg tytoniu za 23.750,00 zł. Potwierdzenie oddania do sprzedaży przedmiotowego wyrobu stanowi również zeznanie wspólników spółki, M. T. i W. J., którzy odpowiadając na pytanie, czy zakupili w dniu [...] lipca 2012 r. od firmy [A] Sp. z o.o., jako osoby fizyczne na paragony fiskalne odpady tytoniu tzw. FCV SCRAP opisane na paragonach sprzedaży jako liść nieprzetworzony, zeznali, że zakupili ww. towar, ale nie pamiętają co było napisane na paragonach. Ponadto ze znajdującego się w aktach postępowania pisma spółki (załącznik nr 16 do protokołu kontroli), wynika, że pozostała część towaru została odsprzedana klientom kontaktującym się ze spółką za pomocą strony internetowej www.cklab.pl na podstawie paragonów fiskalnych z zaznaczeniem, że towar został sprzedany w takich samych opakowaniach jakich został zakupiony.

3.6.Zważyszy te wszystkie okoliczności Sąd I instancji stwierdził, iż wynika z nich jasno i bez wątpliwości, że towar będący przedmiotem niniejszego postępowania był oferowany do sprzedaży detalicznej, jak również nie pozostawia wątpliwości, iż został on sprzedany co potwierdzają zarówno dokumenty księgowe jak i zeznania wspólników. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje dalsze wykorzystanie sprzedanego wyrobu tj. cel w jakim towar został nabyty. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wyrób nabyty został przez wspólników spółki, bowiem osoby te, na równi z innymi osobami fizycznymi mogą uczestniczyć w transakcjach kupna - sprzedaży. Nadto oczywistym jest, że sprzedawane wyroby nie były papierosami, cygarami lub cygaretkami.

3.7.W opinii Sądu zostało również wykazane, że nabyty produkt nadawał się do palenia. Organ odwoławczy opisał poszczególne etapy produkcji tytoniu i wyrobów tytoniowych, odwołując się do dostępnych źródeł wiedzy o procesach technologicznych jak również zachodzących w liściach procesach fizykochemicznych, pochodzących z opracowań naukowych jak również informacji znajdujących się na stronach internetowych głównych producentów tytoniowych. Na bazie tych informacji zasadnie wywiódł, że ze wskazanego w dokumencie zakupu zapisu dotyczącego klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu wynika, iż oferowana do sprzedaży przez spółkę frakcja tytoniu została wysuszona za pomocą metody ogniowo-rurowej. Zanim nastąpił proces suszenia, to już na etapie czynności podejmowanych przez plantatora liście są oddzielone od żywej rośliny i poddanie kolejno procesom sortowania oraz suszenia wstępnego. Ponadto, już podczas suszenia wstępnego następuje proces fermentacji prowadzonej samorzutnie. W trakcie tego procesu następuje bowiem zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia, jak również zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, między innymi następuje zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na brązową. Taki liść, jak również odpad produkcyjny powstały w procesie jego odżyłowania (scrap) posiada już wszystkie niezbędne walory fizyko-chemiczne oraz organoleptyczne do wykorzystania go do palenia, np. pocięcie go i wykorzystanie do nabijania gilz papierosowych. Tytoń w tej postaci może być poddawany dalszemu ulepszaniu w celu dalszej zmiany ich właściwości, ale nie jest to zabieg niezbędny do przystosowania tytoniu do palenia.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie również w definicji procesu suszenia zawartej w Polskiej Normie PN-A-99000, Tytoń i wyroby tytoniowe - Terminologia -Przetwórstwo i produkcja, w której to w pkt 3.1 wskazano, iż suszenie liści tytoniu jest to proces polegający na obniżeniu zawartości wody w liściach przy równocześnie przebiegającej wstępnie fermentacji tytoniu. W trakcie wstępnej fermentacji zachodzi zmiana cech fizykochemicznych i organoleptycznych oraz żółcenie i ustalenie właściwej barwy liści.

3.8.Natomiast odnosząc się do twierdzeń oraz zeznań wspólników spółki, dotyczących stanu zakupionego towaru tj. jego zanieczyszczenia w związku z czym miałby nie nadawać się do palenia, Sąd również zgodził się z organami orzekającymi w niniejszych sprawach, że intencją ustawodawcy, który wprowadził kryterium zdolności do palenia było ustalenie przydatności i możliwości palenia samego wyrobu tytoniowego. Zanieczyszczenie wyrobu, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, może stanowić element obniżający cenę produktu, czy jego jakość, ale w żadnym wypadku nie wpływa na ocenę przydatności wyrobu do palenia.

4.Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez Spółkę, która zarzuciła Sądowi I instancji:

4.1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy

-art.145§ 1pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ) zwana dalej "p.p.s.a" w związku z art. 122, oraz art. 180 § 1 i art.187 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że przeprowadzone przez organy orzekające w sprawie postępowanie dowodowe, było dotknięte wadami będącymi wynikiem zaniechania niezbędnych działań wyjaśniających stan faktyczny sprawy, w tym przeprowadzenia badania próbki pobranej z towaru nabytego przez skarżącą spółkę, a będącego przedmiotem niniejszego postępowania, jak również odstąpienie od przesłuchania pracowników spółki w charakterze świadków.

- art.145§ 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art.187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że organy działały według z góry założonej tezy, że towar objęty przedmiotem kontroli podatkowej stanowił tytoń nadający się do palenia, której celem było obciążenie kontrolowanego, obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego,

- art.145§ 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo, że Skarżący wykazał, iż organy orzekające w sprawie bezpodstawnie pominęły przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. jakości tytoniu celem ustalenia czy towar nabyty przez skarżącą spółkę w postaci FCV SCRAP stanowił tytoń nadający się do palenia, a zagadnienie wymagające wiadomości specjalnych jakim jest określenie parametrów wyrobu tytoniowego w celu ustalenia czy nadaje się do palenia, w szczególności stopnia jego zanieczyszczenia rozstrzygnęły na niekorzyść Strony, w oparciu o informacje umieszczone w internecie o niesprawdzonym pochodzeniu, w sytuacji gdy ustalenie w/w okoliczności wymagało wiadomości specjalnych.

4.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy :

- art.145§ 1pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.a. na skutek nieuwzględnienia skargi, mimo że Skarżący wykazał, że orzekające w sprawie organy dokonały jej błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że produkt FCV SCRAP spełniał przesłankę określoną w tym przepisie tj. nadawał się do palenia oraz został oddany do sprzedaży detalicznej, a w konsekwencji, że stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu

4.3.Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi orzekającemu w I instancji oraz o zwolnienie od kosztów sądowych w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej.

4.4.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5.3.Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy jednak przypomnieć, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. Kasator wnosząc skargę kasacyjną oparł swoje zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2p.p.s.a.), gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1p.p.s.a.) mogą podlegać ocenie Sądu tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

5.5.Formułując zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art.180 § 1 art.187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. Zarzuty te zmierzają w istocie do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy orzekające w sprawie, które Sąd I instancji uznał za prawidłowe. W ocenie Strony organy dopuściły się zaniechania w przeprowadzeniu badania próbki pobranej z towaru nabytego przez skarżącą spółkę, jak również nieprzesłuchania pracowników spółki w charakterze świadków i wreszcie bezpodstawnie pominęły przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność jakości tytoniu celem ustalenia czy towar nabyty przez skarżącą spółkę w postaci FCV SCRAP stanowił tytoń nadający się do palenia. W ocenie Skarżącej kasacyjnie organy orzekające w sprawie, rozstrzygnęły tę kwestię, na niekorzyść Strony, w oparciu o informacje umieszczone w internecie o niesprawdzonym pochodzeniu, realizując z góry założone tezy.

5.6.Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z zasady legalizmu i praworządności zawartej w tym artykule wynika, że organy podatkowe, wydając decyzje w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast za samą podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej.

Z kolei zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Gromadząc materiał dowodowy organ obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.(art.180 § 1 O.p.), a w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.( art.197 § 1 O.p.).Zauważenia też wymaga, iż materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

5.7. Po zakończeniu postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie wyniki tegoż postępowania, organ zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie zgodnie z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. realizującego zasadę przekonywania z art.124 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

5.8. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1, art.122, art. 124, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.197 § 1 O.p.) podniesione w petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Sąd I instancji trafnie ocenił, że organy orzekające w sprawie, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

5.9..Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą kasacyjnie zarzutu o zaniechaniu niezbędnych działań wyjaśniających stan faktyczny w tym przeprowadzenia badania próbki towaru nabytego przez spółkę, jak również odstąpienia od przesłuchania pracowników spółki w charakterze świadków, wskazać należy, że aby taki dowód przeprowadzić, niezbędne jest posiadanie spornego wyrobu.

5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na wiarę twierdzenia kasatora, iż towar znajdował się w czasie kontroli w magazynach Spółki, i mimo, że pracownicy organu, widzieli go, to nie chcieli obejrzeć towaru ani pobrać z niego próbek do badania. Teza ta nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, przede wszystkim w świetle okoliczności sprzedaży towaru w lipcu 2012 r. i wszczęcia postępowania kontrolnego w grudniu 2012 r.

5.11.Spółka w postępowaniu kontrolnym w składanych wyjaśnieniach oświadczyła, iż towar został sprzedany na podstawie paragonów fiskalnych [...] lipca 2012 r. w takich samych opakowaniach w jakich został zakupiony, wspólnikom Spółki, natomiast pozostała część towaru została odsprzedana klientom kontaktującym się z nią za pomocą strony internetowej www.cklab.pl na podstawie paragonów fiskalnych. Na potwierdzenie tych transakcji przedstawiono organom kserokopię raportu fiskalnego dobowego i 4 paragonów, z których każdy dotyczył sprzedaży 2500 kg tytoniu za 23.750,00 zł. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej ilość i wskazana cena towaru zapłacona przez wspólników nie oznacza , że nie została spełniona przesłanka z art.98 ust.5 pkt 2 u.p.o.a. oddania towaru do sprzedaży detalicznej. Z encyklopedycznej definicji pojęcia "sprzedaż detaliczna" wynika, iż są to czynności związane ze sprzedażą towaru lub usługi na rzecz konsumenta finalnego, (https://pl.wikipedia.org/wiki/Sprzedaż_detaliczna). W rozpoznawanej sprawie sprzedaży dokonano na rzecz osób fizycznych, a nie podmiotów gospodarczych, co jednoznacznie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy paragony fiskalne. Ilość ani cena towaru nie mogą mieć przesądzającego znaczenia. Potwierdzeniem oddania towaru do sprzedaży detalicznej i jego sprzedaży są również cytowane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wyjaśnienia udziałowców Spółki Pana M. T. i W. J., które tezę tę jednoznacznie potwierdzają oraz jak już zostało wskazane dokumenty księgowe znajdujące się w aktach sprawy.

5.12.Z powyżej przytoczonych okoliczności, wynika też, iż trudno uznać za skuteczny zarzut, niepobrania próbek towaru przez kontrolujących do badania skoro towar został sprzedany i nie został przedstawiony kontrolującym. Ponadto jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, jeżeli Spółka dysponowała spornym towarem, to mogła go bez odrębnego wezwania przedłożyć kontrolującym, czego nie uczyniła. Nie przekonują też argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, iż skoro wspólnicy zakupili od Spółki towar i poddali go obróbce chemicznej w laboratorium Spółki, a następnie zawarli z Spółką umowę pożyczki, to należy przyjąć domniemanie, że towar znajdował się w czasie kontroli w magazynach Spółki. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż wszystkie te okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej, nie zostały wykazane przez Stronę w postępowaniu podatkowym i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

5.13.Zauważenia też wymaga, iż w trakcie kontroli organ I instancji wzywał spółkę (pismo z [...] lipca 2012 r.) do przedstawienia wszelkich dokumentów dotyczących spornych wyrobów (analizy laboratoryjne, atesty jakościowe, certyfikaty). Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, na poparcie swoich twierdzeń.

5.14. Zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki, również nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sprawie dokonano przesłuchania wspólników spółki, a więc osoby, które dysponowały pełną i wystarczającą wiedzą w zakresie nabytego towaru i trudno zakładać, aby pracownicy spółki mogli wnieść dodatkowe, istotne informację, które nie były znane przesłuchanym w charakterze świadków wspólnikom skarżącej Spółki. Organy celne oraz Sąd I instancji trafnie uznały, iż jest to wyczerpujący materiał dowodowy, tymbardziej, że wniosek o przesłuchanie pracowników, nie został złożony w postępowaniu podatkowym, a dopiero w skardze do Sądu I instancji.

5.15.Z przedstawionymi okolicznościami wiąże się również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność jakości tytoniu w celu ustalenia, czy nabyty towar stanowił tytoń nadający się do palenia. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności zarzut ten również nie mógł zostać uznany za zasadny, skoro w czasie prowadzenia postępowania podatkowego, skarżąca Spółka nie była już w posiadaniu powyższego towaru.

5.16. Co do posłużenia się informacjami pochodzącymi z internetu, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie były to informacje niewiadomego pochodzenia. Źródła informacji stanowiły bądź opracowania naukowe oraz naukowo-badawcze dokonane przez osoby o specjalistycznej wiedzy, bądź pochodziły od największych podmiotów branży tytoniowej funkcjonujących na rynku krajowym oraz międzynarodowym (British American Tobacco Poland S.A., Philip Morris Internacional S.A., Scandinavian Tobacco Group Sp. z o.o., Imperial Tabacco Polska S.A.), które zostały szczegółowo omówione w decyzjach organów celnych. Ponadto kasator nie wykazał, aby skorzystanie z tych informacji przekładało się na błędy merytoryczne popełnione przez organy celne w postępowaniu dowodowym, podnosząc jedynie ogólnie , że informacje te jako pochodzące z internetu nie powinny być brane pod uwagę i polemizując ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie. Nie wskazano natomiast jakie ewentualne błędy materiały te zawierają i jakie błędy popełnił organ opisując proces technologiczny obróbki tytoniu.

Wskazać też trzeba, że z uwagi na powołany na wstępie art.183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, to uzasadniania zarzutów za Skarżącą kasacyjnie i może rozpoznać je tylko w takim zakresie jak zostały przedstawione, a przy takim ich sformułowaniu, nie mogły być uznane za istotne i mające wpływ na wynik sprawy.

5.17. Odnosząc się do powoływanego w skardze kasacyjnej dokumentu "Evropski Społecenstvi - Żavazna Informace o Sazebnim Zarażeni Zbozi, ZISZ" wystawionego przez czeski Urząd Celny, z którego jak twierdzi spółka wynika, że sprzedany scrap tytoniowy był wyrobem wolnym od podatku akcyzowego, wskazać należy, że jest to dokument wystawiony przez wspólnotowy organ celny dotyczący wiążącej informacji taryfowej. Jest on wydawany na wniosek strony, opisujący dokładnie zaistniały stan faktyczny a szczególnie wskazujący klasyfikację danego towaru. Organy celne po przedstawieniu kompletu dokumentów wskazują klasyfikację konkretnego przedmiotu, wyrobu. Wiążąca informacja taryfowa wydawana jest dla określonego podmiotu oraz dla ściśle wskazanego towaru. Dokument taki może stanowić pomoc w innej sprawie ale tylko w przypadku gdy odnosi się do tego samego wyrobu.Wyrób opisany w czeskim dokumencie nie jest tożsamy z wyrobem, który był przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Różni się zarówno kodem CN jak również opisem. W związku z tym podzielić należało stanowisko Sądu I instancji jak i organów orzekających w sprawie, iż dokument ten w żaden sposób nie jest pomocny w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy gdyż opisuje zupełnie odmienny produkt.

5.18. Natomiast co do pisemnego oświadczenia V. T. potwierdzającego, zdaniem spółki, że nabyty wyrób nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu I instancji i organu odwoławczego, że ustalony w sprawach objętych zaskarżonymi decyzjami stan faktyczny wyrobu jest zgodny z opisem zawartym w piśmie. Jednakże skoro Spółka nie zakwestionowała skutecznie w rozpoznawanej sprawie, ustaleń faktycznych organów orzekających w sprawie, to brak jest podstaw to zakwestionowania stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, iż tytoń na takim etapie technologicznym jest już zdatny do palenia, a znajdujące się w nim zanieczyszczenia nie mają na tę zdolność żadnego wpływu.

5.19.Reasumując przytoczone wyżej okoliczności powodują, iż za uprawnione należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że nabyte przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowo wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą, ponieważ są to odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, które zostały oddane do sprzedaży detalicznej, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 u.p.a.).

5.20. Odnośnie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art.98 ust.1 i 5 u.p.o.a. stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miałaby polegać błędna wykładnia tych przepisów przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć.np. ( wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15, wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., sygn.akt. II OSK 1323/16 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl)Pogląd ten należy w pełni podzielić. Ma on zastosowanie w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści przepisów prawa materialnego i jak prawidłowo przepisy te należy rozumieć. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, iż Strona w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne w sprawie i niewłaściwe zastosowanie powołanego art.98 ust.1 i ust 5 u.p.o.a. W konsekwencji wobec przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, nie budzi zastrzeżeń, to nie ma podstaw do kwestionowania zastosowania w sprawie art.98 ust.1 i ust.5 u.p.o.a.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania wykładni wskazanego ogólnie w skardze kasacyjnej art.98 ust.1 i ust.5 u.p.o.a, prezentowaną przez Sąd I instancji. Przyjąć zatem należy, iż przepisy art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.o.a ,mające zastosowanie w sprawie spornych między Stronami kwestii, stanowi, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia, oraz że za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

5.21. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zostało wykazane, że nabyty przez Spółkę towar o nazwie FCV SCRAP : 1) jest odpadem tytoniowym będącym pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu, 2) oddany został do sprzedaży detalicznej, 3) nie jest papierosem, cygaretką lub cygarem, 4) nadaje się do palenia. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje dalsze wykorzystanie sprzedanego wyrobu tj. cel w jakim towar został nabyty. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wyrób nabyty został przez wspólników spółki, bowiem osoby te, na równi z innymi osobami fizycznymi mogą uczestniczyć w transakcjach sprzedaży.

5.22. Natomiast odnosząc się do twierdzeń oraz zeznań wspólników spółki, dotyczących stanu zakupionego towaru tj. jego zanieczyszczenia w związku z czym miałby nie nadawać się do palenia, stwierdzić należy, że intencją ustawodawcy, który wprowadził kryterium zdolności do palenia było ustalenie przydatności i możliwości palenia samego wyrobu tytoniowego. Zanieczyszczenie wyrobu, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, może stanowić element obniżający cenę produktu, czy jego jakość, ale w żadnym wypadku nie wpływa na ocenę przydatności wyrobu do palenia.

5.23.Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art.98 ust.1 pkt 2 i ust.5pkt 2 u.p.o.a. W sprawie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wskazane w art. 98 ust. 5 u.p.a. Przedmiotowy wyrób stanowił produkt uboczny powstały podczas przetwarzania liści tytoniu, był przekazany i oddany do sprzedaży detalicznej, nie był papierosami, cygarami lub cygaretkami oraz nadawał się do palenia. W związku z tym, wyrób oznaczony jako FCV SCRAP zasadnie uznano za tytoń do palenia w rozumieniu powołanego przepisu. W konsekwencji, zasadnie czynność nabycia tego wyrobu uznano za zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

5.24. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

5.25.Na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r.. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ) zasądzono od Spółki skarżącej kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie do tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, wysokość kosztów postępowania kasacyjnego, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 5400 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa dotyczyła czterech tożsamych decyzji organu celnego, które dotyczą tego samego problemu prawnego.