Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 153/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 i par. 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 lutego 2023 r., nr SKO.40.3626.2022.po w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 i odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej za lata 2015-2018 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 25 października 2022 r., nr Fn.II.3111.3.11.2019 w zakresie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej za lata 2015 – 2018 oraz umorzenia odsetek od ww. zaległości podatkowych, II. w pozostałej części oddala skargę, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 507 zł (słownie złotych: pięćset siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez W. B. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 lutego 2023 r. (zob. postanowienie o sprostowaniu decyzji k. 30 akt sądowych), którą organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako: "O.p.") - utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 25 października 2022 r. w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 (pkt 1); odmowy rozłożenia na raty po 2 000 zł zaległości podatkowej za lata 2015-2018 oraz umorzenia odsetek od ww. zaległości podatkowych (pkt 2).

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca zwróciła się z wnioskiem w sprawie umorzenia/rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości położonej w K. obejmującej działki nr a, nr b, nr c za lata 2015-2018. Następnie doprecyzowała, że zaległość podatkową za lata 2015-2018 może spłacać w miesięcznych ratach w kwocie 2 000 zł, wnosząc przy tym o całkowite umorzenie odsetek. Wniosek uzasadniła okolicznością, iż powstanie zaległości związane było z zakwestionowaniem przez organy podatkowe możliwości zwolnienia ww. nieruchomości od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto nadmieniła, iż z przedmiotowej nieruchomości (na której znajdują się m.in. korty [...]) korzystał K.1, będący stowarzyszeniem, który zgodnie z umową użyczenia zajmował nieruchomość gruntową obejmującą działki nr c, nr b oraz nr a.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo wraz z mężem oraz małoletnią córką. W skład majątku strony wchodzą: dom jednorodzinny w K. (pow. 147 m2, wartość 450 000 zł), dom jednorodzinny (współwłasność) położony w K. (pow. 154 m2, wartość 330 000 zł), działki położone w K. (pow. 0,3991 ha, wartość 300 000 zł) i w L. (pow. 0,030 ha, wartość 120 000 zł) oraz grunty orne położone w Ł. (pow. 0,2330 ha, wartość 7 000 zł). Strona w złożonych oświadczeniach wykazała, iż na przestrzeni lat 2019-2022 osiągała dochody ogółem w wysokości od 2 000 zł do 3 780 zł miesięcznie oraz ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie w łącznej kwocie od 4 126,98 zł do 4 928,21 zł miesięcznie. Spłaca też zaciągniętą w A. pożyczkę (miesięcznie ok. 2 000 zł) i w B. w L.1 kredyt (miesięcznie ok. 590 zł). Strona nie wykazała przy tym zaległości względem innych instytucji jak ZUS, US.

W wyniku rozpatrzenia sprawy, Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle decyzją z dnia 25 października 2022 r. odmówił: 1) umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018, 2) rozłożenia na raty po 2 000 zł zaległości podatkowej za lata 2015-2018 oraz umorzenia odsetek od ww. zaległości podatkowych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 lutego 2023 r.

W uzasadnieniu wskazano, że udzielanie ulg podatkowych należy do zakresu uznania administracyjnego organu I instancji i zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest do zbadania zachowania właściwej procedury prawidłowości ustaleń i wypływających z nich wniosków.

Wskazał, że organ I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i pełny, co stanowiło podstawę do dokonania rozstrzygnięcia w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego.

W oparciu o analizę przedstawionych przez stronę okoliczności oraz dokumentów dokonując ustaleń pod kątem spełnienia jednej z ustawowych przesłanek uprawniających do udzielenia ulgi, stwierdził zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika związanej z pogorszeniem się sytuacji finansowej.

Jednak pomimo zaistnienia tej okoliczności wypełniającej znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika - w ramach przyznanego prawem uznania administracyjnego - organ I instancji stwierdził, iż nie jest ona wystarczająca do udzielenia ulgi we wnioskowanym zakresie. W tym zakresie Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle zauważył, iż mając na względzie interes publiczny rozumiany jako pewne względy społeczne wymagające realizowania zobowiązań podatkowych przez podatników, jak również okoliczność, iż podatek od nieruchomości stanowi dochód budżetu gminy za zasadną uznał odmowę udzielenia ulgi we wnioskowanym zakresie.

Powyższa ocena - w ocenie składu orzekającego - nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego przyznanego organom podatkowym rozpatrującym wnioski o udzielenie ulgi, w sytuacji stwierdzenia zaistnienia jednej z ustawowych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie można też stwierdzić, iż organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia w sprawie nie rozważył wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę w toku jego prowadzenia.

Natomiast trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, iż skarżąca nie ma możliwości spłaty (chociażby częściowej) zaległości objętej przedmiotowym wnioskiem. Tym bardziej, że posiada m.in. zobowiązanie finansowe z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego, stąd należy przyjąć, że jej sytuacja materialno-finansowa pozwala na chociażby częściową spłatę należności publicznoprawnych, obejmujących również zaległości podatkowe.

W konsekwencji, mając na uwadze trudną sytuację finansową, Kolegium uznało, że organ I instancji słusznie stwierdził zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika jednakże uznał, iż okoliczność ta w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami sprawy przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji — nie jest wystarczająca do przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie, tj. umorzenia zaległości w całości bądź rozłożenia ich spłaty na raty. Rozstrzygnięcie to mieści się w ramach uznania administracyjnego i nie wykracza poza jego ramy.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. polegające na odmowie umorzenia skarżącej zaległości podatkowej za lata 2015 – 2018 w oparciu o przekroczenie granic uznania administracyjnego, a to poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku skarżącej w sytuacji, gdy ważny interes podatnika przemawiał za umorzeniem ww. zaległości ewentualnie o rozłożenie jej na raty po 2 000 zł oraz umorzenie odsetek; poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie ulgi, podczas gdy trudna sytuacja finansowa skarżącej, będąca skutkiem okoliczności, za które ww. nie ponosi odpowiedzialności - przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej; poprzez pominięcie, że za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiają również względy celowościowe, albowiem w sytuacji, gdy z obiektywnych powodów podatnik nie uzyskuje przy udziale nieruchomości żadnych korzyści - obciążenie go podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą jest dolegliwością finansową, przekraczającą zasady racjonalnej gospodarki;

2) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; poprzez niepodjęcie działań zmierzających do zaspokojenia słusznego interesu skarżącej; poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa;

3) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez niewywiązanie się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do wydania nieprawidłowej decyzji w sprawie oraz błędnego uznania, że ważny interes podatnika nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej; poprzez dowolne ustalenie, że należało odmówić wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych ewentualnie rozłożenia należności na raty, będące konsekwencją przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania). Ponadto, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest opisana we wstępie decyzja Kolegium, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, zawierająca dwa rozstrzygnięcia, tj. dotyczące odmowy umorzenia ww. zaległości i dotyczące odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej za lata 2015-2018 oraz umorzenia odsetek od ww. zaległości podatkowych.

Analiza zaskarżonej decyzji jak i akt administracyjnych doprowadziła Sąd do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p., co skutkować musi uchyleniem decyzji I i II instancji w części odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej za lata 2015-2018 oraz umorzenia odsetek od ww. zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że przesłanki: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", stanowiące warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z ww. przesłanek lub obu łącznie. Dopiero ich wystąpienie nakazuje rozważenie, czy w ogóle, a jeżeli tak, to na ile rat zaległość podatkowa może być rozłożona.

Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym w przepisie pojęciom ważnego interesu podatnika, tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., I SA/Gd 1054/14 i pozostałe przywołane w wyroku judykaty dostępne w bazie CBOSA).

W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. lub obu łącznie, to postępowanie wkracza w fazę opartą na zasadzie uznania administracyjnego. W takiej sytuacji, jeżeli organ przeprowadzi prawidłowo postępowanie wyjaśniające i uargumentuje w sposób przekonujący swoją decyzję wydaną w granicach przysługującego uznania, to sąd administracyjny nie ma podstaw do zakwestionowania takiej decyzji i oceny jej słuszności. Organ musi jednak swoje stanowisko uzasadnić w decyzji w kontekście dokonanych w sprawie konkretnych ustaleń faktycznych. Inaczej uznanie administracyjne organu wymyka się spod kontroli Sądu.

Wyjaśnić należy, że z akt administracyjnych wynika, że skarżąca złożyła wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w łącznej kwocie 126 321,14 zł w całości jak i (z ostrożności) o rozłożenie na raty zapłaty tych zaległości i umorzenia odsetek od zaległości podatkowych (zob. akta adm. organu I instancji). Z uwagi zatem na treść wyżej opisanego wniosku organ I instancji kierował do strony wezwania w zakresie przedłożenia oświadczenia o stanie majątkowym, dokumentów źródłowych potwierdzających sytuację materialną strony jak i doprecyzowania wniosku poprzez wskazanie ilości i proponowanej kwoty miesięcznych rat i wskazanie z jakiego źródła będą pokrywane raty przeznaczone na spłatę zaległości podatkowej. Organ wzywał również stronę do przekazania oświadczenia o otrzymanej dotychczas pomocy de minimis. Pouczył o tym, że złożenie wniosku jedynie na rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie powoduje również rozłożenia na raty odsetek za zwłokę. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła wymaganą dokumentację oraz zaproponowała możliwą do opłacenia ratę w wysokości 2 000 zł miesięcznie i wniosła przy tym o całkowite umorzenie odsetek. Tym samym zawarte we wniosku żądanie umorzenia zaległości albo rozłożenia jej na raty i umorzenia odsetek od zaległości wyznaczyło kierunek dalszego postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego jak również treść wydanego rozstrzygnięcia oraz jego motywów.

Tymczasem lektura decyzji organu I instancji wskazuje, że pomimo tego, iż w sentencji zawarto rozstrzygnięcie w przedmiocie drugiego z żądań (odmówiono rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek), to w jej uzasadnieniu zabrakło wyczerpującej argumentacji uzasadniającej to rozstrzygnięcie w kontekście podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Organ I instancji co prawda obszernie i szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy. Stwierdził nawet, że w sprawie wystąpiła przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika (strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej) oraz, że działając w ramach uznania administracyjnego przyjął, że wniosek o umorzenie zaległości, rozłożenia jej na raty po 2 000 zł oraz umorzenia odsetek nie może zostać uwzględniony. Jednak, wskazane w decyzji okoliczności i zgromadzone dowody, odniósł jedynie do rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia zaległości stwierdzając, że "udzielenie ulgi poprzez umorzenie byłoby działaniem wysoce godzącym w interes publiczny". Swoje działanie uzasadnił zaś "przez pryzmat względów sprawiedliwości oraz potrzeb finansowych" budżetu Gminy.

Z powyższego wynika zatem, że organ I instancji w istocie nie zawarł w uzasadnieniu decyzji wyczerpujących rozważań w zakresie rozstrzygnięcia o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Wskazał jedynie na wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie uzasadnił jednak dlaczego, w świetle ustalonych faktów, odmówił rozłożenia zaległości na raty. Ustalił wprawdzie wysokość zaległości – 120 108 zł (bez odsetek) jednak nie odniósł tej kwoty do możliwości płatniczych skarżącej. Nie rozważył zasadności rozłożenia spłaty zaległości na proponowane przez skarżącą raty – tj. w wysokości 2 000 zł, w kontekście podnoszonych okoliczności, potwierdzających spełnienie – w ocenie skarżącej - przesłanek do udzielenia ulgi. Innymi słowy odmawiając udzielenia ulgi organ nie uzasadnił wyczerpująco wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego.

Badając wystąpienie przesłanek do rozłożenia na raty zaległości podatkowej organ I instancji nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą argumentacji, że udzielenie ulgi jest uzasadnione gdyż m.in. umożliwi to kontynuowanie działalności K.1 (stowarzyszenia), która jest pożyteczna z punktu widzenia mieszkańców miasta K., w szczególności biorąc pod uwagę zakres działalności K.1, taki jak m.in.: organizowanie sekcji sportowych różnych dyscyplin, organizowanie szkoleń sportowych w postaci treningów, kursów i innych zajęć, organizowanie zawodów i imprez sportowych, propagowanie wśród młodzieży i społeczeństwa wychowania fizycznego oraz sportu, prowadzenie prac wychowawczych wśród młodzieży w duchu sportowej rywalizacji, organizowanie imprez sportowych. Ponadto w skardze strona wskazała na cały szereg dodatkowych okoliczności, potwierdzających jej wcześniejszą argumentację związaną z prowadzoną na nieruchomości działalnością statutową ww. K.1 w zakresie kultury fizycznej i sportu. Wskazała m.in. to, że od 2012 r. K.1 posiada umowę zawartą z [...] Szkołą [...] nr [...] w K. na bezpłatne korzystanie z kortów i hali [...] oraz, że jego działalność nie przynosi skarżącej żadnych dochodów. Również i tego typu okoliczności powinny zostać uwzględnione przy ocenie wystąpienia przesłanek i w kontekście zasadności udzielenia/odmowy udzielenia ulgi w postaci rozłożenia spłaty zaległości podatkowej na raty.

Wbrew stanowisku organów obu instancji przesłanka "interesu publicznego" to nie tyko potrzeba zapewnia powszechnego egzekwowania podatku. Dokonując wykładni przesłanki "interesu publicznego" dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie także pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, takim jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada rzetelnego i sprawnego działania instytucji publicznych (wynikająca z Preambuły Konstytucji), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP), zasada udzielania osobom niepełnosprawnym przez władze publiczne pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej (art. 69 Konstytucji RP) (por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 330/22).

Innymi słowy należy wziąć pod uwagę nie tylko potrzebę zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie gminy, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. w postaci pomocy z opieki społecznej, zapewnienia bezpieczeństwa, czy zaufania do organów podatkowych. Zaznaczyć też należy, że w przypadku rozłożenia na raty dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), z punktu widzenia interesu publicznego jest pożądane powstrzymanie negatywnych skutków nieudzielania takiej ulgi w postaci np. likwidacji działalności gospodarczej, utraty źródła utrzymania skarżącej i jej rodziny, czy też utrudnień w funkcjonowaniu podmiotu świadczącego usługi mające znaczenie dla zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Ulga w formie rozłożenia na raty może umożliwić dalszy rozwój firmy, zmniejszyć zagrożenie utraty płynności finansowej czy ryzykiem jej likwidacji, zapewnić bieżące regulowanie zobowiązań wobec budżetu gminy i ochronę utworzonych miejsc pracy. Sąd podziela pogląd, że chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., III FSK 694/22). Tymczasem organ I instancji pominął w swoich rozważaniach, podnoszone przez skarżącą okoliczności faktyczne, w kontekście przesłanki "interesu publicznego".

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest rozważań we wskazanym zakresie dotyczącym zasadności rozłożenia na raty zaległości, co świadczy o naruszeniu przepisów art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Organ pominął ewentualny wpływ jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie skorygowało powyższych uchybień organu I instancji i zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy decyzję z dnia 25 października 2022 r. Kolegium nie dostrzegło opisanych wadliwości błędnie uznając, że w zakresie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej organ I instancji zasadnie "w ramach przyznanego uznania administracyjnego odmówił przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie, przedstawiając racjonalną i spójną argumentację". Jednak tej istotnej, racjonalnej i spójnej argumentacji, w zakresie wyjaśnienia przyczyn odmowy rozłożenia zaległości podatkowych na raty, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie ma. Kolegium skoncentrowało uzasadnienie decyzji na wykazaniu, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" (co nie było istotą sporu) oraz na kwestii uzasadnienia odmowy umorzenia zaległości w całości (wskazało m.in., że oznacza ono definitywną rezygnację, a nie jedynie przesunięcie w czasie, jak byłoby to w sytuacji rozłożenia zaległości na raty). Decyzja Kolegium, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (czyli razem z jej nieskorygowanym uzasadnieniem) zawiera więc identyczną wadę i jako taka wymyka się spod kontroli Sądu.

Kolegium wykazało się przy tym brakiem logiki uzasadniając odmowę umorzenia w całości jej ostateczną i definitywną rezygnacją z wpływów, w przeciwieństwie do ulgi w postaci rozłożenia na raty, skutkującej tylko przesunięciem płatności w czasie, uznając końcowo, że jednak i rozłożenie na raty nie wchodzi w rachubę i pomimo gdy samo uznało, że dochody skarżącej pozwalają jej na częściową spłatę należności podatkowych.

Sąd podziela pogląd organu, że całkowita rezygnacja z dochodzenia przedmiotowej zaległości (poprzez jej umorzenie) w realiach kontrolowanej sprawy nie leżałaby w interesie publicznym. Inaczej jednak należy ocenić te kwestię w kontekście rozłożenia zaległości na raty, co z jednej strony mogłoby pozwolić skarżącej na uregulowanie zadłużenia bez nadmiernego uszczerbku dla swojego utrzymania i prowadzonej działalności, a z drugiej strony nie pozbawiłoby gminy dochodu w postaci wpływu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Wyjaśnić tu też należy, że skorygowanie przez organ odwoławczy wyżej opisanych uchybień nie stanowiłoby też niedopuszczalnej ingerencji w wyłączną kompetencję organu I instancji w zakresie zastosowania uznania administracyjnego. Nieprawidłowości jakie wystąpiły w sprawie polegały bowiem na naruszeniu przepisów proceduralnych (art. 210 § 4 O.p.) i materialnoprawnych (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Były wynikiem nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego pod kątem udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej i wynikającymi z tego brakami w uzasadnieniu decyzji odmownej. Dopiero bowiem niebudzące wątpliwości ustalenia w omawianym zakresie pozwalają na podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego.

Powyższe musi zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej za lata 2015-2018 oraz umorzenia odsetek od ww. zaległości podatkowych.

Nie przesądzając o kierunku rozstrzygnięcia, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji uwzględni powyższe rozważania Sądu. Dokona merytorycznej i kompleksowej oceny wniosku skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek od tych zaległości, również z uwzględnieniem możliwości płatniczych strony i podnoszonych okoliczności w kontekście przesłanki "interesu publicznego", a poczynione wnioski przedstawi w uzasadnieniu wydanej decyzji. Biorąc pod uwagę, że skarżąca zadeklarowała, że źródłem finansowania spłaty rat w kwocie 2 000 zł miesięcznie będzie prowadzona przez nią działalność gospodarcza, organ obowiązany będzie zbadać, czy kondycja finansowa prowadzonej działalności rokuje efektywną spłatę proponowanych rat w okresie obowiązywania ewentualnego układu ratalnego. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wprawdzie wskazywał na to, że dochody strony w całości przeznaczane są na bieżące wydatki, jednakże w sprawie nie przeprowadzono analizy sytuacji strony we wskazanym wyżej zakresie.

Przechodząc natomiast do kwestii odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe.

Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącej w zakresie umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia także korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia.

Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Decyzje wydawane w takich sprawach oparte są na elementach natury słusznościowej gdyż organ może, lecz nie musi zastosować ulgę. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia nie może mieć jednakże charakteru dowolnego. Decyzja winna być wydana po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) w oparciu o wszechstronnie zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) a dokonana ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191 O.p.). Oznacza to, że decyzje takie mogą być uchylone przez sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 O.p., bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej.

Przeprowadzona w takim zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018, nie wykazała, wbrew zarzutom skargi, naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd stwierdza, że w sprawie poczyniono prawidłowe i wystarczające ustalenia faktyczne w zakresie sytuacji życiowej i finansowej strony.

Wynika z nich, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo wraz z mężem oraz małoletnią córką. W skład majątku strony wchodziły opisane w części historycznej uzasadnienia wyroku Sądu nieruchomości o znacznej wartości (dwa domy jednorodzinny, dwie działki oraz grunty orne). Strona w złożonych oświadczeniach wykazała, iż na przestrzeni lat 2019-2022 osiągała wskazane dochody oraz ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie. Ponadto wskazała, że spłaca zaciągniętą w A. pożyczkę (miesięcznie ok. 2 000 zł) i w B. w L.1 kredyt (miesięcznie ok. 590 zł). Korzysta też ze wsparcia rodziny. Skarżąca w oświadczeniu z dnia 9 września 2022 r. nie wykazała przy tym zaległości względem innych instytucji jak ZUS, US. Powyższe ustalenia poczyniono na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, przedstawionych przez skarżącą, w postaci m.in.: oświadczeń o stanie majątkowym (pisma skarżącej z dnia: 9 października 2019 r., 5 sierpnia 2021 r., 20 września 2021 r., 4 października 2021 r., 9 września 2022 r. i załączonej dokumentacji źródłowej), zeznań podatkowych PIT-36, wydruków z księgi przychodów i rozchodów. Ponadto ustalono, że skarżąca nie korzystała ze świadczeń pomocy społecznej ani form pomocy PCPR w latach 2019-2022. W okresie od stycznia do maja 2022 r. pobierała świadczenie wychowawcze na dziecko w kwocie 500 zł miesięcznie. Strona przedłożyła również formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Powyższe ustalenia dają w ocenie Sądu podstawę do stwierdzenia wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, a osiągane dochody w zestawieniu z ponoszonymi wydatkami wskazują, że uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej przekracza jej możliwości płatnicze. Nie budzi przy tym jednak zastrzeżeń Sądu ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, że pomimo zaistnienia tej okoliczności wypełniającej znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika Kolegium prawidłowo wykazało, iż nie jest ona wystarczająca do udzielenia ulgi w zakresie umorzenia zaległości. Również w ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności bezspornie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, biorąc pod uwagę na posiadany przez skarżącą majątek jak i fakt, że spłaca ona inne zobowiązania cywilnoprawne. Spłaca zaciągniętą w A. pożyczkę (miesięcznie ok. 2 000 zł) i w B. w L.1 kredyt (miesięcznie ok. 590 zł).

Sąd podziela pogląd, że jeśli podatnik dysponował środkami finansowymi, o czym świadczy fakt regulowania zobowiązań cywilnoprawnych, w szczególności kredytu i pożyczek, i w tym czasie nie regulował zaległych należności podatkowych powołując się na brak środków, to odmowa umorzenia powstałej tak zaległości jest zasadna (por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 330/22). W takiej sytuacji przedwczesną i niezgodną z interesem publicznym byłaby całkowita rezygnacja z wpływu do budżetu gminy z podatku od nieruchomości. Przy czym - jak już wskazano powyżej - inaczej rzecz ma się w przypadku udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości.

Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty podniesione w skardze.

Argumentacja, że działalność z wykorzystaniem kortów [...] nie przynosi znaczących dochodów jak i wywody mające potwierdzić zasadność zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą odnieść oczekiwanego rezultatu w niniejszej sprawie w zakresie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018.

Nadto w ramach przedmiotowego postępowania Sąd kontroluje prawidłowość działania organów pod kątem udzielenia ulgi w spłacie zaległości na podstawie art. 67a § 1 O.p. i nie ma podstaw do kwestionowania zasadności ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że kwestia zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została już rozstrzygnięta w odrębnie prowadzonych postępowaniach.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. (pkt I) oraz art. 151 p.p.s.a. (pkt II) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach (pkt III sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 206 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na zasądzoną kwotę 507 zł składały się: połowa wpisu od skargi – 250 zł, połowa stawki wynagrodzenia pełnomocnika – 240 i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Sąd odstąpił przy tym od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości (art. 206 p.p.s.a.), albowiem skarga została uwzględniona tylko w części dotyczącej zaskarżenia rozstrzygnięcia w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości i umorzenia odsetek o nich, a w pozostałym zakresie skargę oddalono.