Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 260/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1 i art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

﻿ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Kamiennik na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.154.2018.1.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 16 maja 2018 r. wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Kamiennik zawarte we wniosku złożonym dnia 13 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), oraz

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT jest właścicielem cmentarza komunalnego (dalej: cmentarz), na terenie którego, za pośrednictwem Zakładu, świadczy odpłatne usługi cmentarne na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, m.in. czynności, do których należą:

a) - udostępnienie miejsca grzebalnego; b) - przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty; c) - zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka; d) - rezerwacja miejsca grzebalnego na okres 20 lat; e) - zezwolenie na korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren cmentarza).

Zarządzanie cmentarzem Gmina powierzyła Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM lub Zakład), który funkcjonuje w formie zakładu budżetowego Gminy. Do końca marca 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT, odrębnie wystawiał i otrzymywał faktury VAT oraz widniał jako strona na umowach rozliczając też VAT należny. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, począwszy od kwietnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i z Zakładem. Od momentu centralizacji, ZGKiM wykazuje obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych w swoich cząstkowych deklaracjach VAT-7, natomiast Gmina obrót z tytułu świadczenia tych usług wykazuje w zbiorczych rejestrach sprzedaży deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Obecnie ZGKiM na terenie cmentarza komunalnego nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.); pobiera opłaty za każdą świadczoną usługę cmentarną, a zatem cmentarz jest obecnie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r. poz. 912 ze zm.; dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.; dalej ustawa o pomocy społecznej), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem, mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.

Gmina podkreśliła, że jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczeniu odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT. Gmina nie wyklucza, że może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową cmentarza.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 10 (winno być: pkt 13) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. – dalej: "u.s.g."). Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej, jej zdaniem, czynności te powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)?

Zdaniem Gminy, w obydwu przypadkach na te pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

W uzasadnieniu swego stanowiska Gmina, przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego, posiadając osobowość prawną oraz wykonując w określonym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT, a zatem, w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, powinny być uznawane za podatników VAT. Gmina, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z brzmienia przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Skoro zatem dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina podkreśliła, że wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w: z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-64/16-3/OA i z dnia 17 września 2014 r., sygn. ILPP 1/443- 594/14-4/AS Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.246.2017. l.KM. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Tym samym odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Dodatkowo Gmina wskazała, że jeśli w ramach prowadzonej działalności doszłoby do sytuacji, w której dokonałaby pochówku osoby bezdomnej i uzyskała zwrot kosztów pogrzebu, czy to od odnalezionej osoby bliskiej, czy też z zasiłku pogrzebowego lub z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy, to wówczas, jej zdaniem, również takie czynności stanowiłyby usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

W zakresie pytania drugiego Gmina stwierdziła, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: 1) - nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz 2) - nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarza czynnościami opodatkowanymi VAT. Bez nich niekiedy nie byłoby możliwe świadczenie usług cmentarnych bądź też, zaniechanie ponoszenia jakichkolwiek wydatków, w tym inwestycji, na utrzymanie i funkcjonowanie cmentarza, mogłoby doprowadzić do rezygnacji z usług Gminy na tym cmentarzu w zakresie pochówku i skorzystanie z innych cmentarzy, np. parafialnych.

Odnosząc się do sytuacji, w której w ramach prowadzonej działalności może dojść do dokonania przez Gminę pochówku osoby bezdomnej, gdyż krewni zmarłego tego pochówku nie zorganizują, Gmina stwierdziła, że gminy mają możliwość żądania zwrotu kosztów pogrzebu z zasiłku pogrzebowego lub z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem, mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić przez odnalezioną osobę bliską lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W konsekwencji, nawet jeśli Gmina byłaby organizatorem pochówku takiego zmarłego, nie jest wykluczone, że otrzyma zwrot poniesionych kosztów i wówczas również takie czynności stanowiłyby zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT. Wskazana kwestia nie powinna mieć jednak wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT przez Gminę, bowiem obecnie ponoszone przez nią wydatki dotyczące cmentarza związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. W chwili obecnej cmentarz wykorzystywany jest wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych.

Również w tym przypadku stanowisko Gminy znajduje według niej potwierdzenie w licznych, przytoczonych przez nią interpretacjach indywidualnych, w tym np. Ministra Finansów z dnia 30 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.119.2017.l.KM. Przeciwny pogląd naruszałby zasadę neutralności podatku VAT, na co wskazuje przywołane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie Gmina nie powinna traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących).

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 16 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie obydwu pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2.

Uzasadniając powyższe stwierdził, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia, odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast pod pojęciem odpłatności (dostawy towarów lub świadczenia usług) rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu przybierającego postać świadczenia wzajemnego. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłącza możliwość uznania za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że taki organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Aby doszło do legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, a ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku Gminy zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o cmentarzach). Stosownie do jej art. 2 ust. 1, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Odnosząc się do kwestii, czy wszystkie czynności, jakie wykonuje Gmina podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, organ zwrócił uwagę, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council TSUE stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Biorąc pod uwagę ww. stanowisko Trybunału Dyrektor KIS stwierdził, że opisane we wniosku czynności wykonywane za wynagrodzeniem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również w sytuacji, gdy usługi pogrzebowe są wykonywane na rzecz osób bezdomnych, gdy zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej, Gmina będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług cmentarnych. Spełnione są bowiem wszystkie konieczne elementy nakazujące uznać realizowane czynności jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w tej sytuacji wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT. Przy czym wobec faktu, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Odmienna jest jednak sytuacja, gdy zapłata za wykonane czynności, o których mowa we wniosku, pochodzi z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego. Wskazując na treść art. 1 ust. 1, art. 10 ust. 3 i 4 ww. ustawy o cmentarzach organ wyjaśnił, że (ust. 3) wprawdzie zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...), to jednak obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy). W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej). Z przepisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez Gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zestawiając przywołane regulacje z unormowaniami w zakresie podatku VAT organ stwierdził, że w odniesieniu do otrzymywanych przez Gminę przychodów z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, nie występuje odbiorca usługi, przez co nie można uznać, że zwrot kosztów sprawienia pogrzebu stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy następuje pochówek osób bezdomnych, które nie mają osób wskazanych w ww. art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach (zwrot kosztów pogrzebu następuje z masy spadkowej zmarłego bądź z zasiłku pogrzebowego), to czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. W konsekwencji Gmina realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym. W tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii wątpliwości wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) Dyrektor KIS wskazał na przepisy u.p.t.u. normujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 2a – 2g i ust. 22 tej ustawy i po zacytowaniu ich treści wskazał, że ust. 2a wyraźnie stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Same zaś cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Biorąc pod uwagę wcześniej wyrażone stanowisko, że część wykonywanych przez Gminę czynności, tj. obejmujących odpłatny pochówek osób zmarłych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz na rzecz osób bezdomnych (jeśli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej), stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, zaś część - gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego – pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. zarówno bieżące oraz inwestycje) nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku związanego z wydatkami związanymi z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. zarówno bieżących jak i inwestycyjnych).

W sytuacji, gdy Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej (dokonać ich bezpośredniej alokacji), to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jeśli zaś takiej możliwości nie będzie miała, to wówczas winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u.

Reasumując, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. zarówno od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących).

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy organ uznał je za nieprawidłowe.

We wniesionej na tę interpretację skardze Gmina, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ti.:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, ti.:

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, iż czynności sprawienia pogrzebu osoby bezdomnej, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu

• art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że sprawienie pochówków osób bezdomnych stanowi działalność inną niż gospodarcza i tym samym Gmina w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

• art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z cmentarzem, pomimo iż cmentarz ten wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT,

• art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do wydatków poniesionych na cmentarz, podczas gdy cmentarz wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i par. 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. Gmina zarzuciła błędne przyjęcie przez organ założenia - co stanowi nieuprawnioną ingerencję w przedstawiony we wniosku stan faktyczny - że działanie polegające na sprawianiu pogrzebu osoby bezdomnej, za które otrzymuje ona zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organ pominął bowiem jej stanowisko, że "Gmina obecnie na terenie przedmiotowego cmentarza świadczy, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi cmentarne tylko i wyłącznie (podkreślenie strony) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych", oraz, że "jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczeniu odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku", jak również, iż "ponoszone wydatki są konieczne i bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT". Organ, mimo obowiązku oceny stanowiska strony z uwzględnieniem treści pytania i opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pominął jednoznaczne stwierdzenie Gminy, iż sprawienie pochówku dla osób bezdomnych jest czynnością, która towarzyszy podstawowej działalności Gminy polegającej na świadczeniu odpłatnych usług cmentarnych, oraz, że w przypadku uzyskania zwrotu kosztów pogrzebu (od odnalezionej osoby bliskiej, z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego) takie czynności byłyby wykonywane w ramach działalności gospodarczej i byłyby usługami opodatkowanymi VAT, nieobjętymi zwolnieniem. Organ nie odniósł się w pełni do stanowiska Gminy pomijając jej całościową argumentację

Jeśli miał wątpliwości, winien skorzystać z procedury przewidzianej przepisem art. 169 O.p, w związku z art. 14h O.p. Organ dokonał nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznając, iż Gmina wykorzystuje obecnie cmentarz w dwojaki sposób, tj. zarówno do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych jak i do wykonywania czynności, których nie można zakwalifikować do usług na gruncie ustawy o VAT. Nie odwołał się również do argumentacji przedstawionej we wniosku, iż nawet jeśli w ramach prowadzonej działalności doszłoby do sytuacji, w której Gmina dokonałaby pochówku osoby bezdomnej i uzyskała zwrot kosztów pogrzebu, czy to od odnalezionej osoby bliskiej, czy też z zasiłku pogrzebowego lub z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy, to wówczas, jej zdaniem, również takie czynności stanowiłyby usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zarzucając naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. skarżąca wskazała, że brak uwzględnienia argumentacji Gminy w wydanej przez organ interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. dlatego, że zastosował niedopuszczalną wykładnię in dubio pro fisco. Organ powinien działać w ten sposób, aby uniknąć zarzutu braku obiektywizmu, a zatem powinien się odnieść do wszystkich argumentów strony. Skarżąca zwróciła też uwagę na dodany w 2017 r. przepis art. 14n § 4 pkt 2 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej nie może szkodzić podatnikowi. Taka zaś utrwalona praktyka interpretacyjna wynika z interpretacji indywidualnych przytoczonych już we wniosku.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego za bezzasadne uznała Gmina twierdzenie organu, iż działanie polegające na sprawianiu pogrzebu osoby bezdomnej, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organ całkowicie pominął argumentację Gminy, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczeniu odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, gdzie Gmina w momencie wykonywania usługi pochówku osoby bezdomnej nie może mieć pewności czy otrzyma zapłatę od osoby bliskiej czy też nie. W przypadku pochówku osoby bezdomnej, w pierwszej kolejności Gmina będzie oczekiwać zapłaty od najbliższej rodziny osoby zmarłej. W sytuacji, gdy Gmina zapłaty tej nie otrzyma (czego nie jest w stanie przewidzieć w momencie sprawowania pochówku), wówczas ma prawo do żądania zwrotu kosztów na podstawie innych przepisów. W związku z powyższym za każdym razem będzie oczekiwać zapłaty za świadczone przez nią usługi cmentarne, co wpisuje się w definicję działalności gospodarczej wskazanej w ustawie o VAT. Zdaniem Gminy, nieistotne jest, w jaki sposób faktycznie otrzyma zapłatę za świadczone przez nią usługi cmentarne. Istotny jest bowiem fakt, iż Gmina sprawując pochówek jakiejkolwiek osoby zmarłej, działa jako przedsiębiorca i oczekuje zapłaty za świadczone przez nią usługi cmentarne. W momencie sprawowania pochówku Gmina działa w sposób zorganizowany i profesjonalny i oczekuje zapłaty za wykonywane przez nią czynności. Przystępując do świadczenia usługi polegającej na pochowaniu osoby bezdomnej, Gmina może nie posiadać jeszcze informacji, czy zapłata nastąpi od odnalezionej osoby bliskiej, zasiłku pogrzebowego, czy też masy spadkowej. Wykonuje jednak przedmiotowe usługi cmentarne w taki sam profesjonalny sposób, niezależnie od tego z jakiego źródła zostanie dokonana zapłata na jej rzecz. W konsekwencji, bez żadnych ku temu podstaw organ uznał, iż na terenie cmentarza Gmina wykonuje działalność mieszaną (tj. zarówno działalność opodatkowaną, jak i działalność spoza zakresu ustawy o VAT), podczas gdy wskazała ona, iż obecnie wykorzystuje cmentarz tylko i wyłącznie w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Gmina stoi na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez nią czynności polegające na sprawowaniu pochówków osób zmarłych związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej, a Gmina występuje w roli podatnika VAT.

W świetle powyższego, powinna mieć pełne prawo do odliczenia VAT, bowiem ponoszone wydatki dotyczące cmentarza związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Obecnie cmentarz wykorzystywany jest przez nią wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Organ błędnie założył, że skarżąca jest zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w związku z wydatkami poniesionymi na utrzymanie cmentarza komunalnego, podczas gdy w rzeczywistości ma ona możliwość przypisania wydatków poniesionych na funkcjonowanie cmentarza tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem wykonuje obecnie tylko czynności opodatkowane VAT na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a nawet jeżeli doszłoby do sytuacji, w której Gmina musiałaby dokonać pochówku osoby bezdomnej, również takie czynności stanowiłyby usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, bowiem wykonywane byłyby w ramach działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać uchylony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Nadto, w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu i w zakresie powodującym konieczność jej uchylenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd zarzutów tych nie podziela. Nie doszło do naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w sposób opisany w skardze. Zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi w tych przepisach opisane, a zatem, po pierwsze, zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Po wtóre, z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – co w pełni odpowiada brzmieniu § 2 art. 14c O.p. Przy czym, jak wynika z treści uzasadnienia interpretacji, jest to ocena całościowa ("Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe") – co w okolicznościach tej sprawy jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że organ odniósł się do sytuacji, jaka występuje obecnie u skarżącej, jak również – jaka może wystąpić w przyszłości. W żadnym razie nie można uznać, aby doszło do zarzucanej w skardze nieuprawnionej ingerencji organu w przedstawiony stan faktyczny oraz w zdarzenie przyszłe. Z treści interpretacji jasno wynika, że Dyrektor KIS rozgraniczył wyraźnie te sytuacje, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie uznania Gminy za podatnika VAT w zakresie świadczonych odpłatnych usług cmentarnych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umieszczając w tej grupie czynności również usługę pochówku osoby bezdomnej, jeśli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej), które uznał za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia. Natomiast jako nieprawidłowe oceniono stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za czynność opodatkowaną realizowanego przez Gminę obowiązku (wynikającego z nakazu ustawowego) pochówku osób bezdomnych, jeśli zwrot kosztów takiego pochówku miałby nastąpić albo z zasiłku pogrzebowego albo z masy spadkowej zmarłego – brak byłoby bowiem w tym przypadku przede wszystkim odbiorcy usługi (świadczeniobiorcy) jak też odpłatności takiego "świadczenia", przez co takie działania Gminy powinny być zakwalifikowane jako pozostające poza systemem VAT. Konsekwencją tych stwierdzeń jest również bezzasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., postrzeganego przez stronę jako zastosowanie przez organ interpretacyjny reguły wykładni "in dubio pro fisco", doprowadzającej do konkluzji niekorzystnej dla strony, a korzystnej dla fiskusa. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia interpretacji, gdyż organ przeprowadził szczegółowe wywody prawne, wskazał przepisy prawa, zinterpretował je oraz dokonał ich subsumpcji do stanu sprawy przedstawionego we wniosku – rozgraniczając poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego właśnie dla potrzeb właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela też zarzutu o naruszeniu przepisów art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. Przepisy te nie są bezwzględnie wiążącą regułą interpretacyjną, lecz niwelują niekorzystne sankcje w przypadku zastosowania się przez podatnika, na etapie stosowania prawa, do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, w jej rozumieniu zdefiniowanym w § 5 art. 14n O.p. Wskazać jednak trzeba, że przywołane przez skarżącą interpretacje indywidualne dotyczyły przypadków świadczenia usług cmentarnych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – które również w tej sprawie organ uznał za podlegające opodatkowaniu VAT, a zatem zgodnie z tymi interpretacjami.

Jeśli chodzi o kwestie merytoryczne, to na plan pierwszy wysuwa się zagadnienie, czy nałożony ustawowo na Gminę obowiązek pochówku osób bezdomnych, mieszczący się w ramach zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej), wyczerpuje pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym nałożony na Gminę, mocą art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach, obowiązek pochowania zwłok nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 tej ustawy). I tak, w myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, w przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę, poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zasadniczo zaś, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa rodzina osoby zmarłej.

Zatem niewątpliwie zasadny był, wysnuty na podstawie ww. przepisów wniosek organu, że działania polegające na sprawieniu pochówku osobie bezdomnej są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez nią w tym celu wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (jeśli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy).

Równie prawidłowo zakwalifikowano wspomniane czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT, w kontekście zakresu opodatkowania (przedmiotowego i podmiotowego). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w myśl w art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definiując istotne w tej sprawie pojęcie usług – które na gruncie podanych przez stronę okoliczności inaczej jest rozumiane przez skarżącą i przez organ – Dyrektor KIS słusznie, zdaniem Sądu, podkreślił w punkcie wyjścia, iż podatek od towarów i usług dotyczy świadczeń na rzecz konsumentów (obciąża konsumpcję). Dopóki zatem nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym (nawet potencjalne), wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą (dostawą towaru), ponieważ nie ma wówczas odbiorcy świadczenia. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę (dostawę). Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Takie rozumienie pojęcia usługi, dokonywane w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest aprobowane w piśmiennictwie. Podkreśla się w nim, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", rozumianego jako każde zachowanie się (działanie lub zaniechanie) na rzecz innej osoby. Dla stwierdzenia, że ma miejsce usługa na gruncie u.p.t.u., konieczne jest zidentyfikowanie bezpośredniego konsumenta, a zatem w tym przypadku odbiorcy świadczenia - odnoszącego z niego korzyść choćby potencjalną. Jeżeli nie można ustalić podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to – chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości – nie będzie stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Związek między świadczeniem a zapłatą za nie musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2017, str. 171–172).

To trafne stanowisko organu znajduje również dostateczne oparcie w przywołanym w zaskarżonej interpretacji orzecznictwie TSUE, w którym przyjmuje się, że istnienie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT wymaga wyraźnego wskazania świadczenia i jego konsumenta (tak w wyrokach: z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, z 29 lutego 1996 r. C-215/94 Mohr oraz z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG); 2). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L, Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Ponieważ "świadczeniem" (dla bytu usługi konieczne jest "świadczenie") jest każde zachowanie się na rzecz innego podatnika, to świadczenie na własną rzecz nie jest usługą.

Podkreślić trzeba, że ze sposobu sformułowania pytań oraz z zajętego stanowiska wynikało, że Gmina odnosiła swe wątpliwości interpretacyjne do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, czyli zarówno do wykonywanych obecnie na terenie cmentarza komunalnego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, jak i w przyszłości – także usług pochówku osób bezdomnych – co w jej ocenie jest również wykorzystywaniem cmentarza komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, przez co w konsekwencji uznawała, że te czynności również stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Z tym, że w tym ostatnim przypadku zapłata za pochówek osoby bezdomnej następuje w szczególny sposób, tj. może ona nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej, z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. Co się tyczy tych ostatnich przypadków, to zdaniem Gminy, choć obowiązek sprawienia pochówku został na nią nałożony ustawowo, to jednak w przepisach prawa przewidziano określony sposób zapłaty za taką czynność. W związku z tym Gmina wskazywała na swój zamiar wykorzystywania cmentarza komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku: "nawet jeśli w ramach prowadzonej działalności doszłoby do sytuacji, w której Gmina dokonałaby pochówku osoby bezdomnej i uzyskała zwrot kosztów pogrzebu, czy to od odnalezionej osoby bliskiej, czy też z zasiłku pogrzebowego lub z masy spadkowej zmarłego, to wówczas, w jej ocenie, również takie czynności stanowiłyby usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia, wykonywane w ramach działalności gospodarczej".

Jednakże, co wyżej wskazano, aby wystąpiła usługa, w rozumieniu tej ustawy podatkowej, musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". W przypadku, gdy zwrot wydatków Gminy na taki pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia (tylko istnienie zidentyfikowanych osób bliskich, od których gmina może uzyskać zwrot poniesionych wydatków pozwala na zakwalifikowanie czynności gminy jako świadczenia usługi, a to wobec wystąpienia odbiorcy świadczenia i uzyskania pokrycia wydatków, rozumianego jako wynagrodzenia za usługę). Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organu, znajdujące oparcie w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., że warunkiem opodatkowania danego świadczenia jest jego odpłatność. Innymi słowy, świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Odpłatność występuje wtedy, gdy istnieje związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Na tle przywołanego przez organ orzeczenia TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 pojęcie "zapłata" musi być definiowane, dla ustalenia jego znaczenia i zakresu, przez pryzmat przepisów prawa unijnego. Biorąc to pod uwagę nie może budzić wątpliwości, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z powyższych rozważań wypływa wniosek o zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji, iż w przypadku przychodu gminy z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu (wtedy, gdy jest on realizowany z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego) nie występuje odbiorca usługi. Zatem taki zwrot kosztów sprawienia pogrzebu nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Należało więc przyjąć, co też uczynił organ, że usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje ww. zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie stanowiąc usługi (art. 8 ust. 1) i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wykonuje te czynności w ramach swych zadań własnych o charakterze obowiązkowym a skoro nie są one usługą, to wykonuje te czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym w tym zakresie nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Konsekwencją aprobaty stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji musiało stać się uznanie zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., za bezzasadne. Skarżąca nie przeciwstawiła przyjętej przez organ wykładni tych przepisów wystarczającego uzasadnienia dla postawionej przez siebie tezy, iż sprawienie przez Gminę pogrzebu osoby bezdomnej w przypadku, gdy zwrot kosztów pogrzebu osoby bezdomnej następuje z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, jest odpłatnym świadczeniem usług. Przede wszystkim nie wskazała, kto jest, jej zdaniem, w tym przypadku odbiorcą świadczenia. Niewskazanie takiego podmiotu (świadczeniobiorcy) uniemożliwia z kolei ustalenie kolejnej kwestii, a mianowicie, jaki stosunek prawny występuje między Gminą a takim podmiotem, który byłby podstawą wypłaty wynagrodzenia, czyli odpłatności za usługę. Ponieważ odbiorca świadczenia musi być innym podmiotem niż ten, który takie świadczenie wykonuje, to ograniczenie się przez skarżącą jedynie do argumentacji o otrzymaniu wynagrodzenia (tyle że z innego źródła) nie może być wystarczające dla uznania, że w omawianym tu zakresie ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tylko taka czynność mogłaby być objęta opodatkowaniem. Wskazanie w skardze, iż skarżąca w momencie dokonywania pochówku osoby bezdomnej nie jest w stanie przewidzieć, od kogo nastąpi zaplata, lecz zawsze jej zamiarem jest uzyskanie takiej zapłaty, nie odpowiada na zasadnicze w tej kwestii pytanie, kto jest odbiorcą nakazanego ustawą działania Gminy (jeśli płatność jest z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego).

Jeśli chodzi o zakres podmiotowy opodatkowania, to niewątpliwym jest, że dla objęcia danej czynności opodatkowaniem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, musi być ona dokonana przez podatnika, a nadto w ramach działalności gospodarczej definiowanej na użytek tej ustawy w jej art. 15 ust. 2. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Powołane przez organ przepisy ustawy o samorządzie gminnym (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 13, art. 9 ust. 1 i 2) jednoznacznie wskazują, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1). Jednocześnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z ww. przepisami u.s.g. wynika, że gminy są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W niniejszej sprawie organ zajął jednoznaczne i prawidłowe stanowisko, zbieżne z tym prezentowanym przez skarżącą (w tej części), że odpłatnie dokonywane przez stronę usługi cmentarne, na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (nie są objęte zwolnieniem). Wyjaśnił, że w tym przypadku istnieje świadczenie (bezpośredni konsument, który odnosi z niego korzyść, inny niż świadczeniodawca) oraz wynagrodzenie (odpłatność), a między świadczeniem a wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Tak samo organ zakwalifikował sytuację, gdy Gmina świadczy usługi na rzecz osób bezdomnych ale uzyskuje wynagrodzenie od odnalezionej osoby bliskiej. Również w tym przypadku istnieje bezpośredni konsument, co jest warunkiem niezbędnym dla zakwalifikowania danego działania jako usługi, oraz wynagrodzenie za nią. Obydwie te sytuacje zostały przez organ trafnie zdefiniowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Trudno zatem zrozumieć, dlaczego strona zarzuca w skardze pominięcie tego istotnego elementu opisu sprawy, tj. że obecnie świadczy wyłącznie czynności odpłatne na podstawie umów cywilnoprawnych (i przedstawionej na jego gruncie jej argumentacji), skoro organ wyraźnie zgodził się ze stroną, że w przypadku wykonywania takich odpłatnych usług cmentarnych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, należy je uznać za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (str. 11, drugi akapit od góry zaskarżonej interpretacji). Umknęła w tym przypadku skarżącej, która tak silnie argumentuje w skardze fakt, iż jednoznacznie i wprost wskazywała we wniosku, iż obecnie (podkreślenie strony) wykonuje wyłącznie tylko czynności opodatkowane VAT, okoliczność, że organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy odniósł się do wszystkich czynności jakie wykonuje/może wykonywać wnioskodawca, gdyż zapytanie dotyczyło zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego; przy czym w zdarzeniu przyszłym strona ulokowała swój opis dotyczący możliwych w przyszłości do wykonywania czynności, a konkretnie, również pochówku osób bezdomnych i ich skutków na gruncie podatku VAT. Zwrócić należy w tym względzie uwagę, że organ, oceniając stanowisko wnioskodawcy, nie dokonał rozdzielenia możliwych na gruncie u.p.t.u. kwalifikacji przedstawionych zdarzeń chronologicznie (stan faktyczny, zdarzenie przyszłe), lecz ta dystynkcja przebiegała w płaszczyźnie charakteru zdarzeń podlegających kwalifikacji prawnopodatkowej (podlegające opodatkowaniu, bądź nie). Być może stąd zrodziły się wyrażone w skardze zastrzeżenia strony. Niemniej jednak takie inne podejście musiało spowodować, że stanowisko strony, oceniane całościowo, musiało zostać uznane za nieprawidłowe.

Jednakże, co trzeba ponownie podkreślić, stan faktyczny i dotyczące go stanowisko strony w zakresie objęcia opodatkowaniem usług cmentarnych odpłatnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zostało przez Dyrektora KIS aprobująco ocenione. W tym zakresie są to stanowiska zbieżne.

Co się natomiast tyczy sytuacji, w której zwrot kosztów pogrzebu może nastąpić z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, to argumenty skarżącej nie zdołały, zdaniem Sądu, podważyć trafności stanowiska organu, iż w opisanej sytuacji Gmina, realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W żadnym też razie, wbrew zarzutom skargi, nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności, skoro odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku stwierdzenia związku zakupów towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Kolejnym następstwem zajętego przez organ stanowiska o braku podstaw do zakwalifikowania pochówku osób bezdomnych, gdy zwrot wydatków następuje z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, jako czynności opodatkowanych (co jest równoznaczne w tym przypadku za uznanie ich za pozostające poza systemem VAT) stało się prawidłowe stwierdzenie przez organ, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycje) służą działalności opodatkowanej. Nie stanowi to o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p..u., a jest jedynie logiczną konsekwencją ww. kwalifikacji działań Gminy w zakresie pochówku osób bezdomnych – gdy zwrot wydatków nie następuje od odnalezionej osoby bliskiej. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie tego stanowiska organu, to również nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle treści tego przepisu, a także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przyjęcie, że te wydatki nie służą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności (pozostającej poza systemem VAT), uprawniało do wniosku, że stronie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu ww. zakupów. Skarżąca powinna zatem przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którą te wydatki są związane. Tym samym w sprawie zasadnie organ wskazał na obowiązek strony dokonania tzw. alokacji podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT, i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 – w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u.

Podkreślić należy, że również w tym wątku sprawy zarzuty skarżącej podważające stanowisko organu są oparte na twierdzeniu, że obecnie wykonuje wyłącznie odpłatne usługi cmentarne na podstawie umów cywilnoprawnych i również jej zamiarem jest świadczenie w przyszłości takich usług. Do powyższych twierdzeń odniesiono się już powyżej i w ocenie Sądu również w tym przypadku nie mogą one być uznane za skuteczne (przy czym wyjaśniono już, że w zakresie obecnie świadczonych usług organ zgodził się ze stroną, ze wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi).

Mając powyższe na względzie i uznając, że żaden z zarzutów skargi nie okazał się skuteczny, Sąd skargę jako niezasadną oddalił.