Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 94/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a, art. 15 ust.1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 187, art. 191, art. 121, art. 221a  §1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 869/21 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 869/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. P. (dalej: "Skarżąca)", na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia 31 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a."

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącą podniesiono zarzuty naruszenia:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz § 16 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w brzmieniu nadanym przez Dz. U. z 2003 r. poz. 1475) polegające na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czego konsekwencją było przyjęcie, iż w ramach dyspozycji powołanych przepisów po stronie Podatnika spoczywa obowiązek zbadania czy kontrahent faktycznie dysponuje towarem objętym dowodem zakupu (np. czy posiada stosowny towar w magazynie) bądź dokonuje jego dostawy, podczas gdy dla kwalifikacji kosztu jako koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie celowego powiązania kosztu z osiągnięciem przychodów bądź zabezpieczeniem źródła przychodów oraz ocena czy przychód nie jest objęty wyłączeniem wskazanym w art. 23 u.p.d.o.f.; tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł bezpodstawnie i dowolnie, iż po Stronie Skarżącej istniały inne obowiązki niż te, do których odsyłają wskazane przepisy - w sytuacji, w której bezspornym jest, iż Skarżąca nabyła towary objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami w celu sprzedaży w ramach swojej działalności gospodarczej (co też jest niekwestionowane - albowiem istnieją dowody przyjęcia i wydania towarów) i otrzymała faktycznie towar za uzgodnioną cenę. Jednocześnie dowód zakupu spełnia przesłanki jego kwalifikacji po stronie kosztowej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji organu II instancji skutkującą nieuwzględnieniem skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania tj. art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego (w tym twierdzeń podnoszonych przez Podatnika i oferowanych dowodów), niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w konsekwencji doszło do poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych tj.:

- wadliwe przyjęcie, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w momencie dokonywania transakcji ze spółkami I. sp. z o.o. (dalej "I.") oraz E. sp. z o.o. (dalej "E."), podczas gdy nie można zaprzeczyć, że Skarżąca działała w dobrej wierze i dokonała weryfikacji dostawców dokładnie w taki sam sposób w jaki dokonywała tego wobec pozostałych swoich kontrahentów, a także w taki sam sposób, w jaki inni kontrahenci weryfikowali samego Podatnika; nadto - Skarżącej został dostarczony konkretny towar za oznaczoną cenę - co też było kluczowe z punktu widzenia przedsiębiorcy; Sąd I instancji w ślad za organami obu instancji pominął fakty, iż sprzedaż była udokumentowana przy pomocy dowodów wydania i odbioru dowodu jak również niebudzącą wątpliwości okoliczność zapłaty ceny;

- powielenie nieprawidłowego wniosku zawartego w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji jakoby spółki I. oraz E. - nie dostarczały towaru objętego fakturami - co też ma świadczyć o nierzetelności ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie powinno budzić wątpliwości w realiach sprawy, iż konkretny towar został dostarczony, Skarżąca zaś - postępując w standardowy sposób nie była w stanie ustalić czy wyżej wymienione podmioty były jego faktycznym dysponentem ( zważywszy, że zostały wystawione dowody wydania i odbioru towaru, została zapłacona cena);

- Wojewódzki Sąd Administracyjny - w ślad za organami obu instancji zaniechał dokonania ustaleń czy Skarżąca bądź reprezentujący ją J. P. byli świadomi fikcyjności działań spółek I. oraz E.;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny - nie dostrzegł wadliwości w zaniechaniu dokonania ponownego przesłuchania wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych ([...]) - podczas gdy przeprowadzenie tych czynności zmierzało do potwierdzenia, iż Skarżąca dochowała należytej staranności w procesie nabycia towaru i jego ujęcia w kosztach podatkowych;

- akceptacja przez Sad I instancji braku przeprowadzenia konfrontacji świadków z A. P. i J. P., a zwłaszcza przeprowadzenia konfrontacji J. P. ze S. K. oraz R. K.; braku przesłuchania I. S. - współpracownika Skarżącej; braku przesłuchania kontrahentów Skarżącej, którym sprzedawano towary kwestionowane w protokole kontroli ([...] oraz ustalenia i przesłuchania przedstawiciela firmy G. sp. z o.o.); braku przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. - całości dokumentów dotyczących A. P. i pochodzących od A. P., w tym przekazanych przez Stronę - w szczególności maili i dokumentów potwierdzających weryfikowanie firm (I. i E. przez Skarżącą i jej pełnomocnika pod kątem ich rzetelności, dokumentów firmowych I. oraz E. składanych w Krajowym Rejestrze Sądowym - a następnie przedstawienie ich osobom wskazanym jako przedstawiciele tych firm na okoliczność autorstwa dokumentów znajdujących się w aktach KRS; braku ustalenia, czy możliwe jest - z archiwów operatora -ustalenie numerów IP komputerów, z których logowano się celem ściągnięcia poczty mailowej, która była wykorzystywana przez firmy I. oraz E.;

- uznanie, że przedmiotem wyżej wskazanych dowodów nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy okoliczności, które Skarżąca zamierzała dowodami wykazać były kluczowe dla dokładnego (i prawidłowego) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wykazania braku winy Skarżącej - oraz potwierdzenia, iż faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczyły rzeczywistych i konkretnych kosztów)- czym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z art. 187 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt. 1 i 1a O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji organu II instancji skutkującą nieuwzględnieniem skargi również wskutek braku zauważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydania decyzji organu II Instancji przez niewłaściwy miejscowo organ (w zw. z art. 13 § 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 393) - w szczególności zał. 3 do tego rozporządzenia wskazującym terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów celno-skarbowych - właściwym organem (z uwagi na siedzibę Skarżącej - Podatnika) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., a nie w T. i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania dotyczących właściwości.

Wskazując na powyższe uchybienia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy (ze wskazaniem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu I i II instancji oraz na przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu miejscowo Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.),

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Skarżąca przyznała, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że spółki I. oraz E. zachowywały się nierzetelnie wobec swoich dostawców. Nawet jednak takie ustalenia nie upoważniają do automatycznego przypisania Skarżącej złej wiary i nie upoważniają do przyjęcia, że miała ona świadomość, że faktycznymi dostawcami towarów nie były powołane spółki. Aby stwierdzić, że Skarżąca naruszyła obowiązki podatkowe, należało wykazać że widziała o nierzetelnych działaniach podmiotów. Okoliczności te zostały zupełnie pominięte przez Sąd I instancji.

W zakresie drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej Strona zaakcentowała nieuwzględnienie przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem wykazania nawiązania oraz prowadzenia współpracy między kontrahentami, w tym weryfikacji ich siedzib, stron internetowych czy magazynów; ponownego przesłuchania wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych oraz umożliwienie jej udziału w tych przesłuchaniach. Dodatkowo Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie konfrontacji wszystkich świadków z A. P. i J. P.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a przepisy wskazane w jej zarzutach nie zostały naruszone.

Przepis art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważność postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należy zatem ograniczyć się do zagadnień wynikających z zarzutów wyartykułowanych w podstawach skargi kasacyjnej.

Spór powstały pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zgodności z prawem zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami VAT od spółek I. oraz E., co do których organy podatkowe ustaliły, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Wyjaśnić przy tym należy, że w ocenie Skarżącej prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały podmiotową rzetelność faktur wystawionych przez I. oraz E. Wobec twierdzeń skargi kasacyjnej poza sporem pozostaje, że przywołane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności. Prezesi zarządów tych spółek (R. K. oraz S. K.) byli figurantami, którzy użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty, nie mając żadnej wiedzy o działalności spółek, fakturowanych dostawach i kontrahentach. R. K. i S. K. nie mieli finansowych możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej, utrzymywali się z prac dorywczych i interwencyjnych (korzystali ze świadczeń opieki społecznej). Spółki I. oraz E., faktycznie kierowane przez S. W., stanowiły grupę powiązanych ze sobą podmiotów (poprzez osoby wystawiające nierzetelne faktury), które wzajemnie deklarowały i fakturowały fikcyjne transakcje, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej (brak źródeł zakupu towarów, reklamowania działalności, istnienia biura, wynajmowania magazynu, użytkowania środków transportu, funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego).

W konsekwencji, skoro faktury wystawione przez I. oraz E. nie były rzetelne i nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych – co nie jest przez Stronę kwestionowane- nie mogły również stanowić podstawy do uznania transakcji nimi udokumentowanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w rezultacie nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ten podgląd.

Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18).

Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej odwołujące się do zasad obowiązujących przy podatku od towarów i usług jest więc nieadekwatne do przepisów kształtujących prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt III FSK 3953/13). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2196/19 i przywołane w nim orzecznictwo).

Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze.

Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta lub osób, które go reprezentowały przed podatnikiem (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta lub innych osób, które rzekomo go reprezentowały (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18).

W konsekwencji Sąd kasacyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy zasadnie nie stwierdził uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organ wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi powołanej ustawy.

Wbrew zarzutom Skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, Strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia jedynie na materiale dowodowym pozyskanym w innych postępowaniach.

Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasady prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wnioski WSA w Bydgoszczy należy uznać za prawidłowe, doszedł on bowiem do słusznego przekonania, że organy miały prawo oprzeć się również na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W przypadku dowodów uzyskanych przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty i dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach, nie obowiązuje bowiem w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości. Tym samym ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18).

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących konieczności uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie w charakterze świadków [...] należy stwierdzić, że do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dołączone zostały protokoły przesłuchania świadków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca dążąc do powtórnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowo zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 21 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 317/18). Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżąca dąży do ponownego przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności dochowania przez nią należytej staranności w procesie nabycia towaru i jego ujęcia w kosztach podatkowych, co jak wyżej wskazano jest irrelewantne dla przedmiotu niniejszej sprawy. Trudno też przypisać odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że organy działały w sposób naruszający zaufanie (art. 121 O.p.).

Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej należy dostrzec, że Skarżąca z jednej strony uznaje za oczywistą okoliczność fikcyjnej działalności spółek I. oraz E., z drugiej jednak stara się wykazać że nabywając materiały spawalnicze Skarżąca dochowała należytej staranności - a co za tym idzie pozostawała w dobrej wierze, a faktury wystawione przez podmioty dotyczyły konkretnych kosztów. Okoliczności te, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie miały znaczenia dla oceny, czy zakwestionowane przez organy wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, jako chybiony należy ocenić zarzut zaniechania konfrontacji między wszystkimi świadkami a Skarżącą, przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Skarżącej, którym sprzedawano towary zakwestionowane w protokole kontroli, czy też przeprowadzenia dowodów z dokumentów potwierdzających weryfikowanie przez Stronę spółek I. oraz E.

Równie krytycznie należy ocenić tą część zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w której pełnomocnik strony podnosi, że skoro organ uznał, iż Skarżąca nie nabyła towarów od wystawcy faktur, a równocześnie przyjął, iż towarem tym dysponowała - powinien był ustalić, od kogo zostało ono w rzeczywistości nabyte. Rzecz jednak w tym, że organ nie miał obowiązku poszukiwania okoliczności, które potwierdzałyby prawo Skarżącej do zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 O.p,. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania podmiotowej strony faktury - jako dokumentu składającego się na księgę podatkową - to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że nierzetelność ta nie powinna mieć wpływu na zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że nie było konieczności uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazany przez Stronę. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie należało uznać za chybione. Zebrany zaś przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje (podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania.

Nietrafny jest także argument Skarżącej, iż działania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. były poza zakresem jej właściwości miejscowej z powołaniem na art. 13 § 1 pkt 1 i 1a O.p. oraz załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393 ze zm.). Zarzut Strony nie ma znaczenia dla kontrolowanej sprawy, gdyż kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone było nie przez naczelnika urzędu skarbowego, a przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, w stosunku do którego obowiązują odrębne regulacje prawne.

W świetle nie budzącego żadnych wątpliwości art. 61 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 poz. 508 ze zm.) dalej "ustawa o KAS", naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1a O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Jednocześnie przepis art. 221a § 1 O.p. stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Powyższe przepisy wskazują, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. był organem podatkowym właściwym i uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącej, mającej siedzibę w G., a w konsekwencji - do wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Przepisy wskazujące ogólną właściwość miejscową organów podatkowych, zgodnie z miejscem zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133, doznają ograniczenia, jeśli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Taką ustawą jest, powołana wyżej, ustawa o KAS, w której rozszerzono uprawnienia naczelnika urzędu celno-skarbowego w zakresie kontroli celno-skarbowej na całe terytorium Polski

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczność, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).