Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1390/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 123 par. 1, art. 191, art. 200, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 4, 5, art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c, art. 28 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 27 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi H. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia H. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie 27.270,00 zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie 25.341,00 zł.

W toku postępowania ustalono, że podatnik w 2008r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji części zamiennych i osprzętu do maszyn budowlanych, handlu tymi towarami oraz świadczeniu usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (Francja).

W dniu 8 lutego 2008 r. podatnik wystawił fakturę nr [...] dla firmy A 7 rue A , [...] P./France, VAT UE FR [...] za "assistance technique sur les daffaires" (nadzór techniczny nad eksportem) wykazując w niej wartość towaru - usługi 14.354,00 EURO, stawkę podatku 0% i wartość towaru - usługi z podatkiem 14.354,00 EURO.

W dokumentacji podatkowej podatnik posiadał kopię tej faktury oraz jej kserokopię z zamieszczoną adnotacją, że "nabywca potwierdza przyjęcie towaru zgodnie z powyższą fakturą" i odręcznie podaną datą 13 luty 2008 r. Na kopii faktury podano jej wartość w przeliczeniu na PLN: 51.939,85 PLN oraz zastosowany kurs wymiany waluty 3,6185. Obrót z transakcji nie został zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży, jak również nie został wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.

Podatnik pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] został wezwany do dostarczenia dokumentów ściśle określających rodzaj i zakres wykonywanych świadczeń na podstawie ww. faktury.

W odpowiedzi pismem z 25 stycznia 2011 r. strona wyjaśniła, że czynności wykonane na rzecz francuskiego podmiotu dotyczyły firm trzecich i polegały na wyszukiwaniu wykonawców do realizacji zamówień zleconych przez firmę [...], przygotowywaniu i dostarczeniu dokumentacji technicznej, doradztwie technicznym i kontroli procesu produkcji, organizacji i dostarczaniu komponentów do produkcji zamówionych urządzeń, uszczelnień, cylindrów hydraulicznych, rotatorów hydraulicznych, zębów plus adapterów, odbiorach technicznych przed wysyłką zamówionych urządzeń i towarów, organizacji transportu i logistyki na rzecz wskazanego powyżej podmiotu z terenu Francji, obsłudze reklamacji, obsłudze administracyjno - handlowej.

W kolejnym piśmie do organu pierwszej instancji z [...] r. podatnik odniósł się do wstępnych ustaleń postępowania kontrolnego twierdząc, że nie ma uzasadnienia dla stanowiska, że sprzedaż usług dla podmiotu francuskiego powinna być. opodatkowana wg stawki 22%. Strona wskazuje, że usługi świadczone na rzecz podmiotu z terenu Francji dotyczyły osób trzecich i obejmowały głównie pośrednictwo sprzedaży co oznacza że do tych czynności zastosowanie miały przepisy art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik podnosi także, że 1 września 2006 r. została zawarta umowa nr [...] z podmiotem ., jako usługobiorcą, której przedmiotem było świadczenie usług polegających na akwirowaniu oraz lokowaniu zamówień u podwykonawców na osprzęt do maszyn budowlanych, zleconych przez zleceniodawcę w firmach trzecich. Usługobiorca upoważnił H. A. do występowania w jego imieniu względem osób trzecich i do wykonywania wszelkich czynności związanych z realizacją zamówień usługobiorcy, tj. przeprowadzanie uzgodnień cenowych, warunków technicznych, warunków dostaw, przygotowywania i dostarczania dokumentacji technicznej, doradztwie i kontroli procesów produkcji, organizacji transportu i innych czynności wymienionych w § 2 ww. umowy.

Jednocześnie podatnik wskazał, że spełniony został warunek określony w § 27 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dotyczący zawarcia w fakturze dokumentującej wykonanie czynności świadczenia usług nadzoru technicznego nad eksportem dla nabywcy usługi mającego siedzibę na terytorium kraju Wspólnoty, innym niż terytorium kraju. Strona przyznała, że w przedmiotowej fakturze popełniono jedynie błąd techniczny polegający na tym, że pomyłkowo wymieniono stawkę podatku 0% i nie zawarto informacji, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Do pisma z 19 lutego 2011 r. podatnik załączył kserokopię oświadczenia podmiotu francuskiego, że firma ta rozlicza podatek od wartości dodanej z faktur wystawionych przez stronę za usługi pośrednictwa, stosownie do zapisów w zawartej umowie.

W dniu 11 marca 2011 r. podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że na rzecz francuskiego kontrahenta wyszukiwał w Polsce dostawców akcesoriów do maszyn budowlanych. W 2008 r. doprowadził do dostawy cylindrów hydraulicznych na rzecz francuskiego podmiotu z firmy A L.. Za pośrednictwem strony do Francji dostarczane były również zęby do chwytaków z Zakładów C z W.. Przewozem towarów zajmowała się firma D z G.. W 2008 r. zrealizowano około 10-12 dostaw do podmiotu z terenu Francji. Zamówienia mogły być realizowane również w 2007 r., ale faktura została wystawiona kompleksowo w 2008 r. dopiero po realizacji całego kontraktu i zakończeniu terminów związanych z ewentualnymi reklamacjami. Ta faktura dotyczyła wielu dostaw i nie zostały na niej wymienione konkretne czynności oraz nie podano w niej konkretnych dostaw, ponieważ kontrahent tego nie wymagał. Wysokość wynagrodzenia została ustalona w formie prowizji 1,5% od wartości dostarczanego towaru. Kwota należności za wykonane usługi została określona na podstawie kopii faktur przesłanych przez podmiot francuski.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie opisanego powyżej stanu faktycznego decyzją z [...]r. nr [...] określił H. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2008r. w kwocie 27.270,00 PLN, podnosząc w uzasadnieniu, że stosownie do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku od towarów i usług w stosunku do usług co do zasady wynosi 22%. Stawkę 0% stosuje się jedynie w przypadkach określonych w art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 – 7 c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii organu pierwszej instancji czynności, do których odnosi się faktura z [...] r. nr [...] wystawiona dla firmy francuskiej nie można zaliczyć do żadnych z sytuacji określonych w ww. przepisach. W szczególności tych czynności nie można przyporządkować do czynności związanych z eksportem towarów, gdyż dotyczyły one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie usług wiąże się z miejscem ich świadczenia.

W opinii organu pierwszej instancji wykonanych przez podatnika czynności nie można zaliczyć do czynności wymienionych w ww. przepisie, a zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania - dla celów podatkowych - za miejsce świadczenia usług miejsce siedziby nabywcy.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. przepisami w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W ocenie organu pierwszej instancji podatnik wstawiając jedną fakturę na usługi dotyczące wielu niezidentyfikowanych w niej dostaw, nie spełnił warunku -wymienionego w pkt 2 wskazanego powyżej przepisu - wykazania bezpośredniego związku usług z konkretnymi dostawami towarów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że obowiązek podatkowy - stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - powstał co najmniej z chwilą wystawienia faktury. Podatek należny od obrotu z tytułu przedmiotowej faktury winien być zatem rozliczony za luty 2008r., tj. dane z tej faktury należało uwzględnić w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą opodatkowania jest wykazana przez podatnika w fakturze wartość usługi bez podatku (netto) w wysokości po przeliczeniu 51.939,85 PLN.

W umowie o wykonanie usługi, określony został sposób ustalania wynagrodzenia bez wyszczególnienia, czy jest to wynagrodzenie z podatkiem lub bez podatku od towarów i usług. Dalej jednakże unormowano, że rozliczenie nastąpi na podstawie wystawionej faktury VAT, co oznacza, że wysokość wynagrodzenia dla dostawcy usługi stanowi kwotę netto. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgoda kontrahenta zagranicznego na opodatkowanie wartości usługi podanej w fakturze w państwie członkowskim, które wydało mu numer identyfikacyjny VAT.

Podatnik pismem z 7 kwietnia 2011 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. zarzucając temu rozstrzygnięciu, że zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa a w szczególności art. 19 ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie.

W uzasadnieniu złożonego odwołania strona podniosła, że współpraca pomiędzy firmą Podatnika a firmami z terenu Francji posiada długoletnią tradycję. Właścicielem obu podmiotów jest ta sama osoba. Faktury w okresach wcześniejszych wystawiane były przy pomocy komputera i stąd wzięła się pomyłka polegająca na nieprawidłowym określeniu świadczonej usługi. Podatnik wyjaśnił, że pomimo zmian przepisów dotyczących wywozu towarów na terytorium Francji, w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej i zastąpieniu eksportu towarów wewnątrzwspólnotową dostawą towarów nie zaktualizowano w odpowiedni sposób zapisów pamięci komputera.

W opinii strony nie oznacza to jednak, że wykonane usługi winny zostać opodatkowane stawką 22%. Czynności wykonywane przez podatnika obejmowały nadzór nad całym procesem produkcyjnym, łącznie z dostarczaniem towarów na terytorium Francji. Strona miała podpisaną umowę z firmą A Jeżeli towary dostarczane były na rzecz firmy E, czynione tak było tylko i wyłącznie z polecenia firmy A .

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wykonywane przez Podatnika czynności, w związku z wystawioną [...] r. fakturą nr [...] dla firmy francuskiej, można zakwalifikować do czynności, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług bądź w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c w związku z art. 28 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W samej fakturze wykonywana czynność opisana została następującymi słowami: "Nadzór techniczny nad eksportem". W toku prowadzonego postępowania podatnik wyjaśnił, że użycie tego stwierdzania było następstwem zaniedbania zaś sama usługa polegała na nadzorowaniu całego procesu produkcyjno-handlowego, którego zakończeniem było dostarczenie towarów na teren Francji.

W aktach sprawy znajduje się umowa z 1 września 2006r. nr [...] r. zawarta pomiędzy podatnikiem, a firmą francuską, w oparciu o którą świadczona była ww. usługa. Zgodnie z § 1 tejże umowy podmiot francuski zlecił podatnikowi świadczenie usług polegające na akwirowaniu oraz na lokowaniu zamówień u podwykonawców na osprzęt do maszyn budowlanych zleconych w firmach trzecich za pośrednictwem Strony. W § 2 wymienione zostały szczegółowo czynności, które podatnik zobowiązał się wykonać na rzecz podmiotu z terytorium Francji, i tak: "Usługobiorca upoważnia Usługodawcę H. A. do reprezentowania i występowania w jej imieniu względem firm trzecich i do wykonywania wszystkich czynności związanych z realizacją zamówień Usługobiorcy, tj. przeprowadzania uzgodnień cenowych, warunków technicznych, warunków dostaw, przygotowywania i dostarczania dokumentacji technicznej, doradztwo techniczne i kontrola procesów produkcji, organizacji i dostarczania komponentów do zamówionych urządzeń, odbiorów technicznych, organizacji transportu i logistyki, obsługi reklamacji".

Mając na uwadze wskazany powyżej opis czynności, które zobowiązał się wykonać podatnik, należy te czynności skonfrontować z właściwymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie sposób wykonanych przez podatnika czynności przypisać właściwym przepisom ustawy. Faktem jest, że usługi świadczone na rzecz francuskiego kontrahenta miały charakter niematerialny, zaś ww. przepis dotyczy tego typu usług, jednakże ustawodawca szczegółowo wymienił w przepisie rodzaje usług niematerialnych i pośród nich nie zostały wymienione usługi świadczone przez stronę.

Analizując przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że samo zidentyfikowanie związku pomiędzy wykonaną dostawą towarów a wykonaną usługą nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania instytucji opisanej ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę słowa "bezpośrednio". W świetle powyższego należy zatem ustalić, które czynności wykonane przez Stronę miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów, zaś które nie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Oznacza to, że przez dostawę towarów należy rozumieć zespół czynności, w ramach których prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi z jednej na drugą osobę. Taką interpretację potwierdza zapis przepisu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi sama czynność "sprzedaży". A zatem dostawę towarów, czy jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, należy odróżnić od takich elementów jak, z jednej strony czynności zmierzające do sfinansowania zakupu - przykładowo nabywca w celu sfinansowania zakupu zaciąga kredyt bankowy, czy z drugiej strony - etapu produkcji towaru. Poza nawias należy wyłączyć również czynności związane z późniejszymi skutkami transakcji, takimi jak np. obsługa reklamacji.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że o ile niektóre z czynności wymienionych w umowie z 1 września 2006r. nr [...] można powiązać bezpośrednio z wykonanymi dostawami towarów, jednakże czynności te stanowiły jedynie część większej całości, która obejmowała także etap poprzedzający samą dostawę, tj produkcję towarów (przygotowywanie i dostarczanie dokumentacji technicznej, doradztwo techniczne i kontrola procesów produkcji, organizacja i dostarczanie komponentów do zamawianych urządzeń, odbiór techniczny) jak i czynności mające miejsce już po transakcji sprzedaży towaru (obsługa reklamacji). Reasumując przedmiotowa faktura obejmuje swoim zakresem szereg czynności, pośród których tylko część jest związana bezpośrednio z samą dostawą towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, że przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 28 ust. 6 tejże ustawy, jednoznacznie i kategorycznie ogranicza stosowanie instytucji umieszczonej w tych przepisach jedynie do usług bezpośrednio związanych z dostawą towarów. Zatem zastosowanie tej instytucji do faktury, obejmującej - poza czynnościami związanymi bezpośrednio z dostawą towarów - także czynności, które takiego związku nie mają, byłoby działaniem sprzecznym z omawianymi powyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył ponadto, że poza ww. okolicznościami uniemożliwiającymi zastosowanie w sprawie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 28 ust. 6 tejże ustawy, zaistniały przeszkody natury formalnej uniemożliwiające skorzystanie z instytucji określonej w ww. przepisach. Podatnik nie przedstawił dowodów, które umożliwiałyby powiązanie wykonanych usług bezpośrednio z konkretną dostawą towarów. W aktach sprawy znajdują się bowiem jedynie, dokumenty potwierdzające wykonanie danych czynności, brak jest natomiast dowodów (dokumentów) które by świadczyły o istnieniu takiego związku. Co więcej ze złożonych przez Stronę dokumentów wynika, że do usług których dotyczyła przedmiotowa faktura, Podatnik zakwalifikował czynności wykonywane na rzecz innego podmiotu niż firma A . tj. wykonywane na rzecz firmy E. W opinii organu odwoławczego oznacza to, że wykonane czynności na rzecz firmy E, w żaden sposób nie mogą zostać powiązane z dostawami towarów wykonywanymi na rzecz firmy A.

Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przedmiotowa faktura w części dotyczącej usług wykonanych na rzecz firmy E jest wadliwa, ponieważ faktura ta została wystawiona na rzecz firmy A. i winna obejmować jedynie czynności wykonane na rzecz tego podmiotu. W ocenie organu wadliwość ta nie wpływa na sposób zakończenia sprawy, tj. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty, ponieważ jak wynika ze składanych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania wyjaśnień usługi świadczone na rzecz obu podmiotów były tożsame, a zatem ich sposób opodatkowania byłby taki sam. Innymi słowy, skoro wobec czynności świadczonych na rzecz firmy A ustalono, że miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju, to również takie same zasady miałyby zastosowanie wobec czynności świadczonych na rzecz firmy E. Usunięcie tej wadliwości, poprzez wystawienie przez podatnika korekty faktury i wystawienia drugiej na rzecz ww. podmiotu byłoby działaniem czysto technicznym i w efekcie rozliczenie podatku od towarów i usług za sporny okres nie uległoby zmianie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do argumentacji strony zawartej w złożonym odwołaniu stwierdził, że nie zmienia ona faktu, że w stosunku do spornej faktury nie będą miały zastosowania omawiane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczące ustalenia szczególnego miejsca świadczenia usług.

Bez znaczenia zdaniem organu odwoławczego są wskazane przez stronę okoliczności dotyczące obu kontrahentów z terytorium Francji, gdyż z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności omawianych powyżej przepisów, istnienie związku pomiędzy tymi podmiotami, ma charakter neutralny dla sposobu opodatkowania czynności między Stroną a jej francuskimi kontrahentami.

Odnosząc się zaś do wskazanego przez stronę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2007r. Sygn. akt III SA/Wa 3996/06, organ odwoławczy zauważył, że stan faktyczny opisany w tym orzeczeniu znacząco różni się od stanu faktycznego mającego miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jako podstawę opodatkowania w stosunku do spornej faktury przyjął kwotę netto zawartą w fakturze tj. uznał, że kwota wymieniona na fakturze nie zawiera w sobie podatku od towarów i usług. Na poparcie stawianej tezy organ pierwszej instancji podniósł, że w umowie został określony sposób ustalenia wynagrodzenia bez wyszczególnienia, czy jest to wynagrodzenie bez podatku lub z podatkiem od towarów i usług. Jednakże w dalszej części umowy unormowano, że rozliczenie nastąpi na podstawie wystawionej faktury VAT, co oznaczało zdaniem organu pierwszej instancji, że wysokość wynagrodzenia dla dostawcy usługi stanowi kwotę netto. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy, w opinii organu pierwszej instancji jest domniemana zgoda kontrahenta zagranicznego na opodatkowanie wartości usługi podanej w fakturze w państwie członkowskim, które wydało mu numer identyfikacyjny VAT. Cena w rozumieniu ustawy o cenach obejmuje podatek od towarów i usług i powinna być, co do zasady traktowana jako cena brutto, co oznacza, że podatek od i usług w takich przypadkach należy ustalać tzw. metodą "w stu", przyjmujący zawarty w żądanej od zagranicznego kontrahenta cenie. Oczywiście możliwe jest odstępstwo od tej zasady, jednakże tylko wtedy gdy wyraźnie wynika to z zawartej umowy, np. poprzez wskazanie, że umówiona cena jest ceną netto. Innymi słowy jeżeli więc strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć podatek od towarów i usług, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie ten podatek (cena brutto). Bezspornym jest, że w umowie zawartej pomiędzy Podatnikiem a jego francuskim kontrahentem, strony wyraźnie nie wskazały czy cena należna jest ceną netto czy brutto, a zatem należy przyjąć, że cena wykazana na przedmiotowej fakturze była ceną brutto.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przechodząc do wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych w związku z fakturą z [...] r. nr [...] zauważył, że w treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo wykazuje kwotę zawartą w fakturze tj. 51.939,85 PLN, natomiast do wyliczeń podatku należnego przyjął nieprawidłową kwotę 51.340 PLN. Mając na uwadze fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w toku prowadzonego postępowania uznał, że sposób rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania jest wadliwy, w efekcie czego koniecznym było ponowne wyliczenie kwoty podatku należnego, zasadnym była naprawa tego uchybienia na obecnym etapie postępowania podatkowego. Z tej przyczyny tut. organ jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 51.940,00 PLN, dokonawszy uprzednio zaokrągleń stosownie do art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i dokonał wyliczenie podatku należnego z tytułu ww. faktury przyjmując 51.940,00 PLN x 22/122 = 9.366,00 PLN.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego zmieniona została kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, że zapadłe rozstrzygniecie nie naruszało przepisu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nowo określona kwota jest kwotą niższą niż kwota określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji.

W dniu 27 września 2011 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na ww. decyzję ostateczną za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 19 ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe nie uznały wyjaśnień składanych przez podatnika, a dotyczących charakteru jego współpracy z podmiotem z terenu Francji. Z przedkładanych przez Podatnika dokumentów jednoznacznie wynika, że wykonane przez niego czynności związane były z dostawami towarów na rzecz podmiotu z terenu Francji, a zatem miejscem opodatkowania tych czynności powinno być terytorium Francji.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasługuje w pełni na aprobatę. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz francuskich kontrahentów dotyczyły podmiotów trzecich i polegały na:

- wyszukiwaniu wykonawców do realizacji zamówień zleconych przez firmę A.,

- przygotowaniu i dostarczeniu dokumentacji technicznej,

- organizacji i dostarczaniu komponentów do produkcji zamówionych urządzeń, uszczelnień, cylindrów hydraulicznych, rotatorów hydraulicznych, zębów oraz adapterów,

- odbiorach technicznych przed wysyłką zamówionych urządzeń i towarów,

- organizacji transportu i logistyki na rzecz wskazanego powyżej podmiotu z terenu Francji,

- obsłudze reklamacji,

- obsłudze administracyjno – handlowej.

Kluczowe stało się ustalenie, na czym polegało i odpowiednie zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez Skarżącego, w związku z którymi wystawiona została dnia [...] r. sporna faktura nr [...] dla firmy A . z siedzibą w P. we Francji, VAT [...] . W konsekwencji istotne stało się stwierdzenie, czy czynności wynikające z zakwestionowanej faktury można zakwalifikować do czynności, o których mowa w art. 27 ust. 4 czy też w art. 28 ust. 5 pkt. 2 lit. c w związku z art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), mając na uwadze fakt, że w samej fakturze czynność została określona jako "assistance technique sur les affaires" ((pomoc) nadzór techniczny nad eksportem).

Doniosłe znaczenie dla powyższego ustalenia i dokonania należytej subsumpcji miało odczytanie umowy łączącej strony z dnia 1 września 2006 r. (nr [...] ), w ramach której w § 1 określono, że usługodawca – Skarżący H. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHP F H. A. z siedzibą w O. zobowiązał się doświadczenia usług polegających na akwirowaniu oraz na lokowaniu zamówień usługobiorcy u podwykonawców na osprzęt do maszyn budowlanych zleconych przez zleceniodawcę w firmach trzecich za pośrednictwem firmy PHP F, a w § 2 usługobiorca upoważnił usługodawcę – Skarżącego do reprezentowania i występowania w jego imieniu względem firm trzecich i do wykonywania wszystkich czynności związanych z realizacją zamówień usługobiorcy, to jest przeprowadzania uzgodnień cenowych, warunków technicznych, warunków dostaw, przygotowania i dostarczenia dokumentacji technicznej, doradztwo techniczne i kontrola procesów produkcji, organizacji i dostarczenia komponentów do zamówionych urządzeń, odbiorów technicznych, organizacji transportu i logistyki, obsługi reklamacji.

W tym kontekście organ II instancji prawidłowo zakwalifikował wykonywane przez Skarżącego czynności, uznając, że nie mogą one zostać subsumowane pod treść przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast co do kwalifikacji z art. 28 ust. 5 pkt. 2 lit. c w związku z art. 28 ust. 6 cytowanej ustawy stwierdził, iż przedmiotowa faktura obejmuje swoim zakresem szereg czynności, spośród których tylko część jest związana bezpośrednio z samą dostawą towarów, zaś w zakresie pozostałych czynności istnienia takiego związku nie stwierdzono. Taką ocenę prawną Sąd w pełni aprobuje, co oznacza, że zarzuty Skarżącego w tym zakresie są chybione.

Podkreślić należy, iż Skarżący oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 O. p.

Dodatkowo podnieść należy, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedstawił żadnych nowych dowodów.

Chybiony jest również zarzut, w ramach którego Skarżący powołuje się na zmianę normatywną ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. nr 195, poz. 1504) dotyczącą uchylenia art. 27 i art. 28 i unormowanie z art. 28 lit. c określającą miejsce świadczenia usług wykonywanych przez pośrednika związanych z dostawą towarów. Oczywiście zgodnie z fundamentalną zasadą lex retro non agit wskazana regulacja nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a organ trafnie ustalił, że miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi będzie państwo polskie (art. 27 ust. 4 i 5 oraz art. 28 ust. 5 pkt. 2 lit. c cytowanej ustawy). W konsekwencji w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie dotychczasowe regulacje. Zmiana normatywna spowodowana była uregulowaniami unijnymi (Dyrektywa VAT), które prowadziły do wyeliminowania konfliktów między państwami członkowskimi. Konflikty te mogły (a w niektórych przypadkach nadal prowadzą) do braku opodatkowania danej transakcji VAT lub jej podwójnego opodatkowania. W chwili obecnej przepisy unijne zostały tak skonstruowane, aby prowadzić w większości przypadków do opodatkowania transakcji w miejscu konsumpcji towaru lub usługi. Dlatego też z dniem 1 stycznia 2010 r. zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług uległy gruntownym zmianom.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji.

P.Z-C.