Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 369/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 25 stycznia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.29.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, organ odwoławczy] z 25 stycznia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.29.2023, wydana po rozpatrzeniu odwołania J. P. [dalej: skarżąca, strona, podatnik], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie [dalej: Naczelnik, organ I instancji] z 11 lutego 2021 r., nr 1607-SPO.4102.2.2020, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 96.350 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Skarżąca w podanym roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej:

1) nieprawidłowo zakwalifikował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru [dalej: WDT], opodatkowaną według stawki VAT 0%, transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z 28 lipca 2016 r., wystawioną na rzecz firmy S., tytułem dostawy 15 sztuk zamrażarek o wartości 25.500 zł,

2) nieprawidłowo zakwalifikował jako WDT, opodatkowaną według stawki VAT 0%, transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z 9 września 2016 r., wystawioną na rzecz firmy F., tytułem dostawy 580 sztuk wózków sklepowych o wartości 26.100 zł.

W ocenie Naczelnika wymienione transakcje powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% jak dla dostaw towaru w kraju. Zatem rozliczając sprzedaż zamrażarek i wózków jako WDT ze stawką 0%, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik zawyżył w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. wartość przychodów o kwotę 9.648,78 zł, która stanowi wartość podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie od obu transakcji.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ I instancji ustalił, że podatnik:

1) nieprawidłowo zakwalifikował jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru [dalej: WNT] opodatkowane w kraju, transakcję zawartą ze S., udokumentowaną fakturą nr [...] z 25 lipca 2016 r., dotyczącą dostawy mrożonek o wartości 17.762,49 €; do wymienionej faktury sporządzono fakturę wewnętrzną nr [...] z 25 lipca 2016 r. tytułem zakupu towaru o wartości netto 77.380,51 zł, VAT: 3.869,03 zł; Naczelnik stwierdził, że fakturze nr [...] z 25 lipca 2016 r. nie towarzyszyła dostawa towarów, skutkiem czego w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. zawyżono wartość zakupu towarów handlowych o kwotę 77.380,51 zł;

2) nieprawidłowo zakwalifikował jako WNT opodatkowane w kraju transakcje zawarte z E. S., udokumentowane umowami kupna-sprzedaży dotyczącymi dostawy zamrażarek o łącznej wartości 120.070 €, to jest 522.254,96 zł; Naczelnik stwierdził, że przedmiotowe transakcje należy uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, ponieważ E. S. zmarł w roku 2010, skutkiem czego zawyżono w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. wartość zakupu towarów handlowych o kwotę 522.254,96 zł;

3) nieprawidłowo ujął w kosztach uzyskania przychodu zakup napoju [...] o wartości netto 6,16 zł, VAT 1,42 zł, ponieważ wydatek ten nie był związany z prowadzoną przez stronę pozarolniczą działalnością gospodarczą; skutkiem czego zawyżono w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. wartość pozostałych wydatków o kwotę 6,16 zł.

Organ I instancji, wobec takich ustaleń, określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 96.350 zł.

Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika, strona wniosła odwołanie, jednak Dyrektor decyzją z 25 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w podstawowym pięcioletnim terminie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op], ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 op) postanowieniem z 31 grudnia 2020 r. Zarzuty w sprawie karnej skarbowej przedstawiono jednak T. M., który legitymował się pełnomocnictwem umocowującym go do prowadzenia spraw dotyczących przedsiębiorstwa podatnika. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko T. M. zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w N. Wydział [...] Karny z 15 lutego 2023 r., sygn. akt [...] wyrażającym zgodę na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik był zobowiązany do wykonywania obowiązków nałożonych na niego jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, a co za tym idzie, to strona ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe rozliczenie się z budżetem państwa na podstawie zeznania PIT-36L za 2016 r. Dalej Dyrektor poddał analizie ustalenia faktyczne i oceny prawne organu I instancji, po czym stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na określoną przez Naczelnika wysokość zobowiązania podatkowego.

Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podnosząc zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 [dalej: uPIT], poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej, podczas gdy z dokumentów włączonych do akt postępowania postanowieniami z 12 i 19 grudnia 2023 r., nr [...], wynika, że nie była podatnikiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując w szczególności, że żaden z dokumentów, do których treści odwołała się skarżąca, nie potwierdza zasadności podniesionego zarzutu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 ppsa stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a więc weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. W konsekwencji sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, orzekając w sprawie, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa oraz w zw. art. 247 § 1 op. W szczególności zdaniem Sądu decyzja została skierowana do osoby, której – w świetle przepisów uPIT oraz op – przysługiwał status podatnika i status strony w sprawie podatkowej. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu prowadzi też do wniosku, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd, wobec upływu zasadniczego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016, wynikającego z art. 70 § 1 op, a liczonego od końca roku 2017, w którym to roku upłynął termin płatności wymienionego podatku, kierując się wytycznymi zawartymi w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, skontrolował, czy w sprawie nie doszło do tak zwanego instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego.

Wobec treści art. 45 ust. 1 i ust. 6 uPIT podatnicy zobowiązani są po upływie roku podatkowego złożyć odpowiednie zeznanie o wysokości skumulowanego dochodu (straty) osiągniętego w ciągu tego roku podatkowego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podlega zapłacie ewentualna niedopłata podatku. Ponieważ w roku 2017 dzień 30 kwietnia przypadał w niedzielę, a 1 maja był dniem ustawowo wolnym od pracy, na zasadzie art. 12 § 5 op, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych [dalej: PIT] za rok 2016 upłynął wraz z dniem 2 maja 2017 r. Zatem podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w PIT biegł od zakończenia roku 2017 i zakończyłby się wraz z upływem dnia 31 grudnia 2022 r.

Bieg tego terminu został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak wynika z akt sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., postanowieniem z 31 grudnia 2020 r., uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia roku 2016, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2, art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628 ze zm.) [dalej: kks].

Następnie w dniu 30 czerwca 2020 r. (prawdopodobnie pomyłka pisarska w zakresie oznaczenia roku kalendarzowego – dopisek Sądu) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia roku 2016 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia roku 2016, wydał postanowienie o przedstawieniu T. M. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2, art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 kks. Zarzuty przedstawione podejrzanemu, jako osobie zajmującej się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, obejmowały między innymi nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. wskutek:

- posłużenia się w działalności gospodarczej podatnika nierzetelną fakturą zakupu nr [...] z 25 lipca 2016 r., mającą dokumentować rzekome wewnątrzwspólnotowe nabycie mrożonek,

- wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży mających dokumentować rzekome wewnątrzwspólnotowe dostawy zamrażarek (faktura nr [...] z 28 lipca 2016 r.) i wózków (faktura nr [...] z 9 września 2016 r.),

- posłużenia w działalności gospodarczej podatnika nierzetelnymi umowami kupna-sprzedaży, mającymi dokumentować rzekome nabycie zamrażarek, na których to dokumentach jako sprzedawca figuruje E. S.,

co skutkowało złożeniem nierzetelnego zeznania PIT-36L za 2016 r., a w konsekwencji uszczupleniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 96.350,00 zł. Treść tego postanowienia ogłoszono T. M. w dniu 3 września 2021 r.

Finansowy organ dochodzenia postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. zmienił zarzuty przedstawione T. M., przy czym jedną z konsekwencji czynów zabronionych nadal było uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 96.350 zł. Treść wymienionego postanowienia ogłoszono T. M. 8 czerwca 2022 r. W dniu 28 czerwca 2022 r. podejrzany złożył wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wniósł do Sądu Rejonowego w N. wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez T. M.

Pismem z 16 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił podatnika, że z dniem 3 września 2021 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 20 września 2021 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, pismem z 17 września 2021 r., zawiadomił pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym, że z dniem 3 września 2021 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Zawiadomienie to (jako nieodebrane) zostało uznane za doręczone w dniu 2 października 2021 r. Pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wypełniają wymogi z art. 70c op. Zawiadomienia wskazują bowiem dzień, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (3 września 2021 r.), przesłankę, na skutek której nastąpiło zawieszenie (art. 70 § 6 pkt 1 op), informują, że przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, podają okres rozliczeniowy podatku (PIT za 2016 r.), którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 27/22). W takim stanie sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Sąd Rejonowy w N. Wydział [...] Karny, wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt [...], uznał, że zachowanie T. M. wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego z art. 62 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2, art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 kks i wyraził zgodę na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się z dniem 22 lutego 2023 r. Termin przedawnienia istotnego w sprawie zobowiązania podatkowego biegł więc dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). W takim stanie sprawy zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia istotnego w sprawie zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz przedstawienie zarzutów podejrzanemu zostały wykonane w terminach odległych od dnia 31 grudnia 2022 r., a czynności organu dochodzenia znajdowały umocowanie faktyczne w ustaleniach przeprowadzonych kontroli podatkowych. Brak jest więc przesłanek do stwierdzenia, że czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd karny stwierdził między innymi, że T. M., zajmując się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi działalności gospodarczej J. P., spowodował nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. w wyniku tego, że:

- posłużył się w działalności gospodarczej podatnika nierzetelną fakturą mającą dokumentować rzekome wewnątrzwspólnotowe nabycie mrożonek,

- wystawił nierzetelne faktury sprzedaży mające dokumentować rzekome wewnątrzwspólnotowe dostawy zamrażarek i wózków,

- posłużył się w działalności gospodarczej podatnika nierzetelnymi umowami kupna-sprzedaży mającymi dokumentować rzekome nabycie zamrażarek, na których to dokumentach jako sprzedawca figuruje E. S.,

skutkiem czego było podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. J. P., a w konsekwencji uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 96.350 zł.

Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 ppsa). Prawomocny wyrok karny wydany w warunkach zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej należy traktować jak wyrok, do którego odwołuje się art. 11 ppsa. Celem tego przepisu jest w szczególności uniknięcie rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do okoliczności, czy dana osoba popełniła przestępstwo, gdyż należy to do właściwości sądów karnych. Z tej przyczyny ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny. W konsekwencji również organy podatkowe, których działanie podlega kontroli tych sądów, są nim związane. Moc wiążąca wyroku karnego w innym postępowaniu sądowym określana jest jako prejudycjalność tego wyroku w szerokim tego słowa znaczeniu i dotyczy sfery ustaleń faktycznych tkwiących w przypisanym sprawcy przestępstwie (wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2190/19). Zatem w rozpoznanej sprawie również Sąd pozostaje związany wyrokiem Sądu Rejonowego w N. Wydział [...] Karny z 15 lutego 2023 r., sygn. akt [...]. Uchybienia przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące także wyczerpaniem znamion przestępstwa skarbowego, znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe, takich jak dokumenty, zeznania świadków, czy informacje przekazane przez zagraniczne organy administracyjne oraz kontrahentów podatnika. Co istotne sam fakt zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego nie były kwestionowane przez skarżącą.

Trafnie też organ odwoławczy wskazał w sprawie, że w przypadku PIT konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia podatkowoprawnych skutków obciążających podatnika w tym zakresie. Dobra wiara i należyta staranność podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie mają wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 uPIT.

Sąd podkreśla też, że opisane wyżej zdarzenia gospodarcze (za wyjątkiem transakcji "zawartych" ze zmarłym E. S., które dotyczyły zakupu zamrażarek o łącznej wartości 120.070 € w miesiącach styczeń, marzec, maj-listopad 2016 r.) były przedmiotem oceny organów podatkowych oraz sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej VAT za III kwartał 2016 r., a rozpoznanej prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 508/21, oddalającym skargę. Ustalenia i oceny Sądu zawarte w tamtym wyroku pozostają wiążące w sprawie niniejszej na podstawie art. 170 ppsa. Sąd w przywołanym wyroku potwierdził ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe. Ustalenia faktyczne i wymiar PIT za 2016 r. względem podatnika były już tylko konsekwencją skutecznego zakwestionowania rzetelności faktur na podstawie, których rozliczono VAT. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że dokumenty przedstawiające zawarcie umów sprzedaży z osobą, która już nie żyła w dniu zawarcia umowy nie mogą stanowić podstawy obliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie dokumentują żadnej transakcji.

Jednym z powodów przypisania T. M., przez organ postępowania przygotowawczego, sprawstwa czynów zabronionych był akt notarialny z 11 stycznia 2016 r., z którego wynika, że podatnik udzielił T. M. pełnomocnictwa do:

- składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń woli i wiedzy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej, zakładami ubezpieczeń społecznych, urzędami skarbowymi (w tym do sporządzania, korygowania i podpisywania deklaracji podatkowych), sądami, bankami, przedsiębiorstwami i innymi instytucjami, wszelkimi osobami prawnymi i fizycznymi, jak również przed kontrahentami, we wszystkich czynnościach prawnych, w tym w zakresie stosunków zobowiązaniowych;

- wystawiania, podpisywania i odbioru faktur VAT, faktur korygujących VAT, faktur, rachunków i innych dokumentów księgowych;

- dokonywania w jego imieniu wszelkich czynności prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – bez ograniczeń;

- zarządzania i dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych podatnika, w każdym Banku, w tym do dokonywania wszelkich wpłat i wypłat;

- odbioru od wszelkich organów i instytucji, osób fizycznych i osób prawnych, w tym z urzędów pocztowych wszelkiej adresowanej do podatnika korespondencji, przesyłek i przekazów pieniężnych oraz regulowania zobowiązań i przyjmowania należności pieniężnych.

Pełnomocnik upoważniony był również do dokonywania wszelkich czynności prawnych pośrednio lub bezpośrednio zmierzających do skutecznej realizacji opisanych wyżej czynności.

W kontekście tego dokumentu Dyrektor wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to nadal skarżąca była zobowiązana do wykonywania obowiązków nałożonych na nią jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, mimo że umocowała do takich czynności T. M., a co za tym idzie, to strona ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe rozliczenie się z budżetem państwa w oparciu o roczną deklarację podatkową PIT-36L za 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd wyjaśnia, że podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 op). Natomiast obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 op). Zgodnie z art. 3 ust. 1 uPIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Skarżąca w roku 2016 zamieszkiwała i prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski, spełniając tym samym kryterium osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z art. 3 ust. 1a pkt 1 uPIT, to jest posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Strona uzyskała w 2016 r. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2b pkt 3 uPIT), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 uPIT, które to przepisy wyznaczają przedmiot opodatkowania. Strona spełniała zatem kryteria pozwalające na przypisanie jej statusu podatnika.

Przywołane w skardze przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 30c ust. 1 uPIT dotyczą odpowiednio: źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, pojęcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jako kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane oraz stawki podatku liniowego. Skarżąca wywodzi z nich nieistnienie po jej stronie statusu podatnika. Jednak w stanie faktycznym sprawy strona była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, to jest przedsiębiorcą ujawnionym Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i wykonywała czynności należące do zakresu profesjonalnego obrotu gospodarczego, uzyskując dochody podlegające opodatkowaniu PIT. Sąd dostrzega, że skarżąca w swej działalności ustanowiła pełnomocnika, udzielając mu szerokiego umocowania uprawniającego go w istocie rzeczy do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa skarżącej bez jej aktywnego udziału. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy w PIT spoczywał na pełnomocniku. Podkreślenia wymaga, że w sprawie niniejszej organy nie dopatrzyły się znamion firmanctwa z art. 55 kks oraz 113 op, które zachodzi wówczas, gdy podatnik, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (podmiotu). W układzie tym osobą prowadzącą realną działalność gospodarczą jest firmowany. Firmujący służy mu do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów (wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1259/19). Również Sąd, analizując stan sprawy, nie znalazł podstaw do przedstawienia takiej konkluzji. Pełnomocnik skarżącej był należycie umocowany do działania w jej imieniu, a fakt, że sam również prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą nie stanowi przesłanki wystarczającej do ustalenia zaistnienia firmanctwa. Przedsiębiorstwo strony w realiach sprawy pełniło funkcję pośredniczącą w obrocie gospodarczym, a w tym w transakcjach, którym starano się nadać pozór obrotu wewnątrzwspólnotowego. Działania takie, choć same w sobie bezprawne, nie były podejmowane w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności.

Podobnie, dokumenty pochodzące z akt podatkowych w sprawach, w których status podatnika i strony postępowania podatkowego, a następnie strony postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczył odpowiednio T. M. albo J. P. (decyzja Dyrektora z 13 sierpnia 2021 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w VAT za III kwartał 2016 r., wzmiankowany już wyrok WSA w Opolu w sprawie sygn. akt I SA/Op 508/21, postanowienie WSA w Opolu z 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 113/23, odrzucające skargę T. M.), włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora z 12 grudnia 2023 r., służą należytemu przedstawieniu stanu sprawy i ujawnieniu powiązań handlowych oraz osobistych pomiędzy przedsiębiorcami, a także wprost potwierdzają, że status podatnika w niniejszej sprawie słusznie został przypisany skarżącej.

Natomiast włączone do akt sprawy podatkowej, kolejnym postanowieniem organu odwoławczego z 12 grudnia 2023 r., dokumenty pochodzące z akt sprawy karnej skarbowej potwierdzają, że T. M., przypisano sprawstwo czynów popełnionych podczas faktycznego zajmowania się sprawami gospodarczymi i finansowymi działalności gospodarczej skarżącej, zarejestrowanej pod nazwą C. w S., a następnie w T. Również te dokumenty, pomimo tego, że potwierdzają, iż strona nie była aktywnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ponieważ na podstawie pełnomocnictwa sprawami jej przedsiębiorstwa zajmował się T. M., nie zostały ocenione ani przez organ dochodzenia, ani sąd karny, ani organy podatkowe, jako ujawniające próbę ukrycia działalności gospodarczej w rzeczywistości prowadzonej przez T. M. Podstaw do sformułowania takiej oceny nie widzi również Sąd.

Dalej, postanowieniem dowodowym z 19 grudnia 2023 r. Dyrektor uzupełnił zebrane dotychczas dowody o dokumenty pozyskane w innym postępowaniu powiązanym z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącej. Przy czym również te dokumenty, takie jak faktury, dokumenty CMR, dowody wpłaty, czy zapisy operacji bankowych potwierdzają, że podmiotem dokonującym obrotu gospodarczego była strona niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego oraz prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego.

Zarzut skargi nie znajduje więc potwierdzenia w materiale dowodowym przedstawionym Sądowi, a w szczególności w dokumentach włączonych do akt sprawy postanowieniami dowodowymi organu odwoławczego.

W takim stanie sprawy Sąd nie dostrzegł w działaniach organów podatkowych naruszenia zasad procedury podatkowej oraz naruszenia norm prawa materialnego. Z tego powodu Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa. Na mocy art. 199 ppsa strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.