Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 220/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 1 i art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1223/21 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN UNP: 1356171 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Miasta i Gminy P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Miasta i Gminy P. (dalej: "Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 17 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN UNP: 1356171 w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2. W ramach swojej działalności Gmina realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. "Poprawa efektywności energetycznej poprzez montaż instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszkańców Gminy P." (dalej: "Inwestycja" lub "Projekt"), polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych (dalej: "Instalacje") na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy. W związku z powyższym Gmina zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług zadając następujące pytania:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto)?

Dnia 17 czerwca 2021 r. wydano interpretację indywidualną, w której uznano, że stanowisko Gminy w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców za nieprawidłowe oraz w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty dofinansowania wyliczonej metodą "w stu" za prawidłowe. We wniesionej na ww. interpretację skardze Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości. Sad pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 czerwca 2021 r. w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, tj. w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, kontroli podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2021 r. w której Organ interpretacyjny, negując stanowisko Skarżącej, stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zgodził się natomiast ze skarżącą, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto).

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że "w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu" (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 41/21, z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 3018/20) należało uznać, uwzględniając wypowiedź pełnomocnika Skarżącej na rozprawie, że interpretację zaskarżono w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Determinowało to wprost zakres sądowej kontroli, która koncentruje się wyłącznie wokół zagadnienia z pytania nr 1, a więc dotyczącego podstawy opodatkowania, względem którego podniesiono w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. Następnie w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył również art. 29a ust. 1 u.p.t.u. który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sad pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).Wynika z tego, że inwestycja, której dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna (dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wynika z tego, że inwestycja, której dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna (dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).

Jak uznał WSA skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja jest więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu interpretacyjnego – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy ustosunkowanie się Sądu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego straciło na znaczeniu.

Wobec powyższego Sąd, stwierdzając naruszenie prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), które miało wpływ na wynik sprawy uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

3. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. DKIS wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn zm. dalej: p.p.s.a,") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez WSA w Gliwicach w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców - pytania nr 1 - "czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?" - podczas gdy według Organu - podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 O.p. i art. 14c O.p. ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez Organ interpretacyjny oceny stanowiska Strony w odniesieniu do pozostałego pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia rozstrzygnięcie Sądu w zakresie zaskarżonym wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na wyrażeniu przez Sąd pierwszej instancji - w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - oceny prawnej i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania więżących Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez Organ interpretacyjny, podważając przez to zaufanie do Organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego

4. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.

5.2. Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.3. Wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasady niepodzielności interpretacji indywidualnej. Zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat art. 57a p.p.s.a. wyznaczającego granice rozpoznania skargi na interpretacje indywidualną. Co jest jednak kluczowe dla niniejszego rozstrzygnięcia, zarówno kwestie niepodzielności interpretacji jak i granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, należy rozpatrywać również z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, zasady skuteczności i zasady lojalności.

Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oznacza, że "normy prawa unijnego przeważają (mają pierwszeństwo) w przypadku kolizji z normami prawa krajowego, niezależnie od miejsca, jakie te ostatnie zajmują w hierarchii źródeł prawa krajowego (...) zasada pierwszeństwa nakłada na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności norm prawa UE, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym normom na terytorium tych państw. (zob. A. Sołtys, Relacja zasady bezpośredniego skutku i zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, EPS 2022, nr 6, s. 4-16.). Zgodnie z zasadą skuteczności obowiązujące w prawie krajowym zasady proceduralne nie powinny być uregulowane tak, aby czynić wykonywanie uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym. Z kolei zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, o której mowa w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2034/15 skoro Trybunał przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować. W wyroku tym odniesiono się do wyroku TSUE w sprawie C-276/14 wskazując, że jest on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz obowiązkiem sądu jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zaznaczył, że sąd krajowy, stosując prawo unijne, występuje w roli sądu unijnego w ujęciu funkcjonalnym. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna.

W przedmiotowej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do konieczności zastosowania w interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy wykładni prawa Unii Europejskiej przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Jak wskazano w tym wyroku art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec treści przedmiotowego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ, w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej, naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina realizuje na rzecz mieszkańców świadczenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę zarzuty skargi i treść art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z nim skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędów w wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten należy do przepisów proceduralnych, co z kolei wymaga odniesienia się do zasady autonomii proceduralnej, która zakłada swobodę państw członkowskich w kształtowaniu przepisów proceduralnych mających na celu zapewnienie jednostce realizacji uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego. Autonomia proceduralna nie jest jednak nieograniczona a jej ramy wyznaczają zasada równoważności i skuteczności. Przykładowo jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 "w istocie do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy takie uregulowanie tej zasady proceduralnej, aby po pierwsze, zasada ta nie była mniej korzystna od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie uniemożliwiała w praktyce lub nadmiernie nie utrudniała wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności)". W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a p.p.s.a. Wobec tego, iż art. 57a P.p.s.a. zawiera ograniczenia procesowe w rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do analizy postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia przepisów postępowania. Jednak kwestia zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wobec wykładni prawa unijnego zaprezentowanego w przywołanym wyroku Trybunału z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, stała się kwestią pozbawioną znaczenia prawnego. Skoro w danych okolicznościach faktycznych Gmina nie wykonuje świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, to nie powstaje również problem określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej, nie może być więc uznane za zasadne. Jak wskazano wyżej, autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do kwestii niepodzielności interpretacji jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 - 4b p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O. p. lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. Wobec tego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, podczas gdy podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a P.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 O.p. i art. 14c O.p. ma charakter niepodzielny.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie spowoduje zapewnienie wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto może doprowadzić następnie do wydania przez organ interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nielogicznej. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się stanowiskiem, że Gmina w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej działa jako podatnik podatku od towaru i usług, wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zaś z drugiej dofinansowanie ze środków programu operacyjnego nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż Gmina nie działa w danym stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług. Przyznać należy słuszność twierdzeniu organu, iż wydanie przez organ interpretacji o takiej treści podważałoby zasadę zaufania strony do organu. Wobec tego za zasadny należy uznać pierwszy z poniesionych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez WSA w Gliwicach w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na końcu przedmiotowych rozważań podkreślić należy, iż kwestia granic orzekania w razie braku podniesienia w środku zaskarżenia zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia z prawem unijnym była już przedmiotem kilkukrotnej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2035/15 wskazano, że "wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego, na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.". Orzeczenie to dotyczy co prawda orzekania w granicach skargi kasacyjnej, w ocenie jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód do odniesienia jego treści również do granic orzekania w sprawach skarg na interpretacje, wyznaczonych przez art. 57a P.p.s.a. Z kolei podobne zagadnienie jak w niniejszej sprawie było przedmiotem rozpoznania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał uchylenie przez sąd pierwszej instancji interpretacji w zaskarżonej części, w sytuacji gdy nie pozwoliłoby to na pełne zastosowanie wykładni prawa unijnego dokonanego w wyroku Trybunału z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Tezy tego wyroku oraz jego uzasadnienie skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje i przyjmuje za swoje.

6. W związku z tym, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do uwzględnienia przywołanej w tym orzeczeniu wykładni przepisów prawa.

7. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 2140/23 z 2 lutego 2024 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

M. Golecki (spr.) Z. Łoboda E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA