Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 111/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.30.2023.13.U08.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. N. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 28 czerwca 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", za niektóre miesiące 2018 r. i 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzje w części dotyczącej:

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r. oraz za miesiąc wrzesień 2018 r. i określił w tej części zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: maj 2018 r. w kwocie 5.593 zł oraz za wrzesień 2018 r. w kwocie 5.315 zł,

- orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc maj 2018 r. i orzekł w tej części o obowiązku zapłaty tego podatku wynikającego z dwóch faktur wystawionych dla D. M. W. NIP [...] (nr [...] z 25 maja 2018 r. i nr [...]z 30 maja 2018 r.) w łącznej wysokości 4.370 zł,

- orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc wrzesień 2018 r. i jednocześnie w tej części umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie,

a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w firmie prowadzonej przez M. N. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. stwierdzono, że podatnik:

1) dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur:

- wystawionych przez A. M. P., dotyczących nabycia części samochodowych - 2 faktury,

- wystawionej przez Partnerską Stację Paliw B. Spółka z o.o., dotyczącej nabycia oleju silnikowego - 1 faktura,

- dotyczących nabycia materiałów remontowo-budowlanych, materiałów elektrycznych, hydraulicznych, armatury łazienkowej i sanitarnej, narzędzi ogrodowych, elementów wyposażenia wnętrz, pozostałych materiałów i usług - 194 faktury;

z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem pomniejszył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, które dotyczyły nabyć towarów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanym;

2) dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

- Pośrednictwo Sprzedaży Towarów i Usług A. B., tytułem sprzedaży usług marketingowych - 67 faktur,

- Stację Benzynową [...] s.c, J. Z., B. Z. i C. Z. C., tytułem sprzedaży benzyny do samochodu o numerach rejestracyjnych EL [...] - 539 faktur;

z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

3) wystawił faktury dla firm:

- D. M. W. - 26 faktur,

- E. Spółka z o.o. - 3 faktury,

- F.J. G. - 17 faktur,

- G. - 1 faktura,

- H. T. W. - 4 faktury,

- I. T. R. - 1 faktura,

z tytułu świadczenia usług marketingowych i transportowych, które nie zostały w rzeczywistości wykonane; zatem faktury wystawione przez stronę na rzecz ww. podmiotów nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach VAT- 7 za miesiące: styczeń-lipiec, wrzesień i listopad 2018 r. oraz marzec-grudzień 2019 r., niemniej jednak wywołują skutek, tj. obowiązek zapłaty podatku, zgodnie z dyspozycją art.108 ust. 1 ustawy o VAT.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydał 28 czerwca 2023 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2018 r. - grudzień 2019 r. w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez podatnika za te miesiące oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów w miesiącach: styczeń-lipiec, wrzesień i listopad 2018 r. oraz marzec-grudzień 2019 r.

W odwołaniu z 13 lipca 2023 r. pełnomocnik strony nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT z tytułu nabycia paliwa oraz niezasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w opisanej na wstępie decyzji z 15 grudnia 2023 r. w pierwszej kolejności odniósł się do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie transakcji z firmą A. M. P. i wskazał, że ww. faktury dokumentowały zakup części samochodowych do samochodu marki Audi, którego podatnik nie posiadał. Powyższe oznacza, że podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez Partnerską Stację Paliw B. Spółka z o.o. dokumentującej zakup oleju silnikowego LOTOS DIESEL, na której wskazano numer rejestracyjny pojazdu [...], organ wskazał, że faktura dokumentowała zakup oleju silnikowego do samochodu napędzanego olejem napędowym, podczas gdy wykorzystywany przez podatnika pojazd był napędzany benzyną. Powyższe oznacza, że podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadniania odniesiono się do faktur wystawionych przez różnych wystawców (szczegółowo wymienionych w tabeli na stronach 50-63 decyzji organu I instancji) dokumentujących nabycie materiałów remontowo-budowlanych, armatury łazienkowej i sanitarnej, narzędzi ogrodowych oraz innych materiałów i usług, które zostały wykorzystane i zainstalowane w budynku mieszkalnym położonym w miejscowości K.. ul. [...] 14, w łącznej kwocie 127.829.12 zł, podatek VAT 29.374.81 zł. W ocenie organu, przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez stronę wyłącznie do celów prywatnych. Zdaniem organu odwoławczego analiza zadeklarowanych nabyć towarów i usług prowadzi do wniosku, że w żaden sposób nie były one wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istniały podstawy do odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż strona uczyniła to w złożonych deklaracjach.

Przechodząc do transakcji podatnika z firmą Pośrednictwo Sprzedaży Towarów i Usług A. B. organ zauważył, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. strona odliczyła podatek naliczony wynikający z 67 faktur VAT wystawionych z danymi ww. podmiotu, których przedmiotem sprzedaży była ,,usługa marketingowa do umowy".

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował stwierdzenie organu I instancji, że faktury VAT wystawione przez firmę Pośrednictwo Sprzedaży Towarów i Usług A. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ A. B. nie był dostawcą towarów, ani wykonawcą usług widniejących na wystawionych fakturach.

Odnosząc się do transakcji ze Stacją Benzynową [...] s.c. J. Z.. B. Z. i C. Z. C. organ zauważył, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące w 2018 r. i 2019 r. podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup benzyny, na których wskazano numer rejestracyjny pojazdu [...]. Z przedłożonych faktur ponadto wynikało, że od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. podatnik do pojazdu marki Mercedes Benz Vito numer rejestracyjny [...] zatankował w 2018 r. 17.440,60 litrów paliwa, natomiast w 2019 r. 16.132,85 litrów, z czego tankowania odbywały się w przeważającej większości na ww. dwóch stacjach benzynowych.

Na podstawie przywołanych w zaskarżonej decyzji dowodów organ wywiódł, że paliwo nie było nabywane wyłącznie do użytkowanego przez w ramach działalności gospodarczej samochodu marki Mercedes Benz Vito o numerze rejestracyjnym [...], chociaż przy zakupie paliwa wskazywano numer rejestracyjny ww. pojazdu, co było niezgodne z rzeczywistością. Wobec tego organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. faktury dokumentujące nabycie paliwa, na których ilość zakupionego paliwa nie przekraczała pojemności baku samochodu wykorzystywanego przez stronę do prowadzonej działalności i wystawione przez inne stacje paliw. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych skutecznych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności twierdzeń przeciwnych. W szczególności nie zostały uznane za takowe załączone do odwołania oraz do uzupełnienia odwołania z 18 lipca 2023 r. wydruki przedstawiające przykładowe trasy pokonywane przez podatnika wraz z czasem ich trwania, jak również powoływanie się przez pełnomocnika na okoliczności, że 14 stycznia 2015 r. stan licznika - wynikający z ww. historii pojazdu - był wyższy (wskazywał 360.121 km) niż odczyt dokonany po upływie roku, (tj. 211.700 km).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ przedstawił ustalenia w zakresie podatku należnego. Podsumowując ustalenia dokonane w zakresie podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla podmiotów: D., E. Sp. z o.o., F. J. G., G. oraz I.T. R.. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych wskazanych na tych fakturach. Nie sposób także pominąć faktu, że na wszystkich fakturach (poza jedną 39 której wartość przekroczyła 15.000 zł) wskazano gotówkowy sposób płatności. Zarówno podatnik jak i wskazani na fakturach nabywcy nie wskazali na czym konkretnie polegały działania M. N., w jaki sposób wyliczono wynagrodzenie. Składane zeznania były lakoniczne i ogólnikowe, brak było odniesień do konkretnych zdarzeń, a cała współpraca opierać miała się na niczym nie popartym zaufaniu. Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach podatnika i świadków w zakresie opisu okoliczności kwestionowanych transakcji, a nawet zaprzeczają sobie nawzajem. Podkreślił przy tym, że w przypadku usług niematerialnych, a takimi są - usługi marketingowe - wydatki poniesione na ich nabycie powinny być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika. Powyższy obowiązek wynika właśnie z niematerialnego charakteru powyższych usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania.

Zasadne było zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz firm: D., E. Sp. z o.o., F. J.G., G. oraz I. T. R., dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem podatek wykazany na nich nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT- 7 za miesiące: styczeń - lipiec, listopad 2018 r. oraz marzec - grudzień 2019 r., gdyż obowiązek podatkowy wynika z okoliczności zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia faktur przez stronę.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika dla H. T. W. organ wskazał, że w miesiącach: maju i wrześniu 2018 r. M. N. wystawił 4 faktury na łączną wartość netto 16.000 zł i podatek VAT 3.680 zł, dotyczące "usług transportowych". Formą płatności wskazaną na fakturach była gotówka. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego poprzez zaewidencjonowanie ich w plikach JPK oraz rozliczenie w deklaracjach VAT- 7 złożonych przez firmę H. T. W. za właściwe okresy rozliczeniowe. T. W. przesłuchany w dniu 12 lutego 2021 r. w charakterze świadka zeznał, że w latach 2018-2019 faktycznym przedmiotem działalności jego firmy były usługi transportowe, w 95% jest to autokarowy przewóz osób.

Organ podatkowy I instancji nie dał wiary złożonym wyjaśnieniom, że czynności wykazane na kwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości zrealizowane. Istotne okoliczności faktyczne ustalone na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego doprowadziły organ I instancji do konkluzji, że faktury zostały wystawione wyłącznie, aby umożliwić odbiorcy faktur obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach oraz podwyższanie kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, w świetle choćby dość zbieżnych zeznań T. W. i strony nie jest jednak wystarczający do przyjęcia, że wystawione przez podatnika faktury na rzecz T. W. nie dokumentowały czynności na nich wskazanych. W takiej sytuacji prawnopodatkowej wystąpiła konieczność uwzględnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony i wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego. tj. odstąpienia od orzekania o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT wykazanego na 4 fakturach wystawionych dla firmy H. T. W. w miesiącach: maj i wrzesień 2018 r. oraz uwzględnienia kwot w nich zawartych w deklaratoryjnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za te miesiące.

Konsekwencją powyższego stanowiska było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną. Uznanie, że podatnik mógł wykonać usługi transportowe wskazane na fakturach wystawionych dla H. T. W. powoduje przyznanie prawa do pomniejszenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących zakup paliwa w miesiącach: maj i wrzesień 2018 r. jako niezbędnego do wykonania tych usług.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niepodjęcie działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, tj.:

- nieprzeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego, lecz bezkrytyczne oparcie się na ustaleniach dokonanych w protokole kontroli wydanym wobec podatnika,

- dowolne przyjęcie, że w warunkach rynkowych nietypowy jest sposób kalkulacji ceny za wykonane usługi, gdzie negocjacje cenowe miały miejsce już po ich wykonaniu w sytuacji, gdy w świetle doświadczenia życiowego należy przyjąć, że ustalenie wynagrodzenia na podstawie wyceny prac już wykonanych stanowi powszechną praktykę (np. w przypadku kosztorysów powykonawczych),

- dowolne przyjęcie, że nieścisłości wynikające z zeznań strony i jej kontrahentów co do okoliczności jakie miały miejsce 5 lat temu świadczą o fikcyjności wykonanych na rzecz podatnika usług,

- dowolne przyjęcie, że podatnik wykonując pracę przedstawiciela handlowego i podróżując po terenie Polski nie mógł pokonywać tras trwających nawet do 12 godzin,

- dowolne przyjęcie, że wydatki podatnika na wykończenie nieruchomości nie mają związku z działalnością gospodarczą, którą zamierza tam prowadzić,

- dowolne przyjęcie, że zakupione części samochodowe nie zostały zamontowane przez podatnika w jego pojeździe,

- brak odniesienia się do wniosku dowodowego strony z 27 listopada 2023 r.,

- przyjęcie, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz oraz przez podatnika,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że do udowodnienia, że faktura nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie wymagane jest prowadzenie dokumentacji, który to obowiązek nie wynika z obowiązujących przepisów prawa,

- zastosowanie w stosunku do faktur sprzedażowych podatnika konsekwencji wynikających z art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy cała sprzedaż wykazana przez podatnika miała charakter realny, a nie fikcyjny.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a jego stanowisko, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. M. P., dotyczących nabycia części samochodowych - 2 faktury, Partnerską Stację Paliw B. Spółka z o.o., dotyczących nabycia oleju silnikowego - 1 faktura, dotyczących nabycia materiałów remontowo-budowlanych, materiałów elektrycznych, hydraulicznych, armatury łazienkowej i sanitarnej, narzędzi ogrodowych, elementów wyposażenia wnętrz, pozostałych materiałów i usług - 194 faktury - wobec naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem skarżący pomniejszył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, które dotyczyły nabyć towarów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanym; a także nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez : Pośrednictwo Sprzedaży Towarów i Usług A. B., tytułem sprzedaży usług marketingowych - 67 faktur, Stację Benzynową [...] s.c. J. Z., B. Z. i C. Z. C., tytułem sprzedaży benzyny do samochodu o numerach rejestracyjnych EL [...] - 539 faktur - wobec naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - jest prawidłowe. Podobnie Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku, o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy VAT, w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego dla : D. - 26 faktur, E. Spółka z o.o. - 3 faktury, F.J. G.- 17 faktur, G. - 1 faktura oraz I. T. R. - 1 faktura.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołane przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15; z 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Zatem faktura nie jest takim dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze mające związek z działalnością opodatkowaną, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem, a przede wszystkim sprawdzenia, czy nabycie towaru ujęte w fakturze ma związek z działalnością gospodarczą. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 554/14).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych dla skarżącego, Sąd stwierdza, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Wobec powyższego, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie DIAS nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z akt sprawy wynika, że faktury VAT wystawione przez firmę A. M. P. dokumentowały zakup części samochodowych o łącznej wartości netto 2.383,77 zł, podatek VAT 548,27 zł, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż samochodu marki Audi podatnik nie posiadał. Podobnie, jeśli chodzi o fakturę VAT wystawioną przez Partnerską Stację Paliw B. Spółka z o.o. dokumentującą zakup oleju silnikowego LOTOS DIESEL, na której wskazano numer rejestracyjny pojazdu [...], postępowanie wykazało bowiem, że faktura dokumentowała zakup oleju silnikowego do samochodu napędzanego olejem napędowym, podczas gdy wykorzystywany w badanym okresie przez podatnika pojazd był napędzany benzyną. Powyższe oznacza, że podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż - jak słusznie stwierdził DIAS – zakwestionowane faktury dotyczą wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Jako nabycia towarów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi zakwalifikowano w zaskarżonej decyzji również nabycia materiałów remontowo-budowlanych, materiałów elektrycznych, hydraulicznych, armatury łazienkowej i sanitarnej, narzędzi ogrodowych oraz elementów wyposażenia wnętrz, które zostały wykorzystane i zainstalowane w budynku mieszkalnym położonym w miejscowości K., ul. [...].

W odniesieniu do powyższych ustaleń pełnomocnik skarżącego zarzucił, że podatnik nie miał wpływu na błąd popełniony przez sprzedawcę części do samochodu, który w wystawionych fakturach rzekomo podał nieprawidłowy kod towaru dotyczący samochodu marki Audi nieodpowiadający zakupionym przez stronę częściom, tj. do pojazdu Mercedes. Wskazać należy za organem, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z analizowanych faktur nastąpiło na podstawie udostępnionych przez sprzedawcę informacji w zakresie rodzaju sprzedanego towaru (przeznaczonego do pojazdu marki Audi). Podatnik natomiast nie przedłożył w toku całego prowadzonego postępowania, żadnych dowodów, w tym np. not korygujących, którymi mógł sam sprostować pomyłki sprzedaży, jeżeli takie były na wystawionych fakturach. Zgodnie bowiem z art. 106k ustawy o podatku od towarów i usług nabywca towaru, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, m.in. w nazwie towaru, może wystawić fakturę nazywaną nota korygującą. Faktura taka wymaga akceptacji sprzedawcy. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że organy podatkowe zobowiązane były przyjąć, wbrew odpowiedzi udzielonej przez sprzedawcę, że nabycie to miało związek z użytkowanym przez stronę pojazdem marki Mercedes Benz Vito, ponieważ w tamtym czasie nie posiadała ona samochodu marki Audi. Tak więc, decydujące znaczenie w ocenie tego zakupu miał symbol towaru wskazany na fakturze, a ten zgodnie z wyjaśnieniem sprzedawcy-wystawcy faktury oznaczał, że towar ten przeznaczony jest wyłącznie do samochodów osobowych marki Audi. Ten sam argument dotyczy nabywanego przez stronę oleju silnikowego LOTOS DIESEL, tym bardziej że podatnik nie dysponował samochodem o takim napędzie, który byłby wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Okoliczności te zestawione razem świadczą o tym, że sporne nabycia części samochodowych i oleju napędowego nie były wynikiem błędu na fakturze.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez różnych wystawców (szczegółowo wymienionych w tabeli na stronach 50-63 decyzji organu I instancji) dokumentujących nabycie materiałów remontowo-budowlanych, armatury łazienkowej i sanitarnej, narzędzi ogrodowych oraz innych materiałów i usług, które zostały wykorzystane i zainstalowane w budynku mieszkalnym położonym w miejscowości K.. ul. [...], w łącznej kwocie 127.829.12 zł, podatek VAT 29.374.81 zł, zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez stronę wyłącznie do celów prywatnych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że budynek mieszkalny położony w miejscowości K. przy ul. [...] jest to budynek mieszkalny jednorodzinny, który wzniesiony został na podstawie decyzji nr [...] z 24 maja 2017 r. wydanej przez Starostę [...], który zatwierdził nią projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z instalacjami wewnętrznymi. Skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony z dniu 3 marca 2022 r. zeznał, że zakupy materiałów budowlanych udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zewidencjonowane w okazanych rejestrach nabyć i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż w tym budynku chciał zrobić pokoje na wynajem, czy agroturystykę. Te materiały są zamontowane w budynku w K., ul. [...]. Nie są ujęte w remanencie, bo budynek jest jeszcze nie ukończony. Skarżący zeznał też, że w 2017 r. nie dokonywał odliczeń za zakup materiałów budowlanych, ponieważ dopiero w 2018 r. zrodził się pomysł na wykorzystanie budynku pod wynajem. Wyjaśnił ponadto, że środek trwały o nazwie narożnik Electra jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i znajduje się w ww. budynku.

Z ustaleń organu wynika, że w dniu 11 kwietnia 2022 r. skarżący zawarł - w formie aktu notarialnego -umowę ustanowienia dożywotniego użytkowania z ojcem W. N.. Z treści tej umowy wynika, że skarżący ustanowił na rzecz swojego ojca prawo nieodpłatnego, dożywotniego użytkowania, to jest prawo do korzystania i pobierania pożytków z całej nieruchomości w miejscowości K. przy ul. [...], w gminie A. , dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], jak również użytkowania budynku mieszkalnego wybudowanego na nieruchomości. Z § 4 tej umowy wynika, że wydanie W. N. ww. nieruchomości nastąpiło już przed jej zawarciem. Natomiast z informacji uzyskanych od Burmistrza A. zawartych w piśmie z 14 marca 2023 r. wynika, że w okresie od 2017-2023 podatnik nie dokonał zgłoszenia nieruchomości jako obiektu nie będącego obiektem hotelarskim (tzw. agroturystyka, najem) do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie prowadzonego przez Burmistrza A.. Dodatkowo, jak ustalono, ze złożonej przez skarżącego deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynika, że przedmiotową nieruchomość zamieszkuje jedna osoba.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe zasadnie zdaniem Sądu uznały, że ww. nieruchomość została wybudowana na cele prywatne, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów materiałów budowlanych i wykończeniowych, bowiem wskazywane przez stronę przejawy prowadzonej przez nią w bliżej nieokreślonej przyszłości działalności gospodarczej w zakresie wynajmu krótkoterminowego pokoi dla turystów mają charakter gołosłowny i nie znalazły potwierdzenia w żadnych wiarygodnych dokumentach źródłowych. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na zamiar wykonywania takiej działalności, ani dowodów, z których wynikałoby w przekonujący sposób, że podejmowane były przez niego działania zmierzające do realizacji celu gospodarczego. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ analiza zadeklarowanych nabyć towarów i usług prowadzi do słusznego wniosku, że nie były one wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istniały podstawy do odmiennego rozliczenia przez organy podatku od towarów i usług niż uczyniła to strona w złożonych deklaracjach.

W rozliczeniu za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. skarżący odliczył również podatek naliczony wynikający z 67-u faktur VAT wystawionych z danymi firmy Pośrednictwo Sprzedaży Towarów i Usług A. B., ul. [...], [...] B., których przedmiotem sprzedaży była "usługa marketingowa do umowy".

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez firmę Pośrednictwo Sprzedaży Towarów i Usług A. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ A. B. nie był wykonawcą usług widniejących na wystawionych fakturach. Co istotne, organy uznały je za faktury stricte "puste", czyli kosztowe, a więc takie, które nie dokumentują żadnej dostawy czy też świadczenia usług. W konsekwencji organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur VAT stwierdziły, że nie są zobowiązane do przeprowadzenia tzw. testu dobrej wiary, tj. do wykazania, że podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

Z akt sprawy wynika, że A. B. przesłuchany w charakterze strony w dniu 10 sierpnia 2021 r. zeznał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług oraz świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży oprawek okularowych i nie sprzedawał innych towarów ani nie świadczył innych usług. W latach 2018-2019 pośredniczył w sprzedaży towarów od firmy J. Sp. z o.o. oraz K. S.A. Po okazaniu kserokopii faktur wystawionych na rzecz skarżącego stwierdził, że nie wystawił okazanych faktur i nigdy nie był w Ł.. Z kolei, skarżący przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 października 2020 r. w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje A. B. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy A. B.. Stwierdził, że: "firma znajduje się w B.. Nie pamięta dokładnego adresu, nie był tam nigdy, nie wie czy firma zatrudniała pracowników, nie interesował się tym. Twierdził, że na spotkania z tym kontrahentem zawsze przychodził sam i nie weryfikował profilu działalności A. B. oraz czy jest czynnym podatnikiem VAT. Zeznał ponadto, że nie zawierał pisemnej umowy o współpracy z firmą A. B., nie posiada też żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzone negocjacje, złożonych zamówień, adresu mailowego, negocjacje były ustne, jedynie posiada bazę klientów. Podczas przesłuchania skarżący przedłożył "bazę klientów" tj.: wydruk 208 kart, stanowiący listę podmiotów polskich i zagranicznych m.in. z: Niemiec, Francji, Izraela, Kazachstanu, Ukrainy, Azerbejdżanu, Belgii, Austrii, Holandii, Włoch, Jordanu, Wybrzeża Kości Słoniowej, Białorusi, Rosji, Ukrainy, Afryki Południowej, Korsyki, Łotwy, Senegalu, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Japonii, Islandii, Egiptu, Węgier, Chorwacji, Malty, Jordanu i Serbii z uwzględnieniem nazwy i adresu firm, ponadto w niektórych pozycjach wskazano numer telefonu i adres e-mail. Podatnik zeznał, że to A. B. skontaktował się z nim telefonicznie, na początku były luźne rozmowy telefoniczne, a następne spotkanie jeszcze przed nawiązaniem współpracy odbyło się w restauracji McDonald's, ponieważ A. B. był przejazdem w Ł.. A. B. zaproponował odpłatnie udostępnienie sporej bazy klientów na odzież i na bieliznę, przekazał ją w formie papierowej. W efekcie tej współpracy A. B. miał otrzymywać od skarżącego należności za bazę klientów, a wysokość zapłaty była ustalana indywidualnie i uzależniona była od regionu, w którym znajdowali się klienci i jego potencjału (np. klienci z rynku rosyjskiego byli drożsi). Z zeznania strony wynika, że faktury wystawiał A. B. i przekazywał je razem z bazą danych na spotkaniach, które odbywały się zawsze w Ł.. Płatność za faktury następowała gotówką, bez dodatkowych potwierdzeń zapłaty.

W trakcie przesłuchania w dniu 1 października 2020 r. skarżący zobowiązał się do przekazania zestawienia transakcji, jakie zawarł z wykorzystaniem baz danych pozyskanych od A. B.. Jednak w oświadczeniu z 12 października 2020 r. podatnik stwierdził, że nie może sporządzić takiego zestawienia, ponieważ nie jest w stanie przyporządkować klientów, których dane uzyskał od A. B. z klientami, których sam wyszukał i w efekcie swoich działań podmioty te zawarły transakcje ze sobą, a skarżący otrzymał prowizję.

W innym oświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2020 r. podatnik wyjaśnił zasady współpracy z firmą A. B. i podniósł, że faktury dotyczyły prowadzonych przez niego czynności na rzecz firmy F. oraz firmy D., z którymi jest związany umowami agencyjnymi. Na podstawie tych umów wykonuje czynności pośrednictwa sprzedaży towarów i usług będących w ofercie F. i D.. Na przełomie okresu objętego wystawionymi przez firmę A. B. fakturami otrzymał od niego dane firm i osób zainteresowanych towarami i usługami firmy F. oraz firmy D.. Dane te przekazał bezpośrednio do firmy F. oraz firmy D., co umożliwiło im nawiązanie nowych kontaktów handlowych i wypłatę należnej mu prowizji.

Z zeznań podatnika wynika, że w rzeczywistości nie wykorzystał przedmiotowej bazy danych, stwierdził bowiem nie zdążył, ale chciał tę bazę danych, którą kupił wykorzystać, chciał rozszerzyć współpracę o tych klientów zagranicznych, tj. o bazę klientów, którą nabył, ale przyszedł okres pandemii, więc wszystko legło w gruzach. Natomiast wynagrodzenie wskazane na kwestionowanych fakturach miało - zgodnie z wyjaśnieniami strony z 1 października 2020 r. - być uzależnione od faktur wystawionych przez podatnika dla klientów.

Powyższe zdaniem Sądu dowodzi zasadności stanowiska organów, że w rzeczywistości faktury nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe oceniając zebrane dowody nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że zawarł jakiekolwiek transakcje z A. B., który nie potwierdził ani wystawienia faktur dla strony, ani wykonywania czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Zaprzeczył on również, aby kiedykolwiek był w Ł., co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami o osobistych spotkaniach w restauracji McDonald's, podczas gdy faktury podatnik otrzymał mailem z konta: [...]. Podatnik stwierdził, że określone na fakturach wynagrodzenie musiało obejmować również prowizję od transakcji (tzn. część wynagrodzenia za transakcje) zawartych pomiędzy producentem a kupującym, tj. kontrahentami pozyskanymi dzięki bazom danych otrzymanych od A. B.. Równocześnie nie potrafił wskazać transakcji zawartych przez klientów pozyskanych dzięki okazanej liście przyznając, że z uwagi na pandemię nie zdążył wykorzystać otrzymanej bazy danych.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w powyższej kwestii uznając, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach. Zauważyć też należy, że skoro należności wynikające z posiadanych przez stronę 67-u faktur wystawionych w okresie od 4 stycznia 2018 r. do 30 grudnia 2019 r. (tj. przed pandemią) miały być uzależnione od transakcji zawartych przez podmioty z uzyskanej bazy danych, to brak takich transakcji, czy faktycznie niewykorzystanie ww. bazy kontrahentów, podważa rzetelność choćby kwot wykazanych na fakturach, jednocześnie dowodząc, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższa ocena - o braku rzeczywistych czynności wykazanych na kwestionowanych fakturach - znajduje swoje potwierdzenie w zeznaniach strony: cyt. "faktury były z góry przygotowywane, nie pamiętam czy faktury podpisywał przy mnie. Zawsze przy odbiorze faktur płaciłem za fakturę gotówką, wcześniej przez telefon Pan B. powiedział mi ile mam do zapłaty. Żadnych dodatkowych potwierdzeń nie otrzymałem" (koniec cyt.). Wskazanie kwoty do zapłaty przez wystawcę faktur wymagałoby uprzedniego doprowadzenia do stosownych transakcji przez stronę i wiązałoby się z koniecznością nadzorowania takich działań poprzez np. szczegółowe rozliczenie uzasadniające wysokość wynagrodzenia. Skarżący natomiast nie posiada, a przede wszystkim nie jest w stanie wyjaśnić, jakie okoliczności miały wpływ na wysokość wynagrodzeń wykazywanych na poszczególnych fakturach, kształtujących się od 4.000 zł do 12.100 zł. Nie posiada także żadnych potwierdzeń świadczących o rzeczywistym przekazaniu należności, w tym umożliwiających stwierdzenie czy, kiedy i komu wręczył gotówkę. Dodatkowo zauważyć należy, że zawartość baz danych okazanych przez stronę stanowi informacje powszechnie dostępne, które można pozyskać np. w internecie.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organów, że całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wskazuje, iż jedynym celem wystawienia kwestionowanych faktur było umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku wykazanego na fakturach, a nie dokumentowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionowane faktury stanowiły w badanym okresie 68% udziału w sumie zakupów rozliczanych w deklaracjach VAT. w istotny sposób obniżając podatek należny, tj. zmniejszając zobowiązania wobec budżetu państwa. Przyjęcie do rozliczenia faktury stwierdzającej czynności niedokonane wyklucza działanie w tzw. "dobrej wierze". Podmiot widniejący na fakturze jako nabywca ma bowiem świadomość, że do żadnych czynności opodatkowanych nie doszło. Faktury takie nie stanowią prawa do odliczenia jako sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro nie doszło do nabycia towaru czy usługi wykazanej na fakturze, to nie mogły one zostać wykorzystane do żadnych czynności, stąd zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały w ogóle dokonane, w tym z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. W takich stanach faktycznych organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia tzw. testu dobrej wiary i udowadniania podatnikowi świadomości/braku należytej staranności, co w sposób jednoznaczny wynika z orzeczeń TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych odnoszących się do "pustych" faktur VAT i co zasadnie wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do tych faktur, pełnomocnik podatnika w skardze stwierdził, że firma L. (główny kontrahent podatnika) nawiązała współpracę z kontrahentem z Kazachstanu, którego dane podatnik uzyskał od osoby podającej się za A. B., co świadczy o wykorzystaniu bazy danych kontrahentów. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do wniosku dowodowego złożonego w dniu 27 listopada 2023 r. w postaci oświadczenia kontrahenta strony firmy L. wskazującego na nawiązanie współpracy przez ten podmiot z kontrahentem z Kazachstanu. Kontrahent ten został wskazany przez podatnika podczas spotkania z firmą L. w marcu 2023 r. Pełnomocnik strony stwierdził, że dane tego kontrahenta podatnik pozyskał z listy kontaktów, którą otrzymał od osoby podającej się za A. B..

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić trzeba, że na stronie 50 zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił powyższy wniosek dowodowy stwierdzając, że przedstawione przez pełnomocnika dokumenty pozostają bez wpływu na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia. Fakt ewentualnego wykorzystania danych podmiotu, z którym kontrahent podatnika miał nawiązać współpracę w marcu 2023 r. w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma znaczenia dla oceny braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z zebranego materiału wynika bowiem jednoznacznie, że faktury na których widnieje nazwa sprzedawcy: Pośrednictwo Sprzedaży Towarów i Usług A. B. z siedzibą w B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i nabycia usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę Pośrednictwo Sprzedaży Towarów i Usług A. B. twierdząc, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu usług, ponieważ sprzedawca wymieniony w tych fakturach nie mógł dokonać czynności wskazanych na tych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, celem i efektem transakcji było osiągnięcie wyłącznie skutku podatkowego, tj. zmniejszenie zobowiązania podatkowego, poprzez rozliczenie przez stronę faktur, które zwiększyły kwotę podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach, a Sąd w oparciu o akta sprawy powyższe oceny w pełni aprobuje.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu także podatek naliczony związany z zakupem paliwa na Stacji Benzynowej [...] s.c. J. Z., B. Z. z siedzibą [...] W., ul. [...] i Stacji Benzynowej W. oraz C. Z. C., ul. [...], [...] Ł., [...]. W rozliczeniu za poszczególne miesiące w 2018 r. i 2019 r. podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup benzyny, na których wskazano numer rejestracyjny pojazdu [...], natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że paliwo nie było nabywane wyłącznie do użytkowanego przez stronę w ramach działalności gospodarczej samochodu marki Mercedes Benz Vito o numerze rejestracyjnym [...], a przy zakupie paliwa wskazywano numer rejestracyjny ww. pojazdu niezgodnie z rzeczywistością. Ustalono bowiem, że pojemność zbiornika paliwa pojazdu marki Mercedes Benz Vito, silnik 1998 cm3, rok produkcji 1996-2003 wynosi 78 litrów, natomiast występowały przypadki (szczegółowo wskazane w tabeli na stronie 32 decyzji organu podatkowego I instancji), gdy ilość zakupionego pojedynczo paliwa przekraczała pojemność baku użytkowanego przez skarżącego pojazdu.

Podatnik przesłuchany w dniu 3 marca 2022 r. w charakterze strony zeznał m.in.:, że pojazd wykorzystywany przeze niego do prowadzonej działalności gospodarczej to Mercedes Vito, numer rejestracyjny [...] Pojazd ten napędzany jest benzyną, jest w nim zamontowana instalacja gazowa, ale jest ona niededykowana do tego silnika, aby samochód mógł na niej jeździć. Wyjaśnił, że tankował tylko benzynę. Nie pamięta jaka jest pojemność baku, a spalanie to średnio między 13 a 14 litrów na 100 km. Nie pamięta, ile kilometrów rocznie przejechał tym pojazdem. Pojazd ten tankował na stacjach tam, gdzie są faktury. Tankowanie odbywało się głównie na tych dwóch stacjach, bo jak jeździł w trasę to miał te stacje po drodze. Na stacji benzynowej [...]s.c. oraz C. Z. C. tankował samochód marki Mercedes Vito nr rej. [...]. Podjeżdżał na stację, tankował i w tym momencie była wystawiana faktura. Płacił gotówką. Faktury otrzymywał przy tankowaniu. Skarżący wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podróżował służbowo do klientów, najczęściej była to północna część Polski, ale zdarzały się wyjazdy w inne części kraju. Takie były ustalenia z firmą L., z którą pracował i taki był zapis w umowie zawartej z tą firmą. Wyjazdy odbywały się codziennie i tylko na terenie Polski, samochodem Mercedes Vito.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające na okoliczność współpracy podatnika z firmą L. E. K. i ilości podróży służbowych przeprowadzonych w ramach tej współpracy wykazało, że złożonym wyjaśnieniom podatnika w zakresie codziennych podróży służbowych w ramach współpracy w firma L. nie można dać wiary. Z akt sprawy wynika, że klienci skarżącego wskazali, iż zamówienia składali telefonicznie lub mailowo, zamówiony towar wraz z fakturą otrzymywali w paczce przesłanej za pośrednictwem firmy kurierskiej, płatności za towar dokonywane były przelewem, a wizyty przedstawiciela firmy skarżącego były sporadyczne.

Ponadto, z przeprowadzonego postępowania wynika, że samochód Mercedes Benz Vito o numerze rejestracyjnym [...], użytkowany przez podatnika w prowadzonej działalności przejechał: 1) od 3 marca 2017 r. do 3 marca 2018 r. - 2.948 km (średnio w miesiącu 245,66 km), 2) od 3 marca 2018 r. do 2 marca 2019 r. - 5.114 km (średnio w miesiącu 426,16 km), 3) od 2 marca 2019 r. do 20 marca 2020 r. - 3.463 km (średnio w miesiącu 288,58 km). Natomiast ilość zakupionego przez stronę paliwa, wynikającego z zaewidencjonowanych faktur wskazywałaby na przebieg kilkukrotnie wyższy : 1) od 1 stycznia 2018 r. do 2 marca 2018 r. - 25.747,65 km, 2) od 3 marca 2018 r. do 1 marca 2019 r. - 118.205,52 km, 3) od 2 marca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. - 96.381,26 km.

Powyższe potwierdzało, że wskazany na fakturach nabycia pojazd nie był faktycznie pojazdem, który został zatankowany, a faktury zakupu nie miały związku z użytkowanym przez stronę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodem o numerze rejestracyjnym [...]. Okoliczności opisane wskazywały, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury, na których niezgodnie ze stanem faktycznym wskazywano numer rejestracyjny tankowanego pojazdu. W związku z tym, zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, że faktury dokumentują zakup paliwa, ale do innych pojazdów niż wskazany na nich pojazd o numerze rejestracyjnym [...], który jako jedyny pojazd był użytkowany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy tutaj podkreślić, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Taka sytuacja zachodzi m.in. w przypadku konieczności wykazania przez podatnika zasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupów, czyli również w przedmiotowej sprawie. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych skutecznych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Nie można było za takie uznać załączonych do odwołania oraz do uzupełnienia odwołania z 18 lipca 2023 r. wydruków przedstawiających przykładowe trasy pokonywane przez podatnika wraz z czasem ich trwania. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że zestawienia te dotyczą przejechanych kilometrów w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i mają wskazywać, że skarżący pokonuje dziennie trasy o długości nawet do 800 kilometrów i spędza w samochodzie nawet do 10 godzin. Wskazał przy tym, że zestawienia te dotyczą "ostatniego czasu", natomiast na zestawieniu dołączonym do uzupełnienia odwołania widnieją daty: od 4 do 29 maja 2023 r., ponieważ z uwagi na znaczny upływ czasu podatnik nie był w stanie przygotować podobnego zestawienia za rok 2018 i 2019.

Sąd stwierdza, że organy słusznie uznały, iż przedstawione przez pełnomocnika wykazy pozostawały bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że ilość paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur nie mogła być użyta w prowadzonej działalności gospodarczej. Różnice w stanie licznika wynikające z zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych użytkowanego pojazdu wskazują, że pojazd ten nie mógł przejechać w ciągu 2 lat 240.334 kilometrów, na co wskazywałaby ilość zakupionego paliwa. Brak jest także jakichkolwiek racjonalnych powodów, dla których organy podatkowe zobowiązane byłyby do pominięcia ww. zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu stanowiących dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu ma walor dokumentu urzędowego, natomiast diagnosta przeprowadzając badanie techniczne odpowiada karnie za poświadczenie nieprawdy w takim dokumencie. Zwłaszcza, że brak jest przeciwdowodów wskazujących na inny przebieg pojazdu. Takim przeciwdowodem nie może być w szczególności domaganie się uznania, że o faktycznym przebiegu świadczy ilość przejechanych kilometrów w oparciu o zużyte paliwo nabyte według odliczonych faktur. Natomiast powoływanie się przez pełnomocnika na okoliczności, że 14 stycznia 2015 r. stan licznika - wynikający z ww. historii pojazdu - był wyższy (wskazywał 360.121 km) niż odczyt dokonany po upływie roku, (tj. 211.700 km), pozostaje poza zakresem postępowania. Pełnomocnik skarżącego, identycznie jak w odwołaniu, wskazuje w skardze, że "podobne anomalie mają miejsce aż do roku 2021". Zauważyć należy jednak, że prawidłowość odczytu stanu drogomierza dokonana przez stacje diagnostyczne możliwa była do zweryfikowania przez podatnika poprzez sprawdzenie wskazań licznika w swoim pojeździe. Gdyby przyjąć, że odczyty dokonywane w latach 2016-2021 były błędne, to stan drogomierza wynosił: - 14 stycznia 2015 r. - 360.121 km, - 19 kwietnia 2022 r. - 426.140 km (co oznacza, że przez 7 lat pojazd przejechał 66.019 km), - 15 kwietnia 2023 r. - 503.550 km (co oznacza, że od 14 stycznia 2015 r., tj. przez 8 lat pojazd przejechał 143.429 km). Podczas gdy ilość nabytego - według przyjętych do rozliczenia faktur - w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. umożliwiała przebieg około 240.334 km.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zasadnie organy uwzględniły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. faktury dokumentujące nabycie paliwa, na których ilość zakupionego paliwa nie przekraczała pojemności baku samochodu wykorzystywanego przez skarżącego do prowadzonej działalności i wystawione przez inne stacje paliw niż Stacja Benzynowa [...] s.c. J. Z., B. Z. i C. C. Z., [...]. Ponadto, uwzględniono ilość przejechanych kilometrów wynikającą z odczytu stanu drogomierza dokonanego podczas przeglądów okresowych użytkowanego pojazdu. Faktury dające w ocenie organów podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały przedstawione w tabeli na stronach 34-36 decyzji organu I instancji. W odniesieniu do pozostałych faktur wystawionych przez: Stacja Benzynowa [...] s.c. J. Z., B. Z. i C. C. Z., organy słusznie w opinii Sądu uznały, że dokumentują zakup paliwa, ale do innych pojazdów niż wskazany na nich pojazd o numerze rejestracyjnym [...] i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez skarżącego dla: D., E. Spółka z o.o., F. J. G., G. T. R., są fikcyjne.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika dla D., organ zauważył, że w miesiącach: luty 2018 r. - grudzień 2019 r. było to 26 faktur na łączną wartość netto 253.000 zł i podatek VAT 58.190 zł, dotyczących "usług marketingowych od sprzedanych towarów". Formą płatności omawianych faktur był gotówkowy sposób zapłaty, z wyjątkiem faktury nr [...] z 18 lipca 2019 r., na której ustaloną formą płatności był przelew - 21 dni, a jej wartość netto przekraczała 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zł i tym samym wymagała płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy (zapłatę za przedmiotową fakturę zaksięgowano 9 sierpnia 2019 r. na rachunku gospodarczym strony w kwocie 18.450 zł). Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego poprzez zaewidencjonowanie ich w plikach JPK oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 złożonych przez D. za właściwe okresy rozliczeniowe.

Dokonując analizy złożonych zeznań stwierdzić należy, że wiedza zarówno podatnika jak i jego fakturowego kontrahenta na temat usług marketingowych jest bardzo znikoma, co przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonane czynności jednoznacznie wskazuje, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. W kwestii pierwszej wspólnej transakcji zawartej z kontrahentem z Francji zeznania te są niespójne a wręcz w pewnych kwestiach zupełnie rozbieżne, tak jak np. w zakresie pokrycia kosztów wyjazdu do Francji. Żaden z podmiotów nie przedstawił dokumentów potwierdzających podejmowane przez podatnika działania w zakresie usług na rzecz firmy D., w szczególności: zamówień, zestawień, wyliczeń należnego wynagrodzenia, czy innych dokumentów potwierdzających wizyty skarżące u klientów Spółki. Dodatkowo zauważyć trzeba, że współpraca oparta była na bezgranicznym zaufaniu obu podmiotów widniejących na kwestionowanych fakturach, M. W. nie potrafił wskazać, ilu klientów pozyskał skarżący w ramach tej współpracy, jakich kontrahentów i kiedy skarżący odwiedzał w imieniu jego firmy, jakie konkretne działania skarżący podejmował w imieniu Spółki i jakie koszty ponosił z tego tytułu. Natomiast skarżący miał wyliczać swoje wynagrodzenie na podstawie faktur sprzedażowych okazanych przez M. W. licząc, że M. W. okazał wszystkie faktury sprzedaży wystawionych dla klientów pozyskanych jego działaniami. Klienci M. W., którymi zajmował się skarżący zaprzeczyli by współpraca została nawiązana z inicjatywy skarżącego, a przekazane przez obie strony listy kontrahentów, którymi zajmował się skarżący zawierały różne liczby tych podmiotów. Dodatkowo, gotówkowa forma rozliczeń oraz brak jakichkolwiek potwierdzeń świadczących o tym kiedy, komu i ile przekazano gotówki, powoduje, że nie ma możliwości ustalenia czy rozliczenia pomiędzy podmiotami rzeczywiście wystąpiły. Wobec powyższego organ zasadnie uznał, że dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że usługi marketingowe wykazane na fakturach wystawionych przez podatnika dla firmy D. w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika dla E. Spółki z o.o. ustalono, że miesiącach: czerwcu, październiku i listopadzie 2019 r. skarżący wystawił 3 faktury na łączną wartość netto 16.000 zł i podatek VAT 3.680 zł, dotyczące "usług marketingowych od sprzedanych towarów". Formą płatności wskazaną na fakturach był gotówkowy sposób zapłaty. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego poprzez zaewidencjonowanie ich w plikach JPK oraz rozliczenie w deklaracjach VAT- 7 złożonych przez E. Spółka z o.o. za właściwe okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonych zeznań, stwierdzić należy, że wiedza zarówno podatnika jak i jego kontrahenta na temat opisanych na fakturach usług marketingowych jest bardzo znikoma, co przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonane czynności jednoznacznie wskazuje, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Żaden z podmiotów nie przedstawił dokumentów potwierdzających podejmowane przez podatnika działania w zakresie usług na rzecz Spółki E., w szczególności: zamówień, zestawień, wyliczeń należnego wynagrodzenia, czy innych dokumentów potwierdzających wizyty skarżącego u klientów Spółki. Z treści umowy zawartej między M. N. a Spółką E. wynika, iż ustalono wynagrodzenie prowizyjne ze sprzedaży towarów i usług pomimo, że Spółka świadczyła wyłącznie usługi. Również treść wystawionych przez stronę faktur wskazuje, że dokumentować miały prowizje od sprzedanych towarów. Podobnie jak w przypadku współpracy podatnika z firmą D. stwierdzono, że współpraca oparta była na bezgranicznym zaufaniu obu podmiotów widniejących na kwestionowanych fakturach, co przy gotówkowej formie rozliczeń oraz braku jakichkolwiek potwierdzeń świadczących o tym kiedy, komu i ile przekazano gotówki, powoduje, że nie ma możliwości ustalenia czy rozliczenia pomiędzy podmiotami rzeczywiście wystąpiły. Wobec powyższego uznać należy, że dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że usługi marketingowe wykazane na fakturach wystawionych przez podatnika dla firmy E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika dla F. J. G., ustalono, że w miesiącach: czerwcu 2018 r. oraz kwietniu i sierpniu 2019 r. skarżący wystawił 17 faktur na łączną wartość netto 177.000 zł i podatek VAT 40.710 zł, dotyczących "usług marketingowych zgodnie z umową do wykonanych prac budowlanych". Formą płatności wskazaną na fakturach była gotówka. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego poprzez zaewidencjonowanie ich w plikach JPK oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 złożonych przez firmę F. J. G. za właściwe okresy rozliczeniowe.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ zasadnie zdaniem Sądu wywiódł, że poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, iż usługi marketingowe wykazane na fakturach wystawionych przez podatnika dla firmy F. J. G. w rzeczywistości nie miały miejsca. Na powyższe stwierdzenie wskazują następujące fakty:

- brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez M. N. czynności na rzecz F. - brak zestawień, wyliczeń należnego wynagrodzenia, dokumentów potwierdzających wizyty u klientów, dokumentów potwierdzających rzetelność i wypłacalność pozyskanych kontrahentów (mimo, że z zeznań J. G. wynika, że współpraca pomiędzy skarżącym a firmą F. miała polegać na zweryfikowaniu przez skarżącego pozyskanych firm);

- niespójne zeznania stron transakcji, które wprost zaprzeczają sobie nawzajem, chociażby w kwestii zakresu działań wykonanych przez skarżącego na rzecz J. G., sposobu wyliczania należnego wynagrodzenia, okoliczności towarzyszącym zawieranym transakcjom czy miejscu wystawiania faktur i odbioru gotówki;

- treść faktur, zgodnie z którymi skarżący miał świadczyć na rzecz J. G. usługi marketingowe, tymczasem żadna ze stron nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie działania wykonał skarżący; z zeznań strony wynika, że udział we współpracy z kontrahentem ograniczył się jedynie do polecenia firmy J. G. nieznanym osobom w nieznanym miejscu, J. G. z kolei wskazywał, że skarżący miał pozyskiwać wypłacalne firmy, które regulowany należności w terminie;

- brak jakiejkolwiek wiedzy skarżącego na temat pozyskanych kontrahentów, mimo, że z zeznań J. G. wynika, że podatnik znał rzetelne firmy, które były gotowe nawiązać współpracę z firmą F.;

- profil działalności J. G. jest niezgodny z branżą, w której faktycznie działał podatnik, tj. sprzedaż bielizny;

- brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej czy weryfikacji, w tym finansowej firm;

- wyłącznie gotówkowa forma płatności;

- współpraca oparta na bezgranicznym zaufaniu obu stron transakcji – J. G. nie potrafił wskazać zakresu usług faktycznie wykonanych przez skarżącego, natomiast podatnik nie weryfikował faktycznych prac wykonanych przez J. G., pomimo, że wynagrodzenie miała stanowić prowizja od wykonanych zleceń przez firmę F..

W odniesieniu do faktury wystawionej przez podatnika dla G. organ wskazał, że w miesiącu listopadzie 2018 r. M. N. wystawił jedną fakturę na wartość netto 10.000 zł i podatek VAT 2.300 zł, dotyczącą "usługi marketingowej - organizacja prac ziemnych". Formą płatności wskazaną na fakturze była gotówka. Przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego poprzez zaewidencjonowanie jej w plikach JPK oraz rozliczenie w deklaracji VAT- 7 złożonej przez firmę G. za listopad 2018 r.

W ocenie Sądu dokonane przez organy ustalenia jednoznacznie wskazują, że usługi marketingowe wykazane na fakturze wystawionej przez podatnika dla firmy G. w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący nie potrafił wskazać podstawowych informacji na temat usług, które rzekomo świadczył na rzecz R. O.-S. twierdząc, że na podstawie okazanej faktury za zrealizowaną inwestycję wystawił swoją fakturę dla firmy R. O.-S.. Natomiast z pisemnych wyjaśnień nabywcy kwestionowanej faktury wynika, że firma G. dotarła do licznych klientów domów jednorodzinnych, które były efektem otrzymanych od skarżącego cennych informacji i kontaktów do kilku gmin, jednocześnie nie wskazując podmiotów, u których zostały zamontowane urządzenia grzewcze. Sam podatnik wskazał zaś na doprowadzenie - poprzez jego działania - do jednorazowego montażu przez firmę G.. Dodatkowo wskazać należy na brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług marketingowych. Zarówno podatnik jak i R. O.-S. nie okazali umowy zawartej w zakresie współpracy pomiędzy ich firmami, ani żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług marketingowych skazanych na spornej fakturze.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez podatnika dla I. T. R. organ wskazał, że w miesiącu styczniu 2018 r. skarżący wystawił jedną fakturę na wartość netto 6.500 zł i podatek VAT 1.495 zł, dotyczącą "usługi marketingowej - prowizja od sprzedanych towarów". Formą płatności wskazaną na fakturze była gotówka. Przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego poprzez zaewidencjonowanie jej w plikach JPK oraz rozliczenie w deklaracji VAT- 7 złożonej przez firmę I. za styczeń 2018 r.

W piśmie z dnia 13 maja 2022 r. właściciel firmy I. T. R., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 29 marca 2022 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz okazania dokumentacji, wyjaśnił m.in., że przedmiotowa faktura najprawdopodobniej dotyczyła pośrednictwa przy sprzedaży towarów dla firmy Ł. D. M.. Tymczasem z analizy plików JPK złożonych przez T. R. wynika, że w 2018 r. (do 1 listopada 2018 r., tj. zgłoszenia zawieszenia działalności) nie deklarował dostaw dla firmy Ł D. M.. W 2018 r. tylko cztery podmioty deklarowały dostawy dla T. R., w tym podatnik (wykazana na wystawionej przez M. N. fakturze wartość transakcji stanowiła 66,53 % w całości wszystkich zakupów w ww. okresie tego kontrahenta). Firma Ł. nie deklarowała żadnych dostaw w 2018 r. dla T. R.. Podatnik, podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 3 marca 2022 r., nie potrafił wskazać w jakich okolicznościach nawiązał współpracę firmą I. T. R., gdzie mieści się jej siedziba, co było przedmiotem usługi, ile wynosiła prowizja od sprzedanych towarów oraz jakie towary oferował na rzecz tej firmy. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów określających warunki współpracy, a także innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, np.: zestawień, zamówień, ofert czy korespondencji e-mailowej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że - skoro podatnik nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek świadczących o tym, że brał udział w wykonywaniu kwestionowanej usługi, działania podatnika ograniczyły się wyłącznie do wystawienia faktury VAT - usługi marketingowe wykazane na ww. fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca.

Reasumując tę część rozważań podnieść należy, że brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Na wszystkich fakturach (poza jedną której wartość przekroczyła 15.000 zł) wskazano gotówkowy sposób płatności. Zarówno podatnik jak i wskazani na fakturach nabywcy nie potrafili wyjaśnić, na czym konkretnie polegały działania skarżącego i w jaki sposób wyliczono wynagrodzenie. Zeznania w tym przedmiocie były lakoniczne i ogólnikowe, brak było odniesień do konkretnych zdarzeń, a cała współpraca opierać miała się na niczym nie popartym zaufaniu. Zauważyć także należy, że zeznania podatnika i świadków różniły się co do opisu okoliczności kwestionowanych transakcji, a nawet przesłuchani zaprzeczali sobie nawzajem. Podnieść także należy, że w przypadku usług niematerialnych, a takimi są - usługi marketingowe - wydatki poniesione na ich nabycie powinny być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika. Powyższy obowiązek wynika właśnie z niematerialnego charakteru powyższych usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania. Zasadne było więc, w ocenie Sądu, zastosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do faktur wystawionych na rzecz firm: D., E. Sp. z o.o., F.J. G., G. oraz I.T. R., dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podatek wykazany na nich nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń - lipiec, listopad 2018 r. oraz marzec - grudzień 2019 r., gdyż obowiązek podatkowy wynika z okoliczności zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z samego faktu wystawienia faktur przez stronę. Powołany wyżej przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Zgodnie z wolą ustawodawcy w zakresie podatku od towarów i usług wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku.

W orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Strój trans, pkt 33). Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 Dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że skarżący na moment określenia zobowiązania przez organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dokonał korekt wystawionych faktur VAT. Na moment wydania decyzji podatkowej faktury wystawione były w obrocie i nie zostały skorygowane co tym samym uzasadniało określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze pełnomocnik strony wskazał, że w dniu 11 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu podatkowego I instancji wydaną dla J. G., wskazując na uchybienia w postępowaniu i nakazując wykonać określone czynności celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy wydał dwie różne decyzje dla skarżącego i J. G. na podstawie tego samego stanu faktycznego. Natomiast uzupełniony materiał w sprawie J. G. może zmienić obraz rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie powoływał się na decyzję wydaną przez organ podatkowy I instancji dla J. G., a zatem jej uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego dla skarżącego. Zdaniem Sądu, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że usługi marketingowe wykazane na fakturach wystawionych przez podatnika dla firmy F. J. G. w rzeczywistości nie miały miejsca. Na powyższe stwierdzenie wskazywały wyżej przytoczone ustalenia organów wynikające z zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, niezrozumiałe są również zarzuty skargi dotyczące kwestionowania realności usług wykonanych przez stronę dla firmy PHU T. W., ponieważ w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przychylił się do wyjaśnień strony oraz T. W. i odstąpił od orzekania o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego na 4 fakturach wystawionych dla firmy H. T. W. w miesiącach: maj i wrzesień 2018 r. oraz uwzględnił kwoty w nich zawarte w deklaratoryjnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za te miesiące. Uznanie, że podatnik mógł wykonać usługi transportowe wskazane na fakturach wystawionych dla H. T. W. spowodowało przyznanie prawa do pomniejszenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących zakup paliwa w miesiącach: maj i wrzesień 2018 r. jako niezbędnego do wykonania tych usług.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.

AKE.