Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 742/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Towarzystwa H. Sp. z o. o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.75.2023.JM-M UNP: 2401-24-111020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 sierpnia 2023 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.978 (szesnaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

1. Towarzystwo H sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 24 kwietnia 2024 r. nr 2401-24-111020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W toku kontroli, a następnie wszczętego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził, że w kontrolowanym okresie skarżąca:

- zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonych deklaracjach kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez R sp. z o.o. oraz A sp. z o.o., dotyczących transakcji odpowiednio nabycia oleju rzepakowego, oraz usług transportowych i opłat postojowych, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji oleju rzepakowego za listopad 2014 r. o kwotę 188.897,00 zł i za grudzień 2014 r. o kwotę 427.162,00 zł,

- zawyżyła wysokość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży za listopad i grudzień 2014 r. i rozliczyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury wystawione na rzecz słowackiego kontrahenta A1 s.r.o. oraz czeskiego kontrahenta A2 s.r.o. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, dotyczące transakcji sprzedaży towarów (wykazanych uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu), jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego za listopad 2014 r. o kwotę 859.452,00 zł i za grudzień 2014 r. o kwotę 2.085.833,00 zł.

Według organu pierwszej instancji, skarżąca świadomie wykorzystała mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach zakupu, uczestnicząc aktywnie w oszustwie podatkowym z udziałem "znikających podatników" w celu uzyskania korzyści majątkowych.

Zdaniem organu, bezpośredni kontrahent skarżącej, tj. spółka R, nie mogła sprzedać oleju rzepakowego opisanego na spornych fakturach nie dokonała bowiem dostawy towaru na rzecz skarżącej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.)., tj. nie przeniosła prawa do rozporządzania nim jako właściciel, gdyż tego prawa sama nie nabyła.

Według organu podatkowego, obrót olejem rzepakowym pomiędzy zidentyfikowanymi w łańcuchu dostaw podmiotami, miał charakter tzw. "karuzeli podatkowej", w której istniał obrót towarem, transportowanym i zlewanym kolejno w magazynach zlokalizowanych na terenie Polski, Czech i Słowacji oraz Niemiec. Konstrukcja tego oszustwa zakładała, że przestępstwo popełnił podmiot, który sprowadzał towary z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej opodatkowane stawką 0% w kraju pochodzenia i uchylał się w części lub w całości od zapłaty podatku VAT w kraju z tytułu jego sprzedaży. Pozostałe ogniwa zaangażowane w łańcuch transakcji teoretycznie wypełniały swoje zobowiązania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie rzekomego oleju z tłoczni, zatrudnienie laborantki i dokonywanie mieszania towaru w R sp. z o.o. było działaniem nie tylko mającym na celu uwiarygodnienie przestępczego procederu, ale również utrudnienie powiązania beneficjenta ze znikającym podatnikiem, który nie rozliczył podatku będącego podstawą zwrotu. Na pewno wprowadzenie jako końcowego, krajowego ogniwa transakcji podmiotu posiadającego środki finansowe było niezbędne z uwagi na konieczność "sfinansowania oszustwa".

Wobec powyższych ustaleń, decyzją z 17 lipca 2020 r. organ pierwszej instancji zmienił dokonane przez skarżącą w ramach samo obliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

Od przedmiotowej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy decyzją z 7 kwietnia 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując przy tym czynności oraz dowody, które winny zostać przeprowadzone, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wydał 30 sierpnia 2023 r. decyzję, w której podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują R sp. z o.o. oraz FHU A sp. z o.o. (usługi transportowe), a także braku prawa do zaewidencjonowania i rozliczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktur wystawionych na rzecz czeskiego i słowackiego kontrahenta: odpowiednio A2 s.r.o. i A1 s.r.o., przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, dotyczących transakcji sprzedaży towarów (wykazanych uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, skarżąca wniosła odwołanie.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy mocą zaskarżanej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowej za listopad 2014 r. najwcześniej upłynąłby 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. - 31 grudnia 2020 r. Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że 8 listopada 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie mającego miejsce w S., w dniu 5 lutego 2015 r. czynu zabronionego, polegającego na podaniu w korektach deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. złożonych Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przez podatnika Towarzystwo H Sp. z o.o. z/s w K. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie o kwotę 646.477,00 zł wskutek posłużenia się nierzetelnymi, stwierdzającymi niezaistniałe zdarzenia gospodarcze fakturami VAT wystawionymi przez R Sp. z o.o. (...), oraz Firmę Handlowo-Usługową A W.P. (...) poprzez ujęcie faktur w rejestrach zakupu VAT za listopad i grudzień 2014 r., co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ww. ksiąg i wprowadzeniem przez to w błąd Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., przez co narażony został na niezależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. w kwocie 646.477,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm. - k.k.s.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w wz. z art. 6 § 21 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Zawiadomieniem z 15 listopada 2019 r. poinformowano pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.,

Dnia 12 listopada 2020 r. na podstawie art. 114a k.k.s. zostało sporządzone postanowienie o zawieszeniu ww. dochodzenia. Dnia 22 czerwca 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na fakt, iż jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym. Dnia 14 lipca 2021 r. uzyskano zatwierdzenie ww. postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc powyższe pod uwagę, w niniejszej sprawie, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie - jak wynika z dokonanych ustaleń - do dnia wydania decyzji nie ustąpiło.

Wykazując nadto, w myśl uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, brak podstaw do twierdzeń o instrumentaliści postępowania karnego skarbowego, organ stwierdził, że z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w sprawie podjęto szereg czynności procesowych, tj. m.in.: wystąpiono do organów podatkowych o rozstrzygnięcia i informacje dotyczące kontrahentów skarżącej (R sp. z o.o., FHU A sp. z o.o.), na bieżąco monitorowano zakończenie postępowania kontrolnego, pozyskano dowody z akt sprawy podatkowej, prowadzono korespondencję z Naczelnikiem [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w K. z zapytaniem o postępowania karne prowadzone wobec H oraz jej kontrahentów, dokonywano sprawdzania w bazach organu prowadzonych wobec kontrahentów postępowań, pozyskano materiały z komórki karno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dotyczące spółki R, wystąpiono do Prokuratury Regionalnej w K. z zapytaniem o postępowania karne prowadzone wobec podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym w okresie od listopada do grudnia 2014 r.

Ponadto, dochodzenie zostało wszczęte zgodnie z zasadami zawartymi w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie stwierdzono przeszkód procesowych o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Powyższe działania potwierdzają zatem, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było w żadnej mierze wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zmierzało do zakończenia procedury w postępowaniu karnym skarbowym. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, gdyż organ postępowania przygotowawczego gromadził materiały, analizował je i dokonywał szeregu czynności procesowych.

Reasumując, w niniejszej sprawie zaistniała zatem podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Powyższe oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. pozostaje zawieszony od 8 listopada 2019 r. do nadal, co pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Odnosząc się do meritum, organ odwoławczy wskazał, że w pełni aprobuje twierdzenie, że zarówno przedmiotowe faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, a wystawione faktury sprzedaży nie mogą zostać rozliczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w kontrolowanym okresie spółka R - wystawca zakwestionowanych faktur - nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym i nie dysponowała przedmiotowym towarem jak właściciel, tym samym nie mogła przenieść tego prawa na rzecz skarżącej.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) [w zakresie przeprowadzenia postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie oraz zignorowania braków w ustaleniach organu pierwszej instancji i zaniechania realizacji w postępowaniu odwoławczym zasady prawdy obiektywnej w stopniu niezbędnym do uzyskania rzetelnego obrazu sytuacji podatnika - rażące naruszenie art.121, art. 122, art. 187 § 1, art.188 , art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 229 i art. 127 o.p.,

2) [w zakresie bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji N[...]UCS w K. z dnia 30 sierpnia 2023 r.] - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 o.p. w sytuacji, gdy decyzja N[...]UCS w K. z dnia 30 sierpnia 2023 r. naruszała art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem przedmiotowej decyzji w całości przez organ odwoławczy, czego jednak organ ten nie uczynił wbrew przepisom art. 233 § 1 pkt 2 o.p.,

3) art.88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez:

a. konstatację (na str. 148 zaskarżonej decyzji), że "w wydanej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem organ w pierwszej instancji dokonał wykładni ww. przepisów z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego" - podczas, gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym dokumentacji zgromadzonej przez N[...]UCS w K. oraz przywołanego wyżej przepisu i orzecznictwa zarówno TSUE jak sądów administracyjnych, nie dawała organowi odwoławczemu żadnych obiektywnych podstaw do przytoczonej konkluzji i aprobaty działań Organu pierwszej instancji polegających na niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu,

b. przyjęcie przez organ odwoławczy (na str. 148 zaskarżonej decyzji) mylnej oceny działań NSUCS w K., w świetle której, analiza dowodów zgromadzonych w badanej sprawie stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą, a wystawcą spornych faktur R sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. oraz pomiędzy skarżącą, a A1 s.r.o. i A2 s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca miała świadomość w tym zakresie, pomimo, że przedmiotowych okoliczności - wbrew cytowanemu twierdzeniu - nie ustalono w sposób bezsporny,

c. konstatację (na str. 122 decyzji) tj. podzielenie dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwalifikację prawnopodatkową transakcji opisanych w uwzględnionych przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

- faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje R sp. z o.o. oraz A sp. z o.o.

- faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A1 s.r.l. oraz czeskiego kontrahenta A2s.r.o.

w pełni zaaprobowanie twierdzenia, że zarówno przedmiotowe faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, a wystawione faktury sprzedaży nie mogą zostać rozliczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - podczas, gdy ustalenia organu pierwszej instancji były ewidentnie wadliwe, jednakowoż wskutek braku dociekliwości i krytycyzmu organu odwoławczego zostały zaaprobowane ugruntowując nieuprawniony zarzut naruszenia przez stronę art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.,

4). art. 7 w związku z art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 138 ust. 1 i z art. 131 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne uznanie, iż spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A1 oraz A2, w sytuacji gdy spółka dokonała weryfikacji klientów, w zakresie jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób jaki był możliwy w realiach prowadzonej przez nią działalności oraz na moment dokonywania transakcji; dysponowała towarem będącym przedmiotem dostawy, a także zrealizowała dostawę i zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania realizowanych transakcji oraz ich przebiegu.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej z ostrożności procesowej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Nadto wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podniósł, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii dotyczących tego, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Organ drugiej instancji świadomie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu uznał, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Do dnia dzisiejszego to postępowanie jest zawieszone, co jest ważne w zakresie ustalenia, czy postępowanie to wszczęto instrumentalnie. W postępowaniu karnoskarbowym w bardzo ograniczonym zakresie podejmowano czynności, sprowadzały się one do ustalenia czy postępowanie kontrolne zostało zakończone, do występowania do innych organów, co nie ma znaczenia dla sprawy. Zwrócono się także do Prokuratury czy toczą się inne postępowania. Organ nie był zainteresowany prowadzeniem postępowania karnoskarbowego, dwukrotnie je zawieszał. Nieprawidłowo zastosowano art. 114a k.k.s. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej powołał się na postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 9 kwietnia 2014 r. II Akz 212/14. Wskazał, że organ prowadzący dochodzenie jest uprawniony do ustalenia stanu faktycznego, w tym czy popełniono czyn zabroniony, co może skutkować przedstawieniem zarzutów. N[...]UCS w zakresie dochodzenia podał że 18 lutego 2021 r. wystąpiono do DIAS o kserokopię z akt sprawy podatkowej. Przedawnienie w tej sprawie upływało z końcem 2019 i z końcem 2020 r. Postępowanie k.k.s. wszczęto w 2019 r. Organ przez dwa lata nie dysponował nawet aktami postępowania podatkowego. Chodziło o umożliwienie wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Jest prawdopodobnym, że odnośnie części czynu zabronionego nastąpiło już przedawnienie karalności. W postępowaniu k.k.s. nie przesłuchano ani jednego świadka, nie przeprowadzono też innych dowodów. Postępowanie to nadal jest w fazie ad rem, nie przedstawiono nikomu żadnych zarzutów.

Z kolei pełnomocnik organu wskazał, iż odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ocenę w tym zakresie dokonuje się na datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie nie jest konieczne przedstawienie zarzutów. Podnosi, że w postępowaniu karno-skarbowym były gromadzone materiały w sprawie, nie muszą to być materiały ze źródeł osobowych. Wskazuje, że art. 114a k.k.s. wprowadza prymat postępowania podatkowego nad postępowaniem karnoskarbowym. Dla postępowania k.k.s. istotne znaczenie ma decyzja podatkowa, między innymi w zakresie wskazania stopnia uszczuplenia podatkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny zasadności wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania karno-skarbowego. Z tego postanowienia wynika, że utrudnione było zakończenie postępowania karno-skarbowego. Z tych przyczyn temu postępowaniu nie można przypisać cech instrumentalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

5. Sąd w pierwszej kolejności badał jednakże zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. (za listopad 2014 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2014 r.). Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (24 kwietnia 2024 r.). Twierdzi bowiem, że postanowieniem z 8 listopada 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie mającego miejsce w S., w dniu 5 lutego 2015 r. czynu zabronionego, polegającego na podaniu w korektach deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. złożonych Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przez podatnika Towarzystwo H Sp. z o.o. z/s w K. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie o kwotę 646.477,00 zł wskutek posłużenia się nierzetelnymi, stwierdzającymi niezaistniałe zdarzenia gospodarcze fakturami VAT wystawionymi przez R Sp. z o.o. (...), oraz Firmę Handlowo-Usługową A W.P. (...) poprzez ujęcie faktur w rejestrach zakupu VAT za listopad i grudzień 2014 r., co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ww. ksiąg i wprowadzeniem przez to w błąd Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., przez co narażony został na niezależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. w kwocie 646.477,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w wz. z art. 6 § 21 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p., zawiadomieniem z 15 listopada 2019 r. poinformowano pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

Jednakże w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Słusznie organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w sprawie znajdzie zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z kolei z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że:

i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa.

ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.

iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.,

iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

A zatem jak wynika z powyższej uchwały sąd administracyjny pierwszej instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić, czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny pierwszej instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Co istotne także badanie, czy w konkretnej sprawnie nie zaistniała powyższa nieprawidłowość należy do kognicji sądów administracyjnych pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a.

6. Organ odwoławczy, brak podstaw do twierdzeń o instrumentalności postepowania karnego skarbowego wszczętego w nn. sprawie wywodzi z tego, iż w sprawie podjęto w sprawie podjęto szereg czynności procesowych, tj. m.in.: wystąpiono do organów podatkowych o rozstrzygnięcia i informacje dotyczące kontrahentów skarżącej (R sp. z o.o., FHU A sp. z o.o.), na bieżąco monitorowano zakończenie postępowania kontrolnego, pozyskano dowody z akt sprawy podatkowej, prowadzono korespondencję z Naczelnikiem [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w K. z zapytaniem o postępowania karne prowadzone wobec H oraz jej kontrahentów, dokonywano sprawdzania w bazach organu prowadzonych wobec kontrahentów postępowań, pozyskano materiały z komórki karnoskarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dotyczące spółki R, wystąpiono do Prokuratury Regionalnej w K. z zapytaniem o postępowania karne prowadzone wobec podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym w okresie od listopada do grudnia 2014 r. Ponadto, dochodzenie zostało wszczęte zgodnie z zasadami zawartymi w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie stwierdzono przeszkód procesowych o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Przedstawioną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego Sąd uznaje za nieprzekonującą, gdyż jego zdaniem zarówno przebieg postępowania podatkowego (kontrolnego) w szczególności jego postęp w aspekcie kilku letniego okresu prowadzenia oraz analiza dynamiki i przebiegu postępowania karnego-skarbowego wskazuje, że organy wykorzystały instrumentalnie okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

Należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2014 r. przedawniało się z końcem 2019 r., a zobowiązanie z grudzień 2014 r. z końcem 2020 r. Postępowanie karno-skarbowe w sprawie wszczęto 8 listopada 2019 r. a więc w krótkim terminie przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie postępowanie podatkowe (kontrolne) było na stosunkowo wczesnym etapie. Protokół badania ksiąg wydano 25 października 2018 r., a jego uzupełnienie miało miejsce w dniu 23 grudnia 2019 r. Było zatem dla organu pierwszej instancji oczywiste, że nie ma możliwości wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w maju 2016 r., a więc przez kilka lat jego prowadzenia organ kontroli skarbowej był w dniu 8 listopada 2019 r. (wszczęcie dochodzenia) dopiero na etapie uzupełniania protokołu badania ksiąg. Trudno zatem ustalić inną, niż chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okoliczność, która wywołała w organie podatkowym i organie postępowania przygotowawczego przekonanie o konieczności wszczęcia dochodzenia akurat pod koniec 2019 r.

Nadto w uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 1/21) stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się właśnie takiej bierności, z uwagi na brak prowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych, a nadto z uwagi na zawieszenie postępowania karnego-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s.

Należy zwrócić także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), stwierdził, że celem wprowadzenia tego rodzaju regulacji (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) było szeroko rozumiane "dobro" postępowania podatkowego, w tym potrzeba zagwarantowania, że zawieszenie postępowania zapewni dodatkowy czas organom podatkowym na analizę materiału dowodowego pozyskanego w prowadzonym równolegle postępowaniu przygotowawczym. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w korelacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 181 o.p. wskazującej, że ten ostatni przepis został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznano tym samym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organ nie podjął w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącej. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej spółki, miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W sytuacji bowiem, gdy organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podjąć i nie podjął żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem spółki, zawieszając to postępowanie w dniu 22 czerwca 2021 r., jednoznacznie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej, motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie można akceptować sytuacji wszczynania postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w celu kontynuowania niezakończonego postępowania podatkowego, którego rezultaty ewentualnie mogą później zostać wykorzystane w postępowaniu karnoskarbowym - (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1319/23).

Jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to jednak w niniejszej sprawie, nie wykazano, jakie było uzasadnienie do tak długiego zawieszenia postępowania karnoskarbowego. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W nn. sprawie stan zawieszenia ciągle trwa.

Zasadne jest także pytanie, czy organ podatkowy w okolicznościach niniejszej sprawy, w których podstawowy pięciolrtni letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych (wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną), a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w krótkim czasie (niespełna dwóch miesięcy) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - dysponował w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

W tych ramach wskazać należy, że stosownie do art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Pojęcie to jednak jest zdekodowane w doktrynie prawa karnego, gdzie wskazuje się, że przez pojęcie to należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy kodeksu karnego, trzeba zauważyć, że ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (szerzej zob. J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora Janusza Tylmana, pod red. T. Grzegorczyka, Warszawa 2011., s. 175–182). Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Usunięciu wątpliwości może służyć uregulowana w art. 307 k.p.k. instytucja czynności sprawdzających (zob. J. Grajewski, S. Steinborn w L. Paprzycki [red] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX el.). Wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" jako podstawy wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione.

W nn. sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym, które znalazły swój wyraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 lipca 2020 r. uchylonej następnie przez organ odwoławczy w dniu 7 kwietnia 2021 r., który doszedł do przekonania, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Sądu i ta okoliczność wywołuje istotne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie jego oceny, która pozwoliłaby na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, czego wymaga - co zostało wyżej wskazane - regulacja zawarta w art. 303 k.p.k. Uchylając decyzję w dniu 7 kwietnia 2021 r. czyli po ok. półtora roku po wszczęciu postepowania karno-skarbowego, organ odwoławczy wskazał, iż teza, że skarżąca brała udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa" jest przedwczesna. Podano, że w aktach sprawy brak jest dowodów, że R sp. z o.o. nie posiadała zarówno towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla H jak i uprawnień właścicielskich do tego towaru i tym samym, że nie mogła go sprzedać na rzecz skarżącej. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, brak w zasadzie ustaleń dotyczących samej strony, brak również potwierdzenia, bądź zaprzeczenia przez czeską i słowacką administrację podatkową przeprowadzonych transakcji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji winien przeprowadzić stosowane postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności towarzyszących realizacji zakwestionowanych transakcji zakupu towaru i późniejszych transakcji sprzedaży towarów fakturowanych przez skarżącą w tym również usług transportowych.

Tym samym można wnosić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pomimo braku ku temu podstaw.

Zwrócić należy też uwagę na to (i choć nie jest to kwestia przesądzająca o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, niemniej jednak w realiach niniejszej sprawy jest ona również ważna, gdyż mogłaby przekonać, że do wszczęcia o takim charakterze nie doszło), że nie miało miejsca przekształcenie wszczętego postepowania z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie).

Wobec powyższego, zawarte w zaskarżonej decyzji argumenty i stanowisko organu odwoławczego, koncentrujące się na zasadności zawieszenia postępowania karnego skarbowego w dniu 22 czerwca 2021 r., z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe i utrzymywanie tego stanu rzeczy do dnia dzisiejszego, nie zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę, a wszelkie pozostałe okoliczności jak np. nikła aktywność organu w postępowaniu karno-skarbowym, brak samodzielnych czynności dowodowych) uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie Sądu - nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że z całokształtu przedstawionych przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia okoliczności, tj. przede wszystkim wszczęcia dochodzenia niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenia postępowania karnego-skarbowego do dnia dzisiejszego i znikomej aktywności organów ścigania nakierowanej na zamiar pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jawi się zasadny i udowodniony. Istotne wątpliwości Sądu wywołuje ponadto okoliczność czy wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organy ścigania inicjując postępowanie karne-skarbowe dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa o czym mowa w art. 303 k.p.k.

7. Wobec powyższego w ocenie Sądu wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, stąd zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając zasadność powyższych zarzutów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.