Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 439/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 par.1, art. 70 par. 6 6 pkt 3, art. 78 par.3 pkt 2, art. 78 par.1 i par. 3pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 19 września 2024 r., nr SKO.53.887.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 września 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji"): - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z 6 września 2021r. (dalej jako: "organ I instancji") w części dotyczącej określenia O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca", "strona") wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22.734,00 zł; - na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i w tym zakresie orzekło co do istoty w ten sposób, że przyznało zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od 13 lipca 2021 r. do 15 lipca 2021 r. w kwocie 15,00 zł. Z uzasadnienia decyzji i przekazanych sądowi akt sprawy wynika, że decyzją z 18 grudnia 2014 r., po uprzednim wszczęciu postępowania organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 23.809,00 zł. Spółka wpłaciła określoną w w/w decyzji kwotę podatku w dniu 30 grudnia 2014 r. (22.734,00 zł - 13.909,00 zł na należność główną i 8.825,00 zł na odsetki) oraz wniosła odwołanie z 5 stycznia 2015 r. od powyższej decyzji. Równocześnie wnioskiem z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014r.), spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2009 r. Przystępując do rozpatrzenia odwołania złożonego od powyższej decyzji, SKO postanowieniem z 22 kwietnia 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, bowiem Prezydenci Miast W., G. i W.1. złożyli do Sądu Okręgowego w W. pozwy o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a §3 i art. 13 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej jako: "u.p.o.l.", że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) z siedzibą w W. a T.1. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie istnieje (odpowiednio sygn. akt: [...], [...] i [...]). W toku kontroli instancyjnej organ II instancji utrzymał w/w postanowienie w mocy w całości (postanowienie z 26 czerwca 2015 r.). W stosunku do złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty postanowieniem z 6 kwietnia 2017 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie organu z 20 stycznia 2017 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na toczące się za ten sam okres postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W. przeciwko Spółce stwierdzając, że ww. inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta W. od ww. wyroku została oddalona (wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r.). W pozostałych sprawach organ odwoławczy wielokrotnie dowiadywał się o ich wynik (notatki służbowe z: 17 listopada 2016 r., 18 kwietnia 2017 r., 19 października 2017 r., 20 kwietnia 2018 r., 27 maja 2019 r., 9 października 2019 r., 22 stycznia 2021 r., 29 stycznia 2021 r., 26 lutego 2021 r.), jednak przedłużający się termin ich załatwienia wpłynął na decyzję o konieczności podjęcia postępowania w niniejszej sprawie (do dnia wydania niniejszej decyzji sprawy te nie zostały prawomocnie zakończone - notatka służbowa z 30 listopada 2021 r.). Ponadto SKO wskazało, że z doświadczenia orzeczniczego wynika, że w sytuacji gdy w jednym sądzie prowadzonych jest kilka tożsamych spraw, wysoce prawdopodobne jest, że po wydaniu określonego wyroku w jednej z nich, w pozostałych zapadnie tożsame rozstrzygnięcie. Stąd też postanowieniem z 30 marca 2021 r. SKO podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 10 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję Burmistrza B. i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja ta wpłynęła do organu 18 czerwca 2021 r. W dniu 15 lipca 2021 r. organ podatkowy zwrócił spółce nadpłatę. Pismem z 22 lipca 2021 r. pełnomocnik spółki zwrócił się do organu o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku do dnia jej zwrotu. Decyzją z 6 września 2021 r. organ podatkowy I instancji (pkt 1) określił Spółce wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22.734,00 zł i (pkt 2) odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z 18 grudnia 2014 r. Decyzja ta została bowiem uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedawnienie zaś zobowiązania podatkowego - co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych - jest okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego. W tym stanie rzeczy należało odmówić przyznania oprocentowania za okres od dnia wpłaty nadpłaty do dnia jej zwrotu. Decyzją z 28 grudnia 2021 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej jej pkt 1, tj. określenia Spółce wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22 734.00 zł oraz uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej jej pkt 2. tj. odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i w tym zakresie orzekło co do istoty w ten sposób, że przyznało zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia 13 lipca 2021 r. do dnia 15 lipca 2021 r. w kwocie 15,00 zł. W uzasadnieniu wskazano m.in., że przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 18 grudnia 2014 r. nie była jeszcze spełniona, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji. Organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął o braku podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia wpłaty podatku w dniu 30 grudnia 2014 r. Uwzględniając fakt, że organ pierwszej instancji nie zwrócił nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), gdyż zwrot nastąpił w dniu 15 lipca 2021 r. organ odwoławczy przyznał Spółce zwrot oprocentowania od nadpłaty w nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia 13 lipca 2021 r. do dnia 15 lipca 2021 r. w kwocie 15,00 zł. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 191/22, oddalił skargę Spółki na decyzję SKO. Wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1214/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/OI 140/24 uchylił decyzję SKO z 28 grudnia 2021 r. W wydanej w związku z ww. wyrokami NSA i WSA decyzji z 19 września 2024 r. SKO: 1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej jej pkt 1, tj. określenia Spółce wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22 734.00 zł. 2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej jej pkt 2. tj. odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i w tym zakresie orzekło co do istoty w ten sposób, że przyznało zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia 13 lipca 2021 r. do dnia 15 lipca 2021 r. w kwocie 15,00 zł. Kolegium przytoczyło treść przepisów art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Wskazało, że decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana, po wszczęciu postępowania w dniu 29 września 2014 r., w związku z otrzymanym wynikiem kontroli. Po kilkumiesięcznym postępowaniu wyjaśniającym (podatnik był wzywany do przedstawienia dokumentacji dotyczącej budowli) organ pierwszej instancji, przed upływem terminu przedawnienia, tj. 18 grudnia 2014 r., wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Późny, bo w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia, oraz krótki czas od daty zawiadomienia organu o wyniku kontroli Dyrektora UKS z 31 marca 2014 r., a następnie wszczęcia postępowania 29 września 2014 r. oraz brak współpracy strony, uniemożliwił wcześniejsze wydanie decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniu Spółki, organ nie miał 5 lat na wydanie decyzji. Nie działał opieszale, a wydanie wcześniej decyzji uniemożliwiał brak współdziałania samej strony. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie tego organu. Jak podkreślił organ odwoławczy, problem ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania dotyczył wszystkich gmin w Polsce, a zawieszanie postępowań w sprawach spółki dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 było praktyką powszechną. Podniósł, że podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, WSA w Olsztynie oddalił prawomocnie 38 skarg spółki na postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, co pozwalało sądzić, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez SKO jest prawidłowa, a zawieszenie postępowania zasadne, przy czym monitorowano stan spraw zawisłych przed sądami powszechnymi. W ocenie SKO, do wydania ostatecznie powyższej decyzji przyczynił się przedłużający termin załatwienia spraw przed sądami powszechnymi oraz wydanie przez NSA wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1707/17, którym uchylono oddalający skargę spółki wyrok WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 883/16, w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku tym uznano, że uzyskanie stanowiska sądu powszechnego co do ważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej miałoby wprawdzie walor argumentacyjny, nie było jednak wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo w trybie art. 199a § 3 O.p. Zmiana stanowiska w orzecznictwie sądowym co do związania organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a tym samym co do wystąpienia zagadnienia wstępnego w sprawie, zobligowało organ do wydania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż sprawa zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w wyniku odsprzedaży części infrastruktury telekomunikacyjnej nie była tuzinkowa, a rozstrzygnięcie sporu zakończyło się tylko w jednej z trzech spraw zainicjowanych przed sądem powszechnym. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było przedawnienie, a nie opieszałość, czy przewlekłość postępowania. Na tryb postępowania organu drugiej instancji miał wpływ sposób działania sądów powszechnych i sądów administracyjnych. Ponadto Kolegium nie przyczyniło się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., w sytuacji gdy nie miało możliwości wydania decyzji do 31 grudnia 2014 r., bowiem odwołanie zostało złożone już po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął o braku podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., za okres od dnia wpłaty podatku. Biorąc jednakże pod uwagę fakt, że organ pierwszej instancji nie zwrócił nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), gdyż zwrot nastąpił w dniu 15 lipca 2021 r. zasadnym było przyznania Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia 13 lipca 2021 r. (10 lipca 2021 r. przypadał w sobotę) do dnia 15 lipca 2021 r. w kwocie 14,95 zł po zaokrągleniu 15,00 zł. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 30 grudnia 2014 r. do 12 lipca 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wszczął postępowanie dopiero 29 września 2014 r., a decyzję wydał 18 grudnia 2014 r., zaś SKO wydało decyzję dopiero 10 czerwca 2021 r., co oznacza, że organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Nadto wskazano, że zwrócona Spółce w dniu 15 lipca 2021 r. kwota 22.734,00 zł nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest także oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia 12 lipca 2021 r. Wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres jej istnienia. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż wadliwie prowadziły postępowanie, co potwierdza wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1214/22. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, przy czym przyjęto, że do opóźnienia przyczyniła się skarżąca, choć nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działania strony a niezałatwieniem sprawy w ustawowym terminie. W ocenie strony, w sytuacji, w której decyzja Kolegium (uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe) została wydana dopiero 10 czerwca 2021 r., czyli 6 lat po upływie terminu przedawnienia, to nie ma wątpliwości, że winę za taki stan ponosi także organ odwoławczy i ta okoliczność również powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że postępowanie zostało podjęte w dniu 30 marca 2021 r., podczas gdy apelacja Prezydenta W. od wyroku Sądu Okręgowego w W. została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. Pomimo to Kolegium nie podjęło postępowania i nie wydało decyzji merytorycznej. Z wydaniem decyzji wstrzymywało się jeszcze kilka lat i dokonało tego dopiero 10 czerwca 2021 r., tj. w momencie, w którym w sprawach cywilnych nie zaszły żadne zmiany. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej w wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1214/22, którym NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 191/22, i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyniku wyroku NSA, WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 140/24, uchylił decyzję SKO z 28 grudnia 2021 r.

W związku z tym na uwadze należało mieć przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wydanym w sprawie wyroku NSA podniósł, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 §3 pkt 1 O.p. oceny działania zarówno organu I instancji, jak i SKO i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania. Jak wskazał NSA, samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wprawdzie, jak zauważył NSA, organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących mu środków odwoławczych, niemniej winien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania lub przynajmniej zakładać ryzyko wystąpienia. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. Jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu lub też nie. Innymi słowy nie w każdym przypadku do zmiany lub uchylenia nie powinno dojść, a jeżeli doszło, to należy zbadać, czy organ się do tego przyczynił. NSA zauważył też, że skoro w zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 §3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji, nie zaś samego uchylenia, istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 §3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia postępowania. Konieczne jest więc w opinii NSA każdorazowe badanie okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga zatem ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle okoliczności danej sprawy. W ślad za wiążącym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA, należy wskazać, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d), z zastrzeżeniem, pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie ten fragment tego przepisu, w którym ustawodawca odwołuje się do kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ślad za NSA zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, że nie jest istotne, co było podstawą samego uchylenia decyzji, lecz to, co doprowadziło do zaistnienia "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze stanowisko NSA przedstawione w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oceny działania organów podatkowych obu instancji i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie wykazał, że nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres istnienia nadpłaty. Wskazać bowiem należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z urzędu w dniu 29 września 2014 r., w związku z otrzymanym wynikiem kontroli Dyrektora UKS w W. z 31 marca 2014 r., z którego wynikało, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 18 grudnia 2014 r. Jednocześnie, mimo braku obowiązku (decyzja nie miała waloru ostateczności), Spółka w dniu 30 grudnia 2014 r. wpłaciła należność wynikającą z decyzji, a ponadto złożyła już po upływie terminu przedawnienia odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja SKO w Olsztynie uchylająca decyzję będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie została wydana dopiero w dniu 10 czerwca 2021 r. (k. 210 akt administracyjnych). W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 30 grudnia 2014 r. W uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, analizowano problem dopuszczalności prowadzenia postępowania i orzekana o wysokości zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę. Przyjęto w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska NSA przez tut. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Dodatkowo wskazać należy, że przywołaną uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13 wskazał w uzasadnieniu organ odwoławczy, który mocą decyzji z 10 czerwca 2021 r. uchylił decyzję będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania i umorzył postępowanie w sprawie. Analizując argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w przedstawionych powyżej realiach niniejszej sprawy, trudno oprzeć się stwierdzeniu, że argumentacja ta nie jest merytoryczna, gdyż opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie odnoszą się w żaden sposób do wskazanych wyżej okoliczności rozpoznawanej sprawy, które powinny mieć zasadniczy wpływ na analizę uwzględniającą wskazania płynące z wydanego w sprawie wyroku NSA z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1214/22. Nie ulega wątpliwości, że Kolegium, rozpatrywało odwołanie już po upływie terminu przedawnienia i uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania podatkowego, powinno nastąpić niezwłocznie w 2015 r., nie zaś dopiero w 2021 r. Wskazanej okoliczności nie kwestionuje SKO, powołując w uzasadnieniu decyzji z 2021 r., że z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nie został przerwany ani zawieszony z powodu okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. Dokonane przez Kolegium zawieszenie postępowania podatkowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Z przepisów O.p. nie wynika, aby zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 O.p. wstrzymywało bieg przedawnienia. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. prowadzi natomiast inne, nieco podobne działanie, tj. wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. W wyroku z 20 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1595/23, NSA powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że: "(...) do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa i zawieszenie dotyczy tylko takich zobowiązań, które są przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania". Z takim pozwem nie wystąpił jednak ani organ I instancji ani SKO. SKO zawiesiło postępowanie w związku z pozwem złożonym przez inny organ, co nie wstrzymywało biegu przedawnienia. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 70 § 6 pkt 3 O.p. jako znajdujący zastosowanie w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. Ta błędna wykładnia dokonana została już po zakończeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego, chociaż doprowadziła do opóźnienia w wydaniu decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie, to jednak nie mogła przyczynić się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W świetle zatem powołanego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1214/22, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, jak również nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności mających wpływ na ocenę z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji działań organów podatkowych prowadzących do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Mając na względzie opisane okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, SKO naruszyło powyżej wskazane przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wszczął postępowanie w sprawie w dniu 29 września 2014 r. oraz wydał decyzję wymiarową dopiero 18 grudnia 2014 r., a zatem prowadził postępowanie w sposób wskazujący z dużą dozą prawdopodobieństwa na to, że nastąpi upływ terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle zaprezentowanej przez NSA wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., uznać należy, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd nie uznał przy tym za przekonujące twierdzenia SKO, że to Spółka przyczyniła się do długiego prowadzenia postępowania i w efekcie wydania decyzji dopiero 18 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy nie dokonał analizy ani w zakresie podejmowanych przez organ pierwszej instancji zmierzających do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego, ani też tego, czy działania te były niezbędne do załatwienia sprawy, a organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z poszanowaniem zasady szybkości postępowania podatkowego. Nie wskazał też na czynności procesowe Spółki, które uprawniałaby do formułowania wniosku o celowym przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi czynnościami a przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że organ odwoławczy wykazał, że doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało całkowicie poza działaniami organów i winę w tym zakresie należy przypisać Spółce. Z powyższych powodów za zasadne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i dokona analizy, czy organy podatkowe nie przyczyniły się do uchylenia decyzji wymiarowej w następstwie upływu terminu przedawnienia. Dokonując tego rodzaju oceny, uwzględni zarówno moment wszczęcia postępowania podatkowego jak i następnie jego przebieg, który ustali w oparciu o akta postępowania wymiarowego. Podstawą prawną dla orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego była natomiast treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę w wysokości 997 zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł, wynagrodzenie adwokata 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł. Wynagrodzenie adwokata ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023r. poz. 1964 ze zm).