Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 425/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 794 (siedemset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 425/15

U Z A S A D N I E N I E

K.Ł., ( dalej: Skarżący), złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. wydanej w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące dokonywanych przez K.Ł. transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową obejmującą m.in. prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za miesiące od czerwca 2006 r. do grudnia 2007 r. W trakcie kontroli Skarżący oświadczył, że dokonuje sprzedaży za pośrednictwem internetu od roku 2006 na login d., P.. Wskazał również, że nie prowadził dokumentacji, ponieważ były to jego prywatne konta, które wykorzystywał w pracy. W dniu 24 listopada 2011 r. Skarżący złożył oświadczenie, z którego wynikało, że w okresie studiów, od roku 2005 do rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej pracował na podstawie umowy zlecenia w firmie C. Na poparcie swojego twierdzenia przedłożył dwie umowy zlecenia. W tym czasie wykonywał różne czynności: od sprzedaży towarów, naprawy, serwisu po doradztwo klientowi. Do tego celu wykorzystywał swoje konto prywatne, a pieniądze ze sprzedaży wypłacał i przekazywał gotówkowo firmie. Wskazał również, że nie może potwierdzić powyższych okoliczności z braku dowodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania uzyskał informacje na temat obrotów w okresach objętych kontrolą na rachunkach bankowych w [...] należących do Skarżącego, tj.: na rachunku nr [...] oraz nr [...]. Z historii ostatniego z rachunków wynikało, że oprócz wpływu należności z tytułu sprzedaży za pośrednictwem internetu oraz pozostałych operacji, w dniu 14 maja 2007 r. dokonano m.in. przelewu z tytułu prowizji za użytkowanie konta d. w kwocie 769,94 zł. Stan tego konta na dzień [...] kwietnia 2007 r. wynosił 65.405,45 zł, natomiast saldo na dzień [...] maja 2007 r. zamknęło się w kwocie 65.962,63 zł. Nadto, w oparciu o informacje uzyskane od U Sp. z o.o. (e-mail z dnia [...] listopada 2011r.) ustalono, że dwa spośród zidentyfikowanych rachunków bankowych należały do K.Ł. (nr [...] w [...], oraz nr [...] w [...]), pozostałe pięć wskazanych rachunków należało do innych podmiotów, w tym jeden (nr [...] w [...]), należał do W.Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. Organ podatkowy na podstawie pytań dotyczących okoliczności dokonanych transakcji ustalił, że w większości odbiorcy przesyłek nie byli stronami transakcji zawieranych z K.Ł.. Część odbiorców ze względu na upływ czasu, nie było w stanie przypomnieć sobie okoliczności transakcji i nie posiadało dokumentów dotyczących nabycia, potwierdziło jednak fakt zakupu jakiegoś sprzętu (pięć przypadków nabycia przez kontrahentów telewizorów marki [...]). W kilkunastu przypadkach udało się pozyskać faktury zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje C W.Ł.. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za maj 2007 r. W toku prowadzonego postępowania, przesłuchiwany w dniu [...] lipca 2012 r., K.Ł. potwierdził zatrudnienie w firmie W.Ł. na podstawie umowy zlecenia. Wskazał również, że nie miał umocowania do sprzedaży przedmiotów przez internet, a konta na portalu [...], mimo że założone jako konta prywatne wykorzystywał, do sprzedaży towarów na rzecz W.Ł.. W jego gestii był kontakt z potencjalnym klientem, zasady sformułowania oferty sprzedaży towaru oraz skłonienia zainteresowanego klienta do zakupu towaru. Wyjaśnił także, że firma C udostępniała mu towar do sprzedaży. Natomiast towar nie należał do niego, w związku z czy nie posiada dowodów jego zakupu. Stwierdził, że sprzedawał wyłącznie towar należący do brata lub swoje prywatne rzeczy. Oferta sprzedażowa wskazywała, że sprzedawcą była firma C, natomiast wskazanie w ofercie internetowej prywatnego konta bankowego miało na celu ułatwienie kontroli nad tymi płatnościami (miał stały dostęp do swojego własnego rachunku bankowego). Sprzedaż zawsze była dokumentowana fakturą lub paragonem. Towar wysyłany był przez Skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. lub dowożony bezpośrednio do klienta. Transakcje rozliczał z bratem gotówkowo, jednak nie posiada co do tego dowodów.

W dodatkowych wyjaśnieniach, złożonych w dniu [...] lipca 2012 r. Skarżący wskazał, że po uzyskaniu od brata przedmiotów do sprzedaży umieszczał opis każdego z nich na portalu [...] i uruchamiał aukcję. Podanie osobistego rachunku bankowego do wpłat za towar, umożliwiało uzyskanie szybkiej informacji o zapłacie, a w konsekwencji szybką wysyłkę towaru do klienta i uniknięcie jego niezadowolenia. Z kolei dla W.Ł. nie miało znaczenia, na jakie konto trafia zapłata, ważne był aby kwoty te otrzymał i zgadzały się one z wystawionymi fakturami. W.Ł. miał stały nadzór nad prowadzoną przez Skarżącego sprzedażą, bowiem dostarczał towar do sprzedaży, wystawiał faktury, nadto poprzez portal [...] mógł dowiedzieć się, która aukcja się zakończyła i jaka cena została ostatecznie ustalona. W.Ł. w swoich zeznaniach w dniu [...] lipca 2012r. potwierdził, że K.Ł. był zatrudniony w firmie C, przy czym dodał że najprawdopodobniej na podstawie umów zlecenia. Zakres jego czynności obejmował serwis, sprzedaż oraz doradztwo klientom. Nie posiadał jednak udokumentowanego umocowania do dokonywania w imieniu zleceniodawcy wszelkich czynności związanych z rejestracją oraz do wykonywania wszystkich praw i obowiązków użytkownika portalu [...]. Potwierdził, że jego brat K. (Skarżący) sprzedawał za pośrednictwem internetu towar należący do C, rozliczając się z tej sprzedaży w formie gotówkowej. Oświadczył jednakże, że nie może przedłożyć co do powyższych twierdzeń dokumentów. Posiada również faktury zakupu towarów, które były sprzedawane przez K.Ł.. Nie miał natomiast wiedzy o prywatnych rachunkach bankowych K.Ł..

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ponownie Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2014r. uchylił powyższą decyzję, ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

W wyniku podjętych czynności, uzyskano m.in. informacje od G Sp. z o.o., która pismem z [...] października 2013r. przekazała dane odnośnie nick'ów zarejestrowanych w serwisie aukcyjnym [...] przez K.Ł.. Wskazano również informacje co do prowizji użytkownika kont: d. oraz P.. W piśmie z [...] listopada 2013 r. G przekazała elektroniczny rejestr transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu na kontach: d. oraz P. informując jednocześnie, że konta zarejestrowane przez K.Ł. na loginy: k., l., A., Al, A2, A3 oraz A4 wykazują brak sprzedaży i brak prowizji.

Natomiast W.Ł. w piśmie z [...] sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że w związku z upływem czasu oraz okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest w stanie dostarczyć organowi podatkowemu żądanych dokumentów za lata 2006 - 2007. Potwierdził przy tym, że K.Ł. w okresie 2006 r. i 2007 r. był zatrudniony w jego firmie, a zajmował się m.in. częściowo sprzedażą (w tym sprzedażą internetową poprzez portal [...]). Sprzedaż ta była fakturowana i wykazana w stosownych ewidencjach i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C. Nie był jednak w stanie wskazać loginów, jakie były wykorzystywane w tamtym okresie. Firma U Sp. z o.o. pismem z dnia [...] lipca 2014r. z uwagi na brak możliwości odzyskania wszystkich zarchiwizowanych wyciągów bankowych dotyczących wypłaconych pobrań dla K.Ł. w latach 2006 - 2010 przesłała kilka losowo wybranych kserokopii potwierdzających wypłatę pobrań na wskazane konta bankowe. Wskazała również, że rachunek bankowy o numerze [...] należał w ww. okresie do U Sp. z o.o. Spółka nie była w stanie udzielić informacji, czy konto [...] należało do K.Ł., mimo że rachunek o takim numerze wskazywał jako właściwy dla przelewów pobrań. Wyjaśniono również, że oznaczenie "płatnik" używane przez U w przekazanym wcześniej zestawieniu, wskazuje na właściwy podmiot do obciążenia kosztami za przesyłkę. K.Ł. wskazywał w listach przewozowych jako "płatnika" C W.Ł., jednak z uwagi na archiwizację listów przewozowych, nie ma możliwości ich odtworzenia. Na podstawie historii bieżącego rachunku bankowego K.Ł. nr [...] – nadesłanej przez [...] wynika - że należności z tytułu dokonanej sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] zaczęły wpływać od lutego 2007 r. Na rachunku oszczędnościowym nr [...] K.Ł. dokonał natomiast kilku wpłat własnych o wartościach od 130.000 zł do 2.700 zł, oraz wypłat kwot od 14.000 zł do 20.500 zł. Ustalono również, że K.Ł. w okresie od [...] czerwca 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. oraz od [...] stycznia do [...] lutego 2010 r. nie posiadał rachunków ani lokat bankowych prowadzonych w [...]. Również z informacji nadesłanych przez [...] oraz [...], wynika, że ww. banki nie prowadziły kont bankowych o wskazanych przez organ numerach dla Skarżącego.

Na podstawie przesłuchań świadków m.in. P.Ł. (pracownika firmy) ustalono, że firmą C zajmował się W.Ł.. Sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Wystawiał faktury, nie pamiętał natomiast, czy sprzedażą towarów w [...] i nadawaniem przesyłek do klientów, oraz wystawianiem faktur zajmował się K.Ł.. B.Ł. (zajmująca się obsługą klienta w sklepie) zeznała, że nie zajmowała się sprzedażą za pośrednictwem internetu. Faktury wystawiała tylko na prośbę klienta w sklepie. Nie wiedziała, kto zajmował się sprzedażą internetową i w jaki sposób były organizowane tego rodzaju transakcje. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2014 r. ponownie K.Ł. potwierdził, że zajmował się sprzedażą za pośrednictwem internetu w firmie C W.Ł.. W powiadomieniach [...] w danych kontaktowych wskazywał swoje dane bowiem zapewniało to kontakt z klientami w celu ewentualnej pomocy przy dokonywaniu transakcji.

Powtórnie zeznając w dniu [...] września 2014 r. W.Ł. nie był w stanie określić, jaki towar był sprzedawany przy pomocy loginów d. oraz P.. Nie był w stanie zidentyfikować rachunków wykorzystywanych przy sprzedaży. Wpływ zapłaty za towar na rachunki bankowe należące do K.Ł. argumentował szybkością w realizacji transakcji. Nie wyjaśnił, jaki charakter miała kwota 33.593,50 zł przelana z konta C na konto K.Ł. nr [...] w dniu [...] stycznia 2007 r. Podobnie niepamięcią zasłonił się w odniesieniu do kwot: 12.613,00 zł (przelew w dniu [...] stycznia 2007 r. na konto o numerze [...]) oraz 23.500,00 zł (przelew z dnia [...] września 2007 r. na rzecz W.Ł. na konto nr [...]). Nie potrafił także jednoznacznie wyjaśnić, w jakich okolicznościach ani z jakiego powodu wykorzystano do sprzedaży konto d..

Organ I instancji uzupełnił również materiał m.in. o dokumenty dotyczące zleceń oraz formularz PIT-11 za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. potwierdzające osiąganie przez K.Ł. dochodów w tych okresach ze wskazaniem jako płatnika W.Ł..

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się ponadto do 39 podmiotów, które za pośrednictwem [...] nabyły towary wpłacając kwotę zakupu na konto Skarżącego, o przesłanie wszelkich dokumentów związanych z zakupem. W 18 przypadkach nie udzielono jakiejkolwiek odpowiedzi, w 4 przypadkach nie potwierdzono transakcji z kimkolwiek, 8 podmiotów nie potwierdziło transakcji ze Skarżącym, a w przypadku 5 odpowiedzi potwierdzono transakcje z C W.Ł.. W 4 przypadkach również potwierdzono transakcje z C W.Ł. oraz zaznaczono, że na fakturze podpis złożył K.Ł., w tym w jednym przypadku potwierdzono, że podane było konto bankowe K.Ł., a w dwóch dane adresowe.

Organ podatkowy przesłuchał również w charakterze świadka D.T.. Z jej zeznań wynika, że ww. nie była zatrudniona w C W.Ł.. Potwierdziła, że konto d. jest jej kontem i czasami wykorzystywała je do sprzedaży na [...]. Czasami konta używał K.Ł., nie kojarzyła jednak, co sprzedawał i nie wnikała w to. Nie znała też firm kurierskich, z których korzystał Skarżący. W przypadku sprzedaży towaru przez K.Ł. za pośrednictwem konta d., zapłata za towar nie wpływała na jej rachunek bankowy. W dniu [...] listopada 2014 r. przesłuchano w charakterze świadków M.S., M.C., G.S. (zatrudniony w firmie C od roku 2009) pracowników C W.Ł.. Ze zeznań pierwszego z nich wynika, że nie zajmował się sprzedażą przez internet ani nadawaniem przesyłek. Nie wiedział nic na temat osób zajmujących się sprzedażą internetową, ani na temat okoliczności takiej sprzedaży w firmie. Z protokołu przesłuchania M.C. wynika natomiast, że sporadycznie na polecenie W.Ł. zajmował się sprzedażą przez Internet, ale nie zajmował się ani nadawaniem przesyłek ani wystawianiem faktur. Świadek T.C. (zatrudniony w C w okresie od września 2006r. do końca kwietnia 2007r.) zeznał, że nie wystawiał faktur, zajmował się tym W.Ł.. Nie pamiętał loginów, za pośrednictwem których dokonywano sprzedaży, wskazał jedynie że nazwą były zbliżone do nazwy firmy. Opłaty prowizyjne ponosił W.Ł., na jego konto wpływały też płatności za towar. Świadek nie znał szczegółów dotyczących czynności realizowanych przez K.Ł.. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2015 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 4.836 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że czynności podejmowane przez Stronę miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza tym, zdaniem organu I instancji, skoro podatnik twierdzi, że dokonywał sprzedaży na rzecz firmy C W.Ł., to rozliczenia takich transakcji powinny być udokumentowane, zwłaszcza wtedy gdy płatności za towar przekazywane były na rachunki K.Ł.. Takiego rozliczenia nie posiada natomiast ani firma C ani K.Ł.. W.Ł. poza fakturami nie posiada żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że sprzedaż internetowa była dokonywana przy użyciu loginów d. i P., mimo iż płatności wpływały na konta K.Ł. i była sprzedażą ww. firmy. Poza tym, Skarżący swobodnie dysponował środkami finansowymi, także na cele prywatne (zakup mieszkania). Konta na portalu [...], z których dokonywano sprzedaży towarów, były zarejestrowane lub obsługiwane wyłącznie przez niego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określono w oparciu o przepis art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęto inną metodę szacowania, w której wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów ustalono w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, bazując na historii wpływów na rachunek bankowy podatnika o numerze: [...] oraz o numerze [...]. Dane te w połączeniu z zestawieniem z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu w okresie maja 2007 r., łącznie z kosztami wysyłki towarów. Z wartości wpływów wyłączono te, które nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz uwzględniono kwoty za dokonane zwroty towarów. Organ I instancji zwrócił również uwagę, że Skarżący w dniu [...] grudnia 2006 r. przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia w podatku VAT, tak więc winien w dniu [...] grudnia 2006 r. (w tym dniu został zrealizowany został przelew na rachunek bankowy K.Ł. na kwotę 1.538,00 zł za telewizor), po uprzednim zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz rozpocząć ewidencjonowanie swojej działalności przy pomocy kasy rejestrującej. Nie składając natomiast deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007 r. i nie wpłacając należnego podatku zaniżył w miesiącu maju 2007 r. podstawę opodatkowania o kwotę 21.981 zł oraz podatek należny o kwotę 4.836 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że K.Ł. przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy jako pracownik firmy C W.Ł. dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu tej firmy oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 180 §1, art. 187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że K.Ł. dokonywał dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie takie znajduje swoje uzasadnienie w sposobie postępowania Skarżącego, które miało charakter długotrwały i wiązało się z uzyskiwaniem konkretnych korzyści finansowych. Wskazał przy tym na oświadczenia Skarżącego z których tych wynika, że był zatrudniony do czasu rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej na podstawie umów zlecenia w firmie C W.Ł.. Do sprzedaży internetowej na [...] wykorzystywał konta prywatne, choć nie miał żadnego umocowania w firmie C do realizacji sprzedaży internetowej, nie wynikało to również z treści umów zlecenia. Ponadto organ zwrócił uwagę, że to on płacił prowizję dla portalu [...], a nie firma C, co oznacza, że dla portalu to on dokonywał sprzedaży towarów. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenie pozostaje – zdaniem organu – czy K.Ł. był właścicielem wystawianych przez niego towarów do sprzedaży na portalu [...] w sensie cywilistycznym.

O dokonywaniu przez K.Ł. dostawy towarów świadczy też tryb rozliczenia rozliczeń z nabywcami oferowanych przedmiotów. Nabywcy uiszczali należności za towar bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika lub przekazywali były za pośrednictwem U Sp. z o.o.

Za nieprzekonujący uznał pogląd, że osobiste konto bankowe Skarżącego gwarantować miało szybki dostęp do informacji o płatności i szybką wysyłkę towaru. Obecne rozwiązania dotyczące konkretnych produktów finansowych oferowanych przez banki obejmują, między innymi, instytucję umocowania, bądź dalej idącej współwłasności, do rachunku bankowego. Tym samym, dokonywanie wpłat za towary na rachunek osobisty K.Ł., było całkowicie zbędne i pozbawione logicznego uzasadnienia, biorąc pod uwagę okoliczności, na które wskazuje podatnik. Ponadto zeznania i wyjaśnienia uzyskane w trakcie postępowania a odnoszące się do wzajemnych rozliczeń między braćmi dostarczają jedynie informacji na temat rzekomej formy rozliczenia (gotówkowa), brak natomiast danych o zasadach i terminach takich rozliczeń.

W ocenie organu odwoławczego istotne jest to, że obrót z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu generowany był na osobistym rachunku K.Ł., który nie wykazywał tego obrotu w zeznaniach podatkowych i nie odprowadzał od niego podatku VAT. Brak też, poza oświadczeniem podmiotu, dowodów na to, że kwoty uzyskiwane ze sprzedaży faktycznie przekazywane były W.Ł. oraz że W.Ł. faktycznie uiścił od nich podatek. W takim stanie trudno jest uznać, że rachunek osobisty K.Ł. stanowił jedynie "grzecznościowe" konto osoby trzeciej, tym bardziej, że w fakturach, w których jako sprzedawcę podawano C, wskazywano zawsze rachunek firmowy należący do C. Organ odwoławczy dodał też, że wspomniane faktury nie mają wpływu na ustalenie wartości sprzedaży u K.Ł..

Podkreślił, że brak również w sprawie jakichkolwiek pisemnych zmian umów zlecenia, które rozszerzałyby zakres zadań zleceniobiorcy, w szczególności o zlecenie dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu oraz sposobu dokonywania płatności za sprzedawany towar. Zdaniem organu II instancji, zeznania podatnika jak i W.Ł. dotyczące ich wzajemnej współpracy są niewiarygodne, zwłaszcza w świetle powszechnie przyjętych i prawnie usankcjonowanych zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z punktu widzenia minimalizacji ryzyka w działalności gospodarczej, wątpliwe jest akceptowanie sytuacji, w której pracownik, mając bardzo wąsko określony zakres swoich obowiązków, podejmowałby - poza takim zakresem - czynności, które mogłyby wiązać się wprawdzie z potencjalną korzyścią dla pracodawcy w postaci konkretnego zysku, jednakże pozostawałyby poza jakąkolwiek jego kontrolą.

Organ zwrócił uwagę, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy C, zatrudnieni w różnych okresach od 2006 r. do 2009 r. (G.S., M.C., M.S., T.C., P.Ł., B.Ł.), nie byli w stanie udzielić jakichkolwiek informacji na temat sprzedaży internetowych realizowanych przez K.Ł. ani na temat rodzaju czynności podejmowanych przez podatnika.

Za bez znaczenia uznanał przedłożone przez Skarżącego kserokopie umów w sprawie realizacji przez Skarżącego studenckiej praktyki zawodowej w C. W tym zakresie wskazano na długość tych praktyk (kilka tygodni), brak określenia rodzaju wykonywanych zadań jak i dokładnej daty rozpoczęcia i zakończenia praktyk, oraz brak potwierdzenia, że praktyki te faktycznie zostały zrealizowane. Ponadto z dokumentów dostarczonych przez W.Ł. zawierających listy osób zatrudnionych w firmie C na podstawie umowy zlecenia wynika, że K.Ł. zatrudniony był w okresie od lutego 2006 r. do listopada 2009 r., a więc okres ewentualnych praktyk studenckich pokrywał się z okresem zatrudnienia w tej samej firmie w oparciu o umowę zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sprzedaż realizowana przez K.Ł. za pośrednictwem portalu [...] z wykorzystaniem własnych kont i loginów wiązała się nie tylko ze sformułowaniem oferty handlowej, kontaktami z klientami czy przyjmowaniem zapłaty na osobisty rachunek bankowy podatnika. Obejmowała ona również organizację przesyłek do nabywców towarów, co potwierdził sam podatnik w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2012 r. oraz co potwierdza załącznik do pisma Poczty Polskiej S.A z [...] kwietnia 2012 r., zawierającego zestawienie 112 pozycji obejmujących przesyłki nadawane przez K.Ł. w okresie od dnia [...] października 2006 r. do dnia [...] lutego 2010 r. oraz informacja od U Sp. z o.o. dotyczące transakcji w których K.Ł. był nadawcą i odbiorcą przesyłek w latach 2006-2007, a w roku 2010 - odbiorcą przesyłek. Przedstawione wyżej okoliczności i ustalenia wskazują jednoznacznie zdaniem organu, że K.Ł. prowadził działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], wypełniając tym samym przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślił także, że sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu [...] i generowanie z tego tytułu na własnym rachunku bankowym znacznych obrotów, kontynuowane były przez Skarżącego w okresach późniejszych, w tym także w okresie przypadającym po miesiącu grudniu 2009r., kiedy to K.Ł. zarejestrował działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy za zasadne uznał określenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według innej metody (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), opartej o wydruk z historii rachunków bankowych. Jako motyw przyjęcia takiego rozwiązania wskazał nie prowadzenie przez podatnika jakiejkolwiek ewidencji oraz nieposiadanie innych odwodów pozwalający ustalić podstawę opodatkowania.

Organ nie znalazł również podstaw do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT towarów (sprzęt komputerowy, telewizory, sprzęt RTV), które Skarżący określił jako własne, używane i nie potrzebne. Wskazał, że wymóg używania przedmiotu nie oznacza, że towar ma być w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę. Liczba oraz różnorodność a zarazem powtarzalność oferowanych do sprzedaży i sprzedawanych towarów jak i częstotliwość dokonywanych transakcji przez K.Ł. w kontekście zakwalifikowania towarów jako rzeczy używanych w rozumieniu ustawy o VAT przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Nie są to, w ocenie organu podatkowego, zatem towary używane. Brak dowodów zakupu towarów sprzedawanych przez Skarżącego, nie pozwala z kolei na zastosowanie tzw. szczególnej procedury opodatkowania w systemie marży przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT. Nie podzielił również poglądu, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej tj. art.120, art.121 §1, art.122, art.125, art.180 §1 oraz art.187 §1 w związku zart.191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że choć wszystkie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2014 r., uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, zostały zrealizowane, to organy podatkowe nie są w stanie przewidzieć skutków wykonania zleconych działań, gdyż są one uzależnione od wiedzy i woli osób trzecich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

2. rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że K.Ł. przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy jako pracownik firmy C W.Ł. dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu tej firmy,

b/ art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że K.Ł. w okresie od grudnia 2006 roku do listopada 2007 roku wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy był on zatrudniony na umowę zlecenie w firmie C W.Ł. i na jej rzecz świadczył pracę,

c/ art. 113 ust. 1 i 5 ww. ustawy w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskutek błędnego obliczenia kwoty, której przekroczenie stanowiło utratę zwolnienia - organ podatkowy dokonał obliczenia tej kwoty wyłącznie w odniesieniu do wartości sprzedaży osiągniętej w miesiącu grudniu 2006 r. , podczas gdy zebranego przez organy podatkowe materiału niezbicie wynika jakoby działalność prowadzona była przez cały 2006 r. W uzasadnieniu podkreślił, że materiał dowodowy zebrany został przez kontrolujących niezgodnie z prawem, bowiem pierwszy etap kontroli podatkowej przeprowadzili bez upoważnienia i bez faktycznego wszczęcia. Ponadto większość zgromadzonego materiału pochodzi z arkusza informacyjnego uzyskanego od Dyrektora Izby Skarbowej w ramach pomocy technicznej. Tymczasem pomoc techniczna winna być przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej i dopiero wtedy jej efekty mogłyby zostać potraktowane jako dowód w sprawie. Konsekwencją tego, że materiały zostały zebrane poza kontrolą podatkową jest to, że nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do wskazanej w arkuszu informacyjnym oszacowanej wielkości obrotów podkreślił, że szacownie przez nieuprawniony organ podatkowy, poza postępowaniem podatkowym, jest niezgodną z prawem praktyką, a działania te potwierdzają, że w sprawie nie była zastosowana tzw. pomoc techniczna, a faktyczne prowadzenie kontroli podatkowej, o której kontrolowany nie został poinformowany i w związku z tym nie mógł w niej uczestniczyć, co narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że dołączone do protokołu kontroli załączniki w postaci informacji od instytucji bankowych, wykraczające poza obroty i stany rachunku bankowego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako wykraczające poza zakres określony

w art. 182 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Organ nie zebrał natomiast dowodów w postaci przesłuchania W.Ł., celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zbywaniem towaru na rzecz K.Ł..

Zarzucił również, że organ nie wyjaśnił, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru w rozumieniu ustawy VAT. W tym względzie winien bowiem wziąć pod uwagę wyjaśnienia kupujących, zgodnie z którymi zakupy dokonywane były nie u K.Ł., lecz w firmie C. Zaznaczył przy tym, że w przepisy podatkowe nie wskazują, że dostawcą jest podatnik, na którego konto wpływają pieniądze, albo który jest posiadaczem konta na [...].

Zdaniem Skarżącego, z uzyskanych odpowiedzi od wybranych kontrahentów, jednoznacznie wynika, że firma C W.Ł. dokonywała dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast organ podatkowy w swojej ocenie dokonuje manipulacji dowodami.

Zarzucił także, że mimo uzyskania informacji, że operacje finansowe na rzecz Skarżącego dokonywane były za pośrednictwem 7 rachunków bankowych, organ odniósł się wyłącznie do dwóch z nich. Pominął również, że z zestawienia otrzymanego od U sp. z o.o. wynika wprost, że K.Ł. występuje w dokumentach jako nadawca, natomiast jako płatnik wskazywana jest firma C. Podkreślił, że jego zatrudnienie od 2005r. na umowę zlecenie w firmie brata, praktyki studenckie, czy prowadzenie w ramach prac w firmie m.in. sprzedaży towarów na [...], nie pozostaje w sprzeczności ani z regulaminem portalu ani też z umową zlecenia. Na gruncie prawa cywilnego, dopuszczalna jest bowiem ustna modyfikacja umów między stronami którymi byli bracia, a których relacje nie musiały być sformalizowane. Zwrócił uwagę, że organy nie są uprawnione do kwestionowania warunków umowy zlecenia, w szczególności tych dotyczących wysokości wynagrodzenia. Skarżący, nigdy nie posiadał prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowiły one własność firmy C, a tym samym nie ma podstaw do uznania, że to Skarżący dokonywał dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zarzucił, że organ podatkowy przyjmując inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, zarysował jedynie metodykę swojego działania, nie przedstawiając szczegółowych wyliczeń, czym uniemożliwił weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w aukcjach sprzedaży [...] wskazywano, że towar jest sprzedawany przez C W.Ł., co też zostało wskazane przez kontrahentów. Oświadczył również, że numery faktur na które powoływał się skardze, nie znajdują się w aktach sprawy, ale są w posiadaniu pełnomocnika, który otrzymał je od W.Ł.. Podniósł także, że wielokrotnie wnosił o sprawdzenie wszystkich nabywców, jak rowież i to że nie doszło do kontroli u W.Ł. za lata wcześniejsze z uwagi na przedawnienie. Zdaniem Skarżącego organ winien przeprowadzić kontrolę u W.Ł., oraz wystąpić do [...] o nadesłanie wszystkich transakcji, bowiem wówczas informacje odnoszące się do przedmiotu postępowania zostałyby ujawnione

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się uzasadnione.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Sąd uwzględnia skargę.

Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, w przypadku jej wydania : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdy została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a także gdy była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, jak również wówczas gdy zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, jak również w przypadku gdyby została wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą - art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Badając działalność organów administracji publicznej sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja uchybia prawu.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe, w oparciu o ustalony przez siebie stan faktyczny dokonały właściwej oceny wydanej decyzji stwierdzającej, że Skarżący dokonywał dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym że prowadził działalność gospodarczą, co w konsekwencji skutkuje określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że materiał dowodowy został zgromadzony niezgodnie z prawem. Pierwszy etap kontroli został bowiem przeprowadzony bez upoważnienia i bez faktycznego wszczęcia postępowania, a materiały uzyskane tą drogą zostały włączone do sprawy materiału dowodowego sprawy. Skarżący wskazał również, iż organ wykorzystał informacje uzyskane z arkusza informacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast tak uzyskana pomoc techniczna winna być przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej, a konsekwencją zgromadzenia materiałów poza kontrolą podatkową jest niemożność użycia powyższych materiałów jako dowodu w sprawie.

Zdaniem Sądu zarzut powyższy jest nie uzasadniony. Zwrócić należy uwagę, że wszczęcie kontroli podatkowej zgodnie z art. 282 Ordynacji podatkowej następuje z urzędu. Jednak organ wszczynający taką kontrolę musi posiadać informacje, które dadzą asumpt do jej podjęcia. Podjęcie takiej kontroli podatkowej może m.in. wynikać z informacji jakie organ uzyskuje w następstwie czynności sprawdzających, z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych, z wywiadu skarbowego czy też nawet z anonsów prasowych, radiowych, czy telewizyjnych (vide J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2013 r., s. 1155). Nie jest więc zasadny zarzut, oparcia się na informacjach uzyskanych od Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawy wszczęcia wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Nietrafny jest tym samym również zarzut, że pomoc techniczna mogła mieć miejsce dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, a uzyskane tą drogą informacje nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zauważyć należy, zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej, w kontroli podatkowej odpowiednie zastosowanie mają przepisy działu IV ordynacji podatkowej, w tym art. 180 cyt. ustawy zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak określony, katalog dowodów jest katalogiem otwartym i ma na celu urzeczywistnienie zasady prawdy obiektywnej, a bez wątpienia w niniejszym postępowaniu w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej uzyskane informacje mogły stanowić dowód w sprawie.

Skarżący twierdzi również, że nadanie materiałom uzyskanym w ramach pomocy technicznej formę załączników do protokołu kontroli podatkowej narusza art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem załącznik do kontroli podatkowej stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymi czynnościami, w myśl powołanego przepisu są zeznania świadków, opinie biegłych, czy oględziny. Nie oznacza to jednak, że tylko te materiały dowodowe mogą zostać włączone w formie załącznika do protokołu kontroli. We wskazanym przepisie zawarto bowiem niezbędny katalog czynności, z których protokoły winny zostać załączone w formie załącznika do protokołu. Nie jest to jednak katalog zamknięty. W protokole jak i w załącznikach do niego mogą się bowiem znaleźć się również inne materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe przesądziły o statusie Skarżącego jako podatnika podatku VAT, uznając, że to on był dostawcą całości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem towarów za pośrednictwem portalu [...] m.in. w maju 2007r, nie ustalając w pełni i wyczerpująco stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54., poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Pojęcie dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku VAT jest szersze niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Pojęcie to nawiązuje do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 224/14).

W art. 15 ust. 1 wskazano, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W niniejszej sprawie organy podatkowe w oparciu o dokonane ustalenia przyjęły, że dostawcą towarów, a w konwekcji podatnikiem VAT w powyższym rozmienieniu był K.Ł.. Ich zdaniem świadczy o tym fakt, że to K.Ł. wykorzystując konta założone na portalu [...] o nazwie d. oraz p. oferował do sprzedaży towary w postaci komputerów oraz akcesoriów do komputerów. To on dysponował towarem, sporządzał opisy towarów do ofert sprzedażowych, kontaktował się z potencjalnymi nabywcami towarów oraz przyjmował wpłaty należności na swój osobisty rachunek bankowy, co umożliwiało mu swobodne dysponowanie zgromadzonymi na rachunku środkami. Poza tym, organizował wysyłkę towarów, uiszczał prowizje za użytkowanie konta na [...] i wykorzystywał osobiste konto do transakcji handlowych. Organy zwróciły uwagę, że zatrudnienie w firmie C W.Ł. udokumentowane zostały min. umowami zlecenia. Obejmowało ono m.in. serwisowanie sprzętu komputerowego. Z umów tych nie wynika natomiast, aby zlecono Skarżącemu realizację sprzedaży internetowej na rzecz W.Ł.. Rozszerzenie zakresu obowiązków przy niezmienności wynagrodzenia organ uznał za niewiarygodne. Stwierdził też, że poza oświadczeniami Skarżącego oraz jego brata W.Ł., brak jest dowodów na to, że K.Ł. rozliczał się ze zleceniodawcą z tytułu dokonanych sprzedaży.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że organy wskazując kto był dostawcą towarów w dużej mierze oparły się na ustaleniach odnoszących się do okoliczności związanych ze sprzedażą towarów przez internet. Decydujące znaczenie dla organów miał fakt wpływu na konta bankowe K.Ł. należności za kupiony towar. W ocenie Sądu okoliczności te same w sobie nie mogą przesądzać o tym, kto jest dostawcą towaru. Z zeznań zarówno Skarżącego jak i W.Ł. wynika, że Skarżący, pracując u swojego brata (W.Ł.), sprzedawał poprzez internet, jego towary. Z zeznań tych można również wnosić, że Skarżący posiadał umocowanie do dokonywania czynności w imieniu zleceniodawcy. Natomiast umocowanie Skarżącego nie znalazło odzwierciedlenia w sporządzonym dokumencie np. umowy. Twierdzili również, że z dokonanej sprzedaży rozliczali się gotówkowo. Nie kwestionowali również opisu przebiegu sprzedaży, ustalonego przez organ.

Opierając się na powyższych zeznaniach należy uznać, iż fakt wpływu należności z tytułu sprzedaży na konta K.Ł. nie może być samą w sobie okolicznością przesądzającą o tym kto jest dostawcą towaru. Takiego wniosku nie można bowiem wyprowadzić z ww. art. 7 ust.1 ustawy o VAT.

Jednak podstawą nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ było zaniechanie przeprowadzenia kontroli u W.Ł. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia wymaga bowiem, że W.Ł. zeznał już w dniu [...] lipca 2012r., że posiada dowody (faktury zakupu), na to że towar sprzedawany przez K.Ł. należał do firmy C. Sprzedaż bowiem, była wykazywana w ewidencji sprzedaży i w księdze przychodów oraz fakturowana (pismo z dnia [...] sierpnia 2014r.).

Organ natomiast, jak wynika z akt sprawy, dopiero w dniu 4 lipca 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem wezwania W.Ł. do wskazania osób odpowiedzialnych w firmie za sprzedaż internetową w badanym okresie, do wskazania loginów, którymi posługiwał się W.Ł. oraz dostarczenia dokumentów zakupu i sprzedaży dokonywanych przez C. W odpowiedzi W.Ł. w piśmie z [...] sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że w związku z upływem okresu przedawnienia, nie jest w stanie dostarczyć żądanych dokumentów za lata 2006-2007 r.

Podkreślić przy tym należy, że poprzez przeprowadzenie kontroli u W.Ł. przed upływem roku 2012r. a więc w okresie kiedy był on zobowiązany do posiadania wskazanej dokumentacji, możliwe byłoby wyjaśnienie z jakiego tytułu dokonywano przelewów na konto Skarżącego, jak również z jakiego tytułu W.Ł. dokonywał przelewów na rzecz Skarżącego. Możliwe byłoby również ustalenie kto był dostawcą towarów sprzedawanych przez K.Ł. za pośrednictwem Internetu, jak również ustalenie czy W.Ł. dokonywał rozliczeń i uiszczenia podatku z tytułu powyższej sprzedaży. Nie było przy tym przeszkód faktycznych i prawnych, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie w owym czasie.

Zważając na powyższe okoliczności organ podatkowy, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, przy braku dowodów których pozyskanie wynika z zaniedbania organu nie był uprawniony do uznania, iż to Skarżący prowadząc działalność gospodarczą dokonywał dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji do określenia jemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić jednocześnie, iż w złożonej skardze K.Ł. dokonał powiązania numerów niektórych transakcji ujętych przez organ w decyzji dokonanych przez Skarżącego z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży wystawionymi przez C.

Jednocześnie z oświadczenia pełnomocnika Skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. wynika, że takie faktury są w posiadaniu W.Ł., a więc są fizycznie dostępne. Skoro zatem Skarżący wskazał, że wpływy z operacji przypisanych mu przez organ odpowiadają fakturom wystawionym przez C, to wskazywać to może, że Skarżący przynajmniej w odniesieniu do niektórych z nich nie jest dostawcą towaru.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne. Podwójne opodatkowanie tej samej dostawy skutkowałoby bowiem naruszeniem zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności podatku VAT. W celu uniknięcia ww. sytuacji, koniecznym jest wyjaśnienie tej kwestii przez organ podatkowy, poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Należy również zwrócić uwagę, że odbiorcy przesyłek twierdzili, na co organy również zwróciły uwagę, że nie byli stronami transakcji zawieranymi z K.Ł.. Część z nich wprost wskazywała, że dokonywała transakcji z firmą C (np. Przedsiębiorstwo H, I J.J., S) przesyłając kopie faktur. W tej sytuacji przyporządkowanie całości sprzedaży K.Ł., bez poczynienia dodatkowych ustaleń w tym zakresie, jest w ocenie Sądu działaniem, które może podważać zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy.

Dodać należy, że z pisma U sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2014 r. wynika, że oznaczenie "płatnik" używane przez tą firmę wskazuje na jednostkę właściwą do obciążenia kosztami za przesyłkę, a tą zgodnie ze wskazaniem K.Ł. była firma C.

Nie ulega również wątpliwości, iż to Skarżący regulował prowizje za konto internetowe. Jednak fakt ten nie przesądza o tym, iż to on był dostawcą towarów, jak twierdzi organ. Konsekwencją prowadzenia konta internetowego i prowadzenia sprzedaży za jego pośrednictwem jest konieczność uiszczenia z tego tytułu opłat. Okoliczność ta jednak nie niweczy twierdzeń Skarżącego, iż dokonywał sprzedaży towarów jako przedstawiciel firmy brata.

Organ wskazywał również, iż Skarżący dysponował samodzielnie środkami pochodzącymi z transakcji. Wnioskowanie to jest nieuprawnione, bowiem w toku postępowania organ nie ustalił z jakiego źródła pochodziły te środki.

Organ niezasadnie również twierdził, iż świadkowie zeznający w sprawie (pracownicy W.Ł.) nie wskazywali na to aby Skarżący dokonywał transakcji w imieniu firmy. Jednakże jak wynika z ich zeznań nie posiadali oni wiedzy na ten temat, w związku z tym zeznania tych świadków nie mogą stanowić dowodu na fakt, iż Skarżący nie prowadził sprzedaży internetowej w imieniu firmy.

Nie można również, zdaniem Sądu, z faktu że umowa zlecenia nie obejmowała sprzedaży przez internet, wnioskować o tym, że to K.Ł. we własnym imieniu i na własną rzecz dokonywał dostaw towaru. Organy pominęły bowiem to, że W. i K.Ł. są braćmi, nadając decydujące znaczenie literalnemu brzmieniu umowie zlecenia, której przedmiotem było serwisowanie sprzętu komputerowego, a do której zmiany mogło przecież dojść - choćby z uwagi na brak zastrzeżenia w jej treści rygoru nieważności, także w formie ustnej, na co wskazywał Skarżący.

Wskazać należy, że przepisy kodeksu cywilnego przewidują również instytucję prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 i nast. k.c.). Zatem sama treść umowy nie mogła w okolicznościach sprawy przesądzać o faktycznie wykonywanych czynnościach. Poza tym, organy podatkowe uznając K.Ł., za podatnika ze względu na to, że nie miał umocowania do dokonywania czynności w imieniu firmy C pominęły, że W.Ł. w zeznaniach w dniu [...] lipca 2012 r. nie twierdził, że K.Ł. nie posiadał umocowania do dokonywania wszelkich czynności związanych z rejestracją oraz do wykonywania wszystkich praw i obowiązków użytkownika [...], ale że nie było takiego dokumentu, co w ocenie Sądu stanowi istotną różnicę. Powyższa kwestia powinna zatem zostać przez organy ponownie wyjaśniona. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych, mimo podjętych wielu czynności dowodowych, uchybiło zasadom wyrażonym

w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie tzw. zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organ do zbadania w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a działanie to służyć ma prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Dostrzeżone przez Sąd uchybienia organów, godzą również w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, po myśli którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec stwierdzonych uchybień odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażone powyżej wskazania Sądu, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Podejmując stosowane czynności dowodowe celem ustalenia kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu ustawy VAT i w jakim zakresie, organy winny mieć na uwadze, że okolicznością choć istotną, to nie przesądzającą, jest to na konto którego z podmiotów wpływały należności za towar sprzedany za pośrednictwem portalu [...].

Nadto, organy podatkowe winny przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać oceny jaki wpływ może mieć swobodne dysponowanie przez Skarżącego środkami które wpływały na jego konto np. na zakup mieszkania, przy ustaleniach zmierzających do uznania go za podatnika podatku VAT.

Podkreślić również należy, że niniejszy wyrok nie przesądza o wyniku rozpatrywanej sprawy, a zatem o tym, kto był dostawcą towaru. Odpowiedzi na to pytanie, będzie zobowiązany udzielić organ podatkowy, po uzupełnieniu

i ponownym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań Sądu. W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.