Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 377/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 767/21 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2021 r. nr 2401-IEW1.4123.37.2020.10 UNP: 2401-21-07009 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz T.S. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 767/21 oddalił skargę T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2021 r., nr 2401-IEW1.4123.37.2020.10 UNP: 2401-21-070097 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 30 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej z B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. (Spółka) odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz za luty 2016 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ wskazał, iż Spółka nie uregulowała w całości kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz za luty 2016 r. Organ wystawił tytuły wykonawcze na powyższe zaległości, a w trakcie wszczętego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał szeregu opisanych czynności. W dniu 25 stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie w sprawie sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku. Organ zaakcentował, iż w związku z ogłoszeniem upadłości nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 09-12/2015 oraz za 02/2016.

Organ wskazał, iż podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 19 października 2015 r., czyli w czasie, gdy upłynął termin płatności spornych zaległości podatkowych.

Organ podatkowy I instancji uzasadnił i stwierdził, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w dniu 4 kwietnia 2013 r. W tym terminie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości zaś skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku.

Według organu prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do spłaty wierzytelności organu. Wyjaśniono, iż na skutek ogłoszenia upadłości Spółki organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Powołano się na pismo Syndyka masy upadłości Spółki, który poinformował, że złożony został ostateczny plan podziału funduszy masy, którym będą zaspokojone wierzytelności w I kategorii w 6,7 %. Zdaniem Syndyka brak będzie możliwości zaspokojenia wierzytelności organu ujętej na liście wierzytelności w II kategorii. W konsekwencji organ przyjął, iż na chwilę wydawania decyzji I instancji bezskuteczność egzekucji została wykazana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję organu w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki – za odsetki za zwłokę za październik 2015 oraz za luty 2016 i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy, czyli orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki za poniższe miesiące:10/2015 w wysokości 15 576,00 zł, 02/2016 w wysokości 46 337,00 zł.

Ponadto organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za odsetki za zwłokę za listopad oraz grudzień 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji co do zaistnienia przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Następnie przyjmując, zdaniem organu odwoławczego, najkorzystniejszą wykładnię pojęcia "właściwego czasu" z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należało ustalić jakie zaległości powstały w Spółce od czasu, gdy podatnik objął funkcję prezesa zarządu. Według organu odwoławczego najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki powstałe po dacie 19 października 2015 r. dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. z terminem płatności 26 października 2015 r. oraz za październik 2015 r. z terminem płatności 25 listopada 2015 r. W świetle przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego organ odwoławczy uznał, iż w okresie pełnienia w niej funkcji prezesa zarządu przez podatnika, Spółka w dniu 26 listopada 2015 r. zalegała z płatnością drugiego zobowiązania wobec organu. Z powyższego wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 9 grudnia 2015 r. wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości. W tym terminie podatnik winien zainicjować złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczono, że zmiana momentu właściwego z dnia 4 kwietnia 2013 r. (ustalona przez organ I instancji) na dzień 9 grudnia 2015 r. nie maja wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i na poprawność decyzji organu I instancji, gdyż nie zmienia stanowiska, co do braku przesłanki zwalniającej podatnika z odpowiedzialności z art. 116 O.p. w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Podniesiono, że skarżący nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe Spółki.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył T.S. zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej może być wydana przy braku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania,

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji mimo, że od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa minęło 5 lat,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego,

- naruszenie art. 120 O.p. polegające na bezzasadnym uznaniu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, że decyzja organu z 30 października 2020 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Jednocześnie decyzja organu odwoławczego uchylająca w części decyzję organu I instancji nie zwiększyła odpowiedzialności skarżącego. Tym samym termin z art. 118 § 1 O.p. został w rozpoznanej sprawie zachowany. W rezultacie organy nie naruszyły art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p.

Sąd I instancji wyjaśnił, że literalne brzmienie przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki, 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący został z dniem 19 października 2015 r. powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Skarżący utracił prawo zarządu majątkiem Spółki z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki z dniem 25 stycznia 2017 r. Terminy płatności powyższych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz za luty 2016 r. upłynęły odpowiednio w dniach: 26 października 2015 r., 25 listopada 2015 r., 28 grudnia 2015 r., 25 stycznia 2016 r. oraz 25 marca 2016 r.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odnośnie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd I instancji wyjaśnił, że w decyzji zasadnie przywołano przepisy prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. bowiem miały one zastosowanie w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego).

Zdaniem Sądu I instancji organy słusznie zwróciły uwagę, iż nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego, a obie przesłanki upadłości są samoistne. Tym samym zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego).

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - biorąc pod uwagę przesłankę niewypłacalności z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego) - liczony od następnego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania, upłynął w dniu 9 grudnia 2015 r.

Zdaniem Sądu I instancji nie dostarczono żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W konsekwencji nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Sąd I instancji zaznaczył, że podatnik nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł T.S. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi :

- naruszenie prawa materialnego tj. art 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie jego norm i uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki polegające na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony w 28 października 2016 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie w sytuacji, gdy w świetle przepisów prawa upadłościowego nie zaistniały wcześniej przesłanki faktyczno - prawne, a tym samym możliwość w świetle zaskarżonego przepisu, skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 9 grudnia 2015 r. tj. w terminie podanym przez organ podatkowy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- naruszenie art. 151 w zw. z art i 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych poniżej oraz art: 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a, a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz.1647) zwanej dalej: "P.u.s.a." poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych w powyższych i poniższych punktach;

- naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a i w konsekwencji oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi skarżącego na podstawie bezzasadnego uznanie przez Sąd, że organ działał w sposób prawidłowy oraz w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i właściwie go ocenił, nie naruszając w tym zakresie ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego oraz prawidłowo i wyczerpująco wykazał, że zaszły przesłanki uzasadniające uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, gdyż skarżący nie ogłosił upadłości Spółki we właściwym terminie tj. w dniu 9 grudnia 2015 r. ale dopiero w dniu 28 października 2016 r. – podczas gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art 122 w związku z art 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie wskutek pominięcia: analizy sytuacji finansowej Spółki w latach 2015 — 2017 tj. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Spółki, w tym realizacji wymagalnych zobowiązań, stanu majątkowego Spółki oraz wskazanego przez skarżącego powodu zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 28 października 2016 r. (niewypłacalność dłużnika Spółki) jako istotnych dla sprawy dowodów w zakresie stwierdzenia niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość we właściwym terminie i jego winy w tym zakresie, a znajdujących się w aktach sprawy postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt. [...], które skarżący powoływał, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i co przyczyniło się do prowadzenia sprawy w sposób nie budzący zaufania strony do organu podatkowego i doprowadziło do naruszenia art. 180 O.p. nakazującego jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art.191 O.p poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów wskutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalania stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ, a uznanymi przez Sąd za własne, w szczególności poprzez domniemanie niektórych okoliczności, co skutkowało naruszeniem art. 116 §1 pkt 1 O.p. poprzez ustalenie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy już z przedstawionego materiału dowodowego, a także z powołanych przez skarżącego akt sprawy upadłościowej Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt. [...] wynika, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość, a niezgłoszenie wniosku we wcześniejszym okresie nastąpiło bez jego winy z uwagi na oczywisty brak przesłanek do jego zgłoszenia w okresie kiedy pełnił funkcję Prezesa Spółki.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1, oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach,

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podlega uchyleniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że Sąd I instancji wadliwie zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności statuowanej w art. 116 § 1 O.p. W szczególności zaś strona kwestionuje ustalenie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie do 9 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady aprobuje wykładnię powołanego wyżej przepisu dokonaną przez Sąd I instancji w zakresie przepisów określających negatywne przesłanki odpowiedzialności tj. braku wykazania, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Trafnie zatem Sąd I instancji wyjaśnił, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

W dalszej kolejności Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że dla ustalenia znaczenia zwrotu "czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku" należy sięgnąć do przepisów prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. bowiem miały one zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego). Podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego), nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych wyżej przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego).

Przyjmuje się w orzecznictwie w odniesieniu do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, i Sąd I instancji pogląd te podzielił, że dla oceny zaistnienia przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" nie ma znaczenia powód, dla którego Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, uznał, że bezwzględna akceptacja ostatnio wymienionego stanowiska nasuwa wątpliwości i powinna zostać w sposób szczegółowy przeanalizowana.

Trzeba bowiem zauważyć, że strona skarżąca podnosiła, że z ustaleń organu dokonanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczących kondycji finansowej Spółki wynikało, że w roku 2015 (stan na dzień 31 grudnia 2015 r.) - Spółka posiadała majątek w wysokości 16 993 089,56 zł. i doszło jedynie do krótkotrwałego wstrzymania spłacania długu na skutek przejściowych trudności spowodowanych niewłaściwą decyzją Urzędu Skarbowego w Ż., która następnie została uchylona w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Okoliczność ta może podważać ustalenie organu podatkowego, że data 9 grudnia 2015 r. jest datą właściwą dla ogłoszenia upadłości Spółki. Jeżeli bowiem zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań Spółki nastąpiło na skutek działania organu administracji publicznej, które to działanie następnie zostało uznane za nielegalne (decyzja została uchylona w wyniku kontroli sądu administracyjnego), to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta musi być przedmiotem wnikliwej oceny sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wskazując na wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, a także na treść art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że nie można akceptować sytuacji tego rodzaju, że wadliwe działanie organu podatkowego może uzasadniać niekorzystną dla podatnika kwalifikację prawną okoliczności faktycznych. Skoro bowiem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki mogło być bezpośrednim następstwem wadliwego działania organu to nie można przyjąć, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd I instancji okoliczności tej nie dostrzegł i nie badał, zaś organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną pomimo zreferowania tego argumentu strony skarżącej także do kwestii tej w żaden sposób się nie odniósł. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. powiązane z adekwatnymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie postępowania nie jest uprawniony do formułowania ocen prawnych w tym zakresie.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę ustali w sposób szczegółowy i wyczerpujący okoliczności faktyczne związane z opisanym wyżej zarzutem skarżącego i oceni, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, czy prawidłowo organ podatkowy ustalił, że czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najdalej dzień 9 grudnia 2015 r. Dopiero wyjaśnienie przedstawionych wyżej wątpliwości pozwoli na jednoznaczną ocenę zaistnienia w sprawie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okresy wymienione w zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Paweł Borszowski