Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3248/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 165 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 1, art. 86 ust. 1 i2 pkt 1,  ust. 10 pkt 1 i ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 21 ust. 2,
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 246, art. 244, art. 218 i art. 233 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Paweł Groński, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2010 r. C. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przesyłania, odbierania i przechowywania faktur i faktur korygujących w formacie PDF i TIFF na serwerze.

Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, produkującej i sprzedającej kosmetyki swoich marek na całym świecie. Spółka działając w ramach grupy, sprzedaje marki grupy na terenie Polski. Jako podmiot wyłącznie uprawniony do dystrybucji tych marek w Polsce, Spółka zaopatruje w towary bardzo dużą ilość sklepów i hurtowni na terenie całego kraju. W efekcie w każdym miesiącu Spółka wystawia kilkanaście tysięcy samych faktur sprzedaży. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie wystawienia faktury. Jednocześnie Spółka wystawia w każdym miesiącu dużą ilość faktur korygujących, zarówno zmniejszających, jak i zwiększających obrót. W przypadku wystawiania faktur korygujących zmniejszających obrót, Spółka nie obniża obrotu w miesiącu wystawienia faktury korygującej, ale oczekuje potwierdzenia od kontrahenta, że faktura korygująca dotarła do niego. Niestety potwierdzenie takie nie zawsze do Spółki dociera, bowiem niektórzy z nabywców po otrzymaniu faktury korygującej nie informują Spółki o tym fakcie.

Niezależnie od dokonywanej sprzedaży i jej dokumentowania, Spółka dokonuje również zakupów towarów i usług od podmiotów krajowych i zagranicznych. Duża skala prowadzonej działalności powoduje, że Spółka otrzymuje w każdym miesiącu od swoich kontrahentów - dostarczających towary lub świadczących na rzecz Spółki usługi - bardzo dużą ilość faktur i faktur korygujących. Ze względu na nieprawidłową pracę poczty, kurierów i z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów. Spółka odlicza VAT wykazany na fakturach doręczanych jej najwcześniej w dacie otrzymania papierowego dokumentu faktury lub faktury korygującej.

Ponieważ wszystkie faktury i faktury korygujące, zarówno wystawiane przez Spółkę, jak i otrzymywane przez nią przechowywane są na serwerach w formatach PDF oraz TIFF. Spółka zastanawia się nad wdrożeniem rozwiązania, w którym dokumenty te będą w formacie PDF lub TIFF wysyłane do kontrahentów za pomocą poczty elektronicznej. Jednocześnie Spółka będzie otrzymywała od swoich dostawców faktury i faktury korygujące w identyczny sposób: w formatach PDF oraz TIFF przesłane na adres poczty elektronicznej Spółki. Wszystkie faktury i faktury korygujące, zarówno wystawiane przez Spółkę, jak i otrzymywanie przez nią od kontrahentów, będą przechowywane na serwerach Spółki w tym samych formatach PDF i TIFF przez okres wymagany przez przepisy prawa podatkowego.

Spółka podkreśliła, że niniejszy wniosek nie dotyczy faktur elektronicznych, do których stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, dalej “rozporządzenie z 14 lipca 2004 r.").

Spółka spytała się, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1. będzie mogła przechowywać faktury i faktury korygujące- zarówno wystawione przez siebie, jak i otrzymane od kontrahentów - wyłącznie w formacie PDF i TIFF na serwerze?

2. będzie mogła rozliczyć podatek VAT z faktur i faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów wyłącznie w formacie PDF lub TIFF na adres poczty elektronicznej, w dacie otrzymania emaila zawierającego fakturę lub fakturę korygującą?

3. będzie mogła wystawiać faktury i faktury korygujące w formacie PDF lub TIFF i będzie to równoznaczne z wystawieniem faktury lub faktury korygującej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

4. będzie mogła wysyłać faktury i faktury korygujące w formacie PDF lub TIFF pocztą elektroniczną na adres poczty elektronicznej kontrahenta i wysłanie w ten sposób będzie równoznaczne z doręczeniem faktury lub faktury korygującej w dniu wysłania emaila zawierającego fakturę lub fakturę korygującą?

Zdaniem Spółki:

1. będzie mogła przechowywać faktury i faktury korygujące - zarówno wystawione przez siebie, jak i otrzymane od kontrahentów - wyłącznie w formacie PDF oraz TIFF na serwerze.

2. będzie mogła rozliczyć podatek VAT z faktur i faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów wyłącznie w formacie PDF lub TIFF na adres poczty elektronicznej w dacie otrzymania emaila zawierającego fakturę lub fakturę korygującą.

3. będzie mogła wystawiać faktury i faktury korygujące w formacie PDF lub TIFF i będzie to równoznaczne z wystawieniem faktury lub faktury korygującej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

4. będzie mogła wysyłać faktury i faktury korygujące w formacie PDF lub TIFF pocztą elektroniczną na adres poczty elektronicznej kontrahenta i wysłanie w ten sposób będzie równoznaczne z doręczeniem faktury lub faktury korygującej w dacie wysłania emaila zawierającego fakturę lub fakturę korygującą.

Spółka podkresliła, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego w żadnym miejscu nie przewidują obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej. Kwestię sporządzania i przechowywania kopii faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1372 późn. zm., dalej “rozporządzenia z 28 listopada 2008 r."). Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Jednocześnie stosownie do § 21 ust 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki z przywołanych przepisów nie wynika w żadnym przypadku, konieczności przechowywania faktur w formie papierowej. Nie stanowi o tym obowiązku również § 21 ust. 3 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym faktury i faktury korygujące przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepis ten w swej pierwszej części wskazuje jedynie, że opisywane dokumenty nie powinny być przechowywane jako kopie, lecz w stanie, w jakim zostały sporządzone. Zważywszy na fakt, że papierowa faktura (faktura korygująca) jest jedynie wydrukiem dokumentu sporządzonego w komputerze (za pomocą programu księgowego) przechowywanego w jego pamięci, przechowywanie w oryginalnej postaci oznacza zachowanie dokumentu w systemie księgowym bez żadnych zmian w stosunku do dokumentu papierowego, który został wysłany do nabywcy. W sprawie, po sporządzeniu i zatwierdzeniu dokumentu (faktury) nie będzie już możliwe ingerowanie w jego treść, zostanie on zapisany, a następnie wysłany w takiej postaci, w jakiej został wygenerowany ze wszystkimi elementami, które znalazły się w jego treści. Kopia faktury (faktury korygującej) przechowywana w systemie księgowym może być w każdej chwili wydrukowana, gdy tylko zajdzie taka potrzeba.

Spółka podkreśliła, że obowiązku przechowywania faktur papierowych próżno szukać również w przepisach unijnych. Kwestię wystawiania i przechowywania faktur regulują przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm., dalej “dyrektywa 112"), która w treści art. 244 wskazuje, iż każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał.

Jednocześnie zgodnie z art. 245 ust. 1 dyrektywa 112 podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania każdej faktury pod warunkiem, że na żądanie właściwych organów bezzwłocznie udostępni im wszystkie faktury lub dane. Z kolei ustęp 3 powołanego artykułu wskazuje, iż państwa członkowskie mogą również wymagać, aby podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku, gdy faktury te nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych.

Przechowywanie faktur i faktur korygujących w programie komputerowym, bez ich drukowania nie narusza również przepisu art. 246 dyrektywa 112, który wymaga przechowywania faktur w ich autentycznym pochodzeniu i z zachowaniem integralności treści oraz czytelności dokumentów.

Spółka podkreśliła, że jak wynika z orzecznictwa sądowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 508/09) w przypadku nieprawidłowej lub niepełnej implementacji przepisów dyrektywa 112 do krajowego porządku prawnego zastosowanie będą miały bezpośrednio przepisy dyrektywa 112.

Skoro ustawodawca nie implementował w całości postanowień dyrektywa 112 poprzez wprowadzenie expressis verbis do ustawy lub rozporządzenia nakazu przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały one przesłane lub udostępnione, to obowiązku takiego nie da się wysnuwać wyłącznie z treści dyrektywy 112, bądź jako wykładni rozszerzającej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Powołała się przy tym na wyrok z 3 listopada 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FSK 1169/08), w którym w analogicznym stanie faktycznym Sąd potwierdził, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe i zgodne z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązywała Naczelny Sąd Administracyjny także zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C- 446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę".

Konsekwencją możliwości przechowywania faktur wystawionych przez Spółkę w formacie PDF lub TIFF wyłącznie w tej formie jest również możliwość przechowywania faktur i faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów, które zostały przez kontrahentów również wystawione w formacie PDF lub TIFF i tylko w takiej formie dotarły do Spółki. Zachowane zostaną bowiem wszystkie warunki integralności treści otrzymanych dokumentów, zaś data ich doręczenia Spółce może być stwierdzona ponad wszelką wątpliwość.

Przepisy rozporządzenia z 14 lipca 2004 r. zawierają bardzo szczegółowe regulacje dotyczące wystawiania, przechowywania i przesyłania faktur elektronicznych. Jednakże nie dotyczą one faktur, które wystawiane są w formacie PDF lub TIFF i funkcjonują poza systemem EDI, a także nie są opatrywane podpisem elektronicznym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 w odniesieniu do tego typu faktur "(...) można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony."

"Po drugie, sądy krajowe - tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem - są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych."

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że - jak zasadnie stwierdziła strona - Komisja Europejska podejmuje kroki w celu zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m.in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych. Jeżeli chodzi o wystawianie faktur papierowych, Komisja proponuje zrównanie statusu faktur papierowych i faktur elektronicznych.

Konsekwencją uznania, że faktura (faktura korygująca) wystawiona w formacie PDF lub TIFF jest pełnoprawną fakturą VAT, o której mowa w przepisach o podatku od towarów i usług jest twierdząca odpowiedź na wszystkie pytania postawione przez Spółkę na wstępie. Skoro bowiem faktura zapisana i przechowywana w formacie PDF lub TIFF jest normalną fakturą to wysłanie tego typu dokumentu z zachowaniem jego formatu za pomocą poczty elektronicznej, jest doręczeniem dokumentu. Wiadomość elektroniczna opatrzona jest zawsze datą co pozwala na precyzyjne ustalenie zarówno daty wysłania dokumentu elektronicznego, jak również jego dotarcia do adresata. Posługiwanie się przez nadawcę i adresata określonymi adresami poczty, umożliwia pozbawione wątpliwości ustalenie zarówno wysyłającego, jak i otrzymującego. Ponadto w przypadku otrzymania faktury (faktury korygującej) w formacie PDF lub TIFF za pośrednictwem poczty elektronicznej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w tych fakturach.

Interpretacją Indywidualną z [...] września 2010 r. Minister Finansów (dalej "Minister") wskazał że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przesyłania, odbierania i przechowywania faktur i faktur korygujących w formacie PDF i TIFF na serwerze - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) § 19 – 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., i podniósł, że analiza ww. przepisów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Udostępnienie faktury na stronie internetowej, faksem czy poprzez pocztę elektroniczną choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną Spółka niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym.

Minister podniósł, że dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, dalej "rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r."), w szczególności zawartych w § 4 i § 6 ust. 1 tego rozporządzenia.

W związku z powyższym nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Spółka zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Polski ustawodawca jak również przepisy dyrektywy 112 w sposób jednoznaczny stwierdzają kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa, nie dopuszczają zaś z pewnością możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem. Minister powołał się przy tym na art. 218, art. 232, art. 233 ust. 1 oraz art. 244 dyrektywy 112.

Podkreślił, że ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r.

Minister wskazując na art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 u.p.t.u. podkreślił, że otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Spółka nie jest upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Pomimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżącą Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła jej naruszenie: § 19 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.; art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja); art. 244 i 246 dyrektywy 112; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej O.p.) w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; dalej "TWE") w związku z art. 2, 53 i 54 Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej "Traktat Ateński").

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała, że jej zdaniem przepisy prawa podatkowego w żadnym miejscu nie przewidują obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej. Całkowicie bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji.

Spółka wskazała, że art. 247 ust. 2 dyrektywy 112 wcale nie daje podstaw do twierdzenia, iż kopie wystawianych faktur i faktur korygujących winny być przechowywane w formie papierowej, a jedynie daje państwu członkowskiemu prawo do ustanowienia takiego obowiązku. Powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe, z którego wywiodła, że w przypadku nieprawidłowej lub niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego zastosowanie będą miały bezpośrednio przepisy Dyrektywy. Dyrektywa 112 zaś, nie przewiduje z żadnym miejscu obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej.

Zgodnie z art. 244 Dyrektywy każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Jednocześnie zgodnie z art. 245 ust. 1 Dyrektywy podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania każdej faktury, pod warunkiem, że na żądanie właściwych organów bezzwłocznie udostępni im wszystkie faktury lub dane. Z kolei ustęp 3 powołanego artykułu wskazuje, iż państwa członkowskie mogą również wymagać, aby podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku, gdy faktury te nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych, gwarantujących pełny dostęp on - line do tych danych. Należy zwrócić uwagę, iż zachowanie wystawionych faktur bez ich drukowania w komputerze wystawcy w opisanym stanie faktycznym w pełni czyni zadość wymaganiom powyższego przepisu Dyrektywy.

Przechowywanie faktur i faktur korygujących w programie komputerowym, bez ich drukowania nie narusza również przepisu art. 246 Dyrektywy, który wymaga przechowywania faktur w ich autentycznym pochodzeniu i z zachowaniem integralności treści oraz czytelności dokumentów. Zwracamy uwagę, iż zachowanie powyższych warunków możliwe jest również w sytuacji, gdy kopia wystawionej faktury pozostanie w pamięci komputera, wydrukowanie dokumentu nie jest gwarancją integralności treści i czytelności faktury.

Spółka podkreśliła, że również w żadnym krajowym przepisie nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że ustawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Jeśli więc ustawodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszego sporu dotyczy problemu, czy prawnie dopuszczalne jest przesyłanie faktur drogą elektroniczną i przechowywanie ich w takiej formie oraz czy w takiej sytuacji podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, przy czym faktury te nie są przesyłane przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego.

Powołany wyżej problem przechowywania faktur był już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 i w tym zakresie ukształtowała się linia orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, akceptująca pogląd, iż prawnie dopuszczalne jest przechowywanie faktur w formie elektronicznej.

Na wstępie należy odnieść się do obowiązujących w tym zakresie unormowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy 112.

Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Przepis ten nie wskazuje zatem, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.

Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Należy przy tym zauważyć, że w angielskiej wersji językowej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 użyto jedynie sformułowania "form", tj. "oryginal form (...) paper or electronic", podczas gdy w polskiej wersji językowej wprowadzono zarówno pojęcie "postać", jak i "forma", bowiem mowa jest o "oryginalnej postaci (...), zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej".

W związku z tym Państwo Członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246 Dyrektywy 112, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do powoływanych przez Spółkę i Ministra Finansów przepisów rozporządzenia z 2008 r. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2008r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia z 2008r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 rozporządzenia z 2008 r. zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem Sądu użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie, tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w ww. przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna.

W związku z tym Sąd uznaje – wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, że ww. zapis prawa krajowego - § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. - nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia z 2008 r. W tym zakresie za zasadne Sąd uznaje zarzuty skargi.

Na kwestię braku precyzyjności w zapisie normy prawa krajowego zwrócono uwagę wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując że "z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia." (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Op 177/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1342/10).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, na który prawidłowo powołała się Spółka, w którym nie podzielono zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury, na co powoływała się skarżąca Spółka. Polski normodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. NSA uznał ponadto, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

Sąd w niniejszym składzie podziela wyżej powołane poglądy stwierdzając, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej. Z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy.

Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być w formie papierowej. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy 1/2010).

Z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie można przyjąć, że nieprawidłowe jest przechowywanie kopii faktur w systemie elektronicznym, w sytuacji gdy faktury te wystawiono w tym systemie. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie organu, że polski ustawodawca wykluczył możliwość stosowania przechowania kopii faktury w formie elektronicznej, przy zastrzeżeniu możliwości wydrukowania kopii faktury w każdym czasie na żądanie organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy ekonomiczne oraz względy ekologiczne. Wskazać także wypada na zasadę proporcjonalności, wynika z niej, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia zakładanych przez dyrektywy celów (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach C-446/03 Marks&Spencer, C- 361/96 Social Generale). Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej w sytuacji, gdy inne metody ich przechowywania zapewniają realizację celu, jakim jest możliwość kontroli, tj. celów wynikających z art. 233 ust.1 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym.

Jednocześnie niezbędnym, w ocenie Sądu, jest podkreślenie, że to podatnik, na którym spoczywa obowiązek przechowywania kopii faktur, niezależnie od tego, w jakiej formie faktury te przechowuje (papierowej czy elektronicznej), ponosi ryzyko utraty przechowywanych dokumentów. Istotą przechowywania kopii faktur jest przechowywanie nośników informacji. Jeśli przepisy prawa nie wykluczają w sposób jednoznaczny jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika należy wybór takich nośników, przy zastrzeżeniu przedstawienia przechowywanych informacji w formie żądanej przez organ uprawniony do kontroli.

Sąd, uwzględniając powyższe stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał błędnej wykładani § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. i w konsekwencji błędnie uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące przechowywania kopii faktur za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii przesyłania faktur drogą elektroniczną i możliwości odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego w - potwierdzających zakup towarów i usług - fakturach VAT otrzymanych w takiej formie tj. jako załącznik do wiadomości e-mail (np. w formacie PDF), to zdaniem strony, analiza przepisów o podatku VAT, jak też zapisów Dyrektywy 2006/112/WE nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany w takich fakturach. Sprzeciwia się temu Minister Finansów podnosząc, że otrzymane przez stronę od kontrahentów - za pośrednictwem poczty elektronicznej, bez opatrzenia wiadomości bezpiecznym podpisem elektronicznym - faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w tych fakturach, albowiem nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego (brak skutecznego doręczenia). Sporna między stronami kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, Analiza przepisu art. 106 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury VAT, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej. Jego czysto językowa wykładnia nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, iż faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa.

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Z dniem 11 sierpnia 2010 r. przepisy art. 232-234 Dyrektywy 2006/112/WE zostały zmienione na podstawie art. 1 pkt 21-23 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE z dnia 22 lipca 2010 r. L 189, s. 1). Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej Dyrektywy. W świetle zmienionych zapisów dyrektywy każdy podatnik może wystawić fakturę elektroniczną w dowolnym formacie (jeżeli tylko uzyska akceptację odbiorcy). Powinien wprawdzie zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, ale po pierwsze nie wpływa to na jej ważność, a po drugie expressis verbis dotyczy w tej samej mierze zarówno faktury elektronicznej, jak i papierowej.

Powyższe jest efektem prac Komisji Europejskiej zmierzających do zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych zasadach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych.

Pomimo iż termin implementacji rzeczonej Dyrektywy przypada na dzień 1 stycznia 2013 r. to jednak powołane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. Brak zaś zgody Ministra Finansów na przesyłanie faktur mailem wynika wyłącznie z błędnego i archaicznego podejścia do kwestii "oryginalności" faktur oraz znaczenia "oryginalnej" faktury dla prawa do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy sprzedawca wystawi fakturę, a następnie wyśle pocztą tradycyjną (kurierem), czy też wystawi ją, i wyśle elektroniczną. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody przesłania faktury, o ile zostanie zagwarantowana autentyczność faktury i integralność jej treści.

Zdaniem Sądu, dysponując (będąc w jej posiadaniu) fakturą przesłaną drogą elektroniczną stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w takiej fakturze, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy VAT, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić wyżej wskazaną wykładnię prawa.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.