Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1968/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 864/23 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.617.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 864/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych i konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów korporacyjnych, instytucjonalnych i detalicznych (w tym private banking) na terenie całego kraju. Oferta wnioskodawcy obejmuje, m.in., produkty kredytowe, oszczędnościowe, a także inwestycyjne.

W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: klient lub kredytobiorca) umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt na cele mieszkaniowe waloryzowaną/y kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego) lub umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt na cele mieszkaniowe waloryzowany kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego), a następnie przewalutowaną/y w drodze aneksu na pożyczkę/kredyt w złotych. W związku z zawartymi umowami kredytu, wnioskodawca rozpoznawał przychody podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p"), w szczególności prowizje i opłaty związane, m.in., z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem kredytu, odsetki od kredytu oraz przychody z tytułu różnic kursowych, które Bank rozpoznaje na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) oraz koszty uzyskania przychodu, związane m.in. z obsługą kredytów. Spłacane przez kredytobiorców raty kredytowe w części kapitału kredytu nie były rozpoznawane przez wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p., jako że wartość wypłaconego przez wnioskodawcę kapitału kredytu nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu wnioskodawcy.

Wnioskodawca oferuje i będzie oferował ugody klientom, których zadłużenie wynikające z umów zostało w całości spłacone. Celem ugód jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron umów związanych z zawarciem i wykonaniem umów. Na gruncie ugody wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić klientowi określoną kwotę w PLN (dalej: zwrot/zwroty).

W związku z zawarciem ugody, wnioskodawca nie dokonuje umorzenia (zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) zobowiązania klienta wynikającego z umowy, w szczególności w części odpowiadającej wartości zwrotów. Ugody dotyczą jedynie w pełni spłaconych kredytów, w ramach których nie istnieje już bieżące zobowiązanie kredytobiorcy, które mogłoby podlegać umorzeniu.

W przypadku zawarcia ugody, wartość zwrotów jest ujmowana przez wnioskodawcę dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z ugodami.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym spółka zadała następujące pytania:

1. czy w przypadku dokonania przez wnioskodawcę przedstawionych we wniosku zwrotów, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ?

2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione we wniosku wartości zwrotów powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w przypadku dokonania przez Bank przedstawionych we wniosku zwrotów, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bank argumentował, że powyższy wydatek jakim jest opisany powyżej zwrot, spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mianowicie wydatek:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedstawiając obszernie własne stanowisko w sprawie skarżąca podniosła, że w przypadku zawarcia ugody, wartość zwrotów jest ujmowana dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z ugodami. Oznacza to, że również na potrzeby księgowe zwrot jest rozpatrywany w kategorii kosztów, a nie korekty przychodów/należności.

W związku z powyższym, w ocenie spółki, dokonywane przez Bank zwroty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku zwrotów, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.617.2022.1.AK, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ - odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obligatoryjnych przesłanek stanowiących wymóg uznania zwrotu jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. – analizował istnienie przesłanki związku wydatku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ argumentował, że za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast w ocenie organu, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Zdaniem organu, wnioskodawca nie uzasadnił w jaki konkretny sposób wypłata kwoty zwrotu na rzecz kredytobiorców, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Wnioskodawca nie uzasadnił, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów - jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów/pożyczek - lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.

Organ zarzucił, że wnioskodawca nie przedstawił, w jaki sposób zapłata za odstąpienie od podważania umów kredytowych przez kredytobiorców na drodze sądowej ma prowadzić do ograniczenia kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowania ewentualnych strat. Nie wyjaśniono z czego wynikać miałyby te ewentualne straty, jaka byłaby ich wysokość w stosunku do kosztów zwrotu i w jaki sposób ich powstanie zachwiałoby źródłem przychodów lub doprowadziło do jego utraty.

Zdaniem organu, nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, aby ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść wnioskodawcy. We wniosku Bank wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie roszczenia kredytobiorców wynikające ze złożonych pozwów (niepotwierdzone wyrokiem sądowym) nie są zasadne. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której wnioskodawca, przeświadczony o niezasadności roszczeń klientów, godzi się aby pomniejszyć swój majątek tylko po to, by klient nie złożył pozwu lub go wycofał. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, wnioskodawca pomniejsza swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Bank nie ma żadnych roszczeń wobec kredytobiorców (kredyty są spłacone w całości), co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego (część pozwów dotyczy samego unieważnienia umów kredytowych lub klauzul denominacyjnych w nich zawartych). Nie można więc nawet ocenić (jak również nie stwierdza tego sam wnioskodawca), czy, wypłacając kwotę zwrotu, Bank działałby w celu "zminimalizowania straty", poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło.

Z powyższych względów, zdaniem organu, dokonywane zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca oczekiwał oceny jego stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 organ uznał za bezprzedmiotowe.

Organ jednak zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że niezasadne jest rozpatrywanie wskazanych we wniosku kosztów pod kątem dokonania ewentualnej korekty wykazanych uprzednio przychodów z tytułu umów kredytowych. Jak podano we wniosku, zawarcie ugody nie prowadzi do modyfikacji stosunku prawnego i postanowień wynikających z wcześniej zawartych Umów. W rezultacie, na mocy postanowień ugody nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron umowy kredytowej ani ich modyfikacji. Zmianie nie ulegają również klauzule walutowe zawarte w umowach ani zasady ustalania oprocentowania obowiązujące w okresach przed zawarciem ugody. Na mocy ugody strony zgodnie przyjmują, że umowa została wykonana, a bank, tytułem nowego, odrębnego stanu prawnego, zobowiązuje się do wypłaty na rzecz kredytobiorcy określonej kwoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że zwroty nie spełniają warunku poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p"), poprzez brak przedstawienia przez organ w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku zaprezentowanej we wniosku.

Wobec powyższego, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca trafnie odwołała się do orzecznictwa, w którym wskazuje się, że celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd wskazał również, że wdrożenie procesu ugodowego nie jest przejawem “milczącego" przyznania przez Bank racji stronie przeciwnej, w wyniku którego Bank uzyskuje: “wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa". Wdrożenie oferty ugód, a w efekcie wyplata zwrotów jest działaniem podyktowanym ograniczeniem ryzyka poniesienia istotnych dodatkowych wydatków związanych z długotrwałymi procesami sądowymi (m.in. koniecznością zaangażowania podmiotów zewnętrznych do obsługi tych procesów).

Sąd zauważył także, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że w przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze zwrotami wynikającymi z ugody, np. w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego umowy za nieważną - Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy, czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy Banku dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym.

Zdaniem WSA nie sposób nie zauważyć również, że w okolicznościach rynkowych, w których wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, brak decyzji o wdrożeniu procesu ugodowego przez Bank niewątpliwie wpłynąłby negatywnie na utrzymanie istniejących oraz pozyskiwanie nowych klientów przez Bank.

Odwołując się do orzecznictwa WSA wskazał, że sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż dla wykazania wpływu danego wydatku na minimalizowanie strat/ zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów wystarczające jest należyte uzasadnienie przewidywań co do kształtowania się związku między wydatkiem a zamierzonym celem (przykładowo w oparciu o przeprowadzone analizy i kalkulacje. W tym aspekcie zdaniem Sądu pierwszej instancji na uwagę zasługuje np. stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3281/18, który przyjął, że "O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków miedzy przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyna, tj. kosztem, a następstwem." Dalej Sąd wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle opisu przedstawionego we wniosku, działania Banku przejawiające się w dokonywaniu zwrotów w ramach zawieranych ugód z klientami, w istocie zmierzają do minimalizacji strat, i są działaniami podjętymi w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Chronią bowiem skarżącą od poniesienia wyższych kosztów (niż wysokość spornych zwrotów), w przypadku zakończenia sporu sądowego przegraną Banku. Tym samym, zawarcie ugody i ponoszenie wydatków w postaci zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Działania te pozwalają Bankowi na ograniczenie kosztów bieżącej działalności Banku oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę "celowości", o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przewidywania skarżącej w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy uznać za należycie uzasadnione. W przekonaniu Sądu zatem, działanie polegające na wdrożeniu procesu ugodowego, w ramach którego dokonywane będą zwroty ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku. W rezultacie, warunek dotyczący "celowości" poniesienia zwrotów należy uznać za spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie WSA należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że zwroty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji za bezprzedmiotowe Sąd uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca jest uprawniona do zaliczenia zwrotów dokonywanych przez bank na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami do kosztów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają warunków uprawniających do ich zaliczenia do kosztów podatkowych, w tym nie spełniają warunku ich poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym zarzutem pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1970/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1442/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1443/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1658/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1264/23 zajmując jednolite stanowisku zgodnie z którym, zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiących wydatki banku związane ze stwierdzeniem przez sąd nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej do waluty innej niż polski złoty jak również denominowanej do waluty innej niż polski złoty, a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Pozostaje ono aktualne również na gruncie niniejszej sprawy, mimo że zawarcie ugody chroni skarżącą przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców. W związku z powyższym w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z zawarciem ugody przez Bank z klientem, wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że aktualne w okolicznościach analizowanej sprawy są tezy płynące z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/18, którego przedmiotem było wskazanie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie ugody, przy czym kwoty wypłacane w ramach ugody (podobnie jak w przypadku zwrotów) nie miały charakteru odszkodowawczego. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących podstawowych dla podatku dochodowego pojęć związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów i w rezultacie uzyskiwaniem dochodu (bądź ponoszeniem straty), jako decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. uzasadnienia uchwał uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 i z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.

Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 2324). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu, w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych.

Zatem w przypadku dokonania przez Bank przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji zwrotów, zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami dotyczy już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowi jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków nie może służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.

Nie można przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów w przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji - wydając zakwestionowany wyrok – nie uwzględnił wniosków płynących z analizy konstrukcji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko prezentowane przez Bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym do zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u skarżącej powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez WSA w Warszawie ugód zawieranych z klientami jako czynnika generującego koszty w ramach działalności bankowej.

Proponowane przez Bank i nieprawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia, publ. CBOSA). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.

Podsumowując w przypadku dokonania przez Bank przedstawionych we wniosku zwrotów, wartość tych zwrotów, nie może w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej, skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.