Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 224/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 o.p.; art. 53 o.p.; art. 55 o.p.; art. 62 par. 4 o.p.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 2 pkt 2 u.f.p.; art. 60 pkt 7 u.f.p.; art. 67 ust. 1 u.f.p.
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Funduszu [...] w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 stycznia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/675/2023/23705 w przedmiocie zaliczenia wpłaty stanowiącej zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Wojewódzkiego Funduszu [...] w K. (dalej: skarżący; Fundusz) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy; SKO w Katowicach) z 12 stycznia 2024 r. znak: SKO.FP/41.4/675/2023/23705 wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty w wysokości 212.773,00 złotych stanowiącej zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2011 r., na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z 10 października 2023 r., numer [...], wydanym na podstawie art. 55, art. 51, art. 53, art. 62 § 4 oraz art. 216-219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 11 października 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 16 listopada 2022 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 5 ust. 2 pkt 2, art. 60 pkt 7 i art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. z 16 czerwca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz art. 4 ust 1 pkt 9 i art. 50a ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. z 20 lutego 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 356; dalej: u.d.j.s.t.), Wójt Gminy L. (dalej: organ pierwszej instancji; Wójt) zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 15 września 2023 r. przez Wojewódzki Fundusz [...] w K. tytułem zwrotu utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 212.773,00 zł proporcjonalnie na poczet zaległości głównej (101.270,23 zł) i odsetek za zwłokę (101.270,23 zł) oraz poinformował Fundusz, że do zapłaty pozostaje zaległość w wysokości 113.013,59 zł + należne odsetki.

W zażaleniu na ww. postanowienie z 10 października 2023 r. skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 121, art. 122 i art. 123 o.p.;

2. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że Fundusz jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tym samym, że może być stroną postępowania, w wyniku którego Wójt wydał postanowienie skierowane do Zarządu Wojewódzkiego Funduszu [...] w K.;

3. art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że Fundusz odpowiada jako podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest.

SKO w Katowicach postanowieniem z 12 stycznia 2024 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego skarżący błędnie zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Fundusz nie jest bowiem w sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy powołał art. 7 ust. 1 pkt 8"a" u.p.o.l. ("w brzmieniu obowiązującym od 2005 do 2015 r."), w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Wskazał, że ponieważ zwolnienie to pozbawia gminy znacznej części wpływów z podatku od nieruchomości, ustawodawca uznał, że związku z tym gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (art. 7 ust. 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Wójt gminy na podstawie zweryfikowanych danych zawartych w deklaracjach podatników sporządzał wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na formularzu, którego wzór stanowił załącznik do - wydanego na podstawie art. 7 ust. 7 u.p.o.l. i obowiązującego do 1 stycznia 2017 r. rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1023; dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z treścią § 3 Rozporządzenia Fundusz był zobowiązany, w terminie do 31 maja 2012 r., przekazać na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów ze wskazanego tytułu.

Mimo wynikającego z mocy prawa obowiązku Fundusz nie przekazał w terminie należnej Gminie kwoty. Należność ta została przekazana na konto Gminy dopiero 15 września 2023 r.

Zdaniem organu odwoławczego kwotę środków, które stanowiły równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia od podatku, należy traktować jako niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., który to przepis stanowi o dochodach pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z treścią art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego są: wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Z treści art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego, nieprzekazana w terminie kwota środków stanowiących równowartość wysokości utraconych dochodów stała się zgodnie z treścią art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową, od której - stosownie do treści art. 53 § 1 o.p. - naliczane są odsetki za zwłokę.

Pismem z 21 września 2023 r. Wójt Gminy L. wezwał Fundusz do zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia. Fundusz odmówił zapłaty odsetek.

W takiej sytuacji Wójt miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę zgodnie z art. 55 § 2 o.p., w myśl którego, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego podniesione w zażaleniu zarzuty dotyczące łamania zasad prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na to, że Fundusz nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania ani też nie został poinformowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy są bezzasadne.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który zawiera wyłącznie informację o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo-technicznym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Sz 560/22, Legalis nr 2840384).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA w Gliwicach) skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 55 § 2 o.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez Fundusz rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę dochodów, jako zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek;

b) art. 121, art. 122 i art. 123 o.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez Fundusz rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę dochodów, jako zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek;

c) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że Fundusz jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tym samym, że może być stroną postępowania w wyniku, którego Wójt Gminy wydał postanowienie skierowane do Zarządu Wojewódzkiego Funduszu [...] w K.;

d) art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że Fundusz odpowiada jak podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest;

e) rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U.2022.513);

2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

a) art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. z 17 kwietnia 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przejawiające się w nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że odpowiedzialność [...] jest tożsama z odpowiedzialnością podatnika podatku od nieruchomości.

W konsekwencji powyższego strona skarżąca wnosiła o uchylenie postanowienia SKO w Katowicach i poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy L. z 10 października 2023 r. numer [...].

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że Fundusz nie jest, jak błędnie założył Wójt, podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Fundusz nie ma tytułu do nieruchomości ani też nie jest posiadaczem nieruchomości, co błędnie zostało przyjęte w postanowieniu. Wobec takiego stanu Fundusz nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku, tym bardziej ewentualnych odsetek. Tym samym wskazanie Funduszu jako strony postanowienia z 10 października 2023 r., jest obarczone błędem. Wątpliwym jest również określenie strony przez wskazanie Zarządu Wojewódzkiego Funduszu [...] w K., który jest organem osoby prawnej.

Treść postanowienia prowadzi – zdaniem skarżącej – do powstania absurdalnej sytuacji, gdzie doszło do zrównania Funduszu, jako organu administracji powołanego do prowadzenia postępowań administracyjnych w przedmiocie zwrotu (odmowy zwrotu) utraconych dochodów, z podatnikiem podatku od nieruchomości, co stanowi naruszenie wskazanych przez skarżącego przepisów prawa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi opisał toczące się postępowania zainicjonowane złożonym przez Gminę L. wnioskiem o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2011 r. Wyjaśnił, że czas załatwienia sprawy był długi z uwagi na toczące się wiele lat postępowanie administracyjnosądowe. Skarżący również podkreślił, że sprawa została przekazana wraz z odwołaniem Gminy L. do Marszałka Województwa [...] w K. 18 września 2013 r. i aż do 22 grudnia 2016 r. znajdowała się poza Funduszem. Po tym czasie, wykonując decyzję Wojewody [...] nr [...] z 21 grudnia 2016 r., Fundusz ponownie rozpatrywał sprawę i 23 marca 2017 r. wydał decyzję nr [...]. Sprawa ponownie została przekazana do Wojewody [...] wraz z odwołaniem Gminy w dniu 19 kwietnia 2017 r. W związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2018 r. sprawa ponownie trafiła do Funduszu w dniu 18 czerwca 2019 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wydaniu 15 listopada 2019 roku decyzji nr [...], Fundusz przekazał ją 17 grudnia 2019 r. do Wojewody [...] wraz z odwołaniem i aktami sprawy. Po raz kolejny sprawa znajdowała się poza Funduszem aż do 30 sierpnia 2023 r. Po decyzji Wojewody [...] Nr [...] z 30 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Fundusz niezwłocznie bo w dniu 15 września 2023 r. dokonał zapłaty na rzecz Gminy.

Fundusz dalej argumentował, że działając jako organ administracji publicznej uprawniony był jedynie do rozstrzygania w sposób władczy sprawy administracyjnej i brak jest przepisu prawa materialnego, który dawałby mu, jako organowi administracji, w niniejszej sprawie podstawę do orzekania w przedmiocie zgłoszonego przez Gminę żądania odsetek od kwoty dokonanego zwrotu. Fundusz nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości, ewentualnie może być zobligowany do dokonania zwrotu utraconych przez gminę dochodów, co stanowi formę rekompensaty utraconych przez Gminę dochodów. Przepis ten nie stanowi o obowiązku zapłaty odsetek, czy też o możliwości orzekania o ewentualnych odsetkach. Tymczasem zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem prawo do odsetek z tytułu opóźnienia lub zwłoki w wypłacie świadczenia wynikającego ze stosunku administracyjnego przysługuje tylko wówczas, gdy stanowi tak wyraźny przepis ustawy ustanawiający taki stosunek, a zatem niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązku wynikającego ze stosunku administracyjnego nie jest zdarzeniem cywilnoprawnym rodzącym obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci odsetek. W niniejszej sprawie przepisu takiego nie ma. Powiązanie w zaskarżanym postanowieniu sprawy zwrotu przez Fundusz utraconych dochodów z obowiązkiem podatkowym podatnika jest nadużyciem i wykracza poza przepisy ustaw podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W sprawie przedmiotem sporu jest legalność wydanego przez Wójta postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez Fundusz w dniu 15 września 2023 r. wpłaty kwoty 212.773,00 zł, w związku ze złożonym przez Wójta w 2012 r. wnioskiem o zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2011 r., na poczet zaległości i odsetek. W związku ze stanowiskiem strony skarżącej prezentowanym w skardze istotne pozostaje również wyjaśnienie, czy rekompensata należna gminie z tytułu równowartości wysokości utraconych dochodów w podatku od nieruchomości stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, a w konsekwencji czy stosuje się do niej przepisy o zarachowaniu wpłaty i naliczeniu odsetek od zaległości.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z prawidłowością ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności czy orzekające w sprawie organy podatkowe rozpoznały wszystkie okoliczności sprawy.

Skarżący w skardze z 8 lutego 2024 r. sformułował zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i regulacji proceduralnych. Zarzuty te oparł na argumentach odnoszących się bezpośrednio do naruszenia przepisów kilku ustaw, w tym m.in. Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do nich, na wstępie należy jednak podkreślić, że zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak i wszelkie kwestie materialnoprawne, związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym zasady ich określania, bądź ustalania, regulują wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Nie stosuje się w tym wypadku przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, co wyraźnie wynika z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. i co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 1 pkt 3 o.p. i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. (por.: wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., III FSK 1738/21, Legalis nr 2886710; wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3215/12, Legalis nr 781887). Dotyczy to w szczególności art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., oraz art. 107 § 3 k.p.a., których zarzut naruszenia sformułowano w części wstępnej skargi, oraz naruszenia art. 29 k.p.a. w zw. z art. 30 § 3 k.p.a. (uzasadnienie skargi).

Niezależnie jednak od powyższego, tj. od sformułowania zarzutów w oparciu o przepisy nieznajdujące w sprawie zastosowania, zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że Sąd administracyjny dokonuje całościowej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności, pod kątem jej zgodności z prawem, niezależnie od tego, w jaki sposób i w oparciu o jaką podstawę prawną skarżący sformułował swój zarzut.

Orzekające w sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, przeprowadziły w sprawie szczegółową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 o.p., a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobody w ich ocenie. Poprawność przeprowadzonego postępowania, szczegółowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasady legalizmu, czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ odwoławczy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, wyjaśniając jednocześnie tok swojego rozumowania i mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu postanowienia. Uzasadnienie to czyni zadość warunkom określonym w art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 219 o.p., a mianowicie wyjaśnia stan faktyczny sprawy, a także stosowane przepisy prawa materialnego i procesowego, jak również odnosi się do zarzutów sformułowanych w treści zażalenia strony z 20 października 2023 r.

W kwestii prawidłowości poczynionych ustaleń i oceny zasadności odnoszącego się do tej problematyki zarzutu zaznaczyć należy, że skarżąca w istocie nie wskazała na czym miałoby polegać niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Ograniczyła się bowiem ona do zwięzłego stwierdzenia w tym zakresie, którego w istocie nie umotywowała (por. pkt 2 tiret pierwsze skargi). Trudno więc zarzucić organowi odwoławczemu niepodjęcie z własnej inicjatywy bliżej nieokreślonych działań, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego sprawy.

Z przedstawionych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych z oceną prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 121 o.p., art. 122 o.p. i art. 123 o.p.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8"a" u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Mając na uwadze, że zwolnienie to pozbawia gminy znacznej części wpływów z podatku od nieruchomości ustawodawca uznał, że z tytułu tego zwolnienia gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (art. 7 ust. 6 u.p.o.l ).

Rozporządzenie Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1023; dalej: Rozporządzenie) w § 1 określa szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, zwanych dalej "utraconymi dochodami". W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wzór wniosku jest określony w załączniku do Rozporządzenia (§ 2 ust. 2 Rozporządzenia).

Zgodne z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Gmina składa w terminie do 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwanego dalej "wojewódzkim funduszem", wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany.

Fundusz - stosownie do § 2 ust. 6 Rozporządzenia - sprawdza go pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, wojewódzki fundusz wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania; w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia (§ 2 ust. 7 Rozporządzenia).

Z kolei w myśl § 3 Rozporządzenia wojewódzki fundusz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w § 1, w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie.

W sprawie bezsporne jest, że Gmina L. złożyła 23 marca 2012 r. w terminie do Funduszu prawidłowy wniosek na stosownym formularzu, wskazując podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów, które według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. były ustawowo zwolnione z tego podatku.

Fundusz nie przekazał środków w określonym w Rozporządzeniu terminie, choć wniosek Gminy L. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie został przez Fundusz zakwestionowany pod względem rachunkowym i formalnym. To, że w okresie od złożenia wniosku do dnia wypłaty środków toczyło się postępowanie administracyjne związane z odmową wypłaty należnych Gminie L. środków, nie może usprawiedliwiać odmowy zapłaty przez Fundusz odsetek za zwłokę. Ostatecznie, jak podaje Fundusz, Wojewoda decyzją nr [...] z 30 sierpnia 2023 r. uchylił decyzję Funduszu o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości i umorzył postępowania w pierwszej instancji, a Fundusz wypłacił środki, jednak uczynił to dopiero 15 września 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2022 r., I GSK 3016/18 (Legalis nr 2770932) oddalając skargę kasacyjną Wojewody od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w przedmiocie odmowy zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, stwierdził, że art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie zawiera żadnych dodatkowych warunków ograniczających ten zwrot, a z delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw środowiska określającego w drodze Rozporządzenia szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, wynika wprost potrzeba zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l wynika z mocy ustawy. Nie jest ono zatem przyznawane na mocy działania organu podatkowego, jak również innego organu administracji publicznej (por. także: wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., I GSK 1073/19, Legalis nr 2931139).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że kwotę środków, które stanowiły równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia od podatku należy traktować jako niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. - stanowiącym o dochodach pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 stycznia 2024 r., I SA/Gl 1145/23, LEX nr 3689575). W rozpoznawanej sprawie taką podstawę materialną stanowi ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a dokładnie jej art. 7 ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), zgodnie z którym gminom przysługiwał zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Wynika z niego, że gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8"a", z podatku od nieruchomości, otrzymuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej na wyrównanie ubytku dochodów, wynikającego ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, w wysokości tego zwolnienia. Na podkreślenie zasługuje to, że ta rekompensata związana jest z utratą przez gminę dochodów i to, że jej celem, o którym wprost ten przepis stanowi, jest wyrównanie ubytku dochodów (por. także: wyrok NSA z 5 stycznia 2021 r., I GSK 2004/19, Legalis nr 2542423).

Zgodnie z art. 3 u.d.j.s.t. dochodami jednostek samorządu terytorialnego są: 1) dochody własne; 2) subwencja ogólna; 3) dotacje celowe z budżetu państwa. Podkreślić należy, że są to podstawowe dochody ze źródeł dochodów gminy. Natomiast art. 4 u.d.j.s.t. stanowi o źródłach dochodów własnych gminy. Z ust. 1 wynika, że źródłami dochodów własnych gminy są: 1) wpływy z podatków: a) od nieruchomości, b) rolnego, c) leśnego, d) od środków transportowych, e) dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, f) (uchylony); g) od spadków i darowizn, h) od czynności cywilnoprawnych. Natomiast z pkt 1"a" wynika, że źródłem dochodów własnych są też wpływy z dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z unikaniem opodatkowania w podatkach określonych w pkt 1 lit. a-d. Wpływy z podatków są też podstawowymi dochodami własnymi gminy. Podkreślić trzeba, że dochodami w rozumieniu ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego są wpływy środków finansowych, w konsekwencji utrata tych wpływów w postaci środków finansowych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, może być zrekompensowana gminie w oparciu o przepis art. 7 ust. 6 u.p.o.l.

Także przepisy Rozporządzenia, wydane na podstawie art. 7 ust. 7 u.p.o.l., są spójnie z ustawą, stanowią bowiem o rekompensacie dochodów gmin (z roku poprzedniego). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na tytuł Rozporządzenia. Jest to rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1023). Wprost zatem z tytułu tego rozporządzenia wydanego na podstawie stosownej delegacji ustawowej wynika, że dotyczy ono wyrównania ubytków dochodów gmin z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, inaczej mówiąc braku wpłaty podatku od nieruchomości od gruntów, od gruntów pokrytych wodami jezior oraz zajętych pod sztuczne zbiorniki, ze względu na ustawowe zwolnienie od podatku od nieruchomości.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W myśl zaś § 2 ust. 3 Rozporządzenia gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwanego dalej "wojewódzkim funduszem", wniosek (stanowiący załącznik do Rozporządzenia) wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że we wniosku o rekompensatę utraconych dochodów gmina wskazuje podstawę opodatkowania, stawkę podatkową oraz kwotę rocznych skutków zwolnienia od podatku od nieruchomości w rozbiciu na poszczególne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz kwotę zsumowanych skutków zwolnienia. Podkreślić należy to, że we wniosku wskazuje się roczne skutki zwolnienia podatkowego, za rok za który składany jest wniosek (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2021 r., I GSK 2004/19, Legalis nr 2542423).

Ustawodawca za pomocą przepisu art. 7 ust. 6 u.p.o.l. i ww. Rozporządzenia wprowadził tzw. mechanizm rekompensaty (refundacji) gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Założenie (ratio legis) wskazanej instytucji stanowiło to, aby ubytek dochodów z tytułu podatku od nieruchomości w gminach "został wyrównany poprzez zwiększenie dochodów własnych" (por. uzasadnienie rządowego projekt ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, druk sejmowy nr [...], Sejm RP V kadencji, s. 12; W. M., Opinia prawna na temat rekompensaty utraconych dochodów gmin z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych w parkach narodowych i rezerwatach przyrody, Kancelaria Senatu, Biuro Analiz i Dokumentacji Warszawa 2013, s. 6 i 7).

Zgodnie natomiast z treścią art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego są: wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Z treści art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego nieprzekazana w wynikającym z przepisów prawa terminie kwota środków stanowiących równowartość wysokości utraconych dochodów stała się - zgodnie z treścią art. 51 § 1 o.p. - zaległością podatkową, od której stosownie do treści art. 53 § 1 o.p. naliczane są odsetki za zwłokę.

W takiej sytuacji Wójt miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 55 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie uznały go za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Taka teza nie ma oparcia w treści wydanych w sprawie postanowień i nie została poparta merytorycznie. Analiza zaskarżonego postanowienia SKO w Katowicach, oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wskazuje, że organy podatkowe takiego statusu Funduszowi nigdy nie przypisały, wbrew odmiennej argumentacji skarżącego przedstawianej w skardze. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jak również art. 7 ust. 4 u.p.o.l. gdyż powołane przepisy nie stanowiły podstawy prawnej kwestionowanych rozstrzygnięć. Podobnie, podstawą prawną kwestionowanych rozstrzygnięć nie stanowiło powołane w skardze rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych.

Również bezpodstawnie skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wykazał, zgodnie z art. 55 ust. 1 o.p. w jakiej proporcji dokonał zaliczenia kwot na zaległość główną i odsetki oraz nie wskazał rodzaju naliczonych odsetek.

W postanowieniu wydanym na podstawie art. 50 o.p., art. 51 o.p. i art. 53 o.p. organ pierwszej instancji podał, że zaliczył otrzymane środki proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota nieprzekazanej w terminie dotacji z tytułu rekompensaty utraconych dochodów własnych stanowiącej niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym do kwoty odsetek za zwłokę. Wskazał, że stan zaległości na dzień 15 września 2023 r. r. wynosił 212.773,00 zł, natomiast należne odsetki za zwłokę naliczone od 1 czerwca 2012 r. wynosiły 234.272 zł. oraz podał w jaki sposób zarachował wpłaty.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z prawem, a zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.