Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 93/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.4-7.2023/10/09 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako "O.p." oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca lub Spółka), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 5 grudnia 2022 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. w wysokości 40 926,00 zł, za luty 2018 r. w wysokości 99.351,00 zł, za marzec 2018 r. w wysokości 81.799,00 zł i kwiecień 2018 r. w wysokości 21.635,00 zł uchylił ww. decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 53.049,00 zł, w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z 13 października 2021 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od III do IV kwartału 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. Kontrola została zakończona protokołem, z którego m.in. wynika, że: w badanym okresie Spółka rozliczyła faktury wystawione przez C. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o. i P.Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; prowadzone ewidencje zakupów za poszczególne miesiące badanego okresu, z uwagi na ujęcie w nich pustych faktur są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Spółka nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli. Złożyła natomiast korekty deklaracji uwzględniające w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Naczelnik US postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. Decyzją z 5 grudnia 2022 r. Naczelnik US ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, odpowiadające 100% podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, a postępowanie odwoławcze w tym zakresie jest obecnie zawieszone z urzędu.

Spółka w dniu 8 marca 2023 r. złożyła bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od 01.2018 r. do 05.2019 r., w którym wskazała, że pozyskała stosowne dowody na okoliczność faktycznego wykonania przez C. Sp. z o.o. czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Do wniosku Spółka dołączyła: kolejne korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy, w których ponownie uwzględniła zakwestionowane w toku kontroli faktury wystawione przez C. Sp. z o.o., dokumenty dotyczące ww. okoliczności, tj.: oświadczenie pełnomocnika C. Sp. z o.o. w przedmiocie okoliczności współpracy ze Spółką, kopię umowy o wykonanie robót podwykonawstwa z 15 listopada 2017 r., kopie deklaracji PIT-11 i PIT-4R dotyczących pracowników C. Sp. z o.o. oraz pismo C. Sp. z o.o. z 4 stycznia 2018 r. do ZUS w sprawie zgłoszenia zatrudnienia pracowników.

W związku ze złożonym wnioskiem, Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w korektach deklaracji za luty 2018 r. i maj 2019 r. oraz postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2023 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do maja 2019 r. Następnie decyzjami z dnia 31 sierpnia 2023 r.: 1) określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od maja 2018 r. do kwietnia 2019 r., kwotę do zwrotu za maj 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 5 miesięcy 2018 r. oraz 2 miesiące 2019 r.; 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. oraz za maj 2019 r.

W wydanych decyzjach organ I instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że przedłożone przy wniosku z 8 marca 2023 r. dokumenty są niewiarygodne. Z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy, w tym podczas kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonych postępowań podatkowych, wynika natomiast, że Spółka świadomie i czynnie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. oraz za maj 2019 r.

W związku z powyższym Dyrektor IAS postanowieniami z dnia 16 listopada 2023 r. 1) podjął z urzędu zawieszone postępowanie 2) dopuścił jako dowód decyzję, zawiadomienia, postanawiania, wezwania, pisma, protokoły i wiadomości opisane w tym postanowieniu oraz 3) zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się, w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Następnie wydał decyzje z dnia 28 listopada 2023 r., którą uchylił decyzję Naczelnika US w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 53.049,00 zł, w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy kwestii zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 112c u.p.t.u. za styczeń - 40 926,00 zł, luty - 99 351,00 zł, marzec - 81.799,00 zł i kwiecień 2018 r. – 21.635,00 zł. Powyższe kwoty stanowią 100% wartości od wykazanego i odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. od: C. sp. z o.o (19 faktur o łącznej wartości netto 1.408.390,90 zł, VAT 214.960,47 zł) oraz G. sp. z o.o. (2 faktury wystawione w marcu 2018 r. o łącznej wartości netto 125.000,00 zł, VAT 28.750,00 zł), tj. faktur, co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem Spółka nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

Zdaniem Dyrektora IAS czynności opisane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez C. sp. z o.o. nie zostały wykonane przez pracowników lub podwykonawców C., a Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Z oceną tą Spółka się nie zgadza. Organ uznał, że w związku z powyższym Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe (1.2018) / do wykazania kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (2,3,4.2018).

Dyrektor IAS dokonując analizę i ocenę nieprawidłowości będących podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112c u.p.t.u. wskazał, że na spornych fakturach (o łącznej wartości netto 2.910.235,91 zł, VAT 374.071,04 zł) jako ich wystawca została wskazana C. Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazując na dane rejestrowe spółki, okoliczności dotyczące zmiany jej siedziby, wspólników (J. C., A. M.), prezesa zarządu (N. J.) podał, że nie zatrudniała ona pracowników, została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT 17.12.2018 r. zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., w maju 2017 r. rozwiązała umowę najmu lokalu, jednakże w KRS do kwietnia 2019 r. wciąż widniał ten adres, jako jedyny adres prowadzonej działalności wskazała adres wirtualnego biura, składała deklaracje, w których wykazywała znaczne kwoty sprzedaży równoważąc je zakupami lub w których wykazała samą wysoką wartość sprzedaży opodatkowanej, posiada zaległości podatkowe o wartości powyżej 2 mln zł. Organ stwierdził, że N. J. nie wykonywała faktycznie obowiązków prezesa zarządu, w kwietniu 2016 r. ustanowiła pełnomocnictwo dla A. M. do prowadzenia działalności spółki.

Organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia złożone przez prezesa Spółki M. B., w których wskazano m.in., że nie pamiętał on szczegółów współpracy z C., nie był w jej siedzibie, nie znał N. J. ani A. M., nie był w siedzibie C., nie wie czy zatrudniała pracowników lub korzystała z podwykonawców, nie kontrolował czy posiada zaplecze osobowe czy techniczne, nie posiada informacji na temat inwestorów oraz kierowników robót, choć nadzór nad wszystkim pełnił osobiście.

Dyrektor IAS omówił szczegółowo zapisy umów z 02.11.2017r. i 02.02.2018r. zawartych z C. Sp. z o.o.: pierwsza o świadczenie usług, druga umowa pośrednictwa, uznając, że umowy te w istocie nie były realizowane, a ponadto - podobnie jak pozostałe dokumenty, w tym faktury i protokoły odbioru prac - są niewiarygodne, a mianowicie:

- niewiarygodne są dokumenty (umowy, faktury, protokoły zdawczo-odbiorcze) – opisując niespójności dotyczące zapisów umów oraz wyjaśnień strony, podpisów na ww. dokumentach, organ uznał, że podpisane więc rzekomo przez N. J. umowy, zlecenia, faktury i protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają jednoznacznie czynny i w pełni świadomy udział w oszustwie pana B.

- przedmiot umowy o świadczenie usług nie został określony, wskazano jedynie, że zostanie określony dokładnie na podstawie zleceń, co nie miało miejsca, określenie prac było ogólnikowe i nie poddaje się weryfikacji, a załączone zlecenia są niewiarygodne;

- brak dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług, bowiem Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, na podstawie których byłoby możliwe zweryfikowanie jakie i w jaki sposób skalkulowane zostało wynagrodzenie za ich wykonanie i jakie były terminy ich wykonania; brak jest również innych dowodów, o których mowa w umowie, tj. dokumentacji technicznej niezbędnej do realizacji usług, do dostarczenia której była zobowiązana Spółka;

- brak wykonania umowy pośrednictwa w sprawie sprzedaży wielkogabarytowych segmentów rurowych, z uwagi na wskazane przez organ okoliczności;

- brak podwykonawców C. - firma B.Sp. z o.o., która została wskazana jako jej podwykonawca nie mogła wykonać żadnych prac na jej rzecz;

- C. Sp. z o.o. nie jest znana i nie wykonywała prac dla podmiotów wskazanych na fakturach, tj. G.S.A., E.S.A., R.S.A. i S.S.A.;

- brak pracowników - usługi miały być wykonane samodzielnie przez C., a ta nie zatrudniała pracowników; spółka ta nie złożyła żadnych deklaracji PIT-4R, a przedłożone przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokumenty, mające potwierdzać zatrudnianie przez nią pracowników są niewiarygodne, z uwagi na wskazane przez organ braki, niespójności i rozbieżności z wyjaśnieniami strony; stąd też, ani ww. oświadczenie ani załączone do niego dokumenty, w tym umowa zawarta rzekomo pomiędzy C. a B. Sp. z o.o., nie stanowią wiarygodnych dowodów w sprawie;

- organ nie uznał również za oryginalne 7 deklaracji PIT-11 za 2017r. oraz 12 deklaracji PIT-11 za 2018r.; nie zostały one złożone w urzędzie skarbowym; nie potwierdzają one zatrudnienia w C.

Dyrektor IAS przytoczył zeznania ośmiu świadków wskazując, że świadkowie nie znali żadnych osób związanych z C. Sp. z o.o. (nazwiska M. nie znał żaden z nich, nazwisko N. J. kojarzyli z dokumentów, J. C. niektórzy z nich kojarzyli, ale jako osobę niezwiązaną z C. Sp. z o.o.); przedłożone przez nich umowy zawierające nieprawdziwe informacje co do osoby, która je podpisywała z ramienia C. Sp. z o.o., dodatkowo nie pozwalają na weryfikację zakresu, miejsca, czasu wykonania zleceń; dwóch świadków jednoznacznie wskazało, że nie pracowali dla C. Sp. z o.o., a jeden z nich wprost zarzucił handel jego danymi osobowymi; inni świadkowie kojarzyli C. Sp. z o.o. jedynie z nazwy, ale - co do zasady - go nie znali; ci co zeznali, że tak właśnie było nie potrafili wskazać, kto z tej spółki wypłacał im wynagrodzenie. Zdaniem organu, bez znaczenia jest przy tym to, że niektórzy z nich zeznali, że pracowali w miejscach wskazanych na fakturach, mogli bowiem wykonywać te prace i tego nie zakwestionował organ. Okoliczność ta jednak sama w sobie nie potwierdza, że byli pracownikami C. Sp. z o.o., skoro przeczą temu inne dowody. Stąd też zarzuty, że nie zostały przesłuchane wszystkie osoby wskazane jako pracownicy C. są nieistotne. Ponadto organ I instancji, po nieudanym wezwaniu na przesłuchanie, podjął próby kontaktu z pozostałymi osobami, wysyłając do nich dodatkowo wezwania w celu złożenia wyjaśnień, które pozostały bez odpowiedzi.

Podsumowując, zgromadzone w sprawie dokumenty i dowody (umowy, zlecenia, protokoły odbioru, dokumenty załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zeznania świadków oraz wyjaśnienia Strony) nie potwierdzają wykonania usług wymienionych w spornych fakturach przez C. Sp. z o.o. Co więcej, trudno dać wiarę Prezesowi Spółki, że nie miał wiedzy i świadomości, że sporne faktury są nierzetelne. Pan B. bowiem twierdzi, że: sam nadzorował wykonywane prace, ale jednocześnie nie posiada wiedzy, jakie osoby je faktycznie wykonały, nie znał osób, które formalnie miały prawo reprezentować C. Sp. z o.o., tj. N. J. i A. M., ale jednocześnie twierdził, że np. umowa z tą firmą była podpisywana u niego w biurze i był obecny przy odbiorach prac, choć na dokumentach tych podpisane są osoby, których nie zna; w ogóle nie interesował się, czy firma której rzekomo zlecił w badanym okresie wykonanie prac o wartości netto wynoszącej prawie 3 miliony złotych, ma możliwość ich wykonania, ani tym, kto jest uprawniony do jej reprezentacji; obecnie - po upływie roku od zakończenia kontroli - przedkłada dokumenty, które zostały niewątpliwie stworzone wyłącznie na jego potrzeby w zainicjowanym przez niego postępowaniu nadpłatowym.

Co więcej, zdaniem Dyrektora IAS, Strona była niewątpliwie czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego - co potwierdza przedstawiona analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, a ponadto to, że była bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia pustych faktur i to nie tylko w zakresie podatku VAT, gdzie w całym badanym okresie dzięki nim: zaniżyła zobowiązanie podatkowe w miesiącach od stycznia do kwietnia 2018r. o łączną kwotę wynoszącą prawie 215 tys. zł, zawyżyła o ok. 160 tys. zł podatek VAT do zwrotu na rachunek bankowy wykazany w maju 2019r., ale również w podatku dochodowym. W tej sytuacji Dyrektor IAS za w pełni uzasadnione uznał działanie organu I instancji, który na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i w konsekwencji ustalił - z uwagi na świadome i celowe uczestniczenie w oszustwie podatkowym - dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie stwierdził natomiast podstaw do ustalenia Spółce T. dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy ww. przepisu w zakresie podatku udokumentowanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez G.Sp. z o.o., gdyż ani z protokołu kontroli podatkowej, ani z decyzji będącej przedmiotem odwołania, nie wynika jednoznacznie, czy w ocenie Naczelnika US Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do faktur wystawionych przez G.Sp. z o.o., organ I instancji nie wskazał też jakie okoliczności miały wpływ na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Przeprowadzone postępowanie również nie dostarczyło dowodów potwierdzających, że nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych od G. Sp. z o.o. było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wobec powyższego Dyrektor IAS uchylił decyzji organu I instancji w tej części.

Odnosząc się do zarzutu braku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające w całości ustalenia kontroli podatkowej (17 i 26 maja 2022 r.). Następnie w dniu 8 marca 2023 r. złożyła korekty deklaracji, na podstawie których wróciła do rozliczenia podatku uwzględniającego transakcje z C. Sp. z o.o., domagając się jednocześnie stwierdzenia nadpłaty. Skoro po zakończeniu kontroli Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą podatkową, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to organ I instancji nie miał podstaw kwestionowania złożonych korekt deklaracji, a co za tym idzie wszczynania postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast kolejne korekty deklaracji VAT, przywracające do rozliczenia faktury wystawione przez C. Sp. z o. o., zostały uznane przez organ za nieskuteczne, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty za nieuzasadniony, a w konsekwencji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. W mocy pozostaje rozliczenie dokonane przez Spółkę w korektach złożonych po kontroli. Zatem nie było potrzeby określenia wysokości zasadniczego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż przedstawione przez nią ostatnie skuteczne rozliczenie (tj. to złożone po kontroli) zostało uznane przez organy podatkowe za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części nieuchylonej, umorzenie postępowania podatkowego w tym samym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dodatkowych dowodów na okoliczności związane z przebiegiem czynności wykonywanych przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. czynności;

- art. 122 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla Skarżącej, prowadzącą do wywiedzenia błędnego wniosku, jakoby czynności stwierdzone fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez C. nie zostały w rzeczywistości wykonane;

- art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności poprzez nałożenie na Spółkę sankcji wynoszącej 100% kwoty zaniżenia VAT w przypadku, w którym sankcja ta zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w wysokości 100% niezależnie od rzeczywistych okoliczności zaniżenia, w tym w szczególności stopnia ewentualnego zawinienia Podatnika,

- art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 112bust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.u – poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u w wysokości ustalonej zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u pomimo braku spełnienia bezwzględnej przesłanki określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 1 in fine u.p.t.u;

- art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 97, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja") oraz w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r., Nr 61 poz. 684, dalej EKPC) i w zw. z art. 49 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 17 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C z 2007 r., Nr 303, poz. 1, dalej "KPP") - poprzez nieudowodnienie zaistnienia przesłanek zastosowania wskazanego przepisu art. 112c ust. 1 u.p.t.u w aktualnym brzmieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii zasadności ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 112c u.p.t.u. stanowiącego 100% wartości od wykazanego i odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. od C. Sp. z o.o.

Mając na względzie sformułowane w skardze zarzuty w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Skarżącej. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i – wbrew zarzutom skargi – nie nosi cech dowolności, powierzchowności, braku obiektywizmu ani tendencyjności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p.

Natomiast argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a nie z osobna, jak dokonała tego strona skarżąca we wniesionej skardze.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że organ podatkowy ma prawo dokonywać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w ramach dysponowanej wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logiki. Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że organy uprawnione były do dokonania oceny podpisów widniejących na przedłożonych dokumentach, zaś stwierdzenie ich rozbieżności nie wymagało wiedzy specjalistycznej, ani powoływania biegłego w zakresie grafologii.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka J. C. oraz zaniechania ponowienia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. M. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2023 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. C. na okoliczność jego udziału we współpracy z C. Sp. z o.o., albowiem był on już wzywany w niniejszej sprawie a nawet ukarany karą porządkową z uwagi na niezastosowanie się do wezwania, co nie przyczyniło się jednak do wyegzekwowania od niego stosownych wyjaśnień; stąd też ponowne wzywanie go organ uznał za bezcelowe. Ponadto organ uznał, że przeprowadzenie dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, bowiem w ocenie organu zebrany materiał dowodowy w postaci m.in. dokumentacji źródłowej, informacji, wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez osoby związane z C. Sp. z o.o. oraz przez stronę, zeznań świadków oraz informacji dotyczących kontrahenta, jest wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie uchybia zatem przywołanym powyżej przepisom. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17). Odnośnie zaś przesłuchania jako świadka A. M., wskazać należy, że organ podjął bezskuteczną próbę w tym zakresie, wzywając go do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, jednakże skierowana do niego korespondencja nie została odebrana. Sąd wskazuje, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu podatkowego do powielania bezskutecznych prób przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli organ podatkowy uznaje zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście stosownych przepisów prawa materialnego, jest uprawniony do zaprzestania przeprowadzania kolejnych dowodów w tej sprawie. Co więcej, niezasadne jest zarzucanie organowi braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania określonego świadka, jeżeli strona nie wnosiła o jego przesłuchanie, ani nie wykazała, w jaki sposób jego wyjaśnienia mogłyby się przyczynić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego w sprawie.

Podkreślić należy, że wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej są niezasadne.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez C. Sp. z o.o., w konsekwencji powyższego uznały, że w tym przypadku zastosowanie znajduje sankcja wskazana w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono bowiem, że Spółka odliczyła podatek z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego - co stanowi podstawę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Mimo, iż podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w uzasadnieniu niniejszego wyroku należy także przytoczyć przepisy w zakresie odnoszącym się do prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż to one determinowały treść zapadłego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie Strona nie podważyła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez nie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, umów, protokołów, zleceń, deklaracji, rejestrów, wyjaśnień strony, pism organów, protokołów przesłuchań świadków, pism kontrahentów, wpisów w KRS, danych dotyczących dalszego podwykonawcy, zasadnie uznały, że dowody te nie potwierdzają zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadność twierdzenia organów o nierzetelności faktur potwierdzają okoliczności dotyczące C.E Sp. z o.o., w tym brak zatrudniania pracowników, co – wbrew wywodom skargi – wynika również z zeznań świadków, z których żaden nie znał tej firmy, ani żadnej z osób ją reprezentujących (mimo twierdzeń niektórych z nich o świadczeniu pracy na jej rzecz), brak dysponowania własnym zapleczem technicznym, posługiwanie się adresem biura wirtualnego, wykazana niemożność wykonania usług przez wykazanego podwykonawcę (B.Sp. z o.o.), brak wiedzy prezesa zarządu Skarżącej na temat C., osób ją reprezentujących oraz brak weryfikacji tego kontrahenta, w kontekście dużej wartości przeprowadzonych transakcji (powyżej 1mln zł); niewiarygodność przedłożonych dokumentów dotyczących przeprowadzonych z C. transakcji, tj. umów, faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych, w zakresie osób je podpisujących, niespójności z wyjaśnieniami strony, dużego stopnia ogólności; brak potwierdzenia udziału C. w wykonywaniu prac przez zleceniobiorców. Rację przy tym należy przyznać organom, że część przedłożonej dokumentacji została stworzona na cele prowadzonego postępowania i nie stanowi wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie spornych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że jakkolwiek niektóre z wymienionych przez Skarżącą w dziewięciu punktach okoliczności, samodzielnie w istocie nie mogłyby stanowić podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jednak ich ocena dokonana w całokształcie zebranego materiału dowodowego, oraz ilości i wagi stwierdzonych nieprawidłowości obligowały organy podatkowe do zakwestionowania rzetelności spornych transakcji.

Prawdą jest, że brak określenia w umowie osoby reprezentującej C. sam w sobie nie ma żadnego wpływu na ważność umowy, jednakże w zaskarżonej decyzji wskazano, że umowa ta - podobnie jak pozostałe dokumenty, w tym faktury i protokoły odbioru prac - jest niewiarygodna, co potwierdza, że w istocie nie była ona wbrew twierdzeniom Skarżącej realizowana.

Prawdą również jest, że teoretycznie Prezes Zarządu Skarżącej Spółki mógł rozmawiać na temat umowy z inną osobą, niż ta, która umowę podpisała. Skarżąca bagatelizuje jednak fakt, że ówczesna Prezes Zarządu C. wyraźnie zaprzeczyła, aby brała udział w jakichkolwiek czynnościach wykonywanych w badanym okresie przez C. Sp. z o.o. (oświadczenie z 08.12.2021r.), a to rzekomo jej podpis znajduje się na umowach, fakturach i protokołach odbioru prac przedłożonych do akt sprawy. Przy czym, niewątpliwie podpis jaki został przez nią złożony na ww. oświadczeniu: 1) jest identyczny z tym, który widnieje na udzielonym przez nią ponad 5 lat wcześniej, tj. 11.04.2016r. A. M. pełnomocnictwie do występowania w jej imieniu i w imieniu spółki w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarzą oraz 2) jest znacząco inny od tego, jaki widnieje na umowach, fakturach i protokołach odbioru prac. Różnice w wyglądzie podpisu N. J. w tych dokumentach w powiązaniu z treścią jej oświadczenia z 08.12.2021r. i pełnomocnictwa z 11.04.2016r. nie pozostawiają zaś wątpliwości, że nie ona jest autorem podpisów składanych na dokumentacji transakcji w badanym okresie. W tej sytuacji, choć co do zasady w istocie to grafolog jest uprawniony do wyeliminowania wątpliwości tego rodzaju, to jednak w świetle przedstawionych okoliczności wątpliwości takie nie istniały, a zatem powoływanie biegłego było zbędne, a dokonana ocena była w pełni uprawniona.

Również brak dokładnego określenia przedmiotu zlecenia w umowach, zleceniach, fakturach i protokołach nie jest - jak twierdzi Skarżąca - usprawiedliwiony. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie rozmiarów prac, czasu trwania poszczególnych zleceń, terminów wykonania, a nawet ceny, lub innych danych, które pozwoliłyby na identyfikację zakresu prac. Brak jest również dokumentacji technicznej, o której mowa w § 3 umowy, niezbędnej do ich wykonania, a którą zobowiązana była posiadać Skarżąca. I choć w niektórych fakturach - co podnosi Skarżąca - sam przedmiot zlecenia był nieco dokładniej określony, to i tak również te faktury i związane z nimi dokumenty nie zawierają takich danych. To z kolei, mając na uwadze fakt, że C. Sp. z o.o. w ogóle nie posiadała możliwości kadrowych do wykonywania zafakturowanych prac (co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji), a jej działalność miała charakter fikcyjny, uzasadnia stwierdzenie, że sporne faktury w istocie nie dotyczyły jakichkolwiek usług wykonanych przez ich wystawcę.

Ponadto nielogiczne są zarzuty braku wystąpienia do armatorów statków o potwierdzenie wykonania spornych prac przez C. Organ I instancji wystąpił bowiem do podmiotów wskazanych na spornych fakturach, tj. G.S.A., E.S.A., R.S.A. i S.S.A., na terenie których miały być one wykonane, lecz podmioty te wskazały, że C. nie jest im znana oraz, że w latach 2017 i 2018 tylko Skarżąca wykonywała dla nich prace i występowała o przepustki dla swoich pracowników. Niewygodne dla Spółki w tym zakresie informacje Skarżąca bagatelizuje jednak, stwierdzając lakonicznie, że nie jest to istotny fakt, ponieważ dany zamawiający nie musiał wiedzieć o tym, z jakich podwykonawców korzysta zleceniobiorca (Skarżąca).

Sam brak daty na oświadczeniu A. M. oraz to, że - jak wynikałoby z jego treści - zostało ono sporządzone nie jak twierdzi Skarżąca "w związku z kontrolą podatkową" lecz w okresie jej trwania, jest o tyle istotny, że Prezes Zarządu Skarżącej Spółki w toku kontroli wyraźnie wskazał, że nigdy nie poznał A. M., a w oświadczeniu są dalsze sprzeczne z tym stwierdzenia. W związku z tym, oraz mając na uwadze fikcyjne - a nie oryginalne, dokumenty (umowy zlecenia oraz PIT-y 11) przedłożone przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rzekomo wystawione/podpisane z "pracownikami" przez C., brak jest podstaw do uznania ich za potwierdzające możliwość wykonania jakichkolwiek prac przez tę firmę na rzecz Skarżącej.

Co więcej, dokumenty te zostały poddane ocenie wraz z zeznaniami wskazanych na nich osób, a przesłuchani na tę okoliczność świadkowie, którzy zdaniem Skarżącej potwierdzili zatrudnienie w C.: nie znali żadnych osób związanych z C. Sp. z o.o., nie znali nazwiska M. (którym były podpisane wszystkie deklaracje załączone do wniosku o nadpłatę), nazwisko N.J. kojarzyli z dokumentów (umów i PIT-11), które przedłożyli w toku przesłuchania. Przy czym - jak już wyżej wskazano – N. J. w badanym okresie nie prowadziła spraw spółki, a podpisy na przedłożonych jw. dokumentach różnią się od jej podpisu, z kolei pana C. niektórzy z nich kojarzyli, ale jako osobę niezwiązaną z C.

W związku z tym bez znaczenia jest to, że niektórzy z nich zeznali, że pracowali w miejscach wskazanych na fakturach (np. na terenie E., S., w Niemczech). Mogli bowiem wykonywać te prace i tego nie zakwestionowały organy. Okoliczność ta jednak sama w sobie nie potwierdza, że byli pracownikami C. Sp. z o.o., skoro przeczą temu inne dowody.

W związku z powyższym uznać należało, że cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia organów co do nierzetelności faktur wystawianych przez C. Sp. z o.o. i świadomy udział Strony w wystawianiu pustych faktur. Skoro zaś faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w związku z tym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadnie uznał organ za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej, że nie wiedziała o nierzetelności dokumentów złożonych przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a mających potwierdzać zaistnienie spornych transakcji.

Rację należy przyznać organom podatkowym, że Skarżąca była niewątpliwie czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego - co potwierdza przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, a ponadto to, że była bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia pustych faktur i zawyżenia podatku VAT w badanym okresie. W świetle zaś tego nie sposób uznać – jak domaga się tego Skarżąca – że brak jest dowodów na jakikolwiek związek lub wiedzę o oszustwie po stronie Skarżącej.

Wskazać w tym miejscu należy, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej w niniejszej sprawie nie było podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż Spółka złożyła skuteczne korekty deklaracji VAT-7, z których wynikała wysokość zobowiązania w podatku VAT.

Zgodnie z art. art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - na Spółce ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i został on przez nią wykonany, a więc po myśli art. 21 § 3 O.p. podatek wskazany w deklaracji (tu korekcie) jest podatkiem do zapłaty. W konsekwencji jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego wskazana w deklaracji (bądź korekcie) jest prawidłowa i nie jest zakwestionowana przez organy podatkowe, to brak jest podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, skoro jego wysokość była zgodna z deklaracją (w tym wypadku z pierwszą korektą).

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca po zakończeniu kontroli podatkowej w korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. wykazała dane, w których uwzględniła w całości ustalenia organów. W dniu 8 marca 2023 r. Skarżąca w części dotyczącej transakcji z C. Sp. z o.o. wycofała się ze swojej decyzji uwzględniającej wszystkie ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku kontroli i złożyła kolejne korekty, domagając się jednocześnie stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ jednak - jak wykazano - w złożonych 8 marca 2023 r. korektach deklaracji Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o wartość podatku VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach, na których jako wystawca figuruje C. Sp. z o.o., toteż zasadnie organy uznały ww. korekty deklaracji VAT-7 złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za nieskuteczne, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za nieuzasadniony, a w konsekwencji zasadnie odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Nie można zatem uznać jako skutecznych kolejnych korekt złożonych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż takie korekty wywołują skutki prawne jedynie wówczas, gdy wynikające z nich nadpłaty nie budzą wątpliwości organu podatkowego. W przeciwnym razie organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie podatkowe, celem zweryfikowania zasadności takiego wniosku, a jeżeli uzna, że jest on niezasadny, wydaje decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W powyższym zakresie przeprowadzono postępowanie - Dyrektor IAS utrzymał decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zgodność z prawem tej decyzji była kontrolowana przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 33/24 oddalił skargę Spółki stwierdzając prawidłowość tej decyzji.

W konsekwencji powyższego zarzuty Skarżącej w zakresie niewydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego należało uznać za bezzasadne, skoro złożona przez nią pierwsza korekta nie została przez organy zakwestionowana i wysokość zobowiązania podatkowego w niej określona była zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej.

W konsekwencji stwierdzenia prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej są nierzetelne, a nadto, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, Sąd stwierdził, że bezpodstawne są również podniesione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 112c u.p.t.u. Dyrektor IAS dokonał bowiem prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania powyższego przepisu utrzymując w mocy decyzję organu I instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie transakcji z C. Sp. z o.o..

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (na który powołuje się strona zarzucając organowi nieuwzględnienie wskazówek z niego płynących) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W ostatnim czasie, przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).

W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

W świetle art. 25 noweli, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r. zgodnie z treścią art. 35 pkt 1 ustawy nowelizującej), "stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Dotyczy to postępowań niezakończonych ostatecznie (a nie tylko w pierwszej instancji), zatem nawet jeśli decyzja została wydana w pierwszej instancji w oparciu o dotychczasowe brzmienie art. 112c u.p.t.u., to organ odwoławczy powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na nowym brzmieniu przepisów.

Zauważając te regulacje organ odwoławczy trafnie zatem zauważył, że w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego zastosowania wymaga art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną nowelizację.

Aktualnie zatem zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 2a u.p.t.u.).

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik uwzględnia podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca (tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustaliły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz.

Należy wskazać, że przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie i celowo, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (por. wyrok tut. Sądu z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22).

W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c u.p.t.u., który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a nadto został przez ustawodawcę znowelizowany przy uwzględnieniu stanowiska ujętego w tym wyroku.

W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka świadomie nabywała "puste faktury", uczestnicząc w oszustwie podatkowym i celowo obniżała swoje zobowiązania podatkowe poprzez przyjmowanie ich do rozliczenia i odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nałożenie dodatkowego zobowiązania nie było automatyczne, ale wymagało wykazania, iż działanie Skarżącej było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane, a okoliczności sprawy bezspornie wskazywały na przesłanki wskazujące na oszustwo i uszczuplenie wpływów do budżetu państwa.

Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że zastosowanie przepisu art. 112c u.p.t.u. nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów prawa. Zastosowanie przez organ powyższego przepisu i ustalenie Skarżącej na jego podstawie dodatkowego zobowiązania było zgodne z Konstytucją RP, regulacjami prawa europejskiego, w tym ujętą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE zasadą proporcjonalności.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.