Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 829/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.28.2023.3.PR w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 23 stycznia 2023 r. J.K. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku tym Skarżący sformułował m.in. następujące pytanie: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?"

Zdaniem Skarżącego, "artykuł 5 apkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową, jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań."

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek, co prawda jest określony, natomiast proces stworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Ponadto, jego zdaniem prowadzi "działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą."

W konsekwencji, zajął stanowisko, zgodnie z którym prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

1.2. Wezwaniem z 2 marca 2023 r. organ zwrócił się do Skarżącego o uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ zobowiązał stronę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego między innymi poprzez wskazanie, "czy wytwarzanie oprogramowania miało/będzie miało miejsce w ramach prowadzonych samodzielnie przez Pana w ramach działalności gospodarczej prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? "

1.3. W odpowiedzi na powyższe pytanie Skarżący miał wskazać: "Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy."

Ponadto, "zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej (...). Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. (...) Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. (...) Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1."

1.4. W związku z odpowiedzią uzyskaną od Skarżącego, postanowieniem z 5 maja 2023 r. (nr 0115-KDST2-2.4011.28.2023.2.PS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że odpowiedź Skarżącego nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Część odpowiedzi na pytania Skarżący miał przedstawić w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Ponadto, pomimo podjętej próby skonkretyzowania opisu okoliczności faktycznych, nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu – zdaniem organu – wydanie interpretacji było niemożliwe. Nie można było prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, postanowieniem z 18 lipca 2023 r. (nr 0115-KDST2-2.4011.28.2023.3.PR), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ wskazał, że w ramach wspomnianego powyżej pytania Skarżący wyraził jedynie "wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy – co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności – intencją Pana jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w Pana stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A zatem tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych. Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami »zdaniem Wnioskodawcy«, czy »Wnioskodawca uważa«, dąży Pan do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z Pana oczekiwaniami."

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji wnioskodawcy w kontekście przepisów o tzw. uldze IP Box. Zdaniem organu, nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził również, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych były również inne powody pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Złożona bowiem przez wnioskodawcę odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem organu, wnioskodawca nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na wszystkie zawarte w wezwaniu pytania i tym samym nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Stąd też sposób, w jaki zostały udzielone odpowiedzi oznacza, że nie zawierają one informacji dotyczących zadanych pytań. Skarżący nie uzupełnił zatem skutecznie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Opis stanu faktycznego wciąż pozostawał dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, według organu, wydanie interpretacji było niemożliwe. Nie można bowiem prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocniczka Skarżącego podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.; dalej jako "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 maja 2023 r. (sygn.: 0115-KDST2-2.4011.28.2023.2.PS), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 4 stycznia 2023 r. (sygn.: 0115-KDST2-2.4011.28.2023.3.PR), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem

interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), które miały podlegać interpretacji;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczorozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art, 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia. Organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

2.2. Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżący – pomimo wezwania – nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

3.3. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do treści art. 14h ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

3.4. W kontekście powyższego należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zadały pytanie, czy opisane przez niego oprogramowanie jest tworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f. Z pytania tego, jak również stanowiska sformułowanego przez stronę we wniosku jasno wynika, że Skarżący domagał się od organu, aby ten ocenił, czy jego działania stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zaznaczyć przy tym należy, że we wniosku Skarżący opisał dokładnie, na czym polega prowadzona przez niego działalność, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność polega na tworzeniu oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje. Wyjaśnił, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Przedstawiając opis podejmowanych przez niego prac, Skarżący wskazał m. in., że jego praca polega na wytwarzaniu nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Wyjaśnił, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych.

Organ natomiast w wezwaniu zobowiązał Skarżącego, aby doprecyzował opis zdarzenia poprzez odpowiedź na następujące pytanie: "Czy wytwarzanie oprogramowanie miało/będzie miało miejsce w ramach prowadzonych samodzielnie przez Pana w ramach działalności gospodarczej prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?"

W ocenie sądu, biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej, trudno uznać stanowisko organu za prawidłowe. Przyjęcie koncepcji organu prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, w sytuacji, gdy sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Jak stwierdził NSA w wyroku z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21): "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." Stanowisko to sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Podkreślić należy, że w istocie rzeczy organ domagał się od Skarżącego, aby to on stwierdził, czy programy komputerowe są wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Oczekiwał tym samym od Skarżącego, by udzielił odpowiedzi na pytanie, które zostało skierowane do organu. Stąd też sformułowana przez organ konkluzja, zgodnie z którą "wydając kwestionowane postanowienie organ nie negował Pana prawa do zadania pytania czy Pana działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (s. 11 postanowienia) – miała jedynie pozorny wymiar.

Skoro bowiem Skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., a przeciwnie: chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność – organ nie miał podstaw, aby domagać się od strony uzupełnienia treści opisu we wskazany powyżej sposób.

Tymczasem organ wyraźnie wskazał, że jedną z podstaw pozostawienia wniosku strony bez rozpoznania było to, iż udzielone przez Skarżącego odpowiedzi "nie zawierają informacji, które były przedmiotem zadanych przez organ pytań, a tym samym nie uzupełnił Pan skutecznie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z Pana odpowiedzi nie wynika czy działania, które Pan wykonuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej tworzenie programów komputerowych stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce." (s. 10 postanowienia). W innym zaś miejscu organ stwierdził, że Skarżący sformułował pytanie "sformułował Pan pytanie wyrażające Pana wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy – co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności – intencją Pana jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w Pana stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A zatem tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych. Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami »zdaniem Wnioskodawcy«, czy »Wnioskodawca uważa«, dąży Pan do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z Pana oczekiwaniami." (s. 7 postanowienia).

Powyższe świadczy o tym, że podstawą pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia było domaganie się przez Skarżącego przesądzenia, przez organ interpretacyjny, tego, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w sytuacji, gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – wskazana kwestia należała do określenia w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do Wnioskodawcy, do czego organ wezwał Skarżącego i czego Skarżący nie uczynił.

W związku z powyższym należy podkreślić, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, gdyby wnioskodawca nie przedstawił wystarczających okoliczności faktycznych do takiej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania. Od takiej oceny jednak się uchylił. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

3.5. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 1 i 3 O.p.. Wniosek co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g w zw. z art. 169 § 1 O.p. Organ interpretacyjny bezzasadnie uznał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej a nie do organu interpretacyjnego.

W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie, że w sprawie nie występują przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej z przyczyn wskazanych w kontrolowanym postanowieniu.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.