Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2091/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1515
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] Gmina X. (dalej jako: gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży.

Prezentując we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach struktury gminy funkcjonują również lub mogą w przyszłości funkcjonować zakłady i jednostki budżetowe, nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji jej zadań (dalej jako: "jednostki"). Jednostki w zależności od przypadku mogą być zarejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT czynni i samodzielnie rozliczać podatek VAT lub nie być zarejestrowane dla celów VAT ze względu na wysokość obrotu, który nie przekracza limitów określonych w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje lub może dokonywać:

A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów rolnych, a także świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.

Po stronie wnioskodawczyni występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez nią w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. polegające na uzyskiwaniu przez gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), wnioskodawczyni ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W tym celu gmina dokonuje (względnie będzie dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez gminę. Niemniej jednak, wnioskodawczyni ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy (dalej jako: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez wnioskodawczynię towary jak i usługi.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawczyni wskazała, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno zakupu towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU (pytanie oznaczone we wnioski nr 1)?

2. Czy występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D), powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU (pytanie oznaczone we wnioski nr 2)?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób gmina powinna ją wyliczyć i zastosować (pytanie oznaczone we wnioski nr 4)?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być pozytywna. Gmina stwierdziła, że w sytuacji gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zaznaczyła, że skoro ponoszone przez nią wydatki mieszane mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), to powinno jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że w stosunku do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. W tym kontekście wskazała, że ponoszone przez nią wydatki mieszane są jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Podkreśliła przy tym, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT.

W zakresie pytania nr 2 gmina stwierdziła, że występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o PTU i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. W szczególności wnioskodawczyni podkreśliła, że ustawa o PTU nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W jej opinii, w takim przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o PTU, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o PTU. Zdaniem gminy, przepis art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o PTU. W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o PTU mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w ww. przepisie. W ocenie gminy, bez wpływu na powyższe pozostaje uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o PTU, gdyż ustawodawca nadal w treści art. 90 ustawy o PTU posługuje się pojęciem obrotu. Wprawdzie obecny art. 29a, stanowiący odpowiednik uchylonego art. 29, nie rozstrzyga, czy kwota obrotu obejmuje kwotę podatku, niemniej jednak kwestię tę wydaje się rozstrzygać dodany z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy o PTU, zgodnie z którym przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 ww. artykułu do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei odpowiedź na pytanie nr 3, zdaniem gminy, powinna być negatywna. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że iż prawodawca w przepisach ustawy o PTU, ani aktów wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o PTU. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, itp. Zdaniem gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o PTU. Podkreśliła, że przepisy art. 90-91 ustawy o PTU były wielokrotnie nowelizowane, ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Z powyższego wnioskodawczyni wywiodła, że próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o PTU) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o PTU, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Ponadto gmina stwierdziła, ze stanowisko reprezentowane przez niektóre organy podatkowe, zgodnie z którym dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o PTU, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, itp., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska gmina powołała się na liczne wyroki sądów administracyjnych, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a także liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zaznaczono, że obowiązkiem gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

Organ wskazał, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawczyni, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o PTU, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie podkreślono, że wyłącznie gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o PTU, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W związku z tym organ uznał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o PTU.

W konkluzji poczynionych rozważań organ stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzono, że gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego winna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.

Natomiast w zakresie uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednocześnie zaznaczono, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o PTU, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 - w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt IFPS 9/10.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto gmina podniosła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PTU oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone w części ustalonej tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Ponownie podkreślając, że prawodawca ani w przepisach ustawy o PTU, ani w aktach wykonawczych, w obecnym stanie prawnym nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, zwróciła uwagę, że fakt ten potwierdził organ w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła także, że organ nie ma prawa powoływać się wyłącznie i bezpośrednio na przepis art. 173 Dyrektywy 112, albowiem przepis ten nie został implementowany do polskiego porządku prawnego. W tym zakresie podniosła, że organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających - stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Zdaniem gminy, bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, występujące po jej stronie zdarzenia, polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) i tym samym nie powinno się ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, w odniesieniu do wydatków mieszanych skarżąca nie jest zobowiązania do stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.

Z poglądem tym nie zgodził się organ podatkowy, który stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. W ocenie organu skarżąca jest w odniesieniu do wydatków mieszanych zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi od tego podatku), następnie zaś w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Skarżąca nie powinna przy tym uwzględniać w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU zdarzeń z obszaru publicznoprawnego, z uwagi na fakt, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie obejmując przy tym czynności nie podlegających przepisom ustawy o PTU.

Stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, w związku z czym zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących norm prawa podatkowego.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 90 ustawy o PTU w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Na podstawie art. 15 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy zaznaczyć należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony warunkowane jest przesłankami przedmiotowymi i podmiotowymi. Na płaszczyźnie przedmiotowej należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego, jak i regulacji unijnej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W doktrynie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Zasada neutralności ma zatem zapewnić podatnikowi prawo do zniesienia ciężaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zasada te nie może jednak być wykorzystywana jako argument na rzecz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie większym niż ten, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku odliczenie nie wiązałoby się z zapewnieniem neutralności opodatkowania, lecz stanowiłoby formę subwencjonowania działalności danego podmiotu, wykraczającą poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przesłanek podmiotowych podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i przepis art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o PTU odnosi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie do podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. W rezultacie, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na specyfikę podmiotowości prawnopodatkowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług. O ile bowiem, nie sposób odmówić słuszności twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji, że brak jest podstaw, żeby w świetle postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU uznać, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku, to jednak status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do gminy ma charakter wyjątkowy. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) wynika, że gmina została powołana do wykonywania zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PTU warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. W tym kontekście należy zaznaczyć, że status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od zasady głoszącej, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (por. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU). Przy czym podkreślenia wymaga, że jednostkę samorządu terytorialnego należy uznać za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU (por. por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże także i w tym ostatnim przypadku, aby uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług nie wystarczy samo wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, ale czynności te muszą być wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1970/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. (we wniosku oznaczone jako C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym ustawy o PTU – jak wywodzi skarżąca - ale także poza zakresem podmiotowym ustawy. Gmina wykonując te czynności działa bowiem w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczej. Czerpanie dochodów publicznych budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. (we wniosku oznaczone jako C i D) nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej gminy. Nie można zatem uznać gminy w zakresie tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu sytuacja, w której czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane są przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług różni się zasadniczo od sytuacji, w której podatnik podatku od towarów i usług dokonuje czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku, gdy czynności wykonywane są przez podmiot nie mający statusu podatnika podatku od towarów i usług, bezprzedmiotowe jest rozważanie zakresu, w jakim przysługuje temu podmiotowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ prawo takie – stanowiące fundament sytemu podatku od towarów i usług – w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o PTU przysługuje wyłącznie podatnikowi. Problem zbudowania właściwej proporcji dotyczy natomiast podatnika podatku od towarów i usług, który prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Po 615/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), gminę można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług, np. wyposażenia mieszkania, środków czystości, energii elektrycznej, itp. będzie mógł zostać odliczony wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, tzn. jeśli ten podatek będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem. Nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku nie będzie przysługiwało od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, a osobistym potrzebom podmiotu, który w tych okolicznościach nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

W rezultacie gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku od towarów i usług.

W kontekście poczynionych powyżej uwag Sąd pragnie wskazać, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Nie ulega jednak wątpliwości, że teza ta winna zostać odniesiona do podatnika podatku od towarów i usług. Powołując się na powyższą uchwałę nie można także abstrahować od okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę jej wydania. Poza sporem był tam fakt, że skarżącym jest podatnik podatku od towarów i usług – spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu skarżącym jest gmina, której status na gruncie podatku od towarów i usług nie jest jednolity. Co do zasady, nie jest podatnikiem tego podatku, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej i tylko gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem sądu nie ma wątpliwości natomiast, że w zakresie zdarzeń polegających na uzyskiwaniu dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w rezultacie nie można rozważać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.

W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o PTU, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Na marginesie należy zwrócić uwagę na fakt, że gdyby uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe, to w pewnych przypadkach konsekwencje jego stosowania prowadziłyby do niedających się zaakceptować sytuacji. Na przykład, gdyby w danym okresie rozliczeniowym gmina dokonała tylko jednej czynności podlegającej opodatkowaniu (czynność opisana we wniosku jako A), niezależnie od jej wartości oraz zaistniałyby zdarzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako C i D (gmina w danym okresie rozliczeniowym nie dokonałaby żadnej czynności zwolnionej od opodatkowania – opisanej we wniosku jako B), to gmina – zgodnie z własnym stanowiskiem – zyskiwałaby prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych ze sferą administracyjną skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, takich jak: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja skarżącej (oznaczonych we wniosku jako wydatki mieszane).

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszłoby w tej sytuacji do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, lecz miałaby miejsca swoista forma subwencjonowania działalności gminy, w postaci zniesienia z gminy ciężaru podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy gmina nie ma statusu podatnika tego podatku i nie przysługuje jej prawo do jego odliczenia. W ten sposób gmina wykreowałaby dodatkowe źródło dochodów nieznane ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.). W świetle przepisów tej ustawy gmina nie partycypuje bowiem w dochodach z podatku od towarów i usług, które stanowią dochód budżetu państwa.

W tym kontekście całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że zasada neutralności znajdzie zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez gminę (opisanych we wniosku jako C i D) gmina nie jest podatnikiem. W takiej sytuacji nie przysługuje jej prawo do skorzystania z mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Gmina zatem winna ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Ponadto nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU – poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego.

Odnosząc się do tego zarzutu raz jeszcze należy powtórzyć, że mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje zastosowanie tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D gmina nie jest natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług nie może zatem skorzystać z mechanizmu odliczenia.

W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez skarżącą rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Jak trafnie wskazał Minister Finansów zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Konkludując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek od towarów i usług należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.