Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1208/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 8 ust.2a, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – W. w W. , 6 grudnia 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wskazała, iż 1 sierpnia 2009r. zawarła z PH "J." A.T.K., M.K. spółka jawna umowę najmu lokalu użytkowego. Opłaty czynszowe podzielone zostały na opłaty podstawowe z tytułu najmu lokalu, liczone od wynajmowanej powierzchni lokali i opłaty pozostałe tj. gaz, energia elektryczna, zimna woda i ścieki oraz wywóz nieczystości stałych ("media"). Zgodnie z umową opłaty inne niż czynsz najmu podstawowego rozliczane są na podstawie faktur wystawianych przez przedsiębiorstwa dostarczające powyższe media. Umowa przewiduje także inny sposób zmiany opłat z tytułu najmu lokalu (§ 2 ust. 1 i 2). Opłaty podstawowe, zależne od wynajmującego, można zmienić po zawiadomieniu najemcy najwyżej raz w roku o nie mniej niż średnioroczny wskaźnik inflacji za rok poprzedni. Natomiast opłaty za media, niezależne od wynajmującego, obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, co nie wymaga ani wypowiedzenia, ani zawiadomienia najemcy (§ 2 ust. 1 umowy).

Skarżąca zadała pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w sytuacji refakturowania opłat za media pobieranych przez wynajmującego lokal użytkowy obok opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu?

W ocenie Skarżącej, kosztów mediów nie zalicza się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a zatem nie powinny być one opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tej usługi. W przypadku refakturowania opłat za media stawka podatku powinna być stawką właściwą dla tych mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (np. 7% w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

Powołując się na art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", odpowiadający art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112", Skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wchodzą do podstawy opodatkowania usługi najmu, a powinny być wykazywane w fakturze odrębnie z właściwymi dla nich stawkami podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki: WSA w Poznaniu z 15 marca 2011r., sygn. akt I SA/Po 951/10, WSA w Gliwicach z 2 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Gl 746/09, NSA z 10 marca 2011r. sygn. akt I FSK 423/10 oraz z 4 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 217/10. Powołała się również na poglądy doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którymi usługi te (media) powinny być traktowane oddzielnie.

Zdaniem Skarżącej, nowelizacja art. 29 u.p.t.u., jaka weszła w życie 1 kwietnia 2011r., nie ma wpływu na powyższą interpretację, a poglądy orzecznictwa i doktryny zachowały aktualność.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.").

Wyjaśnił, że czynsz umówiony między stronami umowy najmu jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, a wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) nie można wyłączyć z niej poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie uzasadnia odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Zdaniem Ministra Finansów, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp., nie stanowi celu samego w sobie, będąc środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Usługi zasadnicze i pomocnicze są opodatkowane taką samą stawką.

Minister Finansów stwierdził zatem, że w przypadku najmu usługą główną jest najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W sytuacji, gdy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, gazu, zimnej wody, wywóz nieczystości stałych i odprowadzanie ścieków, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Kwoty należne tytułem tych świadczeń pozostają wówczas w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych przez Skarżącą mediów nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również to świadczenie oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Jeżeli więc Skarżąca jest stroną umów o dostawę mediów i ponosi z ich tytułu opłaty, czyniąc to w związku z umową najmu. Przedmiotem świadczenia Skarżącej są usługi główne, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług. W konsekwencji koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. najmu lokali użytkowych. Zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

Minister Finansów podniósł, iż w powyższym zakresie linia orzecznicza sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") nie jest jednolita, o czym świadczy pytanie prejudycjalne zadane w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Powołał się na wyroki: NSA z 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/11 i WSA w Poznaniu z 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1387/08.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podkreśliła, że usługa dostarczania mediów nie jest i nie musi być świadczona przez wynajmującego. Jest możliwe i w praktyce często spotykane, iż najemcy sami zawierają umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody lub gazu. Usługi te nie mają więc jednej z cech usług pomocniczych, jaka została wskazana w interpretacji, tj. braku możliwości wykonywania usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Dlatego też, powyższe koszty ponoszone przez wynajmującego, nie powinny stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. łącznie z usługą najmu, lecz być traktowane oddzielnie. Za ich rozłącznym traktowaniem przemawiają także postanowienia umowy najmu, z których jednoznacznie wynika, iż koszty te są składnikiem niezależnym od składnika czynszowego, rozliczanym niezależnie na podstawie wskazań podliczników i faktur VAT wystawianych przez właściwych dostawców mediów i energii.

Zdaniem Skarżącej, do opłat tych zastosowanie powinny mieć przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112.

Skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo. Stwierdziła, że wyroki wskazane przez Ministra Finansów nie dotyczyły sytuacji w pełni analogicznych do przedstawionych przez nią, a przy tym prezentowały stanowisko zbieżne z jej poglądami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Powołał się na wyroki TSUE: w sprawie C-41/04Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien, w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) vs Commissioners of Customs and Excise oraz w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN vs Skatteverket.

Podkreślił, że w przypadku Skarżącej dostawa mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje przy wynajmie lokali i tylko przy świadczeniu usługi najmu tych lokali. Świadczenia dodatkowe w postaci mediów dopełniają świadczenie zasadnicze i w zasadzie są niezbędne do prawidłowego oraz pełnego korzystania z lokalu. Udostępnienie lokalu bez zapewnienia tych świadczeń powoduje, że najemca nie ma możliwości użytkowania lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Minister Finansów odwołał się przy tym do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Ministra Finansów, gdyby najemcy zawarli umowy na dostarczanie mediów bezpośrednio z dostawcami mediów, usługa ta byłaby usługą właściwą i nie byłoby mowy o refakturowaniu usług, co ma miejsce przy usłudze najmu. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zawarty w umowie najmu zapis o odrębności opłat za media od składnika czynszowego nie może wpłynąć na sytuację prawnopodatkową i nie może być podstawą do rozstrzygnięcia, czy występują świadczenia odrębne, czy też usługa złożona. Normy prawa cywilnego nie mogą posłużyć do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że treść umów najmu nie może mieć decydującego znaczenia dla obowiązków wynikających na gruncie przepisów u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku, jaką wynajmujący powinien stosować w przypadku refakturowania na najemcę lokalu użytkowego opłat za tzw. media.

Skarżąca uważała, że koszów mediów nie zalicza się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a zatem nie powinny być one opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tej usługi, tj. 23%. W przypadku refakturowania opłat za media należy stosować stawkę właściwą dla tych mediów, w tym stawkę preferencyjną (np. 7%).

Zdaniem Ministra Finansów, skoro Skarżąca jest stroną umów o dostawę mediów i z tytułu tych świadczeń ponosi opłaty, które są związane z umową najmu, opłaty te stanowią element składowy świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W rezultacie należne Skarżącej od najemcy opłaty za dostawę mediów stanowią część należności z tytułu tych usług i podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

II. Jakkolwiek we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zadała pytanie o stawkę podatku od towarów i usług, odpowiedź na nie wymagała odniesienia się do zagadnienia obrotu uzyskiwanego przez Skarżącą z tytułu najmu lokalu użytkowego, który to obrót stanowi postawę opodatkowania tym podatkiem. Ustalenie, czy obrotem Skarżącej z tytułu usługi najmu jest łącznie czynsz najmu i opłaty z tytułu mediów, decyduje bowiem o stawce, jaką do tychże opłat należy zastosować.

Zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót [z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie]. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy za jego świadczenie na rzecz nabywcy. Przepis powyższy, co zasadnie wskazał Minister Finansów, odpowiada art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Przyjmuje się, że pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym, pojęcie "obrót" z u.p.t.u. odpowiada pojęciu "wynagrodzenie (zapłata)", użytemu w przepisie wspólnotowym.

Skarżąca wskazała, że rozliczanie opłat z tytułu mediów odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez dostawców tychże mediów. Posłużyła się przy tym pojęciem "refaktura". Na gruncie podatku od towarów i usług występuje instytucja refakturowania, aczkolwiek nie jest to instytucja stricte prawna. Jednakże refakturowanie funkcjonowało w obrocie gospodarczym i było praktyką akceptowaną przez organy podatkowe, a także w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie. W istocie refakturowanie oznacza zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedaż w stanie nieprzetworzonym kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T.Michalik, VAT 2012. Komentarz; Warszawa 2012, s. 139). Rozumiana w powyższy sposób instytucja refakturowania wynika przy tym z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został implementowany w art. 8 ust 2a u.p.t.u., którego uzupełnieniem jest art. 30 ust. 3 tej ustawy stanowiący, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podobnie pojęcie "usługi kompleksowe" ("usługi złożone"), do którego odwołał się Minister Finansów, odzwierciedla w istocie poglądy wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego. Zostało ono zostało rozwinięte w orzecznictwie TSUE, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną (por. art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolage NN vs Skatteverket TSUE wskazał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Takie też rozumienie świadczeń złożonych przedstawił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę. Nie oznacza to jednak, iż prawidłowo uznał, że świadczenie tego rodzaju występuje w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

III. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu, czynsz stanowi wynagrodzenie płacone przez najemcę za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i jest ekwiwalentem za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z przepisu art. 670 § 1 k.c. wynika jednakże możliwość ponoszenia przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Oznacza to, że czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia, przy czym ustawodawca nie zdefiniował świadczeń dodatkowych, jakie mogą obciążać najemcę. Uprawniony jest więc wniosek, iż kwestie te pozostawione zostały woli stron zawierających umowę najmu, które mają tym samym swobodę kształtowania zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie bowiem z zasadami prawa cywilnego strony mogą dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych z zastrzeżeniem, że postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty towarzyszące czynszowi (np. koszty mediów) stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, także ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku korzystanie ze swobody zawierania umów nie może być uznane za niedopuszczalne obejście przepisów prawa podatkowego.

Nie ma zatem przeszkód, aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media związane z lokalem stanowiącym przedmiot umowy, skutkiem czego jest odrębne wystawienie faktury obejmującej czynsz najmu oraz refaktury (będącej także fakturą) z tytułu odpłatności za media. Zaznaczyć należy, że taki sposób rozliczeń oraz zakres świadczeń refakturowanych musi jednoznacznie wynikać z umowy najmu. Innymi słowy, z umowy najmu musi wynikać wprost, czy i jakie opłaty są uiszczane przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu. Dopiero wówczas zastosowanie znajdzie art. 30 ust 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, konsekwentnie, jeżeli w umowie najmu strony postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media, dostarczanie mediów nie będzie traktowana jako świadczenie odrębne od najmu, a jako czynność wykonywana w ramach świadczenia zasadniczego. W takim przypadku do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu mediów zastosowanie będzie miała stawka podatku właściwa dla świadczenia zasadniczego (usługi najmu). Także w tym przypadku konieczne są wyraźne postanowienia umowne oraz łączne fakturowanie tych świadczeń.

Z okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby czynsz najmu obejmował opłaty za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za dostarczanie mediów do lokalu. Przeciwnie, Skarżąca podkreślała odrębność uregulowania zasad obciążania najemcy tymi opłatami oraz inny sposób ich naliczania i zmian wysokości. Wskazywała, że opłaty za media obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, a zmiany ich wysokości nie wymagają ani wypowiedzenia umowy, ani zawiadomienia najemcy.

Okoliczności powyższe nie stwarzają podstaw do przyjęcia, iż występuje tu świadczenie jednolitej usługi najmu, w cenę której wliczany jest zarówno czynsz, jak i opłaty za dostarczane do lokalu media.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/10, zgodnie z którym w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, np. wyroki; WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie z 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11, WSA w Krakowie z 30 października 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12, WSA w Olsztynie z 8 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Ol 575/12.

W świetle powyższego, Sąd nie uznał za prawidłową wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Wykładnia ta nie uwzględniała bowiem różnic wynikających z ukształtowania warunków usługi najmu przez strony umowy najmu oraz treści art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Skutkiem wadliwości tej wykładni było przypisane opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Skarżącej przez najemcę, niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu.

Zasadnie zatem Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, jeżeli w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za dostawę gazu, energii elektrycznej, zimnej wody i ścieki oraz za wywóz nieczystości stałych, a przy tym zmiany wysokości opłat z tego tytułu nie wpływają na warunki najmu i nie wymagają zmiany postanowień umowy, czy chociażby uprzedniego zawiadomienia najemcy. Jak już Sąd wskazał, taki sposób uregulowania opłat jest zgodny z przepisami Kodeksu cywilnego, z którymi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., regulujące sytuację, gdy podatnik (Skarżąca) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. Stosownie do treści art. 8 ust. 2a należy przyjąć, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę, a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu tejże usługi, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, brak jest podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw, aby do podstawy opodatkowania usługi najmu wliczać, oprócz czynszu, opłaty za dostarczenie mediów.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane – na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) tej Dyrektywy – za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 19 stycznia 2012r. w sprawie C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd vs The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, wyrażając w pkt 34 pogląd, iż trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny, który nie jest decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi. Jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą. Można zatem a contrario uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych, nie zaś za usługą kompleksową.

Analogiczne poglądy wyrażane są w piśmiennictwie. Tytułem przykładu przytoczyć można stanowisko J.Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2011; UNIMEX, s. 183, zgodnie z którym w sytuacji, gdy od 1 grudnia 2008r. obowiązuje art. 30 ust. 3 u.p.t.u. uznać można, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienie o odrębnym od czynszu regulowaniu przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczeń (opłat) z tytułu korzystania z usług powszechnych, istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą. Brak takiego umownego zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli w ramach opłat czynszowych.

Zapadły 27 września 2012r. wyrok TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP vs Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi. W szczególności zaś nie przesądza, iż w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Przeciwnie, TSUE pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu, podniósł konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączonych, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku).

Z omawianego wyroku wynika natomiast jednoznacznie, że istotne znaczenie dla klasyfikacji opłat takich, jak opłaty z tytułu mediów, ma treść umowy najmu łączącej podatnika z najemcą.

Sąd stwierdził zatem, iż nieprawidłowa była dokonana przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., prowadząca do wniosku, że poza sytuacją, gdy najemca zawiera umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, opłaty z tytułu dostarczenia tychże mediów stanowią składnik należności z tytułu najmu i podlegają opodatkowaniu według przypisanej tym usługom 23% stawki podatku.

Sąd zauważa, że wykładni tych przepisów na użytek zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał odwołując się do charakteru najmu oraz istoty usługi złożonej, nie odnosząc się natomiast do postanowień umowy najmu zreferowanych przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego. Tymczasem zarówno z uwagi na istotę instytucji interpretacji indywidualnych, jak i treść wskazanego wyżej wyroku TSUE z 27 września 2012r., postanowienia konkretnej umowy najmu mają wpływ na zastosowanie przepisów o stawce podatku w konkretnej sprawie.

Ponownie podkreślić należy, że te okoliczności faktyczne, które Skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniały przyjęcia, że świadczy ona jednolitą usługę najmu obejmującą zarówno udostępnienie lokalu do korzystania, jak i dostarczanie mediów.

IV. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. weźmie pod uwagę, iż uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym jest przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 tej ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług (dostarczenia mediów), pomniejszona o podatek od towarów i usług. Do tak określonej podstawy opodatkowania zastosować należy stawkę podatku przypisaną danej dostawie (usłudze) z zakresu mediów. Czynsz najmu podlegać natomiast będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu,

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na je rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).