Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1285/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2022 r. nr 2201-IOD-2.4100.4.2021.31 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) po przeprowadzeniu w "T"Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej Spółką) kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego, wydał w dniu 11 lutego 2021 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 368.602 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za I, II, III i IV kwartał 2016 roku.

Naczelnik w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka zawyżyła przychody o kwotę 5.200 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktur wystawionych na rzecz PP-H "M" Sp. z o.o. (dalej jako spółka "M"), "F" Sp. z o.o. (dalej jako spółka "F"), Fabryki Sztuk w T. (dalej jako Fabryka Sztuk), Narodowego Muzeum w G. (dalej jako Muzeum), PHU A. A. F. i "I" S.A. (dalej jako spółka "I") w łącznej wysokości 217.550 zł, a kwotą 212.350 zł stanowiącą otrzymane środki pieniężne za wystawione faktury oraz zaniżyła przychody na łączną kwotę 136,96 zł, na którą to sumę składają się otrzymane kwoty z tytułu kapitalizacji odsetek, kwota będąca różnicą pomiędzy przyjętą przez organ prawidłową wartością usług podnośnikowych a kwotą określoną omyłkowo na fakturze wystawionej na rzecz K. G. oraz kwota wynikająca z ujęcia sprzedaży usług na podstawie błędnej wartości faktury wystawionej na rzecz H. N.. Zdaniem organu Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 965,04 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą kosztów wykazaną w zeznaniu w wysokości 2.405.656,71 zł a ustaloną przez organ kwotą kosztów wynikających z zapisów na kontach zespołu 4 pomniejszoną o obroty konta analitycznego 409-001 "pozostałe koszty nie stanowiące kosztów uzyskania" w wysokości 2.404.691,67 zł. Ponadto zawyżono koszty uzyskania przychodów o sumę 1.920.864,30 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę ZHUP A. J. i T. S. s.j. (dalej w skrócie zwana spółka "A"), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik stwierdził również, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w związku z zaliczaniem wydatków za zużycie energii elektrycznej, stanowiących wydatki osobiste M. J., a nie wydatki Spółki. Za osobisty wydatek, nie mający związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę organ uznał także koszt poniesiony na zakup dostępu do gier na telefon. Za koszt organ nie uznał również kwoty 98,00 zł za okresowe badanie techniczne samochodu, z uwagi na jej dwukrotne ujęcie po stronie wydatków oraz kwoty 81,17 zł dotyczącej nieprawidłowo ujętej wysokości składek na ubezpieczenie społeczne za I kwartał 2016 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka zaniżyła także koszt uzyskania przychodów o kwotę 80,00 zł w związku z nieprawidłowo zaksięgowaną wartością wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy zlecenia pomiędzy Spółką a A. P..

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 5 września 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione na rzecz spółek "M", "F" i "I", na rzecz Muzeum, Fabryki Sztuk oraz A. F., nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz tych podmiotów. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują bowiem na to, że Spółka poprzez wystawienie tych faktur jedynie firmowała działalność innego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, usługi wymienione na wystawionych przez Spółkę fakturach, zostały osobiście wykonane przez S. M., który w badanym okresie 2016 roku, nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na własne nazwisko, nie był również zatrudniony w skarżącej Spółce oraz nie zatrudniał żadnych pracowników. Natomiast Spółka, która na spornych fakturach widnieje jako sprzedawca usług, wyraziła jedynie zgodę na posługiwanie się jej firmą, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez S. M..

Zdaniem Dyrektora, skoro wskazane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach VAT, to kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę w łącznej wysokości 217.550,00 zł nie mogły stanowić przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast otrzymane kwoty, po wyłączeniu podatku od towarów i usług, stanowiły przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że Spółka zawyżyła przychody badanego roku o kwotę 5.200 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 217.550 zł wynikającą z nierzetelnych faktur, a kwotą 212.350 zł stanowiącą jej przysporzenie majątkowe.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest stawiany przez Spółkę zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "A". Jak wskazano w treści decyzji, poczynione ustalenia faktyczne dowodzą bowiem tego, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca widniała spółka "A", nie dokumentowały transakcji zrealizowanych na rzecz Spółki zarówno przez ten podmiot, ani jakikolwiek inny działający w imieniu i na rachunek spółki "A". W związku z tym organ doszedł do wniosku, że nie mogły one stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W przypadku kosztów uzyskania przychodów brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towaru prowadzi bowiem do zakwestionowania danego wydatku. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, potwierdzających sprzedaż na jej rzecz kwestionowanych towarów. Spółka poza fakturami sprzedaży nie przedłożyła żadnych innych bezspornych dowodów wskazujących na nabycie od spółki "A" towarów wykazanych na fakturach i faktu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem Dyrektora, prawidłowym było wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2016 rok, wydatków udokumentowanych 71 nierzetelnymi fakturami wystawionymi rzekomo przez spółkę "A".

Organ odwoławczy zaaprobował także stanowisko organu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami za zużycie energii elektrycznej. Wskazane wydatki miały bowiem charakter wydatków osobistych M. J., a ich poniesienie nie pozostawało w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., Spółka reprezentowana przez kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, o przyznanie od organu kosztów postępowania a także o ustalenie i przyznanie na rzecz kuratora spółki wynagrodzenia za pełnioną funkcję, powiększonego o należny podatek od towarów i usług.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowa w zw. z art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wystawione przez spółkę na rzecz spółki "M", spółki "F", Fabryki Sztuk, Muzeum, A. F. i spółki "I" faktury VAT, były nierzetelne i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów przez spółkę, a samodzielnie przez S. M., co skutkowało naruszeniem art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.p., i nieprawidłowym uznaniem, że otrzymane należności nie stanowiły przychodu spółki;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje zawarte ze spółką "A", przedmiotem których był zakup przez skarżącego różnego rodzaju części do maszyn (towarów), w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione na ich podstawie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były "puste"), co skutkowało naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nieprawidłowym uznaniem, że wydatki poniesione na zakup części nie zostały poniesione przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu ww. przepisu;

3. art. 188 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: księgowej oraz drugiego wspólnika spółki "A", podczas, gdy zarzut w tym przedmiocie został podniesiony przez spółkę już na etapie odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji;

4. art. 188 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalizacji, podczas, gdy dowód ten był niezbędny dla ustalenia okoliczności związanych z przesyłaniem kwestionowanych faktur VAT na adres poczty elektronicznej spółki, podczas gdy zarzut w tym przedmiocie został podniesiony przez spółkę już na etapie odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji;

5. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki w kwocie 1879,74 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych spółce przez Energa-Obrót spółkę akcyjną w G., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. pełnomocnik Spółki cofnął wniosek o przyznanie wynagrodzenia kuratorowi spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zebrano dowody, które były niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w zakresie wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu, oparte zostało na zebranych w toku postępowania dokumentach oraz na zeznaniach świadków. Zebrany materiał dowodowy pozwolił dojść organom podatkowym do niebudzącego wątpliwości przekonania, że skarżąca Spółka nie będąc wykonawcą usług na rzecz spółek "M", "F" i "I", na rzecz Muzeum, Fabryki Sztuk oraz A. F., wystawiła faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności z zeznań złożonych przez M. J. wynikało bowiem, że Spółka wystawiała faktury firmując jedynie działalność innego podmiotu, który był rzeczywistym wykonawcą zafakturowanych usług. Powyższe ustalenia organów znajdują także oparcie w innych zebranych w sprawie dowodach, które zostaną omówione w dalszej części uzasadniania.

Sąd nie dostrzega również, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego z uwagi na brak przeanalizowania pierwotnego wyglądu faktur, pieczęci, czy też zaniechanie badania autentyczności podpisów znajdujących się na fakturach przy udziale biegłego grafologa. Skoro bowiem autentyczność dokumentów została wprost zakwestionowana przez współwłaściciela spółki "A", a wiarygodność informacji przekazanych przez świadka nie budziła wątpliwości, to na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek poszukiwania dodatkowych dowodów mogących potwierdzić złożone przez tę osobę zeznania. Konieczności takiej Sąd nie dostrzega zwłaszcza z tej przyczyny, że tożsame stanowisko odnośnie autentyczności faktur prezentował świadek S. J.. Podobnie jak T. S. wskazywał na odmienność szaty graficznej okazanej mu faktury, nie odpowiadającej fakturom wystawianym przez spółkę "A" oraz kwestionował autentyczność podpisów złożonych na fakturze. W kontekście takich jednoznacznych ustaleń za zbędne należy także uznać przesłuchanie księgowej spółki "A" czy też kolejnego jej wspólnika.

Sąd podkreśla, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r. II GSK 1122/190). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenia czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Nie można również zgodzić się z argumentacją strony wskazującą na wadliwość decyzji z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego celem ustalenia okoliczności dotyczących przesyłania korespondencji mailowej z adresu elektronicznego A. P..

Zważyć należy, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Należy mieć na względzie, że celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy rozstrzygania w sprawie. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie.

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest zatem celem samym w sobie, lecz uwarunkowane jest koniecznością uzyskania przez organ wiadomości specjalnych, które – co należy wyraźnie podkreślić - będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może być w rozpatrywanej sprawie postrzegane jako naruszające prawo. Zgodnie ze stanowiskiem strony wyrażonym w treści skargi, przeprowadzenie tego dowodu miałoby zmierzać do wykazania, kto był rzeczywistym autorem korespondencji wysyłanej z adresu elektronicznego A. P. tj. czy był to A. P. czy też M. J..

Sąd zwraca uwagę, że A. P. nie negował tego, że okazana mu korespondencja oraz faktury VAT zostały przesłane z wykorzystaniem adresu jego poczty elektronicznej. Niemniej jednak świadek ten zaprzeczał, aby to on wysyłał okazaną korespondencje i faktury wskazując przy tym, że możliwym było, aby uczynił to M. J., mający dostęp do komputera A. P.. Dowód z opinii biegłego miałby zatem służyć potwierdzeniu lub zanegowaniu wiarygodności zeznań złożonych przez A. P., a zatem dokonaniu przez biegłego oceny materiału dowodowego, do czego w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej zobligowany jest organ podatkowy, a nie biegły.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W szczególności Sąd w pełni podziela wnioskowanie organu co do tego, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż zewidencjonowane przez Spółkę faktury, w których jako wystawca widniała spółka "A", dokumentowały rzeczywisty wydatek poniesiony na nabycie towarów wskazanych w fakturach. Organ, po analizie materiału dowodowego trafnie przyjął, że zaprzeczenie autentyczności faktur nie uprawniało skarżącej Spółki do ujęcia tych dokumentów po stronie wydatków i zaliczenia wynikających z tych faktur kwot, w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgraniczała się wyłącznie do formułowania ogólnikowych twierdzeń o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czy też stwierdzeniu, że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz spółek "M", "F" i "I", na rzecz Muzeum, Fabryki Sztuk oraz A. F., nie mogły stanowić przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wystawione faktury VAT nie dokumentowały bowiem rzeczywistego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz tych podmiotów. Jednocześnie organy uznały, że należności faktycznie otrzymane przez Spółkę w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur, stanowiły przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe stwierdziły także, że wnosząca skargę Spółka, w kontrolowanym okresie zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie po stronie wydatków kwot wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca widniała spółka "A". Tymczasem, według poczynionych ustaleń, faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia towarów, a zatem nie mogły zostać zaliczone w ciężar poniesionych przez Spółkę wydatków. Za koszt uzyskania przychodu organy nie uznały także wydatków na nabycie energii elektrycznej uznając, że wydatek ten nie był związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wskazane zagadnienia objęte były przedmiotem sporu i do nich odnosiły się stawiane przez stronę zarzuty skargi wniesionej do sądu administracyjnego.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest aby były łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14). Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Liczy się rzeczywistość gospodarcza, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2021 r., II FSK 1029/19, z 22 lutego 2017 r. II FSK 256/15, z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1864/12).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, podstawę zakwestionowania wydatków zaewidencjonowanych przez Spółkę po stronie kosztów uzyskania przychodu stanowiło stwierdzenie, że faktury VAT, w których jako wystawca widniała spółka "A", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że faktu nabycia towarów od spółki "A" nie potwierdził jeden z jej współwłaścicieli tj. T. S.. W rejestrach sprzedaży prowadzonych przez spółkę "A", dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie odnotowano także faktur VAT, które skarżąca Spółka zaewidencjonowała jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przechodu. Dalej wskazać wypada, że T. S. nie potwierdzał autentyczności okazanych mu faktur zwracając uwagę na ich odmienną szatę graficzną, brak papieru z logiem firmy oraz niewłaściwy rozmiar umieszczonej na fakturach firmowej pieczątki. Na powyższe różnice wskazywał również S. J. podając przy tym, że zamieszczony na okazanych mu fakturach podpis nie jest jego podpisem, ani podpisem T. S.. Dalej wskazać należy, że stwierdzono niezgodność pomiędzy fakturami wystawianymi przez spółkę "A" a dokumentami przedłożonymi przez skarżącą Spółkę, polegającą na niezamieszczeniu w zakwestionowanych fakturach numerów katalogowych towarów lub ich skrótów. Takie dane były tymczasem zawierane w fakturach wystawianych przez spółkę "A". Autentyczność faktur VAT, którymi dysponowała skarżąca Spółka budzi wątpliwość także z tej przyczyny, że część z nich miała potwierdzać nabycie towarów od spółki "A" w lutym (12 faktur) i w grudniu 2016 roku (5 faktur). Tymczasem, jak wskazał na to w złożonych zeznaniach S. J., sklep spółki "A" znajdujący się w M., nie prowadził sprzedaży w okresie zimowym.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe przeczą przy tym zeznaniom M. J. (prezesa zarządu skarżącej Spółki) wskazującym na to, że faktury nabycia otrzymywał od pracownika spółki "A" tj. A. P.. A. P., będąc przesłuchiwany w charakterze świadka zaprzeczał bowiem, aby kiedykolwiek pośredniczył w przekazywaniu faktur z logiem spółki "A", że przyjmował środki pieniężne tytułem zapłaty za zafakturowany towar jak również temu, że przekazywał towar wyszczególniony na fakturach, w których jako wystawca widniała spółka "A". Wprawdzie jednorazowy fakt przekazywania M. J. faktur oraz gotówki został potwierdzony przez zeznającego w sprawie K. G., niemniej jednak nie można z całą pewnością twierdzić, że były to faktury wystawione przez spółkę "A" oraz gotówka należna za nabycie towarów od tego podmiotu. K. G. był bowiem jedynie świadkiem przekazania koperty i pieniędzy, ale nie widział dokumentów znajdujących się w kopercie i nie potrafił podać żadnych szczegółowych informacji o zaistniałej okoliczności. Zgodzić należy się z wnioskiem organu, że fakt przekazania faktur czy gotówki, nie dowodzi jeszcze tego, że czynności te były konsekwencją rzeczywistego obrotu towarami pomiędzy skarżącą Spółką a spółką "A". Takie stwierdzenie jest bowiem nie do pogodzenia z wnioskami płynącymi z analizy pozostałych zebranych w sprawie dowodów, w szczególności wobec zaprzeczeń T. S. o wystawieniu spornych faktur przez spółkę "A".

Sąd rozpoznający sprawę zgadza się także z tym, że ilość i zakres części i urządzeń do maszyn rolniczych, które miały zostać nabyte przez Spółkę od spółki "A", nie znajduje uzasadnienia w ilości posiadanych oraz dzierżawionych przez nią maszyn i urządzeń. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że w kontrolowanym 2016 roku, Spółka była w posiadaniu motocykla Harley Davidson, samochodu osobowego Audi A8, Forda Transit i wywrotki STAR, była najemcą podnośnika koszowego oraz dzierżawcą rębaka. Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj posiadanych przez Spółkę pojazdów oraz urządzeń roboczych, nie było racjonalnego uzasadnienia dla nabycia części do ich obsługi i bieżących napraw na kwotę blisko dwóch milionów złotych. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczność istniejącą pomiędzy kwotą należności wynikającą z zakwestionowanych faktur, która miała zostać zapłacona w formie gotówkowej, a ilością środków pieniężnych wypłaconych przez Spółkę z rachunku bankowego. Zestawienie tych danych poddaje w wątpliwość, czy transakcje ze spółką "A" miały rzeczywisty charakter, skoro należności wynikające z faktur, zgodnie z twierdzeniami Spółki uregulowane w formie gotówkowej to suma [...] zł, a łączna wartość dokonanych wypłat gotówki to kwota 1.968.402,00 zł. Powyższe dowodzi, że środki wypłacone z rachunku bankowego nie byłyby wystarczające do uregulowania należności za towar, który miał zostać zakupiony od spółki "A".

W końcu należy mieć na uwadze i te okoliczność, że przedłożone przez Spółkę w dniach 9 sierpnia i 23 grudnia 2019 r. oraz w dniu 9 października 2020 r. kserokopie i skany faktur, na których jako wystawcę wskazano spółkę "A", a mające potwierdzać autentyczność spornych zakupów, odnosiły się do transakcji z 2015 oraz 2017 roku, a zatem nie dotyczyły nabycia, które zostało zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przechodu w kontrolowanym w 2016 roku.

Wnioskowaniu organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami spółki "A" nie przeczą ustalenia wskazujące, że faktury mające potwierdzać nabycie, były przesyłane z adresu elektronicznego A. P.. Jak wynika to bowiem z treści decyzji, A. P. wyraźnie zaprzeczył, aby był on autorem okazanej mu korespondencji mailowej oraz, aby przesyłał wymienione w decyzji faktury.

Poczynione w sprawie ustalenia dowodzą zatem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, że transakcje objęte fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana została spółka "A", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały zaistnieć pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Wypada jeszcze raz wskazać, że o prawie zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez sprzedającego, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego winna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia kosztów, jak też wykazania ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Tymczasem skarżąca Spółka, poza fakturami sprzedaży, nie dysponowała żadnymi dowodami mogącymi potwierdzać zarówno fakt zakupu towarów od spółki "A" jak i wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zebrany w spawie materiał dowodowy przeczy bowiem temu, że nabycie zafakturowanych towarów miało charakter realny.

W przekonaniu Sądu, trafne jest także stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim za koszt uzyskania przychodu nie uznały wydatków udokumentowanych pięcioma fakturami wystawionymi na rzecz M. J., za zużycie energii elektrycznej. Strona wnosząca skargę argumentowała, że zaliczenie wydatku na nabycie energii elektrycznej do kosztów uzyskania przychodu uzasadnione było tym, iż energia była dostarczana do budynku, w którym swoją siedzibę miała skarżąca Spółka, i w którym M. J. podejmował decyzje dotyczące funkcjonowania tego podmiotu. W ocenie Sądu, dostarczanie energii elektrycznej do budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki nie dowodzi jeszcze tego, że wydatek poniesiony na jej zakup stanowi koszt, który obiektywnie mógł mieć wypływ na uzyskanie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła. Należy mieć bowiem na uwadze, że budynek stanowiący siedzibę Spółki był jednocześnie miejscem zamieszkania M. J. Korzystanie z energii elektrycznej dostarczanej do budynku nie było zatem związane tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem Spółki, ale także z użytkowaniem pomieszczeń przez osoby w nim zamieszkujące. W sytuacji, w której budynek mieszkalny stanowi jednocześnie i miejsce zamieszkania, i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie można automatycznie przejmować, że całość wydatków związanych z ponoszeniem kosztów za energię elektryczną stanowi koszt podatkowy.

Należy pamiętać, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też wykazanie związku poniesionego kosztu z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, powinien udowodnić podatnik. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 (LEX nr [...]), NSA stwierdził, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3557/17).

W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała związku pomiędzy ponoszeniem wydatków na energię eklektyczną a przychodami Spółki. Za taki nie można bowiem uznać stwierdzenia, że energia elektryczna dostarczana była do budynku, w którym prezes Spółki podejmował decyzje dotyczące jej funkcjonowania. Sąd nie dostrzega bowiem obiektywnego związku pomiędzy dostarczaniem energii do pomieszczeń, a przeprowadzaniem przez członka zarządu procesów myślowych, których konsekwencją jest określanie możliwych kierunków działalności podmiotu gospodarczego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (wyroki NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3320/16, z 16 lutego 2021 r., II FSK 2488/20).

Sąd w pełni aprobuje także stanowisko organów podatkowych wskazujące, że faktury wystawione przez stronę na rzecz spółek "M", "F" i "I", na rzecz Muzeum, Fabryki Sztuk oraz A. F., nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz tych podmiotów. Zgodzić należy się w pełni z tym, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że to nie skarżąca Spółka świadczyła usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz wskazanych podmiotów, a jedynie poprzez ich wystawienie firmowała działalność rzeczywistego wykonawcy tj. S. M..

Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że usługi na rzecz spółek "M", "F" i "I", na rzecz Muzeum, Fabryki Sztuk oraz A. F. świadczył osobiście S. M., który w kontrolowanym 2016 roku nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na własne nazwisko. Jednocześnie istotne jest przy tym to, że osoba ta nie wykonywała zafakturowanych prac działając w charakterze pracownika skarżącej Spółki, ani jako jej zleceniobiorca. Potwierdzenie takiego stanu rzeczy znajduje w szczególności swoje odzwierciedlenie w zeznaniach złożonych przez M. J. Prezes zarządu skarżącej Spółki, będąc przesłuchiwany w charakterze świadka podawał wprost, że Spółka firmowała jedynie działalność S. M., wystawiała faktury za wykonywane przez niego prace i rozliczała się z Urzędem Skarbowym. Wymaga jednak podkreślenia, że okoliczność wystawiania przez Spółkę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług na rzecz wymienionych podmiotów, znajduje swoje potwierdzenie także w innych ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów. Wynika z nich, że Spółka nie dysponowała żadną wiedzą na temat zafakturowanych usług, w żaden sposób nie uczestniczyła w ich realizacji tj. nie zabiegała o zlecenia, nie negocjowała warunków współpracy i ceny usługi, nie kalkulowała kosztów, nie kontaktowała się z kontrahentami, nie uczestniczyła w przekazywaniu faktur i innych dokumentów dotyczących realizacji usługi, w przypadku zapłat gotówkowych nie uczestniczyła w przyjmowaniu płatności. Nie można także przyjąć, że S. M. działał jako pełnomocnik Spółki; nie ma bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że pomiędzy nim a Spółką została zawarta umowa przedstawicielstwa, o współpracę czy zlecenia. Podkreślenia wymaga również to, że S. M. był jedyną osobą, którą nabywcy usług wymienieni na zakwestionowanych fakturach, wskazywali jako osobę kontaktową, decyzyjną, organizującą, wykonującą i nadzorującą prace wykonywane na ich rzecz. Zwrócić także należy uwagę, że to nie Spółka lecz S. M. dysponował podnośnikiem koszowym, który był wykorzystywany do wykonania zafakturowanych usług.

Sąd analizując materiał dowodowy sprawy zwrócił uwagę, że płatności za zafakturowane usługi odbywały się również za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki. Powyższe nie może jednak decydować o uznaniu, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez Spółkę. Korzystanie z rachunku bankowego do płatności jak również używanie firmy skarżącej Spółki przy wystawianiu faktur było bowiem konsekwencją uzgodnień czynionych pomiędzy M. J. a S. M., a nie następstwem realnego świadczenia usług przez stronę skarżącą.

W konsekwencji kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę w łącznej wysokości 217.550 zł, nie mogły stanowić przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Za przychód kwalifikowany na podstawie wskazanego przepisu można bowiem uznać tylko taki, który jest należny z uwagi na jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powyższe nie oznacza jednak, że kwoty, które Spółka otrzymała przelewem na rachunek bankowy oraz w formie przekazanej gotówki, nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych uznających, że otrzymane przez Spółkę wartości pieniężne stanowiły jej przychód, kwalifikowany do źródła przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazany przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten uzależnia włączenie pieniędzy i wartości pieniężnych do przychodu podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki, a mianowicie ich "otrzymania". Nie stawia w tej mierze żadnych innych warunków, a w szczególności, od kogo i z jakiego tytułu zostały otrzymane. Momentem powstania przychodu pieniężnego jest zatem moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) określonych środków, skutkujący powstaniem po jego stronie możliwością dysponowania tymi środkami.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że Spółka weszła w posiadanie środków pieniężnych w wysokości 261.190,50 zł i mogła nimi swobodnie dysponować. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, nie będąc związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, stanowiły jej przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Istniały zatem podstawy do ich uwzględnienia przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd zwraca uwagę, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz ustaleniu, że Spółka nie uzyskała przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek "M", "F" i "I", na rzecz Muzeum, Fabryki Sztuk oraz A. F.. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.