Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1699/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 art. 194 §
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi RK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. określił R. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowej I instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 6/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011 r.

Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1690/12 oddalił skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 6/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1690/12, postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 276/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 07 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 319/15, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, oddalił skargę kasacyjną, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od dnia [...] maja 2015 r. stał się prawomocny.

Zdaniem Sądu istotnym było ustalenie pewnych faktów dopiero na etapie postępowania odwoławczego (dotyczy to przede wszystkim ustalenia czy sporne prace mogli wykonać inni podwykonawcy). Zmieniło to podstawę rozstrzygnięcia w porównaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji, do której skarżący nie miał możliwości odniesienia się w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej dnia [...] sierpnia 2015 r. przesłał organowi I instancji akta podatkowe celem ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. ponownie rozpoznając sprawę włączył kserokopię dowodów w postaci:

1) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. Nr [...] [...] z dnia [...] marca 2011.,

- wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].08.2007 r. dotyczący firmy [...] Sp. z o.o. w likwidacji,

- pismo Urzędu Miasta K. z dnia [...].06.2006 r. dotyczące [...] Sp. z o.o. w likwidacji,

- pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z dnia [...].06.2006r., dotyczące [...] Sp. z o.o. w likwidacji,

- protokół przesłuchania strony E. K.,

- protokół przesłuchania świadka J. K., R. J.,

- faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. dla P.W.H.U. [...] [...] oraz R. Sp. z o.o. dla PWHU [...], [...] za 2005 r.,

- protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...].12.2006 r. w firmie PWHU [...], [...] za okres od 2002 do 2005 r.,

- protokół przesłuchania świadka V. J., A. E., A. A.,

- pismo Urzędu W. z dnia [...].04.2009r. dotyczące firmy [...] Sp. z o.o. W.,

- pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia [...].04.2009 r. dotyczące firmy [...] Sp. z o.o., W.,

- protokół przesłuchania świadka S. C.,

- pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].05.2009r. dotyczące firmy [...] Sp. z o.o. wraz z załącznikiem,

- pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2009 r. dotyczące Spółki z o. o. [...] wraz z załącznikami, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].07.2009r., pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].07.2009 r. dotyczące firmy [...] Sp. z o.o.,

2) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].09.2011 r.,

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...].07.2011 r. Nr [...] określająca P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.,

- kserokopia protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. D. z dnia [...].10.2010 r.,

- kserokopia oświadczeń P. D., złożonych w Urzędzie Skarbowym w Ś. W. w dniach [...].10.2010r. i [...].11.2010r.,

- kserokopia faktury VAT z dnia [...].12.2005r. Nr [...], wystawionej przez [...], Ś. W. ,

- kserokopia faktury VAT z dnia [...].12.2005 r. Nr [...], wystawionej przez [...] Sp. z o.o., P.,

- kserokopia dowodów dostaw towaru wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z dnia [...].12.2005r., Nr [...], z dnia [...].12.2005r. Nr [...], z dnia [...].12.2005r. Nr [...], z dnia [...].12.2005r. Nr [...], z dnia [...].12.2005r. Nr [...],

- kserokopia protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...].08.2010 r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W., w WPPHU "[...]" I. J., Zakład [...], Ś. W. ,

- kserokopia deklaracji zgodności z dnia [...].03.2006r. Nr [...] i Nr [...] Betonu B-10, z dnia [...].12.2005r. Nr [...] Betonu B-10 wystawionych przez WPPHU "[...] [...]" I. J.,

- kserokopia komputerowego wydruku ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2005r. WPPHU "[...]" I. J.,

- kserokopie faktur VAT i dowodów WZ wystawionych przez WPPHU "[...]" I. J.:

3) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].11.2013r.:

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2013r.,

- pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].09.2013r,

- wezwanie V. J. z dnia [...].08.2013r., pismo V. J. z dnia [...].09.2013r., z dnia [...].11.2010 r. wraz z załączoną kopią faktury [...] z dnia [...].09.2004r,

4) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].11.2013r.;

- protokół z przesłuchania świadka - M. S., J. K., P. B., R. M., L. B.,

5.) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].12.2013r.:

- protokół z przesłuchania świadka - P. J., M. B., S. J., R. K., wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...].06.2013 r. sygn. akt IV Ka [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...].08.2013r., pismo V. J. z dnia [...].09.2013r.,

6) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. Nr [...] [...] z dnia [...].09.2015r.

- odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 126/10 dot. V. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo- Usługowe [...], z siedzibą w [...], Ś. W. ,

- kserokopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wraz z załącznikami,

- odpis protokołu rozprawy głównej z dnia [...].11.2012r. prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Ś. W. w sprawie przeciwko S. J. - sygn. akt [...], (zeznania S. J. i V. J.), odpis protokołu rozprawy głównej z dnia [...].01.2013r. prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Ś. W. w sprawie przeciwko S. J. - sygn. akt [...], (zeznania: P. K., R. K., K. N., E. K. i J. S.),

- kserokopia protokołu przesłuchania świadka V. J., kserokopia protokołu przesłuchania świadka S. J., kserokopia protokołu z przesłuchania strony R. K., odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...].11.2013r. dot. S. B. - sygn. akt [...] Ponadto ocenie poddano następujące dowody zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. Nr [...] z dnia [...].07.2010r.:

1) dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w PWHU [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.:

- odpis protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. K. N., R. K., S. J., odpis protokołu przesłuchania V. J. w charakterze strony;

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].07.2009r.

2) dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w PB W [...] P. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W.: odpis protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].10.2009r., odpis protokołu przesłuchania P. K. w charakterze strony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik zaliczył do kosztów podatkowych badanego roku kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo - Usługowe [...] na łączną kwotę [...]zł, na którą złożyły się wydatki związane z zakupem usług od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Handlowo-Usługowego [...], z uwagi na wiarygodność faktur wystawionych przez jej kontrahentów (Spółki [...] i [...]. W opinii organu I instancji, faktury na zakup ww. usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że istotą sporu pozostaje czy podatnik zasadnie zaliczył do kosztów podatkowych kwotę [...]zł, na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo - Usługowe [...].

W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo - Usługowe [...] zatrudniające jednego pracownika, który nie wykonywał prac budowlanych, nie posiadające sprzętu budowlanego oraz nie nabywające materiałów budowlanych, nie było rzeczywistym wykonawcą usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Zgodnie z wyjaśnieniami V. J. i S. J., rzeczywistymi wykonawcami ww. usług mieli być podwykonawcy, tj. Spółka z o.o. [...] z siedzibą w K. oraz Spółka z o.o. [...] z siedzibą w W.. Jednakże organ nie zgodził się z tym twierdzeniem. Z włączonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. postanowieniami z dnia [...].07.2010 r. oraz [...].03.2011 r., materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec V. J., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki z o.o. [...] oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółki z o.o. [...] wynika, że usług wskazanych w fakturach wystawionych przez PWHU [...] ww. również nie wykonały.

Powołując przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), organ wyjaśnił, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy podkreślić, że prawo podatnika do zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego, nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów.

W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy [...] R. K., a PWHU "[...]" V. J.. O nierzeczywistym charakterze tychże transakcji świadczy chociażby liczba zatrudnionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. pracowników. Według zeznań S. J., w wykonywaniu usług na rzecz R. K. brało udział 6-12 pracowników udostępnionych przez Spółki z W. i z K.. Jednakże, jak wynika z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zarówno [...] Sp. z o.o., jak i [...] Sp. z o.o. zatrudniały w 2005 r. po dwóch pracowników. Dodatkowo, przesłuchani pracownicy zeznali, że w rzeczywistości nie świadczyli pracy na rzecz ww. Spółek. Także V. J. zatrudniała tylko jednego pracownika, który wykonywał prace elektromonterskie, i który sam zeznał, iż nie wykonywał prac ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K.. Ponadto, zarówno [...] Sp. z o.o., jak i [...] Sp. z o.o. nie przedstawiły dowodów na zlecanie prac wykonywanych na rzecz V. J. innym podwykonawcom.

W opinii organu odwoławczego, o wykonaniu usług przez firmę [...] nie świadczy również umowa zawarta w dniu [...].07.2002 r. pomiędzy V. J. (zleceniodawca) a [...] sp. z o.o. (zleceniobiorca). Przedmiotem tej umowy miała być współpraca w celu realizowania wspólnych zamierzeń gospodarczych na terenie Polski oraz poza jej granicami, a w szczególności zobowiązanie zleceniodawcy do przyjmowania wszelkich zleceń podwykonawczych robót budowlanych i transportowych we wskazanym zakresie, których wartość obliczona miał być w oparciu o kosztorysy. Ww. umowę zawarto na okres jednego roku, z możliwością jej przedłużenia w formie pisemnej w drodze aneksu. Z kolei w umowie zawartej w dniu [...].06.2005 r, pomiędzy V. J. (zamawiający) a [...] Sp. z o.o. (wykonawca), wykonawca zobowiązał się do realizacji projektu zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, szczegółową specyfikacją techniczną, zaleceniami oraz obowiązującymi warunkami technicznymi, normami państwowymi i branżowymi, przepisami nadzoru technicznego, prawa budowlanego oraz sztuką inżynierską. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy stanowić miała cena, podana przez wykonawcę na podstawie zaakceptowanych przez zamawiającego kosztorysów ofertowych, zaś przedmiotem umowy miały być faktycznie wykonane roboty ogólnobudowlane. W umowie określono, że odbiory prac miały być dokonywane zgodnie z warunkami technicznymi wykonania i odbioru projektów. Podkreślić należy, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że V. J. nie posiadała żadnych dokumentów (projektów, zleceń, specyfikacji technicznych), z których wynikałby zakres wykonywanych robót, kosztorysów tych robót stanowiących zgodnie z zawartymi umowami, podstawę wystawiania faktur przez Spółki [...] oraz [...]. Pomimo braku tych dokumentów, zdaniem V. J. o fakcie wykonania usług, świadczą faktury VAT, nieliczne dowody KP, z których wynika, że odbiorcą gotówki była E. K., zawarte ze Spółkami [...] i [...] umowy oraz oświadczenia złożone przez E. K. - w imieniu [...] sp. z o.o. i J. S. - w imieniu [...] sp. z o.o. W oświadczeniach tych stwierdzono, że usługi wykonano, faktury dotyczące tych usług zostały prawidłowo zaksięgowane, a podatek z nich wynikający został zapłacony. Wskazać przy tym należy, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].07.2009 r, w oparciu o materiał zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki z o.o. [...] oraz w oparciu o ustalenia poczynione przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - [...], dowiedziono, że E. K. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Wart podkreślenia jest przy tym sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy wystawcą "pustej faktury" a jej odbiorcą polegający na tym, że za wystawione na określoną kwotę, w określonym przedziale czasowym (z reguły okresem tym był miesiąc) faktur VAT ich wystawca pobierał prowizje w wysokości 5-6% od sumy kwot widniejących w uprzednio wystawionych, w danym okresie, fakturach. "Prowizja" ta dokumentowana była ostatnią wystawioną w danym okresie fakturą. Należność za tę fakturę nabywca wpłacał na rachunek bankowy odbiorcy. Z kolei w pozostałych "pustych fakturach" określono sposób zapłaty w formie gotówkowej. Działania takie miały na celu stworzenie pozorów, że zakup określonych usług miał w rzeczywistości miejsce. W ujawnieniu zasad rozliczania między podmiotami biorącymi udział w tym procederze szczególne znaczenie miały dowody przesłuchania w charakterze świadka A. E. oraz A. A.. Nadmienić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki z o.o. [...], przeprowadził w kontrolę sprawdzającą w firmie B. A. [...] - kontrahenta [...] Sp. z o.o. Skoro zatem, V. J. nie nabyła usług ogólnobudowlanych od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., nie mogła tych usług odsprzedać R. K.. Tym samym organ stwierdził, że faktury wystawione przez PWHU [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji kwoty wskazane w tych fakturach nie mogą nie mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na oparcie tych ustaleń o materiał dowodowy zgromadzony i przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i dotyczący innych podmiotów. Zauważyć należy, że do akt postępowania włączony został m.in. materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec V. J.. Integralną częścią tego materiału były dowody zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o., gdyż podmioty te zostały wskazane przez V. J. jako kolejni podwykonawcy usług świadczonych na rzecz R. K.. Skoro zatem, R. K. nabywał usługi od [...] zasadnym i celowym było także wyjaśnienie i zbadanie okoliczności współpracy między V. J. i wskazanymi przez nią kontrahentami, tj. Spółkami [...] i [...].

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wniosek o fikcyjności transakcji między Spółkami [...] oraz [...] i V. J. oparty został na ustaleniach dotyczących innych podmiotów, tj. zeznaniach A. E. oraz A. A., materiały te jedynie miały na celu przedstawienie sposobu działania Spółki z o.o. [...] w procederze wystawiania "pustych faktur", bowiem świadkowie ci w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny opisali ten proceder.

Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem strony, że w prowadzonym postępowaniu pominięto materiały źródłowe w postaci sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę [...] w Urzędzie Skarbowym K. - [...]. Organ odwoławczy zauważa bowiem, że materiał ten został poddany ocenie, z którego wysunięty został wniosek o nieposiadaniu przez tą Spółkę środków trwałych (gruntów, budynków, budowli, maszyn, środków transportu i urządzeń, materiałów i wyposażanie niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej), zaś ocena ta uzupełniona dowodami, z których wynika, że Spółka de facto w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, mogących świadczyć pracę pozwoliła na stwierdzenie, że usługi wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane.

Nie można także zgodzić się z opinią strony, że wywiązanie się przez Spółkę [...] z obowiązków rejestracyjnych w urzędzie skarbowym oraz Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, składanie stosownych deklaracji potwierdza prowadzenie działalności gospodarczej. Mając bowiem na względzie zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że Spółka ta trudniła się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur", co nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw, aby uznać, że materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń wystawcy spornych faktur - V. J., są wadliwe czy niepełnowartościowe.

Organ odwoławczy zauważył również, iż oprócz spornych faktur, R. K. nie przedstawił żadnych innych dowodów na wykonanie prac na rzecz jego firmy przez PWHIJ "[...]" V. J.. Również Państwo [...] nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez ich firmę, bądź przez wynajętych podwykonawców na rzecz R. K..

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W., że R. K., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. wydatki z tytułu faktur wystawionych przez PWHU "[...]" V. J. w kwocie [...]zł, naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego kolejne zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 124. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że spółka [...] faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniu odwołującego, materiał dowodowy dotyczący spółki [...] wykazał, że spółka [...] nie była w stanie wykonać usług na rzecz firmy [...]. Spółka ta nie posiadała niezbędnego zaplecza zarówno osobowego, jak i sprzętowego. W dokumentacji tej firmy nie stwierdzono także dowodów na podzlecanie przez spółkę [...] tego rodzaju usług innym firmom. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka prezes zarządu tej spółki E. K. (a więc osoba podejmująca kluczowe decyzje związane z jego funkcjonowaniem) nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów odnośnie współpracy z firmą [...], ani też żadnych danych identyfikujących inwestycje, na których mieli wykonywać prace ludzie oddelegowani przez spółkę [...] na rzecz firmy [...].

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uważa również zarzut strony, w którym stwierdza, że organ I instancji pominął okoliczności korzystne dla strony wskazujące na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę [...], a wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...] [...]), uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K. - [...] (sygn. akt [...] [...]) uznającego E. K. za winną zarzucanego jej czynu oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla K. - [...] (sygn. akt [...]) w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego.

Organ nie zgodził się także z odwołującym, że pominięty został korzystny dla podatnika wyrok Sądu Rejonowego dla K. - [...] z dnia [...].11.2013r. o sygn. [...] w sprawie uniewinnienia S. B. (kontrahenta spółki [...], o włączenie którego wnioskowała strona. Dokument ten podlegał analizie i weryfikacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego, nieuprawnione są również zarzuty w kwestii dokonania przez organ I instancji istotnych ustaleń faktycznych na podstawie zeznań A. E. i A. A., które zdaniem strony, nie mają jakiegokolwiek związku z firmą [...] i strony. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy zauważa, że protokoły z przesłuchań tych świadków pochodzą z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółki [...], którą V. [...] wskazała jako swojego podwykonawcę usług odsprzedawanych firmie [...] R. K.. Organ I instancji prowadząc wnikliwie postępowanie dowodowe w celu podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo włączył do akt sprawy zarówno protokół z przesłuchania A. A. z dnia [...] lutego 2007r. jak i A. E. z dnia [...] stycznia 2007r. i dokonał ich oceny łącznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zeznania tych świadków jednoznacznie potwierdzają, wbrew twierdzeniom strony, że działalność spółki [...] polegała na wystawianiu "pustych faktur" nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezpodstawny jest również zarzut odnośnie błędnego uznania zeznań w charakterze świadków zarówno pracowników R. K., tj. M. S., P. B. i J. K., jak i pracowników P. K., tj. R. M., L. B., M. B. oraz P. J. za niewiarygodne. Wbrew temu twierdzeniu, analiza zeznań ww. świadków, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, nie prowadzi do jednoznacznych ustaleń potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót przez firmę [...] [...] [...]. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wiarygodność zeznań ww. świadków ocenił w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, zgodnie z zasadami i doświadczeniem życiowym oraz w konfrontacji z dowodami z dokumentów. Słusznie w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji stwierdził, że okoliczność faktycznego wykonania usług ogólnobudowlanych nie została udowodniona.

Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzenia strony, że dokonano całkowicie dowolnej oceny, okoliczności związanych z nabyciem przez firmę [...] ubrań (uniformów) dla osób wykonujących w imieniu [...] czynności na rzecz strony. Z zeznań świadka S. J. wynika, że firma V. J. zakupiła uniformy przeznaczone dla podwykonawców z logo [...] dla celów reklamowych. Jednak z zebranego materiału dowodowego podwykonawcy (Spółki [...] i [...] nie dysponowali żadnym pracownikiem, a ponadto nasuwają się wątpliwości jaka firma zgodziłaby się aby jej pracownicy chodzili w uniformach z logo innej firmy i ją w ten sposób reklamowali. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że firmy budowlane (i nie tylko) są zainteresowane reklamą własnej firmy i żadna profesjonalna i rzetelna firma budowlana, działająca na trudnym rynku budowlanym, nie zgodzi się na bezpłatne reklamowanie cudzej firmy.

Dodać należy, że z faktury zakupu odzieży roboczej Nr [...] z dnia [...] września 2004r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo handlowe [...] na rzecz [...] wynika, że zakupiono 6 sztuk spodni i 6 sztuk bluz z nadrukiem [...] [...]. Zatem jedynie 6 pracowników mogło występować jednocześnie na terenie danej budowy w ubraniach roboczych z logo firmy [...]. Natomiast z pisma strony z dnia [...] lipca 2010r. wynika, że pracowników było od 6 do 12, taką również liczbę pracowników wskazał S. J. w trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2010r. Tym samym podważa to zeznania R. K., tj. p. [...], p. [...], p. [...] i p. [...], którzy zeznali, że na terenie budowy mieli widzieć od 8 do 12 pracowników z logo firmy [...]. Zdaniem organu odwoławczego, zakup przez V. J. odzieży z logo [...] nie potwierdza okoliczności, że jej firma, nie mając własnych pracowników, rzeczywiście mogła zatrudnić podwykonawców wykonujących prace na potrzeby odwołującego. Zdaniem organu usługi pomocnicze świadczone przez pracowników w uniformach z logo firmy [...] na budowach R. K. w 2005r. nie miały miejsca.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem strony, dotyczącym dokonania nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy [...] a odwołującym poprzez narzucenie tym świadczeniom przez organ I instancji przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "umowy o roboty budowlane", które zdaniem strony, stanowiły realizację usług pomocniczych ściśle związanych z wykonywanymi przez stronę usługami budowlanymi.

Organ odwoławczy zauważył, że celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, było, że ani strona ani jej kontrahent [...] nie posiadali w swojej dokumentacji żadnych dokumentów, tj. kosztorysów, czy protokołów zdawczo - odbiorczych, które dodatkowo mogłyby potwierdzać wykonanie prac. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazując na dokumentację budowlaną, której posiadanie mogłoby uprawdopodobnić wykonanie czynności wykazanych na fakturach wystawianych przez V. J., organ I instancji nie naruszył przepisów wskazanych przez pełnomocnika strony w odwołaniu od decyzji. Fakt, że dokumentacja ta nie jest dokumentacją podatkową nie przesądza o braku jej znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Bezpodstawny, w ocenie organu odwoławczego, jest również zarzut błędnego postrzegania kwalifikacji usług realizowanych przez [...] na rzecz strony poprzez wymaganie po stronie usługodawcy posiadania profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji. Strona twierdzi, że prace wykonywane przez pracowników "dostarczonych" przez S. J. stanowiły proste prace pomocnicze (porządkowe) charakteryzujące się niskim stopniem skomplikowania, a co za tym idzie nie wymagających kwalifikacji pracowników, jak też szczególnego sprzętu dla ich wykonywania. Dokonane ustalenia dowodzą, że nie potwierdzono pomocniczego charakteru prac wykonywanych przez [...] na rzecz strony, które wskazano w zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo organ wskazał, że w treści spornych faktur wpisano "prace porządkowe", których łączna wartość w 2005 r. wyniosła [...] zł, jest wysoko wyceniona w stosunku do niewielkiego, jak twierdzi strona, stopnia ich trudności. Sprzeczności dotyczące, jakie roboty na zlecenie strony wykonywali podwykonawcy firmy [...] oraz dysproporcja między wartością tych prac a stopniem ich trudności, świadczą o braku wiarygodności zeznań R. K. w tej kwestii.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego braku wyjaśnienia rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez stronę wydatków ekonomicznych na rzecz [...], organ odwoławczy stwierdził, że dla zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów podatkowych nie jest wystarczające, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana, nawet wówczas gdy uiszczona została za nią zapłata, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku tych czynności udokumentowanej fakturą nie powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Jak dowiedziono u wystawcy faktur, [...] nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług opisanych w tych dokumentach. Powyższe zostało stwierdzone w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].07.2009 r. Nr [...], którą określono [...] [...] na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z wystawieniem tzw. "pustych faktur" na rzecz [...] R. K., jak również zakwestionowano nabycie przez firmę [...] R. K. usług od wystawcy tych faktur - [...]. Ponadto, analiza dokumentów przedłożonych przez stronę w zakresie rozliczeń pomiędzy [...] a firmą [...] wykazała, że płatności w znacznej części miały charakter gotówkowy. Dowody KP, w opinii organu odwoławczego nie stanowią wystarczającego dowodu na to, że wynikające z ich treści okoliczności miały w rzeczywistości miejsce. Skoro materiał dowodowy wykazał, że firma [...] nie wykonała prac budowlanych na rzecz R. K., to uprawnione jest twierdzenie, że dowody KP zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach, jak również płatności w formie przelewu, które zostały dokonane w ślad za tzw. "pustymi fakturami".

W ocenie organu odwoławczego, również nie został naruszony art. 194 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że do materiału dowodowego włączono wcześniej wskazanymi postanowieniami dowody pochodzące z innych postępowań. Zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań w charakterze strony R. K., jak i w charakterze świadków V. J. i S. J. oraz pracowników zatrudnionych w [...] R. K.. Przeprowadził również dowody z badania dokumentów. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa (art. 187 § 1, art. 191 cytowanej ustawy), wykorzystując dowody dotyczące podatników innych niż Strona. Materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że Strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z tych postępowań. W tej sytuacji powinnością organu I instancji było poddanie tak pozyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co też zostało uczynione.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, wbrew twierdzeniu Strony, nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził również dowód z zeznań A. Z. i P. na okoliczność świadczenia usług przez Firmę [...] na rzecz R. K.. Na podstawie złożonych zeznań przez w/w organ wywiódł, że firma [...] a właściwie S. J. świadczył w bliżej nieokreślonym okresie, drobne usługi budowlane. Z całą pewnością zeznania tych świadków nie przesądzają o rzeczywistym wykonaniu usług budowlanych przez firmę [...].

Wbrew twierdzeniom strony rzeczywistego charakteru działalności Spółek [...] i [...] oraz firmy [...] na rzecz R. K. nie potwierdzają również faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz firmy [...], opatrzone pieczątką "zapłacono gotówką". Bowiem aby faktury były wiarygodnym, rzetelnym dowodem w postępowaniu podatkowym, muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że ani Spółka [...] ani [...] nie świadczyła usług na rzecz [...].

W skardze z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez:

- znaczące przekroczenie przez organy podatkowe możliwości urzędowego stwierdzenia w odniesieniu do materiału włączonego do postępowania i dotyczącego innych podatników,

- oparcie rozstrzygnięcia w zasadniczej części na materiale włączonym do postępowania, którego nierzetelność w zakresie gromadzenia została stwierdzona w rozstrzygnięciach sądów,

- błędną interpretację zasady wyrażonej w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do orzeczeń sądów administracyjnych stanowiących materiał dowodowy w sprawie, skutkująca automatycznym przyjęciem tezy o fikcyjnym charakterze świadczeń [...] na rzecz skarżącego.

2. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na sprzeczność ustaleń faktycznych wskutek:

a) przyjęcia, że spółka [...] zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i m.in. na tej podstawie uznanie, że nabyte przez stronę usługi od firmy [...] w rzeczywistości nie miały miejsca - pomimo, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka ta prowadziła faktyczną działalność gospodarczą (sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym),

b) poprzez błędne twierdzenie organów, że nie zebrano dowodów, które potwierdziłyby faktyczne prowadzenie działalności przez [...] oraz wykonanie spornych usług na rzecz skarżącego,

c) dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie (tj. w zakresie rzekomej fikcyjności transakcji w relacji skarżący, [...] oraz spółki [...] na podstawie zeznań A. E. i A. A., pomimo że zeznania te odnoszą się do kwestii działalności spółki [...] jednakże w stosunku do innych kontrahentów - zupełnie nie związanych ze stroną oraz [...], a więc zeznań nie mających jakiegokolwiek związku z firmą [...] [...] [...] i skarżącym oraz okolicznościami istotnymi z punktu widzenia niniejszego postępowania,

d) uznania za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., P. B., J. K., M. B., P. J. oraz M. S. w sytuacji, w której:

- w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

- zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z oznaczeniem [...],

- zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

- ocena zeznań ww. świadków została dokonana przez organ I i II instancji w sposób wybiórczy i nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), a także z pominięciem okoliczności realizacji środków dowodowych, w tym upływu czasu od zdarzenia, zdolności percepcyjnych świadków, lecz jedynie z uwzględnieniem wybranych (wyselekcjonowanych) przez organy podatkowe części tych zeznań odpowiednio dostosowanych do przyjętych uprzednio tez argumentacyjnych (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

3. art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez:

a) selekcję materiału dowodowego i dowolne pominięcie materiału, z którego wynikają okoliczności korzystne dla strony,

b) przyjęciu w oparciu o włączony materiał dowodowy dotyczący innych podatników, okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla strony,

c) dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał włączony, którego nierzetelność została stwierdzona w wyroku SO w sprawie [...], wyroku SR w sprawie [...], wyroku SR w sprawie [...].

4). art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez błędne zaakceptowanie przez organ II instancji - w toku kontroli prawidłowości decyzji organu I instancji - nieprawidłowego sposobu dokonywania ustaleń w sprawie, a także w kontekście nieprawidłowego:

a) przyjęcia zawyżonych wymogów formalnych dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy [...] i skarżącym, również poprzez nieprawidłową ocenę charakteru świadczeń pomiędzy [...] oraz Skarżącym (bowiem świadczenia te ocenione przez organy podatkowe jako usługi budowlane podczas gdy były one usługami pomocniczymi),

b) uznania, że zeznania R. K. i S. J. różnią się w odniesieniu do kwestii charakteru czynności wykonywanych przez [...] na rzecz strony,

c) przyjęcia, że Spółka [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na podstawie okoliczności w żaden sposób nie odnoszących się do kwestii faktycznego prowadzenia działalności,

d) bezzasadne przyjęcie, że w celu wykonania spornych usług konieczne było posiadanie środków trwałych, podczas gdy sporne świadczenia - jako usługi pomocnicze - nie wymagały takiego sprzętu.

5). art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez błędne założenie Dyrektora Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego istnieje ogólna reguła dowodowa, w myśl której skarżący wyprowadzając z określonych faktów korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić, podczas gdy przepisy O.p. w sposób wyczerpujący określają reguły gromadzenia materiału dowodowego wyznaczając tym samym sposób ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

W uzasadnieniu obszernej skargi skarżący szczegółowo argumentował podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 153 P.p.s.a., cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie natomiast z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne orany państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 276/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Jednoczenie Sąd miał na uwadze prawomocny wyrok z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 6/12, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011 r.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę podjęte przez organy w toku ponownego postępowania czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego. W ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia norm materialnoprawnych.

Organy wykonały wytyczne wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 276/14.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy R. K. prowadzącemu w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą [...] przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...].

Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania za 2005 r. korzystając z faktur VAT wystawionych przez [...], które w ocenie zarówno organu I jak i II instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami.

Prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz R. K. przez [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody wykazały bowiem, że ani firma [...], ani wskazani podwykonawcy spółka [...] i spółka [...] nie wykonały usług ogólnobudowlanych opisanych w treści zakwestionowanych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy nie ujawnił też, aby sporne usługi wykonali inni podwykonawcy niż wskazani przez [...] [...] i S. J.. W przeprowadzonym postępowaniu, nie została zidentyfikowana (ani z imienia, ani z nazwiska) jakakolwiek osoba wykonująca prace na rzecz firmy [...] na budowach realizowanych przez R. K.. Niewiarygodnym, w opinii organu II instancji, jest aby danych tych osób, nie potrafili wskazać zarówno osoby działające pod firmą [...] - S. J. i V. J., ani osoby zarządzające spółkami [...] i [...] - E. K. i J. S..

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z ogólną regułą dowodową, każdy kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Strona kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawa podatnika, jeżeli dowodu w tym zakresie nie dostarczył sam podmiot, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika wymusza ciężar udowodnienia faktowi twierdzeń również na podatniku.

W przedmiotowej zaś sprawie poza fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego oraz dowodami KP, R. K. nie przedłożył jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, że zakup usług od [...] miał w ogóle miejsce. Strona nie posiadała ani umów zawartych z [...], która miała świadczyć na jej rzecz usługi, ani nie wskazała osób, które rzekomo w imieniu tej firmy z nią współpracowały, nie miała także świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę V. J., a co istotne firma [...], jak oświadczył R. K., była głównym jej podwykonawcą. Również pracownicy zarówno R. K. jak i P. K., pomimo że twierdzili, że widzieli pracowników w ubraniach z logo firmy [...] nie potrafili jednak wskazać ani ich danych osobowych, ani konkretnych robót jakie wykonywali.

Weryfikując przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchań w charakterze strony R. K. i w charakterze świadków V. J. i S. J., jak i włączone postanowieniami do materiału dowodowego zeznania E. K. i J. S., na okoliczność wykonania usług ogólnobudowlanych przez [...], prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że zeznania te wykazały liczne rozbieżności i z tego powodu słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. odmówił im wiarygodności. Rozbieżności te dotyczą takich aspektów jak:

- rodzaju prac rzekomo wykonywanych przez pracowników kierowanych przez [...] na roboty do [...] R. K.;

- w zakresie realizowania płatności za faktury wystawione przez [...]

- nawiązania współpracy pomiędzy spółką [...] a [...]

- odnośnie ustalania wyceny wykonywanych prac.

Obszernie zgromadzony materiał dowodowy, który szczegółowo został przedstawiony w zaskarżonej decyzji, bezspornie wykazał, że [...] nie mogła wykonać spornych usług ogólnobudowlanych na rzecz skarżącego. Skarżący poza fakturami VAT i dowodami KP nie wskazał żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wykonanie usług przez [...]. Dowodów takich nie przedstawiła też V. J., a wskazani przez nią podwykonawcy okazali się podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji faktury wystawione przez [...] są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo organy stwierdziły, że R. K. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur dotyczących rzekomego nabycia usług budowlanych od [...].

Na gruncie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nie może powstać u dysponenta, jeżeli u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy. Podatnik może skorzystać z prawa do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych kwoty wykazane na fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, dokument ten nie daje uprawnienia do ujęcia kwot z niej wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie może jednak skorzystać z tego uprawnienia, jeżeli nie jest spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu realizacji tej czynności na rzecz nabywcy. Aprobowanie sytuacji, w której podatnikom przysługuje prawo zaliczenia w poczet kosztów podatkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury. Tymczasem, jak wskazały organy podatkowe, prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest następstwem rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że nie doszło do nabycia usług przez R. K. od wystawcy kwestionowanych faktur tj. firmy [...].

W badanej sprawie postępowanie podatkowe, wbrew zarzutom skargi, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ułatwienia sprawy w postępowaniu dowodowym. W art. 124 O.p. wskazano, że organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W art. 191 O.p. zobligowano organ podatkowy do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast art. 194 § 1 O.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Za chybiony należy uznać zatem zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie zapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego.

Nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, że spółka [...] faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniu skarżącego materiał dowodowy dotyczący spółki [...] wykazał, że spółka [...] nie była w stanie wykonać usług na rzecz firmy [...]. Spółka ta nie posiadała niezbędnego zaplecza zarówno osobowego, jak i sprzętowego. W dokumentacji tej firmy nie stwierdzono także dowodów na podzlecanie przez spółkę [...] tego rodzaju usług innym firmom. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka prezes zarządu spółki E. K. (a więc osoba podejmująca kluczowe decyzje związane z jego funkcjonowaniem) nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów odnośnie współpracy z firmą [...], ani też żadnych danych identyfikujących inwestycje, na których mieli wykonywać prace ludzie oddelegowani przez spółkę [...] na rzecz firmy [...].

W tym zakresie E. K. stwierdziła jedynie, że prace były prowadzone na terenie P., W., Ś. W.. Fakt, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 126/10 wydanym w sprawie V. J.. W wyroku tym Sąd stwierdził, że faktury wystawione na rzecz [...] przez spółki [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a V. J. nie była w stanie wykonać usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz [...].

W świetle powołanego na wstępie art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie to oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość jej późniejszego badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co powoduje w sposób bezwzględny wzięcie tego wyroku pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut skargi, w którym stwierdzono, że organ II instancji pominął okoliczności korzystne dla strony wskazujące na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę [...], a wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]), uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K. - [...] (sygn. akt [...] [...]) uznającego E. K. za winną zarzucanego jej czynu oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla K. - [...] (sygn. akt [...] [...]) w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego.

Zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd Rejonowy dla K. - [...], Wydział XIV Karny wyrokiem z dnia [...] września 2015 r. Sygn. Akt [...] [...] (orzeczenie prawomocne z dniem [...] lutego 2016 r.) uznał E. K. za winną popełnienia czynów o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. (uznano, że wystawiła w nierzetelny sposób 214 faktur VAT, którymi to dokumentowała fikcyjne transakcje sprzedaży towarów i świadczenia usług).

W wyniku złożonej apelacji Sąd Okręgowy w K., Wydział IV Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] lutego 2016 r. Sygn. Akt [...] umorzył postępowanie wobec E. K. z uwagi na przedawnienie karalności. Niemniej jednak, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie I instancji zostało zakończone prawidłową oceną, że zachowanie oskarżonej wyczerpało znamiona czynu jej przypisanego.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że pominięty został korzystny dla podatnika wyrok Sądu Rejonowego dla K. - [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o sygn. [...] w sprawie uniewinnienia S. B. (kontrahenta spółki [...], o włączenie którego wnioskowała strona. Dokument ten podlegał analizie i weryfikacji w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w Ś. W. II Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. XVII Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] lipca 2016 r. o sygn. akt [...] w sprawie uniewinnienia S. J., należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo, w toku postępowania, przeanalizował i ocenił te dowody w kontekście zgromadzonego materiału w sprawie.

Wyjaśnić należy, że celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Odpowiedzialność karna zaś wymaga udowodnienia winy. Natomiast celem postępowania podatkowego jest zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia podatkowe.

Zatem wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty.

Okolicznością potwierdzającą powyższe w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zweryfikował zupełność materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec V. J. oraz prawidłowość jego oceny, uznając za udowodnione okoliczności stanowiące podstawę określenia na podstawie art 108 ust. 1 podatku od towarów i usług do zapłaty. Ponadto, jak wskazano powyżej związania sądu administracyjnego i w tym zakresie organów podatkowych, nie wywołuje wyrok uniewinniający, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w wyroku Sądu Rejonowego dla K. - [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o sygn. [...] w sprawie uniewinnienia S. B., jak i w wyroku Sądu Okręgowego w P. XVII Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] lipca 2016 r. o sygn. Akt [...] w sprawie uniewinnienia S. J..

Bezpodstawny jest również zarzut odnośnie błędnego uznania zeznań w charakterze świadków zarówno pracowników R. K., tj. M. S., P. B. i J. K., jak i pracowników P. K. tj. R. M., L. B., M. B. oraz P. J. za niewiarygodne.

W ocenie strony zeznania tych świadków są spójne, a jednocześnie nie zgromadzono innego materiału dowodowego, który by tym zeznaniom zaprzeczał. Wbrew temu twierdzeniu, analiza zeznań ww. świadków, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, nie prowadzi do jednoznacznych ustaleń potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót przez firmę [...]. Istotnym jest, że zeznaniom tym nie można przypisać wspólnej cechy zgodności, jak oczekiwałaby tego strona. Z przesłuchań tych świadków wynika, że żaden z nich nie wskazał jakichkolwiek firm podwykonawczych, natomiast zapytani o firmę V. J., przesłuchiwani pamiętali ilu pracowników w niej pracowało, gdzie pracowali, jakiego koloru ubrania nosili, jakim sprzętem się posługiwali. Ponadto świadkowie, nie potrafili wskazać żadnych danych osobowych pracowników firmy [...] (pomimo, że jak twierdzili współpracowali z tymi osobami na poszczególnych budowach). Zasadnie zatem wiarygodność zeznań ww. świadków organy oceniły w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, zgodnie z zasadami i doświadczeniem życiowym oraz w konfrontacji z dowodami z dokumentów.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący dokonania nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy [...] a skarżącym poprzez narzucenie tym świadczeniom przez organy podatkowe przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "umowy o roboty budowlane", które zdaniem strony, stanowiły realizację usług pomocniczych ściśle związanych z wykonywanymi przez stronę usługami budowlanymi. Co przy tym istotne celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie było, że ani strona ani jej kontrahent [...] nie posiadali w swojej dokumentacji żadnych dokumentów, tj. kosztorysów, czy protokołów zdawczo - odbiorczych, które dodatkowo mogłyby potwierdzać wykonanie prac. Wskazując na dokumentację budowlaną, której posiadanie mogłoby uprawdopodobnić wykonanie czynności wykazanych na fakturach wystawianych przez V. J., organ I instancji nie naruszył przepisów wskazanych przez pełnomocnika strony w odwołaniu od decyzji. Fakt, że dokumentacja, ta nie jest dokumentacją podatkową nie przesądza o braku jej znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podmiot zamierzający zaliczyć określone wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów, poza fakturą powinien posiadać stosowne dowody, które bezspornie potwierdzą fakt wykonania określonych czynności. W przypadku robót budowlanych mogą to być wszelkiego rodzaju kosztorysy, odbiory techniczne robót, czy też umowy cywilno-prawne na wykonanie usług, zawarte między wykonawcą a odbiorcą robót. Dowodów takich skarżący nie przedłożył.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie, wyciągając logiczne poprawnie merytorycznie wnioski. Zatem postawiony w uzasadnieniu skargi zarzut, że ustalenia stanu faktycznego dokonano w sposób dowolny i nieobiektywny, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Skoro skarżący formułuje twierdzenia co do okoliczności ustalenia stanu faktycznego i zaprzecza poprawności dokonanej przez organy oceny stanu faktycznego, to ciężar wykazania powoływanych przez niego okoliczności spoczywa na stronie. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, z zebranego materiału dowodowego nie można wywnioskować, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami miały miejsce. Fikcyjny charakter transakcji sprzedaży usług ogólnobudowlanych, na rzecz firmy [...] R. K. został również potwierdzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec V. J., zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2009 r., w której stwierdzono, że V. J. nie dokonywała w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie dokonywała nabycia usług od spółek [...] i [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wymieniono wszystkie faktury VAT wystawione w 2004 r. i zakwestionowane w [...] R. K., pochodzące od firmy [...].

W przedmiotowej sprawie nie naruszono również art. 194 § 1 O.p., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z akt sprawy wynika, że do materiału dowodowego włączono postanowieniami dowody pochodzące z innych postępowań. Zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań w charakterze strony R. K., jak i w charakterze świadków V. J. i S. J. oraz pracowników zatrudnionych w [...] R. K..

Organ I instancji przeprowadził również dowody z badania dokumentów. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Wynika to z treści art. 190 O.p. Zatem w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] października 2015 r. w trybie art. 200 O.p., odebrano w dniu [...] października 2015 r.). Również w toku postępowania odwoławczego R. K. miał prawo do uczestniczenia w nim i zapoznania się z całym materiałem dowodowym. O możliwości tej skarżący został powiadomiony pismem z dnia [...] stycznia 2016 r., informującym o prawach strony wynikających z art. 123 § 1 O.p., a także pismem z dnia [...] września 2016 r., wyznaczającym 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgodnie z art. 200 O.p. Z przysługujących praw skarżący skorzystał.

Zatem, wbrew temu zarzutowi, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa (art. 187 § 1, art. 191 O.p.), wykorzystując dowody dotyczące podatników innych niż strona. Materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z tych postępowań. W tej sytuacji powinnością organów było poddanie tak pozyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co też zostało uczynione.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, oceniły wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparły swoje rozstrzygnięcie i prawidłowo je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w procedurze podatkowej. Zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego i jego wnikliwym rozpatrzeniem.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.