Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 639/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 76 ust. 3, art. 163 ust. 1, art. 79
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1117
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej – O.p., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w Ł. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 26 marca 2013 r., nr [...] określającej Spółce za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 193.388 zł, sprostowanej z urzędu postanowieniem z 23 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r., Spółka z o.o. "A" z siedzibą w Ł. wykazała: podatek należny w kwocie 1.848.384 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 554.283 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 2.111.462 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 263.078 zł.

W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 16.330 zł do czego doszło wskutek zakwestionowania Spółce z o.o. "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 6 czerwca 2011 r., wystawionej przez "B" sp. j. w Ł., tytułem licencji za użytkowanie znaku towarowego [...] (wartość netto 71.000 zł, VAT 16.330 zł). Organ podatkowy ustalił, że powyższa faktura została wystawiona w związku z umową licencyjną z 3 stycznia 2007 r., której przedmiotem jest niewyłączne upoważnienie (licencja pełna niewyłączna) do używania znaku towarowego słowno-graficznego "X", wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP w Warszawie pod nr [...], dla celów związanych z działalnością gospodarczą Licencjobiorcy ("A" Sp. z o.o.) w zakresie produkcji oraz wprowadzania do obrotu towarów objętych prawem ochronnym nr [...], na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami.

W dniu 15 lipca 2010 r., z uwagi na wygaszenie przez Urząd Patentowy ochrony znaku towarowego "X" nr [...], został zawarty aneks do umowy, na mocy którego przedłużono okres obowiązywania umowy na 24 miesiące od dnia wygaszenia ochrony znaku towarowego (do 3 lipca 2012 r.), a Licencjodawca zobowiązał się do ponowienia w terminie do 3 stycznia 2012 r. ochrony znaku towarowego. Jednakże spółka jawna "B" nie wywiązała się z tego zobowiązania.

W ocenie organu I instancji, w świetle przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. – powoływanej dalej jako P.w.p.), w momencie wygaśnięcia prawa ochronnego Spółka "A" uzyskała prawo do używania tego znaku towarowego bez ponoszenia opłat i bez potrzeby uzyskiwania licencji. Zgodnie bowiem z art. 76 ust. 3 P.w.p., licencja wygasa najpóźniej z chwilą wygaśnięcia patentu. Zatem faktura nr 1/L/2011 nie dokumentuje wykonania usługi udzielenia licencji na użytkowanie znaku towarowego [...], gdyż od 3 lipca 2010 r. znak ten nie był już prawnie chroniony.

W konsekwencji, zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u.,), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wobec powyższego Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 26 marca 2013 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 193.388 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu tego odwołania, decyzją z dnia 4 lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej tytułem opłaty licencyjnej za użytkowanie znaku towarowego nr [...].

Organ stwierdził, że na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne, poprzez które uzyskuje się prawo wyłącznego jego używania w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. Czas trwania prawa ochronnego wynosi, co do zasady, 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, może jednak zostać, na wniosek uprawnionego złożony przed końcem upływającego okresu ochrony (lub w ciągu sześciu miesięcy po upływie okresu ochrony), przedłużony na kolejne okresy dziesięcioletnie.

Z kolei uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Umowa licencyjna wygasa najpóźniej z chwilą wygaśnięcia prawa ochronnego.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że upoważnienie do używania znaku towarowego poprzez zawarcie umowy licencyjnej w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl natomiast art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem tego uprawnienia jest istnienie związku między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów lub usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez tegoż podatnika działalności opodatkowanej.

W decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że odwołująca oraz spółka jawna "B", obie z siedzibą w Ł. (pod tym samym adresem) są podmiotami powiązanymi - wspólnicy spółki jawnej są jedynymi udziałowcami i członkami Zarządu Spółki z o.o., zawarły umowę licencyjną w dniu 3 stycznia 2007 r., na mocy której Spółka z o.o. "A", jako Licencjobiorca, została upoważniona do używania znaku towarowego słowno-graficznego "X", wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP w Warszawie pod nr [...].

Ochrona znaku towarowego "X" nr [...] wygasła w dniu 3 lipca 2010r. z powodu nieuiszczenia opłaty okresowej do przedłużenia prawa ochronnego na kolejne 10 lat. W konsekwencji wygasła również umowa licencyjna. Wobec tego, w dniu 15 lipca 2010 r. strony umowy zawartej 3 stycznia 2007 r. podpisały do niej kolejny aneks, dodając ust. 3 i 4 w § 3. Postanowieniami aneksu przedłużono okres obowiązywania umowy na 24 miesiące od dnia wygaszenia ochrony znaku towarowego, tj. do 3 lipca 2012 r., a Licencjodawca zobowiązany został do ponowienia w terminie do 3 stycznia 2012 r. ochrony znaku towarowego. W preambule do aneksu wskazano, jako podstawę prawną, art. 79 w związku z art. 163 P.w.p. Jednak, jak to bezspornie w sprawie ustalono, licencjodawca nie ponowił ochrony znaku towarowego w określonym w aneksie terminie, ani w okresie późniejszym.

Organ odwoławczy wskazał, że złożenie wniosku o przedłużenie prawa ochronnego mogło nastąpić jedynie w ciągu sześciu miesięcy po upływie okresu ochrony (tj. do 3 stycznia 2011 r.), a termin ten nie podlega przywróceniu (art. 153 ust. 5 P.w.p.). W przypadku wpłynięcia wniosku o przedłużenie prawa ochronnego po ustawowym terminie, Urząd Patentowy jest zobligowany do wydania decyzji o odmowie przedłużenia prawa ochronnego (art. 153 ust. 6 P.w.p.)

W ocenie organu nie ma zatem wątpliwości, że wobec nieprzedłużenia prawa ochronnego w ciągu sześciu miesięcy po upływie okresu ochrony, przedmiotowa umowa licencyjna z 3 stycznia 2007 r. nie mogła być realizowana przez strony po 3 lipca 2010 r., gdyż dotyczyła nieistniejącego już prawa.

Zaznaczono, że pojęcie "znaku towarowego" nie jest tożsame z pojęciem "prawa do znaku towarowego", na co też zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09 (publik. na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, że poprzez zawarcie w dniu 15 lipca 2010 r. aneksu, strony umowy wyraziły wolę korzystania ze znaku niezgłoszonego, a umowa z 3 stycznia 2007 r. przekształciła się tym samym w umowę, do której stosuje się postanowienia umowy licencyjnej, na podstawie art. 163 ust. 1 w związku z art. 79 P.w.p.

Organ wywiódł, że celem aneksu nie była jednak zmiana przedmiotu umowy z 3 stycznia 2007 r. na upoważnienie do używania znaku towarowego niezgłoszonego, lecz na korzystanie ze znaku towarowego, na który nie udzielono jeszcze prawa ochronnego (ekspektatywa tego prawa). Przemawia za tym zapis zobowiązujący Licencjodawcę do ponowienia ochrony znaku towarowego, a aneks został sporządzony w okresie, gdy było to jeszcze możliwe. Również treść spornej faktury VAT wskazuje, że licencja odnosi się do znaku towarowego zgłoszonego pod nr [...]. Ponadto, zdaniem organu nie sposób stwierdzić, iż znak towarowy był niezgłoszony, skoro do 3 lipca 2010r. korzystał z prawa ochronnego. Zatem wobec faktu, że ochrona ta nie została ponowiona (i po 3 stycznia 2011 r. ponowiona być już nie mogła), tym samym brak było w lutym 2011 r., podstawy do pobierania przez Licencjodawcę opłaty licencyjnej.

Zaznaczono, że na prawnopodatkową ocenę skutków umowy z 3 stycznia 2007r. nie wpływa zakres ochrony znaku towarowego, udzielonej na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, ani ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Bez znaczenia pozostaje też podnoszona przez Spółkę możliwość ochrony niezarejestrowanych znaków renomowanych, wynikająca z art. 132 ust. 2 pkt 3 P.w.p. Stronami umowy są podmioty powiązane, zatem znak towarowy "X" kojarzony jest na rynku budowlanym zarówno ze spółką z o.o., jak i spółką jawną. Z tego też powodu trudno wyobrazić sobie sytuację, w której skarżąca, używając znaku towarowego "X", zostałaby oskarżona przez swoich udziałowców i członków Zarządu o nieuczciwą konkurencję i wprowadzanie w błąd odbiorców.

W konsekwencji podzielono stanowisko organu I instancji, że faktura VAT z 4 lutego 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (rzeczywistej czynności). W sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa procesowego.

Końcowo stwierdził, że organ I instancji popełnił oczywistą omyłkę w postaci powołania błędnej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Błąd ten został sprostowany postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 23 kwietnia 2013 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

- art. 163 ust. 1, art. 79 i art. 132 ust. 2 pkt 3 P.w.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niewłaściwą ocenę skutków umowy o wykorzystywaniu znaku towarowego,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawiona faktura za korzystanie ze znaku towarowego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez powołanie się na przepis prawa materialnego, uzasadniający zakwestionowanie rozliczenia dokonanego przez podatnika, przy równoczesnym przytoczeniu treści innego przepisu oraz poprzez sprostowanie błędu postanowieniem po złożeniu odwołania przez podatnika,

- art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 124 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do argumentów podatnika w kwestii interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego i arbitralne stwierdzenie, że organ zastosował te przepisy prawidłowo.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że na podstawie art. 163 ust. 1 P.w.p. uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 78 i art. 79 P.w.p.

Skarżąca podkreśliła, że korzystanie z prawa do znaku towarowego niezarejestrowanego może być więc przedmiotem umowy, do której stosuje się przepisy o umowie licencyjnej. Zarzuciła, iż organy podatkowe całkowicie pominęły te przepisy. Strony, zawierając aneks z 15 lipca 2010 r. do umowy licencyjnej, wyraźnie wskazały, że prawo ochronne wygasło, ale mimo tego chcą umowę kontynuować i przywrócić prawo ochronne w przyszłości. W takim przypadku, zdaniem Spółki, przedmiotem umowy stało się od tej pory korzystanie ze znaku towarowego niezgłoszonego, a umowa - z umowy licencyjnej - przekształciła się w umowę, do której stosuje się postanowienia umowy licencyjnej. Użyte w aneksie sformułowania należy, stosownie do art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; zwanej dalej k.c.), interpretować zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, uwzględniając okoliczności jego sporządzenia, zasady współżycia społecznego, ustalone zwyczaje, a także zgodny zamiar stron i cel umowy.

W ocenie skarżącej, stwierdzenie o dowolności korzystania przez inne podmioty ze znaku towarowego nie ma żadnych podstaw prawnych. Pomimo wygaśnięcia prawa ochronnego, spółce jawnej w dalszym ciągu przysługiwało prawo autorskie do tego znaku towarowego na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Niezależnie od tego, znak towarowy wchodzi także w skład przedsiębiorstwa spółki jawnej i, jako jego oznaczenie, podlega ochronie na podstawie art. 10 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.). Nadto, żaden podmiot nie uzyskałby prawa ochronnego na znak towarowy, którego ochrona wygasła, przed upływem dwóch lat od wygaśnięcia, jeżeli jest używany - art. 132 ust. 1 pkt 3 P.w.p. Jest to bezwzględna przeszkoda rejestracji.

Umowa miała więc, w ocenie skarżącej, racjonalne podłoże w istniejących przepisach i miała na celu uzyskanie prawa do korzystania ze znaku towarowego oraz uniknięcie odpowiedzialności za bezprawne korzystanie z cudzego znaku towarowego.

Podniosła przy tym, że spółka z o.o. i spółka jawna nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podkreśliła, że naliczanie tej opłaty powodowało konieczność zapłaty znaczącego podatku dochodowego przez wspólników, równocześnie zaś nie przysporzyło żadnych korzyści spółce z o.o., która nie płaciła podatku dochodowego ze względu na stratę. Zarzuciła, że aspekt ten nie został przez organy podatkowe przeanalizowany przy badaniu zamiaru stron i celu umowy.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie wskazał, z czego wysnuł wniosek i na jakich dowodach się oparł uznając, że stronom chodziło o korzystanie z ekspektatywy prawa do ochrony znaku. W dniu zawarcia aneksu prawo ochronne nie istniało, więc tak czy inaczej musiał on dotyczyć prawa do znaku niezgłoszonego. Interpretacja organu odwoławczego tworzy sztuczną konstrukcję ekspektatywy prawa do znaku towarowego, któremu przyznaje ochronę prawną i zdolność bycia przedmiotem umowy licencyjnej i odróżnia od prawa do znaku niezgłoszonego, któremu posiadania takiej zdolności odmawia. W przekonaniu Spółki brak jest podstaw prawnych do takiego rozróżniania z uwagi na art. 79 w związku z art. 163 P.w.p. W jej ocenie wystarczy, by znak niezgłoszony stanowił tajemnicę przedsiębiorstwa, mógł podlegać ochronie faktycznej, przewidzianej w art. 79 P.w.p.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że organ odwoławczy nie odniósł się do tego, że znak towarowy wchodzi w skład tajemnicy handlowej.

Zdaniem Spółki, brak faktycznego ustosunkowania się do argumentów strony (opinii rzecznika patentowego i radcy prawnego), przy zdawkowym stwierdzeniu, że zapoznał się z zaprezentowanymi opiniami, ale nie podziela poglądów w nich przedstawionych, narusza art. 187 i art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, iż przedmiotem sporu są przepisy odrębnych niż podatkowe dziedzin prawa, do których interpretowania organ podatkowy nie posiada formalnych kompetencji i tym bardziej skrupulatnie powinien odnieść się do treści opinii specjalistów z tej dziedziny prawa.

Odnosząc się do kwestii renomy i wtórnej zdolności odróżniającej znaku, skarżąca wskazała na stanowisko rzecznika patentowego, kwestionujące zawarte w protokole kontroli podatkowej ustalenia dotyczące braku zdolności odróżniającej znaku towarowego po wygaszeniu jego ochrony. Zarzuciła, że organ II instancji bezpodstawnie uznał, że nie ma potrzeby dokonywania w sprawie ustaleń, które mogłyby potwierdzić renomę i wtórną zdolność odróżniającą znaku.

Odnośnie przywołanego w skarżonej decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09, Spółka stwierdziła, że nie ma on zastosowania w sprawie.

Spółka zwróciła także uwagę, że organ odwoławczy na podstawie danych ze strony internetowej Urzędu Patentowego RP nieprawidłowo stwierdził, że spółka jawna dotychczas nie dokonała ponowienia ochrony znaku. Taki wniosek został złożony w dniu 17 grudnia 2012 r. i zgłoszenie zostało opublikowane w Biuletynie Urzędu Patentowego nr 07/2013 z datą 2 kwietnia 2013 r.

Końcowo skarżąca uznała za niedopuszczalne sprostowanie postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 23 kwietnia 2013 r, wydanym po wniesieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i uzasadniającą je argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej tytułem opłaty licencyjnej za użytkowanie znaku towarowego nr R – 166191.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżąca twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych polegającego na niedopuszczalnym sprostowaniu decyzji organu I instancji już po złożeniu przez Spółkę odwołania.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 26 marca 2013 r. popełnił oczywistą omyłkę powołując błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Jednocześnie przytoczył prawidłowo treść właściwego przepisu. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r., a więc bezspornie po wniesieniu odwołania, organ I instancji wydał na podstawie art. 215 O.p. postanowienie o sprostowaniu tej oczywistej omyłki. W ocenie Sądu dopuszczalne jest prostowanie przez organ I instancji błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek po uruchomieniu przez stronę kontroli instancyjnej. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10, art. 215 O.p. nie ogranicza w czasie możliwości prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Oznacza to, że takie sprostowanie może nastąpić także po wniesieniu przez stronę odwołania. Stanowisko takie wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 366/09 i II FSK 489/09) oraz w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 668/09). Na stanowisku, iż błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki można prostować, nawet po wniesieniu odwołania, stanął także WSA w Krakowie w wyroku z 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 674/10). Tożsamy pogląd wyrażono w literaturze (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2007, s. 442 i 443) (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. II FSK 1158/10.). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę przychyla się do tego stanowiska.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego braku ustosunkowania się przez organy do przedstawionych przez Spółkę opinii prywatnych: rzecznika patentowego R. W. oraz radcy prawnego P. G., jak również nie odniesienia się przez organy do argumentów strony, w szczególności w sytuacji, gdy przedmiotem sporu nie są przepisy podatkowe, lecz przepisy z odrębnych dziedzin prawa, na wstępie stwierdzić trzeba, że zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego. W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań przyjęto prawidłowo treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze, a w szczególności, czy faktura ta odzwierciedlała zdarzenie gospodarcze w niej opisane. Jak przy tym bezspornie wynikało z zawartego w niej opisu przedmiotu transakcji, dotyczyła ona opłaty licencyjnej za użytkowanie znaku towarowego ściśle zidentyfikowanego, a mianowicie nr [...].

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe dowiodło zdaniem Sądu jednoznacznie, iż w/w faktura warunku tego nie spełnia, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania ani też przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Sąd podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Prawidłowo wskazano, że istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena prawnopodatkowych skutków umowy z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz aneksu do tej umowy zawartego w dniu 15 lipca 2010 r.

Punktem wyjścia w rozważaniach nad oceną legalności działań podjętych w tej sprawie przez organy podatkowe jest kwestia uprawnień organów podatkowych do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe takim prawem dysponują, aczkolwiek zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w judykaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001 r., Nr 4, s. 147) podkreślił, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela i stwierdza, że organy dokonały prawidłowej oceny mających istotne znaczenie dla sprawy: umowy z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz aneksu do tej umowy zawartego 15 lipca 2010 r. Wynikało z nich, że w dniu 3 stycznia 2007 r. skarżąca oraz spółka jawna "B", zawarły umowę licencyjną, na mocy której Spółka z o.o. "A", jako Licencjobiorca, została upoważniona do używania znaku towarowego słowno-graficznego "X", wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP w Warszawie pod nr. [...], w zakresie produkcji oraz wprowadzania do obrotu towarów objętych prawem ochronnym nr [...] na całym terytorium kraju oraz poza jego granicami (§ 3 ust. 1 w związku z § 1). Umowa została zawarta na czas nieokreślony, począwszy od 4 stycznia 2007 r., z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia (§ 3 ust. 2). Spółka jawna (Licencjodawca) oświadczyła przy tym, że: jest uprawniona z prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy, prawo to nie jest obciążone prawami osób trzecich oraz nie istnieją zaległości we wnoszeniu opłat okresowych z tytułu ochrony znaku towarowego (§ 1 ust. 1 i § 2). Nie budził wątpliwości fakt, że ochrona znaku towarowego "X" nr [...] wygasła w dniu 3 lipca 2010 r. z powodu nieuiszczenia opłaty okresowej do przedłużenia prawa ochronnego na kolejne 10 lat. W konsekwencji wygasła również umowa licencyjna. W dniu 15 lipca 2010 r. strony umowy z 3 stycznia 2007 r. podpisały do niej aneks, dodając ust. 3 i 4 w § 3. Postanowieniami aneksu przedłużono okres obowiązywania umowy na 24 miesiące od dnia wygaszenia ochrony znaku towarowego, tj. do 3 lipca 2012 r., a Licencjodawca zobowiązany został do ponowienia w terminie do 3 stycznia 2012 r. ochrony znaku towarowego. W preambule do aneksu wskazano, jako podstawę prawną, art. 79 w związku z art. 163 P.w.p. Licencjodawca nie ponowił jednak ochrony znaku towarowego w określonym w aneksie terminie, ani w okresie późniejszym. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, powołując się na zapis art. 153 ust. 3 i ust. 5 P.w.p., że złożenie wniosku o przedłużenie prawa ochronnego mogło nastąpić jedynie w ciągu sześciu miesięcy po upływie okresu ochrony, tj. do 3 stycznia 2011r., a termin ten nie podlega przywróceniu, natomiast w przypadku wpłynięcia wniosku o przedłużenie prawa ochronnego po ustawowym terminie, Urząd Patentowy jest zobligowany do wydania decyzji o odmowie przedłużenia prawa ochronnego (art. 153 ust. 6 P.w.p.).

Uwzględniając wszystkie te ustalenia przyjęte - co należy raz jeszcze mocno podkreślić - w treści umowy licencyjnej i aneksu do niej, organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że celem aneksu nie było, jak podnosiła skarżąca, zmiana przedmiotu umowy na upoważnienie do używania znaku towarowego niezgłoszonego, do której stosuje się postanowienia umowy licencyjnej na podstawie art. 163 ust. 1 w zw. z art. 79 P.w.p., lecz korzystanie ze znaku towarowego, na który nie udzielono jeszcze prawa ochronnego, czyli ekspektatywa tego prawa. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu Spółki wynika to z treści aneksu, w którym zobowiązano Licencjodawcę do ponowienia ochrony znaku towarowego (dodany pkt 4 do § 3 umowy), a także z innych okoliczności wymienionych w decyzji: z treści faktury, gdzie wskazano wyraźnie, że licencja odnosi się do znaku towarowego zgłoszonego (podkreślenie Sądu) pod nr R-66191, jak też z faktu, że znak ten korzystał przecież z prawa ochronnego do 2 lipca 2010 r., a więc trudno mówić, że był to znak niezgłoszony. Nie kwestionowano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w świetle ustawy Prawo własności przemysłowej (art. 163 w zw. z art. 79 P.w.p.) możliwe jest stosowanie przepisów o umowie licencyjnej do umowy o korzystanie ze znaku niezgłoszonego, jednak w tym konkretnym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca, co wynika, jak wskazano powyżej, z analizy spornej umowy, aneksu do niej czy treści faktury VAT. Z treści tych dokumentów nie wynika, jak utrzymuje skarżąca, że od dnia podpisania aneksu do umowy strony miały na celu uzyskanie prawa do korzystania ze znaku towarowego niezgłoszonego i uniknięcie odpowiedzialności za bezprawne korzystanie z cudzego znaku towarowego. Wobec bezspornego ustalenia, ze nie był to znak niezgłoszony, nie mogą mieć znaczenia dalsze argumenty Spółki, że wystarczy, by znak niezgłoszony stanowił tajemnicę przedsiębiorstwa, aby mógł podlegać ochronie przewidzianej w art. 79 P.w.p. Z tych samych powodów brak było podstaw do dokonywania ustaleń, które mogłyby potwierdzić renomę i wtórną zdolność odróżniającą znaku. Uwzględniając całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, zwłaszcza postanowień umowy licencyjnej uzupełnionej aneksem zasadne jest twierdzenie organów, że umowa z dnia 3 stycznia 2007 r. mogła być realizowana przez kolejne 24 miesiące od wygaśnięcia tj. do 3 lipca 2012 r., pod warunkiem ponowienia przez Licencjodawcę ochrony znaku towarowego. Celem tak ułożonych stosunków między podmiotami miało być upoważnienie do korzystania ze znaku towarowego, który miał zostać objęty ponowną ochroną prawną. Taki warunek wynika z treści powyższej umowy i aneksu do niej.

Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 76, art. 78, art. 79 i art. 163 ust. 1 P.w.p. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy przepisy te nie miały zastosowania.

Zdaniem Sądu zarzuty skargi dotyczące braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do opinii prywatnych przedstawionych przez stronę nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zauważyć należy, co słusznie podniosła skarżąca, że stanowiły one element jej stanowiska w sprawie, należy je traktować jako dodatkowe argumenty uzasadniające (wspierające) stanowisko procesowe skarżącej, do którego odniósł się organ (a zatem w sposób pośredni również do tych opinii) w zaskarżonej decyzji. Dokumenty te nie mogą jednak być - co do zasady - podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nadawanie kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy opiniom prywatnym, sporządzonym na zlecenie strony jest niewłaściwe. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Ponadto stanowisko w nich zawarte, dotyczące najogólniej rzecz ujmując, zdolności odróżniającej znaku towarowego po wygaszeniu ochrony i oceny skutków wygaśnięcia prawa ochronnego dla zachowania jego zdolności do bycia przedmiotem ochrony, nie miało znaczenia w sprawie – na co wskazano powyżej - w świetle postanowień zawartej między stronami umowy, aneksu do niej i mającej zasadnicze znaczenie w sprawie treści wystawionej faktury VAT.

W przedmiotowej sprawie nie zasługiwały na akceptację argumenty skarżącej dotyczące ewentualnego zastosowania przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji jak też ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zauważyć należy, że ani umowa z dnia 3 stycznia 2007 r. ani aneks do niej z dnia 15 lipca 2010 r. nie odwołują się do powyższych regulacji, a na fakturze wprost określono, że jest to licencja za użytkowanie znaku towarowego nr [...]. Trudno zatem uznać, by przedmiotem analizowanej czynności, opisanej w fakturze wyraźnie jako należność z tytułu licencji za używanie znaku towarowego o konkretnym, w/w numerze, była czynność inna niż ta, którą w tej fakturze opisano. Tym samym podjęta w toku postępowania próba wykazania przez skarżącą, że zamiarem stron było objęcie ochroną znaku towarowego na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji czy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, musi być uznana za nieskuteczną.

Odnośnie eksponowanego w skardze stanowiska dotyczącego niezasadnego posługiwania się przez organ pojęciem "podmioty powiązane" zauważyć należy, iż pojęcie to zostało użyte wyłącznie w celu wykazania w stanie faktycznym sprawy, że wspólnicy "B" Sp. jawna są jedynymi udziałowcami i członkami zarządu "A" Sp. zo.o. Nie odwołano się do tego pojęcia w znaczeniu nadanym mu przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem stanowisko prezentowane przez Spółkę w skardze, jak też przez organ w odpowiedzi na skargę, dotyczące ewentualnych korzyści podatkowych w sytuacji naliczania opłaty licencyjnej nie ma znaczenia w sprawie i pozostaje poza zakresem rozważań dokonanych przez Sąd.

Nie jest także trafny zarzut bezzasadnego, w ocenie skarżącej, odwołania się w zaskarżonej decyzji do zapatrywania NSA wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09. Organ odwoławczy słusznie zaznaczył, że orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym, jednak z uwagi na ogólne rozważania Sądu dotyczące znaków towarowych, miały one zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Podobnie nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut skarżącej, że organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co jej zdaniem miało przejawiać się w błędnym stwierdzeniu, że "B" sp. jawna nie dokonała ponowienia ochrony znaku towarowego. Tymczasem, jak twierdzi Spółka, wniosek o ochronę znaku został złożony w dniu 17 grudnia 2012 r., a zgłoszenie zostało opublikowane w Biuletynie Urzędu Patentowego Nr 7/2013. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że posiadł wiedzę o wskazanym zgłoszeniu nr [...] znaku towarowego słowno-graficznego "X". Jednakże wzór graficzny (litery i element obrazowy) znaku towarowego zgłoszonego w grudniu 2012 r. różni się od wzoru znaku towarowego zgłoszonego przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" s.c. w dniu 3 lipca 2000 r., opublikowanego w Wiadomościach Urzędu Patentowego Nr 3/2006 i objętego prawem ochronnym nr [...] (zgłoszenie nr [...]). Nie sposób zatem uznać, że znak towarowy objęty zgłoszeniem nr [...] jest tym samym znakiem, którego dotyczy umowa z 3 stycznia 2007 r., aneksowana w dniu 15 lipca 2010 r.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny ustalony został w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu tej części wywodu godzi się podkreślić, że przeprowadzona przez organy interpretacja postanowień przedmiotowej umowy licencyjnej i aneksu do tej umowy z dnia 15 lipca 2010 r. sprowadzająca się do stanowiska, że z dniem 3 lipca 2010 r. prawo ochronne znaku towarowego [...] wygasło wskutek nieponowienia ochrony tego znaku towarowego, które mogło nastąpić do dnia 3 stycznia 2011 r., jest prawidłowa. Zatem brak było podstaw prawnych do pobierania przez Licencjodawcę po tym dniu opłaty licencyjnej. W konsekwencji należy w pełni podzielić stanowisko organów, iż sporna faktura VAT z 4 lutego 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. Zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

Podkreślenia wymaga, jak zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 września 2013 r. I SA/Po 255/13, że każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu.

W tej sytuacji uznać należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.