Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 699/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 pkt 10, art.89 ust.1 pkt1 ust.2 pkt1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzenia loterii promocyjnej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 10.305 (dziesięć tysięcy trzysta pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 18 września 2014 r., którą wymierzono stronie skarżącej "A" S.A. z siedzibą w S. karę pieniężną w wysokości 308 738 zł z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 05.09.2012 r. "A" S.A. dostarczyła do Urzędu Celnego cztery zgłoszenia urządzania loterii fantowych o ograniczonej puli nagród o nazwie "C". Ponieważ zgłoszenia były niezgodne z postanowieniami ustawy o grach hazardowych Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Spółkę do korekty złożonych zgłoszeń. W odpowiedzi na wezwanie Spółka złożyła siedem korekt zgłoszeń. We wszystkich korektach powołano się na ten sam numer sprawy, zatem zaistniały wątpliwości, którego zgłoszenia korekty dotyczą. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień Spółka poinformowała organ obsługujący zgłoszenia, iż wszystkie korekty należy traktować jako nowe zgłoszenia urządzania siedmiu loterii fantowych "C". Po kolejnych pisemnych i ustnych wezwaniach "A" S.A. dostosowywała zgłoszenia do wymogów ustawy o grach hazardowych. Wszystkie siedem zgłoszeń zostało przyjętych przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 19.10.2012 r. Loterie fantowe "C", zgodnie ze zgłoszeniami były organizowane w okresie od 20.10.2012 r. do 31.12.2012 r.

W okresie przeprowadzania loterii funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrole prawidłowości urządzania loterii fantowej "C" w 11 sklepach biorących udział w przedsięwzięciu. We wszystkich skontrolowanych sklepach biorących udział w loteriach fantowych "C" stwierdzono nieprawidłowości w ich realizacji. W każdym przypadku warunkiem uczestnictwa w loterii okazał się zakup produktu marki "D" (w jednym przypadku towaru marki "D" lub "A").

W toku postępowania ustalono, że zgodnie z pierwotnymi założeniami akcji, przed złożeniem zgłoszeń do urzędu celnego, klient, który zakupi produkt marki "D" w sklepie objętym konkursem, miał prawo do wylosowania jednego losu z urny. Urna miała zawierać 200 losów - wszystkie losy wygrywają nagrody główne lub nagrody pocieszenia. Założeniem było, iż wśród 200 losów będzie około 30 wartościowych nagród rzeczowych w postaci modeli "D" z grup blistrowych (skala 1:87 i 1:32) oraz produkty "A", takie jak gry, puzzle, karty. Nagrody pocieszenia miały stanowić linijki, plany lekcji i tabliczki mnożenia.

Powyższe założenia znalazły odzwierciedlenie w wersjach regulaminów załączonych do pierwszych 4 zgłoszeń urządzania małych loterii fantowych o nazwie "C".

W związku z tym, że wartość nagrody rzeczowej (fantu) nie mogła być niższa niż wartość losu (2 grosze) wystąpiła konieczność dokonania zmian w regulaminach (art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Dodatkowe zastrzeżenia dotyczyły regulaminów komisji loterii fantowych, w których składzie winny być osoby, gwarantujące znajomość przepisów ustawy o grach hazardowych. W zgłoszeniach zabrakło także odpowiednio zabezpieczonego wzoru losu. "A" S.A. skorygowała pierwotne 4 zgłoszenia, składając 7 nowych zgłoszeń urządzania loterii fantowych "C". W zgłoszeniach zmieniono (zmniejszono) listę nagród oraz inaczej wyceniono poszczególne nagrody, zwiększono cenę losu z 2 do 10 groszy oraz zabezpieczono wzór losu poprzez przystawienie pieczęci firmowej "A" S.A.

Po dokonaniu kolejnych zmian i dostosowaniu aneksami 7 zgłoszeń do wymogów zawartych w ustawie o grach hazardowych Naczelnik Urzędu Celnego dokonał przyjęcia wszystkich siedmiu zgłoszeń dokonanych przez "A". S.A. Naczelnikowi Urzędu Celnego nie przedstawiono ujednoliconej wersji regulaminów poszczególnych loterii. Przesłuchani świadkowie nie wiedzieli, czy powstały teksty jednolite regulaminów, zawierające wszystkie wprowadzone zmiany. Zgodnie twierdzono, że takie było pierwotnie założenie, jednak nie potrafiono wskazać jednoznacznie osoby, która byłaby za to odpowiedzialna. Regulamin "główny" był udostępniany w formie regulaminu z aneksem.

Po przyjęciu zgłoszeń przez Naczelnika Urzędu Celnego przedstawiciele handlowi rozwozili do sklepów "pakiety "C"". Każdy pakiet, zgodnie z zeznaniami A. K., zawierał nagrody, które były wymienione w regulaminach, opieczętowane i ponumerowane losy, urnę, listę losów, które wygrywają. Ze względu na zachowanie tajemnicy handlowej w sklepach pozostawiano jedynie wyciąg z regulaminu głównego loterii zawierający 6 punktów. W punkcie 6 wyciągu z regulaminu znalazła się informacja o konieczności zakupu produktu marki "D", co było warunkiem wzięcia udziału w loterii, pomimo usunięcia tego zapisu ze wszystkich regulaminów siedmiu zgłoszonych loterii i pozostawieniu jedynie zapisu o konieczności zakupu losu za kwotę 10 groszy.

Przedstawiciel handlowy odpowiedzialny za bezpośredni kontakt ze sklepami biorącymi udział w ""C"" udzielał informacji niezgodnych ze zgłoszonymi zasadami urządzania loterii fantowych, informował sklepy, zgodnie z ustalonymi na początku zasadami, że jeśli klient kupi produkt marki "D", ma prawo do wylosowania losu z urny (zeznania K. S.). W błędzie tym przedstawiciele sklepów zostali utwierdzeni po otrzymaniu wyciągu z regulaminu loterii przygotowanego przez któregoś z pracowników firmy "A" S.A., w którym w punkcie nr 6 zawarto zapis o konieczności zakupu produktu marki "D".

Dopiero przeprowadzona przez funkcjonariuszy Służby Celnej kontrola prawidłowości przeprowadzania małej loterii fantowej w sklepie "B" w G., która wykazała nieprawidłowości i kontakt przedstawiciela tego sklepu z firmą "A" S.A., który był następstwem przeprowadzonej kontroli, spowodował, że firma wysłała za pomocą poczty elektronicznej do wszystkich uczestników ""C"" pełną treść regulaminu wraz z aneksem regulującym kwestię zakupu losu bez konieczności zakupu produktu marki "D".

Nikt z przedstawicieli "A" S.A. nie nadzorował prawidłowości przeprowadzania loterii w czasie ich trwania. Właściciele i pracownicy sklepów już w sierpniu 2012 r. byli informowani o zasadach przeprowadzenia ""C"". Pomimo zmiany zasad przeprowadzenia akcji "na papierze" w sposób dostosowujący te zasady do unormowań zawartych w ustawie o grach hazardowych dotyczących "małych loterii fantowych", w rzeczywistości przedstawiciele handlowi odpowiedzialni za bezpośredni kontakt ze sklepami wskazywali na konieczność zakupu produktów marki "D", jako warunek wzięcia udziału w loterii. W błędzie tym utwierdzono pracowników i właścicieli sklepów poprzez przekazanie im "wyciągu z regulaminu" (pkt 6).

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.- dalej u.g.h.) karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez zezwolenia.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzania gry hazardowej bez zezwolenia wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, a w myśl art. 91 tej ustawy do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej zauważył także, że ustawa o grach hazardowych zawiera w art. 2 ust. 10 definicję loterii promocyjnej. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to gra losowa o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik w szczególności zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin, w loterii promocyjnej uczestniczy się poprzez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie element losowości/przypadkowości miał wpływ na ostateczny wynik loterii, nie został wyeliminowany, a zasady udziału określał regulamin (nie przestrzegany w punktach sprzedaży losów), uczestnik nieodpłatnie uczestniczył w loterii, poprzez zakup produktów marki "D", ewentualnie "A", a organizator oferował wygrane rzeczowe określone w regulaminie i spoza regulaminu.

W związku z powyższym badane 7 "loterii fantowych" wyczerpuje znamiona definicji art. 2 ust. 10 ustawy o grach hazardowych i stanowi w istocie jedną akcję promocyjną w postaci loterii promocyjnej, która za cel podstawowy miała zwiększenie sprzedaży określonych produktów, określonej marki w sklepach detalicznych.

Odnosząc się do wysokości wymierzonej kary organ odwoławczy zaznaczył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji przychodu, brak też jest przepisu odsyłającego w sposób bezpośredni do przepisów podatkowych, na gruncie których stosowane jest pojęcie przychodu.

W odniesieniu do pojęcia przychodu zasadnym jest zatem odwołanie się, w stosunku do osób prawnych, do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. obowiązującymi do końca 2012 r.) i zawartego tam znaczenia przychodu uzyskanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem Spółki Akcyjnej "A", jako organizatora loterii promocyjnej, dla wymierzenia kary za urządzanie gry bez zezwolenia, był więc przychód ustalony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że przychód uzyskany z loterii promocyjnej stanowi zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży, i to ta różnica stanowi przychód organizatora ze zorganizowanej gry.

Biorąc pod uwagę fakt osobnego księgowania sprzedaży produktów marki "D" pismem z dnia 20.01.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Spółkę do wskazania w formie pisemnej wartości sprzedaży marki "D" oraz przychodu z ich sprzedaży za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz analogiczny okres roku 2012. Zestawienie takie zostało przekazane przez Spółkę.

W związku z powyższym dla celu określenia przychodu z urządzanej loterii porównano przychody "A" S.A. ze sprzedaży towarów marki "D" w okresie od września do grudnia 2012 r. z przychodami z analogicznego okresu roku 2011. Przychody ze sprzedaży "D": wrzesień - grudzień 2011 r. = 2 278 221,83 zł wrzesień - grudzień 2012 r. = 2 586 959,53 zł Różnica (2012 r. - 2011 r.): 308 737,70 zł.

Na podstawie przepisu art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej karę pieniężną zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2.

Ustalona w ww. sposób, a więc przy uwzględnieniu wprost danych podanych przez Spółkę na podstawie różnicy przychodów kara pieniężna dla "A" S.A. za zorganizowanie loterii promocyjnej bez zezwolenia wyniosła zatem 308 738,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za organizujacą loterię promocyjną bez zezwolenia, w sytuacji gdy skarżąca zorganizowała siedem małych loterii fantowych.

2) art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej w wysokości różnicy między całością przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży modeli "D" w okresie miedzy wrześniem a grudniem 2011 r. oraz wrześniem i grudniem 2012 r., w sytuacji, gdy w związku z brakiem organizacji loterii promocyjnej bez zezwolenia nie powinno dojść do wymierzenia kary, ewentualnie wymierzona kara powinna odzwierciedlać faktyczny przychód ( w znaczeniu zarobku otrzymanego z loterii) uzyskany przez skarżącą z organizacji domniemanej loterii promocyjnej.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przed organem II instancji, tj. uniemożliwienie przedstawienia wniosków dowodowych i zapoznania się z materiałem dowodowym po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, co uniemożliwiło skarżącej reakcję na postanowienie i wniesienie nowych wniosków dowodowych dla określenia rodzaju prowadzonej loterii oraz faktycznie uzyskanego przychodu z prowadzonej loterii,

2) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych skarżącej z dnia 2 grudnia 2014 r., w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności korzystne dla skarżącej mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem na korzyść skarżącej,

3) art.120, 191, 197, 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 122 w zw. Z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i oparciu przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach, domniemaniach faktycznych oraz opiniach organów celnych, a nie na faktach, dowodach i przepisach prawa oraz poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, a także nieprzeprowadzeniu budzącego zaufanie skarżącej postępowania podatkowego, w ramach którego podjęto by wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ww. decyzję przepisów art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 §, 188, 191, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na co skarżąca wskazywała w odwołaniu od decyzji organu I instancji, oraz nieustosunkowanie się merytoryczne przez organ II instancji do stawianych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać z trafne.

W pierwszej zauważyć trzeba, że rozpoznający sprawę Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd zwraca także uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zgodzić przy tym trzeba się z Dyrektorem Izby Celnej, że przesłuchanie dodatkowych świadków było bezzasadne. Świadkowie, którzy zostali przesłuchani w toku postępowania, posiadali bowiem pełną wiedzę na temat przeprowadzanej akcji. Przesłuchani w sprawie A. K. oraz K. S. brali bowiem bezpośredni udział w organizacji ""C"".

Analiza akt sprawy prowadzi także do wniosku, że skarżąca, wbrew zarzutom, na żadnym etapie postępowania nie była pozbawiona możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zaskarżona decyzja spełnia także wszystkie wymogi stawiane w treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy zorganizowane przez skarżąca przedsięwzięcie promocyjne stanowiło loterię promocyjna w rozumieniu przepisów u.g.h.

Podkreślenia wymaga, że powołana ustawa określa niezbędne cechy, które musi spełniać gra, aby mogła być uznana za grę hazardową. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Do gier losowych zalicza się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru lub usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Z kolei, art. 7 u.g.h. stanowi, że loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej.

W świetle powołanych wyżej przepisów nie budzi zatem wątpliwości, że uznanie danego przedsięwzięcia za grę hazardową oraz urządzanie jej bez wymaganego zezwolenia są koniecznymi przesłankami do zastosowania przez organ administracji publicznej kary pieniężnej w stosunku do podmiotu urządzającego taką grę hazardową.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że zorganizowane przez skarżącą przedsięwzięcie promocyjne o nazwie "C" spełniało definicję gry losowej – loterii promocyjnej. Warunki gry określał regulamin, który nie był przestrzegany w punktach sprzedaży losów, uczestnikiem loterii w rzeczywistości mogła być nieodpłatnie osoba, która zakupiła produkt marki "D" , bądź "A", zaś organizator oferował wygrane rzeczowe określone w regulaminie oraz spoza regulaminu. Bezsporne jest przy tym, że skarżąca nie wystąpiła do właściwego organu o wydanie zezwolenia na urządzenie gry losowej. W kontekście poczynionych ustaleń faktycznych stwierdzić zatem należy, że zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzenie gry hazardowej bez zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. Przesłanką wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest naruszenie warunku określonego m.in. w art. 7 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej za urządzenie loterii promocyjnej wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

Przechodząc natomiast do kwestii związanej ze sposobem zdefiniowania przez organy celne pojęcia przychodu oraz ustalenia jego wysokości z tytułu zorganizowanej przez skarżącą w 2012 r. loterii promocyjnej pn. ""C"" bez wymaganego zezwolenia, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej błędnie wywiódł w zaskarżonej decyzji, że skoro u.g.h. nie zawiera legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", to należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych, a w tym konkretnym przypadku ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 - rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Podkreślenia także wymaga, że ustawodawca w przepisach art. 12 ust. 1-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienił jedynie przykładowe kategorie przychodów. W ocenie Sądu, gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. dotyczącej wysokości przychodu u.g.h. było posiłkowanie się przepisem art. 12 podatku dochodowym od osób prawnych, to zastosowałby on stosowne odesłanie. W tym miejscu trzeba zatem zaakcentować, że przy dokonywaniu wykładni prawa należy, w jej ramach, uwzględniać zasady techniki prawodawczej. Zasady techniki prawodawczej to dyrektywy wskazujące jak poprawnie redagować akty normatywne. Nie może ulegać wątpliwości, iż interpretator jest zobowiązany w toku wykładni do respektowania powszechnie przyjętych zasad techniki legislacyjnej. Warto zwrócić uwagę na ścisłą korespondencję między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych. Między tym jak normodawcy redagują teksty prawne a tym jak je organy stosują i interpretują musi bowiem istnieć daleko idąca odpowiedniość, jeśli tworzenie, stosowanie i wykładnia prawa mają być przedsięwzięciem racjonalnym. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych, nie na darmo mówi się przecież, że interpretacja polega na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej "woli prawodawcy", natomiast normodawca, jeśli chce, by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 23-24).

Ponadto wskazać należy, że także w judykaturze wyrażono pogląd, iż jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania, a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak, czy inaczej rozumianej woli prawodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II CSK 436/11, LEX nr 1232234). Zaznaczyć trzeba, że powołane wyżej rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", w paragrafach 99 - 106 przewiduje instytucję odesłań do innych ustaw.

Zdaniem Sądu, zaakcentowania wymaga, że w rozdziale 9 u.g.h. zatytułowanym "Dopłaty", ustawodawca wyraźnie wskazał, że dopłaty, o których mowa w art. 80 ust. 1 nie są przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 80 ust. 3 u.g.h.). Zgodnie z art. 85 u.g.h. do dopłat stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Podobnie art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W orzecznictwie analizowano kwestię sposobu ustalenia przychodu (jako podstawy opodatkowania) w kontekście treści normy z art. 73 pkt 2 u.g.h., w której ustawodawca posłużył się wyrażeniem "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie chodzi tu o każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii (wyrok NSA z 30 lipca 2013 r., II FSK 2334/11, LEX nr 1408557).

Przyjmując ten kierunek wykładni i w kontekście powyższych rozważań Sąd uznał, że skoro ustawa u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. należy dokonać w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia przychodu. Na gruncie języka polskiego "przychód" rozumiany jest natomiast jako zarobek, zapłata, honorarium. Zgodnie z uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "przychód" oznacza "wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, itp. uzyskane w określonym czasie; dochód, zysk". Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął do wyliczenia kwoty przychodu całkowitą sprzedaż produktów "D" przez skarżącą. Pomijając, że wykładnia przyjęta przez organ jest dowolna, to należy zauważyć, iż organ nie wykazał, że gdyby skarżąca nie urządziła loterii promocyjnej, nie osiągnęłaby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżąca prowadziła sprzedaż produktów "D" w kanale hurtowym, jak również w innych kanałach (głównie sieciowym), sprzedaż do różnych kanałów dystrybucji odbywa się przy tym z wyodrębnionych organizacyjnie działów. Z poczynionych ustaleń wynika bezspornie, że loteria "C" zorganizowana była wyłącznie w kanale hurtowym. Z zestawienia przychodów przedstawionego przez skarżącą wynika, że wzrost sprzedaży modeli "D" w kanale hurtowym w analizowanych okresach wyniósł 105.418,29 zł. Kwota 203.319,41 zł odnosi się zaś do sprzedaży poza kanałem hurtowym, nie mogła zatem stanowić przychodu z urządzanej loterii – loteria urządzana była bowiem wyłącznie w sklepach zaopatrywanych kanałem hurtowym. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie można zatem przyjąć, że organ celny wymierzył karę w wysokości przychodu uzyskanego z urządzenia loterii promocyjnej. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za zasadny.

Na marginesie zauważyć także należy, że obecnie na etapie konsultacji znajduje się projekt nowelizacji ustawy o u.g.h., w którym proponuje się uzupełnienie normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 o wyraźne wskazanie, że chodzi w tym przepisie o przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskany z urządzanej gry. Ponadto proponuje się dodanie w art. 89 ust. 3 wskazującego podstawę ustalenia przychodu z urządzanej gry, w przypadku gdy niemożliwe jest jego ustalenie. W takiej sytuacji proponuje się ustalenie wysokości kary pieniężnej jako określonej wielokrotności opłaty za udzielenie koncesji, zezwolenia albo za złożenie zgłoszenia, w zależności od urządzanej gry (projekt w wersji na dzień 29 maja 2014 r. dostępny na stronie internetowej: www.rcl.gov.pl).

Powyższe wspiera przedstawioną wyżej wykładnię analizowanej tu normy i rozumienie pojęcia "przychód", a wykładnia proponowana przez organ znajdzie uzasadnienie dopiero wówczas, gdy wejdzie w życie stosowna nowelizacja ustawy u.g.h., w kształcie proponowanym obecnie w powołanym wyżej projekcie.

Przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną i kierunek wykładni normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., organy winny uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Z kolei, zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a.