Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 403/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi B. W., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. przedawni się z upływem [...] kwietnia 2026 r., o ile nie wystąpią inne ustawowe przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że kwestią sporną jest ustalenie statusu rezydencji podatkowej strony, tj. czy i w jakim zakresie ciąży na J. W. obowiązek podatkowy wynikający z polskich przepisów podatkowych, a w konsekwencji prawidłowość opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych przez podatnika z tytułu zatrudnienia na terytorium [...] w badanym 2018 r. Organ w tym zakresie podał, że z informacji przekazanych przez zagraniczną administrację podatkową w 2018 roku J. W. uzyskał w [...] przychody wypłacone przez trzech płatników: 1) A.-Z. P. GmbH w kwocie [...]EUR z tytułu zatrudnienia w okresie od dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia [...] maja 2018 r.; 2) A. P. GmbH w kwocie [...]EUR z tytułu zatrudnienia w okresie od dnia [...] czerwca 2018 r. do dnia [...] października 2018 r.; 3) D. K. w kwocie [...]EUR z tytułu zatrudnienia w okresie od dnia [...] listopada 2018 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. Powołane okresy zatrudnienia wskazują, że skarżący przebywał poza granicą kraju w roku podatkowym 2018 dłużej niż 183 dni.

Organ wskazał, że składając zeznanie podatkowe PIT-37 za 2018 r. i wybierając sposób opodatkowania wspólnie z małżonką podatnik podkreślił swoje miejsce zamieszkania w [...] oraz opowiedział się, że jego sytuacja życiowa związana jest [...]. Tym samym, skarżący jest polskim rezydentem podatkowym. Wyjazd strony do [...] w związku z podjęciem tam zatrudnienia oraz fakt zameldowania w [...] nie jest związany z utratą rezydencji podatkowej w [...], gdyż deklarując wspólne opodatkowanie małżonków, skarżący podlega w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, uznać należy, że ośrodek interesów życiowych skarżącego w 2018 r., w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), bezsprzecznie znajdował się w Polsce, co wiązało się z wykazaniem przez stronę dochodów w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2018 r. Jednocześnie w świetle powołanych uregulowań prawnych ustalono, że dochód z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W konsekwencji dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w Niemczech podlega rozliczeniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (metoda wyłączenia z progresją).

Organ podał, że w związku z tym, że w 2018 r. skarżący osiągnął przychód w euro z tytułu zatrudnienia na terenie Niemiec, w celu zastosowania odpowiedniego kursu walut zaszła konieczność ustalenia kwot przychodów brutto i terminów dokonanych wypłat. Z uwagi na to, że przesłana historia rachunków bankowych nie dokumentowała wpływów - otrzymywanych wynagrodzeń z Niemiec oraz mając na uwadze, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów zawierających informacje o uzyskanym za granicą wynagrodzeniu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., przyjmując średni kurs euro ogłaszanego przez N. B. [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu ustalił przychód strony w łącznej kwocie [...]zł. Koszty uzyskania przychodów podwyższone dla osób zamieszkujących poza miejscowością za 2018 r. wynoszą miesięcznie [...] zł, jednak nie więcej niż [...] zł rocznie. A zatem dochód strony uzyskany w [...] po przeliczeniu na złote wyniósł [...] zł.

Odnosząc się do motywów podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zasadny jest zarzut błędnego wyliczenia liczby dni diety zagranicznej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał liczbę dni w maju (29 dni zamiast 31 dni) do przemnożenia diet. Co przełożyło się na niższą wysokość przychodów. Zatem według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej łącznie uzyskany przez J. W. dochód z tytułu zatrudnienia na terenie [...] w 2018 r. po przeliczeniu na złote, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów podwyższonych dla osób gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy wynosi [...] zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący ewentualnie wnieśli o zmianę decyzji przez prawidłowe przeliczenie przychodu zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto odliczeniu składek i kosztów nie stanowiących przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustaw unijnych w tym kosztów rozłąki, noclegów, kilometrówki, które zostały przez pracodawcę zwrócone pracownikowi i nie stanowią jego przychodu, a ponadto przeliczenie w prawidłowy sposób, tj. po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez J. W.. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego; dokonanie błędnej wykładni prawa; błędne ustalenie stanu faktycznego. Ponadto, skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji wadliwość w stopniu uniemożliwiającym jej dalszy byt, bowiem nie została ona oparta na konkretnych, nie budzących wątpliwości dowodach, a wyłącznie na niezbadanym, szczątkowym i niewystarczającym materiale dowodowym oraz "przyjęciu", a nie potwierdzeniu dowodem istotnych dla sprawy okoliczności, które w żaden sposób nie zostały sprawdzone.

Zdaniem strony, zaskarżona decyzja została wydana pomimo nieustalenia przez organ daty otrzymania środków i przeliczenia tych otrzymanych środków w oparciu o kurs średni walut obcych ogłaszany przez N. B. [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania środków przez pracownika. Tym samym - według skarżących - organ dokonał nieprawidłowych przeliczeń w oparciu o uznanie, że dzień wygenerowania przelewu przez pracodawcę jest tożsamy z dniem otrzymania środków przez pracownika. Ponadto skarżący zarzucili, że organ nie zbadał występujących, nieterminowych wypłat (które miały miejsce), a w szczególności jaka kwota stanowiła odsetki od nieterminowych zapłat (których nie wlicza się do przychodu); jaka kwota stanowiła zwrot kosztów podróży w miejsce pracy poza siedzibą pracodawcy; które przychody stanowią koszty z tytułu zamieszkania i wykonywania pracy w różnych miejscach Niemiec (poza siedzibą pracodawcy); które kwoty stanowią koszt użytkowania samochodu celem dojechania do wyznaczonego miejsca pracy; które kwoty stanowiły rozłąkowe (niewliczane do przychodu); które kwoty stanowiły zwrot kosztów za noclegi w wyznaczonym miejscu pracy. Skarżący stwierdzili, że w sprawie nie przyjmowali postawy biernej, bowiem wykonali korektę zeznania podatkowego i przekazali wszystkie dokumenty otrzymane od pracodawców, a także wskazali gdzie posiadali rachunki bankowe i zwrócili się do pracodawców zgodnie z prośbą organu natychmiastowo po otrzymaniu pisma w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r., stanowiącym ustosunkowanie się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, powtarzając argumentację zawartą w skardze.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł, tj. w wysokości wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym za 2014 r. o [...] zł Spór koncentruje się wokół prawidłowości opodatkowania przychodów otrzymanych przez J. W. z tytułu pracy w [...].

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej [...], podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei stosownie do ust. 1a tego artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednocześnie w myśl art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...].

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia [...] maja 2003 r. między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z powyższego przepisu wynika, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 lit a) wyżej powołanej umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej [...], podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej [...], który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w [...], [...] zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), od opodatkowania. [...] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zgodnie z informacją otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej J. W. uzyskał w [...] przychody z zatrudnienia:

- w firmie D. K. D.-E. w okresie od dnia [...] listopada 2018 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]EUR,

- A. P. GmbH w okresie od dnia [...] czerwca 2018 r. do dnia [...] października 2018 r. w łącznej wysokości [...] EUR,

- A.-Z. P. GmbH w okresie od dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia [...] maja 2018 r. w łącznej kwocie [...]EUR.

Wskazane okresy zatrudnienia dowodzą, że J. W. w 2018 r. przebywał poza granicami kraju dłużej niż 183 dni. W sprawie nie jest jednak sporne, że w 2018 r. centrum interesów osobistych J. W., w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., znajdowało się w [...]

W świetle powyższych uregulowań umowy o unikania podwójnego opodatkowania dochód J. W. z tytułu pracy wykonywanej w [...], stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, podlegał opodatkowaniu w [...] (art. 15 ust. 1 umowy) i w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania był zwolniony z opodatkowania w [...] (art. 24 ust. 2 lit. a umowy).

Zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. dochód ten w kraju podlegał rozliczeniu według metody wyłączenia z progresją. Z przepisu tego wynika, że metoda ta polega na tym, że do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów. Na końcu zaś tak ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu osiągniętego ze źródeł krajowych. Regulacja ta ma również zastosowanie w przypadku rozliczania rocznego z małżonkiem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r., I SA/Gd 777/14). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował ten przepis i wyliczył, że należny podatek za 2018 r. wynosi [...] zł.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ nie ustalił dnia uzyskania przychodu przez J. W. z tytułu pracy w [...]. Należy zauważyć, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2022 r. (t.1, k. 98-102) w odniesieniu do kwoty wynagrodzeń i terminów ich wypłat J. W. stwierdził, że z uwagi na upływ czasu nie potrafi ich wskazać. Nie pamiętał też rachunków bankowych, których był właścicielem lub współwłaścicielem w 2018 r. Z kolei B. W. wskazała na rachunek bankowy w B. P. S.A. i stwierdziła, że wynagrodzenia z A.-Z. P. GmbH oraz A. P. GmbH "na pewno" wpływały na rachunek w tym banku.

Na podstawie bazy danych organ ustalił, że J. W. w 2018 r. posiadał rachunek bankowy w P. II Oddział w T.. Natomiast B. W. dysponowała rachunkiem bankowym w P. Oddział w N. . Ponadto, za pomocą systemu elektronicznej wymiany informacji Ognivo KIR ustalono, że B. W. była właścicielem rachunków bankowych w S. B. [...] S.A., m. S.A. oraz P. B. S.A. Z kolei, J. W. posiadał rachunek w P. B. S.A. (t. 1, k. 45-50). W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do wymienionych banków z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych oraz historii operacji na tych rachunkach za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2019 r.

W odpowiedzi S. B. [...] S.A. wskazał, że w okresie od dnia

[...] stycznia 2018 r. do dnia [...] grudnia 2019 r. B. W. posiadała rachunek bankowy bieżący, który otwarto w dniu [...] października 2019 r. Z kolei, J. W. w powołanym okresie nie miał rachunku. M. S.A. poinformował, że B. W. posiadała rachunek oraz przesłał jego pełną historię za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2019 r. Z udzielonej odpowiedzi nie wynika natomiast, aby w powyższym banku miał rachunek J. W.. Z kolei, B. P. S.A. wskazał, że w kontrolowanym okresie prowadził na rzecz J. W. rachunek Eurokonto Mobilne w PLN oraz dla B. W. rachunek do spłat w PLN, przesyłając w załączeniu historie rachunków.

Z przesłanych historii rachunków bankowych nie wynika jednak, aby J. W. otrzymywał przelewami wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w [...].

Trzeba również wskazać, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał skarżących (w pismach dnia [...] sierpnia 2022 r., [...] września 2022 r., i [...] października 2022 r.) o złożenie wszelkich dowodów będących w ich posiadaniu mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wezwania te pozostały jednak bez odpowiedzi.

Skoro strona nie wskazała terminów uzyskania przychodów z tytułu pracy w [...], to zasadnie organ oparł się na danych otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej. Z otrzymanych od tej administracji informacji wynika, że w wypłaty na rzecz J. W. były dokonywane w dniach:

- w przypadku firmy D. K. D.-E.: [...] grudnia 2018 r. ([...] EUR) i [...] stycznia 2019 r. ([...] EUR). Tę ostatnią wypłatę organ uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego za 2019 r., gdyż stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze;

- w przypadku A. P. GmbH: [...] lipca 2018 r. ([...] EUR), [...] sierpnia 2018 r. ([...] EUR), [...] września 2018 r. ([...] EUR), [...] października 2018 r. ([...] zł) oraz [...] listopada 2018 r. ([...] EUR);

- w przypadku A.-Z. P. GmbH: [...] maja 2018 r. ([...] EUR) i [...] czerwca 2018 r. ([...] EUR).

W celu przeliczenia przychodów w walutach obcych, organ zastosował art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez N. B. [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W ten sposób organ wyliczył, że dochód J. W. z tytułu pracy w [...], po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, wyniósł [...] zł.

W skardze, kwestionując ustalenia organu w zakresie dnia uzyskania przychodu, nie wskazano, że przychód ten został otrzymany przez J. W. w jakimś innym czasie, niż to przyjął organ. Strona zarzuca, że organ nie badał, np. czy występowały przypadki nieterminowych wypłat wynagrodzeń, lecz nie wskazuje żadnego przypadku potwierdzającego, że taka nieterminowa wypłata miała miejsce. Skarżący zarzucają też, iż organ nie ustalił w sposób prawidłowy wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu, lecz nie wskazali, które z wypłaconych kwot podanych przez niemiecką administrację podatkową należałoby ewentualnie pomniejszyć, z uwagi na to, że obejmują one także, np. opłaty za noclegi, "rozłąkowe".

Zdaniem Sądu, organ nie może opierać swoich ustaleń jedynie na samym twierdzeniu strony, że np. otrzymała wynagrodzenie w jakimś innym (nieokreślonym) dniu, czy że kwota otrzymanego przychodu była niższa. To J. W. powinien być najlepiej zorientowany co do dnia i wysokości otrzymanego wynagrodzenia i podzielić się w tym zakresie swoją wiedzą. Organ podjął wiele czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie mógł w sposób dowolny kwestionować treści dokumentów nadesłanych przez stronę niemiecką, a do tego sprowadzałoby się uwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze. Nie było żadnych przeszkód, aby w trakcie postępowania skarżący na poparcie swoich twierdzeń przedłożyli stosowne dowody.

Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w Niemczech przez J. W. należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c. W myśl natomiast art. 26 ust. 13b pkt 1 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4. Art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się pod warunkiem, że nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższego składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegają odliczeniu od dochodu lub od podatku, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawą jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 181/17; wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r., I SA/Ke 427/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2023 r., I SA/Wr 444/22).

W związku z tym, że dochód J. W. z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, na podstawie umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, to brak jest podstaw (art. 26 ust. 13b pkt 1 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.) do odliczenia od dochodu lub podatku zapłaconych przez J. W. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do niemieckiego systemu ubezpieczeniowego. Skarżący wskazują w tym względzie na możliwość naruszenia przepisów konstytucyjnych, lecz żadnego przepisu w tym względzie nie wymienili.

Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r., skarżący stwierdzili, że wynagrodzenia z tytułu pracy w [...] wpływały również do EFG Eurobank Ergasias, jednakże sami wskazali, że bank ten już nie istnieje. Organ podatkowy ustalił natomiast, że w kontrolowanym okresie B. W. posiadała w kontrolowanym okresie rachunek bankowy w B. P. S.A. i m. S.A., natomiast J. W. w B. P. S.A. Z zeznań B. W. wynika zaś, że wynagrodzenia "na pewno" były przelewane do B. P. S.A.

Na zakończenie należy nadmienić, że w zakresie wymiaru skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., NSA wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r., II FSK 424/22 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2021 r., I SA/Bd 609/21 oddalającego skargę na decyzje organu odwoławczego. Nadto, WSA w Bydgoszczy wyrokiem (prawomocnym) z dnia 15 grudnia 2022 r., I SA/Bd 516/22 oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.