Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 101/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 6c
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi Fundacji "P." i Hospicjum dla Dzieci w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.189.2022.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 14 listopada 2022 r. Fundacja "P." i Hospicjum dla Dzieci (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.).

W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że jest działającą od dnia

2 lipca 2007 roku organizacją pozarządową, prowadzącą działalność pożytku publicznego i działającą na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2167) oraz w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1327 z późn. zm., dalej jako" "u.d.p.p) i na podstawie statutu. Fundacja aktem notarialnym z dnia 18 sierpnia 2022 r. nabyła na własność zabudowaną nieruchomość w miejscowości S., przy ul. [...]. Negocjacje związane

z nabyciem tej nieruchomości trwały wiele miesięcy, a ich zapoczątkowanie miało miejsce jeszcze w 2021 roku. Powyższy zakup był niezbędny, z uwagi na fakt,

iż budynek znajdujący się w B., przy ul. [...], będący uprzednią siedzibą Fundacji nie posiadał warunków infrastrukturalnych pozwalających na utworzenie w nim Domu Opieki Wyręczającej. Tytułem prawnym Fundacji do nieruchomości znajdującej się

w B. przy ul. [...] była umowa najmu z 2015 r. zawarta na czas określony, która nie przewidywała możliwości jej rozwiązania za wypowiedzeniem z innych powodów, jak utrata możliwości prowadzenia działalności przez Fundację, co nie miało i nie ma miejsca. Z innego postanowienia umowy zaś wynikało, iż z uwagi na szczególną sytuację Fundacji możliwe jest wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron, jednak przy jednoczesnym obowiązku zapłaty kary umownej. Wysokość tej kary umownej została przez Fundację wynegocjowana

z Wynajmującym do poziomu niższego niż wynikało to z umowy i opłacona. Postanowienie dotyczące kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu było elementem umowy najmu, a zatem jego wypełnienie stanowiło realizację postanowień tej umowy. Umowa została rozwiązana ze skutkiem na dzień 28 lutego 2022 r. Rozwiązanie umowy miało miejsce w związku z tym, że możliwości infrastrukturalne zakupionej nieruchomości przy ul. [...] w S. pozwalały nie tylko na utworzenie w nim Domu Opieki Wyręczającej dla dzieci cierpiących na choroby nowotworowe i ich rodzin, ale także na przeniesienie w tamto miejsce całej administracji Fundacji, bez konieczności wynajmowania dodatkowych pomieszczeń. Fundacja nigdy wcześniej nie posiadała na własność żadnej nieruchomości,

a działalność F. (FCMed) została już wcześniej przeniesiona do lokalu znajdującego się przy ul. [...] w B., który stanowił mniejszą niż wynajmowana uprzednio powierzchnia. W związku z powyższym niecelowe i niezasadne z punktu widzenia celów Fundacji było kontynuowanie najmu nieruchomości znajdującej się przy ul. [...] w B., w sytuacji gdy nabyła ona własną nieruchomość dającą zdecydowanie lepszą możliwość realizowania jej celów statutowych.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie:

1. Czy zapłata przez Fundację należności zatytułowanej jako kara umowna, wynikająca z treści umowy najmu, która zgodnie z tą umową winna była być uiszczona na rzecz właściciela wynajmowanej nieruchomości z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z dnia 29 grudnia 2015 r. i posiada bezpośredni związek z najmem, stanowi wydatkowanie dochodów Fundacji na cele statutowe stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., w związku z art. 24 ust. 1 pkt

1 u.d.p.p.?

W ocenie Skarżącej odpowiedź na tak zadane pytanie powinna być twierdząca, w związku z tym, iż karę umowną będącą przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać za wydatkowane w związku z prowadzoną działalnością statutową, ponieważ zakup nowego lokalu umożliwi Skarżącej realizację celów statutowych fundacji, gdyż daje nie tylko możliwość utworzenia Domu Opieki Wyręczającej, ale i pozwoli na zlokalizowanie w niej administracji Fundacji, bez jednoczesnej potrzeby wynajmowania innych pomieszczeń, co sprawia, że nieuzasadnione byłoby dalsze wynajmowanie lokalu przez kolejne kilkanaście lat. Ponadto sama kara umowna, która obciążyła Skarżącą jest niepomiernie niższa, niż wyniosłyby dalsze koszty najmu lokalu.

W interpretacji z dnia 10 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP2

-1.4010.189.2022.1.KS organ uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono brzmienie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1a, ust. 1b u.p.d.o.p oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1 u.d.p.p. Wskazano, że nieistotne jest przy tym źródło osiągnięcia dochodu przez Skarżącą, to czy został on osiągnięty

w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie

i - bez względu na termin – wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową. DKIS wskazał, że mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że zapłacona przez Skarżącą kara umowna wynikająca z przedterminowego rozwiązania umowy najmu nieruchomości położonej w B. nie jest wydatkiem, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Organ przyznał, że Skarżąca jest organizacją pożytku publicznego realizującą cele statutowe na zasadach wskazanych w ustawie o pożytku publicznym i wolontariacie, ale podkreślił jednocześnie, że nie wszystkie ponoszone przez Skarżącą wydatki będą spełniały założenia ustawodawcy wskazane w treści art.

17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. DKIS podniósł także argument, że o ile wydatki na wynajem nieruchomości w celu realizacji swoich celów statutowych mogą stanowić wydatek, o którym mowa we wskazanym przepisie, o tyle kara za zerwanie umowy najmu takiego wydatku nie stanowi. Nie można mówić o realizacji jakiegokolwiek celu pożytku publicznego w sytuacji uiszczania kary, choćby umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. W związku z tym zapłacenie kary umownej nie realizuje wskazanego w opisie stanu faktycznego celu pożytku publicznego, nie stanowi pomocy dzieciom z chorobami nowotworowymi. Zatem, nie można poniesionego wydatku w postaci kary umownej powiązać z realizacją wskazanych przez Skarżącą celów pożytku publicznego, co prowadzi do konkluzji, że ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT.

Skarżąca nie zgodziła się z treścią uzasadnienia i pismem z dnia 25 stycznia 2023 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku,

w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto, wydanej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") przez niespełnienie przez organ ustawowych wymogów prawidłowej konstrukcji interpretacji indywidualnej;

b) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez prowadzenie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej z odgórnie przyjętym założeniem co do niewłaściwości stanowiska Skarżącej oraz braku wykazania podstaw do zakwestionowania zgodności oceny z przepisami prawa;

c) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez brak wyjaśnienia podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, a także poprzez brak odniesienia się przez organ do podniesionych przez Skarżącą argumentów oraz pominięcie w analizie prawnej przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 17 ust. 1 pkt. 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 1 pkt

1 u.o.p.p. poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, co doprowadziło do uznania, że zapłata kary umownej dokonana przez Skarżącą nie stanowi wydatkowania dochodu fundacji na cele statutowe i nie stanowi odpowiednika czynszu za najem nieruchomości, który organ uznał za wydatek spełniający kryteria zwolnienia określone w zaskarżonych przepisach oraz uznanie, że kara umowna stanowi świadczenie oderwane od stosunku najmu, gdy całkowite koszty wynikające

z umowy najmu (w tym i ewentualna kara umowna) stanowią koszt prowadzenia działalności fundacji, tj. wydatek na działalność statutową;

b) art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w zw. z art. 45c ust.

1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.

U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm, dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji, poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i błędną subsumpcję przepisów, co doprowadzi do sytuacji, w któryj zostanie naliczony i zapłacony podatek od podatku (podatek dochodowy od osób prawnych zostanie naliczony

i uregulowany ze środków pochodzących z rozliczonego wcześniej i pobranego od podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przekazanego Skarżącej, jako organizacji pożytku publicznego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponadto wskazała na szereg uchybień w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego związanych

z treścią interpretacji indywidualnej. Skarżąca twierdzi, że organ nie odniósł się do argumentacji zawartej we wniosku, nie dokonał wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, ani nie zawarł uzasadnienia prawnego swoich rozważań, przez co interpretacja nie stanowi rzetelnej informacji wskazującej na powody, które doprowadziły do uznania stanowiska fundacji za nieprawidłowe. Dodatkowo wskazano, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ jest błędna i zgodnie ze stanowiskiem judykatury kara umowna zapłacona tytułem rozwiązania stosunku najmu powinna być traktowana jako ekwiwalent, "odstępne" za zgodę na wcześniejsze zakończenie stosunku najmu. W jej ocenie, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. w zw. z art. 17b tej ustawy orzecznictwo wskazuje, na zasadność zwolnienia od podatku takiego dochodu, który w sposób pośredni jest związany z działalnością organizacji pożytku publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny sprawuje funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia aktu wydanego przez organ administracji publicznej, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.

U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259

z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem, którego realizacji służy kontrola sądowa jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego.

Art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad

w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:)

B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

Jak wynika z treści art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo

w części. Sprawując kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi, że zaistniała któraś z tych przesłanek. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka bez wątpienia nie zachodzi.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy DKIS

w sposób prawidłowy sporządził interpretację indywidualną, a także, czy w sposób właściwy dokonał oceny stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej zawartych we wniosku. Odnosząc się do zarzutów poczynionych w skardze należy stwierdzić,

iż w ocenie sądu, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa, a zarzuty strony skarżacej nie zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie wniosek o interpretację indywidualną dotyczył kwestii ustalenia, czy zapłata przez Skarżącą kary umownej, wynikającej z treści umowy najmu, stanowi wydatkowanie dochodów Fundacji na cele statutowe stosownie do

art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.d.p.p.?

Art. 24 ust. 1 pkt 1 u.d.p.p. stanowi, że organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei Art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. stanowi uzupełnienie tej regulacji, a z jego brzmienia wynika, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach

o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do brzmienia art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Przytoczone regulacje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście organizacji pożytku publicznego mają na celu zachęcenie i ułatwienie działalności tych podmiotów

w zakresie realizacji celów użytecznych z punktu widzenia społeczeństwa. Wsparcie to ma formę zwolnienia od opodatkowania dochodu, który jest przeznaczony

i wydatkowany na działalność statutową. W świetle powyższego konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków. Pierwszym z nich jest posiadanie statusu organizacji pożytku publicznego – Skarżąca spełnia ten warunek. Drugim warunkiem jest przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, która nie może stanowić działalności gospodarczej. Organ podatkowy

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób właściwy doszedł do wniosku, że zapłaty kary umownej tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie można uznać za realizację celów statutowych Skarżącej. Istotą zwolnień i ulg podatkowych jest to, że stanowią one wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji. W orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa przyjęto stanowisko, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc także dotyczących zwolnień podatkowych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (zob. wyroki NSA: z dnia 26 października 2021 r., sygn.. II FSK 823/21; z dnia 26 października 2021 r., sygn.. II FSK 979/21; dostępne w CBOS: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo to, czasami należy zastosować inną metodę wykładni, w tym wykładni celowościowej w związku z tym, iż nie można pomijać faktu, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zostały wprowadzone po to, aby doprowadzić do realizacji określonego celu, który został uznany przez ustawodawcę za istotny. Przy wykładni tych przepisów należy kierować się zasadą efektywności, tzn. dokonać interpretacji przepisu w taki sposób, aby najlepiej zapewnić realizację preferowanych przez ustawodawcę zamierzeń [por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 141- 147] Ponadto ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Wyjątkowy charakter tych przepisów sprawia, że nie można domniemywać, ani uzupełniać przesłanek, które uprawniają do skorzystania z nich w drodze dokonania wykładni celowościowej, jeżeli przepisy prawa wyraźnie ich nie przewidują. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą niedopuszczalne jest dokonywanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa, regulujących kwestię zwolnień i ulg podatkowych (zob. wyroki: NSA z dnia z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. II FSK 263/06; WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. III SA/Po 372/11), w związku z tym nie zasługuje na aprobatę argumentacja strony skarżącej, odwołująca się do wykładni celowościowej art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Dopiero kiedy wykładnia językowa budzi wątpliwości, zastosowanie ma inny sposób dokonania wykładni, który to pełni funkcję pomocniczą w odniesieniu do wykładni językowej. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w toku wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ podatkowy wydając taką interpretację dokonuje wyrażenia poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych w interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w granicach zadanego przez podatnika pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych

w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji prawnopodatkowej.

W związku z tym organ swoich rozważań nie może oprzeć na zamierzeniach podatnika, jego pobudkach, planach, założeniach. Interpretacja dotyczy konkretnych przepisów oraz stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku. Organ nie prowadzi w tym zakresie żadnego postępowania mającego na celu zebranie dodatkowych informacji, zgromadzenie materiału dowodowego, rekonstrukcji zdarzeń czy zachowań wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. I FSK 447/18; z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2482/18; z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2253/18). Organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby w ramach postępowania o wydanie interpretacji podatkowej

w indywidualnej sprawie dokonać oceny, czy przyszłe oszczędności, których spodziewa się Skarżąca w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu wpłyną na realizację celów statutowych czy jednak nie. Kwestia ta także nie była podniesiona we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem,

w którym opisała stan faktyczny, czyli rzeczywistą sytuację, która dotyczy bezpośrednio strony i wystąpiła przed dniem, bądź na dzień złożenia wniosku, a nie zdarzenie przyszłe, czyli takie, które na dzień złożenia wniosku nie wystąpiło lecz strona zakłada, że wystąpi lub może wystąpić w związku z podejmowanymi przez stronę działaniami. (zob. wyroki NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn. II FSK 520/22).

Biorąc po uwagę powyższe, zapłata kary umownej przez Skarżącą nie wpływa na realizację jej celów statutowych i nie kwalifikuje się do zwolnienia

z opodatkowania. Argumentacja przedstawiona w skardze jakoby kara umowna powinna zostać uznana za wydatek na cel statutowy, w związku z faktem, iż stanowi rodzaj "odstępnego" za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy jest nietrafiona, w związku z brakiem jej związku z realizacją celów statutowych fundacji. Jej charakter jest zasadniczo różny od charakteru należności, które w ramach umowy najmu świadczono na rzecz kontrahenta w zamian za możliwość korzystania z lokalu, który to umożliwiał realizację celów statutowych fundacji. Kara umowna jest związana z rozliczeniem stron za niewywiązanie się

z warunków umowy, a nie świadczeniem mającym zapewnić Skarżącej możliwość realizacji działań określonych w jej statucie. Ponadto Skarżąca błędnie kwalifikuje koszty wynikające z działalności prowadzonej przez fundację jako wydatki na działalność statutową. Zasadniczą kwestią jest to, że nie każdy koszt/wydatek poniesiony przez taki podmiot stanowi wydatek na cel statutowy. Prawidłowe jest stanowisko organu, iż wydatek może być albo przeznaczonym na działalność statutową albo może być kosztem działalności podatnika. Takie stanowisko utrwaliło się w orzecznictwie. Podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza i wydatkuje swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. (zob. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1374/17; z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1484/17). Skarżąca wskazując, że "całkowite koszty wynikające z umowy najmu – w tym i ewentualna kara umowna

– stanowią koszt prowadzenia działalności przez Fundację, tj. wydatek na działalność statutową" jest w błędzie.

W zakresie zarzutu doprowadzenia przez organ do podwójnego opodatkowania dochodów fundacji ze środków otrzymanych w ramach przekazania przez osoby fizyczne 1% podatku, przepisy u.p.d.o.p. stanowią wyraźnie kiedy dochody fundacji nie podlegają opodatkowaniu, a treść tych regulacji została przytoczona we wcześniejszej części uzasadnienia. Wykładnia językowa tych przepisów nie pozostawia wątpliwości jakie warunki należy spełnić, aby dochód był zwolniony z opodatkowania. Ponadto ustawa w żaden sposób nie wyodrębnia tutaj dochodów ze względu na źródło ich uzyskania

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Zasady te doprecyzowują zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji, która stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. W zakresie przepisów określających, co powinna zawierać treść interpretacji indywidualnej, to wynika

z nich, że jej treść powinna składać się z wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienia prawnego tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c o.p.). Analizując treść interpretacji wydanej przez organ podatkowy oraz fakt, iż dokonano odpowiedniej subsumpcji prawa materialnego, zarzuty wysunięte przez Skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. Organ wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i zinterpretował ją w kontekście opisanego stanu faktycznego oraz przedstawionego pytania prawnego, ocenił stanowisko Skarżącej oraz wskazał przesłanki, jakimi się kierował. Jak wskazano w judykaturze, w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje,

w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1271/18; z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1286/19; z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1671/20). Z treści uzasadnienia prawnego interpretacji powinno wynikać, jakim tokiem rozumowania kierował się organ interpretacyjny, musi także stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu interpretacja wydana przez organ podatkowy

w niniejszej sprawie spełnia te kryteria.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, a zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Z tych też względów oddalono skargę

w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a, a Sąd orzekł jak w sentencji.