Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 32/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1, art. 14m § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18a, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej grudnia 2015 r.; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 22 października 2020 r., nr [...] określił H. P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

W ocenie organu skarżąca w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł wskutek nieuprawnionego zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz 17 podmiotów (szpitali i innych podmiotów prowadzących działalność leczniczą).

Skarżąca realizowała sporne usługi w ramach konsorcjum (wspólnie z C. P., jedynym udziałowcem skarżącej), które wygrywało przetargi nieograniczone dotyczące świadczenia usług kompleksowego utrzymania czystości, transportu wewnętrznego i czynności pomocniczych. Do obowiązków skarżącej miało należeć wykonywanie na rzecz zamawiających czynności podlegających zwolnieniu z podatku. W związku ze świadczonymi usługami skarżąca wystawiała faktury VAT "za usługi pomocnicze przy pacjencie" (ze zwolnioną stawką podatku VAT), natomiast C. P. wystawiała faktury VAT za usługi sprzątania.

Uznano, że skoro skarżąca w 2015 r. nie posiadała statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.) to nie była podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia. Stwierdzono, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, a więc w zakresie opieki medycznej, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro warunkiem podmiotowym zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanymi. Z tego zwolnienia nie będą mogły natomiast korzystać podmioty niebędące leczniczymi (np. prywatne firmy sprzątające lub cateringowe).

W ocenie Naczelnika skarżąca w ramach usług outsourcingowych świadczyła na rzecz placówek medycznych usługi utrzymania czystości, dezynfekcji i transportu wewnętrznego, a przy okazji wykonywała czynności polegające na pomocy personelowi medycznemu przy pacjentach, co wynika z dokumentacji zebranej w trakcie prowadzonego postępowania. Usługi wykonywane przez skarżącą nie są objęte zwolnieniem ponieważ spółka faktycznie nie wykonywała usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącej Naczelnik decyzją z 3 marca 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z 22 października 2020 r.

W ocenie organu w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stwierdzono również, że brak jest podstaw do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Stwierdzono, że wyłącznie zarejestrowane podmioty lecznicze mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Oznacza to, że usługi dodatkowe wykonywane przez podmioty trzecie (nielecznicze) nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tym przepisie.

Wyjaśniono również, że interpretacja indywidualna z 15 lipca 2013 r. wygasła na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r., nr [...] W kontekście wyjaśnień skarżącej z 08 lutego 2019 r. stwierdzono również, że okoliczność, iż na wystawionych dokumentach została wykazana ogólna wartość świadczenia (obejmującego także usługi podlegające opodatkowaniu), nie pozwala uznać, że strona w efekcie wydania ww. indywidualnej interpretacji podatkowej korzysta z ochrony prawnej.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Po 383/22 uchylił decyzję Naczelnika z 3 marca 2022 r.

Podzielono stanowisko, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Uznano jednak, że organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż jest uprawniony orzekać co do meritum w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2015 r. W tym kontekście dostrzeżono, że okoliczność umorzenia śledztwa postanowieniem z 14 października 2020 r., które uprawomocniło się 21 października 2021 r., spowodowała ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Stwierdzono, że jeżeli nie wystąpiła jakakolwiek inna ze wskazanych w art. 70 O.p. przesłanek przerwania, bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w spornym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno być umorzone.

Podzielono zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z ust. 17a ustawy o PTU. Uznano, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni powyższych przepisów, przyjmując przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a wskazanego aktu. Tymczasem w art. 43 ust. 1 pkt 18a kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy, a nie usługodawcy.

Wskazano, że organ będzie zobowiązany ocenić każdą z grudniowych faktur odrębnie pod kątem, czy objęte nią usługi wskazane w wyjaśnieniach skarżącej z 8 lutego 2019 r. są świadczeniami pomocniczymi ściśle związanymi z usługą podstawową, dokonując tych ustaleń w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Naczelnik w zaskarżonej decyzji zauważył, że ogólna wartość świadczenia wskazana na każdym z wystawionych dokumentów nie została podzielona na kwoty wyceniające poszczególne rodzaje czynności i także inne dowody nie wskazują wartości określonych typów działań wykonywanych w ramach "usług pomocniczych przy pacjencie", przy czym dowodów taki nie omówił ani nawet nie wskazał. Takie stwierdzenie jest nieuprawnione, choćby tylko z tego powodu, że skarżąca w swoich wyjaśnieniach z 8 lutego 2019 r. udzieliła szczegółowej odpowiedzi na pytania organu, natomiast oceny spornych faktur pod kątem tych wyjaśnień organ nie dokonał.

Uznano również, że Naczelnik naruszył art. 14k § 1 O.p. Dostrzeżono, że organ nie wskazał kiedy Dyrektor KIS wydał postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej skarżącej. Podkreślono, że interpretacja indywidualna została wydana w 2013 r., postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązań spółki za 2015 r., zatem nawet gdyby po wydaniu interpretacji ogólnej Dyrektor KIS skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., okoliczność ta nie mogłaby mieć znaczenia dla oceny czynności dokonywanych przez skarżącą w 2015 r. Za niezasadne uznano również stwierdzenie wykluczające ochronę skarżącej z art. 14k § 1 O.p. z powodu wskazania przez nią w wyjaśnieniach z 8 lutego 2019 r., że marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu. W tym kontekście wskazano również, że organ powinien w pierwszej kolejności dokonać ustaleń czy usługi objęte spornymi fakturami, wyszczególnione w wyjaśnieniach skarżącej z 8 lutego 2019 r. w konfrontacji z pozostałymi innymi dowodami zebranymi w sprawie, są świadczeniami pomocniczymi ściśle związanymi z usługą podstawową. Jeżeli tak dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadzi organ do wniosku, że niektóre z tych usług nie są objęte spornym zwolnieniem, ale wyszczególnione są w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r., to brak będzie podstaw do wyłączenia w tym zakresie wobec skarżącej ochrony z art. 14k § 1 O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 23 listopada 2023 r., nr [...] uchylił swoje rozstrzygnięcie z 22 października 2020 r. w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił swoje rozstrzygnięcie w części dotyczącej grudnia 2015 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie na kwotę [...]zł.

Stwierdzono, że zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. uległy przedawnieniu. Z wyliczeń Naczelnika wynika przy tym, że termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. biorąc pod uwagę fakt prowadzenia postępowania karnoskarbowego oraz wniesienie skargi do sądu upłynąłby 16 kwietnia 2024 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik omówił ustalenia względem 15 podmiotów, na rzecz których skarżąca świadczyła w grudniu 2015 r. sporne usługi. Analiza umów z tymi podmiotami wskazuje, że z tytułu wykonywania "usług pomocniczych przy pacjencie" konsorcjum (de facto podatnik) każdorazowo miało otrzymywać wynagrodzenie miesięczne, które nie było uzależnione od faktycznej realizacji wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia. Zauważono również, że ogólna wartość całego świadczenia wykazana na każdej z faktur nie została podzielona na kwoty wyceniające poszczególne rodzaje czynności wchodzących w skład usługi (takie jak przykładowo ścielenie łóżek, czynności pomocnicze przy zabiegach). Także inne dowody nie wskazują wartości określonych typów działań wykonywanych w ramach "usług pomocniczych przy pacjencie". Skarżąca nie dokonała również wyceny wskazanych czynności w składanych ofertach. Stosownych wyliczeń nie zawierają także umowy zawarte przez konsorcjum z placówkami medycznymi. Odwołano się również do wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z 29 kwietnia 2019 r. Z wyjaśnień tych wynika, że skarżąca nie dysponuje narzędziem pozwalającym na dokonanie oceny procentowego podziału czynności wchodzących w skład zakresu usług świadczonych dla podmiotów opieki zdrowotnej.

W ocenie Naczelnika w tym stanie rzeczy zasadnym jest twierdzenie, że nie istnieją dowody pozwalające wyodrębnić poszczególne czynności wykonywane przez pracowników skarżącej, a także określić ich wartość. Zaznaczono przy tym, że wystawione przez skarżącą faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Analizując zakres wykonywanych przez skarżącą czynności wskazano, że za wyjątkiem pomocy przy toalecie zmarłego pacjenta korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Świadczenia podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów należy bowiem uznać za usługi podstawowe w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (np. pomoc pacjentom przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych). Natomiast pozostałe świadczenia, które nie były realizowane przy pacjentach, jako nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im właściwej opieki, należy zakwalifikować do usług pomocniczych ściśle związanych z usługami podstawowymi (np. czynności pomocnicze przy zabiegach). Stwierdzono przy tym, że pomoc przy toalecie zmarłego pacjenta nie jest objęta zwolnieniem, gdyż celem takiej czynności nie jest, z oczywistych względów, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.

Stwierdzono, że zakres usług zdefiniowanych w umowach obejmował działania, których w żaden sposób nie można uznać za usługi świadczone w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle związane z tymi usługami podstawowymi. Do takich czynności zaliczyć należy: odbiór zwłok z oddziałów szpitalnych, transport zwłok lub pomoc przy transporcie, toaletę pośmiertną pacjentów lub pomoc przy takiej toalecie. Wskazane działania dotyczą osób zmarłych, nie mają zatem związku ze zdrowiem tych osób. Trudno także uznać, że istnieje ścisły związek między tymi czynnościami a usługami medycznymi realizowanymi przez placówki, z którymi konsorcjum zawarło umowy. W tym kontekście wskazano na 8 podmiotów wskazanych na stronie 28 decyzji. Faktury wystawione na rzecz ww. placówek medycznych nie określają wartości poszczególnych czynności wchodzących w skład "usług pomocniczych przy pacjencie", w tym tych, które - zdaniem organu podatkowego - nie mogą być zwolnione od podatku. Na każdym dokumencie została wyłącznie wykazana, bez podatku VAT, kwota wynagrodzenia za całość świadczenia. Choć wśród świadczeń realizowanych wobec tych podmiotów były usługi, które spełniają definicję usług podstawowych i pomocniczych w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to podatnik nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

W kontekście interpretacji indywidualnej skarżącej z 15 lipca 2013 r. zaznaczono m. in., że z jej treści wynika, iż w przypadku usług polegających na pomocy przy toalecie pośmiertnej oraz transporcie lub pomocy przy transporcie zwłok strona nie skorzysta ze zwolnienia. W tym kontekście zauważono, że skarżąca w grudniu 2015 r. świadczyła usługę polegającą na pozostawaniu w gotowości do realizacji wskazanych czynności. W konsekwencji skarżąca nie zastosowała się do powołanej interpretacji.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Naczelnika z 23 listopada 2023 r. w części dotyczącej grudnia 2015 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. Ponadto wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe uznanie, iż spółka w ogóle nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia (brak możliwości skorzystania ze zwolnienia w stosunku do żadnej ze świadczonych usług), pomimo iż organ podatkowy sam przyznał, iż w przedmiotowej sprawie spółka wykonywała czynności zwolnione z VAT, które są objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU;

b) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że pojęcie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU ogranicza się wyłącznie do świadczeń zdrowotnych sensu stricto a co za tym idzie nie może obejmować także czynności związanych ze zmarłym pacjentem takich jak pomoc przy toalecie zmarłego pacjenta;

c) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU do czynności związanych ze zmarłym pacjentem pomimo, iż usługi te nawet jeżeli nie mogą być uznane za usługi w zakresie opieki medycznej (z czym skarżąca się nie zgadza) to w realiach niniejszej sprawy w najgorszym razie powinny zostać potraktowane jako część usługi kompleksowej, gdzie główną rolę odgrywają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU w związku z czym całość powinna podlegać zwolnieniu zgodnie z przywołaną regulacją;

d) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawowo określoną przesłanką zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu ustawy jest okoliczność wskazania przez usługodawcę na fakturze dokumentującej świadczone usługi wartości każdej z osobna czynności psychofizycznych składającej się na usługę podlegającą zwolnieniu, podczas gdy hipoteza tego przepisu ustawy podatkowej (ani jakiegokolwiek innego) nie uzależnia prawa do zwolnienia z VAT od takiej okoliczności;

II) prawa procesowego, tj.:

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ drugiej instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania poczynionych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Po 383/22 w aspekcie dotyczącym oceny prawnej i wskazań sądu administracyjnego w zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 14k § 1 O.p., co skutkowało ponownym odmówieniem przez organ drugiej instancji skarżącej prawa do ochrony na podstawie przepisu art. 14k § 1 O.p. z tego powodu, że: "Zauważyć bowiem należy, że w wyjaśnieniach z 8 lutego 2019 roku spółka wskazała, w odniesieniu do usług zrealizowanych wobec każdego podmiotu, iż cyt.: "marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu" ([...]) podczas gdy WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20.04.2023 r. wskazał, że: "Również zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego wykluczające ochronę skarżącej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej z powodu wskazania przez nią w wyjaśnieniach z 8 lutego 2019 r., że marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu, nie jest zasadne" ([...] uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu);

b) art. 120, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji uznanie że spółka nie była uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT w żadnym zakresie;

c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do istotnych naruszeń art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i 121 O.p., które doprowadziły do nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia VAT za grudzień 2015 r., w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

d) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14k § 1 O.p. polegające na odmowie skarżącej ochrony prawnej wynikającej z wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r., [...] oraz braku ustalenia w jakim zakresie spółka powinna korzystać z zakresu ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 oraz § 3 O.p., a to z tego tylko powodu - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - że, marginalna część czynności wykonywanych przez skarżącą nie pokrywała się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej za czynności podlegające zwolnieniu;

e) art. 14m § 3 O.p. poprzez nieokreślenie wysokości podatku objętego zwolnieniem oraz braku ustalenia w jakim zakresie (w stosunku do jakiej kwoty) spółka może skorzystać z tego zwolnienia z tego tylko powodu - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - że marginalna część czynności wykonywanych przez spółkę nie pokrywała się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej za czynności podlegające zwolnieniu;

f) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 193 § 4 i 6, art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

– brak ustalenia w jakim zakresie (w stosunku do jakiej kwoty) spółka może skorzystać ze zwolnienia z VAT i ograniczenie się do stwierdzenia, iż z uwagi na świadczenie także usług niezwolnionych z VAT spółka nie może stosować zwolnienia w żadnym zakresie;

– niepodjęcie w ogóle próby określenia kwoty usług które mogą korzystać ze zwolnienia;

– niepełne ustalenie stanu faktycznego poprzez brak ustalenia w jakim zakresie skarżąca może korzystać ze zwolnienia z VAT i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia w stosunku do żadnych usług świadczonych w ramach przedmiotowej sprawy;

– brak zebrania wszystkich dowodów w sprawie pozwalających na prawidłowe określenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż skarżąca nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia w stosunku do żadnych usług świadczonych w ramach przedmiotowej sprawy;

– oparcie rozstrzygnięcia na dowolnej, arbitralnej, wybiórczej i błędnej ocenie dowodów w niniejszej sprawie, wykraczającej poza granicę swobodnej oceny dowodów;

– nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, z uwagi na lakoniczne uzasadnienie i ograniczenie się do stwierdzenia, iż nie ma możliwości ustalenia w jakim zakresie skarżąca może korzystać ze zwolnienia z VAT;

g) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy, na skutek zdaje się nie dania wiary, wyjaśnieniom skarżącej zawartych w jej piśmie z 8 lutego 2019 r. w zakresie odnoszącym się do przyjętych przez spółkę udziałów (wielkości procentowych) poszczególnych czynności zwolnionych od podatku VAT w całej należności przysługującej spółce od danego podmiotu leczniczego z tytułu świadczenia na jego rzecz usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU w miesiącu grudniu 2015 r., pomimo że:

– brak w sprawie dowodów przeciwnych (co potwierdza organ drugiej instancji na stronie 25 decyzji), tj. jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że przyjęte przez skarżącą w jej piśmie z 8 lutego 2019 r. udziały procentowe są błędne, tym bardziej gdy się zważy, że okolicznością bezsporną jest, że przyjęty przez skarżącą udział procentowy obejmuje nie tylko cenę za świadczenie danej konkretnej usługi zwolnionej z VAT, ale i gotowość do jej świadczenia;

– wskazanie udziałów procentowych wartości poszczególnych czynności w piśmie spółki z 8 lutego 2019 r. stanowiło wykonanie przez skarżącą zobowiązania organu podatkowego pierwszej instancji z 15 stycznia 2019 r.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] UCS w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnika skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU w odniesieniu do usług udokumentowanych 10 fakturami wskazanymi w tabeli zawartej na stronie 31 decyzji. Usługi udokumentowane tymi fakturami obejmowały m. in. czynności takie jak odbiór zwłok z oddziałów szpitalnych, transport zwłok lub pomoc przy transporcie, toaletę pośmiertną pacjentów lub pomoc przy takiej toalecie jak i gotowość do realizacji tych czynności. Czynności tego rodzaju w ocenie organu nie są objęte zwolnieniem, a przyznanie zwolnienia względem całej należności wykazanej na fakturze naruszałoby zasadę legalizmu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wskazuje się m. in., że opieka medyczna to pewien proces, który rozpoczyna się od przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończy w momencie jej opuszczenia. W tym zakresie podnosi się również, że należy uwzględniać opiekę pośmiertną nad pacjentem.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19].

Kierując się powyższym zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób. Wskazane zagadnienie stanowiło przedmiot oceny tutejszego Sądu na wcześniejszym etapie postępowania. W prawomocnym wyroku z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Po 383/22 podzielono stanowisko, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Jakakolwiek próba polemiki z tą oceną na obecnym etapie postępowania nie może wywrzeć zamierzonego rezultatu.

W konsekwencji uznać należy, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 27 października 2020 r. (wszczęcie postępowania karnoskarbowego) do 21 października 2021 r. (prawomocne zakończenie ww. postępowania). Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ dodatkowo zawieszeniu w okresie od 19 kwietnia 2022 r. do 26 grudnia 2022 r. z uwagi na wniesienie skargi na decyzję Naczelnika z 3 marca 2022 r.

W konsekwencji skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego możliwe jest odniesienie się do meritum sporu.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17 powołanego aktu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi z kolei art. 43 ust. 17a ustawy o PTU, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Po 383/22 dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU odwołano się do wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16; wyroku z 28 października 2020 r., I FSK 980/19 oraz wyroku z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21. Stanowisko zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach NSA zostało podzielone oraz przyjęte za własne.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16.

W wyroku tym odwołując się do orzecznictwa TS wyjaśniono, że pojęcie "opieki medycznej" oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Gdy chodzi natomiast o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", to TS wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W omawianym wyroku NSA stwierdzono, że analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki.

Kierując się tego rodzaju wykładnią uznano, że czynności tego rodzaju jak: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników i basenów, wymiana bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi medycznych, transport czystej i brudnej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport łóżek, czy transport materiałów biologicznych do badań) pomimo, że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), to są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań) medycznych.

W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że do czynności objętych zwolnieniem w ocenie NSA nie można zaliczyć toalety pośmiertnej, gdyż nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z opieką nad pacjentami, lecz służy zasadniczo przygotowaniu zwłok do ubrania. Kierując się powyższego rodzaju zapatrywaniem podzielić co do zasady należało twierdzenia organu, że odbiór zwłok z oddziałów szpitalnych, transport zwłok lub pomoc przy transporcie, toaletę pośmiertną pacjentów lub pomoc przy takiej toalecie jak i gotowość do realizacji tych czynności nie sposób uznać za bezpośrednio zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Organ zaznacza przy tym, że na 10 spornych fakturach nie określa się wartości poszczególnych czynności wchodzących w skład świadczonej usługi. W ocenie Naczelnika objęcie zwolnieniem całej kwoty objętej fakturami naruszałoby zasadę legalizmu.

Formułując zarzuty skargi skarżąca podnosi m. in., że czynności związane ze zmarłym pacjentem winny zostać potraktowane jako część usługi kompleksowej, gdzie główną rolę odgrywają czynności służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W odpowiedzi na skargę organ zauważa, że skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania nie podnosiła, że świadczyła usługi kompleksowe. Następnie stwierdza się, że usługi skarżącej nie były usługami kompleksowymi.

Analiza stanowiska i argumentacji stron nie pozostawia wątpliwości, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone rozważeniem czy sporne na obecnym etapie czynności związane ze zmarłym pacjentem nie stanowią wraz z innymi czynnościami skarżącej świadczenia kompleksowego, które jako tworzące pewnego rodzaju całość winno zostać objęte spornym zwolnieniem. Nierozważenie powyższej kwestii w ocenie Sądu świadczy o tym, że organ przedwcześnie odmówił zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU względem należności wynikających z 10 faktur wskazanych na stronie 31 zaskarżonej decyzji.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PTU jak i dyrektywy 112. Koncepcja świadczeń tego rodzaju została wypracowana w orzecznictwie TS. W orzecznictwie tym wskazuje się, że jedno świadczenie ma miejsce gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsument przeciętny są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Podkreśla się przy tym, że, w tym względzie nie ma znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na taką transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 za odrębne i niezależne [tak: wyrok TS z 22 września 2022 r., C-330/21, pkt 25, 26, 27 oraz powołane tam orzecznictwo]. Jak zaznacza się w orzecznictwie NSA pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie [tak: wyrok NSA z 07 lutego 2019 r., I FSK 1543/18].

Kierując się powyższymi rozważaniami nie budzi wątpliwości, że warunkiem wystarczającym uznania, że dane czynności stanowią jedno świadczenie złożone jest ich ścisłe powiązanie przejawiające się tym, że obiektywnie stanowią ono jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć podniesiony w odpowiedzi na skargę argument organu, że wykonywanie prac przy zmarłych pacjentach nie jest niezbędne do realizacji pozostałych usług. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument wskazujący na brak wspólnego celu czynności wykonywanych względem zmarłych pacjentów oraz pozostałych usług skarżącej. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań warunkiem wystarczającym uznania określonych świadczeń za jedno świadczenie złożone jest aby obiektywnie stanowiły one jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dla uznania określonych świadczeń za jedno świadczenie złożone nie jest konieczne aby wykonanie jednego z pozostających ze sobą w związku świadczeń było warunkowane wykonaniem drugiego z nich. Analogicznie warunkiem koniecznym uznania określonych świadczeń za jedno świadczenie złożone nie jest wymóg aby oba z tych świadczeń były wykonywane w tym samym celu. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że argumentacja organu wyrażona w odpowiedzi na skargę nie może w żadnej mierze sanować braków decyzji. W szczególności odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia decyzji podatkowej. Jedynie uzasadnienie decyzji ostatecznej stanowi wyłączną podstawę oceny jej zgodności z prawem [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., III OSK 6549/21].

Kierując się powyższego rodzaju zapatrywaniem uznać należy, że wydanie zaskarżonej decyzji winno zostać poprzedzone wnikliwym zbadaniem tego czy sporne czynności odnoszące się do zmarłego pacjenta stanowią wraz z innymi realizowanymi przez skarżącą czynnościami jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym zakresie organ winien w szczególności rozważyć zasadność prezentowanej obecnie w skardze argumentacji ukierunkowanej na wykazanie, że opieka medyczna stanowi pewnego rodzaju proces, w ramach którego uwzględniać należy również opiekę pośmiertną nad pacjentem w okresie, w którym po śmierci nadal przebywa on w szpitalu.

Dokonując oceny tego stanowiska organ winien mieć na uwadze, że śmierć pacjenta może towarzyszyć procesowi opieki medycznej. W świetle tego rodzaju okoliczności odmowa uznania, że czynności skarżącej podejmowane względem zmarłego pacjenta stanowią jedno świadczenie wraz z pozostałymi realizowanymi przez nią czynnościami wymagać będzie przedstawienia szczególnie wnikliwej i przekonywującej argumentacji uzasadniającej uznanie, że rozdzielenie obu wskazanych czynności nie miałoby charakteru sztucznego. Podkreślić przy tym należy, że formułując argumentację w tym zakresie obowiązkiem organu będzie w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p.

Podsumowując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że zaskarżona decyzja stanowi wynik przedwczesnego zastosowania postanowień art. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o PTU. Dla prawidłowego zastosowania regulacji prawa materialnego konieczne było bowiem rozważenie czy sporne na obecnym etapie czynności skarżącej nie stanowią elementu kompleksowej usługi, która winna zostać uznana za jedno świadczenie i zwolniona z opodatkowania na mocy przytoczonej regulacji. Nierozważenie powyższej kwestii świadczy również o zasadności zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Wbrew twierdzeniom skargi wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono postanowień art. 14k § 1 oraz art. 14m § 3 O.p.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak stanowi zaś art. 14m § 3 O.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

W kontekście przytoczonych regulacji zwrócić należy uwagę na wytyczne sformułowane w wyroku WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Po 383/22. Wskazano w nich, że organ winien w pierwszej kolejności dokonać ustaleń czy usługi objęte spornymi fakturami są świadczeniami pomocniczymi ściśle związanymi z usługą podstawową. Wskazano następnie, że jeżeli tak dokonana ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi do wniosku, że niektóre z tych usług nie są objęte spornym zwolnieniem, ale wyszczególnione są w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r., to brak będzie podstaw do wyłączenia w tym zakresie wobec skarżącej ochrony z art. 14k § 1 O.p.

Wywiązując się z powyższych zaleceń na obecnym etapie postępowania organ stwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami obejmowały czynności odnoszące się do zmarłych pacjentów, które nie mogą zostać uznane za zwolnione. Wskazuje się przy tym, że przyznanie zwolnienia względem całej należności wykazanej na fakturze naruszałoby zasadę legalizmu. Nie wskazuje się przy tym, że udokumentowane wskazanymi fakturami czynności inne niż związane ze zmarłymi pacjentami nie korzystają ze spornego zwolnienia. Ani organ ani skarżąca nie twierdzą, że część realizowanych przez nią czynności nie jest objęta zwolnieniem będąc przy tym wyszczególnionymi jako zwolnione w interpretacji. Dostrzec przy tym należy, że w powołanej przez skarżącą interpretacji za nieprawidłowe uznano jej stanowisko co do objęcia spornym zwolnieniem czynności polegających na pomocy przy toalecie pośmiertnej i transporcie lub pomocy przy transporcie zwłok. Pogląd organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zbieżny z aktualną argumentacją Naczelnika. Wskazane czynności nie zostały również wskazane jako korzystające ze zwolnienia w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r., [...]. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organu głoszącego, że uzyskana przez skarżącą interpretacja indywidualna wygasła na skutek jej niezgodności ze wskazaną ostatnio interpretacją ogólną. Organ nie wskazał bowiem żadnego postanowienia mocą którego okoliczność ta zostałaby stwierdzona w sposób wymagany przez postanowienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że wskazana powyżej interpretacja ogólna została wydana dopiero 29 grudnia 2017 r., w konsekwencji interpretacja indywidualna skarżącej nie mogła wygasnąć przed końcem grudnia 2015 r.

Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień polegających na nierozważeniu tego czy sporne czynności stanowią element świadczenia złożonego za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów ukierunkowanych na podważenie ustaleń faktycznych organów. W przypadku uznania, że sporne czynności stanowią element świadczenia złożonego czynienie rozważań w przedmiocie zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustaleń faktycznych organu straci rację bytu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W szczególności obowiązkiem Naczelnika będzie rozważenie tego czy sporne czynności stanowią wraz z czynnościami, które w jego ocenie winny korzystać ze zwolnienia jedno świadczenie złożone objęte zwolnieniem. W tym zakresie obowiązkiem Naczelnika będzie zwłaszcza uwzględnienie faktu, że śmierć pacjenta może towarzyszyć procesowi opieki medycznej. Z uwagi na powyższe odmowa uznania, że czynności skarżącej podejmowane względem zmarłego pacjenta stanowią jedno świadczenie wraz z pozostałymi realizowanymi przez nią czynnościami wymagać będzie przedstawienia szczególnie wnikliwej i przekonywującej argumentacji uzasadniającej uznanie, że rozdzielenie obu wskazanych czynności nie miałoby charakteru sztucznego. Ewentualne zaś wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać tak jak stanowi art. 2a O.p. na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).