Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 565/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 154 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 234, art. 233 par. 1 pkt 2 lit.a, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], rozpoznając ponownie sprawę na skutek uchylenia jego decyzji z 31 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] decyzją z 28 kwietnia 2016 r. nr [...] określił E. F.

1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- III kwartał 2009 r. w kwocie [...]zł

- IV kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł

2. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- II kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł

- III kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł

- IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł

3. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika:

- za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł

4. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za następujące miesiące:

- sierpień 2009 r. - [...] zł

- październik 2010 r. -[...] zł

- listopad 2010 r. - [...] zł

- czerwiec 2011 r. - [...] zł

- lipiec 2011 r. - [...] zł

- sierpień 2011 r. - [...] zł

- wrzesień 2011 r. - [...] zł.

Ustalono, że w latach 2009-2011 Firma [...] E. F. kupiła materiały i usługi remontowo – budowlane m.in. od [...] T. B. ("P. "), Firmy [...] P. R. ("R. "), Hurtowni [...] ("H. ") oraz Zakładu [...] W. T. ("[...]"). W ocenie Dyrektora UKS wystawione przez te firmy faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogły być podstawą odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Skarżąca, T. B. i S. F. świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Dyrektora UKS rzeczywistych transakcji gospodarczych nie obrazowały także te faktury wystawione przez firmę skarżącej na rzecz [...] S. F. ("[...]"), które miały być wykonane za pośrednictwem bądź z materiałów pochodzących od firmy P. . Skarżąca w tych transakcjach nie działała w dobrej wierze.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 stycznia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i określił to zobowiązanie w niższej kwocie, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 378/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. F. na tę decyzję.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1462/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchylając zaskarżony wyrok nakazał Sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zastosować się do przyjętej wykładni prawa i dokonać oceny, czy i w jakim zakresie decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją (z wyjątkiem IV kwartału 2011 r. – w tym bowiem zakresie NSA przesądził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania nie były przedawnione).

Ponadto Sąd I instancji miał ocenić czy skarżąca zasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez H. 18 listopada 2011 r., nr [...], ponieważ organy podatkowe przyjęły, że firma ta była tzw. podmiotem nieistniejącym i jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wskazały art. 88 ust.3a pkt 1 lit a u.p.t.u., natomiast WSA wprawdzie stwierdził, że firma H. w ogóle nie istnieje i dlatego nie złożyła żadnej deklaracji do urzędu skarbowego, ale oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury dokonał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

NSA przesądził, że faktura z 1 grudnia 2011 r., nr [...], w której jako wystawcę wskazano firmę [...] T. B., nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji (nie towarzyszyła jej realna transakcja), a więc nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość skorzystania przez skarżącą z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyłączona została z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skarżąca posłużyła się fakturą, o której mowa w tym przepisie, a okoliczności spornej transakcji wskazują, że uczyniła to świadomie.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 378/17 uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA dokonując oceny ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do skarżącej, a nie do ustanowionych przez nią pełnomocników, uznał, że skutek ten w świetle stanowiska ww. uchwały N. S. A., nie ziścił się. Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani wystąpienia jakiejkolwiek innej przesłanki zawieszającej bądź przerywającej bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r. oraz II i III kwartał 2011 r. Zobowiązania objęte decyzją (z wyjątkiem zobowiązań za IV kwartał 2011 r.) uległy więc przedawnieniu z końcem 2016 r.

Będąc związanym wskazaniami NSA WSA zbadał, czy skarżąca zasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 18 listopada 2011 r., wystawionej na jej rzecz przez H., tytułem sprzedaży towarów budowlanych. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie uznały, że H., jest firmą nieistniejącą i towar wymieniony w powyższej fakturze VAT nie mógł być sprzedany Firmie [...] E. F. przez ten podmiot. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Skarżąca nie miała więc prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2022 r. nr [...]

- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 kwietnia 2016 r. w podatku od towarów i usług określającą zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2009 r. i IV kwartał 2010 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011 r., III kwartał 2011 r. oraz umorzył w tej części postępowanie w sprawie;

- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r. oraz czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a także umorzył w tej części postępowanie w sprawie;

- orzekł w sprawie za IV kwartał 2011 r., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za IV kwartał 2011 r., a zatem termin płatności tego zobowiązania przypadał na 25 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS zwiększył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pozostawiając zadeklarowaną przez stronę kwotę tej nadwyżki do zwrotu, a pozostałą kwotę uwzględnił w rozliczeniu jako kwotę do przeniesienia. Termin przedawnienia tych kwot nie upłynął zatem 31 grudnia 2016 r., a z końcem 2017 r. i dlatego wydanie przez Dyrektora IS decyzji z 12 stycznia 2017 r. w zakresie IV kwartału nie naruszało art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2011 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. Organ powołując się na art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję tego organu. Organ wyjaśnił, że decyzja Dyrektora IS została wydana 12 stycznia 2017 r., natomiast skarga z 14 lutego 2017 r. na ww. decyzję wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 15 lutego 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi, t.j. od 15 lutego 2017 r., a zatem okres pomiędzy wniesieniem skargi do sądu administracyjnego 15 lutego 2017 r. a upływem terminu zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2011 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. wynosi 319 dni (co stanowi 10 miesięcy i 16 dni). Organ powołał przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie doręczono jemu prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., uprawomocniony 18 lutego 2022 r., w dniu 15 marca 2022 r., a zatem termin zawieszenia biegnie dalej od 16 marca 2022 r. do 30 stycznia 2023 r. (uwzględniając 319 dni). Dyrektor IAS stwierdził zatem, że jest uprawniony, aby orzekać w sprawie IV kwartału 2011 r.

Organ odwoławczy w dalszej części decyzji omówił kwestię zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę [...] T. B. z 1 grudnia 2011 r. nr [...], w której ujęto usługę "budowa wiat magazynowych konstrukcja drewniana, pokrycie blachą trapez 2 szt." wartość netto [...],- zł VAT [...],- zł oraz z faktury wystawionej przez Hurtownię [...] H. z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] za suporex, bloczki betonowe i stal, wartość netto [...] zł VAT [...] zł. Dyrektor IAS stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturach.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że ustalenia stanu faktycznego za IV kwartał 2011 r. dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie budzą wątpliwości, gdyż Hurtownia [...] H. i [...] T. B. nie dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz skarżącej, a zakwestionowane faktury od tych kontrahentów dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Organ powołał przepisy art. 193 § 1 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ wskazał, że skarżąca posiadała nierzetelne faktury zakupu, które wpisała do rejestru zakupu VAT. Na tej podstawie organ stwierdził, że ewidencja zakupów skarżącej w części dotyczącej ww. faktur wystawionych za IV kwartał 2011 r. jest nierzetelna. Organ rozliczył podatek za IV kwartał 2011 r. Organ wskazał, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2011 r. wskazała podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł, podatek naliczony z tego okresu [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do zwrotu [...],- zł i przestawił w jaki sposób on rozliczył podatek VAT za IV kwartał 2011 r., t.j. podał kwotę podatku należnego, kwotę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, kwotę podatku naliczonego z tego okresu (podatek naliczony zmniejszył o kwotę podatku z ww. faktur), podał kwotę podatku do odliczenia i określił kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu i uznał je za bezzasadne.

Od tej decyzji skarżąca, reprezentowana przez adwokata, pismem z dnia 29 czerwca 2022 r. wniosła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zarzuciła m.inn. nieuwzględnienie faktu kaskadowej struktury rozliczenia podatku za poprzednie kwartały (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia), która rzutuje na wynik rozliczenia za IV kwartał 2011 r., zwłaszcza w kontekście przedawnienia zobowiązań za kwartały poprzedzające IV kwartał 2011r. oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał po rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r. o sygn. akt I FSK 1462/18 i przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 753/21.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę, że sądy rozpoznające wcześniej sprawę dokonały oceny prawnej i zawarły wskazania co do dalszego postępowania. Po pierwsze sądy przesądziły o przedawnieniu zobowiązań objętych decyzją (z wyjątkiem zobowiązań za IV kwartał 2011 r.). Ponadto NSA stwierdził, że faktura z 1 grudnia 2011 r., nr [...], w której jako wystawcę wskazano firmę [...] T. B., nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, a więc nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość skorzystania przez skarżącą z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyłączona została z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skarżąca posłużyła się fakturą, o której mowa w tym przepisie, a okoliczności spornej transakcji wskazują, że uczyniła to świadomie. Natomiast WSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że H., jest firmą nieistniejącą i towar wymieniony w fakturze VAT nr [...] z 18 listopada 2011r. nie mógł być sprzedany Firmie [...] E. F. przez ten podmiot. Skarżąca nie miała więc prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Wobec tego, że kwestie dotyczące prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 18 listopada 2011 r., jak i z 01 grudnia 2011 r. zostały rozpoznane przez ww. Sądy, organ podatkowy, jak i tut. Sąd są związane oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach i zarzuty skargi w tej części nie mogą być już przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie.

Jednakże mimo prawidłowości zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur organ odwoławczy nie mógł określić skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. Rozliczenie podatku przez stronę z tytułu wystawienia faktur w poszczególnych kwartałach 2009r., 2010r. i w II i III kwartale 2011r., których fikcyjności nie można już ustalić, z powodu przedawnienia zobowiązania, stanowi wykonanie obowiązku podatkowego zrealizowanego w ramach rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za te kwartały. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał ewidencję zakupu VAT prowadzoną przez skarżącą za nierzetelną, bowiem zapisy w niej zawarte dotyczące faktur wystawionych przez P. i H. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wobec tego rozliczył na nowo podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy naruszył tym przepis art. 234 O.p. Zauważyć należy, że ani art. 234 O.p., ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w komentowanym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska., Zakaz reformationis in peius – art. 234 O.p., M. Pod. 2009, s. 22). Istota ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się.

Zasadę tę naruszył Dyrektor Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy organ I instancji w decyzji z dnia 28.04.2016r. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w wyniku decyzji organu odwoławczego doszło do pogorszenia sytuacji skarżącej.

Wskazać w tym miejscu należy, że regulacja art. 234 O.p. nie ma charakteru absolutnego. Przepis ten przewiduje bowiem dwa wyjątki od zakazu reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes społeczny. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w ogóle do zasady wyrażonej w art. 234 O.p., nie badał również czy zachodzi którakolwiek z tych przesłanek. Z tego powodu należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją - uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 kwietnia 2016 r. w podatku od towarów i usług określającą zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2009 r. i IV kwartał 2010 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011 r., III kwartał 2011 r. oraz umorzył w tej części postępowanie w sprawie; - uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r. oraz czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a także umorzył w tej części postępowanie w sprawie;

Natomiast za IV kwartał 2011 r. orzekł określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. organ odwoławczy nie orzekł, że uchyla decyzję organu I instancji w części określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r., jak i w części określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał.

Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołał przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Komentowany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez ten organ decyzji nieprzewidzianej w art. 233 stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2003, s. 740).

Organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji oraz orzekając na niekorzyść skarżącej naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 O.p. które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ II instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 Op uwzględniającego zakaz reformationis in peius.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm). Na wysokość kosztów składa się kwota [...]- zł tytułem wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...],- zł.