Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 431/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 738/19 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0801-IOA.4200.1.2019.DMK UNP: 0801-19-053782 w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 5 kwietnia 2019 r. nr 0808-SPA.4200.1.2017.BRU (0808-SPA.4200.1.2018.BRU) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze odmówił wydania S. Sp. z o.o. w K. (skarżąca, spółka), zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Wcześniej, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 110 ust. 2 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), postanowieniem z 4 marca 2019 r. nr 411000-CKR-3.511.8.2017.36 odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych składu podatkowego w lokalizacji ul. [...], [...].

II.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 5 kwietnia 2019 r. oraz sformułowanego w tym odwołaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych składu podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 29 sierpnia 2019 r. nr 0801-IOA.4200.1.2019.DMK utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 5 kwietnia 2019 r.

III.

Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 738/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę spółki na ww. decyzję DIAS w Zielonej Górze.

WSA zwrócił uwagę, że sposób uzasadnienia decyzji, z uwagi na ich nieprzejrzystość oraz brak łączenia podstawy prawnej z odpowiednim elementem stanu faktycznego, niewątpliwie narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wskazany przez stronę art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. W ocenie WSA uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji dokonał rekonstrukcji twierdzeń organu, łącząc je z przepisami prawa. W wyniku tego wskazał, że podstawą odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego był:

1. art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym bowiem w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy o KAS, nie zostały zatwierdzone akta w weryfikacyjne, a odmowa ich zatwierdzenia wynikała z:

a) niewłaściwego oznaczenie zbiorników, uniemożliwiające ich identyfikację,

b) niedopełnienia wymogu w zakresie wykazu legalizowanych przyrządów pomiarowych z oddaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli,

c) braku posiadania przez wnioskodawcę koncesji na magazynowanie lub przeładunek paliw ciekłych na potrzeby innych podmiotów,

2. art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ wydanie zezwolenia mogło powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego w postaci bezpieczeństwa ludzi i otoczenia, z uwagi na niespełnianie przez lokalizację składu podatkowego wymogów przepisów p.poż, bhp, ochrony środowiska i sanitarnych.

Przechodząc do oceny istoty sprawy WSA uznał za niezrozumiałe wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji przyczyny 1) a) tj. "niewłaściwe oznaczenie zbiorników, uniemożliwiające ich identyfikację". Analiza treści postanowienia z 4 marca 2019 r. odmawiającego zatwierdzenia akt weryfikacyjnych wskazuje, że uchybienie to nie zostało w nim wymienione. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim zauważył jedynie, że załącznik nr 1 TABLICA OBJĘTOŚCI ZBIORNIKA NR 12 nie jest załącznikiem do świadectwa legalizacji ponownej zbiornika numer fabryczny 1. Uchybienie to nie mogło jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji ponieważ pozostałe podstawy odmowy wydania zezwolenia są prawidłowe.

Odnosząc się do "nie dopełnienia wymogu w zakresie wykazu legalizowanych przyrządów pomiarowych z oddaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli" WSA wskazał, że znajdujący się w dziale V rozdziale 4 ustawy o KAS art. 106 pkt 2 stanowi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego przeprowadza urzędowe sprawdzenie w przypadku, gdy przepisy o podatku akcyzowym uzależniają wydanie decyzji od wyniku urzędowego sprawdzenia.

Przywołując przepisy ustawy o podatku akcyzowym, o KAS oraz rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2019 r. poz. 2) WSA wskazał, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 i 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia organ odpowiedzialny za zatwierdzenie akt weryfikacyjnych był zobowiązany do sprawdzenia: zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym (pkt 1) oraz wymaganych dowodów legalizacji - w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji (pkt 2).

Wśród załączonej do zgłoszenia dokumentacji powinny znaleźć się, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykaz legalizowanych przyrządów pomiarowych z podaniem zakresu ich użytkowania oraz pozostałego wyposażenia stosowanego do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej wyrobów akcyzowych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika obowiązek organu dokonania weryfikacji zgodności wykazu legalizowanych przyrządów pomiarowych ze stanem faktycznym oraz sprawdzenia wymaganych dowodów legalizacyjnych. Tym samym nieuprawnione jest zdaniem WSA twierdzenie skargi, że "organ przy urzędowym sprawdzeniu winien się ograniczyć wyłącznie do oceny czy stan sprawy i stan obiektu a także dokumentacji pozwala na wykonywanie kontroli w zakresie podatku akcyzowego" oraz, że "fakt przywołania wątpliwości co do autentyczności świadectw legalizacji przyrządów pomiarowych znajdujących się na terenie składu podatkowego (...) nie mogą stanowić przesłanki odmowy wydania zezwolenia".

W ocenie WSA "sprawdzenie wymaganych dowodów legalizacji" polega na weryfikacji treści świadectwa legalizacji lub cechy legalizacji umieszczanej na przyrządzie pomiarowym, poświadczających dokonanie legalizacji (art. 4 pkt 20 ustawy o miarach) oraz ocenie czy świadectwo legalizacji dotyczy przyrządu wykorzystywanego w składzie podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ dokonując sprawdzenia wymaganych dowodów legalizacji może w sposób dowolny odmówić im wiarygodności. Świadectwa legalizacji są bowiem dokumentami urzędowymi sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem, stosownie do art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tymczasem z treści postanowienia z 19 marca 2019 r. wynika m.in., że:

"- świadectwa legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (A1), 1, (B1), 2 (B2) i 12 (B12), wraz z załącznikami przesłane za pismem z dnia 11 lutego 2019 r. (wpływ do urzędu: 14.02.2019 r.) jako ich oryginały, nie odpowiadają świadectwom legalizacji ponownej tych zbiorników przedstawionych podczas kontroli w dniu 10 stycznia 2019 r.

- występujące w treści świadectw różnice świadczą jednoznacznie, iż nie są to te same dokumenty jakie okazano i których kopie sporządzono w dniu 10.01.2019 r.

- świadectwa legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (A1), 1, (B1), 2 (B2) i 12 (B12), przesłane za pismem z dnia 11 lutego 2019 r. (wpływ do urzędu: 14.02.2019 r.), w ocenie organu nie stanowią wymaganych dowodów legalizacji przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji, a tym samym nie mogą być uznane za dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej.

Natomiast, do świadectw włączonych do akt sprawy w dniu 10 stycznia 2019 r. (świadectwa potwierdzone za zgodność) Strona nie przedstawiła oryginałów załączników do tych świadectw. Jak wynika z treści świadectwa legalizacji ponownej, wydanej na podstawie urzędowego wzoru może ono być okazywane lub kopiowane tylko w całości."

Wywód ten został przez WSA uznany za nieprawidłowy.

Jak wynika z akt sprawy, świadectwa legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (A1), 1 (B1), 2 (B2) i 12 (B12) przedłożone 10 stycznia 2019 r. nie były kompletne, tj. nie zawierały tablic objętości i instrukcji pomiarowych zbiornika stanowiących integralną część świadectwa. Zgodnie z treścią pouczenia znajdującego się na dole świadectw, mogą być one okazywane lub kopiowane tylko w całości. Prawidłowo zatem organy uznały, że wspomniane świadectwa są nieprawidłowe.

Jednak pismem z 11 lutego 2019 r. strona nadesłała oryginały świadectw legalizacji ponownej ww. zbiorników, zawierających brakujące wcześniej elementy (k. 488-499 akt administracyjnych). Kopie tych dokumentów zostały potwierdzone przez organ za zgodność z oryginałem i dołączone do akt sprawy. Zdaniem organu, z uwagi na różnice w treści pomiędzy świadectwami przedłożonymi 10 stycznia 2019 r., a nadesłanymi z pismem z 11 lutego 2019 r., te drugie nie stanowią wymaganych dowodów legalizacji. Organ nie wyjaśnił jednak dlaczego wspomniane różnice dyskwalifikują te dokumenty. Dla przykładu świadectwo legalizacji ponownej zbiornika pomiarowego numer fabryczny 12, przedłożone 10 stycznia 2019 r. (k. 244 akt administracyjnych) różni się od swojego odpowiednika nadesłanego wraz z pismem z 11 lutego 2019 r. np. oznaczeniem znaku fabrycznego ("ZP 50" zamiast "ZP-50"), wielkością liter użytych do oznaczenia producenta ([...]), brakiem wskazania metody wzorcowania, miejscem przyłożenia pieczęci, itd. Jeżeli organ miał wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów powinien zawiadomić organy ścigania. Z kolei, jeżeli wadą dyskwalifikującą te dokumenty był np. brak informacji dotyczącej numeru przymiaru sztywnego zastosowanego do pomiaru wysokości napełnienia zbiornika, to organ powinien szczegółowo wyjaśnić dlaczego informacja ta jest niezbędna oraz wskazać jej podstawę prawną.

Powyższa wada również nie uzasadnia zdaniem WSA uchylenia zaskarżonej decyzji.

WSA wskazał także, że w postanowieniu z 4 marca 2019 r. odmawiającym zatwierdzenia akt weryfikacyjnych składu podatkowego podniesiono, że "załącznik nr 1 TABLICA OBJĘTOŚCI ZBIORNIKA NR 12 nie jest załącznikiem do świadectwa legalizacji ponownej zbiornika numer fabryczny: 1, wystawionego dnia 30 listopada 2009 r." W zdaniu tym pojawił się błąd, będący powieleniem analogicznego stwierdzenia z Protokołu z czynności urzędowego sprawdzenia z 21 lutego 2019 r. Z akt sprawy wynika, że chodzi o świadectwo legalizacji ponownej zbiornika numer fabryczny 12 (k. 488 i następne akt administracyjnych). Dołączono bowiem do niego dwukrotnie załącznik nr 1 z dnia 15 listopada 1999 r. "Tablica objętości zbiornika nr 12". Nie dołączono natomiast załącznika do świadectwa legalizacji z dnia 30 listopada 2009 r. Tymczasem zgodnie z treścią pozycji "Liczba stron świadectwa", świadectwo składa się z 2 stron oraz z 1 załącznika: 1. Tablica objętości i instrukcji pomiarowej zbiornika. Oznacza to, że pomimo złożonego do protokołu z czynności urzędowego sprawdzenia z 10 stycznia 2019 r. (k. 187-194 akt administracyjnych) zobowiązania oraz wezwania z dnia 15 stycznia 2019 r. (k. 366 akt administracyjnych), strona skarżąca nie złożyła prawidłowego świadectwa legalizacji zbiornika numer fabryczny 12, a organ nie mógł tym samym dokonać sprawdzenia wymaganego dowodu legalizacji na podstawie §8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Zatem po przeprowadzeniu na podstawie art. 110 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powtórnego urzędowego sprawdzenia, organ miał podstawę stwierdzić, że nie zapewniono warunków i środków, o których mowa w art. 107 tej ustawy, tj. warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Wymieniony w art. 107 katalog warunków i środków ma charakter przykładowy, świadczy o tym sformułowanie "w szczególności". Zaliczyć do nich należy również obowiązek umożliwienia wglądu w dokumenty niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia. Tym samym, prawidłowo na podstawie art. 110 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS oraz wyżej wymienionymi przepisami, wydano postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, a w konsekwencji, na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, decyzję o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Podobne uwagi należy odnieść do świadectw legalizacji pierwotnej drugiego z termodensymetrów do olejów mineralnych.

Omawiając odmowę zatwierdzenia akt weryfikacyjnych z uwagi na brak posiadania przez wnioskodawcę koncesji na magazynowanie lub przeładunek paliw ciekłych na potrzeby innych podmiotów WSA wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych związane z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym lub rodzajem wyrobów akcyzowych, w szczególności wymagane koncesje lub zezwolenia, chyba że ich wydanie na podstawie przepisów odrębnych uwarunkowane jest obowiązkiem posiadania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z kolei w myśl § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia dokumentami mającymi znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wymagającą uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, są również dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych, związane z wykonywaną działalnością podlegającą kontroli celno-skarbowej, w szczególności koncesje, zezwolenia, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do rejestru działalności regulowanej, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do właściwych rejestrów. Z kolei na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1 i 2, dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. Stosownie do art. 108 ust. 2 ustawy o KAS w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2, złożony wniosek o wydanie lub zmianę decyzji stanowi zgłoszenie. Do zgłoszenia podmiot jest obowiązany załączyć dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej.

Elementem stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest niewątpliwie rodzaj planowanej w składzie podatkowym działalności. Z wyżej wymienionych przepisów jednoznacznie wynika, że w toku urzędowego sprawdzenia niezbędnego do zatwierdzenia akt weryfikacyjnych organ jest zobowiązany m.in. do ustalenia czy do prowadzenia planowanej w składzie podatkowym działalności wymagane są koncesje, a następnie do weryfikacji czy wnioskodawca przedłożył dokumenty potwierdzające ich posiadanie.

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (k. 643 akt administracyjnych), działalność prowadzona w składzie podatkowym miała polegać na produkcji, magazynowaniu, przeładowywaniu, wprowadzaniu i wyprowadzaniu wyrobów akcyzowych (pkt 7 wniosku).

Do wniosku dołączono także oświadczenie prezesa zarządu Spółki (k. 636 akt administracyjnych), zgodnie z którym działalność, która będzie prowadzona w składzie podatkowym nie wymaga uzyskania dodatkowych dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 8 września 2017 r. (k. 689 akt administracyjnych) pełnomocnik spółki poinformował, że w składzie podatkowym produkowane będą zgodnie z opisem technologicznym: olej smarowy (CN 2710 19 99) oraz preparat smarowy (CN 3403 19 80). Pozostałe wyroby podlegać będą innym czynnościom planowanym w składzie podatkowym tj. magazynowaniu, przeładowywaniu, wprowadzaniu i wyprowadzaniu.

W protokole z czynności urzędowego sprawdzenia z 10 stycznia 2019 r. (k. 187 akt administracyjnych) pełnomocnik spółki stwierdził (uwaga nr 3), że produkty wymienione we wniosku, nie wchodzące w skład wyrobów gotowych miały zgodnie z pkt 7 wniosku podlegać magazynowaniu, przeładowywaniu, wprowadzaniu i wyprowadzaniu na rzecz podmiotów trzecich również w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Organy podatkowe dokonały zdaniem WSA prawidłowej oceny powyższych dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 pkt 2 Prawa energetycznego uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej m.in. w zakresie magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych.

Powołując art. 3 pkt 57, 58 oraz art. 32 ust. 6 ustawy prawo energetyczne oraz § 1 rozporządzania Ministra Energii z 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2039) wskazano, że uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN:

1) półprodukty rafineryjne: 2710 12 11, 2710 12 15, 2710 19 11, 2710 19 15, 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 51, 2710 19 55;

2) gaz płynny (LPG): 2711 12, 2711 13, 2711 14 00, 2711 19 00, z wyłączeniem mieszanin propanu-butanu uzyskiwanych w procesach uzdatniania płynów złożowych;

3) benzyny pirolityczne: 2710 12 11, 2710 12 15;

4) benzyny silnikowe: 2710 12 25, z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, 2710 12 41, 2710 12 45, 2710 12 49, 2710 12 51, 2710 12 59, 2710 12 90, 2207 20 00;

5) benzyny lotnicze: 2710 12 31;

6) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych: 2710 12 70;

7) paliwa typu nafty do silników odrzutowych: 2710 19 21;

8) oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11;

9) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe: 2710 19 46, 2710 19 47, 2710 19 48, 2710 20 15, 2710 20 17, 2710 20 19;

10) ciężkie oleje opałowe: 2710 19 62, 2710 19 64, 2710 19 68, 2710 20 31, 2710 20 35, 2710 20 39, 2710 20 90;

11) biopaliwa płynne (ciekłe):

a) 3826 00 10, z wyłączeniem estrów metylowych stanowiących dodatki do paliw ciekłych,

b) inne niż wymienione w lit. a biopaliwa płynne (ciekłe) bez względu na kod CN, z wyłączeniem biopaliw płynnych stanowiących dodatki do paliw ciekłych.

Z treści uwagi zgłoszonej przez pełnomocnika spółki do protokołu z 10 stycznia 2019 r. wynika, że produkty wymienione we wniosku, nie wchodzące w skład wyrobów gotowych miały podlegać m.in. magazynowaniu i przeładowywaniu na rzecz podmiotów trzecich również w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Zasadne jest zatem przyjęcie, że magazynowanie i przeładowywanie na rzecz podmiotów trzecich, wskazanych we wniosku wyrobów akcyzowych w postaci:

- olejów napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49,

- oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49,

- nafty do celów napędowych o kodach CN 2710 19 21 i 271019 25,

- ciężkie oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 61 do 2710 19 69,

- gaz płynny i inne węglowodory gazowe (LPG) o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29,

wymaga koncesji stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 6, art. art. 3 pkt 57 i 58 ustawy Prawo energetyczne oraz § 1 pkt 2, 7, 8, 9 i 10 ww. rozporządzenia. Koncesje te, stosownie do § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego należało dołączyć do wniosku jako dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych związanych z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym. Równocześnie wspomniane koncesje są dokumentami mającymi znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej stosownie do § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Niedołączenie wymaganych koncesji do wniosku o wydanie zezwolenia spowodowało, że przeprowadzone na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 sprawdzenie zgodności zgłoszenia (w niniejszej sprawie - wniosku, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o KAS) i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym dało wynik negatywny.

Po przeprowadzeniu na podstawie art. 110 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powtórnego urzędowego sprawdzenia, organ miał podstawę stwierdzić, że nie zapewniono warunków i środków, o których mowa w art. 107 tej ustawy, tj. warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, poprzez nieprzedłożenie dokumentów mających znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Tym samym, prawidłowo na podstawie art. 110 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS oraz ww. przepisów, wydano postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, a w konsekwencji, na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, decyzję o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Zakres planowanej w składzie podatkowym działalności wymagał, aby do wniosku o wydanie zezwolenia dołączono koncesje - związane z planowanym magazynowaniem lub przeładunkiem paliw ciekłych (a nie z obrotem, jak wskazano w części uzasadnienia skargi). Treść omawianych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wymagane koncesje wnioskodawca powinien posiadać już w chwili składania wniosku, a nie występować o nie w trakcie postępowania. Jeszcze przed złożeniem wniosku strona powinna posiadać wiedzę co do wszystkich wymogów związanych z wystąpieniem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

WSA uznał natomiast, że organ nieprawidłowo zastosował art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W toku postępowanie w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ jest zdaniem WSA uprawniony do badania prawdziwości oświadczenia o spełnieniu wymagań dotyczących braku zagrożenie ważnego interesu publicznego.

Jedną z czynności przeprowadzanych w toku urzędowego sprawdzenia niezbędnego do zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, jest sprawdzenie zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. W świetle tych przepisów uprawnienie organów do zbadania prawdziwości treści zgłoszenia (wniosku) ze stanem faktycznym jest oczywiste. Niezasadny jest więc zarzut skargi, że "przepisy regulujące procedurę badania wniosku o wydanie zezwolenia, w żadnym miejscu nie przewidują uprawnienia do kontroli i weryfikacji oświadczenia stron".

Niemniej jednak okoliczność, że wbrew oświadczeniu miejsce lub pomieszczenie, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, nie spełniają warunków do prowadzenia działalności gospodarczej wymagane przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Straż Pożarną oraz Państwową Inspekcję Pracy, nie jest podstawą do wydania orzeczenia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Odpowiednie dokumenty od ww. służb nie są bowiem wymienione ani w § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego ani w § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia.

Sąd wskazał również, że obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa ludzi i otoczenia jest ważnym interesem publicznym. Niewiarygodne oświadczenia wnioskodawcy co do spełniania warunków do prowadzenia działalności gospodarczej wymaganych przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Straż Pożarną oraz Państwową Inspekcję Pracy uzasadniają przekonanie, że wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego.

W toku postępowania strona przedłożyła m.in.:

- postanowienie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Żaganiu z dnia 22 sierpnia 2000 r. - o nie zgłaszaniu sprzeciwu w sprawie dopuszczenia do użytkowania B. w T., ul. [...],

- pismo Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Żaganiu, znak z dnia 4 sierpnia 2000 r., o dokonaniu przeglądu hurtowni paliw w T. przy ul. [...] zaopiniowaniu pod względem higienicznym i zdrowotnym pozytywnie jej dopuszczenie do działalności,

- pismo Inspektora Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w Zielonej Górze z dnia 7 lipca 2000 r. – informujące, że w zakresie dotyczącym przejęcia do użytkowania hurtowni paliw w T. przy ul. [...] gm. Ż. nie wniesiono sprzeciwu,

- protokół Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Zielonej Górze z kontroli w zakresie ochrony środowiska z dnia 2 sierpnia 2000 r. oraz załączników w postaci - protokołu odbioru uszczelnienia międzytorza oraz protokołu odbioru sieci kanalizacyjnej oraz separatora.

W odpowiedzi na pismo organu dokonującego sprawdzenia z 5 grudnia 2018 r. (k. 180 akt administracyjnych) Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny poinformował, że nie posiada informacji dotyczącej spełnienia wymagań przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy w obiekcie przy ul. [...] T. W dniu 4 stycznia 2019 r. przedstawiciele PPIS w Żaganiu podjęli próbę kontroli ww. obiektu i stwierdzili, że zakład jest zamknięty. Pracownik stróżujący odmówił pracownikom PPIS wejścia na teren obiektu. W rozmowie telefonicznej prezes zarządu wydzierżawiającej obiekt spółki nie wyraził zgody na kontrolę sanitarną.

Z kolei Państwowa Inspekcja Pracy w piśmie z 7 grudnia 2018 r. (k. 183 akt administracyjnych) wskazała, że "dokument nr rej. KR/1F/023/K-21/440-60/2000, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie może być przyjęty przez organ celno-skarbowy jako dokument stwierdzający, że w chwili obecnej miejsce prowadzenia składu podatkowego spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej."

W piśmie z Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej (k. 177 akt administracyjnych) poinformowano, że "wydane Postanowienie znak: RZ- 098/21/00 z dnia 22.08.2000 r. dotyczące nie zgłaszania sprzeciwu w sprawie dopuszczenia B. w T. ul. [...], nie może być obecnie traktowane jako spełnienie warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekt ten winien być poddany czynnościom kontrolno-rozpoznawczym na wniosek aktualnego właściciela".

Pomimo otrzymania tych dokumentów organ nie ustalił czy na chwilę obecną miejsce lub pomieszczenie, w którym ma być prowadzony skład podatkowy spełniają warunki do prowadzenia działalności gospodarczej wymagane przez ww. służby. Jedyną informacją, którą można uzyskać z ww. dokumentów jest to, że nadesłane przez stronę dokumenty z 2000 r. nie mogą potwierdzać, że w chwili ich przedłożenia ww. warunki są rzeczywiście spełnione. O spełnieniu lub nie spełnieniu tych warunków świadczyć mogłyby jedynie aktualne dokumenty wystawione przez powołane do tego służby na podstawie odpowiednich przepisów. Takimi dokumentami organ nie dysponował.

Organ nie dokonał zatem prawidłowego sprawdzenia treści zawartego we wniosku oświadczenia z aktualnym stanem faktycznym. Nie mógł więc stwierdzić, że ważny interes publiczny, o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest rzeczywiście zagrożony i na tej podstawie odmówić wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Podsumowując WSA wskazał, że wśród wymienionych w decyzji organu II instancji przyczyn odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jedynie dwie z nich okazały się zasadne. Prawidłowo bowiem organ zastosował art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym bowiem w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy o KAS, nie zostały zatwierdzone akta weryfikacyjne z uwagi na nieprzedłożenie przez wnioskodawcę świadectw legalizacji (ponownej zbiornika numer fabryczny 12 oraz pierwotnej drugiego z termodensymetrów do olejów mineralnych) oraz koncesji na magazynowanie oraz przeładowywanie paliw ciekłych. Z kolei za nieprawidłowe WSA uznał zastosowanie ww. przepisu z uwagi na "niewłaściwego oznaczenie zbiorników, uniemożliwiające ich identyfikację", nie dopełnienie wymogu w zakresie przedłożenia świadectw legalizacji ponownej zbiorników numer fabryczny: 1/ON (A1), 1, (B1), 2 (B2) i 12 (B12). Organ nieprawidłowo zastosował również art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ przeprowadzona przez niego weryfikacja oświadczenia wnioskodawcy dotyczącego spełnienia przez miejsce lub pomieszczenia warunków do prowadzenia działalności gospodarczej wymagane przez odpowiednie służby, okazała się niewystarczająca do uznania, że wydanie zezwolenia, a tym samym prowadzenie składu podatkowego może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła S. Spółka z o.o. w K. zaskarżając go w całości i zrzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 190 § 1, art. 138a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), poprzez oddalenie skargi mimo oparcia przez organ kwestionowanego rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa w związku z uniemożliwieniem przez organ pełnomocnikowi udziału przy czynnościach powtórnego urzędowego sprawdzenia w trakcie weryfikacji akt;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w. zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia mimo prowadzenia przez organ postępowania, skutkującego wydaniem decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi udziału w czynnościach urzędowego sprawdzenia w związku ze zbyt późnym zawiadomieniem o terminie ich przeprowadzenia;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w zw. art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego i wydania przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o materiały dowodowe pozyskane z naruszeniem prawa.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (prawidłowo w Gorzowie Wielkopolskim - przyp. NSA) oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że 20 lipca 2017 r. prezes zarządu skarżącej udzielił doradcy podatkowemu D. P. pełnomocnictwa w sprawie złożenia oraz rozpoznania wniosku o zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w całym postępowaniu przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze.

W dniu 10 stycznia 2019 r. organ dokonał przy udziale pełnomocnika strony urzędowego sprawdzenia

Pismem z 6 lutego 2019 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim Delegatura w Zielonej Górze wyznaczył na dzień 21 lutego 2019 r. termin powtórnego urzędowego sprawdzenia składu podatkowego.

Pismo to odebrane zostało za pośrednictwem ePUAP przez pełnomocnika w dniu 20 lutego 2019 r., a zatem w 14 dniu od daty wystawienia przedmiotowego pisma.

W świetle powyższego nie został zachowany przez organ obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów co najmniej na 7 dni przed planowanymi czynnościami (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji uniemożliwiło pełnomocnikowi uczestniczenie w czynnościach powtórnego urzędowego sprawdzenia.

Naruszona zatem została zasada wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązująca organy do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Ostatecznie w czynnościach zawiadomiony telefonicznie uczestniczył prezes zarządu spółki.

Miało to istotny wpływ na ochronę interesów strony, jako że to pełnomocnikowi zlecone zostało reprezentowanie strony od samego początku w sprawie złożenia oraz rozpoznania wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w całym postępowaniu i tylko on zorientowany był w pełni o stanie sprawy, tym bardziej, że uczestniczył w pierwotnym urzędowym sprawdzeniu.

Nadto strona podkreśliła, że dowodem w postępowaniu podatkowym są wszystkie dokumenty, materiały czy informacje zgromadzone zgodnie z prawem.

Uzyskanie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej powoduje, że tak zgromadzony materiał nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują jednak przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Oceniając niniejszą sprawę należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że podstawą faktyczną oddalenia skargi spółki przez Sąd pierwszej instancji było niewątpliwe ustalenie, że podmiot ten nie posiada koncesji na magazynowanie oraz przeładowywanie paliw płynnych oraz nie przedłożył świadectwa legalizacji ponownej zbiornika numer fabryczny 12 oraz pierwotnej świadectwa drugiego z termodensymetrów do olejów mineralnych. Stanowiło to w ocenie WSA wystarczającą podstawę do zastosowania art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem zasadnie doszło do odmowy zatwierdzenia z ww. przyczyn akt weryfikacyjnych składu podatkowego skarżącej.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie sformułowała zarzutów naruszenia prawa materialnego, skupiając się na kontestowaniu uchybień procesowych. Powoduje to, że kwestie ocen prawa materialnego, w tym prawidłowości jego zastosowania nie podlegają ocenie w tej sprawie. Ponadto zauważyć trzeba, że komplementarny charakter podniesionych zarzutów naruszenia procedury uzasadnia zbiorcze rozpoznanie wszystkich trzech zarzutów kwestii tej dotyczących.

Analiza podniesionych uchybień wskazuje, że strona wskazuje na niedostrzeżenie przez WSA tego, że organ posługiwał się dowodami pozyskanymi z rażącym naruszeniem prawa w związku z uniemożliwieniem pełnomocnikowi udziału przy czynnościach powtórnego urzędowego sprawdzenia w trakcie weryfikacji akt. Działanie takie skutkowało wydaniem decyzji naruszającej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (uniemożliwienie pełnomocnikowi wzięcia udziału w czynnościach powtórnego urzędowego sprawdzenia ze względu na zbyt późne poinformowanie go o tym). Wreszcie skarżąca uważa, że w sposób nienależyty pozyskano materiał dowodowy w sprawie, przez co nie można było oprzeć na nim rozstrzygnięcia.

Zgodnie zatem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez "istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy", o którym mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie orzeczeniem. Związek ten musi uzasadniać istnienie co najmniej hipotetycznej możliwości odmiennego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA, co wymaga uprawdopodobnienia przez autora środka odwoławczego i nie może pozostawać w sferze domysłów czy założeń.

Skoro zatem na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to nie chodzi tu niewątpliwie o każde naruszenie przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać indyferentny dla wyniku sprawy. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa jednak nadal na autorze skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywany środek odwoławczy nie zawiera tego rodzaju argumentacji, która podważyłaby wyrażone w wyroku WSA stanowisko, co do zaistnienia przesłanek odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zaś wskazywane uchybienia procesowe nie są na tyle istotne w realiach sprawy, aby można było powiedzieć, że mogły mieć wpływ na jej wynik.

Strona skarżąca kasacyjnie neguje przede wszystkim przyjęcie za podstawę orzekania dowodów zebranych w sprawie, kierując się przekonaniem, że skoro doszło do niepoinformowania jej pełnomocnika odpowiednio wcześnie o powtórnym urzędowym sprawdzeniu wyznaczonym na dzień 21 lutego 2019 r., to fakt ten skutkuje odrzuceniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie i bez znaczenia jej zdaniem jest to, że w dniu owej powtórnej weryfikacji udział w niej wziął prezes zarządu spółki. Strona nie wyjaśnia jednak, dlaczego każdy z dowodów zebranych w sprawie musiałby z tej przyczyny zostać pominięty, co jest istotnym mankamentem skargi kasacyjnej.

Nie można nie odnieść wrażenia, że w efekcie powyższych twierdzeń skarżąca w istocie proponuje zastosowanie znanej z innych systemów prawnych tzw. doktryny owoców zatrutego drzewa, eliminującej dowody zdobyte nieprawidłowo. Doktryna ta ma swoje korzenie w systemie common law, a jej źródłem jest m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej wydane 26 stycznia 1920 r. w sprawie Silverthorne Lumber Co., Inc. v. United States, 251 U.S. 385 (1920) - zob. https://supreme.justia.com/cases/federal/us/251/385. Zasada ta nie jest jednak, w postaci charakterystycznej systemom anglosaskim, obecna w prawie polskim.

W związku z powyższym należy wskazać na okoliczności faktyczne z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie i które powodują, że twierdzenia skargi kasacyjnej są niezasadne.

Niewątpliwie w sprawie przeprowadzono urzędowe sprawdzenie w dniu 10 stycznia 2019 r.

Ponowne sprawdzenie zostało wyznaczone na dzień 21 lutego 2019 r. o czym organ poinformował pełnomocnika strony pismem z 6 lutego 2019 r. (k. 251 i 251v akt administracyjnych - zielony segregator).

W aktach sprawy brak jest jednak dowodu doręczenia tego zawiadomienia stronie (pełnomocnikowi). Fakt ten obciąża zatem organy i nakazuje uznać za prawdziwe twierdzenia pełnomocnika skarżącej spółki, który wskazuje że pismo z informacją o ponownym sprawdzeniu składu wysłano 6 lutego 2019 r. przez platformę ePUAP, jednakże odebrano je dopiero 20 lutego 2019 r.

Rzeczywiście zatem doszło w sprawie do naruszenia obowiązku wynikającego z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej gdyż stosownie do tych przepisów strona powinna była zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w postaci powtórnego urzędowego sprawdzenia przynajmniej na 7 dni przed jego terminem i miała prawo brać udział w przeprowadzaniu tego dowodu jak i składać wyjaśnienia. Organ zobowiązany był więc tak skalkulować termin owego sprawdzenia, aby uwzględniał ewentualny czas niezbędny na "awizowanie" przesyłki, także tej wysłanej przez platformę ePUAP.

Idąc dalej należy jednak wskazać, że w dniu 21 lutego 2019 r. w ponownym urzędowym sprawdzeniu udziału nie brał pełnomocnik spółki, który został umocowany w sprawie, jednakże wziął w nim udział prezes zarządu skarżącej. Niewątpliwie udział w tej ponownej czynności winien wziąć pełnomocnik, który - jak twierdzi - wskutek zbyt późnego powiadomienia (na dzień przed) nie wziął w niej jednak udziału.

Brak udziału w przeprowadzeniu dowodu może być niewątpliwie powodem do uchylenia wydanej w sprawie decyzji, gdyż stronie należy zapewnić prawo do udziału w kluczowych etapach postępowania, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej i ustaw szczególnych. Może być to również, w pewnym szerszym zakresie, podstawą do wznowienia postępowania z przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskutek braku udziału w przeprowadzeniu dowodu. Nie są to jednak skutki mające bezwzględne zastosowanie, które można stosować zawsze i w każdej sprawie.

Stan faktyczny z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie nie uzasadnia tego rodzaju twierdzeń, a skarga kasacyjna w sposób nieuzasadniony domaga się w istocie odrzucenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie, co nie może mieć miejsca.

Zaznaczyć przede wszystkim należy, że jakkolwiek w ponownym urzędowym sprawdzeniu miejsca prowadzenia składu podatkowego nie brał udziału pełnomocnik spółki, powiadomiony o tym na jeden dzień przed datą owej kontroli, to jednak udział w tej czynności wziął prezes zarządu skarżącej, uprawniony do reprezentacji. Okoliczność ta, sama przez się nie świadczy oczywiście o konwalidowaniu wad procesowych postępowania, te bowiem nadal istnieją, jednakże należy ją widzieć łącznie z niewątpliwym faktem braku jakichkolwiek zastrzeżeń strony co do okoliczności przeprowadzenia ponownego urzędowego sprawdzenia. Otóż przez całe postępowanie podatkowe jak również w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, skarżąca kasacyjnie spółka nie podnosiła ww. uchybień do rangi jakichkolwiek zarzutów. Dopiero w skardze kasacyjnej wyartykułowała zarzuty dotyczące nieprawidłowego zawiadomienia o terminie ponownej kontroli składu oraz pozbawienia pełnomocnika prawa do uczestnictwa w tej czynności dowodowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta wskazuje, że do czasu wydania wyroku przez WSA, uchybienia organu nie miały dla strony większego znaczenia i wpływu na wynik końcowy. Strona nie zwracała na to uwagi i nie przykładała do owego naruszenia większej wagi. Z tej przyczyny nie można obecnie przyjąć, aby stwierdzone uchybienie nagle, bez szerszych wyjaśnień, zyskało zasadniczy wpływ na końcowe orzeczenie WSA i organów, skoro profesjonalny pełnomocnik strony, wiedząc o wadliwym powiadomieniu o terminie kontroli, jak również dysponując jej protokołem, nie żądał nigdy powtórzenia tej czynności. Jak wskazano wyżej, uchybienie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie wystarczy więc jedynie jakiekolwiek naruszenie i jakiś jego wpływ.

Co jednak istotne, nawet zakładając istotność owego wpływu opisanego wyżej uchybienia na wynik sprawy, strona nie zakwestionowała w żaden sposób innej ustalonej przez organy okoliczności, tj. braku wymaganej koncesji na magazynowanie oraz przeładowywanie paliw płynnych. WSA dokładnie wyjaśnił z czego wynika obowiązek posiadania tej koncesji, w szczególności wskazując na wprost wyrażane w toku pierwszego sprawdzenia okoliczności, jaki zakres czynności ma być wykonywany w składzie podatkowym z paliwami (wymagający bez wątpienia posiadania koncesji). Fakt ten wynika zarówno z protokołu kontroli z 10 stycznia 2019 r. (pierwsze sprawdzenie) jak również z szeregu pism spółki, twierdzącej że żadnej koncesji jednak nie potrzebuje.

Nie ma zatem powodów, aby odrzucać wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe z tej tylko przyczyny, że o terminie powiadomienia o ponownej kontroli pełnomocnik strony nie został powiadomiony z dostatecznym wyprzedzeniem. Ogół okoliczności przywołanych powyżej uzasadnia przekonanie, że spółka nie traktowała owego naruszenia jako poważnego uchybienia jej prawa do udziału w sprawie i dowodzenia swych racji, co nie może nie mieć wpływu na ocenę Sąd. Nadto, spółka nie wykazała w żaden sposób, dlaczego udział prezesa zarządu w ponownym sprawdzeniu zamiast pełnomocnika miałby istotnie uszczuplić jej prawa. Nie jest takim wyjaśnieniem wskazywane w skardze kasacyjnej prawo do udziału w czynności osoby posiadającej stosowną wiedzę. Strona nie wskazała, jakie wnioski bądź wyjaśnienia złożyłby jej pełnomocnik w toku powtórnego urzędowego sprawdzenia, a których nie złożył jej prezes, z uwagi na nieprzygotowanie do tej czynności. Ponadto wskazano już wyżej, że podstawowa okoliczność odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego to brak koncesji na magazynowanie i przeładowywanie na rzecz osób trzecich paliw płynnych.

W konsekwencji wszystkie zarzuty są niezasadne, zatem skargę kasacyjną należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.