Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 967/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2,  art. 14b par. 1,3,  art. 14g par. 1,  art. 14h,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40,  art. 30ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędzia WSA Marta Semiczek,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 6 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi A. P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.4.ISL w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.4.ISL; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, DKIS) z dnia 30 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.4.ISL utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.3.ID o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IPBox.

1.2. We wniosku z dnia 29 marca 2022 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie (tzw. ulgi IPBox).

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wnoszenia wkładu twórczego w wytwarzanie wtyczek do programów komputerowych w specjalności architektonicznej, które są utworami według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). W latach 2019-2020 Podatnik rozliczał się według skali podatkowej, a od 2021 r. według 19% stawki podatku liniowego.

Jak podano we wniosku, Strona realizuje prace w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac będą mogły zostać wykorzystane w ramach działalności kontrahenta. Obszar prowadzonych prac skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych bądź ulepszonych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego. W ramach prac, na podstawie zawieranych umów z Wnioskodawcą, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na Kontrahenta.

W zamian za wykonane usługi, Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach działalności odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem Wnioskodawcy. Świadczone przez Stronę usługi polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Wnioskodawca jest twórcą tworzonego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że tworzy, ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe, a następnie całość praw autorskich do tego programu lub jego części przenosi za wynagrodzeniem realizując jednocześnie wiążącą go umowę. Działania wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności tego programu.

Wnioskodawca realizuje projekty informatyczne w zakresie wtyczek do programów komputerowych w branży architektonicznej począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, implementację, dokumentowanie rozwiązania, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Na potrzeby zredagowania wyczerpującego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie skryptów do oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii i metod implementacji;

2. prace eksperymentalne oraz prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym Kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji;

3. praca nad usprawnieniem programu i implementacja wtyczek – Wnioskodawca uczestniczy w tworzeniu nowych funkcjonalności programów w oparciu o wyniki analizy

potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego oraz w przygotowywaniu koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania; bierze ona również udział w przygotowywaniu automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniających możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych lub klienckich testów akceptacyjnych; wspiera Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz w trakcie użytkowania oprogramowania w związku z analizą potencjalnych błędów;

4. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Wnioskodawczyni uczestniczy w pracach nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawczyni realizuje zlecenia informatyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- korzystając z połączenia interfejsu programu do projektowania i modelowania [...] (API), szeregu bibliotek/pakietów, aplikacji [...] umożliwiającej visual programming

oraz języka programowania [...] tworzy specjalne skrypty działające jako rozszerzenia/aplikacje do programu [...]. Rozszerzenia służą do optymalizacji projektowania/modelowania budynków przez architektów oraz automatyzacji wydawania dokumentacji projektowej niezbędnej do przeprowadzenia procesu budowlanego;

- wytwarza aplikacje tworzące listy widoków, worksetów; nadające/zmieniające numerację/nomenklaturę rodzin drzwi lub pomieszczeń, zliczające powierzchnię wykończenia ścian; eksportujące wybrane dane (np. zasoby materiałów) do plików zewnętrznych, modelujące ścianę po zadanych parametrach przestrzennych, zmieniające widoczność osi, wprowadzające zewnętrzne parametry (kody) z firmowej bazy do zaprojektowanych elementów budynku;

- korzystając z interfejsu programu do sekwencjonowania modelu [...] (API), za pomocą wewnętrznego syntaxu, tworzy skrypty służące do optymalizacji tworzenia harmonogramów budowy połączonych z elementami modelu poprzez automatyzację połączeń zadań z wybranymi elementami, a także kreuje nowe zadania dla danej puli elementów,

- korzystając z interfejsu programu do kosztorysowania i zarządzania modelem [...] (API) oraz przy użyciu Excela jako bazy danych oraz języka programowego [...], tworzy specjalne pliki xml, służące do automatycznego wyszukiwania elementów po kodach z bazy danych oraz dotworzenia katalogów elementów; to działanie przyspiesza przedmiarowania obiektów budowlanych na modelu.

W ramach zawartych umów Wnioskodawczyni, pełniąc funkcję BIM Specialist:

- uczestniczy w spotkaniach projektowych, których celem jest podział prac, ustalenie istotnych kwestii dotyczących współtworzonego oprogramowania;

- analizuje potrzeby Klienta;

- analizuje wymagania projektowe oraz dobiera technologie, w których projekt będzie implementowany;

- opracowuje rozwiązania dla nietrywialnych zagadnień, które są wymagane do stworzenia danego oprogramowania;

- tworzy projekty struktury architektury oraz architekturę rozwiązania;

- pomaga innym członkom zespołu z napotkanymi problemami, odpowiada na ich pytania oraz przedstawia propozycje rozwiązań napotkanych problemów;

- tworzy dokumentację;

- przygotowuje prototypy w celu weryfikacji wybranych rozwiązań;

- implementuje nowe funkcjonalności;

- analizuje i wdraża poprawki do części systemu niefunkcjonujących prawidłowo;

- udziela wsparcia technicznego Kontrahentowi podczas wdrażania i użytkowania oprogramowania.

W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Wnioskodawca od dnia 14 października 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca oświadczył, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Oświadczył również, że działalność na rzecz kontrahentów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nich miały miejsca, a oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Strona podała, że jej twórczą działalność należy odnosić nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak to wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX. Wobec tego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej - gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

Na podstawie tak opisanego stanu sprawy Strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?,

które w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku przeformułowano w następujący sposób:

Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń informatycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji BIM Specjalista w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4.Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na koszty związane z użytkowaniem samochodu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Do każdego z ww. pytań wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

1.3. Organ uznał, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) i pismem z dnia 23 maja 2022 r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu zwrócono się do Strony m.in. z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy działalność, którą prowadzi Strona, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Dodano, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe, to należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669 ze zm.; dalej: u.p.s.w.n.).

Organ zaznaczył, że Strona odpowiadając na wezwanie Organu powinna uzupełnić opis sytuacji faktycznej, a nie wyrażać swoją opinię. Dodano, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, a więc Strona powinna udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie.

Wnioskodawca pismem z dnia 3 czerwca 2022 r. odpowiedział na wezwanie Organu. Ponownie potwierdził przy tym, że jego działalność dotyczy tworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, co w efekcie jest przejawem działalności twórczej o spersonalizowanym charakterze. Zastosowane mechanizmy oraz innowacje objawiają się tworzeniem nowych kodów, algorytmów oraz narzędzi w określonych językach programowania z zastosowaniem posiadanej wiedzy. Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy Organ dokładnie zapoznał się z jego wnioskiem, skoro odpowiedzi na pytania Organu znajdują się w okolicznościach przytoczonych w dokładnym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji (por. str. 5, 17 ww. odpowiedzi na wezwanie). Przeformułował pytanie nr 1 oraz własne stanowisko w kwestii oceny prawnej przedstawionego w tym zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por. str. 37-49 ww. odpowiedzi na wezwanie). Strona podkreśliła, że nie prowadzi badań naukowych, lecz prace, które – jej zdaniem spełniają – kryteria uznania ich za prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, przy czym potwierdzenia jej stanowiska oczekuje w ramach żądanej interpretacji i w zakresie wynikającym z jej pytań (por. str. 2, 12, 21, 28, 30 i 31 ww. odpowiedzi na wezwanie).

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2022 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ ocenił, że z treści wyjaśnień do zadanego przez Stronę pytania nr 1, wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez nią działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów u.p.s.w.n., do czego Organ nie jest uprawniony (str. 8 ww. postanowienia). Wskazano przy tym, że odpowiedź na pytanie nr 1 stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości, wobec czego nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań (str. 9 ww. postanowienia). W ocenie Organu, skoro przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., to był on zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

1.4. W wyniku wniesionego zażalenia DKIS postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. DKIS uznał, że Wnioskodawca zamiast jednoznacznie doprecyzować opis sprawy przez wskazanie m.in. czy prowadzi prace rozwojowe, oczekuje, aby to kwestię tę wyjaśnił sam Organ. Okoliczność ta zdaniem Organu stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może podatnik skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Sposób uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi (również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania), bowiem przy wyraźnym oświadczeniu Podatnika, że prowadzona działalność nie polega na badaniach naukowych, oczekuje on w dalszym ciągu, aby to Organ dokonał wiążącej oceny, czy jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe (udzielone odpowiedzi wskazują na brak posiadania pewności w tym zakresie). Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w I instancji, że nie jest w stanie, ani nie jest uprawniony do tego, aby ustalić czy opisane we wniosku prace są pracami rozwojowymi w rozumieniu u.p.s.w.n., a w konsekwencji, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślono, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należałoby dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w u.p.s.w.n. Z kolei taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę – zarówno tych sprzed prowadzenia działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem przepisów u.p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. DKIS nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie u.p.s.w.n. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Organ nie jest uprawniony. W związku z powyższym wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, skoro dotyczy ona zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Jak zaznaczono w rozstrzygnięciu II instancji w przedmiotowej sprawie uznano, że braki wniosku są usuwalne i dlatego wystosowano do Strony wezwanie na podstawie art. 169 § 1 O.p. o ich usunięcie. Tym samym, w ocenie DKIS, dokonano wszelkich starań, aby umożliwić Wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu – nie pozwoliły jednak na wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego, bowiem treść podtrzymanych pytań wykraczała poza ten zakres.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w związku z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h w związku z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

Skarżący jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego Organ bezpodstawnie przeniósł obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego na Wnioskodawcę, chociaż to Organ jest umocowany do wydawania interpretacji indywidualnych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na składane wnioski.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

2.3. W replice do odpowiedzi na skargę Strona ponownie przedstawiła szereg wyroków sądów administracyjnych na poparcie zajętego przez nią stanowiska.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 O.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wedle art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W świetle dyspozycji art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei w myśl art. 165a § 1 zd. 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei wedle art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

3.4. Na tle powołanych wyżej regulacji prawnych zarysował się spór, pomiędzy Stroną a Organem, o to, czy złożony przez Skarżącego wniosek i dalsze jego wyjaśnienia na skutek wezwania DKIS, w szczególności opis stanu faktycznego i treść zadanych we wniosku pytań dawały podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z jakiejkolwiek innej przyczyny niż brak po stronie Wnioskodawcy przymiotu osoby zainteresowanej w sprawie. Kluczowym w tym sporze jest w istocie to, czy w odniesieniu do niektórych z przepisów, o których interpretację wystąpił Wnioskodawca, właściwym do ich wyjaśniania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.

Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii między innymi w orzeczeniach z dnia: 17 lipca 2019 r.; sygn. akt I SA/Wr 346/19; 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 815/21; 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/21; 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 891/21; 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 84/22; 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 957/21; 13 lipca 2022 r., sygn. akt 1047/21; 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 739/22 czy też 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 350/22; (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Argumenty leżące u podstaw powołanych wyroków, mimo że sprawy, w których je wydano, dotyczyły skarg od postanowień DKIS utrzymujących jego własne postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej w podobnych sprawach, pozostają w pełni aktualne w niniejszej sprawie, a Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach, czyli że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia żądanej interpretacji indywidualnej, bądź pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione lub wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, lecz również z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11; 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12; 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13; 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19 czy 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19; dostępne w CBOSA).

W literaturze przedmiotu, również prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tę część uzasadnienia wyroku, wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są – co do zasady – przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Przede wszystkim jednak, mając na uwadze przedmiot wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w wyrokowanej sprawie oraz oś sporu pomiędzy Skarżącym i DKIS, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, sporne przepisy, których interpretacji oczekiwał Wnioskodawca, są przepisami prawa podatkowego.

3.5. Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o PIT pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. W świetle brzmienia przepisów definiujących te pojęcia, gdy mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ww. przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Następnie ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych (por. art. 19 ustawy), w ramach których w art. 5a ustawy o PIT punkty 39 i 40 otrzymały brzmienie:

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;".

Zmiana ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r.,

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach (162), w tym w ustawie o PIT – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt u.p.s.w.n. przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z dnia 5 kwietnia 2018 r., s. 2).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. - do "słownika" ustawy o PIT (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Konkludując, z wyżej wywiedzionych względów Organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

3.6. We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, Strona zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Jak już wskazano, przywołany przepis zawiera definicje ww. pojęcia na gruncie ustawy o PIT, stanowiąc w jej art. 5a pkt 38, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za nią działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja prac rozwojowych zawarta jest w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, który stanowi, że za prace rozwojowe należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.

DKIS oczekiwał, że Wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek z definicji zawartej w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., co wynika z treści wezwania z dnia 23 maja 2022 r.). Organ uchylał się od dokonania takiej oceny, wskazując, że to Strona powinna dokonać konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w u.p.s.w.n. Organ uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności, jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji prac rozwojowych, stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest Wnioskodawca.

W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, przedmiotem wystąpienia Wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro przedmiotem wystąpienia Strony było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność Wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co wymagało również dokonania oceny tego, czy działalność Wnioskodawcy – w świetle opisanych przez niego cech tej działalności – stanowi o prowadzeniu prac rozwojowych, to mając na uwadze kompetencję DKIS do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Organ nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na Wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako elementu opisu stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy Organ nie miał podstaw do wzywania Wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd uznał, że DKIS - uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje/obejmować będzie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. – nakazał w istocie, aby to Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę, mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał Stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie Organ wezwał Skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Przede wszystkim należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli w tym zakresie element stanu faktycznego z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako prac rozwojowych - a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT - stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i utrzymanym przez nie w mocy postanowieniem, które je poprzedzało, Organ interpretujący nie wykazał, aby - w kwestionowanej przezeń części - przedstawiony przez Skarżącego zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych Organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podsumowując tę część wywodu, należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; dostępne w CBOSA).

3.7. We wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prowadzi w sposób metodyczny i systematyczny prace o charakterze twórczym (str. 3 i 4 wniosku o wydanie interpretacji). Następnie uzupełnił opis stanu faktycznego w tym zakresie w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z dnia 3 czerwca 2022 r. Wnioskodawca jednoznacznie również wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego (str. 4 wniosku o wydanie interpretacji oraz str. 8, 17 i 21 pisma Wnioskodawcy złożonego na skutek wezwania o uzupełnienie braków formalnych).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Organu, Strona w kwestionowanym przez DKIS zakresie przedstawiła zaistniały stan faktyczny sprawy w stopniu wyczerpującym, tj. zawierającym niezbędny zakres informacji pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Organ zmierzał do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy dla postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie niezbędny do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał stanowisko Organu, że wniosek Skarżącego ma braki formalne w zakresie wskazanym przez DKIS w skarżonym postanowieniu, uzasadniające pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia bądź że opis stanu faktycznego i treść zadanych pytań w kontekście późniejszych wyjaśnień Strony uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na brak uprawnienia Organu do wyjaśnienia głównego zagadnienia wstępnego wynikającego z zadanego we wniosku pytania nr 1.

Podsumowując, wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje określony wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie jego woli.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Stosując odpowiednio przytoczone wyżej przepisy, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Aby tę procedurę Organ mógł wdrożyć i – w przypadku nieprzedstawienia przez wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek takim brakiem formalnym musi być jednak dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpoznania. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie braków formalnych (por. str. 2, 12, 21, 28, 30 i 31). To stanowi bowiem obowiązek Organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ nie może również z analogicznych powodów odmawiać wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących elementy konstrukcyjne podatku, które zawarte są – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w ustawach pozapodatkowych.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przyznał DKIS. Jest to prerogatywa tego Organu, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych, tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) – niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, Organ nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

3.8. Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, przepisy postępowania zawarte w art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za trafny. Postawa Organu, który faktycznie unika rozstrzygnięcia głównej wątpliwości Strony zawartej w formułowanym przez nią aktualnie przez pytaniu nr 1, czyli realizacji obowiązku nałożonego na DKIS w art. 14b § 1 O.p., przesądza również o słuszności zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie zasady legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Jednak zarzut naruszenia tych przepisów związany z powołaniem się na nierówne traktowanie Strony, skoro w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, uznać należało za nieuzasadniony, ponieważ Organ interpretujący nie ma możliwości, a tym bardziej obowiązku dokonywania oceny legalności innych interpretacji przywołanych przez Wnioskodawcę.

Wskazane naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, co implikowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, utrwalonej – jak już wyżej wskazano – w innych licznych orzeczeniach przesądzających niewłaściwą praktykę DKIS w kwestiach, w których kluczowe zagadnienie interpretacyjne pozostawało w swojej istocie tożsame z opisanym w sprawie niniejszej. W świetle tego Organ nie może odmawiać wszczęcia postępowania i musi niniejszą sprawę rozstrzygnąć merytorycznie poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ musi pamiętać, że ewentualne wezwanie o uzupełnienie braków formalnych może dotyczyć wyłącznie elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a DKIS będzie mógł rozważyć jego wystosowanie do Strony tylko wtedy, kiedy będzie w stanie wykazać i należycie uzasadnić już w samym wezwaniu, że na tle przedstawionego dotychczas opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rzeczywiście występują określone braki tego opisu, które posiadają cechę istotności, a ich usunięcie stanowi warunek konieczny dla wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie. Odpowiednie uzasadnienie takiej potrzeby już na etapie dokonywania wezwania jest z kolei niezbędne dla prawidłowego odczytania oraz zrozumienia przez Stronę intencji Organu z uwzględnieniem zasad: wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), informowania (art. 121 § 2 O.p.) oraz przekonywania strony (art. 124 O.p.). W konsekwencji wyłącznie nieusunięcie tak wskazanych braków formalnych mogłoby usprawiedliwiać pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Ewentualne wątpliwości DKIS w tym względzie – jak już wyżej zaznaczono – nie mogą jednak wynikać z braku dokonania przez Skarżącego kwalifikacji prawnej podawanych przez niego okoliczności faktycznych, których wyjaśnienia na gruncie skutków prawnopodatkowych oczekuje on z kolei w ramach ostatecznie zadanych Organowi pytań. Ponadto, w świetle jednoznacznego i stanowczego charakteru zarówno pytań, jak i stanowiska własnego Strony, DKIS nie ma podstaw do żądania ich przeformułowania.

Podkreślić trzeba również, że formułowanie przez DKIS – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – licznych pytań, które zasadniczo podyktowane są w istocie oczekiwaniem, aby to Wnioskodawca samodzielnie dokonał kwalifikacji prawnej i oceny skutków prawnych wyłaniających się na tle faktów przedstawionych w opisie stanu faktycznego, zaciemnia odczytanie intencji organu i utrudnia udzielenie odpowiedzi na te pytania, które rzeczywiście mogłyby dotyczyć uzupełnienia okoliczności faktycznych, a przy czym jednocześnie takich, które dla wydania interpretacji są niezbędne (co – jak już wyżej wskazano – w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych powinno być odpowiednio uzasadnione – zgodnie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych w świetle art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.). To samo dotyczy ponownych pytań o kwestie, które w opisie stanu faktycznego zostały przez Stronę jednoznacznie przedstawione, na co Skarżący słusznie zwracał uwagę w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku, czyniąc to niekiedy z dużą stanowczością (por. str. 17 tegoż pisma). Tego typu praktyka sprawia, że – w połączeniu z mnogością wskazanych w wezwaniu kwestii i krótkim (tygodniowym) terminem na ich wyjaśnienie – sens i cel zadanych pytań oraz intencje organu stają się w oczach Strony niejasne. Łatwo wówczas pogubić się w odpowiedziach lub udzielić takich, które będą odznaczały się niejednoznacznością, za co Wnioskodawcy winić nie należy.

3.9. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.10. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.