Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3608/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art, 210 § 1 pkt 6 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Konrad Halota, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 103/20 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r. nr 3001-IEW2.4123.17.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 103/20, w sprawie ze skargi J. T. (dalej Skarżący, Strona) uchylił pkt 1 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej DIAS) z dnia 28 listopada 2019 r. nr 3001-IEW2.4123.17.2019 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2013 r. tj. w części dotyczącej orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności J. T. wraz z M. W. oraz

z J. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów

i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013r. oraz za koszty egzekucyjne.

Zaskarżona decyzja wydana została w związku z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Kaliszu (dalej Naczelnik, organ I instancji). Postanowieniem z 06 września 2016 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. W. oraz J. T. jako członków zarządu J. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie zostało zawieszone wobec podjęcia środków odwoławczych przez Spółkę, następnie zostało podjęte z zawieszenia 24 maja 2017r.

W dniu 31.01.2018 r. Naczelnik orzekł m.in. o solidarnej odpowiedzialności M. W. wraz ze Skarżącym za zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2014 r. oraz za koszty egzekucyjne.

W dniu 4.09.2018 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji z 31.01.2018 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W dniu 27.11.2018 r. Naczelnik wydał postanowienie o możliwości zapoznania się z aktami, które Strona odebrała w dniu 18.12.2018 r.

W dniu 2 stycznia 2019 r. organ I instancji wysłał do Skarżącego decyzję opatrzoną datą 31.12.2018 r. W decyzji tej organ orzekł:

1) o solidarnej odpowiedzialności J. T. wraz z M. W. oraz z J. spółką z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty w kwocie 78.721 zł, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi powstałymi od tych zaległości;

2) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 6 września 2017 r. wobec J. T. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wraz z M. W. oraz Spółką J. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania.

Decyzja została doręczona skarżącemu 17 stycznia 2019 r.

Na skutek złożonego przez Stronę odwołania w dniu 28.11.2019 r. DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której:

1) utrzymał w mocy decyzję organu I-szej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z M. W. oraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty w kwocie 24.760,60 zł; marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi i umorzenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 6 września 2016 r. wobec J. T. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wraz z M. W. oraz Spółką J. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania;

2) uchylił decyzję organu I –szej instancji w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z M. W. oraz Spółką za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. co do kwoty 53.960,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.900,52 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję w części - w pkt 1 w części dotyczącej orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z M. W. oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. Sąd I instancji wskazał, że pomimo wniesienia skargi na całą decyzję, z jej wniosków oraz w uzasadnienia wynika, że skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie organu jedynie w części odnoszącej się do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności wraz z M. W. oraz ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji miesiące 2013 r. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie odnoszą się do elementów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dotyczących umorzenia postępowania podatkowego za styczeń i październik 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego a także uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Wobec braku skargi w tym zakresie rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia postępowania za ww. miesiące nie zostało objęte badaniem Sądu, tym bardziej, że jest ono korzystne dla skarżącego.

W ocenie Sądu I instancji decyzja organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2018 r., orzekająca na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o solidarnej wraz z prezesem zarządu oraz ze spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. wydana została w warunkach przedawnienia.

W zakresie przeniesienia odpowiedzialności za grudzień 2013 r. Sąd wskazał, że organy wykazały, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu w okresie od 31 października 2012 r. do 10 lutego 2014 r. tj. w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r.

W świetle dokumentów zebranych w aktach sprawy, zdaniem Sądu I instancji, organy wykazały również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W zakresie oceny przesłanek egzoneracyjnych Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od końca 2013 r., wskazał również brak podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego.

Wątpliwości sądu natomiast wzbudziło brak wyjaśnienia przesłanki uregulowanej w art. 116 §1 pkt 2 O.p. tj. wskazania przez skarżącego mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 138 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie rozstrzygnięcia jedynie co do części pkt 1 zaskarżonej decyzji, podczas gdy przedmiotem skargi do WSA była cała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu;

b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia sprzecznego z sentencją wyroku, zgodnie z którym WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję co do części pkt 1, pomijając zawartą w tym punkcie kwestię umorzenia postępowania oraz całkowicie pomijając rozstrzygnięcie dotyczące pkt. 2 zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym podważeniu ustaleń organu odwoławczego co do prawidłowości umorzonych kwot,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na skutek błędnego przyjęcia, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o solidarnej wraz z prezesem zarządu oraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. wydana została w warunkach przedawnienia, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanego przez Skarżącego mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy wskazujący, że wskazane przez Stronę mienie nie może zostać uznane za mienie spełniające przesłanki art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej co, znalazło odzwierciedlenie w treści uchylonej decyzji;;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie była wadliwa i odpowiadała prawu,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art 133 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie braku oddalenia skargi;

2. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) tj. naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędna wykładnia prawa materialnego, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegająca na opacznym rozumieniu tych przepisów niebudzących wątpliwości lub nietrafnym ustaleniu znaczenia tych przepisów przez niewłaściwe posłużenie się przez Sąd I instancji dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwym ich zastosowaniu poprzez nieprawidłowe ustalenie, że za datę wydania decyzji przyjmuje się moment wyekspediowania decyzji z organu i nadania jej w polskiej placówce pocztowej, podczas gdy w świetle tych przepisów i ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych za datę "wydania" decyzji rozumie się datę jej sporządzenia i podpisania przez właściwy organ (data widniejąca na rozstrzygnięciu).

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2020 roku, sygn. akt I SA/Po 103/20. Jednocześnie wniósł o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności z M. W. oraz ze spółką "J. sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za wszystkie wymienione w decyzji okresy, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Pomimo szeregu zarzutów skargi kasacyjnej, zarzuty te można podzielić na trzy grupy. Pierwsza z nich sprowadza się do oceny czy w zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji rozstrzygnął o całości skargi - zarzut dotyczący naruszenia art. 138 P.p.s.a. – zarzuty pkt 1 lit. a i pkt 1 lit. b skargi kasacyjnej. Druga grupa zarzutów dotyczy prawidłowości stwierdzenia przez Sąd I instancji, że decyzja została wydana w warunkach przedawnienia w odniesieniu do zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2013 r. – zarzut dotyczący naruszenia art. 118 §1, art. 12 §6 pkt 2 O.p. – (zarzut pkt 1 lit. c. oraz pkt 2). Natomiast trzecia grupa zarzutów odnosi się do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia czy skarżący wykazał przesłanki egzoneracyjne – zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 w zw. z art. 116 §1 pkt 2 O.p. - zarzut pkt 1 lit. d skargi kasacyjnej.

Z kolei zarzuty zawarte w pkt 1 lit. e oraz w pkt 1 lit. f skargi kasacyjnej były konsekwencją wyżej wymienionych zarzutów.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów wskazać należy, że są one niezasadne. Zgodnie z treścią art. 138 P.p.s.a. – sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Wszystkie powyżej wskazane elementy sentencja wyroku zawiera. Autor skargi kasacyjnej podaje, że pomimo iż przedmiotem zaskarżenia była cała decyzja, sąd zawarł rozstrzygnięcie jedynie do części pkt 1 zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji składało się z dwóch punktów. Sąd I instancji na wstępie rozważań wskazał, że z uwagi na treść zarzutów w skardze uznał, że zarzuty skargi nie odnoszą się do elementów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dotyczących umorzenia postępowania podatkowego za styczeń i październik 2013 r. oraz za styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Nadto Sąd I instancji uznał, że wobec braku skargi w tym zakresie rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia postępowania za ww. miesiące nie zostało objęte badaniem Sądu, tym bardziej, że jest ono korzystne dla Skarżącego.

Mając na uwadze, że zakres zaskarżenia decyzji przyjęty przez Sąd, nie został zakwestionowany przez Skarżącego, a więc podmiot inicjujący postępowanie sądowoadministracyjne, brak jest podstaw do przyjęcia, że rozstrzygnięciem sprawy objęto tylko część skargi. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (...). Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym przewidują więc możliwość wyeliminowania z obrotu rozstrzygnięcia organu w części. Ponadto skoro Sąd I instancji przyjął, że decyzja została zaskarżona w części, uprawniony był do rozstrzygnięcia w tym właśnie zakresie. Poza tym skoro Strona w skardze do Sądu I instancji nie kwestionowała rozstrzygnięcia jak i ustaleń organu w części dotyczącej umorzenia postępowania to Sąd "pomijając" (w ocenie organu) w sentencji tę część rozstrzygnięcia organu nie naruszył przepisu art. 138 P.p.s.a. Z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, w jakiej części rozstrzygniecie zawarte w decyzji zostało uchylone. Skoro organ sam orzekł o umorzeniu postępowania w części z uwagi na jego bezprzedmiotowość, Skarżący tego nie kwestionował, nie było w tej części potrzeby eliminowania decyzji. Słusznie Sąd wskazał, że w tym zakresie rozstrzygnięcie organu było dla Strony korzystne. Mając to na uwadze decyzja DIAS w tej części stała się ostateczna i prawomocna (albowiem od tej części nie przysługuje już skarga do sądu).

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 §1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia sprzecznego z sentencją wyroku z uwagi na pominięcie zawartej w pkt 1 kwestii umorzenia postępowania oraz całkowite pominięcie rozstrzygnięcia w dotyczącego pkt 2 zaskarżonej decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd podważył ustalenia organu co do prawidłowości umorzonych kwot.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 §1 P.p.s.a. Jak już wyżej wskazano kwestia umorzenia postępowania nie była przez Skarżącego kwestionowana, a bezprzedmiotowość tego postępowania stwierdził sam organ. Ponadto z przyjętego przez Sąd I instancji zakresu zaskarżenia wynika, że nie obejmowało ono zarówno kwestii umorzenia zawartej w pkt 1 decyzji jak i w pkt 2 zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniu organu, Sąd nie podważył ustaleń organu odwoławczego co do prawidłowości umorzonych kwot. Wskazanie przez Sąd, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności związanych z wskazanym przez Skarżącego mieniem – nie stanowi zakwestionowania rozliczeń dotyczących umorzonych kwot.

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów - co do wydania decyzji w warunkach przedawnienia - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Organ kwestionuje stanowisko Sądu I instancji dotyczące przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia co do części zobowiązania, podczas gdy w jego ocenie decyzja została wydana w terminie o którym mowa w art. 118 §1 O.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zagadnienie dotyczące wykładni art. 118 § 1 O.p. w zakresie pojęcia "wydanie" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11; z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21 i powołane w nich orzecznictwo; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; postanowienie SN z 2 grudnia 2011 r., III UK 56/11; wyrok SN z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10; publ. LEX). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, iż pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Jest to pogląd dominujący w orzecznictwie i podziela go Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Poglądu tego nie kwestionował również Sąd I instancji.

Jednak w warunkach rozpoznanej sprawy, brak jest wystarczających podstaw by uznać, że decyzja o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące – luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2013 r. została wydana przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Strona w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wskazywała, że pomimo iż na decyzji organu I instancji widnieje data 31 grudnia 2018 r., decyzja ta została wydana po upływie przedawnienia z uwagi na to, że z organu została wyekspediowania w dniu 2 stycznia 2019 roku.

W aktach sprawy brak jest wystarczających dowodów potwierdzających, że data widniejąca na decyzji jest rzeczywistą datą wydania decyzji. W niniejszej sprawie jedyną datą pewną jest data wyekspediowania spornej decyzji z organu – jednak jest to 2 stycznia 2019 r. Na decyzji brak jest np. podpisu elektronicznego, który mógłby stanowić dowód na rzeczywistą datę podpisania decyzji (a tym samym daty wydania decyzji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji w której data wydania decyzji decyduje skutkach materialnoprawnych tj. czy w ogóle powstanie jakikolwiek obowiązek nałożony na stronę postępowania, data ta nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. W sytuacji takich jak w niniejszej sprawie - wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu na Skarżącego w ostatnim dniu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji - data wydania decyzji musi być pewna i musi istnieć możliwość obiektywnej jej weryfikacji. W przypadku gdy nie ma możliwości zweryfikowania czy decyzja została wydana przed upływem przedawnienia, a Strona kwestionuje "datę wpisaną" na decyzji – przyjęcie stanowiska, że datą "wydania" jest data widniejąca na rozstrzygnięciu jest korzystne wyłącznie dla organu i słusznie zauważył Sąd I instancji, że rodzi to obawy o możliwości antydatowania decyzji (co oczywiście nie oznacza, że takie antydatowanie wystąpiło). W niniejszej sprawie działanie organu w tym zakresie należy uznać za naruszające zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ramach wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana w terminie, organ wskazał, że osoba która podpisała decyzję, w dniu 2 stycznia 2019 r. była na zwolnieniu lekarskim. Organ jednak nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu świadczącego o braku możliwości podpisania rozstrzygnięcia 2 stycznia 2019 r. .

Organ powołuje się, że z akt wynika, iż projekt decyzji został przedłożony 31 grudnia 2018 r. Wskazać należy, że przedłożenie projektu decyzji nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji. Z akt nie wynika, by projekt został podpisany (stając się decyzją) w dniu 31 grudnia 2018 r. Wątpliwości tych nie rozwiewa również przedłożony wydruk z ewidencji elektronicznej. Co do wydruku z ewidencji elektronicznej to wskazać należy, że nie pochodzi on z 31 grudnia 2018 r., a nadto brak jest sprawdzalnych informacji co do dat wprowadzenia danych do przedmiotowej ewidencji, ponadto w "okienku" utworzenia dokumentu jest co prawda wpisana data 31.12.2018 r., ale w "okienku" modyfikacje widnieje data 02.01.2019 r. Z tych choćby względów powyższe również nie może stanowić bezstronnego i bezspornego dowodu mającego przekonać, a przede wszystkim wykazać, że sporna decyzja została wydana w terminie określonym w art. 118 §1 O.p. Dla zachowania terminu do wydania spornej decyzji znaczenie ma to, że organ nie ma już możliwości dokonania jakąkolwiek ingerencji w jej kształt. W okolicznościach niniejszej sprawy gwarantuje to dopiero jej wyekspediowanie w sposób przewidziany w art. 12 O.p. przed upływem tego terminu.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, odwołanie się przez Sąd I instancji do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. jest zasadne. Zgodnie z jego treścią – termin uznaje się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone

w polskim urzędzie konsularnym.

Tryb ten jest pomocny szczególnie przy badaniu daty "wydania" decyzji

w sytuacjach spornych, jak zachowanie terminu z art. 118 § 1 o.p. w przypadku wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności na granicy okresu przedawnienia. W takim przypadku dla wywołania skutku materialnoprawnego nie ma znaczenia data jaka została wpisana na decyzji, ale data w której organ nie ma możliwości dokonania jakiejkolwiek ingerencji w jej treść. Proces "wydania" decyzji

z zachowaniem określonego w ustawie podatkowej terminu do jej wydania, kończy co do zasady podpisanie decyzji. Jeżeli jest to podpis elektroniczny to data jego złożenia nie jest wątpliwa natomiast w przypadkach tradycyjnej metody podpisania decyzji, dopiero jej nadanie, czyli wyekspediowanie decyzji z organu przed upływem tego terminu gwarantuje, że podpis został złożony, a tym samym decyzja wydana zachowaniem terminu.

Jak już wcześniej wskazano, przyjęcie stanowiska wiążącego skutki materialnoprawne dla osoby trzeciej wyłącznie z datą "wydania" decyzji rozumianą

w ten sposób, że data widniejącą na rozstrzygnięciu jest datą jej sporządzenia

i podpisania przez właściwy organ, jest korzystne dla organu, ale jednocześnie narusza zasadę zaufania do organu. Takie zawężenie pojęcia "wydanie", może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do autentyczności daty wydania decyzji. Przyjęcie koncepcji korzystnej dla organu, że data wpisana na decyzji jest datą jej wydania, pozbawia stronę skutecznej możliwości ochrony przed skutkami materialnoprawnymi tak wydanej decyzji, wynikającymi z ewentualnego faktycznego "wydania" decyzji w warunkach przedawnienia. Szczególnie gdy nie ma innej możliwości do obiektywnej oceny zachowania terminu wydania decyzji (np. brak jest podpisu elektronicznego, brak wydruku ewidencji dokumentów z 31 grudnia 2018 r.). Nie można zaakceptować poglądu, że samo opatrzenie decyzji datą jest równoznaczne z jej wydaniem w tej dacie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który pozwala obiektywnie ocenić, czy zachowany został termin, w którym organ uprawniony był do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została opatrzona datą 31 grudnia 2018 r. i wyekspediowana z organu, ale nie w dniu jej "wydania", tylko w dniu 2 stycznia 2019 r., co wynika z daty nadania (2 stycznia 2019 r.), widniejącej na kopercie. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, że decyzja została wydana w terminie o którym mowa w art. 118 §1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, a w konsekwencji nieprawidłowo go zastosował.

Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd Sądu I instancji, że dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej z zachowaniem terminu prawa materialnego, określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, kluczowy był moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję organu pierwszej instancji, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego – brak bowiem innego obiektywnego dowodu, że decyzja została wydana z zachowaniem terminu o którym mowa w art. 118 §1 O.p.

Wobec powyższego prawidłowa była konstatacja Sądu I instancji, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w zakresie lutego, marca, kwietnia, lipca, września, listopada 2013 r., została "wydana" po upływie 5-letniego okresu od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego), określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, czyni tę decyzję w ww. części wydaną z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej skutkuje bowiem brakiem powstania zobowiązania osoby trzeciej, wynikającym z tak wydanej decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Tym samym prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że organ nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące - w ocenie DIAS - błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanego przez Skarżącego mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części.

Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji bardzo szczegółowo poddał ocenie dokumenty znajdujące się w aktach oraz podjęte czynności przez organ które zostały udokumentowane w aktach sprawy i wskazał z jakiego powodu wynikają wątpliwości zarówno dotyczące nieuwzględnienia informacji jakie udzielił Skarżący w toku postępowania wszczętego postanowieniem z 6 września 2016 r. Informacje te dotyczył nieruchomości jak i kaucji gwarancyjnych.

Odnośnie kaucji gwarancyjnych Sąd zwrócił uwagę, że z przedłożonej przez organ pierwszej instancji dokumentacji nie wynika, aby organ zwrócił się do wszystkich wskazanych przez Skarżącego podmiotów. Brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że organ dokonał zajęcia wierzytelności u następujących trzeciodłużników: G. (pozycja nr 10 zestawienia przesłanego przez skarżącego), czy S. (pozycja nr 12). Brak też jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej M. S.A. (pozycja nr 19) i sposobu rozliczenia ewentualnych uzyskanych od niej należności. Natomiast w przypadku dwóch firm: V. sp. z o.o. (pozycja nr 8) oraz P. (pozycja nr 22), w aktach znajdują się dwa zajęcia wierzytelności na rzecz spółki J. - pierwsze z 7 stycznia 2019 r. (po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji) oraz drugie z 17 sierpnia 2018 r. (przed wskazaniem tej firmy przez skarżącego), ale brak w aktach odpowiedzi na te zajęcia, jak również dowodu doręczenia tym podmiotom ww. zajęć.

Sąd I instancji zasadnie wskazał, że dokumentacja znajdująca się w aktach uniemożliwia weryfikację twierdzeń organu. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że organ odwoławczy, nie wyjaśnił kwestii zgłoszonych przez skarżącego należności od firm wymienionych przez niego pod pozycjami 8, 10, 12, 19 i 22, w każdym razie nie wynika to z akt sprawy. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia, że organ przedwcześnie uznał, że skarżący nie wykazał mienia spółki, które realnie umożliwiałoby zaspokojenie w całości lub w znacznej części istniejących zaległości fiskalnych. Nie wyjaśnił też powodu, dla którego część uzyskanej od wskazanej przez skarżącego należności od spółki O. zaliczył na należność spółki J. za miesiąc nie objęty decyzją wydaną wobec skarżącego.

Nie do zaakceptowania jest sytuacja w której z mienia Spółki wskazanego przez Stronę w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania – zaspokojone zostaną w pierwszej kolejności należności Spółki za które Strona nie ponosi odpowiedzialności.

Podobnie brak jest dowodów z których wynikałoby, że organ podjął działania wobec wskazanego przez Stronę mienia Spółki w postaci nieruchomości. W dniu 15 września 2016 r. ( tuż po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) Skarżący wskazał, że Spółka była właścicielem nieruchomości położonej w Kaliszu pod wskazanym adresem. W aktach brak dowodów, by wobec tej informacji organ podjął jakiekolwiek działanie w zakresie sprawdzenia mienia spółki. W kolejnym piśmie z 30 maja 2017 r. Skarżący poinformował, że wskazana nieruchomość jest przedmiotem licytacji komorniczej, która miała się odbyć 9 czerwca 2017 r. Organ I instancji odnosząc się do mienia wskazanego przez Skarżącego powołał tylko informację z 30 maja 2017 r., pominął natomiast pierwszą informację wskazaną przez Stronę tj. z września 2016 r. W aktach brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o podjęciu kroków w stosunku do nieruchomości wskazanej przez Skarżącego. Brak dokumentów z których wynikałoby, że organ egzekucyjny, który był również organem prowadzącym postępowanie wobec strony przyłączył się do prowadzonej z nieruchomości egzekucji. Organ wskazał jedynie, że z uwagi na liczne wpisy hipotek, korzystających z pierwszeństwa, obciążających nieruchomość, odstąpiono od egzekucji w tym zakresie. Natomiast DIAS w zaskarżonej decyzji wskazane mienie w postaci nieruchomości w ogóle pominął.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowa jest ocena Sądu, że organ odwoławczy naruszył swoim działaniem przepisy postępowania, w tym powołane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniając omówionych wyżej kwestii naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, w świetle okoliczności podnoszonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, należy w tej sytuacji uznać za niekompletny, co powoduje, że jego ocena jest wadliwa. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe przedwcześnie, w odniesieniu do zaległych zobowiązań za grudzień 2013 r., obciążyły skarżącego odpowiedzialnością.

Mając powyższe na uwadze zaskarżona w części decyzja dotknięta została wskazanymi przez Sąd I instancji wadami tj. zarówno naruszeniem prawa materialnego jak i przepisów postępowania i z tego względu należało ją w części uchylić, co też uczynił Sąd I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c". Z tego względu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 151 oraz art. 133 §1 i art. 141§1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji przesądził, że zaistniały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu. Również uznał, że organy wykazały bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zastrzeżeń Sądu nie budziła również ocena terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd również wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Z uwagi również na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2013 r. wraz z odsetkami od tych należności, organ zobowiązany będzie również w tym zakresie umorzyć postępowanie.

Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie organowi pozostała tylko kwestia możliwości przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Organ będzie zobowiązany do wyjaśnienia kwestii wskazanego przez Skarżącego mienia w postaci nieruchomości oraz wierzytelności spółki ujętych w przedłożonym przez Skarżącego 1 sierpnia 2018 r. zestawieniu. Gdyby przeprowadzone postępowanie w tym zakresie nie potwierdziło wykazania przez Skarżącego mienia, o którym mowa w art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obciążając go zaległością podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., organ będzie zobowiązany obciążyć go jedynie takimi kosztami egzekucyjnymi, które związane są przypisanymi skarżącemu zaległościami tj. jedynie za grudzień 2013r.

Wobec wskazania, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jan Rudowski |Jacek Pruszyński |