Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1506/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 d par 1-5, art. 138 e par 1-3, art. 150 par  1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 913/22 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r., nr 1401-IOM.4104.27.2022.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 913/22 oddalił skargę K. T. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 24 lutego 2022 r. nr 1401-IOM.4104.27.2022.ZM w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik Skarżącej. Wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz o uchylenie w całości postanowienia DIAS – ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. Poz. 329 ze zm., dalej PPSA) w związku z:

1. art. 134 § 1 PPSA - przez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania Skargi, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA - przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA w wyroku WSA, że postanowienie DIAS narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika Skarżącej; tymczasem gdyby WSA w Wyroku WSA dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie, wówczas WSA wydałby odmienne rozstrzygniecie i uznałby, że organ podatkowy mając wiedzę o tym samym pełnomocniku występującym we wszystkich pozostałych postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącej dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania nie wyjaśnił jego roli, co powinno doprowadzić WSA w Wyroku WSA do uznania, że takie działanie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 PPSA w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie Postanowienia DIAS, w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w Wyroku WSA, że organ podatkowy - mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności - nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić WSA w Wyroku WSA do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 PPSA w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie Postanowienia DIAS w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w Wyroku WSA, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec Skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 prowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika US dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia Decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA w Wyroku WSA powinien uznać, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA - przez nieuchylenie Postanowienia DIAS ze względu na brak naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia faktycznie doszło;

6. art. 151 PPSA - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia Skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia Skargi.

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Jak wyjaśnił WSA, Skarżąca argumentuje w sprawie, że decyzję organu I instancji skierowano bezpośrednio do niej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Powołuje się przy tym na pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r. o bardzo ogólnym zakresie, które złożono w dniu 14 marca 2019 r. wraz z inną korespondencją. Skarżąca podkreśla również, że to samo pełnomocnictwo o takiej samej treści zostało wysłane przez pełnomocnika w dniu 21 stycznia 2020 r. W aktach tych spraw nie ma natomiast pełnomocnictwa z 18 lutego 2019 r., na które powołuje się Skarżąca, a które niewątpliwie skutkowałoby koniecznością doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu I instancji.

W skardze kasacyjnej Skarżąca podkreśla, że organy podatkowe mając pełną wiedzę o prowadzonych postępowaniach podatkowych wobec Skarżącej, w tym także o tym samym pełnomocniku zgłoszonym do wszystkich postępowań podatkowych, nie wyjaśniły kwestii doręczeń w tej sprawie dokonywanych bezpośrednio Skarżącej, pomimo istniejących wątpliwości - podczas gdy ten sam pełnomocnik na podstawie tego samego pełnomocnictwo był zgłoszony do wszystkich pozostałych postępowań podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej, czego Naczelnik US miał pełną świadomość.

Wobec powyższej należy wyjaśnić, że w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylone zostały przepisy art. 136 i art. 137 o.p. o pełnomocnictwie w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie kwestie te szczegółowo uregulowane zostały w rozdziale 3a "Pełnomocnictwa" działu IV. W art. 138a § 2 o.p. ustanowiono trzy rodzaje pełnomocnictwa: ogólne, szczególne i do doręczeń. Podstawą wyróżnienia wymienionych rodzajów pełnomocnictwa jest zakres umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony postępowania. Kwestię tę regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego art. 138d § 1, w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego art. 138e § 1, a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń art. 138f § 1 o.p. Zgodne z wolą strony wyrażoną w pełnomocnictwach szczególnych (art. 138 § 1 i § 3 o.p.) było jej reprezentowanie w postępowaniach podatkowych przez pełnomocnika, ale tylko w sprawach, do których zostały złożone. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, w której strona chce działać przez tego samego pełnomocnika. W tej sytuacji sam fakt udzielenia przez stronę wskazanych pełnomocnictw szczególnych, przedłożonych do akt konkretnych spraw, nie wystarczał do uznania, że jest ona reprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Przeciwnie, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone, i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Takie stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 797/21, zaś skład orzekający pogląd w nim wyrażony w pełni podziela.

Skoro zgodnie z regulacjami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2016 r. strona może działać przez pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 o.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 o.p), to wyłącznie ostatnio wskazane pełnomocnictwo zobowiązywałoby organ pierwszej instancji do doręczenia decyzji ustanowionemu na jego podstawie pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo to bowiem upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z tego względu pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d§ 4 o.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Tego rodzaju pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone w rozpoznawanej sprawie.

Ustalenia w tym zakresie mają przesądzające znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, które pozostają wtórne wobec zaprezentowanej kwestii.

Pełnomocnictwo nie mogło być wystarczające dla niniejszej sprawy, zaś odmienne jego potraktowanie godziłoby w ramy proceduralne postępowania. NSA nie zgadza się także ze stwierdzeniem, iż Organ zobowiązany był do czynienia samodzielnych ustaleń we wskazanym zakresie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, decyzja z dnia 5 listopada 2019 r. została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego, zgodnie z wymogami formułowanymi przez ordynację podatkową.

W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo ocenił kompletnie ustalony stan faktyczny sprawy, dochodząc do prawidłowej konkluzji, iż występowanie pełnomocnika w innych postępowaniach podatkowych toczących się wobec Skarżącej, pozostawało prawnie irrelewantne dla postępowania podatkowego toczącego się w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, iż bezspornym pozostaje fakt, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa udzielonego na druku PPS-1 do akt niniejszego postępowania. Nie ma zatem podstaw do uznania, iż działanie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa wart. 121 § 1 O.p. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty oznaczone w IV.II-IV skargi kasacyjnej.

Również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a jest niezasadny. Przypomnieć należy, że z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Wyjaśnić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Dokonując oceny zasadności wskazanego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej, brak jest podstaw, aby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała którakolwiek z wymienionych powyżej sytuacji, która mogłaby zostać zakwalifikowana, jako naruszenie wskazanego powyżej przepisu. Sąd pierwszej instancji orzekł "w granicach danej sprawy", dokonał bowiem oceny zgodności z prawem objętego skargą postanowienia. Sąd przeprowadził analizę przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i odniósł je do stanu faktycznego, ustosunkowując się w niezbędnym zakresie do zarzutów skargi, rozpoznając tym samym istotę sprawy, co nie daje podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski