Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 142/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, 6 lit. a) i 9; art. 24 ust. 5; art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. S. poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej: pdof), wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] grudnia 2020 r. (nr [...]).

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawca podał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2011 r. zawarł ze spółką kapitałową prawa cypryjskiego (spółką typu "private company limited by shares", będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej określanej jako "Spółka cypryjska") umowę objęcia udziałów, na mocy której w zamian za akcje innej, notowanej wówczas na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: GPW) spółki (dalej: Polska spółka), wniesione aportem do Spółki cypryjskiej, stał się właścicielem udziałów Spółki cypryjskiej wyemitowanych dla nowych udziałowców. Wartość udziałów Polskiej spółki wnoszonych do Spółki cypryjskiej w zamian za jej udziały można określić na podstawie notowań w systemie ciągłym na GPW w dniu objęcia udziałów Spółki cypryjskiej, posługując się dostępnym w danych archiwalnych GPW kursem tej spółki na zamknięcie sesji w danym dniu. Udziały Polskiej spółki wniesione przez niego do Spółki cypryjskiej stanowiły pakiet mniejszościowy akcji Polskiej spółki i ani jemu samodzielnie, ani łącznie wszystkim akcjonariuszom biorącym udział w transakcji wniesienia akcji, nie dawały kontroli nad Polską spółką. Celem założenia Spółki cypryjskiej było prowadzenie działalności holdingowej poprzez posiadanie udziałów i akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, i czerpanie zysków z wypłacanych przez nie dywidend. Działalność inwestycyjna Spółki cypryjskiej nakierowana miała być również na zakup i sprzedaż z zyskiem udziałów i papierów wartościowych. Ponadto Spółka cypryjska uczestniczyła za pośrednictwem swoich przedstawicieli w walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółki, której udziały posiadała. Spółka cypryjska została założona w 2008 r. i do czasu objęcia jej udziałów przez akcjonariuszy Polskiej spółki (wśród których był wnioskodawca) w 2011 r. na podstawie umowy wniesienia, była ona kontrolowana i zarządzana przez poprzednich właścicieli. W 2011 r., po wniesieniu udziałów do Spółki cypryjskiej, Polska spółka notowana na GPW, której udziały posiadała Spółka cypryjska, stała się spółką niepubliczną, co nastąpiło poprzez wykup jej akcji przez akcjonariuszy większościowych w trybie przymusowego wykupu akcji i zdjęcie jej z GPW (tzw. "squeeze out"). Wniesienie do Spółki cypryjskiej należących do niego udziałów notowanej na GPW Polskiej spółki było warunkiem koniecznym uniknięcia objęcia tych udziałów przymusowym wykupem akcji dokonanym przez akcjonariuszy większościowych w 2011 r. na podstawie stosownej uchwały. Spółka cypryjska na podstawie porozumienia zawartego z akcjonariuszami większościowymi przystąpiła do konsorcjum inicjującego przymusowy wykup akcji i dzięki temu posiadane przez nią akcje nie zostały objęte przymusowym wykupem akcji notowanej na GPW Polskiej spółki, dzięki czemu po jej przekształceniu w spółkę niepubliczną i zdjęciu z GPW Spółka cypryjska pozostała właścicielem posiadanych udziałów Polskiej spółki. W 2020 r. Spółka cypryjska zbyła posiadane udziały w Polskiej spółce notowanej do 2011 r. na GPW i wniesionych na podstawie ww. umowy wniesienia. Po sprzedaży posiadanych udziałów jedynym aktywem Spółki cypryjskiej pozostała gotówka ze sprzedaży i po wypłacie tych środków na rzecz udziałowców planowana jest likwidacja tej spółki. W 2020 r. udziały w Spółce cypryjskiej wyemitowane przez tę Spółkę i objęte przez jej akcjonariuszy w zamian za wniesione do niej udziały Polskiej spółki notowanej do 2011 r. na GPW, zostały umorzone za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, ponieważ umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej zostało dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego do dokonanego umorzenia znajdują zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu "private company limited by shares", które różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. W statucie Spółki nie przewidziano warunków przymusowego wykupu akcji. Podstawą umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej była zgodna uchwała udziałowców stanowiąca jednocześnie instrukcję dla zarządu dot. umorzenia konkretnych ilości udziałów należących do konkretnych udziałowców spółki wraz z podaniem kwot wynagrodzenia, jakie powinni otrzymać z tego tytułu. Po umorzeniu udziałów w Spółce cypryjskiej jej kapitał zakładowy uległ zmniejszeniu o wartość nominalną umarzanych udziałów.

Wnioskodawca zaznaczył, że w celu uzyskania interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem, która może rodzić w Polsce określone konsekwencje podatkowe, konieczne jest wyjaśnienie, jak w prawie cypryjskim działa mechanizm umorzenia udziałów. Jest to niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego zdarzenia, ponieważ z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która została dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce za granicą i zgodnie z prawem obcym. Wniosek nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów prawa państwa obcego. Dlatego we wniosku wyjaśniono mechanizm działania dokonanej czynności prawnej polegającej na umorzeniu udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu "private company limited by shares", a także porównuje go do mechanizmu umorzenia udziałów dokonanego według prawa polskiego. I tak:

- zgodnie z polskimi przepisami K.s.h. udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika/akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika/akcjonariusza po uprzednim nabyciu od niego przez spółkę, której udziały mają być umorzone udziału/udziałów lub akcji w tej spółce. Spółka nabywająca od akcjonariusza/udziałowca własne udziały/akcje upoważniona jest do zawarcia umowy nabycia własnych udziałów/akcji na podstawie art. 200 § 1 lub art. 362 § 1 pkt 5 K.s.h. Umorzenie dobrowolne nabytych przez spółkę udziałów następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników. Umorzenie przymusowe (i automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono dopuszczalne tylko wtedy, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego,

- zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu "private company limited by shares" nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, a taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały takiej spółki podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie występuje zatem mechanizm, jak w przypadku umorzenia dobrowolnego określony w prawie polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a następnie (na mocy innej czynności prawnej) umarza te udziały (prawnie je unicestwia),

Według prawa Republiki Cypru wnioskodawca:

- nie jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na swoje miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryteria o podobnym charakterze,

- jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie,

- jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, tj. wskutek umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej po jego stronie powstał obowiązek podatkowy w Republice Cypru,

a ponadto:

- Spółka cypryjska:

- jest osobą prawną lub inną jednostką, którą na gruncie prawa Republiki Cypru dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną,

- ma zarząd na terytorium Republiki Cypru, jest faktycznie zarządzana z terytorium Cypru, czynności w zakresie zarządzania i kierowania tym podmiotem są wykonywane na terytorium Cypru,

- podlega opodatkowaniu w tym Państwie z uwagi na siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze,

- podlega opodatkowaniu także w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie i z tytułu majątku położonego w tym Państwie,

- wnioskodawca nie wykonuje w Republice Cypru działalności zarobkowej przez zakład położony w tym państwie i nie wykonuje tam wolnego zawodu w oparciu o położoną w tym państwie stałą placówkę,

- prawo Republiki Cypru nie normuje zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu umarzania udziałów,

- wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów odpowiada wartości środków pieniężnych znajdujących się na koncie Spółki w momencie umorzenia udziałów, skorygowanej o sumę szacunkowych kosztów likwidacji spółki i kosztów jej funkcjonowania do przewidywanego momentu likwidacji, przy czym wynagrodzenie każdego z udziałowców ustalono proporcjonalnie do jego udziałów w Spółce. Środki na koncie Spółki zostały uzyskane z tytułu sprzedaży posiadanych przez nią udziałów w polskim podmiocie, dokonanej na warunkach rynkowych. Sprzedane w 2020 r. udziały w polskim podmiocie były to te same udziały, które stanowiły przedmiot wniesienia dokonanego w 2011 r. w zamian za udziały Spółki przekazane wnioskodawcy i pozostałym udziałowcom. Wynagrodzenie z tytułu umarzania udziałów odpowiada wartości rynkowej tych udziałów,

- na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie otrzymywane w wyniku umorzenia udziałów jest traktowane jak przychód kapitałowy,

- umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej obejmuje: podjęcie przez udziałowców uchwały o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego, złożenie wniosku do cypryjskiego sądu rejestrowego, wyrażenie przez sąd cypryjski zgody na umorzenie udziałów i obniżenie kapitału zakładowego, rejestrację w rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego i umorzenia udziałów,

- udziały są umarzane w momencie rejestracji w rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce. W wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć),

- do momentu umorzenia udziały w Spółce cypryjskiej pozostawały własnością wnioskodawcy,

- faktycznie otrzymał już wynagrodzenie przysługujące mu z tytułu umorzenia udziałów,

- przychód z tytułu umorzenia udziałów powinien być zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof,

- dochód z tytułu umorzenia udziałów powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2020 r.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1) czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez wnioskodawcę na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do Spółki cypryjskiej udziały w Polskiej spółce notowanej na GPW będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w Polskiej spółce notowanej na GPW?

2) czy przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których to jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof, a dochód z tego tytułu stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020?

Zdaniem wnioskodawcy, kwota otrzymanego wynagrodzenia stanowi przychód, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji notowanej na GPW Polskiej spółki z dnia podpisania Umowy wniesienia, stosownie do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 1, ust. 5d, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof. Kwotę kosztów uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia podpisania Umowy wniesienia udziałów Polskiej spółki notowanej na GPW wniesionych do Spółki cypryjskiej w zamian za nowo wyemitowane udziały tej spółki objęte przez wnioskodawcę na podstawie Umowy wniesienia (objęcia udziałów). Koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia podpisania Umowy wniesienia wyliczonej na podstawie wartości rynkowej wnoszonych do Spółki cypryjskiej akcji Polskiej spółki notowanej na GPW na podstawie danych archiwalnych dotyczących notowań ciągłych akcji tej spółki na GPW. Jeżeli jednak przychody z tytułu umorzenia są niższe niż wartość kosztów uzyskania przychodów lub równe tej wartości, to koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. W takim przypadku, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem w Polsce. Kwestie te regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c pdof.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów objętych wcześniej przez niego na mocy Umowy wniesienia w procedurze nie przewidującej nabycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia, w myśl art. 3 ust. 1 pdof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej nie został objęty wprost postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru, ale art. 13 tej umowy w wersji anglojęzycznej (uznawanej za rozstrzygającą wg zapisów tej umowy) odnosi się do zysków kapitałowych. Do tak uzyskanego dochodu znajdą więc zastosowanie zapisy art. 13 ust. 4 ww. umowy, zgodnie z którym "Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę" (tutaj: Polska). Zatem, dochód ze zbycia udziałów celu umorzenia może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Jeżeli zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z państw objętych tą umową (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 24 tej umowy). Dlatego dla oceny konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy oprzeć się wyłącznie na przepisach polskich, w tym art. 9 ust. 1 pdof. W wyniku przeprowadzenia procedury obniżenia i umorzenia kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej, część przysługujących dotąd wnioskodawcy udziałów uległa prawnemu unicestwieniu (została umorzona), w związku z czym wygasły wszelkie jego prawa i obowiązki związane z tymi udziałami. Jeżeli więc w wyniku zastosowania takiej procedury doszło do uzyskania dochodu (przychodu) przez udziałowca, którego udziały zostały unicestwione, dochód z tego tytułu stanowi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 pdof, czyli dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ww. artykuł nie rozróżnia bowiem sytuacji umorzenia udziałów w spółce polskiej i zagranicznej. Umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej podlega więc pod ww. przepis. Zasady te dotyczą także wynagrodzenia za umorzone udziały w spółkach z siedzibą za granicą.

Wnioskodawca dodał, że przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej (do którego ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 pdof), powinien zostać zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof. Dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej powinien być wykazany w zeznaniu PIT-38 za rok 2020; obowiązek ten wynika w szczególności z art. 45 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 pdof.

Stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez organ jako nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, że przepisy pdof przewidują zasadę powszechności opodatkowania, przy zróżnicowanych sposobach opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o określony w ustawie katalog źródeł dochodów (przychodów). Wśród tych źródeł wymieniono m.in. "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof). Opodatkowaniu podlegają m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof) oraz przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof). Stosownie do art. 24 ust. 5 pdof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b pdof.

Organ zaznaczył, że z opisu stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca, jako podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym, uzyskał w 2020 r. wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej. Umorzenie to nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot. Przychody osiągnięte z tego tytułu należy kwalifikować jako te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 pdof, tj. przychody z umorzenia udziałów. Nie można ich natomiast kwalifikować jako przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, w którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof, ale przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof. Opisane zdarzenie wymagało uwzględnienia postanowień umowy sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jaka łączy Polskę i Cypr, w szczególności art. 10. Opisany dochód będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Republice Cypru, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy. Jednak z przedstawionego opisu wynikało, że na gruncie prawa Republiki Cypru otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie jest traktowane jak przychód kapitałowy i nie jest traktowane jak dochody z akcji. Do dochodu tego nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 13 umowy. Należy do niego zastosować art. 22 ust. 1 umowy ("inne dochody"), na mocy którego opisane wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu tylko (wyłącznie) w Polsce. Ponieważ udziały w Spółce cypryjskiej objęto za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki polskiej (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), do ustalenia kosztów uzyskania przychodów właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 pdof. Przy analizie tej należało także uwzględnić nowelizację, jakiej poddano przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof, a dokonanej ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550; dalej zwana jako "ustawa nowelizująca"), w tym art. 4 ustawy nowelizującej. Ponieważ wnioskodawca objął udziały w Spółce cypryjskiej w 2011 r., to jego przychód z tego tytułu został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof w brzmieniu obowiązującym przed ww. nowelizacją (przed 1 stycznia 2017 r.). Podstawą dla określenia przychodu była wartość nominalna obejmowanych udziałów. Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. to "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Dlatego dochodem z opisanego umorzenia udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia, jakie otrzymał wnioskodawca w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej, nad nominalną wartością udziałów objętych w Spółce cypryjskiej w 2011 r. Podlega on opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof. Nie znajdzie do niego zastosowania art. 30b pdof. Podatek ten nie został pobrany przez płatnika, przez co podatnik, stosownie do art. 45 ust. 3b pdof, powinien wykazać go w zeznaniu podatkowym za 2020 r.

W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności:

1) art. 4 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do umorzenia akcji dokonywanej w 2020 r.,

2) art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie na niego podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki cypryjskiej w 2011 r. a wartością nominalną umarzanych akcji nie w drodze ustawy, ale w drodze stanowiska organu,

3) art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organów wbrew przepisom prawa oraz z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nie odniesienie się do całości materiału dowodowego w decyzji,

4) art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu interpretacji przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska wnioskodawcy poprzez przyjęcie, że artykuł ten ma odniesienie do umorzenia akcji Spółki cypryjskiej dokonanego w 2020 r., a także nie poparte przepisami prawa założenie, że art. 22 ust. 1f pkt 1 wiązał i wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji,

5) art. 13 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez niewłaściwą wykładnię, że dochody z tytułu umorzenia akcji spółki cypryjskiej nie są dochodami kapitałowymi,

6) art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich poprzez zastosowanie wykładni wpływającej na ograniczenie w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz dyskryminację transakcji transgranicznej.

W ocenie skarżącego przy ustalaniu podstawy opodatkowania, na potrzeby określenia wysokości należnego podatku od umorzenia akcji Spółki cypryjskiej, kluczowe jest prawidłowe ustalenie kosztu nabycia akcji. Według stanu prawnego obowiązującego w chwili dokonywania umorzenia akcji Spółki cypryjskiej (w 2020 r.), dla przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) objętych w 2011 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanych na GPW, kosztem uzyskania przychodu jest wartość rynkowa wkładu (akcji Polskiej spółki) określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W ocenie organu w sprawie powinien jednak znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., zgodnie z którym wysokość kosztów uzyskania przychodu to "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Organ uznał bowiem, że dla transakcji umorzenia akcji Spółki cypryjskiej dokonywanej w 2020 r. powinno zostać zastosowane brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2011 r., czyli w chwili objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej. Jednak art. 4 ustawy nowelizującej ma odniesienie wyłącznie do sytuacji, w której przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej. Z jego treści nie wynika, alby znajdował zastosowanie dla sytuacji, w której:

1) przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą,

2) przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni powinien był zostać określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ale nie został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof,

3) przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie innego artykułu niż art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof, a także art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej na mocy ustawy nowelizującej,

4) przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie innego artykułu pdof w brzmieniu po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą.

Rozszerzenie stosowania ustawy nowelizującej na którykolwiek z ww. przypadków jest w świetle zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego naruszeniem przepisów art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na niego podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkową w chwili objęcia akcji Spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za który akcje te zostały objęte, a wartością nominalną umarzanych akcji Spółki cypryjskiej, nie w drodze ustawy, ale w drodze stanowiska organu. Stwierdzenie to nie zostało poparte odwołaniem do żadnych konkretnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1f pkt 1 pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., tj. w czasie rzeczonej transakcji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof za wartość wkładu niepieniężnego uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W powołanych przepisach nie występuje żadne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji, a jedynie do wartości rynkowej takiego wkładu określonej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Art. 22 ust. 1f pkt 1 pdof i art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof odnoszą się do sposobu określenia (czyli naliczania) kosztów i przychodów, a nie do zdarzenia polegającego np. na faktycznym rozpoznaniu przychodu przez podatnika. W przypadku zmiany pdof w obszarze któregokolwiek z ww. artykułów występują 4 rodzaje koniunkcji 3 zdarzeń obejmujących objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenia i rozliczenie tej pary transakcji z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenie i rozliczenie tej pary transakcji następuje przed zmianą pdof,

2. objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny i ich umorzenie, następuje przed zmianą pdof, natomiast rozliczenia tej pary transakcji podatnik dokonuje po zmianie pdof,

3. objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny następuje przed zmianą pdof, natomiast ich umorzenie i rozliczenie tej pary transakcji następuje po dacie obowiązywania zmiany pdof,

4. objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenie i rozliczenie tej pary transakcji następuje po dacie obowiązywania zmiany pdof.

Odnośnie drugiego z wymienionych przypadków w art. 4 ustawy nowelizującej stwierdzono, że "w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej". Przepis ten nie dotyczy natomiast ww. przypadku opisanego w punkcie 3.

Skarżący podkreślił, że wartość nominalna akcji spółki prawa handlowego nie musi być i najczęściej nie jest ich wartością rzeczywistą. W opisanym przypadku wartość nominalna akcji Spółki cypryjskiej odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki wniesionemu w momencie jej tworzenia przez jej poprzednich właścicieli, podzielonemu przez ilość akcji spółki. Po przejęciu Spółki cypryjskiej przez niego i jego wspólników, zostały do niej wniesione akcje Polskiej spółki notowanej na GPW w zamian za nowo wyemitowane akcje tej spółki, co znacząco zwiększyło jej wartość bilansową, a także rynkową. Nadwyżka wartości (nad wartością nominalną akcji) Spółki cypryjskiej wynikająca z wniesienia akcji Polskiej spółki nie została jednak odwzorowana we wzroście wartości nominalnej Spółki cypryjskiej, tylko w zapisanej w umowie wniesienia tzw. "wartości premiowej", która odpowiadała nadwyżce rzeczywistej wartości akcji Spółki cypryjskiej nad ich wartością nominalną po dokonaniu wniesienia. Rzeczywista wartość akcji Spółki cypryjskiej po wniesieniu do niej akcji Polskiej spółki stanowiła więc sumę wartości nominalnej akcji i wartości premiowej. Suma ta odpowiadała w przybliżeniu wartości rynkowej akcji Polskiej spółki wnoszonych do Spółki cypryjskiej (Polska spółka w momencie wnoszenia jej akcji do Spółki cypryjskiej była notowana na GPW w systemie notowań ciągłych i jej kurs zmieniał się z każdą godziną i minutą notowań). Po dokonaniu wniesienia akcji do Spółki cypryjskiej po stronie jej akcjonariuszy (w tym wnioskodawcy) nie doszło ani do przysporzenia, ani do straty. Nie doszło też do istotnego zwiększenia ani spadku aktywów podatnika, gdyż wartość akcji Spółki cypryjskiej w przybliżeniu odpowiadała wartości wnoszonych do niej akcji Polskiej spółki. Po sprzedaży akcji Polskiej spółki przez Spółkę cypryjską (rok 2020) została dokonana operacja umorzenia akcji Spółki cypryjskiej i wypłaty akcjonariuszom wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę cypryjską za sprzedane akcje Polskiej spółki. Wartość wynagrodzenia wypłaconego akcjonariuszom Spółki cypryjskiej odpowiadała w przybliżeniu wartości gotówki otrzymanej w zamian za akcje Polskie spółki (pomniejszonej o spodziewane koszty likwidacji Spółki cypryjskiej). Dlatego zysk lub strata akcjonariuszy Spółki cypryjskiej wynikająca z transakcji wniesienia akcji Polskiej spółki w 2011 r. i ich sprzedaży za pośrednictwem Spółki cypryjskiej w 2020 r. odpowiadała różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji Polskiej spółki na regulowanym rynku publicznym w 2011 r a ich wartością w transakcji dokonanej na rynku prywatnym w 2020 r. Zarówno Spółka cypryjska, jak i jej akcjonariusze na całej operacji ponieśli stratę, która wynikła z utraty wartości Polskiej spółki w ciągu 9 lat (2011-2020). Gdyby w 2011 r. akcjonariusze większościowi Polskiej spółki nie podjęli decyzji o jej zdjęciu z GPW, wnioskodawca i jego wspólnicy w Spółce cypryjskiej w zeznaniu podatkowym za 2020 r. wykazaliby stratę lub zysk z transakcji nabycia w 2011 r. (lub wcześniej) i zbycia w 2020 r. akcji Polskiej spółki i ten zysk (lub strata) zostałby wykazany w zeznaniu podatkowym. Ponieważ w 2011 r. akcjonariusze większościowi podjęli decyzję o wycofaniu Polskiej spółki z GPW i dokonaniu przymusowego wykupu akcji należących do akcjonariuszy mniejszościowych, wniesienie akcji Polskiej spółki do Spółki cypryjskiej i przystąpienie do konsorcjum inicjującego wykup akcji było jedynym sposobem pozostania właścicielem akcji Polskiej spółki po jej zdjęciu z rynku publicznego. Korzyść (lub strata) wnioskodawcy z pozostania właścicielem akcji Polskiej spółki już po 2011 r. jest więc równa różnicy pomiędzy wartością tych akcji w transakcji sprzedaży dokonanej w 2020 r. a ich wartością rynkową w 2011 r. w momencie wnoszenia do Spółki cypryjskiej. Pomimo tego, że na operacji wniesienia akcji Polskiej spółki do Spółki cypryjskie poniósł stratę, na mocy przepisów pdof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., w zeznaniu podatkowym za 2020 r. musiałby wykazać zysk równy różnicy pomiędzy wartością nominalną akcji Spółki cypryjskiej a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umorzenia tych akcji, która w przybliżeniu odpowiadała wartości rynkowej akcji Polskiej spółki w 2020 r. Sytuacja taka powodowałaby dla akcjonariuszy konieczność uiszczenia podatku równego w przybliżeniu 19% wartości posiadanych w 2011 r. i sprzedanych w 2020 r. akcji Polskiej spółki. Dzięki zmianie art. 17. ust 1 pkt 9 pdof dokonanej ustawą nowelizującą ustawodawca zwolnił osoby fizyczne z obowiązku uiszczania podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkową wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego a wartością nominalną akcji obejmowanych w zamian za ten wkład niepieniężny. W związku z powyższym istniejące przed 1 stycznia 2017 r. oderwanie wysokości uiszczanego podatku od korzyści rzeczywiście uzyskanej przez podatnika zostało wyeliminowane.

Skarżący podkreślił, że przekazanie akcji Polskiej spółki Spółce cypryjskiej było dla niego realnym uszczupleniem majątkowym. Niemożliwość zaliczenia całkowitej wartości tych akcji do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez niego jako akcjonariusza Polskiej spółki, a następnie Spółki cypryjskiej. Dlatego koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji spółki powinien być związany z wydatkami poniesionymi na nabycie umarzanych akcji, a nie "z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji", która to wartość z realnym kosztem nabycia może nie mieć nic wspólnego, szczególnie w świetle zapisów pdof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Skarżący zakwestionował też dokonaną przez organ wykładnię przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 10 i art. 13), w szczególności stanowisko, że będzie on zobowiązany uiścić w kraju w całości podatek od umorzenia akcji Spółki cypryjskiej. Począwszy od 1 stycznia 2011 r. umorzenie akcji nie podlegało w Polsce opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatkowych przewidzianych dla zdarzeń objętych art. 10 ww. umowy. Procedura umorzenia akcji ma znaczenie drugorzędne, a skutek podatkowy takiej operacji jest taki sam w Polsce i na Cyprze – akcjonariusz w zamian za posiadane udziały Spółki cypryjskiej otrzymuje z góry określone wynagrodzenie, a spółka otrzymuje możliwość przekazania takiej samej liczby udziałów innemu podmiotowi poprzez ich ponowne wyemitowanie. W przypadku umorzenia akcji akcjonariusz uzyskuje zwrot wcześniej zainwestowanego kapitału oraz nadwyżkę wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę, przypadającą na daną akcję. Z chwilą takiego przeniesienia akcji na Spółkę w celu umorzenia wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane, a wnioskodawca otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane akcje oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez Spółkę przypadający na daną akcję. Nie można tutaj mówić, że opisane umorzenie akcji zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania akcji w Spółce, a wnioskodawca nie posiada innych praw w Spółce w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw. Jeżeli zatem wnioskodawca uzyska dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to dochód ten należy rozpatrywać na gruncie art. 13 umowy, który reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

W opinii skarżącego, ze względu na różnice prawne w Polsce i Republice Cypru nie można stosować przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, a właściwe jest zastosowanie przepisów właściwych dla momentu zbycia udziałów. W interpretacji zastosowano rozszerzającą wykładnię art. 4 ustawy nowelizującej przyjmując, że ma on zastosowanie do każdej transakcji umorzenia akcji wnoszonych do spółki przed dniem 1 stycznia 2017 r., a umarzanych po tej dacie, niezależnie od tego, w jaki sposób został określony przychód z transakcji wniesienia akcji. Natomiast ograniczenia w przepływie kapitałów pieniężnych stanowiłyby naruszenie przepisów art. 56 i 58 TWE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podniesiono, że w interpretacji przedstawiono wykładnię przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof, a także art. 4 ustawy nowelizującej. W art. 22 ust. 1f pkt 1 pdof występuje wyraźne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód w związku z obejmowaniem udziałów. Tymczasem skarżący chciałby, aby koszty ustalać na podstawie wartości przychodu, jaki określiłby, gdyby w okresie, kiedy wnosił wkład do spółki, obowiązywała treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu, w jakim obowiązuje w czasie umorzenia objętych udziałów. Koszty miałyby być ustalane nie na podstawie wartości rzeczywistego przychodu, ale na podstawie wartości "hipotetycznego" przychodu, jaki powstałby u niego, gdyby na moment aportu obowiązywało inne brzmienie przepisów. Stanowisko skarżącego nie uwzględnia także związku przyczynowo-skutkowego między kosztami uzyskania przychodów i przychodami. Celem rozwiązania określonego w art. 4 ustawy nowelizującej było bowiem to, aby zachować adekwatność kosztów do wysokości uprzednio wykazanego przychodu. Stanowisko skarżącego pomija treść tego przepisu i jest sprzeczne z jego celem. Skarżący proponuje bowiem, że podatnik który na gruncie przepisów sprzed nowelizacji miał obowiązek wykazania przychodu z objęcia udziałów w spółce, ale nie zrealizował tego obowiązku (nie rozliczył przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów), mógłby dzięki temu "obejść" przepis intertemporalny i rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów po nowelizacji, czyli w wartości rynkowej wkładu, za który objął akcje. Skutkiem niedopełnienia obowiązku podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu miałoby być prawo do skorzystania z potencjalnie korzystniejszych przepisów dotyczących kosztów.

W piśmie z 20 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że art. 4 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym przychód z tytułu objęcia udziałów. Treść tego przepisu ma chronić podatnika przed sytuacją, w której wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny byłaby niższa niż koszt nabycia, a także wartość rynkowa akcji stanowiących przedmiot wniesienia. Wówczas podatnik na transakcji wniesienia poniósłby stratę. Nie jest w jego przekonaniu uprawnione stwierdzenie, że przychód podatnika powstał mocą samej ustawy zmienianej. W sprawie mocodawcy zastosowano rozszerzającą wykładnię art. 4 ustawy nowelizującej przyjmując założenie, że ma on zastosowanie do każdej transakcji umorzenia akcji wnoszonych do spółki przed dniem 1 stycznia 2017 r. a umarzanych po tej dacie, niezależnie od tego, czy i w jaki sposób został wykazany i określony przychód z transakcji wniesienia akcji. Przyjęto założenie, że "powstanie", "wykazanie" i "określenie" wysokości przychodu to te same pojęcia prawne i na tej podstawie możliwe jest nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, który może nie mieć nic wspólnego z rzeczywistym przysporzeniem podatnika i nie wynika wprost z treści obowiązujących aktów prawnych.

Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z 9 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na 25 marca 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a sformułowane w niej zarzuty nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej interpretacji środków określonych w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) dalej określanej skrótem "p.p.s.a.", tj. aby ją uchylić. Mogłoby to bowiem nastąpić tylko w przypadku uznania zarzutów skargi za zasadne. Zgodnie bowiem z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Regulacja ta stanowi ograniczenie zakresu sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli, określonej w art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontrolowana interpretacja odpowiada prawu.

W postępowaniu o wydanie interpretacji organ udziela odpowiedzi na temat stanu prawnego odnoszącego się do zdarzenia przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku i weryfikuje własne stanowisko pytającego w tej kwestii. Organ jest związany przedstawionym przez zainteresowanego opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tożsame uwagi należy odnieść do sądu administracyjnego, który poddając kontroli interpretację nie może wyjść poza treść i zakres wniosku, a ponadto poza sformułowane w skardze zarzuty.

Pomimo obszerności stanowisk stron (wnioskodawcy i organu) wnioskodawca zasadniczo oczekiwał od organu odpowiedzi na pytanie, czy i w jaki sposób powinien opodatkować otrzymane faktycznie w 2020 r. od Spółki cypryjskiej wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w tej Spółce, które objął w 2011 r. w zamian za aport w postaci akcji Polskiej spółki. Umorzenie to polegało na "unicestwieniu" udziałów (ustaniu ich bytu prawnego) - z chwilą zarejestrowania tego zdarzenia we właściwym rejestrze prowadzonym w Republice Cypru; nie wiązało się ono z przeniesieniem udziałów na inny podmiot. Zastanawiał się także nad sposobem określenia podstawy opodatkowania – dochodu, w tym sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Skarżący zidentyfikował swój obowiązek podatkowy w kraju, a z tytułu otrzymanego wynagrodzenia także na Cyprze.

Kwestie rozstrzygnięte w interpretacji dotyczyły zatem:

1. podstaw prawnych objęcia podatkiem dochodowym dochodu wygenerowanego z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostały nabyte przez skarżącego w zamian za aport w postaci akcji Polskiej spółki - jako różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej a ich wartością rynkową z dnia wniesienia do niej akcji Polskiej spółki;

2. sposobu kwalifikacji przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, który w ocenie skarżącego powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof, a dochód z tego tytułu stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020.

W ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny jest prawidłowe. Opisany we wniosku stan faktyczny został należycie oceniony, a odnośne przepisy podatkowe, w tym ustawy nowelizującej, właściwie zinterpretowane.

Ustawa podatkowa wśród źródeł przychodów wymienia w art. 10 m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Regulacja ta nie zawiera przy tym ograniczenia co do tego, czy chodzi o osoby prawne utworzone według przepisów prawa polskiego czy innych porządków prawnych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jak stanowi art. 24 ust. 5 pdof, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a); dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1b); wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (pkt 3).

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a pdof (art. 30a ust. 1 pkt 4), przy czym – jak wynika z ust. 7 tego artykułu - dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tzw. zasadach ogólnych). Stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 19 %. Podatek ten powinien być pobrany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 pdof), ale jeżeli nie został ona pobrany w ten sposób, wówczas podatnik, stosownie do art. 45 ust. 3b pdof, obowiązany jest wykazać taki podatek w zeznaniu, o jakim mowa w art. 45 ust. 1 pdof.

Za odrębny rodzaj przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca uznał przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof). Regulacja ta obejmuje przypadki uzyskania przez podatnika odpłatności w zamian za przeniesienie na inny podmiot własności posiadanych dotychczas udziałów (akcji). Obejmuje ona udziały (akcje) spółek utworzonych na podstawie prawa polskiego, jak i prawa obcego (por. art. 5a pkt 28 pdof zawierającego legalna definicje pojęcia "spółka" sformułowanego na potrzeby tej ustawy). Przychody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b pdof. W myśl art. 30b ust. 2 pdof, dochodem jest w tym przypadku różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (pkt 4). Stosownie do art. 30b ust. 6 pdof, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że na gruncie odnośnej ustawy podatkowej przychody zainteresowanego z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy zakwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 1 pdof (przychody z umorzenia udziałów, faktycznie uzyskane). Otrzymane wynagrodzenie nie jest natomiast dochodem (przychodem) z odpłatnego zbycia udziałów w spółce, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof.

Jak wynika z treści wniosku, otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie pochodzi od Spółki cypryjskiej (spółki o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Republice Cypru). W związku z tym zdarzeniem na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego na wnioskodawcy ciąży ograniczony obowiązek podatkowy w Republice Cypru. Zatem do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia należało uwzględniać także postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej z Rządem Republiki Cypru. Umowa ta ma bowiem pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 4a pdof). W myśl art. 10 ust. 1 rzeczonej umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Republice Cypru osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. Jednak dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Republice Cypru, i zgodnie z prawem Republiki Cypru, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach (art. 10 ust. 2 umowy). W art. 10 ust. 3 umowy zawarto definicję "dywidendy" i obejmuje ono dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy wyłącznie wtedy, gdy prawo Republiki Cypru zrównuje ww. dochód z dochodami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Republice Cypru, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy.

W analizowanym przez organ przypadku skarżący uzyskał wynagrodzenie jako udziałowiec Spółki cypryjskiej w związku z umorzeniem ("unicestwieniem" bytu prawnego) jego udziałów w tej Spółce. Wynagrodzenie to ma być (jest) na gruncie prawa Republiki Cypru traktowane jak przychód kapitałowy. Nie jest zatem traktowane jako dochody z akcji. Skoro zatem prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z dochodami z akcji, dochód ten nie podlega regulacjom art. 10 umowy. Dlatego zasadnie organ dokonał dalszej analizy opisanej sytuacji, w celu dokonania właściwej kwalifikacji dochodu z umorzenia udziałów na gruncie umowy. Art. 13 umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, tj. zysków: (1) z przeniesienia własności majątku nieruchomego (art. 10 ust. 1), (2) z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu lub majątku ruchomego należącego do stałej placówki służącej wykonywaniu wolnego zawodu, z przeniesienia własności zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki (art. 10 ust. 2); (3) z przeniesienia własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z ich eksploatacją (art. 10 ust. 3); (4) z przeniesienia własności majątku, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1, 2 i 3 (art. 10 ust. 4). Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: 1) musi nastąpić przeniesienie własności majątku i 2) osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W opisanym stanie faktycznym skarżący nie przeniósł własności udziałów na inny podmiot. Opisane wynagrodzenie wynika z praw wnioskodawcy jako udziałowca Spółki cypryjskiej w związku z umorzeniem jej udziałów. Otrzymane przez niego z tego tytułu wynagrodzenie nie może być zaliczone do "zysków ze sprzedaży majątku", których dotyczy art. 13 umowy. Przychód ten nie spełnia warunków objęcia go zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 13 umowy. Dochody z tego zdarzenia nie mieszczą się też w zakresie zastosowania postanowień któregokolwiek z artykułów 6-9, 11-12, 14-21 umowy. Ma wobec tego do niego zastosowanie art. 22 ust. 1 umowy dotyczący "innych dochodów". Zgodnie z nim, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Zatem, rzeczony dochód skarżącego podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Umowa nie modyfikuje więc skutków podatkowych opisanej sytuacji wynikających z powołanych wyżej przepisów pdof.

W świetle powyższego organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że opisany przychód skarżącego jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 1 pdof. W myśl zaś art. 24 ust. 5d pdof, dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; (...).

Skarżący objął udziały w Spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Polskiej spółce (nie stanowiły one przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 pdof, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., w którym wystąpiono o interpretację), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Powołany przepis art. 22 ust. 1f, jak prawidłowo zauważył organ, został wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2001 r. W pierwotnym brzmieniu punkt pierwszy brzmiał: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższa regulacja na przestrzeni lat podlegała nowelizacjom, jednak niezmiennie przepis ten wiązał wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji (czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof). Z tego powodu, dla właściwego określenia kosztów, konieczne było (jest) uwzględnienie tego, że na mocy ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof. Zmianie uległ sposób określania przychodu z tytułu objęcia w zamian za aport. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. przychodem z objęcia udziałów (akcji) była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji (od 1 stycznia 2017 r.) przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Powyższa zmiana w istotny sposób zmieniła sposób określania kosztów, z wartości nominalnej na wartość określoną w statucie. Ponieważ skarżący objął udziały za aport w 2011 r., tj. przed 1 stycznia 2017 r., a wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia otrzymał w 2020 r. (po 31 grudnia 2016 r.), przy ocenie opisanego zdarzenia konieczne było uwzględnienie dyspozycji art. 4 ustawy nowelizującej. Zgodnie z nim, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo art. 2 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu dotychczasowym (podkreślenie Sądu), jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Organ prawidłowo zatem przyjął, że skoro wnioskodawca objął udziały w Spółce cypryjskiej w 2011 r., to przychód z tego tytułu został w jego przypadku określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. (przed nowelizacją). Podstawą dla określenia przychodu była wartość nominalna obejmowanych udziałów. Dlatego też koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej należy określić, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, według tego samego mechanizmu, czyli według przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 pdof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej". Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., to "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny".

W świetle powyższego, dochodem skarżącego będzie nadwyżka wynagrodzenia, jakie otrzymał w tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej nad nominalną wartością udziałów objętych w tej Spółce w 2011 r., przeliczoną na złote polskie zgodnie z art. 11a ust. 2 pdof. Podlegać on będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof). Ponieważ nie został on pobrany przez płatnika, skarżący jako podatnik obowiązany będzie, zgodnie z art. 45 ust. 3b pdof, wykazać należny podatek w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 pdof, za rok 2020.

Powyższe oznacza, że organ nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń. Prawidłowo rozpoznał i zinterpretował przepis art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z jego treścią i celem. Trafnie podważono kwalifikację wynagrodzenia jako dochodu kapitałowego w rozumieniu art. 13 umowy. W interpretacji, a następie w odpowiedzi na skargę, zawarto szczegółowy opis zmian przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof oraz omówienie art. 4 ustawy nowelizującej oraz jego znaczenie dla sprawy.

Kwestionowany przez skarżącego związek wartości kosztów z art. 22 ust. 1 f pkt 1 pdof z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania udziałów (akcji), wynika z treści art. 22 ust. 1f pkt 1. Wynika z niego, że koszty uzyskania przychodów ustala się "w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część". Koszty ustala się w związku z bieżącą sytuacją (odpłatnym zbyciem). Jednak ustala się je na podstawie wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9, który został już określony w przeszłości (przychód z art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w momencie, o którym mowa w art. 17 ust. pdof). W art. 22 ust. 1f pkt 1 występuje wyraźne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód w związku z obejmowaniem udziałów (akcji). Skarżący oczekiwałby natomiast, aby koszty ustalać na podstawie wartości przychodu, jaki podatnik określiłby, gdyby w okresie kiedy wnosił wkład do spółki, obowiązywała treść art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof w brzmieniu, w jakim funkcjonuje w czasie umorzenia udziałów. Koszty miałyby być zatem ustalane nie na podstawie wartości rzeczywistego przychodu podatnika, ale na podstawie wartości "hipotetycznego" przychodu, jaki powstałby u niego, gdyby na moment aportu obowiązywało inne brzmienie przepisów. Temu jednak ustawodawca starał się przeciwdziałać treścią art. 4 ustawy nowelizującej. Skarżący powinien rozpoznać koszty według zasad obowiązujących w momencie uzyskiwania przychodu. To, że zobowiązanie podatkowe w przypadku tego rodzaju przychodu, zostało przesunięte w czasie, na czas faktycznego uzyskania przychodu, nie może zmienić tej oceny, ponieważ stanowiłoby to działanie wbrew dyspozycji art. 4 ustawy nowelizującej. Przepis ten nie jest samodzielną normą określającą, co jest kosztem uzyskania przychodów. Celem tej regulacji przejściowej (przepis intertemporalny) jest (było) określenie stanu prawnego, jaki ma mieć zastosowanie do przypadków rozpoznania przychodu z czasu sprzed nowelizacji (obowiązek podatkowy powstał w chwili objęcia udziałów w 2011 r.). Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ ani kontrolowana interpretacja, jako akt administracyjny wydany w indywidualnej sprawie, ani stanowisko w nim wyrażone, nie mogą być uznane jako "nałożenie na skarżącego podatku". Obowiązki podatkowe wynikają z ustaw podatkowych, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji organ jedynie ocenił prawidłowość kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia zaproponowanej we wniosku. Nie doszło do naruszenia przepisów traktatowych, ponieważ organ musiałby wyrazić tożsame stanowisko, gdyby do umorzenia udziałów doszło w Polsce. Organ nie dopuścił się zarzucanych naruszeń proceduralnych. Nie zmodyfikował założeń wniosku, nie wykroczył poza granice komentowanego zagadnienia. Analiza treści skargi wskazuje wręcz odwrotnie, że dopiero w jej treści zawarto dodatkowe informacje, których we wniosku nie było, ale nie mogło to wywrzeć wpływu na wynik oceny działania organu interpretacyjnego.

Reasumując, organ prawidłowo uznał, że opisane wynagrodzenie jako przychód (dochód) podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Jego źródłem jest umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w postaci przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej a nominalną wartością udziałów objętych w tej Spółce w 2011 r., a nie wartość określona w statucie. Dochód ten powinien być wykazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2020 rok.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono jako niezasadną.