Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 449/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezskuteczność czynności wydanej na podstawie przepisów szczególnych
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 119zv par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 2 pkt 2, art. 86, art. 87, art. 105 ust. 4 i art. 107
journal: Dz.U. 2022 poz 593
law: Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - t.j.
Teza: W świetle brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 921 ze zm.), warunkiem koniecznym i wystarczającym do wykreślenia podatnika z rejestru VAT w tym trybie jest uprzednie uzyskanie przez organ orzekający o wykreśleniu materiału dowodowego, z którego wynika, wymieniony w tym przepisie, zamiar wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

TEZY

W świetle brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 921 ze zm.), warunkiem koniecznym i wystarczającym do wykreślenia podatnika z rejestru VAT w tym trybie jest uprzednie uzyskanie przez organ orzekający o wykreśleniu materiału dowodowego, z którego wynika, wymieniony w tym przepisie, zamiar wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Iwona Solatycka, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na czynność materialnotechniczną Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście z dnia 6 kwietnia 2023 r. w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT: I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca, Spółka), jest czynność materialnotechniczna Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście z dnia 6 kwietnia 2023 r. (dalej: NUS, organ podatkowy) w wyniku, której doszło do wykreślenia Strony z rejestru czynnych podatników VAT.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: NZUCS) pismem z 4 kwietnia 2023 r., znak: [...], zwrócił się do NUS (data wpływu pisma: 4 kwietnia 2023 r.) o rozważenie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pismem z dnia 15 lutego 2023 r., znak: [...] skierował do Prokuratury Regionalnej we W. zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu możliwości popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 63 § 1 k.k.s., art. 61a k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 271a § 1 k.k., art. 299 k.k. poprzez działalność grupy przestępczej z wykorzystaniem Spółki. Ponadto poinformowano, że Generalny Inspektor Informacji Finansowej (dalej: GIIF), w związku z podejrzeniem wykorzystywania przez ww. Spółkę sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, dokonał blokad jej rachunków bankowych w dniach: 27 lutego 2023 r., 8 marca 2023 r. oraz 13 marca 2023 r. Podano również, że informacje zebrane w toku analizy wskazują na prowadzenie przez powyższą Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej i w związku z powyższym odnośnie do Spółki spełniona została przesłanka z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zakresie wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym.

Powyższe było również podstawą do wszczęcia przez NZUCS wobec Strony kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT.

W dniu 6 kwietnia 2023 r., NUS wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na ww. czynność materialnotechniczną, o której Strona dowiedziała się w dniu 7 kwietnia 2023 r., zarzucono naruszenie przepisu:

1. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 207 O.p. poprzez zastosowanie instytucji wykreślenia z rejestru VAT w sposób automatyczny bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności merytorycznych i własnej analizy co do wniosku skierowanego przez NZUCS;

2. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 207 O.p. poprzez naruszenie trybu, w jakim doszło do wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT i dokonanie wykreślenia w formie czynności materialnotechnicznej, bez wydania decyzji, co powoduje, że dokonana czynność jest bezskuteczna;

3. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu i bezpodstawne uznanie, że Spółka prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek, z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. w szczególności z następujących powodów:

1) na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z marca 2023 r., na skutek zawiadomienia GIIF, nastąpiła blokada rachunków bankowych Spółki i od tego czasu nie ma ona możliwości korzystania z działalności banków, a tym bardziej wykorzystania działalności banków do jakichkolwiek celów, w tym do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi; tym samym działania Organu podatkowego nie mają uzasadnienia, ponieważ Spółka w wyniku zastosowanej blokady nie może prowadzić działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a więc z obiektywnych przyczyn nie spełnia przesłanki do wykreślenia z jej rejestru VAT, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT,

2) wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT, pomimo braku uprzedniej: (1) blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu O.p., (2) decyzji o zabezpieczeniu należności przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług lub (3) innych działań organów podatkowych zmierzających do ograniczenia działalności Spółki, jest sprzeczne z utrwaloną praktyką stosowania przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, którą potwierdza istniejące orzecznictwo i doktryna; GIIF bowiem analizuje przepływy na rachunkach pieniężnych w innych celach niż administracja skarbowa (przeciwdziałanie praniu pieniędzy lub finansowaniu terroryzmu), dlatego zastosowanie blokady po zawiadomieniu GIIF (i na podstawie analizy ryzyka przeprowadzonej przez GIIF) nie powinno powodować automatycznego wykreślenia podatnika z rejestru VAT,

3) przepisy dotyczące zastosowania blokady GIIF mają inny zakres przesłanek niż blokada STIR (blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego), zatem fakt zastosowania blokady GIIF nie może stanowić jedynego uzasadnienia do wykreślenia z rejestru podatników VAT, szczególnie, że wykładnia językowa przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wymaga od organu podatkowego udowodnienia, że Podatnik prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.,

4) zastosowanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu O.p. powinno poprzedzać ewentualne zastosowanie przepisu art. 96 ust. 9 pkt. 5 ustawy VAT, o czym przesądza również treść przepisu art. 119zm § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia wyłudzenia skarbowego dokonywane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawiera w szczególności informacje o blokadach rachunku podmiotu kwalifikowanego i zajęciach rachunku podmiotu kwalifikowanego objętego zawiadomieniem,

5) decyzja o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT nie została poprzedzona blokadą rachunku podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg § pkt 2 O.p., którą zarządza Szef KAS w celu przeciwdziałania wyłudzeniom skarbowym lub czynnościom zmierzającym do wyłudzenia skarbowego, w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 119zv § 1 O.p.,

6) wykreślanie podmiotów z rejestru podatników VAT, wyłącznie na podstawie wskaźnika ryzyka, o którym mowa w art. 119zo O.p., który jest:

- niedostępny dla Spółki, zgodnie z art. 119zo § O.p.,

- opracowany na podstawie algorytmów, które są utajnione, zgodnie z art. 119zo § 9 O.p.,

pozostaje sprzeczne z zamiarem ustawodawcy, który wprowadzając przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w ramach tzw. ustawy o STIR (ustawa z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych – Dz.U. z 2017 r., poz. 2491; dalej: ustawa o STIR) wyraźnie zaznaczył, że celem algorytmu nie jest uderzanie w podatników uczciwych, rzeczywiście prowadzących działalność.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie i uznanie czynności wykreślenia Podatnika z rejestru VAT za bezskuteczną na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a., a ponadto o zasądzenie od NUS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Dodatkowo, na zasadzie art. 106 p.p.s.a., Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z kilkunastu szczegółowo wymienionych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych.

2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu podkreślił, że wykreślenia dokonano po analizie otrzymanych informacji oraz ich weryfikacji w systemach informatycznych, do których organ podatkowy posiada dostęp, tj. Jednolitym Pliku Kontrolnym (JPK VAT), Systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES) oraz Systemie Teleinformatycznym Izby Rozliczeniowej (STIR). Podstawą wykreślenia były informacje zawarte w piśmie NZUCS z dnia 4 kwietnia 2023 r. dotyczące zawartych transakcji, kontrahentów Spółki, dokonanych i otrzymanych płatności, blokady rachunków bankowych, które potwierdzały dane z ww. systemów informatycznych, do których NUS posiada dostęp.

Jak podkreślił organ podatkowy, przesłanki wykreślenia z rejestru VAT nie mają charakteru ocennego lub uznaniowego, lecz są oparte na wynikach konkretnych działań właściwych organów, w oparciu o zebrany materiał. NUS zaznaczył, że dokonał wykreślenia na podstawie informacji pozyskanych od innego organu – NZUCS, w szczególności w oparciu o ustalenia i analizy tego organu, a także w oparciu o informację o dokonaniu blokady rachunków bankowych przez GIIF.

Zaznaczono przy tym, że z treści przepisu nie wynika, w którym momencie naczelnik urzędu skarbowego ma dokonać wykreślenia. Organ ma posiadać informacje, które wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Powyższe oznacza, że powzięta przez organ podatkowy informacja o możliwym tego typu działaniu podatnika skutkuje jego wykreśleniem z rejestru. Z kolei samo wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu jest czynnością materialno-techniczną. Czynności takie podejmowane są na podstawie przepisów prawa i nie wymagają formy decyzji czy postanowienia.

Organ podatkowy podkreślił, że informacje przekazane przez NZUCS zostały potwierdzone i szczegółowo opisane w piśmie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 26 kwietnia 2023 r. Prokurator z kolei wskazał w nim, że śledztwo, prowadzone pod sygn. akt [...], zostało wszczęte postanowieniem z dnia 13 lutego 2023 r. w wyniku zawiadomienia NZUCS z dnia 10 lutego 2023 r. (znak [...].1) o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 271a § 1 k.k., z art. 56 § 1 k.k.s., z art. 62 § 2 k.k.s. i innych przez osoby reprezentujące Spółkę. Postępowanie przygotowawcze dotyczy działalności Podatnika i jest prowadzone w szczególności o przestępstwa i przestępstwa skarbowe wymienione w: art. 271a § 1 k.k. w związku z art. 12 § 1 k.k., art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. Są to z kolei czyny zabronione stanowiące wyłudzenia skarbowe, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p. Ponadto, jak wskazał Prokurator, w ramach śledztwa 28 lutego 2023 r. do Prokuratury Regionalnej we W. wpłynęło zawiadomienie GIIF o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 k.k. przez: Ł. S. - pełnomocnika do rachunków Spółki, S. K.– prezesa jej zarządu oraz W. B. – jej wspólnika i beneficjenta rzeczywistego. Z zawiadomienia GIIF miało również wynikać, że rachunki bankowe prowadzone na rzecz Strony zostały wykorzystane do przyjmowania środków pochodzących z przestępstw skarbowych.

Organ podatkowy, odnosząc się natomiast do przedstawionych przez Spółkę faktur, umów, sprawozdania finansowego za rok 2022, deklaracji podatkowych VAT-7 czy zeznania CIT-8, wskazał, że samo posiadanie dokumentów czy prowadzenie rozliczeń nie świadczy o tym, że transakcje miały miejsce. Wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży nie stoi na przeszkodzie wykorzystywaniu rachunku bankowego do dokonywania wyłudzeń skarbowych. NUS podkreślił kolejny raz, że – decydując o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT – posiadał dostateczne ku temu informacje, w szczególności w wyniku otrzymania pisma NZUCS z dnia 4 kwietnia 2023 r. (znak sprawy: [...]), w którym wskazano dokonane w tym zakresie ustalenia oraz podjęte działania.

Organ podatkowy zaznaczył, że okoliczności związane z wykreśleniem podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT mają związek z postępowaniem w zakresie nałożenia blokady na rachunek bankowy podatnika, jej przedłużenia oraz zdjęcia tej blokady. Zdaniem NUS, nie oznacza to jednak, że wykreślenie na podstawie wskazanego przepisu musi być poprzedzone blokadą rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Organ podatkowy musi być w posiadaniu informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. NUS powołał się przy tym na wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 662/21 (publ. w CBOSA), w którym zaznaczono, że ustawodawca nie pozostawił czynności wykreślenia uznaniu administracyjnemu ani też nie zobowiązał organu do udowodnienia zamiaru wyłudzenia skarbowego, wobec czego wystarczające ku temu jest posiadanie przez organ informacji uzasadniających przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych.

W ocenie NUS, posiadane przez niego informacje, stanowiące podstawę wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, niewątpliwie zatem wskazywały w momencie wykreślenia na prowadzenie przez Podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Przesłanki te – zdaniem organu podatkowego – pozostały aktualne. Śledztwo dotyczące działalności Spółki jest bowiem nadal prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. , a NZUCS prowadzi kontrolę celno-skarbową. W STIR widnieją natomiast blokady rachunków bankowych Podatnika. Jak z kolei wynika z przekazanych organowi podatkowemu informacji, zostały one dokonane na okres 6 miesięcy, tj. do dnia 14 września 2023 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Przedstawiając główne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z

Art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zaskarżonej czynności – naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, między innymi, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 119zg pkt 9) O.p. przez wyłudzenia skarbowe rozumie się:

a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy,

b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1138, z późn. zm.),

c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

W przepisie art. 119zg pkt 6) O.p. definiuje się STIR jako system teleinformatyczny izby rozliczeniowej spełniający minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych określone w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z dyspozycją art. 119zha § 1 O.p., STIR służy do: 1) odbioru i przetwarzania danych w celu ustalenia wskaźnika ryzyka; 2) przekazywania danych i informacji o wskaźniku ryzyka do Centralnego Rejestru Danych Podatkowych oraz do systemów teleinformatycznych banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych; 3) pośredniczenia w przekazywaniu danych, informacji i żądań pomiędzy Szefem Krajowej Administracji Skarbowej a bankami oraz spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi; 4) pośredniczenia w przekazywaniu przez instytucje zobowiązane, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o Systemie Informacji Finansowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 180), informacji rejestrowanych, o których mowa w tej ustawie, do Systemu Informacji Finansowej.

Stosownie do definicji zawartej w art. 119zg pkt 2) O.p. przez blokadę rachunku podmiotu kwalifikowanego rozumie się czasowe uniemożliwienie dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku podmiotu kwalifikowanego prowadzonym przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową i korzystania z tych środków.

Z kolei, jak stanowi art. 119zv § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W powyższej analizie uwzględnia się wskaźnik ryzyka, przez który – zgodnie z przepisem art. 119zg pkt 8 O.p. – rozumie się przez to wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Wskaźnik ryzyka ustala izba rozliczeniowa w STIR (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej) nie rzadziej niż raz dziennie, opierając się na zautomatyzowanym przetwarzaniu, przy czym jest on ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych (art. 119zn § 2 i § 3 O.p.).

Uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs O.p., Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 119zn § 1 O.p.). Mając na uwadze wyniki analizy tego ryzyka, gdy wskazują one, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, z możliwością jej przedłużenia w drodze postanowienia, na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r., poz. 593 ze zm.; dalej: u.p.p.p.f.t. lub ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy), przez blokadę rachunku rozumie się czasowe uniemożliwienie korzystania i dysponowania ze wszystkich lub części wartości majątkowych gromadzonych na rachunku, w tym również przez instytucję obowiązaną.

Wedle art. 2 ust. 2 pkt 1a) u.p.p.p.f.t., przez analizę finansową rozumie się wynik analizy operacyjnej lub analizy strategicznej, przeprowadzonej przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w celu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Przepis art. 2 ust. 2 pkt 14) u.p.p.p.f.t. definiuje pranie pieniędzy jako czyn określony w art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1138 ze zm.; dalej: k.k.). Z kolei art. 299 § 1 k.k. stanowi, że kto środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, prawa majątkowe lub inne mienie ruchome lub nieruchomości, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, przyjmuje, posiada, używa, przekazuje lub wywozi za granicę, ukrywa, dokonuje ich transferu lub konwersji, pomaga do przenoszenia ich własności lub posiadania albo podejmuje inne czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.

Kwestie związane ze wskazaniem przez instytucję obowiązaną podejrzanej transakcji oraz związane z tym kompetencje GIIF i prokuratora regulują przepisy art. 86 u.p.p.p.f.t. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, instytucja obowiązana niezwłocznie zawiadamia GIIF, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o przypadku powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że określona transakcja lub określone wartości majątkowe mogą mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu. W zawiadomieniu instytucja obowiązana przekazuje pozostające w jej posiadaniu informacje związane z powziętym podejrzeniem oraz informację o przewidywanym terminie przeprowadzenia transakcji (ust. 1 zdanie pierwsze). Po otrzymaniu zawiadomienia Generalny Inspektor dokonuje niezwłocznie potwierdzenia jego przyjęcia, w postaci urzędowego poświadczenia odbioru, zawierającego w szczególności datę i godzinę przyjęcia zawiadomienia (ust. 3). Do czasu otrzymania żądania, o którym mowa w ust. 5, lub zwolnienia, o którym mowa w ust. 6, nie dłużej jednak niż przez 24 godziny, licząc od momentu potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia, o którym mowa w ust. 3, instytucja obowiązana nie przeprowadza transakcji, o której mowa w ust. 1, lub innych transakcji obciążających rachunek, na którym zgromadzono wartości majątkowe, o których mowa w ust. 1 (ust. 4). GIIF w przypadku uznania, że transakcja może mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu, przekazuje instytucji obowiązanej żądanie wstrzymania transakcji lub blokady rachunku na okres nie dłuższy niż 96 godzin, licząc od daty i godziny wskazanych w potwierdzeniu, o którym mowa w ust. 3 (ust. 5 zdanie pierwsze). Niezwłocznie po otrzymaniu tego żądania instytucja obowiązana wstrzymuje transakcję lub blokuje rachunek (ust. 5 zdanie drugie). W żądaniu GIIF określa wartości majątkowe objęte żądaniem (ust. 5 zdanie trzecie). Generalny Inspektor może zwolnić instytucję obowiązaną z obowiązku, o którym mowa w ust. 4, w przypadku gdy posiadane informacje nie dają podstaw do zawiadomienia prokuratora o podejrzeniu popełnienia przestępstwa prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu albo w przypadku uznania, że wstrzymanie transakcji lub blokada rachunku mogłyby utrudnić wykonywanie zadań organom wymiaru sprawiedliwości oraz służbom lub instytucjom odpowiedzialnym za ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa obywateli lub ściganie sprawców przestępstw lub przestępstw skarbowych (ust. 6). GIIF przekazuje instytucji obowiązanej żądanie, o którym mowa w ust. 5, lub zwolnienie, o którym mowa w ust. 6, za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ust. 7). Niezwłocznie po przekazaniu żądania, o którym mowa w ust. 5, GIIF zawiadamia właściwego prokuratora o podejrzeniu popełnienia przestępstwa prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu (ust. 8). Po otrzymaniu zawiadomienia, prokurator może postanowieniem wstrzymać transakcję lub dokonać blokady rachunku na czas oznaczony, nie dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tego zawiadomienia (ust. 9). Postanowienie w przedmiocie wstrzymania transakcji lub blokady rachunku, o którym mowa w ust. 9, może zostać wydane również pomimo braku zawiadomienia określonego w ust. 8 (ust. 10). W postanowieniu, o którym mowa w ust. 9, określa się zakres, sposób i termin wstrzymania transakcji lub blokady rachunku (ust. 11 zdanie pierwsze). Na postanowienie przysługuje zażalenie do sądu właściwego do rozpoznania sprawy (ust. 11 zdanie drugie). Prokurator może przedłużyć wstrzymanie transakcji lub blokadę rachunku na dalszy czas oznaczony, nie dłuższy niż kolejne 6 miesięcy, stosując odpowiednio przepis ust. 11 (ust. 11a). Wstrzymanie transakcji lub blokada rachunku upada, jeżeli przed upływem czasu ich stosowania nie zostanie wydane postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym lub postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych (ust. 13).

Jak stanowi art. 87 ust. 1 u.p.p.p.f.t., GIIF w przypadku uznania, że określona transakcja lub określone wartości majątkowe mogą mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu, przekazuje instytucji obowiązanej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, żądanie wstrzymania transakcji lub blokady rachunku (zdanie pierwsze). W żądaniu blokady rachunku Generalny Inspektor określa wartości majątkowe objęte żądaniem (zdanie drugie). Instytucja obowiązana wstrzymuje transakcję lub dokonuje blokady rachunku na okres nie dłuższy niż 96 godzin, licząc od momentu otrzymania żądania (ust. 2). Niezwłocznie po przekazaniu żądania, GIIF zawiadamia właściwego prokuratora o podejrzeniu popełnienia przestępstwa prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu przy odpowiednim stosowaniu przepisów art. 86 ust. 9-13 (ust. 3 zdanie pierwsze i drugie).

Zgodnie z dyspozycją art. 105 ust. 4 u.p.p.p.f.t., GIIF udostępnia posiadane informacje, w tym informacje finansowe oraz analizy finansowe, na pisemny i uzasadniony wniosek Szefa KAS, dyrektora izby administracji skarbowej lub naczelnika urzędu celno-skarbowego w zakresie ich ustawowych zadań.

W myśl przepisów art. 107 ust. 1 u.p.p.p.f.t., po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 86 ust. 8, art. 87 ust. 3 lub art. 103 ust. 1, prokurator, w terminie 30 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, przekazuje GIIF informacje o: 1) wydaniu postanowienia w przedmiocie blokady rachunku lub wstrzymania transakcji; 2) zawieszeniu postępowania; 3) podjęciu zawieszonego postępowania; 4) wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa. Informacje te zawierają sygnaturę akt sprawy oraz znak i datę zawiadomienia (ust. 2).

3.4. Podkreślić należy, że kwestię charakteru prawnego (formy prawnej) rozstrzygnięcia w przedmiocie zastosowania dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT przesądzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2023 r. o sygn. akt I FPS 3/23, publ. w CBOSA, zgodnie z którą wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. Uchwałą tą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę czuje się związany w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., albowiem podziela stanowisko w niej zajęte. To zaś nakazuje za niezasadny uznać zarzut skargi dotyczący braku zachowania w tym zakresie przez organ podatkowy formy decyzji.

3.5. Jak zaznaczył NSA w ww. uchwale, przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku według art. 119zv § 1 O.p., gdyż do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem treść art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wskazująca na konieczność wykazania przez organ prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych, zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 O.p. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że sam fakt żądania przez Szefa KAS blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia (podkreślenie własne Sądu) takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 375/20). Organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT – jak słusznie podkreślono w cytowanej uchwale – powinien zatem, w celu ustalenia przesłanek do zastosowania tego przepisu, uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy w oparciu, o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych, a nie opierać się tylko na treści wydanego postanowienia (por. punkt 6.4. i 6.16. uzasadnienia powoływanej uchwały). Z kolei prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy tej instytucji podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Nie może jednocześnie ulegać wątpliwości, że jeśli taki materiał dowodowy nie zostanie zgromadzony przed podjęciem czynności wykreślenia podatnika z rejestru VAT w omawianym trybie, to wówczas sposób działania organu orzekającego będzie właśnie automatyczny.

Warto przypomnieć, że przepis punktu 5 w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzono w życie z dniem 13 stycznia 2018 r. na mocy art. 8 pkt 1 lit. b) w związku z art. 27 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491). Zwrócono na to uwagę w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 299/22, publ. w CBOSA. W orzeczeniu tym NSA odwołał się do uzasadnienia projektu tej ustawy, w którym wskazano, między innymi, że przepisy te są związane z możliwością przekazania organom podatkowym informacji o wynikach analizy ryzyka na podstawie działu IIIB O.p. Jeżeli analiza ryzyka wykaże, że podmiot może prowadzić lub prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB O.p., wówczas urząd skarbowy nie będzie rejestrował takiego podmiotu, albo wykreśli go z rejestru VAT. NSA wskazał przy tym w wyżej powołanym wyroku, że projektowane przesłanki wykreślenia z rejestru VAT albo odmowy rejestracji dla celów VAT nie mają charakteru ocennego, czy uznaniowego w tym sensie, że są oparte na wynikach konkretnych analiz prowadzonych na podstawie działu IIIB O.p. Nie chodzi więc, zdaniem NSA, o jakiekolwiek informacje, które mogłyby wskazywać na chęć prowadzenia nieuczciwej działalności. Chodzi natomiast o informacje pozyskane od właściwych organów, które opierają się na określonych algorytmach określania prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności, działających w oparciu o konkretne kryteria oceny ryzyka. W tym aspekcie przywołano także wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. o sygn. akt I FSK 997/21, publ. w CBOSA).

Trudno jednak zgodzić się z poglądem wyrażonym w akapicie szóstym punktu 6.3. ww. wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2022 r., że samo wykreślenie odbywa się więc niejako automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań czy to Szefa KAS czy też upoważnionego organu, określonych w O.p. Tym samym – jak wskazał NSA w omawianym wyroku – ustawodawca nie pozostawił czynności wykreślenia uznaniu administracyjnemu ani też nie zobowiązał organu do udowodnienia zamiaru wyłudzenia skarbowego, a zatem wystarczy, że organ posiada informacje uzasadniające przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych. Pogląd ten jest bowiem odmienny od wniosków wyrażonych w powoływanej wyżej uchwale NSA i dlatego Sąd orzekający w niniejszej sprawie również go nie podziela.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela natomiast stanowisko przedstawione w innym wyroku z dnia 3 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 400/22, publ. w CBOSA, w którym NSA wskazał, że w ramach postępowania w zakresie blokady rachunku dobra wiara i dochowanie należytej staranności nie mają zasadniczego znaczenia, ponieważ taki wymóg nie wynika z art. 119zv § 1 O.p. NSA zastrzegł przy tym, że organ musi wykazać, że posiadane informacje wskazują na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności, między innymi, banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ zatem nie bada przebiegów psychicznych tego podmiotu (świadomości), ale ma obowiązek jedynie podania określonych informacji wskazujących na możliwość wykorzystania działalności banków do takich właśnie celów (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1169/20, publ. w CBOSA). To z kolei, w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. uchwale NSA, oznacza, że – w sytuacji braku informacji o zastosowaniu blokady rachunku w trybie przepisów art. 119zv § 1 O.p. – ocena zaistnienia w odniesieniu do danego podmiotu zamiaru wykorzystania, między innymi, banków do wyłudzeń skarbowych musi być poprzedzona uprzednim uzyskaniem przez naczelnika urzędu skarbowego, właściwego w kwestii zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, konkretnych informacji bezpośrednio od organów ścigania, które taki zamiar w zakresie swoich kompetencji badają, w szczególności prokuratora, zwłaszcza, gdy właściwy organ podatkowy zostaje powiadomiony przez inny organ KAS o tym, że postępowanie karne sprawdzające/przygotowawcze mogło zostać albo zostało już wszczęte.

3.6. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że NUS przed podjęciem decyzji o wykreśleniu Podatnika z rejestru VAT nie zadbał o zgromadzenie jakiegokolwiek materiału dowodowego, co słusznie wytyka mu w skardze Spółka. Płynie stąd logiczny wniosek, że – w chwili dokonywania zaskarżonej czynności – organ podatkowy opierał się na samym tylko zawiadomieniu otrzymanym od NZUCS w dniu 4 kwietnia 2023 r. Potwierdzają taką konstatację akta administracyjne (por. k. 1-4). Organ podatkowy nie tylko nie pozyskał od GIIF materiału, na podstawie którego zastosowano blokadę, mimo posiadanej możliwości (por. art. 105 ust. 4 u.p.p.f.t.), ani też nie wystąpił z konkretnym zapytaniem do Prokuratury Regionalnej we W. , ale również brak jest w aktach jakichkolwiek śladów, wskazujących na dokonanie przez NUS własnej analizy, na którą powoływał się w odpowiedzi na skargę (por. str. 2). W szczególności nie sporządzono żadnych notatek służbowych lub wydruków raportów z czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych w oparciu o dostępne organowi systemy informatyczne JPK VAT, VIES czy STIR, o dokonaniu których zapewniano w odpowiedzi na skargę.

Powyższych uchybień w procedowaniu NUS nie może sanować ze skutkiem ex tunc uzyskanie odpowiedzi od NZUCS z dnia 12 maja 2023 r. (jest to także data wpływu do organu podatkowego) oraz z Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 26 kwietnia 2023 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 28 kwietnia 2023 r.), które otrzymane zostały w związku z wystąpieniami NUS z dnia 26 i 27 kwietnia 2023 r. (por. k. 672-686 akt administracyjnych). Potwierdza to logicznie i samorzutnie nasuwający się wniosek, że do momentu wykreślenia Podatnika z rejestru VAT organ podatkowy nie weryfikował informacji wskazanych w piśmie NZUCS z dnia 4 kwietnia 2023 r. Z kolei dowodów na działanie Skarżącej z zamiarem wykorzystania instytucji finansowych do dokonywania wyłudzeń skarbowych NUS zaczął poszukiwać ex post, czyli dopiero po złożeniu przez Spółkę wniosku o przywrócenie jej wpisu do rejestru czynnych podatników VAT. Sąd przy tym nie neguje a limine wniosków, że w chwili wykreślenia Strony z rejestru VAT mogły zachodzić ku temu podstawy, zwłaszcza w świetle treści ww. odpowiedzi, uzyskanych od NZUCS i Prokuratury Regionalnej we W. Rzecz jednak w tym, że – jak widać na tle niniejszej sprawy – uzyskanie tego typu informacji może nastąpić w ciągu paru dni i – niezależnie od okoliczności, że gromadzenie przez organ podatkowy odpowiedniego materiału dowodowego w tym zakresie było jego obowiązkiem – stwierdzić również należy, że obiektywnie nic nie stało na przeszkodzie temu, aby takie działania zrealizować przed podjęciem decyzji co do wykreślenia. Zwłaszcza, że niezbędną i dostateczną ochronę interesów budżetu i innych uczestników obrotu gospodarczego w tym czasie zapewniałaby w sposób wystarczający zastosowana przez GIIF, a następnie – jak można wnioskować – także przez prokuratora, blokada rachunków bankowych Spółki. Z kolei obowiązek odpowiedniej weryfikacji oraz zgromadzenia materiału dowodowego, przemawiającego w sposób obiektywny za przyjęciem istnienia u Podatnika inkryminowanego zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5) ustawy o VAT, na organie podatkowym bez wątpienia spoczywał, o czym w sposób jednoznaczny przesądzono w powoływanej uchwale NSA.

Warto podkreślić, że rację ma Skarżąca, zarzucając, że przesłanki i cele zastosowania blokady rachunku bankowego, w oparciu o ww. przepisy O.p. oraz ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, nie są jednakowe. Nie oznacza to jednak, że w konkretnej sprawie ten sam stan faktyczny nie może wskazywać na możliwość popełnienia w zbiegu zarówno przestępstwa prania pieniędzy, jak i przestępstw określanych zbiorczym mianem wyłudzeń skarbowych. Rzecz w tym, że NUS tej kwestii w ogóle nie przeanalizował (a przynajmniej nie wynika to wcale z akt sprawy), dając Skarżącej powód do uzasadnionego przekonania, że była/jest to dla organu podatkowego kwestia obojętna lub nieistotna.

3.7. Sąd w żadnym wypadku nie może zaakceptować zaprezentowanego sposobu działania NUS w przedmiotowej sprawie. Nie odpowiada on standardom prawa do dobrej administracji statuowanego w przepisach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: KPP/Karta) w związku z art. 51 ust. 1 KPP, które znajdują zastosowanie w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE), zapewniającym – między innymi – państwo prawa i poszanowanie praw człowieka, a także art. 4 ust. 3 TUE, który statuuje zasadę lojalnej współpracy. Standardy te mają zastosowanie w ramach wspólnego (zharmonizowanego) systemu VAT. Równocześnie NUS w ten sam sposób naruszył zasadę państwa prawa i zasadę legalizmu, określone w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP). Wadliwy sposób procedowania organu podatkowego w niniejszej sprawie, oparty na cudzej – w ogóle niezweryfikowanej przez NUS przed podjęciem zaskarżonej czynności – ocenie (zawartej w zawiadomieniu NZUCS z dnia 4 kwietnia 2023 r.), a przez to nieobiektywnej, dowolnej i arbitralnej, jawi się z pełną jaskrawością w obliczu skutków tak podjętej czynności. Oznaczała ona bowiem de facto wyeliminowanie Spółki z uczestnictwa w obrocie gospodarczym, co Skarżąca w sposób celny i obrazowy porównywała do efektów zastosowania "broni atomowej". Tym samym doszło do naruszenia przez organ podatkowy ogólnych zasad procedowania, a zwłaszcza zasady: legalizmu (art. 120 O.p.), wzbudzania zaufania stron (art. 121 § 1 O.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), mimo jego ograniczonej inicjatywy dowodowej, determinowanej uproszczonym charakterem postępowania w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT, której realizacji jednakże NUS w ogóle zaniechał.

Tymczasem, jak wynika z zapytania skierowanego przez Skarżącą do NZUCS z dnia 10 czerwca 2023 r. oraz odpowiedzi z dnia 30 czerwca 2023 r., udzielonej jej przez tenże organ (por. pisma na k. 91-98 akt sądowych, dopuszczonych przez Sąd jako dowody na rozprawie), korespondencja z dnia 4 kwietnia 2023 r. skierowana do NUS "została sporządzona w ramach szerokiego zakresu zadań przepisanych Naczelnikowi urzędu Celno-Skarbowego na podstawie ww. przepisów (chodziło o przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o KAS – wyjaśnienie Sądu), ale poza czynnościami realizowanymi w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania przygotowawczego.". W odpowiedzi NZUCS z dnia 30 czerwca 2023 r., organ ten wyraźnie zaznaczył, że wykreślanie podmiotów z rejestru podatników VAT należy do wyłącznej właściwości naczelników urzędów skarbowych, którzy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS prowadzą ewidencje podatników i płatników, wobec czego to NUS jest organem właściwym do udzielania odpowiedzi w zakresie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Warto przy tym podkreślić, że w przedmiotowym zapytaniu z dnia 10 czerwca 2023 r. Spółka wytknęła NZUCS, że zarzuty i założenia stanowiące podstawę wszczęcia przez ten organ kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do zobowiązań Podatnika za okres od września 2022 r. do października 2022 r. nie mogły przekładać się na bieżącą działalność Spółki, którą NZUCS bezpodstawnie – jej zdaniem – ocenił jako prowadzoną z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

3.8. Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może snuć domysłów na temat motywów, jakimi kierował się NUS, dokonując zaskarżonej czynności w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, przed podjęciem której nie zadbał o zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego mu na jej dokonanie, podniesione zarzuty naruszenia norm prawa procesowego należało uznać za trafne. To oznacza, że odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy – co do zasady – za przedwczesne. Należy jedynie wskazać, że z brzmienia ww. przepisu nie wynika, że warunkiem wykreślenia podatnika z rejestru VAT w tym trybie jest uprzednie dokonanie blokady rachunku bankowego przez Szefa KAS lub inny właściwy organ administracji skarbowej w oparciu o przepisy art. 119zv i następne O.p. Organ orzekający o wykreśleniu musi jednak dysponować materiałem dowodowym, z którego wynika ów, inkryminowany w art. 96 ust. 9 pkt ustawy o VAT, zamiar.

3.9. Rozpoznając ponownie sprawę, organ powinien ocenić czy dysponuje materiałem dowodowym zapewniającym dostateczną podstawę do podjęcia zakwestionowanej czynności materialnotechnicznej w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, pamiętając o tym, że nie jest upoważniony do automatycznego wykreślenia Podatnika z rejestru czynnych podatników VAT w razie ustalenia, że spełnione zostały przesłanki z art. 119zv § 1 O.p. (jeśli w ogóle miało to dotychczas miejsce) czy też z art. 87 ust. 1 u.p.p.p.f.t. Pamiętać musi także o konieczności uprzedniego kompleksowego rozpatrzenia całego dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w kwestii oceny istnienia po jej stronie zamiaru dokonywania wyłudzeń skarbowych przy wykorzystaniu do tego instytucji finansowych. Pomocne w tym zakresie mogłoby się okazać uzyskanie od Prokuratury Regionalnej we W. informacji o aktualnym stanie śledztwa o sygn. akt [...], a w szczególności o tym czy komukolwiek spośród osób kierujących Spółką lub prowadzących jej sprawy, postawiono zarzuty popełnienia wyłudzeń skarbowych z wykorzystaniem do tego celu jej rachunków bankowych, czy miało miejsce przedłużenie blokad zastosowanych w trybie art. 87 u.p.p.p.f.t. oraz czy, a jeśli tak, to jakie ewentualnie środki zabezpieczenia na majątku Spółki zostały do tej pory zastosowane w prowadzonym śledztwie. W zależności od treści odpowiedzi z Prokuratury Regionalnej we W. , organ podatkowy może również skorzystać z możliwości uzyskania od GIIF bardziej szczegółowej informacji w zakresie analizy finansowej operacji na rachunkach bankowych Strony. Należy równocześnie poddać wszechstronnej i obiektywnej ocenie także dokumenty przedłożone przez Spółkę wraz z jej wnioskiem o przywrócenie wpisu do rejestru podatników VAT, które stanowią niemal całą objętość dwóch segregatorów akt administracyjnych przesłanych Sądowi wraz ze skargą. Bez względu bowiem na uproszczony zakres aktywności dowodowej organu podatkowego, co jest determinowane celami związanymi z ochroną interesów budżetu oraz innych uczestników obrotu gospodarczego przed podmiotami nastawionymi na wykorzystywanie instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych, organ nie może w tym zakresie nie respektować ogólnych zasad procedowania, a zwłaszcza zasady: legalizmu (art. 120 O.p.), wzbudzania zaufania stron (art. 121 § 1 O.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Rzeczą organu podatkowego będzie także wzięcie pod uwagę w jego ponownych rozważaniach poglądów i tez prezentowanych w orzecznictwie, uwzględniając przy tym orzeczenia powoływane przez Wnioskodawcę. W tym kontekście NUS powinien mieć przede wszystkim na uwadze ww. uchwałę NSA i zawarte w jej uzasadnieniu rozważania co do tego, jak – od strony dowodowej – powinno wyglądać postępowanie poprzedzające podjęcie materialnotechnicznej czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT (por. punkty 6.4. i 6.17), o czym była już wyżej mowa. Organ podatkowy nie może także pominąć, przedstawionych wyżej przez Sąd, oczywistych i logicznych wniosków, jakie wynikają z rozważań zawartych w ww. uchwale NSA, a które z kolei mają bezpośrednie przełożenie na określone minimalne standardy właściwego postępowania w tego typu sprawach.

3.10. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, świadczące o naruszeniu przepisów postępowania, które nie tylko mogło mieć, lecz niewątpliwie miało, istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało stwierdzić bezskuteczność zaskarżonej czynności.

3.11. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. Na poniesione przez Stronę koszty składały się z kolei: uiszczony w sprawie wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Strony, które ustalono w wysokości 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 615 ze zm.), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).