Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 248/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 187 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ,art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 19a ust. 1 i 3,art. 86 § 1, art. 86a, art. 113 ust. 1 i 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 122, art. 187 art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 113 § 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 303
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 647
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 lutego 2024 r. nr 408000-COP-2.4103.31.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od września 2018 do listopada 2019 r. 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej P. C. zwrot kwoty 56 (pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. C. (dalej: skarżąca/podatniczka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 lutego 2024 r. nr 408000-COP-2.4103.31.2023, którą utrzymał w mocy decyzję własną z 28 października 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.4.2022 określającą podatniczce (występującej wówczas pod nazwiskiem P.) w podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2018 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- grudzień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- styczeń 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł ,

- luty 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do' przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,

- marzec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- maj 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- czerwiec 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- lipiec 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- sierpień 2019 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2019 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- październik 2019 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- listopad 2019 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...]

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji u podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. P.przeprowadzona została kontrola celno- skarbowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2018 r. do listopada 2019 r., którą zakończono wynikiem kontroli nr 408000-408000-CKK-l.4.500.11.2020. Jako, że strona nie złożyła korekty deklaracji, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że firma podatniczki zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży oraz ujęła w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury sprzedaży usług monterskich, spawalniczych oraz malarskich na łączną wartość 2.107.424,53 zł, w stosunku do których zastosowała mechanizm "odwrotnego obciążenia" wystawione na rzecz niżej wymienionych podmiotów

- S.S.A. z/s W.,

- l. sp. z o.o. sp. komandytowa,

- J.S.A. z/s K.,

- P. sp. z o.o. z/s W.,

- [...]R.S.A. z/s W. (aktualnie R.-E. S.A.)

- M. sp. z o.o. z/s R.,

- Z.S.A. z/s K.,

- [...] P. S. sp. z o.o. z/s K.,

- [...] A.T.

Organ stwierdził, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" nie znajduje zastosowania do faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, bowiem jej firma nie realizowała na rzecz w/w firm robót budowlanych wskazanych w zał. nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, co jest warunkiem zastosowania rozliczenia w ramach "odwrotnego obciążenia". Rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur winno nastąpić na zasadach ogólnych.

Ponadto organ I instancji ustalił, że podatniczka dokonała w kontrolowanym okresie obniżenia podatku należnego o 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliwa do pojazdów oraz poniesienia innych wydatków związanych z bieżącym użytkowaniem pojazdów, w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...], pomimo, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w określonych w decyzji fakturach ponieważ brak jest związku zakupu towarów i usług wymienionych na fakturach z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W następstwie poczynionych wyżej ustaleń Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydał wobec podatniczki opisaną na wstępie decyzję określająca z 28 października 2022 r. nr 408000- 408000-CKK-1.4.4103.4.2022 w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2018 r. do listopada 2019 r..

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego polegające przed wszystkim na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego nie ustalono rzeczywistego przebiegu i charakteru wykonanych przez podatniczkę usług oraz faktycznego stanu użytkowanych przez nią pojazdów. Ponadto podatniczka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych w odwołaniu świadków na okoliczność zakresu świadczonych przez nią usług, przebiegu ich realizacji oraz rozliczenia.

NPUC-S w Przemyślu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję zapadłą w I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem postepowania jest zobowiązanie podatkowe, które nie wygasło wskutek przedawnienia. Zauważył, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych podatniczki w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2018 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2023r., ale wskazał na wystąpienie przyczyny zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). Mianowicie Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowego w Przemyślu działając jako finansowy organ dochodzenia wszczął 5 kwietnia 2023 r. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przez podatniczkę za miesiące od września 2018 r. do listopada 2019 r. przez co naraziła podatek od towarów i usług na uszczuplenie oraz wprowadziła w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie [...] zł, poprzez błędne zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Następnie organ ten realizując dyspozycję przepisu art. 70c O.p., pismem z 24 kwietnia 2023 r. zawiadomił skutecznie przed terminem przedawnienia podatniczkę i jej pełnomocnika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od września 2018 r. do listopada 2019 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 5 kwietnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia przez NPUC-S w Przemyślu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych przez podatniczkę do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] za miesiące od września 2018 r. do listopada 2019 r., przez co naraziła podatek od towarów i usług na uszczuplenie oraz wprowadziła w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie [...] zł, poprzez błędne zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k., przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. Przesłanką wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co stwierdził organ podczas kontroli celno-skarbowej. Z zawiadomienia z 28 grudnia 2022 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wynikało, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz następnie postępowania podatkowego ujawniono nieprawidłowości dot. rzetelności rozliczenia firmy [...]P. P. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2018 r. do listopada 2019 r. Do ww. zawiadomienia załączono decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 28.10.2022 r. znak: 408000-408000-CKK-l.4.4103.4.2022. W toku prowadzonego dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego m.in. dokonał w dniu 7 sierpnia 2023 r. przesłuchania w charakterze świadka oraz wydał [...] sierpnia 2023 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłoszone podejrzanej [...] października 2023 r.. Ponadto w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego wystąpiono w dniu 17 stycznia 2024 r. w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie w charakterze świadków 18 osób.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy odniósł się wpierw do usług, które świadczyła firma podatniczki, podzielając stanowisko organu I instancji, że nie świadczyła ona robót budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Organ wyjaśnił, że obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opodatkowania wykonanych usług wynika z przepisów ustawy. Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r., Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.,. dalej: ustawa o VAT; w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą - uchylonego ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2019 r. poz. 1751] z dniem 1 listopada 2019 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Według organu przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT ma zatem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do tej ustawy, świadczonych przez podwykonawcę. Usługi wskazane w zał. nr 14 do ustawy zostały skatalogowane poprzez ich powiązanie z PKWiU, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). W załączniku nr 14 do ustawy o VAT, odwołując się do konkretnych symboli PKWiU wymieniono (poza poz. 1) różne rodzaje robót typowo budowlanych lub bardzo ściśle związanych z procesem budowy (np. instalacje, izolacje i inne roboty wykończeniowe). Zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.90.0 podlegają pod sekcję F - OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE, klasa 43.99.90.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Organ wymienił co obejmuje w/w sekcja i zauważył, że w grupowaniu tym wprost nie zostały wymienione usługi spawalnicze, czy montersko- spawalnicze - wynikające z kwestionowanych faktur. Usługi spawalnicze zostały natomiast ujęte w PKWiU pod symbolem 33.11 jako Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, które nie mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Ponadto, pod symbolem PKWiU 25.62.20.0 sklasyfikowano Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, które obejmują m.in. usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, tj.: wiercenie, toczenie, frezowanie, struganie, wiórkowanie, przeciąganie, polerowanie, cięcie, szlifowanie, ostrzenie, spawanie, nitowanie itp. Ww. usługi również nie mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zdaniem organu najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaka jest właściwa stawka podatku lub w jaki sposób opodatkować dokonaną dostawę, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji usług według PKWiU. W każdym przypadku to na podatniku spoczywa obowiązek właściwego sklasyfikowania wykonywanych czynności i w konsekwencji ustalenie odpowiednich zasad ich opodatkowania. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Wyjaśnił organ, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia podwykonawcy. Ponieważ uczestnikami inwestycji budowlanych są: inwestor, wykonawca (główny) i podwykonawcy, a intencją regulacji odwrotnego obciążenia jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich usług poprzedzających etap świadczenia usług wykonawcy na rzecz inwestora oznacza to, że odwrotnym obciążeniem objęte są wszystkie usługi budowlane pomiędzy czynnymi podatnikami je realizującymi z wyłączeniem tych, które objęte są umową pomiędzy wykonawcą a inwestorem. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęcie "podwykonawcy" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej nie z inwestorem, lecz z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej, lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji.

W ocenie organu w oparciu o całokształt okoliczności i wniosków wynikających z analizy zgromadzonej w sprawie dokumentacji pod kątem usystematyzowania cech charakterystycznych dla świadczonych usług przez firmę podatniczki, charakter świadczonych przez nią usług wskazuje, że przedmiotem transakcji zawartych z w/w kontrahentami były usługi udostępniania pracowników firmy [...] za wynagrodzeniem na potrzeby wykonywania prac budowlano-montażowych sklasyfikowane do grupowania PKWiU 78.30.19.0. Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu gdzie indziej niesklasyfikowanego. Podkreślił przy tym, że świadczona usługa udostępniania pracowników na terenie budowy nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawca). Wg Klasyfikacji PKWiU Sekcja N - USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE obejmuje m.in. usługi związane z zatrudnieniem, dział 78 Usługi związane z zatrudnieniem, klasa 78.30.19.0 Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu gdzie indziej niesklasyfikowanego. Dział 78 Usługi związane z zatrudnieniem obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten obejmuje także usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej w firmie klienta oraz dostarczania innych pracowników. Z kolei, według wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD - rozporządzenie Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) podklasa 78.30.Z Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników obejmuje działalność związaną z udostępnianiem pracowników dla firm klientów. Firmy prowadzące działalność sklasyfikowaną w PKD 78.30.Z, reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są one odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami.

W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mimo, iż firma [...] udzielając odpowiedzi na wezwania organu I instancji dot. współpracy z danymi podmiotami oraz wystawiania na ich rzecz faktur z mechanizmem odwrotnego obciążenia wyjaśniła odnośnie każdej transakcji, że objęta była symbolem PKWiU 43.99.90.0, która to klasyfikacja została co prawda wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT - niemniej jednak usługi świadczone przez podatniczkę (wyszczególnione na kwestionowanych fakturach) nie kwalifikują się do objęcia ich symbolem PKWiU 43.99.90.0 zastosowanym przez stronę, a uprawniającym do skorzystania z mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast zakwestionowane transakcje (poza transakcjami z podmiotem [...]A. T.) spełniają warunki do uznania ich za usługi związane z udostępnianiem pracowników, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 78.30.19.0. Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu gdzie indziej niesklasyfikowanego - które to usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zatem nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

W przypadku zaś kontrahenta [...] A. T. charakter świadczonych usług wskazuje według organu, że przedmiotem transakcji było wykonanie prac montażowych urządzeń zaklasyfikowanych do symbolu 33 Klasyfikacji PKWIU Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń, które również nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, tym samym transakcje te nie mogły być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zaznaczył przy tym organ, że usługi świadczone na rzecz pozostałych kontrahentów, które organ I instancji ocenił jako usługi udostępniania pracowników za wynagrodzeniem na potrzeby wykonywania prac budowlano-montażowych były również rozpatrywane pod kątem wykonywania prac montażowych i remontu urządzeń mechanicznych, zaklasyfikowanych do klasy 33 PKWIU Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń. W poz. 2-48 zał. Nr 14 do ustawy o VAT nie wskazano jednak żadnych robót kwalifikowanych do symboli klasa 33 PKWiU, co oznacza, że realizowane świadczenia, wymienione w tym Dziale PKWiU również nie zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia i należałoby je opodatkować z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Powyższe wynika z faktu, że prace montażowe i remontowe urządzeń nie stanowią robót budowlanych, których dotyczy mechanizm odwrotnego obciążenia.

Organ wyjaśnił, że w przypadku usługi oddelegowania (zapewnienia, udostępnienia) pracowników, inaczej niż ma to miejsce w przypadku podwykonawstwa, usługi są wykonywane pod kierownictwem i na zlecenie usługobiorców. Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za wykonywanie zadań, dla których zostali oddelegowani pracownicy. Obowiązkiem usługodawcy jest dostarczanie personelu w terminie wskazanym przez usługobiorcę i wypełnienie obowiązków według jego dyspozycji. Kluczowe jest to, że przy usłudze oddelegowania pracowników treścią zobowiązania usługodawcy jest zasadniczo jedynie dostarczenie pracowników odpowiadających zapotrzebowaniu zgłoszonemu przez usługobiorcę, a nie wykonywanie prac (budowlano- montażowych). W sytuacji nabycia usługi budowlano-montażowej byłaby ona świadczona w innej konfiguracji prawnej i biznesowej, co powinno być kluczowe dla oceny charakteru świadczonej usługi. W szczególności, usługobiorca nie miałby wówczas, co do zasady, wpływu na dobór osobowy personelu, przy pomocy którego usługodawca świadczyłby swoje usługi, co czyni tę sytuację odmienną od usług oddelegowania, które dotyczą konkretnej osoby, której zadania i obowiązki określa zasadniczo usługobiorca. Dodatkowo w przypadku usługi budowalno-montażowej w jej świadczenie zaangażowane byłoby więcej zasobów usługodawcy niż tylko jego zasoby kadrowe (np. know-how, maszyny, urządzenia), a same zasoby kadrowe z zasady musiałyby być szersze (tj. powinny uwzględniać osoby dedykowane do kierowania/kontrolowania działań personelu udostępnionego usługobiorcy). W przypadku usługi udostępniania (oddelegowania) personelu usługodawca jest beneficjentem (odbiorcą) wynagrodzenia otrzymywanego od usługobiorcy ponieważ posiada personel o kompetencjach niezbędnych w działalności usługobiorcy, który to personel jest w stanie usługobiorcy udostępnić - a nie z tego tytułu, iż dla usługobiorcy wykonuje jakiekolwiek prace. Powyższe wiąże się ściśle z zagadnieniem odpowiedzialności usługodawcy, który w przypadku usługi udostępnienia personelu, nie ponosi odpowiedzialności za prace wykonywane przez oddelegowany personel.

Zastrzegł nadto organ, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

Odnosząc się, do świadczenia usług/robót budowlanych, podkreślił organ, że uczestnicy procesu budowlanego oraz zakres ich obowiązków zostali określeni/wskazani w stosowanych uregulowaniach prawnych, w tym m.in. ustawie , z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682), która normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1 ustawy) oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz.U. z 2003 r. Nr 47, poz. 401), wydane na podstawie art. 23715 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465). W świetle tych uregulowań mistrz budowlany (§ 5 ww. rozporządzenia w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy) podczas wykonywania robót budowlanych jest tyko tytułem zawodowym, osoba legitymująca się dyplomem mistrzowskim (po zdanym egzaminie mistrzowskim) może uzyskać uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi ale w ograniczonym zakresie. Z kolei, stanowisko brygadzisty nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, a zgodnie z Prawem budowlanym brygadzista nie jest uczestnikiem procesu budowlanego. Stanowisko brygadzisty piastuje robotnik mający największe doświadczenie w firmie, osoba ta kieruje pracą podległej mu brygady. Zatem brygadzista (kierownik brygady roboczej) nie może sprawować bezpośredniego nadzoru podczas wykonywania robót budowlanych. Zakres obowiązków brygadzisty pokrywa się częściowo z zadaniami, wykonywanymi przez kadrę kierowniczą. Wśród nich można wyróżnić przydzielanie zadań pracownikom, nadzór nad postępem i jakością wykonywanej pracy. Brygadzista jednak wykonuje prace wraz z zespołem pracowników, co go odróżnia od kierownika robót.

Według organu istotne znaczenie dla zakwalifikowania danej usługi do robót budowlanych, świadczonej przez podwykonawcę mają również postanowienia art. 647 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej: K.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym) regulującego kwestię umów z podwykonawcą o roboty budowlane. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba, że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę (§ 1.). Zgłoszenie, o którym mowa w § 1, nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę (§ 2.).

Powyższe oznacza, że w przypadku robót budowlanych, wykonywanych przez podwykonawcę, w zawartej umowie koniecznym jest określenie szczegółowego zakresu robót budowlanych, które podwykonawca zobowiązuje się wykonać. W umowie podwykonawczej jednymi z najistotniejszych elementów są: precyzyjny opis przedmiotu umowy oraz kosztorys. Umowa powinna zawierać m.in. opis prac budowlanych, technologii ich wykonania oraz wymieniać materiały, które mają być użyte przez podwykonawcę w uzgodnionym przez strony umowy terminie w zamian za umówione wynagrodzenie. Powyższe również odróżnia w istotny sposób umowy o wykonanie robót budowlanych od usług udostępniania pracowników.

Zdaniem organu, jeżeli dokument został oznaczony jako "umowa o roboty budowlane", to wcale nie oznacza automatycznie, iż rzeczywiście jest to umowa o roboty budowlane, bowiem z zapisów umowy może wynikać, że strony nawiązały stosunek cywilnoprawny w postaci umowy o dzieło czy umowy o świadczenie usług.

Skonstatował organ w kontekście powyższych uwag, że firma wynajmująca pracowników nie będzie wystawiać faktury w ramach odwrotnego obciążenia, pomimo że pracownicy będą udostępniani do usług budowlanych. Tak będzie w tych przypadkach, w których:

- warunki i zasady pracy udostępnionych pracowników oraz zadania do wykonania określane są przez przedsiębiorcę, który korzysta z wynajętego personelu;

- prace wykonane są pod nadzorem i z użyciem sprzętu przedsiębiorcy, który korzysta z wynajętego personelu.

Tak więc firma budowlana wynajmująca swoich pracowników innym firmom w powyższej sytuacji nie realizuje usługi budowlanej, a jedynie udostępnia personel za wynagrodzeniem. Co do zasady świadczenie usług udostępniania pracowników niezależnie od tego, gdzie wykonywane są prace i jaki to będzie rodzaj prac na budowie, opodatkowane jest stawką podatku VAT w wysokości 23%. W konsekwencji usługi świadczone przez firmę podatniczki zostały nieprawidłowo sklasyfikowane, a w konsekwencji rozliczone.

Następnie organ szczegółowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w tym materiał źródłowy: umowy, zamówienia, zlecenia, protokoły, wykazy przepracowanych godzin, wyjaśnienia, wskazał na okoliczności w stosunku do każdego z kontrahentów na podstawie których ustalił, że firma podatniczki nie świadczyła usług, objętych zał. nr 14 do ustawy o VAT, skutkujących zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przy kwalifikacji spornych usług świadczonych przez firmę podatniczki jako udostępnianie pracowników (monterów i spawaczy), organ wziął przede wszystkim pod uwagę wyjaśnienia kontrahentów i udostępnioną przez nich dokumentacje czasu pracy to jest od S.S.A., l. sp. z o.o. sp. komandytowa, P.sp. z o.o. Z wyjaśnień tych wynika, że przedmiotem zamówień było udostępnienie pracowników o określonych kwalifikacjach, którzy pod nadzorem, kierownictwem i kontrolą służb danego podmiotu wykonywali zlecane im na bieżąco prace, w oparciu o sprzęt i zaplecze techniczno- socjalne (w niektórych przypadkach też zakwaterowanie) zamawiającego, który też ewidencjonował godziny czasu pracy udostępnionych mu pracowników skarżącej.

W przypadku spółki J.S.A. organ wskazał, że z wyjaśnień udzielnych przez spółkę J.wynika m.in., że firma podatniczki była jej podwykonawcą w ramach inwestycji Budowa nowego bloku energetycznego 450 MW w Elektrowni T., pracownicy firmy [...] wykonywali m.in. prace montażowe rurociągów okołokotłowych, montaż i spawanie konstrukcji stalowych, zawieszeń, montaż armatury. Przed przystąpieniem do ich wykonywania firma skarżącej znała charakter i rodzaj zleconych prac, aby zapewnić pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i uprawnieniach. Bieżące zlecenie prac montersko-spawalniczych odbywało się na budowie, poprzez wskazywanie przez kierownictwo budowy konkretnych konstrukcji lub rurociągów do montażu i spawania, prace montażowe były realizowane pod nadzorem kierownictwa spółki J. oraz brygadzistów zatrudnionych przez firmę skarżącej. Wartość wykonanych robót rozliczana była na podstawie ilości przepracowanych przez pracowników firmy skarżącej godzin, potwierdzonych przez kontrahenta protokołem. Prace były wykonywane z materiału powierzonego kontrahenta., sprzęt oraz materiały zużywalne niezbędne do wykonania prac były również przez niego zapewniane. Organ stwierdził, że z umowy oraz Szczególnych warunków umowy wynika, iż prace były wykonywane przez wykwalifikowanych specjalistów w liczbie uzgadnianej na bieżąco z przedstawicielem spółki J., której w każdym momencie przysługiwało prawo do zmiany liczby pracowników Wykonawcy wykonujących prace w zależności od aktualnych potrzeb spółki, mogła ona w każdym czasie kontrolować pracę wykonywaną przez pracowników podatniczki, w szczególności pod kątem dotrzymania jakości, terminowości i użycia właściwych materiałów. Firma podatniczki została zobowiązana do niezwłocznej zmiany osób wykonujących prace (w terminie 2 dni) na każde żądanie kontrahenta w przypadku, gdy m.in.: w ocenie spółki go osoby wykonujące prace nie gwarantowały prawidłowego wykonania prac bądź utrzymania wydajności wykonywania prac, nie przestrzegały przepisów prawa lub wszelkich innych norm i wymogów obowiązujących w miejscu inwestycji, nie posiadały odpowiednich kwalifikacji; pracownicy podatniczki zobowiązani byli do niezwłocznego stawienia się w miejscu wykonywania prac na każde wezwanie spółki.

Odnośnie kontrahenta [...] R. S.A. R.-E. S.A. organ wskazał, że firma ta potwierdziła, że w okresie od maja 2019 r. do końca sierpnia 2019 r. korzystała z usług spawalniczych oraz monterskich dostarczanych przez firmę W związku z tymi usługami firma podatniczki wystawiła faktury, a podstawą do wystawienia każdej faktury było zatwierdzone przez firmę R. zestawienie godzin przepracowanych przez pracowników firmy podatniczki w danym miesiącu, a także podpisany przez obie strony protokół potwierdzający ilość przepracowanych godzin przez pracowników podatniczki. Osobą odpowiedzialną za nadzór nad swoimi pracownikami i jakość wykonywanych przez nich prac była podatniczka a osobą kierującą pracami z ramienia kontrahenta byli jego przedstawiciele, którzy przekazywali wskazania, co do zakresu prac i ich wykonania. Przedmiotem umowy były usługi montersko-spawalnicze wykonywane przez pracowników podatniczki, za pomocą materiałów, a także sprzętu których własnością był kontrahent albo konsorcjum generalnego wykonawcy. Koszty dojazdu na budowę, ewentualnego zakwaterowania i szkolenia dla pracowników ponosiła podatniczka. Organ stwierdził, że zgodnie z umową, usługi miały zostać wykonane przez wykwalifikowanych specjalistów w liczbie uzgodnionej z przedstawicielem kontrahenta, prace spawalnicze wykonywane pod nadzorem jakości i po przeprowadzeniu przez kierownictwo ze strony spółki odpowiedniego instruktażu, prace monterskie wykonane przez wykwalifikowanych pracowników podatniczki, którzy musieli spełniać warunki określone w umowie w zakresie posiadanej wiedzy zatrudnionego do wykonania przedmiotu umowy (listy zawierającej następujące informacje: imiona i nazwisko, adres, miejsce urodzenia, data urodzenia, notatkę z dowodu osobistego, kopię aktualnego zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego zdolność do pracy na danym stanowisku, kopię aktualnego zaświadczenia o odbytym szkoleniu BHP, kopie certyfikatów i uprawnień, zdjęcie przedstawiające wizerunek wykonawcy (twarze pracowników wykonawcy oraz numer PESEL). kontrahent był zobowiązany do terminowego dostarczenia wszelkiej dokumentacji technicznej wymaganej do wykonania usług zleconych przez zamawiającego, zapewnienia sprzętu, narzędzi, materiałów, które konieczne były do wykonania zleconych usług, zapewnienia konstrukcji pomocniczych, rusztowań, wykonania dostępów do stanowisk pracy Przedstawiciel zamawiającego wyznaczał priorytety i terminy wykonania poszczególnych robót i informował o nich przedstawiciela wykonawcy. Osobą kierującą pracami był pracownik z ramienia firmy R., który osobiście; albo przez podległych mu pracowników przekazywał firmie podatniczki wskazania, co do zakresu prać i ich wykonania, wykonane prace podlegały kontroli jakościowej przez zamawiającego; podstawą do wystawienia każdej faktury było zatwierdzone przez firmę R. zestawienie godzin przepracowanych przez pracowników firmy [...] w danym miesiącu, a także podpisany przez obie strony protokół potwierdzający ilość przepracowanych godzin przez pracowników podatniczki.

Co do kontrahenta podatniczki M.sp. z o.o. organ wskazał na wyjaśnienia tego podmiotu, który wyjaśnił, że usługi budowlano-spawalnicze realizowane były przez firmę podatniczki, która występowała w charakterze podwykonawcy M.sp. z o.o.. Usługa spawalnicza była wykonywana przez pracowników o określonych kwalifikacjach, pracownicy byli nadzorowani przez służby firmy podatniczki i M., a kierowani na odpowiednie odcinki prac przez M. Y. (generalny wykonawca). Wartość wykonanych robót była potwierdzona protokołem odbioru, wartość wykonanych robót ustalana była na podstawie przepracowanych przez pracowników ilości godzin i rozliczana w roboczogodzinach. Nadzór nad zamówieniami i pracownikami sprawowała firma podatniczki i kierownik budowy generalnego wykonawcy. Rozliczenie usługi następowało po potwierdzeniu prawidłowego wykonania usługi i zliczeniu faktycznie przepracowanych przez pracowników godzin, elementy prefabrykacji były dostarczane przez generalnego wykonawcę, sprzęt do wykonania usługi był udostępniany przez kontrahenta, a koszty zakwaterowania, dojazdu i szkoleń poniosła firma podatniczki. W kontekście tych wyjaśnień organ zauważył, że firma M.sp. z o.o. podlegała bezwzględnemu zakazowi zatrudniania podwykonawców.

W przypadku współpracy gospodarczej firmy podatniczki z kontrahentem - Z.K. S.A. organ wskazał, że z wyjaśnień tego podmiotu wynika, że usługi na jej rzecz realizowane były przez firmę podatniczki w charakterze podwykonawcy w ramach modernizacji kotłów na Elektrowni T., przedmiotem prac były prace spawalnicze oraz monterskie. Firma podatniczki zgodnie ze szczegółowymi warunkami zamówienia wykonywała usługi montersko-spawalnicze według technologii, wymogów jakościowych i pod nadzorem technologicznym Z. K. S.A., nadzór i odpowiedzialność za wykonywane prace oraz ich terminowość leżała po stronie podatniczki, co było obarczone karami umownymi, materiały i sprzęt niezbędny do wykonania prac był dostarczany przez firmę Z. K. S:A., a podatniczka zaopatrzała personel w niezbędną przewidzianą przepisami odzież ochronną, wszelkie, koszty związane z dojazdem personelu, zakwaterowaniem oraz szkoleniami personelu. Organ zwrócił uwagę, że wartości usług wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę podatniczki są zgodne z wartościami wynikającymi z iloczynu sum roboczogodzin ujętych na poszczególnych protokołach odbioru wykonania prac/protokole z obmiaru przepracowanych godzin/dodatkowych wykazach ilości przepracowanych roboczogodzin przez pracowników podatniczki oraz ustalonych cen jednostkowych netto za jedną roboczogodzinę. Ustalił, że prace rozliczane były za dany miesiąc na podstawie protokołów odbioru wykonania prac, dodatkowych wykazów ilości przepracowanych roboczogodzin sporządzonych do kilku protokołów, bądź protokołu z obmiaru przepracowanych godzin, określających faktyczną ilość roboczogodzin przepracowanych przez wskazanych z nazwiska i imienia pracowników firmy podatniczki, przy czym protokoły podpisane były tylko przez pracowników ZRE. Firma podatniczki realizowała usługi określone w zamówieniu według technologii, wymogów jakościowych i pod nadzorem technologicznym Z., a firma [...] zobowiązana była do zapewnienia terminowego realizowania zamówienia w sposób ciągły, umożliwiający kontrahentowi kontrolę zaawansowania prac na każdym etapie ich realizacji, usługi realizowanie były zgodnie z dostarczonym przez niego harmonogramem. Pracownicy firmy podatniczki pracowali na sprzęcie powierzonym (spawarki, szlifierki), a podatniczka zaopatrywała personel w niezbędną, przewidzianą przepisami odzież ochronną i ponosiła wszelkie koszty związane z dojazdem, zakwaterowaniem oraz szkoleniami personelu. Nadzór na budowie sprawowali pracownicy firmy podatniczki V.V. oraz V. R. (pracownik, który ukończył szkolenie okresowe w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny prący dla pracodawców i innych osób kierujących pracownikami) przy czym V. V.został wskazany tylko na jednym wykazie do protokołu będącym podstawą do wystawienia faktury nr FV [...], natomiast V. R. widnieje tylko na trzech protokołach oraz wykazach, będących podstawą do wystawienia faktur nr [...], [...], [...]. Jak zauważył organ w przypadku tej osoby brak jest wskazania, że był to pracownik pełniący nadzór (dokumenty te zostały podpisane tylko przez pracowników Z.).

[...] P.sp. z o.o. z/s K. wyjaśniło z kolei, że przy realizacji przez firmę podatniczki prac malarskich rurociągów stalowych w maszynowni Elektrowni J. oraz prac monterskich, spawalniczych i malarskich związanych z montażem rurociągów występowała ona jako podwykonawca spółki P.. Przedmiotem zamówień w każdym przypadku było wykonanie "z góry" określonego zakresu robót, zlecone zakresy prac obejmowały wykonanie robót takich jak: spawanie podpór rurociągów, uzupełnianie powłoki malarskiej podpór oraz rurociągów. Wykonanie przedmiotu zamówień nadzorowane i kierowane było przez służby firmy podatniczki, odpowiedzialność za wykonanie zleconego przez P.zakresu prac ponosiła jej firma a stroną odbierającą i nadzorującą wykonanie prac był P.. Terminy wykonania zleconych prac ustalane były przez Kierownika Montażu lub Mistrza Remontów na podstawie harmonogramu prac P., odbioru wykonanych prac dokonywał Kontroler Jakości P., materiały i sprzęt niezbędny do wykonania usług był własnością P.a koszty zakwaterowania, dojazdów oraz szkoleń BHP ponosiła firma [...]. Organ zwrócił uwagę, że wartości usług wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatniczkę na w/w kontrahenta są zgodne z wartościami wynikającymi z iloczynu liczby roboczogodzin ujętych na poszczególnych protokołach odbioru robót oraz cen jednostkowych netto za jedną roboczogodzinę, wynikających z zamówień złożonych przez P., niemniej jednak np. w przypadku faktury nr [...] z 01.10.2018 r. gdzie jako przedmiot wskazano prace monterskie, spawalnicze i malarskie wartość usługi wykazana na tej fakturze wynika z przemnożenia liczby roboczogodzin ujętych na protokole odbioru robót z ceną jednostkową netto za jedną roboczogodzinę pracy spawacza. Zaznaczył ponadto organ, że w zamówieniach posługiwano się sformułowaniem "postawieni do dyspozycji Zamawiającego pracownicy", a zgodnie z definicją słownikową "mieć coś do dyspozycji" oznacza mieć możność posługiwania się, rozporządzania czymś w danej chwili, co zdaniem organu również potwierdza, że P.pozyskał pracowników do swojej dyspozycji w związku z ich udostępnianiem (oddelegowaniem) przez firmę podatniczki.

W odniesieniu do kontrahenta Z.A. T. organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że firma podatniczki nie realizowała na rzecz tego podmiotu robót budowlanych objętych załącznikiem Nr 14 do ustawy o VAT, gdyż świadczyła usługi/prace antykorozyjne, które nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Z zamówienia z 10.10.2018 r. złożonego przez tego kontrahenta wynika, iż przedmiotem zamówienia była usługa wykonania prac antykorozyjnych na podporach i rurociągach w maszynowni na terenie Elektrowni J. w ilości: malarze - 3 osoby, malarz (alpinista przemysłowy) -1 osoba. W kopii protokołu odbioru prac wskazanych w ww. zamówieniu wskazano m.in., że ilość godzin w miesiącu październik 2018 r. wynosi 40. W ocenie organu w świetle wyżej wskazanych okoliczności, charakter usług świadczonych przez firmę podatniczki pozwala uznać, iż były to usługi sklasyfikowane w Dziale 33 PKWiU obejmuję Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń. Dział ten obejmuje:

- specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniającę efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom,;

- specjalistyczne instalowanie maszyn.

Jak zauważył organ w poz. 2- 48 zał. nr 14 do ustawy o VAT nie wskazano żadnych robót kwalifikowanych do symboli Działu 33 PKWiU, w konsekwencji realizowane świadczenia, wymienione w tym Dziale nie zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Kolejną sporną kwestią w sprawie była zasadność obniżenia przez firmę podatniczki podatku należnego o podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych w okresie od września 2018 r. do listopada 2019 r., na ogólną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł z tytułu nabycia wydatków w rejestrach zakupu jako "Zakup paliwa do pojazdu" (faktury zakupu paliwa do pojazdów samochodowych - olej napędowy, benzyna, gaz) oraz "Inne wydatki związane z bieżącym użytkowaniem pojazdu" (opłaty, mycie, części zamienne, naprawy). Jak zauważył organ podatniczka, zgodnie z treścią art. 86a ustawy o VAT, dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, przy czym w kontrolowanym okresie nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Jak ustalił organ, firma podatniczki dysponowała 21 samochodami osobowymi, użytkowanymi na podstawie: umów leasingu operacyjnego (7 umów) oraz umów użyczenia (14 umów użyczenia), które zawierane były naprzemiennie w okresie od stycznia do października 2019 r. Umowy leasingu operacyjnego jej firma zawarła z:

- A.sp. z o.o. z/s W., - 4 umowy,

- I.S.Ą. A. S.K.A. z/s W., -1 umowa,

- V.GmbH z siedzibą w B. (38112), [...] Str. [...], N., .V GmbH Sp. z o.o., Oddział w P. z/s W. - 2 umowy.

Z kolei, umowy użyczenia zawarła z:

- P. C. -12 umów (w tym 1 w formie ustnej),

- W. i H. P. - 1 umowa,

- Ł. i M. Ł. -1 umowa.

Organ nie zakwestionował wydatków poniesionych na pojazdy użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego. W zakresie rozliczenie wydatków na pozostałe samochody (wykazane w tab. nr 48 - str. 157-160 decyzji organu I instancji) organ zakwestionował wyłącznie te faktury, które w jego ocenie nie stanowiły racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków. Zaznaczył organ, że według wyjaśnień podatniczki samochody były używane przez pracowników i właściciela firmy do odbywania podróży służbowych, a według wg informacji, które uzyskała od ww. użyczających większość samochodów została już sprzedana bądź zezłomowana.

Z uzyskanych przez organ informacji P.C.dokonał zakupu kilku pojazdów samochodowych od Firmy Handlowo-Usługowej C.M. B., O., które to pojazdy były następnie przedmiotem użyczenia firmie podatniczki. Z informacji uzyskanej od ww. podmiotu wynika, że stan techniczny samochodów sprzedanych na rzecz P. C. był adekwatny do ich roku produkcji i przebiegu, były one w pewnym stopniu już wyeksploatowane, część z nich wymagała od razu naprawy mechanicznej, jak i blacharskiej, zaś ceny sprzedaży tych samochodów były adekwatne do stanu technicznego pojazdu. Dotyczy to następujących pojazdów:

- samochód osobowy OPEL ASTRA, rok produkcji 2001,

- samochód osobowy VOLVO V40, rok produkcji 2000,

- samochód osobowy TOYOTA CORÓLLA, rok produkcji 1998 - na fakturze sprzedaży w polu Uwagi dokonano wpisu: "uszkodzony silnik",

- samochód osobowy MITSUBISHI SPACE STAR, rok produkcji 2004 - na fakturze sprzedaży w polu Uwagi dokonano wpisu: "do poprawek, uszkodzony",

- samochód osobowy SKODA OCTAVIA, rok produkcji 2003,

- samochód osobowy RENAULT THALIA, rok produkcji 2003,

- samochód osobowy OPEL VECTRA, rok produkcji 1997,

- samochód osobowy FORD FOCUS, rok produkcji 2002 - na fakturze sprzedaży w polu Uwagi dokonano wpisu: "samochód do naprawy".

Organ zauważył, że P. C. zazwyczaj w dniu zakupu samochodów od firmy C., bądź też w ciągu kilku najbliższych dni, zawierał umowy użyczenia z firmą podatniczki, których przedmiotem były ww. zakupione samochody. Według organu pojazdy oddane w bezpłatne używanie firmie [...] ze względu na ich stan techniczny nie mogły od razu służyć do używania w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Wskazał także na rozbieżności wynikające z treści umów użyczenia pojazdów przedłożonych przez podatniczkę oraz treści faktur sprzedaży wystawionych przez C.na rzecz P. C., tj. z umów użyczenia samochodów wynika, że pojazdy oddane w użyczenie nie posiadają wad, są w stanie kompletnym; z kolei, zapisy na fakturach wskazują, że samochody oddane do używania firmie [...] posiadały wady i od dnia zawarcia umów użyczenia nie mogły bez poniesienia nakładów finansowych związanych z naprawami, służyć do używania w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe organ odniósł do użyczonych samochodów, w stosunku do których po rozpoczęciu ich użytkowania przez firmę [...] konieczne było dokonanie napraw, tj.:

- FORD FOCUS 2010, nr rejestracyjny [...] (krótki okres użyczenia 2.01-28.02.2019, następnie zlecenie w dniu 1.03.2019 r. sprzedaży pojazdu przez P. C. firmie P.H.U. [...] "I." K. S., oraz sprzedaż pojazdu na rzecz kolejnego nabywcy 3.03.2019! r.),

- FIAT PANDA 2004, nr rejestracyjny [...] (okres użyczenia od 13.05.2019 r.),

- SKODA FELICIA 1999, nr rejestracyjny [...] (okres użyczenia 8.07.2019-15.05.2020).

Organ podkreślił, że podatniczka dokonywała obniżenia podatku należnego o 50% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową C.M. B., w tym m.in. z faktur dotyczących zakupu opłaty (dotyczy samochodu SKODA OCTAN/IA 2002, nr rejestracyjny [...]), a także benzyny (dotyczy samochodu SKODA FELICIA 1999, nr rejestracyjny [...]P) - które nabyła przed zawarciem umów użyczenia tych pojazdów. Zauważył nadto organ, że C.świadczyła również na rzecz firmy podatniczki usługi naprawy samochodów, niemniej jednak w związku z upływem czasu firma ta nie była w stanie podać danych dotyczących samochodów do wymienionych faktur ponieważ nie prowadzi ewidencji naprawianych pojazdów, jak i wymienianych części.

W świetle takich ustaleń organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT zaprezentowanych w tabeli nr 48 decyzji organu I instancji. W jego ocenie faktury te nie stanowią racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków co oznacza brak związku zakupu wskazanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wynika to zdaniem organu m.in. z wykazanych rozbieżności pomiędzy treścią faktur oraz umów użyczenia oraz z faktu, że użyczone samochody (co do których wydatki zostały zakwestionowane) w krótkim okresie od zawarcia umów użyczenia wymagały napraw, co potwierdza ich wadliwy stan techniczny i dowodzi, że nie mogły od razu służyć do używania w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Ponadto niektóre, wskazane przez organ wydatki, zostały poniesione przez podatniczkę przed zawarciem umów użyczenia.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania badaniu podlegały także usługi świadczone przez firmę podatniczki na rzecz [...] Spółka Jawna w stosunku do których wystawiła faktury sprzedaży, gdzie jako przedmiot transakcji wskazano wykonanie usługi zgodnie z umową nr[...]z dnia 15.10.2018 r. Wartość wykonanych; prac została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. W odpowiedzi na wezwanie firma J. wyjaśniła m.in., że z racji tego, iż zakresy robót nie były z góry znane, a wynikały z bieżących potrzeb Generalnego Wykonawcy, powstałych w trakcie przeglądu i odbioru systemów, rozliczane były w oparciu o przepracowane godziny.

Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 lutego 2024 r., złożyła podatniczka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucając w niej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 ) przez niewłaściwą ocenę co do braku możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności skarżącej realizującej usługi budowlane jako podwykonawca , jak również ratio legis wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia;

2. art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż skarżąca nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie faktury wystawiane przez skarżącą powinny zawierać podatek VAT zgodnie z zasadami ogólnymi.

3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług w okresie od września 2018 r. do listopada 2019 r. opisanych w rejestrach zakupu jako "Zakup paliwa do pojazdu" oraz "Inne wydatki związane z bieżącym użytkowaniem pojazdu".

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżąca nie stanowią usług objętych odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT,

2. art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 K.c. poprzez brak należytej analizy treści umów łączących skarżącą z usługodawcami, woli stron przy ich zawieraniu, sposobu ich wykonywania i w konsekwencji niezasadną odmowę uznania usług za budowlane, a w konsekwencji nieobjęcie odwrotnym obciążeniem w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 180 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, które przedstawiały istotne okoliczności sprawy tj. odmówienie postanowieniem z dnia 18 stycznia 2024 roku, nr 408000-COP- 2.4103.31.2023, przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu z dnia 25 listopada 2022 roku z zeznań świadków, a tym samym niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przedwczesne zakończenie postępowania podatkowego, co doprowadziło do zaniechania ustalenia faktycznego przedmiotu zrealizowanych usług i naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego;

4. art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

5. art. 193 O.p. poprzez uznanie, że rejestry prowadzone przez skarżącą dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług są wadliwe, a przez to nieuznanie ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika pomimo, iż z treści tej decyzji wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o nieprawidłowej działalności podatnika, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce,

7. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak należytej kontroli decyzji organu I instancji i w efekcie utrzymania wadliwej decyzji w obrocie prawnym.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty koncentrując się wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz błędnej ocenie niekompletnego materiału dowodowego co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie, prezentując argumentację zbieżną z prezentowaną w sprawie na etapie postepowania podatkowego.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżąca podniosła ponadto, że jej zdaniem postępowanie przygotowawcze wszczęte przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z dnia 5 kwietnia .2023 r., miało wyłącznie charakter instrumentalny służący zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązań podatkowych skarżącej. Jej zdaniem organ podatkowy tym działaniem zyskał dodatkowy czas na prowadzenie postępowania podatkowego i kwestionowanie rozliczeń podatnika. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze podjął pierwsze czynności procesowe dopiero w dniu 25 stycznia 2024 roku informując skarżącą o przesłuchaniu świadków przez Policję w K. w dniu 2 lutego 2024 r., czyli prawie rok od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego i po czasie, kiedy przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2023 zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2018 r. Powyższe według skarżącej wskazuje, że działanie organu podatkowego było nakierowane wyłącznie na wydłużenie czasu na wydanie decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę NPUC-S w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się istotnego naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Spór merytoryczny w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do oceny zasadności zastosowania przez skarżącą w kontrolowanym okresie mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia VAT w stosunku do transakcji z jej kontrahentami wskazanymi d decyzjach organu. Drugie sporne zagadnienie dotyczy prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie zaewidencjonowania przez skarżącą w badanym okresie określonych faktur zakupu paliwa i kosztów naprawy (konserwacji) pojazdów i obniżenia z tego tytułu podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, zgodnie z treścią art. 86a ustawy o VAT, które to zdaniem organu nie dokumentują czynności mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie podniosła także zarzut przedawnienia części określonych w nim zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wobec czego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2018 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2023r., a przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie to jest w dniu 16 lutego 2024 r i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 20 lutego 2024 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p..

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy miesięczne m.in. od września do listopada 2018 r., czego zresztą skarżąca nie kwestionuje. Mianowicie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu wszczął w dniu 5 kwietnia 2023 r. dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. to jest w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] m.in. za miesiące od września 2018 r. do listopada 2019 r. przez co naraziła podatek od towarów i usług na uszczuplenie oraz wprowadziła w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie [...] zł, poprzez błędne zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Z kolei pismem z 24 kwietnia 2023 r. w/w organ celno-skarbowy powiadomił skarżącą (doręczenie w dniu 10 maja 2023 r.) i jej pełnomocnika (doręczenie w dniu 8 maja 2023 r.), że zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za okresy od września 2018 r. do listopada 2018 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 5 kwietnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w/w dochodzenia.

Skarżąca powyższych faktów nie kwestionuje w skardze, podważa jednak skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organowi instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim w tym, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze podjął pierwsze czynności procesowe dopiero w dniu 25 stycznia 2024 roku informując skarżącą o przesłuchaniu świadków przez Policję w K. w dniu 2 lutego 2024 r., czyli prawie rok od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego i po dacie kiedy nastąpiłoby przedawnienie w podstawowym terminie zobowiązań podatkowych za okresy od września do listopada 2018 r.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu przyznać rację organowi odwoławczemu, że przesłanka zawieszenia nie wystąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy, lecz blisko 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do listopada 2018 r. i blisko 20 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za pozostałe miesiące badanego okresu. Ponadto jak zauważył organ i co pomija skarżąca, dochodzenie w tej sprawie nie zatrzymało się w fazie in rem, lecz przekształciło się w fazę ad personam gdyż skarżącej postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r., ogłoszonym w dniu [...] października 2023r. przedstawiono odpowiednie zarzuty. Powyższe przeczy także twierdzeniu skarżącej, że jakiekolwiek czynności procesowe zostały przeprowadzone przez finansowy organ dochodzenia dopiero po upływie nominalnego terminu przedawnienia części zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu przy analizie powyższego zagadnienia nie można także pominąć wagi, charakteru i skali szeregu nieprawidłowości zarzucanych skarżącej. Podkreślenia wymaga, że finansowy organ dochodzenia wszczynając dochodzenie dysponował już ustaleniami co rodzaju i charakteru nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z dnia 21 lutego 2022 r., a ustalenia te i zebrane dowody stanowiły dostateczną podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Co do zasadniczej kwestii spornej organ ustalił, że skarżąca kwalifikowała wykonywane czynności na rzecz wskazanych w decyzji kontrahentów jako usługi sklasyfikowane wg PKWiU 2008 w pozycji 43.99.90.0 - "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych" i wystawiała faktury na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT. Przyjmowała bowiem, że w przypadku kwestionowanych transakcji przedmiotem ich było świadczenie usług budowlanych. Organ uznał zaś, że skarżąca nie świadczyła takich usług, objętych załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT, zgodnie z przyjętym opisem na zakwestionowanych fakturach, gdyż w rzeczywistości, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, były to usługi udostępniania pracowników, co sprawiało, że skarżąca nie mogła też zostać uznana za podwykonawcę, a w konsekwencji nie była uprawniona do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na rzecz tych kontrahentów.

Sąd podziela dokonane w sprawie niewadliwe ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski organu co do tego, że w kontrolowanym okresie w zakwestionowanych transakcjach skarżąca nie świadczyła w ramach podwykonawstwa robót budowlanych zakwalifikowanych przez nią do symboli klasyfikacji wyrobów i usług PKWiU 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych) a zasadniczym przedmiotem usług stwierdzonych spornymi fakturami na rzecz S.S.A., l.sp. ż o.o. sp. komandytowi, J.S.A., P.sp. ż o.o., [...] R.S.A., M.sp. ż o.o., Z.E. K. S.A., [...] P. sp. z o.o. było udostępnianie przez nią swoich pracowników za wynagrodzeniem na potrzeby wykonywania prac budowlano-montażowych, czyli świadczenie usług sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 78.30.19.0. Pozostałe usługi związane ż udostępnianiem pozostałego personelu gdzie indziej niesklasyfikowanego. Nieco inną przyczyną zanegowania zastosowania odwrotnego obciążenia VAT w przypadku transakcji z Z.A.T., co Sąd także postrzega aprobująco, było to, że ich przedmiotem było według ustaleń organu wykonanie prac montażowych urządzeń zaklasyfikowanych do Działu 33 klasyfikacji PKWIU Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń, a więc usług nie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W konsekwencji sporne transakcje nie mogły być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r. obowiązywały przepisy regulujące konstrukcję tzw. odwrotnego obciążenia w zakresie niektórych usług budowlanych.

Odwrotne obciążenie uregulowane w ówczesnych przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT., obowiązujące do 1 listopada 2019 r., polegało na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Listę towarów dla transakcji krajowych, co do których miała zastosowanie procedura "odwrotnego obciążenia", określał załącznik nr 11 do ustawy o VAT, natomiast lista usług objętych tą procedurą została umieszczona w załączniku nr 14 do tej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione były następujące warunki:

a) usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji wprowadzonych do ustawy o VAT regulacji w powyższym zakresie główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, przejmował odpowiedzialność za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora opodatkowane było według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany był przez głównego wykonawcę, inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Obowiązujący w okresie objętym postępowaniem Załącznik nr 14 do ustawy o VAT w poz.2-48 zawierał zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Samo ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku przyjmowało charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku konieczne było zbadanie, czy dana usługa wymieniona była w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, oraz czy była świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zgodzić się należy więc z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Organ podatkowy władny był więc do zakwestionowania prawidłowości przyjętego przez podatnika opisu transakcji i podanego symbolu statystycznego PKWiU, a w konsekwencji przyjąć sposób opodatkowania stosownie do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Jak już zasygnalizowano, ustawa o VAT nie zawierała pojęcia "inwestora", "generalnego wykonawcy" czy "podwykonawcy". Utarło się w praktyce, że definiując te pojęcia, odwołać się należy do znaczenia jakie przypisuje się im na gruncie języka potocznego. Pomocne jest także odwoływanie się do postanowień Kodeksu Cywilnego, a w szczególności do art. 647 K.c., który reguluje kwestię umów z podwykonawcą o roboty budowlane. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba, że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę (§ 1.), przy czym takie zgłoszenie nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę (§ 2.).

Powyższe oznacza, że w przypadku robót budowlanych, wykonywanych przez podwykonawcę, w zawartej umowie konieczne jest określenie szczegółowego zakresu robót budowlanych, które podwykonawca zobowiązuje się wykonać na podstawie zawartej umowy. W umowie o podwykonawstwo (podwykonawczej) jednymi z najistotniejszych elementów są zatem - co słusznie eksponuje się skarżonej decyzji - precyzyjny opis przedmiotu umowy oraz kosztorys. Umowa powinna zawierać m.in. opis prac budowlanych, technologii ich wykonania oraz wymieniać materiały, które mają być użyte przez podwykonawcę w uzgodnionym przez strony umowy terminie w zamian za umówione wynagrodzenie.

Jak podkreślono w tezie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt III UK 492/19 o charakterze umowy o podwykonawstwo decydują jej cechy przedmiotowe z art. 647 i nast. k.c., a nie sam udział w procesie inwestycyjnym. Nie każda umowa zawierana z "podwykonawcą" staje się "automatycznie" umową o roboty budowlane (umową rezultatu). W zależności od tego, jak strony ułożą między sobą treść stosunku prawnego, umowa z "podwykonawcą" może być kwalifikowana jako umowa o dzieło (rezultatu) lub oświadczenie usług (zlecenia). Podkreśla się, także, że do istotnych elementów podmiotowych i przedmiotowych umowy podwykonawczej, należą w szczególności uzgodnienia dotyczące zakresu robót oraz wynagrodzenia należnego podwykonawcy (por. wyroki Sądu Najwyższego 13 czerwca 2018 r., sygn. akt IV CSK 437/17 czy z dnia 26 listopada 2021 r. sygn. akt I CSKP 147/21)

Z powyższych rozważań płynie wniosek, że nie jest wystarczające powołanie się przez skarżącą na udział jej pracowników w procesie inwestycyjnym (budowlanym) i świadczenie przez tych robotników prac budowlanych (usługi spawalnicze, malarskie czy monterskie) w ramach tego procesu, aby uznać, że w relacji z wykonawcą (głównym wykonawcą) występowała w charakterze podwykonawcy. Każdorazowo decyduje o tym treść stosunku prawnego ukształtowanego między stronami, co przede wszystkim wynikać będzie z treści dokumentów, które kształtują stosunek prawny między stronami transakcji to jest przede wszystkim z zamówień, zawartych umów i ich załączników oraz potwierdzających odbiór zleconych usług. W tym zakresie organ zgromadził, w ocenie Sądu, wystarczający materiał dowodowy do ustalenia istotnych okoliczności w sprawie niezbędny do oceny charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącą z jej kontrahentami na tle zakwestionowanych transakcji. Nieco wyprzedzając systematykę niniejszego uzasadnienia można więc tym miejscu zasygnalizować, że zarzuty skargi w zakresie braków postepowania dowodowego są nieuzasadnione.

Przedmiotem umowy podwykonawstwa jest więc wykonanie określonych prac budowlanych wynikających z umowy, których zakres musi być ścisłe określony, a podstawą wystawienia faktur VAT powinny być protokoły odbioru tych prac. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że temu rodzaju zobowiązań nie odpowiadają zobowiązania skarżącej, które pozbawione wyżej wymienionych elementów charakteryzujących świadczenie robót budowlanych w ramach podwykonawstwa, polegają w gruncie rzeczy na udostępnianiu pracowników kontrahentowi, niezależnie od tego, że pracownicy ci byli wynajmowani do usług budowlanych. Charakterystyczne dla tych ostatnich świadczeń jest to, że warunki i zasady pracy udostępnionych pracowników oraz zadania do wykonania określane są przez przedsiębiorcę, który korzysta z wynajętego personelu, a prace wykonane są pod nadzorem i z użyciem sprzętu przedsiębiorcy, który korzysta z wynajętego personelu.

W ocenie Sądu żadne z zakwestionowanych usług świadczonych przez firmę skarżącej na rzecz podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań cytowanego wyżej przepisu art. 647 K. Nie stwierdzono aby w analizowanych umowach, zamówieniach, szczegółowych zakresach zleconych robót zawarto zapisy dotyczące opisu prac budowlanych, technologii ich wykonania oraz materiałów, czy też ich kosztorysów. Powyższe również odróżnia w istotny sposób umowy o wykonanie robót budowlanych od usług udostępniania pracowników. Tymczasem jak słusznie skonstatował organ żadna z usług wskazanych w spornych fakturach nie została poprzedzona takimi uzgodnieniami.

Analizując zapisy dokumentacji związanej z zawarciem spornych kontraktów przez wymienione w decyzji podmioty dojść należy do wniosku, że zainteresowanie kontrahentów skarżącej koncentrowało się przede wszystkim na uzyskaniu "siły roboczej" to jest na udostępnieniu im przez skarżącą określonej liczby pracowników o konkretnych kwalifikacjach i doświadczeniu zawodowym. Skarżąca pomija przy tym bardzo istotny fakt, że 3 spośród 8 podmiotów, co do których organ przyjął, że skarżąca nie świadczyła na ich rzecz robót budowlanych na zasadzie podwykonawstwa, to jest S.S.A., l. sp. z o.o. sp. komandytowa, P.sp. z o.o. zaprzeczyło twierdzeniom skarżącej i oświadczyło wyraźnie, że przedmiotem składanych przez nich zamówień było udostępnienie pracowników o określonych kwalifikacjach, którzy pod nadzorem, kierownictwem i kontrolą służb danego podmiotu wykonywali zlecane im na bieżąco prace, w oparciu o sprzęt i zaplecze techniczno- socjalne (w niektórych przypadkach też zakwaterowanie) zamawiającego, który też ewidencjonował godziny ich pracy.

W przypadku pozostałych pięciu kontrahentów w zamówieniach/umowach, których realizacja – jak sama przyznaje skarżąca - wykazuje wiele analogii, występują zapisy, które wyraźnie kładą nacisk na wymagania co do personelu, który ma wykonywać powierzone prace budowlane. Firma J.S.A. zastrzegła np, że zamówione prace będą wykonywane zgodnie z ze wskazaniami zamawianego przez wykwalifikowanych pracowników w liczbie ustalanej na bieżąco z zamawiającym, a podstawą rozliczenia miesięcznego będzie protokół zawierający ilość przepracowanych godzin. W Szczególnych Warunkach Umowy zastrzeżono kontrolowanie przez kontrahenta pracy pracowników skarżącej pod kątem wydajności i jakości, stosowanie się do nadzoru i wytycznych zamawiającego. Ponadto skarżąca została wyraźnie zobowiązana do utrzymania liczby udostępnionych pracowników, wymiany pracownika wobec zastrzeżeń co do jego pracy czy kwalifikacji oraz zmiany liczby takich pracowników stosownie do potrzeb zamawiającego.

Z kolei w umowie z R. postanowiono, że wykonanie zleconych prac nastąpi zgodnie ze wskazaniami przedstawiciela zamawiającego i pod jego nadzorem jakości przez pracowników, którzy spełniają określone wymagania w uzgodnionej liczbie, z zastrzeżeniem zapewnienia pracowników zastępczych, gdyby któryś został przez zamawiającego wydalony wobec niespełnienia oczekiwań. Zamawiający zapewniał sprzęt, narzędzia i materiały niezbędne do wykonania prac, a także konstrukcje pomocnicze oraz dostęp do stanowisk pracy. W kalkulacji wynagrodzenia ustalono wysokość stawki za każdą godzinę pracy pracownika o danej specjalności i kwalifikacji a czasami także rodzaju wykonywanej pracy (techniki) a podstawą do wystawienia faktury było zestawienie ilości godzin przepracowanych przez pracowników skarżącej i stosowny protokół potwierdzający ten fakt. w danym miesiącu. Wymogiem narzuconym przez kontrahenta w tym przypadku było złożenie oświadczenia przez firmę skarżącej, że wszyscy pracownicy wynajęci (podkreślenie Sądu) R. są zatrudnieni zgodnie z przepisami prawa i zgłoszeni do ZUS (załącznik do umowy). Co ciekawe przewidziana została odpowiedzialność odszkodowawcza skarżącej z tytułu braku dostatecznej liczby pracowników koniecznych do realizacji przedmiotu umowy.

Podobne zapisy, co wymagań do stawianych personelowi skarżącej oraz warunki, zasady oraz sposób rozliczania pracy zawarte zostały w zamówieniach Z.K. S.A., M. i P. sp. z o.o.. Dodatkowo w przypadku firmy M. zwraca uwagę, poza standardowymi, jak wyżej wymieniono, okolicznościami w niniejszej sprawie, to, że ten kontrahent zobowiązał się wobec inwestora do nie zatrudniania podwykonawców. Poza tym, jak ustalił organ, złożenie zamówienia przez M. do skarżącej (z 10 czerwca 2019 r.) poprzedziło skierowanie oferty do innego podmiotu ( P. R.C. z 7 czerwca 2019 r., która dotyczyła expressis verbis "usługi spawalniczej – wynajmu spawaczy z urządzeniami". Natomiast w przypadku firmy P. wskazać należy, że w zamówieniach w części dotyczącej obowiązków stron wyraźnie sformułowano wymaganie, że pracownicy skarżącą będą postawieni do dyspozycji zamawiającego (w pełni dyspozycyjni).

Podkreślenia ze strony Sądu wymaga, że organ obszernie (zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) a zarazem syntetycznie, w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, przedstawił istotne elementy łączącego ich ze skarżącą stosunku prawnego. Elementy te ustalił w oparciu o szczegółową analizę treści konkretnych zamówień, umów czy szczególnych warunków umowy. Ogół ustaleń w tym zakresie przyświecał organowi w kwalifikowacji spornych usług jako udostępnianie (oddelegowanie) pracowników na rzecz danego kontrahenta Zrekonstruowane w sprawie istotne elementy stosunków prawnych wiążących skarżącą z jej kontrahentami, zdaniem Sądu pozwalają na taką ich kwalifikację jaką przyjął organ na potrzeby podatkowego rozliczenia transakcji (zastosowania czy też nie mechanizmu odwrotnego obciążenia). Organ dla przeprowadzenia linii podziału dla rozróżnienia od siebie usług udostępniania pracowników i wykonywania robót budowlanych na zasadzie podwykonawstwa odwołał się do treści indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych w indywidualnych sprawach, ale tylko dla potwierdzenia trafności przyjętych w niniejszej sprawie wniosków wyciągniętych na podstawie niezależnej analizy i oceny konkretnego materiału dowodowego. Skarżąca próbuje natomiast kwestionować znaczenie czy też wymowę poszczególnych okoliczności danego kontraktu, tracąc z pola widzenia całokształt tych okoliczności wskazujący jednoznacznie, że nie świadczyła usług budowlanych na zasadzie podwykonawstwa lecz udostępniała pracowników do takich prac, co przecież, w opozycji do skarżącej, część kontrahentów wprost potwierdziła. Nawiązując do argumentacji podanej w skardze podkreślić zaś trzeba, że według samej skarżącej, wszystkie zakwestionowane transakcje opierają się na podobnym schemacie świadczenia usług przez skarżącą i na stosowanej przez nią praktyce. Logiczne jest zatem uznanie, że w pozostałych wypadkach, w których kontrahenci (z tych czy innych względów) nie potwierdzili wykonywania na ich rzecz usług udostępniania personelu, transakcje miały podobny charakter. Pomimo, że w tych pozostałych przypadkach kontrahenci zbieżnie ze skarżącą identyfikują ją jako ich podwykonawcę świadczącego określone usługi budowlane (spawalnicze, malarskie i montażowe) to jednak w przekonaniu Sądu zapisy zawarte w zamówieniach, umowach czy innych dokumentach towarzyszącym wykonaniu zleconej usługi a zwłaszcza dokumentacji na podstawie której następowało wzajemne rozliczanie się, pozwalają na uznanie, że faktyczny ich charakter był inny, to jest taki który nie uprawniał do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Także w tych pozostałych przypadkach, nie potwierdzonych przez kontrahentów zgodnie z kwalifikacja przyjętą przez organ, ogół ustalonych przez strony transakcji postanowień skłania do wniosku, że przedmiotem zamówienia nie było wykonanie określonego zakresu robót na własne ryzyko i odpowiedzialność skarżącej lecz świadczenie pracy przez jej pracowników o określonych kwalifikacjach.

Tak więc zgodzić się przychodzi z organem, że współpraca skarżącej z kontrahentami w zakwestionowanym zakresie obejmowała zapewnienie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, nie dotyczyła zaś usług budowlanych świadczonych na zasadzie podwykonawstwa.. Pracownicy skarżącej wykonywali wprawdzie prace budowlane, ale takich właśnie pracowników, w określonej liczbie, zgodnie z ustaleniami z zamawiającymi, skarżąca zobowiązała się zapewnić. Pracownicy ci pozostawali pod nadzorem i do dyspozycji zleceniodawców – kontrahentów skarżącej.

O tym, że powyższe umowy z kontrahentami nie miały charakteru podwykonawstwa w wykonywaniu robót budowlanych świadczy przede wszystkim okoliczność, że skarżąca nie dysponowała dokumentacja projektową, a podczas realizacji spornych zamówień nie były sporządzane odbiory danego zakresu robót wykonanych przez jej pracowników. Natomiast protokoły odbioru, sporządzane na koniec okresu rozliczeniowego, stanowiące podstawę rozliczenia, nie odnosiły się do zakresu rzeczowego wykonanych prac lecz ilości roboczogodzin przepracowanych w danym miesiącu. Stosownie do tego następowała forma rozliczenia oparta o iloczyn liczby roboczogodzin i obowiązującą stawkę za roboczogodzinę. W takich okolicznościach dokumentowania realizacji zamówienia nie sposób odmówić słuszności stanowisku organu, że postanowienia o rękojmi i gwarancji, co silnie akcentuje skarga jako argument za odmienną ich kwalifikacją, mają li tylko charakter deklaratywny. Standardowe zapisy umów z kontrahentami o odpowiedzialności skarżącej za jakość i terminowość wykonanych robót w okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu nie mają wpływu na kwalifikacje spornych usług jako udostępnianie pracowników za wynagrodzeniem. Godzi się zauważyć, że analogiczne zapisy zostały także zawarte w kontraktach z tymi usługobiorcami (np. co do gwarancji – vide chociażby zamówienia I.), którzy kategorycznie utrzymują, że przedmiotem ich zamówienia nie było podwykonawstwo, lecz określona siła robocza – wynajem pracowników o określonych kwalifikacjach. Wypada zauważyć, że w innych umowach przewidziana była odpowiedzialność skarżącej z tytułu braku zapewnienia ustalonej liczby pracowników o określonych kwalifikacjach.

Sąd podziela zatem wnioski wywiedzione przez organ z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca w ramach złożonych jej zamówień oraz zawartych umów podjęła się na rzecz swoich kontrahentów (wymienionych w decyzji) zobowiązania do zapewnienia pracowników do określonego rodzaju prac, a nie wykonania robót budowlanych w ramach umowy podwykonawczej. Jak się rzekło o podwykonawstwie można mówić wówczas, gdy podwykonawca jest odpowiedzialny za wykonanie określonego rodzaju i zakresu prac oraz ponosi w związku z tą odpowiedzialnością ryzyko za ich nieprawidłowe wykonanie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Pracownicy skarżącej co do zasady podlegali bezpośrednio kierownictwu i pracowników zleceniodawcy i to do nich należało też zorganizowanie im pracy. Również sposób ustalania wynagrodzenia wskazywał, że chodziło jedynie o oddelegowanie pracowników, skoro wynagrodzenie należne skarżącej stanowiło wynik iloczynu przepracowanych przez tych pracowników godzin i ustalonej stawki za godzinę pracy. Podmiot, który świadczy usługę budowlaną na zasadzie podwykonawstwa musi mieć bieżący wpływ na przebieg robót, tak by usługa była wykonana w sposób należyty, zgodnie z zakresem powierzonych robót i w zgodzie z zasadami rządzącymi procesem budowlanym. W związku z tym musi zatrudniać osoby, które mogłyby pełnić funkcje kierownicze na poszczególnych zleceniach a takich w firmie skarżącej, co do zasady nie było. Tego rodzaju obowiązki pełnili pracownicy ze strony kontrahentów i to oni nadawali kształt oraz kierunek wykonywanych przez pracowników skarżącej prac budowlanych. Nie ma przy tym znaczenia czy firma skarżącej posiada potencjał do realizacji samodzielnie robót budowlanych oraz to, że takie usługi wykonywała, gdyż o charakterze stosunku prawnego łączącego strony transakcji a co za trym idzie o charakterze świadczonych usług przesądza treść tego stosunku czyli to do czego się strony zobowiązały a następnie realizowały.

Konsekwencją ustalenia, że skarżąca nie świadczyła usług budowlanych opisanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, lecz podjęła się zapewnienia pracowników do określonego rodzaju prac, był brak podstaw do stosowania przez nią w tych przypadkach mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, jakoby organ dowolnie dobierał sobie powody do zakwestionowania zastosowania przez nią mechanizmu odwrotnego obciążenia, co dowodzić ma brak obiektywizmu i wskazywać na dobieranie argumentacji pod z góry założoną tezę. Według skarżącej dobitnym tego przykładem jest sposób rozliczenia przez organ transakcji z firmą Z.A. T., gdzie pomimo występowania analogicznych warunków świadczenia usług co w przypadku pozostałych zakwestionowanych transakcji, organ w sposób niespójny nie przyjął w tym przypadku, że faktyczny charakter świadczonych przez skarżącą usług polegał na udostepnieniu pracowników lecz podał inne powody zakwestionowania zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wskazać należy skarżącej, że organ przyjął słuszne założenie, że o tym czy dana usługa będzie podlegała rozliczeniu przez podatnika według mechanizmu odwrotnego obciążenia decydować powinna prawidłowa klasyfikacja tej usługi wg PKWiU. W oparciu o informacje podane w treści zamówienia ze strony tego kontrahenta (firmy A. T.) oraz jego wyjaśnieniach organ miał podstawy do ustalenia, że usługi będące przedmiotem świadczenia w tym wypadku, nie powinny zostać zakwalifikowane do symbolu klasyfikacji wyrobów i usług PKWiU 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych lecz według grupowania Działu 33 PKWiU obejmującego Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń. Faktyczny charakter zamawianych usług polegał na wykonywaniu prac antykorozyjnych na podporach i rurociągach kwalifikowanych do symboli Działu 33 PKWiU, które to usługi nie są wymienione w poz. 2-48 zał. Nr 14 do ustawy o VAT. Do zakwestionowania w tym przypadku zastosowanego przez skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia zbędne było dokonywanie przez organ dalszej analizy czy także w tym przypadku skarżąca może zostać uznana za podwykonawcę swojego kontrahenta czy też jedynie udostępniła mu swoich pracowników. Co więcej organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że dokonał także analizy, czy pozostałe usługi mogą być kwalifikowane do grupowania Działu 33 PKWiU, lecz ze skutkiem negatywnym. Tak więc transakcja skarżącej z firmą Z.A. T. wykazywała istotne odmienności implikujące różne podstawy zakwestionowania przyjętego sposobu jej podatkowego rozliczenia w VAT.

Skarżąca zakwestionowała również sposób rozliczenia przez organ dostaw usług na rzecz wymienionych w decyzji kontrahentów realizowanych zgodnie z określonymi zamówieniami. Zarzuciła mianowicie, że organ bezpodstawnie przyjął, że skarżąca winna zadeklarować je w deklaracji VAT-7 w miesiącu, w którym dokonano tych dostaw, a nie w następnym miesiącu po ich wykonaniu. Według skarżącej organ błędnie przyjął w tych przypadkach moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług. Wskazała, że w tych przypadkach rozliczanie odbywało się w cyklach miesięcznych, ale wykonanie usługi następowało w momencie faktycznego zakończenia wszystkich działań i czynności, do których wykonania zobowiązana była jako świadcząca usługę po zgłoszenie tego faktu kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji uznała, że mogła rozliczać się z kontrahentami w oparciu o roboczogodziny, które pozwalały na przyjęcie miesięcznych okresów rozliczeniowych, skoro takie było oczekiwanie a wręcz żądanie kontrahenta. Jej zdaniem organ nie może pomijać dokonanych przez Skarżącą i jej kontrahentów ustaleń i z tego tytułu wywodzić tezę o błędnym momencie rozpoznania obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że dla Sadu niezrozumiałe są przedstawione wywody na uzasadnienie tego zarzutu i powody kwestionowania przez skarżącą stanowiska organu w powyższym zakresie. Godzi się zauważyć, że w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży skarżąca sama określała datę sprzedaży na koniec danego miesięcznego okresu rozliczeniowego w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe sporządzane na koniec danego okresu rozliczeniowego (vide np. dokumentacja dotycząca rozliczeń ze spółką J.9 k. 121 -147 t. I akt administracyjnych). Nie ma zaś znaczenia dla określenia tego momentu kiedy następowały w ślad za tym płatności.

Należy wyjaśnić skarżącej, że w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Co do zasady podatek staje się zatem wymagalny w rozliczeniu dokonywanym za okres, w którym doszło do dostawy towarów bądź świadczenia usługi w związku z czym powinien być rozliczony w tym okresie. W sytuacji gdy strony transakcji – tak jak w niniejszej sprawie i czego skarżąca nie neguje - ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu dokonywanych transakcji, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Uznanie wykonanych świadczeń za usługę o charakterze ciągłym zgodnie z powyższym przepisem, oznacza, że dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a więc w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Jeśli zatem podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz tego samego kontrahenta, a rozliczenia tych dostaw i płatności następują nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego. Bezsporne jest natomiast, że skarżąca ze swoimi kontrahentami uzgodniła miesięczny okres rozliczania, co potwierdzają dokumenty źródłowe. W świetle tych uzgodnień pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami dostawy usług na rzecz tych kontrahentów skarżąca powinna deklarować w miesiącu, w którym dokonano dostaw tych usług, do którego odnoszą się rozliczenia, a nie w miesiącu w którym te rozliczenia nastąpiły.

Sąd nie znajduje także podstaw do zanegowania stanowiska organu co do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia zgodnie z art. 86a ustawy o VAT 50% podatku naliczonego od niektórych wydatków na zakup paliwa i bieżącą eksploatacje pojazdów, które miały być wykorzystywane przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że zastrzeżenia organu dotyczyły wykorzystywania w tej działalności przez skarżącą jedynie niektórych pojazdów, a mianowicie tych, które użytkowała w 2019 r. bezpłatnie na podstawie umów użyczenia od osób fizycznych: P. C., W. i H. P. oraz Ł. i M. Ł. i to tylko w pewnym zakresie czynionych nań wydatków. Dodać trzeba, że niektóre z zakwestionowanych wydatków szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji z podaniem każdorazowo przyczyn odmowy w tabeli nr 48 (str. 157-160 tej decyzji) odnosiły się do wydatków poniesionych przed datą przekazania pojazdu (przed datą zawarcia umów użyczenia), co skarżąca zupełnie pomija.

W szczególności, w ocenie tut. Sądu, uzasadnione wątpliwości budzą umowy użyczenia pojazdów od P.C., który zawierał umowy użyczenia ze skarżącą zazwyczaj w dniu nabycia samochodów od firmy C. lub w przeciągu kilku dni. Tymczasem z informacji uzyskanych od zbywcy tych pojazdów wynika, że były to pojazdy o wartości od 1000 do 2800 zł, wyeksploatowane i w znacznej mierze nadające się czy wręcz wymagające remontu czy napraw. Jak zwrócił uwagę organ, według umów użyczenia miały być to pojazdy wolne od wad (co sprzeczne jest z zapisami na fakturach sprzedaży wystawionych przez C.), a pomimo tego skarżąca ponosiła m.in. koszty naprawy i to nawet przenoszące wartość auta (cenę nabycia). Dysponując informacjami, że samochody nabyte przez P. C. zostały zakupione jako uszkodzone czy niesprawne (TOYOTA COROLLA nr rej. [...] "uszkodzony silnik", MITSHUBISI SPACE nr rej. [...] "do poprawek, uszkodzony", FORD FOCUS nr rej. [...] "samochód do naprawy"), a mimo to w tej samej dacie zostały oddane w użytkowanie skarżącej, organ był w pełni uprawniony uznać, że na czas czynionych wydatków nie mogły być one wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej.

Obrazu okoliczności przemawiających za takim uznaniem dopełnia to, że w większości przypadków umowy użyczenia były bardzo krótkie, a po tym okresie zbywane przez właściciela lub złomowane. Dodatkowo pracownicy skarżącej, którzy mieli korzystać ze spornych pojazdów, wzywani przez organy podatkowe do złożenia zeznań co do okoliczności ich użytkowania, nie stawili się na wezwanie. Podobnie zresztą zignorował wezwanie organu Ł. Ł. właściciel pojazdu FIAT PANDA nr rej. [...], którego koszty naprawy zaewidencjonowała w swoich księgach skarżąca.

Wszystko to pozwala uznać, że organ był władny pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych, dokładnie opisanych przez organ, kosztów eksploatacyjnych niektórych z wykazywanych przez skarżącą pojazdów, gdyż są one są nieracjonalne i nieuzasadnione, a tym samym nie można ich było uznać z pozostające w związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 § 1 ustawy o VAT. Przekonywujące wnioski organu w powyższej kwestii opierają się na analizie całokształtu okoliczności sprawy w powyższym zakresie i wyprowadzone zostały w ramach swobodnej oceny dowodów opartej na zasadach logiki oraz wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego.

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wpierw odnieść się należy do zarzutu braku zupełności materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia i rozstrzygnięcie sprawy, zwłaszcza, zdaniem skarżącej, wskutek bezpodstawnego odmówienia przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków – zarówno pracowników skarżącej jak i jej kontrahentów na okoliczność przebiegu spornych kontraktów. Podkreślenia wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od wykazania, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że w oparciu o art. 188 O.p, organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Z tych względów, zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez stronę była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p. W ocenie Sądu okoliczności, których udowodnienia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie obszernie omówionymi w uzasadnieniu zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Organ I instancji zgromadził pełną dokumentację źródłową dotyczącą spornych transakcji obejmującą zamówienia, zawarte umowy, protokoły odbioru i rozliczenia, a także pisemne wyjaśnienia i stanowiska stron tych transakcji. Warte podkreślenia jest, że o możliwości zastosowania przez skarżącą mechanizmu odwrotnego rozliczenia decydujące znaczenia ma charakter stosunku prawnego zawartego pomiędzy skarżącą a poszczególnymi kontrahentami, ten zaś wynika przede wszystkim z treści dokumentów, a nie z subiektywnych wrażeń pracowników skarżącej wykonujących usługi będące przedmiotem tych umów, czy też osób nadzorujących ich pracę ze strony danego kontrahenta. Godzi się przy tym zauważyć, że organ wywiódł swoje przekonanie w oparciu o ustalone konkretne okoliczności sprawy takie jak forma nadzoru i kontroli nad pracownikami, zasady przydziału im pracy, udostępnianie im materiałów i sprzętu oraz zasady i sposób rozliczania się, których de facto skarżąca nie kwestionuje lecz stara się im przydać odmienne znaczenie aniżeli organ. Także z tej perspektywy dalsze prowadzenie postepowania dowodowego i przesłuchiwanie wszystkich świadków (kilkudziesięciu) wskazanych przez skarżącą to jest jej pracowników oraz pracowników jej kontrahentów, którzy mieli z nimi styczność podczas realizacji zleceń pozbawione byłoby racjonalności a wręcz zbędne. Organ miał zatem uzasadnione podstawy do odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej oraz opisowi wystawionych przez nią faktur kwalifikujących sporne usługi jako usługi budowalne, gdyż po zestawieniu tych wyjaśnień z całokształtem zebranych dowodów – dokumentów źródłowych, uznać należało, że sporne usługi nie stanowiły prac budowlanych na zasadzie podwykonawstwa lecz udostępnianie (najem) pracowników

Tak więc, zdaniem Sądu organ w niniejszej sprawie w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadził wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze sprowadza się do forsowania własnej oceny materiału dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim ustalone okoliczności, ze niektórzy z kontrahentów skarżącej wprost określili charakter łączącego ich ze skarżącą stosunku prawnego w sposób odmienny aniżeli przyjęła to skarżąca w zakwestionowanych fakturach.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w nim stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły podstawy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, wbrew twierdzeniom skarżącej, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, zgodnie z art. 2a O.p. czy z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można uznać za tendencyjne czy naruszające w inny sposób standardy wynikające z przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały zastosowania przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.