Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1520/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
article: art. 306b § 2, art. 155 § 1, art. 121, art. 122 , art. 306k, art. 306b § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1744/19 w sprawie ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2019 r. nr 2401-IEW2.4071.1.2019.18 UNP:2401-19-213653 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1744/19 oddalił skargę A (dalej: Spółka, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, Organ) z 24 października 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Z akt sprawy wynika, że Spółka wnioskiem z 28 lutego 2019 r. zwróciła się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem środków z ZFRON pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 ze zm.) na kwotę 212 500 zł poniesionej na zakup komputerowego stanowiska badawczego składającego się z dwóch komór pogłosowych z otworem badawczym o kubaturze 50 m3. Wskazano, że powyższy wydatek został dokonany na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U.2015.1023 ze zm; dalej: Rozporządzenie).

Postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej odmówił wydania przedmiotowego zaświadczenia; ten akt administracyjny został utrzymany w mocy postanowieniem Dyrektora DIAS w Katowicach z 24 października 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – o czym była mowa na wstępie – oddalił skargę Spółki. W motywach wskazał, że poniesienie spornego wydatku zostało udokumentowane i nie budziło wątpliwości, iż został on poniesiony ze środków ZFRON. Zachowane zostały także wymogi związane z intensywnością pomocy publicznej. Spółka przedłożyła niezbędne dokumenty i oświadczenia wymagane przepisami o dopuszczalności pomocy publicznej (pomocy de minimis).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast spełnienia wymogów określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w § 4a Rozporządzenia.

Sąd I instancji wskazał, że aktem prawnym, określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych, jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U.2019.1172 ze zm.; dalej: Ustawa) oraz wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 33 ust. 11 tej ustawy Rozporządzenie.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy (...).

W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jedne z celów wymienionych w § 2 ust. 1 Rozporządzenia, który w przepisie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) stanowi, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń.

Jak wspomniano wyżej, Rozporządzenie wydane zostało na podstawie ww. Ustawy, która w art. 33 ust. 4 stanowi, że środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Celem Rozporządzenia jest wykonanie przepisu Ustawy, poprzez wskazanie rodzaju wydatków i warunków wykorzystania środków funduszu. Zatem, regulacje Rozporządzenia muszą być interpretowane z uwzględnieniem treści Ustawy, która w art. 33 ust. 4 wskazuje wprost, że środki ZFRON powinny służyć rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego, a do realizacji tego celu rehabilitacji zawodowej, jak stanowi art. 8 ust. 2 Ustawy, niezbędny jest m.in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 ilekroć w ustawie jest mowa o przystosowanym stanowisku pracy osoby niepełnosprawnej oznacza to stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny cel Ustawy, a także przyjęte przez ustawodawcę środki służące realizacji tego celu, za w pełni uprawniony należy przyjąć pogląd, iż stworzony system preferencji dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, obejmujący w szczególności zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące pomoc publiczną, ma za zadanie zrekompensowanie zwiększonych wydatków związanych realizowaniem m.in. rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Tym samym nie sposób uznać, iż zakup standardowego wyposażenia stanowiska pracy uzasadnia finansowanie ze środków ZFRON w sytuacji, gdy nie ma jakiegokolwiek związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością pracownika. Sam fakt, iż zakupione wyposażenie stanowi wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej nie jest wystarczający. Zapewnienie podstawowych narzędzi i warunków wykonywania pracy należy bowiem do podstawowych i zwykłych obowiązków każdego pracodawcy niezależnie od tego czy zatrudnia osoby niepełnosprawne. Wskazane przepisy o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych odnoszą się do ułatwienia osobie niepełnosprawnej odpowiedniego zatrudnienia, doboru odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Równocześnie stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej powinno być dostosowane do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Realizacji tych celów służą środki zakładowego funduszu rehabilitacji. Przyjęcie odmiennego stanowiska podważałoby celowość tworzenia funduszu rehabilitacji.

Przepisy Ustawy określają jednak tylko ogólny cel rehabilitacji zawodowej. Realizacja tego celu poprzez środki ZFRON powinna następować zgodnie z wydanym w tej sprawie Rozporządzeniem. Z powołanych regulacji ustawowych wynika wprost, że w ramach rehabilitacji zawodowej mieści się zapewnienie stanowiska pracy odpowiednio dostosowanego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Przepisy Rozporządzenia wydanego w celu wykonania przepisów Ustawy należy interpretować zgodnie z tą Ustawą. Z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia wynika, że przesłanką uznania danego wydatku, za spełniający wymagania w nim zawarte, jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przesłanka ta jest dopełnieniem ogólnego celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10). Z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia wynika, że zarówno "wyposażanie stanowiska pracy", jak i "przystosowanie jego otoczenia" powinny następować stosownie "do potrzeb osób niepełnosprawnych". Część przepisu "do potrzeb osób niepełnosprawnych" nie może być interpretowana tak, że odnosi się tylko do "przystosowania otoczenia", gdyż byłoby to sprzeczne nie tylko z literalną interpretacją § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, ale również, a może przede wszystkim, z zasadą zgodności aktu wykonawczego z ustawą, w wykonaniu której Rozporządzenie zostało wydane.

Wobec tego Sąd I Instancji nie podzielił argumentacji Spółki, że wystarczającym jest, aby zakupione wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej było odpowiednio dostosowane do potrzeb tej osoby w tym sensie, że osoba ta, pomimo ograniczeń wynikających z jej niepełnosprawności, może je w sposób bezproblemowy i bezpieczny obsługiwać.

Zdaniem Sądu prawodawca w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia zawarł warunek, że zakupione wyposażenie stanowiska pracy musi być dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, a te z kolei wynikają z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. To, że takie wydatki należy powiązać bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi, a konkretnie z ich potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, wynika z art. 2 pkt 8 Ustawy. Wyposażone stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej oznacza stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających właśnie z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (por. wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1413/14).

W konsekwencji, założenie Spółki należy uznać za błędne, bowiem z przedstawionego stanu prawnego wynika w sposób oczywisty, że samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem wyposażenia stanowiska pracy, ale nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością pracownika. Środki prowadzące do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych mogą być różne, w konkretnym jednak przypadku przedmioty te muszą przyczyniać się realnie do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników. Nie mogą służyć samym tylko usprawnieniom w zakładzie pracy, dokonywaniu w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku z rodzajem niepełnosprawności konkretnej osoby.

Niepełnosprawność pracownika, dla którego utworzono stanowisko pracy, wyposażone m.in. ze spornego wydatku, polega na braku palców jednej ręki. Do czasu utworzenia tegoż stanowiska pracownik dozorował mienie, sprzątał na zewnątrz tartaku. Nowe stanowisko pozwala pracownikowi na badanie jakości produktów pracodawcy wewnątrz budynku na terenie tartaku. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby wyposażenie nowoutworzonego stanowiska pracy było w jakikolwiek sposób związane z rodzajem niepełnosprawności pracownika, do potrzeb którego miało zostać utworzone. Spółka nie wykazała, a nawet nie twierdziła, że przedmiotowe stanowisko badawcze zawiera jakiekolwiek przystosowanie do stopnia i rodzaju niepełnosprawności pracownika, oraz wskazań do zatrudnienia "lekka praca dla jednorękich" – wynikających z wypisu z treści orzeczenia komisji lekarskiej ds. inwalidztwa i zatrudnienia z 9 grudnia 1996 r. Zakup kompletnego stanowiska badawczego dla osoby niepełnosprawnej nie może zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, jeżeli wyposażenie tego stanowiska nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a jego wyposażenie jest standardowe dla tego rodzaju maszyny czy urządzenia (por. uwagi na gruncie zakupu samochodu – wyroki NSA z: 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 517/16; 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/13).

W ocenie Sądu I instancji zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem wyposażenia stanowiska pracy, ale nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością pracownika. Tymczasem, w realiach tej sprawy trudno oprzeć się wrażeniu, że utworzenie kosztownego stanowiska pracy, dla pracownika dotąd dozorującego tartak, mającego 64 lata, na którym mają być wykonywane zadania dotąd nabywane przez skarżącą od podmiotu zewnętrznego – właśnie tak należy ocenić. Z tym zagadnieniem mocno wiążą się także dalsze kwestie, a zwłaszcza problem celowości i oszczędności wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a Rozporządzenia) oraz zagadnienie wykazania przez Spółkę powoływanych przez niego okoliczności faktycznych, mających uzasadnić sporny wydatek z ZFRON.

Pomoc de minimis jest przywilejem w sferze stosunków gospodarczych i z istoty tej instytucji, jej charakteru i trybu przyznawania wynika, że to na beneficjencie tego rodzaju pomocy spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca powinien zatem dołożyć wszelkiej staranności, aby wykazać, że dane inwestycje służą realizacji celów pomocy de minimis. Powinien zatem wykazać istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności, a ponadto, że wydatkowanie środków z ZFRON nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1146/11; 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 264/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1144/10; 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 532/12; 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/12).

Środki z ZFRON powinny być zgodnie z § 4a Rozporządzenia wydatkowane w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 Rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w Ustawie oraz w Rozporządzeniu, a także są wydatkami celowymi i oszczędnymi (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 770/18).

Oceniając zakup kompletnego stanowiska badawczego składającego się z dwóch przyległych komór pogłosowych z otworem badawczym między nimi o wspólnej kubaturze 50 m3 pod tym kątem, Sąd I instancji podzielił argument Organów, że nie można było takiego wydatku zakwalifikować, jako celowego – to jest służącego dostosowaniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności oraz wydatku oszczędnego – jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji.

Spółka nie wykazała związku przyczynowego z niepełnosprawnością pracownika i wynikającymi z niej ograniczeniami a zakupem urządzenia tworzącego de facto nowe i kosztowne stanowisko pracy, które obsługiwać może każdy pracownik. Prawodawca zdecydował, że wydatki z ZFRON mają służyć niepełnosprawnym, a nie każdemu pracownikowi lub pracodawcy – i dopiero wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych.

Sąd zauważył, że biorąc pod uwagę koszt wyposażenia nowego stanowiska pracy nie została zrealizowana zasada oszczędnego gospodarowania środkami funduszu i optymalnego doboru metod. Na ten cel wydano bowiem z ZFRON kwotę 212.500 zł, a zatem Spółka w istocie skorzystała w tej wysokości z ulgi podatkowej.

Spółka w ogóle nie wskazała jaką część ZFRON wydatkowała na sporny cel, innymi słowy, jaki procent całego funduszu rehabilitacji przeznaczyła na utworzenie stanowiska pracy dla jednego pracownika. Nie podała także ilu niepełnosprawnych pracowników zatrudnia, mogących potrzebować analogicznej pomocy, w bliższej lub dalszej przyszłości. Nie zajęła stanowiska, kiedy niepełnosprawny pracownik zamierza zakończyć wykonywanie pracy, choćby w związku z nabyciem prawa do świadczeń emerytalnych. Te okoliczności także mogą mieć znaczenie w realiach tej sprawy, w kontekście celowości i oszczędności wydatkowania środków z ZFRON.

Wyjaśnienia Spółki i przedstawione wyjaśnienia pracownika wskazują, że powodem zakupu przedmiotowego stanowiska badawczego miała być niemożność świadczenia pracy przez tego pracownika na dotychczasowym stanowisku pracy (dozorca) generalnie z uwagi na utrudnienia w okresach jesienno-zimowych (wychłodzenie, bóle reumatyczne) i utrudnienia w wykonywaniu prac porządkowych.

Sąd – w związku z powyższym – podniósł, że Spółka nie wykazała, aby niepełnosprawność pracownika uniemożliwiała lub co najmniej utrudniała wykonywanie w dalszym ciągu pracy dozorcy. Strona skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji medycznej obrazującej, że pracownik odczuwa wskazane dolegliwości, dalej, że wynikają one z jego niepełnosprawności, czy w ogóle mają one związek z jego niepełnosprawnością, i wreszcie, że uniemożliwiają lub co najmniej utrudniają mu pracę dozorcy w okresach jesienno-zimowych.

Po drugie Spółka nie wykazała – co aktualizowałoby się w dalszej kolejności, po wykazaniu ostatnio wymienionych kwestii – że nie może zatrudnić tego konkretnego pracownika na innych warunkach pracy dozorcy, np. dozorowanie w pomieszczeniu, choćby z okresach jesienno-zimowych. Względnie, na innym stanowisku, jakimkolwiek, które nie narażałoby pracownika na wychłodzenie, a którego organizacja albo nawet utworzenie, nie generowałyby jednak tak wysokich kosztów, jak to miało miejsce w przypadku spornych komór badawczych. Finalnie Spółka nie wykazała, iż brak utworzenia spornego stanowiska pracy, powodowałby konieczność zwolnienia niepełnosprawnego pracownika.

Twierdzenia w zarysowanych wyżej kwestiach, mające uzasadnić utworzenie kosztownego stanowiska pracy Sąd I instancji uznał za gołosłowne, gdyż nie można stwierdzić, że w tym przypadku została zrealizowana wynikająca z § 4a Rozporządzenia zasada celowego i oszczędnego wykorzystania funduszu rehabilitacji.

W ścisłym związku z ostatnimi wywodami pozostaje zagadnienie ciężaru dowodzenia w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. Zresztą, Spółka zarzuca organowi, iż ten zaniechał podjęcia czynności, zmierzających do wykazania, czy zakup stanowiska badawczego jest warunkiem kontynuowania przez M. T. pracy w Spółce czy też, że z uwagi na jego niepełnosprawność nie może on w dalszym ciągu pracować jako dozorca lub też praca taka jest dla niego zbyt uciążliwa.

W tej materii Sąd wskazał, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Ale to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego lub też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia (por. wyroki NSA z: 15 czerwca 2018 r., I GSK 770/18; z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3561/15).

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wniosła Spółka, a zaskarżając wyrok w całości zażądała jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia – na jej rzecz od DIAS – kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia w związku z regulacjami z art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 8 Ustawy oraz art. 69 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że za wydatek służący rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia należy uznać wyłącznie zakup wyposażenia (maszyny i urządzenia) zawierającego specjalistyczne przystosowanie do stopnia i rodzaju niepełnosprawności pracownika i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższych regulacji oraz art. 33 ust. 4 Ustawy poprzez uznanie, że wydatek Spółki na zakup kompletnego stanowiska badawczego nie stanowił wyposażenia stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego, jak również naruszenie przepisu § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez akceptację bezzasadnej odmowy Organów wydania Spółce zaświadczenia o zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis;

2. prawa materialnego, tj. przepisu § 4a Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem dokonany przez Spółkę wydatek na zakup kompletnego stanowiska badawczego był wydatkiem celowym gdyż w jego efekcie doszło do utworzenia miejsca pracy pracownika niepełnosprawnego, które wyeliminowało ograniczenia zawodowe pracownika związane z jego niepełnosprawnością i w konsekwencji służyło utrzymaniu jego dalszego zatrudnienia w Spółce, jak również wydatek ten był wydatkiem oszczędnym w kontekście zakupu konkretnego urządzenia dla utworzenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, a nadto naruszenie przepisu § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez akceptację bezzasadnej odmowy Organów wydania Spółce zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis;

3. prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U.2018.646) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niezastosowaniu powyższych regulacji przez Sąd I Instancji w ramach dokonywanych interpretacji przepisów prawnych jak również poprzez nałożenie na Spółkę wbrew powyżej opisanym regulacjom w całości nieograniczonego obowiązku dowodowego również co do faktów, które w toku postępowania przed Organami nie były notyfikowane przez Organy jako sporne;

4. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia oraz w związku regulacjami z art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 8 Ustawy, art. 69 Konstytucji RP i art. 33 ust. 4 Ustawy oraz § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy Organy rozpatrując wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis dopuściły się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania powyżej wymienionych regulacji prawa materialnego, co skutkowało również naruszającą prawo odmową ze strony Organów wydania Spółce zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis;

5. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 4a i § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy Organy rozpatrując wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis dopuściły się niewłaściwego zastosowania powyżej wymienionej regulacji prawa materialnego, co skutkowało również naruszającą prawo odmową ze strony Organów wydania Spółce zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis;

6. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I Instancji okoliczności wynikających z zalegającego w aktach sprawy oświadczenia z 31 maja 2019 r. pracownika niepełnosprawnego bez przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn, z których Sąd I Instancji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej powyżej wymienionemu oświadczeniu, przez co stanowisko Sądu I instancji w powyższym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej,

7. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 155 § 1, art. 121, art. 122 w związku z art. 306k o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy Organy w trakcie postępowania o wydanie Spółce zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis dopuściły się naruszenia powyższych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

DIAS wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie z 24 maja 2024 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie zarzuty zasługują na akceptację.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Należy – w tym kontekście – zwrócić uwagę, że stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 1893/14 Sąd ten jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Tak więc "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom.

Najdalej idącym zarzutem jest obraza przez Sąd I instancji treści art. 141 § 1 p.p.s.a. Sąd II instancji zwraca uwagę, że zarzut winien dotyczyć art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 1931/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08; z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, czy wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 19 września 2018 r., sygn. akt II OSK 63/18, LEX nr 2578626), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż nie zostało to objęte dyspozycją art. 141 § 1 p.p.s.a., co czyni zarzut nr 6 petitum skargi kasacyjnej bezzasadnym.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut nr 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, a to z uwagi na wadliwą budowę; we wniesionym środku zaskarżenia wskazano na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a także powołano przepisy prawa materialnego wskazując na "błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania powyżej wymienionych przepisów prawa materialnego" – zarzut nr 4 oraz "niewłaściwego zastosowania powyżej wymienionej regulacji prawa materialnego" – zarzut nr 5, co stanowi domenę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jest to w istocie powtórzenie zarzutów opartych na konstrukcji naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do tego wątku skargi kasacyjnej wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy wydatek poniesiony na zakup kompletnego stanowiska badawczego służy (służył) rehabilitacji osoby niepełnosprawnej; szczególnie istotnego – w tym kontekście – znaczenia nabiera termin "rehabilitacja osób niepełnosprawnych." Jego odkodowanie jest punktem wyjścia do dalszych rozważań. Definicja tego pojęcia jest zawarta w art. 7 ust. 1 Ustawy, który stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Z definicji tej wynika, co istotne w niniejszej sprawie, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Nie powinno budzić wątpliwości, że jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Aby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to nie tylko z doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy, które stanowią o rehabilitacji zawodowej. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W przepisie tym mowa jest m.in. o ułatwieniu osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia. Do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, o czym stanowi ust. 2 pkt 4 i 5 art. 8. Stosownie do postanowień art. 33 ust. 4 Ustawy, finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej następuje ze środków funduszu rehabilitacji. Rodzaj wydatków, na które mogą być przeznaczone środki z tego funduszu został określony w § 2 Rozporządzenia. Dla potrzeb niniejszej sprawy istotny jest zapis z ust. 1 pkt 1 tegoż § 2, który Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował. Zgodnie z tym przepisem, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu.

Z przytoczonych przepisów, a to one mają znaczenie w rozpoznanej sprawie, nie wynika warunek wskazany przez organy i nie zakwestionowany przez Sąd pierwszej instancji, iż środki z funduszu rehabilitacji nie mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe, dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Powtórzyć trzeba, że przepisy te stanowią wyłącznie o tym, że: 1) rehabilitacja ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, 2) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, 3) do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, 4) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, a także na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Zatem z funduszu rehabilitacji może być zakupiony każdy sprzęt, który służy realizacji powyżej wskazanych celów, w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia. Jak słusznie zauważyła skarżąca, rzecz zwykła w pojęciu wielu osób, dla osoby niepełnosprawnej może oznaczać możliwość w ogóle świadczenia pracy zawodowej. W konsekwencji należało uznać za zasadne zarzuty nr 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Sądu II instancji stanowisko, iż poczyniony przez Spółkę wydatek na zakup kompletnego stanowiska badawczego nie był celowy gdyż nie zachodził rzekomo związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonaniem tegoż wydatku a niepełnosprawnością pracownika i wynikającymi z niej ograniczeniami (brak placów jednej ręki) jest pozbawione logiki, błędnie merytorycznie i całkowicie nieprzekonywujące. Podkreślić należy, iż w kontekście przepisu § 4a Rozporządzenia wydatek jest celowy gdy przyczynia się do likwidacji bądź zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego wynikających z jego niepełnosprawności. Winien zatem istnieć związek pomiędzy przeznaczeniem środków finansowych z funduszu na konkretny zakup, a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego pracownika niepełnosprawnego, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (tak m.in. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 631/15). Związek taki w realiach niniejszej sprawy jest, wbrew odmiennym zapatrywaniom Organów oraz Sądu I instancji, wręcz ewidentny. Po pierwsze sam Organ II Instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazywał, iż po stronie pracownika istniały ograniczenia zawodowe wynikające z jego niepełnosprawności, tj. problemy ze świadczeniem pracy na dotychczasowym stanowisku pracy jako dozorcy, które uniemożliwiały mu dalszą kontynuację zatrudnienia na tym stanowisku pracy. Organ II Instancji nie kwestionował zatem faktu istnienia ograniczeń zawodowych po stronie M. T. wynikających z jego niepełnosprawności na dotychczasowym stanowisku pracy. Zachodziła zatem w związku z ograniczeniami zawodowymi pracownika niepełnosprawnego konieczność zmiany warunków pracy pracownika (zmiana stanowiska pracy) w taki sposób, aby powyższe ograniczenia w funkcjonowaniu pracownika niepełnosprawnego w przedsiębiorstwie pracodawcy zostały wyeliminowane, a pracownik niepełnosprawny mógł kontynuować swoje zatrudnienie. Innymi słowy pracownik niepełnosprawny stracił zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku pracy i zachodziła konieczność całkowitej zmiany stanowiska pracy. Natomiast takim nowym stanowiskiem pracy było zatrudnienie go przy obsłudze kompletnego stanowiska badawczego, gdzie pracownik pomimo niepełnosprawności mógł świadczyć pracę w sposób bezproblemowy i nieuciążliwy, a tym samym zachować zatrudnienie w Spółce. Nie powinno zatem wzbudzać jakichkolwiek wątpliwości, że zachodził związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika. Zakup kompletnego stanowiska badawczego w celu utworzenia nowego stanowiska pracy miał zapobiec i faktycznie zapobiegł utracie przez M. T. zatrudnienia w Spółce, a wobec tego wydatek tak poczyniony zmniejszył ograniczenia zawodowe niepełnosprawnego, który utracił zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Bez znaczenia w powyższym zakresie jest stanowisko Sądu I Instancji zawarte na str. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż Spółka nie wykazała, że nie może zatrudnić tego konkretnego pracownika na innych warunkach pracy dozorcy, względnie na innym stanowisku, jakimkolwiek, które nie narażałoby pracownika na wychłodzenie, a którego organizacja albo nawet utworzenie, nie generowałoby jednak tak wysokich kosztów, jak to miało miejsce w przypadku spornych komór badawczych. W ocenie Sądu II instancji – w kontekście celowości wydatku – istotnym jest jego skutek w postaci likwidacji bądź zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego wynikających z jego niepełnosprawności, który w realiach niniejszej sprawy faktycznie zaistniał gdyż to konkretne zastosowane przez Spółkę rozwiązanie (przeniesienie pracownika na nowoutworzone stanowisko pracy przy obsłudze kompletnego stanowiska badawczego) zapewniło możliwość dalszego jego zatrudnienia. Poza tym ani Sąd I instancji, ani Organy nie wskazują jakie inne rozwiązanie mogło by wywrzeć analogiczny skutek, zwłaszcza że Spółka nie znalazła rozwiązań doraźnych, których zastosowanie wyeliminowałoby ograniczenia pracownika w jego zatrudnieniu na dotychczasowym stanowisku dozorcy. Pracownik stosował różnego rodzaju odzież ochronną i nie doprowadziło to do wyeliminowania problemu. Nadto z uwagi na fakt, iż praca odbywa się na wolnym powietrzu (przez cały rok bez jakichkolwiek sezonowych ograniczeń) Spółka nie dysponowała odpowiednim stanowiskiem pracy w zamkniętym pomieszczeniu, na które mogłaby przenieść pracownika, a wobec tego koniecznym było utworzenie całkowicie nowego stanowiska pracy. Należy podkreślić, że miało to być stanowisko pracy pracownika niepełnosprawnego, czyli miejsce, w którym pracownik niepełnosprawny byłby w stanie świadczyć pracę na rzecz Spółki, a nie wykonywać jakiekolwiek czynności zbędne dla Spółki jako pracodawcy. W świetle przepisu § 4a Rozporządzenia wydatki z funduszu mają być dokonywane z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, z tego też względu Spółka nie mogła przyjąć rozwiązania, które zarazem nie uwzględniałoby jej potrzeb jako pracodawcy. W takim stanie rzeczy jedynym optymalnym rozwiązaniem była rezygnacja z zewnętrznych usług badawczych i utworzenie własnego stanowiska badawczego, do obsługi którego mógł zostać zaangażowany pracownik niepełnosprawny, przez co nadal mógł świadczyć pracę na rzecz Spółki. Zastosowane przez Spółkę rozwiązanie było zatem jak najbardziej optymalnie dobrane (wyważenie zarówno potrzeb pracownika niepełnosprawnego jak i potrzeb Spółki jako pracodawcy) i celowe w kontekście dalszego zatrudnienia M. T. i zmniejszenia jego ograniczeń zawodowych związanych z jego niepełnosprawnością.

W kontekście celowości dokonanego przez Spółkę wydatku Sąd I Instancji na str. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku formułuje również pogląd, iż rzekomo nie jest celowym zakup urządzenia tworzącego nowe stanowisko pracy, które może obsługiwać każdy pracownik, gdyż prawodawca zdecydował, że wydatki z PFRON mają służyć niepełnosprawnym, a nie każdemu pracownikowi lub pracodawcy – i dopiero wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż kwestia tego czy zakupione urządzenie może również obsługiwać inna osoba (także pełnosprawna) ma drugorzędny i pozbawiony znaczenia charakter, gdyż w realiach niniejszej konkretnej sprawy, gdzie zakup urządzenia miał na celu utworzenia stanowiska, które docelowo miała obsługiwać konkretna osoba niepełnosprawna, ta konkretna osoba niepełnosprawna faktycznie je obsługuje i zachowała w związku z tym możliwość dalszego zatrudnienia w Spółce. W sprawie brak jest jakichkolwiek odmiennych ustaleń sugerujących postawioną przez Sąd I Instancji tezę o rzekomym wykorzystywaniu zakupionego urządzenia przez innych pracowników aniżeli zatrudniony bezpośrednio przy jego obsłudze pracownik niepełnosprawny. Podkreślić nadto należy, iż zastosowane przez Sąd I instancji kryterium w postaci możliwości wykonywania pracy na przedmiotowym stanowisku również przez osoby pełnosprawne nie jest kryterium normatywnym. Zgodnie z tym kryterium nie ma żadnej rzeczywistej różnicy pomiędzy stanowiskiem pracy od razu w standardzie dostosowanym do możliwości osoby niepełnosprawnej a stanowiskiem wyposażonym w dodatkowe elementy na potrzeby osoby niepełnosprawnej. W obu przypadkach takie stanowiska pracy mogą być przecież obsługiwane nie tylko przez osoby pełnosprawne ale również przez osoby pełnosprawne. W szczególności dodatkowe wyposażenie na potrzeby osoby niepełnosprawnej może być przez osobę pełnosprawną albo wykorzystane albo pominięte w ramach pracy na takim stanowisku. Analogicznie co do możliwości świadczenia pracy przez potencjalnie szerszą grupę osób niepełnosprawnych niż tylko jedna indywidualnie wytypowana osoba. Istotnym kryterium nie jest to czy osoba pełnosprawna może świadczyć pracę na danym stanowisku pracy, ale to czy taką pracę może świadczyć osoba niepełnosprawna, dla której stanowisko pracy zostało utworzone i czy na tym stanowisku pracę świadczy osoba niepełnosprawna.

W dalszej kolejności nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, wedle którego poczyniony przez Spółkę wydatek na zakup kompletnego stanowiska badawczego nie był wydatkiem oszczędnym wyłącznie z uwagi na jego koszt, tj. 212.500 zł. Jak była o tym mowa wyżej zakup powyższego urządzenia w celu utworzenia nowego stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego był jedynym możliwym rozwiązaniem zapewniającym dalsze jego zatrudnianie w Spółce, pomimo jego ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Dodać należy, iż Spółka po powiadomieniu jej przez pracownika o braku dalszej możliwości świadczenia pracy na stanowisku dozorcy w związku z nasilającymi się problemami zdrowotnymi de facto została postawiona przed alternatywą zwolnienia pracownika albo utworzenia dla niego całkowicie nowego stanowiska pracy. Nie można zatem kwestii oszczędności wydatku rozpatrywać w sposób, w jaki przedstawiają to Organy (a za nimi Sąd I instancji) insynuując jedynie teoretycznie, że mogły być inne tańsze rozwiązania zaistniałego problemu, gdyż faktycznie takowych innych rozwiązań nie było, a brak zastosowania przedmiotowego rozwiązania skutkowałby zwolnieniem pracownika niepełnosprawnego. W takim stanie rzeczy kwestię oszczędności należy raczej rozpatrywać w ramach danej kategorii wydatku, na który zdecydował się pracodawca, tj. zakup kompletnego stanowiska badawczego i które bez wątpienia realizowało zamierzony efekt. Tymczasem Organy nie przedstawiły jakichkolwiek argumentów przemawiającym za tym, iż cena jaką Spółka uiściła za nabyte urządzenie była zbyt wygórowana w stosunku do innych ofert rynkowych analogicznych urządzeń, a wobec tego zarzuty Organów, a za nimi Sądu I instancji o rzekomym naruszeniu przez Spółkę zasady oszczędności są całkowicie bezpodstawne i dowolne.

Reasumując wskazać zatem należy, iż kryterium celowości winno odnosić się do rzeczywistych realnych skutków konkretnego wydatku w postaci utworzenia konkretnego stanowiska pracy, na którym niepełnosprawny pracownik pomimo ograniczeń wynikającej z jego niepełnosprawności może wykonywać w sposób nieuciążliwy i bezpieczny obiektywnie wartościową pracę dla pracodawcy. Faktyczne osiągnięcie zakładanego efektu wprost stanowi o celowości dokonanego przez pracodawcę wydatku. Natomiast kryterium oszczędności należy odnosić do kosztów związanych z utworzeniem nowego konkretnego stanowiska pracy dla niepełnosprawnego Pracownika. Dokonanie wydatku w wysokości adekwatnej dla tego konkretnego stanowiska wprost stanowi o zachowaniu zasady oszczędności. Powyższych zasad nie można natomiast odnosić do teoretycznych, alternatywnych możliwości wykonywania pracy przez niepełnosprawnego pracownika na prostych, nie wymagających większych nakładów finansowych stanowiskach pracy, albowiem prowadziłoby to do ograniczeń w zatrudnianiu niepełnosprawnych pracowników wyłącznie do najprostszych i tym samym najmniej kosztownych stanowisk pracy, a to byłoby wprost sprzeczne z celem Ustawy. Sprzeczne z rotio legis Ustawy, jak i z godnością pracowników niepełnosprawnych byłoby zastosowanie tej regulacji w sposób ograniczający pomoc w zatrudnieniu do najprostszych i zrazem najtańszych w realizacji form świadczenia pracy. Takie podejście co do zasady zamykałoby pracownikom niepełnosprawnym dostęp do zatrudnienia na stanowiskach pracy bardziej skomplikowanych i tym samym bardziej kosztownych przy ich utworzeniu, a w konsekwencji zamykałoby możliwość awansu zawodowego oraz stanowiło ewidentny przejaw dyskryminacji pracowników niepełnosprawnych. Ewentualna teoretyczna możliwość tworzenia dla pracowników niepełnosprawnych prostych (mniej kosztownych) stanowisk pracy nie jest i nie może być punktem odniesienia oceny celowości i oszczędności w utworzeniu konkretnego stanowiska pracy. Celem Ustawy i pomocy Państwa w zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie jest i nie może być ich stygmatyzacja jako pracowników gorszych zatrudnianych na mało istotnych czy niedrogich w utworzeniu stanowiskach pracy, lecz wręcz przeciwnie umożliwienie pracy w możliwie jak najszerszym zakresie również na innych stanowiskach pracy. Zatem Organy oraz Sąd I Instancji przyjęły niewłaściwe prawnie i aksjologicznie podstawy dokonanych ocen celowości i oszczędności wydatku przyjmując, iż koszt utworzenia stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej stanowi normatywną barierę udzielenia pomocy de minimis, gdy tymczasem pomoc ta ma między innymi na celu przezwyciężanie takich barier finansowych. Spółka, nie będąc do tego przymuszona warunkami gospodarczymi, poniosła wydatek w konkretnym celu utworzenia konkretnego miejsca pracy dla konkretnego niepełnosprawnego pracownika, przez co racjonalność jego poniesienia nierozerwalnie związana jest z uzyskaniem i zachowaniem tego konkretnego celu.

Reasumując Sąd I Instancji dopuścił się naruszenia przepisu § 4a Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie albowiem dokonany przez Spółkę wydatek na zakup kompletnego stanowiska badawczego był wydatkiem celowym gdyż w jego efekcie doszło do utworzenia miejsca pracy pracownika niepełnosprawnego, które wyeliminowało ograniczenia zawodowe pracownika związane z jego niepełnosprawnością i w konsekwencji doprowadziło do utrzymania jego dalszego zatrudnienia w Spółce, jak również wydatek ten był wydatkiem oszczędnym w kontekście zakupu konkretnego urządzenia dla utworzenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, a nadto naruszenie przepisu § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez akceptację bezzasadnej odmowy Organów wydania Spółce zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis. Konsekwencją naruszenia przepisów§ 4a i § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy było bezzasadne nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 4a i § 9 ust. 1 Rozporządzenia w sytuacji, gdy również Organy rozpatrując wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis dopuściły się niewłaściwego zastosowania powyżej wymienionej regulacji prawa materialnego, co oznacza zasadność zarzutu nr 2 petitum skargi kasacyjnej.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał również, że Spółka nie wykazała aby niepełnosprawność pracownika uniemożliwiała lub co najmniej utrudniała mu wykonywanie w dalszym ciągu pracy dozorcy i nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji medycznej obrazującej, że pracownik odczuwa wskazane dolegliwości, czy wynikają one z jego niepełnosprawności i wreszcie, że uniemożliwiają lub co najmniej utrudniają mu pracę dozorcy w okresach jesienno-zimowych. Odnosząc się do powyższego stanowiska Sądu I instancji należy wskazać, że okoliczność, iż po stronie pracownika istniały ograniczenia zawodowe wynikające z jego niepełnosprawności (tj. problemy ze świadczeniem pracy na dotychczasowym stanowisku pracy jako dozorcy, które uniemożliwiały mu dalszą kontynuację zatrudnienia na tym stanowisku pracy) nie była kwestionowana przez Organ II instancji w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Poza tym Sąd I instancji nie dostrzegł pisemnego oświadczenia M. T. z 31 maja 2019 r., z którego wynika, że praca na dotychczasowym stanowisku dozorcy stała się dla niego zbyt uciążliwa (w związku nasilającymi się bólami, zwłaszcza w niepełnosprawnej ręce), w stopniu uniemożliwiającym mu dalsze wykonywania pracy na tym stanowisku, a zmiana stanowiska pracy (tj. praca na nowoutworzonym stanowisku badawczym) spowodowała polepszenie warunków jego pracy oraz wyeliminowała wcześniejszą uciążliwość i w konsekwencji doprowadziła do zachowania jego zatrudnienia w Spółce.

Jeżeli zatem w ocenie Sądu I instancji w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności niezbędne do jej rozstrzygnięcia to zarzuty w tym zakresie winny być w pierwszej kolejności kierowane pod adresem Organów, a nie Spółki. Trudno zgodzić się też z poglądem wyrażonym na str. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wedle którego rola Organów w niniejszym postępowaniu rzekomo ograniczała się do oceny przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Wprawdzie w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia nie prowadzi się w pełni postępowania dowodowego, niemniej jednak zgodnie art. 306b § 2 o.p. Organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nadto przepis art. 306k o.p. umiejscowiony w rozdziale regulującym postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń odsyła w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami do regulacji rozdziałów 1–6, 8–12, 14, 16 oraz 23 Działu IV tejże ustawy. Na podstawie tego odesłania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie między innymi zastosowanie przepis art. 155 § 1 dający organowi prowadzącemu to postępowanie uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Jak z tego wynika nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu podatkowego, który w tej sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić (tak m.in. NSA w wyroku z 25 października 2016 r., sygn. akt II GSK 726/15). Nadto w postępowaniu o wydanie zaświadczenia obowiązują uregulowane w Rozdziale 1 Działu IV zasady ogólne nakładające na organy podatkowe obowiązki wynikające ze specyfiki postępowania o charakterze administracyjnym, wspartej na nierównej pozycji podmiotów w nim uczestniczących. Status strony jest w nich wzmocniony poprzez gwarancje procesowe, które nie ulegają osłabieniu w ramach procedur uproszczonych, należy do nich m.in. zasada zaufania i udzielania stronie niezbędnych wyjaśnień (art. 121 o.p.), jak też zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), w ramach której istnieje obowiązek dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Innymi słowy – jeżeli w sprawie nie zostały wyjaśnione jakieś istotne kwestie niezbędne do wydania wnioskowanego przez Spółkę zaświadczenia, to Organ winien podjąć stosowane działania zmierzające do ich wyjaśnienia. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie aby Organ wezwał do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień, dokumentów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wydania zaświadczenia. Wytykane przez Sąd I instancji braki w ustaleniach faktycznych sprawy nie były wynikiem zaniedbań ze strony Spółki, która dostarczyła organowi materiał dowodowy w jej ocenie w dostatecznym stopniu uzasadniający wydanie wnioskowanego zaświadczenia o objęciu poniesionego wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis, lecz wynikiem niedopełnienia przez Organ swoich obowiązków wynikających z przepisów art. 306b § 2 o.p. oraz art. 155 § 1, art. 121, art. 122 w zw. z art. 306k o.p. W takim stanie rzeczy Sąd winien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z uwagi na fakt, iż w trakcie postępowania o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis Organy dopuściły się naruszenia powyższych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W powyższym zakresie zastosowanie powinny również znaleźć regulacje ustawy Prawo Przedsiębiorców w zakresie art. 10 ust. 2 ustawy, a mianowicie jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy, a także art. 11 ust. 1 tej ustawy: jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływa oraz treść art. 15 ustawy, w szczególności Organ, w zakresie swojej właściwości, udziela przedsiębiorcy informacji o warunkach podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej. Sąd I instancji dokonując interpretacji prawnych oraz nakładając na Spółkę w całości nieograniczony obowiązek dowodowy również co do faktów, które na etapie postępowania administracyjnego nie były notyfikowane przez Organ jako sporne niewątpliwie wykroczył przeciwko ww. regulacjom.

Mając powyższe na względzie uznać należało, że niektóre zarzuty, a także argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie. W ramach dalszego postępowania należy wziąć pod uwagę powyższe stanowisko. Nawiązuje ono do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 649/22.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a.