Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 451/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.10.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko Gminy P. (skarżąca gmina) w zakresie:

- uznania świadczonych usług na rzecz usługobiorców za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) - jest prawidłowe;

- stawki VAT dla usług świadczonych przez skarżącą gminę - jest prawidłowe;

- określenia podstawy opodatkowania VAT dla usług świadczonych przez skarżącą gminę - jest nieprawidłowe;

- braku rozliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U.2023.1570 - ustawa o VAT) - jest prawidłowe;

- prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z opisaną inwestycją - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska prawnego organ wyjaśnił, że skarżąca gmina przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach realizacji zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na swoim terenie. Jednak posesje części mieszkańców znajdują się w obszarze, na którym nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z tym skarżąca gmina obecnie prowadzi projekt "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z budową sieci wodociągowej na terenie gminy P. oraz budowa indywidualnej oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej w m. M. ", polegający na budowie 51 przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ).

Inwestycja jest realizowana z wykorzystaniem dofinansowania na podstawie umowy z Województwem Lubelskim w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Skarżąca gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami/podmiotami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach. Zasadniczo POŚ będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków w budynkach mieszkalnych, jednakże mogą wystąpić sytuacje, w których POŚ będą realizowane również przy budynkach wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej. Jednym z takich podmiotów jest Szkoła Podstawowa w miejscowości M. , która działa w formie podmiotu gospodarczego niezależnego od skarżącej gminy. Na mocy umów z uczestnikami projektu skarżąca gmina zobowiązała się do: przygotowania dokumentacji technicznej, montażu przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków na nieruchomości, udostępnienia do korzystania przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków do końca okresu obowiązywania umowy, zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji w ramach serwisu gwarancyjnego do końca okresu obowiązywania umowy, okresowego monitorowania bieżącej obsługi przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków do końca okresu obowiązywania umowy. Usługobiorcy z kolei zobowiązali się do wpłaty umówionego wynagrodzenia wraz z VAT oraz do nieodpłatnego udostępnienia skarżącej gminie do używania części nieruchomości niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ do końca okresu trwania umowy. Umówione wynagrodzenia od uczestników projektu na rzecz skarżącej gminy mogą nie być jednolite. Okres trwania umowy to 5 lat od rozliczenia końcowego wniosku o płatność. Skarżąca gmina ma prawo odstąpić od realizacji inwestycji w przypadku nieuzyskania dofinansowania. Właścicielem POŚ będzie skarżąca gmina, a po okresie obowiązywania umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na usługobiorcę na mocy odrębnej umowy.

W związku z realizacją inwestycji skarżąca gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych jako wykonawcy/wykonawców POŚ.

Następnie skarżąca gmina opisała, że w ramach projektu, oprócz Szkoły Podstawowej w miejscowości M. , POŚ nie będą realizowane przy innych budynkach wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej. Wysokość wynagrodzenia umówionego na rzecz skarżącej gminy nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania, ale wyłącznie od całkowitego kosztu budowy POŚ. Skarżąca gmina wniosła wkład własny w realizację inwestycji na pokrycie części kosztów. Dofinansowanie ze środków unijnych obejmie około 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Natomiast wkład własny skarżącej gminy wraz z wpłatami od usługobiorców sfinansują pozostałe około 36,37% kosztów kwalifikowalnych i całe koszty niekwalifikowalne. W rezultacie dofinansowanie ze środków unijnych pokryje około 51,73% całkowitej wartości inwestycji, a pozostałe około 48,27% sfinansują wkład własny skarżącej gminy i wpłaty od usługobiorców.

Skarżąca gmina będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją zadania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Podmiot realizujący usługi na rzecz skarżącej gminy przy budowie POŚ będzie podatnikiem VAT.

Skarżąca gmina jest w opisanej sytuacji inwestorem, a podmiot, od którego nabywa usługi, jest wykonawcą.

Na kanwie powyższych okolicznościach skarżąca gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy:

- świadczenie przez skarżącą gminę usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

- prawidłowa stawka VAT wynosi 8%;

- podstawa opodatkowania obejmuje wyłącznie wynagrodzenie ustalone w umowach pomniejszone o kwotę VAT należnego;

- w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ skarżąca gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT;

- skarżąca gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupów związanych z inwestycją.

Zdaniem skarżącej gminy, w opisanych okolicznościach jej czynności wykonywane na rzecz usługobiorców w zamian za wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług według stawki 8%. Podstawa opodatkowania VAT tych usług obejmuje wyłącznie wynagrodzenie ustalone w umowach pomniejszone o VAT należny. W relacji z wykonawcą/wykonawcami inwestycji skarżąca gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i skarżącej gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupów związanych z realizacją inwestycji.

Organ nie zgodził się ze skarżącą gminą tylko w odniesieniu do kalkulacji podstawy opodatkowania VAT. Stanął na stanowisku, w myśl którego realizacja opisanego projektu jest/będzie uzależniona w dużej mierze od otrzymanego dofinansowania, które ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą gminę. Organ zwrócił uwagę, że dofinansowanie służy wyłącznie realizacji projektu. Jednocześnie zmniejsza kwoty płacone przez usługobiorców.

W następstwie organ przyjął, że podstawa opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą gminę zawiera wpłaty od uczestników projektu oraz dofinansowanie pomniejszone o kwotę VAT należnego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina P. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną "w szczególności w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację zadania pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z budową sieci wodociągowej na terenie gminy P. oraz budowa indywidualnej oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej w m. M. ".

Skarżąca gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zaliczenie dofinansowania projektu do podstawy opodatkowania tym podatkiem;

- art. 14b § 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) z powodu przyjęcia założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie skarżąca gmina wyraźnie opisała, że dotacja ma charakter kosztowy;

- art. 14c § 1, § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h O.p. ze względu na pominięcie argumentacji skarżącej gminy dotyczącej kosztowego charakteru dotacji;

- art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 2a O.p., bowiem organ zastosował wykładnię profiskalną, dodatkowo merytorycznie błędną i zasadniczo odmienną od prezentowanej wcześniej w analogicznych stanach faktycznych.

W konsekwencji skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca gmina zasadniczo wykazywała, że dofinansowanie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez skarżącą gminę od wykonawcy. Może być przeznaczone wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem POŚ. Środki są wypłacane na podstawie faktur zakupów wystawionych na rzecz skarżącej gminy. Przyznanie dofinansowania oraz jego rozliczenie nie mają bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez skarżącą gminę z usługobiorcami. W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny usług świadczonych przez skarżącą gminę. Skoro analizowana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez skarżącą gminę.

Analizowane dofinansowanie udzielane jest po to, aby skarżąca gmina wykonała POŚ w ogóle. Finansuje projekt, jego koszty. Wysokość dotacji w żaden sposób nie jest uzależniona od źródeł finansowania pozostałych kosztów realizacji projektu, wkładu własnego.

W podsumowaniu skarżąca gmina stwierdziła, że omawiane dofinansowanie o charakterze kosztowym nie jest objęte zakresem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-612/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem.

W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności opisanych przez skarżącą gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach.

Skarżąca gmina przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach realizacji zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na swoim terenie. Jednak posesje części mieszkańców znajdują się w obszarze, na którym nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z tym skarżąca gmina obecnie prowadzi projekt "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z budową sieci wodociągowej na terenie gminy P. oraz budowa indywidualnej oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej w m. M. ", polegający na budowie 51 przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ).

Inwestycja jest realizowana z wykorzystaniem dofinansowania na podstawie umowy z Województwem Lubelskim w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Skarżąca gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami/podmiotami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach. Zasadniczo POŚ będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków w budynkach mieszkalnych, jednakże mogą wystąpić sytuacje, w których POŚ będą realizowane również przy budynkach wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej. Jednym z takich podmiotów jest Szkoła Podstawowa w miejscowości M. , która działa w formie podmiotu gospodarczego niezależnego od skarżącej gminy. Na mocy umów z uczestnikami projektu skarżąca gmina zobowiązała się do: przygotowania dokumentacji technicznej, montażu przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków na nieruchomości, udostępnienia do korzystania przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków do końca okresu obowiązywania umowy, zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji w ramach serwisu gwarancyjnego do końca okresu obowiązywania umowy, okresowego monitorowania bieżącej obsługi przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków do końca okresu obowiązywania umowy. Usługobiorcy z kolei zobowiązali się do wpłaty umówionego wynagrodzenia wraz z VAT oraz do nieodpłatnego udostępnienia skarżącej gminie do używania części nieruchomości niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ do końca okresu trwania umowy. Umówione wynagrodzenia od uczestników projektu na rzecz skarżącej gminy mogą nie być jednolite. Okres trwania umowy to 5 lat od rozliczenia końcowego wniosku o płatność. Skarżąca gmina ma prawo odstąpić od realizacji inwestycji w przypadku nieuzyskania dofinansowania. Właścicielem POŚ będzie skarżąca gmina, a po okresie obowiązywania umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na usługobiorcę na mocy odrębnej umowy.

W związku z realizacją inwestycji skarżąca gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych jako wykonawcy/wykonawców POŚ.

Następnie skarżąca gmina opisała, że w ramach projektu, oprócz Szkoły Podstawowej w miejscowości M. , POŚ nie będą realizowane przy innych budynkach wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej. Wysokość wynagrodzenia umówionego na rzecz skarżącej gminy nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania, ale wyłącznie od całkowitego kosztu budowy POŚ. Skarżąca gmina wniosła wkład własny w realizację inwestycji na pokrycie części kosztów. Dofinansowanie ze środków unijnych obejmie około 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Natomiast wkład własny skarżącej gminy wraz z wpłatami od usługobiorców sfinansują pozostałe około 36,37% kosztów kwalifikowalnych i całe koszty niekwalifikowalne. W rezultacie dofinansowanie ze środków unijnych pokryje około 51,73% całkowitej wartości inwestycji, a pozostałe około 48,27% sfinansują wkład własny skarżącej gminy i wpłaty od usługobiorców.

Skarżąca gmina będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją zadania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Podmiot realizujący usługi na rzecz skarżącej gminy przy budowie POŚ będzie podatnikiem VAT.

Skarżąca gmina jest w opisanej sytuacji inwestorem, a podmiot, od którego nabywa usługi, jest wykonawcą.

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (indywidualnych oczyszczalni ścieków) i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i indywidualnej oczyszczalni ścieków był adresowany wyłącznie do mieszkańców oraz podmiotu gospodarczego z terenu skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 jako przedsięwzięcie "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z budową sieci wodociągowej na terenie gminy P. oraz budowa indywidualnej oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej w m. M. ", służące tworzeniu, ulepszaniu lub rozbudowie infrastruktury gminnej.

Zatem omawiana inwestycja z jednej strony miała poprawić standard życia i funkcjonowania na terenie skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska.

Większa część kosztów realizacji opisanego projektu podlega sfinansowaniu ze środków publicznych (około 63,63% kosztów kwalifikowalnych, około 51,73% całkowitych). Wkład własny skarżącej gminy z wpłatami od uczestników projektu mają na celu sfinansować pozostałe wydatki kwalifikowalne i wszystkie niekwalifikowalne (odpowiednio około 36,37% i około 48,27%). Oznacza to, że suma dofinansowania przyznanego skarżącej gminie w ramach projektu oraz wpłat od uczestników projektu pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca budujący przydomowe oczyszczalnie ścieków w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosi jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 36% kosztów kwalifikowalnych inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina ma budować na rzecz uczestników projektu, w swoich granicach administracyjnych, przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za ich udział nieprzekraczający około 36,37% kosztów kwalifikowalnych i około 48,27% pozostałych kosztów, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłacił wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat (po upływie okresu trwania umów) przekazać uczestnikom projektu na własność przydomowe oczyszczalnie ścieków (indywidualną oczyszczalnię ścieków) wybudowane w ramach projektu należącego do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Trzeba przy tym zauważyć, że w świetle opisanych założeń i warunków realizacji dofinansowanego projektu były one takie same w odniesieniu do mieszkańców, jak i podmiotu prowadzącego szkołę na terenie skarżącej gminy. Przede wszystkim dofinansowany projekt miał za zadanie poprawić standardy życia oraz chronić środowisko naturalne na obszarze administrowanym przez skarżącą gminę.

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (indywidualnej oczyszczalni ścieków) w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (indywidualnej oczyszczalni ścieków) na rzecz uczestników projektu, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową małej infrastruktury na jej terenie, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszej części rozważań prawnych należy zatrzymać się na kwestii uprawnienia sądu do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie odnoszącym się do kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania tym podatkiem, stawki podatkowej ani prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Wobec tego, chcąc prawidłowo i w pełni wykonać orzeczenie TSUE, sąd nie był uprawniony do ograniczenia kontroli legalności jedynie do podstawy opodatkowania VAT, do jednego z kilku elementów konstrukcji opodatkowania tym podatkiem integralnie ze sobą powiązanych i w rezultacie do pozostawienia w obrocie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w której organ niezgodnie ze stanowiskiem TSUE przede wszystkim rozpoznał czynności opodatkowane VAT.

Sąd ma na uwadze, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak tej treści rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w prawie krajowym niewątpliwie ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był uprawniony do powołania się na ograniczenia proceduralne wynikające z art. 57a P.p.s.a. i w następstwie do zakwestionowania stanowiska prawnego organu tylko co do sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT. Wówczas w istocie rzeczy sąd odmówiłby wykonania orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21, w której TSUE wywiódł brak znamion działalności gospodarczej, a więc zmierzał w swojej argumentacji do wykluczenia istnienia przedmiotu opodatkowania VAT.

W konsekwencji w świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem opodatkowania VAT w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane VAT i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W ten sam sposób należy postrzegać w realiach kontrolowanej interpretacji indywidualnej art. 14c § 1 O.p. W następstwie oznacza to, że związanie okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza sądową kontrolę legalności tylko o tyle, o ile tego rodzaju związanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, z wiążącą wykładnią prawa unijnego przyjętą przez TSUE w sprawie C-612/21.

Z tego punktu widzenia sąd był zobowiązany odejść od twierdzeń skarżącej gminy o tym, że świadczy usługi opodatkowane VAT przy realizacji dofinansowanego projektu w ramach działalności gospodarczej, systemu VAT. Tej treści założenie przyjęte przez skarżącą gminę u podstaw formułowanych wątpliwości prawnych, które następnie zaakceptował organ, jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym TSUE. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd miał obowiązek zastosować się do wykładni prawa unijnego omówionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z pierwszeństwem przed proceduralnym rozwiązaniem przyjętym w art. 14c § 1 O.p.

Innymi słowy, także art. 14c § 1 O.p. nie stanowi proceduralnej przeszkody w zapewnieniu przez sąd wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego.

Dla dopełnienia tej części rozważań prawnych trzeba jeszcze odnotować rozwiązanie przyjęte w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W uchwale sygn. I FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną bez podziału na części, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).