Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1885/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 372/23 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 372/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej: Gmina, skarżąca, strona, podatnik, wnioskodawca) uchylił w zaskarżonej części interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego (według proporcji zastosowanej dla działalności wodno-kanalizacyjnej) od zakupów związanych z realizowaną inwestycją montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy w powiązaniu z inwestycją wymiany źródeł ogrzewania i montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

W dniu 9 grudnia 2022 r. Gmina złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że Gmina B. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie B." (dalej: Projekt, Inwestycja). Celem Inwestycji jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy. Projekt obejmuje swym zakresem: (1) montaż 192 nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu); (2) montaż 3 instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. na budynkach: Hydroforni w Ż., Pompowni Wody w B., Stacji Uzdatniana Wody w miejscowości M. (dalej: Zakres B Projektu); (3) wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę w 29 budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu). Projekt zakłada wzrost produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych oraz poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie stężeń zanieczyszczeń w atmosferze, co w dłuższej perspektywie wpłynie na poprawę zdrowia mieszkańców regionu. Gmina planuje zrealizować Inwestycję do dnia 30 czerwca 2023 r.

W związku z realizacją Projektu Gmina poniesie wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę, jako nabywcę.

Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020, przy czym VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany w tym Projekcie. Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do Inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy - wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby przez Gminę realizowany, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy pokrywaliby wkład własny we własnym zakresie.

W związku z tym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?

2. Czy podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3. Czy w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, celem ustalenia kwoty dotacji, jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych)?

4. Czy dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem trzech instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) stanowi element wchodzący w skład podstawy opodatkowania?

5. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu?

6. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu?

7. Czy celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części, tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, czy też odliczenia VAT naliczonego od Wydatków wspólnych Gmina powinna w tym przypadku dokonać na podstawie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że: (1) wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT; (2) podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego; (3) w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, celem ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych); (4) dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania; (5) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu; (6) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu; (7) celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części, tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oraz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku interpretacyjnym jest:

- prawidłowe (pytania 1-5);

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku);

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).

4. W skardze złożonej do WSA w Łodzi Gmina B. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na montaż 3 instalacji na nieruchomościach gminnych służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz od wydatków wspólnych dotyczących jednocześnie zakresu inwestycji związanego z montażem instalacji na nieruchomościach mieszkańców, jak i instalacji montowanych na obiektach gminnych służących działalności wodnokanalizacyjnej (tj. w zakresie pytań nr 6 i 7 postawionych we wniosku). Ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 2a oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niezastosowanie;

- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie;

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112AA/E/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14c 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

6. Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

Sąd I instancji powołał się m.in. na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18. W rozpoznawanej sprawie - podobnie jak w tej rozpoznawanej przez NSA – kwota dotacji została określona jako 85% wydatków netto inwestycji, co oznacza, że skarżąca realizując projekt montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę w (na) nieruchomościach należących do mieszkańców gminy, nie czyni tego w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego należy uznać, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest podatnikiem VAT), montując na rzecz mieszkańców kolektory słoneczne i kotły na biomasę.

Dyrektor KIS błędnie uznał, że "Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, obliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony według metody rekomendowanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego".

Uznanie przez organ, że dokonane wpłaty (wkłady) własne mieszkańców Gminy i uzyskana w tym zakresie dotacja na montaż instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usług opodatkowanych VAT (uwzględnienie ich po stronie obrotu z działalności gospodarczej), zaburzyłoby proporcję w odliczeniu podatku naliczonego dla wydatków Projektu B, który polegał na montażu trzech instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zasadnym okazał się zatem zarzut skargi odnoszący się do ww. przepisów ustawy o VAT w zakresie pominięcia przez Dyrektora KIS obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji w odliczeniu podatku naliczonego. Ponownie rozpoznając wniosek interpretacyjny skarżącej, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez błędne uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska wnioskodawcy, bez odniesienia do pozostałych jej części, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części, pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną;

II. prawa materialnego tj.:

- art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne poddanie kontroli przez sąd jedynie części interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a tym samym nieodniesienie się do kwestii uznania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (Zakres A Projektu) oraz wymianie starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę w budynkach mieszkalnych (Zakres C Projektu), zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, rozstrzygniętych w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowa interpretacja stanowi niepodzielną wypowiedź organu, gdyż dotyczy kwestii związanych ze sobą w logiczną i spójną całość, zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego podlegającego ocenie zgodnie z wnioskiem.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów na rzecz organu. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie – a to ze względu na podniesioną w niej argumentację odnoszącą się do niepodzielnego charakteru interpretacji podatkowej.

8.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za stosowne powołać w tym miejscu stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 168/18 (dostępnym w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

W ww. wyroku I FSK 168/18 NSA stwierdził, że: "należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł okoliczność, że skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania Gminy za podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Znalazło to wyraz końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżona interpretacja została uchylona w całości, pomimo jej częściowej zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 168/18 utrzymał zatem w mocy orzeczenie Sądu I instancji, który – mimo wniosku strony o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części – uchylił ją w całości. Sąd kasacyjny zauważył wprawdzie, że stanowisko takie nie jest aprobowane jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak uchylenie interpretacji w całości, tak jak to uczynił Sąd I instancji, nie naruszało interesu skarżącej gminy, a w szczególności nie pogarszało jej sytuacji.

8.3. Podobnie rzecz ma się na gruncie niniejszej sprawy – interes Gminy nie zostanie naruszony przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przeciwnym wypadku w obrocie prawnym pozostanie interpretacja wewnętrznie sprzeczna i w dodatku częściowo (w niezaskarżonej przez stronę części) niezgodna z orzeczeniem TSUE w sprawie C-612/21.

Chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi słusznie wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek interpretacyjny skarżącej, organ powinien uwzględnić wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, to rozważania w nim przedstawione powinny odnosić się do całości interpretacji.

8.4. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a w konsekwencji tego zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uchylić, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Marek Zirk-Sadowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA