Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1397/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lita
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 2401-IOV1.4103.214-217.2017/AWE1 UNP:2401-17-122466 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.817 (dwanaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. H.G. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr 2401-IOV1.4103.214-217.2017/AWE1 UNP: 2401-17-122466 w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do sierpnia 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 23 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie (firma S) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2012 r. oraz za te same okresy kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

2.2. Z kolei organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 31 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawę wydania takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez spółki z o.o. L i P z tytułu zakupu wyrobów stalowych; G s.r.o. z tytułu importu usług oraz zawyżył podatek należny poprzez wykazanie sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur VAT wystawionych dla B S.A.

Ustalono bowiem, że pręty żebrowane wykazane na zakwestionowanych fakturach były dostarczane ze słowackiej huty stali S1 bezpośrednio do B S.A. przy zaangażowaniu firm "słupów" L i P, których prezesi J.H. i W.B. nie mieli żadnej wiedzy na temat prowadzenia działalności na taką skalę ani stosownych umiejętności. W niezgodnych z rzeczywistością transakcjach obrotu prętem żebrowanym brał udział także "znikający podatnik", tj. A sp. z o.o., która nie składała informacji podsumowujących, co powodowało nieujawnienie jej unijnego kontrahenta, a także zaniżała obroty powodując uiszczanie podatku VAT w jak najniższej wysokości.

Podobnie rzecz się miała w przypadku wykazywania przez skarżącego importu usług, jakie miała świadczyć na rzecz jego firmy czeska spółka G, której skarżący również jest właścicielem. Stwierdzono, że zaangażowanie tego czeskiego podmiotu w wykonanie usług pośrednictwa w zakresie obrotu prętami żebrowanymi nastąpiło wyłącznie w celu uwiarygodnienia zakupu/dostawy wyrobów stalowych wykazywanych na spornych fakturach. Istotny jest przy tym fakt, że podmiot ten - jak ustalono w toku postępowania kontrolnego - był zależny od skarżącego, który miał wpływ na działalność czeskiej spółki, ponieważ decyzje w G były konsultowane ze skarżącym. Co więcej, skarżący nie dopuścił do utraty kontroli nad pracownikiem tej firmy - W.O. nawet w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, udostępniając jej zeznania świadków w sprawie, w której miała ona zeznawać. Powyższe w sposób wyczerpujący wskazuje rolę G w obrocie prętami żebrowanymi, dlatego uznano, że do faktur wewnętrznych dokumentujących import usług znajdzie również zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ zauważył, że w przedmiotowych transakcjach dochodziło do procederu tzw. "łamania" cen nabywanego towaru. Cena prętów żebrowanych stosowana przez słowacką hutę S1 w okresie maj-sierpień 2012 r. była bowiem średnio o ok. 150,00 zł/t wyższa od ceny, za którą B "nabywała" stal od firmy S. Przy czym firma strony otrzymywała zysk z ww. transakcji w wysokości stałej, tj. 50 zł/t, natomiast L i P zarabiali na sprzedaży prętów żebrowanych do firmy S w granicach 5-10 zł/t. Powyższe było możliwe dzięki firmie A1 sp. z o.o., która wystawiała fikcyjne faktury VAT na rzecz L i P za dostawę prętów żebrowanych w cenie jednostkowej netto 1.915 zł - 1.930 zł za tonę. Podmiot ten - jak już opisano powyżej - nie rozliczał się rzetelnie z tytułu podatku VAT zaniżając wartości podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7K oraz nie zadeklarował w informacji podsumowującej VAT-UE żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wobec ww. kontrahentów, zostały wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje określające zobowiązania podatkowe za okres objęty przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, w tym kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia m.in. dla firmy S, faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował - w przypadku faktur wystawionych dla B - przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadnie zakwestionował na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez L i P.

Analiza akt postępowania kontrolnego doprowadziła organ do wniosku, że firma S świadomie brała udział w opisanym powyżej procederze nadużycia podatkowego, w celu uzyskania korzyści finansowych przy sprzedaży do B prętów żebrowanych po zaniżonej cenie. Zdaniem organu, to J.C. (dobry znajomy H.G., z którym H.G. nadal chciał współpracować, pomimo że ten był mu winny pieniądze w wysokości ok. "100.000 tys. zł" jak wskazał organ) był pomysłodawcą spornych transakcji.

Z akt sprawy wynika również, że dzięki C. H.G. nawiązał "współpracę" z L, a następnie z P. Problem ze znalezieniem nabywcy stali pochodzącej z huty S1 został z kolei rozwiązany dzięki licznym znajomościom H.G., w kraju i za granicą. Ww. poprosił swojego znajomego - prezesa firmy M - A.M. o poznanie z prezesem spółki B - J.R. Jak sam zeznał, szukał takiego nabywcy stali, który będzie wiarygodny. Z kolei podmiot B pasuje do takich transakcji pod każdym względem. Jego doświadczenie, renoma na rynku stali i fakt, że jest założycielem oraz członkiem [...] ([...]) sprawia, że można zakładać, iż transakcje przeprowadzane z takim podmiotem nie są narażone na liczne kontrole organów podatkowych. Są więc bezpieczne, a przy okazji można zyskać niemałe pieniądze.

W ocenie organu, skarżący wszystko dokładnie zaplanował i postarał się, aby przeprowadzane transakcje w zakresie obrotu stalą pod względem dokumentacyjnym nie budziły żadnych podejrzeń. W tym celu zostały spisane umowy z L i P, zlecono firmie G szereg czynności związanych z obrotem stalą w ramach importu usług, wypisywano dokumenty WZ, płatności za faktury dokonywano przelewem, sporządzano zamówienia na towar i przekazywano je drogą elektroniczną, posiadano certyfikaty zgodności z UE, dokonywano weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzanie wpisów w KRS i REGON, podpisano umowę factoringową.

Czynności tych jednak - zdaniem organu - dokonywano wyłącznie w celu pozorowania zachowania przez podatnika należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że:

- zapisy zawarte w umowach spisanych z L i P o treści: "po przyjęciu zamówienia sprzedający zobowiązany jest dostarczyć towar we własnym zakresie, na własne ryzyko do miejsca odbioru wskazanego przez kupującego", czy też: "sprzedający zobowiązany jest do dostarczenia towaru w terminie, własnym środkiem transportu" - nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż jak ustalono transport organizowany był przez hutę S1, która na własny koszt dostarczała towar do Spółki B;

- W.O. nie widziała umowy zawartej z G w dniu 11 maja 2012 r., w której to umowie figurowała jako osoba odpowiedzialna za wykonanie zleconych ww. spółce czynności w ramach obrotu stalą. Jej odpowiedź "(...) myślę, że je widziałam" oraz na pytanie dotyczące otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia: "Na pewno tak jak w umowie. Były wystawiane faktury za te czynności", a także nieprecyzyjne odpowiedzi na pytania dotyczące aprobaty technicznej czy danych zawartych na przywieszkach umieszczonych na wiązkach prętów i potrzeba czytania w trakcie przesłuchania zakresu czynności wskazanego w ww. umowie, nie pozostawiają wątpliwości, że osoba ta w rzeczywistości wykonywała inne zadania, niż nadzór nad obrotem wyrobami stalowymi;

- wystawiano dokumenty WZ pomimo braku magazynów;

- środki pieniężne za wystawiane faktury przelewano na wskazane konta bankowe po otrzymaniu płatności od kolejnego w łańcuchu transakcji kontrahenta (ponadto na podstawie danych z bazy Orbis ustalono, że pieniądze za sprzedane pręty zbrojeniowe ostatecznie wypływały poza terytorium kraju - na konta firm, w których w zarządach zasiadają polscy obywatele zamieszkali na Malcie, a także firm cypryjskich);

- faktury sprzedaży wystawiano w tym samym dniu, w którym wystawiano faktury nabycia;

- cena jednostkowa za pręty zbrojeniowe była niezmienna, pomimo że ich grubość była różna (nie dotyczy prętów o szerokości fi 8);

- cena prętów ze słowackiej huty S1 była wyższa niż cena, po której firma H.G. deklarowała ich sprzedaż do Spółki B;

- B narzucała ceny, po których będzie nabywać towar od firmy S, a ponadto przesyłała do wiadomości podatnika oferty jakie otrzymywała od innych firm;

- zamówienia B realizowano bez akceptacji zarządu tej spółki, pomimo istniejącej procedury według, której zamówienia przekraczające wartość 100.000 zł wymagają takiej akceptacji;

- B nie zawarła z firmą S umowy, w której przewidziano by kary za niezrealizowane w terminie zamówienia, pomimo że z kontrahentami, którym sprzedawała wyroby stalowe nabyte rzekomo od S, takie umowy zawierała. Co więcej firma S taką odpowiedzialnością obciążała swoich fikcyjnych dostawców, tj. L i P, nie regulując wobec nich części zobowiązań, jakie miały wynikać z wystawionych przez nich faktur, osiągając tym sposobem dodatkowe korzyści finansowe;

- weryfikacja spółek L i P w KRS oraz pierwszych stron ich rachunków bankowych była tylko pozorna, gdyż treść zeznań strony: " (...) wiem, że dosyć długo istniały na rynku" w konfrontacji z danymi zawartymi w KRS (P wpisana do KRS 09.03.2012 r., a L 11.03.2011 r.) pozwala wątpić w rzetelność tej weryfikacji. Tym bardziej, że jak ustalono w toku postępowania, w przypadku P, pierwsze strony rachunków bankowych zostały przesłane do firmy S po ok. miesiącu od zawarcia umowy i wystawieniu pierwszych faktur przez tą spółkę;

- siedziby ww. spółek w dniu ich rejestracji w KRS mieściły się pod tym samym adresem: K., ul. [...], a pierwotnie prezesem zarządu była M.C.;

- obie te Spółki posiadały proste do założenia konta mailowe, na tym samym portalu internetowym - www.onet.pl;

- korespondencja e-mailowa z adresu [...] wskazuje również na pozorowany zbieg zdarzeń, w którym tuż przed rezygnacją L z dalszej współpracy (e-mail z 04.05.2012 r.), pojawia się wiadomość wysłana za pomocą e-mail z 25.04.2012 r. od P o chęci rozpoczęcia współpracy w tym samym zakresie, a co istotne posiadająca możliwość dostawy od tego samego producenta stali co L. Następnie zostaje podpisana umowa z P 7.05.2012 r., a dopiero 14.05.2012 r. spółka ta przedstawia firmie S swoją ofertę cenową w zakresie prętów zbrojeniowych;

- w obu tych firmach "pracował" ten sam człowiek - M.N., który najpierw z podmiotu L dostarczał faktury firmie S, a następnie dostarczał je od spółki P;

- w dniu 13 grudnia 2012 r. z adresu [...] osoba podpisana jako B.R. wysłała na adres [...] wiadomość o treści: "od dnia 16.05.2012 r. jako P dostarczyliście Państwo (...) " dowód ten świadczy o tym, że osoby, z którymi się kontaktowano, dostarczały towar jako inny podmiot;

- zeznania H.G. o treści: "(...) Panowie C. i N. powiedzieli, że jeżeli B S.A. będzie się kontaktował z hutą S1 to zakończą ze mną współpracę" świadczą z kolei o tym, że to ww. osoby faktycznie decydowały w zakresie "działalności" L i P, a nie ich formalnie ustanowieni prezesi: J.H. i W.B.;

- firma S nie posiada kopii listów przewozowych CMR, na podstawie których następował transport towarów do B, gdyż według zeznań H.G. nie było takiej potrzeby, ponieważ jego firma nie była stroną umowy transportu.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, skarżący miał świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji, noszącym znamiona nadużycia podatkowego, umożliwiając pozyskanie prętów zbrojeniowych spółce B po zaniżonej cenie oraz z odroczonym terminem płatności, w zamian za uzyskane z tego tytułu wymierne korzyści finansowe.

Ponadto zdaniem organu nie można było jednocześnie przyjąć, że S brała udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Nie można jednocześnie przyjąć, że F.H. S brała udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W przepisie tym jest mowa o dostawie towarów pomiędzy kilkoma podmiotami, natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w sposób jednoznaczny wykazano, że takiej dostawy pomiędzy podatnikiem, a jego rzekomymi kontrahentami nie było. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie zdarzenia gospodarczego, nie zaś jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Generowana przez podatnika oraz jego kontrahentów dokumentacja miała bowiem jedynie charakter pozorny, w celu osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych na skutek uczestnictwa w nielegalnym procederze "łamania cen" wyrobów stalowych. Należy zauważyć, że gdyby w łańcuchu omawianych transakcji nie występowali ww. nierzetelni kontrahenci, to wówczas B S.A. dokonałaby wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od huty S1 oraz zadeklarowałaby VAT z tytułu dalszej ich odsprzedaży w znacznie wyższej cenie, niż to uczyniono przy wykorzystaniu powyższego procederu. Logiczne jest bowiem, że gdyby sporne transakcje odbywały się faktycznie, a podmioty w nich uczestniczące były rzetelne, wówczas każdy z tych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, naliczałby marżę biorąc pod uwagę ceny rynkowe, a nie obniżał sztucznie cenę towaru, po to aby B mogła nabyć pręty po jak najniższej cenie. Zauważenia ponadto wymaga, że L i P w porównaniu z firmą S naliczały bardzo niskie marże (5-10 zł za tonę przy 50 zł/t marży S) za rzekomą możliwość sprzedaży prętów. Ta okoliczność również dowodzi fikcyjności przedmiotowych transakcji, gdyż w realnie przeprowadzanych transakcjach cena towarów powinna wzrastać o kolejne marże naliczane przez następne w kolejności podmioty, przez które przechodzi towar, by ostatecznie uzyskać wartość, za którą odbiorca otrzyma zamówiony towar. W niniejszej sprawie doszło do takiego paradoksu, że B otrzymała ostatecznie towar po cenie niższej, niż cena, za jaką go nabyto od producenta.

3.1. W skardze, formułując zarzuty przeciw decyzji skarżąca powieliła zarzuty wskazane w odwołaniach z 5 października 2016 r. tj.: naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na rzecz B SA.,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie a tym samym naruszenie m.in. art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

- art. 121 §1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca.

3.2. Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę (sygn. akt III SA/Gl 944/17).

Według Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach łańcuchowych, które jednak miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Nie można zaś było przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, Wz wystawiane mimo tego, że następujące po sobie firmy nie miały magazynów, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Odnośnie realności zawieranych przez skarżącego kontraktów handlowych zdaniem Sądu, należało przyjąć, że nie miały one miejsca w tym znaczeniu, że pręty żebrowane co prawda rzeczywiście istniały, a nawet zostały dostarczone do ostatecznego odbiorcy - B S.A., ale nie w wykonaniu rzeczywiście zawartych umów z udziałem firm wystawiających faktury, a ich sporządzenie nie miało na celu udokumentowania faktycznego obiegu towaru, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. Wskazywały na to następujące okoliczności:

- L miała początkowo siedzibę pod tym samym adresem w K., co późniejszy dostawca P i jeszcze jedna firma pośrednicząca w fakturowym obrocie tj. A1,

- zarówno L jak i P zostały zakupione od tej samej osoby M.C., co może wskazywać na celowe budowanie siatki powiązanych firm,

- począwszy od III kwartału 2012 r. nie składała ona deklaracji podatkowych, nie okazała ewidencji podatkowych, a z miejsca siedziby wyprowadziła się z dniem 1 grudnia 2012 r.,

- w okresie swej działalności nie dokonała zapłaty za jakikolwiek towar na rzecz firm, które rzekomo miały go dostarczać,

- jedyną osobą działającą w spółce był jej prezes A.H. i to on wszystkim się zajmował. Nie stało to na przeszkodzie, że potwierdzenie zamówienia z 20 kwietnia 2012 r. podpisał "A.H.", z czego należy wyprowadzić wniosek, że to nie on je sporządził,

- ustalenie to potwierdza także fakt, że pieniądze z rachunku L były przelewane na rynek F, a pytany o to A.H. nie wiedział co to jest,

- spółka nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu ani innego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu prętami, a we wszystkich transakcjach jego spółka była jedynie pośrednikiem,

- chociaż L (w którym nie było zatrudnionych żadnych pracowników) był jednym z dwóch głównych dostawców Strony i umowa z tą firmą została zawarta w C (jak zeznał Skarżący), to H.G. nie rozpoznał A. H. wśród okazanych wizerunków,

- A. H. oświadczył natomiast, że nigdy nie był w C. w związku z prowadzona działalnością, tym bardziej nie podpisywał żadnych umów poza granicami kraju,

- A. H. zeznał, że transport zawsze leżał w gestii dostawcy, natomiast skarżący zeznał, że w gestii L (str. 14-15 decyzji II instancji),

- P to spółka nieznana na rynku, nieposiadająca zaplecza do prowadzenia działalności, o kapitale zakładowym 5.000 zł istniejącym jedynie papierowo (brak jakiegokolwiek majątku, pracowników, kosztów działalności, nawet telefonu) mimo tego zaraz po powstaniu osiąga milionowe obroty by w okresie ok. półtora roku osiągnęły kwotę 390 mln i to pomimo braku środków finansowych (spółka "nie posiada środków finansowych na zakup towarów" i dostawcom płaciła pieniędzmi uzyskanymi od odbiorców),

- korespondencja w imieniu P i L była sporządzana przez te samą osobę, o czym świadczą takie same błędy ortograficzne,

- zarówno w stosunku do P jak i L wydano decyzje określające zobowiązania podatkowe, w tym także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

- pytany o odbiorców jego towarów właściciel i prezes P W.B. wskazał spółkę z Wrocławia, stwierdzając, że był to jeden odbiorca w 2012 i 2013 r., a przecież w spornym okresie (od maja do sierpnia 2012 r.) wystawił 44 faktury sprzedaży prętów dla S - H.G. (str. 16-17 decyzji II instancji),

- również spółka A1 - wystawca faktur dla L i P początkowo miała siedzibę pod tym samym adresem, co obie te firmy,

- jedyną formą aktywności spółki były wystawione faktury i umowa na udostepnienie adresu siedziby, nie odnaleziono ewidencji dla potrzeb podatku VAT, korespondencji handlowej, zamówień,

- brak infrastruktury do handlu prętami, pracowników, kosztów działalności,

- nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych mimo, że B1 wykazał tę firmę jako nabywcę,

- jeden z rzekomych dostawców A1 oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe,

- A1 pełniła rolę "znikającego podatnika" (str. 18-19 decyzji II instancji),

- skarżący wiedział, że zarówno w imieniu L jak i P występuje ta sama osoba - M.N., a mimo to nie wyjaśniał tej kwestii, ani nie zakończył współpracy (protokół zeznań B. R., str. 26 dec. II instancji),

- podobnie nie zastanowiło skarżącego, że W.B., prezes P "był doskonale zorientowany w sprawie firmy L" (zeznania skarżącego, str.29 dec. II instancji), i obie te firmy oferują towar tego samego producenta,

- oświadczył, że sprawdzał L i P w KRS i że były to firmy "dość długo działające na rynku", podczas gdy jedna z nich została wpisana do KRS w marcu 2011 r., a druga - w marcu 2012r. czyli kilka miesięcy przed dokonaniem badanych dostaw (str. 37 decyzji II instancji),

- zapisy umów zawartych pomiędzy S a P i L dot. transportu towarów przez sprzedającego są fikcyjne, bo transport organizowała słowacka huta i to ona ponosiła jego koszt,

- pracownica S nie wyszukiwała nawet kontrahentów, bo tylko skarżący ich wskazywał,

- wysyłanie przez odbiorcę do rzekomego dostawcy informacji o treści: "od 16.05.2012 r. jako P dostarczyliście nam państwo (...) t stali różnego rodzaju. Jeśli coś jeszcze, to proszę o maila." (str. 26-27 dec. II instancji) wydaje się stanowić wskazówkę, jaka firma winna zafakturować dostawy. I nie jest to praktyką stosowaną w realnym obrocie. Wytłumaczenie B. R., że słowo "jako" było wynikiem pomyłki nie wydaje się wiarygodne, bo z jego pominięciem składnia zdania była niepoprawna. Natomiast gdyby chodziło tylko o potwierdzenie ilości dostaw, winno byłoby brzmieć: "od 16.05. 2012r. P dostarczył nam...",

- o nierzetelnym charakterze procederu, w którym uczestniczył skarżący świadczą też kwestie związane z ceną towaru. To B wskazywał, po jakiej cenie chce kupić stal, cena jednostkowa za pręty zbrojeniowe była niezmienna pomimo, że różniły się grubością, wreszcie cena nabycia ze słowackiej huty była wyższa, niż sprzedaży do B. Pojawia się zatem pytanie jaki byłby ekonomiczny sens takiej działalności, gdyby nie było nim uzyskanie korzyści wynikających z udziału w procederze wyłudzenia podatkowego?

- zarówno wyżej wskazana okoliczność, jak i sporządzanie kopii protokołów przesłuchania świadków w celu zapoznania z nimi innych osób, które mają być przesłuchane w tym charakterze świadczą o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu nierzetelnych transakcji udokumentowanych pustymi fakturami,

- tezę tę potwierdza też fakt, że o ile marża L i P wynosiła 5-10 zł na tonie, o tyle marża skarżącego wynosiła 50 zł na tonie,

- potwierdza ją również fakt, że warunki na jakich S handlował z B były bardzo korzystne: S nie ponosił kosztów transportu, bo te obciążały słowacką hutę, nie zastrzeżono od niego kar umownych na wypadek niewywiązywania się z umowy a koszty factoringu pokrywał B,

- "papierowe" pośrednictwo G w obrocie prętami było potrzebne skarżącemu do stworzenia pozorów faktycznie prowadzonej działalności. Odnośnie tej kwestii przypomnieć należy, że W. O. została zapoznana z protokołami przesłuchań innych świadków. Pojawia się pytanie w jakim innym celu, niż aby wiedziała, jakiej treści zeznania winna złożyć, aby pasowały do określonej koncepcji?,

- pieniądze za wystawiane faktury wypływały poza terytorium kraju – na konta firm zarządzanych przez obywateli polskich zamieszkałych na Malcie albo firm cypryjskich.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd podzielił ocenę organów co do tego, że ostateczny nabywca prętów żebrowanych - B1 otrzymała towary, które zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach, jednak nie nabyła ich od wystawcy faktur i na warunkach w nich opisanych. Dokonane w sprawie ustalenia oznaczały, że przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, dających prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte, albowiem rzeczywista dostawa odbywała się na linii B1 - B, a nie B - A1 - L/P - F.H. S - B.

W takim zaś przypadku zawierane transakcje nie zostały dokonane w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha.

Nie zostały więc spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym także zarzut skargi w zakresie art. 108 u.p.t.u. Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Sąd stwierdził również, że strona nie wykazała naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W skład tego materiału weszły zeznania wielu świadków związanych z firmami będącymi uczestnikami fakturowego łańcucha obrotu i samej strony i złożone przed różnymi organami, decyzje wydane przez inne organy właściwe dla kolejnych w łańcuchu podmiotów, informacje SCAC, protokół kontroli. W zaskarżonej decyzji na jej 38 stronach organ szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Sąd zauważył, że nieprzeprowadzenie przesłuchania J.H. w toku postepowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a jedynie włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania sporządzonego w toku innego postepowania podatkowego nie naruszało prawa.

Z kolei za zbędny Sąd uznał dowód z zeznań K.F. - pracownicy I na okoliczność zawarcia umowy faktoringowej, albowiem organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały. Podobnie bez znaczenia było, jakim programem księgowym posługiwała się L i dla ilu stanowisk był przewidziany, więc przesłuchiwanie na tę okoliczność A.J. było niecelowe. Odnośnie przesłuchania M.F., P.J. i innych na okoliczność działań L w celu zakupu prętów stalowych bezpośrednio w słowackiej hucie, co miało świadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności – Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie inne przeprowadzone dowody przeczą takiej tezie. Ponadto podmiotem fakturowo nabywającym stal od dystrybutora czeskiej huty był A1, który - "sprzedając" towar do L i P - dokonywał łamania ceny, co umożliwiało Skarżącemu sprzedaż stali poniżej kosztu zakupu w hucie. Zatem przeprowadzenie i tego dowodu Sąd ocenił jako niecelowe.

3.3. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku, NSA wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2244/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

A zatem odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J.H. i innych wnioskowanych świadków stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Materiały z postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchań nie stanowią dowodu z zeznań świadka, lecz dowód z dokumentu. Strona postępowania podatkowego może, w ramach przysługujących jej w tym postępowaniu uprawnień (art.188 o.p.), żądać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która była przesłuchana w postępowaniu dowodowym.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wnioskowane dowody mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza do ustalenia czy skarżący dochował należytej staranności.

Dalej wskazano, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe, a zanim Sąd pierwszej instancji oparły się na decyzjach organów podatkowych dotyczących podmiotów, które dokonywały obrotu stalą. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest z urzędu wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18 (CBOiS), w którym uwzględniono skargę kasacyjną B S.A. w S. uchylając decyzję organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w analizowanej sprawie dla stwierdzenia nietypowości transakcji istotna jest różnica w cenach nabycia od poszczególnych dostawców. Przy czym powinna być to znacząco niższa cena. Fakt, że skarżący nabywa towary po cenach zbliżonych lub nieco niższych niż w przypadku innych podobnych transakcji w tym okresie, nie stanowi potwierdzenia "anomalii" tego obrotu. Każdy bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca stara się minimalizować koszty swojego funkcjonowania. Zatem dysproporcja cen nabycia powinna być znacząca.

Zwłaszcza w realiach tej sprawy. Jak wskazano B S.A. nie był typowym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w ramach której towar wędrował po łańcuchu kolejnych dostawców. Skarżąca spółka nabywane pręty stalowe żebrowane a po ich nabyciu, przetwarzała w prefabrykaty zbrojeniowe, sprzedając swoim kontrahentom. Każdy podmiot, świadomie uczestniczący w oszukańczych działaniach w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej czyni to w określonym celu. Jest nim przede wszystkim dążenie do osiągnięcia określonych korzyści majątkowych. Racjonalnie postępujący podmiot powinien mieć na względzie rozmiar owej korzyści w porównaniu z ewentualnym ryzykiem związanym z świadomym udziałem w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie nie były w stanie wskazać konkretnie, jaką korzyść B S.A. osiągnął nabywając towar od kwestionowanego kontrahenta. Nie wykazano, że skarżąca spółka nabyła pręty stalowe po znacząco niższej cenie niż od innych kontrahentów. Z akt sprawy wynika zaś, że marża spółki, osiągana na prętach żebrowanych nabytych od H.G. była na zbliżonym poziomie jak w przypadku towarów nabytych od innych kontrahentów. Zdaniem organów, spółka nabywając towar po niższej cenie, mogła osiągnąć zysk operacyjny, łatwiej sprzedając swoje produkty. Stwierdzenia takie są gołosłowne i niepoparte żadną analizą ekonomiczną. Podkreślić należy, że B S.A. nie odsprzedawał prętów stalowych, lecz wykorzystywała ich w swojej produkcji, co jest zupełnie nietypowe w przypadku uznania, iż mamy do czynienia z karuzelą podatkową.

W świetle art. 170 p.p.s.a. cytowane orzeczenie wiąże NSA w tej sprawie. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Dalej sąd drugiej instancji wskazał, że również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego oparł się na decyzji dot. B S.A., która została wycofana z obrotu prawnego na podstawie wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18.

Częściowo uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie. W szczególności uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący ma rację zarzucając organom uchylenie się od zbadania stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwej transakcji łańcuchowej normowanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Nie jest sporne, że to dostawca huta organizowała transport towarów, a nie skarżący. Nie jest sporne, że skarżący występował w roli nabywcy towaru i jednocześnie dostawcy tego towaru oraz nie wszedł w fizyczne posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy.

Realia sprawy pozwalają przyjąć, że istnieją pewne znamiona możliwej transakcji łańcuchowej, które nakazywały organowi przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, nie przesądzając jednak na obecnym etapie sporu wyniku tej analizy.

Naczelny Sąd Administracyjny jednak podkreślił, że nie stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy z pewnością miała miejsce transakcja łańcuchowa i należało zastosować art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ a priori wykluczył taką ewentualność i nie ustosunkował się do tego w decyzji mimo zarzutów i argumentacji podnoszonej w odwołaniu. NSA został w ten sposób pozbawiony możliwości kontroli legalności decyzji w tym zakresie. Organ naruszył więc art. 121 § 1, art. 191 o.p., a naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że analiza przez organ zebranych dowodów pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. może doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy.

Realia sprawy pozwalają przyjąć, że istnieją pewne znamiona możliwej transakcji łańcuchowej, które nakazywały organowi przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, nie przesądzając jednak na obecnym etapie sporu wyniku tej analizy.

Następnie NSA wskazał, że również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie, skarżący nabywał towar od L sp. z o.o., i P, a następnie sprzedawał towar do B S.A. Za każdą z tych transakcji była dostawa towaru i następowały płatności. W ocenie organów podatkowych dostawcy do L sp. z o.o. i P nie byli rzetelni. Organy podatkowe uznały, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej.

Tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. pkt 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. (pkt 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62).

W świetle cytowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organy podatkowe, mając na uwadze podważone ustalenia faktyczne zbyt wcześnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowały art. 108 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2024 r. skarżąca wskazała, że przed sądami administracyjnymi poza sprawą podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj - sierpień 2012 r. toczyła się również sprawa w przedmiocie podatku VAT za styczeń - kwiecień 2012 r. Sprawa ta była analogiczna do niniejszej sprawy, różnica sprowadzała się jedynie do innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2670/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 2281/18 oddalił skargę kasacyjną organu, całkowicie zgadzając się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji.

3.5. W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2024 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 organ zauważył, że orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem prawomocnym rozstrzygnął konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Przywołane przez pełnomocnika zarzuty WSA w Warszawie dotyczą ustaleń dokonanych przez inny organ odwoławczy za inne okresy rozliczeniowe. Trudno zatem uznać, że ustalony przez tamtejszy organ podatkowy stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym opisanym w zaskarżonej decyzji wydanej w nn. sprawie, gdzie dodatkowo występuje oprócz spółki L także nowa spółka P kierowana przez te same dwie osoby: M.N. i J.C., które są bardzo dobrze znane H.G.

3.6. Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2024 r. na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd dopuścił dowód w decyzji wydanej wobec spółki B S.A. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 15 października 2020 r., na okoliczność obalenia twierdzeń organu odwoławczego orzekającego w nn. sprawie zawartych w piśmie procesowym z dnia 20 marca 2024 r., że w przedmiotowych transakcjach dochodziło to tzw. "łamania cen".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: L sp. z o.o., P sp. z o.o., G s.r.o. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ponadto zasadność zadeklarowania przez podatnika sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% z tytułu dostaw wyrobów stalowych dla B S. A. oraz importu usług od firmy G. Organ ustalił, bowiem, że pręty żebrowane wykazane na zakwestionowanych fakturach były dostarczane ze słowackiej huty stali S1 bezpośrednio do B S.A. przy zaangażowaniu firm "słupów" L i P. W niezgodnych z rzeczywistością transakcjach obrotu prętem żebrowanym brał udział także "znikający podatnik", tj. A sp. z o.o. Podobnie rzecz się miała w przypadku wykazywania przez skarżącego importu usług, jakie miała świadczyć na rzecz jego firmy czeska spółka G. Stwierdzono, że zaangażowanie tego czeskiego podmiotu w wykonanie usług pośrednictwa w zakresie obrotu prętami żebrowanymi nastąpiło wyłącznie w celu uwiarygodnienia zakupu/dostawy wyrobów stalowych wykazywanych na spornych fakturach.

W ocenie zaś strony skarżącej organ nie uwzględnił możliwości zastosowania w sprawie art. 8 ust. 7 u.p.t.u., tymczasem przepis ten w sposób oczywisty miał zastosowanie.

5. Na wstępie Sąd wskazuje, iż istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ww. wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2244/18 uchylił wyrok tutejszego Sądu z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 944/17 oddalający skargę strony. Tym samym ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistniała, a zatem Sąd był związany wytycznymi NSA przy rozpoznawaniu sprawy.

5.1. We wskazanym wyżej wyroku NSA po pierwsze uznał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji - co zostało zakwestionowane przez NSA - uznał, że nieprzeprowadzenie przesłuchania J.H. w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a jedynie włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania sporządzonego w toku innego postępowania podatkowego nie naruszało prawa. Z kolei za zbędny Sąd uznał dowód z zeznań K.F. - pracownicy I na okoliczność zawarcia umowy faktoringowej, albowiem organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały. Podobnie bez znaczenia było, jakim programem księgowym posługiwała się L i dla ilu stanowisk był przewidziany, więc przesłuchiwanie na tę okoliczność A.J. było niecelowe. Odnośnie przesłuchania M.F., P.J. i innych na okoliczność działań L w celu zakupu prętów stalowych bezpośrednio w słowackiej hucie, co miało świadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności - Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie inne przeprowadzone dowody przeczą takiej tezie. Ponadto podmiotem fakturowo nabywającym stal od dystrybutora czeskiej huty był A1, który - "sprzedając" towar do L i P - dokonywał łamania ceny, co umożliwiało skarżącemu sprzedaż stali poniżej kosztu zakupu w hucie. Zatem przeprowadzenie i tego dowodu Sąd ocenił jako niecelowe.

W ocenie z kolei NSA odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J.H. i innych wnioskowanych świadków stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie w ocenie NSA, nie ulega wątpliwości, że wnioskowane dowody mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza do ustalenia czy skarżący dochował należytej staranności.

Z powyższego wynika, że nakazując ustalić powyższą okoliczność, NSA doszedł do przekonania, iż organy nie potrafiły wykazać tego, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha transakcji.

Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Organ odwoławczy nie wskazał na żaden oczywisty i obiektywny czynnik, który mógłby sugerować, że w okresie od maja do sierpnia 2012 r. skarżący mógł lub powinien wiedzieć o tym, że jego firma jest wykorzystywana w łańcuchu oszukańczych transakcji. Innymi słowy nie wystarczy wskazać na pewne czynniki, które mogłyby potencjalnie uprawdopodobniać świadomy udział w oszustwie podatkowym, ale taki udział należy wykazać ponad wszelką wątpliwość i wywieść z konkretnych dowodów, czego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uczynił.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności - (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/wa 2670/17).

Jak wskazał NSA w wydanym w nn. sprawie wyroku, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady, bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Zatem w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W nn. sprawie organ głosząc tezę, iż skarżący miał świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji noszącym znamiona nadużycia podatkowego umożliwiając pozyskanie prętów zbrojeniowych spółce B po zaniżonej cenie oraz z odroczonym terminem płatności w zamian na uzyskanie z tego tytułu wymiernych korzyści finansowych, nie zajmował się kwestią zachowania przez skarżącego należytej staranności.

Co za tym idzie organ nie wykazał, jakie obiektywne i zauważalne dla roztropnego przedsiębiorcy okoliczności obligowały skarżącego do zachowania wstrzemięźliwości w dokonywaniu spornych transakcji, jakie były powody do podejrzeń, niepokoju lub obaw, co do udziału w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazał też jaki miernik staranności należało przyjąć w realiach niniejszej sprawy tj. jakie działania skarżący mógł i powinien - w zakresie należytej staranności kupieckiej - podjąć, aby w oszustwie nie uczestniczyć.

Organ nie wykazał jakie okoliczności winny u skarżącego budzić obawy co do aspektów podatkowych transakcji oraz jakich aktów staranności należało w związku z tym oczekiwać od skarżącego w okolicznościach tej sprawy, ponad te które skarżący podjął. Jak sam wskazuje organ, przeprowadzone transakcje w zakresie obrotu stalą pod względem dokumentacyjnym nie budziły żadnych podejrzeń. W tym celu zostały spisane umowy z L i P, zlecono firmie G szereg czynności związanych z obrotem stalą w ramach importu usług, wypisywano dokumenty WZ, płatności za faktury dokonywano przelewem, sporządzano zamówienia na towar i przekazywano je drogą elektroniczną, posiadano certyfikaty zgodności z UE, dokonywano weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzanie wpisów w KRS i REGON, podpisano umowę factoringową.

5.2. Niezależnie od powyższego, w dalszej kolejności NSA w wydanym w nn. sprawie wyroku wskazał, że częściowo uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie. W szczególności uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący ma rację zarzucając organom uchylenie się od zbadania stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwej transakcji łańcuchowej normowanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W sprawie nie jest sporne, że to huta organizowała transport towarów, a nie skarżący. Nie jest sporne, że skarżący występował w roli nabywcy towaru i jednocześnie dostawcy tego towaru oraz nie wszedł w fizyczne posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy.

W ocenie NSA, realia sprawy pozwalają przyjąć, że istnieją pewne znamiona możliwej transakcji łańcuchowej, które nakazywały organowi przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, nie przesądzając jednak na obecnym etapie sporu wyniku tej analizy. Organ a priori wykluczył taką ewentualność i nie ustosunkował się do tego w decyzji mimo zarzutów i argumentacji podnoszonej w odwołaniu. Organ naruszył więc art. 121 § 1, art. 191 o.p., a naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że analiza przez organ zebranych dowodów pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. może doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy.

W tym miejscu podać należy, że w nn. sprawie organ nie twierdzi o wystawianiu faktur pustych sensu stricto tj. oderwanych do realnego towaru i jego przemieszczenia. Organ próbuje natomiast wykazać wadliwość podmiotową faktur wskazując, że faktury sprzedaży wystawione przez stronę dotyczyły towarów, których podatnik nie nabył od dostawcy wskazanego na fakturach. W orzecznictwie i praktyce dopuszczalne jest też takie ujęcie pustej faktury, w której opiera się ono na wadliwości podmiotowej, a nie przedmiotowej. Poczynione w trakcie postępowania ustalenia wskazują, że pręty zbrojeniowe żebrowane faktycznie były dostarczane ze słowackiej huty stali S1 bezpośrednio do B S.A. Nie jest sporne istnienie towaru.

W transakcjach łańcuchowych (zwykłych lub uproszczonych) środkowy podatnik nie odbiera towaru, bo towar jest wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy. Ponadto w przypadku dostaw łańcuchowych odprzedaż towaru w krótkich terminach nie jest zjawiskiem nietypowym. Jest to działanie bezpośrednio przewidziane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Ponieważ kolejni dostawcy nie mają często fizycznego władztwa nad towarem (a tylko tytuł prawny), art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przyjmuje fikcję prawną zgodnie, z którą w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Naturalne jest, że w transakcji łańcuchowej podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw nie ma bezpośredniego, fizycznego kontaktu z towarem i nie zajmuje się jego spedycją. W przypadku transakcji łańcuchowych z założenia podatnik, który jest jednocześnie dostawcą i nabywcą nie obejmuje towaru w posiadanie, bo transakcja przestanie być łańcuchową.

Różnicę między zwyczajowym obrotem z rozporządzaniem towarem jak właściciel przez kolejnych uczestników obrotu a transakcją łańcuchowa modelowo wyjaśnia wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1257/09 (CBOSA): "(...) podmioty transakcji wielostronnych (określanych mianem transakcji łańcuchowych) korzystać będą z wszelkich beneficjów w podatku od towarów i usług pod tym wszakże warunkiem, że pierwszy dostawca dokona dostawy towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy. Ergo z unormowań tych wynika, że podmioty zaangażowane w transakcje łańcuchowe korzystać będą z korzyści wynikających z analizowanych tu regulacji pod warunkiem, że zamawiający towar bądź pośrednicy uczestniczący w transakcji nie wejdą w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy".

Skarżący twierdzi, że dokonywał nabycia towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. od L i P i na gruncie tegoż przepisu dokonał również jego dostawy na rzecz B. Zdaniem skarżącego nie był on obowiązany do dysponowania zapleczem organizacyjno-technicznym właściwym dla handlu prętami zbrojeniowymi. Zdaniem skarżącego, wskazane podmioty konsekwentnie rozliczały transakcje w ten sposób, zgodnie ze swoimi intencjami i sensem ekonomicznym.

Mając na uwadze twierdzenie NSA, skarżący ma rację zarzucając organom uchylenie się od zbadania stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwej transakcji łańcuchowej normowanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Nie jest sporne, że to dostawca huta organizowała transport towarów, a nie skarżący. Nie jest sporne, że skarżący występował w roli nabywcy towaru i jednocześnie dostawcy tego towaru oraz nie wszedł w fizyczne posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy.

Stwierdzić zatem należy naruszenie przepisów procesowych w związku z brakiem rozważania w zaskarżonej decyzji możliwości kwalifikacji stanu faktycznego sprawy jako transakcji łańcuchowej. W odwołaniu podnoszono zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz przedstawiono argumentację w tym zakresie. Tymczasem organ odwoławczy negując zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazuje na okoliczność "łamania ceny" przez podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcyjnym, jak również stosowanie niskich marży przez dostawców podatnika. Organ w tym zakresie wskazał, że nie można jednocześnie przyjąć, że FH S brała udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust 8 u.p.t.u. W ocenie organu w przepisie tym jest mowa o dostawie towarów pomiędzy kilkoma podmiotami, natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w sposób jednoznaczny wykazano, że takiej dostawy pomiędzy podatnikiem, a jego rzekomymi kontrahentami nie było. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia-gospodarczego, nie zaś jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Generowana przez podatnika oraz jego kontrahentów dokumentacja miała bowiem jedynie charakter pozorny w celu osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych na skutek uczestnictwa w nielegalnym procederze "łamania cen" wyrobów stalowych. Organ zauważył, że gdyby w łańcuchu omawianych transakcji nie występowali ww. nierzetelni kontrahenci, to wówczas B S.A. dokonałaby wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od huty S1 oraz zadeklarowałaby VAT z tytułu dalszej ich odsprzedaży w znacznie wyższej cenie, niż uczyniono przy wykorzystaniu powyższego procederu. Logiczne jest bowiem, że gdyby sporne transakcje odbywały się faktycznie, a podmioty w nich uczestniczące były rzetelne, wówczas każdy z tych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, naliczałby marżę biorąc pod uwagę ceny rynkowe, a nie obniżał sztucznie cenę towaru, po to aby B mogła nabyć pręty po jak najniższej cenie. Organ podał też, że L i P w porównaniu z firmą S naliczały bardzo niskie marże (5-10 zł za tonę przy 50 zł/t marży S) za rzekomą możliwość sprzedaży prętów. Ta okoliczność również dowodzi fikcyjności przedmiotowych transakcji, gdyż w realnie przyprowadzanych transakcjach cena towarów powinna wzrastać o kolejne marże naliczane przez następne w kolejności podmioty, przy które przychodzi towar, by ostatecznie uzyskać wartość, za którą odbiorca otrzyma zamówiony towar. W niniejszej sprawie - wskazał organ - doszło do takiego paradoksu, że B otrzymała ostatecznie towar po cenie niższej niż cena za jaką go nabyto od producenta. W świetle powyższego, argumentacja strony w zakresie nieuwzględnienia w niniejszej sprawie możliwości zastosowania przypisu art 7 ust. 8 u.p.t.u. pozostaje bez znaczenia dla prawidłowo podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu powyższy wywód nie jest wystraczający do zanegowania zastosowania w sprawie art. 8 ust. 7 u.p.t.u. tym bardziej, że skarżący w zakresie stosowanych cen oraz marży podnosił, że nie znał podmiotów A1 i nie miał świadomości jego występowania w łańcuchu transakcyjnym, to nie znał również poszczególnych cen towarów, które były stosowane przez strony transakcji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazuje na pozytywną wiedzę podatnika, co do stosowanych cen, a w szczególności do ich zaniżenia na konkretnym etapie transakcyjnym. Kreowanie przez organ drugiej instancji obrazu, jak powinny wyglądać transakcje handlowe na poszczególnych ich etapach, jakie marże powinny stosować poszczególne ogniwa łańcucha, a każda z tych transakcji winna przynosić każdej ze stron zysk pozostaje w oderwaniu od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. W żaden sposób również nie wykazano, na jakiej podstawie skarżący posiadał wiedzę na temat stosowanych przez L lub P marżach. Z pozoru paradoksalne z perspektywy organu drugiej instancji ceny stosowane przez poszczególne ogniwa kwestionowanych transakcji są nimi tylko ze względu na porównanie cen na wszystkich etapach transakcyjnych; ani narzędzi prawnych ani możliwości w tym zakresie nie miał skarżący, B, S1. Ustalenia, co do średnich cen pręta żebrowanego w kontrolowanym okresie wskazują, iż ceny stosowane przez kontrahentów podatnika jak i samego podatnika nie odbiegały znacznie lub mieściły się w wyznaczonych zakresach cenowych. Aby ukształtowała się cena średnia towaru, niezbędne jest zarówno dokonywanie transakcji o niższej cenie od średniej jak i wyższej. Ceny stosowane wobec skarżącego i przez skarżącego wobec B odbiegały o kilka procent od średniej. Gdyby cena byłaby niższa o 23% (wartość VAT) wówczas w sposób oczywisty skarżący mógłby co najmniej podejrzewać występowania okoliczności "łamania ceny". Ceny niższe o kilka procent od średniej, takiej pozytywnej wiedzy dawać nie mogły. Ceny oferowane przez bezpośrednich kontrahentów podatnika nie odbiegały od cen hurtowych - były one porównywalne. Organ drugiej instancji wskazuje, co prawda, iż szczegółowe wyliczenie cen w jakich pręty zbrojeniowe sprzedawała słowacka huta, które miały trafić do podatnika i dalej do B wskazują, że cena w słowackiej hucie była wyższa, aniżeli cena w jakiej podatnik deklarował ich sprzedaż na rzecz B jednak, wskazuje wprost, który z podmiotów był odpowiedzialny za "łamanie ceny" - A1, co do którego występowania w łańcuchu transakcyjnym skarżący nie miał jakiejkolwiek świadomości. Proceder "łamania ceny" miał miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, o czym podatnik nie miał świadomości, tj. występowania na wcześniejszym etapie innych pośredników, a tym bardziej cen przez nich stosowanych.

Nadto, NSA w uzasadnieniu wyroku również odwołał się do tej kwestii i powołał wyrok tego Sądu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18, w którym uwzględniono skargę kasacyjną spółki B. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "w analizowanej sprawie dla stwierdzenia nietypowości transakcji istotna jest różnica w cenach nabycia od poszczególnych dostawców. Przy czym powinna być to znacząco niższa cena. Fakt, że skarżący nabywa towary po cenach zbliżonych lub nieco niższych niż w przypadku innych podobnych transakcji w tym okresie, nie stanowi potwierdzenia "anomalii" tego obrotu. Każdy bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca stara się minimalizować koszty swojego funkcjonowania. Zatem dysproporcja cen nabycia powinna być znacząca. Zwłaszcza w realiach tej sprawy. Jak wskazano w pkt 8.6. B S.A. nie był typowym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w ramach której towar wędrował po łańcuchu kolejnych dostawców. Skarżąca spółka nabywane pręty stalowe żebrowane po ich nabyciu, przetwarzała w prefabrykaty zbrojeniowe, sprzedając swoim kontrahentom. Każdy podmiot, świadomie uczestniczący w oszukańczych działaniach w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej czyni to w określonym celu. Jest nim przede wszystkim dążenie do osiągnięcia określonych korzyści majątkowych. Racjonalnie postępujący podmiot powinien mieć na względzie rozmiar owej korzyści w porównaniu z ewentualnym ryzykiem związanym z świadomym udziałem w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie nie były w stanie wskazać konkretnie, jaką korzyść B S.A. osiągnął nabywając towar od kwestionowanego kontrahenta. Nie wykazano, że skarżąca spółka nabyła pręty stalowe po znacząco niższej cenie niż od innych kontrahentów. Z akt sprawy wynika zaś, że marża spółki, osiągana na prętach żebrowanych nabytych od H.G., była na zbliżonym poziomie jak w przypadku towarów nabytych od innych kontrahentów. Zdaniem organów, spółka nabywając towar po niższej cenie, mogła osiągnąć zysk operacyjny. Łatwiej sprzedając swoje produkty. Stwierdzenia takie są gołosłowne i niepoparte żadną analizą ekonomiczną".

NSA zaznaczył również, że w świetle art. 170 p.p.s.a. cytowane orzeczenie wiąże Sąd w tej sprawie. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska organu w tej kwestii, uznać należy, że organ a priori wykluczył ewentualność zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i nie ustosunkował się do tego w decyzji mimo zarzutów i argumentacji podnoszonej w odwołaniu. Organ naruszył więc art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że analiza przez organ zebranych dowodów pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. może doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy.

5.3. Nadto NSA orzekając w nn. sprawie uznał że również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie zasługuje na uwzględnienie.

Należy przypomnieć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W nn. sprawie organy podatkowe, mając na uwadze podważone ustalenia faktyczne zbyt wcześnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowały art. 108 u.p.t.u.

6. Skarga jest zatem zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło także do naruszenia prawa materialnego w ww. zakresie. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podejmie aktywność w kierunku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą. Wnioskowane dowody mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza do ustalenia czy skarżący dochował należytej staranności. Nadto ponownie rozstrzygając sprawę organ nie może oprzeć się na decyzji dot. B S.A., która została wycofana z obrotu prawnego na podstawie wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18. Co więcej organ winien wziąć pod uwagę decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydaną wobec spółki B S.A., z którego to dokumentu tut. Sąd na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2024 r. Nadto organ zbada stan faktyczny sprawy w kontekście możliwej transakcji łańcuchowej normowanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy, albowiem nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 12.817 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 10.800,00 określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.