Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 91/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306e § 3, art. 306a § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 468/18 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 24 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 468/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 6 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z 6 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej także organ pierwszej instancji) z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą spółkę.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że 24 stycznia 2017 r. skarżąca spółka złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o przeksięgowanie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. na poczet zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz za styczeń, luty, lipiec, sierpień, listopad 2016 r. W związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniem w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie organ pierwszej instancji wydał 27 kwietnia 2017 r. postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec i czerwiec 2015 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że złożone przez skarżącą spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. oraz za 2016 r. zawierały błędy w pozycji dotyczącej sumy wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W związku z powyższym wezwano skarżącą spółkę do złożenia korekt złożonych zeznań CIT- 8.

2.3. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że 4 grudnia 2017 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie przez organ pierwszej instancji zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach celem przedłożenia go w banku.

Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 11 grudnia 2017 r. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą spółkę, wskazując w jego uzasadnieniu, że suma zaliczek wpłaconych przez skarżącą spółkę była niezgodna ze stanem faktycznym.

Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie złożone przez skarżącą spółkę, postanowieniem z 6 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że na dzień wydania postanowienia złożone przez skarżącą spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. oraz za 2016 r. były błędne z powodu braku przerachowania na poczet wskazanych zaliczek kwot ze zwrotu podatku VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę skarżącej spółki na powyższe postanowienie, stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia błędne były złożone przez skarżącą spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. oraz za 2016 r. Nie było bowiem możliwe zarachowanie na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych kwot ze zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż toczyło się postępowanie w sprawie zasadności dokonania zwrotu. Tym samym nie było podstaw do wydania zaświadczenia o wnioskowanej przez skarżącą spółkę treści.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Organ ten prawidłowo bowiem przyjął, że w zaświadczenie, o którym mowa w powyższym przepisie potwierdza stan faktyczny sprawy. Ponieważ zadeklarowana przez skarżącą spółkę suma wpłaconych zaliczek była niezgodna ze stanem faktycznym sprawy, to nie było podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu, bowiem nie było to zgodne ze stanem faktycznym.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji wydały swoje rozstrzygnięcia z naruszeniem:

a) art. 306a Ordynacji podatkowej, przez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy z ustaleń prawnych i faktycznych wynika, że nie było podstaw do odmowy wydania takiego zaświadczenia;

b) art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie postanowienia, które narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w dokumentacji organu podatkowego znajdują się informacje, że na skarżącej spółce ciążyły zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. i CIT-8 za 2016 r. Na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie uwzględniono bowiem – z uwagi na toczące się postępowanie w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r. – wniosku skarżącej spółki o zaliczenie wnioskowanego zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z koniecznością zbadania zasadności zwrotu w podatku VAT i brakiem przerachowania na poczet wskazanych zaliczek na podatek dochodowy suma zaliczek wpłacona przez skarżącą spółkę na poczet podatku dochodowego była niezgodna ze stanem faktycznym sprawy.

4.3. Skarżąca spółka w zarzutach skargi kasacyjnej, będących powtórzeniem zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, stanowiącym w istocie także powtórzenie stanowiska zaprezentowanego w skardze argumentowała, że błędnie organy podatkowe odmówiły wydania zaświadczenia "(...) bowiem z ustaleń prawnych i faktycznych wynika, że nie było takich podstaw z uwagi na fakt, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postępowania w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zostały zakończone i nie jest możliwe doręczenie decyzji kończących postępowania podatkowe" (s. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację zauważyć należy, że skarżąca spółka nie kwestionowała ustalenia, że zalegała z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w związku z toczącym się postępowaniem w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT nie doszło do przerachowania wnioskowanego zwrotu na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. To oznaczało, że suma zaliczek wpłacona przez skarżącą spółkę na poczet podatku dochodowego była niezgodna ze stanem faktycznym sprawy.

4.4. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wykazała do zwrotu różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług – w stanie faktycznym tej sprawy – nie miała istotnego wpływu na jej wynik, gdyż jej przedmiotem było żądanie wydania zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ podatkowy nie podejmuje merytorycznych rozstrzygnięć w zakresie zaliczenia kwot nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika. Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia ogranicza się bowiem do sprawdzenia danych zawartych w posiadanych przez niego ewidencjach.

Zaznaczyć należy, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie jest jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego; zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).

Wprawdzie ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej), jednakże nie ma to wpływu na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu podatkowego.

Zaświadczenie, o którym mowa w art. art. 306a § Ordynacji podatkowej – jak stanowi § 3 tego przepisu "potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania". Jest w związku z tym aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie oraz rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14, z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13, z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18, z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18 czy z 17 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 398/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.5. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazać należy że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżąca spółka, podstawą do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych może być jedynie odpowiednie postanowienie wydane w tym przedmiocie. W sytuacji, gdy takie postanowienie nie zostało wydane, strona nie ma podstaw do przyjęcia, że złożone przez nią wnioski o zarachowanie zwrotu na poczet zaległości zostały uwzględnione. Niezależnie od tego, badanie kwestii związanej z tym, czy organ podatkowy zasadnie nie dokonał zaliczenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na inne okresy rozliczeniowe lub inne podatki z urzędu albo zgodnie z wnioskami podatnika, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, pozostaje poza granicami sprawy, której przedmiotem jest żądanie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

4.6. Na prawidłowość zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów nie ma także wpływu okoliczność na którą powoływała się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka, że otrzymała wcześniej od organu podatkowego zaświadczenie o oczekiwanej przez nią treści.

Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług argumentując, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w związku z toczącym się postępowaniem w zakresie zasadności dokonania zwrotu w podatku VAT nie można było dokonać zaliczenia zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych.

4.7. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej chybiony był zarzut naruszenia art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości (§ 1), ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu.

W świetle art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia o żądanej we wniosku treści, nie ze względu na toczące się postępowanie w zakresie zasadności dokonania zwrotu w podatku VAT lecz ze względu na brak wpłaty odpowiednich zaliczek na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ustalenia przesądzały o bezzasadności podniesionych przez skarżącą w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 306a i 306e § 3 Ordynacji podatkowej.

Charakter prawny zaświadczenia oraz treść art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej potwierdza stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że nie można wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe.

Organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli stwierdza, że została wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), która jest nieostateczna, bo wniesiono od niej odwołanie, i nieopatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności.

Nie można natomiast stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2509/21, z 19 września 2014r., sygn. akt II FSK 2248/12 oraz z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2202/12, dostępne – CBOSA).

4.8. Chybione były również podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienie nie naruszyły wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

O naruszeniu tej zasady nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21 dostępny – CBOSA).

4.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8