Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 535/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.484.2022.3.NF UNP: 1864419 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2023 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.484.2022.3.NF UNP: 1864419, wydana na wniosek W.D. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Prowadzi dokumentację księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako sposób opodatkowania wybrał opodatkowanie w formie tzw. podatku liniowego, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie doradztwa oraz pośrednictwa w transakcjach z szeroko pojętego rynku usług budowlanych i usług w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zawieraniem umów współpracy, w których zobowiązuje się do poszukiwania klientów/nabywców usług i towarów swoich kontrahentów, promocji ofert kontrahentów, rekomendowania kontrahentów i ich ofert, doradztwa w zakresie wyboru technologii wykonawczych, czy nadzoru nad prawidłowością realizowanych dostaw/świadczonych usług.

W umowach z kontrahentami wynagrodzenie ustalane jest w sposób prowizyjny na zasadzie success fee, tj. wynagrodzenie należne jest tylko w przypadku ziszczenia się następujących przesłanek:

1) zawarcia umowy pomiędzy kontrahentem oraz ostatecznym klientem/nabywcą usług lub towarów kontrahenta;

2) wykonania umowy zawartej pomiędzy kontrahentem oraz ostatecznym klientem/ nabywcą usług lub towarów kontrahenta;

3) otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta od klienta końcowego.

W przypadku otrzymania przez kontrahenta Wnioskodawcy części wynagrodzenia od końcowego nabywcy, Wnioskodawcy należy się jedynie część wynagrodzenia, zaś w momencie, kiedy pomimo wykonania umowy kontrahent Wnioskodawcy nie otrzymał wynagrodzenia, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest należne do czasu faktycznego otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta. Wynagrodzenie Wnioskodawcy rozliczane jest w cyklach miesięcznych, na podstawie kwot faktycznie otrzymanych przez kontrahenta Wnioskodawcy od klienta końcowego. Istotnym jest, iż jednym z obowiązków Wnioskodawcy jest dążenie do zapłaty przez końcowego klienta. Po wykonaniu elementu usługi w postaci pozyskania kontraktu, asystowania w podpisaniu umowy, czy wreszcie doradztwa na etapie realizacji kontraktu, rola Wnioskodawcy sprowadza się do podejmowania działań zmierzających do terminowej i pełnej zapłaty przez klienta końcowego. Strony wprost w umowie przewidują, że doprowadzenie do realizacji płatności przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta stanowi element usługi Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wystawia faktury wcześniej niż w chwili zrealizowania usługi oraz nie otrzymuje należności wcześniej niż przed otrzymaniem wynagrodzenia przez kontrahenta od końcowego wykonawcy.

W złożonym wniosku z 8 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zwrócił się o wskazanie kiedy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w tym zwłaszcza jej art. 19a ust. 1, powstaje w przypadku opisanym w stanie faktycznym obowiązek podatkowy (pytanie oznaczone jako nr 1).

Powyższy wniosek został uzupełniony − w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2023 r., w którym Wnioskodawca wyjaśnił, że jest czynnym podatnikiem VAT. Świadczona przez niego usługa ma charakter kompleksowy, chociaż charakter dominujący ma świadczenie pośrednictwa, gdyż wynagrodzenie jest uzależnione od pozytywnego sfinalizowania transakcji. Niezależnie od jakości innych świadczeń, z punktu widzenia nabywcy, zasadnicze znaczenie ma fakt dojścia do skutku transakcji oraz otrzymanie wynagrodzenia. Wnioskodawca oprócz wskazanego wynagrodzenia success fee nie otrzymuje z tytułu świadczenia usług objętych umową o współpracy żadnego innego wynagrodzenia. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy kontrahentem a ostatecznym klientem jest nabywanie szeroko pojętych towarów budowalnych oraz usług budowalnych. Kontrahent otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów budowalnych lub sprzedaży usług budowalnych. Z kolei usługa nadzoru nad prawidłowością realizowanych dostaw/świadczenia usług polega na weryfikacji jakości towarów i usług, w tym ich zgodności z umową.

Zajmując stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że na gruncie przepisów u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez kontrahenta jakiejkolwiek części wynagrodzenia, z tym że obowiązek ten powstaje w części dotyczącej otrzymanego wynagrodzenia. Do przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego zastosowanie ma ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji wykonania usługi. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie należy przypisać w tym względzie potrzebom nabywcy usługi, gdyż właściwa ocena transakcji może zostać dokonana tylko z punktu widzenia podmiotu, dla którego usługa jest realizowana. To właśnie sens świadczenia oceniany z perspektywy kupującego powinien decydować o kwalifikacji czynności i właściwej interpretacji na gruncie przepisów prawa podatkowego, a podejście to na gruncie przepisów u.p.t.u., zwłaszcza w świetle orzecznictwa TSUE, jest powszechnie przyjęte. Chociaż strony czynności prawnej nie mogą umówić się w przedmiocie chwili powstania obowiązku podatkowego, to właśnie one decydują o treści łączącego je stosunku prawnego, co wynika wprost z naczelnej w prawie cywilnym zasady swobody umów. Nie ulega wątpliwości, iż w zakresie swobody kontraktowej strony są uprawnione do uzależnienia otrzymania wynagrodzenia od wystąpienia określonego skutku, również w przypadków umów zaliczanych do umów tzw. starannego działania. Kolejno, Wnioskodawca przytoczył szereg orzeczeń, w których stwierdzono, iż w takim przypadku, w którym podatnik nie może, ze względów niezależnych od siebie, ustalić wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe (w tym podstawy opodatkowania), nie ma możliwości, aby obowiązek podatkowy powstał wcześniej niż z chwilą, gdy wszystkie te elementy staną się znane. Stąd też w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje dopiero w chwili otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta od klienta końcowego. Dopiero bowiem w tym momencie, Wnioskodawcy należne jest jakiekolwiek wynagrodzenie, a skutkiem powyższego, możliwe jest w ogóle określenie obowiązku podatkowego w jakiejkolwiek części. Istotne jest przy tym, iż bez takiego ukształtowania stosunku prawnego, kontrahent Wnioskodawcy nie byłby w ogóle zainteresowany zawarciem umowy, gdyż usługi Wnioskodawcy, z perspektywy kontrahenta, mają sens wyłącznie przy dokonaniu płatności przez końcowego odbiorcę. Zgodnie z treścią zawieranych przez Wnioskodawcę umów, jednym z obowiązków Wnioskodawcy jest zatem dążenie do zapłaty przez końcowego klienta. Strony wprost w umowie przewidują, iż doprowadzenie do realizacji płatności przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta stanowi element usługi Wnioskodawcy. Tylko bowiem tak skonstruowana usługa ma sens dla kontrahenta jako nabywcy. O wykonaniu usługi - zdaniem Wnioskodawcy – można zatem mówić dopiero po otrzymaniu płatności przez kontrahenta od klienta końcowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał przytoczone wyżej stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Co istotne, o tym czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli zatem elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podkreślił, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Analizując stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę organ wskazał, że art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 tego przepisu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę. Co istotne, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, zaś o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca w związku z zawartą z kontrahentem umową wykonuje na jego rzecz świadczenie kompleksowe stanowiące usługę pośrednictwa. Świadczenie to składa się z szeregu czynności, które są realizowane przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową. Zatem skoro Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę pośrednictwa, to obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. – powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną usługę objętą umową o współpracy. Z uwagi na fakt, że strony nie przewidziały zapłaty za realizację poszczególnych czynności (np. przygotowania oferty, podpisania umowy), to zdaniem DKIS w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 2 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę,

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy,

- art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegając na przyjęciu, iż w przypadku usług takich jak opisane w treści wniosku, przez "wykonanie usługi" nie można rozumieć czynności polegających na podejmowaniu rozmów ze stronami, wyjaśnia wątpliwości, monitowania dokonania płatności, prowadzenia negocjacji między stronami w zakresie dokonywanych płatności,

- art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż możliwe jest powstanie obowiązku podatkowego, pomimo niemożności ustalenia elementów skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że organ w ogóle nie odpowiedział na zadane pytanie. Konstatacja organu w istocie dotyczy zagadnienia, które wynika wprost z ustawy i nie wymaga żadnej interpretacji. Organ tymczasem w żaden sposób nie ustosunkował się do stanowiska podatnika, choć uznał je za nieprawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w opisanym w treści wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest zobowiązany tak długo świadczyć usługę, w tym m.in. mediować, wyjaśniać wątpliwości, monitować płatności, prowadzić negocjacje ze stronami, aż nie dojdzie do dokonania płatności. Usługa zostaje zatem wykonana w momencie dokonania płatności. W istocie zatem stanowisko Wnioskodawcy jest dokładnie takie jak wskazał organ tj. iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania ostatniej czynność, z tym że zdaniem Skarżącego można mówić o niej właśnie dopiero w chwili zapłaty. Trudno natomiast powiedzieć, jakie stanowisko prezentuje w tym przedmiocie organ, gdyż w zaskarżonej interpretacji do przedmiotowej kwestii w ogóle się nie odniesiono.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że nie zgadza się ze sformułowaniem Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wydania interpretacji indywidualnej, która nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. Interpretacja indywidualna zawiera bowiem wskazanie, kiedy dochodzi do wykonania usługi w przedstawionej sprawie. Działając w obrębie zadanego pytania, które nakreśla zakres rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej, organ odniósł się do wątpliwości Skarżącego. Nie ma on przy tym obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Organ podkreślił, że powoływane przez pełnomocnika Skarżącego wyroki sądów administracyjnych mają charakter wiążący w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 30 stycznia 2023 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozstrzyganej sprawie Skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Pierwsze z zarzutów dotyczyły naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo negatywnej oceny stanowiska podanego we wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem przepisu art. 14c § 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy − zdaniem organu interpretacyjnego − stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 grudnia 2023 r., II FSK 623/22 oraz powołane tym wyroki tego Sądu: z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12 oraz z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy o współpracy, które dotyczą wykonania świadczenia kompleksowego stanowiącego usługę pośrednictwa, na podstawie których zobowiązuje się do wykonania szeregu czynności poczynając od poszukiwania klientów/nabywców, po rekomendowanie kontrahentów i ich ofert, udzielania bieżących konsultacji technicznych i jakościowych zarówno na etapie ofertowania jak i realizacji umów, jak również do nadzoru nad prawidłowością realizowanych dostaw/świadczonych usług oraz do podejmowania czynności mających na celu dążenie do terminowej zapłaty przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta.

Skarżący w szczególności podkreślał, że strony wprost w umowie przewidują, iż doprowadzenie do realizacji płatności przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta stanowi element jego usługi. W związku z tym nie wystawia faktury wcześniej niż w chwili zrealizowania usługi oraz nie otrzymuje należności wcześniej niż przed otrzymaniem wynagrodzenia przez kontrahenta od końcowego wykonawcy; za wykonanie umowy otrzymuje wynagrodzenie ustalone w sposób prowizyjny na zasadzie success fee. Podał także, że w przypadku otrzymania przez jego kontrahenta części wynagrodzenia od końcowego nabywcy, należy mu się jedynie część wynagrodzenia. Wynagrodzenie Skarżącego rozliczane jest w cyklach miesięcznych na podstawie kwot faktycznie otrzymanych przez jego kontrahenta od klienta końcowego. Strony nie przewidziały zapłaty za realizację poszczególnych czynności

W związku z tym zapytał kiedy na gruncie przepisów u.p.t.u., w tym zwłaszcza jej art. 19a ust. 1, powstaje w przypadku opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy?

W ocenie Skarżącego obowiązek podatkowy w podanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, powstaje dopiero w chwili otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta od klienta końcowego. Dopiero bowiem w tym momencie Skarżącemu należne jest jakiekolwiek wynagrodzenie i możliwe jest określenie obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną usługę w ramach umowy o współpracy, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Wymienione zastrzeżenia nie dotyczą rozpoznawanej sprawy. Natomiast zgodnie z ust. 8 ww. przepisu jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z wyjątkami określonymi w pkt 1 i 2).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, a organ uchylił się od pełnego wyjaśnienia kwestii momentu wykonania usługi, czym naruszył art. 14c § 2 O.p. Stąd też sporny akt należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska zaproponowanego przez podatnika we wniosku. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Organ interpretacyjny bowiem na tle precyzyjnie wskazanego przez Skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego przyjął, że momentem wykonania usługi jest "chwila wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną usługę w ramach umowy o współpracy". Jednocześnie uznał, że "wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich działań i czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu kontrahentowi. Wskazał także, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zakwestionowanej przez Skarżącego interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p.

Przede wszystkim organ interpretacyjny w sposób bardzo ogólny i pobieżny odniósł się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Określił bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, jako "chwilę wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną usługę w ramach umowy o współpracy", uchylił się jednak od podania, jaka to ma być konkretna czynność, tj. "ta ostatnia" spośród tych opisanych we wniosku. Co istotne, organ w żadnym miejscu uzasadnienia spornego aktu nie odniósł się wprost do wskazanych przez Skarżącego działań i czynności realizowanych w ramach wykonywanej usługi, ograniczając się do wskazania okoliczności sprawy.

Skarżący we wniosku wskazał, jakie działania składają się na świadczoną przez niego usługę, przede wszystkim zaś akcentował, że realizacja zawartej przez niego umowy następuje w momencie dokonania płatności przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta. Fakturę wystawia dopiero po zrealizowaniu usługi, bowiem nie otrzymuje należności wcześniej niż przed otrzymaniem wynagrodzenia przez kontrahenta od końcowego wykonawcy. Zatem organ w świetle precyzyjnie wskazanych czynności i działań składających się na świadczoną przez Skarżącego usługę nie określił jednoznacznie, w którym momencie wykona on ostatnią czynność, składającą się na umowę pośrednictwa. Jak już wcześniej stwierdzono interpretacja powinna stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponownie więc należy zaakcentować, że Skarżący we wniosku jednoznacznie wskazał, co stanowi ostatnią czynność w realizowanej usłudze.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenie przepisów art. 14c O.p.) rozważenie przez Sąd zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Niezależnie jednak Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji organ na str. 12 wydanego aktu nie neguje, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazuje jednak, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dostrzega więc organ, że o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej. Organ interpretacyjny przyjął to już w powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r. ([...]). Zatem winien organ rozważyć, czy w rozstrzyganej sprawie postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana. Skoro skarżący wskazał moment wykonania umowy (usługi) określając jednocześnie od kiedy jego zdaniem będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu, to organ winien się do tego odnieść, także w kontekście powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również wyroku TSUE C-224/18. W razie powzięcia dalszych wątpliwości ma możliwość wezwania strony do dalszego ich wyjaśnienia.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i wydania pełnego aktu. W szczególności organ winien w uzasadnieniu interpretacji w sposób konkretny i precyzyjny odnieść rozważania prawne do przedstawionych we wniosku czynności i działań. Organ nie może w swoich rozważaniach ograniczyć się tylko i wyłącznie do zacytowania przepisów prawa oraz udzielenia negatywnej odpowiedzi na zadane pytanie. Obowiązkiem organu będzie wskazanie w jaki sposób przepisy prawa znajdują zastosowanie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., na którą złożyły się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł