Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2173/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 344/23 w sprawie ze skargi A. G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2023 r. nr 3001-IOV-11.4103.97.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 344/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. w Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 24 lutego 2023 r. nr 3001-IOV-11.4103.97.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. i uchylił wskazane postanowienie oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 28 października 2022 r. nr 3023-SPV-1.4103.10.2020, 3023-SPV-1.4103.24.2020.

2. NUS postanowieniem z 2 czerwca 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie zasadności zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. W trakcie postępowania podatkowego NUS wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2019 r. przy czym postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r. termin ten został przedłużony do 5 lipca 2021 r.

Wskazane postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 31 maja 2021 r., w której określono za wrzesień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 42.895,00 zł. Od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie.

DIAS decyzją z 26 sierpnia 2022 r. uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zwrot akt sprawy do NUS nastąpił 20 października 2022 r. W związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego NUS postanowieniem z 28 października 2022 r. (doręczonym 7 listopada 2022 r.) przedłużył termin przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie 43.834,00 zł do 20 lutego 2023 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z 10 listopada 2022 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Strona wniosła o uchylenie postanowienia NUS w całości, a także zobowiązanie NUS do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki.

DIAS postanowieniem z 24 lutego 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ podatkowy w treści decyzji wskazał, że zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. NUS ponownie podjął czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu w toku postępowania podatkowego. Materiał dowodowy, który został zebrany do tej pory w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za wrzesień 2019 r. nie rozwiał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy. Zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień wymaga zatem dodatkowego sprawdzenia, zebrania dodatkowego materiału dowodowego i weryfikacji poprawności rozliczenia za ten okres. DIAS wskazał, że wobec uchylenia decyzji z 31 maja 2021 r. NUS 28 października 2022 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2019 r. do 20 lutego 2023 r. W ocenie DIAS NUS miał podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Na wyżej wymienione postanowienie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko Organu podatkowego, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej Organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy termu organowi do powtórnego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki

3. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

3.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz lit a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit a, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 roku do którego odnoszą się zaskarżone postanowienia - a o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"),

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit a, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy - odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji że nie do zaakceptowania jest stanowisko Organu podatkowego, że po uchyleniu przez DIAS decyzji wymiarowej Organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.; Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy wydane w przedmiotowej sprawie postanowienia były zgodne z przepisami prawa i DIAS nie dopuścił się naruszenia zasad postępowania podatkowego,

e) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe postanowienia,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lita, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 w zw. z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 roku do którego odnoszą się zaskarżone postanowienia albowiem Sąd pierwszej instancji związany był wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 988/22, którym uchylono wcześniejsze postanowienia Organu pierwszej instancji z 6 czerwca 2022 r. bezpośrednio poprzedzające postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, podczas gdy zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiążące jest wyłącznie orzeczenie prawomocne a wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 988/22 nie uprawomocnił się zatem nie jest wiążący.

3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą ma stwierdzeniu, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez DIAS dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zakresie badanego okresu Organ pierwszej instancji nie znajduje się w sytuacji, w której może ponownie podjąć czynności związane z wyjaśnianiem zasadności zwrotu i wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, podczas gdy w sprawie nadal toczy się postępowanie, w którym Organ podatkowy bada zasadność zwrotu i trwa jego weryfikacja, a samo postępowanie podatkowe o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie nie zakończyło się przez wydanie przez organ decyzji kasacyjnej - zatem przedłużenie zwrotu było dopuszczalne.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

5.3. W przedmiotowej sprawie istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu dotyczyła dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez NUS decyzji, którą następnie Organ podatkowy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi. Jeśli wybierze on tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji gdy przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu.

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 5/23).

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają rozpatrywania poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, że nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 2352/19). Tymczasem stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie sprowadzało się do uznania, że po uchyleniu przez DIAS działającemu jako organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu i trwa weryfikacja zasadności zwrotu.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia mają rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16. W uzasadnieniu tejże uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy: stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas może dokonać czynności sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym, jak wywiódł w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona przed upływem ustawowo wyznaczonego terminu zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność polegająca na tym, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). Działania te mogą być realizowane tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie należy ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego ("samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony) – por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK I FSK 601/19).

W świetle powyższego nie sposób uznać, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, że zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nastąpiło wraz z wydaniem przez NUS powołanej decyzji z 31 maja 2021 r. Po tym terminie dalsza weryfikacja zwrotu podatku nie jest bowiem możliwa, skoro termin do dokonania zwrotu tego podatku, jako termin prawa materialnego, już upłynął. Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły zatem, że po uchyleniu przez DIAS działający jako organ odwoławczy decyzji NUS z 31 maja 2021 r. i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki. W razie bowiem uchylenia decyzji NUS – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1789/21).

W kontekście powyższego nie sposób uznać za uzasadnione podniesionych przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania i prawa materialnego. Przyjęte przez organy podatkowe stanowisko w ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego pozostaję w sprzeczności z zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia powołując się na obowiązujące przepisy prawne i dotyczące ich orzecznictwo dokonując zasadnej subsumpcji przepisów prawa podatkowego. W istocie rzeczy sformułowane przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzały się zaś jedynie do polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w skarżonym kasacyjnie rozstrzygnięciu.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska M. Olejnik M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA