Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 560/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: Art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: Art. 30, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 629/20 w sprawie ze skarg K. sp. z o.o. w W. na decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 1 czerwca 2020 r., nr [...], [...],[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2016. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 października 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. Sp. z o.o. w W., na decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych, odsetek za marzec 2014, marzec 2015 i marzec 2016 r.

2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika skarżącej spółki podniesiono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.

1) art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 181,187 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z zasadami ogólnymi postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 o.p. poprzez zaakceptowanie dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów przez NUCS, a w szczególności poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd, że organ przyjął, że w okolicznościach sprawy miało miejsce nadużycie przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach zjawiska "treaty shopping" bez umożliwienia skarżącej wykazania, że nie miała innej gospodarczo uzasadnionej opcji postępowania oraz bez obalenia twierdzenia, że nie uzyskała korzyści podatkowej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez NUCS art. 120 i 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 94 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS"), w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, 27, art. 88 ust 1, ust. 2 i ust. 3, art. 89 ust 1 pkt 5, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja"), w zw. z art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych (dalej "ustawa o umowach międzynarodowych"), w zw. z art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 8, art 9 ust. 3 oraz 17 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (dalej: "ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych") oraz w zw. z obwieszczeniem o sprostowaniu błędów z dnia 20 listopada 2017 r., które opublikowano w Dz. U. z 27 listopada 2017 r. pod poz. 2177 dotyczącym art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: "UPO ze Szwecją"), poprzez zastosowanie prawa wstecz, bez poszanowania przepisów o vacatio legis oraz wydanie decyzji na podstawie przepisów obcojęzycznych bez weryfikacji, czy mają zastosowanie i bez sporządzenia tłumaczenia przysięgłego szwedzkiej wersji językowej art. 11 ust. 1 UPO ze Szwecją,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2, 7, 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 21 ust 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2016 (dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez wsteczne stosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w sprawach przepisów art. 21 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po roku 2016 nadanym przez ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 155, dalej: "ustawa nowelizująca CIT z 2016 r.") oraz ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca CIT z 2018 r."),

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady zaufania do stosowania prawa, żądanie od spółki intepretowania przepisów prawa w ten sposób, że zwolnienie wynikające z UPO ze Szwecją nie przysługuje, a spółka nadużyła UPO ze Szwecją podczas, gdy jeszcze do końca 2018 r. organy podatkowe potwierdzały w interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, a także w czynnościach sprawdzających prawidłowość postępowania spółki,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, polegające na akceptacji braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że K.F. nie stanowią rzeczywistego właściciela odsetek, a także, że spółka pełniła w związku z wypłacanymi odsetkami funkcję płatnika, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez bezzasadne nałożenie na spółkę odpowiedzialności podatkowej,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, naruszenie zasady wszechstronności oceny dowodów poprzez akceptację nieuzasadnionej odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z 8 października 2019 r.,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014 oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2014, a także niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji NUCS, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie:

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z raportem OECD z 1987 powołanym w decyzjach I instancji poprzez zastosowanie doktryny nadużycia prawa opisanej w tym raporcie bez podstawy prawnej, oraz poprzez zastosowanie art. 119a o.p. lub też art. 7 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (opublikowanej w tłumaczeniu na język polski w Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: "Konwencja MLI") do stanu faktycznego i prawnego sprzed dnia wejścia w życie tych przepisów,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 2, 7, 8 ust. 1 i 2, art. 27, art. 88 ust. 1, 2 i 3, art. 89 ust. 1 pkt 5, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych w zw. z art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 art. 8, art. 9 ust. 3, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2b ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz w zw. z obwieszczeniem o sprostowaniu błędów z dnia 20 listopada 2017 r., które opublikowano w Dz. U. z 27 listopada 2017 r. pod poz. 2177 (dalej: "Obwieszczenie") dotyczącym art. 11 ust 1 w zw. z art. 30 UPO ze Szwecją, poprzez błędną wykładnię oraz poprzez zastosowanie prawa wstecz, bez poszanowania przepisów o vacatio legis, a w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że zwolnienie od pobrania podatku u źródła dotyczyło wypłaty odsetek na rzecz ich rzeczywistego właściciela, podczas gdy z literalnej treści przepisu wynika, że dotyczyło ono wypłat odsetek dokonywanych na rzecz odbiorców tych należności, a co za tym idzie błędne zastosowanie tego przepisu,

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 UPO ze Szwecją poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że SPV nie miała statusu "beneficial owner" i stosowanie do wykładni tego pojęcia przepisów art 4a pkt 29 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem zmian z 2016 i 2018 r.), podczas gdy w odniesieniu do lat 2014-2016 pojęcie to mogło być jedynie wykładane w oparciu o praktykę wykładni umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności komentarz do MK OECD,

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust 1 w zw. z art. 30 UPO ze Szwecją poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego istniały wątpliwości interpretacyjne, a co za tym idzie istniała także konieczność sięgnięcia do anglojęzycznej wersji UPO ze Szwecją, co doprowadziło do niezasadnego określenia należnego do zapłaty podatku u źródła od odsetek wypłacanych przez stronę na rzecz K.F. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki za pobranie tego podatku u źródła,

13) art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust 2a - 2d u.p.d.o.p. oraz art. 41 ust 4d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że spółka pełniła w stosunku do odsetek wypłacanych w ramach emisji obligacji funkcję płatnika, podczas gdy z akt postępowania oraz wyjaśnień spółki jednoznacznie wynika, że w opisanych okolicznościach przy zastosowaniu argumentacji Naczelnika obowiązki płatnika zostałyby przeniesione ze spółki na podmiot prowadzący rachunki zbiorcze,

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014 podczas, gdy w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu, ponieważ skarżąca nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego z naruszeniem zasady praworządności wyłącznie w celu wywołania skutku przedawnienia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów (zarzut przedawnienia).

W oparciu o wskazane wyżej nieprawidłowości wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stosownie do treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (vide: wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., II GSK 1560/12). Przedstawiona powyżej ocena okoliczności sprawy przeczy temu aby w toku dotychczasowego postępowania pominięte zostały istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Nie pozwala to potwierdzić zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy, że nie są one zasadne. W ocenie skarżącej do naruszenia powołanych przepisów doszło poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014 oraz poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2014, a także niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Skarżąca stwierdziła, że doszło do przedawnienia ze względu m.in. na to, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c o.p., zostało jej doręczone przez niewłaściwy organ, tj. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej, organem właściwym do wystosowania tego zawiadomienia był Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, jako "organ właściwy w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych."

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż postępowanie karne skarbowe wobec skarżącej w sprawie niepobrania w 2014 r. przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 5.651.100 zł, tj. w kwocie wielkiej wartości, zostało wszczęte w dniu 21 listopada 2019 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W aktach sprawy znajduje się pismo Trzeciego Referatu Dochodzeniowo Śledczego w Małopolskim Urzędzie Celno- Skarbowym w Krakowie z 3 grudnia 2019 r. informujące o tym fakcie oraz zawierające prośbę o zawiadomienie skarżącej w trybie art. 70c o.p. Dnia 4 grudnia 2019 r. zawiadomienie to zostało wysłane pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem platformy ePUAP przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane dnia 18 grudnia 2019 r. Nadmienić należy, że w przywołanym powyżej piśmie z 3 grudnia 2019 r. Trzeciego Referatu Dochodzeniowo Śledczego w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie znajduje się także informacja, że w dniu 21 listopada 2019 . przesłano zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Biorąc powyższe pod uwagę, przytoczone przez skarżącą stanowisko nie może zostać uznane za zasadne. Postępowanie karne skarbowe jest bowiem prowadzone, jak wskazano powyżej, przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pod nadzorem prokuratora, a skarżąca została o tym fakcie powiadomiona w sposób prawidłowy, we właściwym terminie i przez uprawniony do tego organ.

W zakresie zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i de facto nie miało żadnego innego uzasadnienia. Nie wchodząc w materię karno-skarbową należy zauważyć, że czyny polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych są penalizowane. Wobec tego, w sytuacji stwierdzenia takiego faktu (co miało miejsce w opisywanym stanie faktycznym) konsekwentnie należało o tym zdarzeniu powiadomić właściwe organy. Powyższa procedura została zainicjowana. Skarżąca nie powinna zatem czynić organowi podatkowemu zarzutu z faktu, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Należy także zauważyć, że ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje na odrębność postępowania karnego skarbowego od postępowania podatkowego. Zatem zarzut wskazujący na brak możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji jeśli nie można w nim zebrać dodatkowych dowodów, które mogą wpłynąć na postępowanie podatkowe, ocenić należy jako bezzasadny. W niniejszej sprawie istotne jest, że postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec skarżącej nie zostało umorzone i nadal jest w toku. Dotyczy ono także zobowiązania podatkowego za 2015 r. i 2016 r.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszenie przez skarżącą, że "Naczelnik Pierwszego MUS już od kwietnia 2013 r. posiadał wiedzę na temat niepobrania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego, a nawet prowadził w tej sprawie czynności sprawdzające", prowadzi do błędnych wniosków. Czynności sprawdzające charakteryzują się, tym że w ty, postępowaniu dokonywane są jedynie podstawowe czynności polegające na sprawdzeniu przedkładanych przez dany podmiot dokumentów, bez ich szczegółowej prawno-podatkowej analizy. Dopiero w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, ewentualnie kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego istnieje możliwość szczegółowego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz jego dogłębnej merytorycznej oceny.

Odnosząc się jednocześnie do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne, w kontekście przepisów powołanych w uchwale, mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń, co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Odnosząc powyższe zapatrywanie prawne do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., nie oznacza w sposób bezsporny, że doszło do jego instrumentalnego wszczęcia. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza postępowania w tej sprawie winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i rzeczywista, a nie pozorowana aktywność prowadzącego je organu podatkowego, oraz ustalenie czy doszło do rzeczywistej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r., I FSK 1523/21).

Dodać należy że, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być skierowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów postępowania oraz skutków powstających w obszarze prawa karnego, regulowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona zatem przez orzecznictwo kontrola wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 o.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Strona skarżąca w postępowaniu przez sądem administracyjnym nie wykazała, że zamiarem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można było uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku w wydłużonym w ten sposób czasie.

Odnosząc się kolejno do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać, iż także one nie zasługują na uwzględnienie. W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut naruszenia zaskarżonym judykatem przepisów postępowania tj. art. 181, 187 § 1 i § 2, art, 191, art. 197 § 1 o.p. oraz zasad ogólnych postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 o.p. w zw. z art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. Wskazała ona przy tym, iż do powyższych naruszeń doszło poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W szczególności uchybienie to nastąpiło poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd, iż w okolicznościach sprawy miało miejsce nadużycie przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach zjawiska "treaty shopping" bez umożliwienia skarżącej wykazania, że nie miała innego gospodarczo uzasadnionego wyboru postępowania oraz bez obalenia twierdzenia, że nie uzyskała korzyści podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie skarżącej nie odpowiada rzeczywistości. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie tylko w jednym miejscu i wyłącznie w kontekście zjawiska określanego jako "treaty shopping" stwierdził, że: "Mając powyższe na względzie, w pełni zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w okolicznościach faktycznych tych spraw mamy do czynienia ze zjawiskiem nadużycia przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach zjawiska "treaty shopping". W dalszej części uzasadnienia do ww. zarzutu skarżąca buduje narrację wskazującą, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy w zakresie nadużycia prawa są różne od wniosków sformułowanych w tym względzie przez Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Zarówno bowiem w decyzji wydanej przez organ I, jak i II instancji oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jednoznacznie wskazano, że kluczowym dla oceny niniejszej sprawy jest ustalenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności tytułem odsetek od obligacji ze względu na nieposiadanie przez K.F. statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek (benficial owner). Należy również wskazać, że bezzasadne jest łączenie przez skarżącą użytego w zaskarżonym wyroku pojęcia "zjawiska nadużycia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" z klauzulą obejścia prawa. Zarówno organy podatkowe obu instancji w swych rozstrzygnięciach, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wydanym wyroku, w żaden sposób nie powołują się na wprowadzoną do polskiego porządku prawnego klauzulę obejścia prawa objętą przepisem art. 119a i następnymi o.p. Stąd, jak to określiła w treści skargi kasacyjnej skarżąca, "wyręczanie" organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, cokolwiek by to miało znaczyć, nie miało w rzeczywistości miejsca.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 27, art. 88 ust. 1, 2 i 3, art. 89 ust. 1 pkt 5, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych, w związku z art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 art. 8, art. 9 ust. 3, art. 17 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz w związku z obwieszczeniem o sprostowaniu błędów z dnia 20 listopada 2017r., które opublikowano w Dz.U. z 27 listopada 2017r. pod poz. 2177 dotyczącym art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 UPO ze Szwecją, skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. W ocenie skarżącej do powyższych naruszeń doszło poprzez zastosowanie prawa wstecz, bez poszanowania przepisów o vacatio legis oraz wydanie decyzji na podstawie przepisów obcojęzycznych bez weryfikacji, czy mają zastosowanie, bez sporządzenia tłumaczenia przysięgłego szwedzkiej wersji językowej art. 11 ust. 1 UPO ze Szwecją. Jej zdaniem niezbędnym w niniejszej sprawie było bowiem dokonanie tłumaczenia przysięgłego tekstu UPO ze Szwecją z języka szwedzkiego na język polski.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut pozostaje niezasadny. W niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystały z wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym także orzecznictwa wskazywanego przez samą skarżącą, z czego obiektywnie trudno czynić zarzut. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca nie wskazuje, że powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku tłumaczenie art. 11 ust. 1 UPO ze Szwecją jest w jakikolwiek sposób nieprawidłowe czy niepoprawne. Twierdzi ona jedynie, że brak jest w aktach rozpoznawanej sprawy tłumaczenia przysięgłego tego aktu z języka szwedzkiego. Tymczasem należy zauważyć, iż odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze, nie tylko wykładnię językową, lecz nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną.

Nie ma zatem racji pełnomocnik spółki w twierdzeniu, iż w procesie interpretacji przepisów konwencji zawartej pomiędzy Polską i Szwecją należy dać prymat wykładni językowej. Co więcej, nawet ograniczając się do wykładni językowej art. 11 ust. 1 konwencji uznać należy, iż prowadzi ona do powstania rozbieżności na etapie porównania polskiej i szwedzkiej wersji językowej. Z tej perspektywy tym bardziej za uzasadnione należy uznać odwołanie się organu skarżącego do angielskiej wersji językowej konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy. Konwencja co prawda nie przewiduje definicji uprawnionego odbiorcy, lecz w angielskiej wersji tekstu znajduje się odniesienie do "beneficial owned", co wskazuje na intencję w objęciu zwolnienia tylko odsetek wypłacanemu podmiotowi, który ma status "benecial owner".

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, do kolejnego naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 o.p., w związku z art. 2, art. 7, art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2016, doszło poprzez wsteczne, zdaniem skarżącej, zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sprawach, przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po roku 2016 nadanym przez ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016r. poz. 155) oraz ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193 ze zm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut pozostaje niezasadny. W uzasadnieniach decyzji zarówno organu I, jak i II instancji wyraźnie wskazano, że obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., było jedynie sprecyzowaniem brzmienia przepisu, według którego także w poprzednim jego brzmieniu przez "odbiorcę należności" rozumieć należało rzeczywistego właściciela, a nie jedynie podmiot "uzyskujący przychód". W wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach, organ podatkowy szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił dlaczego do rozpatrywanego stanu faktycznego art. 21 ust. 3 ww. ustawy znajdzie jednak zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie trafnie podzielił pogląd organu podatkowego, że pomimo braku w tekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującej w 2014 r., terminu "rzeczywistego odbiorcy", nowelizacja ww. ustawy, która wprowadziła ten termin, była jedynie sprecyzowaniem, a nie zmianą normatywną przepisu regulująca zupełnie nowy stosunek prawny. Potwierdza to treść uzasadnienia projektu nowelizacji: "proponowana zmiana redakcji art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. związana jest z sprecyzowaniem wymogu, aby spółka oraz zakład zagraniczny, otrzymujące należności licencyjne i odsetki, były ich rzeczywistymi właścicielami (ang. beneficial owner). W sposób nie budzący wątpliwości możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez obliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Na podstawie art. 1 ust. 4 tej dyrektywy spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz na rzecz innych osób. (...); W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało sprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. (...)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydając zaskarżony wyrok słusznie zatem uznał, że stanowisko w zakresie obowiązku pobrania podatku od przychodu z tytułu wypłaconych odsetek, zawarte w zaskarżonych decyzjach organu podatkowego, jest prawidłowe w szczególności ze względu na ustalenia w zakresie posiadania przez K.M. [...] statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek (benficial owner). W ten sposób sens obu wykładni językowych umowy o unikaniu opodatkowania był jednakowy i nie uprzywilejowywał żadnej ze stron stosunku prawnego.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, do kolejnego naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, doszło poprzez naruszenie zasady zaufania do stosowania prawa, żądanie od spółki intepretowania przepisów prawa w ten sposób, że zwolnienie wynikające z UPO ze Szwecją nie przysługuje, a spółka nadużyła UPO ze Szwecją, podczas gdy jeszcze do końca 2018 r. organy podatkowe potwierdzały w interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, a także w czynnościach sprawdzających prawidłowość postępowania spółki.

Ocena prawna wyjaśnionego stanu faktycznego została oparta na podstawie obowiązujących w latach 2014 – 2016 przepisach prawa, których brzmienie oraz interpretacja nie zostały zmienione. Wskazane przez skarżącą interpretacje indywidualne nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Skarżąca nie występowała z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących wypłat należności na rzecz K. M.[...]. Nadmienić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są aktem administracyjnym, a więc nie tworzą konkretnego stosunku podatkowego. Nie nakładają tym samym na zainteresowanych, przez samo ich wydanie, żadnych obowiązków, nie dają też nowych uprawnień, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k - 14n o.p. ochrony prawnej. Prawo chroniące interesy podmiotu występującego o interpretację, z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata, a więc zainteresowanego, który uzyskał daną interpretację. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Bezzasadny jest również zarzut skarżącej, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie "nie poinformował natychmiast spółki, że opiera się na oczywiście błędnej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej" w sytuacji, gdy organ ten posiadał wiedzę o sposobie rozliczeń z tego tytułu, który stosowała skarżąca. Należy podkreślić, że wobec skarżącej nie były przeprowadzane żadne czynności weryfikacyjne przez powołany organ podatkowy. Natomiast, jak wynika z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe są uprawnione do oceny prawidłowości składanych rozliczeń (deklaracji) zasadniczo w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. I taka weryfikacja w formie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego miała miejsce w niniejszych sprawach. Przeprowadzona została ona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe realizują wyłącznie ustalony ustawowo tryb postępowania i nie "działają", tak jak opisała to skarżąca, w stosunku do składanych przez podatników deklaracji podatkowych i informacji. Istota deklaracji wskazuje, że to składający składa określone dane, które są przyjmowane przez organ podatkowy. Kontrola prawidłowości podanych informacji następuje dopiero przy zainicjowaniu postępowania tj. np. kontrola podatkowa, kontrola celno - skarbowa, czy wreszcie postępowanie podatkowe.

Zgodnie z treścią treści skargi kasacyjnej, do kolejnego naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., doszło w wyniku zaakceptowania przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że K. F. nie ma statusu "beneflcial owner", a skarżąca pełniła w związku z wypłacanymi odsetkami funkcję płatnika.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołać należy inny fragment skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w którym Sąd stwierdza; "Przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06)." Tak więc przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowych wyjaśnień dokonanych przez organ podatkowy w zakresie stanu faktycznego sprawy jest w pełni zasadne oraz poprawne. Nie wskazuje bynajmniej, jak to określiła skarżąca, na to, że: "WSA w swoim uzasadnieniu wprost odmawia skarżącej prawa do obrony". Z kolei stwierdzenie skarżącej, że ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie stanu faktycznego "nie odpowiada ustaleniom faktycznym sprawy" nie odpowiada rzeczywistości.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu sądowego nie są bowiem dokonane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ustalenia faktyczne sprawy a jedynie ich prawnopodatkowa interpretacja. Organ podatkowy w wydanych decyzjach, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, nie zakwestionowały prawa skarżącej do takiego ułożenia przeprowadzonych transakcji, jak to zostało dokonane w niniejszej sprawie. Dokonały jedynie oceny prawnej skutków zdarzeń wyjaśnionych w toku postępowania podatkowego i wskazano na ich prawnopodatkowe skutki o charakterze materialnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, w pełni zasadnie i trafnie przyjął, że spółka K. F. nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od skarżącej odsetek, co wynika z okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonym wyroku oraz kontrolowalnych decyzjach.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie, jednoznacznie wskazują, że spółka K. F. nie była dysponentem otrzymanych od skarżącej odsetek, bowiem i nie posiadała prawa do dysponowania nimi według własnego uznania oraz przeznaczania ich na realizację własnych, szeroko rozumianych celów biznesowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane w skardze kasacyjnej przykłady dotyczące powszechności schematów dotyczących pośrednictwa finansowego m.in. w zakresie działalności hipotecznej nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Porównywanie tworzenia potężnej instytucji finansowej, takiej jak P. posiadającej rozbudowaną strukturę, do działań skarżącej polegających na powołaniu w opisach okolicznościach podmiotu celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, nie może być w żaden sposób zaaprobowane, jako adekwatne do badanego stanu faktycznego sprawy. Nadmienić przy tym należy, że twierdzenia skarżącej, iż: "K. F. osiągała dochód podlegający opodatkowaniu w Szwecji, którym mogła swobodnie dysponować.", lub "K. F. miała własne wierzytelności i zobowiązania (tj. własny majątek), ponosiła ryzyko jego utraty i nie pełniła roli pośrednika przekazującego dalej otrzymany dochód’' nie znajdują żadnego pokrycia w wyjaśnionych w postępowaniu podatkowych faktach ustalonych na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, do kolejnego naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 o.p., doszło w wyniku naruszenia zasady wszechstronności oceny dowodów poprzez akceptację nieuzasadnionej odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z 8 października 2019 r. Powyższy zarzut nie zasługuje także na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został bowiem wyjaśniony w sposób wyczerpujący i dość szczegółowy. Raz jeszcze należy podkreślić, że organ podatkowy nie dokonuje oceny zasadności i celowości czynności o charakterze gospodarczym oraz przesłanek podejmowania ich przez skarżącą, lecz ocenia wyłącznie ich skutki w obszarze praw i obowiązków podatkowych. Tym samym dowody przeprowadzane na okoliczność faktów świadczących o prawidłowości tworzenia określonych struktur i mechanizmów przez skarżącą, pozostają poza zakresem badania organu podatkowego, i w rzeczywistości nie są kwestionowane. Istotnym dla możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconych odsetek od obligacji było posiadanie lub brak posiadania przez spółkę K. F. statusu beneficial owner. Wobec ustalenia, iż ww. podmiot szwedzki takiego statusu nie posiadał, ustalenia w zakresie motywów skarżącej dotyczące zawiązania spółki, nie mają znaczenia dla badanej sprawy podatkowej.

Zgodnie z treścią skargi kasacyjnej, do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z raportem OECD z 1987 r. doszło także, zdaniem skarżącej, poprzez zastosowanie doktryny nadużycia prawa opisanej w tym raporcie, bez podstawy prawnej oraz poprzez zastosowanie art. 119a o.p. lub też art. 7 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego, które mają na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenie zysku sporządzonej w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r., do stanu faktycznego i prawnego sprzed dnia wejścia w życie tych przepisów.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku nie przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i następne). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawarł jedynie stwierdzenie odnośnie zaistnienia w niniejszej sprawie zjawiska nadużycia przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach zjawiska "treaty shopping". Stwierdzenie to w sferze argumentacyjnej odnosiło się do przypadku K. F., jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W rzeczywistości wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji uzasadnienie wywiedzione z przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz uregulowaniach Konwencji o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwecją.

Rozpatrując kolejne zarzuty podnieść należy, iż jak wynika z treści skargi kasacyjnej, do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 27, art. 88 ust. 1,2 i 3, art. 89 ust. 1 pkt 5, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych w związku z art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 art. 8, art. 9 ust. 3, art. 17 ust. 1, 17 ust. 2b ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz w związku z obwieszczeniem o sprostowaniu błędów z dnia 20 listopada 2017r., które opublikowano w Dz.U. z 27 listopada 2017 r. pod poz. 2177, dotyczącym art. 11 ust. 1 w związku z art. 30 UPO ze Szwecją, doszło zdaniem skarżącej, poprzez błędną wykładnię oraz poprzez zastosowanie prawa wstecz, bez poszanowania przepisów o vacatio legis, a w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut błędu orzeczniczego w całości pozostaje niezasadny. Nie budzi wątpliwości, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2004 r. zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji została sporządzona w trzech wersjach językowych: polskiej, angielskiej i szwedzkiej. Zgodnie z przepisem art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżności przy interpretacji stosuje się tekst angielski. Przepis art. 11 ust. 1 wymienionej umowy, na którego treść powołuje się skarżąca w polskiej wersji językowej brzmi: " odsetki, które powstają w umawiającym się państwie, i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie". Natomiast w szwedzkiej wersji językowej brzmienie wynikające z tłumaczenia stanowi, że " odsetki, które pochodzą z jednego państwa objętego umową i które przyjmowane są przez osobę mającą do nich prawo a zamieszkującą w drugim państwie objętym umową opodatkowane są jedynie w drugim państwie". Niewątpliwie obydwie wersje językowe są różnobrzmiące.

Z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w polskiej wersji językowej, wynika, że jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski rezydentowi szwedzkiemu, to korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, a podlegają opodatkowaniu w całości w Szwecji. Natomiast ze szwedzkiej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski szwedzkiemu podmiotowi będącemu ich faktycznym odbiorcą, to korzystają one ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, a podlegają opodatkowaniu w całości w Szwecji.

W przeciwieństwie do przepisu w wersji szwedzkiej, polska wersja językowa tego przepisu nie posługuje się określeniem "faktycznego odbiorcy/beneficjenta" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się Państwie. Porównanie zatem brzmienia art. 11 ust. 1 w języku polskim i w transkrypcji szwedzkiej prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji treści tego artykułu Konwencji. Nie jest bowiem oczywiste czy dla braku opodatkowania w Polsce odsetek wypłaconych przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego, konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego odbiorcy tych należności czy taki status jest zbędny.

W konsekwencji powyższego, zarzut skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, iż brak w polskiej wersji językowej klauzuli rzeczywistego odbiorcy nie stanowi rozbieżności interpretacyjnej w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie może zostać oceniony jako trafny. Podkreślić należy przy tym, iż angielska wersja językowa wskazanego przepisu brzmi: "Interes arising in a Contracting State and beneficially owned by a rewident of the Rother Contracting State shall be taxable only in that other State". Zawiera ona treść normatywną dotyczącą "faktycznego odbiorcy/beneficjenta" przedmiotowych odsetek, potwierdzając prawidłowość interpretacji przepisu, zgodnie z jego brzmieniem w szwedzkiej wersji językowej. Natomiast punktem wyjścia do przyjęcia tekstu angielskiego jako podstawy dokonywania wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zasady interpretacji umów międzynarodowych zawarte w art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. Powyższy przepis stanowi, iż w przypadku rozbieżności w poszczególnych tekstach i traktatów, przyjmuje się, iż brzmienie poszczególnych wersji językowych ma jednakową moc, chyba że strony ustaliły, iż w przypadku powstania rozbieżności brzmienie określonej wersji językowej ma znaczenie rozstrzygające. Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, a więc dotycząca umów między państwami stanowi, że jeśli niemożliwe jest usuniecie różnicy "należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi teksty". Istotne jest także interpretowanie tekstu "w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jej przedmiotu i celu".

Na fakt, iż opisywane normy kolizyjne dotyczą nie tylko sygnatariuszy zawartych umów międzynarodowych ale i podmiotów, do których odnosi się dana umowa wskazuje przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2009 r., II FSK 917/08. Co do zasady, umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są publikowane w językach, w których je zawarto. Z brzmienia przepisów ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim wynika, iż "umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej". Taki szczególny przepis zawarty jest w powołanym art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższą wykładnię art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2012 r., II FSK 1398/10, w którym uznał, iż: "polska wersja językowa rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 ust. 1 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalnia jednak podmiotu dokonującego wykładni postanowień konwencji od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych tj. szwedzkiej i angielskiej." Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podziela stanowisko zawarte w powołanym wyroku oraz w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., II FSK 1399/10, z 26 lipca 2017 r., II FSK 1866/15 oraz z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1370/16.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wydanie przez Ministra Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 20 listopada 2017r. obwieszczenia o sprostowaniu błędów (Dz, U. poz. 2177) doprowadziło do "merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego". Nie można także zgodzić się, że treść obowiązującego na terytorium RP prawa została ustalona na podstawie tekstu sformułowanego w języku obcym. Wbrew postanowieniom art. 27 Konstytucji i art. 6 ustawy o języku polskim, powinno być interpretowane w oparciu o ich polskie brzmienie. Jednocześnie nie można pominąć treści art. 9 i art. 91 Konstytucji RP. Pierwszy stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Drugi określa, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 9 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, przepis art. 30 umowy powinien być stosowany. Nakazuje on, jak to już zostało wcześniej wskazane, iż w przypadku rozbieżności stosować tekst angielski.

Kolejnym zarzutem objętym skargą kasacyjną K.M. – K. sp. z o.o. pozostaje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie że zwolnienie od pobrania podatku u źródła dotyczyło wypłaty odsetek na rzecz ich "rzeczywistego właściciela". Podczas gdy z literalnej treści przepisu wynika, że dotyczyło ono wypłat odsetek dokonywanych na rzecz odbiorców tych należności, a co za tym idzie błędnie zastosowano ten przepis przez Sąd. Stanowisko skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych na rzecz K.M. [...] wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji jest nieprawidłowe. Skarżąca błędnie także interpretuje działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazując, że w przedmiotowej sprawie " WSA w Krakowie miesza w powyższym wywodzie dwa porządki prawne - tj. umowę międzynarodową i jej art. 11 ust. 1 (w zw. z art. 30) UPO ze Szwecją jako prawo międzynarodowe publiczne oraz wewnętrzne przepisy krajowe przewidujące zwolnienie dla odsetek między spółkami powiązanymi wprowadzone do polskiego porządku prawnego na podstawie dyrektywy odsetkowo-licencyjnej. "

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, w wydanych rozstrzygnięciach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie szczegółowo wskazano, że stanowisko organu podatkowego znalazło normatywne umocowanie w przepisach art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem zawartej przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku UPO ze Szwecją. Pozwoliło to na pełne zrekonstruowanie obowiązujących norm prawnych do stwierdzonego stanu faktycznego sprawy z powołanych przepisów prawnych. Powyższe konkluzję wskazują na konieczność interpretacji pojęcia rzeczywistego beneficjenta głównie w aspekcie prawnomajątkowym konkretnej transakcji. Natomiast przedstawione wyżej tłumaczenie klauzuli "beneficial owner" oraz jej właściwe zrozumienie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyrokach z 16 września 2016 r., II FSK 2299/14 oraz z 2 lutego 2016 r., II FSK 3666/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być zakres uprawnień o charakterze majątkowym odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie majątkiem według własnego uznania, a nie dysponowanie nim jedynie w znaczeniu formalnym. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że skarżąca w sposób niezasadny uznała, że uprawniona jest do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p w związku z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.