Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Asystent Sędziego Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w Rosji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/18 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Rosji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. z siedzibą w Rosji kwotę 5.880 (słownie: pięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Rosji (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2018 r., umorzył postępowanie sądowe w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r., w pozostałej części skargę oddalając, tj. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 31 lipca 2017 r. określił spółce nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013 r. i za styczeń, luty 2014 r., a także nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tekstyliów na terenie Federacji Rosyjskiej w Obwodzie K. i od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. dokonała eksportu nabytych w Polsce towarów do Rosji. Transakcje udokumentowano dokumentami MM Przesunięcie międzymagazynowe, komunikatem IE599 - potwierdzeniem wywozu i dokumentem CMR. Z ww. dokumentów i wyjaśnień spółki wynika, że towar nabyto od: Firmy [...] w J. Organ podatkowy na tej podstawie (w szczególności na podstawie komunikatów IE599 od 12/2013r. do 01/2014r.) ustalił numery rejestracyjne pojazdów przewożących towary i wystąpił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że pojazdów o podanych numerach rejestracyjnych nie zarejestrowano w viaTOLL, który dotyczy pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Zgodnie z informacją uzyskaną od spółki 3 lutego 2017 r. pojazdy, którymi dokonywano wywozu towarów do Rosji przekraczały ww. ładowność i winny być zarejestrowane w ww. systemie. Transport towarów nabywanych od wskazanego kontrahenta miał zapewniać rosyjski przewoźnik S., na mocy umowy z 11 grudnia 2012 r., który zlecił wykonywanie transportów firmie P. Dodatkowo organizatorem nabyć towarów przez spółkę był jej przedstawiciel podatkowy w Polsce. Towar kupiony od kontrahenta był przewożony do Warszawy przez firmę zleconą przez kontrahenta. Na nieokreślonym placu w W. towar przeładowywano z polskiego samochodu do samochodu rosyjskiego, wynajętego przez spółkę, która w piśmie z 3 lutego 2017 r. poinformowała, że nie może zidentyfikować dokładnego miejsca i sposobu przeładunku ww. towaru. Spółka w piśmie z 8 czerwca 2017 r. wskazała, że w pewnym okresie korzystała z usług transportowych firmy T., przedkładając faktury za usługi transportowe od 11/2013r. do 02/2014r., na których wskazano nr rej. pojazdu, którym przewożono towar. Spółka przekazała potwierdzenia dokonania płatności za usługi i umowę z T. w języku rosyjskim (bez tłumaczenia na język polski).

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że jakkolwiek spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar kontrahentowi, nie było możliwe ich przyporządkowanie do faktur, bo tytuł płatności odnosił się do nr kontraktu, a nie nr faktury. Dodatkowo organ pierwszej instancji oparł się na przedłożonych przez spółkę komunikatach IE599, i na ich podstawie podał nr rej. pojazdów do GDDKiA. Organ podatkowy wskazał też, że skoro towary miały być transportowane przez znaczną część terytorium Polski, nie sposób przyjąć, aby w którymś momencie transportu nie poruszały się na odcinkach dróg rejestrowanych w systemie viaTOLL, które szczegółowo wskazano w rozporządzeniu Rady Ministrów z 22 marca 2011 r. w sprawie dróg krajowych lub ich odcinków, na których pobiera się opłatę elektroniczną, oraz wysokości stawek opłaty elektronicznej (Dz.U. z 2011 r. nr 80, poz. 433 ze zm.). Brak rejestracji wskazanych pojazdów w systemie viaTOLl, świadczy o braku faktycznego wykonania transportu towarów przez spółkę. Do faktur wystawionych przez B. na rzecz kontrahenta ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54. poz. 535. ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zaś O. nie przedstawiła organowi kontrolnemu dokumentacji księgowej, a pod adresem siedziby nie ma oznak prowadzenia działalności. Kontrahent działał natomiast za pośrednictwem innego podmiotu – Z., po to by wyłudzać VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się jedynie z zastosowaną przez organ pierwszej instancji podstawą prawną i wskazał, że spółce należało ograniczyć prawo do odliczenia VAT naliczonego na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) tej ustawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że transakcje przeprowadzono jedynie w celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści podatkowej i były one pozorne. Nie uznał więc za zasadne zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu; art. 198 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r., natomiast zasadne było umorzenie postępowania sądowego w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r., gdyż spółka skutecznie w tym zakresie cofnęła skargę pismem z 6 czerwca 2018 r.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Zdaniem Sądu niezasadne były w szczególności zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił w granicach przysługującego mu uprawnienia, określonego w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy wziął pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mając przy tym na względzie inicjatywę dowodową przejawianą przez spółkę, jak również obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji stanął także na stanowisku, iż rozbieżności w zakresie przekazanie towaru, jak również rozbieżności w zakresie tego, kto dokonywał transportu towarów od kontrahenta do miejsca przeładunku, jak i dalej nie potwierdzają tezy spółki skarżącej zawartej w skardze o arbitralnym działaniu organów podatkowych, czy też o braku należytych ustaleń przez te organy podatkowe, lecz wskazują, że to spółka nie zadbała o należyte dokumentowanie ww. transakcji i nie dysponowała wiarygodnymi dowodami, które potwierdzałby eksport towarów z zakwestionowanych faktur.

Racjonalne i spójne, a tym samym zgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej, było także poddanie w wątpliwość przez organy podatkowe obu instancji fizycznej możliwość przepakowania towarów - jak zgodnie twierdzili skarżąca i jej kontrahent. Dodatkowo, organy podatkowe, odwołując się do ustaleń właściwych wobec rzekomych dostawców kontrahenta organów podatkowych wskazały, że skoro faktury zakupu towarów handlowych przez kontrahenta stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (innych był cel z nich wynikający - uzyskanie korzyści podatkowej), to VAT określony w takich fakturach nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegał odliczeniu. Dodatkowo okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe w odniesieniu do kontrahenta wskazywały też, że istniały uzasadnione wątpliwości, że towary, które spółka miała nabywać od kontrahenta na podstawie zakwestionowanych faktur związane były ze sprzedażą opodatkowaną.

Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym bardziej art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W sytuacji bowiem kiedy w sprawie ustalono, iż spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym przypadku działalności handlowej), a zawarła transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu VAT, należało takie transakcje uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy i uzyskania korzyści podatkowej. W tym kontekście Sąd za bezzasadne uznał zarzuty spółki w zakresie badania przez organy podatkowej dobrej wiary spółki przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentem.

Według Sądu spółka nie dostarczyła dowodów wskazujących, że celem dokonanych przez nią transakcji były czynności cywilnoprawne mające na celu zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie VAT z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Zaskarżając go w części oddalającej skargę zarzuciła na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. i dopuszczenie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organ;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. i dopuszczenie następujących uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego:

– pominięcie jako dowodu działającego na korzyść skarżącej - protokołu kontroli przeprowadzonej u R.A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozliczeń podatku VAT w roku 2013, nie stwierdzającego nieprawidłowości,

– pominięcie, jako dowodu, pisma Urzędu Celnego w Olsztynie Oddział Celny w B. z 25 lutego 2015 r. dotyczącego zgłoszeń celnych o nr MRN [...] oraz pisma z 16 stycznia 2014 r.;

– pominięcie pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. [....], jak również komunikatu IE-599 dotyczącego eksportu dokonywanego przez skarżącą w kontrolowanym okresie, mimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu dot. okoliczności w nich zawartych;

– błędne wskazanie we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu;

– nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność faktycznego nabycia przez skarżącą towarów od R.A., w tym nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników skarżącej posiadających wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji;

– nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.A. na okoliczność dostaw towarów do skarżącej;

– brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego;

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z oraz art. 33 ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. i dopuszczenie niezastosowana się przez organ do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze i bezpodstawnego uznania przez organ, że skarżąca działała ze świadomością i w celu nadużycia prawa, co z kolei doprowadziło organy obu instancji (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji) do nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym wniosku, iż w niniejszej sprawie niezasadne jest badanie czy skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z R.A.;

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. i dopuszczenie błędnego ustalenia treści czynności cywilnoprawnej przez organ przez pryzmat wykładni prawa podatkowego, co doprowadziło organ odwoławczy do nieznajdującego podstaw w zebranym materiale dowodowym wniosku (zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji), iż skarżąca w związku z nabyciem towarów od R.A., które następnie były przedmiotem przesunięć międzymagazynowych, rozpoznanych jako eksport towarów na terytorium Federacji Rosyjskiej, dopuściła się nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług;

e) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z mapy obrazującej pokrycie dróg publicznych w 2013 r. systemem viaTOLL, na okoliczność, iż wbrew temu, co twierdził organ odwoławczy, możliwe było przetransportowanie towarów nabytych od R.A., na terytorium Federacji Rosyjskiej, z pominięciem odcinków dróg płatnych objętych tym systemem;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia – a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mimo istnienia podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą;

b) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było podstaw do jego zastosowania, z uwagi na m.in. niekwestionowanie przez organ prowadzący postępowanie u R.A. dostaw zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz skarżącej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie w jakim wskazują na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny, iż organy podatkowe w zgodzie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie podatkowe i dokonały prawidłowej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania związana była z zanegowaniem w kontrolowanym okresie rozliczeniowym prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę R.A. i ustaleniem czy doszło do rzeczywistego eksportu towaru pochodzącego od tego kontrahenta.

Analizując materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż w głównej mierze dotyczą one kontrahentów występujących na poprzednim etapie obrotu (D. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.), a jedynie w niewielkim zakresie odnoszą się do bezpośrednich relacji skarżącej spółki z R.A., związanych z nabywaniem od niego tekstyliów.

Akceptując co do zasady praktykę organów podatkowych, w ramach której dokonuje się zebrania oraz oceny materiału dowodowego dokumentującego nieprawidłowości transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, nie sposób nie zauważyć, iż organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego zbadania czynności związanych z bezpośrednim kontrahentem spółki i relacji z nim, tak aby ustalić czy doszło do rzeczywistego wydania towaru skarżącej spółce.

Ocena organu podatkowego, iż podmioty współpracujące z R.A. stwarzały jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie handlu towarem wskazanym na fakturach VAT, nie może niejako automatycznie być przenoszona na ocenę transakcji skarżącej z R.A. Tym bardziej, iż sam organ podatkowy wskazywał, iż w stosunku do ww. podmiotów dopiero prowadzone są kontrole podatkowe i organy dla nich właściwe nie wydały w ich sprawach decyzji podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe koncentrując się na okolicznościach związanych z wcześniej występującymi podmiotami, pominęły wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności związane z jej bezpośrednim kontrahentem od którego nabywała tekstylia. W tym zakresie należało uwzględnić, że R.A. funkcjonuje w realnym obrocie gospodarczym od stycznia 1992 r. (co było przedmiotem weryfikacji przez spółkę), prowadzi firmę znaną na lokalnym rynku, posiada realną siedzibę, a płatności za transakcje były realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach. Spółka zawarła z nim pisemną umowę. Dowodzono także, iż sporny towar był przemieszczany z magazynów R.A. transportem przez niego opłaconym pod Warszawę, a następnie stamtąd wywożony transportem spółki do Obwodu Kaliningradzkiego. Organy w toku postępowania nie zanegowały tych twierdzeń strony i nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a co najmniej nie zaprezentowały ich w skarżonej decyzji. Podkreślić też należy, że z dostawcą strony organ dla niego właściwy miał kontakt w toku postępowania, gdyż nadal prowadzi on działalność gospodarczą, nie jest znikającym podmiotem, o czym świadczy protokół z kontroli znajdujący się w aktach sprawy.

Samo zestawienie sposobu funkcjonowania podmiotów będących dostawcami R.A. - ocenionych przez organ jako nierzetelne - z funkcjonowaniem firmy tego ostatniego, z uwzględnieniem sposobu nawiązania i realizowania z nimi współpracy przez skarżącą spółkę wskazuje na bardzo istotne różnice, których nie dostrzega organ podatkowy. Przenoszenie oceny związanej z ww. kontrahentami na etap transakcji spółki z R.A. należy uznać za nieuprawnione uproszczenie, świadczące o dowolnej ocenie zebranego materiału. Tymczasem to głównie bezpośrednie relacje handlowe spółki i jej kontrahenta winny być poddane badaniu tak aby wykluczyć możliwość nieświadomego udziału skarżącej w oszukańczych transakcjach lub ewentualnie przypisać jej świadome realizowanie transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe.

Zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca podnosi, iż organ podatkowy właściwy dla R.A. w roku 2013 powadził wobec niego kontrolę podatkową, a ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z tej kontroli wynika, iż w jej toku nie stwierdzono nieprawidłowości, które zaowocowałyby wszczęciem wobec R.A. postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. W aktach znajduje się jedynie informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z której wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. prowadzi kontrolę skarbową R.A. za lata 2011-2012. Wątpliwości organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową za 2013 r. wyrażone w protokole kontroli co do braku zakupu niektórych towarów, które następnie miały być przedmiotem odsprzedaży na rzecz spółki, zostały przez R.A. wyjaśnione w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z 27 lutego 2014 r., do którego dołączone zostały faktury VAT i dokumenty PZ dotyczące tych nabyć. Organ podatkowy powinien odnieść się do podnoszonych okoliczności, chociażby w zakresie braku kwestionowania rozliczeń podatkowych R.A. poprzez wydanie stosownej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organ podatkowy nie odniósł się w sposób dostateczny do podnoszonych wyżej okoliczności. Kwestionując rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółką a R.A. organ podatkowy uznał m.in., iż nie mogło dojść do transportu towarów od R.A., nie dokonał jednak ustaleń mogących zweryfikować wskazywaną przez niego firmę transportową, rozbieżności w zakresie przekazania towaru, jak również rozbieżności w zakresie tego, kto dokonywał transportu towarów od kontrahenta do miejsca przeładunku, która zgodnie z oświadczeniem z 6 lutego 2014 r. miała wozić pod Warszawę towary zamówione przez skarżącą (w oświadczeniu tym R.A. wskazał, że transportem towaru między magazynem w S., a miejscem wskazanym przez spółkę pod Warszawą zajmowała się firma R. sp. z o.o. z N.).

Kolejny argument organu podatkowego uzasadniający jego ocenę transakcji między spółką a R.A. związany jest z tym, że nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego płatności do faktury, gdyż tytuł płatności odnosił się do numeru kontraktu. Skoro jednak organ podatkowy nie zakwestionował, że dostawy zostały w całości opłacone, to wywodzenie wspomnianych negatywnych skutków dla spółki również nie ma podstaw, tym bardziej, że po analizie dokumentów IE599 i IE529 organ uznał, że wartości towarów wykazane na spornych fakturach zakupowych i na komunikatach IE są zgodne.

W świetle powyżej podnoszonych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął dokonanie przez organ podatkowy swobodnej oceny zgromadzonych dowodów i nie uznał wskazywanej przez stronę skarżącą konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym poprzez badanie bezpośrednich relacji spółki z R.A., gdyż uznanie przez organ podatkowy, że w związku z wykazanymi nieprawidłowościami na wcześniejszym etapie obrotu, również dostawy R.A. na rzecz spółki nie mogły mieć faktycznie miejsca stanowi nieuprawnione uproszczenie, niepoparte wystarczająco stosownymi dowodami. Co istotne, ani R.A., ani też przedstawiciel podatkowy spółki nie zostali przesłuchani na okoliczności łączących kontrahentów relacji handlowych. Tymczasem z oświadczenia przedstawiciela podatkowego spółki (Prezesa Zarządu firmy A. sp. z o.o.) wynika, iż był on organizatorem nabyć towarów w Polsce przez spółkę, towar zakupiony od polskiego kontrahenta był przewożony do Warszawy przez firmę na zlecenie R.A., był przeładowywany z polskiego samochodu do samochodów rosyjskich wynajętych przez stronę, które wywoziły towar do swoich sklepów i magazynów na terenie Rosji. Okoliczności te powinny zostać poddane weryfikacji przez organ podatkowy, w tym poprzez zestawienie z innymi poczynionymi w niniejszej sprawie ustaleniami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na teoretycznych rozważaniach dotyczących zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz wynikającej z prawa unijnego zasady nadużycia prawa związanego z oszustwem podatkowym i nie dostrzegł istotnych braków dowodowych - wskazywanych przez skarżącą spółkę - potwierdzających, iż do takiego nadużycia prawa w rzeczywistości doszło w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również oceny Sądu pierwszej instancji co do kompletności materiału dowodowego związanego z faktycznym wywozem zakupionego towaru do Federacji Rosyjskiej.

Strona w toku postępowania przedłożyła pełną dokumentację związaną ze zleconym transportem towarów do Federacji Rosyjskiej – umowy, zlecenia, dowody zapłaty za usługi transportowe oraz wyjaśniła powody zmiany przewoźników. Organ podatkowy w tym zakresie wskazał, iż część dokumentacji sporządzona była w języku rosyjskim, a spółka nie przedłożyła ich tłumaczenia na język polski, co zdaniem organu miało na celu utrudnienie weryfikacji dowodów. Zdaniem Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w tym zakresie organ podatkowy nie podjął żadnej weryfikacji opisanej przez stronę usługi transportowej i zanegował ją co do zasady na podstawie informacji uzyskanej z GDDKiA.

Istotne jest, iż spółka wskazywała na rozbieżność danych zawartych we wniosku skierowanym do GDDKiA z danymi wynikającymi z przedłożonej przez nią dokumentacją, uznając tym samym, że informacja uzyskana w ten sposób nie może być wiążąca. Ponieważ spółka kwestionuje prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń związanych z transportem towarów do Rosji, to organ powinien tę kwestię jeszcze raz wyjaśnić, aby usunąć sygnalizowane wyżej wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy chcąc zanegować fakt wywozu towaru do Rosji nie podjął wystarczającej aktywności dowodowej, która uzasadniałaby tezy stawiane następnie w decyzji. Poprzestanie na odpowiedzi uzyskanej od GDDKiA przy wskazywanych wyżej zastrzeżeniach, nie może być uznane za wystarczające.

Jak wskazywał sam organ podatkowy, spółka przedłożyła w toku postępowania podatkowego pełną dokumentację związaną z eksportem towarów do Rosji. Każda ze spornych transakcji udokumentowana została fakturą VAT oraz dokumentami MM Przesunięcie międzymagazynowe, komunikatami IE599 - potwierdzeniami wywozu i wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN. Do wszystkich faktur zakupowych spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar, natomiast na komunikatach IE599 i IE529 wskazano numery faktur zakupowych, dokumentujących nabycie eksportowanych towarów. Powyższa dokumentacja pozwalała organowi na ocenę, że wartości towarów wykazane na fakturach zakupowych i na komunikatach IE są zgodne. Zatem chcąc zanegować treść tych dokumentów, a w konsekwencji fakt rzeczywistego wywozu towarów z kraju, organ podatkowy powinien wykazać dalej idącą inicjatywę dowodową.

Nasuwa się uzasadniona wątpliwość, czy organy podatkowe w ocenie zebranych w sprawie dowodów nie pominęły charakteru oraz roli, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599. Niewątpliwie organ podatkowy kwestię tę powinien wyjaśnić stosowną argumentacją lub ewentualnymi dowodami podważającymi treść tych dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten składa się z trzech paragrafów, a nie wskazano który z nich został naruszony

Tak samo należy ocenić zarzut związany z art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż wniosek dowodowy nie ma uzasadnienia w treści tego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i w sposób dostateczny wyjaśnia przyjęte przez ten Sąd stanowisko oraz jego powody.

Uznając powyżej, iż zgromadzony materiał niniejszej sprawy nie był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego, gdyż będzie to możliwe dopiero po przesądzeniu, że materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i jest kompletny.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie będzie ponowna ocena zaskarżonej decyzji pod kątem kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego związanego z bezpośrednimi relacjami handlowymi między skarżącą spółką a firmą R.A. W zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego związanego z wywozem towarów do Rosji, Sąd winien ocenić czy organ podatkowy dokonał właściwej weryfikacji twierdzeń strony co do zamawianego i realizowanego na jej zlecenie transportu oraz winien rozważyć konieczność ponownego zwrócenie się do GDDKiA o informację ze wskazaniem numerów rejestracyjnych pojazdów, które spółka podała jako dokonujące transportu towarów – po wcześniejszej weryfikacji twierdzeń spółki w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Danuta Oleś (spr.)