Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 141/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, ust.2b, ust. 2c pkt 3, ust.2h
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek Gminy C. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dopłat przekazywanych do zakładu budżetowego do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT").

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) - dalej jako: "Rozporządzenie". Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakład budżetowy (dalej: "Zakład").

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: "prewspółczynnik" oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: współczynnik. Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Zgodnie z obowiązującym statutem Zakładu, przedmiotem jego działania jest:

a) utrzymywanie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, utrzymywania kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;

b) utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych;

c) utrzymanie dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

d) utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień;

e) utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Czynności wykonywane w ramach działań wymienionych w pkt b)-e) to w szczególności: utrzymanie dróg; utrzymanie w czystości przystanków komunikacji gminnej; pielęgnację i utrzymanie w czystości parku gminnego oraz placów zabaw; ustawianie znaków drogowych.

Czynności te są wykonywane na zlecenie Urzędu Gminy C. odpłatnie, przy czym nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT (Zakład otrzymuje od Gminy środki finansowe na podstawie not księgowych, za zrealizowanie danej czynności). Kwota należna Zakładowi jest kalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów - w oparciu o ponoszony przez Zakład koszt danego świadczenia. Wobec tego kwota ta odpowiada warunkom rynkowym. Zakład nie świadczy żadnych usług nieodpłatnie.

Odnośnie do działań wskazanych w pkt a), Zakład świadczy usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne). Powyższe usługi i dodatkowo usługi wywozu nieczystości stałych z terenów publicznych Gminy, Zakład świadczy na potrzeby jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy C., w tym siedzib jednostek oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy C.. Za wykonywanie wszystkich usług na potrzeby jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy Zakład otrzymuje odpłatność według cen rynkowych. Cena po jakiej Zakład zaopatruje w wodę i odbiera ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych jest taka sama jak cena netto dla podmiotów zewnętrznych.

Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Wykonuje usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu, które to czynności są związane z wykonywanymi przez te jednostki czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast dla Zakładu świadczenie tych usług generuje przychód niepodlegający opodatkowaniu VAT.

Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na świadczeniu usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych (tworzących wraz z Zakładem jednego podatnika VAT - Gminę C.), przy czym jednostki organizacyjne również są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz Zakładu (dalej jako: "podmioty wewnętrzne").

Zakład świadczy również usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT zlecane przez Gminę, przy czym wszystkie z nich są odpłatne i odpłatność jest skalkulowana na podstawie kosztów tych usług. W zakresie usług niepodlegających opodatkowaniu, Zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika - Gminy. Usługi te są realizowane na cele zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Beneficjentem tych usług jest ogół mieszkańców Gminy.

Zakład jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynności wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy generują dla Zakładu przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu i Urzędu, nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, których to wydatków nie może przypisać wyłącznie do wykonywania jednego rodzaju działalności Gminy: czynności opodatkowanych, zwolnionych ani czynności niepodlegających opodatkowaniu. Są to wydatki służące ogólnej działalności Zakładu, m.in.: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne - dalej: "wydatki na zakład". Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego. Nie jest możliwe przypisanie wydatków na zakład wyłącznie do jednego rodzaju działalności.

Dla Gminy C. została wydana interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2021 r., [...]. W okolicznościach przedstawionego wówczas stanu faktycznego DKIS stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie opracowanego przez Gminę prewspółczynnika dochodowego. Interpretacja została wydana na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/19, gdyż pierwotnie DKIS wyraził odmienne stanowisko.

W 2023 r. Rada Gminy C. podjęła uchwałę w sprawie dopłat do taryfowych grup odbiorców usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy. Na podstawie uchwały K. otrzymuje dopłaty do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Dopłata obejmuje zaopatrzenie w wodę i oprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz podmiotów wewnętrznych. K. odrębnie ustala wysokość dopłaty do "usług" świadczonych podmiotom wewnętrznym (nieopodatkowanym) i odrębnie podmiotom zewnętrznym (opodatkowanym). Dopłata została ustalona na określonym poziomie do 1 m3 dostarczonej wody i do 1 m3 odebranych ścieków.

K. przedstawia do Gminy raport z ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Dopłaty są finansowane z budżetu Gminy (środków podatnika VAT). Gmina przekazuje je własnej jednostce (zakładowi budżetowemu), za pośrednictwem której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Gmina, jako podatnik nie otrzymuje tej dopłaty od podmiotu trzeciego. Wobec tego stan faktyczny, w którym wydana została interpretacja z dnia [...] grudnia 2021 r. różni się tym, że obecnie są i mogą być w przyszłości przekazywane dopłaty z budżetu Gminy do K..

Gmina dalej zamierza stosować "prewspółczynnik dochodowy" liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót całkowity z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem. Do przychodów ze sprzedaży ogółem będzie zaliczał się:

‒ przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo-kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót z tytułu usług opodatkowanych),

‒ przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę (kwoty otrzymane od Gminy za czynności w pkt b)-e) statutu),

‒ przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu,

‒ dopłata w części dotyczącej podmiotów wewnętrznych.

Różnica między niniejszym wnioskiem, a poprzednim dotyczy kalkulacji przychodów ze sprzedaży ogółem (mianownika). W związku z przyznaną dopłatą Gmina zamierza do tych przychodów doliczać dopłatę w części dotyczącej podmiotów wewnętrznych. W ocenie Gminy ta część stanowi środki na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza zakładu (zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jednostek gminnych, które nie jest opodatkowane). Pozostała część dopłaty, czyli dotycząca podmiotów zewnętrznych (usług opodatkowanych) jest dopłatą związaną z działalnością opodatkowaną - dopłata w tej części nie stanowi środków na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające między innymi na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu budżetowego, jako otrzymywane od podmiotów zewnętrznych, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dopłaty przekazywane ze środków budżetu Gminy C. do K. są opodatkowane podatkiem VAT?

2. Czy Gmina C. ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego, kalkulowanego w sposób wyżej przedstawiony?

Zdaniem Gminy, dopłaty przekazywane ze środków budżetu Gminy C. do K. nie są opodatkowane podatkiem VAT, a Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie prewspółczynnika dochodowego.

Gmina wskazała, że sprawa dotyczy wyłącznie wewnętrznych przesunięć środków pieniężnych w ramach jednego podatnika VAT. W konsekwencji dopłaty, które Gmina przekazuje z budżetu do K. nie są dopłatami stanowiącymi podstawę opodatkowania.

Podała ponadto, że działalność opodatkowana podatkiem VAT Zakładu to zasadniczo usługi wodociągowo-kanalizacyjne świadczone podmiotom zewnętrznym. Działalność niepodlegająca opodatkowaniu to wykonywanie czynności zleconych przez Gminę (czynności wymienione w pkt b-e statutu) oraz usługi wodociągowo-kanalizacyjne świadczone jednostkom organizacyjnym Gminy, przy czym jednostki te stanowią wraz z Zakładem jednego podatnika VAT - Gminę. Z przedstawionego sposobu kalkulacji prewspółczynnika dochodowego wynika, że Gmina zamierzać odliczać podatek naliczony od wydatków na zakład (związanych z ogólną działalnością Zakładu) w części stanowiącej udział obrotu z tytułu usług opodatkowanych podatkiem VAT świadczonych przez ten Zakład w przychodach ogółem z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Świadczenie usług jednostkom organizacyjnym Gminy generuje bowiem w Zakładzie przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy dopłata w części dotyczącej usług opodatkowanych nie powinna być wliczana do przychodów ze sprzedaży usług ogółem. Nie jest to kwota otrzymana z budżetu Gminy na sfinansowanie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Jedynie ta część dopłaty, która dotyczy dofinansowania zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów wewnętrznych dotyczy działalności niepodlegającej zakładu i jedynie ona może być wliczana do przychodów ze sprzedaży ogółem. Tę część dopłaty Gmina zamierza traktować jako środki otrzymane na działalność inną niż gospodarczą, podobnie jak przychody K. z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów wewnętrznych. Dopłata jest w sensie ekonomicznym uzupełnieniem tego przychodu K..

Interpretacją indywidualną z [...] r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dopłat przekazywanych do zakładu budżetowego do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.

DKIS wskazał, że Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, podatnikiem w zakresie podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zdaniem DKIS, przekazanie przez Gminę dopłat do świadczonych przez Zakład usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy będzie stanowiło dla Gminy czynność wewnętrzną. Tym samym, rozliczenia w tym zakresie pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2, DKIS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w analizowanej sprawie nie można uznać, że Gmina dokonuje odliczenia przy wykorzystaniu tego samego sposobu kalkulacji, dla której została wydana interpretacja z [...] grudnia 2021 r. nr [...]. Prewspółczynnik dochodowy wskazany przez Gminę obecnie różni się o wartość ww. dotacji przekazanych z budżetu Gminy na rzecz Zakładu budżetowego.

Zdaniem DKIS, metoda kalkulacji prewspółczynnika dochodowego wskazana przez Gminę nie daje możliwości dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności (podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu). Proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością, tj. zawyżenia podatku naliczonego podlejącego odliczeniu.

DKIS uznał, że argumentacja Gminy w zakresie wpływu odsetek na wadliwość prewspółczynnika z rozporządzenia nie jest wystarczająca, aby uznać, że wybrana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna. Należy mieć na uwadze, że zakres działalności zakładu budżetowego jest szerszy niż obejmujący tylko działalność wodno-kanalizacyjną. Zaprezentowana metoda nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje wskazane wydatki dotyczące Zakładu do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Sposób kalkulacji wskazany przez Gminę nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

DKIS wskazał, że całość dotacji przekazanej Zakładowi przez Gminę powinna zostać uwzględniona w mianowniku kalkulacji, gdyż brak wliczenia całości ww. dotacji do mianownika może spowodować zawyżenie podatku naliczonego przysługującego odliczeniu. Przekazane przez Gminę dopłaty stanowią czynność wewnętrzną, tym samym rozliczenia w tym zakresie pozostają poza zakresem opodatkowania podatnikiem VAT. W konsekwencji dotacje przekazane przez Gminę Zakładowi w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Biorąc pod uwagę, że dotacje te dotyczą czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w kalkulacji prewspółczynnika powinny być uwzględnianie w całości wyłącznie w mianowniku kalkulacji.

Zatem skoro przedstawiony przez Gminę sposób kalkulacji proporcji nie zapewni prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, właściwym jest zastosowanie sposobu określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację w części, w której DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od "wydatków na zakład" przy zastosowaniu prewspółczynnika dochodowego, którego sposób wyliczenia został zawarty w opisie stanu faktycznego, podczas gdy należało uznać, że dla "wydatków na zakład" prewspółczynnik ten jest bardziej reprezentatywny niż przewidziany w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, a w konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od "wydatków na zakład" zgodnie z własnym prewspółczynnikiem dochodowym;

2) § 3 ust. 4 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania dla "wydatków na zakład", ponieważ w stanie faktycznym Gmina opracowała sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz jest bardziej reprezentatywny niż przewidziany w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, wobec czego ten przepis nie powinien znaleźć zastosowania, lecz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, na podstawie którego Gmina może zastosować opracowany przez siebie prewspółczynnik dochodowy;

3) art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda kalkulacji prewspółczynnika dochodowego opracowana przez Gminę dla "wydatków na zakład" nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy należało uznać, że metoda ta powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć;

4) art. 86 ust. 2b i 2c pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dotacja z budżetu Gminy do K., w części dotyczącej "podmiotów zewnętrznych" powinna być uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika, podczas gdy są to środki przekazywane do K. na sfinansowanie działalności gospodarczej, a nie działalności innej niż gospodarcza, wobec czego ujęcie tych dotacji po stronie przychodów całkowitych prowadzi do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT;

5) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, wskutek przyjęcia przez Organ wykładni, zgodnie z którą otrzymywane przez K. dotacje z budżetu Gminy na sfinansowanie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, która jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, powinny pomniejszać zakres prawa do odliczenia podatku VAT od "wydatków na zakład", podczas gdy fakt otrzymywania dotacji i finansowania z nich wydatków nie skutkuje ograniczaniem prawa do odliczenia podatku VAT, zaś o ograniczaniu prawa do odliczenia decyduje rzeczywiste wykorzystywanie nabyć do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest ocena interpretacji organu w części w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.

W pierwszej kolejności Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w jej przypadku wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, zatem Gmina może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina bowiem wskazała, że "prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład budżetowy Gminy uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu budżetowego, jako otrzymywane od podmiotów zewnętrznych, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem".

Nie jest natomiast zrozumiała argumentacja organu wskazująca na brak możliwości odstąpienia Skarżącej od prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzenia. Organ bowiem wskazuje na szerszy zakres działania zakładu budżetowego niż tylko działalność wodno-kanalizacyjna i wskazuje, że "tym samym dokonując wyboru innej metody musi ona odpowiadać specyfice całej działalności zakładu, a nie tylko wybranego obszaru". Następnie organ przechodzi już do oceny samej zaprezentowanej przez Gminę metody. Zdaniem Sądu, szerszy zakres działalności zakładu budżetowego nie przekreśla możliwości odstąpienia od prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu.

Konstatując organ nie przedstawił przekonujących argumentów wskazujących, że Skarżąca powinna skorzystać ze prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem Skarżąca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT mogła odstąpić od ww. prewspółczynnika.

Przechodząc do kwestii samego prewspółczynnika na wstępie należy przypomnieć, że dla Gminy C. została wydana interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2021 r., [...]. W okolicznościach przedstawionego wówczas stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie opracowanego przez Gminę prewspółczynnika dochodowego. Jak wskazuje Skarżąca, różnica między niniejszym wnioskiem, a poprzednim dotyczy kalkulacji przychodów ze sprzedaży ogółem (mianownika). Zasadnicza rozbieżność pomiędzy poglądem Skarżącej a organu dotyczy kwestii zaliczenia do przychodów ze sprzedaży ogółem (mianownika) dopłaty (opisanej we Wniosku), Skarżąca proponuje doliczenie dopłaty w części dotyczącej podmiotów wewnętrznych. Zdaniem organu w kalkulacji prewspółczynnika w "mianowniku" powinna znaleźć się cała kwota dopłaty, gdyż dotacje te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (wewnętrzne przesunięcie środków w Gminie). Na marginesie Sąd zauważa więc, że organ i Strona są zgodne, że opodatkowaniu nie podlegają dopłaty przekazane do zakładu budżetowego do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z przywołanym przez Skarżącą orzecznictwem, które jest w tym zakresie jednolite. Przykładem może być wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 września 2019 r. I SA/Łd 356/19, gdzie stwierdzono "Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności dostarczania wody prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na dostawach wody, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług".

Analogiczne sytuacji zachodzi w przedmiotowej sprawie. Racje ma także Skarżąca, że dopłaty, które są przyznawane również w części dotyczącej podmiotów zewnętrznych są przeznaczone na cele działalności opodatkowanej i nie byłoby zasadne przypisywanie ich wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Sąd zatem stwierdza wyraźnie, że organ naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2b, ust. 2c pkt 3, ust. 2h ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.