Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 114/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.33.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012oraz za okres od kwietnia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg M. F. (dalej: Skarżąca/Podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 1801-IOV.1.4103.33.2022, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z 4 sierpnia 2022 r. nr 1815-SPV.4103.7.2020 określającą Skarżącej zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2012 r.: zobowiązanie [...]zł,

- za czerwiec 2012 r.: nadwyżkę [...]zł,

- za lipiec 2012 r.: nadwyżkę [...]zł,

- za sierpień 2012 r.: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł,

- za wrzesień 2012 r.: zobowiązanie [...]zł,

- za grudzień 2012 r.: zobowiązanie [...]zł,

- za maj 2013 r.: nadwyżkę [...]zł,

- za czerwiec 2013 r.: nadwyżkę [...]zł,

- za lipiec 2013 r.: nadwyżkę [...]zł,

- za sierpień 2013 r.: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł,

- za wrzesień 2013 r.: zobowiązanie [...]zł, nadwyżkę 0 zł,

- za październik 2013 r.: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

- za listopad 2013 r.: zobowiązanie [...]zł,

- za grudzień 2013 r.: zobowiązanie [...] zł,

i umarzającą postępowanie za: luty, marzec, kwiecień, maj, październik i listopad 2012 r. oraz kwiecień 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia organu podatkowego z 30 marca 2017 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od kwietnia do grudnia 2013. Postanowieniem z 13 października 2017 r. nr 1815-SPV.4103.14.2017.1 wszczęto postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od kwietnia do grudnia 2013 r.

Stwierdzono, że w 2012 r. i 2013 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A", dalej: "A", w zakresie usług transportu towarów oraz handlu samochodami ciężarowymi, naczepami, kruszywem, piaskiem i oponami samochodowymi. Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustalono, że w 2012 r. Podatniczka w ramach prowadzonej działalności, jako PHU A. zaewidencjonowała i zadeklarowała w złożonych rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług zakupy hurtowych ilości paliwa, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez następujących kontrahentów: M. Sp. z o.o., FHU "K.", P.Sp. z o.o., N.Sp. z o.o., A.Sp. z o.o. i L.Sp. z o.o.. Ponadto w ewidencji nabycia VAT za czerwiec i sierpień 2012 r. za 2012 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez PHU T. dotyczące usług transportowych.

Ustalono także, że z firmą E. Podatniczka zawarła dwie transakcje udokumentowane dwiema fakturami, z których jedna dotyczyła usługi remontu silnika samochodu Renault Magnum, zaś druga zakupu konstrukcji stalowej hali wg projektu.

Odnośnie roku 2013 r. ustalono, że Podatniczka zaewidencjonowała i zadeklarowała w złożonych rozliczeniach, zakupy hurtowych ilości paliwa od firm A.sp. z o.o. i L. sp. z o.o.

Ponadto z firmą M. zawarła transakcje dokumentujące wykonanie placu manewrowo-parkingowego, remontu silnika, remontu naczepy. Zawarła również transakcje z PHU D. dotyczące zakupu samochodu ciężarowego Mercedes Benz oraz przyczepy.

W postępowaniu podatkowym M. F. była reprezentowana przez pełnomocnika K. M., a udzielone pełnomocnictwo zostało odwołane z dniem 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu OPS-1 – 2 sierpnia 2018 r.). Dnia 31 sierpnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo udzielone dla M. C. do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto Podatniczka w dniu 15 kwietnia 2018 r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego, do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym – M. F.

Decyzjami z 27 lutego 2019 r. nr 1815- SPV.4103.14.2017.46 do 1815-SPV.4103.14.2017.65 NUS dokonał rozliczeń za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i od kwietnia do listopada 2013 r. (decyzja za grudzień 2013 r. nie została wydana).

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciami organu I instancji i wniosła od nich odwołania. Organ odwoławczy decyzjami z 4 grudnia 2019 r. nr: 1801-IOV1.4103.60

do 70.2019 oraz z 5 grudnia 2019 r. nr: 1801-IOV1.4103.71 do 79.2019, uchylił w całości decyzje NUS i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność uzupełnienie materiału dowodowego tj. dokonanie jednoznacznych ustaleń w zakresie nierzetelności kwestionowanych faktur - dla stwierdzenia czy fakturom nabycia wystawionym przez A.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., N.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., F.H.U. K., F.H.U. E.Sp. z o.o.; M. towarzyszył obrót towarem oraz czy dokumentują rzeczywiste zdarzenia od strony podmiotowej lub przedmiotowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku ustalenia, że transakcjom towarzyszył towar, należy zbadać stan wiedzy Podatniczki co do nierzetelności kwestionowanych transakcji oraz podjętych działań w celu dochowania należytej staranności, a tym samym "dobrej wiary".

NUS, po ponownie przeprowadzonym postepowaniu dowodowym, decyzją z 4 sierpnia 2022 r. nr 1815-SPV.4103.7.2020 określił Skarżącej podatek dochodowy od towarów i usług za okresy styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2012 r. i od maja do grudnia 2013 r., w wysokościach opisanych na wstępie, oraz umorzył postępowanie za luty, marzec, kwiecień, maj, październik i listopad 2012 r. oraz kwiecień 2013 r.

Podatniczka ponownie nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i wniosła od niego odwołanie podnosząc zarzut przedawnienia, instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego a także bezpodstawnego pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzje NUS z 4 sierpnia 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Podatniczka:

1. zawyżyła podatek naliczony w związku z zaewidencjonowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez:

- P.H.U. T., A. za usługi transportowe w czerwcu 2012 r. – [...] zł, sierpniu 2012 r. – [...] zł;

- F.H.U. E.sp. z o.o, z tytułu świadczenia usług we -wrześniu 2012 r. - remont silnika Renault magnum - [...]zł, w grudniu 2012 r. - konstrukcja stalowa hali wg projektu o wymiarach 20 x 13 m -[...]zł;

- A.Sp. z o.o., przedmiotem, których jest olej napędowy w lipcu 2013 r. (po 17.07.2013 r.) - [...]zł, w sierpniu 2013 r. - [...] zł, wrześniu - [...]zł, listopadzie 2013 r. - [...]zł;

- P., przedmiotem, których jest olej silnikowy w styczniu 2012 r. - [...]zł,

- M., za usługi w listopadzie 2013 r. - wykonanie placu manewrowo-parkingowego - [...]zł, grudniu 2013 r. - remont silnika i naczepy typ "wanna" - [...]zł;

- P.H.U. D., przedmiotem których jest zakup: samochodu ciężarowego Mercedes Benz oraz przyczepy, w grudniu 2013 r. -[...]zł

2. nie zmniejszyła podatku naliczonego, stosownie do art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013 r.) (dalej: "ustawa o VAT"), w związku z niedokonaniem płatności na rzecz A., do faktur:

- maj 2013 r. - o [...]zł, do faktury [...] z 31.12.2012 r.,

- listopad 2013 r - o [...]zł, do faktury [...] z 20.06.2013 r.

3. zaniżyła podatek należny za listopad 2013 r., z tytułu niezaewidencjonowania faktury [...] z 15.11.2013 r., wystawionej dla [...] Zarządu Dróg Wojewódzkich w [...], dokumentującej dostawę kruszywa - [...]zł.

Odnośnie transakcji zawartych z P. B., M. C., M. B. i E. ustalono m.in. na podstawie zeznań kontrahentów, świadków rachunków bankowych, że fakturom nie towarzyszyły dostawy towarów i świadczenie usług i były to tzw. "puste faktury".

Analizując okoliczność nabywania paliw od A. stwierdzono, że Podatniczka nie podjęła działań weryfikacyjnych polegających na uzyskaniu zaświadczenia o zarejestrowaniu spółki jako czynnego podatnika VAT na żadnym etapie współpracy, pomimo zawierania transakcji na hurtowe ilości paliw oraz przerw we współpracy co świadczy o tym, że nie zachowała należytej staranności w transakcjach zawieranych z A..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że decyzją z 11 lipca 2017r., nr 1815-SER.4253.2.2017, 1815-SER.4253.3.2017 określono Podatniczce m.in. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik,

listopad, grudzień 2012 r. oraz maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. wraz z kwotą odsetek oraz zabezpieczył na jej majątku kwotę nieuregulowanego zobowiązania. Zarządzenie zabezpieczenia sporządzone 17 lipca 2017 r. zostało doręczone Podatniczce 18 lipca 2017 r. i stosownie do art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., wywarły materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

DIAS wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań wygasła z dniem:

-13 marca 2019 r., w związku z doręczeniem decyzji z 27 lutego 2019 r. znak: 1815-SPV.4103.14.2046.49, 53 do 57,59,65 orzekających w przedmiocie rozliczeń VAT za styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r.;

- 8 sierpnia 2022 r., tj. z dniem doręczenia decyzji z 4 sierpnia 2022 r., 1815-SPV.4103.7.2020, 1815- SPV.4103.14.2017.155, orzekającej w sprawie rozliczeń VAT m.in. za grudzień 2013 r.

Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia za:

- styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. - który co do zasady upływałby z dniem 31.12.2017 r.,

- grudzień 2012 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. - który co do zasady upływałby z dniem 31.12.2018 r.,

uległ zawieszeniu od 18.07.2017 do 13.03.2019 r. i biegł dalej od 14.03.2019 r.

W związku z tym przedawnienie zobowiązań za styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. nastąpiłoby 26.08.2019 r., a za grudzień 2012 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. – 26 sierpnia 2020 r., o ile nie wystąpiłyby nowe okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia - wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Z kolei bieg terminu przedawnienia za grudzień 2013 r. - który co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. - uległ zawieszeniu od 18 lipca 2017 do 8 sierpnia 2022 r. i biegł dalej od 9 sierpnia 2022 r.

DIAS podkreślił, że w konsekwencji termin przedawnienia nie minął w chwili orzekania w sprawie, tak przez organ I, jak i II instancji. Niezależnie od tego postępowanie karne skarbowe obejmowało też grudzień 2013 r.

Organ wyjaśnił, że w związku z kontrolą zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. oraz w podatku od

towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i od kwietnia do grudnia 2013 roku oraz ustaleniami, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz podatek naliczony w związku z zaewidencjonowaniem nierzetelnych faktur zakupu paliwa, konstrukcji stalowej oraz usług, gdyż firmy występujące jako dostawcy nie mogły dostarczać towarów, ani świadczyć usług wykazanych na fakturach. Pismem znak: 1815-SKP.500.7.2017.53 z 11 września 2017 r. NUS zawiadomił Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 oraz art. 76 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 z późn. zm.), przez Podatniczkę, tj. niewykazania do opodatkowania całości osiągniętego przychodu oraz rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością i faktur, które dokumentowały transakcje z podmiotami uczestniczącymi w oszustwach podatkowych. Do zawiadomienia został dołączony protokół kontroli podatkowej, którego doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej 16 sierpnia 2017 roku. W dniu 30 sierpnia 2017 r. Podatniczka wniosła zastrzeżenia do protokołu, nie przedłożyła jednak dodatkowych dowodów, które wpłynęłyby na zmianę ustaleń. Zawiadomienie oraz załączone dowody dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia ww. przestępstwa.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 29 września 2017r., sygn. akt RKS 8645/2017/408000, wszczął dochodzenie o popełnienie przestępstwa skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: "k.k.s.".

Następnie 2 października 2017 r. wpłynęło zawiadomienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu o wszczęciu 29 września 2017 r. śledztwa wobec M. F. w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od kwietnia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2012 r. i za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował Podatniczkę pismem z dnia 5 października 2017 r. znak 1815- SER.721.1.2017 oraz ówczesnego pełnomocnika K.M. pismem z dnia 13 grudnia 2017 roku. Zawiadomienie zostało doręczone Podatniczce w dniu 7 października 2017 r., natomiast K. M., zawiadomienie doręczono w dniu 28 grudnia 2017 r. w trybie art. 152a O.p.

Wskazano również, że, pismem z dnia 9 lipca 2019 r. znak 1815-SER.721.13.2019 organ podatkowy poinformował nowego pełnomocnika strony- M. C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Pismo zostało doręczone w dniu 23 lipca 2019 roku.

Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013, tut. organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy. W tym celu występował do innych organów podatkowych o informacje dotyczące zarejestrowania i wyrejestrowania kontrahentów Podatniczki, o przeprowadzone wobec nich czynności, wydane rozstrzygnięcia. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy otrzymywał od Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie dowody ze śledztwa w postaci protokołów przesłuchania świadków, historii operacji na rachunkach bankowych, opinii biegłego, akty oskarżenia.

W piśmie z 7 października 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, jako organ prowadzący pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie śledztwo wobec M. F., przekazał informacje w zakresie podejmowanych czynności w ramach śledztwa. Jednocześnie Sąd Rejonowy w Ropczycach II Wydział Karny przesłał uwierzytelnione kserokopie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ws. postawienia zarzutów i aktu oskarżenia.

Organ wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 29 września 2017 r. nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a faktycznie zachodziły uzasadnione przesłanki jego wszczęcia o czym świadczą:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło po zakończonej kontroli, przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 rok oraz na ponad dwa lata w przypadku zobowiązania 2013 r.;

- podstawą jego wszczęcia było wystąpienie w pełni uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 i art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.,

- w toku śledztwa poczyniono szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności popełnienia przestępstwa, m.in. przesłuchano kilkunastu świadków na okoliczność stwierdzonych nieprawidłowości, uzyskano opinie biegłego z zakresu księgowości i finansów ;

- z chwilą wszczęcia śledztwa jak i w trakcie jego trwania nie stwierdzono istnienia negatywnych przesłanek procesowych określonych w art.17 § 1 k.p.k., przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (zaniżenie podatku należnego/zawyżenie podatku naliczonego), skutkujące nierzetelnością ewidencji sprzedaży za listopad 2013 r. oraz ewidencji nabycia VAT za pozostałe okresy skutkujące podaniem w deklaracjach VAT-7 danych niezgodnych z prawdą,

- postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem - 23 maja 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatniczce;

- śledztwo zostało zakończone wniesieniem przez prokuratora nadzorującego śledztwo, aktu oskarżenia z 21 czerwca 2021 r. do Sądu Rejonowego [...].

W związku z brakiem instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego DIAS stwierdził, że w przedmiotowych sprawach doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

M.F. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła na niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżając decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbcowego [...]z dnia 4 sierpnia 2022 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji z 16 grudnia 2022 r. jak również uchylenia poprzedzającej jej decyzji z 4 sierpnia 2022 r. w zaskarżonym zakresie oraz umorzenia postępowania podatkowego, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przyjęcie, że nie doszło do dostaw towarów (olejów samochodowych, samochodu ciężarowego i przyczepy, konstrukcji stalowej hali), mimo przeniesienia na stronę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę podatnika prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej VAT, ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie dostawcy (M. C., D. S., E.), takie jak brak rozliczania się z VAT czy też sytuacji gdy uznać należy iż nastąpiła dostawa towarów do podatnika pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że

- Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., M. B., D. S., P. B. oraz E., pomimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- stwierdzenie, że niewykonanie czynności przez wystawcę faktury jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby, zaś dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych",

- Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. po 17 lipca 2013 r., z uwagi na wykreślenie jej z rejestru podatników VAT, w sytuacji gdy:, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił bardzo mocno, że w sytuacji, gdy jest niesporne i niewątpliwe, że dane czynności zostały rzeczywiście wykonane i wykorzystane przez ich nabywcę dla potrzeb działalności opodatkowanej, a ponadto faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od istnienia obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, uchybienie temu obowiązkowi przez dostawcę

nie może podważać przysługującego nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku każdorazowego sprawdzenia, czy jego kontrahent jest uprawniony do wystawienia faktury VAT;

c) art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/I L),dalej: "Dyrektywa", w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., E., M. C., P.B., M.B. i D. S., mimo niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT;

2. przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 120, art. 121 O.p. poprzez obarczanie podatnika skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, - wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla podatnika z transakcji pomiędzy jego kontrahentami a podmiotami trzecimi, w których nie brał udziału i nie miał o nich wiedzy, - prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących podatnika, lecz wyłącznie jego kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali;

b) art. 121 O.p. poprzez dokonywanie różnych ustaIeń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych, co prawda sprawach, niemniej bazujących na tych samych faktach, w sytuacji gdy Prokurator Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie skierował do Sądu Rejonowego [...]akt oskarżenia przeciwko Skarżącej, nie znajdując podstaw do kwestionowania transakcji ze spółkami A.i L;

c) art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy - pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, że w stosunku do transakcji, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez A. (...), po 17 lipca 2013 r. (...) ustalono, że zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ podatnik nie zachował "minimum ostrożności", w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego nie

można uznać, że działalność prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 ustawy o VAT, a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje, mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego;

d) art. 187 § 1 poprzez niewykonanie wskazań DIAS, zawartych w decyzjach z 4 i 5 grudnia 2019 r., a w konsekwencji brak zgromadzenia materiału dowodowego, w oparciu o który można byłoby jednoznacznie ustalić i stwierdzić w jaki sposób, cyt.: "nielegalna organizacja" obrotu paliwem - wynikająca ze spraw karnych prowadzonych wobec A.i L., a w szczególności fakt wyrejestrowania A. z rejestru podatników VAT 17 lipca 2013 r., przekłada się na możliwość odmówienia podatnikowi "dobrej wiary" w transakcjach z tą spółką wykonanych po tym dniu;

e) art. 187 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 art. 190 § 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w trakcie postępowania, na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami wskazanymi w zaskarżonej decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach z zeznań świadków włączonych do akt z innych postępowań, w sytuacji gdy podatnik, kwestionujący zeznania przesłuchanych kontrahentów, wnioskował o ich przesłuchanie w toczącym się wobec niego postępowaniu z zapewnieniem jego czynnego udziału w ramach tych czynności;

f) art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, że transakcje udokumentowane fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także że nie wykazała Podatniczka należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała towar, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.;

g) art. 194 § O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że ustalenia zawarte w decyzjach: Naczelnika Trzeciego US w Bydgoszczy z 28.07.2016 r. - wobec A., Naczelnika Drugiego US w Toruniu z 23.10.2018 r. - wobec D. S., wiążą organ podatkowy, w rozpoznawanej sprawie, w zakresie zawartych w nich ustaleń faktycznych, bowiem uzasadnienie decyzji nie jest urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a co za tym idzie stanowi wyłącznie ocenę organu, co do obrazu rzeczywistości, a nie jego urzędowe stwierdzenie;

h) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne w

sytuacji przedawnienia zobowiązań w VAT;

i) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ z jej uzasadnienia nie wynika w sposób przekonywujący, w czym można dopatrzyć się świadomości podatnika tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym czy tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, dopuszczono się oszustwa podatkowego, zaś wykazanie wiedzy podatnika w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ nie zakwestionował dostarczania podatnikowi towaru w ilościach wskazanych na fakturach;

3. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.), dalej: "P.p.", a w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 poprzez rozstrzygniecie niedających się usunąć wątpliwości, w tym związanych z nabyciem oleju napędowego od A., jak również współpracy z M. B., D. S., E., T., A., P.- na niekorzyść podatnika, a tym samym niewykonanie wskazań DIAS zawartych w decyzjach z 4 i 5 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca podniosła, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku dochodowym od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r.) było prawnie nieskuteczne. 18 lipca 2017 r. został ustanowiony pełnomocnik – K. M.; przesłany pełnomocnikowi 12 grudnia 2017 r., drogą elektroniczną skan pisma z 13 grudnia 2017 r. (zawiadomienia), doręczonego uprzednio Podatniczce, nie czyni z niego pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego, bowiem nie było ono opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym. Przywołując § 17 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. Nr 206, poz. 1216 ze zm.) oraz § 39 ust. 1, ust. 2 i § 59 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. Nr 14, poz. 67 ze zm.) stwierdzono, że przepisy te także nie zmieniają obowiązku podpisania pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego - bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Zdaniem Skarżącej w sposób nieuzasadniony odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A., E.,

P. B., M. C., M. B. i D.S. Ocenę transakcji - zdaniem Podatniczki – przeprowadzono tylko na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, (...) ustaleń Prokuratury.

Według Skarżącej, nie ustalono, że D. S. nie dysponował pojazdami, a jedynie że nie posiadał pojazdów zarejestrowanych na własne nazwisko.

W ocenie Skarżącej organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który świadczyłby o braku rzeczywistej współpracy z E., P. B., M. C., D.S., M. B. oraz że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z A. po 17 lipca 2013 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść do najdalej idącego zarzutu to jest przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia za zobowiązanie dotyczące VAT za styczeń, czerwiec - wrzesień i grudzień 2012 r. oraz za maj - grudzień 2013 r., co do zasady termin przedawnienia zobowiązań mijał:

- w przypadku styczeń, czerwiec - wrzesień 2012 r. – 31 grudnia 2017 r.,

- w przypadku grudzień 2012 r. oraz maj - listopad 2013 r. - 31 grudnia 2018 r.,

- w przypadku grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r.,

Decyzja organu I instancji została natomiast wydana 4 sierpnia 2022 r., a decyzja organu II instancji 16 grudnia 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce.

W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 29 września 2017 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął śledztwo prowadzone pod sygn. RKS 8645/2017/408000, o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i 62 § 2 oraz 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ujawnione w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]wobec M. F.(...), polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa (...) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r oraz od kwietnia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Następnie, stosownie

do treści przepisu art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 5 października 2017 r. zawiadomił Skarżącą, że 29 września 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i od kwietnia do grudnia 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej za pośrednictwem poczty 7 października 2017 r. w czasie, gdy nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, lecz w trakcie kontroli podatkowej w której Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnej K. M. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało dopiero postanowieniem z 13 października 2017 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z poglądem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jak wyżej wskazano w rozpoznawanej sprawie Skarżąca otrzymała przedmiotowe zawiadomienie w czasie kontroli podatkowej, nie toczyło się wówczas ani postępowanie kontrolne, ani podatkowe. Ponadto podkreślić należy, że po wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnik Skarżącej K. M., pismem Naczelnik US [...]z 13 grudnia 2017 r., na podstawie art. 70c O.p., została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w VAT za poszczególne okresy 2012 i 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi elektronicznie przez ePUAP – przy dwukrotnej awizacji stosownie do treści art. 152a O.p. (obowiązującym w 2017 r.).

Wskazać również trzeba, że zawiadomieniach skierowanych na podstawie art. 70c O.p. do Skarżącej, jak i jej pełnomocnika wskazano, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i od kwietnia do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem, cyt.: "śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, 61 § 1 i 62 § 2 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa". Określono także datę dnia, kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za wskazany okres rozliczeniowy. Stwierdzić

należy, że celem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jest przekazanie informacji o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania. W ocenie składu orzekającego z obowiązku tego organy wywiązały się w należyty sposób. Powiadomiły Skarżącą, że zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2012 i 2013 r. nie uległy przedawnieniu ze względu na wszczęcie śledztwa. Zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dla zawiadomienia w trybie jej art. 70c żadnej szczególnej formy prawnej - istotą jest uzyskanie przez Podatnika określonej wiedzy, co niewątpliwie nastąpiło w sprawie, poprzez bezpośrednie zawiadomienie Skarżącej w toku kontroli podatkowej, jak i jej pełnomocnika po wszczęciu postępowania podatkowego. W obu tych przypadkach zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Dokonując oceny, czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA). Wymaga przy tym przypomnienia i podkreślenia, że NSA w powołanej uchwale wskazał m.in., że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sprawie prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że postanowienie z 29 września 2017 r. o wszczęciu śledztwa wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Istotne przy tym jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej. Wszczynając śledztwo organ dysponował zatem wystarczającym materiałem dowodowym oraz informacjami istotnymi dla określenia kwalifikacji prawnej czynu zabronionego.

Nie można abstrahować również od tego, że 27 czerwca 2019 r. - ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu Skarżącej zarzutów. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Zaś 21 czerwca 2021 r. Prokuratura przekazała do SR w [...] akt oskarżenia o sygn. [...].

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem

do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187, art. 188, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Dopuszczenie, w rozpatrywanej sprawie, materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postepowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Podatniczki dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami.

W sprawie koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez Podatniczkę dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołów przesłuchań i świadków i decyzji wydanych wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są bezzasadne, gdyż w niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy pochodzący z wielu postępowań administracyjnych i karnych, w tym przesłuchań osób reprezentujących kontrahentów Podatniczki. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w sprawie Skarżąca miała możliwość dokonania samodzielnej i nieskrępowanej oceny akt postępowania, a zatem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) nie zostały naruszone. Zasadne było także uwzględnienie ustaleń wynikających z wydanych w tych postepowaniach decyzji. Na mocy art. 194 § 1 O.p. decyzje te stanowią dokumenty urzędowe, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dalej wskazać trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo i obszernie wskazał, że fakturom wystawionym przez: M., K. L., P., N., A.i L. towarzyszyły dostawy paliwa. Transakcje były jednak niezgodne z dokumentami pod względem przedmiotowym - zamiast oleju napędowego dostarczano olej smarowy. W przypadku A.i L.faktury były także niezgodne pod względem podmiotowym - faktycznym dostawcą paliwa była zorganizowana grupa przestępcza, która wykorzystała te firmy do zalegalizowania swojej działalności. Ponadto organy wskazały, że w okresie kiedy Skarżąca dokonywała zakupów, czynnymi podatnikami VAT były podmioty: M., K. L., P.i N., L.- występując do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie rejestracji tych firm, uzyskałaby informację, że są czynnymi podatnikami VAT. W przypadku A. (gdzie była kontynuacja współpracy), aby dochować należytej staranności, winna Skarżąca regularnie sprawdzać m.in.: czy kontrahent posiada wymagane koncesje i zezwolenia, czy jest wpisany do wykazu podatników VAT. W przypadku żądania potwierdzenia zarejestrowania firmy, uzyskałaby Podatniczka informację o jej wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 17 lipca 2013 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie uznał, że w zakresie transakcji nabyć paliwa realizowanych przez wskazane firmy przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w przypadku A.wyłącznie do transakcji zawartych przed 17 lipca 2013 r. Natomiast po tej dacie zasadnie zakwestionowano prawa do obniżenia podatku z uwagi na niezachowanie ,,minimum" ostrożności.

W ocenie Sądu organy zasadnie również uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: E., T., A., P., M., D.S . Organy szczegółowo i precyzyjnie wykazały, że fakturom tym nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług. W takiej sytuacji organ nie jest zobligowany do badanie dobrej wiary. Nie można przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny podmiot, bo obrót istnieje tylko na fakturze. Stanowisko to znajduje aprobatę w jednolitym i utrwalonym orzecznictwie Sądów Administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa i zgodna z art. 191 O.p. Tym samym nie można podzielić zarzutów skargi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego płyną zupełnie inne wnioski, niż wskazane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

Podkreślić także należy, że pomimo, iż organy obu instancji oparły swoje ustalenia na materiałach otrzymanych z Prokuratury oraz innych organów podatkowych, istotne jest, że samodzielnie dokonały oceny wartości dowodowych zebranego materiału dowodowego, w tym między innymi ww. zeznań świadków, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezależnie od tego zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 499/14). W

wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani tez nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 328/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 692/15, z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 827/16). Tym samym przesłuchanie i przeprowadzenie "własnych" dowodów przez organy podatkowe, pomimo złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych nie było konieczne.

Mając na względzie przepisy art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tak więc, zachowano wynikającą z art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p.- poprzez dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych, co prawda sprawach, niemniej bazujących na tych samych faktach. W pierwszej kolejności wskazać należy na odmienność postępowania podatkowego od postępowania karnego. Istotą sprawy podatkowej jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur zakupu, a nie kwestia czyjejkolwiek winy i popełnienia czynu zabronionego w rozumieniu karnym. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych są jednoznaczne i jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną stawiają zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy, nie ma znaczenia to czy podatnik w sposób zawiniony np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób niezamierzony dokonywał rozliczenia kosztów na podstawie nierzetelnych dokumentów księgowych. Wnioski dla potrzeb postępowania karnego i wydania w nim orzeczeń ze swej istoty mają na celu wykazanie winy.

Koniecznym elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Według art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16). Według Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wskazane wymogi. Fakt, że przedstawione w uzasadnieniu stanowisko organu jest rozbieżne z oczekiwaniem Skarżącej nie przesądza o konieczności jego wadliwości. Wobec tego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należało uznać za bezpodstawny.

Zdaniem Sądu powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Nie ulega wątpliwości, że wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności

ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie o VAT Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, przez podmiot wskazany na fakturze.

W świetle powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenie art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wynika fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług. Dla realizacji zasady neutralności istotne jest czy dany podmiot istnieje i czy transakcja dokumentowana fakturą faktycznie miała miejsce (np. wyroki NSA: z 14 maja 2009 r., I FSK 1734/07 i z 8 lipca 2009 r., I FSK 705/08). Ponadto w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczania podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa w zakresie podatku VAT wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m.in. winna obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do

skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest to dokument poprawny pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę tych wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich, skutkuje zasadniczo brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. "Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zdaniem Sądu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 P.p. Zgodnie z art. 10 ust. 2 P.p., jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 P.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie przez organ, że określone zdarzenia gospodarcze nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były to "puste" faktury), nie skutkuje powstaniem wątpliwości co do stanu faktycznego. Okoliczności te w rozpatrywanej sprawie zostało jednoznacznie ustalone zatem przepis art. 10 ust. 2 P.p. nie ma zastosowania.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.