Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 344/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.6a, art. 2 pkt 8, art. 41 ust.6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 9.256 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął wobec P. Sp. z o. o. w C. (dalej zwanej też "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor UKS określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a także kwoty podatku do zwrotu za wskazane miesiące tego roku.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Strona w odniesieniu do sprzedaży niektórych towarów, dokumentowanych fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, nie posiadała dokumentów potwierdzających dokonanie ich eksportu, których posiadanie warunkuje zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto Organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo wykazała w deklaracjach VAT-7 usługi transportu międzynarodowego. W styczniu, lutym i marcu 2007 r. Spółka wadliwie zakwalifikowała przedmiotowe usługi dokumentowane fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji jako eksport zamiast transakcje opodatkowane na terytorium kraju stawką VAT 0%. Ten sam błąd został stwierdzony w odniesieniu do faktur rozliczonych w kwietniu, maju i czerwcu 2007 r. Ponadto w maju 2007 r. Spółka nieprawidłowo wykazała usługi transportu międzynarodowego jako podlegające opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowo powinny zostać wykazane jako dostawa towarów i świadczenie poza terytorium kraju. Ten sam błąd stwierdzono w odniesieniu do faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji ujętych w okresach od lipca do grudnia 2007 r.

Skarżąca pismem z dnia 21 maja 2013 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W ocenie Spółki Organ pierwszej instancji błędnie uznał, że Spółka powinna sprzedaż towarów dostarczonych do I. z siedzibą na Białorusi opodatkować stawką podatku VAT 22% jako dostawę towarów na terytorium kraju. Spółka wskazała, że w toku kontroli przedstawiono szereg dokumentów, w tym również dokumenty przewozowe CMR, potwierdzające dostawę towarów do kontrahenta białoruskiego na terenie Białorusi. Spółka wyjaśniła, że towar zakupiony od spółek B., V., W., T., V. oraz Z. w L. , był przez ww. podmioty eksportowany na Białoruś. Ponadto stanęła na stanowisku, że towary nabyte od kontrahentów polskich opuściły terytorium Polski w procedurze eksportu, a ich własność była przenoszona na Spółkę dopiero na terenie Białorusi po uprzedniej odprawie celnej. Dodatkowo Strona podkreśliła, że Organ pierwszej instancji wadliwie przedstawił definicję pojęcia FCA.

W odniesieniu do kwestii ewidencjonowania towarów w magazynie w N. Spółka wyjaśniła, że towar był ewidencjonowany w gospodarce magazynowo - dokumentowej, natomiast fizycznie towar znajdował się już w celnej procedurze wywozu pod plombami celnymi i wyjeżdżał bezpośrednio od firm eksportujących poza granice Polski. Sprzedaż zakupionych towarów miała miejsce na terytorium Białorusi - czyli sprzedaż następowała poza granicami Polski. Spółka dodała, że jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministerstwo Finansów, która jednoznacznie przesądza, że transakcje Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, a stosowanie stawki podatku VAT 0% było nieprawidłowe, ponieważ taka sprzedaż w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka wyjaśniła, że jej pracownik omyłkowo wykazał faktury sprzedaży towarów w ewidencji sprzedaży VAT jako sprzedaż eksportową, ponieważ w istocie dokumentowały one sprzedaż poza terytorium kraju, która nie podlega opodatkowaniu na terenie Polski. Spółka podała, że niewłaściwie wykazano sporne transakcje w poz. 31 deklaracji VAT-7, gdyż powinny one zostać wykazane w pozycji 21 deklaracji VAT-7 (korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2007 r. zostały wysłane w dniu 3 stycznia 2013 r.)

W odniesieniu do zakwestionowanego przez Organ pierwszej instancji usług transportu, Spółka wskazała, że faktury dokumentujące te usługi omyłkowo zostały wykazane w błędnych pozycjach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. i wyjaśniła jednocześnie, że w dniu 3 stycznia 2013 r. złożono korekty deklaracji, w których prawidłowo wykazano sprzedaż usług transportowych.

W odniesieniu do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku naliczonego Spółka wyjaśniła, że jej pracownik omyłkowo wykazał poniesione przez Spółkę nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych w poz. 47 deklaracji VAT-7, nakłady te powinna Spółka wykazać w poz. 45. Stosowne modyfikacje korekty w tym zakresie zostały uwzględnione korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 3 stycznia 2013 r.

Spółka zakwestionowała również z przedstawienie prezesowi zarządu zarzutów dotyczących uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2007 r. w wysokości 628 148 zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za 2007 r. w łącznej kwocie 123 000 zł wskazując, że przedwczesnemu przedstawieniu zarzutów przyświecał motyw uzyskania tytułu do przerwania biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 12 556 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, i wyjaśnił, że rozliczenia Strony za okresy od stycznia do listopada 2007 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2012 r., jednak postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te miesiące. Pismem z dnia 2 grudnia 2012 r. wystosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2007 r. (data odbioru - 19 grudnia 2012 r.). W związku z czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych okresów 2007 r.

W dalszej części uzasadnienia Organ przytoczył definicję eksportu, wynikającą z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", a także treść art. 22 ust.1 oraz art. 41 ust. 6 i 7 ustawy. Stwierdził, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów, podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce VAT 0%. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określoną dostawę towaru jako eksport i opodatkowuje ją preferencyjną stawką podatku VAT 0%, winien wskazać, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał takiej kwalifikacji, a w razie sporu winien je przedłożyć organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne okresy 2007 r. wykazała eksport w odniesieniu do faktur sprzedaży wymienionych w zaskarżonej decyzji. Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych od następujących spółek: B., V., W. , V. , Z. w L. . Zgodnie z dokumentacją księgową Spółka stawała się właścicielem towarów w momencie odbioru towarów z magazynów producentów i dokonywała ich sprzedaży we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Towary te były przedmiotem dostawy do kontrahenta białoruskiego I. . Z dokumentów transportowych CMR wynika, iż to Spółka był przewoźnikiem towarów pobranych od swoich kontrahentów. Nie jest zaś kwestionowana okoliczność faktycznego wywozu towarów dokumentowanych spornymi fakturami z terytorium kraju na Białoruś.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza faktur, dokumentów SAD oraz dokumentów transportowych, w tym również przedstawionych przez Spółkę łącznie z odwołaniem, prowadzi do wniosku, że Spółka posiadała dokumenty uprawniające do korzystania ze stawki 0% przy sprzedaży tylko niektórych towarów. Do części faktur zakwalifikowanych jako sprzedaż eksportowa Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających, że była eksporterem towarów. Spółka dokonywała dostawy towarów zakupionych na własny rachunek oraz we własnym imieniu, i aby korzystać ze stawki 0% powinna posiadać, zgodnie z przepisami, oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Ponieważ Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, nie spełniała tym samym warunków określonych w art. 2 pkt 8 ustawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał ponadto, że Strona nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałoby, iż wystąpiła na terenie Białorusi w charakterze importera. Z dokumentów CMR wynika, iż to Strona była nadawcą towarów wywiezionych poza obszar kraju. W większości przypadków Spółka występowała również jako przewoźnik. Zgodnie zaś z treścią faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz I. , dostawa odbywała się na warunkach Incoterms CPT. Reguła ta oznacza, iż obowiązkiem sprzedającego jest zawarcie umowy o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłacenie kosztów przewoźnego. Ponadto sprzedający ponosi koszty dostarczenia i powierzenia towaru przewoźnikowi w wyznaczonym terminie lub okresie w celu przewozu towaru do określonego miejsca przeznaczenia, koszty uzyskania licencji eksportowej lub innych upoważnień, koszty podatku, cła i innych oficjalnych opłat związanych z eksportem, koszty eksportowych formalności celnych. Gdyby zatem Strona faktycznie importowała na terenie Białorusi towary nabyte od polskiego producenta, to nie dochodziłoby do dostawy pomiędzy producentem, a Stroną na warunkach FCA, a następnie pomiędzy Spółką, a I. na warunkach CPT. W świetle bowiem art. 2 pkt 8 ustawy dla uznania dostawy za eksport winien on nastąpić na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. Takim podmiotem w rozpatrywanych realiach była firma I., a nie Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że Strona nie zgadza się z ustaleniami Organu kontroli, zgodnie z którymi sprzedaż wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT - 7 jako eksport towarów na rzecz firmy I. z siedzibą na Białorusi stanowi dostawę na terytorium kraju. Według Spółki sporne dostawy miały miejsce poza granicami Polski i w ogóle nie podlegały opodatkowaniu. Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż eksportową ze stawką 0% Strona wykazywała w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2007 r. Spółka nie posiadała jednak dokumentów źródłowych potwierdzających eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT, tj. potwierdzenia wywozu towaru przez właściwy organ celny wskazany w przepisach celnych. W ocenie Organu analiza zawartych przez Stronę z jej kontrahentami umów potwierdza, iż były to umowy sprzedaży towarów, czasami połączone z prawem wyłączności do ich dostawy poza granicami kraju. W toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony nie stwierdzono żadnych umów czy porozumień, które potwierdzałyby twierdzenia Strony, że była pośrednikiem, lub że dostawa towarów na rzecz Strony w wyniku ich wykonania nastąpiła poza terytorium Wspólnoty. Mając więc na uwadze, że ciężar dowodów spoczywa na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, Organ uznał, że ciężar dowodu, tj. wykazania, że sporne transakcje wykonane zostały poza terytorium Wspólnoty, spoczywał na Skarżącej. Jednakże ani na etapie postępowania przed Organem kontroli, ani też na etapie postępowania odwoławczego, Strona, poza przywoływaniem swojej (odmiennej od prezentowanej przez Organ kontroli) oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz przedkładaniem dokumentacji towarzyszącej wywozowi towarów, nie przedstawiła dowodów, że wykonywane przez Spółkę działania nie były eksportem towarów. Z tego względu, w ocenie Organu, nie można uznać, że charakter działań Strony niezasadnie został oceniony jako działalność eksportera wywożącego własne produkty poza terytorium Wspólnoty w procedurze eksportu, o czym z kolei świadczą wprost dokumenty SAD zgromadzone w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że listy przewozowe wskazują, iż załadunek towaru odbywał się w N. i z tego miejsca towar był wywożony na Białoruś. Na fakturach wystawionych przez krajowych producentów alkoholu i wyrobów tytoniowych wskazano, iż dostawa na rzecz Strony odbywa się w warunkach FCA, który stanowi jedną z międzynarodowych reguł handlu nazywanych Incoterms (International commercial terms). Reguły te określają warunki dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy. Incoterms FCA przewiduje, iż sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Innymi słowy, jeśli miejscem odbioru jest magazyn sprzedającego, to dostawę uważa się za dokonaną, gdy towary zostały załadowane na środek transportu podstawiony przez przewoźnika. Spółka odbierała towar z magazynu producenta, następnie przewoziła go do N. do siedziby firmy, i dalej transportowała na Białoruś. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w momencie odbioru towaru od producenta Spółka stawała się jego właścicielem. Spółka dokonywała dostawy zakupionych na własny rachunek i we własnym imieniu towarów, i aby korzystać ze stawki 0% powinna posiadać, zgodnie z przepisami, oryginał dokumentu SAD 3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Ponieważ Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, nie spełniała tym samym warunków określonych w art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy VAT. W związku z powyższym w odniesieniu do spornych transakcji zastosowanie znajduje podstawowa stawka VAT.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących faktury z dnia 8 listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających eksport towarów. W odniesieniu do ww. faktury Spółka przedstawiła dokumenty inne, niż SAD-3, który jako jedyny potwierdza wywóz towarów przez właściwy urząd celny i uprawnia do zastosowania stawki 0%.

Rozważając zarzut dotyczący błędnych ustaleń odnośnie faktury z dnia 19 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że fakt posiadania deklaracji nie pozwala na uznanie prawidłowości zakwalifikowania w/w faktury jako eksport i zastosowania stawki 0%. Samo ujęcie określonych pozycji w ww. deklaracji nie przesądza o prawidłowości tego rozliczenia.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone przez Spółkę interpretacje, z uwagi na brzmienie art. 14b § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, nie dotyczą okresu, za który prowadzone było postępowanie, i nie podlegają uwzględnieniu w ramach rozpatrywanej sprawy.

W kwestii zaś złożonych przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż okoliczność ta wystąpiła w toku postępowania kontrolnego po uprzednim doręczeniu Spółce protokołu z badania ksiąg, w następstwie którego przepisy proceduralne nie przewidują możliwości skorygowania deklaracji. Natomiast prawo takie przysługuje w świetle art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z wyznaczeniem stronie postępowania 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zaistniałych w sprawie realiach Spółka odebrała postanowienie w tym przedmiocie w dniu 4 stycznia 2013 r., a zatem po przesłaniu korekt deklaracji VAT-7.

Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego nałożono obowiązek podatkowy na czynności niewymienione w tym przepisie. Strona podniosła, że otrzymała dwie interpretacje indywidualne, które potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska. Spółka w całości podzieliła podgląd prawny wyrażony w obydwu interpretacjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2014 r. Spółka ponowiła swoje stanowisko. Powtórzyła zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazała na fakt wydania jej w przeszłości dwóch interpretacji podatkowych potwierdzających stanowisko, jakie zaprezentowała w niniejszym postępowaniu podatkowym i sądowym. Do pisma z 4 listopada 2014 r. Spółka dołączyła szereg dokumentów, której jednak - jak sama przyznała - znajdują się już w aktach sprawy, a także oświadczenie spółki I. z M. z dnia 29 października 2014 r., przetłumaczone na język polski, potwierdzające odbiór towarów przez tę spółkę. Takie samo oświadczenie zawarte zostało w załączonym do pisma oświadczeniu prezesa zarządu Skarżącej z tej samej daty, tj. 29 października 2014 r. Wszystkie te dokumenty miały świadczyć, w ocenie Skarżącej, że funkcjonowała ona prawidłowo, że działała w podwójnym charakterze – jako pośrednik oraz jako eksporter. Przede wszystkim jednak towar zawsze był wywożony z Polski i dostarczony na Białoruś, co uprawniało do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania (nie pojawił się on w samej skardze, lecz dopiero w piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. - k. 62 i nast. akt sądowych), Sąd zauważa zatem, że termin przedawnienia zobowiązania (zwrotu nadwyżki) za miesiące, w odniesieniu do których merytorycznie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej, uległ zawieszeniu w związku z dokonanym przez organ karno – skarbowy zawiadomieniem o wszczęciu tego postępowania. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 19 grudnia 2012 r., zaś samo wszczęcie postępowania karno – skarbowego miało miejsce w dniu 26 listopada 2012 r. Niewątpliwie zatem zaszły określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 30/11) warunki do uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Zawieszenie takie następuje bowiem nie tylko przez przedstawienie zarzutów, ale także przez zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno – skarbowego albo wskutek powzięcia przez podatnika wiadomości o takim wszczęciu (oczywiście na organie podatkowym spoczywałby obowiązek wykazania, że o tej okoliczności dotyczącej wszczęcia postępowania karno – skarbowego podatnik z jakiegoś źródła wiedział).

Po drugie, odnośnie do kwestii wydania Spółce interpretacji indywidualnych, Sąd podziela ocenę Organu, iż z uwagi na art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, interpretacje te nie mogły wywołać żadnego skutku prawnego. Wnioski o wydanie tych interpretacji złożono bowiem w dniu 29 marca 2013 r., podczas gdy w tej dacie toczyło się względem Skarżącej (już od ponad dwóch lat) postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu 23 marca 2011 r. Ponadto, jak trafnie odnotowano w decyzji, jedna z wydanych Spółce interpretacji dotyczy przyszłego stanu faktycznego. Zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego zaczyna się od słów "Spółka polska P. ma zamiar wyeksportować...". Także więc z tego względu nie może wywołać żadnych skutków prawnych względem rozliczenia zawartego w decyzji dotyczącej poszczególnych miesięcy 2007 r., w szczególności interpretacja ta nie pełni funkcji ochronnej. Druga interpretacja rzeczywiście dotyczy stanu faktycznego, w którym Spółka była tylko przewoźnikiem towaru na Białoruś, a nie eksporterem. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie tej interpretacji wynika, iż producent/sprzedawca najpierw wyeksportował towar na Białoruś, a dopiero następnie, na Białorusi, Spółka ten towar zakupiła. Niemniej o wydanie tej interpretacji Spółka wystąpiła po wszczęciu wobec niej postępowania, a ponadto w sprawie niniejszej Organy zarzuciły Spółce to właśnie, że rzeczywisty stan faktyczny odbiega od zadeklarowanego we wniosku o interpretację. Zatem to, czy Spółka istotnie nabyła i sprzedała towar na Białorusi, jest kwestią otwartą. Problem niniejszej sprawy ma charakter głównie faktyczny, a nie prawny.

Abstrahując jednak od faktu, że żadna ze wskazanych interpretacji nie skutkowała funkcją ochronną, zasadniczą okolicznością niniejszej sprawy było ustalenie, czy objęte decyzją towary rzeczywiście zostały wywiezione na Białoruś, czy Spółka dokonała ich eksportu, czy też eksporterem był inny podmiot, tj. producent wyrobów akcyzowych, czy jeśli to nie Spółka je wyeksportowała, to czy i w jakim charakterze przewiozła je na Białoruś, czy Spółka, jak konsekwentnie twierdziła, nabyła towary dopiero na Białorusi po zakończeniu procedury eksportowej dokonywanej przez producenta, jakie w końcu dowody wskazują na wersję przyjętą - według Sądu - w zaskarżonej decyzji, iż wskazane wyroby akcyzowe w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej. Na te pytania, w ocenie Sądu, Organ nie udzielił jasnych i przekonujących odpowiedzi, przez co zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

Na stronie 5 decyzji Organ wprost przyznał, iż nie kwestionuje okoliczności faktycznego wywozu towarów dokumentowanych spornymi fakturami z terytorium kraju na Białoruś. Zauważył też, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów świadczących, że na Białorusi występowała w charakterze importera. Organ zarzucił Spółce, że nie przedstawiła dowodów, iż wykonywane przez nią działania nie były eksportem towarów. Tożsama ocena statusu Spółki (jako eksportera) wyrażona została jeszcze wielokrotnie, np. na str. 7 decyzji, gdzie Organ uznał, że "...nie można uznać, że charakter działań Strony w niniejszej sprawie niezasadnie został oceniony jako działalność eksportera wywożącego własne produkty poza terytorium Wspólnoty w procedurze eksportu...". Od razu zatem wypada zauważyć pewną wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji. Otóż z jednej strony, powołując się trafnie na art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 ustawy (w brzmieniu z roku 2007) i konsekwentnie posługując się terminem "eksport" bądź "eksporter" dla opisania czynności Spółki, dla uznania przedmiotowych dostaw za eksport Organ wskazał na wymóg wywiezienia towaru poza teren Wspólnoty i udokumentowania tego wywozu stosownym potwierdzeniem, ale z drugiej strony odmówił Spółce prawa zastosowania stawki 0%. Inaczej mówiąc – jeśli Organ przyjmuje, że Spółka dokonywała eksportu, którego immanentną cechą jest przecież wywóz towaru poza Wspólnotę, to konsekwentnie powinien uznać prawo do zastosowania stawki preferencyjnej 0%, bez względu na ewentualne wątpliwości i braki w zakresie udokumentowania wywozu. Przypomnieć bowiem należy, że aż do 1 kwietnia 2013 r. ustawa w omawianym art. 41 nie definiowała, jaki to "dokument" miałby potwierdzać wywóz. Katalog tych dokumentów był więc otwarty, ale nawet w obecnym stanie prawnym, po 1 kwietnia 2013 r., w art. 41 ust. 6a ustawa wprowadziła katalog tych dokumentów, który nadal jest otwarty, gdyż używa - w odniesieniu do nich - formuły "w szczególności". Jeśli Spółka była eksporterem, jak zdaje się przyjmować Organ, to wywiozła towar poza Wspólnotę, co niezrozumiałym czyni przenoszenie całej sprawy na inną płaszczyznę sporu, tzn. tę, iż Skarżąca nie wykazała swojego statusu jako importera z Białorusi. Nie wiadomo przez to jednoznacznie, czy Organ czyni Spółce zarzut, że będąc eksporterem (czyli przyjmując, iż towar opuścił teren Wspólnoty) nie dysponowała ona dokumentem wywozu towaru poza Unię, czy też przedmiotem zarzutu jest to, iż nie udowodniła, że nabyła towar już na Białorusi po zakończeniu procedury eksportowej przez producenta. Pomijając fakt, że jeden zarzut wyklucza drugi, przyjęcie którejkolwiek z tych wersji oznaczać musi albo zastosowanie stawki 0% (w razie przyjęcia statusu Spółki jako eksportera), albo w ogóle niepodleganie przez Spółkę ustawie z tytułu tych czynności, gdyż ze względu na jej art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz wynikającą stąd zasadę terytorialności VAT, Spółka wówczas nabyłaby towar i sprzedałaby go poza granicami Polski i Wspólnoty w ogóle.

Oczywiście tę niekonsekwencję i do pewnego stopnia sprzeczność Organu można byłoby odrzucić, gdyby jednoznacznie wyrażał on pogląd, że sprzedaż towarów nastąpiła w kraju – opodatkowaniu podlegałaby więc dostawa krajowa. Dla takiej wersji nie ma jednak w aktach wystarczających przesłanek, a ponadto, gdyby ją przyjąć, należałoby postawić podstawowe pytanie o nabywcę krajowego oraz kwotę, za jaką towar został sprzedany w kraju, stanowiącą podstawę opodatkowania VAT stawką podstawową 22%. W tym zakresie decyzja nie zawiera jednak żadnych ustaleń. Pogląd Organu polega, jak się wydaje, na tym, że Spółka de facto wyeksportowała towary akcyzowe (zostały one faktycznie wywiezione poza Wspólnotę), ale nie przedstawiła na to potwierdzenia władz celnych.

Stanowisko Spółki sprowadza się do twierdzenia, że nie była ona eksporterem, lecz nabyła i sprzedała towar na Białorusi od producenta polskiego, który stosował stawkę 0% w związku z eksportem. To nabycie i sprzedaż, według Spółki, miało nastąpić po zakończaniu procedury eksportowej przez tego producenta. Zatem w pierwszej kolejności temu stanowisku należy poświęcić analizę zaskarżonej decyzji.

W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej z 25 lipca 2008 r., dokonanej przez Urząd Celny [...] w W. , dotyczącej prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku akcyzowego za okres 1 lutego 2005 r. – 31 grudnia 2007 r. Należy więc podzielić jej ocenę, że z tego protokołu, a także z pisma Urzędu Celnego z 26 czerwca 2012 r. do Dyrektora UKS w W. , wynika dwojaki charakter działalności Spółki: 1) działalność w zakresie składu podatkowego oraz 2) w zakresie pośrednictwa w sprzedaży na Białoruś i Ukrainę eksportowych wyrobów akcyzowych producentów krajowych i zagranicznych. Protokół potwierdza, że w tym drugim zakresie wyroby były bezpośrednio eksportowane przez producentów, czemu Organ nie poświęcił w ogóle swojej uwagi w zaskarżonej decyzji. Wskazał jedynie na okoliczność, niekwestionowaną przez Spółkę, że sama także była eksporterem, ale Dyrektor Izby Skarbowej nie odnotował równoległej działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży na Białoruś i Ukrainę eksportowych wyrobów akcyzowych producentów krajowych i zagranicznych. Protokół wskazuje, że P. Sp. z o.o. nie była eksporterem wyrobów alkoholowych, o których mowa w załączniku do protokołu nr 20, lecz jedynie pośredniczyła w ich sprzedaży.

Nie można zatem zgodzić się z Organem, że Spółka nie przedstawiła dowodów, iż wykonywane przez nią działania nie były eksportem.

Dla zweryfikowania stanowiska Skarżącej konieczne było ustalenie, czy producenci istotnie wyeksportowali wyroby na Białoruś, po czym dopiero tam zostały one nabyte przez Spółkę. Tych ustaleń także jednak zabrakło w decyzji.

W dalszym zatem postępowaniu Organ ustali, czy producenci dokonali eksportu oraz odniesie się do stanowiska organu celnego co do eksportu wyrobów przez producentów. O ile Organ przedstawi logiczną, spójną wersję obrotu przez Spółkę wyrobami akcyzowymi jako eksporter, i poprze tę wersję przekonującymi dowodami, zobowiązany będzie wyjaśnić, dlaczego pomimo przyznania, że wyroby te opuściły Wspólnotę, odmawia Spółce zastosowania stawki 0%. Sąd wyraża bowiem ocenę, że w art. 41 ust. 6 ustawy Ustawodawca przyznał wartość dowodową nie tylko dokumentowi SAD-3, ale każdemu innemu dokumentowi pochodzącemu od administracji celnej. Istotne jest, aby nie było to prywatne potwierdzenie pochodzące od samej strony (np. oświadczenie Skarżącej z dnia 29 października 2014 r. załączone do pisma z 4 listopada 2014 r.) lub od jej kontrahenta (oświadczenie spółki I. z dnia 29 października 2014 r. także załączone do pisma z 4 listopada 2014 r.). Zresztą przyjmując wielokrotnie zadeklarowany fakt, że wyroby objęte określonym w decyzji podatkiem opuściły teren Wspólnoty, kwestia udokumentowania tego wywozu staje się drugorzędna.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.