Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 131/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14b par 5b, 5c, art. 14 h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. L., reprezentowana przez Burmistrza [...]

(dalej: "Gmina", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z 19 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.439.2022.4.KT utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z 24 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.439.2021.3JS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233, § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), które zostało wydane na skutek złożenia przez Gminę do Organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego przedmiotem jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej "u.p.t.u.").

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W ramach realizacji tego zadania Gmina sukcesywnie rozbudowuje, modernizuje i ulepsza infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, ponosząc wydatki z tym związane. Wydatki są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

G. L. podjęła starania o pozyskanie dofinansowania na realizację inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków oraz podziemnego zbiornika retencyjnego w miejscowości B. wraz z przebudową zbiornika zapasowego wody na terenie hydroforni w miejscowości K. na operację typu gospodarka wodno-ściekowa w rama poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Podatek od towarów i usług będzie wydatkiem niekwalifikowalnym, jeśli będzie istniała możliwość jego odliczenia.

Wydatki na realizację inwestycji będą ponoszone przez jednostkę budżetową Gminy - Urząd Miejski w L.. Przewidywana wartość nakładów wynosi [...] zł, w tym netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Niemniej jednak z uwagi na planowany termin zakończenia inwestycji, tj. w 2025 roku - termin realizacji oraz wartość mogą ulec zmianie

Gmina nie wyklucza ponadto podjęcia starań o uzyskanie dofinansowań z innych źródeł.

Infrastruktura stanowi własność G. L.. Zgodnie z umową z dnia 26 lutego 2021 r. została przekazana w dzierżawę na czas określony do dnia 28 lutego 2023 r. spółce prawa handlowego pn. "W. Z." Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Przedsiębiorstwo aktualnie wykorzystuje przedmiot dzierżawy zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu wykonywania w sposób ciągły ogólnodostępnych usług zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028).

Umową dzierżawy objęte są różne obiekty wodno-kanalizacyjne znajdujące się na terenach wiejskich G. L.. Po upływie terminu obowiązywania umowy, Gmina ponownie zakłada zawarcie nowej umowy z przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym.

Również po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura stanowić będzie własność Gminy oddaną w dzierżawę przedsiębiorstwu, w celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji infrastruktury. Gmina nie wyklucza podniesienia czynszu w przypadku nowej umowy.

W oparciu o umowę dzierżawy spółka zobowiązana jest/będzie do uiszczania czynszu przez cały okres jej trwania. Czynsz płatny jest/będzie na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Czynsz z tytułu dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%. Dochód Gminy z tytułu umowy dzierżawy obecnie trwającej wynosi [...] zł rocznie, przy czym wartość ta jest powiększana o podatek od towarów i usług niestanowiący dochodu Gminy. Faktury są/będą ujmowane w rejestrze sprzedaży i będzie z tego tytułu rozliczany podatek VAT należny.

Planowana wartość dochodów budżetu G. L. (z wyłączeniem dotacji i dofinansowań dedykowanych ściśle wskazanym zadaniom) - na dzień 31 maja 2022 roku - stanowi kwotę ok. 19,5 min. Co do wysokości czynszu Gmina miała na uwadze fakt, iż zadania związane z zaopatrywaniem w wodę i odbiorem ścieków należą do zadań własnych gminy. Nowa i zmodernizowana infrastruktura pozytywnie wpłynie na ochronę środowiska, przyczyni się do poprawy stanu zdrowia mieszkańców gminy. Zniweluje negatywne oddziaływanie nieczystości, a jednocześnie mieszkańcy uzyskają dostęp do bezpiecznej wody pitnej. Przy podejmowaniu decyzji o realizacji przedmiotowych inwestycji - kwestia opłacalności nie ma decydującego znaczenia. W związku z powyższym czynsz został ustalony nie tylko z uwzględnieniem realiów gospodarczych, ale przede wszystkim aspektów społecznych. W tym nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjne ostatecznie uwzględnią wszelkie ponoszone koszty w cenie za wodę i ścieki pobieraną od mieszkańców gminy (i opodatkowaną VAT).

Wybudowana infrastruktura będzie służyła więc Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy infrastruktury, co oznacza, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku Gmina odpowiedziała na następujące pytania:

Kto pokrywa/będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury powstałej w ramach inwestycji objętej zakresem pytania we wniosku?

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury powstałej w ramach inwestycji będzie pokrywał w przyszłości dzierżawca, jak ma to miejsce obecnie - dzierżawca w ramach obecnej umowy pokrywa koszty związane z utrzymaniem istniejącej infrastruktury.

Przez jaki okres obowiązania umowy dzierżawy będzie objęta infrastruktura powstała w ramach inwestycji objętej zakresem pytania we wniosku?

Obecna umowa dzierżawy wygasa z dniem 28.02.2023 r. Kolejna umowa dzierżawy obejmująca istniejącą infrastrukturę, jak i już powstałą wskutek realizacji inwestycji zostanie zawarta na okres maksymalnie 3 lat. Okres obowiązywania kolejnych umów będzie uzależniony od woli organu wykonawczego i stanowiącego G. L..

Czy zostanie zawarta od dotychczasowej umowy odrębna umowa dzierżawy w stosunku do infrastruktury powstałej w ramach inwestycji objętej zakresem pytania we wniosku?

Obecna umowa dzierżawy wygasa z dniem 28.02.2023 r., kolejna umowa dzierżawy zostanie zawarta na analogicznych zasadach jak dotychczasowa i będzie obejmować m.in. ujęcie wody K. oraz oczyszczalnię ścieków w B.. Gmina nie zamierza zawierać odrębnej umowy dzierżawy w stosunku do infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, choć nie wyklucza zawarcia aneksu do obowiązującej - w momencie planowanego zakończenia inwestycji w 2025 roku - umowy.

W przypadku, gdy infrastruktura powstała w ramach inwestycji będzie przedmiotem dotychczasowej umowy dzierżawy, należy wskazać czy dotychczasowy czynsz dzierżawny zostanie podwyższony w związku z udostępnieniem nowopowstałej infrastruktury powstałej w ramach inwestycji objętej zakresem pytania?

Infrastruktura, która powstanie w ramach inwestycji będzie przedmiotem umowy dzierżawy na analogicznych zasadach jak dotychczasowa. Z uwagi na ochronę konsumenta G. L. nie planuje podwyżek czynszu dzierżawnego.

Wobec powyższego pytanie 4.A. dotyczące sytuacji, gdyby dotychczasowy czynsz dzierżawny został podwyższony w związku z udostępnieniem nowopowstałej infrastruktury nie dotyczy Gminy.

B. W przypadku, gdy dotychczasowy czynsz dzierżawny nie ulegnie zmianie w związku z udostępnieniem nowopowstałej infrastruktury powstałej w ramach inwestycji objętej zakresem pytania, należy wskazać:

B1. Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Dochód Gminy z tytułu umowy dzierżawy wynosi [...] zł rocznie, przy czym wartość ta jest powiększona o podatek od towarów i usług, który nie stanowi dochodu Gminy i w stosunku do planowanych dochodów na dzień 30.06.2022 r. w kwocie [...]zł (bez dotacji i dofinansowań) stanowi wartość marginalną.

B2. Czy ustalona kwota dotychczasowego czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna?

Ustalona kwota dotychczasowego czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury będzie stała. Czynsz również nie ulegnie zmianie w przypadku zawarcie kolejnej umowy dzierżawy wskutek wygaśnięcia dotychczasowej.

B3. Od czego jest uzależniona dotychczasowa wysokość czynszu z tytułu dzierżawy?

G. L. jako właściciel infrastruktury zapewniającej dostawę wody i odbiór ścieków nie posiada zaplecza technicznego, aby samodzielnie móc zapewnić mieszkańcom gminy ciągłych dostaw wody o odpowiednich parametrach oraz odbioru ścieków. W związku z tym wysokość czynszu jest taka, za jaką przedsiębiorstwo wodnokanalizacyjne to zadanie realizuje.

B4. Czy wysokość dotychczasowego czynszu dzierżawnego skalkulowana jest z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę, która powstanie w ramach inwestycji objętej zakresem zadanego pytania?

Wysokość dotychczasowego czynszu nie uwzględnia kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę, która powstanie w ramach inwestycji.

B5. W jakiej relacji pozostaje dotychczasowy czynsz dzierżawny za rok infrastruktury objętej zakresem postawionego we wniosku pytania z nakładami poniesionymi na ww. infrastrukturę? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału.

Gmina, z uwagi na ochronę konsumenta, po zakończeniu inwestycji nie planuje zmian w wysokości czynszu dzierżawnego. Nowa i zmodernizowana infrastruktura pozytywnie wpłynie na ochronę środowiska, przyczyni się do poprawy stanu zdrowia mieszkańców gminy. Zniweluje negatywne działanie oddziaływanie nieczystości, a jednocześnie mieszkańcy uzyskają dostęp do bezpiecznej wody pitnej. Przy podejmowaniu decyzji o realizacji przedmiotowej inwestycji - kwestia opłacalności nie ma decydującego znaczenia. Przy ustalaniu wysokości czynszu uwzględniono nie tylko realia gospodarcze, ale przede wszystkim aspekty społeczne, każda bowiem podwyżka czynszu znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie za wodę i ścieki pobieraną od mieszkańców gminy przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. I SA/Łd 318/18 wskazuje, że "kalkulacja czynszu nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze".

Warto wskazać, iż Dyrektor KIS wielokrotnie potwierdzał prawo do odliczenia podatku VAT, nawet w przypadku niskiego poziomu czynszu, np. w interpretacji 0115-KDIT1-2.4012.486.2019.2.AD z dnia 24 września 2019 roku.

B6. Czy dotychczasowy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na realizację inwestycji objętej zakresem zadanego pytania?

Dotychczasowy czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów poniesionych na realizację inwestycji.

B7. Czy dotychczasowy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?

Czynsz dzierżawny na dotychczasowym poziomie nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

W przypadku, gdy infrastruktura powstała w ramach inwestycji objętej zakresem pytania będzie udostępniana na podstawie odrębnej umowy dzierżawy od dotychczasowej umowy, należy wskazać:

W jakiej wysokości będziecie Państwo pobierać czynsz miesięczny i roczny od Spółki "W. Z." Sp. z o.o. za dzierżawę infrastruktury powstałej w ramach inwestycji objętej zakresem pytania?

Czy obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji będzie znaczący dla Państwa budżetu? Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna?

Od czego będzie uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji objętej zakresem pytania?

Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji objętej zakresem pytania?

W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji objętej zakresem pytania? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału.

Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na realizację ww. inwestycji?

Czy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?

Infrastruktura, która powstanie w ramach inwestycji nie będzie udostępniana na podstawie odrębnej umowy dzierżawy. Obecna umowa dzierżawy wygasa z dniem 28.02.2023 r., a kolejne umowy dzierżawy Gmina planuje zawrzeć na analogicznych zasadach jak dotychczasowe, tzn. obejmą dotychczasową infrastrukturę wodnokanalizacyjną, w tym oczyszczalnię ścieków w B. i ujęcie wody K. .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma, będzie miała, prawo do odliczenia podatku naliczonego

w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na realizację Inwestycji?

Postanowieniem z 24 października 2022 r. Organ wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, na które Gmina wniosła zażalenie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Organ postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że w świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach spawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Organ powołał się na regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazał, że zostały zawarte w rozdziale la działu II ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dalej powołał się na art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, iż na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Organ zauważył, że w wydanym postanowieniu, Dyrektor KIS wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do zaistniałego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości [...] zł rocznie przy przewidywanej wartości nakładów na inwestycje w wysokości [...] zł, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,019%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy G. L. a spółką pn. "W. Z.'" Sp. z o.o. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Ponadto obrót z tytułu dzierżawy nie jest znaczny i stanowi wartość marginalną. Ustalona wysokość czynszu na takim poziomie (tj. na poziomie ok. 0,019% wartości inwestycji) pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść ponad 5 tys. lat), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku.

Jednocześnie Organ zwrócił uwagę, że obecna umowa dzierżawy wygasa z dniem 28.02.2023 r. Kolejna umowa dzierżawy obejmująca istniejącą infrastrukturę, jak i już powstałą wskutek realizacji inwestycji zostanie zawarta na okres maksymalnie 3 lat. Zawarcie umów najmu na czas określony, przy ww. kwotach czynszu nie pozwoli Gminie na zwrot poniesionych nakładów w inwestycję. Jakkolwiek Gmina nie wyklucza przedłużenia okresu obowiązywania zawartych umów, to jednak nie ma pewności czy umowy będą przedłużane.

Gmina zawarła umowę ze Spółkę o oddanie jej do korzystania infrastruktury wodociągowej celem jej eksploatacji i dostarczania wody mieszkańcom, co samo w sobie nie jest działaniem nietypowym czy odosobnionym, bowiem tego typu umowy są zawierane przez jednostki samorządu terytorialnego a czynności związane z działalnością wodociągową powierza wyspecjalizowanym podmiotom wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną, co ma na celu racjonalizację kosztów oraz korzyści organizacyjne. Czynnik dochodowy nie jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie m.in. wysokość czynszu dzierżawnego, lecz realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę. Zawarcie umowy ze Spółką zwalnia Gminę z szeregu obowiązków m.in. utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem, a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi, zatrudnienia, wyszkolenia pracowników), które Gmina musiałaby ponosić, gdyby sama świadczyła przedmiotowe usługi.

W ocenie Organu, powyższe okoliczności, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem przedstawione okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanego z tytułu dzierżawy nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony.

W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Jak zatem zauważył Dyrektor KIS, przedstawione w niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe wskazuje, że transakcja dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki miała/ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

W wydanym postanowieniu Dyrektor KIS wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę jest uzasadnione i na tej podstawie, zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

Organ podkreślił, że Dyrektor KIS - działając na podstawie art. 14b § Sb i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa - pismem z 2 września 2022 r. nr [...], zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 19 października 2022 r. nr [...], w której podzielił również wątpliwości Dyrektora KIS, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji, Dyrektor KIS rozważył wszystkie okoliczności związane z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym i na tej podstawie (opierając się na opinii Szefa KAS z 19 października 2022 r. nr [...]) powziął uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków oraz podziemnego zbiornika retencyjnego w miejscowości B. wraz z przebudową zbiornika zapasowego wody na terenie hydroforni w miejscowości K., co wyłączało możliwość wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem.

Zdaniem Organu nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku nie wynika, aby dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za tak niską cenę, miała jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

Gmina wniosła skargę na postanowienie Organu, zarzucając rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego,

tj. przepisu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 - zwana dalej: ustawą o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

a) niska kwota wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent przysługujący G. L. z tytułu umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 lutego 2021 roku z "W. Z." Sp. z o.o. oraz jej dysproporcja w stosunku do przewidywanej wartości nakładów na inwestycję polegającej na budowie oczyszczalni ścieków oraz podziemnego zbiornika retencyjnego w miejscowości B. wraz z przebudową zbiornika zapasowego wody na terenie hydroforni w miejscowości K. przemawiają za pozornym charakterem kontraktu, który w rzeczywistości stanowi użyczenie nieruchomości, przy czym

b) niskiego czynszu nie usprawiedliwiają aspekty społeczne w postaci korelacji tej należności z wysokością opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków pobieranych przez "W. Z." Sp. z o.o. od mieszkańców Gminy, w sytuacji, w której mogła ona zawrzeć z tą Spółką umowę użyczenia,

- co prowadzi do wniosku, że prawdziwym celem transakcji jest zachowanie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę infrastruktury, a więc że doszło do nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości umowa miała charakter realny, albowiem czynsz faktycznie jest uiszczany, a grunty zostały wydane Dzierżawcy przez G. L., nadużycia prawa podatkowego nie można stwierdzić tylko na tej podstawie, że podatnik dokonując wyboru pomiędzy świadczeniem odpłatnym i nieodpłatnym zdecydował się na zawarcie umowy, w ramach której otrzymuje świadczenie odpłatne, zaś zagadnienie dysproporcji zachodzącej pomiędzy kwotą czynszu a przewidywaną wartością nakładów na inwestycję pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia ustawy o VAT, co nakazuje przyjąć, że w niniejszej sprawie do nadużycia prawa podatkowego nie doszło;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - zwana dalej: o.p.) w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niepoprawnym sformułowaniu przez Organ uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z uwagi na niewskazanie kwoty wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, jaką w ocenie Organu należałoby uznać za właściwe, co uniemożliwia zestawienie jej z kwotą obecnie otrzymywanego przez G. L. wynagrodzenia, a tym samym zweryfikowanie poprawności rozumowania Organu co do rzekomego zaniżenia wartości ekwiwalentu, co doprowadziło do zupełnie dowolnego przyjęcia przez Organ, że otrzymywane przez G. L. wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy jest zaniżone;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż w niniejszej sprawie wydanie interpretacji indywidualnej może obejmować elementy prowadzące do nadużycia prawa podatkowego, którą to konstatację Organ oparł o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przy nieuwzględnieniu podnoszonych w toku postępowania przez G. L. okoliczności faktycznych motywujących oddanie infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę, podczas gdy w rzeczywistości organ może powziąć uzasadnione przypuszczenia jedynie uwzględniając całokształt okoliczności postępowania, a nie samą treść Opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co powinno prowadzić do uwzględnienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanych przez G. L. okoliczności faktycznych motywujących zawarcie umowy dzierżawy w postaci braku konieczności: utrzymywania przez Gminę urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, sprawowania stałego nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem tych urządzeń, a także ponoszenia kosztów utrzymania, obsługi, zatrudnienia, wyszkolenia pracowników, które zostały przez Organ uznane za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie, co doprowadziło do wydania niesłusznego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrócenie sprawy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez Organ przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c w związku z art.14h O.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według zaś art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko ww. Szefa wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W niniejszej sprawie Organ uzyskał opinię z dnia 19 października 2022 r. nr [...], w której Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa.

Wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż "Trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji." (Wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20)

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Etel Leonard red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).

Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sąd wskazuje na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W związku z tym Organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. , mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że Organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Organ interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez Organ analiza poparta ww. opinią Szefa KAS i argumenty Organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy jest chybiona.

Organ interpretacyjny nie wykazał zdaniem Sądu, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Spółce przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, Organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej.

W tym miejscu wskazać należy, na wynikająca zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) zasadę neutralności podatku, sprowadzająca się do uprawnienia podatnika odliczenia całością podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi

Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję, kalkulacja czynszu musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, a prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Nie stanowi nadużycia prawa tylko ta okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku w najwyższej oczekiwanej przez organ wysokości.

W rozpoznawanej sprawie Organ za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację ww. inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia Organu są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) Organ nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania Organu można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina winna przekazać nieodpłatnie Spółce sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienia okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

Organ przy tym nie wskazał, z jakich powodów odnosi wysokość czynszu wyłącznie do wartości całej inwestycji. Nie uwzględnił natomiast choćby takiej okoliczności, że Spółka przy pomocy dzierżawionej infrastruktury realizuje zadania które – zgodnie z prawem – obciążają gminę.

W świetle twierdzeń Organu jedynym celem zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym - bo niezawierającym merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę w odpowiedzi przecież na wezwanie Organu interpretującego - informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez Organ interpretujący stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, stanowisko Organu wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ta argumentacja Organu, która wskazuje, że Skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz Spółki nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez Organ interpretujący nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz Spółki wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy Skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Gminy własności.

Organ pomija także okoliczność, że Gmina – zgodnie z obowiązującymi przepisami – mogłaby w ogóle nie przekazywać infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, ale wykonywać obowiązki związane z zaopatrzeniem w wodę bezpośrednio, we własnym imieniu. W takim wypadku zachowanie prawa do odliczenia nie budziłoby wątpliwości. Nie budziło by wątpliwości także w wypadku przekazania przez Gminę środków finansowych Spółce, która samodzielnie przeprowadziła by inwestycję. Każde z zastosowanych rozwiązań - także przedstawione we wniosku prowadzi do takiego samego skutku to jest uwzględnienia prawa odliczania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę infrastruktury służącej świadczeniu usług opodatkowanych. Osiągnięcie zaś takiego celu jest w pełni zgodne z nadrzędną zasadą neutralności podatku VAT.

W ocenie Sądu stanowisko Organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b pkt 3 O.p. podatkowej stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie jest zatem wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego", tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

W ocenie Sądu wymienione wyżej, a pominięte przez organ okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu inwestycji na rzecz Spółki oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że - w świetle powyższego - mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółki infrastruktury istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (580 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), które zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.