Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 416/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 842/21 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 842/21, w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 23 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art.151 p.p.s.a. w związku z przepisami art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w/w wyrokiem skargi na w/w decyzję DlAS pomimo naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych w/w skargą decyzji przepisów: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącej ww. naruszenie przepisów postępowania polegało na błędnym przyjęciu, iż wskazane przez Skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r. - wyroku w sprawie C-189/18, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16.12.2019 r. pod Nr 2019/C 423/9 nie mógł mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż zaprezentowana w jego treści wykładnia poszanowania prawa do obrony stanowi jedynie kontynuację wytoczonej wcześniej linii orzeczniczej, przez co wyrok ten nie wykazuje precedensowego charakteru, a organy podatkowe, wydając w przedmiotowej sprawie decyzje nie naruszyły w żaden sposób przepisów prawa krajowego gwarantujących stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym, a tym samym w/w wyrok TSUE do tej sprawy nie może mieć zastosowania pomimo tego, że:

1/ wydane w tej sprawie przez organy podatkowe ww. decyzje zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahenta w zakresie rozliczanego przez niego podatku od towarów i usług w latach: 2009-2010, a jedynie w oparciu o wybrane przez te organy z w/w materiału dowodowego tylko niektóre dowody, tj. głownie w oparciu trzy decyzje podatkowe określające dla kontrahenta Skarżącej zobowiązania podatkowe, jak również w oparciu o ustalenia oraz czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dokonane przez ten organ w w/w postępowaniach podatkowych bez jednak jakiegokolwiek udziału w tych postępowaniach Skarżącej. Skarżąca uważa, iż nie miała dostępu do wszystkich materiałów i dowodów zgromadzonych przez ww. organy podatkowe prowadzące postępowania podatkowe u jej kontrahenta, w oparciu o które zostały wydane w jego sprawach w/w decyzje, udostępniono jej bowiem tylko niektóre materiały i dowody z w/w spraw, tj. tylko te, które organy podatkowe prowadzące postępowania w jej sprawach zdecydowały się jednostronnie i subiektywnie dołączyć do akt tych spraw, przez co nie mogła ich skonfrontować z całym materiałem dowodowym.

2/ organy podatkowej jedynie wybiorczo dopuściły i przeprowadziły dowody w ww. postępowaniu podatkowym, tj. wyłącznie w tym zakresie, który pozwolił im na potwierdzenie z góry założonego przez nie stanowiska, tj. tego, iż wystawione przez kontrahenta Skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego przez Skarżącą, odmawiając tym samym przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów, które miałyby doprowadzić do twierdzeń przeciwnych.

3/ ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE sam nie wywiera wprawdzie bezpośredniego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ale nakazuje uzupełnić materiał dowodowy o wszystkie materiały i dowody zgromadzone przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych (prowadzonych w sprawach kontrahenta Skarżącej) i dokonać jego ponownej, kompleksowej i samodzielnej oceny, które to działania mogą dopiero spowodować odmienne rozstrzygniecie sprawy.

Pełnomocnik wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji z 23 marca 2021 r. Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu powyższego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stanowisko takie jest już ugruntowane w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają wyroki tego sądu z dnia: 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1185/21; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21. Tezy zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do jej rozpoznania.

3.3. Przede wszystkim na co trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21 (publ. CBOSA), brak jest związku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedmiotem postępowania wymiarowego, który uzasadniałby wznowienie postępowania. Świadczą o tym następujące argumenty. Po pierwsze i najistotniejsze - sprawa, w której orzekał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy prawa węgierskiego, które w przepisach regulujących postępowanie podatkowe zawiera ograniczenia w dostępie do akt nieznane polskiej Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z treści wyroku w art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej, "zgodnie z którą zdaniem sądu odsyłającego organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu" (pkt 46 wyroku). W dalszej części uzasadnienia TSUE wskazuje, że "nie jest tak jednak, jeżeli na podstawie tej zasady oraz z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" (pkt 47 wyroku). Orzeczenie to zapadło zatem w odniesieniu do stanu prawnego, który to nie ma w polskim systemie swojego odpowiednika. Należy w tym przypadku odróżnić sytuację, w której przeprowadzono wadliwie postępowanie, z uchybieniem przepisów procesowych (co w konkretnych okolicznościach może stanowić podstawę wznowienia postępowania) od sytuacji, w której system prawny państwa członkowskiego zawierałby regulacje, których stosowanie byłoby niezgodne z zasadami obowiązującymi w UE. Z argumentacji skarżącej wynika, że chce ona podważyć ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym, z uwagi na uchybienia do jakich jej zdaniem, doszło w tym postępowaniu. Nie stanowi to jednak podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

3.4. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz

- że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Powyższy wyrok Trybunału kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję.

3.5. W podanym wyżej kontekście należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wbrew zarzutom i argumentom podnoszonym przez Skarżącą w skardze kasacyjnej w postępowaniu, którego dotyczył złożony przez nią wniosek o wznowienie postępowania miała ona zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (publ. CBOSA) wskazał, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. Są to m.in. art. 123 O.p., tj. realizujący zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

3.6. W niniejszej sprawie Skarżąca kasacyjnie podnosi, że naruszenia prawa do obrony upatruje w fakcie, iż organy podatkowe miały dostęp do dowodów i dokumentów kontrahenta Skarżącej. Sąd ocenił jednak, że okoliczność iż skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z całością wskazanych dowodów miała oparcie w art. 179 O.p. W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż jak wskazał Sąd a quo w sprawie objętej skargą wszystkie dowody na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję zostały włączone do akt sprawy, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej włączono materiały dowodowe z tych postępowań podatkowych w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2018 r. dotyczącej Skarżącej. W związku z tym Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami

3.7. Sąd meriti zasadnie wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, publ. CBOSA). Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów. Jak jednak wskazano wcześniej, Sąd rozpatrując skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej, lecz bada czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Zatem biorąc pod uwagę podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym należy uznać za chybione, gdyż zmierzają one de facto do ponownego rozpoznania sprawy. Zarzuty takie mogą być kierowane przez stronę w toku odwołania a nie w przypadku szczególnego wzruszenia decyzji. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny skupił się na ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w relacji do rozpoznawanej sprawy i nie podzielił zarzutu Skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3.8. Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec niej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.

3.9. Słusznie Sąd pierwszej instancji, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podzielił zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie poprzez brak jego analizy.

3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).