Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1352/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2,  art. 112b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.4.2022.KJ UNP: 2401-23-167919 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1780 (tysiąc siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 lipca 2023 r., znak 2401-IOV3.4103.4.2022.KJ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako NUS, organ I instancji) określającą T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka):

- kwotę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 445.061 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w miejsce zadeklarowanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynoszącego 460.000 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 50.605 zł,

oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 19.663 zł.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 931 – dalej jako ustawa o VAT, uptu).

Stan sprawy:

Organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową zakończoną 29 września 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za kwiecień 2020 r., która jednak nie uwzględniała w całości nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli. W konsekwencji postanowieniem z 5 marca 2021 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe, a w jego toku stwierdził, że do sprzedaży rękawic oraz maseczek sprzedawanych jako wyroby medyczne strona zastosowała błędnie 8% stawkę podatku od towarów i usług podczas gdy sprzedaż ta winna zostać opodatkowana stawką 23% podatku od towarów i usług.

Nadto organ stwierdził, że Spółka dokonując zakupu i sprzedaży [...] zastosowała procedurę VAT marża, ale nie prowadziła odrębnej ewidencji dla sprzedaży towarów opodatkowanych na zasadzie art. 120 ust. 4 uptu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Organ wskazał, że istota sporu na etapie odwołania koncentruje się na zasadności zastosowania stawki 8% do sprzedaży maseczek i rękawic ochronnych. W badanym okresie Spółka dokonała szeregu transakcji sprzedaży tych produktów, do której zastosowała stawkę 8% podatku VAT.

Strona 27 sierpnia 2020 r. przesłała mailem dokumenty, które miały uzasadniać zastosowanie stawki 8% dla rękawic produkowanych przez firmy F. GmbH, A., M. sp. z o. o., S., M1.. Organ I instancji dokonał weryfikacji w Internecie za pośrednictwem wyszukiwarki GEPIR (Globalny Elektroniczny Rejestr Informacyjny wykorzystujący bazy danych organizacji krajowych GSl z całego świata, służący pozyskiwaniu informacji o zarejestrowanych uczestnikach systemu GSl oraz o użytkowanych przez te firmy prefiksach firm) właścicieli numerów EAN widniejących na dokumentach magazynowych PZ dotyczących zakupionych rękawic. Ustalił, że są to firmy z terenu UE.

Analiza przesłanych przez Spółkę dokumentów wykazała, że nie wszystkie zakupione i sprzedane rękawice można zaliczyć do wyrobów medycznych. Niektóre z nich były bowiem przeznaczone do kontaktu z żywnością, inne jako środek ochrony indywidualnej i podlegały pod inne niż Dyrektywa 93/42/EWG przepisy zasadnicze. Co do tych rękawic, do których strona nie przedstawiła dokumentów mających potwierdzać, że są wyrobami medycznymi, organ dokonał sprawdzenia w Internecie statusu, przeznaczenia, zgodności z normami zasadniczymi rękawic. Na tej podstawie stwierdził, że producenci niektórych produktów deklarują spełnienie normy EN 455 1-4.

Spółka 13 października 2020 r. złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wskazała, że po otrzymaniu każdej partii rękawic pracownicy Spółki weryfikowali, czy na każdym opakowaniu znajduje się odpowiednie oznaczenie. Dla klientów Spółki istotnym było spełnienie kryterium wyrobu medycznego ze względu na sposób i cel wykorzystania danego produktu. Strona wskazała, że nie miała obowiązku przeprowadzać oceny zgodności wyrobów medycznych, gdyż należy to do wcześniejszych uczestników obrotu gospodarczego, głównie wytwórcy.

Do tego pisma strona dołączyła dokumenty, które miały świadczyć o prawidłowo zastosowanej stawce 8% dla dostawy rękawic nitrylowych H. z numerem EAN: [...]. Rękawice te spełniają normy EN 455 4 do 4. Podobnie rękawice winylowe EAN: [...], rękawice winylowe EAN: [...] i rękawice nitrylowe EAN: [...]. Spółka dołączyła dowody zawierające kod EAN potwierdzające spełnienie normy EN 455 1-4 poszczególnych rękawiczek medycznych.

Odnosząc się do rękawic winylowych C. o kodzie EAN: [...], strona wskazała, że ich producent – C. - specjalizuje się w dostarczaniu szeroko rozumianego asortymentu dla branży fryzjerskiej. Okoliczność tą potwierdzają również dane ze strony internetowej producenta.

Ponadto rękawice lateksowe P. o kodzie EAN: [...], są to rękawiczki, które nie spełniają normy EN 455 1-4, bowiem produkowane są przez producenta specjalizującego się w zaopatrzeniu branży spożywczej, co również potwierdza strona internetowa producenta. Podobnie strona przedłożyła wydruk stron internetowych producenta rękawiczek A1. i pośrednika rękawiczek S1. celem potwierdzenia, że rękawiczki są dedykowane dla sektora medycznego. Ze strony internetowej producenta wynika, że rękawiczki A1. są rekomendowane do używania w takich sektorach jak opieka zdrowotna, czyszczenie przemysłowe, SPA, gabinety kosmetyczne. Z kolei załączony wydruk ze strony internetowej pośrednika rękawiczek S1. dotyczy rękawiczek lateksowych.

Odnośnie sprzedaży masek organ ustalił, że stawkę 8% strona zastosowała wyłącznie do masek o nazwie handlowej [...] zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od D. d.o.o. oraz E.. Podobnie jak w przypadku rękawic, Spółka wskazała, że dokonując sprzedaży kierowała się przepisami ustawy o wyrobach medycznych, informacjami uzyskanymi od firm farmaceutycznych oraz dokumentacją kontrahentów potwierdzającą, że zakupione towary są wyrobami medycznymi.

Spółka 27 sierpnia 2020 r. przesłała elektronicznie dokumenty, które miały uzasadnić zastosowanie stawki 8%. Wśród nich znalazł się dokument z 21 kwietnia 2020 r. wydany przez organizację wdrożeniową Ministerstwa Zdrowia, Opieki Społecznej i Sportu Holandii, w którym potwierdzono, że firma X. ltd i autoryzowany przedstawiciel w Europie S2. BV dostarcza określony wyrób medyczny. Zaznaczono w tym dokumencie, że nie jest to decyzja o zakwalifikowaniu danego wyrobu jako wyrobu medycznego. Nadto Spółka przedłożyła potwierdzenie powiadomienia wydane 23 kwietnia 2020 r. informujące, że ww. firma wykonała obowiązki związane z powiadomieniem upoważnionego przedstawiciela na Europę i dostarczyła firmie S2. deklarację zgodności potwierdzającą, że będące przedmiotem transakcji maski są wyrobem medycznym.

Organ wskazał w decyzji, że zakup masek miał miejsce 7, 13 i 15 kwietnia 2020 r.

Odnosząc się do sprzedaży [...] organ stwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania procedury VAT marża. Wskazał jednak, że nie przedłożono odrębnej ewidencji dla sprzedaży tych towarów.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 uptu stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do omawianej ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 tej ustawy - wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112 aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 13 zostały wymienione, bez względu na CN - "Wyroby medyczne", w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175 – dalej jako ustawa o wyrobach medycznych) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania jest zakwalifikowanie towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ww. ustawy o wyrobach medycznych.

Organ wskazał, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

- regulacji poczęć,

który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego, niezależnie od tego, czy jest to wyrób fabrycznie nowy, czy całkowicie odtworzony.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy, przez wprowadzenie do używania należy rozumieć pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej, są oznakowane znakiem CE. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4.

W myśl art. 11 ust. 4 omawianej ustawy, wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze. Na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Na podstawie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Według art. 29 ust. 1 omawianej ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu. Wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenia niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 - stosownie do art. 29 ust. 2 cyt. ustawy.

Autoryzowanym przedstawicielem jest podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który jest wyznaczony przez wytwórcę do działania w jego imieniu oraz do którego mogą zwracać się, zamiast do wytwórcy, władze i instytucje państw członkowskich w sprawach obowiązków wytwórcy określonych ustawą (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych).

Na podstawie przytoczonych przepisów organ wywiódł, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które zostały wymienione w poz. 13 załącznika 3 do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku.

Organ stwierdził, że aby towar mógł być sprzedawany jako wyrób medyczny powinien spełniać szereg wymogów takich jak:

- powinien być oznaczony znakiem CE oraz posiadać instrukcje użytkowania w języku polskim lub wyrażone za pomocą zharmonizowanych symboli lub rozpoznawalnych kodów; wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze (art. 11 i art. 14 ustawy o wyrobach medycznych),

- posiadać certyfikat zgodności (art. 10 ustawy o wyrobach medycznych).,

- musi zostać zgłoszony do urzędu rejestracji przed wprowadzeniem do obrotu (art. 58 ustawy o wyrobach medycznych),

- posiadać wyznaczonego jednego autoryzowanego przedstawiciela, w przypadku gdy jego wytwórca pod nazwą własną wprowadza go do obrotu i nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, zgodnie z art. 12 ustawy o wyrobach medycznych. Nazwę i adres wytwórcy podaje się w oznakowaniu wyrobu i w jego instrukcji używania, a nazwę i adres autoryzowanego przedstawiciela podaje się w oznakowaniu wyrobu lub w jego instrukcji używania,

- musi spełniać odnoszące się do niego wymagania zasadnicze (art. 23 ust. 1 ww. ustawy),

- jeśli ma stanowić środek ochrony indywidualnej, to musi spełniać także zasadnicze, wymagania odnoszące się do ochrony zdrowia i bezpieczeństwa, określone dla tego rodzaju wyrobów (art. 24 ustawy o wyrobach medycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, importer i dystrybutor są obowiązani działać z należytą starannością w celu zapewnienia bezpieczeństwa wyrobów, w szczególności nie dostarczając i nie udostępniając wyrobów, o których wiedzą lub o których zgodnie z posiadanymi informacjami i doświadczeniem zawodowym powinni wiedzieć, że nie spełniają one wymagań określonych w ustawie.

Podstawowe przepisy zasadnicze dla masek i rękawic (znak CE) określa Dyrektywa 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotycząca wyrobów medycznych. Podstawowe przepisy szczegółowe (normy zharmonizowane) dla wyrobów medycznych takich jak maski i rękawice to:

- EN 455-1 - Wymagania i badania na obecność dziur (poziom AQL),

- EN 455-2 - Wymagania i badania dotyczące właściwości fizycznych (min. długości, szerokości, siły zrywania),

- EN 455-3 - Wymagania i badania w ocenie biologicznej (m.in. poziomu protein lateksowych, endotoksyn),

- EN 455-4 - Wymagania i badania dotyczące wyznaczania okresu trwałości EN 14683 - Maski chirurgiczne- wymagania i metody badań.

Dalej organ wskazał, że maski, mogą spełniać dwojaką rolę:

- wyrobu medycznego – zgodnie z art. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych,

- środka ochrony indywidualnej - gdyż stanowią "środek zaprojektowany i wyprodukowany do noszenia przez osobę w celu ochrony przed jednym lub większą liczbą zagrożeń dla zdrowia lub bezpieczeństwa tej osoby" (na podstawie definicji "środka ochrony indywidualnej w art. 3 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 9 marca 2016 r. w sprawie środków ochrony indywidualnej).

Po potwierdzeniu wymagań zasadniczych, producent wystawia jedną deklarację zgodności, obejmującą informację o spełnieniu zarówno wymagań dla wyrobów medycznych, jak i środków ochrony indywidualnej.

Ta dwoistość przekłada się na konieczność spełnienia zarówno wymagań zasadniczych określonych dla danej kategorii wyrobów medycznych, jak i przewidzianych dla właściwej kategorii środków ochrony indywidualnej. Spełnienie wymagań potwierdzane jest poprzez przeprowadzenie właściwej procedury oceny zgodności. Ta z kolei zależna jest od klasy/kategorii, do jakiej przypisany jest produkt. I tak maska chirurgiczna/ochronna stanowi, co do zasady:

- wyrób medyczny klasy I (nieinwazyjny wyrób medyczny, podlegający regule 1 spośród reguł przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 5 listopada 2010 r. w sprawie klasyfikowania wyrobów medycznych) - dokonanie oceny zgodności nie wymaga udziału tzw. jednostki notyfikowanej (wyspecjalizowanego podmiotu, akredytowanego do dokonywania certyfikacji i przeprowadzania ocen zgodności produktów z wymogami zasadniczymi). Producent samodzielnie przeprowadza właściwą procedurę oceny zgodności;

- środek ochrony indywidualnej kategorii III (produkt chroni noszącego przed zagrożeniami, które mogą mieć bardzo poważne konsekwencje, takie jak śmierć lub nieodwracalne szkody na zdrowiu, związane ze szkodliwymi czynnikami biologicznymi) - dokonanie oceny zgodności wymaga udziału jednostki notyfikowanej.

Po potwierdzeniu spełnienia wymagań zasadniczych, producent wystawia jedną deklarację zgodności, obejmującą informację o spełnieniu zarówno wymagań dla wyrobów medycznych, jak i środków ochrony indywidualnej. Produkt (jego opakowanie) należy opatrzyć znakiem CE, któremu - ze względu na udział jednostki notyfikowanej w przeprowadzeniu procedury oceny zgodności z wymogami przewidzianymi dla środków ochrony indywidualnej - towarzyszyć powinien numer właściwej jednostki notyfikowanej.

W zakresie, w jakim maski chirurgiczne/maski ochronne są przewidziane przez producenta do używania jako wyroby medyczne, obrót takimi produktami wymaga dopełnienia wymogów notyfikacyjnych w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (URPL). Termin oraz zakres dokumentacji przedkładanej Prezesowi URPL zależy od roli, jaką notyfikujący podmiot pełni w łańcuchu dostaw wyrobów medycznych:

- wytwórca z siedzibą w Polsce - dokonuje zgłoszenia na co najmniej 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem produktu do obrotu (udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu w celu jego używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego),

- wytwórca ma siedzibę poza granicami UE, a podmiot notyfikujący został wyznaczony na jego autoryzowanego przedstawiciela na terytorium UE (podmiot wyznaczony przez wytwórcę do działania w jego imieniu oraz do którego mogą zwracać się, zamiast do wytwórcy, władze i instytucje państw członkowskich w sprawach obowiązków wytwórcy określonych przepisami o wyrobach medycznych) i ma on siedzibę w Polsce - dokonuje zgłoszenia na co najmniej 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem produktu do obrotu;

- wytwórca ma siedzibę poza granicami UE, a podmiot notyfikujący jest importerem produktu (podmiot, który wprowadza do obrotu na terytorium UE wyrób spoza UE; również szpital, który sprowadza produkt spoza UE w celu udzielania świadczeń zdrowotnych przez ten szpital, a także przedsiębiorca zagraniczny prowadzący w Polsce działalność w formie oddziału) i ma on siedzibę w Polsce - dokonuje powiadomienia w terminie do 7 dni od dnia pierwszego wprowadzenia produktu na terytorium Polski w celu przekazania go do używania (w celu dalszej dystrybucji);

- wytwórca ma siedzibę poza granicami UE, a podmiot notyfikujący jest dystrybutorem produktu (podmiot, który udostępnia na terytorium Polski wyrób sprowadzony z innego kraju UE; również szpital, który sprowadza produkt z innego kraju UE w celu udzielania świadczeń zdrowotnych przez ten szpital, a także przedsiębiorca zagraniczny prowadzący w Polsce działalność w formie oddziału) i ma on siedzibę w Polsce - dokonuje powiadomienia w terminie do 7 dni od dnia pierwszego wprowadzenia produktu na terytorium Polski w celu przekazania go do używania.

W ramach zgłoszenia przekazuje się więcej informacji i przedkłada się więcej dokumentów niż w ramach powiadomienia. W obydwu przypadkach są to jednak informacje, które pozwalają organowi zidentyfikować produkt i podmiot odpowiedzialny oraz potwierdzają bezpieczeństwo produktu i spełnienie wymagań zasadniczych.

Organ stwierdził, że nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji wyrobów medycznych. W świetle przytoczonych przepisów ustawy o wyrobach medycznych to wytwórca decyduje, czy towar jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania, czy spełnione zostały warunki związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu.

W świetle tych przepisów oceniając sprzedaż rękawic organ wskazał, że Spółka nie przedłożyła dokumentów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży rękawic A1., nitrylowych K., lateksowych P., lateksowych U., nitrylowych U., winylowych H1., winylowych V., winylowych E1., nitrylowych s1., nitrylowych S., winylowych C. (które zgodnie z oświadczeniem prezesa Państwa zarządu były w rzeczywistości C. [...]), winylowych K1., nitryl S3. i nitrylowych K1., a materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urząd Skarbowy w P. w toku niniejszego postępowania nie pozwolił na uznanie, że produkty te mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Organ ustalił na podstawie danych zawartych na stronach internetowych, że producent C. specjalizuje się w dostarczaniu szeroko rozumianego asortymentu dla branży fryzjerskiej, a P. w zaopatrzeniu branży spożywczej.

Analizując dane ze stron internetowych przedłożone przez Spółkę organ stwierdził, że samo przeznaczenie rękawic produkowanych przez A1., a dostarczanych przez S1. dla sektora medycznego nie jest wystarczające dla uznania produktu za wyrób medyczny. Z danych zamieszczonych na stronie internetowej producenta wynika, że produkt spełnia wymogi ogólne dla odzieży ochronnej. Przedłożony przez stronę wydruk ze strony internetowej S1. dotyczył rękawic lateksowych, a Spółka dokonywała dostawy rękawic nitrylowych.

Nadto Spółka przedłożyła dane dotyczące rękawic nitrylowych H1., a przedmiotem spornych dostaw były rękawice winylowe.

Odnosząc się zaś do sprzedaży masek typu [...] organ stwierdził, że kod kreskowy, którym oznaczony był towar należy do firmy zajmującej się głównie sprzedażą sprzętu elektrycznego użytku domowego. Nadto Spółka przedłożyła dokument, co do którego organ stwierdził, że nie stanowi on certyfikatu zgodności, o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych, poświadczającym przeprowadzenie procedury oceny zgodności potwierdzającej wyrób, typ, proces wytwarzania, sterylizacji lub kontroli i badań zgodnych z wymaganiami zasadniczymi.

Spółka przedłożyła dokument potwierdzający, że deklaracja zgodności została wydana przez producenta masek 16 kwietnia 2020 r. Z kolei 21 kwietnia 2020 r. CIBG Ministerie von Voiksgezondheid Welzijn en Sport potwierdziło, że producent masek i jego autoryzowany przedstawiciel w Europie S2. B.V., dostarcza wyrób medyczny, którym są sprzedawane przez Spółkę maski ochronne. W dokumencie tym zaznaczono, że nie jest to decyzja o zakwalifikowaniu danego wyrobu jako wyrobu medycznego.

Autoryzowany przedstawiciel producenta 23 kwietnia 2020 r. wydał "CE Notification Confirmation", w którym powiadomił, że producent wykonał obowiązki związane z powiadomieniem upoważnionego przedstawiciela na Europę i dostarczył deklarację zgodności potwierdzającą, że maski ochronne spełniają wymagania Dyrektywy 93/42/EWG.

Organ podkreślił jednak, że Spółka nabyła sprzedawane później maski ochronne 7, 13 i 15 kwietnia 2020 r., zatem przed wydaniem deklaracji zgodności przez ich producenta, przed potwierdzeniem rejestracji produktu w CIBG Ministerie van Volksgezondheid Weizijn en Sport; przed powiadomieniem przez autoryzowanego przedstawiciela producenta, że producent wykonał obowiązki związane z powiadomieniem upoważnionego przedstawiciela na Europę i dostarczył temu przedstawicielowi deklarację zgodności potwierdzającą, że towar spełnia wymogi wyrobu medycznego. W konsekwencji na dzień zakupu masek Spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających status towaru. W konsekwencji właściwą stawką podatku była 23%.

W skardze złożonej do tutejszego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez wadliwe uznanie, iż skarżąca nie miała prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów wskazanych w skarżonej decyzji;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c uptu w brzmieniu przed 6 czerwca 2023 r. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/ brzmieniu obowiązującym 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa) poprzez wadliwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, iż przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdują zastosowanie w warunkach sprawy objętej skarżoną decyzją;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 112b ust. 2b uptu w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. poprzez wadliwe zastosowanie wskutek braku odniesienia się do okoliczności sprawy przy ustalaniu wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę, że to organ musi wykazać skarżącemu niemożność zastosowania stawki podatku. W jej ocenie Spółka nie musi posiadać dokumentów potwierdzających, że towar jest wyrobem medycznym. Wystarczającym do zastosowania stawki podatku 8% jest to, że towar spełnia te wymogi.

W konsekwencji wyłącznie wystąpienie do podmiotów będących producentami lub importerami wyrobów medycznych (podmiotami wprowadzającymi produkty na dany rynek) o udzielenie stosownych informacji i przekazanie stosownych dowodów (z wykorzystaniem pomocy prawnej organów podatkowych innych państw) stanowiłoby pełne i prawidłowe zebranie materiału dowodowego.

Zwróciła uwagę na wartość dowodową informacji znajdujących się na stronach internetowych. Skarżąca nie kwestionowała możliwości korzystania ze stron internetowych w postępowaniu podatkowym i oczywistym jest, że dane zawarte na stronach internetowych mogą w jej ocenie stanowić dowód sprawie. Jednak tego typu dowód winien być wykorzystywany wyłącznie pomocniczo, dodatkowo w odniesieniu do innych dowodów dotyczących danej kwestii. Tymczasem w niniejszej sprawie organ oparł się tylko na danych wynikających ze stron internetowych.

Spółka przedstawiła szereg orzeczeń dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca zwróciła uwagę, że nie miała zamiaru uszczuplenia należności podatkowej. Dokonywała transakcji pozostając w przekonaniu, że przysługuje jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Nadto, jej zdaniem, organ nie wskazał przyczyn, dla których orzekł o maksymalnej stawce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części.

Na wstępie należy poczynić zastrzeżenie, że przedmiotem sporu między stronami nie były ustawowe wymagania, jakie winien spełnić produkt, by mógł zostać uznany za wyrób medyczny. Skarżąca nie kwestionowała w skardze wykładni przepisów ustawy o wyrobach medycznych przeprowadzonej przez organ. Sąd tą wykładnię również uznaje za prawidłową, zatem w tej części uzasadnienia nie ma konieczności ponownego przytaczania i analizy przepisów ustawy o wyrobach medycznych, która została już szczegółowo przedstawiona w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii:

- obowiązków ciążących na podatniku zamierzającym opodatkować dostawę towarów stawką 8%,

- ciężarze dowodzenia przesłanek zastosowania tej stawki podatku w toku postępowania podatkowego,

- możliwości zastosowania stawki 8% dla towarów, co do których strona pozyskała dokumenty pozwalające uznać je za wyroby medyczne już po dokonaniu dostawy,

- przesłanek dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej skarżąca stanęła na stanowisku, że ustawodawca nie wymaga posiadania dokumentów potwierdzających możliwość zastosowania niższej stawki podatku VAT, lecz wyłącznie tego, by sprzedawany towar spełniał przesłanki ustawowe do zastosowania tej stawki. Organ zaś stwierdził, że to skarżąca winna zadbać o dokumenty potwierdzające klasyfikację towaru do wyrobów medycznych.

W tym sporze rację należy przyznać organowi.

Jak już wyżej wskazano, ustawodawca w art. 41 ust. 1 i 2 reguluje wysokość stawki podatku stanowiąc, że wynosi ona 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do omawianej ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 13 zostały wymienione, bez względu na CN - "Wyroby medyczne". Ustawodawca posługując się tym pojęciem odwołał się do konkretnego aktu prawnego – ustawy o wyrobach medycznych. Oznacza to, że towar będący przedmiotem transakcji musi spełniać wymogi do uznania go za wyrób medyczny w chwili dokonywania dostawy.

Z tego uregulowania płyną dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, dostawca musi mieć pewność, że sprzedawany przez niego towar jest wyrobem medycznym, a po drugie pewność dostawcy podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Wszak na dostawcy, jako profesjonaliście w obrocie gospodarczym spoczywa obowiązek opodatkowania transakcji w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy weryfikując transakcje w pierwszej kolejności zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie przesłanek zastosowania stawki ośmioprocentowej. Strona zaś po raz pierwszy zajmując stanowisko w sprawie wskazała na informacje uzyskane od jej dostawcy oraz wiedzę przekazaną jej przez osoby dysponujące znajomością wymogów ustawy o wyrobach medycznych. W dalszej kolejności Spółka przedstawiła wszystkie dokumenty, jakimi dysponowała, z których miała wynikać klasyfikacja towaru do kategorii wyrobów medycznych.

W toku postępowania organ odniósł się o każdego z przedstawionych przez stronę dowodów wskazując te towary, co do których nie zostały przedstawione dokumenty potwierdzające, że przedmiotem dostawy były wyroby medyczne. W treści zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów, dodatkowo weryfikując dostawców skarżącej za pośrednictwem ich stron internetowych. Dokonana ocena przedłożonych przez stronę dokumentów odpowiada przepisom Ordynacji podatkowej.

U podstaw zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie leży zidentyfikowanie towaru jako wyrobu medycznego w rozumieniu konkretnego aktu prawnego. Aby tak się stało towar powinien być oznaczony znakiem CE, co jest możliwe po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze (art. 11 i art. 14 ustawy o wyrobach medycznych). Nadto musi posiadać certyfikat zgodności, zostać zgłoszony do urzędu rejestracji przed wprowadzeniem do obrotu oraz spełniać odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Dodatkowo w niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabierają wymagania określone Dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych.

W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu, że to dostawca stosujący określoną stawkę podatku winien zbadać, czy towar, którym handluje spełnia powyższe wymagania. Nie jest tak, jak twierdzi skarżąca, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na Spółkę. Czym innym jest ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, o czym dalej jeszcze będzie mowa, a czym innym troska przedsiębiorcy o należyte zidentyfikowanie towaru i zastosowanie właściwej stawki podatku. Jeżeli ustawodawca nakazuje stosować określoną stawkę podatku uzależniając taką możliwość od spełnienia określonych warunków, to te warunki przede wszystkim musi spełnić dostawcą. Jak już wskazano na wstępie, to on musi być przekonany o ich spełnieniu, a organ weryfikuje to przekonanie w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do drugiej kwestii dowodzenia w postępowaniu podatkowym wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Ustalenie prawdy materialnej w niniejszej sprawie nie może jednak oznaczać poszukiwania przez organ dowodów potwierdzających, że stawka podatku zastosowana przez Spółkę była prawidłowa. Rację ma organ, że to strona jako pierwsza winna o te dowody zadbać z dwóch przyczyn: po pierwsze sama Spółka twierdziła, że jej odbiorcy są zainteresowani zakupem wyrobów medycznych, a po drugie tylko prawidłowe zidentyfikowanie towaru jako wyrobu medycznego uprawniało do zastosowania takiej, a nie innej stawki podatku. Mając zatem na uwadze odpowiedzialność kontraktową, za dostawę towaru zgodnego z żądaniem klienta i odpowiedzialność podatkową zastosowania prawidłowej stawki podatku, to Spółka winna pozyskać dokumenty pozwalające na prawidłową klasyfikację towaru, spełnienie wymagań klienta i zastosowanie właściwej stawki podatku. O ile organ nie zajmuje się odpowiedzialnością kontraktową, o tyle jest władny weryfikować prawidłowość stosowanej stawki podatku.

Jeżeli zatem na wezwanie organu podatkowego, Spółka nie była w stanie przedstawić dowodów potwierdzających handel wyrobami medycznymi, to organ nie miał obowiązku zastępowania strony w tym zakresie. Z tych względów prawidłowo organ zaniechał zwracania się do producentów masek i rękawic o przedstawienie danych służących prawidłowej klasyfikacji towaru. Brak tych dowodów na moment dokonywania transakcji nie pozwalał na zastosowanie niższej stawki podatku. Sprzedawany towar nie spełniał bowiem wymogów wynikających z ustawy o wyrobach medycznych.

Nie są zasadne i te twierdzenia skargi, jakoby sprzedawane maski ochronne były wyrobem medycznym, ponieważ skarżąca przedłożyła wymagane prawem dokumenty po dokonaniu transakcji. W jej ocenie, dokumenty te miały jedynie walor deklaratoryjny, potwierdzający zaistniały już wcześniej stan.

Sąd się z tym twierdzeniem nie zgadza. Jak już wyżej wskazano, to przedsiębiorca musi mieć pewność co do podstaw zastosowania konkretnej stawki podatkowej w dacie transakcji. Zasada w tym zakresie jest prosta – jeżeli na moment transakcji brak jest wymaganych dokumentów potwierdzających spełnienie wymogów z ustawy o wyrobach medycznych, nie ma możliwości zastosowania 8% stawki podatku, a transakcja winna podlegać stawce 23%. Skoro zatem w dacie transakcji nie istniał dokument potwierdzający spełnienie tych wymogów, to nie można twierdzić, że sprzedawany towar już tym wyrobem medycznym był.

Odnosząc się do opodatkowania [...] z zastosowaniem VAT marża dość powiedzieć, że ustalenia postępowania podatkowego w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącą. Spółka nie zaprzeczała, że nie przedłożyła odrębnej ewidencji dla sprzedaży towarów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 uptu, a taki obowiązek na niej ciążył z mocy art. 120 ust. 15 tej ustawy.

Z tych względów, w omówionym wyżej zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej jako ppsa).

Natomiast konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ I instancji stosował art. 112b uptu w brzmieniu obowiązującym przed jego nowelizacją dokonaną ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059). Organ odwoławczy zaś, orzekając w sprawie 26 lipca 2023 r., zastosował przepis w znowelizowanym brzmieniu.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie jednak ust. 2b omawianego art. 112b ustawy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Obecne brzmienie przywołanego przepisu jest po części konsekwencją wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Przywołane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15).

W konsekwencji TSUE nakazał różnicować sankcję ze względu na sytuację, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, od tej, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Dodany do art. 112b ust. 2b ustawy o VAT nakazuje organowi brać pod uwagę pięć przesłanek różnicujących wysokość sankcji. W niniejszej sprawie organ wskazał jedynie na nadużycie podatkowe i brak uwzględnienia wniosków płynących z kontroli podatkowej.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że nadużycie podatkowe wymaga jednak udowodnienia wystąpienia dwóch przesłanek – obiektywnej – polegającej na tym, że dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, oraz subiektywnej – w świetle której z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W stanie faktycznym sprawy organ nie wykazał tych okoliczności. Owszem uwypuklił, że strona zastosowała niższą stawkę podatkową bez wymaganych dokumentów potwierdzających obrót wyrobami medycznymi, jednak ten brak dotyczył jedynie części dostarczanego przez skarżącą asortymentu. Co więcej, organ pominął fakt, że transakcje były dokonane w kwietniu 2020 r., zatem w czasie rozwijającej się pandemii COVID-19, kiedy to obserwowano znaczący wzrost zapotrzebowania na rękawice i maski ochronne, przy jednoczesnym braku tych towarów na rynku europejskim. Nie powinno dziwić dostrzeżenie przez przedsiębiorców możliwości zysku na transakcjach towarem, na który zapotrzebowanie wzrosło. Nie jest to jednak wystarczająca okoliczność do stwierdzenia, że Spółka dopuściła się nadużycia, a wyłącznym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Transakcje te miały przecież uzasadnienie ekonomiczne właśnie z uwagi na duży popyt i niską podaż wymienionych towarów w tamtym okresie. Być może zastosowanie błędnej stawki podatkowej było wynikiem okoliczności, w jakich dochodziło do transakcji.

W konsekwencji wskazana dyrektywa wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie została dostatecznie uzasadniona przez organ.

Owszem, skarżąca nie uwzględniła wniosków płynących z przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu nie zawsze nieuwzględnienie wyników kontroli podatkowej uzasadnia zastosowanie sankcji tym bardziej, że jak wskazano wyżej nadużycie podatkowe nie zostało wykazane. Skoro zaś przy wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego organ bierze pod uwagę również okoliczności powstania nieprawidłowości i stopień naruszenia obowiązku, samo nieuwzględnienie wniosków kontroli podatkowej nie może być odczytywane jako wystarczająca przesłanka do wymierzenia dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości.

Organ pominął zupełnie to, czy wobec Spółki stwierdzono dotychczas nieprawidłowości dotyczące nieprzedawnionych zobowiązań w podatku. Znikąd bowiem nie wynika, jakoby Spółka już wcześniej lub później dopuszczała się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych. Jeżeli zaś te nieprawidłowości stwierdzone w kwietniu 2020 r. były jedynymi uchybieniami Spółki, to wobec braku wykazania, że stanowiły nadużycie podatkowe, zastosowanie sankcji bez miarkowania jej wysokości jawi się jako nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe zasadnym stało się uchylenie decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ weźmie pod uwagę wskazaną wyżej argumentację i ponownie oceni zasadność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego i określi jego wysokość mając na uwadze art. 112b ust. 2b uptu. Sąd nie przesądza, że zastosowana sankcja nie może sięgnąć 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Kwestia ta jednak wymaga dodatkowego zbadania i należytego uzasadnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa. Na koszty postępowania składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.705 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Mając jednak na uwadze, że skarga została uwzględniona jedynie w części dodatkowego zobowiązania podatkowego, która stanowi czwartą część wartości przedmiotu sporu, Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania również w czwartej części.

-----------------------

20/35

14/: