Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1882/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 4, art. 70c, art. 70 art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. i P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 211/19 w sprawie ze skarg M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2019 r., nr 0401-IOV2.4103.40.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 211/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skarg M. R. i P. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. oraz grudzień 2012 r. i zasądził koszty od organu.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 9 czerwca 2017 r. określił L. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2012 r. oraz październik i grudzień 2012 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. oraz sierpień i wrzesień 2012 r., a także wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy C. Sp. z o.o., A.sp. z o.o. oraz A1.S.A. w organizacji, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto, stwierdzono naruszenie art. 42 ustawy o VAT w zakresie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz I., L. s.r.o. oraz S. s.r.o.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 24 listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania, uwzględniającego zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 24 lipca 2018 r. ponownie określił L. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień i wrzesień 2012 r.; zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem faktur VAT wyszczególnionych w sentencji decyzji – w łącznej kwocie 171.675 zł.

1.5. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia:

– za wrzesień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 369.364 zł

– za październik 2012 r. zobowiązania podatkowe do zapłaty w wysokości 262.427 zł oraz

– wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem faktury nr [...] z dnia 12 września 2012 r. w wysokości 4.911 zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ wyjaśnił, że adresaci decyzji M. R. oraz P. R. (skarżący) wstąpili jako spadkobiercy w miejsce strony L. R. Następnie organ przedstawił argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując podstawy prawne oraz okresy, w których nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia konkludując, że jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie - z wyjątkiem miesięcy września i października 2012 r., w związku z czym zaskarżoną decyzję należało w tej części uchylić, a postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Przechodząc do meritum sprawy, organ stwierdził, że w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sposób zupełny, za udowodnione należało uznać, że dostawy oleju rzepakowego zawartego w kwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją spółki: C. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o. oraz A1. S.A., nie można uznać za transakcje w rzeczywistości dokonane.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez L. R. do rozliczenia podatku tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były to tzw. puste faktury, będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Jednocześnie zdaniem organu podatnik ten nie wykazał żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem organu świadomie wziął on udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży przez L. R. oleju rzepakowego stanowiące dostawy krajowe, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowe, udokumentowane nierzetelnymi w ocenie organu fakturami, w stosunku do których zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określono na jego podstawie kwoty zobowiązań podatkowych. Wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz firm: PPHU C2. P. S.(22 faktury); D. Sp. z o.o. (3 faktury) oraz PPHU A2. I. M. (5 faktur). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo ocenił wskazane faktury wystawione przez firmę PRS R. jako nierzetelne.

Przechodząc do analizy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) organ wskazał, że słusznie zakwestionowano dostawy do firm: I. (Niemcy), L. s.r.o. (Słowacja) i S. s.r.o. (Czechy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku ww. podmiotów, organ I instancji nie uwzględnił wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na fakt, że miejsce rozładunku następowało w Polsce. Organ podatkowy I instancji uznał, że transakcje winny zostać wykazane jako dostawa krajowa - jednak w zakresie produkcji własnej należy zastosować stawkę 5% VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W złożonych skargach M. R. i P. R. wnieśli o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego przed doręczeniem decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez orzeczenie o zobowiązaniu które uległo przedawnieniu;

– art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej, pomimo że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co potwierdza sama decyzja;

– art. 122 w zw. z art. 18 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez nieuwzględnienie odpowiedzialności zobowiązanego za długi spadkowe spadkodawcy tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku w wyniku działu spadku i niezbadanie kwestie odpowiedzialności za długi spadkowe;

– art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które pomimo zakwestionowania rozliczeń Strony w zakresie obrotu olejem rzepakowym, w żaden sposób nie wyjaśnia do jakich ew. nieprawidłowości dochodziło w tym zakresie; w efekcie decyzja nie wyjaśnia, dlaczego zakwestionowano rozliczenia podatkowe strony, w szczególności w zakresie nabycia oleju rzepakowego;

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

– art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego charakteru dostaw, w szczególności nieprzesłuchanie świadków wskazanych przez stronę, pomimo że okoliczności wskazane we wnioskach (rzeczywiste dostarczenie towarów do miejsc przeznaczenia wskazanych na dokumentach CMR) mają kluczowe znaczenie dla sprawy, a przyjęto stan faktyczny niezgodny z tezą dowodową strony;

– art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (w tym naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika) polegającą w szczególności na oczywiście błędnym ustaleniu, że dostawy oleju rzepakowego nie zostały zrealizowane (pomimo, że w uprzednim postępowaniu organ potwierdził realizację dostaw) oraz przyjęciu, że PRS R. uczestniczyło w niewyjaśnionym procederze wyłudzenia podatku VAT w ramach obrotu olejem rzepakowym przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość strony istnienia takiego procederu;

– art. 121 O.p., poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo iż kontrole przeprowadzane przez ten sam organ, który następnie określił zobowiązanie podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w transakcjach z tymi samymi kontrahentami;

– art. 123 § 1 i 190 § 2 O.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji w większości na materiale zgromadzonym w ramach innych postępowań, w tym protokołach kontroli i decyzjach wydanych przez inne organy państwa, co w praktyce wyłącza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu;

– art. 194 § 1 O.p., poprzez przyjęcie istnienia całkowicie nieznanego przepisom prawa domniemania, iż z decyzji podatkowej kwestionującej prawidłowość rozliczeń kontrahenta wynika, że podatnik wiedział o nieprawidłowości tych rozliczeń lub jakiekolwiek inne domniemanie dotyczące rozliczeń tego podatnika (tu: strony);

– art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i dokumentowana przez stronę nie miała w rzeczywistości miejsca;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zawarte z dostawcami oleju miały charakter rzeczywisty;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH [...] polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych na dalszych etapach obrotu;

– art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, w której spółka spełniła zarówno formalne, jak i materialne warunki zastosowania ww. stawki i dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

– art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie [...], sygn. akt 68039/14 oraz w związku z wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia w sprawie [...] poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu błędów w rozliczeniach jego kontrahentów, a nie błędów popełnionych przez skarżącego, co stanowi naruszenie prawa własności.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA, ocena zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zasadności zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od towarów usług związanej z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na stwierdzoną nierzetelność transakcji wynikających z faktur wystawionych przez L. R.

Niemniej jednak, przyjmując okoliczności stanu faktycznego sprawy, kluczowym zagadnieniem jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skarżący podnoszą w zarzutach wniesionych skarg.

W ocenie sądu, organy podatkowe pomimo podjęcia szeregu czynności, nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości sądu, na co zwrócił też uwagę organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji, że dla przyjęcia wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie zarzutów, czyli wystarczy, że postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie, czy też nie jest wymagane, aby przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegało bezpośrednio na niewykonaniu zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do analizowanego zarzutu ocena zgromadzonych dowodów była niewystarczająca, nie doprowadziła w istocie rzeczy do wyjaśnienia wątpliwości, które formułował sam organ. Jednocześnie rozbieżności, jakie ujawniły się na tym tle nie pozwalają, w oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, na przesądzenie kwestii wystąpienia przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r.

Przechodząc natomiast do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., należy wskazać, że analizę w tym zakresie oprzeć należy na innych okolicznościach oraz znajdujących w odniesieniu do nich zastosowanie regulacjach.

Odnosząc się zatem do tego zagadnienia podnieść należy, że w niniejszej sprawie doszło w pierwszej kolejności do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w dniu 16 lipca 2018 r. na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 29 czerwca 2018 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia należności L. R. z tytułu podatku od towarów i usług. Zostało ono skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2018 r. Zawieszenie to trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia 7 sierpnia 2018 r., kiedy doręczono decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że od dnia 23 lipca 2018 r. do dnia 7 sierpnia 2018 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Następnie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy, tj. 20 listopada 2018 r. do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 13 grudnia 2018 r., a zatem miało miejsce kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym razem na podstawie art. 99 O.p.. Łącznie termin uległ zawieszeniu na okres 40 dni. W związku z tym skarżący – nie kwestionując wyliczeń organu – podnoszą w skardze, że doręczenie decyzji organu odwoławczego powinno nastąpić do dnia 9 lutego 2019 r., gdy tymczasem decyzja ta została doręczona w dniu 12 lutego 2019 r.

Należy przy tym zauważyć, że doręczenie decyzji organu I instancji określającej wysokość spowodowało, w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, co miało wpływ na bieg terminu przedawnienia, jednakże pozostawało obojętne z punktu widzenia zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33a ust. 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei postanowieniem z dnia 23 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone P. R. w dniu 23 stycznia 2019 r. oraz pełnomocnikowi M. R. w dniu 6 lutego 2019 r. Jednocześnie wystawiono tytuły wykonawcze: w dniu 25 stycznia 2019 r. na P. R., a w dniu 7 lutego 2019 r. na M. R. W następstwie powyższego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, albowiem w myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia m.in. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie należy wskazać, ze zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa m.in. w art. 154 § 4 u.p.e.a., powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wobec powyższego w dniu 7 lutego 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. Miało to miejsce na 2 dni przed wyliczonym przez organy i niekwestionowanym przez skarżących terminem, w którym upływał bieg terminu przedawnienia za grudzień 2012 r. tj. 9 lutego 2019 r. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia 8 lutego 2019 r. Zatem doręczenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2019 r. tak skarżącemu, jak i pełnomocnikowi skarżącej w dniu 12 lutego 2019 r. nie nastąpiło, jak zarzucono w skargach, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Wobec powyższego w ocenie sądu zasadnym jest dokonanie oceny ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym w zakresie miesiąca grudnia 2012 r. Jednocześnie przedwczesnym jest odniesienie się w rozpoznawanej do pozostałych zarzutów skargi obejmujących miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. z uwagi na stwierdzone wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania za te okresy rozliczeniowe, które będą musiały zostać wyjaśnione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

3.3. W zakresie grudnia 2012 r. przedmiotem analizy organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu była zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z dnia 18 grudnia 2012 r. wystawionych przez C. Sp. z o.o. w W. o numerach [...] oraz [...] mających dokumentować zakup oleju rzepakowego.

W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego uzasadnione jest przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie faktury wystawiane przez C. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych przez wystawcę dokumentu. Należy zauważyć, że brak rzeczywistego uczestnictwa w obrocie gospodarczym spółki C. został również potwierdzony decyzją z dnia 16 września 2016 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. W decyzji tej wskazano, że spółka ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i że podmiot ten w kontrolowanym okresie, nie dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na rzecz swoich kontrahentów. Spółka wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarowego. Jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostawców, co miało na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

W tej sprawie zostały także zakwestionowane dokonane przez spółkę transakcje z PRS R., w tym obie wyżej wymienione faktury z dnia 18 grudnia 2012 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury VAT wystawione w objętym postępowaniem okresie (tj. od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r.) przez C. Sp. z o.o. i ujęte w rejestrach sprzedaży stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W efekcie w związku z wystawieniem tych faktur powstała obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, który w został określony C. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Celem, jaki postawił sobie R. K. (Prezes Zarządu C. oraz współdziałające z nim osoby), w istocie rzeczy nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu olejem rzepakowym, zmierzającej do wykazania marży na rzeczywistych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i w konsekwencji osiągnięcia zysku. W założeniu tym zarobkiem miał być niewpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek od towarów i usług, a finalnie jego zwrot dokonany na rachunek jednego z podmiotów funkcjonujących w łańcuchu sprzedaży cechującego się wiarygodnością na rynku oraz wobec organów podatkowych, który to zwrot następnie dzielono pomiędzy poszczególnych uczestników. Powyższe potwierdza, okoliczność, że na PRS R. C. w okresie, którego dotyczyło postępowanie, wystawiło faktury obejmujące 78% całości zadeklarowanej w tym czasie sprzedaży C. Sp. z o.o. Zaplanowany sposób działania był realizowany przy wykorzystaniu także C. Sp. z o.o., na którą były wystawiane "puste faktury", które w założeniu miały dokumentować sprzedaż m.in. oleju rzepakowego. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji wywiera skutki dla rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno wystawcy takiej faktury, jak i jej odbiorcy. W przypadku wystawcy faktury skutki te określono zostały właśnie w art. 108 ustawy o VAT Skutki ponoszone przez odbiorcę wynikają natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem sądu, zasadnie organ odwoławczy w świetle ustalonych okoliczności przyjął, że brak było gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestnictwa w obrocie tym samym towarem kolejno kilku podmiotów szczególnie, że jak wynika z dokumentów transportowych CMR oraz zeznań świadków, pierwszy sprzedawca, będący jednocześnie nadawcą towaru, posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru. Zaangażowane podmioty nie wykazywały typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, gdyż podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków przy jednoczesnych nieracjonalnych z punktu widzenia dbania o dobro własnej firmy zachowaniach takich jak wydłużone terminy płatności i poleganie w dużej mierze na zaufaniu do kontrahentów, brak obciążania karami umownymi w przypadkach niespełniania norm jakościowych. Ponadto z jednej strony u części podmiotów uczestniczących w procederze nie stwierdzono uzasadnienia ekonomicznego prowadzenia działalności, ale jednocześnie nowo powstałe podmioty występujące w łańcuchu transakcji, takie jak C. Sp. z o.o. mimo braku zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego już od pierwszych transakcji realizowały duże obroty jak na podmiot dopiero zaczynający działalność. Trafnie również wskazano, że charakterystyczne dla tego typu oszustwa podatkowego płatności dokonywane są poprzez rachunek bankowy wyłącznie celem uwiarygodnienia uregulowania należności za towar, a tym samym uwiarygodnienia dokonania samej transakcji. Same pieniądze na rachunku bankowym znajdowały się natomiast tylko przez krótki czas, otrzymanie i przekazanie płatności następowało tego samego dnia.

Niewątpliwie organy podatkowe wykazały, że działaniom podejmowanym przez PRS R. w kontaktach z C. Sp. z o.o. nie można przypisać braku rozeznania co do jej charakteru transakcji. PRS R. jako podmiot działający wiele lat w branży miał był zorientowany w funkcjonowaniu rynku oleju rzepakowego, w tym o występowaniu oszustw podatkowych w tym obszarze. Przemawiają za tym takie właśnie okoliczności, jak niezwłoczne płatności, nieracjonalny ekonomicznie udział pośrednika (przy wykazanym bezpośrednim transporcie od producenta) z działającego jedynie od 5 miesięcy (a tym samym pozbawiona doświadczenia, co zresztą potwierdzają także zeznania R. K.), a także wątpliwości zgłaszane przez K. J. w związku z dokumentami przewozowymi oraz udziału T. K. faktycznie kierującego spółką C. - znanego L. R. i M. R. jako związanego z A3. Sp. z o.o. będącego dłużnikiem PRS R. na kwotę ponad 7 mln. zł.

W ocenie sądu, zakwalifikowanie faktur mających dokumentować nabycie oleju od C. Sp. z o.o. w grudniu 2012 r. jako pustych w ścisłym znaczeniu nie jest trafna. W sprawie nie wykazano, że wymienionym fakturom nie towarzyszy żadna transakcja. Organ odwoławczy aprobuje pogląd organu I instancji wyrażony w decyzji z dnia 24 lipca 2018 r., niemniej jednak należy dostrzec niekonsekwentne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który z jednej strony istotnie, kategorycznie stwierdza, że w sprawie miało miejsce wystawienie pustych faktur, co wyklucza uwzględnienie dobrej wiary skoro wystawieniu dokumentu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa, z drugiej zaś wskazuje, że PRS R. wiedziało, że nabycie towaru od C. stanowi nadużycie, przy czym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazano, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, ale przez podmiot wykazany w fakturach jako wystawca. Druga z tych konstrukcji znajduje oparcie choćby w zeznaniu K. J., który stwierdził m.in., że w trakcie dostaw oleju rzepakowego kierowcy przedstawiali dokumenty, z których wynikało, że miejsce załadowania towaru i nadawcą były P. lub C3., odbiorcą firma A4. Ltd., a jako miejsce przeznaczenia wskazywano C., jednakże z adresem PRS R. w K. Rozbieżności tej – założywszy, że jakichkolwiek transakcji nie było – organ odwoławczy nie analizował.

Jednakże to, czy zakwestionowane faktury należy uznać za puste w ścisłym znaczeniu (i jak organ ten zwrot interpretuje), czy nie, to nie ulega wątpliwości, że nie dokumentują one wynikających z ich treści transakcji. Jednocześnie w świetle poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe dowiodły, że podatnik przyjmując faktury od C. Sp. z o.o. miał świadomość wykorzystania do odliczenia podatku naliczonego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc zatem pod uwagę, iż ustalono, że podatnik świadomie wykorzystał do odliczenia podatku naliczonego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie ma znaczenia kwestia zachowania przez niego należytej staranności i standardów tej staranności. Ustalenie, że podatnik świadomie posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wyklucza bowiem przyjęcie, iż działał on w dobrej wierze.

W odniesieniu do analizowanego okresu rozliczeniowego, czyli grudnia 2012 r., co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p.. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony.

3.4. W ocenie sądu nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 18 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 1031 i art. 10342 k.c. Skarżący wstąpili do toczącego się postępowania uzyskując w nim status strony na zasadzie art. 102 § 2 O.p. jako spadkobiercy, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia. Powoływany przez skarżącego art. 10342 k.c. stanowi, że m.in. spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przysporzeń od chwili działu spadku. Skarżący umownego działu spadku po L. R. dokonali w dniu 18 lutego 2019 r. W związku z powyższym nie można czynić organowi odwoławczemu, który wydał zaskarżoną decyzję w dniu 7 lutego 2019 r., skutecznie zarzutu naruszenia art. 1031 i art. 10342 k.c. w sytuacji, gdy dysponował jedynie aktem poświadczenia dziedziczenia, zwłaszcza w kontekście zarzutu naruszenia art. 122 O.p., który obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie mógł w tym zakresie dokonać żadnych skutecznych czynności w zakresie oceny dowodu, ponieważ działu spadku dokonano nie tylko po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nawet po jej doręczeniu. Również sąd dokonuje kontroli zgodności decyzji z prawem według stanu faktycznego i prawnego na dzień jej wydania.

3.5. Niezrozumiały jest też zarzut dotyczący właściwości organu podatkowego, tj. naruszenia art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) w związku z art. 18 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był właściwy do wydania decyzji dla podatnika – L. R.. Z kolei Dyrektor Administracji Skarbowej w Bydgoszczy jako organ odwoławczy rozpoznający środek zaskarżenia od tej decyzji był właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania (wniesionego jeszcze przez L. R.) i wydania decyzji w sprawie jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. powstałego wobec podatnika z mocy prawa oraz skierowania jej do następców prawnych.

3.6. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółkę C. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez podatnika takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

3.7. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że ustaleniom organu podatkowego przeczy treść wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 - w rozpatrywanej sprawie podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podatnikiem.

3.8. Rozpoznając sprawę ponownie organy dokonają ustalenia okoliczności pozwalających na przyjęcie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r. w sposób jednoznaczny, z uwzględnieniem powyżej przedstawionych rozbieżności, także na tle wątpliwości formułowanych w postępowaniu odwoławczym. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne już będzie dokonanie przez organ analizy skutków procesowych i materialnoprawnych wynikających dla sprawy z działu spadku.

Uchylenie decyzji również w odniesieniu do miesiąca grudnia 2012 r., w odniesieniu, do którego termin przedawnienia nie upłynął z wyżej wskazanych powodów wynika z możliwości wpływu ewentualnej korekty rozliczeń za wcześniejsze okresy na rozliczenie podatku za grudzień 2012 r., co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę merytorycznych ustaleń dotyczących tego miesiąca.

4. Skarga kasacyjna

4.1. M. R. i P. R. zaskarżyli ww. wyrok, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przez sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez nieumorzenie postępowania administracyjnego, pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do jego umorzenia, tj. jednoznacznego stanowiska Prokuratury Okręgowej w G. o nieprowadzeniu postępowania karnego w zakresie rozliczeń za rok 2012 r. oraz w efekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez sąd I instancji ustaleń dotyczących udziału podatnika w oszustwie podatkowym bez określenia, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez podatnika towaru (oleju rzepakowego), wobec których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT;

- art. 133 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie i przyjęcie bez podstaw w aktach sprawy a na podstawie nieznanego przepisom prawa domniemania, że C. nie dostarczyło oleju rzepakowego do PRS R. z uwagi wyłącznie na treść decyzji wydanej wobec tego podmiotu bez analizy kwestii należytej staranności po stronie skarżącej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że: 1) zastosowanie środka egzekucyjnego może nastąpić w stosunku do innego podmiotu niż aktualna strona postępowania; 2) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego może nastąpić przed jego zastosowaniem oraz 3) przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie wymaga zawiadomienia aktualnej strony postępowania;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zawarte z C. Sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty, a C. Sp. z o.o. była pośrednikiem w transakcji o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wyłącznie ze względu na wykonanie dostawy przez inny podmiot;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach [...] C-80/11 i C142/11 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie [...] C-624/15 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą i nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, w szczególności mając na uwadze fakt, że współpraca skarżącego z C. była wielokrotnie weryfikowana przez organy podatkowe, inne organy państwowe oraz profesjonalnych audytorów;

- art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie [...], sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie [...], sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie [...], sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu błędów w rozliczeniach dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem z PRS R., co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

4.2. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia skarżący wnioskowali o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. R. organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów na rzecz organu.

4.4. Pismem procesowym z dnia 28 lutego 2020 r. pełnomocnik M. R., w związku z wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15, uzupełnił uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 70 O.p. poprzez jego błędną wykładnię.

4.5. W dniu 24 listopada 2023 r. do NSA wpłynęło pismo procesowe strony ("uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej"), w którym wskazano na wyrok NSA II FSK 2536/19 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu, co powoduje konieczność oddalenia skargi kasacyjnej M. R. i P. R..

5.2. Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy, istota sporu między stronami koncentruje się na zasadności zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od towarów usług związanej z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na stwierdzoną nierzetelność transakcji wynikających z faktur wystawionych przez L. R. – przy czym kluczowym zagadnieniem jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy C. Sp. z o.o., A.sp. z o.o. oraz A1.S.A. w organizacji, które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto, stwierdzono naruszenie art. 42 ustawy o VAT w zakresie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz I., L. s.r.o. oraz S. s.r.o.

5.3. Jak już wskazano, zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu – słusznie bowiem sąd wojewódzki uchylił zaskarżoną decyzję, a to ze względu na okoliczność, że organy podatkowe, pomimo podjęcia szeregu czynności, nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., pismem z dnia 28 listopada 2017 r., skierowanym do pełnomocnika podatnika, powiadomił go, powołując się na art. 70c O.p., o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2012 r. w związku z wszczętym w dniu 1 października 2012 r. śledztwem w sprawie przeciwko L. R. podejrzanemu o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. i inne oraz okolicznością, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe.

Skarżący zauważają tymczasem, że z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt [...], na którym swoje stanowisko oparły organy podatkowe, w żaden sposób nie wynika, aby postępowanie to toczyło się w sprawie związanej z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług okresy rozliczeniowe 2012 r.

W opinii NSA, zgodzić się należy z sądem I instancji, że w odniesieniu do analizowanego zarzutu ocena zgromadzonych dowodów była niewystarczająca. Rozbieżności, jakie ujawniły się na tym tle nie pozwalają, w oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, na przesądzenie kwestii wystąpienia przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na stwierdzone wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania, przedwczesnym jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi obejmujących miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r.

5.4. Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że WSA prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd I instancji precyzyjnie wyjaśnił (na s. 21-23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), na podstawie jakich okoliczności doszedł do takiego wniosku. Dlatego też WSA za zasadne uznał dokonanie dalszych ustaleń dotyczących grudnia 2012 r.

5.5. Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej, wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 133 i 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku analizy kwestii należytej staranności po stronie podatnika – właśnie w zakresie grudnia 2012 r.

W istocie, całe wywody sądu w tym zakresie ograniczają się do lakonicznych stwierdzeń: "Niewątpliwie organy podatkowe wykazały, że działaniom podejmowanym przez PRS R. w kontaktach z C. Sp. z o.o. nie można przypisać braku rozeznania co do jej charakteru transakcji. PRS R. jako podmiot działający wiele lat w branży miał był zorientowany w funkcjonowaniu rynku oleju rzepakowego, w tym o występowaniu oszustw podatkowych w tym obszarze. Przemawiają za tym takie właśnie okoliczności, jak niezwłoczne płatności, nieracjonalny ekonomicznie udział pośrednika (przy wykazanym bezpośrednim transporcie od producenta) z działającego jedynie od 5 miesięcy (a tym samym pozbawiona doświadczenia, co zresztą potwierdzają także zeznania R. K.), a także wątpliwości zgłaszane przez K. J. w związku z dokumentami przewozowymi oraz udziału T. K. faktycznie kierującego spółką C. - znanego L. R. i M. R. jako związanego z A3. Sp. z o.o. będącego dłużnikiem PRS R. na kwotę ponad 7 mln. zł (s. 25 uzasadnienia wyroku) i dalej "Jednakże to, czy zakwestionowane faktury należy uznać za puste w ścisłym znaczeniu (i jak organ ten zwrot interpretuje), czy nie, to nie ulega wątpliwości, że nie dokumentują one wynikających z ich treści transakcji. Jednocześnie w świetle poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe dowiodły, że podatnik przyjmując faktury od C. Sp. z o.o. miał świadomość wykorzystania do odliczenia podatku naliczonego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc zatem pod uwagę, iż ustalono, że podatnik świadomie wykorzystał do odliczenia podatku naliczonego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie ma znaczenia kwestia zachowania przez niego należytej staranności i standardów tej staranności. Ustalenie, że podatnik świadomie posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wyklucza bowiem przyjęcie, iż działał on w dobrej wierze (s. 26-27 uzasadnienia wyroku).

W opinii NSA, takie rozważania są zdecydowanie zbyt ogólnikowe (zwłaszcza gdy porównać je do obszernych i kompletnych wywodów zawartych w wyroku WSA z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 968/18, którym to orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. R. (obecnie: następca prawny – M. R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r.).

Zdaniem NSA, w tej sprawie nie można mówić, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala postawić takiej tezy, natomiast pozostaje kwestią otwartą, czy dołożyła ona należytej staranności, czy pozostawała w dobrej wierze w zakresie swoich kontrahentów, w szczególności ze spółką C.. W tym zakresie brak jest oceny i jasnego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a i zaskarżona decyzja jest w tym zakresie mało rozbudowana.

5.6. W tej sytuacji, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., NSA oddalił skargę kasacyjną.

Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA